Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2298/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do czerwca 2010 r. oraz od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.410 (dwanaście tysięcy czterysta dziesięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. (dalej: skarżący/strona) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2010 r. i od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. w łącznej kwocie 519.283 zł.

Z ustaleń faktycznych wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W trakcie prowadzonego w stosunku do podatnika postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że każda transakcja sprzedaży oleju opałowego udokumentowana była fakturą VAT, dokumentem WZ oraz oświadczeniem o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych. Stwierdzono w następujących przypadkach, że oświadczenia nabywców oleju opałowego: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D", "E" s.j., "F" S.A., (oświadczenie nr 6/2010, 13/2010, 25/2010, 36/2010, 38/2010, 40/2010, 42/2010, 53/2010, 62/2010, 66/2010,69/2010, 73/2010, 77/2010, 79/2010, 85/2010, 92/2010, 107/2010, 110/2010, 113/2010, 123/2010, 128/2010, 5/2011, 10/2011, 12/2011, 17/2011, 20/2011, 23/2011, 25/2011, 32/2011, 34/2011, 39/2011) - w zakresie nie wskazania rodzaju lub/i typu urządzenia grzewczego lub/i liczby urządzeń i miejsca adresu urządzeń lub/i braku czytelnego podpisu lub/i braku dokładnego adresu nabywcy lub braku danych nabywcy - nie spełniają wymogów określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. i 2011 r. - dalej: u.p.a.) oraz część oświadczeń zostało złożonych z datą późniejszą niż data sprzedaży. W konsekwencji organ podatkowy I instancji przyjął, że strona nie zachowała warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a., tym samym utraciła uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust.1 pkt 9) u.p.a. (232 zł/1.000l), była więc zobowiązana do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego zgodnie ze stawką z art. 89 ust. 16 u.p.a. (1.822 zł/1.000 l).

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, omówił przepisy u.p.a określające opodatkowanie podatkiem akcyzowym i stwierdził, że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. podmiot sprzedający olej na cele opałowe, by móc skorzystać z preferencji podatkowej, powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu (na cele określone w ustawie). Zacytował wymienione enumeratywnie dane, jakie powinny zawierać oświadczenia dotyczące nabycia wyrobów przeznaczonych dla celów opałowych lub sprzedawanych dla celów opałowych w przypadku osób prawnych oświadczenie (art. 89 ust. 6 u.p.a.) oraz w przypadku sprzedaży wyrobu akcyzowego osobom fizycznym (art. 89 ust. 8 u.p.a.). Wskazał nadto organ, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ustawie stosuje się wyższą stawkę akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. oraz, że w przepisach podatkowych brak jest procedury, która dopuszczałaby późniejsze (tj. już po sprzedaży) uzupełnianie lub poprawienie oświadczenia. W opinii organu odwoławczego, w sytuacji gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów ustawowych, powstaje obowiązek podatkowy, do którego ma zastosowanie sankcyjna stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. (1.822 zł/1.000l). Podkreślił, iż niesporne jest, że strona z zachowaniem ustawowego terminu złożyła zestawienie oświadczeń za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r., co stanowiło zachowanie warunku z art. 89 ust. 14 ustawy. Powołał organ orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wagi prawidłowego oświadczenia składanego przy nabyciu oleju opałowego dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego.

W skardze na to rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie:

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania w stosunku do organu podatkowego;

- art. 122 O.p. przez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego;

- art. 180 i art. 187 O.p. przez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego;

- art. 191 O.p. przez bezzasadne oraz sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku akcyzowego oraz przez pominięcie części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 89 ust. 16 u.p.a. przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie;

- art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

-naruszenie art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżący powołując bogate orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności potwierdzono treść oświadczeń oraz rzeczywiste przeznaczenie oleju opałowego. W ocenie skarżącego stwierdzenie, że dane oświadczenie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania podwyższonej stawki. Oświadczenie ma umożliwić kontrolę dystrybucji i jego faktycznego przeznaczenia. Zdaniem skarżącego, stawkę z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. można zastosować tylko wtedy, gdy niemożliwa jest weryfikacja rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego. Wady formalne nie mogą - w ocenie strony - przesądzać o "nieważności oświadczeń". Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu niezgodność decyzji organu podatkowego z treścią protokołu w zakresie zakwestionowanych dwóch oświadczeń nr 1/2010 i nr 16/2010 (braki w oświadczeniach nie pokrywają się z tymi wskazanymi w protokole). Strona zarzuciła także organowi odwoławczemu nie odniesienia się do kwestii złożenia przez nią korekt faktur do niektórych transakcji, co powoduje że oświadczenia nie zostały wystawione z datą późniejszą niż data widniejąca na fakturze np. w dwóch transakcjach z firmą "C".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie bądź w przypadku uznania, że skarga została wniesiona w ustawowym terminie o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2014 r. strona wyjaśnił, że wniosek organu o odrzucenie jej skargi jest bezzasadny, gdyż skarga została złożona osobiście w organie w dniu 12 listopada 2013 r. gdyż prawidłowe doręczenie decyzji nastąpiło w organie podatkowym w dniu 16 października 2013 r. (czytelny podpis skarżącego na oryginale decyzji znajdującej się w aktach). Natomiast wcześniejsze wysłanie przez organ decyzji na nieprawidłowy adres nie może skutkować przyjęciem, że została ona skutecznie doręczona.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 28 marca 2014 r. skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK/12 wskazując, że wyrok ten potwierdza tezy sformułowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd nie uznał wniosku organu o odrzucenie skargi, bowiem skarga została wniesiona 12 listopada 2013 r. tj. w ustawowym terminie gdyż skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w siedzibie organu podatkowego w dniu 16 października 2013 r.

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Sąd uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Jak wynika z ustaleń organów celnych, skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego, korzystając z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano oświadczenia nabywców oleju opałowego: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D", "E" s.j., "F" S.A., (oświadczenie nr 6/2010, 13/2010, 25/2010, 36/2010, 38/2010, 40/2010, 42/2010, 53/2010, 62/2010, 66/2010,69/2010, 73/2010, 77/2010, 79/2010, 85/2010, 92/2010, 107/2010, 110/2010, 113/2010, 123/2010, 128/2010, 5/2011, 10/2011, 12/2011, 17/2011, 20/2011, 23/2011, 25/2011, 32/2011, 34/2011, 39/2011) - w zakresie nie wskazania rodzaju lub/i typu urządzenia grzewczego lub/i liczby urządzeń i miejsca adresu urządzeń lub/i braku czytelnego podpisu lub/i braku dokładnego adresu nabywcy lub braku danych nabywcy lub/i oświadczenia złożone z datą późniejszą niż data sprzedaży - nie spełniają wymogów określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz część oświadczeń zostało złożonych z datą późniejszą niż data sprzedaży.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, stanowisko organów podatkowych oraz zarzuty formułowane przez podatnika wobec ich rozstrzygnięć spór w sprawie na etapie postępowania sądowego dotyczy zasadniczo znaczenia stwierdzonych przez organy podatkowe braków w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe dla zastosowania stawki podatku akcyzowego oraz możliwości uzupełnienia tych braków na późniejszym etapie postępowania. W opinii strony skarżącej stwierdzone przez organy podatkowe braki w oświadczeniach stanowią wady formalne, które nie mogą przesądzać o zastosowaniu do sprzedaży oleju na cele opałowe stawki sankcyjnej podatku, tym bardziej, że w wyniku przeprowadzonych czynności potwierdzono treść oświadczeń oraz rzeczywiste przeznaczenie oleju opałowego. Z kolei według organów podatkowych, w sytuacji, gdy oświadczenie nie spełnia w chwili sprzedaży wymogów ustawowych, powstaje obowiązek podatkowy, do którego ma zastosowanie sankcyjna stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. (1.822 zł/1.000 l), bez względu na późniejsze sanowanie tych braków.

Przechodząc do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 89 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9), 10) i 15). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1), z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1), jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7u.p.a.).

Stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1).

Odpowiadając na pytanie, czy każdy z braków występujących w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a., zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. (P 50/11), o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku uznał, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a.) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 69/10, WSA w Poznaniu sygn.akt III SA/Po 1361/13, WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 570/11 oraz I SA/Wr 1615/13, WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 724/11, WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 628/12. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 456/12, jak też wyroki NSA: sygn. akt I FSK 535/07, sygn. akt I GSK 194/10, sygn. akt I GSK 23/11, sygn. akt I GSK 1082/11, sygn. akt I GSK 669/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd orzekający w sprawie przychyla się do tego poglądu.

W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1) tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Trybunału, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego.

Zdaniem Sądu, podobnie należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w świetle zarzutu skargi naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. w przypadku, gdy oświadczania, o których mowa w art. 89 ust. 5 nie spełniają wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy (proporcjonalności sankcji do błędów podatnika), to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dyrektywa energetyczna wyraźnie wskazuje w art. 2 ust. 3, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Ponadto oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 art. 2 dyrektywy energetycznej, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Dodatkowo z motywu 18 preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Motyw 24 preambuły dyrektywy energetycznej wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji. W art. 5 tiret drugi dyrektywy energetycznej wskazano, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 upa.

Istotną też dla przedmiotowej sprawy jest dyrektywa w sprawie banderolowania. Z motywu 1 preambuły ww. dyrektywy wynika, że środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez Państwa Członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG Dz. Urz. UE. z 1992 Nr L 316, w szczególności w jej art. 9; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości. Zaś w motywie 3 wskazano, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy.

Stosownie do art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający.

Zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania w swej końcowej części ma następującą treść – "Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający".

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Polska miała prawo zastosować środki aby przeciwdziałać oszukańczemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 upa oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 upa.

W rozpatrywanej sprawie skarżący stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych czynności nabywcy potwierdzili treść oświadczeń oraz rzeczywiste przeznaczenie oleju opałowego co jest istotne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Należy zauważyć, co wynika ze wskazanych wyżej przepisów, że zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, najpóźniej w dniu dokonania sprzedaży, skoro powinno ono być dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Zatem brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jak również, zdaniem Sądu, brak prawidłowego oświadczenia, które nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zawierającego braki formalne, pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Zatem za nietrafne należy uznać zarzuty skargi związane z nieuwzględnieniem przez organ faktu, że nabywcy potwierdzili treść oświadczeń oraz rzeczywiste przeznaczenie oleju opałowego.

W ocenie Sądu, stwierdzone w oświadczeniu braki - w zakresie nie wskazania rodzaju lub/i typu urządzenia grzewczego lub/i liczby urządzeń i miejsca adresu urządzeń lub/i braku dokładnego adresu nabywcy lub braku danych nabywcy lub/i czytelnego podpisu - są niewątpliwie brakami dotyczącymi wymaganych przez ustawodawcę elementów koniecznych oświadczenia, umożliwiających przyjęcie opałowego przeznaczenia nabytego oleju, a zatem wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego i nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego.

W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, organy podatkowe mają prawo przyjąć, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkować sporną ilość oleju opałowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy, tj.1822 zł/1.000 litrów.

Niemniej jednak aby organ podatkowy mógł dane oświadczenie zakwestionować braki w tym oświadczeniu muszą być bezsporne.

W ocenie Sądu część oświadczeń, w których organ zakwestionował brak czytelnego podpisu, podpis był czytelny bowiem umożliwiał identyfikację podpisującej się. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia złożone przez "E" s.j., (oświadczenie nr 66/2010, 73/2010, 77/2010, 92/2010, 107/2010, 113/2010, 123/2010, 128/2010, 5/2011, 12/2011, 17/2011, 25/2011, 32/2011, 34/2011) oraz "F" S.A. (34/2010). Otóż z akt sprawy wynika, że oświadczenie podbite było pieczątką zawierającą wskazanie imienia i nazwiska i stanowiska służbowego osoby sporządzającej oświadczenia, jak też opatrzone parafę tej osoby. W przypadku firmy "E" s.j. był to K. S. Dyrektor Zakładu Pełnomocnik Jakości oraz K. R. Dyrektor Handlowy, a w przypadku firmy "F" S.A była to G. O. Prezes Zarządu. Nie kwestionując powołanych przez organ stanowisk zawartych w orzecznictwie sądów, co do pojęcia "czytelny podpis" należy zwrócić uwagę, że wykładnia tego pojęcia powinna być czyniona zważywszy na cel wprowadzenia wspomnianego środka. Celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę sporządzająca zestawienie jest umożliwienie weryfikacji osoby je sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. Zatem naniesiona na oświadczeniu parafa (nieczytelna, ale złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko (oraz stanowisko) niewątpliwie wypełnia znamiona pojęcia "czytelny podpis". Podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 992/13 i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie.

Tym samym co do części wymienionych wyżej oświadczeń zasadny okazał się zarzut skargi naruszenia art. 121, art. 191 O.p. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a.

Nie poddający się kontroli Sądu należy uznać zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organ złożenia przez stronę dwóch korekt faktur do transakcji z firmą "C", co powoduje zdaniem strony, że oświadczenia nie zostały wystawione z datą późniejszą niż data widniejąca na fakturze. Istotnie jak wynika z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym twierdzeń skarżącego w zakresie korekt dwóch faktur wystawionych przez skarżącego dla firmy "C".

Natomiast co do pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. Regulacja ta jest restrykcyjna, ale nie stanowi to powodu, dla którego sąd administracyjny mógłby odmówić jej stosowania. Zdaniem Sądu stopień restrykcyjności tego unormowania jest proporcjonalny do korzyści podatkowej (korzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), jaką daje spełnienie warunków z art. 89 ust. 5- 15 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niezgodności decyzji organu podatkowego z treścią protokołu w zakresie zakwestionowanych dwóch oświadczeń nr 1/2010 i nr 16/2010 (braki w oświadczeniach nie pokrywają się z tymi wskazanymi w protokole) należy uznać go za zasadny. Zdaniem Sądu uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem jak wynika z treści tych oświadczeń zawierają one braki wskazane w decyzji organu I instancji tj. w oświadczeniu nr 1/2010 (faktura nr 6/2010) oraz w oświadczeniu 16/2010 (faktura Nr 36/2010) brak jest typu urządzenia grzewczego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu w zakresie czytelnego podpisu, w sytuacji gdy podpis zaopatrzony był w imienną pieczęć umożliwiającą identyfikację podpisującej się osoby. Organ zobowiązany także będzie do wyjaśnienia kwestii złożenia przez skarżącego korekt dwóch faktur do transakcji z firmą "C".

Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organu podatkowego doszło w sprawie do naruszenia prawa procesowego, które skutkowało naruszeniem prawa materialnego i uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm).Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoja podstawę w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).