Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1801/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 76b, art. 79
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 435/14 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 435/14 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 19 grudnia 2013 r. T. Spółka z o.o. w W. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 26.481 zł z tytułu dokonanej w dniu 3 listopada 2006 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego będącego alkoholem etylowym zawartym w preparacie, tj. płynie do higieny jamy ustnej "A.". W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że produkuje i sprzedaje podmiotom z UE preparat do płukania jamy ustnej, do produkcji którego wykorzystywany jest m.in. czysty alkohol etylowy, którego zawartość w produkcie gotowym wynosi około 24 %. W dniu 3 listopada 2006 r. spółka sprzedała kontrahentowi z Niemiec preparat do higieny jamy ustnej i jednocześnie przemieściła przedmiotowy preparat bezpośrednio do podmiotu trzeciego we Włoszech. Od alkoholu etylowego wydanego z magazynu do produkcji preparatu Spółka zapłaciła należny podatek akcyzowy. Od przedmiotowego alkoholu, tj. alkoholu etylowego w gotowym produkcie akcyza została po raz drugi zapłacona przez P. Srl we W.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] stycznia 2014 r. odmawiające wszczęcia na wniosek skarżącej Spółki postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku akcyzowego. Oznacza to, że zwrot podatku traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie. Według organu oznacza to, że w tego typu sprawach ma zastosowanie art. 79 § 2 O.p. który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek akcyzowy uiszczony od alkoholu etylowego, o którego zwrot Spółka wystąpiła został uiszczony w wykonaniu zobowiązania podatkowego powstałego w październiku 2006 r., co oznacza, że termin płatności podatku upłynął z dniem 25 listopada 2006 r., a zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 1 stycznia 2012 r. Wniosek o zwrot podatku Spółka złożyła dopiero 19 grudnia 2013 r., a więc po wygaśnięciu prawa do jego złożenia. Organ zastosował przepis art. 165a § 1 O.p. uznając, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte z uwagi na wygaśnięcie prawa strony do złożenia wniosku o zwrot podatku.

Spółka zaskarżyła orzeczenie organu. W skardze Spółka podniosła, że instytucja zwrotu podatku i nadpłaty są odrębnymi instytucjami, a bieg terminu do zwrotu podatku uzależniony jest od momentu złożenia wniosku o zwrot, w prawie występuje bowiem luka, gdyż przepisy prawa nie ograniczają terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku. Zatem termin do złożenia wniosku o zwrot podatku nie mógł rozpocząć biegu bez jego złożenia. Dopiero zatem z chwilą złożenia wniosku możliwe jest określenie daty wygaśnięcia prawa spółki do zwrotu podatku. Ponadto, spółka uważa, iż wcześniej nie mogła złożyć wniosku o zwrot spornego podatku, ponieważ polska regulacja nie była zgodna z dyrektywą dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1). Według Spółki, gdyby prawidłowo implementowano dyrektywę uzyskałaby ona zwrot akcyzy, organy mają też świadomość zasadności żądania zwrotu, czego dowodem są podjęte korzystne dla spółki decyzje w sprawie zwrotu podatku w innych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że skarga skarżącej była nieuzasadniona. W uzasadnieniu Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu akcyzy nie mogło zostać wszczęte z powodu upływu 5 letniego terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu organy naruszyły przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 76b § 1, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p. poprzez błędną ich interpretację, lecz naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji uznał, że instytucja nadpłaty i zwrotu podatku stanowią dwie odrębne instytucje. Do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę (art. 76b § 1 O.p.), co z kolei oznacza, iż niedopuszczalne było – tak jak to uczynił w tej sprawie organ celny – rozszerzanie katalogu tych przepisów np. na "sporny" w sprawie art. 79 § 2 O.p. regulujący termin przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd I instancji uznał, że zastosowanie wzorca konstytucyjnego, jak i pozostałych metod wykładni prawa, w procesie ustalania treści wskazanych przepisów pozwoliło na wniosek, wedle którego prawo żądania zwrotu podatku akcyzowego ulega pięcioletniemu przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., liczonym od dnia zaistnienia zdarzenia skutkującego zwrot akcyzy stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Taka wykładnia zapewnia spójność całego systemu podatkowego niezależnie od elementów konstrukcyjnych podatku i pozwala na zachowanie konstytucyjnych standardów w zakresie prawa podatkowego. To, że ustawodawca odrębnie reguluje przedawnienie zobowiązania podatkowego i zwrotu podatku oraz jego nadpłaty, oznacza jedynie tyle, że nie wprowadza on tych samych zasad przedawnienia poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku, lecz w stosunku do nich nakazuje stosować odrębne zasady obliczenia terminu przedawnienia. Nie oznacza to jednakże, iż inaczej należy traktować przedawnienie prawa zwrotu podatku i jego nadpłaty. Nie ma racji organ, podnosząc, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego przysługiwało spółce do zakończenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Gdyby przyjąć ten pogląd za słuszny to podatnik nigdy mógłby nie mieć szansy skorzystania z tego prawa jeśli zdarzenie skutkujące ustaniem po jego stronie zobowiązania podatkowego zaistniałoby po upływie okresu przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji zdaniem Sądu zdarzeniem wyznaczającym początek biegu terminu przedawnienia prawa do zwrotu podatku akcyzowego jest data dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru. Nie ma zatem racji spółka, twierdząc, iż dla określenia daty wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku znaczenie ma data złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku.

Zwrot podatku akcyzowego nie jest podyktowany uznaniem jego poboru za niezgodny z prawem unijnym. W tej sprawie podatek akcyzowy z tytułu nabycia alkoholu etylowego był podatkiem należnym i w dodatku ciążącym na spółce. Zobowiązanie to natomiast przestało ciążyć na spółce dlatego, iż dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu zawierającego ów alkohol na rzecz zagranicznego kontrahenta, który w swoim kraju uiścił po raz drugi akcyzę jako ostateczny konsument. Sąd nie przychylił się do twierdzeń Spółki że, iż dopiero wydanie wyroku przez TSUE w dniu 30 maja 2013 r. stwarzało spółce możliwość żądania zwrotu podatku. Przed podjęciem tego wyroku również było możliwe w ocenie Sądu złożenie tego rodzaju wniosku i oparcie go na pro unijnej wykładni prawa krajowego. Nie czyniąc tego podatnik godzi się z ewentualnymi negatywnymi skutkami uchybienia terminu do złożenia wniosku o zwrot. Zresztą jak wynika z złączonych akt, a nawet z wniosku o zwrot spornej akcyzy, takie wnioski Spółka składała i to już w 2008 r., np. w dniu 18 kwietnia, 8 września czy 13 lutego 2008 r. Oznacza to, iż spółka także przed podjęciem wyroku przez TSUE mogła domagać się ochrony swoich praw w krajowej procedurze niezależnie od późniejszego wyroku TSUE. Miało to jednakże to istotne znaczenie prawne, że w przypadku negatywnego rozpoznania wniosku spółka w związku z podjęciem przez TSUE wyroku mogłaby żądać wznowienia postępowania, co z pewnością uchroniłoby ją przed skutkami zbyt późnego złożenia wniosku o zwrot podatku.

Objęte wnioskiem o zwrot zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w 2006 r. w związku z nabyciem przez spółkę alkoholu etylowego. Samo więc zobowiązanie przedawniło się zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011 r. Zdarzeniem kreującym to zobowiązanie było nabycie alkoholu, następnie użytego przez Spółkę do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. W związku z dokonaniem przez spółkę w dniu 3 listopada 2006 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej tego preparatu i zapłaceniem akcyzy przez kontrahenta we Włoszech "ustała" przyczyna dalszego obciążania tym zobowiązaniem spółki. Spółka przestała być podmiotem obowiązanym z tytułu tego zobowiązania podatkowego. Zaistniało bowiem kolejne zdarzenie (dostawa wewnątrzwspólnotowa), w wyniku którego obowiązek w akcyzie został niejako przerzucony na kontrahenta włoskiego jako ostatecznego konsumenta preparatu i podmiot podatku. Dzień zaistnienia tego drugiego zdarzenia należy zatem uznać za dzień, w którym już dopuszczalne było złożenie przez Spółkę wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy od alkoholu etylowego zawartego w tym preparacie, co oczywiście nie jest równoznaczne z pozytywnym rozpoznaniem wniosku, to bowiem wymagało spełnienia przesłanek materialnych zwrotu podatku. Dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest momentem istotnym dla określenia momentu początkowego i końcowego terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy. Uwzględniając zatem fakt, iż pięcioletni termin na skorzystanie z prawa zwrotu biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej, to w tej sprawie termin wygaśnięcia prawa do zwrotu zaczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r., a zakończył ten bieg z dniem 31 grudnia 2011 r. Organy podatkowe trafnie uznały, że strona skarżąca mogła skutecznie domagać się zwrotu podatku do końca 2011 r. choć z odmiennym uzasadnieniem niż przyjął to sąd w niniejszej sprawie. Konkluzja rozstrzygnięć organów obu instancji jest jednak słuszna co do faktu, że z dniem 31 grudnia 2011 r. Spółka utraciła prawo do skutecznego żądania zwrotu uiszczonej akcyzy.

Reasumując, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego w którym powstało zdarzenie uzasadniające powstanie prawa do zwrotu akcyzy, a zdarzeniem tym jest data powstania dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2007 r. a zakończył w dniu 31 grudnia 2011 r. Strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot akcyzy w dniu 19 grudnia 2013 r., czyli po upływie terminu przedawnienia i organy podatkowe trafnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku spółki.

Skargą kasacyjną T. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. Z 2014 r., poz. 1647; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

- poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd Postanowienia Dyrektora IC w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora IC wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżone Postanowienie Dyrektora IC jest niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostało wydane z naruszeniem:

przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika UC w wyniku błędnego uznania przez Dyrektora IC, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 165a § 1 O.p., gdy tymczasem brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Dyrektor IC, w ślad za Naczelnikiem UC, błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie wygasło prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, a w konsekwencji że wygasło prawo do zwrotu podatku.

Tymczasem, gdyby Dyrektor IC w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej ocenił możliwość wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w niniejszej sprawie dostrzegłby, że Spółka była uprawniona do złożenia przedmiotowego wniosku, zaś obowiązkiem Naczelnika UC było nadanie biegu sprawie i w rozpatrzenie wniosku.

W świetle powyższego obowiązkiem Dyrektora IC było uchylenie postanowienia Naczelnika UC, a nie utrzymanie go w mocy.

Powyższe naruszenia przepisów o.p. miały istotny wpływ na niezgodne z prawem rozstrzygnięcie Dyrektora IC. Gdyby bowiem Dyrektor IC w prawidłowy sposób zinterpretował i zastosował przepisy Ordynacji podatkowej, dostrzegłby prawidłowość prezentowanego przez Spółkę poglądu i w konsekwencji uwzględnił wniosek o zwrot akcyzy.

Sąd nie dostrzegł wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IC, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa i w konsekwencji nie uchylił wydanego przez Dyrektora IC zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika UC.

2. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

- poprzez brak stwierdzenia, że dostrzeżone przez sąd naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji odmowę uchylenia przez Sąd postanowienia Dyrektora IC w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora IC wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; Sąd nie dostrzegł, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IC jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż zostało wydane z naruszeniem, co miało wpływ na wynik sprawy:

przepisu art. 79 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, iż przepis art. 76b § 1 O.p. określający przepisy dotyczące nadpłaty podatku a znajdujące odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku nie odsyła do przepisu art. 79 O.p.

Dyrektor IC błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 79 § 2 O.p. pomimo, że treść art. 76b § 1 o.p. wyraźnie wskazuje, że przepis art. 79 § 2 O.p. nie znajduje zastosowania do zwrotu podatku. Dyrektor IC zastosował zatem przepis art. 79 § 2 o.p. contra legem.

Tymczasem, gdyby Dyrektor IC w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. zgodny z art. 76b § 1 O.p., ocenił możliwość wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w niniejszej sprawie dostrzegłby, że Spółka była uprawniona do złożenia przedmiotowego wniosku, zaś obowiązkiem Naczelnika UC było nadanie biegu sprawie i w rozpatrzenie wniosku.

W świetle powyższego obowiązkiem Dyrektora IC było uchylenie postanowienia Naczelnika UC, a nie utrzymanie go w mocy.

2) przepisu art. 79 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. wbrew literalnej treści przepisu art. 76b § 1 O.p., w oparciu o niedopuszczalną w niniejszej sprawie analogię i uznanie, że instytucja zwrotu podatku jest tożsama z instytucją stwierdzenia nadpłaty.

W oparciu o nieznajdujące podstawy prawnej stanowisko Dyrektor IC uznał, iż instytucja zwrotu podatku jest tożsama z instytucją stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 79 § 2 O.p.

Tymczasem, gdyby Dyrektor IC w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. zgodny z art. 76b § 1 O.p. oraz zgodny z ogólnymi zasadami prawa podatkowego ocenił możliwość wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w niniejszej sprawie dostrzegłby, że Spółka była uprawniona do złożenia przedmiotowego wniosku, zaś obowiązkiem Naczelnika UC było nadanie biegu sprawie i rozpatrzenie wniosku.

W świetle powyższego obowiązkiem Dyrektora IC było uchylenie postanowienia Naczelnika UC, a nie utrzymanie go w mocy.

Powyższe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na niezgodne z prawem rozstrzygnięcie Dyrektora IC.

Gdyby bowiem Dyrektor IC w prawidłowy sposób zinterpretował i zastosował przepisy Ordynacji podatkowej, dostrzegłby prawidłowość prezentowanego przez Spółkę poglądu i w konsekwencji uwzględnił wniosek o zwrot akcyzy.

Sąd pomimo tego, że dostrzegł wskazaną powyżej wadliwość zaskarżonego postanowienia Dyrektora IC, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie uchylił zaskarżonego postanowienia Dyrektora IC, albowiem uznał, że dostrzeżone wady rozstrzygnięcia organu celnego nie miały wpływu na wynik sprawy.

Przedmiotowe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd w konsekwencji nie uchylił wydanego przez Dyrektora IC zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika UC.

3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zakresie w jakim z jednej strony Sąd wskazał na konieczność odmiennego traktowania instytucji stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku, a jednocześnie uznał, że podmioty ubiegające się o zwrot podatku znajdują się w analogicznej (porównywalnej) sytuacji z podmiotami ubiegającymi się o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy obie instytucje są całkowicie odrębne i służą innym celom .

Przyjęcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku wskazanego wyżej stanowiska mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem świadczy o tym, że Sąd przy rozpoznawaniu skargi zajął wewnętrznie sprzeczne stanowisko, z uwagi na co dokonał błędnego rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwej analizy konstytucyjnej, tj. brak uwzględnienia w toku wykładni przepisów Ordynacji podatkowej konstytucyjnej zasady prawidłowej legislacji, a także zasady swobody legislacyjnej ustawodawcy.

Pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku wskazanych wyżej kwestii, tj. brak odniesienia się do kwestii odpowiedzialności ustawodawcy za prawidłową legislację, a z drugiej strony brak rozważenia przez Sąd kwestii zaniechania legislacyjnego w postaci braku ustawowego określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem Sąd dokonując analizy przedmiotowych kwestii mógłby dojść do odmiennych kierunkowo wniosków.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

5. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia znaczenia przepisów prawa, w oparciu o które Sąd ustalił wzorzec konstytucyjny, w świetle którego Sąd dokonał wykładni art. 80 § 1 O.p.

Pominięcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku należytego wyjaśnienia znaczenia przepisów Konstytucji, na których Sąd zbudował przyjęty w zaskarżonym wyroku konstytucyjny wzorzec kontroli miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że zaskarżony wyrok nie poddaje się w pełni kontroli instancyjnej. Istnieje bowiem obiektywna trudność w polemizowaniu z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku wynikająca z braku pewności co do sposobu rozumienia przepisów, które w sprawie zostały zastosowane przez Sąd. Przedmiotowe naruszenie ma zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 7 oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji. Sąd zaskarżonym wyrokiem bezzasadnie oddalił skargę Spółki w sytuacji, w której istniały podstawy do jej uwzględnienia i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IC oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika UC.

Sąd wydając zaskarżony wyrok i oddalając skargę Spółki w szczególności naruszył wskazane przepisy Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznaczające rolę sądów administracyjnych w ramach sprawowania władzy sądowniczej.

Zaskarżony wyrok stanowi przykład stanowienia prawa, a nie kontroli legalności stosowania prawa przez organy administracji publicznej (podatkowej), do czego został powołany Sąd.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd zamiast dokonać kontroli legalności w świetle obowiązującego prawa wydanych w sprawie postanowień przez Dyrektora IC oraz Naczelnika UC, zastąpił prawodawcę i i dokonał prawotwórczej wykładni prawa, z uwagi na co nie uchylił zaskarżonych postanowień.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także Konstytucji, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi.

Sąd rozstrzygając skargę Spółki nie dostrzegł, że z przepisu art. 2 Konstytucji wynika tzw. zasada prawidłowej legislacji oraz zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasada legalizmu.

W niniejszej sprawie Spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy dopiero w 2013 r., gdyż dopiero w tym roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że przepisy obowiązujące w Polsce w 2006 r. były wadliwe. Dopiero zatem w 2013 r. Strona uzyskała wiedzę o okoliczności, iż krajowe przepisy określające warunek rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku powiązany z terminem jego złożenia przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, były nieprawidłowe (niezgodne z prawem wspólnotowym).

Gdyby zatem prawodawca tworzył przepisy w sposób prawidłowy, do czego był zobowiązany wynikającymi z Konstytucji zasadami prawidłowej legislacji oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, Spółka miałaby czas na złożenie wniosku o zwrot akcyzy we wcześniejszym terminie.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie warunków materialnych do otrzymania zwrotu akcyzy Spółka otrzymałaby zwrot podatku.

2. art. 2 w zw. z art. 10 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi.

Sąd rozstrzygając skargę Spółki nie dostrzegł, że z przepisu art. 2 w zw. z art. 10 Konstytucji wynika swoboda ustawodawcza, tj. swoboda w stanowieniu obowiązującego prawa.

W niniejszej sprawie Spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy, a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skoro jak zauważył Sąd przedmiotowe instytucje prawa podatkowego stanowią dwie odmienne regulacje prawne regulujące instytucje prawne o zróżnicowanych celach, a tylko w przypadku nadpłaty ustawodawca w art. 79 O.p. określił upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazując wyraźnie w art. 76b O.p. iż nie ma on zastosowania do zwrotu podatku, Sąd winien był rozważyć, czy ustanowienie takiej regulacji nie było działaniem zamierzonym.

Sąd tymczasem przyjął założenie, iż jest to luka, którą prawotwórczo, tj. wbrew jednoznacznej regulacji ustawowej, wypełnił.

Gdyby Sąd rozważył przedmiotową kwestię i zastosował art. 2 w zw. z art. 10 Konstytucji w niniejszej sprawie dostrzegłby, że brak było podstaw do przyjęcia, że składając wniosek o zwrot akcyzy w 2013 r. Spółka dokonała tej czynności z opóźnieniem, tj. po terminie.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie warunków materialnych do otrzymania zwrotu akcyzy Spółka otrzymałaby zwrot podatku.

3. art. 7 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi.

Sąd rozstrzygając skargę Spółki nie dostrzegł, że z przepisu art. 7 Konstytucji wynika zasada legalizmu, tj. obowiązek stosowania prawa zgodnie z jego treścią.

W niniejszej sprawie Spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy, a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skoro jak zauważył Sąd przedmiotowe instytucje prawa podatkowego stanowią dwie odmienne regulacje prawne, a tylko w przypadku nadpłaty ustawodawca w art. 79 O.p. określił upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazując wyraźnie w art. 76b O.p. iż nie ma on zastosowania do zwrotu podatku, Sąd winien dostrzec, że wprowadzając tego rodzaju warunek w drodze wykładni prawa narusza przepis art. 7 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie. Wynikające z art. 7 Konstytucji, działanie "na podstawie i w granicach prawa" nie może oznaczać wywodzenia normy, która w granicach litery przepisów w żaden sposób się nie mieści.

Gdyby Sąd rozważył znaczenie art. 7 Konstytucji w przedmiotowej sprawie dostrzegłby, że brak było podstaw do przyjęcia, że składając wniosek o zwrot akcyzy w 2013 r. Spółka dokonała tej czynności z opóźnieniem, tj. po terminie.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie warunków materialnych do otrzymania zwrotu akcyzy Spółka otrzymałaby zwrot podatku.

4. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastsosowanie w niniejszej sprawie pomimo, iz przepis art. 70 § 1 O.p. określający zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych nie odnosi sie do zwrotu podatku

Sąd rozstrzygając skargę Spółki zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 70 § 1 O.p. nie dostrzegając, że przepisu ten nie znajduje zastosowania do zwrotu podatku tego rodzaju jak w niniejszej sprawie.

Zwrot podatku akcyzowego nie jest zwrotem tego rodzaju jak w przypadku podatku od towarów i usług, tzn. nie stanowi lustrzanego dobicia zobowiązania podatkowego, które powstaje w przypadku nadwyżki w danym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Zwrot podatku akcyzowego jest wynikiem zaistnienia określonego zdarzenia (np. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego), z którym ustawa wiąże uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Jest to zatem instytucja mająca odzwierciedlić zasadę opodatkowania wyrobu akcyzowego w miejscu faktycznej konsumpcji, a nie instytucja stanowiąca mechanizm konstrukcyjny samonaliczanego podatku od towarów i usług.

Gdyby Sąd rozważył przedmiotową kwestię i nie zastosował w niniejszej sprawie art. 70 § 1 O.p. wydałby rozstrzygnięcie zgodne ze skargą Spółki.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie warunków materialnych do otrzymania zwrotu akcyzy Spółka otrzymałaby zwrot podatku.

5. art. 22 Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi Strony, skutkujące efektywnie sanowaniem wadliwego działania organów celnych, tj. odmową zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w dniu 3 listopada 2006 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej alkoholu etylowego zawartego w preparacie do płukania jamy ustnej o nazwie A.

Spółka składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego spełniła wszelkie przesłanki jego dokonania określone w przepisie art. 22 Dyrektywy 92/12/EWG (implementowanego do krajowego porządku prawnego), a tym samym pozostawienie jej wniosku bez rozpatrzenia było równoznaczne z naruszeniem materialnego prawa Spółki do zwrotu podatku akcyzowego zagwarantowanego przez unijnego prawodawcę.

Gdyby Sąd rozważył przedmiotową kwestię i zastosował art. 22 Dyrektywy w niniejszej sprawie, z uwagi na spełnienie warunków materialnych do otrzymania zwrotu akcyzy Spółka otrzymałaby zwrot podatku.

Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie:

1. art. 80 § 1 o.p. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wykładni contra legem, tj. wykładni sprzecznej z językowym znaczeniem ww. przepisu, które wyznacza granice dopuszczalnej wykładni. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 80 § 1 O.p., wbrew stanowisku Sądu, prowadzi do wniosku, że bez złożenia wniosku o zwrot podatku i bez przedstawienia wymaganych prawem dokumentów, nie może rozpocząć biegu termin do zwrotu podatku określony w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, a zatem nie jest możliwe określenie momentu, w którym wygasa prawo do zwrotu podatku.

Sąd rozstrzygając skargę Spółki dokonał błędnej wykładni art. 80 § 1 O.p. polegającej na nadaniu takiego znaczenia ww. przepisu, które jest sprzeczne z jego literalnym brzmieniem. Taki sposób wykładni należy uznać za wykładnię contra legem, gdyż powszechnie przyjmuje się, co jest także podnoszone w orzecznictwie sądowym, że wynik językowej wykładni nie może być modyfikowany przez zastosowanie innych metod wykładni do tego stopnia, iż przepisowi nadawane jest znaczenie sprzeczne z jego językowym znaczeniem.

Tymczasem tego właśnie rodzaju zabiegu interpretacyjnego dokonał Sąd w zaskarżonym wyroku, w konsekwencji czego oddalił skargę Spółki.

Jednocześnie należy wskazać, że Sąd dokonując interpretacji art. art. 80 § 1 O.p. całkowicie pominął przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, w którym określony został termin na zwrot podatku, liczony od przedstawienia organowi celnemu określonych dokumentów. Sąd nie uwzględnił ww. przepisu rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy przez co nie dostrzegł, że bez złożenia wniosku o zwrot podatku i bez przedstawienia wymaganych prawem dokumentów, nie może rozpocząć biegu termin do zwrotu podatku określony w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, a zatem nie jest możliwe określenie momentu, w którym wygasa prawo do zwrotu podatku.

Gdyby Sąd dostrzegł, że przepis art. 80 § 1 O.p. jest jasny, zaś prezentowany przez Stronę pogląd jest zgodny z jego językowym znaczeniem, Sąd uwzględniłby skargę Spółki, a z uwagi na spełnienie warunków materialnych do otrzymania zwrotu akcyzy, Spółka otrzymałaby zwrot podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. skarżaca Spółka przedstawiła dodatkowe argumenty przemawiające za słusznością jej stanowiska. W piśmie tym Spółka wskazała, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zaczął obowiązywać przepis art. 76b § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 r., poz. 1649). Zgodnie z powołanym uregulowaniem przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79, art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zatem dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził w odniesieniu do wniosku o zwrot podatku regulację, która wprowadza ograniczenie w zakresie terminu, w jakim może zostać złożony wniosek o zwrot podatku. Mając na uwadze wskazaną zmianę przepisu ordynacji Spółka wskazała, że Sąd dokonał oceny legalności zaskarzonych postanowień nie w świetle obowiązującychy przepisów prawa, ale w świetle wykreowanej przez Sąd normy prawnej niezawartej w przepisach. Zatem Sąd I instancji nieprawidłowo zastosował normę nieistniejącą w przepisach obowiązujacych przed 1 stycznia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zwazył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Natomiast według art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z regulacji tej wynika, że przepis art. 184 p.p.s.a. stanowi podstawę oddalenia skargi kasacyjnej nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego lub częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy WSA oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie zaskarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429).

Pozostawienie w mocy orzeczenia z innych względów prawnych niż przytoczone w uzasadnieniu dopuszczalne jest tylko pod warunkiem, że względy te znajdowały oparcie w ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu (tak: B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 184 p.p.s.a., LEX 2013 powołując się na orzeczenie SN z dnia 13 lutego 1936 r., C. 1. 1857/35, Zb. Urz. 1937, poz. 41).

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. W dniu 19 grudnia 2013 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 26.481 zł z tytułu dokonanej w dniu 3 listopada 2006 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego będącego alkoholem etylowym zawartym w preparacie, tj. płynie do higieny jamy ustnej "A.". W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że produkuje i sprzedaje podmiotom z UE preparat do płukania jamy ustnej o nazwie handlowej "A ", do produkcji którego wykorzystywany jest m.in. czysty alkohol etylowy, którego zawartość w produkcie gotowym wynosi około 24 %. W dniu 3 listopada 2006 r. Spółka sprzedała kontrahentowi z Niemiec, tj. A. AG z K. preparat do higieny jamy ustnej i jednocześnie przemieściła przedmiotowy preparat bezpośrednio do podmiotu trzeciego, tj. P. Srl we W. Od alkoholu etylowego wydanego z magazynu do produkcji preparatu Spółka zapłaciła należny podatek akcyzowy. Od przedmiotowego alkoholu, tj. alkoholu etylowego w gotowym produkcie akcyza została po raz drugi zapłacona przez P. Srl we W.

Stan faktyczny tej sprawy jest bezsporny przy czym zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie nie wskazały z powołaniem się na art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) lub na art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., czy opodatkowaniu akcyzą za miesiąc październik 2006 r. podlegała produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, czy też wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego w sytuacji, kiedy są to dwie różne czynności podlegające opodatkowaniu. Produkcja zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, pomimo że stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, kiedy odbywa się w składach podatkowych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Produkcja wyrobów akcyzowych jako czynność opodatkowana akcyzą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego jedynie w sytuacji, gdy produkcja wyrobów odbywa się poza terenem składu podatkowego. Podstawową czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, jednak nie każde wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Taka sytuacja ma miejsce, gdy wyroby akcyzowe są wyprowadzane ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do innego składu podatkowego lub też do podmiotu z innego państwa członkowskiego posiadającego status akcyzowy.

Na wstępie należy przypomnieć, że według art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6).

Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej omawianego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanki w tym przepisie wyszczególnionej – z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Sąd I instancji zaakceptował prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu akcyzy nie mogło zostać wszczęte z powodu upływu 5 letniego terminu przedawnienia.

Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialnoprawną, jak również wywołuje istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy administracji publicznej winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 120 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów administracji publicznej jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania administracyjnego. Omawianej tutaj problematyki przedawnienia dotyczą przykładowo: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03 (OTK-A 2004/ 5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z. 9-10, poz. 53). Przedawnienie są to sytuacje, kiedy nie istnieje już żaden stosunek materialnoprawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi (Państwem) w związku ze zdarzeniem prawnopodatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Według art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w Rozdziale 9 Nadpłata ustawy Ordynacja podatkowa zdefiniowano oraz uregulowano instytucję nadpłaty. Według art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z kolei, według art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Do zwrotu podatku stosuje się zatem odpowiednio przepisy regulujące następujące zagadnienia w nadpłacie: zaliczenie z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych; forma zaliczenia nadpłaty oraz dzień zaliczenia nadpłaty; zwrot nadpłaty na rachunek bankowy podatnika lub w gotówce; wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Przepis art. 80 O.p. określa termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym prawo do zwrotu nadpłaty. Nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu i następnie, licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Jego upływ skutkuje tym, że nadpłata nie tylko nie może być zwrócona podatnikowi, ale też zaliczona na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy, skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony (tak: Leonard Etel, Komentarz do art. 80 O.p., LEX 2013).

Należy podkreślić, że przepis art. 76b § 1 O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 79 § 2 O.p., co nie oznacza jednak, że prawo do złożenia wniosku o zwrot akcyzy nie wygasa z powodu upływu terminu przedawnienia.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono:

"Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat."

W rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p., inną formą zwrotu podatku przewidzianą w przepisach prawa podatkowego jest zwrot akcyzy, o jakim mowa w art. 60 ust. 1 u.p.a.: "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu."

Ustawodawca krajowy ustanowił procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, aby umożliwić uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce przez dostawcę, który wysłał wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego UE. Spełnienie określonych obowiązków skutkuje tym, że akcyza zapłacona w państwie wysyłki podlega zwrotowi na wniosek podmiotu, który dokonał jej zapłaty w państwie wysyłki. Państwa członkowskie mogą określić dodatkowe warunki niezbędne do uzyskania zwrotu akcyzy, jak również przypadki, w których zwrot nie będzie dokonywany. Omawianą problematykę reguluje art. 22 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 10 u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Warunkiem zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. jest, aby dostawca wyrobów akcyzowych przemieścił je poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, natomiast formę zwrotu akcyzy regulują przepisy wykonawcze wydane na podstawie delegacji z art. 60 ust. 5 u.p.a.

Według § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) określa: szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu akcyzy, minimalną kwotę zwrotu akcyzy, wzór wniosku o zwrot akcyzy, wykaz dokumentów dołączanych do wniosku o zwrot akcyzy - w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego (§ 3 ust. 1). Zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia przedstawienia następujących dokumentów (...). Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. Z przepisów tych wynika, że termin zwrotu nie biegnie od dnia złożenia wniosku, lecz od dnia przedstawienia wymaganych dokumentów.

Jest to zatem regulacja prawna, o jakiej mowa w art. 3 pkt 7 O.p. dotycząca zwrotu akcyzy na podstawie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej. Rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy oraz terminy zwrotu akcyzy – 30 lub 90 dni. Do zwrotu akcyzy nie mają zastosowania przepisy art. 77 O.p. określające terminy zwrotu nadpłaty.

Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Skoro zwrot akcyzy powstaje z mocy ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w trybie § 4 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, to organ podatkowy nie może wydać takiej decyzji, kiedy zobowiązanie podatkowe w akcyzie przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Niemożność określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w akcyzie powoduje bowiem niedopuszczalność orzekania także co do wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej. Inaczej mówiąc, po upływie terminu przedawnienia obowiązek podatkowy w akcyzie nie może przekształcić się w uznaną kwotę zwrotu akcyzy za dany okres rozliczeniowy.

W art. 80 § 1 O.p. uregulowano instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Wskazany tam 5 letni termin materialnoprawny rozpoczyna swój bieg, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty określony w przepisach art. 77 O.p., gdzie wskazano różne zdarzenia kreujące nadpłatę. Terminy zwrotu nadpłaty rozpoczynają swój bieg od dnia zaistnienia takiego zdarzenia. Oczywistym jest, że kiedy brak jest zdarzenia kreującego nadpłatę nie rozpoczyna swojego biegu termin do zwrotu nadpłaty.

Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 80 O.p. do uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej musi uwzględniać to, że do terminu zwrotu akcyzy nie mają zastosowania terminy z art. 77 O.p., lecz terminy wskazane w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia tj. 30 lub 90 dni od dnia przedstawienia organowi podatkowemu wymaganych dokumentów. Ta sytuacja oznacza, że kiedy wniosek o zwrot akcyzy zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zgodnie z art. 80 § 3 O.p. nie następuje przerwanie biegu terminu do zwrotu akcyzy, o jakim mowa w art. 80 § 1 O.p., ponieważ nie może zostać przerwany termin, który nie rozpoczął jeszcze swojego biegu. Złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 60 ust. 1 zdanie drugie u.p.a. oraz w § 3 ust. 1 rozporządzenia wywołuje skutek przewidziany w art. 165 § 3 O.p. tj. wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek strony z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. W toku tak wszczętego postępowania podatnik zobowiązany jest przedstawić następujące dokumenty: potwierdzające zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dopiero od dnia złożenia tych dokumentów rozpoczyna swój bieg 30 dniowy (lub 90 dniowy) termin do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz do dokonania zwrotu akcyzy przez naczelnika urzędu celnego.

Przy odpowiednim zastosowaniu do zwrotu akcyzy przepisu art. 80 § 3 O.p. oraz bezpośrednim zastosowaniu przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia, który zobowiązuje właściwego naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej i dokonania zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni (lub 90 dni) od dnia przedstawienia wskazanych tam dokumentów należy przyjąć, że przerwanie biegu terminu do zwrotu akcyzy następuje z dniem, kiedy podatnik do wniosku dołączy (przedstawi) wszystkie wymagane dokumenty tj. wskazane w § 3 ust. 3 oraz w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Oczywistym jest, że wszystkie wymagane dokumenty mogą zostać złożone jednocześnie z wnioskiem.

Inaczej mówiąc, dopiero złożenie wniosku o zwrot akcyzy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz złożenie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszystkich wymaganych w rozporządzeniu dokumentów, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia do zwrotu akcyzy, co jest równoznaczne z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie wynikającego z obowiązku podatkowego powstałego w związku z wcześniejszym dokonaniem czynności z art. 4 ust. 1 pkt 1 lub art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. dotyczących wyrobów akcyzowych, które następnie stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wniosek o zwrot akcyzy może zostać złożony przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak również po jej dokonaniu, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 maja 2013 r., C-663/11 stwierdził: "Artykuł 22 ust. 1-3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - dalej dyrektywa 92/12, należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy produkty objęte akcyzą i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym została zapłacona akcyza, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte akcyzą i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jeżeli akcyza nie została zapłacona w państwie członkowskim przeznaczenia, to można nie uwzględnić takiego wniosku na podstawie ust. 1 i 2 wskazanego artykułu."

Od kiedy organ podatkowy dysponuje wnioskiem strony oraz wszystkimi wymaganymi dokumentami biegnie 30 dniowy (lub 90 dniowy) termin do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej i dokonania zwrotu tej kwoty. Skoro złożenie wniosku wraz z wymaganymi dokumentami powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia do zwrotu akcyzy, co jest równoznaczne z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie wynikającego z obowiązku podatkowego powstałego w związku z wcześniejszym dokonaniem czynności z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a. lub art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. dotyczących wyrobów akcyzowych, które następnie stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, to wydanie decyzji może nastąpić również po upływie wskazanego 30 dniowego (lub 90 dniowego) terminu.

U.p.a. (ustawa podatkowa w rozumieniu art. 79 § 2 O.p) przewiduje inny tryb zwrotu podatku, nie ma tutaj wprost zastosowania przepis art. 79 § 2 O.p. dotyczący zwrotu nadpłaty (prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku).

Sytuacja, że w Ordynacji podatkowej oraz w u.p.a. brak jest regulacji prawnej terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, takiej jak w art. 79 § 2 O.p. dotyczącej prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza, że prawo to jest nieograniczone czasowo.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w październiku 2006 r. w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 4 ust. 1 u.p.a., natomiast termin płatności akcyzy upłynął 25 listopada 2006 r. Według art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Sposób rozliczenia akcyzy jest uregulowany w art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za październik 2006 r. przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. 31 grudnia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zasadniczego poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że prawo żądania zwrotu akcyzy podlega pięcioletniemu terminowi przedawnienia, którego bieg rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstało zdarzenie uzasadniające powstanie prawa do takiego zwrotu, oraz że takim zdarzeniem w tej sprawie było dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w listopadzie 2006 r. Nie można również zaakceptować nie wspartych normatywnie poglądów Sądu I instancji: w przypadku zwrotu podatku nie ma potrzeby określania wysokości zobowiązania, gdyż jest ona wiadoma, niekwestionowana, zgodna z przepisami, zaś zwrot podatku następuje z przyczyn, które powodują, że zobowiązanie przestaje już obciążać danego podatnika, a nie dlatego, że wadliwie je określono. Zobowiązanie to natomiast przestało ciążyć na Spółce dlatego, iż dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu zawierającego jako komponent ów alkohol etylowy na rzecz zagranicznego kontrahenta, który w swoim kraju uiścił po raz drugi akcyzę jako ostateczny konsument; skuteczne złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego jest uzależnione tylko od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynika, że zwrot akcyzy zostaje wykreowany dopiero z mocy decyzji ostatecznej o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej, a nie z samego faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Czym innym jest bowiem zaistnienie zdarzenia będącego przesłanką uzyskania prawa do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, od skutecznego uzyskania zwrotu akcyzy z mocy decyzji ostatecznej o zwrocie akcyzy.

W art. 60 ust. 1 u.p.a. wskazano trzy łączne przesłanki zwrotu akcyzy: zapłacenie akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju; dostarczenie tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego; złożenie wniosku o zwrot akcyzy przez podmiot. Należy podkreślić, że według § 2 rozporządzenia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 u.p.a., który dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy. Z tych przepisów wynika, że jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest podatnik, który najpierw zapłacił akcyzę na terytorium kraju, a potem dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą.

Forma zwrotu podatku przewidziana w u.p.a., jako punkt wyjścia wskazuje jednoznacznie na zapłacenie przez podatnika akcyzy na terytorium kraju w sposób i w trybie przewidzianym w art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Skoro w art. 60 ust. 1 u.p.a. mowa jest o akcyzie zapłaconej na terytorium kraju, to niewątpliwie chodzi o zapłatę akcyzy w prawidłowej wysokości tj. obliczonej przez podatnika, zadeklarowanej i zapłaconej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Według § 2 pkt 1 rozporządzenia, załącznikiem do wniosku o zwrot akcyzy jest posiadany przez podatnika dokument potwierdzający jej zapłatę na terytorium kraju i jest to jeden z dowodów w sprawie podatkowej wszczętej wnioskiem strony, który podlega ocenie organu podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podatników. Rejestr ten zawiera w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania) oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 u.p.a.). Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego (art. 18 ust. 1 u.p.a.). Z tych przepisów wynika, że właściwy naczelnik urzędu celnego do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej jest jednocześnie organem podatkowym, który dysponuje deklaracją podatkową za okres miesięczny złożoną wcześniej przez podatnika.

Wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy rozstrzyga sprawę co do jej istoty, w tym wypadku również co do prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji i zapłaconego przez podatnika podatku.

Należy podkreślić, że skoro w sprawie zwrotu akcyzy nie ma zastosowania art. 21 § 3a O.p.: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.", to jedynym prawnym trybem weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy wykazanej w deklaracji miesięcznej, której jednym z elementów jest dokonanie czynności z art. 4 ust. 1 u.p.a., jest tryb z § 4 ust. 1 rozporządzenia. W ramach postępowania podatkowego o zwrot akcyzy wszczętego wnioskiem strony organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do ustalenia, czy kwota zwrotu podatku nie jest inna niż żądana we wniosku, a tym samym czy kwota akcyzy zapłaconej za dany miesiąc rozliczeniowy była prawidłowa. Kiedy organ podatkowy ustali, że akcyza na terytorium kraju została zapłacona w prawidłowej wysokości ustala następnie istnienie drugiej przesłanki zwrotu tj. dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oczywistym jest, że w pierwszej kolejności organ podatkowy bada, czy wniosek o zwrot akcyzy został złożony przez osobę uprawnioną oraz, czy w terminie.

Dla procedury zwrotu akcyzy, dokonanie czynności w postaci dostawy wewnątrzwspólnotowej, o jakiej mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5) u.p.a. nie jest zdarzeniem, które w rozumieniu art. 70 O.p. rozpoczyna, zawiesza, lub przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Z treści art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Przepisy u.p.a. mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo).

W związku z tym, że Spółka zadeklarowała i zapłaciła akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu, to dokonanie przez nią w późniejszym czasie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samych wyrobów akcyzowych nie kreowało powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, Spółka nie miała obowiązku złożyć w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2006 r. w terminie do 25 grudnia 2006 r., ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 3 listopada 2006 r. W konsekwencji spółka nie była również obowiązana do obliczenia i zapłaty akcyzy za listopad 2006 r. w związku z dokonaniem czynności, która opodatkowaniu już nie podlegała. W tym wypadku dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej było jedynie czynnością faktyczną, nie było to zdarzenie prawnopodatkowe skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jak również kreującym inny, pozaustawowy bieg terminu przedawnienia.

Należy podkreślić, że deklaracja podatkowa dla podatku akcyzowego składa się z formularza głównego oraz informacji o podatku akcyzowym dotyczących poszczególnych grup wyrobów akcyzowych i składów podatkowych. Deklaracja AKC - 3/AKC - 3zh w polu C. Rozliczenie podatku akcyzowego według grup pozycja 21 zawiera zapis: Ogółem podatek akcyzowy od alkoholu etylowego. Jest to kwota wynikająca z poz. 21 formularza AKC - 3/A Informacja o podatku akcyzowym od alkoholu etylowego. W formularzu głównym w polu C znajdują się pozycje od 22 do 30 obejmujące pozostałe grupy wyrobów akcyzowych. Pozycja 31 obejmuje: Razem podatek akcyzowy Suma kwot z poz. 21 do 30.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że rozliczenie akcyzy od alkoholu etylowego za październik 2006 r. dokonane w deklaracji podatkowej dotyczącej tego miesiąca mogło być tylko jednym z elementów ogólnego miesięcznego rozliczenia akcyzy, w sytuacji kiedy spółka rozliczałaby podatek akcyzowy również od innych grup wyrobów akcyzowych. Wobec tego, obliczenie akcyzy od alkoholu etylowego miałoby bezpośredni wpływ na wykazanie przez podatnika kwoty podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty (pole E.) za dany miesiąc rozliczeniowy.

W postępowaniu podatkowym w sprawie wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej (§ 4 ust. 1 rozporządzenia) naczelnik urzędu celnego weryfikuje jednocześnie prawidłowość wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Kiedy bowiem wysokość uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej zostanie określona w wysokości innej niż żądana we wniosku o zwrot akcyzy oraz wysokości innej niż wynikająca z deklaracji miesięcznej i zapłaconej, zmianie ulega również kwota podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty (pole E.). Zachodzi wówczas sytuacja z art. 21 § 3 O.p.: Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, w takiej sytuacji może zachodzić konieczność wszczęcia z urzędu i prowadzenia postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za dany miesiąc rozliczeniowy. Oczywistym jest, że taka decyzja nie może zostać wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ złożenie wniosku o zwrot akcyzy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz złożenie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszystkich wymaganych w rozporządzeniu dokumentów, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia do wnioskowanego zwrotu akcyzy, co jest równoznaczne z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie wynikającego z obowiązku podatkowego powstałego w związku z wcześniejszym dokonaniem czynności z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a. lub art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. dotyczących wyrobów akcyzowych, które następnie stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W pozostałym zakresie, co do innych elementów zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji miesięcznej złożenie wniosku o zwrot akcyzy (wraz z dokumentami), nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W wyroku z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 153/13 (LEX nr 1773046) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Wprowadzony w zakresie podatku akcyzowego system rozliczania, oparty na mechanizmie samoobliczenia, zakładał więc, że organ podatkowy wkracza władczo jedynie w przypadku braku wywiązania się przez podatnika w sposób należyty z ciążących na nim obowiązków. (...) W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku organ podatkowy, jako że jest związany granicami wniosku, ocenia jedynie czy podane przez podatnika okoliczności uzasadniają obniżenie podatku (stwierdzenie nadpłaty). Zakres postępowania w tym wypadku jest węższy od postępowania wymiarowego, bo odnosi się jedynie do wskazanego we wniosku wycinka rozliczeń, bez konieczności orzekania o całokształcie zobowiązania za dany okres.(...) Ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku określonego okresu podatkowego, winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności."

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (LEX nr 1415481, POP 2014/2/143-147) stwierdził; "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przenosząc te poglądy na stan rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r., co nastąpiło 31 grudnia 2011 r. Spółka nie złożyła wniosku o zwrot akcyzy, to późniejsze złożenie wniosku (żądania) skutkowało tym, że z powodu upływu terminu przedawnienia postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte.

Wobec niespornego stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasad procedury było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Podstawą prawną ostatecznego postanowienia był bowiem przepis art. 165a § 1 O.p., a organy podatkowe oraz Sąd I instancji prawidłowo ustaliły, że postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte z innej przyczyny, którą było wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o zwrot akcyzy spowodowane przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Pozostawienie w mocy zaskarżonego wyroku jest dopuszczalne, ponieważ takie rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje oparcie w ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.