Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 582/97
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1999-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4h
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Wydatki osoby prawnej nie będące w okresie podatkowym jej kosztami uzyskania przychodu są elementem dochodu określanego zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106, poz. 482 ze zm./ i stanowiącego przedmiot opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższym skorelowane jest brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4h cytowanej ustawy statuujące zwolnienie podatkowe - skonstruowanego, jak przedstawiono powyżej, prawnego pojęcia - dochodu w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

TEZY

Wydatki osoby prawnej nie będące w okresie podatkowym jej kosztami uzyskania przychodu są elementem dochodu określanego zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106, poz. 482 ze zm./ i stanowiącego przedmiot opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższym skorelowane jest brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4h cytowanej ustawy statuujące zwolnienie podatkowe - skonstruowanego, jak przedstawiono powyżej, prawnego pojęcia - dochodu w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej w dniach 06-26.03.1996 r. przeprowadził kontrolę w Miejskim Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej "MZGM" Sp. z o.o. za okres 11 miesięcy 1995 r. określając za powyższy okres zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 6.761,00 zł.

Od wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.04.1996 r. Spółka wniosła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Spółka dnia 1 kwietnia 1996 r. złożyła zeznanie wstępne CIT-8 za 1995 r. wykazując:

- przychody - 3.802.342,15

- koszty uzyskania przychodów - 3.558.902,15

- dochód /art. 7 ust. 2/ - 243.440,00

- dochód wolny od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy - 243.440,00

- dochód podlegający opodatkowaniu - 0

Z uwagi na to, że wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej obejmował okres 11 miesięcy 1995 r., a Spółka w dniu 1 kwietnia 1996 r. złożyła zeznanie wstępne CIT-8 za rok 1995, Urząd Skarbowy pismem z dnia 27.06.1996 r. wystąpił do UKS o przeprowadzenie kontroli uzupełniającej za miesiąc grudzień 1995 r., po czym postanowieniem z dnia 27.06.1996 r. zawiesił postępowanie podatkowe do czasu zakończenia przez UKS czynności kontrolnych.

W dniach 18 i 25.10.1996 r. oraz 20.11.96 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę uzupełniającą i określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 9.383,00 zł i tak:

- przychody - 3.802.342,15

- poniesione koszty ogółem - 3.582.633,67

- wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - 27.598,81

- koszty uzyskania przychodów - 3.555.034,86

- dochód /art. 7 ust. 2 ustawy/ - 247.307,29

- dochód podlegający zwolnieniu z czego:

art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy - 219.708,48

art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy - 4.141,99

- dochód do opodatkowania - 23.457,00

- należny podatek według stawki 40 procent - 9.383,00

- deklarowany przez Spółkę

- do przypisu i wpłaty - 9.383,00.

Od powyższych ustaleń "MZGM" Sp. z o.o. wniosła pismem z dnia 2.12.1996 r. żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego nie zgadzając się z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie ustalenia dochodu zwolnionego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia 17 stycznia 1997 r., określając "MZGM" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 9.383,00 zł.

Urząd Skarbowy uznając ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe, zarówno w zakresie ustalania dochodu zwolnionego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy jak i dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, określił Spółce należny podatek dochodowy za 1995 r. przyjmując sposób wyliczenia podstawy opodatkowania oraz kwoty wolnej od podatku tak jak UKS.

Od decyzji Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu w oparciu o materiały zgromadzone w przedmiotowej sprawie, wydała decyzję z 15 kwietnia 1997 r., którą utrzymała w mocy decyzję I instancji. Stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zdaniem skarżącej Spółki błędne i sprzeczne z prawem, narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 7 ust. 2, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 4h tejże ustawy.

Zdaniem skarżącej, Spółce bezpodstawnie zostało określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 9.383,00 zł.

Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że złożone przez nią w dniu 30 maja 1996 r. zeznanie ostateczne CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za rok 1995 jest prawidłowe i zostało sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wykazany w tym zeznaniu dochód podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania.

Zdaniem skarżącej Spółki ustalony dochód do opodatkowania przez organy podatkowe narusza postanowienia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki pojęcie dochodu określone w art. 7 ust. 2 ustawy oraz dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy, jest takie same, a zastosowana przez organy podatkowe konstrukcja ustalania zobowiązania od Spółki poprzez opodatkowanie kwoty 23.457,00 zł oznacza opodatkowanie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów a żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje opodatkowania tych kosztów, opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód. Skarżąca uważa, że skoro kwota 23.457,00 zł nie jest dochodem Spółki to decyzje organów podatkowych określające wysokość należnego podatku od tej sumy są wadliwe i podlegają uchyleniu w całości.

Wadliwa, zdaniem skarżącej Spółki, jest argumentacja Izby Skarbowej zawarta w uzasadnieniu decyzji, że zwolniony z opodatkowania jest wyłącznie dochód, który może być przez Spółkę faktycznie wydatkowany.

Zdaniem skarżącej naruszeniem art. 7 ust. 2 ustawy jest przyjęcie przez Izbę Skarbową jako dochodu do opodatkowania kwoty 23.457,00 zł.

Spółka wnosi o uchylenie decyzji organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej Spółki, że stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji jest błędne i sprzeczne z prawem i narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 7 ust. 2, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm./.

Zdaniem Izby Skarbowej Spółce został określony podatek dochodowy za 1995 r. prawidłowej wysokości i zgodnie z przepisami wymienionej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 wymienionej ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa jakie wydatki nie są kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z ww. przepisami wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów zwiększają dochód do opodatkowania.

Spółka w 1995 r. osiągnęła przychody w wysokości 3.802.342,15 zł, ponosząc koszty na prowadzonej działalności w kwocie 3.582.633,67 zł. Stąd na prowadzonej działalności Spółka osiągnęła w 1995 r. wynik finansowy w wysokości 219.708,48 zł.

Ponieważ nie wszystkie koszty poniesione przez Spółkę są kosztami uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, jakkolwiek są kosztami w ujęciu ekonomicznym, to koszty te podwyższają dochód do opodatkowania w świetle ustawy podatkowej.

Koszty, które zostały poniesione przez Spółkę, ale w świetle ustawy podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wymienione zostały w decyzji Izby Skarbowej i stanowią one kwotę 23.457,00 zł.

Zgodnie z ustawą podatkową określony został Spółce należny podatek dochodowy za 1995 r. i tak:

- przychody - 3.802.342,15

- koszty uzyskania przychodu - 3.555.034,86

- dochód według art. 7 ust. 2 - 247.307,29

- dochód zwolniony z art. 17 ust. 1 pkt 4h i pkt 12 ustawy - 223.850,47

- dochód do opodatkowania - 23.457,00

- należny podatek według stawki 40 procent - 9.383,00.

Ustalony w Spółce dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy /zwiększony w stosunku do wyniku finansowego Spółki o kwotę 23.457,00 zł/ podlegałby podatkiem dochodowym według stawki 40 procent. Biorąc jednak pod uwagę art. 17 ust. 1 pkt. 4h wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wolne od podatku są dochody komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, Spółka mogła przeznaczyć na ww. cele, ale tylko dochód wyrażony w realnie osiągniętych środkach finansowych /a więc zysk w rozumieniu przepisów o rachunkowości tj. w wysokości 219.708,48 + 4.141,99 = 223.850,47, kwota 4.141,99 stanowi dochód zwolniony na mocy art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy/.

Za błędne należy uznać twierdzenie Spółki, że pojęcie dochodu określone w art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie samo. Skarżąca Spółka nie rozumienie pomimo posługiwania się /co też skarżący podniósł w skardze/ przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji na str. 4 takimi pojęciami jak: "dochód w realnie osiągniętych środkach finansowych", "dochód podatkowy", "dochód faktycznie osiągnięty", "zysk w rozumieniu przepisów o rachunkowości", że dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy jest wyższy o wydatki, które Spółka ponosiła, a które w świetle przepisów podatkowych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym dochodem ustalonym zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy Spółka nie może dysponować - przeznaczać na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4h, ponieważ jest to dochód podatkowy. Spółka może przeznaczyć na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy, tylko dochód realny tj. który bez względu na termin będzie mogła wydatkować na cele określone w tych przepisach, o tym stanowi art. 17 ust. 1b wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O tym, że dochód zadeklarowany musi być realny świadczy również art. 25 ust. 4 tej ustawy, w myśl tego artykułu jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 - 8, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; (...)

Mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 4h, art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się, że dochód wolny od podatku dochodowego w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych musi być dochodem realnym, którym jednostka może dysponować i faktycznie wydatkować tylko na cele wskazane w tych przepisach.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy organy podatkowe określiły Spółce dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy oraz dochód jaki Spółka mogła przeznaczyć na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy, który zwolniony jest z podatku, różnicę opodatkowano podatkiem dochodowym według stawki 40 procent.

Za nieprawdziwy należy uznać zarzut skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowując koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów a nie dochód, gdyż dochód ustalony Spółce zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy został podwyższony o wydatki, które Spółka oczywiście poniosła, lecz które w świetle przepisów podatkowych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym dochód do opodatkowania nie jest tożsamy z dochodem zwolnionym jak twierdzi Spółka w skardze.

Oceniając w sprawie materiały, Izba Skarbowa uznała, że zawarte w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i wniosła o oddalenie skargi.

Na rozprawie sądowej strony zgodnie oświadczyły, że koszty nie uznane za koszty uzyskania przychodu są w sprawie niesporne i nie kwestionowane przez żadną ze stron.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. W myśl ust. 2 przywołanego przepisu dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z dosłownej treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 in initio ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wywiedliwy jest w sposób konkluzywny wniosek, że określany przez te przepisy dochód osoby prawnej, z racji unormowania go w granicach odrębności pojęciowej przywołanej ustawy, jest konstrukcją i kategorią wyłącznie prawną, definiowalną i wykładaną bez potrzeby odwoływania się do innych przedmiotowo aktów prawnych czy też zasad ekonomii.

Suma przychodów roku podatkowego nie może być do wyliczenia tego dochodu pomniejszana przez wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu z uwagi na pełną, jednoznaczną i kategoryczną definicję dochodu przedstawioną w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy w myśl zasady, której dochodem jest /wyłącznie/ nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Wydatki osoby prawnej nie będące w okresie podatkowym jej kosztami uzyskania przychodu są elementem dochodu: określanego zgodnie z art. 7 ust. 2 i stanowiącego przedmiot opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższym skorelowane jest brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4h przywoływanej ustawy statuujące zwolnienie podatkowe - skonstruowanego, jak przedstawiono powyżej, prawnego pojęcia - dochodu: w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Do argumentacji tej dodać można tylko, że gdyby wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu przeznaczone były /zostały/ na wzmiankowane cele z analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 4h, to z racji na przedmiot działalności skarżącej osoby prawnej byłyby kosztami uzyskania przychodu w sposób prawnie znaczący dla art. 7 ust. 2 rozważanej ustawy podatkowej.

Przypomnienia zaś w tym miejscu wymaga, że z akt sprawy i ze zgodnego oświadczenia stron wynika, iż problematyka kosztów nie uznanych za koszty uzyskania przychodu jest w niniejszym postępowaniu niesporna i niekwestionowana przez żadną ze stron.

Z tych powodów, mając na względzie zaprezentowaną wykładnię prawa podatkowego, Sąd uprawniony był do orzeczenia o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.