Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2620/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.145.2017.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. L. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: L. L. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest polskim rezydentem podatkowym. Jest mężatką od 31 lipca 1996 r. Mąż Skarżącej nabył do majątku odrębnego własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na podstawie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności zawartej 9 marca 2010r. (dalej "Lokal"). Dnia 3 kwietnia 2015 r. Skarżąca zawarła wraz z małżonkiem umowę majątkową małżeńską. Przedmiotową umową rozszerzono wspólność ustawową majątkową małżeńską na wszelkie przedmioty i prawa majątkowe stanowiące ich majątek osobisty. Umowa ta objęła zatem i opisany powyżej Lokal. Dnia 9 marca 2016 r. Skarżąca wraz z małżonkiem zawarła umowę sprzedaży Lokalu.

2. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała organ interpretacyjny czy z tytułu sprzedaży Lokalu Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży Lokalu. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na treść art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.f.) – a także orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem lub nabyciem poszczególnych składników majątku ani z nabyciem udziałów w tym majątku.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że ustalenie daty nabycia nieruchomości ma kluczowe znaczenie dla określenia skutków podatkowych jej odpłatnego zbycia. W ocenie organu konieczne jest również przeanalizowanie czy włączenie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonka do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowi jego nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082) – dalej "k.r.o.". Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 k.r.o., małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Organ powołał się również na komentarz doktryny do art. 47 k.r.o., z którego wynika, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy podkreślił, że w myśl art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – dalej "O.p." - w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 O.p. - stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem - obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 k.r.o., które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 O.p. oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Organ podkreślił, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W znaczeniu materialnym art. 29 § 1 O.p. nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Skarżąca nabyła prawo własności nieruchomości 3 kwietnia 2015 r., tj. w dniu zawarcia z małżonkiem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji, skoro sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 9 marca 2016 r. czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, to przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

4. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości i przyznanie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej umową na podstawie art. 47 § 1 k.r.o., polegające na objęciu tą wspólnością nieruchomości nabytej przez jednego z małżonków do majątku odrębnego, stanowi nabycie nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co doprowadziło do błędnego uznania, że okres 5 lat należy liczyć w przypadku Skarżącej od końca roku, w którym doszło do zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową, a nie od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta przez męża Skarżącej. W ocenie Skarżącej rozszerzenie majątku wspólnego małżonków nie powoduje nabycia jego składników w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. A zatem, określony w tym przepisie termin 5 lat od nabycia nieruchomości nie powinien być liczony od dnia zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej a od dnia jej nabycia przez tego małżonka, który ją nabył do swego majątku odrębnego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuszczono się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

8. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy powiększenie majątku wspólnego małżonków umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 k.r.o. o własność nieruchomości, stanowiącej dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z małżonków, stanowi dla drugiego małżonka nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?

9. Na wstępie należy odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 456/15, zakończonej wyrokiem z dnia 22 marca 2017r. (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacją zawarta w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 456/15. Należy przypomnieć, że na mocy art. 47 § 1 k.r.o. małżonkowie mogą rozszerzyć wspólność ustawową, między innymi na przedmioty majątkowe należące do majątku osobistego jednego z małżonków - do dnia nowelizacji art. 31 § 1 k.r.o. mocą ustawy z dnia 17 czerwca 2004r. o zmianie ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1691), to jest do dnia 19 stycznia 2005r. określanego mianem majątku odrębnego. Wspólność ustawowa może być także rozszerzona na przedmioty majątkowe nabyte przez jednego z małżonków przez darowiznę (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Jakkolwiek Sąd Najwyższy uznał najpierw, że umowa rozszerzająca wspólność ustawową o przedmiot wchodzący w skład majątku jednego z małżonków jest umową zbycia tego przedmiotu (uchwała z dnia 14 czerwca 1963r., III CO 24/63), a następnie sprecyzował, że rozszerzenie wspólności ustawowej jest czynnością prawną rozporządzającą, mającą postać rozporządzenia nieodpłatnego (uchwała z dnia 15 stycznia 1992r., III CZP 142/91), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002r. (III SA 2717/00) orzekł, że włączenie do majątku wspólnego małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł bowiem, że wynikająca ze stosunku małżeństwa wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. – Kodeks cywilny, obecnie: Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) i bezudziałowej, toteż w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może rozporządzać swoim prawem do przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego; wspólność ustawowa jest przy tym wspólnością masy majątkowej, odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 K.c.). Oznacza to, że cały przychód, uzyskany ze sprzedaży przedmiotu wchodzącego w skład wspólności ustawowej, wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego, a zatem opodatkowanie jego połowy obciążałoby w równym stopniu każdego z małżonków; do tego brak jednak odpowiedniej podstawy normatywnej (w przeciwieństwie do opodatkowania wchodzącego w skład majątku wspólnego wynagrodzenia za pracę, otrzymywanego przez każdego z małżonków, którą to podstawę stanowi art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie przeczy temu także ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którym jest przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie, skoro od nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka do jej sprzedaży przez oboje małżonków mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji. W aprobującej glosie do tego wyroku (OSP z 2003r. Nr 4, poz. 47) A. Bartosiewicz ir. Kubacki zaakcentowali brak podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej. Z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej wynika bowiem, że dopóki ona trwa, nie da się wydzielić udziałów małżonków, a zatem z przychodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości nie da się wydzielić udziału przypadającego na małżonka, na rzecz którego wspólność została wcześniej rozszerzona; w szczególności brak podstawy prawnej do przyjęcia, że udział ten wynosi połowę. Nie stanowi jej bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszący się do udziału we wspólnej własności lub wspólnym prawie, podczas gdy wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy, co wyklucza możliwość określenia udziału podatnika. Ponadto przepis ten odnosi się do przychodów podlegających łączeniu z innymi przychodami, a przychody ze sprzedaży nieruchomości łączeniu z innymi przychodami nie podlegają (art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) i opodatkowane są ryczałtowo. Jeżeli brak norm stanowiących o możliwości oraz sposobie określenia jednemu z małżonków zobowiązania podatkowego od przychodu ze sprzedaży przedmiotu majątkowego, wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, oznacza to, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu. Brak przy tym podstaw do twierdzenia o występowaniu z tego powodu luki konstrukcyjnej w systemie prawa podatkowego, przy jednoczesnej możliwości wystąpienia luki aksjologicznej wobec niezasadnego różnicowania sytuacji podatników wyłącznie w zależności od tego, czy sprzedane przedmioty majątkowe objęte były małżeńską wspólnością majątkową, czy też wspólnością tą objęte nie były. Późniejsze orzecznictwo sądowoadministracyjne zasadniczo zaaprobowało wyrażone w omówionym wyroku stanowisko, że rozszerzenie wspólności małżeńskiej na nieruchomość należącą do majątku osobistego (wcześniej: odrębnego) jednego z małżonków nie stanowi nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W szczególności taki pogląd prawny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 kwietnia 2016r. (II FSK 313/14) i z dnia 13 maja 2016r. (II FSK 1110/14). W judykatach tych nie odniesiono się do podniesionego przez Autorów glosy zagadnienia niemożności określenia zobowiązania podatkowego jednemu z małżonków, pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, natomiast zaakcentowano, że skoro objęcie wspólnością majątkową nieruchomości należącej do majątku osobistego jednego z małżonków nie powoduje wydzielenia części tej nieruchomości, nie można przyjąć, że z chwilą zawarcia umowy rozszerzającej tę wspólność jeden z małżonków wyzbywa się prawa do nieruchomości, a drugi prawo to nabywa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

10. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznaje zasadność poglądu prawnego, w myśl którego datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przedmiotu majątkowego, objętego rozszerzoną wspólnością majątkową małżeńską, jest data nabycia go przez tego z małżonków, który przedmiot ten wnosi do wspólności małżeńskiej. Za zasadnością tego poglądu przemawia szereg argumentów natury prawnej, ale istotny jest także aspekt aksjologiczny. Argumentacja prawna została już wcześniej przedstawiona. Ogniskuje się ona na analizie instytucji prawnej wspólności majątkowej małżeńskiej jako wspólności bezudziałowej nie będącej współwłasnością, wykluczającej możliwość wydzielenia udziału któregokolwiek z małżonków, a więc przypisania wyzbycia się części majątku przez małżonka, do majątku osobistego którego należał przedmiot majątkowy, na który wspólność rozszerzono (gdyż cały ten majątek nadal pozostaje jego własnością, tyle, że we wspólności) oraz – w konsekwencji powyższego – niemożnością nabycia prawa do tej części majątku przez drugiego z małżonków. Jakkolwiek zgodnie z wykładnią Sądu Najwyższego rozszerzenie wspólności ustawowej jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, jednak nie powoduje nabycia (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) objętych nim przedmiotów majątkowych przez małżonka, do którego majątku przedmioty te wcześniej nie przynależały. Ewentualne wątpliwości w tej kwestii powinna rozwiać ocena ratio legis wymienionego przepisu prawa podatkowego, za którą należy uznać "przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie", jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym wcześniej wyroku z dnia 9 kwietnia 2002r. (III SA 2717/00). Ponieważ można zasadnie przyjąć, że zniweczenie zagrożenia spekulacją ustawodawca upatruje w zachowaniu odpowiedniego dystansu czasowego pomiędzy dniem nabycia a dniem odsprzedaży przedmiotu majątkowego (zwłaszcza nieruchomości) przez określony podmiot, dystans ten jest zachowany także w przypadku, gdy od nabycia nieruchomości przez jednego małżonka (do majątku osobistego) do jej sprzedaży przez oboje małżonków (jako składnika majątku wspólnego) mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji. Niezależnie więc od tego, że przedstawiona racjonalizacja przepisu wydaje się nieco anachroniczna i nie odzwierciedlająca obecnych uwarunkowań społeczno-ekonomicznych, wyraźnie wskazuje, że nie powinien on swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, jak rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy.

11. W ramach rozpoznania zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię można omówić dwa aspekty zagadnienia systemowej niemożności opodatkowania jednego z małżonków, pozostającego we wspólności ustawowej. Po pierwsze, uznanie, że wskutek rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej jeden z małżonków nabył przedmiot majątkowy, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prowadziłoby do opodatkowania także tego małżonka, do którego majątku osobistego należała nieruchomość, na którą rozszerzono wspólność majątkową małżeńską. Zapłata podatku nastąpiłaby wszak z majątku wspólnego małżonków, wskutek czego jego ciężar poniósłby więc także ten z małżonków, który zbyty odpłatnie przedmiot majątkowy niewątpliwie nabył na tyle wcześniej, że obowiązek podatkowy względem niego nie mógłby w ogóle powstać. Pozostawałoby to w oczywistej i rażącej sprzeczności z zasadą, że podatnikiem może być tylko taka osoba, która podlega obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 O.p.). Po drugie, na mocy nowelizacji art. 8 u.p.d.o.f., która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003r., a uzupełniona została o przepisy, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2004r. i dnia 1 stycznia 2015r., do przepisu tego dodano ustępy 3 – 6, odnoszące się do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa i osiągających przychody z najmu lub umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), których przedmiotem są składniki majątku objęte tą wspólnością. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie analogicznej lub podobnej regulacji, odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., mimo świadomości przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, restrykcyjnego kierunku wykładni przepisów normujących zagadnienie opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych innych przedmiotów majątkowych. Można stąd wyprowadzić wniosek, że pozostawienie tej kwestii bez szczególnego uregulowania – w przeciwieństwie do dochodów z najmu i umów o podobnym charakterze - wynikało z zamysłu ustawodawcy, co z jednej strony przemawia za prawidłowością dotychczasowego kierunku sądowej wykładni tych przepisów, a z drugiej strony sprawia, że brak jest podstaw do doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej.

12. Pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny znajduje wprawdzie potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2014r. (I SA/Po 456/12), jednak jest to orzeczenie odosobnione i nie zostało zweryfikowane instancyjnie. Stwierdzić natomiast należy, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest bowiem nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przyjęta przez Skarżącą wykładnia tego przepisu oraz ocena jego zastosowania do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, jest więc prawidłowa.

13. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania w kwocie 200 zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.