Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 518/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk ( spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późna. zm.- dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko M.C. (dalej strona lub wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż we wniosku (po jego uzupełnieniu) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 lutego 2004 r. wnioskodawczyni nabyła od swojej siostry własność zabudowanej nieruchomości położonej w Ż. przy ul. [...]. W akcie notarialnym wskazano, że nieruchomość nabywana przez wnioskodawczynię składała się z działek nr [...] i nr [...], i objęta jest [...] (obecnie [...]). Nabywając wskazaną wyżej nieruchomość, zarówno zbywca jak i nabywca byli przeświadczeni, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość położona przy ul. [...], o ww. numerach działek [...] i [...], będąca w faktycznym władaniu ich rodziny, co najmniej od początku XX wieku.

Po zawarciu umowy sprzedaży okazało się, że według ewidencji gruntów i budynków miasta Ż., działki o numerach [...] i [...] przypisane są w tej ewidencji do sąsiedniej nieruchomości, położonej w Ż. przy ul. [...] i jako ich właściciel figuruje w ewidencji sąsiad wnioskodawczyni, z kolei działki o numerach [...] i [...] przypisane są w tej ewidencji do nieruchomości położonej w Ż. przy ul. [...] i jako ich właściciel figuruje wnioskodawczyni (gdy według treści [...]jako właściciel ujawniony jest sąsiad wnioskodawczyni).

Wskazane wyżej zapisy w ewidencji gruntów nie odzwierciedlały więc rzeczywistego stanu rzeczy i zaistniały prawdopodobnie wskutek pomyłki nieustalonej osoby. Formalnie wnioskodawczyni uwidoczniona była w ewidencji gruntów jako właściciel nieruchomości położonej przy ul [...], gdy nieruchomość ta faktycznie należała do sąsiada, a sąsiad - jako właściciel nieruchomości położonej przy ul. [...], faktycznie należącej do wnioskodawczyni.

W celu uregulowania stanu prawnego, w dniu 21 października 2015 r. wnioskodawczyni i jej sąsiad zawarli umowę zamiany, na mocy której wnioskodawczyni formalnie przeniosła na sąsiada własność nieruchomości położonej w Ż. przy ulicy [...], składającej się z działek numer [...]i [...], zapisanej w [...], a w zamian za powyższe sąsiad przeniósł na rzecz wnioskodawczyni własność nieruchomości położonej w Ż. przy ul. [...], składającej się z działek numer [...] i [...], zapisanej w [...].

Jednoczenie w treści aktu notarialnego strony oświadczyły, że umowę zawierają nieodpłatnie, bez spłat, dopłat, rozliczeń wzajemnych, oraz że zawierają ją w celu uregulowania stanu faktycznego i prawnego nieruchomości.

Następnie umową z dnia 22 września 2016 r. wnioskodawczyni zbyła nieruchomość objętą [...], na rzecz osoby trzeciej.

W uzupełnieniu wniosku strona podniosła, że miejsce położenia nieruchomości składającej się z działek nr [...] i nr [...], objętej [...] (obecnie [...]), wynikające z zapisów KW i aktu notarialnego z dnia 23 lutego 2004 r., to Ż. ul. [...] (w akcie brak numeru ulicy). Działki zajmują obszar siedemset metrów kwadratowych. Natomiast miejsce położenia nieruchomości składającej się z działek nr [...] i nr [...] zapisanej w [...] i akcie notarialnym z dnia 21 października 2015 r., to Ż. ul. [...]. Wartość rynkowa nieruchomości przy ul. [...], w tym naniesień i nakładów na działkach nr [...] i nr [...] odpowiada wartości rynkowej nieruchomości przy ul. [...], w tym naniesień i nakładów na działkach nr [...] i nr [...]. Na działkach tych znajdują się te same zabudowania, pochodzące z tego samego okresu, w tym samym stanie technicznym i o tej samej powierzchni. Wartość rynkowa działek była identyczna, zamiana odbyła się bez spłat i dopłat, w związku z tym wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego wskutek umowy zamiany nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości składającej się z działek nr [...] i nr [...] w dniu 22 września 2016 r. nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, której wnioskodawczyni nie prowadziła.

Jak nadto wyjaśniła, informację o nieprawidłowościach występujących w numeracji działek powzięła w sytuacji, kiedy Biuro Projektów Budownictwa Komunalnego zwróciło się do niej w dniu 12 czerwca 2006 r. o wyrażenie zgody na czasowe zajęcie terenu pod budowę kanalizacji sanitarnej. Stwierdzając niezgodność numeracji działek, w dniu 18 października 2006 r. wnioskodawczyni wraz z sąsiadem E. K. (wnukiem nieżyjącego od 1939 r. właściciela F. K.) zwróciła się z pismem do Urzędu Miasta Ż. - Wydział Geodezji o skorygowanie numerów działek położonych przy ul. [...] i nr [...] - dołączając do pisma stosowne mapki. W dniu 6 listopada 2006 r. w odpowiedzi na to pismo, Geodeta Powiatowy Urzędu Miasta w Ż. E. D. poinformowała stronę o konieczności przeprowadzenia postępowania spadkowego po zmarłym F. K., a następnie dokonania notarialnej zamiany nieruchomości. Wnioskodawczyni w dniu 7 stycznia 2007 r., a jej sąsiad K. E. w dniu 11 stycznia 2007 r, złożyli ponownie do Urzędu Miasta w Ż. prośbę o rozpatrzenie sprawy w celu uniknięcia postępowania sądowego i dokonania korekty numerów działek z urzędu, jako że nie było ich winy w wynikłych nieprawidłowościach, a nieprawidłowości te były wynikiem prawdopodobnie pomyłki nieustalonej osoby w latach przeszłych. Na to pismo Geodeta Powiatowy odpowiedział, że sprawy spadkowe i zamiana nie należą do kompetencji Urzędu Miasta. W dniu 12 lutego 2007 r. geodeta wystosował do Sądu Rejonowego w Ż. pismo informujące o niezgodnościach w księgach wieczystych. W związku z tym, że dalsza korespondencja z organem administracyjnym nie doprowadziła do rozwiązania problemu, w dniu 14 sierpnia 2007 r. strona wystąpiła do Urzędu Miasta o wydanie formalnej decyzji administracyjnej, od której przysługiwać będą środki odwoławcze w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego.

Dalej strona stwierdziła, że Prezydent Miasta Ż. wydał decyzję [...] z dnia [...], w której ostatecznie uzasadnił, że "wpisy w przedstawionych dokumentach mogą co prawda wskazywać na faktyczne użytkowanie przedmiotowych działek odmiennie, niż wynika to z wpisów w księgach wieczystych, jednak ujawnienie tego stanu zarówno w ewidencji gruntów i budynków jak i w księgach wieczystych, może nastąpić jedynie na podstawie aktu notarialnego potwierdzającego dokonanie wzajemnego przeniesienia prawa własności wymienionych wyżej działek". Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. W dniu 23 listopada 2007 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z powyższym Prezydent wydał kolejną decyzję odmawiającą wprowadzenia zmiany numerów działek. Decyzją z dnia [...] [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W dniu 2 marca 2009 r. zapadł wyrok, w którym Sąd podał między innymi: "Zauważyć przyjdzie, że podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z faktycznym władaniem nieruchomością są wiarygodne i w istocie wymagają uregulowania prawnego. Nie sposób jednak w postępowaniu administracyjnym doprowadzić na podstawie obowiązujących przepisów prawa do takiej zmiany w ewidencji gruntów, która odzwierciedlałaby postulowany przez skarżącą stan faktyczny. W ocenie Sądu niezbędne jest w tym zakresie dokonanie czynności cywilnoprawnej (np. tak jak sugerowały wtoku postępowania organy - zawarcie umowy zamiany) względnie przeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym, zmierzającego bądź to do uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, bądź też do ustalenia prawa w trybie art. 189 K.p.c.". Dalej strona wyjaśniła, że we wrześniu 2015 roku zakończyło się postępowanie spadkowe po zmarłym F. K. i dopiero kiedy sąsiad stał się prawowitym właścicielem działki, mogli oni przed notariuszem w dniu 21 października 2015 r. skutecznie dokonać zamiany numerów działek. Tak więc, całe postępowanie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego trwało od 2006 r. do 2015 r.

Wnioskodawczyni podniosła również, że każdy z nich, a poprzednio ich dziadkowie żyli w zgodzie, obie działki były równe (po 700 metrów kwadratowych) i jedynie błędne zapisy dokonane w odległych czasach przez urzędników spowodowały tyle problemów, jak się okazało nie do rozwiązania w sposób prosty. Toczące się długimi latami postępowanie naraziło wnioskodawczynię na duże koszty nie tylko finansowe ale i zdrowotne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w opisanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym i prawnym, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w dniu 22 września 2016 r. jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w Ż. przy ul. [...], w dniu 22 września 2016 r. nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z powołanym przepisem, źródłem przychodów jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in. nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wnioskodawczyni odkreśliła, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem strony, w stanie faktycznym sprawy należy przyjąć, że sprzedaż nieruchomości dokonana w 2016 r. nastąpiła po upływie terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, ponieważ faktycznie nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta przez wnioskodawczynię w 2004 r., a nie w 2015 r. Ponownie podkreśliła, że wyłącznym celem umowy zamiany, zawartej w dniu 21 października 2015 r. było uregulowanie stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, a ściśle rzecz ujmując, uzgodnienie stanu prawnego wynikającego z dokumentów ze stanem rzeczywistym. W rezultacie zawarcia umowy zamiany nie doszło do żadnych faktycznych przesunięć majątkowych ani zmian w zakresie wykonywania prawa własności nieruchomości, a w szczególności do przeniesienia posiadania nieruchomości, ponieważ wnioskodawczyni, a wcześniej jej poprzednicy prawni, co najmniej od początku XX wieku wykonywali prawo własności w odniesieniu do tej nieruchomości, która jedynie wskutek błędnych zapisów w ewidencji gruntów i budynków miała stanowić własność sąsiada wnioskodawczyni.

W ocenie strony, skoro jedynym celem zawarcia umowy zamiany, było uzgodnienie stanu prawnego wynikającego z błędnych danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a nie faktyczne nabycie nieruchomości przy ul. [...] (które, jej zdaniem, nastąpiło już w 2004 r.), przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości w 2016 r. nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zatem przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ interpretacyjny - w świetle obowiązującego stanu prawnego -stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 - dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Następnie organ interpretacyjny raz jeszcze opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Wskazał dalej, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.- dalej K.c.) - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Jak podkreślił, użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 K.c. przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 K.c. stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 K.c., zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne.

W świetle przywołanych wyżej przepisów organ stwierdził, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Tym samym, sprzedaż w 2016 r. nieruchomości nabytej w 2015 r. w drodze zamiany, która nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ interpretacyjny odwołał się do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 30e ust. 3 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Końcowo organ przytoczył treść art.30e ust. 4 i art. 45 ust. 1 a pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne organ interpretacyjny stwierdził, że przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży w dniu 22 września 2016 r. nieruchomości nabytej w drodze zamiany jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z tej sprzedaży.

Jak podkreślił organ, okoliczność, że dokonując zakupu nieruchomości w 2004r. wnioskodawczyni była przekonana, że nabywa nieruchomość położoną w Ż. przy ul. [...] pozostaje bez wpływu w kwestii ustalenia dla celów podatkowych daty nabycia będącej przedmiotem sprzedaży tejże nieruchomości. Tym samym, błędne jest jej stanowisko, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2016r. nieruchomości położonej w Ż. przy ul. [...] nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę na tak wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której podniosła jej niezgodność z prawem. Jak wskazała, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. poprzez błędnie przyporządkowanie stanu faktycznego do hipotezy tego przepisu.

Ustawodawca wskazując w w/w przepisie, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie rzeczy w tym nieruchomości, bez zwątpienia miał na myśli taki przypadek, w którym nastąpiło przysporzenie majątkowe, a następnie sprzedaż.

Stanowisko zawarte w interpretacji jest niesłuszne, ponieważ błędnie ustalono stan faktyczny; uznano, że nastąpiła faktyczna zamiana gruntów, co jest oczywistą nieprawdą. To, że nie nastąpiła zamiana gruntów rzeczy (a jedynie dokonano zmiany w zapisach w dokumentacji) można udowodnić i stwierdzić poprzez dokonanie oględzin tych gruntów i przesłuchań świadków zamieszkałych tam od wielu lat.

U wnioskodawczyni nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, co szczegółowo opisano i przedstawiono we wniosku o interpretację indywidualną. Strona zauważyła także, że w interpretacji całkowicie pominięto obszerne wyjaśnienia - odpowiedź wnioskodawcy na zadane pytanie w pkt 2 e) wezwania o uzupełnienie wniosku, które brzmiało: czy wnioskodawczyni i jej sąsiad przed zawarciem umowy zamiany nieruchomości podjęli inne czynności prawne i starania w celu usunięcia niezgodności stanów prawnych nieruchomości z rzeczywistym posiadaniem nieruchomości oraz jakie były skutki ich działań".

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem, że na skutek zamiany nabyła inną rzecz - nie nabyła innej rzeczy - jej poprzednicy prawni od początku XX wieku, a od 2004 r. wnioskodawczyni, wykonywali prawo własności w odniesieniu do jednej i tej samej nieruchomości, która jednie wskutek błędnych zapisów w ewidencji gruntów i budynków miała stanowić własność sąsiada strony grunty - rzeczy, faktycznie nie zostały zamienione a jedynie ich numeracja uległa - w celach porządkowych - przepisana tak, aby odzwierciedlała stan faktyczny poprawny, właściwy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i powielił dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. strony podtrzymały swoje dotychczas prezentowane stanowiska. Skarżąca podkreśliła, iż dokonując umowy zamiany zastosowała się do wskazówek udzielonych jej zarówno przez organy administracji publicznej jak i WSA w Gliwicach, a o tym, że będzie musiała uiścić podatek dowiedziała się dopiero od notariusza. Obowiązek ten uznała za niesprawiedliwy albowiem błędne zapisy w ewidencji gruntów nie powstały z jej winy a były wynikiem działania urzędników państwowych w przeszłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na tle opisanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. W szczególności strony prezentują rozbieżne stanowiska co do tego czy rezultatem zawartej przez stronę umowy zamiany z 2015 r. w formie aktu notarialnego było w istocie nabycie zamieszkiwanej przez nią nieruchomości. Według organu interpretacyjnego z chwilą zawarcia umowy zamiany nastąpiło nabycie nieruchomości, niezależnie od przyświecających skarżącej intencji i okoliczności sprawy. Natomiast według skarżącej sporna umowa zamiany była jedynie środkiem zmierzającym do uregulowania stanu prawnego nieruchomości, sugerowanym jej konsekwentnie przez organy administracji publicznej.

Stwierdzić należy, iż co do zasady dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Zgodnie z treścią tego uregulowania źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wskazane w ww. przepisie "nabycie" oznacza bowiem każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie określa szczególnych sposobów nabycia (np. odpłatne, nieodpłatne), czy warunków jakim to nabycie miałoby podlegać, ewentualnie wyłączeń w tym zakresie. Nabycie prawa w drodze zawarcia umowy kupna sprzedaży, darowizny, czy też zamiany (która ze swej natury podobna jest do umowy sprzedaży) stanowi klasyczne przykłady nabycia. W ich wyniku dochodzi bowiem do przeniesienia własności. Również kwestia wystąpienia przyrostu wartości majątku nabywającego nieruchomość nie ma znaczenia dla przyjęcia, że nastąpiło nabycie. Nabywając nieruchomość w drodze zawarcia umowy zamiany czy też w drodze sprzedaży, po stronie nabywcy następuje jedynie zmiana aktywów, np. zamiana prawa własności jednej nieruchomości na drugą, czy też w zamian za pieniądze nabywca staje się właścicielem gruntu. Oczywiste jest zatem, że następuje nabycie prawa własności nieruchomości, co nie musi wcale skutkować powiększeniem majątku nabywającego nieruchomość. Jeśli natomiast chodzi o wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zbycie to ustawodawca opodatkowuje tylko takie zbycie, które ma charakter odpłatny.

Niemniej jednak - w ocenie Sądu - takie rozumienie treści przepisu nie jest adekwatne do realiów niniejszej sprawy.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca konsekwentnie podnosiła bowiem, że podlegająca zamianie nieruchomość znajdowała się we władaniu jej rodziny od wielu lat. Na dowód tego strona posiadała stosowne dokumenty (mapki), z czym nie polemizowały organy administracji publicznej stwierdzając, że z treści dokumentów faktycznie wynika odmienny stan niż ujawniony w ewidencji gruntów i budynków oraz w księgach wieczystych. Skarżąca wielokrotnie czyniła próby sprostowania wadliwych wpisów w ewidencji gruntów na drodze administracyjnej, ale nie przyniosły one pożądanych rezultatów. Z kolei w kierowanych do skarżącej decyzjach i pismach organy postulowały jednoznacznie, iż w celu uregulowania stanu prawnego nieruchomości strona powinna dokonać zamiany spornych działek w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Podobną sugestię zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2009 r., na który powołała się strona w treści wniosku (sygn. akt II SA/Gl 1181/08 - uwaga Sądu). Oddalając skargę na decyzję Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Katowicach Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż: "Zauważyć przyjdzie, że podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z faktycznym władaniem nieruchomością są wiarygodne i w istocie wymagają uregulowania prawnego. Nie sposób jednak w postępowaniu administracyjnym doprowadzić na podstawie obecnie obowiązujących przepisów prawa do takiej zmiany w ewidencji gruntów, która odzwierciedlałaby postulowany przez skarżącą stan faktyczny. W ocenie Sądu niezbędne jest w tym zakresie dokonanie stosownej czynności cywilnoprawnej (np. tak jak sugerowały w toku postępowania organy - zawarcie umowy zamiany) względnie przeprowadzenie postępowania przed sądem powszechnym, zmierzającego bądź to do uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece bądź też do ustalenia prawa w trybie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego".

W rezultacie, w celu uregulowania stanu prawnego posiadanej przez nią nieruchomości, skarżąca wybrała najprostsze jej zdaniem rozwiązanie, jakim było zwarcie umowy cywilnoprawnej zamiany nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez nią z innych sposobów sugerowanych przez WSA w Gliwicach, a to z powództwa do sądu powszechnego o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym bądź też z powództwa o ustalenie na podstawie art. 189 K.p.c. miałoby zupełnie inny skutek. Doprowadziłoby bowiem do ustalenia, kto jest rzeczywistym właścicielem posiadanej przez stronę nieruchomości, nawet mimo wpisu w księdze wieczystej wskazującego na inny podmiot, nie doprowadziłoby natomiast do przeniesienia własności nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i podatkowego, a co za tym idzie po stronie skarżącej nie powstałby obowiązek podatkowy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, strona nie korzystała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika i nie została pouczona o skutkach podatkowych umowy zamiany nieruchomości, która w jej ocenie była wyłącznie czynnością "formalną", prowadzącą do sprostowania błędnych zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

W tym miejscu odwołać się trzeba do zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Na kanwie tej zasady w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Przepis art. 2 Konstytucji, formułujący zasadę demokratycznego państwa prawnego, nie poprzestaje jednak na określeniu, że RP jest takim państwem, stwierdza dodatkowo bowiem, że państwo ma "urzeczywistniać zasady sprawiedliwości społecznej". Takie brzmienie omawianego przepisu nawiązuje do koncepcji państwa opiekuńczego, które w swoich zadaniach musi uwzględniać element socjalny - państwo dba o obywateli, którzy nie są zdani sami na siebie. Zasada ta stanowi także, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, wybrać należy taką interpretację, która najbardziej realizuje postulat sprawiedliwości społecznej.

Niedopuszczalne jest zdaniem Sądu takie działanie organu podatkowego, które wprawdzie jest formalnie legalne ale podjęte bez analizy czy jest ono w danej sytuacji właściwe i adekwatne do okoliczności konkretnej sprawy. Przekonanie podatnika o konieczności uiszczenia podatku powinno współgrać z przekonaniem, że jego prawa są należycie zabezpieczone. Konieczność równoważenia interesu publicznego i interesu jednostki także na gruncie prawa podatkowego jest podnoszone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i orzecznictwie TK (por. wyrok TK z 3 lipca 2001 r. sygn. akt K 3.01, OTK 2001, nr 5 poz. 125, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 992/99).

Przyznać należy, że rozstrzyganie spraw przez organy państwowe w ten sposób, że w takich samych sprawach zapadać będą w stosunku do obywateli różne rozstrzygnięcia, z pewnością nie jest zjawiskiem pożądanym, niemniej jednak za każdym razem konieczna jest wnikliwa analiza, czy faktycznie mamy do czynienia z "taką samą" sprawą. W ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy przyjąć należało, że

faktyczne przeniesienie własności spornej nieruchomości nastąpiło w roku 2004 r., a zatem w zaprezentowanym stanie faktycznym wobec wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania art. 10 ust.1 pkt. 8 lit.a u.p.d.o.f.

Z tych też względów Sądu nie podzielił w pełni stanowiska organu interpretacyjnego i orzekł w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O kosztach postępowania orzeczona w oparciu o przepis art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.