Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2012/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1379/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 340 i 343-348v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1379/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy C. (dalej: Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 2 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczy tego, czy Gminie przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w postaci budowy i modernizacji oczyszczalni ścieków oraz budowy sieci wodnokanalizacyjnych, nieodpłatnie przekazanych samorządowemu zakładowi budżetowemu Gminy, tj. Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, w związku z korektą deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. W ramach korekty Gmina wykazała podatek naliczony z tytułu zakupów inwestycyjnych, natomiast ani w pierwotnych deklaracjach VAT-7 ani w złożonych korektach nie wykazała sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego związanych z nabywanymi inwestycjami. Zdaniem organów Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanym przypadku, gdyż nabyte przez nią środki trwałe wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych przez gminny zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Gmina swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego wywodzi natomiast z faktu ścisłych powiązań między Gminą a gminnym zakładem budżetowym i realizowania przez ten zakład zadań własnych Gminy.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, uznając, że choć Gmina i jej zakład budżetowy na gruncie podatku od towarów i usług mają status odrębnych podatników VAT, ścisłe powiązania między tymi podmiotami usprawiedliwiają w badanym przypadku przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z inwestycjami przekazanymi następnie nieodpłatnie do zakładu budżetowego. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały I FPS 1/13 (w zakresie statusu odrębnych podatników VAT Gminy i zakładu) oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-137/02 i C-280/10 (w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, u którego bezpośrednio nie jest w ten sposób wykreowana żadna sprzedaż opodatkowania). W ocenie sądu w badanym przypadku istnieją podstawy do pominięcia jednego etapu obrotu ("świadczenia" między Gminą a podległą jej jednostką) i stwierdzenia, że podatek naliczony oraz podatek należny rozłożone są między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. Sąd zaznaczył, że przyjęcie stanowiska organów skutkuje niebezpieczeństwem, że podatek naliczony niewątpliwie związany ze sprzedażą opodatkowaną i stanowiący faktyczne obciążenie dla Gminy, pozostałby nieodliczony, co narusza zasadę neutralności VAT. Sąd podkreślił, że w badanej sytuacji nie sposób przyjąć, że Gmina występuje w charakterze finalnego nabywcy dóbr. Choć zatem Gmina i zakład budżetowy nie stanowią jedności do celów VAT, działanie przez zakład jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Gminy realizująca jej zadania własne usprawiedliwia przyjęcie, że w ramach swoich stosunków wewnętrznych Gmina i jej jednostka organizacyjne mogą być traktowane jako jedność. W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie, w sytuacji gdy sprzedaż ta występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

2. Skarga kasacyjna (k. 366-372v)

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organu odwoławczy zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, jak i procesowego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez uchylenie decyzji w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy nie były uprawnione do wydania zaskarżonej decyzji,

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej stanu faktycznego wraz z zaprezentowaną w uzasadnieniu błędną wykładnią przepisów u.p.t.u., będącą rezultatem pominięcia i nieodniesienia się do okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku sprawy wskazanych w zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a w z zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika wprost, że Gmina nie spełnia warunku ustawowego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1-2 w zw. z art. 8 u.p.t.u., art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 91 ust. 2-3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady neutralności i potrącalności podatku VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 4 grudnia 2015 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę na orzeczenia, które w jego ocenie mają istotny wpływ na ocenę skutków podatkowych spornych w sprawie czynności, tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., C-276/14, i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Na podstawie tego orzecznictwa organ podniósł, że gminny zakład budżetowy nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT, a czynności przez ten zakład dokonane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, natomiast czynności dokonywane między Gminą a zakładem mają charakter wewnętrzny. Zdaniem organu oznacza to, że Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach inwestycji są wykorzystywane w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych). W celu skorzystania z tego prawa Gmina powinna jednak złożyć korektę deklaracji podatkowej, w której muszą być uwzględnione zarówno rozliczenia Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). Gmina nie może w sposób "wybiórczy" skorzystać z prawa do odliczenia przez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycjami w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną bez dokonania rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Jeśli natomiast Gmina odwołuje się do utrwalonej praktyki krajowej i traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne jako odrębnych podatników, nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia.

4.2. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 19 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowił zawiesić postępowanie sądowe do czasu udzielenia odpowiedzi przez skład siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 7/17 na pytanie sformułowane w postanowieniu z dnia 16 listopada 2017 r., I FSK 1237/17.

4.3. Postanowieniem z dnia 10 września 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, wskazując, że w dniu 23 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1237/17.

4.4. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 22 stycznia 2020 r. pełnomocnik organu odwoławczego (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) poparł skargę kasacyjną. Pełnomocnik Gminy nie wziął udziału w posiedzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego podlega oddaleniu.

6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż część zarzutów kasacyjnych skonstruowana została w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym. Dotyczy to zwłaszcza zarzutów dotyczących uchybienia przepisom postępowania, w ramach których organ odwoławczy nie podjął nawet próby wykazania zaistnienia potencjalnie istotnego wpływu powoływanych naruszeń na wynik sprawy. Zaniechanie to jest przy tym powiązane z inną wadliwością skargi kasacyjnej, organ bowiem, koncentrując się - poniekąd zresztą słusznie - na zarzutach naruszenia prawa materialnego, nie uzasadnił zarzutów proceduralnych, ograniczając się do szczątkowego ich "uzasadnienia" w samym petitum środka odwoławczego. Dla porządku należy zatem tylko wspomnieć, że sąd pierwszej instancji nie podważał stanu faktycznego ustalonego przez organy, a jedynie ograniczył się do przedstawienia wykładni prawa materialnego, w którym to względzie nie zgodził się z organem co do braku możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przekazaną nieodpłatnie i wykorzystywaną bezpośrednio przez gminny zakład budżetowy. Sąd nie analizował dowodów zebranych w sprawie, nie odnosił się w żaden sposób do ich oceny, nie sposób więc twierdzić, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Warto dodać, że choć sąd wskazał błędną podstawę prawną uchylenia decyzji (art. 146 § 1 p.p.s.a. nie dotyczy decyzji administracyjnych, lecz aktów lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a.), a nadto nie zostało wprost sformułowane twierdzenie o naruszeniu przez organ określonego przepisu prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), co należy ocenić negatywnie z punktu widzenia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., przyczyna uchylenia decyzji oraz przepisy, których wykładnia i zastosowanie przez sąd były odmienne od tych dokonanych przez organ, nie budzą wątpliwości. Oznacza to brak istotnego wpływu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Brak jest tym samym powodu do uchylenia zaskarżonego orzeczenia z uwagi na stwierdzenie uchybień proceduralnych.

W związku z powyższym należy uznać, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a także art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a.

7. Jedynymi przepisami, którym uwagę poświęcił w istocie zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, były przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim kwestia możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym. Istotny dla sprawy jest również art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., choć warto zauważyć, że w skardze kasacyjnej organ w istocie nie tylko nie kwestionował, ale wręcz potwierdził stanowisko sądu pierwszej instancji, że Gmina i gminny zakład budżetowy to odrębni podatnicy VAT (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził jednak, że samodzielność podatkowa zakładów budżetowych jest niepodważalna, a argumentacja sądu pierwszej instancji o "niejakiej jedności" Gminy i zakładu jest próbą zakwestionowania tej samodzielności).

Rozważając zasadność skargi kasacyjnej należy też zwrócić uwagę na to, że stanowisko organu uległo ewolucji. W samym środku odwoławczym organ popierał stanowisko, zgodnie z którym Gmina i jej zakład budżetowy, jako odrębni podatnicy VAT, nie mogą "rozłożyć" między siebie podatku naliczonego (Gmina ponosząca wydatki inwestycyjne) i należnego (zakład budżetowy wykonujący w oparciu o wykonaną infrastrukturę czynności opodatkowane), a skoro nieodpłatne przekazanie infrastruktury przez Gminę zakładowi budżetowemu jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina nie może wykazać koniecznego do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związku pomiędzy wydatkiem a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Z kolei w piśmie z dnia 4 grudnia 2015 r., mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14 i uchwałę NSA w sprawie I FPS 4/15, organ odwoławczy stwierdził, że gminny zakład budżetowy nie ma odrębnej względem Gminy podmiotowości podatkowej, a Gminie co do zasady będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli wybudowana przez nią infrastruktura będzie wykorzystywana do celów komercyjnych. Nie zmieniło to jednak poglądu organu o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku (skarga kasacyjna nie została cofnięta, a obecny na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu poparł zawarte w tej skardze wnioski), gdyż według organu Gmina nie może jedynie żądać zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycją w infrastrukturę, lecz powinna złożyć korektę deklaracji podatkowej, w której dokona rozliczenia wszystkich czynności swoich niesamodzielnych jednostek organizacyjnych. Innymi słowy, według organu Gmina ma wybór pomiędzy dokonaniem skonsolidowanego rozliczenia podatku od towarów i usług, wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi i złożeniem korekty deklaracji obejmującej takie rozliczenie, a zaakceptowaniem ściśle odrębnego rozliczania VAT przez te jednostki.

8. Badając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku należy zatem w pierwszej kolejności wskazać, że poglądy wyrażone przez sąd pierwszej instancji w świetle nowszego orzecznictwa, zarówno unijnego, jak i krajowego, się w pewnej mierze zdezaktualizowały. Chodzi - na co wskazał też organ w piśmie z dnia 4 grudnia 2015 r. - o podmiotowość podatkową samorządowego zakładu budżetowego, która to kwestia została przesądzona (odmiennie niż w zaskarżonym wyroku) w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., C-276/14, nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze. Tym samym nie może on być traktowany jako odrębny od gminy podatnik VAT, tylko jako wewnętrzna, wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy, realizująca jej zadania. W konsekwencji NSA w składzie poszerzonym uznał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Poglądy wyrażone w przytoczonej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. Należy też zwrócić uwagę na wynikające z art. 269 § 1 p.p.s.a. związanie tą uchwałą. Oznacza to, że - mimo podzielenia przez sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy poglądu o samodzielności podatkowej gminnego zakładu budżetowego na gruncie VAT - na obecnym etapie postępowania należy przyjąć, że stanowisko to jest błędne i narusza art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ma to o tyle wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia, że w świetle wskazanej uchwały zasadny i prawidłowy jest pogląd sądu pierwszej instancji o konieczności przyznania Gminie prawa do odliczenia spornego w sprawie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Różnica jest taka, że według sądu pierwszej instancji prawo to przysługiwało mimo statusu Gminy i jej zakładu budżetowego jako odrębnych podatników VAT, podczas gdy obecnie należy uznać, że prawo to przysługuje właśnie ze względu na to, że to Gmina jako podatnik VAT poniosła wydatki i wykorzystuje (poprzez swą niesamodzielną jednostkę organizacyjną) wykonaną infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że kwintesencją stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy było nieprzysługiwanie Gminie "co do zasady" prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną i stanowisko to było bronione również w skardze kasacyjnej. Z poglądów przedstawionych w uchwale I FPS 4/15, podzielonych przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, wynika, że argumentacja organu w tym względzie jest nieprawidłowa i narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Już to przesądza o niezasadności skargi kasacyjnej, bezzasadnie organ zarzuca bowiem, że Gmina nie spełniła warunków z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Nie zostały też naruszone przepisy art. 87 ust. 1-2 w zw. z art. 8 u.p.t.u. czy art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, gdyż stanowisko sądu pierwszej instancji nie narusza zasady neutralności i potrącalności podatku VAT. Warto nadto przypomnieć, że ze stanowiska ze skargi kasacyjnej w tym zakresie organ odwoławczy zasadniczo wycofał się w piśmie z dnia 4 grudnia 2015 r.

9. Kwestią niewpływającą na zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia jest natomiast to, w jaki sposób Gmina powinna zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Przyjęcie, że Gmina co do zasady nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji zaistniałej w sprawie spowodowało, iż organy z oczywistych względów nie zajmowały się kwestią prawidłowego sposobu dokonania takiego odliczenia. W konsekwencji zagadnienie to pozostało poza zainteresowaniem sądu pierwszej instancji. Niewypowiedzenie się w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji nie może zostać uznane za naruszające prawo, sąd nie miał bowiem obowiązku odnoszenia się do aspektów sprawy, które nie były istotą zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji zwrócił co prawda uwagę na to, że Gmina nie wykazała w korektach deklaracji VAT-7 podatku należnego związanego z nabywanymi inwestycjami, a w skardze kasacyjnej znalazło się zdanie, że przyjęcie wykładni prawa materialnego zaprezentowanej w zaskarżonym orzeczeniu "prowadzi do tego, że gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale nie zapłaci podatku należnego", analiza zaskarżonej decyzji nie pozostawia jednak wątpliwości, że nie to było powodem odmowy Gminie prawa do odliczenia podatku związanego z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Argument o tym, że Gmina powinna uwzględnić w swoim rozliczeniu podatek należny i naliczony wykazany zarówno przez samą Gminę, jak i wszystkie jej jednostki organizacyjne, został w sprawie wprost wyartykułowany już po złożeniu skargi kasacyjnej, tj. w piśmie z dnia 4 grudnia 2015 r. Innymi słowy, nieujęcie w korektach deklaracji VAT rozliczeń niesamodzielnych jednostek organizacyjnych nie stanowiło wadliwości istotnej dla podstaw wydania negatywnej dla Gminy decyzji.

Sąd pierwszej instancji nie zajmował się więc następczą kwestią związaną ze sposobem rozliczenia podatku przez Gminę (nie wypowiadał się na temat, jak ma wyglądać faktyczne rozliczenie tego podatku), ale wyłącznie jej generalnym prawem do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na stanowisko organów, które stwierdziły, że Gminie w ogóle takie prawo nie przysługuje. Nie kontrolował więc sposobu, w jaki Gmina zamierzała to prawo zrealizować.

Z uwagi na istotę zagadnienia "centralizacji rozliczeń" jednostek samorządu terytorialnego i ich niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał jednak krótkie skomentowanie tej kwestii.

Co do zasady należy mianowicie przyznać rację organowi odwoławczemu, że w celu skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. spornego podatku naliczonego konieczne jest dokonanie skonsolidowanego rozliczenia podatku należnego pierwotnie wykazanego przez wszystkie jednostki organizacyjne tej Gminy. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. podjętym w składzie 7 sędziów w sprawie I FSK 1237/17, w którym stwierdzono, że "(...) na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga podkreślenia, że wynikająca z otrzymanych (czy przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Jest oczywiste, że ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek/uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego)".

Rozważania zawarte w wyroku I FSK 1237/17 powinny być przez organ uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zwłaszcza że wskazują nie tylko na konieczność centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, ale dotykają również szczegółów procedury, która powinna być przez organy w tym zakresie prowadzona.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy zawarte w przywołanym wyroku poszerzonego składu NSA, niemniej dla porządku należy zaznaczyć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nieco odbiega od tego, na gruncie którego zapadł cytowany wyrok. Chodzi mianowicie o to, że w złożonych w dniu 3 października 2013 r. korektach deklaracji VAT-7 z oczywistych względów Gmina nie mogła odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 i do uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Co więcej, orzeczenia te nie mogły być uwzględnione ani przez organy ani przez sąd pierwszej instancji, gdyż i zaskarżone decyzje i zaskarżony wyrok również zostały wydane przed dniem 29 września 2015 r. Oznacza to, że nie sposób uznać obecnie, że korekty deklaracji były składane stricte "w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14". Nie stoi to jednak na przeszkodzie zastosowaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm., dalej: u.s.z.r.). Wystarczy zwrócić uwagę, że uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza w istocie, że sprawa będzie ponownie "w toku" postępowania przed organem odwoławczym. Powinno to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkować zastosowaniem przez organ art. 22 ust. 3 u.s.z.r. i dalsze postępowanie zgodnie z informacją uzyskaną od Gminy.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

7