Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 786/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem, którywpłynął do Organu w dniu 25 stycznia 2021 r. {dalej: "Wniosek") Gmina zwróciła się o wydaniepisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej określenia, czy w odniesieniu do wydatkówponiesionych w ramach inwestycji pn. "Budowa budynku usługowo-edukacyjnego z obserwatoriumastronomicznym oraz amfiteatrem, budowa chodnika wraz z parkingiem przy ulicy [...]" (dalej:"inwestycja") na budowę budynku A. będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT od tych wydatków z zastosowaniem prewspółczynnika powierzchniowego.

Gmina wskazała we Wniosku, że na jej terenie funkcjonuje w formie samorządowej instytucji kultury Gminny Ośrodek Kultury (dalej: "GOK"), który jest oddzielnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje również spółka komunalna o nazwie K. S. K. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w której Gmina posiada 100% udziałów.Gmina przedmiot Inwestycji wykorzystywać będzie na dwa sposoby: odpłatne udostępnianie części A. na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej -zgodnie z planami Gminy, odpłatne udostępnianie przyjmie formę umowy dzierżawy części A.; oraz wykorzystywanie pozostałej części A. przez GOK w celu jego nieodpłatnego udostępniania narzecz zainteresowanych osób.Z tytułu dzierżawy części A. Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie(czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny. Jak Gmina wskazała we Wniosku, przy ustaleniuwysokości czynszu dzierżawnego Gmina będzie uwzględniać szereg okoliczności, a w toku negocjacji ze Spółkąbędzie dążyła do tego, by kwota czynszu była możliwie jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

Gmina wskazała we Wniosku, że nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych wramach Inwestycji osobno na część dzierżawioną Spółce i wykorzystywaną przez GOK. Ponadto prewspółczynnik Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm. dalej jako Rozporządzenie) nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z A., bowiem wyniósł dla roku 2019 zaledwie 4%. W związku z tym Gminazaproponowała wyodrębnienie tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. proporcji powierzchniowej.Jednocześnie, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni A. przypadać będzie na odpłatne udostępnianie jej na rzecz Spółki - powierzchnia ta zostanie dokładnie określona w umowie dzierżawy.Dodatkowo, Gmina jest w stanie wskazać powierzchnię całego A.. W związku z powyższym. Gmina jest w stanie za pomocą danych dotyczących powierzchni A. dokładnie określić, jaka jej część przypada naczęść dzierżawioną Spółce, a jaka na część wykorzystywaną przez GOK.Określenie to odbędzie się następująco; udział metrów kwadratowych przypadających na część dzierżawionąSpółce w całości metrów kwadratowych A.. Metodologia ta może zostać przedstawiona następującymwzorem:

Klucz powierzchniowy równa się powierzchnia A. wydzierżawiana Spółce (m2) podzielona przez całkowita powierzchnia A. (m2). We wniosku sprecyzowano, że powierzchnia części A. dzierżawionej Spółce będzie wynosić: 1.794,05 m2;powierzchnia całego A. wynosi: 2.641,50 m2. Na tej podstawie Gmina ustaliła, iż udział powierzchni części dzierżawionej w powierzchni całego A. wynosi 68% (67,92% przed zaokrągleniem). W pozostałej części A. będzie wykorzystywane na przez GOK.

Gmina wskazała, że taki sposób kalkulacji prewspółczynnika stanowi w jej ocenie najbardziej adekwatny sposób obliczenia proporcji dla celów Inwestycji w zakresie przypadającym na część dzierżawioną.

W uzupełnieniu wniosku złożonym na wezwanie organu Gmina wskazała, że w budynku A. znajduje się/będzie się znajdować powierzchnia budynku, która będzie jednocześnie wykorzystywana z przeznaczeniem dla użytkowników części budynku A. odpłatnie dzierżawionej do Spółki oraz nieodpłatnie użytkowanej przez GOK. Łączna powierzchnia budynku A. wynosi 2 641,5 m2. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami, część budynku użytkowana wyłącznie przez GOK wyniesie 591,4 m2 natomiast część budynku wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę wyniesie 1 252 m2. Część powierzchni budynku, która jednocześnie może być wykorzystywana przez Spółkę i GOK wyniesie zatem 798,1 m2 (tj. ok. 30% powierzchni A.). W celu obliczenia, jaka część tak określonej powierzchni wspólnej będzie bezpośrednio przypadać odrębnie na Spółkę i na GOK, Gmina zastosowała do tej powierzchni proporcję obliczoną na podstawie porównania powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę do sumy powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę i wyłącznie przez GOK, tj.: 1 252 m2 / (1 252 m2 + 591,4 m2) = 0,6792 = 67,92%. W konsekwencji, udział powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę w sumie powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę i wyłącznie przez GOK wynosi 67,92%, a udział powierzchni wykorzystywanej przez GOK w sumie powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę i wyłącznie przez GOK wynosi 32,08% (100%- 67,92%). Powyżej wyliczone udziały Gmina następnie zastosowała do powierzchni, która może być wspólnie wykorzystywana przez Spółkę i GOK, i dokonała następującego wydzielenia tej powierzchni: 67,92% * 798,1 m2 = 542,05 m2 to powierzchnia mogąca być wspólnie wykorzystywana przyporządkowana do powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę; Oraz 32,08% * 798,1 m2 = 256,05m2 to powierzchnia mogąca być wspólnie wykorzystywana przyporządkowana do powierzchni wykorzystywanej przez GOK. W konsekwencji, powierzchnia budynku A. nieodpłatnie użytkowana przez GOK wynosi łącznie 847,45 m2 natomiast powierzchnia odpłatnie dzierżawiona do Spółki wyniesie łącznie 1 794,05 m2. Gmina podkreśliła, że planuje przeznaczyć do dzierżawy na rzecz Spółki całość tej powierzchni budynku A., która przypada do wykorzystywania przez Spółkę zgodnie z zaprezentowaną powyżej kalkulacją, tj. 1 794,05 m2 (a więc łącznie powierzchnię wyłącznie wykorzystywaną przez Spółkę i tą część powierzchni mogącej być wspólnie wykorzystywaną, która została przyporządkowana wyłącznie do jej wykorzystywania przez Spółkę). W związku z tym czynsz dzierżawny (a zatem czynności opodatkowanej VAT) będą dotyczyły 1 794,05 m2 powierzchni A., a zatem ok. 68% (Wnioskodawca tym samym doprecyzowuje wartość wskazaną pierwotnie we wniosku o interpretację jako 70%).

W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zwróciła się do Organu z następującymi pytaniami:

1. Czy odpłatne udostępnienie części budynku A. na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową A., Gmina będzie mogła, zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?

Gmina uznała, że:

1. Odpłatne udostępnienie części budynku A. na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową A., Gmina będzie mogła, zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków, prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 1 Gmina wskazała, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT.

Odnosząc się natomiast do pytania 2 Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zwrócono przy tym uwagę na to, że świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, a ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Kryteriów tych nie spełnia sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z wykorzystaniem budynku A.. Innymi słowy, przychody te – poza dochodami z tytułu odpłatnej dzierżawy budynku A. – nie będą generowane poprzez wykorzystanie budynku A., ale w drodze zupełnie innych czynności. Działalność Urzędu Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, niemających najmniejszego związku z wykorzystywaniem budynku A.. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wykonywanej za pośrednictwem A. będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z budynkiem A., gdzie uwzględniając specyfikę wykonywanej w jego ramach działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu budynku A., które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki tej działalności i specyfiki związanych z nią nabyć.

W interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania części budynku A. na rzecz Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – za prawidłowe. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową A. przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – za nieprawidłowe.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę są błędne.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni dzierżawionej budynku A. w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Podkreślono, że proporcja musi uwzględniać działalność odpowiedniej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku A., którego część będzie dzierżawiona na rzecz Spółki, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku.

Proponowane przez Zainteresowanego obliczenie proporcji uwzględniające wyłącznie jeden omawiany budynek (budynek A.) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanego w treści wniosku budynku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto podkreślono, że skoro wnioskodawca wskazuje, że metoda powierzchniowa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to Gmina jest w stanie "precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia)".

Ponadto, Wnioskodawca do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowego zamierza zaliczać powierzchne wspólne (stanowiące ok. 30% powierzchni budynku A., tj. 798,1 m2), które mogą być wykorzystywane zarówno przez Spółkę, jak i Gminny Ośrodek Kultury, czyli będą jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatna dzierżawa części budynku A. na rzecz Spółki) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne użytkowanie części budynku A. przez GOK).

Z opisu sprawy oraz przedstawionych przez Gminę wyliczeń – odnoszących się do części wspólnych budynku A. – nie wynika jednak, że istnieje możliwość "sztywnego" wyodrębnienia powierzchni przeznaczonej do realizacji czynności opodatkowanych. Zatem, nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyjęcie, że część wspólna budynku A., która będzie odpłatnie dzierżawiona na rzecz Spółki będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W takim wypadku nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości precyzyjnego określenia przestrzeni (powierzchni), która ma/będzie miała charakter wyłącznie związany z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn art. 86 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"} poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na A., przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnej dzierżawy powierzchni (klucz powierzchniowy) i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę, tj. klucz powierzchniowy, dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie").

Postawiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez nie odniesienie się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Zarzucono również naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KlS.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018. 1302, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej: O.p.). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych powyżej – Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z ustawowymi wyjątkami, które w omawianej sprawie nie mają miejsca. Przepis ten w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomijać część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z treścią przywołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uwzględniając art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, wskazać należy, że stanowią one zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. zasad dotyczy w istocie wąskiej grupy podatników, którzy - poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT - wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jednostki samorządu terytorialnego, państwowe jednostki budżetowe, uczelnie publiczne, instytuty badawcze, stowarzyszenia, fundacje) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Z tego właśnie względu każdorazowe nabycie towarów i usług wykorzystywanych równocześnie do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających ustawie o VAT - w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji, a zatem zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe wynika bowiem z tego, że art. 86 ust. 2a jest uszczegółowieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o odliczeniu podatku od "wykonywania czynności opodatkowanych", dlatego przepis ten nie jest i nie może być samoistną podstawą dla pełnego odliczenia podatku VAT w szerszym zakresie, niż wynika to z zasady neutralności podatku wyrażonej w przepisie centralnym, a zarazem zrębowym niezupełnym (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, szerzej art. 168 lit. a dyrektywy VAT). Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej rozporządzenie, które w § 3 ust. 1 wskazuje, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie nie przewiduje aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jako sposób określenia proporcji, zgodnie z ww. rozporządzeniem, uznaje się, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez ten urząd, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych urzędu.

Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe). Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

Dlatego też, jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w ww. przepisie. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalności tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć.

Pomimo zatem braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty. Rzeczą wnioskodawcy jest więc podanie powodów, dla których proponowany przez niego sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia.

Jak wynika z akt sprawy, zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach wydatków inwestycyjnych na sporny jest tzw. klucz powierzchniowy (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), tj. udział powierzchni wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku. Przy czym z uwagi ba brak możliwości wyłącznego przypisania powierzchni do tych kategorii, przestrzeń wspólna miałaby być rozliczana według stosowego klucza.

W ocenie Sądu Gmina nie przedstawiła jednak wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano jedynie, że inna metoda jest dla Gminy niekorzystna gdyż prowadzi do odliczenia w wysokości jedynie 4 %. Ponadto wskazano, że inne metody pomijają specyfikę działalności gminy, co stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Trafnie przy tym podnosi organ, że przyjęta przez Skarżącą metoda skupia się na rozliczeniach dotyczących budynku, a nie na specyfice prowadzonej przez nią działalności, przez co nie jest adekwatna. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej, kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Skarżąca zaś nie wykazała we wniosku o interpretację, że w jej przypadku jest inaczej. Ustalenie natomiast odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 151 ppsa