Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1809/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. i A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 650/07 w sprawie ze skargi I. P. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2006 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. i A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 lipca 2007 r., III SA/WA 650/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 grudnia 2006 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzjami z 28 września 2006 r. nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił I. P. i A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie po 100.022,00 zł. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wydatki podatników w kwocie 266.725,86 zł. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W styczniu 2003 r. podatnicy kupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz spółdzielcze prawo do miejsca postojowego w wielostanowiskowym lokalu garażowym za kwotę 385 000,00 zł. Łącznie z taksą notarialną, podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych podatnicy ponieśli wydatek w kwocie 395.725,86 zł. Ponieważ wydatek ten przewyższał dochód wykazany w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2003 r. podatnicy zostali wezwani do udokumentowania dochodów i źródeł ich pochodzenia, które stanowiłyby pokrycie poniesionych wydatków. Z przedstawionej przez podatników dokumentów oraz złożonych wyjaśnień wynikało, iż nastąpiła nadwyżka wydatków (395 725,86 zł.) nad przychodami (129 000,00 zł.) w kwocie 266.725,86 zł. Organ uznał, że dochody z których podatnicy ponieśli wydatki w w/w kwocie są dochodami, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Decyzjami z 27 grudnia 2006 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołań skarżących uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 86 946,00 zł. Organ nie dał wiary przedstawionej przez podatnika przybliżonej wartości mienia uzyskanego przez niego z prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ w toku postępowania nie stwierdzono, by jakakolwiek kwota uzyskana przez A. P. z prowadzonej działalności gospodarczej mogła być źródłem finansowania poniesionego wydatku. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że w okresie 1989 - 1991 zgromadził wskazaną przez siebie kwotę oraz, że ponad dziesięć lat później stanowiła ona źródło finansowania zakupu mieszkania. Zebrany materiał dowodowy w postaci kserokopii rejestru ewidencji działalności gospodarczej wskazuje na fakt, że podatnik prowadził działalność przez dwa i pół miesiąca 1991 r., od 1 lipca 1991 r. do 17 września 1991 r. Twierdzenia podatnika, że ten okres był dłuższy i obejmował kilka lat nie zostało udowodnione. Wskazano, że w latach 1989-1991 głównym zajęciem podatnika była nauka w szkole średniej, tj. w Z. w W., którą ukończył w czerwcu 1991 r. Wyjaśnienia, że prowadził on działalność gospodarczą w latach 1989 - 1991 pozostają w sprzeczności z wpisem do rejestru ewidencji działalności gospodarczej. Zestawienie dat odnoszących się do okresu uczęszczania do szkoły z datą wpisu do ewidencji przemawia za tym, że faktycznym okresem, w którym A. P. trudnił się działalnością handlową był okres od 1 lipca do 17 września 1991 r. Natomiast ani zeznania, ani informacje z urzędów skarbowych oraz Urzędu Miasta Stołecznego W. dzielnicy U. nie dostarczyły żadnych dowodów świadczących o tym, że nawet jeśli przyjąć, iż podatnik prowadził działalność w trakcie uczęszczania do szkoły, to uzyskał w jej wyniku kwotę 80.000,00 USD. Organ drugiej instancji dodatkowo ustalił, na podstawie historii rachunku podatnika w Banku M. S.A., że w roku 2001 otrzymał on dwa przelewy z T. S.A. Raz na kwotę 24.270,00 zł i raz na 10.600,00 zł. podatnik otrzymał te kwoty tytułem odszkodowania, i że zostały one wydatkowane na zakup mieszkania. Wobec tego organ podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. zmniejszył do kwoty 115 927,93 zł. i ustalił podatek w kwocie 86 946,00 zł.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 107 § 1 k.p.a. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. W świetle powyższego w ocenie sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 20 u.p.d.o.f. bowiem organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że podatnik nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach. Nie uznano bowiem, iż zgromadzono w aktach postępowania dowody wskazujące na fakt, że dochody na zakup mieszkania pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P., a polegającej na handlu odzieżą. Sąd uznał, że twierdzenia strony opierające się na oświadczeniach złożonych przez zainteresowanych, tj. stron i ich rodzin oraz na braku dokumentów, które mogłyby by potwierdzać prowadzenie działalności gospodarczej przez A. P., bowiem zgromadzone dokumenty nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności.

Organ podatkowy przeprowadził dowody pozwalające na przyjęcie, iż źródłem finansowania poniesionego wydatku w kwocie 395.725,86 zł związanego z zakupem mieszkania nie była prowadzona przez A. P. działalność gospodarcza.

Spośród przychodów uzyskanych w 2003r. przez strony ustalono, iż mieli dochody na zakup mieszkania:

- ze sprzedaży w dnia 4.01.2003r. motocykla Y. na kwotę 19.000,00 zł,

- ze sprzedaży w dnia 06.01.2003r. przyczepy H. na kwotę 10.000,00 zł,

- w roku 2001 A. P. otrzymał dwa przelewy z T. S.A., raz na kwotę 24 270,00 zł i raz na 10 600,00 zł tytułem odszkodowania.

Pozostałe większe przychody w 2003r. (nie licząc wynagrodzenia za pracę) skarżący uzyskali dopiero w miesiącach po dacie zakupu mieszkania, zatem źródłem finansowania pozostałej części wydatku na zakup mieszkania mogły być środki pochodzące z mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

Z wyjaśnień skarżących zawartych w złożonych oświadczeniach wynika, że źródłem finansowania wydatku na zakup mieszkania była prowadzona przez A. P. w latach 1989-1991 działalność gospodarcza.

W toku kontroli kontrolujący wystąpili do Urzędu Skarbowego W. – U. oraz do Urzędu Miasta Stołecznego W. Dzielnicy U. tzn. do urzędów właściwych miejscowo zarówno dla adresu zamieszkania A. P. w latach 1989 - 1991, czyli w mieszkaniu rodziców w Warszawie, przy ul. W. [...], jak również właściwego dla jego miejsca zamieszkania w badanym okresie, to jest przy ul. P. [...] o potwierdzenie zgłoszenia przez A. P. dla celów ewidencyjnych i podatkowych, faktu prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował pismem z dnia 28.07.2005r., że A. P. figuruje w ewidencji podatników tutejszego Urzędu od 08.01.2003r., natomiast Naczelnik Delegatury Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Urzędu m.st. W. w Dzielnicy U. odpowiadając na pytanie kontrolujących podał, że "A. P. zam. w W. przy ul. W. [...] figurował w ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...]. Wpisu dokonano w dniu 27.06.199Ir. na wniosek przedsiębiorcy. Zgłoszenie dotyczyło działalności wykonywanej indywidualnie, w zakresie handlu obwoźnego na terenie W. Jako datę rozpoczęcia wpisano dzień 1 lipca 1991r.. Na wniosek strony wpis został wykreślony z dniem 17 września 1991r."

Zwrócono się również do Naczelnika Zarządu Biura Spraw Wewnętrznych K. z prośbą o przesłanie ankiety personalnej A. P. złożonej przed wstąpieniem do służby w P. W ankiecie tej A. P. zarówno w rubryce "życiorys ", jak i w rubryce "źródła utrzymania do chwili obecnej" pomimo zastrzeżenia, że "żaden okres nie może być pominięty, jak i przebywanie bez pracy, pobyt w wojsku, za granicą, w więzieniu itp. - załączyć do ankiety wszystkie świadectwa pracy" nie wykazał prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1989-1991, podając, że w tym czasie chodził do szkoły.

W ocenie sądu należało podzielić analizę dowodów przedstawioną przez organ podatkowy, iż informacje zawarte w ankiecie personalnej pozwalają na stwierdzenie, że w latach 1989-1991 głównym zajęciem skarżącego (data urodzenia 1970 rok) była nauka w szkole średniej, którą ukończył w czerwcu 1991 r. Wyjaśnienia kontrolowanego, że prowadził działalność handlową w latach 1989 - 1991 pozostają w sprzeczności z wpisem do rejestru ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta m.st. W., z którego wynika, że swoją działalność A. P. prowadził jedynie przez dwa i pół miesiąca 1991 roku (od 1 lipca 1991 r. do 17 września 1991 r.). Zestawienie dat odnoszących się do okresu - uczęszczania do szkoły z datą wpisu do ewidencji przemawia za tym, że faktycznym okresem, w którym kontrolowany trudnił się działalnością handlową na stadionie S. był okres 1 lipca -17 września 1991r., co koresponduje z datą zakończenia nauki, a jednocześnie z datą wstąpienia do P. Natomiast ani zeznania ani informacje z w/w instytucji nie dostarczyły żadnych dowodów świadczących o tym, że A. P., nawet jeśli by przyjąć, że prowadził działalność w trakcie uczęszczania do szkoły (a więc w ograniczonym zakresie), uzyskał w jej wyniku kwotę 80.000 USD.

Uzyskanie takiego dochodu stwierdza tylko sam skarżący, jednak okoliczności uzyskania takiej kwoty nie potwierdził żadnym dowodem w rozumieniu postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że sam fakt prowadzenia choćby i bez zgłoszenia działalności handlowej, nawet przez okres prawie dwóch lat nie dowodzi uzyskania dochodu rzędu 80.000 USD, szczególnie gdy działalność tę wykonuje uczeń szkoły średniej zainteresowany ukończeniem szkoły i otrzymaniem dyplomu technika.

Z analizy treści zeznań strony, odnoszących się do miejsca, warunków i rodzaju działalności wyłania się stan zaprzeczający temu, aby przez ten okres kontrolowany miał możliwość uzyskania tak wysokich dochodów. Znamiennym jest, że kontrolowany uzyskując - jak twierdzi - tak wysokie dochody w odniesieniu do wynagrodzenia osób pracujących "na etacie" rezygnuje w połowie 1991r. z tej działalności i podejmuje pracę w P. jako szeregowy funkcjonariusz. Mimo posiadania tak znacznych zasobów i mimo że w 1992r. zawarł związek małżeński A. P. zamieszkiwał z rodzicami do 1999r. Wyjaśnił, że nie planował zakupu samodzielnego mieszkania aż do czasu, gdy w 1997r. otrzymał w darowiźnie od teściów sumę 40.000 zł. i przeznaczył ją na zakup działki pod ewentualną budowę domu. Dopiero wówczas miał poinformować żonę, że posiada środki na budowę, ale inwestycji nie rozpoczął. W 1999r. wraz z żoną i dwojgiem dzieci - zamieszkał u dziadka przy A. [...]. Dopiero w 2003r. małżonkowie P. zakupili mieszkanie przy ul. P., które skarżąca określiła mianem "mieszkanie docelowe". Wyjaśnienia te przedstawiające sytuację życiową kontrolowanych w sposób oczywisty pozostają w sprzeczności z twierdzeniem, że dysponowali tak znaczną kwotą oszczędności. Kontrolujący weryfikując możliwość zgromadzenia tak dużej kwoty z działalności handlowej, odnieśli wysokość zeznanych oszczędności do przeciętnych wynagrodzeń, w czasie gdy kontrolowany prowadził działalność. Wynosiły one od 2.481.096,00zł w 1989r. do 21.240.000,00 zł w 1991r. (na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego "Przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w złotych w latach 1950-2005r.").

Na podstawie tabel średniego kursu dolara ogłaszanych przez NBP za lata 1989,1990 i 1991 ustalono średni kurs dolara:

za rok 1989 wynosił 6.500,00 zł - tabela NBP nr 53/89 z dnia27.12.89r.,

za rok 1990 wynosił 9.500,00 zł - tabela NBP nr 53/90 z dnia24.12.90r.,

za rok 1991 wynosił 10.957,00 zł - tabela NBP nr 251/91 z dnia 31.12.91 r.

Z powyższego zestawienia wynika, że 80.000 USD stanowiło w tamtych latach równowartość od 520.000.000,00 zł w 1989r. do 876.000.000.,00 zł w roku 1991r. Zatem równowartość 80.000 USD w 1991r. stanowiła odpowiednik kilkudziesięciu lat przeciętnych rocznych wynagrodzeń. Zeznany przez stronę dochód z działalności w wysokości 80.000 USD będący zyskiem netto, odniesiono także do danych statystycznych dotyczących działalności gospodarczej. Na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego opublikowanych w Roczniku Statystycznym rok 1991 TABL 35 (262) ustalono, że dla handlu "wynik finansowy na 1000 zł wartości sprzedaży" wynosił w roku 1989 - 523 zł, w roku 1990 - 308 zł. Przyjmując optymalnie zyskowność działalności A. P. na poziomie nawet 50%, to aby zaoszczędzić powyższą kwotę musiałby uzyskać obrót rzędu od 1.040.000.000,00 zł (ponad 1 miliard zł) do 1.752.000.000 zł (ponad półtora miliarda zł). W sytuacji gdy działalność handlową na bazarze prowadził sam - jednoosobowo i w dodatku przez bardzo krótki okres nie jest możliwym osiągnięcie tak wysokich obrotów, a tym samym nie jest prawdopodobnym, aby ww oszczędności kontrolowany miał możliwość zgromadzenia, z prowadzonego handlu.

Nie jest również prawdopodobnym aby zgromadzone w takiej wysokości oszczędności kontrolowany przechowywał w gotówce, poza systemem bankowym, tym bardziej, że istniały wówczas bardzo korzystne stopy oprocentowania od wkładów oszczędnościowych i środków pieniężnych w bankach. Już chociażby względy ekonomiczne (ochrona oszczędności przed skutkami inflacji), abstrahując od innych np. bezpieczeństwa przechowywanych środków, przemawiają za ulokowaniem oszczędności na rachunkach bankowych w sytuacji gdy w 1991r. np. w banku PKO oprocentowanie na kontach osobistych płatnych na każde żądanie wynosiło 20 % w stosunku rocznym, zaś zadeklarowanych na okres np. 24 miesięcy wynosiło 43%. Po jednym roku kontrolowany powiększyłby swój majątek z 876.000.000 zł w 1991r. do 1.051.200.000 zł co stanowi równowartość 95.938,67 USD ( 20 % od 876.000.000 zł wynosi 175.000.000 zł. w przeliczeniu na dolary 15.938,67 USD), natomiast od ww wkładu 876.000.000 zł zadeklarowanego na 24 miesiące suma wzrosłaby do 1.252.680.000 zł co stanowi równowartość 114.326,91 USD ( 43 % od 876.000.000 zł wynosi 376.680.000 zł w przeliczeniu na dolary 34.326,91 USD ).

Okoliczności te nie są wprawdzie dowodem wprost podważającym wiarygodność twierdzeń wysuwanych przez kontrolowanego, jednak fakt, że osoba przedstawiająca się za kreatywną, zdolną w dwa lata zarobić równowartość kilkudziesięciu lat przeciętnych rocznych wynagrodzeń, świadomie rezygnuje z dodatkowego zysku w postaci korzystnego w tych latach oprocentowania powodującego zarówno częściowe zrekompensowanie wskaźnika inflacji, jak również pomnożenia zgromadzonych środków, przechowuje oszczędności w gotówce, a w tym czasie utrzymuje się z o wiele niższych przychodów uzyskiwanych z pracy w P., pomimo, iż w tym czasie założyła rodzinę, nie daje podstaw do przyjęcia zeznanej kwoty 80.000 USD jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991.

Na podstawie analizy zebranego w toku kontroli materiału (zeznania podatkowe za lata 1996-2002) ustalono, że ujawnione w tych latach dochody również nie stanowią źródła finansowania ww wydatku, bowiem analogicznie do badanego okresu, ich wysokość pokrywa koszty bieżącego, skromnego utrzymania rodziny. Dane o wysokości wydatków zaczerpnięto z opracowań Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych - " Wysokość minimum socjalnego w wybranych typach gospodarstw pracowniczych (4-osobowe)". Porównanie przychodów wykazanych w przedłożonych przez Stronę zeznaniach podatkowych z wysokością socjalnego minimum 4 osobowej rodziny oscylowało wokół wysokości minimum socjalnego.

Ponadto należy zwrócić też uwagę na zawód wykonywany przez A. P. Od 1991 roku był on policjantem, osobą, do którego obowiązków należało strzec prawa i porządku publicznego. Mało prawdopodobne wydaję się być, iż w wieku lat 21, jak wynika z jego oświadczeń, zataił przed organami P. swą działalność gospodarczą trwającą ponad 2 lata, działalność, która przyniosła mu niespotykaną, wręcz gigantyczną na owe czasy i warunki fortunę. Kwestionariusz, który wypełnił skarżący zawiera liczne i szczegółowe pytania. W latach dziewięćdziesiątych Polska znajdowało się też jeszcze w innym systemie politycznym, gdzie organy władzy nie dopuszczały w szeregi organów ścigania osób niesprawdzonych.

Powyższe aspekty, na które między innymi zwrócono uwagę są argumentami świadczącymi bezpośrednio, iż dochodu z działalności gospodarczej skarżący nie osiągnął, lecz są to okoliczności, które trzeba wziąć pod uwagę, aby prawidłowo ocenić materiał dowodowy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 187. § 1 o.p. stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Artykuł 191 Ordynacji podatkowej natomiast stwierdza, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając na podstawie powyższych przepisów materiał dowodowy, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, w których nie dano wiary wyjaśnieniom skarżących, że cała kwota wydatku w 2003r. na zakup mieszkania znajdowała pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu, iż wydano decyzję administracyjną bez wskazania podstaw prawnych, a w szczególności bez podania podstawy prawnej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach przychodów za rok 200 r. stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ drugiej instancji działał na podstawie wskazanego w sentencji decyzji art. 233 Ordynacji podatkowej. Wskazanie podstawy zobowiązania nastąpiło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie rzutowało w żaden sposób na treść rozstrzygnięcia.

5. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez sąd skargi pomimo naruszenia przez organy administracji przepisów art. 77 § 1 oraz art. 7 k.p.a., polegającego na niedopełnieniu obowiązku zebrania, a zwłaszcza wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez przedstawienie którego, skarżący co najmniej uprawdopodobnili, że ich dochody nie pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd skargi pomimo, naruszenia przez organy administracji art. 191 o.p., poprzez dowolne ustalenie, iż podatnik nie udowodnił przychodów, które osiągnął w latach 1989-1991, kiedy to prowadził działalność gospodarczą. Przy czym organy podatkowe oraz wojewódzki sąd administracyjny posłużyły się w niniejszej sprawie uprawdopodobnieniem, organy te nie przedstawiły żadnych dowodów na okoliczność nie osiągnięcia przez skarżących w latach 1989-1991 dochodów w wysokości 80 tys. dolarów, tylko swoje twierdzenia opierają na przypuszczeniach. Dowody skarżących zostały odrzucone, mimo że powinny odnieść silniejszy skutek aniżeli uprawdopodobnienie organu podatkowego oraz sądu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd skargi pomimo naruszenia przez organy administracji art. 187 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy jak i wojewódzki sąd administracyjny nie przedstawiły żadnych dowodów, którymi mogły by zaprzeczyć twierdzeniom skarżących, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na:

- naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek ustalenia, że zgromadzone i opodatkowane przychody należy uznać za przychody ze źródeł nieujawnionych wobec zgromadzenia w aktach sprawy dowodów wskazujących na fakt, że dochody pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P., a polegającej na handlu odzieżą.

Z ostrożności procesowej zarzucono niezastosowanie art. 68 o.p. bowiem decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za rok 2003 źródłach przychodów doręczono stronie po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w jakim powstał przychód z nieujawnionego źródła przychodów.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ewentualnie w przypadku nie uwzględnienia zgłoszonego zarzutu naruszenia przepisów postępowania wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty naruszenia prawa procesowego, których istota sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77§ 1 oraz art. 7 k.p.a. albowiem żadnego z tych przepisów ani organy podatkowe, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji nie stosowały. Podnieść tylko należy, że od 1 stycznia 1998 r. postępowanie podatkowe toczy się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego.

Drugi z zarzutów procesowych dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 191 o.p. poprzez dowolne ustalenie, iż podatnik nie udowodnił przychodów, które osiągnął w latach 1989 – 1991, kiedy prowadził działalność gospodarczą. Otóż drugi ze wskazanych w tym zarzucie przepisów stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która upoważnia organ podatkowy do nieskrępowanej żadnymi regułami dowodowymi, oceny wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów. Jego naruszenie jest możliwe, jeżeli dokonana ocena dowodów jest dowolna, sprzeczna z zasadami logiki lub doświadczenia życiowego, czy też jest dokonana wybiórczo z uwzględnieniem tylko części zebranego materiału dowodowego. Tymczasem w sprawie niniejszej organy podatkowe w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego wykazały, że twierdzenie podatników, iż w latach 1989 – 1991 uzyskali dochody w wysokości 80 000 USD jest gołosłowne i nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Taka ocena jest zgodna z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów i przez skarżących nie została skutecznie zakwestionowana. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzają się w istocie do niedopuszczalnej polemiki, która nie może odnieść pożądanego przez skarżących skutku. W tym miejscu, odnosząc się do wywodów zawartych na stronie 7 – 8 skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że jeśli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z 4 lutego 2008 r., II FSK 1601/06, niepubl.).

W sprawie niniejszej organy podatkowe w sposób bezsporny wykazały, że wydatki podatników w 2003 r. znacznie przekraczają ich zeznany dochód, natomiast podatnicy nie udowodnili, że posiadali na nie przychód znajdujący pokrycie w źródłach opodatkowanych lub z opodatkowania zwolnionych albo dysponowali zasobami z takich źródeł. Twierdzenia A. P. o odłożeniu kwoty 80 000 USD z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1988 – 1991 okazały się gołosłowne i nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Nawet jego najbliżsi, matka i żona tych twierdzeń jednoznacznie nie potwierdzili. Natomiast organy podatkowe w wyniku bardzo drobiazgowego postępowania podatkowego wykazały, z bardzo dużym prawdopodobieństwem, że twierdzenia podatnika w omawianym zakresie są gołosłowne i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt dysponowania legalnymi przychodami w takiej jak twierdzi wysokości. Nawet gdyby założyć dla podatnika wersję najbardziej korzystną, że taką kwotą 80 000 USD dysponował, to w żaden sposób nie wykazał, że pieniądze te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W tym kontekście czynienie sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia wskazanych przepisów postępowania jest chybione i nie może odnieść oczekiwanego skutku. Zważywszy, co jeszcze raz należy podkreślić, że to na podatniku, a nie organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania określonych przychodów oraz ich legalności.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, że w wyniku dociekań organów podatkowych wykazane zostało, że podatnik przez okres ponad dwóch miesięcy był oficjalnie zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą. Z tego faktu bowiem nie wynika jednoznaczny wniosek, że w tym okresie rzeczywiście taką działalność gospodarczą prowadził, a jeżeli nawet prowadził, to uzyskał opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania przychody, które wydatkował w 2003 r.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i 187 § 1 o.p., jak również nie naruszył ich sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe wszechstronnie, zgromadziły wszystkie możliwe do przeprowadzenia istotne dla sprawy dowody, dokonały ich oceny z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego i w kontekście całokształtu tego materiału dowodowego. Wywody skargi kasacyjnej sprowadzają się natomiast do niedopuszczalnej polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych w pełni zaaprobowanymi przez sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie powstała istotna dla rozstrzygnięcia wątpliwość, która wymagałaby stosowania wobec niej zasady in dubio pro tributario. Jednocześnie też organy podatkowe, na co wskazuje treść skargi kasacyjnej nie stosowały zasady przeciwnej, tj. zasady in dubio pro fisco.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Jego istota, z uwagi na treść zarzutu jak i jego uzasadnienie, sprowadza się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji i niedopuszczalnej próby dopasowania hipotetycznych ustaleń do treści tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w kwestionowanym przepisie.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p., jak i uzasadniająca go argumentacja. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego że źródeł nie ujawnionych następuje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona do upływu 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Ponieważ w sprawie niniejszej dochód ten został ujawniony w 2003 r., tj. w chwili dokonywania wydatków, w związku z czym prawo do doręczenia decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie istniało do 31 stycznia 2009 r.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).