Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 618/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "SKO", organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania "A" S.A. w W., dalej: "podatnik", "strona", "spółka", "skarżąca", od decyzji Wójta Gminy T., dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lipca 2017 r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie [...] zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] stycznia 2015 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2015, złożona przez Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w L., działający w imieniu spółki, w której wskazano łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. W trakcie roku podatkowego 2015 podatnik składał korekty deklaracji, w których wykazywał podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł (korekta z dnia [...] lipca 2015 r.), [...] zł (korekta z dnia [...] sierpnia 2015 r.), [...] zł (korekta z [...] września 2015 r.), [...] zł (korekta z [...] października 2015 r.) oraz [...] zł (korekta z dnia [...] listopada 2015 r.). Do złożonej deklaracji z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz do korekt tej deklaracji, podatnik nie składał załączników 2N-1/B (zawierających dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości).

W wyniku przeprowadzonych zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających ujawniono, że podatnik w złożonej deklaracji za rok podatkowy 2015 nie ujawnił wszystkich składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie Gminy. Z tego względu, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego zobowiązano stronę (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r. i z [...] kwietnia 2016 r.) do dostarczenia wykazu: wartości budowli, powierzchni użytkowej budynków i gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wartości budowli i powierzchni gruntów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l." W kolejno składanych pismach spółka przedstawiła stosowne wykazy i pisma dotyczące różnych okresów. W ramach postępowania wystąpiono też do Starostwa Powiatowego w B. o wydanie wypisu z rejestru ewidencji gruntów i budynków dla wszystkich działek będących w posiadaniu strony, położonych w obrębach: M. , M. , K., P. , L. i M. . Ponieważ złożone przez stronę wykazy budziły wątpliwości organu pierwszej instancji, organ ten wezwał spółkę do złożenia dodatkowych dowodów i wyjaśnień (postanowienia z [...] października 2016 r. i [...] stycznia 2017 r.).

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Wójt określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 pozostawała strona, jako osoba prawna będąca właścicielem, użytkownikiem wieczystym oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów, budynków i budowli, położonych na terenie Gminy. Część gruntów, budynków i budowli była wprawdzie przedmiotem umowy dzierżawy, jednak w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikiem wobec wydzierżawionych obiektów majątkowych pozostawała strona.

Ustalono też, że strona, "A" [...] S.A. oraz Punkt Odpraw Weterynaryjnych i F. w K., nie byli zarządcami infrastruktury kolejowej (nie posiadając autoryzacji bezpieczeństwa) i nie realizowali obowiązków ustawowych ciążących na zarządcy takiej infrastruktury, wynikających z ustawy o transporcie kolejowym. Z tego powodu posiadane przez te podmioty budowle i zajęte pod nie grunty nie mogą korzystać z ustawowego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto dzierżawioną przez "A" [...] S.A. bocznicę kolejową należało zaliczyć do infrastruktury kolejowej, która nie była udostępniona na zasadach określonych w przepisach ustawy o transporcie kolejowym (była bowiem wykorzystywana do obsługi działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot, a nie w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych. "A" [...] nie udostępniła posiadanych budowli infrastruktury kolejowej na podstawie opracowanych i zatwierdzonych regulaminów udostępniania tras pociągów (dowodu na okoliczność udostępniania tras pociągów w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym – w ocenie organu pierwszej instancji - nie stanowił regulamin z [...] marca 2009 r.).

Organ podatkowy wyłączył natomiast z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, posiadane przez "B" Sp. z o.o. oraz "A: [...] [...] S.A. na podstawie umowy dzierżawy. Podmioty te posiadały bowiem autoryzację bezpieczeństwa oraz były zobowiązane do udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej, licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, spełniły zatem wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a.) u.p.o.l.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do uznania, że wszystkie budowle infrastruktury kolejowej i zajęte pod nie grunty, które wykazane zostały przez podatnika jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki zarzucał naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do: budowli spółki posiadanych przez "A" [...] S.A. (pkt I decyzji w części A), budowli Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K. (pkt II decyzji w części A), budowli niezarządzanych przez zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym (punkt IV i V decyzji w części A) – jako niespełniających przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia podatkowego;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez uznanie, że działki: [...] oraz [...] położone w obrębie M. powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas, gdy powinny one być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów pozostałych w tej części, w której są związane z budynkami mieszkalnymi;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one udostępnione [...] i P. ;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że następujące budynki: w M. (składowy, zagłębiony w ziemi), a ponadto w M. przy ul. R. (gospodarczy),), 2 budynki w M. ul. R. (piwnice), ul. K. (gospodarczy) i ul. K. (gospodarczy) - powinny być opodatkowane stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekty te służą zaspokojeniu celów bytowych ludzi, i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.

Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakwestionował opodatkowanie budynku KATS o powierzchni użytkowej 2.391.79 m2, gdy w rzeczywistości powierzchnia tego budynku wynosi 391.79 m2, co spowodowało zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł. Według pełnomocnika, organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił w tej decyzji budowli zwolnionej z opodatkowania - rampy [...] o wartości początkowej [...]zł i działki o nr ewid. [...], położonej w obrębie M. o pow. 1729 m2. W uzasadnieniu odwołania spółka argumentowała także m.in., że w decyzji z [...] Prezes Urzędu Transportu Kolejowego wprost potwierdził, że "A" [...] wykonywała czynności zarządzania infrastruktura kolejową i była zarządcą infrastruktury kolejowej. Zdaniem pełnomocnika, posiadane przez tę spółkę budowle korzystają więc ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

SKO analizując zebrany materiał dowodowy w sprawie, w świetle zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz obowiązujących przepisów prawa materialnego, postanowiło uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzec o wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w innej wysokości, tj. [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu nie kwestionuje ustalonych podstaw w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania (powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchni użytkowej budynków i wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Przedmiotem sporu jest natomiast przede wszystkim zagadnienie opodatkowania budowli wymienionych w części A decyzji: budowli strony będących w posiadaniu "A" [...] S.A. oraz budowli będących w posiadaniu Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K., tj. budowli należących do strony, niezarządzanych przez zarządcę infrastruktury kolejowej, które to przedmioty w ocenie pełnomocnika korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – jako udostępnione licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Odwołanie kwestionuje także zasadność opodatkowania gruntów, które organ uznał za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a podatnik – za zwolnione z opodatkowania. Odwołanie nie kwestionuje natomiast zasadności opodatkowania gruntów, budynków i budowli wymienionych w pozostałych punktach decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądowym w zakresie prawa podatkowego przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Zwolnienie podatkowe stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. O zwolnieniu danego przedmiotu z opodatkowania decydują generalnie przesłanki wskazane w konkretnym materialnym prawie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego strona nie spełniła zaś w roku podatkowym 2015 wszystkich koniecznych warunków do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości od posiadanych budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, w zrozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, oraz zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że podatnik nie spełnia warunków wymienionych w lit. a) punktu 1 w ustępie 1 art. 7 ustawy podatkowej, tj. zarządca infrastruktury kolejowej nie udostępniał tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z kolei warunki wymienione pod lit. b) i c) art. 7 ust. 1 pkt 1 nie mają w odniesieniu do tych budowli i gruntów zastosowania.

Na prawidłowość ustaleń organu podatkowego w tym zakresie wskazuje także uzasadnienie decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] o naruszeniu przez [...] S.A. przepisów z zakresu kolejnictwa, poprzez łączenie działalności w zakresie wykonywania przewozów z wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej i w której zakwalifikowano wskazane obiekty jako bocznice kolejowe. SKO nie podzieliło też stanowiska, że wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej przez "A" [...] S.A. stanowi o byciu przez ten podmiot zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.t.k. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Warunkiem koniecznym pełnienia funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej jest bowiem – według organu odwoławczego - uzyskanie odpowiedniego zezwolenia zwanego autoryzacją bezpieczeństwa. W tym względzie organ odwołał się do prawa wspólnotowego, zaś na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył treść zmiany ustawy o transporcie kolejowym (art. 9 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r. poz. 1923) dotyczącego autoryzacji bezpieczeństwa. Skoro zatem skarżąca ani wskazani dzierżawcy infrastruktury kolejowej nie byli w roku 2015 zarządcami infrastruktury kolejowej, to brak było podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Z kolei budowle kolejowe wydzierżawione "A" [...] S.A. ze względu na ich charakter, zostały zaliczone do bocznic kolejowych w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym (co dodatkowo potwierdza treść umowy dzierżawy zawartej [...] września 2004 r.) Bocznice kolejowe nie są zaś objęte zwolnieniem z art. 7 ust 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l. Bocznica bowiem nie jest częścią linii kolejowej, jedynie się z nią łączy. Nie służy ona też do przewozu osób. Przedmiotowe budowle służą, według ustaleń organu, do wykonywania własnych przewozów i przeładunku kontenerów przez dzierżawcę - "A" [...] S.A.

Co do działek z części C pkt II decyzji, to SKO również nie podzieliło argumentacji odwołania i stwierdziło, że na opodatkowanych działkach nie są usytuowane budowle stanowiące infrastrukturę kolejową, co oznacza, że nie ma podstaw do zastosowania wobec nich zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Niezasadna, w ocenie SKO, jest też argumentacja odwołania dotycząca zawyżenia podatku od budynku KATS (działka ewid. [...]), a mianowicie o przyjęciu do opodatkowania powierzchni 2.391,79 m2, ponieważ faktycznie do opodatkowania przyjęto powierzchnię budynku związaną z działalnością gospodarczą, czyli 391,79 m2. Określając zobowiązanie organ pierwszej instancji przyjął prawidłową powierzchnię tego budynku oraz zastosował prawidłowe stawki, uwzględniając, że budynek ten w części jest wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Natomiast budowla rampy [...] została uwzględniona w części D pkt 1 decyzji organu pierwszej instancji, jako budowla zwolniona z opodatkowania.

Prawidłowo też, w ocenie organu odwoławczego, tylko część powierzchni działek należących do strony, a zajmowanych przez "A" "B" i "A" [...] Linie Kolejowe na podstawie umowy dzierżawy, została zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organ odwoławczy w tym kontekście wyjaśnił, że ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości w oparciu o ww. podstawę prawną korzysta wyłącznie ta część powierzchni gruntów, na których są usytuowane budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, udostępnione licencjonowanym przewoźnikom.

SKO zauważyło, że w ewidencji gruntów i budynków działki położone w K. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w [...] o nr [...], w [...] o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w [...] o nr [...] i [...] oraz część działki o nr [...] położonej w [...], oznaczone były jako Tk - tereny kolejowe. Natomiast działki położone w [...] o nr. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], oznaczone były w ewidencji gruntów, jako Ti - tereny komunikacyjne inne. Odwołując się do przepisów rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków organ odwoławczy stwierdził, że zwolnieniu mogą podlegać działki jedynie w tej części, w której są one przedmiotem dzierżawy przez zarządcę infrastruktury kolejowej. Natomiast art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym wyraźnie stanowi o tym, że autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawiającym do zarządzenia infrastrukturą kolejową, zatem zwolnieniem mogły być objęte jedynie te części ww. działek, które były przedmiotem dzierżawy przez "A" "B", z uwagi na spełnienie wszystkich warunków z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (część D pkt. I str. 27-28 decyzji organu pierwszej instancji)

Nie zasługuje – zdaniem SKO - na uwzględnienie zarzut odwołania w zakresie braku podstaw do opodatkowania budowli dzierżawionych przez Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K. – z uwagi na to, że dzierżawca w 2015 r. nie był podmiotem uprawnionym do zarządzania infrastrukturą kolejową z uwagi na brak autoryzacji bezpieczeństwa. Za zasadny SKO uznało natomiast zarzut dotyczący zastosowania niewłaściwych stawek podatkowych w stosunku do powierzchni użytkowej budynków (gospodarczych, garaży, budynków składowych), wymienianych w części B pkt II decyzji organu pierwszej instancji. Częściowo organ uwzględnił też zarzut nieprawidłowego opodatkowania powierzchni działki nr [...], uznając, że powierzchnia tej działki, zajęta pod budynek mieszkalny oraz grunty związane z tym budynkiem (razem 4.800 m2) powinna być opodatkowana stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych (tj. [...] zł/m2). Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut wadliwego opodatkowania działki nr [...], bo jej powierzchnia nie jest zabudowana budynkami mieszkalnymi.

Za zasadny uznało SKO zarzut odwołania w zakresie zastosowania niewłaściwych stawek podatkowych w stosunku do powierzchni użytkowej budynków (gospodarczych, garaży, budynków składowych), wymienianych w części B pkt II zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego powierzchnia tych budynków, winna być opodatkowana stawką właściwą dla garaży i budynków gospodarczych wykorzystywanych na potrzeby bytowe nie związane z działalnością gospodarczą. Ze względu na charakter zabudowy i przeznaczenie, budynki te nie mogą być opodatkowane stawkami od budynków mieszkalnych - o co wnosi odwołanie.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], w której wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji Wójta oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji Wójta jako punkty I, II, IV, V, znajdujące się w części A (budowle w posiadaniu [...], budowle Punktu odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K., budowle niezarządzane przez zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz punkt II w części C decyzji Wójta - działki w obrębie M. i K., związane z prowadzeniem działalności i wg organu nie podlegające zwolnieniu, z uwagi na to, iż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania ww. zwolnienia;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że wartość obiektów w postaci: drogi pożarowej, położonej na działce [...], instalacji hydrantowej, położonej na działce [...], drogi dojazdowej tymczasowej, położonej na działkach [...] i [...], drogi łączącej drogę gminną, położonej na działkach [...] i [...], powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, w sytuacji gdy obiekty te są objęte zwolnieniem z opodatkowania;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l., poprzez uznanie, że działka nr [...] położona w obrębie K. powinna być opodatkowana stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie może ona być wykorzystywana przez spółkę w prowadzonej działalności z przyczyn technicznych – na działce znajdują się nasypy, których wykorzystanie możliwe jest jedynie w ściśle określonych sytuacjach;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one udostępnione "A" "B" lub "A" Polskie Linie Kolejowe;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., poprzez zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych względem wiaty na odpady o powierzchni użytkowej 19,80 m2, podczas gdy jednocześnie obiekt ten został opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą;

- art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 poprzez opodatkowanie budynku mieszkalnego w M. ul. K. przez okres siedmiu miesięcy, podczas gdy obowiązek podatkowy względem budynku istniał przez pięć miesięcy.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi spółka przyznała, ze zarówno ona, jak i "A" [...] nie udostępniły i nie posiadały dokumentu dotyczącego autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, lecz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie zawiera odesłania do przepisów ustawy o transporcie kolejowym w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury, przy czym czynności zarządzania tą infrastrukturą zostały faktycznie wykonane, tego organ przecież nie kwestionuje. Fakt posiadania jakiegokolwiek dokumentu nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia. Stanowisko spółki potwierdza Prezes Urzędu Transportu Kolejowego w stanowisku znajdującym się w aktach sprawy. Poza tym decyzja Prezesa z [...] wprost potwierdza, że "A" [...] był zarządcą infrastruktury kolejowej. Poza tym, w ocenie skarżącej, obowiązek udostępniania polega nie tyle na faktycznym udostępnianiu, co na pozostawaniu w gotowości do jej udostępniania w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Powołując się na decyzję Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, orzecznictwo sądów oraz dyrektywę 2012/34/UE, spółka wyraziła swoje stanowisko co do objęcia zwolnieniem podatkowym bocznic kolejowych. Wywodziła też, że budowle Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych położone na obszarze kolejowym, zapewniają właściwą obsługę przewozu rzeczy, a tym samym stanowią infrastrukturę kolejową, która podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Dalej spółka argumentowała, że obiekty udostępnione "B" na podstawie umowy z [...] listopada 2013 r. podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ponieważ podmiot ten posiada dokument autoryzacji bezpieczeństwa, jest zatem zarządcą infrastruktury kolejowej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. W odniesieniu do argumentacji skargi organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem wykonywania funkcji zarządcy jest uzyskanie odpowiedniego zezwolenia – autoryzacji bezpieczeństwa, co wynika z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. Odnośnie do zwolnienia z opodatkowania wskazanych przez spółkę dróg, organ odwoławczy wyjaśnił, że żadna z tych dróg nie została zaliczona do kategorii publicznych, a o jej charakterze drogi publicznej nie może przesądzać okoliczność faktyczna – ich ogólnodostępność, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ nie uznał też za zasadną argumentację skarżącej odnośnie do niezastosowania wobec działki nr. ewid. [...] względów technicznych, uznając że niemożność wykorzystywania gruntów ma charakter przejściowy. Wiata i budynek mieszkalny przy ul. K. zostały zaś opodatkowane na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, których to naruszenia autor skargi upatruje przede wszystkim w błędnej – jego zdaniem – ocenie zebranego materiału dowodowego. Zarzucając powyższe, pełnomocnik skarżącej w zasadzie polemizuje z organami podatkowymi, przedstawiając najpierw w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a następnie w skardze, swoją własną ocenę zebranych dowodów. Różnice w tej ocenie – dokonanej przez organy podatkowe i pełnomocnika skarżącej – wynikają z tego, że obie strony dokonują odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do pojęcia zarządcy infrastruktury kolejowej, obowiązanego do udostępniania infrastruktury kolejowej oraz pojęcia infrastruktury kolejowej w odniesieniu do budowli dróg wewnętrznych oraz budowli Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K., które w drodze dzierżawy zostały przekazane L. Zarządowi Obsługi Przejść Granicznych (i które zatwierdzone zostały jako posterunek granicznej kontroli weterynaryjnej).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 8 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wskazać należy, że poza sporem pozostaje, iż zarówno skarżąca, jak i "A" [...] oraz Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych, prowadzony przez [...] Zarząd Przejść Granicznych, nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową – tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Jednakże, według skarżącej nie ma żadnych podstaw dla uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową (tj. autoryzacji bezpieczeństwa) jest warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. W treści tego przepisu ustawodawca zdecydował się bowiem zawrzeć odesłanie do ustawy o transporcie kolejowym jedynie w zakresie definicji pojęcia infrastruktury kolejowej. Takiego odesłania nie ma natomiast w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury kolejowej. Stąd, zdaniem skarżącej, organy podatkowe błędnie przyjęły, że żaden z podmiotów nieposiadających autoryzacji bezpieczeństwa nie mógł być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej. Natomiast skarżąca akcentuje, że "A" [...] faktycznie wykonywał czynności polegające na zarządzaniu infrastrukturą kolejową i powołując się na treść art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, zgodnie z którym zarządzanie infrastrukturą kolejową obejmuje m.in. budowę i utrzymanie infrastruktury kolejowej oraz zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej wywodzi, że (nawet gdyby przyjąć, iż dla interpretacji pojęcia zarządcy infrastruktury konieczne jest odwołanie się do przepisów o transporcie kolejowym) jedynym warunkiem, jaki ustawa o transporcie kolejowym stawia dla uznania danego podmiotu za zarządcę infrastruktury jest zarządzanie, przez które należy rozumieć sprawowanie zarządu, kierowanie, administrowanie.

Zdaniem Sądu, który podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji (oraz w decyzji organu pierwszej instancji) nieposiadanie przez skarżącą, "A" [...] oraz Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych (które dzierżawiły od skarżącej określone składniki infrastruktury kolejowej) autoryzacji bezpieczeństwa, o której mowa w przepisach ustawy o transporcie kolejowym powoduje, że nie można uznać żadnego z tych podmiotów za zarządcę infrastruktury kolejowej, obowiązanego do udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom. W konsekwencji, już sam ten brak determinował niemożność skorzystania przez skarżącą spółkę z przedmiotowego zwolnienia. Dla oceny możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia, któremu ustawodawca nadał charakter podmiotowo-przedmiotowy, kwestia, czy skarżąca oraz dzierżawcy składników jej majątku, stanowiących budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, posiadają status zarządcy infrastruktury kolejowej, obowiązanego do udostępniania infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, ma znaczenie kluczowe.

Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 1 pkt 6 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 249, poz.1828) zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku z dnia 9 września 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 265/15, w której kontrolował zgodność z prawem decyzji określającej skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r., w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 29/16 oraz wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 66/16 (skargi kasacyjne w tych sprawach oddalił Naczelny Sąd Administracyjny) i przyjmuje je za własne. Sąd, analizując treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dostrzega, że ustawodawca – w odniesieniu do rozumienia pojęcia infrastruktura kolejowa – wyraźnie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym i brak jest takiego wyraźnego odesłania w odniesieniu do rozumienia pojęcia "zarządca infrastruktury kolejowej obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom". Stoi jednak na stanowisku, że ze względu na użycie w przepisach ustawy podatkowej pojęcia o charakterze technicznym, związanego z ruchem kolejowym, prawidłowe odczytanie przytoczonego przepisu, mimo braku wyraźnego odesłania zawartego w ustawie podatkowej wymaga, zgodnie z wytycznymi wykładni systemowej zewnętrznej, odwołania się do odpowiednich przepisów ustawy normującej ten rodzaj transportu, zwłaszcza że szczegółowo one regulują zarówno status zarządcy infrastruktury kolejowej, jak i jego obowiązek udostępniania tej infrastruktury. Ustawodawca, w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jako warunek zwolnienia określił zaś to, że zarządca jest zobowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, a nie że zarządca ją udostępnia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 330/09; II FSK 2014/10 oraz II FSK 2945/12).

Odwołując się zatem do treści art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym zauważyć należy, że zarządca infrastruktury to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach – co należy podkreślić - określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty. Również dyrektywa z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego 2012/34/UE, która winna zostać transponowana przez kraje członkowskie do dnia 16 czerwca 2015 r., w art. 3 pkt 2 przewiduje, iż zarządca infrastruktury to każdy podmiot lub przedsiębiorstwo, odpowiedzialne za eksploatację, utrzymanie i odnowienie infrastruktury kolejowej na sieci, a także za udział w jej rozwoju, zgodnie z zasadami określonymi przez państwo członkowskie w ramach jego ogólnej polityki rozwoju i finansowania infrastruktury. To zatem państwo członkowskie określa zasady, na jakich dany podmiot staje się odpowiedzialny za eksploatację, utrzymanie i odnowienie infrastruktury kolejowej, a więc staje się zarządcą infrastruktury.

Zgodnie zaś z treścią art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem, który uprawnia zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. Autoryzacja bezpieczeństwa, jak o tym stanowi art. 18a ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, potwierdza akceptację systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym mowa w art. 17a oraz akceptację wewnętrznych regulacji zarządcy przyjętych przez niego w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji. Autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy wydaje, na podstawie art. 18a ust. 1, Prezes Urzędu Transportu Kolejowego. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o transporcie kolejowym zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: (1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; (2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; (3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; (4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych oraz (5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej.

Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest zaś obowiązek zarządcy udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Zgodnie z kolei z art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustęp 2 przewiduje zaś, że zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i umożliwienia korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania. Zgodnie natomiast z ust. 1a przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej w zakresie wskazanym w części I załącznika do ustawy określającego usługi, które mają być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych. W świetle art. 29 ust. 3 nie budzi wątpliwości, iż przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej po zawarciu umowy z zarządcą. Zarządca nie może zaś odmówić zawarcia umowy z licencjonowanym przewoźnikiem, co wynika wyraźnie z przepisów zawartych w ust. 1b art. 29 ustawy o transporcie kolejowym. Źródłem zobowiązania zarządcy infrastruktury o charakterze cywilnoprawnym jest zatem wskazana umowa, do której nie stosuje się w pełni zasada swobody umów, wynikająca z art. 3531 kodeksu cywilnego. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, stanowiący przesłankę zwolnienia podatkowego, może być utożsamiony z zobowiązaniem do udostępnienia tej infrastruktury wynikającym z zawartej umowy.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że w odniesieniu do zarządców tzw. sieci infrastrukturalnych władza publiczna niejednokrotnie wprowadza obowiązek jej udostępniania wszystkim zainteresowanym przedsiębiorcom. Stanowi to jedną z gwarancji efektywnej konkurencji na danym rynku. Bez przyznanego dostępu do sieci dany przedsiębiorca nie mógłby bowiem w ogóle świadczyć określonych usług. Z tego względu obowiązek udostępniania sieci infrastrukturalnych ma charakter obowiązku publicznoprawnego (co realizuje zasadę otwartego dostępu stron trzecich). Tego rodzaju obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej spoczywa na jej zarządcy. Wynika to z powołanych wyżej przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Takie też rozumienie ciążącego na zarządcy obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej znajduje oparcie w treści art. 10 ust. 3 dyrektywy z dnia 29 lipca 1991 r. w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych 91/440/EWG. Stanowi on, że przyznaje się przewoźnikom kolejowym na sprawiedliwych warunkach dostęp do infrastruktury kolejowej w celu wykonywania wszystkich usług transportowych (zasadę równego i niedyskryminacyjnego dostępu do infrastruktury kolejowej przewiduje także dyrektywa z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego 2012/34/UE). Nadto, jeżeli po upływie terminu do prowadzenia negocjacji (który może na wniosek jednej ze stron lub z urzędu określić Prezes Urzędu Transportu Kolejowego – art. 29 ust. 1e) nie zostanie zawarta umowa, podstawą udostępnienia infrastruktury kolejowej będzie decyzja Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (art. 29 ust. 1i). Należy zatem przyjąć, że obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu u.p.o.l. nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi.

Mając na względzie, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego jest udostępnianie przez zarządcę, zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem, infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, trzeba jednocześnie zwrócić uwagę, że – jak o tym stanowi art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym – dokumentem uprawniającym przewoźnika kolejowego do uzyskania dostępu do infrastruktury kolejowej jest certyfikat bezpieczeństwa. Certyfikat bezpieczeństwa, zgodnie z treścią art. 18b ust. 1, składa się z części akceptującej system zarządzania bezpieczeństwem oraz części akceptującej uregulowania przyjęte przez przewoźnika kolejowego w celu spełnienia wymagań niezbędnych do bezpiecznego wykonywania przewozów kolejowych. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że również autoryzacja bezpieczeństwa, wydawana dla zarządcy infrastruktury i uprawniająca go do zarządzania infrastrukturą kolejową, obejmuje akceptację systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym mowa w art. 17a oraz akceptację wewnętrznych regulacji zarządcy przyjętych w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji. Poza więc sformułowanym wprost w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym zastrzeżeniem, że zarządca może zarządzać infrastrukturą kolejową, o ile posiada autoryzację bezpieczeństwa, nie może zatem zarządzać infrastrukturą kolejową, czyli m.in. udostępniać tras pociągów i świadczyć usług z tym związanych oraz prowadzić ruchu pociągów, jeżeli autoryzacji bezpieczeństwa nie posiada, niedopuszczalność udostępniania infrastruktury kolejowej przez podmiot, który nie poddał weryfikacji swojej zdolności do zapewnienia realizacji systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym to systemie mowa w art. 17a oraz swoich wewnętrznych regulacji bezpieczeństwa ruchu, jest oczywista właśnie ze względu na bezpieczeństwo ruchu kolejowego, stanowiące podstawowy czynnik oceny tak zarządcy, jak i przewoźnika. Co więcej, ze względu na przytoczone wyżej regulacje ustawy o transporcie kolejowym, zarządca nieposiadający autoryzacji bezpieczeństwa nie może być stroną umowy o przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwienia mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, czyli udostępnienia infrastruktury. Na takiego zarządcę, co do którego nie wiadomo czy spełnia określone standardy bezpieczeństwa, nie poddał się bowiem odpowiedniej weryfikacji w procesie uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa, nie może również być nałożony obowiązek udostępnienia infrastruktury decyzją Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, który jest – jak o tym stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym - centralnym organem administracji rządowej będącym krajową władzą bezpieczeństwa i krajowym regulatorem transportu kolejowego w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej z zakresu bezpieczeństwa i regulacji transportu kolejowego.

Wobec powyższego, skoro autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem, który uprawnia zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową, bowiem wyraża aprobatywną ocenę systemu zarządzania bezpieczeństwem dokonaną przez właściwy organ, nie może budzić wątpliwości, że podmiot nieposiadający autoryzacji bezpieczeństwa nie ma obowiązku (ani możliwości – zob. art. 66 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o transporcie kolejowym, nakładający karę pieniężną na zarządcę prowadzącego działalność bez dokumentu uprawiającego, o którym mowa w art. 18, tj. bez autoryzacji bezpieczeństwa) udostępniania infrastruktury kolejowej. Podjęcie i przeprowadzenie przez dany podmiot odpowiednich przygotowań o charakterze technicznym do udostępniania infrastruktury kolejowej i w związku z tym pozostawanie w gotowości do udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom oraz przyjęcie regulaminu udostępniania infrastruktury, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie powoduje zatem jeszcze powstania obowiązku tego podmiotu udostępniania infrastruktury dopóty, dopóki podmiot ten nie podda się ocenie co do spełnienia określonych rygorów bezpieczeństwa i po aprobatywnej ocenie tego faktu przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, nie uzyska autoryzacji bezpieczeństwa.

Skoro zaś skarżąca, "A" [...] oraz Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych nie posiadały w 2015 r. autoryzacji bezpieczeństwa, co jest niesporne, to nie miały obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej, a tym samym, nie spełniały podmiotowego warunku zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie ma więc skarżąca racji zarzucając organowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy podatkowej w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji Wójta jako punkty I, II, IV, V, znajdujące się w części A (budowle w posiadaniu "A" [...], budowle Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K., budowle niezarządzane przez zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz punkt II w części C decyzji Wójta - działki w obrębie M. i K..

Zdaniem Sądu, skarżąca formułując powyższy zarzut popełniła błąd koncentrując się na braku odesłania przez ustawę podatkową do przepisów ustawy o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia zarządca infrastruktury. Ustawa podatkowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), jako warunek zwolnienia podatkowego stawia bowiem obowiązek zarządcy udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Nie chodzi więc o zarządzanie infrastrukturą, ale obowiązek jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom. Interpretując pojęcie bycia obowiązanym do udostępnienia infrastruktury kolejowej, zdaniem Sądu, z przytoczonych wyżej powodów, nie można pominąć przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Tym samym argumentacja skarżącej, że pojęcie "zarządzanie infrastrukturą", należy interpretować odwołując się do słownikowego rozumienia słowa "zarządzać" nie odnosi się do kwestii istotnej z punktu widzenia warunku zwolnienia ujętego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Ze względu na znaczenie autoryzacji bezpieczeństwa dla obowiązku, a nawet dopuszczalności, udostępniania infrastruktury kolejowej przez dany podmiot, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, co do sposobu wykładni wskazanego wyżej przepisu ustawy podatkowej z oderwaniem od zewnętrznego kontekstu systemowego, wynikającego z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Zauważyć też wypada, że skarżąca twierdząc, iż ustawa o transporcie kolejowym nie formułuje w stosunku do zarządcy infrastruktury, dla zarządzania tą infrastrukturą, warunku posiadania autoryzacji bezpieczeństwa, pomija treść, również wyżej przytoczonego, art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa, a także art. 66 ust. 1 pkt 3 lit. a) nakładającego karę pieniężną na podmiot, który wykonuje działalność bez posiadania odpowiedniego dokumentu.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że nietrafne jest spostrzeżenie skarżącej, iż decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Prezes Urzędu Transportu Kolejowego uznał ją za zarządcę infrastruktury kolejowej. Z treści tej decyzji wynika bowiem, że Prezes Urzędu Transportu Kolejowego stwierdził naruszenie przez "A" [...] przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym, polegające na łączeniu działalności w zakresie przewozów kolejowych z – co należy podkreślić - faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej i wyznaczył termin na usunięcie tych nieprawidłowości do 31 grudnia 2013 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3963/17). Zdaniem Sądu z decyzji tej nie można natomiast wyprowadzać wniosku, że skarżąca była obowiązania do udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Z akt sprawy, ani z twierdzeń skarżącej nie wynika zaś, aby w stosunku do określonych budowli czy gruntów zarządzanych przez skarżącą spełnione były warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c).

Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo objął natomiast zwolnieniem podatkowym budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, posiadane przez "B" oraz "A" [...]. Podmioty te bowiem, posiadały autoryzację bezpieczeństwa oraz w związku z tym były obowiązane do udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, tj. spełniły wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Sąd również nie podziela stanowiska skarżącej, zarzucającego naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l w zw. z art. 1, 2 ust. 1 oraz 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, przez objęcie opodatkowaniem drogi pożarowej; drogi dojazdowej tymczasowej oraz drogi łączącej drogę gminną. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazuje, że z dróg tych mogą korzystać wszyscy uczestnicy ruchu, są więc one drogami publicznymi. Według skarżącej, istotne dla oceny tej kwestii jest stanowisko zaprezentowane przez Europejski Trybunał Praw Człowieka, zgodnie z którym "dla oceny statusu prawnego danej nieruchomości zasadnicze znaczenie mają zasady jej użytkowania i dostępność, a nie administracyjna kwalifikacja". Zaznacza również pełnomocnik, że nawet w przypadku uznania, że droga podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tzn. nie mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, jako inna budowla związana z linią kolejową wraz z zajętym pod nią gruntem, usytuowana na obszarze kolejowym, przeznaczona do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Odnosząc się do pierwszej z podnoszonych przez skarżącą kwestii, tj. zagadnienia wyłączenia z opodatkowania wskazanych w skardze dróg, jako dróg publicznych, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie natomiast przyjęły, że wymienione w skardze drogi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają bowiem grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Prawdą jest, na co wskazuje skarżąca, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na ich dostępność dzielą się na: drogi ogólnodostępne oraz drogi o ograniczonej dostępności, w tym autostrady i drogi ekspresowe. Należy jednak również uwzględnić, że drogi publiczne, zgodnie z art. 2 wskazanej ustawy dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Skarżąca zaś twierdząc, że wskazane w skardze drogi są drogami publicznymi ponieważ są powszechnie dostępne, pomija w swojej analizie treść przepisów zawartych w art. 2a oraz art. 5-8 ustawy o drogach publicznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że drogi publiczne stanowią własność Skarbu Państwa (jako drogi krajowe) lub jednostek samorządu terytorialnego (jako drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Jak zaś stanowią art. 5-7 tej ustawy, zaliczenie danej drogi do określonej kategorii dróg publicznych następuje na podstawie rozporządzenia odpowiedniego ministra bądź uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli natomiast droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych to, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, stanowi drogę wewnętrzną, co oznacza, że nie stanowi drogi publicznej. O kwalifikacji danej drogi, jako publicznej nie może zatem przesądzić ta okoliczność faktyczna, że każdy może z niej korzystać, a zatem stanowi drogę ogólnodostępną. Konieczne jest zaliczenie danej drogi do określonej kategorii dróg publicznych rozporządzeniem ministra albo uchwałą organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Powołany przez skarżącą na uzasadnienie swojego stanowiska wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. nie dotyczy zaś kwalifikacji drogi, jako publicznej ze względu na jej ogólnodostępność. Wskazywał on natomiast na konieczność przyznania właścicielowi "drogi prywatnej" odpowiedniej rekompensaty za korzystanie z jego własności. Nie ma zatem ten wyrok, jak i powołana w skardze glosa do niego, znaczenia dla analizowanej kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wskazanych w skardze. Z akt postępowania ani z twierdzeń skarżącej nie wynika, że wskazywane przez nią drogi stanowią własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i nadany został tym drogom czy to rozporządzeniem właściwego ministra, czy to uchwałą organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego status drogi publicznej. Nie mogą więc zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako drogi publiczne.

Przechodząc zaś do argumentacji skarżącej, że wskazane w skardze drogi oraz instalacja hydrantowa i zajęte pod nie grunty podlegają zwolnieniu podatkowemu, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ze względu na to, że budowle dróg uraz wskazana instalacja stanowią składnik infrastruktury kolejowej, a zarządca tej infrastruktury ma obowiązek jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, należy zauważyć, że pojęcie infrastruktury kolejowej zdefiniowane zostało w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym dość szeroko, a zarazem nieprecyzyjnie. Zgodnie z treścią tego przepisu infrastruktura kolejowa obejmuje linie kolejowe (zgodnie z treścią art. 4 pkt 2 – linia kolejowa to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami) oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Nie można zatem wykluczyć, że składnikiem infrastruktury kolejowej są również drogi i instalacja hydrantowa, jako budowle przeznaczone do obsługi przewozu osób i rzeczy lub utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zauważyć również trzeba, że załącznik II dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego, która winna zostać transponowana przez kraje członkowskie do dnia 16 czerwca 2015 r., wśród składników infrastruktury kolejowej wprost wymienia drogi dostępu dla pasażerów i towarów, w tym drogi dojazdowe i drogi dla pasażerów przybywających lub oddalających się pieszo. Przynajmniej niektóre z dróg wskazanych w skardze mieszczą się zatem w pojęciu infrastruktury kolejowej w rozumieniu powołanej dyrektywy. Załącznik, o którym mowa wśród elementów infrastruktury kolejowej nie wymienia instalacji hydrantowych.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., zwolnieniem od podatku od nieruchomości nie jest objęta w całości infrastruktura kolejowa, jako taka. Przeciwnie, zwolnieniem objęte są wyłącznie budowle i zajęte pod nie grunty, jeżeli, po pierwsze, (lit. a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub, po drugie, (lit. b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub po trzecie, (lit. c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Według skarżącej odmowa objęcia wskazanych wyżej obiektów zwolnieniem podatkowym stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Jak była o tym mowa, udostępnianie infrastruktury kolejowej, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Nie można wykluczyć, że drogi dojazdowe bądź instalacja hydrantowa stanowić mogą dla przewoźnika, któremu przydzielono trasę pociągu niezbędną infrastrukturę kolejową. Warunkiem zwolnienia określonych składników infrastruktury kolejowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest zatem obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom przez zarządcę infrastruktury kolejowej. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję objął zwolnieniem w podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, posiadane (dzierżawione) przez "B" oraz "A" [...], ponieważ podmioty te, posiadały autoryzację bezpieczeństwa, każdy z tych podmiotów był zatem zarządcą infrastruktury kolejowej obowiązanym do udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, tj. spełnił wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Odmówił natomiast organ podatkowy zastosowania zwolnienia do składników infrastruktury kolejowej, zarządzanych bezpośrednio przez skarżącą, "A" [...] oraz Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych, jako podmioty, które nie były obowiązane do udostępnienia infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, nie posiadały bowiem autoryzacji bezpieczeństwa. Skarżąca nie twierdzi nawet, że wskazane w skardze drogi oraz instalacja hydrantowa stanowią budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej posiadanej (dzierżawionej) w 2015 r. przez [...] lub "A" [...], jako zarządców posiadających autoryzację bezpieczeństwa i zobowiązanych do udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom, a stanowisko swoje – co do zasadności zwolnienia infrastruktury kolejowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - opiera na argumencie, że sama skarżąca "A" [...] oraz Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych były zarządcami infrastruktury kolejowej, faktyczne wykonywały bowiem czynności zarządcy takiej infrastruktury, mimo braku autoryzacji bezpieczeństwa. Sąd takiego stanowiska, jak była o tym wyżej mowa, nie podziela. Z tego względu nie podziela również stanowiska skarżącej, że podlegają zwolnieniu, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., wskazane w skardze drogi i instalacja hydrantowa, jako elementy infrastruktury kolejowej.

Dodać w tym miejscu trzeba, że nie może również obejmować dróg i instalacji hydrantowej, o których mowa w skardze, zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.o.l., tj. zwolnienie budowli infrastruktury kolejowej przeznaczonych wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom oraz tworzących linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Bez wątpienia drogi wskazane w skardze nie służą wyłącznie do przewozu osób przez przewoźnika kolejowego, który zarządza infrastrukturą bez jej udostępniania innym przewoźnikom – skoro jak twierdzi skarżąca drogi te są ogólnie dostępne (i z racji tej ogólnej dostępności, zdaniem skarżącej, stanowią drogi publiczne na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych), nie ma też wątpliwości, że drogi te nie stanowią linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm. Linia kolejowa to bowiem droga kolejowa (nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana) mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Nie ma jednak wątpliwości, że drogi wskazane w skardze nie stanowią budowli służących do prowadzenia ruchu kolejowego. Ustawa o transporcie kolejowym wprawdzie nie definiuje pojęcia ruch kolejowy. Konteksty, w jakich pojęcie to występuje w ustawie o transporcie kolejowym, np. w art. 18d ust. 2 (mowa w nim o systemie sterowania ruchem kolejowym i sygnalizacji oraz sposobie postępowania w sytuacjach awaryjnych) wskazują jednak, że ruch kolejowy nie odbywa się po drogach, które wskazane są w skardze. Pojęcie ruchu kolejowego opisuje załącznik II dyrektywy 2008/57/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie interoperacyjności systemu kolei we Wspólnocie. Zgodnie z jego treścią ruch kolejowy to procedury i związane z nimi urządzenia umożliwiające spójne funkcjonowanie różnych podsystemów strukturalnych, zarówno w czasie normalnego, jak i pogorszonego funkcjonowania, w tym w szczególności przygotowanie składu i prowadzenie pociągu, planowanie i zarządzanie ruchem. Także na tej podstawie nie sposób twierdzić, że wskazane w skardze drogi stanowią linie kolejowe i z tego powodu powinny być objęte zwolnieniem z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez objęcie opodatkowaniem majątku skarżącej, dzierżawionego przez "A" [...] na podstawie umowy z dnia [...] września 2004 r. i stanowiącego, zgodnie z pismem "A" [...] z dnia [...] maja 2012 r., m.in. bocznice kolejowe w rejonie przeładunkowym [...]. Zdaniem organów podatkowych, infrastruktura kolejowa, o której mowa była wykorzystywana do obsługi działalności gospodarczej tego podmiotu, a nie w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników – nie udostępniał on bowiem posiadanych budowli infrastruktury kolejowej na podstawie regulaminów udostępniania tras pociągów (przedłożony regulamin nie stanowi dowodu na okoliczność udostępniania tras pociągów). Nadto "A" [...], jak podkreślił organ podatkowy, nie posiadało autoryzacji bezpieczeństwa, tj. dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, samo wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy nie wypełnia zaś warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, bowiem podmiot nielegitymujący się autoryzacją bezpieczeństwa nie jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Skarżąca natomiast podkreśliła, że przedmiotowa infrastruktura znajduje się przy granicy polsko-białoruskiej, gdzie następuje zmiana "torów wąskich" na "tory szerokie", a podstawową jej funkcją jest – co szczególnie skarżąca akcentuje – przeładunek towarów, którego konieczność wynika ze zmiany szerokości torów. Z tego względu, zdaniem skarżącej, infrastruktura ta nie może być uznana za bocznicę kolejową, która jak to wynika z art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym, służy do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej, a nie do przeładunku. Skoro zaś droga kolejowa może być albo linii kolejową, albo bocznicą kolejową, a wskazana wyżej infrastruktura kolejowa nie jest bocznicą kolejową, to jest linią kolejową. Dalej skarżąca podnosi, że nawet w przypadku uznania tej infrastruktury za bocznicę kolejową to i tak korzysta ona ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż bocznica może być elementem infrastruktury kolejowej - może bowiem być drogą kolejową, która znajduje się na obszarze kolejowym i służyć do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej trzeba zauważyć, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 10 ustawy o transporcie kolejowym, bocznica kolejowa to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Z kolei droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem na którym jest usytuowana ( art. 4 ust.1a). Linia kolejowa natomiast to, zgodnie z art. 4 pkt 2, droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Zgodnie z treścią art. 4 pkt 1, infrastruktura kolejowa obejmuje zaś, jak była o tym mowa, linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Bocznica kolejowa nie stanowi linii kolejowej (skoro jest z linią kolejową połączona to nie jest samą linią) może być więc uznana za infrastrukturę kolejowa jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy. Zauważyć również trzeba, że zgodnie z treścią załącznika II wskazanej wyżej dyrektywy 2012/34/UE, która winna zostać wdrożona przez państwa członkowskie w czerwcu 2015 r., w skład infrastruktury kolejowej wchodzą wskazane w załączniku do tej dyrektywy, na zasadzie katalogu zamkniętego, pozycje, pod warunkiem że tworzą część drogi kolejowej, łącznie z bocznicami, lecz z wyłączeniem linii znajdujących się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego, wagonowni lub lokomotywowni, oraz z wyłączeniem prywatnych linii lub bocznic, odgałęziających się od torów stacyjnych i szlakowych. Zgodnie z tym załącznikiem bocznice (a ściślej – składające się na bocznice m.in. tory, podtorze, obiekty inżynieryjne, rampy, perony, urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe) z wyjątkiem bocznic prywatnych, zaliczane są do infrastruktury kolejowej.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy spór o to, czy wskazane w załączniku do umowy z dnia [...] września 2004 r. tory, rampy przepusty, mosty, doły gnilne, linie oświetleniowe i inne obiekty, stanowią bocznice kolejowe – jak to wyraźnie wskazuje w piśmie z dnia [...] maja 2012 r. "A" [...], jako jedna ze stron tej umowy – czy też nie, nie ma znaczenia dla kwestii objęcia tych obiektów i zajętych pod nie gruntów zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Istotne jest bowiem to, że, po pierwsze, "A" [...] w 2015 r. nie posiadało autoryzacji bezpieczeństwa (co nie jest sporne), a zatem – jak była o tym wyżej mowa – nie było zarządcą infrastruktury obowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a to wyklucza zastosowanie zwolnienia z lit. a) powołanego wyżej przepisu u.p.o.l., o czym szeroko była mowa wyżej. Po drugie, ani z akt administracyjnych, ani z twierdzeń skarżącej nie wynika aby objęte wskazaną umową obiekty były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom (bowiem, jak wskazuje skarżąca, służy do przeładunku towarów), co wyklucza zwolnienie na podstawie lit. b). Po trzecie, ani z akt administracyjnych, ani z twierdzeń skarżącej nie wynika aby objęte wskazaną umową obiekty stanowiły linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm, co wyklucza zwolnienie podatkowe na podstawie lit. c).

Nie ma, zdaniem Sądu, uzasadnienia zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez objęcie opodatkowaniem budowli Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Sanitarnych w K.. Formułując powyższy zarzut skarżąca zwraca uwagę, że budowle te, znajdujące się przy granicy polsko-białoruskiej, umożliwiają odbywanie się ruchu kolejowego między Polską a Białorusią, ich istnienie jest koniecznością nałożoną przepisami wspólnotowymi. Dalej skarżąca podnosi, iż – jak o tym stanowi art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym – w skład infrastruktury wchodzą, poza liniami kolejowymi, także inne budowle przeznaczone do zarządzania, obsługi osób i rzeczy czy też utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury, położone na obszarze kolejowym. Obiekty Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K. zostały przekazane [...] Zarządowi Obsługi Przejść Granicznych i zatwierdzone jako posterunek granicznej kontroli weterynaryjnej decyzją Komisji. Wskazuje również skarżąca, że jako układy torowe spełniające funkcje wspierające linię kolejową, stanowią infrastrukturę kolejową. Ponadto zarządca obowiązany jest do odprawiania – udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom. Budowle tej infrastruktury oraz zajęte przez nie grunty powinny więc, zdaniem skarżącej, podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z powołanym przepisem u.p.o.l., zwolnieniu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Udostępnianie infrastruktury kolejowej polega zaś, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, jak była o tym mowa, na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej do tego infrastruktury kolejowej. Zdaniem Sądu, ze względu na użycie przez ustawodawcę podatkowego, wskazanego wyżej, technicznego – obszernie normowanego w przepisach ustawy o transporcie kolejowym pojęcia – należy zgodnie z regulacją, zawartą w ostatniej z powołanych ustaw, rozumieć pojęcie udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, zawarte w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zatem, tylko obowiązek tak rozumianego udostępniania infrastruktury kolejowej skutkuje zwolnienie budowli infrastruktury kolejowej i zajętych pod nie gruntów z podatku od nieruchomości. Korzystanie przez różne podmioty z obiektów infrastruktury kolejowej w związku z dokonywaniem kontroli weterynaryjnej i fitosanitarnej przy dokonywaniu odpraw granicznych, nie odpowiada wskazanemu wyżej rozumieniu pojęcia udostępniania infrastruktury kolejowej. Nie można więc zasadnie przyjąć, że Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych, czy [...] Zarząd Przejść Granicznych, jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej, tym bardziej, że żaden z tych podmiotów nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa. Nie każde zaś wykorzystywanie infrastruktury kolejowej, nawet jeśliby przypisywać mu cechy korzystania publicznego, jest przesłanką zwolnienia podatkowego normowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., odmiennie niż według treści powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Nie ma też racji skarżąca, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. poprzez odmowę zwolnienia w całości (w granicach ewidencyjnych) działek, na których znajdują się budowle infrastruktury kolejowej dzierżawione przez "B" lub "A" Polskie Linie Kolejowe. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca odwołuje się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące w zakresie wymiaru podatków. Natomiast załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków do terenów kolejowych zalicza grunty zajęte pod obiekty, budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego. Wskazuje również skarżąca, że ustawa o transporcie kolejowym, w art. 4 pkt 8, definiuje obszar kolejowy, jako powierzchnię gruntu określoną działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. W ocenie Sądu, przesądzające znaczenie ma jednak treść art. 7 ust. 1 u.p.o.l., który formułuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pod określonymi warunkami, budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów. Ustawa podatkowa nie formułuje więc zwolnienia obszaru kolejowego, ale wyraźnie wskazuje jako zwolnione grunty zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej, co wyklucza dopuszczalność utożsamiania pojęcia "grunty zajęte..." z pojęciem "obszar kolejowy", gdyż wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienie podatkowe winna być ścisła. Odnosząc się zaś do argumentacji skarżącej zauważyć również trzeba, że obszar kolejowy, zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy o transporcie kolejowym, obejmuje grunt w granicach działki ewidencyjnej, na której znajdują się nie tylko droga kolejowa, budowle i inne urządzenia o określonym przeznaczeniu, ale i budynki. Zwolnieniu podatkowemu z art. 7 ust. 1 pkt 1 podlegają zaś określone budowle i zajęte pod nie grunty. Także więc z tego powodu analizowane stanowisko skarżącej nie jest zasadne.

Zdaniem Sądu, gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie szerokiego zwolnienia gruntów związanych z prowadzeniem i obsługą ruchu kolejowego, zastosowałby inną redakcję przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niedopuszczalne jest zatem, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 378/16, doszukiwanie się intencji ustawodawcy nieznajdującej dostatecznego wyrazu w treści przepisu ustawy podatkowej i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od zasady sformułowanej w art. 84 Konstytucji (powszechności opodatkowania), są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3544/15). Choć więc z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a z treści ust. 3 pkt 7 lit. b) załącznika nr 6 do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa wynika, że do terenów kolejowych, oznaczanych jako Tk, zalicza się grunty się zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, i.t.p.- to nie wszystkie działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk) podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że oznaczenie symbolem "TK" dotyczy nie tylko gruntów zajętych pod wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowle, ale również innych gruntów i dlatego ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" nie jest wystarczająco miarodajne, dla zakwalifikowania danego gruntu, jako objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym. W tej sytuacji, niezasadność argumentów podnoszonych w ramach art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne, zmierzających głównie do wykazania braku podstaw do nieuwzględnienie danych wynikających z ewidencji gruntów jest oczywista. Z tego względu zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. podlegają, jak to prawidłowo przyjął organ podatkowy, tylko grunty zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej, dzierżawione przez "B" lub "A" [...], które jako podmioty dysponujące autoryzacją bezpieczeństwa były obowiązane do udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, a nie całe działki ewidencyjne, w granicach których owe grunty się mieszczą.

Odnosząc się z kolei do kwestii względów technicznych, zachodzących w stosunku do wskazanych w skardze gruntów należy zauważyć, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowi, iż przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie ma przy tym wątpliwości, że skarżąca jest przedsiębiorcą. Wskazuje na to przedmiot jej działalności ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ze względu na specyficzne ukształtowanie terenu, przez które grunty zostały przystosowane wyłącznie do wykorzystywania jako droga kolejowa, względy techniczne wyłączają ich wykorzystanie do innej działalności gospodarczej niż wykonywanie przewozów kolejowych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2470/12). Jeśli zatem dojdzie do likwidacji linii kolejowej będzie można przyjąć, że w odniesieniu do tych gruntów zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Nastąpi bowiem trwałe, ostateczne wyłączenie możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Na marginesie można zauważyć, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2008 r., grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków – czasowo zostały zwolnione z opodatkowania – z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Natomiast, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (... nie jest i nie może być ...) nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1799/13).

W odniesieniu do działek wskazanych przez skarżącą, na których znajdują się nasypy i – według skarżącej – stanowią one tereny "obronne", które nie mogą być wykorzystane w inny sposób przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej, bowiem w razie konieczności mają służyć do obrony Polski oraz są w związku z tym przystosowane do położenia na nich w krótkim czasie linii kolejowej, skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność zaistnienia na nich "względów technicznych", które miałyby trwały, a nie przejściowy charakter. Przeciwnie, jak sama wskazuje grunty te przystosowane są do położenia na nich w krótkim czasie linii kolejowej. Oznacza to, że organ podatkowy prawidłowo objął je opodatkowaniem, gdyż – jak była o tym mowa - przyczyny przejściowe nie uzasadniają zastosowania regulacji wyłączającej nieruchomości z kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie ma również skarżąca racji domagając się wyłączenia z kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze "względów technicznych", tych części działek, które nie są zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej wydzierżawionej do "B" lub "A" [...] (choć skarżąca, jak była o tym mowa wyżej stoi na stanowisku, że działki te winny w całości podlegać zwolnieniu podatkowemu). Zdaniem skarżącej, powołującej się na treść art. 53 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, zgodnie z którym budowle i budynki nie mogą być usytuowane w odległości mniejszej niż 10 m od granicy obszaru kolejowego i nie mniejszej niż 20 m od skrajnego toru, nie ma możliwości wybudowania tych obiektów na wskazanych gruntach ani wykorzystania owych gruntów do działalności gospodarczej. Sąd z takim stanowiskiem się nie zgadza. Trzeba bowiem zauważyć, że – jak była o tym mowa - zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jedną z konsekwencji zaliczenia gruntów do związanych z działalnością gospodarczą jest obliczenie przypadającego od nich podatku według wyższej stawki podatkowej. Działki, o których mowa, stanowią tereny kolejowe. Nie są na nich posadowione budynki mieszkalne, nie są to też grunty pod jeziorami ani zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Ponieważ stanowią tereny kolejowe, wykorzystywanie ich wprawdzie podlega pewnym ograniczeniom. Zdaniem Sądu, ograniczenia te nie stanowią jednak "względów technicznych" wyłączających wykorzystywanie gruntów do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu i obsłudze ruchu kolejowego. Przeciwnie, grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, umożliwiają bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego (por. art. 4 pkt 3 ustawy o transporcie kolejowym), a tym samym warunkują możliwość gospodarczego wykorzystywania infrastruktury kolejowej. Podlegają więc opodatkowaniu, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tylko część z nich, jak była o tym mowa, objęta jest zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., gdyż zajęta jest pod budowle infrastruktury kolejowej, którą zarządca ("B", "A" [...]) obowiązany jest udostępniać licencjonowanemu przewoźnikowi.

Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżąca zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz art. 6 ust. 1, 3 i 4 u.p.o.l., poprzez zastosowanie do wskazanej w skardze wiaty na odpady, stawki jak dla budynków pozostałych, gdy jednocześnie obiekt ten został opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz poprzez opodatkowanie budynku mieszkalnego w M. przy ul. K. przez okres siedmiu miesięcy, podczas gdy obowiązek podatkowy względem tego budynku istniał przez pięć miesięcy, gdyż skarżąca spółka zbyła ten budynek w maju 2015 r., więc już od czerwca nie powinna uwzględniać jego powierzchni użytkowej w podstawie opodatkowania. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć trzeba, że istotnie wskazana wiata ujęta została raz, jako "wiata na odpady – śmietnik" oraz powtórnie, jako "wiata na odpady". Z kolei wskazany budynek mieszkalny uwzględniony został jako podlegający opodatkowaniu przez okres siedmiu miesięcy 2015 r. Jednakże opodatkowanie tych obiektów we wskazany wyżej sposób nastąpiło na podstawie korygowanej deklaracji złożonej przez podatnika w 2015 r., przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania wykazu "Budowle Gm. [...] Rok 2015" oraz umów dzierżawy. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji skarżąca nie podnosiła natomiast kwestii podwójnego ujęcia wiaty oraz opodatkowania budynku mieszkalnego za okres, kiedy wygasł już obowiązek podatkowy skarżącej w stosunku do tego budynku. Analizując wskazaną kwestię zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Z kolei, jak o tym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości przypadających od osoby prawnej są w pierwszej kolejności dokumenty przedkładane przez podatnika. Jeżeli ich treść nie budzi wątpliwości organu podatkowego, i nie kwestionuje ich w dalszym toku postępowania sam podatnik, to rozstrzygnięcie uwzględniające stan wiedzy podatnika co do stanu faktycznego objętego opodatkowaniem, przedstawiony w złożonych deklaracjach i innych oświadczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1801/16), zwłaszcza podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w większym rozmiarze i dysponującego profesjonalnym aparatem księgowym, stanowi wyraz realizacji zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca formułuje ocenę, że analiza sprawy dokonana przez SKO miała charakter powierzchowny i nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów i dowodów przez nią przedstawionych, zwłaszcza pominęło ekspertyzę, stanowisko Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, opinię i szereg wyroków sądów administracyjnych, powołanych przez spółkę, które potwierdzają jej stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał stronę do przedłożenia dowodów: wykazów budowli, gruntów i budynków uznawanych przez nią za opodatkowane i za zwolnione od opodatkowania, będących własnością podatnika i nieprzekazanych w użytkowanie lub inne formy władania, a także zarządzane przez zarządców infrastruktury kolejowej z podaniem nazwy zarządcy. Występował także organ pierwszej instancji do właściwego starosty o wydanie wypisów z rejestrów ewidencji gruntów i budynków. Zgromadzone w toku postępowania materiały zostały poddane analizie oraz ocenie przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, która, zdaniem Sądu, jest logiczna i spójna. Nie można więc zgodzić się, że analiza sprawy miała charakter powierzchowny. SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie formułowało odrębnej oceny w stosunku do tez każdego z orzeczeń sądowych, powołanych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Wójta. Natomiast w uzasadnieniu decyzji odniosło się do twierdzeń skarżącej i sformułowało własną ich ocenę, a także w sposób zrozumiały przedstawiło argumentację dotyczącą rozstrzygnięcia zawartego w sentencji, przytaczając również szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Stanowisko Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, zamieszczone na stronie internetowej, na które powołuje się skarżąca w odwołaniu od decyzji Wójta, nie dotyczy kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, a będącej przedmiotem sporu, tj. zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l w stosunku do infrastruktury zarządzanej przez skarżącą, "A" [...] oraz Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych, czyli istnienia obowiązku wskazanych podmiotów udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Niezrozumiały jest zarzut pominięcia w toku postępowania podatkowego przedstawionej przez stronę opinii Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, zamieszczonej na stronie internetowej, oraz ekspertyzy gdyż– abstrahując od ich treści i znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - po raz pierwszy na tę opinię i ekspertyzę (bez bliższego sprecyzowania o jaką ekspertyzę chodzi - przez kogo sporządzoną i na jaką okoliczność) w rozpoznawanej sprawie skarżąca powołała się dopiero w skardze na decyzję SKO.

Nadto skarżąca twierdzi, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na wydanie decyzji sprzecznej z decyzją Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Według skarżącej, SKO orzekając sprzecznie z treścią tej decyzji nie przeprowadziło przeciwdowodu przeciwko treści decyzji. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest nietrafny. Z treści decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia z dnia [...] maja 2013 r. – jak była o tym wyżej mowa – wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie wynika bowiem, że "A" [...] był zarządcą infrastruktury kolejowej obowiązanym do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom. Z decyzji tej wynika natomiast, co trafnie zauważa SKO (i jak to przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II GSK 3963/17), że podmiot ten dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o transporcie kolejowym łącząc działalność w zakresie przewozów kolejowych z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury. SKO w tym zakresie nie formułowało twierdzeń przeciwnych. Przyjęło natomiast, również trafnie, że faktyczne wykonywanie przez dany podmiot, wbrew przepisom ustawy o transporcie kolejowym, funkcji przypisanych zarządcy nie powoduje, że podmiot ten staje się obowiązanym do udostępniania infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom. Nie jest również działaniem przeciw treści wskazanej decyzji stwierdzenie, że na podstawie pisma "A" [...] wskazanego w jej uzasadnieniu przyjęto, że w skład majątku objętego umową dzierżawy między skarżącą, a wskazanym podmiotem, wchodzą bocznice kolejowe.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.