Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 519/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono w części zaskarżoną decyzję, w części skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015r., II. oddala skargę w zakresie przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 957,00 zł (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 marca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w sprawie określenia K. R. przybliżonych kwot należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz dokonania zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie pod nazwą Zakład Produkcyjno-Handlowy "E. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2015 r. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 21 stycznia 2020 r. nr [...] (doręczonym 10 lutego 2020 r.) wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawach prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r.

W dniu 7 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...], w której:

1. określił K. R.:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 1.490,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania tej decyzji w wysokości 44,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 5.215,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 121,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 3.874,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 42,00 zł,

- przybliżoną kwotę zaległości z tytułu otrzymanego zwrotu w wysokości większej od należnej za kwiecień 2015 r. w wysokości 355,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 156,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 1.505,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 657,00 zł,

- przybliżoną kwotę zaległości z tytułu otrzymanego nienależnego zwrotu za maj 2015 r. w wysokości 3.282,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 1.430,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 7.403,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 3.180,00 zł,

- przybliżoną kwotę zaległości z tytułu otrzymanego nienależnego zwrotu za czerwiec 2015 r. w wysokości 389,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 166,00 zł,

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie 6.725,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 2.889,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w wysokości 28.478,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 8.386,00 zł,

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 15.462,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 6.544,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 3.891,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 0,00 zł,

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 8.386,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 3.492,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości 11.732,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 4.117,00 zł,

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości 4.600,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 1.884,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 19.157,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 4.248,00 zł,

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 10.526,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 4.243,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 29.948,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 7.499,00 zł,

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 16.285,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 6.446,00 zł,

- przybliżoną kwotę zaległości z tytułu otrzymanego zwrotu w wysokości większej od należnej za grudzień 2015 r. w wysokości 8.057,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 3.135,00 zł,

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 18.989,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 7.400,00 zł;

2. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika:

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 94,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 44,00 zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 264,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 121,00 zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 93,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 42,00 zł,

- zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. z tytułu otrzymanego zwrotu w wysokości większej od należnej w wysokości 355,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 156,00 zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 1.505,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień 7grudnia 2020 r. w wysokości 657,00 zł,

- zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanego nienależnego zwrotu za maj 2015 r. w wysokości 3.282,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 1.430,00 zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 7.403,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 3.180,00 zł,

- zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanego nienależnego zwrotu za czerwiec 2015 r. w wysokości 389,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 166,00 zł,

- zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie 6.725,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 2.889,00 zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w wysokości 19.815,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 8.386,00 zł,

- zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 15.462,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 6.544,00 zł,

- zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 8.386,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 3.492,00 zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości 10.049,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 4.117,00 zł,

- zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 4.600,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 1.884,00 zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 10.540,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 4.248,00 zł,

- zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 10.526,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 4.243,00 zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 18.944,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 7.499,00 zł,

- zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 16.285,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 6.446,00 zł,

- zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanego zwrotu w wysokości większej od należnej za grudzień 2015 r. w wysokości 8.057,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 7 grudnia 2020 r. w wysokości 3.135,00 zł,

- zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 18.989,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 7.400,00 zł.

Od ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. K. R. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił:

1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1, 2 pkt 2, § 3 i 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 120 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W pisemnych motywach swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść art. 33 Ordynacji podatkowej i wskazał, że organ I instancji mając uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane zastosował art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 ww. ustawy. Dokonał zabezpieczenia na majątku odwołującego, w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczył również kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wypełnił wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w decyzji o zabezpieczeniu z dnia 7 grudnia 2020 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., a także przybliżoną kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2015 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych należności.

Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określił: przybliżoną kwotę zaległości z tytułu otrzymanego nienależnego zwrotu za maj, czerwiec 2015 r., a także przybliżoną kwotę zaległości z tytułu otrzymanego zwrotu w wysokości większej od należnej za kwiecień i grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. należności oraz dokonał zabezpieczenia tych kwot.

Organ odwoławczy powołał się także na treść art. 70 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, terminy płatności podatku z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. upłynęły, kolejno w dniu: 25.02.2015 r., 25.03.2015 r., 27.04.2015 r., 25.05.2015 r., 25.06.2015 r., 27.07.2015 r., 25.08.2015 r., 25.09.2015 r., 26.10.2015 r., 25.11.2015 r., 28.12.2015 r., wobec czego pięcioletni termin wymagalności przedmiotowych zobowiązań przypadał na 1 stycznia 2020 r., co obliguje organ do przeprowadzenia dalszej analizy w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70c ww. ustawy. Organ wskazał, że w dniu 20 lipca 2020 r. Prokuratura Rejonowa w Brzesku wydała postanowienie sygn. akt PR Ds.957.2020 o wszczęciu śledztwa w sprawie "zaistniałego w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w B. woj. małopolskiego, podjętego w krótkich odstępach czasu i przy wykorzystaniu tej samej sposobności w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT na łączną kwotę 236 287 zł, poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w fakturach wystawianych przez Zakład Produkcyjno-Handlowy E.-M.-R. oraz posługiwanie się takimi nierzetelnymi fakturami przed organami administracji skarbowej, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. w zw. z art. 91 § 1 k.k.". Z kolei w dniu 27 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie "działając w krótkich odstępach czasu w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem takiej samej sposobności wynikającej z faktu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Produkcyjno-Handlowy E.-M.-R. za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. oraz listopad 2015 r. podano nieprawdziwe dane w przedmiotowych deklaracjach podatkowych, polegające na nieprawidłowym wykazaniu wartości w zakresie nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego, czym narażono na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w ww. okresie na kwotę łączną 12.375,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.".

Organ II instancji podniósł, że zawiadomieniem z dnia 2 września 2020 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że:

- bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. oraz listopad 2015 r. został zwieszony z dniem 27 lipca 2020 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem w dniu 27 lipca 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ww. dochodzenia karnego skarbowego;

- bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. oraz grudzień 2015 r. został zwieszony z dniem 20 lipca 2020 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem w dniu 20 lipca 2020 r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Brzesku ww. postępowania (śledztwa) karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy uznał zatem, że w sprawie przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. oraz listopad 2015 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zaistnieniem ww. przesłanki zawieszającej, gdyż przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1, podatnik został prawidłowo zawiadomiony o jej zaistnieniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zatem, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. oraz listopad 2015 r. nie uległo przedawnieniu i jest on uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania. Odnośnie natomiast zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. organ wskazał, że jego nominalny termin przedawnienia, oparty na ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływa w dniu 1 stycznia 2022 r.

Organ II instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w 2015 r. ustalił, że przeważającym rodzajem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej było wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu. Działalność tę wykonywał w oparciu o ważną koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "B. R." w granicach obszaru górniczego "B. R.". Podatnik prowadził aktywną działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu kierunku prac, dzieleniu obowiązków i współpracy z podmiotami gospodarczymi celem realizacji koncesji. Komercyjnym wydobyciem kruszywa zajmowała się Z. B. Sp. Jawna E. R. M. G. (zwana dalej Spółką). Spółka ta zakupiła od odwołującego żwir, który miała sama sobie wydobyć ze wskazywanych przez niego miejsc na złożu. Organ II instancji zauważył, że E. R. i M. G. są córkami odwołującego i w 2015 r. były także przez niego zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Organ dodał, że z akt sprawy wynika, że K. R. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem znak: [...] z dnia 21 stycznia 2020 r. (doręczonym w dniu 10 lutego 2020 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Jako dowód w sprawie wykorzystano m.in. protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...], zakończonej w dniu 13 listopada 2019 r. Z ustaleń wynika, że w 2015 r. (okres od czerwca do grudnia 2015 r.) podatnik wystawił na rzecz Z. B. Spółka Jawna E. R. M. G. faktury na pospółkę o łącznej wartości netto w wysokości 326.053,23 zł oraz łącznej kwocie podatku od towarów i usług w wysokości 74.992,28 zł. W dniu 31 grudnia 2015 r. wystawił na rzecz Spółki fakturę nr [...] o wartości netto 26.000 zł, podatku VAT 5.980 zł, stanowiącą refakturę za wynajem sprzętu za miesiąc grudzień 2015 r., w tym za wynajem wozidła o wartości netto 10.000 zł, podatku VAT 2.300 zł; za wynajem spychacza o wartości netto 3.000 zł, podatku VAT 690 zł, za wynajem koparki o wartości netto 13.000 zł, podatku VAT 2.990 zł.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z protokołem kontroli Spółka z tytułu ww. faktur wystawiła na rzecz podatnika 23 dowody wypłaty gotówki za pospółkę na ogólną kwotę 360.591,18 zł. Natomiast wartość faktur wyniosła 401.045,87 zł (różnica wyniosła 40.454,69 zł). Sumy dowodów zapłat gotówką wystawionych przez Spółkę w ujęciu miesięcznym wyniosły: lipiec 29.482,24 zł, sierpień 57.546,00 zł, wrzesień 39.949,37 zł, październik 39.928,52 zł, listopad 42.444,29 zł, grudzień 51.240,76 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zauważył, że dla wystawionych w 2015 r. dowodów wypłaty/wpłaty charakterystyczne są następujące elementy:

1. tytuł zapłaty w dziesięciu dowodach mających, potwierdzać daną wpłatę, tj. dowodach wypłat wystawionych przez Spółkę oraz w dowodach wpłat wystawionych odręcznie przez firmę odwołującego nie został precyzyjnie określony, tj. jako tytuł wpłaty wskazano "częściowa zapłata za pospółkę", "zapłata za pospółkę", "zapłata za fa k/15/", przy czym numery wszystkich faktur, których przedmiotem dostawy na rzecz Spółki miała być pospółka, zaczynają się od prefiksu "K/15/",

2. wskazany w niektórych dowodach wypłat/wpłat oraz w każdym przypadku w dowodach wpłat tytuł faktury zapłaty obejmujący m.in. nr faktury i kwotę zapłaty, nie zawsze odpowiada wielkości zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury. Szczegółową analizę tej kwestii przedstawiono na stronach 21-26 protokołu kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dodał, że organ I instancji stwierdził, że kruszywo naturalne wydobyte ze żwirowni B. R. i wykazane w fakturach wystawionych przez odwołującego Spółka fakturowała dalej na jej kontrahentów, tj.: Przedsiębiorstwo E.-I. Sp. z o.o., P. , I. W. Sp. z o.o., P. D.-M. S.A., Przedsiębiorstwo I. I.-P. Sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. , K. B., F.H.U B. P., E.-M. J. C., Zakład Instalacyjny W. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wywiódł, że na terenie kopalni B. R. działalność gospodarczą prowadził jeden podmiot, tj. odwołujący. Nie było bowiem żadnego rzeczywistego podziału na działalność Spółki i działalność prowadzoną przez odwołującego, ale było jedno faktycznie działające przedsiębiorstwo - Zakład Produkcyjno-Handlowy "E.

W ocenie organu, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że to podatnik, a nie Z. B. Sp. Jawna E. R. M. G., prowadził działalność gospodarczą w zakresie wydobycia i sprzedaży kruszywa naturalnego. W związku z tym nie wystąpiły transakcje pomiędzy odwołującym a Spółką. Zdaniem organu II instancji, faktury, które podatnik wystawił w 2015 r. na rzecz ww. podmiotu nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i świadczenia usług. W protokole badania ksiąg Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że prowadzone przez K. R. rejestry sprzedaży za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. są nierzetelne w części:

1. zaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz Z. B. Sp. jawna szczegółowo opisanej w Tabeli nr 2 oraz sprzedaży objętej fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. Nierzetelność polega na ujęciu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. wypisanych na rzecz Z. B. Sp. jawna,

2. niezaewidencjonowania całości obrotu kopalinami i podatku należnego wynikających z dostaw określonych w Tabelach nr 3 i 4,

- i w tym zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

W dalszej części swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał się również na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że samo wystawienie faktury nie potwierdza jeszcze, że czynności nią objęte zostały faktycznie wykonane. Zdaniem organu, nie wystarczy bowiem tylko aspekt formalny, tj. samo wystawienie faktury, ale niezbędny jest jeszcze aspekt materialny, tj. czynność musi być rzeczywiście przeprowadzona i to przeprowadzona przez podmiot, który rzeczywiście ją zrealizował. Innymi słowy faktura musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wykonane przez wystawcę faktury. Dopiero łączne spełnienie obu czynników (formalnego i materialnego) nadaje fakturze walor dokumentu księgowego, który w świetle prawa może być elementem rozliczeń podatkowych.

Organ II instancji podniósł, że w świetle prawa podatkowego, dostawy towarów, które faktycznie nie miały miejsca, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Obowiązek ten powstaje wyłącznie na podstawie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz czynności, o których mowa w art. 5 ustawy VAT. Tymczasem jak już wcześniej zaznaczył Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., wypisane przez odwołującego faktury na rzecz Spółki Z. B. Sp. jawna w miesiącach czerwiec – grudzień 2015 r., nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, tj. zostały doręczone Spółce, która uwzględniła je w swoich rozliczeniach podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że z tytułu wystawienia przez firmę K. R. faktur na rzecz Z. B. Sp. jawna E. R. M. G., do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wykazał, że powstał obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego w następujących kwotach:

za czerwiec 2015 r. w kwocie 6.725 zł,

za lipiec 2015 r. w kwocie 15.462 zł,

za sierpień 2015 r. w kwocie 8.386 zł,

za wrzesień 2015 r. w kwocie 4.600 zł,

za październik 2015 r. w kwocie 10.526 zł,

za listopad 2015 r. w kwocie 16.285 zł,

za grudzień 2015 r. w kwocie 18.989 zł.

Podatnik jako podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą na żwirowni B. R. dokonał dostaw kruszywa naturalnego dla podmiotów E.-I. Sp. z o.o., P. , I. W. Sp. z o.o., P. D.-M. S.A., Przedsiębiorstwo I. I.-P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. K., F.H.U. B. P. B., E. , Zakład Instalacyjny W. W..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie dysponowano fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów zewnętrznych, rejestrami sprzedaży Spółki za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r., które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w prawidłowej wysokości - odstąpiono więc od jej szacowania.

Zdaniem organu II instancji, z protokołu kontroli wynika, że wykazane przez odwołującego w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - listopad 2015 r. wartości w zakresie nabyć oraz podatku naliczonego nie odpowiadają zapisom wynikającym z rejestrów zakupów za te miesiące. Kwoty dotyczące podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za te miesiące są wyższe o 12.375,00 zł w stosunku do przedłożonych dokumentów źródłowych i zapisów rejestrów zakupów.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż z tytułu wystawienia przez firmę K. R. faktur na rzecz Z. B. Sp. jawna, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstał obowiązek zapłaty podatku z nich wynikający w następujących kwotach:

- za czerwiec 2015 r. w kwocie 6.725,00 zł,

- za lipiec 2015 r. w kwocie 15.462,00 zł,

- za sierpień 2015 r. w kwocie 8.386,00 zł,

- za wrzesień 2015 r. w kwocie 4.600,00 zł,

- za październik 2015 r. w kwocie 10.526,00 zł,

- za listopad 2015 r. w kwocie 16.285,00 zł,

- za grudzień 2015 r. w kwocie 18.989,00 zł.

Ww. kwoty zobowiązań podatkowych, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług także podlegają przedmiotowemu zabezpieczeniu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., odsetki za zwłokę zostały naliczone prawidłowo zgodnie z art. 53 § 4, § 5 i art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że należne odsetki za zwłokę wylicza się na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Organ II instancji nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ podkreślił, że rozstrzygniecie wydane w trybie przepisów o zabezpieczeniu nie przesądza bowiem o treści przyszłej decyzji w przedmiocie podatku. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter jedynie informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

Organ wyjaśnił, że zarzutów, dotyczących przepisów postępowania wymiarowego nie uznano za zasadne, bowiem postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Na etapie postępowania w zakresie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej (postępowanie podatkowe nadal jest w toku), organ nie tylko "nie jest zobowiązany do ustalenia wysokości tego zobowiązania", ale wręcz nie może wypowiadać się merytorycznie co do ustaleń dokonanych podczas toczącego się postępowania podatkowego, bowiem naruszałoby to naczelną zasadę wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo określił przybliżoną wysokość przedmiotowych kwot na podstawie posiadanych danych, zebranych w wyniku zakończonej kontroli podatkowej i w toku postępowania podatkowego. Sformułowanie "w toku postępowania podatkowego" oznacza, że postępowanie nie jest zakończone, a więc organ podatkowy mógł dokonać określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jeszcze przed odniesieniem się do wszystkich przedłożonych w toku postępowania podatkowego przez podatnika argumentów i dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji stwierdził, że jak wynika z akt sprawy wykazano, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - co już samo w sobie stanowi automatyczną przesłankę dokonania zabezpieczenia. Organ odwoławczy podniósł, że znajdujący się w aktach sprawy wydruk zaległości K. R. "Stan Zaległości Zobowiązanego na dzień 02.12.2020r." zawiera aż 110 pozycji, wobec trzech wierzycieli, tj.:

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. - 89 pozycji, obejmujących okresy od 8/2000 r. do 5/2013 r. na łączną kwotę należności głównej 820.096,09 zł + odsetki za zwłokę w kwocie 850.208,52 zł. Egzekucja należności z dwudziestu tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest zawieszona na żądanie wierzyciela;

- F. O. I. - 12 pozycji, obejmujących okresy od 1/2000 r. do 12/2011 r. na łączną kwotę należności głównej 446.283,30 zł + odsetki za zwłokę w kwocie 111.323,95 zł;

- Wójt Gminy B. - 9 pozycji, obejmujących okresy od 1/2012 r. do 06/2018 r. na łączną kwotę należności głównej 278.386,90 zł + odsetki za zwłokę w kwocie 122.940,06 zł. Egzekucja należności objętych tymi tytułami wykonawczymi jest zawieszona na żądanie wierzyciela.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że łączna kwota egzekwowanych należności, objętych ww. zestawieniem wynosi 2.672.282,64, w tym: należności główne wynoszą 1.544.766,29 zł, odsetki za zwłokę (na dzień wydruku, tj. 2 grudnia 2020 r.) wynoszą 1.084.472,53 zł.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z pisma z dnia 24 sierpnia 2020 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. wynika, że odwołujący zalega jako płatnik z opłatą: składek, kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Społecznego oraz Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - na dzień 18 sierpnia 2020 r. za okres 09/1999 r. - 07/2020 r. na łączną kwotę 1.438.376,70 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych dochodził od podatnika części należności w drodze egzekucji administracyjnej. W toku egzekucji zajęto rachunki bankowe odwołującego, jednakże obecnie egzekucja ta jest całkowicie bezskuteczna ze względu na brak środków. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej do świadczenia emerytalnego egzekucja z tego świadczenia została przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do Komornika Sądowego, który przejął łączne prowadzenie egzekucji z tego środka egzekucyjnego. [...] Sądowy przekazuje potrącenia ze świadczenia emerytalnego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie około 620,00 zł miesięcznie.

Organ II instancji zauważył również, iż w latach 2014-2019 Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił ogółem: 36 upomnień wzywających odwołującego do zapłaty zaległości podatkowych na kwotę 213.004,78 zł oraz 29 tytułów wykonawczych na łączną kwotę w wysokości 140.082,70 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przywołane wyżej okoliczności stanowią automatyczną przesłankę uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania.

Organ odwoławczy potwierdził wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy", bowiem podatnik nie uiszcza trwale licznych, wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych (sięgających nawet [...] r.), których poszczególne wysokości są stosunkowo niskie w porównaniu z prognozowanymi, przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, skoro zatem podatnik nie reguluje w sposób dobrowolny, a także przymusowy długów publicznoprawnych to istnieje obawa, granicząca z pewnością, że nie zostaną wykonane przedmiotowe, przyszłe zobowiązania. Przedmiotowe zabezpieczenie jest więc w pełni uzasadnione, bowiem na podstawie ww. postępowań egzekucyjnych można ocenić stosunek i możliwości podatnika względem regulowania swoich zobowiązań.

Na zmianę stanowiska organu II instancji nie wpłynął fakt, na który powołuje się podatnik w odwołaniu (i który został uwzględniony przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że pod koniec roku 2020 wpłacił on na konto wierzyciela -Wójta Gminy B. kwotę 259.397,00 zł. Zaległości sięgają bowiem nawet roku 1999 (wobec ZUS), zatem podatnik nie reguluje zobowiązań od kilkudziesięciu lat - nie ma zatem wątpliwości, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Świadczą o tym ww. wierzyciele i prowadzone postępowania egzekucyjne. Poza tym kwota, którą odwołujący wpłacił na poczet tylko 1 wierzyciela, co istotne, nie została uiszczone dobrowolnie, a w wyniku działań organu egzekucyjnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego wynika także wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. W okresie od czerwca do grudnia 2015 r. prowadzone rejestry sprzedaży są nierzetelne, gdyż ujmowały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Zachodzi więc uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji dokonał prawidłowej analizy i oceny sytuacji finansowej oraz majątkowej podatnika. Odwołujący ma bowiem majątek w postaci nieruchomości gruntowych, dla których założono 46 ksiąg wieczystych, z czego 34 księgi wieczyste zawierają wpis hipoteki (zgodnie z wykazem znajdującym się na st. 30 decyzji organu I instancji). Wierzycielami hipotecznymi są: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Bank Gospodarki Żywnościowej S.A., Bank Pocztowy S.A., Gmina B., B. Spółka z o.o. Spółka komandytowa. K. R. jest także właścicielem 9 pojazdów (zgodnie z wykazem znajdującym się na st. 31 decyzji organu I instancji). Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie analizy rodzaju oraz daty produkcji tych pojazdów, słusznie organ I instancji uznał, że pojazdy te obecnie ze względu na wiek (rok produkcji: 1989 r., 1995 r., 1974 r., 1994 r., 1984 r., 1986 r., 1983 r., 1996 r., 2005 r.), a co za tym idzie zużycie - nie przedstawiają liczącej się wartości handlowej. Najmłodszy z tych pojazdów (samochód ciężarowy - Honda CR-V- rok produkcji 2005 r.) został nabyty przez odwołującego w 2013 r. za kwotę 19.200,00 zł, zatem jego aktualna wartość jest niewątpliwie znacznie niższa. W tej sprawie zaistniała więc uzasadniona obawa, że także kolejne zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane.

Organ II instancji wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy zwrócił się do podatnika o złożenie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, tzw. oświadczenie ORD-HZ. Oświadczenia jednak podatnik nie złożył, bowiem zgodnie z art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej, strona lub kontrolowany może odmówić złożenia oświadczenia. Organ stwierdził, że fakt odmowy złożenia ww. oświadczenia nie jest sam w sobie powodem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu, ale w kontekście ww. ustaleń może stanowić dodatkowy argument przemawiający za tym, że dochodzenie zapłaty prognozowanego podatku od towarów i usług może okazać się utrudnione.

Organ II instancji podniósł, że na podstawie akt sprawy, dokonano analizy sytuacji finansowej odwołującego. Z zestawienia dochodów za lata 2015-2019 wynika, że wykazał on dochód/stratę (z PIT-36L) w wysokości, kolejno: za 2015 r. dochód 412.534,31 zł, 2016 r. strata 385.834,28 zł, 2017 r. strata 401.043,92 zł, 2018 r. dochód 24.617,16 zł, 2019 r. strata 77.598,89 zł.

Organ dokonał również analizy przychodów za lata 2019-2015 oraz 2005-2009 -na podstawie PIT-36L, a także za okres od stycznia do października 2020 r. - na podstawie złożonych przez odwołującego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (str. 31-32 decyzji organu I instancji). W ocenie organu odwoławczego, na podstawie tych danych Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wysnuł prawidłową tezę, że: (...) Z powyższych danych wynika, iż w Pana przypadku mamy do czynienia z trwałą już tendencją spadkową w kontekście osiąganych przez Pana przychodów i dochodów."

Organ II instancji wskazał, że obecnie, głównym źródłem dochodów podatnika jest emerytura. Na podstawie zeznania PIT-37 za 2019 r. ustalono, iż miesięczna kwota brutto świadczenia wynosi 3.856,00 zł. Wielkość osiąganych przez odwołującego przychodów/dochodów zwłaszcza w latach 2016, 2017, 2018, 2019 w stosunku do przybliżonej łącznej kwoty podlegającej przedmiotowemu zabezpieczeniu, tj. 227.842,00 zł (w tym: 161.763,00 zł należność główna + 66.079,00 zł odsetki za zwłokę naliczone na dzień 7 grudnia 2020 r.) wskazuje, że nie posiada dostatecznych środków finansowych na uiszczenie kwoty tego zobowiązania. Kwota przyszłego zobowiązania podatkowego przekracza nawet kilkuletnie dochody.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wnioski organu I instancji poczynione na podstawie dokonanych ustaleń są logiczne i spójne. Organ II instancji stwierdził, że sam fakt, że podatnik posiada zaległości względem Urzędu Gminy B., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, F. O. I stanowi automatyczną przesłankę uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania. Jeśli weźmie się pod uwagę, że odwołujący nie uregulował np. zaległości, które wynoszą 522,60 zł, 920,30 zł, 863,80 zł, 1.598,00 zł - co w stosunku do przyszłych, przewidywanych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokości 227.842,00 zł (kwota przedmiotowego zabezpieczenia), stanowią kwoty o niskiej wartości.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. okoliczności:

- posługiwanie się przez K. R. nierzetelnymi fakturami,

- wielokrotne niedotrzymywanie przez niego terminów płatności zadeklarowanych zobowiązań podatkowych,

- prowadzenia wobec podatnika egzekucji w związku z trwałym nieregulowaniem zobowiązań podatkowych,

- obserwowane od kilku lat obniżanie się osiąganych przez odwołującego przychodów z działalności gospodarczej,

- osiąganie niskich dochodów lub ponoszenie strat z działalności gospodarczej (lata -2016-2019),

- trwałe nieregulowanie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Wójta Gminy B. skutkujące koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego,

- obciążenie posiadanych nieruchomości hipotekami w celu zabezpieczenia innych wierzycieli,

wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez odwołującego wykonane, co też uzasadniało wydanie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie i zgodnie z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie organ II instancji pouczył podatnika o treści art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 300 § 2 Kodeksu karnego.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się K. R. i pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania administracyjnego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 33 § 1, 2 pkt 2, § 3 i 4 pkt 2 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług należnych od skarżącego za miesiące styczeń - listopad 2015 r., określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług należnych od skarżącego, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) za miesiące czerwiec - grudzień 2015 r., określenie odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań i przybliżonych kwot zaległości z tytułu otrzymanego nienależnego zwrotu za miesiące kwiecień - czerwiec oraz grudzień 2015 r. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych przed terminem ich płatności, a określonych w ww. sposób wobec uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że owe zobowiązania nie zostaną wykonane, w szczególności poprzez uznanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, podczas gdy stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na uznanie zasadności zastosowania takiego określenia oraz zabezpieczenia owych zobowiązań;

2. art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia licznych dowodów koniecznych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a których prawidłowa ocena wraz z pozostałym przeprowadzonymi przez organ dowodami doprowadziłaby do uznania, że w żadnej mierze nie można uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, że określone decyzja organu l instancji zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, w tym zwłaszcza wobec braku możliwości uznania, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wobec istnienia licznych dowodów, z których wynika, że organy szykanowały skarżącego prowadząc niezasadne egzekucje mimo spłacenia przez skarżącego długów oraz stosując w ich trakcie środki nieproporcjonalne do stanu spraw egzekucyjnych;

3. art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny przeprowadzonych dowodów prowadzącej do dokonania ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistością polegających na stwierdzeniu, że podwykonawcy spółki Z. B. sp. j. (dalej jako: "Spółka") ustalali zakres prac ze skarżącym i pracowali pod jego nadzorem, co w ocenie organu oznacza, że udział Spółki w wydobyciu pospółki jest fikcyjny i w rzeczywistości współpraca odbywała się pomiędzy skarżącym a teoretycznymi podwykonawcami Spółki, co doprowadziło organ do wniosku, że stanowiąca podstawę wystawienia faktur na rzecz Spółki, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza jest fikcyjna, a faktury te są puste, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że skoro skarżący jest właścicielem terenu kopalni oraz posiadaczem koncesji ponoszącym odpowiedzialność za działania funkcjonujących na terenie kopalni podmiotów wobec Urzędu Górniczego, to ma on nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek prowadzić taki nadzór i wydawać wiążące polecenia oraz wskazówki wszelkim podmiotom funkcjonującym na terenie kopalni i w żaden sposób nie może to wpłynąć na ocenę, czy pozostałe funkcjonujące na terenie kopalni podmioty prowadziły tam rzeczywistą działalność gospodarczą;

4. art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie, w jakim zostały w nich uwzględnione faktury wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że działalność Spółki jest fikcyjna, zatem przedmiotowe faktury są puste;

II. prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do zapłaty podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez skarżącego na spółkę Z. B. sp. j. w miesiącach czerwiec - grudzień 2015 r., podczas gdy przepis ten ma zastosowanie do tak zwanych pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zdarzenia będące podstawą dla wystawienia kwestionowanych przez organ faktur miały w rzeczywistości miejsce.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 i § 5 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność ich treści, jako że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz z zapytania względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o aktualny stan niespornego zadłużenia skarżącego i dat dotychczas dokonanych spłat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137 dalej-p.u.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3§1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134§1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna w części odnoszącej się do miesięcy od stycznia do listopada 2015r.

Termin płatności zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2015r., upłynął w roku 2015r., zaś za grudzień 2015r., w roku 201r. co oznacza, że termin przedawnienia przypadał odpowiednio na 2020r. i 2021r.

Decyzja organu I instancji została wydana 7 grudnia 2020r., zaś decyzja DIAS, orzekającego w II instancji, została wydana 11 marca 2021r. O ile zatem, decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70§1 O.p. to decyzja organu II instancji została wydana już po tym terminie odnośnie rozliczeń miesięcy od stycznia do listopada 2015r. Rozliczenie miesiąca grudnia 2015r. przedawni się w 2021r.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło, bowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o czym podatnik został powiadomieni zgodnie z art. 70c O.p. w dniu 18 września 2020r.

Ocena, czy decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań jest zasadnicza nie tylko dlatego, że w skardze podniesiony został zarzut przedawnienia, bowiem kwestię przedawnienia zobowiązania sąd administracyjny, a wcześniej organ podatkowy, powinien brać pod uwagę niezależnie od zarzutów skargi.

Dokonując oceny sprawy w tym aspekcie Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 269§1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych (wskazana wyżej uchwała ma taki charakter), jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Sąd oczywiście dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269§1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. teza 6 do art. 269, Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opublik. LEX/el 2019).

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113§1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1§1 i §2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70§6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134§1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70§6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70§6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, czego dotyczy jeden z zarzutów skargi, uzasadnienie zastosowania art. 70§6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 20 lipca 2020r. Prokuratura Rejonowa w Brzesku wydała postanowienie sygn. akt: PR Ds.957.2020 o wszczęciu śledztwa w sprawie ,,zaistniałego w okresie od 1 czerwca 2015r. do 31 grudnia 2015r. w B. woj. M. , podjętego w krótkich odstępach czasu i przy wykorzystaniu tej samej sposobności w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT na łączną kwotę 236.287 zł, poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w fakturach wystawionych przez Zakład Produkcyjno-Handlowy E.-M.-R. oraz posługiwanie się takimi nierzetelnymi fakturami przed organami administracji skarbowej tj. o przestępstwo z art. 271§3 k.k. i art. 62§2 k.k.s w zw z art. 8§1 k.k.s. w zw z art. 91§1 k.k.".

Zawiadomieniem z dnia 2 września 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki z art.70§6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi w dnu 18 września 2020r.

Powyższe kalendarium czynności wskazuje, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia a podatnik został o tym poinformowany na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2015r.

W toku ponownego postępowania organ rozważy, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz da temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Podatnika, mając także na uwadze porównanie daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego i upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, zaprezentowane powyżej następstwo czasowe tych zdarzeń może nasuwać wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego.

Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70§6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Skarżącemu i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rzeczą organu będzie zatem wyczerpujące wyjaśnienie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz przede wszystkim przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ nie może poprzestać jedynie na ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz na ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. Organ nie może pominąć zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Stwierdzone zatem naruszenie przepisów postępowania (art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70§6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wyjaśnienie tej kwestii musi więc znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej do miesięcy od stycznia do listopada 2015r.

Jeśli chodzi o miesiąc grudzień 2015r. to oceniając zaskarżoną decyzję w tej części stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Istota kontrowersji w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33§1 O.p.

Zgodnie z art. 33§1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 2.

Dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33§1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych [w:] System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33§2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. akt: SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013r. sygn. akt: SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33§2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015r. sygn. akt: I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015r. sygn. akt: I SA/Gd 791/15-CBOSA).

Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. Norma art. 33§1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji.

Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013r. sygn. akt: SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W orzeczeniu tym TK zawarł szereg istotnych wskazań interpretacyjnych. Stwierdził m.in., że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zdaniem TK, zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, ujawnienie w toku postępowania kontrolnego okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawi fikcyjnych faktur.

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33§1 i §2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku Skarżącego. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów.

Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia 12 marca 2021r., sygn. akt: I FSK 587/18, z dnia 11 marca 2021r. sygn. akt: I FSK 15/21, z dnia 15 stycznia 2021r. sygn. akt: I FSK 1312/20, z dnia 16 grudnia 2020r. sygn. akt: II FSK 3030/18-CBOSA).

W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że rejestry sprzedaży w tym za grudzień 2015r. są nierzetelne w części zaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz Z. B. Sp.j. i sprzedaży objętej fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2015r. a także niezaewidencjonowania całości obrotu kopalinami i podatku wynikającego z dostaw i w tym zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonym postępowaniu kontrolnym dały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Organ słusznie wskazał również na to, że zachodziło uzasadnione podejrzenie, że to Skarżący a nie inne firmy (Z. B. Sp. jawna E. prowadził działalność w zakresie wydobycia i sprzedaży kruszywa naturalnego i nie wystąpiły transakcje pomiędzy podatnikiem a tą firmą wobec czego wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Analiza transakcji dostawy kruszywa naturalnego ujawniła, że podatnik powinien, za miesiąc grudzień 2015r. wykazać wartość tej dostawy w kwocie 117.592,20 zł, podatek należny 27.046,21 zł. Organ ustalił też kwoty wynikające z wystawienia faktur (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) która wyniosła za grudzień 2015r. 18.989,00 zł i odsetki.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak zostało to już wcześniej wskazane, samo podejrzenie uczestnictwa Skarżącego w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentacyjnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Jako nieuprawnione należy przy tym ocenić twierdzenia zawarte w uzasadnieniu wniesionej skargi, a wskazujące na to, że materiał dowodowy nie dawał organom podatkowym podstaw do przyjęcia tezy o fikcyjnym charakterze czynności ujawnionych w fakturach. Wbrew obszernym wywodom przytoczonym dla poparcia stawianej tezy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego i nieprawidłowej ocenie zebranych dowodów, organy w postępowaniu zabezpieczającym miały jedynie uprawdopodobnić takie podejrzenie, a nie definitywnie je udowodnić. W takich bowiem przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018r., sygn. akt: I FSK 495/19 CBOSA) w sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Stąd nieuprawnione są twierdzenia strony o konieczności szerokiego prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność przebiegu współpracy z kontrahentem, bowiem do jego przeprowadzenia właściwe jest postępowanie kontrolne i wymiarowe, a nie postępowanie zabezpieczające. Po raz kolejny należy podkreślić, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą.

Kwestie związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak dotyczące wymiaru podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym.

Niezależnie od powyższego Sąd zawraca uwagę, że u podstaw wydanej decyzji o zabezpieczeniu legła również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza nieuiszczania przez Skarżącego zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wydruk zaległości jakie ma Skarżący obejmują 110 pozycji wobec trzech wierzycieli: ZUS Oddział w K., F. O. I i Wójt Gminy B. -łączna kwota egzekwowanych należności wynosi: 2.672.282,64 zł. ZUS Oddział w P. wskazał również na zaległości z tytułu składek na łączną kwotę 1.438.376,70 zł. Skarżący trwale (od września 1999r. składki ZUS) nie uiszcza należności.

Okoliczność prowadzenia sporów sądowych z ZUS czy też fakt spłaty części zaległości dokonany w październiku i listopadzie 2020r. wskazuje, iż Skarżący uregulował kwotę relatywnie małą w stosunku do wszystkich ciążących na nim zobowiązań. Jeśli chodzi o zaległości w stosunku do Wójta Gminy B., to Skarżący wpłacił zaległe kwoty wierzycielowi, który nie poinformował organów egzekucyjnych o dokonanych wpłatach wobec czego zarzut, że organy nie uwzględniły tych rozliczeń nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych (ilość tytułów wykonawczych, ilość prowadzonych egzekucji, wysokość zadłużenia) czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Poza tym, nawet posiadanie składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji.

W ocenie Sądu nie można również zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dopuściły się uchybienia wskazywanym przez Skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Biorąc pod uwagę ogólne zasady postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych przez organy rozstrzygnięć stanowił wystarczający materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Ocena zebranych dowodów przeprowadzona została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, kierowały się zasadami określonymi w O.p., a ustalenia w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego - wskazały konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. Dokonały także ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej na podstawie dostępnych informacji. Ponadto decyzje zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu, kontrola zaskarżonej decyzji - w pozostałym zakresie - również nie wykazała ani naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazanego w zarzutach skargi art. 187§1 O.p., ani materialnego, który bądź miał bądź mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły art. 33§1 i § 4 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd wskazuje również, że organy, w myśl art. 33§4 pkt 2 O.p., dokonały określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku postępowania kontrolnego. Zasadnie przy tym wskazano, że ustalenia tego postępowania prowadzą do wniosku, że kwota zadeklarowanego przez Skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. odbiega od rzeczywistej kwoty zobowiązania w tym podatku, co czyni zadość określonemu w tym. przepisie obowiązkowi.

Podkreślić ponownie należy, że decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p. nie jest decyzją ustalającą ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku skarżącej. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca skarżącą. Kwota ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza o treści wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej. Kwota zobowiązania podatkowego wskazana w decyzji wymiarowej, może ulec zmianie. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia zaległości w określonej, w przybliżony sposób wysokości, któremu to obowiązkowi uczynił zadość w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie zatem wskazano, że zarzuty podważające stanowisko organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2018r. sygn. akt: I SA/Po 1114/17 (CBOSA) w decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce.

Ponadto organ podatkowy chcąc zastosować art. 33 O.p. musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez osobę zobowiązaną.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz zapytania względem ZUS i NUS w B. zawartego w skardze, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie i został oddalony.

Przede wszystkim wskazać należy, że sądy administracyjne nie są zobligowane do przeprowadzania postępowania dowodowego i czynienia ustaleń zamiast organów podatkowych. Jedynie w wyjątkowych przypadkach, zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowody przeprowadzane w tym trybie nie mogą zmierzać do usuwania istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, czy wręcz do jego ustalania zamiast organu podatkowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. t. 15 do art. 106 w B. Dauter, Komentarz do art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX).

Po drugie, do postępowania dowodowego, o którym w §3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie, z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe-art. 244§1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne-art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z zapytania kierowanego przez Sąd do określonych organów zwłaszcza w sytuacji gdy dowód ten w istocie zmierza do kwestionowania stanu faktycznego.

Uszło uwadze autora skargi to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r. sygn. akt: II FSK 72/06, ONSA WSA z 2008r., nr 2, poz. 31; uchwała NSA z dnia 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09, ONSA WSA z 2010r., nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Niewątpliwie zatem podstawowym kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny jest kryterium zgodności z prawem, o czym stanowi art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przedmiotem kontroli legalności jest przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej.

Sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń, a temu służyłoby w szczególności zwrócenie się organów o pozyskania informacji czy dokumentów. Sąd administracyjny jest w zasadzie sądem kasacyjnym, orzekającym o zgodności albo niezgodności z prawem aktu lub czynności organu administracji. Gdyby zaistniała potrzeba dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzyganiu, sąd powinien wówczas uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego do uzupełnienia. Z wykładni językowej i systemowej cytowanych wyżej przepisów wynika, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o jakiej wspomina skarga kasacyjna.

Ustawodawca w art. 106§3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106§3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt: II OSK 1051/06, ONSA i WSA z 2008r., Nr 4, poz. 69; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005r. sygn. akt: II OSK 1595/04-CBOSA). W ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest zatem niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011r. sygn. akt: I FSK 911/10-CBOSA).

Sądowi znany jest cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych (art. 133 p.p.s.a.).

Przypomnieć należy i to, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa jest instytucją prawa odrębną od zarządzenia zabezpieczenia i postępowania zabezpieczającego unormowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wystawienie zarządzenia zabezpieczenia nie w każdym przypadku jest konsekwencją (następstwem) uprzedniego wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przewidział bowiem sytuacje, w których wystawienie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga wydania wcześniej decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz przedstawione okoliczności Sąd stanął na stanowisku, iż organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja w części odnoszącej się do miesiąca grudnia 2015r. jest właściwa, wobec czego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w tej części oddalił skargę.

Sąd w pkt III sentencji wyroku orzekł o kosztach postępowania na podstawie:

- art. 200 w zw z art. 205§2 w zw z §4 oraz art. 209 p.p.s.a., §2 ust. 3, pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 535, ze zm.), §2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1687).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika-doradcy podatkowego w wysokości 400,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS w K. kwotę 957,00 zł.

W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Podkreślić przede wszystkim należy, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącego, nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Jak już bowiem podano, skarga została uwzględniona przez Sąd z innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika skarżącego w skardze, przy czym Sąd uwzględnił skargę w 11/12 części.