Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 159/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. spraw ze skarg "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. sp. z o.o., z siedzibą w [...] – zwanej dalej skarżącą lub spółką, wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce, za październik 2014 r., kwoty zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia) w wysokości 0 zł i określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21 551 zł,

2) decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce, w podatku od towarów i usług, za listopad 2014 r., kwoty różnicy podatku w wysokości (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia) 0 zł i określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21 778 zł,

3) decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce, w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 104 330 zł.

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw ustalono, że 15 października 2014 r. doszło do zmiany nazwy spółki z B. sp. z o.o. na obecną. Tego samego dnia udziały w spółce nabyły: V. D.k (49 udziałów), K. B. (49 udziałów), a także C. sp. z o.o. (2 udziały), której prezesem zarządu jest M. D., a członkiem zarządu M. B. (małżonkowie obu udziałowczyń spółki).

Przedmiotem działalności spółki była działalność agentów, zajmujących się

sprzedażą: żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

W październiku 2014 r. spółka zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotową dostawę 194 000 puszek napoju Coca-cola na rzecz niemieckiego kontrahenta – D. (dalej D.), na podstawie faktur: nr 1/2014 z 24 października 2014 r., nr 2/2014 z 27 października 2014 r. i nr 3/2014 z 30 października 2014 r., na łączną kwotę 204 120 zł.

Dostawcą napojów Coca-cola i Red Bul dla spółki były następujące firmy: E. oraz F.. W październiku 2014 r. spółka nabyła 194 000 puszek napoju Coca-cola oraz 216 zgrzewek napoju Red Bull, co zostało udokumentowane trzema fakturami VAT z 24, 25 i 30 października 2014 r., ujętymi w rejestrze nabyć.

W listopadzie 2014 r. spółka zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotową dostawę 129 600 puszek napoju Coca-cola na rzecz niemieckiego kontrahenta – D. (dalej D.), na podstawie faktury nr 4/2014 z 26 listopada 2014 r.

Dostawcami skarżącej w listopadzie 2014 r. były następujące podmioty: G. (dalej G.) (faktura na zakup 129 600 puszek napoju Coca-cola), a także, w zakresie dostaw napoju Red Bull, E. (faktury z 13 listopada 2014 r. i dwie faktury z 27 listopada 2014 r. na odpowiednio: 864, 540 i 486 zgrzewek napoju Red Bull), H. (faktura z 27 listopada 2014 r. na 108 zgrzewek napoju Red Bull), I. (faktura z 25 listopada na 324 zgrzewki napoju Red Bull), F. (faktury z 27 i 28 listopada 2014 r. na 216 i 54 zgrzewki napoju).

W grudniu 2014 r. spółka zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotową dostawy obejmujące dwie partie Coca-cola (64 8000 puszek) na rzecz niemieckiego kontrahenta – D. (dalej D.), na podstawie faktur: nr 7/2014 z 8 grudnia 2014 r. i nr 8/2014 z [...] grudnia 2014 r. oraz dostawę 3 240 zgrzewek napoju Red Bull, udokumentowaną fakturą nr 5/2014 z 2 grudnia 2014 r.

Dostawcami spółki, w grudnia 2014 r., były następujące podmioty: E. (faktura nr nr F/1258/14 z 1 grudnia 2014 r., na 216 zgrzewek napoju Red Bull), F. (faktura z 30 listopada 2014 r., nr 5/11/2014, na 216 zgrzewek napoju Red Bull).

W rejestrze nabyć za październik, listopad i grudzień 2014 r. spółka wykazała również wydatki na nabycie usług transportowych od J. sp. z o.o. w [...], K. sp. z o.o. w [...] i L. sp. z o.o. w [...].

Zdaniem organów obu instancji faktury wystawione przez spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta – D. nie dokumentują rzeczywistych dostaw, a towar którego dotyczyły wrócił do kraju wysyłki, trafiając do odbiorcy, który dokonał rejestracji fikcyjnego przedsiębiorstwa, na potrzeby podatku VAT, w celu uniknięcia jego zapłaty - podatku należnego i z tytułu tego nabycia nie rozliczył podatku należnego. Tak więc spółka nie miała prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania (0%), w zakresie dostawy napojów Coca-cola i Red Bull niemieckiemu kontrahentowi, która to dostawa wykazywała cechu oszustwa karuzelowego.

Oprócz tego, w ocenie organów, spółka nie miała również prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nabycia tych towarów, jako że nabycie to nie było związane z żadną transakcją opodatkowaną (nabywane towary nie były związane z czynnością opodatkowaną), z którą prawo do odliczenia wiążą przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji podkreślił, że analiza regulacji dotyczących wspólnotowej dostawy towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej czynności w ten właśnie sposób. Pierwszy dotyczy aspektu prawnego (jego spełnienie ma gwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i tam opodatkowana), drugi zaś faktycznego, tj. udokumentowania wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy, w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Wobec tego uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy, na terytorium innego państwa członkowskiego. Samo spełnienie wymogów formalnych prawidłowości dostawy nie jest wystarczające, albowiem musi być ona również poprawna pod względem materialnym.

Opierając się dowodach, w postaci: zeznań świadków, decyzji organów, wydanych w sprawach innych podmiotów, a także informacjach pozyskanych od czeskich i niemieckich organów skarbowych (które to dowody zostały dopuszczone w niniejszych sprawach) organy ustaliły, że wykazywane na fakturach, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy, towary (w październiku 2014 r.), były nabywane najpierw przez M. D.i M. B. , a następnie sprzedawane spółce, która miała go dostarczać wewnątrzwspólnotowo D..

W listopadzie 2014 r. dostawcami spółki byli oprócz M. D.i M. B. byli: K. B. i udziałowczyni spółki – K. B.. W grudniu 2014 r. podobnie jak w październiku, dostawcami spółki byli: M. D. i M. B..

W wypadku towarów nabywanych w listopadzie i grudniu 2014 r., podobnie jak to miało miejsce w październiku tego roku, towary te miały dostać dostarczone wewnątrzwspólnotowo spółce D..

Niemiecki nabywca towarów z kolei dostarczał go, również wewnątrzwspólnotowo czeskiej spółce M. s.r.o., ta z kolei dokonywała wewnątrzwspólnotowej jego dostawy do A. S. do [...], po czym ostatecznym nabywcą był K. M. (ten podmiot uczestniczył w obrocie towarem, wykazanym przez skarżącą za październik 2014 r). Podmiotem określanym mianem tzw. znikającego podatnika, zdaniem organów, był A. S.

Organ odwoławczy zauważył, że każda transakcja w łańcuchu dostaw dotyczyła hurtowej ilości towaru, który w takiej samej ilości był natychmiast odsprzedawany, co nie zdarza się w realnym obrocie. Podmioty gospodarcze, prowadzące realną działalność, nie odsprzedają bowiem natychmiast partii towarów, bez przeprowadzenia negocjacji. W niniejszej sprawach nie ustalono również nabywców detalicznych towarów, a poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw były ze sobą powiązane. Same transakcje odbywały się ponadto w krótkich odstępach czasu, podobnie działo się z przepływami finansowymi.

W przypadku firmy D. ustalono, na podstawie informacji niemieckich organów, że podmiot ten od początku swojego funkcjonowania został uznany za nieistniejący w rzeczywistości. Nie znaleziono bowiem jego dokumentów handlowych (przeszukanie w jego siedzibie miało miejsce 14 grudnia 2014 r.), a towar, o którym mowa w niniejszych sprawach, nie został dostarczony do jego siedziby.

Towar zafakturowany przez spółkę na D., został przewieziony do znajdujących się w [...] (Republika Czeska) magazynów firmy M., która nie potrafiła wykazać, że towary opuściły Czechy.

W przypadku czeskiej firmy organy podkreśliły, że jej dyrektorem wykonawczym jest J. B., syn M. B. – dyrektora wykonawczego w D.. Z kolei S. W. – osoba odpowiedzialna za eksport i import w D., jest powiązana z osobami pełniącymi funkcje w J. i K. – przewoźnikami (prezesem zarządu J. jest J. W., a prezesem zarządu K. jego żona T. W. – rodzice S. W., będącego wspólnikiem spółki K.).

Jeżeli chodzi o A. S. to w jego przypadku ustalono, że miał on siedzibę w wirtualnym biurze, nie składał informacji i deklaracji podatkowych, nie dysponował też jakąkolwiek infrastrukturą techniczną. Wprowadzał tylko do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń. Podobne ustalenia poczyniono odnośnie K. M. (podmiot ten był zamieszany także w inne oszustwo karuzelowe, związane z obrotem kawą, w którym udział brał udziałowiec skarżącej – C. sp. z o.o., a której udziałowcami byli M. B. i M. D.; w tych transakcja brały też te same podmioty, z którymi mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy).

We wcześniejszych okresach rozliczeniowych, w kontekście transakcji tego podatnika, noszących także cechy oszustwa karuzelowego, także pojawiali się M. B. i M. D..

Rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadziły także spółki J. i K., które to podmioty miały przewozić towar od skarżącej do D. oraz od czeskiej spółki M. do A. S..

Z zeznań kierowcy jednego z przewoźników – D. N. wynika bowiem, że towar był przewożony z Polski do Czech, do [...], położonej 15 km od granicy, a tam w większości nawet nie był przeładowywany, lecz odsyłany do Polski, po przepisaniu dokumentów.

Z informacji pozyskanych z systemu VIATOLL wynika, że transporty towarów wracały jeszcze tego samego dnia do Polski.

Jako okoliczności potwierdzające oszukańczy charakter analizowanych transakcji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał następujące fakty:

- brak samodzielności w obrocie towarem, obrotem w imieniu spółki faktycznie zajmowali się mężowie udziałowczyń, będący jednocześnie dostawcami towarów dla niej,

- wielość podmiotów w łańcuchu dostaw, przy braku wykazania, że towar trafił do indywidualnego odbiorcy,

-nietypowy przebieg transakcji, szybki przebieg transakcji i obrotu fakturami,

- D., M. i A. S. mieli konta w tym samym banku w Polsce, a transakcje były rozliczane w PLN,

- istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji i podmiotami występującymi w roli przewoźników,

Zdaniem organu II instancji w okolicznościach spraw brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółka wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy, co mogłoby ją zwolnić z odpowiedzialności podatkowej, za uczestnictwo w oszustwie karuzelowym. Za okoliczność wskazującą na należyte sprawdzenie kontrahenta - nabywcy, nie można bowiem uznać dokonania jedynie jego formalnej weryfikacji i sprawdzenia aktywności w systemie VIES. Główne udziałowczynie spółki nie miały bowiem rzeczywistej wiedzy o przebiegu transakcji (właściwie nie interesowały się działalnością spółki), gdyż zajmowali się tym ich mężowie, prowadzący własne działalności. Poprzez włączenie skarżącej w przebieg operacji dokonano więc jedynie niczym nieuzasadnionego wydłużenia łańcucha dostaw. Skoro V. D.k i K. B. nie interesowały się przebiegiem transakcji i świadomie godziły się na to, że zostały one zawarte bez ich udziału, to nie można mówić o zachowaniu przez nie należytej staranności. Ponoszą więc pełną odpowiedzialność za osoby, którymi się posłużyły.

W ocenie organu II instancji obrót towarem przez spółkę służył jedynie do zrealizowania mechanizmu karuzeli podatkowej, czego ona (osoby ją reprezentujące) była w pełni świadoma.

Tak więc wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, rzekomo zrealizowane przez spółkę, w rzeczywistości nie miały miejsca, a zarejestrowany w ewidencji nabyć towar nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, wobec czego stwierdzono wadliwość tego rejestru.

Zdaniem organu odwoławczego we wszystkich trzech sprawach przeprowadzono prawidłowe postępowania dowodowe, zebrano wszystkie niezbędne dowody i dokonano ich właściwej oceny.

Reformatoryjny charakter dwóch z zaskarżonych decyzji wynikał jedynie z tego, że organ I instancji, w sentencji decyzji, nie zamieścił rozstrzygnięcia o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które to kwoty zostały wyszczególnione w zestawieniach zawartych w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r. wniosła spółka, domagając się ich uchylenia, podobnie jak poprzedzających je decyzji organu I instancji, umorzenie postępowań w sprawach i zasądzenie kosztów postepowań.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i uchylenie w całości decyzji organu I instancji, przy jednoczesnym określeniu, za październik i listopad 2014 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy organ winien prawidłowo zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., względnie 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. i w rezultacie uchylić w całości decyzje i umorzyć postępowanie,

2) art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 K.p.a., poprzez niezebranie i nierozważenie całości materiału dowodowego, co przejawiało się w :

- nieuwzględnieniu wniosku o ponowne przesłuchanie M. B. i M. D., którzy posiadali wiedzę o działalności spółki,

- przyjęciu, że spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, podczas gdy podjęła tego typu działania (sprawdzenie rejestrów VAT, KRS, CEiDG),

- przyjęcie, że jej transakcje miały charakter pozorny,

- rozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie na niekorzyść spółki,

- przyjęcie, że umyślnie brała udział w przestępstwie karuzelowym,

3) art. 274 c, art. 281 § 2, art. 284b § 1 oraz art. 125 w zw. z art. 292 O.p., poprzez wykroczenie poza zakres i cel, prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej (weryfikacja działalności kontrahentów i innych podmiotów biorących udział w obrocie towarem),

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p., w zw. z art. 7 i art. 8 K.p.a. poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, w związku z bezproduktywnym mnożeniem czynności kontrolnych i usilnym poszukiwaniem jakichkolwiek uchybień obowiązków podatkowych wśród podmiotów, z którymi realizowała transakcje,

5) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszych spraw zasadnym jest obciążenie skarżącej zapłatą podatku, w sytuacji w której należałoby przyjąć, że nie jest ona zobowiązana do zwrotu podatku naliczonego,

6) art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie,

że w realiach niniejszych spraw zasadnym jest obciążenie skarżącej zapłatą podatku, w sytuacji w której należałoby przyjąć, że nie jest ona zobowiązana do zwrotu podatku naliczonego,

7) art. 19 a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszych spraw zasadnym jest obciążenie skarżącej zapłatą podatku, w sytuacji w której należałoby przyjąć, że nie jest ona zobowiązana do zwrotu podatku naliczonego.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że spółka jako przedstawiciel firmy Red Bull na wschodnią Polskę nawiązuje liczne kontakty handlowe. Jednym z jej kontrahentów był nabywca z Niemiec, który jak sprawdzono, był aktywnym podatnikiem podatku VAT. Kontrolujący jednak całkowicie pominęli tę kwestię.

Skarżąca zauważyła, że podczas dostaw obecny był prezes jej zarządu oraz M. B..

Zdaniem spółki organy prowadziły postępowania w przedmiotowych sprawach, z zamiarem wykazania z góry przyjętego założenia (tezy), że uczestniczyła ona w przestępstwie oszustwa karuzelowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Rozstrzygające sprawy organy zakwestionowały prawidłowość składanych przez spółkę deklaracji podatkowych za: październik, listopad i grudzień 2014 r., wskazując, że wystawiane przez nią faktury, dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz niemieckiego kontrahenta, w rzeczywistości nie miały miejsca, faktury te nie więc dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Tym samym stanęły również na stanowisku, że faktury dokumentujące nabycie towarów, mających być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie mogą stanowić dla skarżącej podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro bowiem do wewnątrzwspólnotowych dostaw nie doszło, to nabywane towary nie służyły spółce do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania poczynionych przez organy obu instancji ustaleń oraz podjętych na ich podstawie rozstrzygnięć.

W zakresie okoliczności faktycznych spraw, organy wykazały w sposób przekonujący i nie budzący wątpliwości, że wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz niemieckiego kontrahenta D. w rzeczywistości nie doszło. Towar w postaci napojów Coca-cola i Red Bull nie trafił bowiem do tego podmiotu, jako że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, co w jednoznaczny sposób wynika z informacji niemieckich organów podatkowych. W tym zakresie niezwykle istotne jest też to, że pomimo podjętych poszukiwań nie natrafiono na dokumentację handlową tego podmiotu.

Informacje organów niemieckich nie stanowią jednak w omawianym przypadku jedynej podstawy ustaleń poczynionych odnośnie tego podmiotu. Faktu nawiązania z nim relacji handlowych i wykonywania poszczególnych, wynikających z niego czynności (dokonywania transportu towarów) nie potwierdzają żadne inne dowody. Sama skarżąca w tym zakresie swoje stanowisko procesowe opiera wyłącznie na swoich stwierdzeniach, niepopartych żadnymi wiarygodnymi argumentami, wobec czego na tej tylko podstawie nie można czynić wiarygodnych ustaleń czy też poddawać w wątpliwość innych dowodów, w postaci chociażby dowodów z dokumentów.

Wprawdzie z faktur wystawionych przez D. wynika, że po nabyciu od skarżącej napoje Coca-cola i Red Bull zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo do czeskiego nabywcy, który z kolei dokonał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do krajowego odbiory (który, jak ustalono, jedynie pozorował prowadzenia działalności), jednakże również w tym przypadku brak jest podstaw do przyjęcia, iż obrót towarem pomiędzy tymi podmiotami, rzeczywiście wystąpił. Brak jest bowiem dowodów na to, że pomiędzy tymi przedsiębiorcami dochodziło do dokonywania dostaw i przemieszczania towaru w ich wykonaniu, a powiązania pomiędzy nimi, o charakterze osobowym i organizacyjnym, a także inne relacje gospodarcze, w których brały one udział, wskazują na to, że transakcje pomiędzy nimi miały czysto formalny charakter. Fakt ten pośrednio przyznała również sama skarżąca, powołując się na to, że w zakresie nawiązania relacji z kontrahentem działała w dobrej wierze, z tego właśnie faktu wywodząc okoliczności, przemawiające za uznaniem prawidłowości jej deklaracji podatkowych.

Zgodzić się należy z organami, że prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania (wynoszącej 0 %), obowiązującej w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy czy też pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, nie jest warunkowane jedynie formalną poprawnością faktur dokumentujących odpowiednie czynności. W tym wypadku bowiem faktury te muszą być poprawne również pod względem materialnym, tj. muszą odzwierciedlać rzeczywiste operacje gospodarcze.

W niniejszych sprawach warunek ten nie został spełniony. Organy wykazały bowiem, że towar nie trafił do nominalnego odbiorcy wewnątrzwspólnotowego w Niemczech, który jedynie pozorował prowadzenia działalności. Podobny charakter miały także dostawy D. do M. oraz te, dokumentowane przez ten podmiot, do kolejnych polskich odbiorców. W rezultacie więc wszystkich tych operacji (czynności opodatkowanych) towary były jedynie wywożone z Polski do Czech, po czym, tuż za granicą czyściwo przeładowywane (w odniesieniu do pewnej partii towarów, gdyż w większości przypadków nawet przeładunek nie był dokonywany) i powrotnie trafiały do kraju, do tzw. znikającego podatnika, który również pozorował prowadzenie działalności.

Wszystkie te czynności, mając na uwadze ich stronę formalną (towarzyszącą im dokumentację) dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu, dotyczyły hurtowych ilości towarów, odbywały się pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, nieposiadającymi odpowiedniej infrastruktury, które jedynie markowały prowadzenie działalności. Dodatkowo, w sprawach nie ustalono, nie stwierdzono odbiorców detalicznych towarów, w świetle czego brak jest podstaw do przyjęcia, że wszystkie wystawiane w łańcuchu dostaw faktury, dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że skarżąca spółka wzięła udział w łańcuchu dostaw towarów, przy czym zauważyć należy, że włączenie jej w całe przedsięwzięcie nie miało uzasadnionych podstaw gospodarczych. Wydłużało ono jedynie łańcuch dostaw towarów, bez ekonomicznego uzasadnienia, zwłaszcza że dostawcami spółki były nie tylko firmy mężów głównych udziałowczyń, ale również firma jednej z nich, co nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych uwarunkowaniach rynkowych, a potwierdza jedynie aktywny udział w karuzeli podatkowej.

Znamienite w niniejszej sprawie jest także to, że obie główne udziałowczynie spółki – członkinie jej zarządu, faktycznie nie zajmowały się prowadzeniem spraw spółki, także w zakresie kwestionowanych transakcji. Wszystkie czynności w tym zakresie scedowały bowiem na swoich mężów, którzy faktycznie prowadzili sprawy spółki i decydowali o realizowanych przez nią operacjach gospodarczych. Te same osoby: M. D. i M. B., były także dostawcami spółki, a zarazem osobami, które poprzez swoje udziały w innej spółce i reprezentowanie jej, także brali udział w transakcjach (również określanymi jako objęte oszustwem karuzelowym) z podmiotami, które występują w łańcuchu dostaw, do którego odnoszą się niniejsze sprawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowych spraw uprawnionym jest stwierdzenie, że skarżąca spółka przystąpiła w sposób świadomy do przedsięwzięcia, określanego mianem oszustwa karuzelowego (przybierającego formę karuzeli podatkowej), celem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, realizując z góry przewidzianą i przypisaną jej rolę. Ustalenia organów w tym zakresie są jednoznaczne i wiarygodne, nie budzą przy tym wątpliwości, nie tylko jeżeli chodzi o samą rolę spółki, ale także i innych powiązanych z nią osobowo podmiotów, mających brać udział w łańcuchu dostaw towarów.

W okolicznościach wszystkich trzech sprawa brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca dochowała należytej staranności, jeżeli chodzi o sprawdzenie swojego bezpośredniego kontrahenta – niemieckiej spółki D..

Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego.

Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest o więc o tyle istotne, że w określonych okolicznościach, w których stwierdzono by spełnienie jego przesłanek, może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej tego podatnika, których choć obiektywnie uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tego świadomości, a co więcej nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności.

Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia w stanach faktycznych przedmiotowych spraw. Po pierwsze bowiem należy zaznaczyć, że sama formalna weryfikacja kontrahenta w publicznych rejestrach, a więc dokonana od strony czysto formalnej, na którą powołuje się skarżąca, nie może być uznana za wystarczającą, gdyż

nie odzwierciedla faktycznych aspektów jego działalności, co jest istotne zwłaszcza w sytuacji zapoczątkowania współpracy z nowym partnerem handlowym.

Niezależnie jednak od powyższego w przypadku skarżącej bardziej istotne jest to, że faktyczny zarząd spółki i prowadzenie jej spraw zostało oddane w ręce osób trzecich (mężów udziałowczyń i członkiń zarządu), którzy byli jednocześnie dostawcami spółki i poprzez swoje udziały w innej spółce, wykazywali powiązania natury faktycznej z innymi podmiotami, występującymi w łańcuchu dostaw. W tej sytuacji nie sposób jest więc mówić o dochowaniu przez skarżącą spółkę chociażby minimum staranności, w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta. Oddanie spraw spółki w ręce osób trzecich, faktycznie powiązanych w dodatku z podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej, nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca w niniejszych sprawach dochowała chociażby minimum staranności.

W omawianej kwestii nie sposób pominąć także tego, że w niniejszych sprawach organy nie zakwestionowały samego pomniejszenia podatku należnego spółki o podatek naliczony, na podstawie faktur, które zostały odrzucone, z przyczyn leżących po stronie kontrahentów, choć towar skarżąca rzeczywiście otrzymała. W tym wypadku bowiem podstawą podważenia rozliczeń podatkowych spółki było stwierdzenie, że do deklarowanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów faktycznie nie doszło. Tak więc, wobec braku rzeczywistej dostawy towarów, wszelkie okoliczności związane z weryfikacją nabywcy, nawet gdyby faktycznie wystąpiły, nie mogłyby wpłynąć na dokonaną ocenę operacji spółki.

W konsekwencji więc przyjąć należy, że skoro nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to udokumentowane ich wcześniejsze nabycie nie służyło skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca nie może więc pomniejszyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, gdyż zgodnie z art. 86 ust. ustawy o VAT, prawo to przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Bezzasadne są również zarzuty spółki, odnośnie niewyjaśnienia w sposób właściwy stanu faktycznego wszystkich trzech spraw, a także nierozważenia całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zachodziła bowiem potrzeba poszerzania materiału dowodowego o zeznania M. B. i M. D., gdyż na podstawie zebranych dowodów, które są zbieżne i prowadzą do jednoznacznych wniosków, nie może budzić wątpliwości, że spółka brała udział w oszustwie podatkowym, mającym formę karuzeli podatkowej, której znamiona zrealizowała w sposób świadomy. Tak samo za ustalone ponad wszelką wątpliwość uznać należy to, że udział spółki w całym przedsięwzięciu miał świadomy charakter i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż zrealizowała jego znamiona działając w dobrej wierze, dochowując należytej staranności, jeżeli chodzi o sprawdzenie swojego kontrahenta. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, przeczy temu już samo oddanie prowadzenia spraw spółki w ręce osób trzecich, występujących w łańcuchu dostaw towarów w rożnych konfiguracjach i wykazujących powiązania osobowe z innymi uczestnikami procederu. W tej więc sytuacji przesłuchiwanie tych osób, na okoliczność sposobu prowadzenia spraw spółki uznać należy za niecelowe i zbędne, gdyż nie wniesie niczego nowego do sprawy, a wobec niezrealizowania dostaw do D., sposób prowadzenia spraw spółki pozostaje bez wpływu na weryfikację jej rozliczeń podatkowych.

Nie sposób zgodzić się także z twierdzeniami skarżącej, odnośnie nieuzasadnionego poszerzania zakresu spraw o okoliczności dotyczące innych podmiotów, albowiem czynności te wynikały z urzeczywistnienia na gruncie niniejszych spraw zasady prawdy obiektywnej, wyrażającej się w konieczności wyjaśnienia wszelkich jej aspektów. W tym zakresie organy zasadnie więc uczyniły przedmiotem swych ustaleń przebieg łańcucha dostaw towarów, okoliczności dotyczące jego pozostałych uczestników, a także czynności podjęte przez samą spółkę, mogące przemawiać za przejęciem, że dochowała ona należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikacje swoich kontrahentów. Tego rodzaju działań, nie można rozpatrywać w kategorii naruszenia prawa, zwłaszcza w kontekście zasady, nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. Zasada ta, co należy podkreślić, odnosi się bowiem nie do treści wydanego w sprawie podatkowej rozstrzygnięcia, ale sposobu prowadzenia postępowania, wyrażającego się między innymi w badaniu wszystkich jego istotnych aspektów sprawy, również tych, mogących przemawiać na korzyść podatnika. W niniejszym przypadku organy nie dopuściły się jej naruszenia, a zarzuty spółki w tym zakresie uznać należy, za bezpodstawne.

Brak jest podstaw również do przyjęcia, że organy rozstrzygnęły wszelkie wynikłe w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej. W tym zakresie zaznaczyć przede wszystkim należy, że skarżąca nie wskazała precyzyjnie jakie to wątpliwości według niej rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Trudno więc precyzyjnie odnieść się do jej twierdzeń. Po drugie natomiast nie sposób pominąć także tego, że we wszystkich trzech sprawach organy poczyniły szerokie i precyzyjne ustalenia, zarówno jeżeli chodzi o przebieg kwestionowanych transakcji, jak również właściwości poszczególnych podmiotów, występujących w łańcuchu dostaw. Trudno więc mówić tu o oparciu się na jakichkolwiek domniemaniach, zwłaszcza jeżeli chodzi o te elementy stanu faktycznego, które są w tym wypadku najbardziej istotne.

Tak więc postępowania we wszystkich sprawach zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymogów jakie w tym zakresie kreują regulacje Ordynacji podatkowej, wobec czego zarzuty skarżącej w tym zakresie uznać należy za bezpodstawne.

Podsumowując niniejsze rozważania stwierdzić więc należy, że wszystkie zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, zarówno w aspekcie materialnym, jak i procesowym. Skarżąca uczestniczyła bowiem, w okresie od października do grudnia 2014 r., w tzw. oszustwie karuzelowym, świadomie realizując jego istotne znamiona. Tak więc zasadnie zakwestionowano deklarowane przez nią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, jako w rzeczywistości niemające miejsca, a także prawo do pomniejszenia podatku należnego za te trzy miesiące o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów. Przedmiotowe faktury odnosiły się bowiem do nabyć nie służących prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargi.