Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1699/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi D Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.318.2021.KZ 2401-IOV1.4103.114.2021 UNP: 2401-21-193912 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 października 2021r. znak: 2401-IOV3.4103.318.2021.KZ, 2401.IOV1.4103.114.2021, UNP: 2401-21-193912, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ) z dnia 27 grudnia 2018r. nr: [...], w której organ określił w podatku od towarów i usług:

1. zobowiązanie podatkowe:

- za luty 2014r. w wysokości 23.666,00 zł

- za marzec 2014r. w wysokości 30.129,00 zł

- za kwiecień 2014r. w wysokości 26.172,00 zł

- za wrzesień 2014r. w wysokości 3.099,00 zł

2. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za maj 2014r. w wysokości 1.628,00 zł

- za czerwiec 2014r. w wysokości 12.603,00 zł

- za lipiec 2014r. w wysokości 32.992,00 zł

- za sierpień 2014r. w wysokości 46.318,00 zł

3. podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT: nr [...] z dnia 19.09.2014r. i nr [...] z dnia 20.09.2014r. w łącznej wysokości 45.289,00 zł.

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę w D. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca), której przedmiotem była weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014r. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli zaszła konieczność określenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc w formie decyzji administracyjnej.

Podstawą wydanych rozstrzygnięć było stwierdzenie, że Skarżąca:

I. zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia usług oraz preparatu chemicznego na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez:

1. PPHU J.:

- w lutym 2014 r. na kwotę 1.610,00 zł,

- w marcu 2014 r. na kwotę 1.656,00 zł,

- w kwietniu 2014 r. na kwotę 2.530,00 zł,

- w maju 2014 r. na kwotę 2.300,00 zł,

- w czerwcu 2014 r. na kwotę 2.760,00 zł,

- w lipcu 2014 r. na kwotę 2.990,00 zł,

- w sierpniu 2014 r. na łączną kwotę 8.395,00 zł,

- we wrześniu 2014 r. na łączną kwotę 8.050,00 zł,

2. P. sp. z o.o.:

- w lutym 2014 r. na kwotę 33.130,51,00 zł,

- w marcu 2014 r. na kwotę 19.520,88 zł,

- w kwietniu 2014 r. na kwotę 22.435,27 zł,

- w maju 2014 r. na łączną kwotę 53.808,06 zł,

- w czerwcu 2014 r. na kwotę 25.665,96 zł,

- w lipcu 2014 r. na kwotę 27.287,99 zł,

3. A.:

- w marcu 2014 r. na łączną kwotę 506,00 zł,

- w maju 2014 r. na kwotę 253,00 zł,

- w czerwcu 2014 r. o kwotę 253,00 zł,

- w lipcu 2014 r. na kwotę 253,00,00 zł.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy, organ uznał, że wystawione przez powyżej wymienione podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odliczenie podatku naliczonego stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wobec czego orzekł w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r.), określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika (za miesiące: luty, marzec, kwiecień, wrzesień 2014 r.).

II. zawyżył wysokość podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w C., ujętych w rejestrach za listopad 2014 r. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej wysokości 45.289,00 zł.

III. zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wystawionych na rzecz B. s.r.o. z/s w Czechach, ujętych w rejestrach za okres od lutego do czerwca 2014 r. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w łącznej wysokości 622.925,00 zł.

Na okoliczność transakcji obrotu preparatem [...] przeprowadzono w toku kontroli w organie, w dniu 12.09.2016r. przesłuchanie w charakterze strony K. N. - prezesa Zarządu Spółki.

K. N. zeznała:

- kontakt z firmą B. został nawiązany telefonicznie, tzn. Pan P. (nazwiska nie pamięta) z firmy P. zadzwonił do niej na numer Spółki i poprosił aby przesłać mu ofertę na jego adres mailowy - posługiwał się polskim językiem,

- w/w osoba nie przyjechała osobiście do siedziby Spółki,

- Skarżąca sprawdziła B. na stronie ministerialnej oraz czy jest czynnym podatnikiem VAT,

- po przedpłacie towar został wysłany,

- cena za preparat [...] obejmowała również jego transport, który leżał po stronie Spółki,

- w/w towar był bezpośrednio odbierany w celu jego przewiezienia do nabywcy z magazynu firmy P. Sp. z o.o., który znajdował się na placu wynajmowanym przez Skarżącą,

- załadunku towaru dokonywał magazynier H. G. ze Spółki, przy czym załadunek nadzorował J. M. – pracownik Skarżącej w celu wpisania ilości palet w dokumentach CMR,

- o zamiarze odebrania tego towaru informowano wcześniej R. G. z P., a magazynier z firmy P. nadzorował odbiór towaru i wskazywał, który towar jest do zabrania,

- firmę A., która świadczyła dla Skarżącej usługę transportu preparatu [...] znała od dawna, osobiście kontaktowała się z K. G. w celu ustalenia kosztów transportu do Czech,

- ofertę sprzedaży preparatu [...] wysłała również osobiście na maila do K. M.- prokurenta firmy L.,

- nie wie kto z firmy L. odbierał zakupiony towar, ponieważ preparat [...] był odbierany bezpośrednio przez firmę L. z magazynu P., obecny był przy tym pracownik Spółki J. M., który nadzorował ilość odbieranego towaru,

- należności oraz zobowiązania za zakup i sprzedaż preparatu [...] realizowane były przelewem na rachunek bankowy - przelewy pod jej nadzorem wysyłała księgowa,

- z ostrożności towar wysyłany był do odbiorcy dopiero po dokonaniu przedpłaty,

- w późniejszym czasie nie było zainteresowania na rynku krajowym preparatem [...], a firmy P. oraz L. nie wyrażały więcej zainteresowania jego zakupem.

W toku kontroli podatkowej zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. o dokonanie przesłuchania w charakterze świadka P. N. ( poprzednie nazwisko T. ), który w 2014 roku reprezentował Spółkę B. S.R.O. [...] B..

Podczas przesłuchania w dniu 21.11.2016r. P. N. oświadczył, iż w 2014r. reprezentował spółkę B. S.R.O. [...], a nastepnie zeznał:

- znana jest mu Skarżąca, z którą kontakt został nawiązany i prowadzony przez niego drogą mailową z Panią K. - nazwiska nie pamięta,

- w 2014r. firma B. nabyła preparat [...] od Skarżącej,

- osobiście uczestniczył przy dostawach tego towaru i podpisywał dokumenty potwierdzające te transakcje,

- do podpisywania dokumentów był również upoważniony pracownik I. M.,

- w/w towar przyjeżdżał od Skarżącej na magazyn firmy znajdujący się na ul. [...] w B.,

- koszty transportu ponosiła Skarżąca i ona też zajmowała się jego organizowaniem,

- transport odbywał się tirami - "było sporo palet’ i udokumentowany był fakturą oraz dokumentem CMR,

- płatność za faktury zakupu preparatu [...] dokonywał osobiście przelewem bankowym z banku C., z konta należącego do firmy B. S.R.O,

- nie pamięta dokładnie ile było dostaw tego preparatu, było ich kilka,

- zakupu preparatu [...] firma B. S.R.O. dokonywała w celu dalszej odsprzedaży i zarobienia pieniędzy,

- nie pamięta i nie może jednoznacznie wskazać kontrahentów, którzy kupili od B. preparat [...], faktury zostały przekazane do nowego nabywcy spółki.

W toku postępowania kontrolnego organ zwrócił się do właściwego miejscowo organu podatkowego celem weryfikacji transakcji udokumentowanych w/w fakturami wystawionymi na rzecz L. Sp. z o.o. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem nr [...] z dnia 27.02.2017r. poinformował o braku możliwości przeprowadzenia wnioskowanej kontroli w firmie L. Sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Spółka została z dniem 04.03.2016r. wykreślona z rejestru podatników VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

W związku z opisanymi wyżej transakcjami dotyczącymi obrotu preparatem [...], tutejszy organ podatkowy realizując wnioski dowodowe strony, przesłuchał w charakterze świadków m.in. osoby reprezentujące L. Sp. z o.o., które złożyły następujące zeznania:

• Pan S. M. (przesłuchany w dniu 13.12.2017r.):

- w 2014r. był Prezesem Spółki L. z/s w C.,

- znana jest mu Spółka,

- w 2014r. Spółki współpracowały ze sobą,

- kontakt pomiędzy w/w firmami został nawiązany w bezpośrednim kontakcie w sklepie należącym do Spółki na ul. [...] w C., świadek spotkał się tam z dyrektorem handlowym Skarżącej. Poszukiwał asortymentu w zakresie chemii gospodarczej (środki czyszczące) i w ten sposób nawiązał kontakt z tą firmą,

- współpraca pomiędzy firmami polegała na tym, że firma L. nabyła od Spółki środek czyszczący (uniwersalny). Odbyło się to w dwóch etapach, były to ilości paletowe, ładowane na samochody ciężarowe. Nazwy tego środka dokładnie nie pamięta,

- firmy nie zawarły umowy pisemnej, była tylko umowa ustna,

- przedmiotem transakcji pomiędzy firmami w 2014r. był uniwersalny środek czyszczący,

- świadek potwierdził nabycie środka [...] na podstawie okazanych mu faktur,

- oświadczył, że nadzorował te transakcje i uczestniczył w załadunku i liczeniu ilości towaru. Udział w tych czynnościach brał również przedstawiciel Spółki, tj. dyrektor handlowy P. J., nazwiska nie pamięta,

- transakcje dokumentowały faktury, nie pamięta aby były jeszcze inne dokumenty, nie wie kto podpisywał te faktury,

- transport towaru - preparatu [...] pomiędzy Spółką i L. Sp. z o.o. dokonywany był z magazynu firmy D. mieszczącego się na ulicy [...] w C. do magazynów Spółki L. przy ul. [...] w C.,

- za transport odpowiedzialny był świadek, nie pamięta jednak komu zlecał transport, nie pamięta do kogo należały samochody, były to samochody ciężarowe, nie zna numerów rejestracyjnych. Nie był to transport Spółki L., ponieważ spółka L. nie posiadała samochodów ciężarowych,

- odbiór towarów dokumentowany był fakturą, nie pamięta aby były jakieś inne dokumenty za wyjątkiem faktur,

- nie pamięta w jaki sposób realizowane były płatności za faktury zakupu preparatu chemicznego [...] (przelew, gotówka), nie pamięta kto dokonywał zapłaty za towar,

- L. Sp. z o.o. dokonywała zakupu preparatu chemicznego [...] z myślą o dalszej odsprzedaży z marżą.

• Pan K. M. ( przesłuchany w dniu 08.05.2018r.):

- w 2014r. był prokurentem L. z/s w C., Była to prokura samoistna, mógł reprezentować Spółkę przed kontrahentami, przed instytucjami finansowymi czy też urzędami,

- znana jest mu Spółka,

- napytanie czy w 2014r. L. Sp. z o.o. w C. (obecnie z siedzibą w W.) współpracowała ze Spółką, odpowiedział, iż pamięta, że przez krótki czas spółki te współpracowały ze sobą, ale nie pamięta czy był to 2014r. Przedmiotem transakcji były produkty chemiczne. Transakcje mogły odbywać się w obydwie strony, tj. L. mógł zarówno sprzedawać jak i nabywać towar od D.. Była to chemia przemysłowa, w większy eh przemysłowych pojemnościach. Nie pamięta dokładnie pojemności opakowań, ale były to bańki plastikowe,

- na pytanie w jaki sposób został nawiązany kontakt pomiędzy L. Sp. z o.o. a Spółką, z kim ze Spółki kontaktował się Pan w kwestiach dotyczących współpracy, oznajmił, iż przypuszcza, że współpraca została nawiązana poprzez wizytę w sklepie Spółki, firma L. mogła być zainteresowana asortymentem, który oferowała Skarżąca tj. chemią przemysłową. W kwestii szczegółów co do asortymentu, który mógł być przedmiotem współpracy wolałby się oprzeć na dokumentach, ponieważ nie pamięta szczegółów. Ze Spółki kontaktował się z panem L., nie pamięta jaką funkcję pełnił on w Spółce. Uważa, że była to osoba uprawniona do reprezentowania Skarżącej, jednak nie pamięta czy w zakresie transakcji dotyczących współpracy ze Spółką to pan L. był osobą decyzyjną,

- nie pamięta aby Spółki zawierały umowę pisemną o współpracy, raczej umowy takiej nie było,

- przedmiotem transakcji dokonanych w 2014r. pomiędzy Spółkami była chemia przemysłowa, mogły być jeszcze inne towary, ale szczegółów nie pamięta,

- potwierdza, że w 2014r. L. Sp. z o.o. nabyła od Skarżącej preparat chemiczny [...] na podstawie okazanych mu faktur VAT,

- nie przypomina sobie faktu, aby osobiście przyjmował dostawę tego środka, tj. nie on przeliczał ilość towaru przyjmowanego na magazyn, był natomiast obecny przy dostawie towaru do magazynów L.. Pamięta, że były to duże ilości, więcej niż jeden samochód ciężarowy, towar był dostarczany partiami, minimum dwukrotnie. Nie pamięta kwestii dotyczących kosztów transportu,

- co do kwestii fizycznego dostarczenia towaru - uczestniczył przy tym tata świadka P. S. M., nie pamięta czy ktoś jeszcze. Jeśli chodzi o kwestie, np. ustalenia ceny, warunków transakcji - świadek nadzorował te kwestie,

- na pytanie kto podpisywał dokumenty będące potwierdzeniem dokonania tych transakcji i jakie to były dokumenty, odpowiada, że nie pamiętam kto podpisywał dokumenty i jakiego rodzaju to były dokumenty,

- nie wie skąd i dokąd odbywał się transport towaru - preparatu [...] pomiędzy Skarżącą i L. Sp. z o.o, nie sprawdzał tego, towar dostarczany był do magazynu firmy L., prawdopodobnie w C. na ul. [...], gdzie wynajmowali magazyny, nie pamięta kto był odpowiedzialny za organizację transportu, nie pamięta do kogo należały środki transportu, nie pamięta numerów rejestracyjnych,

- na pytanie jak udokumentowany został odbiór towaru ze Spółki - wyjaśnił, że przy przyjęciu dostawy mógł być wystawiony dokument WZ bądź faktura, która była potwierdzeniem dostawy.

- co do płatności za dostarczony środek [...] świadek oznajmił, że "z tego co pamięta było to rozliczone bartelowo, tj. towar za towar - Spółka dostarczyła nam środek chemiczny a nasza firma przekazała w zamian towar, były to materiały budowlane (pokrycia dachowe w formie papy)." Były to duże ilości odbierane przez samochody ciężarowe, nie pamięta ile transportów się odbyło. Wartości tych towarów były adekwatne,

- prawdopodobnie sam nadzorował rozliczenia w zakresie zapłaty za towar,

- L. Sp. z o.o. kupowała środek [...] w celu dalszej odsprzedaży i uzyskania marży.

W decyzji organ uznał, iż opisane wyżej transakcje odbywały się w ramach tzw. transakcji karuzelowych.

W decyzji podano, iż w okresie od lutego do września 2014r. Spółka dokonała nabyć od P.P.H.U. "J." ul. [...] [...] C.. W rejestrach zakupów za poszczególne miesiące Spółka zaewidencjonowała oraz dokonała odliczeń podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycie usług: transportowych oraz usług ogólnobudowlanych.

Na fakturach szczegółowo opisanych w decyzji organu jako sposób płatności wskazano gotówkę. W decyzji zwrócono uwagę, iż w 2014r. podstawową działalnością prowadzoną przez G. S. w ramach firmy P.P.H.U. J. było kaletnictwo i szycie torebek damskich.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przesłuchano na okoliczność usług świadczonych przez G. S. pracowników Skarżącej tj. J. M. i prezes Spółki K. N. oraz G. S.. Ponadto przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie G. S. w zakresie weryfikacji rzetelności transakcji zawartych w 2014r. ze Skarżącą.

Z zeznań w/w osób oraz z ustaleń poczynionych podczas kontroli doraźnej w firmie P.P.H.U. "J." wynika, iż G. S. dla celów wykonywania powyższych usług ,zarówno budowlanych jaki transportowych, nie zatrudniał żadnych pracowników, ani firm podwykonawczych.

W toku kontroli G. S. oświadczył, iż dla celów usług transportowych na rzecz Spółki używał pojazdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych, t.j. PEUGEOT BOKER oraz DAEWOO MATIZ. W toku tej kontroli zweryfikowano z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów okazane dokumenty dotyczące zakupu paliwa. Na podstawie oświadczeń Pana S. ustalono, iż wartość paliwa zużytego dla potrzeb usług na rzecz D." Spółki z o.o., wynosi łącznie za rok podatkowy: 27.254,07zł..

Z umowy o usługi transportowe zawartej w dniu 26.11.2013r.( na czas nieokreślony) pomiędzy Spółką - zleceniodawcą, a G. S., wynika, iż zobowiązuje się on wykonywać na rzecz zleceniodawcy usługi transportowe samochodami ciężarowymi i dostawczymi, które maja być podstawione w razie potrzeby do dyspozycji spółki na miejsce i na godzinę przez nią wskazaną, w odpowiednim stanie technicznym oraz zaopatrzone w materiały pędne. Z w/w umowy nie wynika natomiast sposób ustalenia ceny usług transportowych.

G. S. nie okazał żadnych dowodów potwierdzających zakres usług transportowych i sposób ich wyceny, ponieważ, jak zeznał kosztorysów nie sporządzano, a prowadzone przez siebie zapiski dotyczące przejechanych tras oraz ilości kilometrów po prostu zniszczył, a jako przyczynę zniszczenia podał, iż nie posiada miejsca na przechowywanie wszystkiego.

W toku przesłuchań w charakterze świadka G. S. zeznał, iż w ramach usług transportowych dla Skarżącej jeździł głównie swoimi samochodami, tj. ciężarowym. Zeznał również, iż przejeżdżał:" (...) Około 100 - 150 km, w soboty też jeździłem ale w soboty było mniej.(...)", jednakże pomimo iż miał wykonywać takie usługi transportowe oraz ustalać koszty ich wykonania to podczas kontroli przeprowadzonej u niego oświadczył, iż: " Spalania samochodów PEUGEOT - BOKER oraz Daewoo-Matiz - nie jestem w stanie określić". Również rozliczający wartość tych usług z Panem S. i odpowiedzialny za to rozliczanie pracownik "Spółki J. M. nie potrafił wskazać ile kilometrów mógł on przejechać.

Przesłuchany w charakterze świadka pracownik Skarżącej J. M. zeznał, iż G. S. w Spółce był praktycznie każdego dnia, osobiście zlecał mu wykonanie usługi oraz rozliczał go z ich wykonania, jednakże nie potrafił wskazać ile kilometrów mógł on przejechać świadcząc dla Spółki usługi transportowe. Ponadto oświadczył, iż zapiski jego tras oraz inne dokumenty były wyłącznie w jednym egzemplarzu i posiadał je G. S.. Usługa transportowa określona była w dokumencie WZ, których aktualnie Spółka już nie posiada.

Natomiast do zastrzeżeń do protokołu z kontroli Spółka dołączyła między innymi kserokopię fragmentu zapisków (zeszytu) prowadzonego rzekomo przez Pana G. S. z miesiąca września 2014r. na okoliczność określenia i potwierdzenia sposobu rozliczania usług wykonywanych przez jego firmę. Należy podkreślić, iż na dołączonej do zastrzeżeń Spółki kserokopii karty nie wskazano kto ją sporządził i kogo (jakiej firmy) te zapiski dotyczą, a jak wskazano wcześniej G. S. w toku przesłuchań zeznał, iż zniszczył wszystkie dokumenty dot. usług transportowych świadczonych dla Spółki.

W decyzji organ podkreślił, iż wiarygodność usług transportowych podważa także fakt, iż w 2014r. Skarżąca dysponowała, jak ustalono jedenastoma pojazdami ciężarowymi, ponadto przyczepami ciężarowymi oraz samochodami osobowymi wykorzystywanymi przez pracowników Spółki. Samochody te były wykorzystywane wyłącznie przez kilku pracowników Spółki oraz przez G. S., który jak zeznał Pan M. w ramach swych usług wykorzystywał je, wcześniej zatankowane w 40%. Ponadto załadunkiem towarów do pojazdów zajmowali się pracownicy Spółki, na co sam wskazał podczas przesłuchania.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż G. S. nie świadczył w 2014r. usług transportowych opisanych w fakturach wystawionych za ten okres dla Spółki.

Podobne wnioski organ wyciągnął, co do zakresu i rodzaju prac budowlanych, które miały być wykonane przez G. S. w 2014 roku na rzecz Skarżącej, a udokumentowanych fakturami opisanymi w decyzji organu I instancji na łączną kwotę netto: 42.500,00 zł.

W toku przesłuchania w charakterze świadka G. S. zapytany co ma do powiedzenia na temat swojej współpracy ze Spółką w 2014 roku odpowiedział wyłącznie, iż: "(...) współpraca polegała na przewozie towarów ze Spółki z o.o. lub do Spółki, a zapytany co ma do powiedzenia na temat transakcji udokumentowanymi fakturami VAT, wystawionymi w 2014 roku na rzecz Skarżącej przez P.P.H.U. J., tytułem usług ogólnobudowlanych, udzielił odpowiedzi:"(...) Tak wystawiłem takie faktury, na pewno to było robione ale co to było nie pamiętam.(...)" W dalszej kolejności zapytany gdzie wykonywane były te usługi, odpowiedział: "To jakieś płyty były wożone lub malowanie, ale nie pamiętam gdzie to było robione. Płyty drogowe gdzieś były wożone ale gdzie to już nie pamiętam.(...), zapytany czego konkretnie dotyczyły usługi, odpowiedział: "(...) Dokładnie nie pamiętam nie będę tworzył, czy malowanie. Następnie poproszony o wskazanie kto faktycznie wykonywał powyższe usługi odpowiedział:"(...) Firmy podwykonawcze nie, poza tym nie pamiętam. (...) Pracownicy nie wykonywali (...) Wynika z tego że roboty musiałem wykonać sam.(...)". Następnie zapytany czy jeszcze cokolwiek pamięta na temat realizacji tych usług, wówczas dopiero odpowiedział: "(...) Wydaje mi się że było to malowanie Spółki (...) w wolnym czasie jak nie jeździłem, wykonywałem to etapami(...) w wolnych chwilach, np. od godziny 15 do 20.(...). Zapytany czy w 2014r wykonywał inne usługi ogólnobudowlane dla Spółki odpowiedział:

"(...) Na chwilę obecną nie pamiętam czy wykonywałem inne usługi budowlane dla Skarżącej.

Natomiast z oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki K. N. wynika, iż za wyjątkiem usług transportowych G. S. miał wykonywać także prace związane z (...) przygotowaniem działki należącej do Spółki zlokalizowanej w T. G. (...) dotyczyły zebrania płyt drogowych, które utwardzały teren nieruchomości oraz naprawy grodzenia. (...) również w C. w siedzibie Spółki i dotyczyły m.in. remontu elewacji na budynku sprzedaży, szatni, kotłowni, łazienki oraz porządkowania placu, terenów zielonych, przewożenia palet, układania towaru.(...)".

Ustalono, iż prace w T. nadzorował M. M.. Przesłuchany w dniu 20.03.2018r. w charakterze świadka oświadczył, iż w 2014r. był i nadal jest zatrudniony w Spółce jako kierowca oraz złożył następujące zeznania:

- w 2014r. jeździł dużą ciężarówką z HDS (żuraw przenośny do załadunków i rozładunków towaru), wykonywał też kursy innymi samochodami,

- nie zna G. S., ale mógł znać taką osobę z widzenia,

- Skarżąca wynajmowała, z tego co pamięta jedną osobę, która pomagała w jeździe, osoba ta jeździła czerwonym busem - nie może stwierdzić że ta osoba to G. S.,

- nie zna firmy P.P.H.U. "J." oraz nie wie, czy świadczyła ona w 2014r. usługi dla Skarżącej oraz jakie były to usługi,

- mężczyznę, który jeździł czerwonym busem widział sporadycznie w przerwach pomiędzy wyjazdami - malował on elewację budynku należącego do Spółki przy ul. [...] w C., zmieniał płytki w łazience, porządkował skład w T. przy ul. [...] tzn. czyścił płyty drogowe i przygotowywał je do wywożenia do C. na ul. [...] - nie jest w stanie potwierdzić, że ta osoba to G. S.,

- przewoził do siedziby firmy płyty drogowe z T. - załadunku dokonywał z opisywanym wcześniej mężczyzną, ale nie jest w stanie potwierdzić, że był to G. S., transport odbywał się samochodem Scania z żurawiem do załadunku i rozładunku, który należał do Spółki,

- mężczyzna porządkujący plac w T. w pracach tych wykorzystywał dźwig , który należał do Skarżącej, nie wie czy posiadał on jakiś sprzęt oraz czy zatrudniał pracowników,

- w T. mogły być używane także inne samochody, o których mógł nie wiedzieć, on może potwierdzić tylko transport płyt, ponieważ sam te transporty wykonywał.

Organ wyraził przekonanie, iż powyższe ustalenia potwierdzają wątpliwość wykonania usług udokumentowanych opisanymi wyżej fakturami przez G. S.. Znamiennym jest, że M. M., który rzekomo współpracował z G. S. nie zna nazwiska, ani też imienia osoby, z którą współpracował, nie może potwierdzić czy był to G. S.. Trudno dać wiarę temu, że osoby współpracujące ze sobą na przestrzeni niemal roku nie znają się nawet z imienia.

Ponadto G. S. okazał tylko trzy faktury na zakup materiałów budowlanych, w tym płytek i kamienia na łączną kwotę 553,74zł., oświadczając, że płytkami wyłożył łazienkę w Spółce, czego nie potwierdzono podczas przesłuchań, natomiast drobny kamień wysypał pod klombem na placu Skarżącej w C. na ul. [...]. Pracownicy organu podczas kontroli stwierdzili, iż na wskazanym placu Spółki nie znajduje się klomb wysypany kamieniem.

Natomiast zapytana w tej kwestii Prezes Zarządu K. N. oświadczyła, iż kamień ten został zebrany, a klomb wysypano korą.

Według organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż G. S. jako wystawca faktur i osoba, której zlecono prace ogólnobudowlane nie pamięta co w ramach tych usług wykonywał i gdzie. Po chwili jednakże, zapytany o szczegóły prac, wspominał wyłącznie o malowaniu elewacji budynku Spółki w C.. Na początku nie był jednak pewien, oznajmił "(...) dokładnie nie pamiętam nie będę tworzył, czy malowanie? (...) Wydaje mi się że było to malowanie Skarżącej". Ponadto G. S. nie wskazał żadnych prac wykonywanych w T., które jak oświadczyła K. N. trwały wiele miesięcy, i miały polegać na uporządkowaniu całego placu, naprawie ogrodzenia, rozbiorze budynków, przewozie płyt. Wątpliwości budzi fakt, iż w stosunku do robót budowlanych o takiej różnorodności i trudności wykonania (w tym zebranie płyt drogowych), trwających wiele miesięcy G. S. zastanawiał się podczas przesłuchania, nad tym kto mógł je faktycznie z jego strony wykonać: Zeznał: (...) Firmy podwykonawcze nie, poza tym nie pamiętam. (...) Pracownicy nie wykonywali (...) Wynika z tego że roboty musiałem wykonać sam (...)".

Organ podkreślił, iż zarówno w toku kontroli, jak i prowadzonego postępowania podatkowego nie okazano żadnych kosztorysów ani protokołów wykonania w/w prac.

Ponadto przesłuchani w charakterze świadków J. M. oraz G. S. zeznali, iż nie były sporządzane protokoły odbioru robót i kosztorysy odnośnie usług ogólnobudowlanych. J. M. ponadto na pytanie w jaki sposób ustalana była wartość tych usług i kto brał udział w ustalaniu tej wartości odpowiedział, iż: (...) Wartość była ustalana według rozliczeń z G. S., który zapisywał sobie co zrobił, aby później nie było niejasności. W Spółce nie ma żadnych dokumentów określających zakres tych prac. Nie wiedziałem, że to jest potrzebne.(...)"

Rozbieżne z zeznaniami świadków w tym zakresie są natomiast zeznania prezes Spółki K. N. , która zapytana czy został sporządzony protokół wykonania powyższych usług oraz kosztorys, udzieliła odpowiedzi, iż: "(...) Wszelkie kosztorysy były korygowane na bieżąco w zależności od ilości wykonanych prac oraz przepracowanych godzin. (...)"

W przekonaniu organu nie ma żadnych konkretnych dokumentów i dowodów na to jakie faktycznie prace były wykonywane i co wpłynęło na ich wartość.

Wątpliwość budzi również okoliczność, iż w tym samym czasie G. S. wystawia dla Spółki faktury za usługi transportowe, a prace związane z głównym przedmiotem swojej działalności gospodarczej, tj. kaletnictwem jak twierdzi wykonuje po godzinie 20.00. Prace malarskie, nie wspominając o pracach w T., wykonuje natomiast po godzinie 15.00 lub jak zeznaje zarówno on, jak i J. M., w wolnych chwilach.

Nie można dać, zdaniem organu, wiary oświadczeniom G. S., iż wykonując prace budowlane wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w 2014 roku, o takiej skali, różnorodności, trwające wiele miesięcy, o znacznej wartości nie pamięta co i gdzie wykonywał lub w trakcie przesłuchania zastanawia się co faktycznie mógł wykonywać.

Jak podał organ, podczas przeprowadzonych przesłuchań świadków podjęto wszelkie próby ustalenia co faktycznie mogło być przedmiotem prac ogólnobudowlanych według faktur wystawionych przez G. S.. Udzielone odpowiedzi były ogólne, a w kwestiach szczegółowych każdorazowo odpowiadano "nie pamiętam".

W konsekwencji organ przyjął, iż faktury VAT wystawione w 2014 roku na rzecz Skarżącej przez P.P.H.U. "J." tytułem usług ogólnobudowlanych oraz usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Według organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje bowiem na fakt, iż usługi transportowe i budowlane opisane na powyższych fakturach zostały rzeczywiście wykonane, jednakże nie przez wystawcę tych faktur, tj. G. S.. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu wykonania tych usług oraz ich rzeczywistej wartości. Uznał jedynie, iż nie były one wykonane przez wystawcę faktur.

W zakresie nabycia preparatu chemicznego [...] i usług transportu preparatu [...], organ ustalił, iż Spółka dokonała nabyć od P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz od A..

W decyzji organ stwierdził, iż w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące Spółka zaewidencjonowała oraz dokonała odliczeń podatku naliczonego na podstawie szczegółowo wymienionych w decyzji faktur VAT dokumentujących nabycie preparatu chemicznego [...]. W odniesieniu do A. to w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące Spółka zaewidencjonowała oraz dokonała odliczeń podatku naliczonego na podstawie szczegółowo wymienioncyh w decyzji organu faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportu preparatu chemicznego [...].

W decyzji wskazano na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wydanej dla P. Sp. z o.o., nr [...] z 11.05.2017r. określającej podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014r., w tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz na decyzję tego organu nr [...] z dnia 17.11.2015r. określającej w/w podmiotowi podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r., w tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u. Decyzje te są ostateczne i obrazują schemat obrotu preparatem [...] w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Z uzasadnienia powołanych decyzji wynika, że P. Sp, z o.o., która była dostawcą środka tego preparatu dla Skarżącej, nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania tym preparatem jak właściciel.

Dostawcą środka [...] do P. Sp. z o.o. była firma V. Sp. z o.o., z kolei dostawcą do niej była G. Sp. z o.o., a do G. preparat dostarczała M. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółki te, oprócz V. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych dostaw towarów. Firmy te nie zatrudniały pracowników, a wskazane przez nie adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej to tzw. "wirtualne biura". Tym samym nie wystąpił rzeczywisty obrót towarami pomiędzy w/w spółkami, a w konsekwencji nie wystąpiła sprzedaż do P. Sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonanej w powołanych decyzjach wystawionych dla bezpośredniego kontrahenta D. Sp. z o.o., tj. P. Sp. z o.o. łańcuch podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu środkiem chemicznym [...] przedstawia się następująco:

M. Sp. z o.o. - G. Sp. z o.o. - V. Sp. z o.o. - P. Sp. z o.o.

W ocenie organu podatkowego kolejnym ogniwem powyższego łańcucha są dostawy preparatu [...] do Skarżącej.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym przez tut. organ podatkowy materiale dowodowym dotyczącym w/w spółek, tj.:

1. M. Sp. z o.o.

Przy piśmie nr [...] z dnia 05.04.2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przekazał do tut. organu podatkowego własne decyzje ostateczne z dnia 04.03.2016r. określające M. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r. Z uzasadnienia przedmiotowych decyzji wynika, że jest to podmiot, który unika kontaktu z organami podatkowymi, przedstawiciele spółki nie odpowiadają na wezwania urzędu. Prezesem zarządu Spółki jest cudzoziemiec, z którym także brak kontaktu. W toku kontroli tamtejszy organ podatkowy pozyskał faktury VAT dokumentujące obrót m.in. preparatem [...] na których jako dostawca widnieje M. Sp. z o.o. a jako odbiorca G. Sp. z o.o. oraz faktury na których jako wystawca widnieje G. Sp. z o.o. a jako odbiorca V. Sp. z o.o. Z oceny materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wynika, że z porównania faktur, na których jako sprzedawca widnieje G. Sp. z o.o., a jako odbiorca m.in. V. Sp. z o.o w powiązaniu z fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje M. Sp. z o.o. wykazano, że na przedmiotowych fakturach ujęto te same daty ich wystawienia, ten sam asortyment i te same ilości towaru, co na fakturach, na których jako wystawcę wskazano Spółkę G. do w/w odbiorców.

W ocenie podatkowego, powyższe wskazuje, że mógł to być obrót fakturami.

2. G. T. Sp. z o.o.

Przy piśmie nr [...] z dnia 2Ł03.2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekazał do tut. organu podatkowego własną decyzję ostateczną o numerze [...] z dnia 29.06.2017r. określającą G. Sp. z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce od stycznia do grudnia 2014r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do grudnia 2014r. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że jest to podmiot, który unika kontaktu z organami podatkowymi, przedstawiciele spółki nie odpowiadają na wezwania urzędu. Prezesem zarządu Spółki jest cudzoziemiec, który nie posiadał i nie posiada na terytorium Polski miejsca stałego lub tymczasowego pobytu i z którym także brak kontaktu.

W przekonaniu organu zebrany i opisany w powyższej decyzji materiał dowodowy wskazuje na udział G. Sp. z o.o. oraz jej "kontrahentów" w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu na terytorium kraju między innymi preparatu [...] w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych poprzez podmioty pełniące rolę tzw. "znikających nabywców", które wystawiały faktury VAT sprzedaży na kolejne podmioty pełniące rolę "buforów", ale nie odprowadzały podatku należnego. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż spółka G. pełniła rolę "bufora" odliczając podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur zakupu, który nie został zapłacony przez "znikających nabywców", sztucznie wydłużając łańcuch dostaw w celu utrudniania zidentyfikowania oszustwa podatkowego.

W rejestrach zakupów prowadzonych przez G. Sp. z o.o. wykazane zostały między innymi faktury dot. zakupu preparatu [...]. Faktury te wystawione zostały przez następujące podmioty:

1. "T." Sp.z o.o.

2. "M." Sp.z o.o.

Ustalono, iż w 2014r. G. Sp. z o.o. wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego puste faktury między innymi na rzecz V. Sp. z o.o. Faktury te dotyczyły obrotu preparatem [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stanął na stanowisku, iż transakcje udokumentowane fakturami, w których jako dostawcy zostały wskazane "T." sp. z o.o. oraz "M." Sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały dokonane, a więc nie nastąpiło przeniesienie na firmę G. Sp. z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym towar wskazany na fakturach, w tym między innymi preparatem [...] nie mógł zostać odsprzedany przez Spółkę na rzecz V. Sp. z o.o.

Spółka G. dysponując "pustymi" fakturami VAT na zakup kosmetyków, opon, środka [...] i regałów sama również wystawiała w 2014r. "puste faktury", mające dokumentować sprzedaż towarów nie będących w jej posiadaniu, a tym samym nie mogących stanowić przedmiotu sprzedaży. Konsekwencją faktu, iż za fakturami, w których jako wystawcy zostali wskazani "T" sp. z o.o i "M." Sp. z o.o. nie nastąpiło przeniesienie na firmę G. Sp. z o.o. prawa do rozporządzania jak właściciel towarami w nich wykazanymi, jest odmowa wiarygodności fakturom sprzedaży tych towarów, wystawionym przez spółkę G. Spółka ta nie mogła bowiem sprzedać czegoś, czym nie miała prawa rozporządzać jak właściciel.

W związku z powyższym Spółka G. wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego puste faktury dot. sprzedaży preparatu [...] spółce V. Sp. z o.o. w tym między innymi:

3. V. Sp.z o.o.

Przy piśmie nr [...] z dnia 17.10.2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przekazał do organu podatkowego protokół z dnia 03.04.2015r. z kontroli podatkowej przeprowadzonej w finnie V. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie transakcji zawartych m.in. z G. Sp.z o.o. za okres od listopada 2012r. do czerwca 2013r. oraz z P. Sp. z o.o. za marzec 2014r. (kontrola doraźna) oraz protokół z dnia 14.08.2014r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2014r. Protokół ten wykazał nieprawidłowości. W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz dokonuje nabyć i dostaw dużych (hurtowych) ilości towarów handlowych - perfum, kosmetyków. Z przekazanego materiału, w tym faktur VAT wynika, że spółka obracała także fakturami dokumentującymi obrót środkiem chemicznym [...]. Były to transakcje o dużej wartości. Dostawy były fakturowane w dniu ich nabycia - po kilka transportów, na rzecz kilku podmiotów krajowych, w tym P. Sp. z o.o. Transport nabywanych przez Spółkę towarów wykonywany był przez dostawcę i na jego koszt. Nabycia towarów dokonywano od jednego dostawcy, tj. G. Sp. z o.o. W przypadku dostaw dokonywanych przez Spółkę, transport miał być realizowany środkiem transportu V. Sp. z o.o. lub też towary były odbierane osobiście i przewożone środkiem transportu nabywcy. Nie okazano żadnych dokumentów transportowych.

Jakkolwiek pierwszy z powołanych wyżej protokołów z kontroli dotyczy okresu poprzedzającego rok 2014, to jednak ustalenia w nim zawarte obrazują sposób prowadzenia działalności gospodarczej w/w Spółki.

W związku z opisanymi wyżej transakcjami dotyczącymi obrotu preparatem [...], organ realizując wnioski dowodowe Skarżącej przesłuchał w charakterze świadków pracowników m.in. P. Sp. z o.o, L. Sp. z o.o., Spółki, firmy A.. Świadkowie złożyli poniższe zeznania:

Pracownicy P. Sp.z o.o.

• Pani A. R. (przesłuchana w dniu 27.03.2018r.):

- zatrudniona w P. Sp. z o.o 2014r. jako pracownik biurowy (wystawianie faktur, księgowanie płatności, współpraca z pracownikami innych działów, tj. magazyn, transport),

- pracowała w C. przy ul. [...], był to budynek biurowo-magazynowy, położony za budynkami należącymi do Spółki,

- posiadała wiedzę na temat asortymentu towarów znajdujących się w magazynach P. Sp. z o.o; były to: kosmetyki, perfumy, chemia gospodarcza dla gospodarstw domowych, tj. płyny do mycia naczyń, mydła, środki do udrażniania rur - były to takie środki czystości, które mogły być sprzedawane w drogeriach, głównie była to sieć sklepów K.,

- polecenia otrzymywała zawsze od prezesa - P. P. Z.,

- podmioty, które dostarczały dla P. Sp. z o.o towar to: firma z Izraela dostarczająca kosmetyki -[...], firma z Węgier dostarczająca chemię gospodarczą - firma M., firma z Holandii dostarczająca perfumy. Perfumy dostarczane były również przez dostawców krajowych. Współpraca miała miejsce również z firmą L. z/s w C.. Towary dostarczała także firma V.( pamięta, że dostarczały nam towary dwie firmy o nazwie V., jedna z Polski, druga z Holandii). Firma V. z Polski dostarczała głównie perfumy, nie pamięta czy firma ta dostarczała także inne towary. Holenderska firma dostarczała także głównie perfumy i kosmetyki kolorowe do makijażu,

- na pytanie: czy P. sp. z o.o. handlowała środkiem chemicznym [...] i kiedy, odpowiedziała, że P. sp. z o.o. handlowała środkiem chemicznym [...] na przestrzeni w latach 2013 - 2015. Był to płyn do dezynfekcji, używany np. w szpitalach. Były to duże pojemniki plastikowe o pojemności ok. 5-6 litrów,

- środek ten firma P. sp. z o.o. nabywała od węgierskiej firmy M., nie pamięta innych firm. Ponieważ pracowała w biurze usytuowanym przy magazynie miała wiedzę jakie towary tam się znajdują, nazwę tej firmy kojarzy z dokumentacji księgowej, z którą miała do czynienia. Nie pamięta nazw innych firm, które mogłyby dostarczać ten środek. Nie organizowała transportu towarów z zagranicy, zajmował się tym dyrektor handlowy R. G.. Po przyjęciu towaru w magazynie otrzymywała fakturę, którą wprowadzała do systemu komputerowego. Nie zna szczegółów przyjęcia tego towaru w magazynie, zajmowali się tym pracownicy magazynu,

- wystawiała faktury sprzedaży wszystkich towarów, w tym środka [...]. W przypadku dostaw tego środka do firmy otrzymywała także faktury nabycia środka. Z fakturą dostarczane były dokumenty WZ, dokumenty CMR. Dostawę tego środka do P. sp. z o.o. kojarzy głównie z Węgrami. Mogli być też dostawcy krajowi, ale obecnie szczegółów nie pamięta, mogła to być polska firma V., ale nie może jednoznacznie potwierdzić, że ta firma dostarczała konkretnie ten towar,

- środek ten P. Sp. z o.o. sprzedawała do

Spółk, nie pamięta innych firm, wystawiała faktury sprzedaży dokumentujące sprzedaż tego środka. Nie pamięta jak towar ten był transportowany do Skarżącej, wiedzę taką mogą mieć magazynierzy bądź dyrektor handlowy. Kwestie związane z zapłatą za towar nadzorował prezes, świadek mogła mieć do czynienia z dokumentami dotyczącymi opłaty za towar - księgowała wyciągi, ale obecnie nie pamięta szczegółów dotyczących zapłaty za ten towar, formą zapłaty były głównie przelewy,

- nie wie w jaki sposób odbywało się wydawanie towaru z magazynu.

- nie wie czy P. Sp. z o.o. zawierał umowy pisemne z kontrahentami w zakresie handlu środkiem [...],

- zapytana o magazyny Spółki w C. na ul. [...], [...], [...] potwierdza, że zna te magazyny. Na ul. [...] była to ogromna hala, wyposażona w regały wysokiego składu, pozostałe magazyny były niniejsze. Przechowywano tam kosmetyki, perfumy, chemię gospodarczą. Na ulicy [...] na pewno środek [...] był magazynowany, czy w pozostałych magazynach - nie wie,

- Spółka zawierała umowy o podnajem powierzchni magazynowych, na pewno była Skarżąca, firmata posiadała wydzieloną dla siebie część powierzchni magazynu na uł. [...]; mogły być inne firmy, ale nie pamięta,

- zapytana czy występowały przypadki, że w/w środek chemiczny, tj. [...] trafiał bezpośrednio od dostawców Spółki do jej odbiorców z pominięciem magazynów P. sp. z o.o., odpowiedziała, że nie wie, raczej nie, ale nie może tego jednoznacznie potwierdzić,

- nie pamięta jakimi środkami transportu przywożony był [...],

- znana jest jejSpółka, gdzie mieścił się sklep z materiałami budowlanymi i biura firmy (nie wie czy była to Spółka),

- na pytanie jaki towar P. sp. z o.o dostarczała w 2014r. do Spółki, odpowiedziała, że nie kojarzy nazwy Skarżącej,

- środek [...] był sprzedawany dla Spółki o nazwie D., świadek wie o tym z uwagi na wystawianie faktur.

• Pan R. G. ( przesłuchany w dniu 28.03.2018r.):

- zatrudniony w P. Sp. z o.o od czerwca 2014r. w charakterze dyrektora handlowego, był głównie odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami z zagranicy, wykonywał na bieżąco prace zlecone przez prezesa, miał kontakt z niektórymi kontrahentami krajowymi, pomagał także przy pracach w magazynie,

- w 2014r. pracował przy ul. [...] w C., nie pamięta numeru, biuro przylegało do magazynu stanowiąc jeden budynek. Około połowy 2014r. Firma funkcjonowała również na terenie L., gdzie był zorganizowany sklep pokazowy z produktami, które sprzedawali. W C. przy ul. [...] w magazynie przechowywane były perfumy, kosmetyki, chemia gospodarcza znanych marek sprowadzana z rynku równoległego z zagranicy (płyny, proszki do prania ). Sprowadzali z Węgier kilka marek, m.in. żele i płyny do prania, chemię gospodarczą. Towar przechowywany był w magazynie, na paletach , w kartonach,

- polecenia otrzymywał od prezesa P. Z.,

- towary dla P.. dostarczane były przez firmy z Europy zachodniej, tj. C. z Holandii, V. z Holandii, pamięta, że była firma V. - polski kontrahent, H. z Holandii, B. z Izraela, M. z Węgier, pozostałych nie pamięta. Firmy te dostarczały kosmetyki, perfumy, chemię gospodarczą. Chemię gospodarczą dostarczała firma H. i M.. Byli to kontrahenci, z którymi współpracował. Były jeszcze inne firmy, z którymi współpracowała firma, część firm, o których nie pamięta była obsługiwana bezpośrednio przez prezesa. Transport był zawsze zewnętrzny. Nie pamięta szczegółów co do nazw firm transportowych obsługujących firmę P.,

- zapytany czy P. Sp. z o.o. handlowała środkiem [...] - odpowiedział, że były dwa środki [...] i [...], prawdopodobnie było to w okresie kiedy współpracowali z firmą M. z Węgier, nie pamięta który to był rok. Firma ta produkowała ten środek i sprzedawała do dystrybucji,

- zapytany o podmioty, od których pochodził [...], wyjaśnił, że pamięta tylko firmę M. jako producenta i dostawcę tego środka, mogli być też im dostawcy, nie pamięta ich, bądź nie zna, gdyż część dostawców obsługiwana była bezpośrednio przez prezesa.

- co do wyglądu tego towaru - wyjaśnił, że były to plastikowe białe, przypominające kształtem kanister pojemniki. Pakowane były w karton i układane na paletach. Oznakowanie etykiet wskazywało na to, że należy się z tym towarem obchodzić ostrożnie,

- nie pamięta czy wystawiał bądź otrzymywał jakiekolwiek dokumenty potwierdzające dostawy [...] do P. Sp. z o.o.,

- nie pamięta kontrahentów, którym P. Sp. z o.o. sprzedawała ten środek,

- pamięta, że towar ten wydawany był albo przez magazyniera albo przez prezesa, danych osobowych magazynierów nie pamięta. Do danego kontrahenta zawsze szła faktura, w zależności od klienta faktura dostarczana była osobiście,e-mailem, pocztą. Dokumenty zawsze podpisywał prezes,

- nie pamięta czy wystawiał jakiekolwiek dokumenty potwierdzające sprzedaż [...],

- nie pamięta czy ze wszystkimi kontrahentami podpisywane były umowy pisemne,

- środek [...] magazynowany był na ul. [...], zawsze był na paletach i w kartonach,

- część powierzchni magazynowych Spółki mogła być wynajmowana innym firmom, ale nie pamięta komu i jakie towary te firmy przechowywały,

- nie pamięta czy występowały przypadki, że w/w środek chemiczny, tj. [...] trafiał bezpośrednio od dostawców Spółki do jej odbiorców z pominięciem magazynów P. Sp. z O.O.,

- nie pamięta nazw firm transportujących ten środek,

- kojarzy Spółkę, ale nie wie czy był to D., nie pamięta czy P. Sp. z o.o. współpracowała w 2014r. z D. Sp. z o.o.,

- nie pamięta czy P. Sp. z o.o. sprzedawała [...] do D. Sp. z o.o. i jak dokumentowane były te transakcje,

- nie pamięta czy transakcje sprzedaży [...] przez P.. Sp. z o.o. na rzecz Spółki faktycznie zostały dokonane.

• Pan T. T. ( przesłuchany w dniu 15.05.2018r.):

- zatrudniony w P. Sp. z o.o w 2014r. jako magazynier, do jego obowiązków należało przyjmowanie i wydawanie towarów,

- w 2014r. pracował w C. przy ul. [...]. Był to magazyn o dużej powierzchni oraz biuro firmy P. sp. z o.o. Wcześniej od ulicy były budynki Spółki z materiałami budowlanymi. Teren był oddzielony od terenu P. Sp. z o.o. Na magazynie były środki chemiczne, kosmetyki, perfumy itp. rzeczy. Były to duże ilości na regałach, na paletach - był to bardzo duży magazyn. Była tam też chemia gospodarcza w bańkach o pojemności przeważnie 5 litrów, nazwy tych środków nie pamięta, nie pamięta dokładnie do czego były te środki. Były też proszki do prania, płyny itp.

- polecenia otrzymywał od dyrektora G. albo od prezesa,

- dostawcami, jeśli chodzi o chemię gospodarczą to były chyba firmy z Węgier - duże bańki, kremy z Izraela, perfumy z Holandii. Szczegółowo już nie pamięta. Były to duże dostawy. Jeśli chodzi o te bańki 5 litrowe to przyjechały tirem, z tego co pamięta kilka razy. Na tirze było ok 30 palet. Firma P. sp. z o.o. nie miła swojego transportu. Świadek tylko policzył ile jest danego towaru, np. ile jest warstw na palecie, czy nie jest uszkodzony, rozwoził towar po magazynie wózkiem widłowym. Nie dostawał dokumentów z tym związanych, wszystko załatwiało biuro, nie miał kontaktu z kontrahentami,

- na pytanie czy P. sp. z o.o. handlowała środkiem chemicznym [...], odpowiedział, że tak. Był też drugi preparat o podobnej nazwie. Był [...] i chyba [...]. Nie pamięta dokładnie, w którym to było roku, on pracował tam od 2012r.,

- przypuszcza, że P. sp. z o.o. nabywała środek chemiczny [...] z Węgier bo etykietki były chyba po węgiersku; nazw kontrahentów nie zna.

- obydwa preparaty były w bańkach po 5 litrów, jeden był w kartonie po 4 sztuki, a drugi w kartonie po 3 sztuki; kartony te były ułożone na paletach i obciągnięte streczem,

- nie wystawiał i nie otrzymywał dokumentów potwierdzających dostawy w/w towaru do P.. sp. z o.o. ( faktur, dokumentów magazynowych), takimi sprawami zajmowało się biuro,

- na pytanie czy ma Pan wiedzę o podmiotach, którym P. sp. z o.o. sprzedawała środek chemiczny [...], odpowiedział, że z kontrahentami nie miał żadnego kontaktu. Z tego co pamięta to odbiorcą był D. - w dużych ilościach; nie pamięta już dokładnie kiedy to było,

- w kwestii wydawania towaru, tj. środka [...] z magazynu (m.in. kto dokonywał załadunku towaru, jakie wystawiano dokumenty i kto je podpisywał), wyjaśnił, że on wydawał towar - dostawał informację z biura, żeby przygotować towar do załadunku. Załadunku dokonywał przeważnie sam, a czasami prezes bo miał uprawnienia na wózek widłowy. Były to duże samochody, tiry, które przysyłała Spółka. Nie wie dokąd one jechały. Dokumenty związane z załadunkiem podpisywał chyba prezes lub dyrektor handlowy, świadek nie wystawiał i nie otrzymywał żadnych dokumentów,

- nie wie czy P. Sp. z o.o. zawierała z kontrahentami pisemne umowy,

- nie pracował w magazynach, które Spółka P. we wskazanym okresie posiadała przy ul. [...] i [...], pracował tylko na ul. [...] i tam był magazynowany środek chemiczny [...]. Był on magazynowany na paletach, w dużych ilościach. Nie pamięta dokładnie, ale raczej szybko był wydawany,

- część magazynów była dzierżawiona innym firmom, ale nie pamięta które i komu. Były to bardzo duże magazyny. Na ul. [...] towar przechowywały także inne firmy, ale ich nie pamięta,

- na pytanie czy była prowadzona ewidencja magazynowa towarów i kto ją prowadził, odpowiedział, że towar był liczony bo asortymentu było bardzo dużo; środki chemiczne, tj. [...] i chyba [...] było najłatwiej policzyć bo były w bańkach ułożone na paletach. Całą ewidencją i dokumentacją zajmowało się biuro,

- nie wie czy występowały przypadki, że w/w środek chemiczny, tj. [...] trafiał bezpośrednio od dostawców Spółki do jej odbiorców z pominięciem magazynów P. sp. z o.o.; mogło tak być, ale takie informacje miało biuro a nie on jako magazynier,

- transport środka chemicznego [...] wykonywany był większymi samochodami, głównie tirami bo były to duże ilości; nie wie jakie to były firmy transportowe i do kogo należały,

- co do współpracy P. sp. z o.o. 2014r. z D. Sp. z o.o., stwierdził, że chyba musiała być taka współpraca w 2014r. Spółka brała od P. sp. z o.o. [...] i drugi preparat, chyba [...]. Nie wie czy był to D. czy D[...]. Innego towaru do D. raczej nie było,

- nie wie jak dokumentowane były transakcje sprzedaży przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej preparatu [...], kto wystawiał i podpisywał dokumenty dotyczące tych transakcji, był to pewnie ktoś z biura,

- na pytanie czy transakcje sprzedaży przez P.. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej preparatu [...] faktycznie zostały dokonane i skąd ma wiedzę na ten temat, odpowiedział, że były te transakcje, przygotowywał towar w magazynie dla Skarżącej i czasami jak sobie przypomina, załadunek tego towaru w magazynie P. nadzorował przedstawiciel Skarżącej, on osobiście ładował ten towar na tiry; nie wie czy była jakaś inna sytuacja związana z załadunkiem i transportem tego towaru, bo przez pewien czas był na zwolnieniu lekarskim.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego tut. organ podatkowy podejmował wielokrotne próby przesłuchania w charakterze świadka pełniącego w 2014r. funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o. – P. Z. występując o pomoc prawną w tym zakresie do Naczelnika Urzędu Skarbowego L.. Tamtejszy organ podatkowy poinformował o braku możliwości przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana P. Z. w charakterze świadka z uwagi na brak kontaktu z w/w (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego L. nr [...] z dnia 27.10.2016r. i nr [...] zdnia 18.01.2018r.).

2. Pracownicy A.NIP: [...].

• Pan W. P. ( przesłuchany w dniu 09.11.2017r. ) oświadczył, iż w 2014r. był zatrudniony w firmie A. w charakterze kierowcy oraz złożył następujące zeznania:

- potwierdził, iż w 2014r. firma A. świadczyła usługi transportowe dla Skarżącej,

- wykonywanie usług transportowych zlecał mu telefonicznie kierownik transportu Pan R. H., a podczas jego nieobecności szef K. G.,

- nie wie co było przedmiotem transportu, ale z tego co pamięta przeważnie był to towar na paletach, zabezpieczony czarnym streczem - prawdopodobnie była to chemia budowlana w plastikowych bańkach 5-10 litrowych,

- załadunek towaru odbywał się w siedzibie Spółki w C. na ul. [...],

- przy załadunku obecnych było kilka osób: ktoś z biura, widłowy i osoba ustawiająca towar paleciakiem na samochód - nie zna nazwisk tych osób,

- zastreczowany towar był na paletach i czasem był to cały samochód, a czasami zostawało trochę miejsca,

- jako kierowca jeździł samochodem DAF z naczepą, które należały do właściciela firmy A.,

- na samochód wchodzi 33 palety, przeważnie o masie 600kg - całkowita masa załadunku nie może przekroczyć 24 ton,

- powyższy towar był przewożony do Czech, ale nie pamięta kto był odbiorcą,

- trasa przejazdu biegła z C. do C1. (przejście graniczne) przez T. autostradą [...], dalej O1., gdzieś na obrzeżach miasta, ałe nie pamięta dokładnie gdyż jako kierowca jeździ w wiele miejsc,

- transport w/w towaru trwał ok. 3 godzin - trasa ok 180 km,

- w drodze powrotnej zawsze zabierał jakiś towar, przeważnie z H. w O., a o tym co i skąd będzie zabierał w drodze powrotnej dowiadywał się zawsze telefonicznie w trakcie drogi od kierownika, szefa lub spedytora,

- nie przypomina sobie aby zabierał jakiś towar z firmy, do której przywoził towar od Spółki,

- w Czechach towar był rozładowywany wózkiem i paleciakiem, obecny był przy tym magazynier, który podpisywał papiery, szedł do biura stemplować CMR-ki i przynosił już podpisane - on sam nigdy nie wchodził do biura.

- odbierał CMR 3 i 4, które po powrocie przekazywał kierownikowi, spedytorowi łub szefowi swojej firmy , natomiast CMR 2 zostawał u klienta (odbierał ja magazynier), a CMR 1 zostawała Spółce,

- po okazaniu CMR -ek potwierdził, iż przewoził towar i podpisywał CMR-ki:

- z dnia 28.04.2014r. zestaw [...],

- z dnia 03.03.2014r. zestaw [...],

- z dnia 25.03.2014r. zestaw [...],

- nigdy nie odbierał żadnych pieniędzy ani dokumentów związanych z płatnością za towar oraz faktur.

- faktury za transport zawsze wystawiał jego pracodawca po zakończeniu kursu na podstawie przywiezionych CMR-ek,

- nie wie kto i jak je przekazuje faktury za przewożony towar.

• A. J. (przesłuchana w dniu 26.04.2018r.) oświadczyła, iż w 2014r. była zatrudniona w firmie A. jako pracownik administracyjno- biurowy oraz złożyła następujące zeznania:

- w zakresie jej obowiązków były wszystkie administracyjne sprawy takie jak:: sprawy kadrowe, rejestrowanie pojazdów, przygotowywanie dokumentacji do biura rachunkowego, kontakt z urzędami, wystawianie faktur, pilnowanie płatności z tych faktur, zdobywanie klientów w przypadku opon

- bo był tam też serwis opon, zajmowanie się marketingiem.

- w przypadku usług transportowych przygotowywała dokumenty transportowe, kserowała dokumenty np. CMR-ki już po fakcie, musiała dopilnować ubezpieczenia, rejestracji pojazdów, licencje transportowe, doładowywała VIATOLE,

- nie pamięta, czy w przypadku firmy "D." wystawiała faktury, natomiast czasami zawoziła tam dokumenty sprzedażowe,

- usługi transportowe dla Spółki świadczył firma A., ale nie pamięta czy było to w 2014r.,

- nie pamięta kto zlecał wykonywanie usług transportowych dla Spółki, gdyż ona tego nie robiła,

- nie jest w stanie powiedzieć czego konkretnie dotyczyły usługi transportowe świadczone przez firmę "A." dla Skarżącej oraz jakie towary były przewożone w ramach tych usług, gdyż na fakturze z tego co pamięta była chyba tylko usługa transportowa a nie pisało co było przewożone - takie informacje były chyba na CMR-kach ale dzisiaj nie pamiętam już co to było,

- nie wie gdzie dokonywano załadunku towaru, na terenie firmy A. nigdy nie było załadunku towaru, nie było tam na to miejsca,

- nie wie jak wyglądał towar przewożony na zlecenie Spółki, ponieważ nigdy nie była przy załadunku towarów, nie wie co było przedmiotem transportu, nie pamięta czy był to preparat [...] koncentrat.

- transport dla Spółki odbywał się samochodami należącymi do firmy A., ale nie pamięta jakie były to marki (chyba SCANIA, VOLVO może MERCEDES) - był to ciągnik plus naczepa z plandeką,

- nie pamięta kto był odbiorcą towaru przewożonego w 2014r. na zlecenie Spółki, był to transport do innych krajów bo były CMR-ki, były to chyba Czechy, może Słowacja - w 90% firma pana K. G. świadczyła usługi transportowe w kraju,

- nie wie jak długo trwał w/w transport,

- nie jest w stanie stwierdzić czy w 2014r. preparat [...] koncentrat faktycznie był dostarczony na zlecenie Spółki do B. S.R.O. [...] B..

W toku postępowania kontrolnego, w tutejszym urzędzie skarbowym w dniu 16.09.2016r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka K. G., właściciela A..

Świadek podczas przesłuchania zeznał co następuje:

- w 2014r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. ul. [...] [...] C., poza tym nigdzie nie był zatrudniony,

- na temat współpracy ze Spółką wyjaśnił: "sprzedawałem im opony w jednej tam sytuacji, do jednego pojazdu. W pozostałych sytuacjach świadczyłem usługę transportową, przewóz towarów",

- na pytanie: W jaki sposób, z kim i kiedy nawiązał Pan współpracę ze Spółką odpowiedział: "Nie pamiętam. Myślę, że był to telefon w sprawie wykonania usługi transportowej, prawdopodobnie, bo nie wiem czy ktoś podjechał do firmy. Nie mam pojęcia",

- na temat transakcji udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami VAT tytułem usług transportowych, wyjaśnił, że są to jego faktury, zostały wystawione (zgodnie z zapisem na fakturach) przez M. P. - wówczas jego pracownika, jedną z tych faktur nr [...] wystawił sam; faktury były dostarczone do siedziby Spółki. Dostarczała je A. J., pracownik biurowy świadka,

- w kwestii kontaktów ze Spółką w celu realizacji powyższych usług, wyjaśnił, że najpierw z nim była ustalona cena i trasa, a później kontaktowano się z Panią A. J.. Ona odbierała telefony ze Spółki w sprawie transportu. Następnie świadek stwierdził: "kontaktował się ze mną na pewno jakiś Pan. Nie znam go, nie pamiętam jak się nazywa, nawet nie pytałem. Nie widziałem go na pewno. Była tylko kwestia stawki i kilometrów, załadunek i rozładunek i czekam na wpłatę",

- poproszony o wskazanie szczegółów pierwszej rozmowy z osobą ze Spółki, Pan G. odpowiedział: " Pan zapytał czy świadczymy usługi transportowe, bo on ma towar do przewiezienia i zapytał się czy mamy możliwości żeby to wykonać. Ja go zapytałem jaki towar, jaka waga, jaki samochód jest do tego potrzebny i miejsce docelowe.

Powiedział że docelowym są Czechy, waga to cała naczepa. Przekazał mi, że to jest towar na paletach, jakaś chemia budowlana. Pytałem się czy muszę mieć zezwolenie na to, powiedział, że nie że zwykła plandeka wystarczy",

- powyższe usługi wykonywali pracownicy jego firmy, zgodnie z zapisami na CMR: P. K. J., prawdopodobnie P. K. R., P. W. P.. Były to samochody ciężarowe. Świadek, jak wyjaśnił, nie ma uprawnień dlatego nigdy z tym towarem nie jechał osobiście.

- nie wie dokładnie czego konkretnie dotyczyły te usługi i jakie towary były przewożone w ramach tych usług. Powiedziano mu , że jest to towar na paletach, były to jakieś bańki, nie wnikał jaki to był towar, wszystko było ofoliowane,

- na pytanie: jak wyglądał przewożony towar, ile miejsca zajmował w samochodzie, czy wymagał jakichś szczególnych zasad transportu, np. z uwagi na możliwość uszkodzenie, szkodliwość towaru itd., wyjaśnił, że towar był na paletach ofoliowany, np. 23, 15 albo 25 palet. Czasami było po 17 palet - pół samochodu,

- zapytany jak długo trwał transport (przejazd stąd i z powrotem) oraz iłe obejmował kilometrów, odpowiedział, że do B. - w granicach 230-250 kilometrów w jedną stronę.

- załadunek miał miejsce Spółce - w C. na ul. [...]. Wykonywali go pracownicy Skarżącej wózkiem widłowym. Jego pracownicy nie uczestniczyli w załadunku, rozładunek był dokonywany również wózkiem widłowym ale raczej nie przez jego pracowników,

- zapytany czy po rozładunku towaru w Czechach samochód wracał bezpośrednio do Polski bez towaru, czy w drodze powrotnej również przewożono jakieś towary, a jeśli tak to co to było - odpowiedział, że w większości sytuacji zabierał inny towar z innych firm w pobliżu. W tej chwili nie pamięta, na pewno nie była to chemia budowlana,

- transport odbywał się jego środkami transportu, były to: samochód ciężarowy SCANIA R124 nr rej. [...] oraz naczepa [...], samochód ciężarowy marki DAFKF nr rej. [...] oraż naczepa [...], samochód ciężarowy marki DAFKF nr rej. [...] oraz naczepa [...],

- nie wie jak dużo czasu upłynęło od momentu powzięcia przez niego wiadomości o wykonaniu usługi do czasu jej wykonania; może się zdarzyć że klient będzie czekał na transport nawet dwa dni, trzy, transport nigdy nie jest wykonywany od razu,

- wysokość należności za usługi według powyższych faktur ustalana była przez Pana G. według stawki kilometrowej, w granicach 4 zł. netto za kilometr,

- nie zawarł umowy pisemnej ze Spółką,

- rozliczenia finansowe za usługi udokumentowane powyższymi fakturami dokonywane były zawsze przelewem.

Trzykrotnie wzywano również K. J., który nie odbierał wezwań.

Natomiast K. R. po odebraniu pierwszego wezwania przesłał pismo, w którym oświadczył, iż pracuje jako kierowca i nie może zgłosić się na to wezwanie gdyż przebywa poza granicami kraju. Kolejne wezwanie nie zostało przez niego odebrane.

3. Pracownicy Spółki.

• Pan H. G. (przesłuchany w dniu 10.11.2017r.) oświadczył, iż w 2014r. był i nadal jest zatrudniony w Spółce w charakterze magazyniera, oraz złożył następujące zeznania:

- potwierdził, iż Spółka w 2014r. posiadała w ofercie sprzedaży preparat [...] koncentrat, ale nie pamięta w jakiej ilości - był to preparat grzybobójczy albo odkażający z tego co pamięta,

- według jego wiedzy za zakup i sprzedaż preparatu [...] koncentrat w 2014r. Spółce odpowiadała Dyrekcja i Prezes Pani S., teraz z męża chyba N.,

- nie wie w jaki sposób Skarżąca weszła w posiadanie w 2014r. preparatu [...] koncentrat - od kogo został zakupiony i jak przywieziono go do siedziby Spółki, ponieważ jako magazynier gdy do firmy wchodzi transport dostaje tylko fakturę,

- jako magazynier musi potwierdzić zgodność towaru na samochodzie z fakturą tzn. sprawdzić ilość i co to jest, gdyż towar nie może być niezgodny z dokumentem - jeżeli on przyjmuje dany towar to podpisuje fakturę po sprawdzeniu towaru i następnie przekazuje ją do biura celem dalszego wprowadzenia,

- nie wie kto ze Spółki współpracował z firmą P. Sp. z o.o

w sprawie zakupu preparatu [...] koncentrat, nie wie kto podejmował decyzje i prowadził rozmowy w tej sprawie,

- nie znał osobiście nikogo z firmy P. Sp. z o.o,

- magazyn dzierżawiony przez Spółkę od firmy P. Sp. z o.o znajdował się w C. na ul. [...], na posesji sąsiadującej z placem Skarżącej ze wspólną bramą wjazdową,

- preparat [...] był składowany i przechowywany w magazynie na terenie P. Sp. z o.o . - z tego miejsca wywoził go widłakiem i ładował na tira, towar znajdował się na drewnianych paletach w plastikowych bańkach chyba 5 litrowych, zafoliowany białą łub czarną folią, nie pamięta jakie to były ilości w całym 2014r.,

- przy załadunku obecny był kierowca, czasami był chyba dyrektor Spółki J. M. i był jeszcze zawsze ktoś z pracowników magazynu P., żeby pilnować jaki towar jest zabierany, nazwisk tych osób nie pamięta, nie miał kontaktu z tymi ludźmi,

- transport powyższego towaru odbywał się tirami - nie były to samochody Spółki,

- nie wiew jaki sposób Skarżąca reklamowała preparat [...] koncentrat w swojej ofercie sprzedaży, w jakich ilościach sprzedawała go w 2014r. oraz komu,

- nie pamięta jakie ilości preparatu [...] koncentrat Spółka sprzedała w 2014r. firmie B. S.R.O. [...] B., ponieważ w tym czasie było dużo różnych transportów i nie pamięta do jakich firm i jakich krajów,

- nie kojarzy aby znał kogoś z firmy B.,

- nie pamięta jakie ilości preparatu [...] koncentrat Spółka sprzedała w 2014r. firmie "L." Sp. z o.o., nie jest w stanie powiedzieć czego dotyczyła współpraca z tą firmą,

- nie wie w jaki sposób Skarżąca dokonywała rozliczeń finansowych z firmą B. S.R.O. [...] B. i "L." Sp. z o.o.

za towar- preparat [...] koncentrat - on nigdy nie odbierał pieniędzy.

Na okoliczność transakcji zakupu i transportu preparatu [...] przeprowadzono w toku kontroli w tutejszym urzędzie skarbowym w dniu 12.09.2016 roku, przesłuchanie w charakterze Strony K. N. - prezesa Zarządu kontrolowanej Spółki.

Podczas przesłuchania K. N. okazano faktury VAT dotyczące obrotu preparatem [...] m.in. faktury wystawione w 2014 roku na rzecz Skarżącej przez P. Sp. z o.o., ul. [...] w C., K. N. zeznała co następuje:

- preparat [...] był zakupiony od firmy P. w korzystnych cenach, jako towar bardzo dobry jakościowo, korzystny cenowo, który mógł być rozpowszechniany na rynku polskim,

- prezes Spółki P. Sp. z o.o. P. Z. bezpośrednio zaproponował jej nabycie tego preparatu chemicznego,

- po konsultacjach z P. Z. oraz J. M. w tej sprawie i po zapoznaniu się ze specyfikacją tego preparatu, w celu uzyskania lepszych zysków podjęli wspólnie decyzję o jego nabyciu,

- towar ten ma związek z branżą budowlaną - ma szerokie zastosowanie przemysłowe, jest grzybobójczy, służy do dezynfekcji np. w starym budownictwie oraz ma zastosowanie w przemyśle spożywczym,

- w/w towar był wyeksponowany w hurtowni przy ul. [...] w C. i na stronie internetowej Spółki, ale nie było nim zainteresowania ,

- do zakupu preparat [...] skłoniła się jedynie firma z zagranicy, która zadzwoniła z prośbą o ofertę , towar był kupiony pod konkretne zamówienie ze strony B.,

- firmę A., która świadczyła dla Spółki usługę transportu preparatu [...] znała od dawna, osobiście kontaktowała się z Panem G. w celu ustalenia kosztów transportu do Czech,

- należności oraz zobowiązania za zakup i sprzedaż preparatu [...] realizowane były przelewem na rachunek bankowy - przelewy pod jej nadzorem wysyłała księgowa,

- z ostrożności towar wysyłany był do odbiorcy dopiero po dokonaniu przedpłaty.

Dokonując oceny treści powyższych przesłuchań organ stwierdził, iż przesłuchiwani pracownicy w początkowej fazie przesłuchań zapytani o asortyment znajdujący się w magazynach firmy P. Sp. z o.o. tylko ogólnie wspominają o chemii gospodarczej. Dopiero zapytani o preparat [...] przypominają sobie o jego występowaniu i przechowywaniu w magazynie. Podkreślenia wymaga fakt, że nabycie tego środka kojarzą z węgierską firmą M., co zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej Spółki za wskazany okres. Również zeznania pracowników firmy transportowej A. nie potwierdzają rzetelności opisanych wyżej transakcji. Kierowca transportujący towar do Czech nie wie dokładnie co transportował, gdyż towar był ofoliowany. Również pracownik biurowy nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji transportu preparatu [...]. Ponadto właściciel firmy transportowej K. G. nie ma dokładnej wiedzy na temat transportowanego towaru na zlecenie D. Sp. o.o., nie wie w jaki sposób nawiązał współpracę z D., nie wie z kim kontaktował się z ramienia Spółki, był to jak stwierdził, jakiś Pan, którego nie zna, następnie stwierdził, że nigdy go nie widział, nie zawierał umowy pisemnej z kontrahentem, nie wie dokładnie czego konkretnie dotyczyły te usługi i jakie towary były przewożone w ramach tych usług. Tymczasem prezes Spółki K. N. w kwestii kontaktów z firma K. G. stwierdza, że firmę A. znała od dawna i osobiście kontaktowała się z K. G. w celu ustalenia kosztów transportu do Czech. Znamiennym jest, że K. G. tych kontaktów w ogóle nie pamięta. Zeznania tych osób są zupełnie sprzeczne.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, organ stanął na stanowisku, że zaewidencjonowane przez Spółkę faktury, wystawione na rzecz Spółki przez P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania preparatem [...] jak właściciel, a obrót tym towarem następował w ramach tzw. transakcji karuzelowych Tym samym opisane wyżej faktury dotyczące transportu tego towaru a wystawione na rzecz Spółki przez firmę A. nie stanowią dla Spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zdaniem organu Spółka brała świadomy udział w karuzeli podatkowej, w której kilka podmiotów zajmowało się wystawianiem faktur na sprzedaż preparatu chemicznego [...].

Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że w/w podmioty, tj. M. Sp. z o.o., G. Sp.z o.o., V. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. de facto nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie prawnym. W związku z powyższym faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. nie można uznać za prawidłowe mogące stanowić podstawę do późniejszego odliczenia podatku.

Faktury otrzymane przez nabywcę powinny zawierać informacje niezbędne do ustalenia tożsamości podmiotu, który wystawił te faktury, aby można było zidentyfikować dany podmiot, a tym samym ustalić czy transakcje na które opiewają faktury miały faktycznie miejsce, gdyż na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów łub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daję uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującymi czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak faktycznej czynności u wystawcy faktury, dla której nie powstaje obowiązek podatkowy powoduje brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianej sytuacji należy sądzić, że kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Przepisy wskazują, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ uznał, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że faktury, na których jako wystawca figurują: P. Sp. z o.o, A. oraz P.P.H.U. "J.", nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec ustalenia, że przedmiotowe faktury sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, uznano, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane i nie mogą stanowić dla spółki podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec powyższego należy uznać, że spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur, gdzie jako wystawcy widnieją powołane wyżej podmioty naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie zgromadzanego materiału dowodowego organ uznał, że faktury VAT wystawione w okresie od lutego do czerwca 2014r. przez Spółkę na rzecz B. s.r.o. nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. A zatem należy uznać, Spółka w spornych miesiącach nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz w/w kontrahenta. Tym samym wartości wynikające z takich faktur nie powinny zostać rozliczone deklaracjach VAT - 7 za wskazane miesiące.

Według organu faktury wystawione we wrześniu 2014r. przez Spółkę na rzecz L. Sp. z o.o., tytułem sprzedaży preparatu [...] nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Spółka nie mogła odsprzedać preparatu [...] firmie L., gdyż nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tak więc w związku z opisanymi wyżej fakturami sprzedaży wystawionymi w 2014r. nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 5 u.p.t.u.

W związku z powyższym wystawienie w/w faktur powoduje obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku od towaru i usług wykazanego w łącznej kwocie 45.289,00 zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uregulowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Jest to szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której mowa w w/w przepisie, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 w/w ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym zostanie wystawiona

faktura z wykazanym w niej podatkiem ale nie odzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura"). Zatem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Reasumując należy stwierdzić, iż z tytułu wystawienia przez Spółkę w miesiącu wrześniu 2014r. faktur VAT nr [...] z dnia 19.09.2014r. i nr [...] z dnia 20.09.2014r. na rzecz firmy L. Sp. z o.o., w których wykazano podatek należny w łącznej kwocie 45.289,00 zł powstał obowiązek wpłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 103 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powyższe stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 cyt.u.p.t.u. , w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podczas prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zapewnił stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, jak również możliwość pisemnego wypowiedzenia się zgodnie z art. 123 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień.

Jak stanowi przepis art. 99 ust. 12 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego J. B., w ustawowym terminie wniosła odwołanie, formułując zarzuty, dotyczące naruszenia:

I. w zakresie prawa proceduralnego:

- art. 122, art, 180 § 1 i 187 § 1 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. błędne, dowolne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie i wskutek powyższego uznanie, iż zewidencjonowane przez skarżącą faktury wskazane w zaskarżonej decyzji nie odzwierciedlą rzeczywistych transakcji gospodarczych podczas gdy bez uzasadnienia pominięto, iż skarżąca nie miała żadnych przesłanek ani podstaw by podejrzewać, iż rzeczywiste transakcje dotyczące koncentratu chemicznego [...], stanowią oszustwo w podatku VAT innego podmiotu, tzw. karuzelę podatkową albowiem skarżąca podjęła wszelkie możliwe działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać i jakie miała w ramach systemu prawa, w celu upewnienia się, że dokonywane przez spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, tj. Skarżąca sprawdzała na stronie http://ec.europa.eu/taxation customs/vies/?locale=pl i potwierdzała nr VAT UE, sprawdzała polskiego podatnika w odpowiednich rejestrach, każdy transport poprzedzany był płatnością w formie przedpłaty, przedstawiciele kontrahentów wymieniali ze skarżącą korespondencję mailową dotyczącą relacji handlowych pomiędzy stronami co potwierdza fakt, że skarżąca była przekonana, iż współpracuje z rzetelnym kontrahentem, a nadto transakcje dostawy produktu [...] faktycznie miały miejsce, były rzeczywiste i prawdziwe, towar był dostarczany a płatności realizowane, pominięto niezasadnie, iż transport, wysyłka koncentratu [...] nie był realizowany natychmiast, a po pewnym czasie niezbędnym do wykonania szeregu czynności handlowych albowiem był to pewien proces rozpoczynający się od zlecenia transportowego, następnie była informacja o planowanym załadunku, a dalej właściwy, rzeczywisty transport,

• rzeczywisty transport towaru sprzedawanego przez Skarżącą tj. koncentratu [...] był dokonywany w 2014 r. przez zewnętrzną firmę A., która świadczy usługi transportowe pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, a powyższe ma odzwierciedlenie w dokumentacji oraz zeznaniach świadków, w tym m.in. właściciela w/w firmy K. G., pominięto, iż współpracę z firmą P. sp. z o.o. Skarżąca rozpoczęła już w 2013 roku, a przedmiotem współpracy był obrót materiałami budowlanymi: kleje do ociepleń, kleje do styropianu, gładź gipsowa, zaprawa murarska, wapno, folia hydroizolacyjna, klej do płytek itp. co wynika m. in. z faktury nr [...] z dnia 17.04.2013, a towary te pochodziły od firmy A1. sp. z o.o. w F., które P. sp. z o.o. zakupiła od A1. sp. z o.o i dalej odsprzedała Spółce, pominięto, iż usługi ogólnobudowlane zostały faktycznie wykonane przez G. S. na nieruchomości w T., (uporządkowanie terenu, rozbiórka starych zniszczonych magazynów, zabranie utwardzenia terenu) przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu, iż w toku kontroli nie stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. prowadzona przez PPHU J., jest nierzetelna w części ujęcia na kontach przychodów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji ze skarżącą;

- art. 180 § 1 w zw. z i 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej ujętych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a w szczególności:

• brak zwrócenia się przez organ pierwszej instancji do A. ul. [...], [...] C. o przedstawienie: not obciążeniowych (wynikających z ViaToll) wystawionych wobec w/w podmiotu przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za rok 2014 (tj. opłat za płatne drogi w Czechach) oraz TACHO, na okoliczność wykazania i potwierdzenia przejazdu samochodów w/w firmy przez płatne odcinki drogi prowadzącej do miejscowości B. w Czechach w dniach/datach (ustalonych i określonych w oparciu o dokumenty CMR) w których odbywał się transport zakupionych w Spółce towarów do odbiorcy B. s.r.o. z siedzibą w Czechach, a tym samym na okoliczność faktycznej dostawy towarów do czeskiego kontrahenta przez spółkę,

• brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania kosztów transportu, ruchu drogowego i komunikacji na okoliczność zasadności i wysokości wynagrodzenia wypłaconego G. S. w związku ze świadczeniem przezeń usług transportowych na rzecz Skarżącej, rynkowej wartości usług świadczonych przez w/w, brak przeprowadzenia dowodu opinii biegłego ds. budowlanych na okoliczność oszacowania wartości prac budowlanych wykonanych przez G. S., a tym samym na okoliczność zasadności przyjętego w przedmiotowych fakturach wynagrodzenia za usługę świadczoną przez G. S. rynkowej wartości usług świadczonych przez ww. i celowości poniesienia ich kosztów,

• niezwrócenie się do operatora systemu VIA TOLL o nadesłanie informacji o przejazdach samochodów dokonujących transportu towarów do i od skarżącej w zakresie kwestionowanych transakcji w datach i miejscach wskazanych na zakwestionowanych fakturach,

II. W zakresie prawa materialnego:

- art. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż wskutek wystawiania przez skarżącą faktur opisanych w zaskarżonej decyzji nie wystąpiły czynności i zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas gdy skarżąca dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych wynikających z przedmiotowych faktur VAT co wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, a także zeznań świadków i co odpowiada prawdzie.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania DIAS decyzją z dnia 26 października 2021r. utrzymał w mocy decyzję organu z dnia 27 grudnia 2018r.

DIAS wskazał, iż kontrola podatkowa a następnie postępowanie podatkowe wykazało, że Skarżąca nie dokonała nabycia usług transportowych i ogólnobudowlanych od P.P.H.U. J. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rzeczone usługi miał wykonać G. S. na co dzień zajmujący się kaletnictwem. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w celu realizacji powyższych usług nie zatrudniał żadnych pracowników (choć J. takich posiadała), ani też firm podwykonawczych. Usługi transportowe miał wykonywać samodzielnie, samochodami należącymi do D. przy czym G. S. nie potrafił wskazać na jakiekolwiek pisemne ustalenia poczynione w ramach świadczonych przez niego usług.

Co więcej sam zauważa, że wszelkie zapiski z tym związane były przez niego osobiście niszczone. Co prawda pracownik Spółki J. M. przesłuchany w dniu 20 września 2016 r. zeznał, że potwierdzeniem wykonania usług przez J. były wystawiane WZ-etki, jednak ich już nie posiada. Nie wiadomo zatem w jaki sposób i na jakiej podstawie G. S. rozliczał się w Spółce z wykonanych usług skoro obie firmy niszczyły dowody te usługi potwierdzające, a na fakturach dokumentujących te transakcje nie wykazywano ilości przejechanych kilometrów ani tras. Należy też zauważyć, że Skarżąca dopiero na etapie protokołu kontroli podatkowej złożyła do akt sprawy zapiski rzekomo świadczące o rzetelności wykonanych usług przez G. S., jednak z ich treści nie można było dociec jakiej firmy dotyczą, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Co istotne G. S. wyliczając koszty swych usług nie znał nawet spalania samochodów którymi je wykonywał. Sposoby wyliczeń tych kosztów trudno także odszukać w przedłożonej w toku kontroli umowy pomiędzy firmami. Kosztorysów również nie sporządzano. Ustalenia kontroli wskazały, że samochody, którymi G. S. miał wykonać usługi transportowe w rzeczywistości były wykorzystywane przez pracowników Spółki. Poza oświadczeniem G. S. i Spółki nie istnieje zatem żaden fizyczny dowód świadczący o wykonaniu tych usług, co więcej ich wykonawca nie pamięta nawet jakie trasy pokonał. Niedopuszczalne jest również niszczenie dokumentacji przez obie firmy mającej potwierdzać rzetelność wystawianych przez J. faktur. Biorąc powyższe pod rozwagę organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez J. na rzecz Skarżącej obrazujące wykonanie usług transportowych nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W odniesieniu do usług ogólnobudowlanych wykonanych rzekomo przez G. S. na rzecz Spółki DIAS stwierdził, że ich wykonawca niespecjalnie był zorientowany co do ich zakresu i przebiegu, cyt.: "no pewno to było robione ale co to było nie pamiętam. To jakieś płyty były wożone lub malowane, ale nie pamiętam gdzie to było robione. Płyty drogowe gdzieś były wożone, ale gdzie to już nie pamiętam. (...) Dokładnie nie pamiętam nie będę tworzył, czy malowanie." Nie do końca również był przekonany czy wykonał te usługi, cyt.: "Firmy podwykonawcze nie, poza tym nie pamiętam (...) Pracownicy nie wykonywali. Wynika z tego, że roboty musiałem wykonać sam." Jak wskazała prezes zarządu Spółki K. N. prace te dotyczyły przygotowania terenu działki położonej w T., w tym zebraniu płyt drogowych, utwardzeniu terenu nieruchomości, naprawy ogrodzenia, a także wykonaniu usług remontowych w budynku siedziby spółki w C. (remont elewacji, szatni, kotłowni, łazienki, porządkowanie terenu, przewożenia palet, układania towaru) i miały trwać wiele miesięcy.

Jak zaznaczył DIAS, występującej tu rozbieżności w zakresie wykonanym prac nie sposób nie zauważyć. G. S. jedyny ich wykonawca nie pamięta na czym te prace miały polegać. Poza tym tak samo jak w przypadku usług transportowych nie okazano żadnych kosztorysów, wycen, notatek, na podstawie których J. wystawiała faktury na rzeczSkarżącej. Trudno też nie zauważyć, że z zakresu prac przedstawionych przez K. N. G. S. nic nie pamięta. Tak więc po raz kolejny nie przedstawiono żadnych konkretnych dowodów potwierdzających rzeczywistość ich wykonania. Przesłuchany w dniu 20 marca 2018 r., M. M. co prawda wskazuje, że była osoba która wykonywała prace (wskazane przez K. N.) ale nie wie czy był to G. S.. Nie zna osoby o takim nazwisku. W ocenie DIAS pracownik Spółki przebywający w czasie wykonywanych przez niego prac wiedziałby chociaż kim jest osoba wykonujące prace w firmie, w której jest zatrudniony. Tymczasem chociaż ich wykonanie trwało kilka miesięcy nie potrafił wskazać ani imienia tej jak twierdzi nieznajomej osoby. Dokonane przez pracowników kontroli oględziny miejsc, w których miało dojść do wysypania klombu kamieniem nie potwierdziły tego faktu. W toku kontroli K. N. przypomniała sobie, że jednak kamień ten, został zebrany, a w jego miejsce ułożono korę. Nie sposób więc uznać, że ww. usługi zostały faktycznie wykonane przez G. S..

Wykazywane przez Spółkę w okresie objętym kontrolą nabycia preparatu [...] od P. i następnie jego transport przez A. - zdaniem DIAS również nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że źródłem pochodzenia ww. towarów była firma M1., o czym świadczą zeznania R. G. z dnia 28 marca 2018 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego firma M. była jednym z ogniw transakcji łańcuchowych tym preparatem i dokonywała jego fikcyjnej sprzedaży w następującym schemacie dostaw: M. – G.- V. – P.– Skarżąca – B./L..

W toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. M. unikał kontroli i kontaktu z organami podatkowymi, a jego przedstawiciele nie odpowiadali na wezwania urzędu. Podobna sytuacja dotyczyła podmiotów G. i V. (znikający podatnicy), u których prowadzone kontrole podatkowe wykazały szereg nieprawidłowości, a toczące się wobec nich postępowania podatkowe zakończyły się wydaniem decyzji wymiarowych. Źródło pochodzenia towaru wskazane przez R. G. nie zostało poparte dokumentacją księgową podmiotu, gdyż ta wskazywała, że P. dokonał nabycia preparatu od V., a nie M.. Tak czy inaczej żadna z tych spółek towarem nie dysponowała, a więc nie mogła dokonać jego odsprzedaży na rzecz P. a ta na rzecz D.. Ustalono bowiem, że zaprezentowany schemat dostaw dotyczył zorganizowanego łańcucha transakcji nierzeczywistym towarem przez firmy, które w rzeczywistości nigdy nie płaciły podatku należnego wynikającego z wystawianych przez nie faktur. Firmy te nie posiadały zaplecza technicznego, pracowników, majątku, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, a z osobami je reprezentującymi organ podatkowy nie mógł nawiązać kontaktu. Zazwyczaj okazywało się, że byli to obcokrajowcy, nie mający stałego miejsca pobytu czy zameldowania na terenie Polski. Wskazany więc powyżej schemat miał służyć wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostaw i utrudnieniu zidentyfikowania oszustwa podatkowego.

Pracownicy P. wypowiadając się na temat dostawców tego preparatu chemicznego wskazywali, że został nabyty od firm węgierskich, co nie jest spójne z zeznaniami złożonymi przez R. G. Istotne są przy tym inne fakty.

Mimo, że Spółka dysponowała swoimi magazynami preparat ten rzekomo był przechowywany w P. skąd Spółka go pobierała i przekazywała do L. czy czeskiej B. oraz to, że żaden z przesłuchiwanych pracowników Spółki zapytany o asortyment jakim spółka handlowała nie wymieniał jego nazwy. Tymczasem obrót preparatem [...] wynosił netto 790.646,42 zł, VAT 181.848,67 zł, więc nie był mały. Do zakupu i sprzedaży tego towaru przypominali sobie dopiero gdy przesłuchujący o nim wspominali. Na uwagę zasługuje również inny fakt, a mianowicie transport tych towarów za granicę. Przesłuchani na tą okoliczność kierowcy firmy zewnętrznej, tj. A. nie mogli dokładnie sprecyzować co tak naprawdę przewozili (towar był ofoliowany). Właściciel firmy transportowej – K. G. również nie miał dokładnej wiedzy na temat transportowanego towaru, nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę ze Spółką, nie wie z kim kontaktował się z tej firmy. Przyznał jedynie, ze kontaktował się z jakim panem, którego nigdy nie widział. Nie zawierał umowy pisemnej z kontrahentem. Tymczasem prezes zarządu Spółki – K. N. w kwestii kontaktów z firmą A. zeznała, że firmę tą znała od dawna i osobiście kontaktowała się z K. G. w celu ustalenia kosztów transportu do Czech. Powyższe zeznania K. G. i K. N. są zatem niespójne i nie można dać im wiary. Zgodnie z zeznaniami R. G. (P.) preparat przechowywany był w plastikowych, białych pojemnikach, które pakowano w karton i układano na paletach, oznakowanych etykietą - ostrożnie. A skoro towar ten miał być pakowany bezpośrednio z magazynu P. to również taką etykietę powinien posiadać, a osoby wykonujące jego transportu winny wiedzieć co przewożą. Niestety żaden z kierowców czy też K. G. (właściciel firmy transportowej) nie byli zorientowani jakiego rodzaju towary przewożą, jak powinny być zabezpieczone i w jaki sposób przewiezione.

Profesjonalna firma transportowa winna więc posiadać wiedzę nie tylko o tym co przewozi, ale również jakie obowiązują ją w związku z właściwościami towaru procedury. Tymczasem w A. nikt takiej wiedzy nie posiadał, K. G. zeznał, że nie wie co przewoził bo było to zafoliowane, ostreczowane. Trudno uwierzyć w taką linię obrony świadka. Inną kwestią jest także to, że samochody A. zgodnie z zeznaniami świadków nigdy nie wracały "na pusto" po rozładunku w Czechach. Z zeznań wynika, że zabierały inny ładunek z H. czyli stal. Stal jednak ładowana jest na samochody typu wanna, z maksymalnym obciążeniem 24 ton, w odróżnieniu od samochodów ciężarowych o ładowności do 3,5 tony, których wykorzystanie do przewozu preparatu zostało potwierdzone przez pełnomocnika strony w złożonym odwołaniu. Elementy te wskazują na fikcyjność transakcji, nie tylko od strony zakupowej (nierzetelność dostawców) ale również transportowej. Nie sposób uwierzyć, że Spółka wiedząc jakim preparatem handluje również nie zadbałaby o zapewnienie wymogów formalnych i bezpieczeństwa transportowego.

W ocenie DIAS zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w zakresie obrotu preparatem [...] świadczy, że zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury, wystawione przez P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania preparatem jak właściciel i tym samym nie dokonała jego sprzedaży na rzecz B. czy L.. Papierowy obrót tym towarem wykazywał cechy obrotu karuzelowego, gdzie wykazywano sprzedaż towaru w tym samym dniu i w tej samej ilości pomijając zupełnie inne kwestie.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy DIAS stwierdził, iż ustalony w toku postępowania stan faktyczny w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Spółką a J., P. oraz A..

Według DIAS, materiał dowodowy wskazał, że dostawcy preparatu [...] na rzecz Spółki były firmami legalizującymi fikcyjny obrót towarami. Osiągnięcie tego celu zapewnione zostało realizacją zaplanowanego z góry schematu działań, do którego widocznych znamion należy: brak umów, wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie transakcji, schematyczność, wystawianie faktur na tą samą ilość towarów i w tej samej dacie, występowanie w łańcuchu dostaw w roli pośrednika, zawieranie transakcji drogą telefoniczną i mailową, brak zaplecza technicznego, zakładanie siedzib podmiotów w wirtualnych biurach, szybki - wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów, fikcyjny transport, nie wykazywanie zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, a przede wszystkim brak możliwości ustalenia wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu.

Zdaniem DIAS zaplanowane i wyuczone role każdego z dostawców i odbiorców towarów nie były wyrazem zmierzania ku nawiązywaniu rzeczywistych relacji biznesowych, lecz stanowiły element kreowania wizualnej i formalnie wiarygodnej oprawy dla pozorowanego obrotu preparatem, mającym tworzyć przekonanie u obserwatora zewnętrznego ich prawdziwości i wiarygodności.

Jak podano w decyzji DIAS, na pozorność tego obrotu wskazuje również niespotykana lekkość w traktowaniu tych transakcji pod względem formy dokumentowania, całkowicie niekorespondująca z ich wartością i wysokim ryzykiem dużych strat finansowych w przypadku nierzetelnego dostawcy czy odbiorcy towarów. Zaprezentowany w niniejszej decyzji stan faktyczny dotyczący obrotu preparatem chemicznym u Skarżącej oraz u pozostałych jego uczestników nie można uznać za typowy dla normalnych stosunków gospodarczych. Da się go jednak zrozumieć przy założeniu, że w transakcjach tych nie chodziło w ogóle o wykonanie lecz o stworzenie pozorów ich wykonania. Nie było potrzeby dbałości o treść umów, bo dla ich postanowień nie było rzeczywistych zagrożeń. Nie było namacalnych dowodów wymiany korespondencji, bo jak tu ustalać coś co jest już zaplanowane.

Skonstruowany schemat obrotu i jego ekonomiczne i podatkowe rezultaty dla jego uczestników wskazały, że motywów dla zrealizowanych działań nie czerpano z perspektywy osiągnięcia korzyści gospodarczo-biznesowych lecz w opisanych korzyści podatkowych.

Nie ma żadnych wątpliwości, że wszystkie okoliczności przeprowadzanych fikcyjnie transakcji, a w szczególności ich przebieg, formy kontaktu, sposoby składania zamówień, wystawiania faktur, przyjmowania i dokonywania płatności był już ustalone, wystarczyło aby poszczególne firmy dopasowały się do tego schematu.

Choć dostawom usług wykazywanym przez P.P.H.U. J. na rzecz D. nie można przypisać charakteru karuzelowego, w niniejszej decyzji dowiedziono, że miały one również fikcyjny charakter.

Przedstawiona w odwołaniu argumentacja, sprowadza się przede wszystkim do uznania rzeczywistych, a nie pozornych transakcji przeprowadzonych pomiędzy D. a P.P.H.U. J., P. i A.. Nie można zgodzić się z nią, gdyż dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego bezsprzecznie wskazują na to, że transakcje z ww. podmiotami sprowadzały się wyłącznie do dokumentacyjnego obrotu towarami, który nigdy nie był w ich faktycznym posiadaniu lub nigdy nie świadczyły wyszczególnionych w fakturach usług. Tym samym faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz D. nie stanowią dla spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wskazano wykazywany przez spółkę obrót preparatem [...] wykazywał cechy charakterystyczne karuzeli podatkowej. Obrót ten związany jest z przestępstwem popełnianym w sposób świadomy, zorganizowany, wykorzystującym konstrukcję podatku od towarów i usług przy czym zawsze istnieje podmiot wiodący, oraz tzw. znikający podatnicy. Transakcje te odbywają się bardzo szybko, często w ciągu tego samego dnia i obrazują zarówno przebieg transakcji krajowych jak i zagranicznych.

Organ odwoławczy uznaje więc, że Spółka biorąc udział w opisanym schemacie dostaw towaru, którego ani ona (również z nieznanego źródła), ani jej poprzednicy nie nabyli brała świadomy w nim udział. Czerpała przy tym korzyści w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT.

Nie mniej jednak jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 491/18 działanie w stanie świadomości co do nadużyć wynikających z zawieranych transakcji w sposób oczywisty wyklucza możliwość działania w dobrej wierze. Skoro zatem strona była świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji, to w samej istocie nieuzasadnione jest badanie posiadania przez podatnika wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

W sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się bowiem na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi 0 odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia na gruncie u.p.t.u. jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że całkowicie bezpodstawne są zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o dowody zaprezentowane w niniejszej decyzji dowody całkowicie zasadne jest uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: P.P.H.U. J., P. i A..

W zakresie oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego, DIAS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że spółka wykazała sprzedaż preparatu chemicznego o nazwie [...] (zakup opisany w części dotyczącej podatku naliczonego) na rzecz B. z/s w Czechach oraz L. sp. z o.o. z/s w C..

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, DIAS wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się zgodnie z art. 13 ust.1 u.p.t.u. wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy sprecyzowano, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 20 ust. 1 u.p.t.u. określa, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Zgodnie z ust. 2 powołanego powyżej przepisu, w przypadku gdy przed upływem terminu,

O którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jak już dowiedziono w części dotyczącej podatku naliczonego D. nie dokonała nabycia preparatu chemicznego [...] od podmiotu wyszczególnionego na fakturach zakupu, tj. P.. Faktury obrazujące te transakcje miały charakter pustych, a spółka była w pełni świadoma, że wykazuje obrót fikcyjnym towarem, w tym jego sprzedaż na rzecz czeskiego kontrahenta – B.. W toku kontroli a następnie postępowania podatkowego spółka nie wskazała też innego potencjalnego źródła zakupu tego towaru.

Usługi transportowe jakie towarzyszyły przedmiotowym transakcjom oraz związane z tym nieprawidłowości zostały opisane również w części dotyczącej podatku naliczonego. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznaje więc, że sprzedaż ta nie nastąpiła, bowiem spółka nie dysponowała tym towarem jak właściciel. Nie mogła więc dokonać jego przeniesienia na kolejny podmiot występujący w łańcuchu fikcyjnych dostaw.

Działania podejmowane przez Spółkę związane z wywiezieniem towarów do innego kraju UE udokumentowano kwestionowanymi fakturami VAT (tabela - str. 2 zaskarżonej decyzji) nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Faktury te nie dokumentowały faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą spełniają normy określone w przytoczonych przepisach art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Ponieważ kwestionowane faktury VAT nie dokumentują wykonania czynności określonych w art. 5 ust. 1u.p.t.u., nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 20 ust. 1u.p.t.u. W związku z powyższym wartości wykazane na tych fakturach nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7, a Spółka wykazując je dokonała zawyżenia podstawy opodatkowania w następujących wysokościach (w zaokrągleniu do pełnych zł):

Zaznaczono, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała również nierzeczywistej sprzedaży preparatu chemicznego [...] na rzecz L. sp. z o.o. Nie rozporządzając towarem jak właściciel nie mogła dokonać jego sprzedaży krajowej (szczegółowe uzasadnienie zawarto w części dotyczącej podatku naliczonego). Zatem transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz L. nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych i jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu dostaw określonych w art. 5 u.p.t.u. nie powinny zostać wykazane w deklaracji podatkowej za wrzesień 2014 r., a u odbiorcy tych faktur nie powinien powstać obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem tym podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zarówno moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawy opodatkowania określony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jest powiązany ściśle z przedmiotem opodatkowania tj. z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Oznacza to, że aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT, musi nastąpić rzeczywista dostawa i rzeczywiste świadczenie usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, jednakże w przypadku gdy faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ww. przepis ma zastosowanie m. in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji, tj. w przypadku tzw. "pustej" faktury. Takie uregulowanie wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Spółka wystawiając ww. faktury sprzedaży, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana jest do zapłaty podatku na nich wykazanego w łącznej kwocie 45.289,00 zł. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Biorąc pod rozwagę powyższe przepisy DIAS stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo uznał transakcje wykazane przez Spółkę na rzecz L. jako nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym słusznie zastosował przytoczony powyżej przepis w ustalonym stanie faktycznym.

Na powyższą decyzje Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. Sądu na decyzję DIAS.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to :

- art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne, dowolne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie zarówno przez organ I jak i II instancji i wskutek powyższego uznanie, iż zaewidencjonowane i opłacone przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych podczas gdy:

• bez uzasadnienia pominięto, iż Skarżąca nie miała żadnych przesłanek ani podstaw by podejrzewać, iż rzeczywiste transakcje Skarżącej dot. koncentratu chemicznego [...], mogą stanowić oszustwo w podatku VAT innego podmiotu, tzw. karuzelę podatkową albowiem Skarżąca dołożyła wszelkiej możliwej dla niej i należytej staranności i podjęła wszelkie możliwe działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać i jakie miała do dyspozycji w ramach systemu prawa, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, tj. Skarżąca sprawdzała na stronie http://ec.europa.eu/taxation customs/vies/?locale=pl i potwierdzała nr VAT UE. sprawdzała polskiego podatnika w odpowiednich rejestrach, wcześniej prowadziła obrót handlowy z tym samym kontrahentem materiałami budowlanymi i okazał się on solidnym i wiarygodnym partnerem, każdy transport preparatu [...] poprzedzany był płatnością w formie przedpłaty, przedstawiciele kontrahentów wymieniali ze skarżącą korespondencie mailową dotyczącą relacji handlowych pomiędzy stronami, skarżąca sprawdzała zakupiony towar, przyjmowała go do swojego magazynu, co potwierdza fakt, że Skarżąca była przekonana, iż współpracuje z rzetelnym kontrahentem, a nadto transakcje dostawy produktu [...] faktycznie miały miejsce, były rzeczywiste i prawdziwe, towar był dostarczany, jego wygląd i zawartość nie wzbudzały żadnych wątpliwości i podejrzeń a płatności były realizowane,

• pominięto uzasadnienie, iż transport, wysyłka koncentratu [...] nie był realizowany natychmiast po złożeniu zamówienia a po pewnym czasie niezbędnym do wykonania szeregu czynności handlowych albowiem był to pewien proces rozpoczynający się od zlecenia transportowego, następnie była informacja o planowanym załadunku, a dalej właściwy, rzeczywisty transport,

• rzeczywisty transport towaru sprzedawanego przez Skarżącą tj. koncentratu

[...] był dokonywany w 2014 r. przez zewnętrzną firmę A. ( K. G., która świadczy usługi transportowe pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, a powyższe ma odzwierciedlenie w dokumentacji oraz zeznaniach świadków, w tym m.in. właściciela w/w firmy K. G., co potwierdza i uwiarygodnia twierdzenia strony co do rzeczywistości dostaw towaru i braku jakichkolwiek podejrzeń,

• pominięto, iż współpracę z firmą P. Sp. z o.o. Skarżąca rozpoczęła już W 2013 roku, a przedmiotem współpracy był pierwotnie obrót materiałami budowlanymi: kleje do ociepleń, kleje do styropianu, gładź gipsowa, zaprawa murarska, wapno, folia hydroizolacyjna, klej do płytek itp. co wynika m. in. z faktury nr [...] z dnia 17.04.2013, a towary te pochodziły od firmy A1. Sp. z o.o. w F., które P. Sp. z o.o zakupiła od A1. Sp. z o.o i dalej odsprzedała Spółce i okoliczność ta uwiarygodniała P. jako wiarygodnego, uczciwego i rzetelnego kontrahenta i była to także przesłanka dla Skarżącej świadcząca o wiarygodności i rzetelności tego kontrahenta P..

• pominięto, iż usługi ogólnobudowlane zostały faktycznie wykonane przez G. S. na nieruchomości w T. ( uporządkowanie terenu, rozbiórka starych zniszczonych magazynów, zabranie utwardzenia terenu ) przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu, iż w toku kontroli nie stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 rok prowadzona przez P.P.H.U. J. jest nierzetelna w części ujęcia na kontach przychodów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji ze Skarżącą,

- art. 180 § 1 w zw. z i 187 § 1 w zw. z art. art. 197 O. p., poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej przez organ II instancji ujętych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji a w szczególności:

• brak zwrócenia się przez organy do A. ul. [...], [...] C. o przedstawienie: not obciążeniowych (wynikających z ViaToll) wystawionych wobec w/w podmiotu przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za rok 2014 (tj. opłat za płatne drogi w Czechach) oraz wydruków TACHO, na okoliczność wykazania i potwierdzenia przejazdu samochodów w/w firmy przez płatne odcinki drogi prowadzącej do miejscowości B. w Czechach w dniach/datach (ustalonych i określonych w oparciu o dokumenty CMR) w których odbywał się transport zakupionych w Spółce towarów do odbiorcy B. S.R.O. z siedzibą w Czechach, a tym samym na okoliczność faktycznej dostawy towarów do czeskiego kontrahenta przez Spółkę,

• brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania kosztów transportu, ruchu drogowego i komunikacji na okoliczność zasadności i wysokości wynagrodzenia wypłaconego G. S. w związku ze świadczeniem przezeń usług transportowych na rzecz Spółki, rynkowej wartości usług świadczonych przez w/w, i czy wartości tych usług odpowiadają dystansom przejechanym przez pojazdy transportujące towary Skarżącej,

• brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. budowlanych na okoliczność oszacowania wartości prac budowlanych wykonanych przez G. S. tym samym na okoliczność zasadności przyjętego w przedmiotowych fakturach wysokości wynagrodzenia za usługę świadczoną przez G. S., rynkowej wartości usług świadczonych przez w/w i celowości poniesienia ich kosztów,

• niezwrócenie się do operatora systemu VIATOLL o nadesłanie informacji o przejazdach samochodów dokonujących transportu towarów do i od skarżącej w zakresie kwestionowanych transakcji w datach i miejscach wskazanych na zakwestionowanych fakturach,

- art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego i pełnego wyjaśnienia zasadności przesłanek i podstaw, jakimi kierowały się zarówno organy podatkowe I jak i II instancji podczas wydawania decyzji, co wpłynęło na wydanie zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ II instancji, które przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, uwzględniając okoliczność, iż wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług została określona za 2014 rok, zatem zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, uwzględniając także okoliczność, iż postępowanie kamo-skarbowe przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zostało wszczęte dopiero w dniu 19 sierpnia 2019 roku (w roku w którym upływa termin przedawnienia), co oznacza, że zostało ono wszczęte wyłącznie dla pozoru i formalnie po to tylko by wstrzymać bieg przedawnienia niniejszego postępowania podatkowego, a w postępowaniu tym (karnoskarbowym) żadne czynności nie są podejmowane, postępowanie nie wykazało popełnienia przestępstwa skarbowego, co tym bardziej świadczy o pozoności tego postępowania i nadużyciu prawa,

- art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzji organu pierwszej instancji - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 grudnia 2018 r. wydanej w sprawie o nr [...], pomimo szeregu uchybień jakich dopuścił się organ I instancji, wskazanych w podniesionych powyżej zarzutach.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 5 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ II instancji, iż wskutek wystawiania przez Skarżącą faktur opisanych w zaskarżonej decyzji nie wystąpiły czynności i zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas, gdy Skarżąca dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych wynikających z przedmiotowych faktur VAT, co wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, a także zeznań świadków i co odpowiada prawdzie.

Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę :

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu i umorzenie postępowania. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów pozwalających na wyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie a odnoszących się do faktu prawomocnego uniewinnienia K. M. - Prezesa Zarządu L. Sp. z. o. o. z siedzibą w C.- jednego z kontrahentów skarżącej, tj. wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydziału Karnego, sygn. akt. [...] wraz z uzasadnieniem oraz wyroku Sądu Okręgowego, [...] Wydziału Karnego, sygn. akt. [...] wraz z uzasadnieniem utrzymującego wyrok Sądu Rejonowego w mocy (załączone do niniejszej skargi) na okoliczność wykazania istoty i rzeczywistych kontaktów pomiędzy Skarżącą a kontrahentami od których Skarżąca kupowała towar i go następnie odsprzedawała, konkretnych czynności podejmowanych w ramach tej współpracy, szczegółów współpracy pomiędzy Skarżącą a kontrahentami, charakteru tej współpracy, podejmowanych w ramach współpracy czynności, dokonanych transakcji, rzeczywistych relacji handlowych pomiędzy stronami, faktycznego dokonania zakupu koncentratu [...], wykazania faktu, iż transakcje dochodziły do skutku, wykazania faktu, iż towar znajdował się w magazynie spółki i został załadowany na samochody ciężarowe firmy A., tj. wykazania, że transakcje preparatem [...] z udziałem m.in. P. były rzeczywiste i nie stanowiły żadnej karuzeli podatkowej.

Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod nadzorem (prokuratora Prokuratury Rejonowej C., sygn. akt. [...], tj. m.in. postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 19 lipca 2019 roku, postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla K. N. z dnia 4 września 2019 roku, protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej K. N. z dnia 7 października 2019 roku, postanowienia o powołaniu biegłych lekarzy psychiatrów z dnia 6 lutego 2020 roku na okoliczność pozorności i instrumentalnego charakteru tego postępowania i tym samym braku jego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Skarżąca wniosła ponadto o wnoszę o wstrzymanie przez organ II instancji wykonania zaskarżonej decyzji. Wniosek ten został rozpatrzony w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Uzasadniając objęte skargą zarzuty, według Skarżącej istotna w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż transport koncentratu [...] nie był realizowany natychmiast po jego dostawie do Skarżącej. Był to pewien typowy proces handlowy rozpoczynający się od zamówienia, zlecenia transportowego, następnie była informacja o planowanym załadunku, a dalej załadunek, właściwy transport i rozładunek.

Wyjaśniono, iż transport towaru sprzedawanego przez Skarżącą, tj. koncentratu [...] był dokonywany w 2014 r. przez firmę A.. Firma A. która świadczyła usługi transportowe pojazdami samochodowymi ó dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony jednocześnie jest ona zobowiązana do uiszczania opłat za przejazd odcinkami drogi płatnej (VIA TOLL) zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie wykazu dróg krajowych lub ich odcinków, na których pobiera się opłatę elektroniczną oraz wysokości stawek opłaty ełektronicznej. Organ I instancji nie zwrócił się do w/w podmiotu (a winien to uczynić I o przedstawienie dowodu opłat (not obciążeniowych) w dniach dokonywania transportu preparatu [...] do czeskiego kontrahenta pomimo. iż taki środek dowodowy był złożony i potwierdziłby faktyczne dokonywanie dostawy do B. s.r.o. w B., Czechy preparatu [...] którym handlowała Skarżąca za pośrednictwem firmy transportowej A.. Trudno bowiem uznać ażeby puste samochody jechały w wielokilometrowe trasy bez towaru. Co więcej obowiązek rzetelnego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym.

Przeprowadzenie powyższego dowodu było konieczne i celowe, a stosowny wniosek w tym zakresie został zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Nadto fakt odbywania kursów na trasie C. – B. przez pojazdy A. w dniach dokonywania sprzedaży przez skarżącą preparatu [...] do czeskiego kontrahenta potwierdza fakt rzeczywistego dokonywania sprzedaży i obrotu towarowego, a tym samym wyłącza wszelkie spekulacje organu dotyczące rzekomej pozoności faktur/dowodów sprzedaży.

Spółka wskazała, iż współpracę z firmą P. Sp. z o.o. rozpoczęła już w 2013 roku, przedmiotem współpracy był obrót materiałami budowlanymi: kleje do ociepleń, kleje do styropianu, gładź gipsowa, zaprawa murarska, wapno, folia hydroizolacyjna itp. czego dowodem jest faktura nr [...] z dnia 17.04.2013. Towary te pochodziły od firmy A1. Sp. z o.o. w F., które P. Sp. z. o. o. zakupiła od A1. Sp. z o.o i dalej odsprzedała spółce D. Sp. z o.o. Okoliczność ta uwiarygodniała P. jako wiarygodnego, uczciwego i rzetelnego kontrahenta, prowadzącego obrót towarami zgodnie z przepisami prawa.

W konsekwencji Skarżąca nie miała przesłanek ani podstaw by podejrzewać, iż transakcje dot. koncentratu chemicznego [...], stanowią oszustwo w podatku VAT, tzw. karuzelę podatkową. Spółka podjęła wszelkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać i jakie miała do dyspozycji w ramach systemu prawa, w cełu upewnienia się że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

Skarżąca poza nawiązaniem kontaktów handlowych poczyniła szereg innych przygotowań w celu obrotu (handlu) preparatem [...] w tym w dniu 23.07.2013r. uzyskała specyfikację produktu w języku węgierskim a następnie przetłumaczyła ją na język polski. Fakty te wskazują na zamiar strony, na rzeczywisty a nie pozorny charakter dokumentów finansowych obrazujących te transakcje i działalności gospodarczej Skarżącej.

W skardze podkreślono, iż Skarżąca faktycznie i rzeczywiście dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ustalenia organu I i II instancji są w tej kwestii oczywiście błędne i chybione.

Zdaniem Skarżącej podstawową okolicznością rzutującą na wadliwość przeprowadzonego postępowania jest fakt, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji wybiórczo i nierzetelnie oraz stronniczo a organ II instancji to bezkrytycznie zaaprobował nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej i uniemożliwiając jej realizację prawa do obrony.

W skardze zaznaczono, w protokole z kontroli nr [...], w zakresie weryfikacji rzetelności transakcji pomiędzy P.P.H.U. J. a Skarżącą przeprowadzonej w P.P.H.U. J., organ podatkowy nie stwierdza, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 rok prowadzona przez P.P.H.U. J., jest nierzetelna w części ujęcia na kontach przychodów faktur "rzekomo" (w ocenie organu) nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji na kwotę 189.700 zł., która to kwota wynika z faktur wystawionych przez P.P.H.U. J. na rzecz Spółki, a tym samym że transakcje te były prawidłowe. Zatem skoro transakcje te zostały ocenione jako prawidłowe u w/w podmiotu, który zaliczył je do przychodów i odprowadził należne podatki to również taka ocena winna być dokonana w przypadku skarżącej w odniesieniu do tychże transakcji tj. że rzeczywiście miały one miejsce a wystawione przez G. S. faktury odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny. Brak jest bowiem podstaw tak faktycznych jak i prawnych do odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego w zależności od tego u którego podmiotu kontrola była przeprowadzana. Organ I i II instancji nie wyjaśnił przekonywująco dlaczego stwierdził, że usług tych nie wykonywał G. S. i kto je rzekomo wykonał - skoro jak twierdzi zostały wykonane.

Według Skarżącej prawdą jest, że G. S. nie miał wcześniej formalnego kontaktu ze Spółką, ale jednocześnie znał się służbowo z K. N. prowadząca sprawy Skarżącej jeszcze przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką, albowiem współpracował ze Skarżącą w której wcześniej zatrudniona była K. N. (daw. S.). Zatem kontakty biznesowe już wcześniej istniały i stąd też istniała wiarygodność tego kontrahenta.

Podniesiono również, że wbrew twierdzeniom organu I instancji drobnym kamieniem wysypany był nie tylko klomb skontrolowany przez pracownice organu I instancji (zebrany ze względu na roznoszenie go przez psy pilnujące), ale również otoczenie przy wjeździe na posesję, przed bramą wjazdową, który istnieje do dnia dzisiejszego.

Jak zaznaczono, Skarżąca w okresie wskazanym przez organ I instancji zatrudniała 6 pracowników, zajmujących stanowisko "kierowca-magazynier", z czego dwóch pracowało w filii w K. - jeden ( L. M.) tylko przez trzy miesiące. Do transportu realizowanego w siedzibie Spółki przy ulicy [...] w C., przypisani byli czterej pracownicy, z czego jeden zatrudniony był do końca maja (M. W.) W zależności od potrzeb oraz dyspozycyjności w/w pracownicy realizowali swoje obowiązki również w magazynie, szczególnie że w okresie wskazanym przez organ I instancji zatrudniony był tylko jeden magazynier.

Co do kosztorysów czy protokołów odbioru robót Skarżąca wskazywała, iż nie były one sporządzane w nazbyt sformalizowanym kształcie. W toku przesłuchania prezes K. N. zeznała ona, iż "(...) Wszelkie kosztorysy były korygowane na bieżąco w zależności od ilości wykonanych prac oraz przepracowanych godzin. Oczywiście w wypowiedzi tej chodziło o odręczne rozliczenia o których zeznawali G. S. oraz J. M.. Na dowód załączono zachowane zapiski z jednego tygodnia września 2014, na potwierdzenie iż usługi były wykonane przez G. S. i jaka była forma tzw. protokołów, co świadczy też o spontaniczności i wiarygodności tych zapisków i dokumentów.

Spółka podkreśliła, iż dzięki usługom wykonanym przez G. S. na nieruchomości w T. (uporządkowanie terenu, rozbiórka starych zniszczonych magazynów, zabranie utwardzenia terenu), skarżąca odzyskała płyty drogowe betonowe o łącznej wartości 465.000 zł. co stało się przychodem spółki i zostało opodatkowane. Nieruchomość skarżąca s sprzedała w 2015 roku z zyskiem. Więc zdaniem skarżącej wartość faktur na kwotę netto 42.500 zł + VAT 9.775 zł za usługi ogółnobudowlane, stanowi nieduży koszt w stosunku do uzyskanego przychodu i jest to koszt celowy, uzasadniony oraz poniesiony faktycznie.

W przekonaniu Skarżącej niezasadna, dowolna i bezpodstawna jest podnoszona przez organ okoliczność, co zostało zaaprobowane przez organ II instancji jakoby korzystanie z usług transportowych realizowanych przez G. S. na rzecz Skarżącej w 2014 roku było nieopłacalne, a w związku z tym że wystawione przez w/w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Wskazać w tym miejscu należy, iż poniesiony przez skarżącą koszt w/w usług transportowych był przeciętny, średni i rynkowy. Z usług G. S. w okresie wcześniejszym tj. przed tym zanim zaczął współpracę ze skarżącą korzystała spółka D. Sp. z o.o. płacąc za jego usługi podobnie jak obecnie skarżąca odpowiednie przeciętne rynkowe stawki wynagrodzenia za usługi transportowe. Potwierdzeniem tego jest umowa o usługi transportowe z dnia 06.01.2003 r. pomiędzy D. Sp. o.o a PPHU J. oraz przykładowe faktury z 201 Ir. nr; [...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Organ podatkowy winien swoje twierdzenie uzasadnić.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania kosztów transportu łub z zakresu ruchu drogowego, komunikacji na okoliczność ustalenia zasadności wysokości wynagrodzenia wypłaconego G. S. w związku ze świadczeniem przezeń usług transportowych i rozładunkowych (wraz z wniesieniem towaru), tj. średnich, rynkowych stawek za tego rodzaju usługi a tym samym na okoliczność udokumentowania wystawionymi przezeń fakturami rzeczywistych/wykonanych transakcji gospodarczych i zasadności ich wysokości.

Odmowa przeprowadzenia w/w dowodów wpłynęła, zdaniem Spółki, na wadliwe ustalenia stanu faktycznego i powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej, wydanej przez organ I instancji.

Kolejnym zarzutem formalnym, związanym z naruszeniem przepisów postępowania jest, według Spółki, naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego i pełnego wyjaśnienia zasadności przesłanek i podstaw, jakimi kierował się organ podczas wydawania zaskarżonej decyzji, a także organ I instancji podczas wydawania decyzji poprzedzającej wydanie zaskarżonej decyzji. W rzeczywistości DIAS nie wskazał szczegółowo i nie uzasadnił przesłanek które wpłynęły na wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i uznanie wskazanych w decyzji transakcji za nierzeczywiste i pozorne które to przesłanki doprowadziły do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług w wysokościach wskazanych w treści zaskarżonej decyzji.

Podkreślono, iż istotnym zarzutem formalnym, który podnoszę jest także nieuwzględnienie przez organ podatkowy rozpoznający sprawę art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., dotyczącego okresu przedawnienia. Tym samym organ nie uwzględnił terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie należy uwzględnić okoliczność, iż wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług została określona za 2014 rok. Oznacza to zatem, że zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 roku. Należy uwzględnić okoliczność, iż postępowanie karno-skarbowe przeciwko K. N. prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zostało wszczęte dopiero w dniu 19 sierpnia 2019 roku (w roku w którym upływa termin przedawnienia), co oznacza, że zostało ono wszczęte wyłącznie dla pozoru i formalnie po to tylko by wstrzymać bieg przedawnienia niniejszego postępowania podatkowego. Ponadto w postępowaniu karnoskarbowym żadne istotne czynności od wszczęcia nie są podejmowane, nie przesłuchano żadnych świadków, nie prowadzi się żadnego postępowania dowodowego, nie skierowano aktu oskarżenia, co tym bardziej świadczy o pozorności tego postępowania. W rzeczywistości zatem przez prawie dwa i pół roku przeprowadzono wyłącznie trzy krótkotrwałe formalne czynności związane z samym formalnym wszczęciem postępowania, przesłuchaniem podejrzanej i wydaniem opinii biegłych lekarzy psychiatrów. Według Skarżącej rozpisywanie przez DIAS takich czynności jak wezwanie K. N. i spisanie protokołu jej przesłuchania jest dość osobliwe - żeby nie powiedzieć kuriozalne albowiem w zakresie czynności przesłuchania podejrzanej K. N. mieści się jej wezwanie i spisanie protokołu przesłuchania - czyli jest to jedna czynność . Podobnie co do opinii psychiatrycznej - nie wydaje jej organ a biegli. Powyższe okoliczności świadczą o nadużyciu prawa przez organ podatkowy II instancji i instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia terminu biegu przedawnienia, który to organ powołuje się wyłącznie na formalne wszczęcie postępowania kamo-skarbowego, w którym w istocie żadne dalsze czynności nie są podejmowane.

Jak podano w skardze, DIAS naruszył także art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo szeregu uchybień jakich dopuścił się organ I instancji, wskazanych powyżej. Oznacza to zatem, że DIAS zobowiązany był na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia zawnioskowanych przed organem I instancji dowodów.

Oprócz szeregu uchybień związanych z naruszeniem prawa procesowego, zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 u.p.t.u. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony uznał, iż wskutek wystawiania przez Skarżącą faktur opisanych w zaskarżonej decyzji nie wystąpiły czynności i zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rzeczywistym stanie faktycznym i prawnym skarżąca dokonywała rzeczywistych, realnych transakcji gospodarczych wynikających z przedmiotowych faktur VAT, co wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, a także zeznań świadków i co odpowiada prawdzie. Zastanawiające iest także dlaczego organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe przyjmując lego wysokość na podstawie samego wpływu środków, nie naliczając go od kwot zakupu towarów. Jest to przejaw niekonsekwencji organu - skoro kwestionuje rzeczywistość transakcji to dlaczego ich wartość wykazana w księgach uwzględnia w decyzji.

Organ podatkowy także w sposób niekonsekwentny i nielogiczny uznał, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia usług oraz preparatu chemicznego na podstawie faktur VAT rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zastanawiające jest zatem, dlaczego jednocześnie organ nie uwzględnił w ogóle kosztów zakupu przez Skarżącą preparatu [...] które zgodnie z logicznym rozumowaniem, zasadami doświadczenia życiowego i racjonalnego myślenia musiała ona wcześniej ponieść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej odmiennie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014r., od tej wykazanej w deklaracji podatkowej. Spowodowane to było zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia usług oraz preparatu chemicznego na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U J., P. sp. z o.o., A. niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy stwierdziły również, że zawyżono wysokość podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w C., ujętych w rejestrach za listopad 2014 r. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wskazały ponadto na zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wystawionych na rzecz B. s.r.o. z/s w Czechach, ujętych w rejestrach za okres od lutego do czerwca 2014 r. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21).

W konsekwencji kierując się wnioskami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 należy dokonać kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez pryzmat instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga analizy przebiegu tego postępowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu. W ramach tej oceny mieści się także odniesienie się do ewentualnych przerw występujących w postępowaniu karnym skarbowym, którego wszczęcie spowodować miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Podnieść należy, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2014 r. zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019r.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ ścigania) postanowieniem z dnia 19.08.2019r nr [...], wszczął dochodzenie w sprawie podania w okresie od 1 marca 2014r. do 25 października 2014r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności przez D. sp. z o.o. z siedzibą w C. nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lutego do września złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., odnośnie podatku naliczonego VAT poprzez jego zawyżenie w związku z posługiwaniem się w okresie od lutego do września 2014r. nierzetelnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT sprzedaży WDT, w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz podmiotu krajowego, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu i sprzedaży VAT narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 168.115,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.) w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Spółka oraz jej pełnomocnik zostali zawiadomieni w trybie art. 70 § O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od lutego do września 2014r. Zawieszenie nastąpiło z dniem 19 sierpnia 2019r. czyli z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zawiadomienia dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 30 sierpnia 2019r., które zostało doręczone Spółce w dniu 16 września 2019r., natomiast pełnomocnikowi Spółki zawiadomienie zostało doręczone w dniu 3 września 2019 roku. Sąd stwierdza, iż powyższe zawiadomienie zostało prawidłowe doręczone przed upływem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stosowanie do postanowień 70c O.p.

Z akt sprawy wynika, iż w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego organ ścigania dokonał poniższych czynności:

- przedstawienie zarzutów K. N. (postanowienie organu ścigania z dnia 4 września 2019r.),

- protokół przesłuchania w charakterze podejrzanej K. N. z dnia 7 października 2019r.,

- postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla K. N. z dnia 16 stycznia 2020r.,

- wezwanie do osobistego stawiennictwa dla K. N. z dnia 16 stycznia 2020r.,

- protokół przesłuchania w charakterze podejrzanej K. N. z dnia 4 lutego 2020r.,

- wniosek o powołanie biegłych lekarzy psychiatrów z dnia 6 lutego 2020r.,

- postanowienie o powołaniu biegłych lekarzy psychiatrów z dnia 18 lutego 2020r.

Sąd stwierdza, że w ramach wszczętego postępowania organ ścigania podjął szereg czynności, co powoduje, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd zwraca uwagę, iż na wniosek organu ścigania Prokuratura Rejonowa C. postanowieniem z dnia 18 lutego 2020r. nr [...] powołał dwóch biegłych lekarzy psychiatrów w celu wydania opinii o stanie zdrowia psychicznego podejrzanej K. N.. Powyższa okoliczność jest kluczowa dla toczącego się postępowania karno-skarbowego w zakresie podmiotowej zdolności do ponoszenia odpowiedzialności.

W konsekwencji w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów, rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W szczególności organ przeprowadził szereg dowodów z zeznań świadków, realizując tym samym wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą. Oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie usług wykonanych P.P.H.U. J. wskazać należy, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przesłuchano pracowników Skarżącej tj. J. M. i prezes Spółki K. N. oraz G. S.. Ponadto przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie G. S. w zakresie weryfikacji rzetelności transakcji zawartych w 2014r. ze Skarżącą. Z zebranych dowodów wynika, że G. S. dla celów wykonywania powyższych usług, zarówno budowlanych jaki transportowych, nie zatrudniał żadnych pracowników, ani firm podwykonawczych, a do wykonania usług transportowych używał dwóch pojazdów - PEUGEOT BOKER oraz DAEWOO MATIZ.

Z umowy o usługi transportowe zawartej w dniu 26.11.2013r. pomiędzy Spółką - zleceniodawcą, a G. S., wynika, iż zobowiązuje się on wykonywać na rzecz zleceniodawcy usługi transportowe samochodami ciężarowymi i dostawczymi, które maja być podstawione w razie potrzeby do dyspozycji Spółki na miejsce i na godzinę przez nią wskazaną, w odpowiednim stanie technicznym oraz zaopatrzone w materiały pędne. Jednocześnie z postanowień powyższej umowy nie wynika sposób ustalenia ceny usług transportowych. Jak słusznie podkreśliły organy, G. S. nie okazał żadnych dowodów potwierdzających zakres usług transportowych i sposób ich wyceny. Wyjaśnił, iż prowadzone przez siebie zapiski dotyczące przejechanych tras oraz ilości kilometrów zniszczył, z uwagi na brak miejsca na przechowywanie.

Przesłuchany w charakterze świadka pracownik Skarżącej J. M. zeznał, iż G. S. w Spółce był praktycznie każdego dnia. J.M. osobiście zlecał mu wykonanie usługi oraz rozliczał go z ich wykonania, jednakże nie potrafił wskazać ile kilometrów mógł on przejechać świadcząc dla Spółki usługi transportowe. Oświadczył również, że zapiski jego tras oraz inne dokumenty były wyłącznie w jednym egzemplarzu i posiadał je G. S.. Usługa transportowa określona była w dokumencie WZ, których aktualnie Spółka już nie posiada.

Co istotne, do zastrzeżeń do protokołu z kontroli, Spółka dołączyła między innymi kserokopię fragmentu zapisków (zeszytu) prowadzonego rzekomo przez G. S. z miesiąca września 2014r. na okoliczność określenia i potwierdzenia sposobu rozliczania usług wykonywanych przez jego firmę, jednak nie wskazano kto je sporządził i kogo (jakiej firmy) te zapiski dotyczą.

Jak słusznie zauważyły organy, wiarygodność usług transportowych podważa także fakt, iż w 2014r. Skarżąca dysponowała, jedenastoma pojazdami ciężarowymi, ponadto przyczepami ciężarowymi oraz samochodami osobowymi wykorzystywanymi przez pracowników Spółki. Samochody te były wykorzystywane wyłącznie przez kilku pracowników Spółki oraz przez G. S., który jak zeznał J. M. w ramach swych usług wykorzystywał je, wcześniej zatankowane, w 40%. Ponadto załadunkiem towarów do pojazdów zajmowali się pracownicy Spółki, na co sam wskazał podczas przesłuchania.

Poza oświadczeniem G. S. i Spółki nie istnieje zatem żaden fizyczny dowód świadczący o wykonaniu tych usług, co więcej ich wykonawca nie pamięta nawet jakie trasy pokonał. Niewatpliwie, na co słusznie zwróciły uwagę organy, niedopuszczalne jest niszczenie dokumentacji przez obie firmy mającej potwierdzać rzetelność wystawianych przez G. S. faktur. W rezultacie DIAS zasadnie uznał, że faktury wystawione przez G. S. rzecz Skarżącej obrazujące wykonanie usług transportowych nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, iż G. S. nie świadczył w 2014r. usług transportowych opisanych w fakturach wystawionych za ten okres dla Spółki.

Przechodząc do analizy zakresu i rodzaju prac budowlanych, które miały być wykonane przez G. S., podnieść należy, iż w toku przesłuchania w charakterze świadka G. S. zapytany co ma do powiedzenia na temat swojej współpracy ze Spółką w 2014 roku odpowiedział wyłącznie, iż: "(...) współpraca polegała na przewozie towarów ze Spółki lub do Spółki, a zapytany co ma do powiedzenia na temat transakcji udokumentowanymi fakturami VAT, wystawionymi w 2014 roku na rzecz Skarżącej przez P.P.H.U. J., tytułem usług ogólnobudowlanych, udzielił odpowiedzi:"(...) Tak wystawiłem takie faktury, na pewno to było robione ale co to było nie pamiętam.(...)" W dalszej kolejności zapytany gdzie wykonywane były te usługi, odpowiedział: "To jakieś płyty były wożone lub malowanie, ale nie pamiętam gdzie to było robione. Płyty drogowe gdzieś były wożone ale gdzie to już nie pamiętam.(...), zapytany czego konkretnie dotyczyły usługi, odpowiedział: "(...) Dokładnie nie pamiętam nie będę tworzył, czy malowanie. Następnie poproszony o wskazanie kto faktycznie wykonywał powyższe usługi odpowiedział: "(...) Firmy podwykonawcze nie, poza tym nie pamiętam. (...) Pracownicy nie wykonywali (...) Wynika z tego że roboty musiałem wykonać sam.(...)". Następnie zapytany czy jeszcze cokolwiek pamięta na temat realizacji tych usług, wówczas dopiero odpowiedział: "(...) Wydaje mi się że było to malowanie Spółki (...) w wolnym czasie jak nie jeździłem, wykonywałem to etapami(...) w wolnych chwilach, np. od godziny 15 do 20.(...)".

Sąd zauważa, iż G. S. nie był zorientowany, co do ich zakresu i przebiegu wykonywanych usług.

Z oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki K. N. wynika, iż poza usługami transportowymi G. S. miał wykonywać prace związane z przygotowaniem działki należącej do Spółki zlokalizowanej w T. i dotyczyło to zebrania płyt drogowych, które utwardzały teren nieruchomości oraz naprawy grodzenia. Natomiast w C. w siedzibie Spółki G. S. miał wykonać remontu elewacji na budynku sprzedaży, szatni, kotłowni, łazienki oraz miał porządkować plac, przewozić palety oraz układać towar. Co istotne, G. S. jedyny wykonawca prac, nie pamięta na czym te prace miały polegać. Poza tym tak samo jak w przypadku usług transportowych, nie okazano żadnych kosztorysów, wycen, notatek, na podstawie których P.P.H.U. J. wystawiała faktury na rzecz Skarżącej. W konsekwencji również w odniesieniu do prac budowlanych nie przedstawiono żadnych konkretnych dowodów potwierdzających rzeczywistość ich wykonania.

Ustalono, iż prace w T. nadzorował M. M.. Przesłuchany w dniu 20.03.2018r. w charakterze świadka oświadczył, iż w 2014r. był i nadal jest zatrudniony w Spółce jako kierowca. Przesłuchiwany wyjaśnił, że nie zna G. S. ani firmy P.P.H.U. J. oraz nie wie, czy świadczyła ona w 2014r. usługi dla Skarżącej oraz jakie były to usługi. Zaznaczył, że przewoził do siedziby firmy płyty drogowe z T. - załadunku dokonywał z opisywanym wcześniej mężczyzną, ale nie jest w stanie potwierdzić, że był to G. S., transport odbywał się samochodem Scania z żurawiem do załadunku i rozładunku, który należał do Spółki. Z jego zeznań wynikało, iż mężczyzna porządkujący plac w T. w pracach tych wykorzystywał dźwig, który należał do Skarżącej, nie wie czy posiadał on jakiś sprzęt oraz czy zatrudniał pracowników, jednocześnie w T. mogły być używane także inne samochody, o których mógł nie wiedzieć, on może potwierdzić tylko transport płyt, ponieważ sam te transporty wykonywał.

Zdaniem Sądu powyżej zebrane dowody wskazuję, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez G. S. na rzecz Spółki w spornym okresie, nie były przez niego wykonywane. Jak słusznie wyjaśniły organy M. M., który rzekomo współpracował z G. S. nie zna nazwiska, ani też imienia osoby, z którą współpracował, nie może potwierdzić czy był to G. S.. Brak wykonania usług dodatkowo potwierdza okazanie przez G. S. jedynie trzech faktury na zakup materiałów budowlanych, w tym płytek i kamienia na łączną kwotę 553,74 zł. Podnieść należy, iż G. S. oświadczył, jakoby płytkami wyłożył łazienkę w Spółce, czego nie potwierdzono podczas przesłuchań, natomiast drobny kamień wysypał pod klombem na placu Skarżącej w C. na ul. [...]. Pracownicy organu podczas kontroli stwierdzili, iż na wskazanym placu Spółki nie znajduje się klomb wysypany kamieniem. Natomiast Prezes Zarządu K. N. oświadczyła, iż kamień ten został zebrany, a klomb wysypano korą.

Ponownie należy podkreślić, iż G. S. jako wystawca faktur i osoba, której zlecono prace ogólnobudowlane nie pamięta co w ramach tych usług wykonywał i gdzie. Wspomina jedynie o malowaniu elewacji budynku Spółki w C.. Bardzo istotna dla sprawy jest okoliczność, iż nie okazano żadnych kosztorysów ani protokołów wykonania prac budowlanych. J. M. wyjaśnił, że wartość tych usług była ustalana według rozliczeń z G. S., który zapisywał sobie co zrobił, aby później nie było niejasności. Jednak nie okazano żadnych dokumentów określających zakres tych prac.

Mając na uwadze powyższe dowody organy prawidłowo nie dały wiary oświadczeniom G. S., zasadnie przyjmując, iż faktury VAT wystawione w 2014 roku na rzecz Skarżącej przez P.P.H.U. J. tytułem usług ogólnobudowlanych oraz usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budowlanych, należy zaznaczyć, iż w organy nie kwestionowały faktycznego wykonania usług transportowych i ogólnobudowlanych na rzecz Skarżącej. Ponieważ istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organami było wyłącznie zagadnienie podmiotu, który miał wykonać omawiane usługi, a nie sam fakt ich wykonania, opinia biegłego w takich okolicznościach byłaby dla sprawy nieprzydatna.

Prawidłowo zatem przyjęto, że Skarżąca nie dokonała nabycia usług transportowych i ogólnobudowlanych od P.P.H.U. J..

W zakresie nabycia preparatu chemicznego [...] i usług transportu preparatu [...], przypomnieć należy, iż stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U. UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)."

Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy, podnieść należy, iż w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące Spółka zaewidencjonowała oraz dokonała odliczeń podatku naliczonego na podstawie szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT dokumentujących nabycie preparatu chemicznego [...]. W odniesieniu do A. to w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące Spółka zaewidencjonowała oraz dokonała odliczeń podatku naliczonego na podstawie szczegółowo wymienionych w decyzji organu faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportu preparatu chemicznego [...].

Organy zasadnie powołały się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wydanej dla P. Sp. z o.o., nr [...] z 11.05.2017r. określającą podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014r., w tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz na decyzję tego organu nr [...] z dnia 17.11.2015r. określającą w/w podmiotowi podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r., w tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzje te są ostateczne i obrazują schemat obrotu preparatem [...] w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Z uzasadnienia powołanych decyzji wynika, że P. Sp, z o.o., która była dostawcą środka tego preparatu dla Skarżącej, nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania tym preparatem jak właściciel.

Dostawcą środka [...] do P. Sp. z o.o. była firma V. Sp. z o.o., z kolei dostawcą do niej była G. Sp. z o.o., a do G. preparat dostarczała M. Sp. z o.o. Sąd stwierdza, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółki te, oprócz V. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych dostaw towarów. Firmy te nie zatrudniały pracowników, a wskazane przez nie adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej to tzw. "wirtualne biura". Tym samym nie wystąpił rzeczywisty obrót towarami pomiędzy w/w spółkami, a w konsekwencji nie wystąpiła sprzedaż do P. Sp. z o.o.

Teza powyższa znajduje potwierdzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W tym miejscu należy dokonać analizy zeznań świadków przesłuchiwanych w trakcie toczącego się postępowania. Świadkowie w początkowej fazie przesłuchań zapytani o asortyment znajdujący się w magazynach firmy P. Sp. z o.o. tylko ogólnie wspominają o chemii gospodarczej. Dopiero zapytani o preparat [...] przypominają sobie o jego występowaniu i przechowywaniu w magazynie. Podkreślenia wymaga fakt, że nabycie tego środka kojarzą z węgierską firmą M., co zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej Spółki za wskazany okres. Również zeznania pracowników firmy transportowej A. nie potwierdzają rzetelności opisanych wyżej transakcji. Kierowca transportujący towar do Czech nie wie dokładnie co transportował, gdyż towar był ofoliowany. Również pracownik biurowy nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji transportu preparatu [...]. Ponadto właściciel firmy transportowej K. G. nie ma dokładnej wiedzy na temat transportowanego towaru na zlecenie D. Sp. o.o., nie wie w jaki sposób nawiązał współpracę ze Skarżącą, nie wie z kim kontaktował się z ramienia Spółki, był to jak stwierdził, jakiś Pan, którego nie zna, następnie stwierdził, że nigdy go nie widział, nie zawierał umowy pisemnej z kontrahentem, nie wie dokładnie czego konkretnie dotyczyły te usługi i jakie towary były przewożone w ramach tych usług. Tymczasem prezes Spółki K. N. w kwestii kontaktów z firma K. G. stwierdza, że firmę A. znała od dawna i osobiście kontaktowała się z K. G. w celu ustalenia kosztów transportu do Czech. Znamiennym jest, że K. G. tych kontaktów w ogóle nie pamięta. Zeznania tych osób są zupełnie sprzeczne.

Należy przywołać również stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. zajęte we wcześniej powołanych decyzjach wystawionych dla bezpośredniego kontrahenta Spółki tj. P. Sp. z o.o. z którego wynika, iż łańcuch podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu środkiem chemicznym [...] przedstawia się następująco:

M. Sp. z o.o. - G. Sp. z o.o. - V. Sp. z o.o. - P. Sp. z o.o.

Sąd zwraca uwagę, iż kolejnym ogniwem powyższego łańcucha są dostawy preparatu [...] do Skarżącej.

Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż wykazywane przez Spółkę w spornym okresie nabycia preparatu [...] od P. i następnie jego transport przez A. - również nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że źródłem pochodzenia spornego towarów była firma M., o czym świadczą zeznania R. G. z dnia 28 marca 2018 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego firma M. była jednym z ogniw transakcji łańcuchowych tym preparatem i dokonywała jego fikcyjnej sprzedaży w następującym schemacie dostaw: M. – G. – V. – P.– Skarżąca – B./L..

Znamienne jest, iż w toku kontroli M. unikał kontroli i kontaktu z organami podatkowymi, a jego przedstawiciele nie odpowiadali na wezwania urzędu. Tożsama okoliczność dotyczyła podmiotów G. i V. (znikający podatnicy), u których prowadzone kontrole podatkowe wykazały szereg nieprawidłowości, a toczące się wobec nich postępowania podatkowe zakończyły się wydaniem decyzji wymiarowych. Źródło pochodzenia towaru wskazane przez R. G. nie zostało poparte dokumentacją księgową podmiotu, gdyż ta wskazywała, że P.. dokonał nabycia preparatu od V., a nie M..

Sąd stwierdza, iż w świetle zebranych dowodów nie może budzić wątpliwości, iż żadna z wymienionych spółek towarem nie dysponowała, dlatego też nie mogła dokonać jego odsprzedaży na rzecz P. a ta na rzecz Skarżącej.

Wykazany w trakcie postępowania schemat dostaw dotyczył zorganizowanego łańcucha transakcji nierzeczywistym towarem przez firmy, które w rzeczywistości nigdy nie płaciły podatku należnego wynikającego z wystawianych przez nie faktur. Prawidłowo ustalono w trakcie postępowania, iż spółki te nie posiadały zaplecza technicznego, pracowników, majątku, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, a z osobami je reprezentującymi organ podatkowy nie mógł nawiązać kontaktu. Najczęściej okazywało się, że byli to obcokrajowcy, nie mający stałego miejsca pobytu czy zameldowania na terenie Polski. Wskazany więc powyżej schemat miał służyć wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostaw i utrudnieniu zidentyfikowania oszustwa podatkowego.

Warte podkreślenia, iż pracownicy P. wypowiadając się na temat dostawców tego preparatu chemicznego wskazywali, że został nabyty od firm węgierskich, co nie jest spójne z zeznaniami złożonymi przez R. G..

Mimo, że Spółka dysponowała swoimi magazynami preparat ten rzekomo był przechowywany w P. skąd Spółka go pobierała i przekazywała do L czy czeskiej B.. Żaden z przesłuchiwanych pracowników Spółki zapytany o asortyment jakim spółka handlowała nie wymieniał nazwy preparatu. Tymczasem obrót preparatem [...] wynosił netto 790.646,42 zł, VAT 181.848,67zł. Zaznaczyć należy, iż do zakupu i sprzedaży tego towaru przypominali sobie dopiero, gdy przesłuchujący o nim wspominali.

Przesłuchani na tą okoliczność kierowcy firmy zewnętrznej, tj. A. nie mogli dokładnie sprecyzować co tak naprawdę przewozili (towar był ofoliowany). Właściciel firmy transportowej – K. G. nie miał wiedzy na temat transportowanego towaru, nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę ze Spółką, nie wie z kim kontaktował się z tej firmy. Wskazał, iż kontaktował się z jakim panem, którego nigdy nie widział. Nie zawierał umowy pisemnej z kontrahentem. Jednocześnie prezes zarządu Spółki – K. N. w kwestii kontaktów z firmą A. zeznała, że firmę tą znała od dawna i osobiście kontaktowała się z K. G. w celu ustalenia kosztów transportu do Czech.

Organy zasadnie przyjęły, iż powyższe zeznania K. G. i K. N. są niespójne i nie można dać im wiary. Według zeznań R. G. (P.) preparat przechowywany był w plastikowych, białych pojemnikach, które pakowano w karton i układano na paletach, oznakowanych etykietą – ostrożnie, a skoro towar ten miał być pakowany bezpośrednio z magazynu P. to również taką etykietę powinien posiadać, a osoby wykonujące jego transportu winny wiedzieć co przewożą. Jednak żaden z kierowców czy też K. G. (właściciel firmy transportowej) nie byli zorientowani jakiego rodzaju towary przewożą, jak powinny być zabezpieczone i w jaki sposób przewiezione.

Organy doszły do prawidłowego wniosku, iż profesjonalna firma transportowa winna więc posiadać wiedzę nie tylko o tym co przewozi, ale również jakie obowiązują ją w związku z właściwościami towaru procedury. Tymczasem w A. nikt takiej wiedzy nie posiadał, K. G. zeznał, że nie wie co przewoził bo było to zafoliowane. Zasadnie organy nie dały wiary takiej linii zeznań świadka.

Podnieść należy, że samochody A. zgodnie z zeznaniami świadków nigdy nie wracały "na pusto" po rozładunku w Czechach. Z zeznań wynika, że zabierały inny ładunek z H. czyli stal. Stal jednak ładowana jest na samochody typu wanna, z maksymalnym obciążeniem 24 ton, w odróżnieniu od samochodów ciężarowych o ładowności do 3,5 tony, których wykorzystanie do przewozu preparatu zostało potwierdzone przez pełnomocnika strony w złożonym odwołaniu. Elementy te wskazują na fikcyjność transakcji, nie tylko od strony zakupowej (nierzetelność dostawców) ale również transportowej. Według Sądu prawidłowo nie dano wiary, iż Spółka wiedząc jakim preparatem handluje również nie zadbałaby o zapewnienie wymogów formalnych i bezpieczeństwa transportowego.

Niewątpliwie opisanym powyżej materiał dowodowy w zakresie obrotu preparatem [...] świadczy, że zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury, wystawione przez P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółka nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania preparatem jak właściciel i tym samym nie dokonała jego sprzedaży na rzecz B. czy L.. Fikcyjny obrót tym towarem wykazywał cechy obrotu karuzelowego, gdzie wykazywano sprzedaż towaru w tym samym dniu i w tej samej ilości pomijając zupełnie inne kwestie.

W tym miejscu wskazać należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562).

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż dostawcy preparatu [...] na rzecz Spółki były firmami legalizującymi fikcyjny obrót towarami. W sprawie mamy do czynienia z realizacją zaplanowanego z góry schematu działań, do którego widocznych znamion należy: brak umów, wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie transakcji, schematyczność, wystawianie faktur na tą samą ilość towarów i w tej samej dacie, występowanie w łańcuchu dostaw w roli pośrednika, zawieranie transakcji drogą telefoniczną i mailową, brak zaplecza technicznego, zakładanie siedzib podmiotów w wirtualnych biurach, szybki - wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów, fikcyjny transport, nie wykazywanie zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, a przede wszystkim brak możliwości ustalenia wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu.

Słusznie zaznaczono, iż zaplanowane i wyuczone role każdego z dostawców i odbiorców towarów nie były wyrazem zmierzania ku nawiązywaniu rzeczywistych relacji biznesowych, lecz stanowiły element kreowania wizualnej i formalnie wiarygodnej oprawy dla pozorowanego obrotu preparatem, mającym tworzyć przekonanie u obserwatora zewnętrznego ich prawdziwości i wiarygodności.

Okoliczności opisane w decyzji nie obrazują typowego obrotu charakterystycznego dla preparatu chemicznego. Opisane fakty świadczą o tym, że w transakcjach tych nie chodziło w ogóle o wykonanie lecz o stworzenie pozorów ich wykonania. Słuszne jest stwierdzenie organu, iż nie było potrzeby dbałości o treść umów, bo dla ich postanowień nie było rzeczywistych zagrożeń. Nie było namacalnych dowodów wymiany korespondencji, bo jak tu ustalać coś co jest już zaplanowane.

Prawidłowo przyjęto, iż skonstruowany schemat obrotu i jego ekonomiczne i podatkowe rezultaty dla jego uczestników wskazały, że motywów dla zrealizowanych działań nie czerpano z perspektywy osiągnięcia korzyści gospodarczo-biznesowych lecz w opisanych korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu przebieg transakcji, formy kontaktu, sposoby składania zamówień, wystawiania faktur, przyjmowania i dokonywania płatności był już ustalone, wystarczyło aby poszczególne firmy dopasowały się do tego schematu.

Zasadnie uznano, iż transakcje Spółki z J., P. i A. sprowadzały się wyłącznie do dokumentacyjnego obrotu towarami, który nigdy nie był w ich faktycznym posiadaniu lub nigdy nie świadczyły wyszczególnionych w fakturach usług. Tym samym faktury wystawione przez wymienione podmioty na rzecz Spółki nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżąca świadomie brała udział w kwestionowanych transakcjach.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, Lex nr 1587428; z dnia 27 września 2016r. sygn. akt I FSK 676/15, Lex nr 2142881; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16, Lex nr 2578033.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że działanie w stanie świadomości, co do nadużyć wynikających z zawieranych transakcji w sposób oczywisty wyklucza możliwość działania w dobrej wierze. Skoro zatem Spółka była świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji, to w samej istocie nieuzasadnione jest badanie posiadania przez podatnika wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

W sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się bowiem na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, gdyż istnienie prawa do odliczenia na gruncie u.p.t.u. jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zasadne jest odwołanie się do treści art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Jednocześnie przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się zgodnie z art. 13 ust.1 u.p.t.u. wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 20 ust. 1 u.p.t.u. określa, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Zgodnie z ust. 2 powołanego powyżej przepisu, w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Ponieważ Spółka nie dokonała nabycia preparatu chemicznego [...] od P.. To niewątpliwie faktury obrazujące te transakcje miały charakter pustych, a Spółka była w pełni świadoma, że wykazuje obrót fikcyjnym towarem, w tym jego sprzedaż na rzecz czeskiego kontrahenta B.. Sąd zwraca uwagę, iż w toku kontroli a następnie postępowania podatkowego Spółka nie wskazała też innego potencjalnego źródła zakupu tego towaru.

Działania podejmowane przez Spółkę związane z wywiezieniem towarów do innego kraju UE udokumentowano kwestionowanymi fakturami VAT nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Faktury te nie dokumentowały faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą spełniają normy określone w przytoczonych przepisach art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Ponieważ kwestionowane faktury VAT nie dokumentują wykonania czynności określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym wartości wykazane na tych fakturach nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7, a Spółka wykazując je dokonała zawyżenia podstawy opodatkowania.

Spółka wystawiając sporne faktury sprzedaży, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana jest do zapłaty podatku na nich wykazanego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).