Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2069/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant : Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 300 zł / trzysta złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. określającą G. K. prowadzącemu w K. Zakład "A" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r.

W uzasadnieniu wyjaśnia się, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika m. in. w zakresie podatku dochodowego i VAT za lata [...]-[...] - organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w sposobie ewidencjonowania przychodu w prowadzonych urządzeniach księgowych. Biorąc pod uwagę stosowaną przez podatnika marże brutto, ceny towarów handlowych oraz rzeczywiście stosowane ceny sprzedaży wynikające z oryginałów paragonów fiskalnych - organ pierwszej instancji przyjął, że osiągnięty obrót winien być wyższy od wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencjach VAT. Dlatego w oparciu o art.193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzone przez podatnika księgi uznane zostały za nierzetelne, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania opierając się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania akcentujących brak podstaw prawnych zastosowania metody szacunku oraz nie wskazanie podstaw prawnych kwalifikujących prowadzoną księgę jako nierzetelną lub wadliwą - organ odwoławczy stwierdza co następuje.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik ewidencjonował przychód z prowadzonego baru gastronomicznego w oparciu o rejestr sprzedaży ( miesięczne zestawienie zbiorcze wydruków kasy fiskalnej ). W toku kontroli ustalono jednak, że na podstawie paragonów fiskalnych niemożliwe jest określenie faktycznej sprzedaży poszczególnych rodzajów towarów, a także określenie ich ilości i cen jednostkowych. Wydruki kasowe nie spełniają bowiem wymogów określonych w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników ( Dz. U. Nr 39, poz. 178 ze zm. ), bowiem zawierały jedynie informacje dotyczące ogólnej wartości sprzedaży oraz kwoty podatku należnego od dokonanej sprzedaży w danym miesiącu wg poszczególnych stawek.

Podatnikowi oszacowanie dochodów dokonano w oparciu o ustalone wskaźniki średniej zrealizowanej marży brutto na poszczególną grupę asortymentową. Za podstawę określenia w/w wskaźników w [...] r. przyjęto ustaloną zrealizowaną marżę brutto wynikającą z oryginałów paragonów fiskalnych. Porównano stosunek cen zrealizowanych w odniesieniu do cen zakupu towarów handlowych dokonanych w okresie umożliwiającym dokonanie takiego rozliczenia tj. w roku [...]. Dane dotyczące zakupów za lata [...],[...],[...] i [...] uzyskano u stałych dostawców skarżącego ( kontrole w przedsiębiorstwie "B" B.J., Oddział G. oraz w przedsiębiorstwie S.R. ze S. ). Wysokość sprzedaży natomiast wynikała z wydruków z kasy fiskalnej. Na tej podstawie ustalono, że w okresie [...]-[...] zarówno ceny zakupu, jak i sprzedaży nie wykazywały istotnych zmian, co pozwoliło na oszacowanie przychodów osiągniętych w tym okresie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Dla określenia natomiast wysokości marży stosowanej w [...] r. dokonano w dniu [...] r. kontrolowanego zakupu u podatnika i na tej podstawie przyporządkowano ceny wynikające z otrzymanych paragonów kasowych poszczególnym zakupionym towarom. UKS ustalił, że deklarowane przez skarżącego marże ( zawarte w wykazie cen detalicznych załączonego do protokołu oględzin z dnia [...] r. ) w sposób istotny różnią się od wyliczonych na podstawie uzyskanych [...] r. paragonów fiskalnych ). Dlatego istniała konieczność weryfikacji zapisów dokonywanych w ewidencji księgowej i stanowi to dostateczną przesłankę zarówno do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ewidencji podatkowych ( art. 193 Ordynacji podatkowej ), jak również do zastosowania szacunkowej metody dla określenia prawidłowej postawy opodatkowania (art. 23 Ordynacji podatkowej). Zdaniem izby zarzut skarżącego dotyczący braku podstaw prawnych za nierzetelne jest niesłuszny. Zastosowana natomiast w przedmiotowej sprawie metoda ustalenia podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i zgodna z przepisami prawa podatkowego.

Zdaniem izby skarbowej zaskarżona decyzja nie narusza również powołanych przez skarżącego art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - zawiera bowiem szczegółowe wyjaśnienia przyczyny szacowania przychodu oraz sposobu jego dokonania, a ponadto przytacza stosowne przepisy prawa podatkowego. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia Konstytucji RP, gdyż rozstrzygnięcie oparte zostało o przepisy art.23 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, a nie przepisy wykonawcze. Nadmienia ponadto, że dostosowanie programu kasy fiskalnej do obowiązujących przepisów podatkowych jest obowiązkiem użytkownika urządzenia i to właśnie on ponosi ewentualne konsekwencje w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w tym zakresie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - G. K. powyższej decyzji zarzucił błędną interpretację § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. ( Dz. U. Nr 39, poz. 178 ze zm. ) w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, 121, 122, 180 § 1, 191, 210 § pkt 6 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 152, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną, zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z określeniem G. K. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczane przez kryterium legalności działań organów podatkowych, z drugiej natomiast strony winny mieć na uwadze zasadę niepogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego ( zasada reformationis in peius).

Skład orzekający wskazuje na początku, iż zgodnie z postanowieniami art. 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej pojecie księgi podatkowej ujmowane jest bardzo szeroko, odnosi się zbiorczo do różnych urządzeń rachunkowych służących celom podatkowym, do których prowadzenia obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Wspomniane w powyższym przepisie tzw. ewidencje i rejestry przewidziane w przepisach konkretnych ustaw podatkowych, mają zupełnie inne cele niż tzw. księga rachunkowa czy podatkowa księga przychodów i rozchodów przewidziane w przepisach odrębnych. Rejestry i ewidencje przewidziane postanowieniami ustaw podatkowych służą przede wszystkim do udokumentowania faktów związanych z powstaniem obowiązku podatkowego i określeniem (ustaleniem) wysokości zobowiązania podatkowego. Podatnicy podarku od towarów i usług mieli obowiązek zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Żadne przy tym przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie określały wzoru takiej ewidencji sprzedaży czy zakupów dla potrzeb VAT. Za prawidłowe zatem należy uznać takie ewidencje, które zawierały dane pozwalające na poprawne sporządzenie na ich podstawie deklaracji VAT-7.

Z treści przepisu art. 193 § 1 Ordynacji wynika, że szeroko rozumiane księgi podatkowe mają taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne, a więc mają szczególną moc dowodową, jeżeli są prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Dla rzetelności punktem odniesienia jest rzeczywistość (stan faktyczny). Nierzetelność jako taka występuje w dwóch postaciach: bezwzględna - oparta na dokumentach oraz względna (relatywna) oparta na zewnętrznych znamionach nierzetelności. Nierzetelność bezwzględną ksiąg to taki stan, w którym organy podatkowe stwierdziły zapisy zdarzeń nieistniejących lub brak zapisów zdarzeń istniejących lub wpisy w księdze wyższe niż wynika to ze zdarzenia, które zaszło w rzeczywistości lub wpisy w księdze w kwocie niższej niż wynika to ze zdarzenia, które zaszło w rzeczywistości. Nierzetelność jest kategorią obiektywną i niestopniowalną, gdyż nawet tylko jedno zdarzenie gospodarcze z księgi niezgodne ze stanem faktycznym ją powoduje.

Należy ponadto odróżniać nierzetelność ksiąg od nierzetelności poszczególnych dowodów stanowiących podstawę wpisu w księdze podatkowej. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych i pominięcie ich jako dowodu w postępowaniu podatkowym, nie przesądza o prawdziwości poszczególnych wpisów opartych na dowodach księgowych. Jednak nawet odrzucenia ksiąg podatkowych jako nierzetelnych, nie powinno automatycznie powodować odrzucenie wszystkich dowodów stanowiących podstawę wpisu do np. ewidencji sprzedaży. Ordynacja podatkowa aż do 2003 r. nie przewidywała możliwości oceny ksiąg podatkowych z punktu widzenia tzw. nierzetelności względnej (a więc istnienia niższego obrotu od przeciętnego, istnienia dochodu rażąco niższego czy istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika). Jeżeli organy podatkowe (kontroli skarbowej) w protokole badania ksiąg stwierdzą już nierzetelność ksiąg podatkowych, to mają one bezwzględny obowiązek poszukiwania takich dowodów, które będą realizacją ciążącego na nich obowiązku zasady prawdy obiektywnej - czyli podjęcia wszelkich niezbędnych oraz wielostronnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego. Wszelkie szacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją o tyle wyjątkową, że może być stosowane tylko i wyłącznie w takim zakresie, w jakim stwierdzono brak danych do ustalenia podstawy opodatkowania. Organom administracji finansowej nie wolno przy tym kierować się oportunizmem oraz zapominać o tym, iż wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego nie wolno interpretować na niekorzyść podatnika ( zasada in dubio pro tributario).

Jeżeli zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie wskażą na konkretne dowody bezwzględnej nierzetelności ewidencji sprzedaży i zakupów VAT za poszczególne miesięczne okresy podatkowe, to powstaje pytanie czy rzeczywiste określenie (oszacowanie) faktycznej sprzedaży (wysokości marży handlowej) G. K. w Barze "A" za poszczególne miesiące [...],[...] i [...] r. może nastąpić w oparciu o dokonany w dniu [...] r. kontrolowany zakup u podatnika przez inspektorów kontroli skarbowej czterech towarów konsumpcyjnych (w tym alkoholu) za kwotę około [...] złotych oraz czy tzw. zakup kontrolowany dokonywany przez pracowników administracji finansowej jest w ogóle legalny. M. in. z interwencyjnego pisma Rzecznika Praw Obywatelskich nr RPO-11235-VI/05AM skierowanego do Ministra Finansów wynika, iż "osoba dokonująca takiego zakupu i stwierdzająca nieprawidłowości w momencie dokonywania takiego prywatnego zakupu, nie reprezentuje organu kontrolnego, nie dokonuje tej czynności w ramach czynności służbowych."

Skład sądzący zauważa wreszcie, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania jest w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej wyjątkową instytucją prawną, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) sam wybiera metody szacowania obrotu. Nie może postępować jednak przy tym w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem, a ponadto musi wyjaśnić, dlaczego wybrał metodę taką a nie inną (por. np. wyrok NSA z dnia 25 września 1992 r. sygn. akt SA/Po 1244/92, POP 1999, nr 2, poz. 37). W innym z wyroków NSA z dnia 31 stycznia 1985 r., sygn. akt SA/Kr 1322/84, OSPiKA 1986, nr 6, poz. 132 również już wyjaśniano organom podatkowym, że "jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej ... jest możliwe przy zastosowaniu różnych metod jej obliczenia, to organ podatkowy winien w decyzji szczegółowo uzasadnić, dlaczego przyjął określoną metodę, a inne możliwe do zastosowania i analizowane w sprawie pominął". Jednocześnie w nauce prawa podatkowego ( por np. A. Gomułowicz, Uznanie administracyjne w procesie stosowania prawa podatkowego, Glosa 1996, nr 3, s. 2) wyrażone jest zdanie, że zastosowanie metody gorzej odpowiadającej wymogom stanu faktycznego może być przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej W niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje dostatecznego i przekonywującego wyjaśnienia dlaczego wybrano szczególną metodę szacowania podstawy opodatkowania podatnikowi w zakresie podatku od towarów i usług oraz na czym polegają szczególnie uzasadnione przypadki o których stanowi art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, dlaczego nie zastosowano być może korzystniejszych dla podatnika np. metod porównawczych: wewnętrznej i zewnętrznej.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 45 § 1 pkt.1 lit. a) oraz c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/M.Skwierzyńska

J.Ś.