Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1016/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2a, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]e złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.W zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , reprezentując Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko M. Z. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży projektu architektonicznego, zawierającego projekty branżowe wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do niego, było nieprawidłowe.

2. W dniu [...] r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług między innymi w zakresie stawki VAT dla sprzedaży projektu architektonicznego, zawierającego projekty branżowe wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do niego. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] r.

2.1. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

2.1.1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie architektury (PKD 71.11.Z) i podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności wykonuje różnego rodzaju usługi, które wiążą się z opracowaniem projektów architektonicznych. W ramach tego wymienione zostały następujące sytuacje:

1/ Wnioskodawca zawiera ze zleceniodawcą umowę, której przedmiotem jest opracowanie indywidualnego projektu architektonicznego i przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego; Wnioskodawca wykonuje projekt architektoniczny, który jest wytworem intelektu architekta i posiada indywidualny charakter różniący go od innych projektów spotykanych na rynku, co spełnia przesłanki określone w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.p.p.); na fakturze dokumentującej sprzedaż w/w projektu Wnioskodawca zamierza zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8 % do całości wynagrodzenia (honorarium), zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.),

2/ Wnioskodawca zawiera ze zleceniodawcą umowę, której przedmiotem jest opracowanie indywidualnego projektu architektonicznego i przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego; Wnioskodawca wykonuje projekt w oparciu o projekt "typowy" przedłożony przez zleceniodawcę (zawierający powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne) pochodzący na przykład z katalogu projektów; dokonując jego modernizacji i adaptacji na potrzeby zleceniodawcy, wprowadzając do projektu kapitalne zmiany modyfikujące funkcjonalność, wygląd lub dokonując zmian konstrukcyjnych nadaje projektowi indywidualny charakter zgodnie z preferencjami zleceniodawcy; dokonane zmiany projektu są wytworem intelektu architekta i nadają projektowi indywidualny charakter różniący go od projektu kupionego na rynku, co spełnia przesłanki określone w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.; na fakturze dokumentującej sprzedaż w/w projektu Wnioskodawca zamierza zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8 % do całości wynagrodzenia (honorarium), zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.,

3/ Wnioskodawca zawiera ze zleceniodawcą umowę, której przedmiotem jest opracowanie projektu architektonicznego, stanowiącego tzw. inwentaryzację architektoniczną, a więc odwzorowanie stanu istniejącego budynku w postaci dokumentacji technicznej w formie elektronicznej lub papierowej na podstawie pomiarów z natury i przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego; na fakturze dokumentującej sprzedaż w/w projektu Wnioskodawca zamierza zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8 % do całości wynagrodzenia (honorarium), zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.,

4/ Wnioskodawca zawiera ze zleceniodawcą umowę, której przedmiotem jest opracowanie indywidualnego projektu architektonicznego w celu przebudowy, rozbudowy lub modernizacji już istniejącego budynku; Wnioskodawca wykonuje w/w projekt w oparciu o przeprowadzoną inwentaryzację architektoniczną i przenosi na zleceniodawcę prawa autorskie do niego; Wnioskodawca wykonuje projekt architektoniczny zawierający niezbędne zmiany funkcjonalne, konstrukcyjne oraz estetyczne, który jest wytworem intelektu architekta i posiada indywidualny charakter różniący go od stanu stwierdzonego na podstawie przeprowadzonej inwentaryzacji, co spełnia przesłanki określone w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.; na fakturze dokumentującej sprzedaż w/w projektu Wnioskodawca zamierza zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8 % do całości wynagrodzenia (honorarium), zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.,

5/ Wnioskodawca zawiera ze zleceniodawcą umowę, której przedmiotem jest opracowanie indywidualnego projektu budowlanego zawierającego dodatkowo projekty branżowe wykonane przez odrębne podmioty gospodarcze i przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego; Wnioskodawca wykonuje samodzielnie projekt architektoniczny, natomiast twórcy projektów branżowych będących podwykonawcami Wnioskodawcy wykonują projekty branżowe, stanowiące elementy całości dokumentacji projektowej, do której prawa autorskie są przenoszone na zleceniodawcę; podwykonawcy wystawiają na rzecz Wykonawcy faktury VAT wskazując w nich stawkę VAT w wysokości 23 %; Wnioskodawca wykonuje projekt architektoniczny, którego elementem są projekty branżowe, który jest wytworem intelektu architekta i posiada indywidualny charakter różniący go od innych projektów spotykanych na rynku, co spełnia przesłanki określone w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.; na fakturze dokumentującej sprzedaż tego projektu budowlanego zawierającego projekty branżowe "Wnioskodawca zamierza wskazać stawkę podatku VAT w wysokości 8 % za wynagrodzenie (honorarium) za wykonanie projektu architektonicznego i przeniesienie do niego oraz stawkę podatku VAT w wysokości 23 % za wykonanie usług sporządzenia projektów branżowych".

2.1.2. W piśmie wyjaśniającym z dnia [...] r. Wnioskodawca dodatkowo podał, że jego zdaniem usługa w postaci sporządzenia autorskiego, indywidualnego projektu architektonicznego, zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 u.p.a.p.p., jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowi "utwór" i jest przedmiotem prawa autorskiego, a Wnioskodawca "twórcą" w rozumieniu tych przepisów. Wskazał też, że odnośnie przypadku opisanego w pkt 5 projekt nie jest wynikiem "połączenia projektów branżowych wykonanych przez odrębne podmioty". Każdy projekt zawiera projekty branżowe (jako integralne elementy całego projektu) opracowane przez architekta w ramach zlecenia wykonania projektu. Czasami wykonanie projektów branżowych zostaje zlecone firmom zewnętrznym. Efekt końcowy pracy architekta nie jest wyłącznie połączeniem projektów branżowych (projektów instalacji elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej, wentylacyjnej, grzewczej itd.), ponieważ są to jedynie części składowe ogólnego projektu, którego twórcą jest architekt zgodnie z art. 1 u.p.a.p.p.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1/ Czy w przypadku zaistnienia wyżej opisanych zdarzeń przyszłych, opisanych w pkt 1 – 4, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do całej wartości usługi stawki podatku VAT w wysokości 8 %?

2/ Czy w przypadku opisanym w pkt 5, kiedy projekt zawiera projekty branżowe, stanowiące element całości dokumentacji przekazywanej zleceniodawcy, Wnioskodawca ma prawo na fakturze dokumentującej sprzedaż projektu budowlanego zawierającego projekty branżowe zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8 %?

2.3. Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko przedstawia się następująco:

2.3.1. We wszystkich przypadkach opisanych w pkt 1 – 4 występuje "utwór", a wnioskodawca jest "twórcą" w rozumieniu prawa autorskiego. W opinii Wnioskodawcy nie ma znaczenia, czy wykonywany przez niego projekt architektoniczny jest sporządzany od podstaw (pkt 1), czy w oparciu o projekt typowy (pkt 2), ponieważ wszelkie zmiany i modyfikacje projektu typowego, prowadzące do jego zmiany, modernizacji lub adaptacji na potrzeby zleceniodawcy, skutkują tym, że projekt ten nabywa cech indywidualnych i staje się nowym, odrębnym wytworem intelektu i jako adaptacja (opracowanie) cudzego utworu, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.a.p.p. jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego, oraz podlega ochronie. Powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2006 r., IV CSK 203/06, zgodnie z którym:

"1/ wymaganie "twórczego" charakteru, w rozumieniu prawa autorskiego, dotyczy również opracowania, co oznacza, że także dzieło zależne musi spełniać zasadniczy warunek przyznania mu ochrony autorskiej, czyli być rezultatem twórczości,

2/ twórcze opracowania cudzego (macierzystego) utworu podlegają pełnej ochronie,

3/ przedmiotem autorskich praw zależnych jest całe dzieło, wchodzące w obrót w stosunkach zewnętrznych; "zależność" dzieła ujawnia się w stosunkach wewnętrznych pomiędzy autorami dzieła macierzystego i opracowania.

Dzieło zależne jest, jako całość, odrębnym utworem, a twórcy opracowania przysługują wszystkie roszczenia o ochronę praw autorskich do dzieła zależnego (...)".

2.3.2. Według Wnioskodawcy, opracowanie indywidualnego projektu architektonicznego w celu przebudowy lub rozbudowy (modernizacji, remontu) już istniejącego budynku, wykonane w oparciu o już istniejący projekt architektoniczny lub projekt powstały wskutek inwentaryzacji architektonicznej (pkt 4) również stanowi adaptację (opracowanie) cudzego utworu, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.a.p.p., ponieważ dokonane w projekcie bazowym zmiany i modyfikacje prowadzą do jego modernizacji przez co nabywa on zupełnie nowych i niepowtarzalnych cech. Odnosząc się natomiast do projektu architektonicznego, którego przedmiotem jest, tzw. inwentaryzacja architektoniczna (pkt 3), Wnioskodawca uznał, że również w tym przypadku projekt jest "utworem" w rozumieniu prawa autorskiego. Inwentaryzacja architektoniczna pomimo faktu, że stanowi odwzorowanie stanu istniejącego budynku w postaci dokumentacji technicznej, jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, gdyż wskutek pracy architekta powstaje nowe opracowanie już istniejącego "utworu" (gotowej budowli), wykonane w zupełnie innej formie (projektu) będące nowym wytworem intelektu. Co więcej projekt ten nie jest powieleniem projektu architektonicznego, na podstawie którego został wzniesiony dany budynek, ale jest osobnym i niezależnym tworem stanowiącym zobrazowanie aktualnego stanu tego budynku wraz ze wszelkimi jego zmianami powstałymi wskutek przeprowadzanych remontów.

2.3.3. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wszystkie w/w usługi należy uznać za działalność twórczą a powstałe w ich wyniku projekty architektoniczne za utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Wszystkie ww. usługi są przez ich nabywców wynagradzane w formie honorariów za przekazanie majątkowych praw autorskich do projektów sporządzonych przez Wnioskodawcę. Dlatego mając na uwadze przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika Nr 3 u.p.t.u. z 2004 r., zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania 8 % stawki podatku VAT w stosunku do wszystkich wymienionych w niniejszym wniosku, świadczonych przez niego usług w postaci sporządzenia projektów architektonicznych.

2.3.4. Na koniec podkreślił, że jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT wysokości 8 % w stosunku do sprzedaży całość świadczonej usługi, na którą składa się sporządzenie projektu architektonicznego (w tym tzw. inwentaryzacji architektonicznej) oraz przeniesienie na nabywcę autorskich praw materialnych z nim związanych. Powyższy pogląd uzasadnia w szczególności fakt, że całość w/w usługi jest wynagradzana w formie wynagrodzenia (honorarium) za przekazanie praw autorskich do projektu architektonicznego. Wskazał przy tym, że czynności sporządzenia projektu architektonicznego oraz przekazanie praw autorskich nabywcy są ze sobą nierozerwalnie związane. Sporządzenie projektu architektonicznego oraz jego sprzedaż nabywcy bez przeniesienia majątkowych praw autorskich z nim związanych byłoby całkowicie bezcelowe z punktu widzenia jego nabywcy. Powołał się przy tym na interpretację z dnia [...] r., nr [...].

3. Załatwiając powyższy wniosek Organ wydał dwie interpretacje:

1/ w odpowiedzi na pytanie pierwsze interpretację z dnia [...] r., nr [...] , w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy było prawidłowe,

2/ w odpowiedzi na drugie pytanie interpretację z dnia [...] r., nr [...] , w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sprzedaży projektu architektonicznego, zawierającego projekty branżowe wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do niego, było nieprawidłowe.

3.1. W uzasadnieniu negatywnej interpretacji nr [...] Organ zacytował treść następujących przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2 oraz poz. 181 załącznika Nr 3 u.p.t.u. z 2004 r., a także art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. Dalej stwierdził, że "twórcą" w rozumieniu prawa autorskiego jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Natomiast użyte określenie "przejaw działalności twórczej" oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu. Użycie w art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. określenia "utwory" wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności architektonicznej lub architektoniczno-urbanistycznej (np. projektu architektonicznego), jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność. Dalej Organ podkreślił, że jednak nie każdy projekt architektoniczny lub architektoniczno - urbanistyczny spełnia przesłanki utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Projekty takie nie podlegają ochronie autorskoprawnej na podstawie prawa autorskiego.

3.2. Odnosząc to do okoliczności sprawy wskazał, że Wnioskodawca zawiera umowę na wykonanie indywidualnego projektu budowlanego obejmującego projekt architektoniczny, który jest wykonywany samodzielnie przez Wnioskodawcę oraz dodatkowo projekty branżowe, stanowiące element dokumentacji projektowej, wykonywane przez odrębne podmioty gospodarcze, będące podwykonawcami Wnioskodawcy. Zauważył, że z przywołanych wcześniej przepisów, a w szczególności art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika Nr 3 u.p.t.u. z 2004 r., wynika, że z 8 % stawki podatku VAT korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów prawa autorskiego wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Natomiast z prawa autorskiego wynika, iż pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich może przysługiwać podmiotowi innemu niż twórca. Jednakże twórcą jest osoba lub grupa osób, którzy stworzyli dany projekt.

3.3. Biorąc to wszystko pod uwagę stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do projektów branżowych wykonywanych przez podwykonawców, Wnioskodawca nie może być uznany za twórcę, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Zdaniem Organu Wnioskodawcy, poprzez nabycie tych projektów branżowych (oczywiście wraz z prawami autorskimi), przysługują z mocy ustawy prawa majątkowe do tych projektów. Jednakże, nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności - prawo do autorstwa utworu. Niespełniona więc zostanie przesłanka do uznania Wnioskodawcy za twórcę, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dlatego też, mając na uwadze zapis pozycji 181 załącznika Nr 3 u.p.t.u. z 2004 r., który to wyraźnie określa, iż z preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów prawa autorskiego wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do stosowania 8 % stawki podatku na wynagrodzenie wypłacane w formie honorarium z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do projektów branżowych. Zatem wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do przedmiotowych projektów branżowych podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.

3.4. Natomiast w odniesieniu do projektów architektonicznych stwierdził, że skoro te projekty architektoniczne Wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie jako twórca i artysta w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem umowy będzie przekazanie praw autorskich do tych projektów, to czynność ta, a w szczególności wynagrodzenie otrzymywane (w formie honorarium) za sporządzenie przedmiotowych projektów architektonicznych, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT 8 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 u.p.t.u. z 2004 r. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do kwestii przedstawionej w pkt 5 opisu zdarzenia przyszłego, uznano za nieprawidłowe.

3.5. Organ wskazał też, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć również powołany przez Wnioskodawcę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2006 r., IV CSK 203/06, gdyż jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, a nie źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

4. Pismem z dnia [...] r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując w tym piśmie na interpretację o "nr [...] ", ale opisaną jako dotyczącą "stawki podatku VAT dla sprzedaży projektu architektonicznego, zawierającego projekty branżowe wraz z przeniesieniem praw autorskich do niego – za nieprawidłowe". W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził, że brak podstaw do zmiany interpretacji pozytywnej o tym numerze.

5. W skardze z dnia [...] r. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie interpretacji indywidualnej "nr [...] " w całości oraz uznanie stanowiska zawartego w interpretacji za prawidłowe, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika Nr 3 u.p.t.u. z 2004 r., a także art. 1, art. 2, art. 9, art. 11, art. 15, art. 17 oraz art. 41 u.p.a.p.p., poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że stanowisko zawarte w pkt 5 wniosku i uzupełnione pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży projektu architektonicznego, zawierającego projekty branżowe wraz z przeniesieniem praw autorskich do niego, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi jeszcze raz zauważył, że we wniosku i piśmie uzupełniającym wyraźnie podkreślił, że samodzielnie wykonuje projekt architektoniczny, natomiast twórcy projektów branżowych będących jego podwykonawcami wykonują jedynie projekty branżowe, stanowiące element całości (część składową) dokumentacji projektowej. Projekt ten nie jest wyłącznie wynikiem połączenia projektów branżowych przez odrębne podmioty, ale jest sporządzany od podstaw samodzielnie, czyli jest subiektywnym wytworem intelektu, stanowiącym przejaw działalności twórczej i posiadającym indywidualny charakter, a ponadto jest w pełni niezależny od projektów branżowych, które stanowią jedynie jego uzupełnienie.

6. Odpowiadając na skargę Organ w pierwszej kolejności wnosił o jej odrzucenie z tej przyczyny, że wezwanie o usunięcie naruszenia prawa dotyczyło interpretacji o nr [...] , a w dalszej kolejności dopiero o oddalenie skargi podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w interpretacji nr [...] .

7. W piśmie z dnia [...] r. Strona skarżąca zauważyła, że wyczerpane zostały środki zaskarżenia w tej sprawie, ponieważ wezwanie o usunięcie naruszenia prawa dotyczyło interpretacji niekorzystnej, a jeśli Organ miał wątpliwości, to powinien wezwać do jej uzupełnienia lub sprecyzowania wezwania. Odnośnie prawidłowości zajętego przez Organ stanowiska podkreślił, że we wniosku podał, że na fakturze dokumentującej sprzedaż projektu budowlanego zawierającego projekty branżowe zamierza wskazać stawkę podatku VAT w wysokości 8 % za wynagrodzenie (honorarium) za wykonanie projektu architektonicznego i przeniesienie praw do niego oraz stawkę podatku VAT w wysokości 23 % za wykonanie usług sporządzenia projektów branżowych, czyli że stawką 8 % objęta zostanie jedynie część projektu budowlanego – projekt architektoniczy, wykonany w całości przez Skarżącego. Wskazał przy tym, że Organ sam sobie przeczy, ponieważ w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę przytacza twierdzenia, które pokrywają się z twierdzeniami Strony skarżącej, a jednocześnie stwierdza, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga jest zasadna.

9. Badając dopuszczalność wniesionej skargi na interpretację negatywną z dnia [...] r., nr [...] , Sąd uznał, że odnośnie tego aktu wyczerpano środki zaskarżenia, ponieważ wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. dotyczyło tej interpretacji, co wynika z opisu zawartego w tym piśmie. Błąd co do numeru interpretacji nie może zmieniać tej oceny. Nie można zakładać, że Strona wzywała do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji pozytywnej.

10. Stan prawny sprawy.

10.1. Jeśli chodzi o przepisy proceduralne.

10.1.1. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwana dalej O.p.) (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

10.1.2. Przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. stanowi:

§ 1 Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

§ 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

10.1.3. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że:

1/ zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wynika z opisu tego stanu faktycznego (zdarzenia prawnego), treści zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska,

2/ organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawarty we wniosku o jej udzielenie; jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jako prawidłowe albo nieprawidłowe; natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie,

3/ z udzielonej interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane pytanie, zaprezentowane stanowisko musi być jasno sformułowane poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata, uzasadnieniem prawnym tego stanowiska,

10.2. Odnośnie przepisów materialnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

10.2.1. Według art. 8 ust. 2a u.p.t.u. z 2004 r. obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r."

2a. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

10.2.2. Stosownie do art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r.:

1. Stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

2. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

10.2.3. Zgodnie z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: (...)

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

10.2.4. Natomiast na dzień wydania zaskarżonej interpretacji poz. 181 załącznika Nr 3 miała następujące brzmienie:

Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

10.2.5. Dokonując wykładni poz. 181 załącznika Nr 3 należy zgodzić się z Organem, ale tylko co do zasady, że z tej obniżonej stawki 8 % może korzystać między innymi "twórca", czyli taka osoba, która w rozumieniu prawa autorskiego prowadzi faktycznie działalność twórczą, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Poza tym słusznie Organ podkreślił, że użycie w art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. określenia "utwory" wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności architektonicznej lub architektoniczno-urbanistycznej (np. projektu architektonicznego), jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

10.2.6. Jednak przy ocenie zastosowania obniżonej stawki przez danego podatnika należy uwzględnić też zmiany wynikające z przyjętej na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i orzecznictwa krajowego koncepcji usługi o charakterze kompleksowym oraz instytucję "refakturowania" wynikającą z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. z 2004 r. W pierwszym przypadku wskazuje się, że jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, lecz ułatwia (może ułatwić) korzystanie z usługi głównej, to nie jest ono odrębnym świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego, opodatkowanego tak jak świadczenie główne (zob. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r., C-276/09, wydany w sprawie Everything Everywhere Ltd., dostępny na stronie http:eur-lex.europa.eu; uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, ONSAiWSA 2011/1/5; wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11, wydany w sprawie BGŹ Leasing Sp. z o.o., dostępny jak wyżej). Natomiast w przypadku "refakturowania" usług uznaje się, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usług jest z jednej strony nabywcą usługi, a z drugiej sam świadczy usługę. Wówczas przyjmuje się, że brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników do stosowania, np. stawki z poprzedzającej usługi, gdy podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności lub nie leży to w jego przedmiocie działalności (np. usługi świadczone łącznie z wynajmem) (zob. wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2011 r., C-572/07, wydany w sprawie RLRE Tellmer Property sro; wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10, LEX 846658).

11. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść opisanego przez Stronę skarżącą we wniosku i piśmie uzupełniającym zdarzenia przyszłego w pkt 5, zadanego w pkt 2 pytania na tle pytania z pkt 1 i zajętego w tym zakresie przez Wnioskodawcę stanowiska, należy stwierdzić, że niewyjaśniona została okoliczność, czy oceniane pytanie odnośnie możliwości zastosowania stawki 8 % dotyczyło całego wynagrodzenia za usługę wykonania projektu architektonicznego, w którego skład wchodziły projekty branżowe, czy też tylko tej części, która odpowiadała wartości przeniesionych majątkowych praw autorskich należnych Wnioskodawcy za wykonane dzieło, a nie za zakupione projekty branżowe. Wynika to z tego, że z jednej strony w opisie zdarzenia przyszłego zaznaczono wyraźnie - na co Strona skarżąca zwróciła uwagę w skardze - że na fakturze dokumentującej sprzedaż projektu budowlanego zawierającego projekty branżowe "Wnioskodawca zamierza wskazać stawkę podatku VAT w wysokości 8 % za wynagrodzenie (honorarium) za wykonanie projektu architektonicznego i przeniesienie do niego oraz stawkę podatku VAT w wysokości 23 % za wykonanie usług sporządzenia projektów branżowych", ale w piśmie uzupełniającym zaznaczono, że projekt nie jest wynikiem połączenia projektów branżowych, tylko opracowania tych projektów stanowiących części składowe całego projektu architektonicznego. Poza tym w pierwszym pytaniu, odnoszącym się wprawdzie do zdarzeń opisanych w pkt 1 – 4, wskazano właśnie na możliwość zastosowania stawki 8 % do całej wartości usługi, co można było odnieść również do drugiego pytania, chociaż nie zawierało ono określenia wskazującego na całość lub część "wartości" usługi. Tym bardziej, że w swoim stanowisku obejmującym wszystkie opisane zdarzenia przyszłe Strona stwierdziła, że jest uprawniona do zastosowania 8 % stawki podatku VAT w stosunku do wszystkich wymienionych we wniosku, świadczonych usług w postaci sporządzenia projektów architektonicznych.

11.1. Wyjaśnienie tej okoliczności ma znaczenie dla załatwienia sprawy, ponieważ jeśli rzeczywiście na fakturze wyodrębniona zostanie stawka 23 % za wykonanie usług sporządzenia projektów branżowych, to oznaczać będzie, że Strona skarżąca będzie dokonywała refakturowania usług podmiotów przekazujących projekty branżowe z zastosowaniem takiej samej stawki, czyli że wskazana stawka 8 % będzie dotyczyła usługi wykonanej tylko przez Stronę polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia tylko za te czynności. W takiej sytuacji nie będzie wątpliwości, że pytanie będzie odnosiło się tylko do tej usług i że należy na nie odpowiedzieć pozytywnie. Zaznaczyć przy tym też należy, że Organ nie miał wątpliwości, że gdy Wnioskodawca będzie wykonywał projekt samodzielnie jako twórca i artysta w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przedmiotem umowy będzie przekazanie praw autorskich do tych projektów, to czynność ta, a w szczególności wynagrodzenie (honorarium), będzie opodatkowane stawką 8 % (zob. pkt 3.4. niniejszego uzasadnienia).

11.2. Natomiast, jeśli pytanie dotyczyło możliwości zastosowania stawki 8 % do całej wartości usługi, czyli również do zakupionych projektów branżowych stanowiących część składową opracowanego projektu architektonicznego, jak przyjął Organ wydając negatywną interpretację, to wówczas będzie zachodziło pytanie, czy refakturowane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe nie będą stanowiły usługi pomocniczej w ramach świadczonej usługi kompleksowej. Jeśli tak, to należy zastosować stawkę właściwą dla usługi głównej, czyli 8 %, a jeśli nie, to usługi te należy opodatkować odrębnie, jak wskazano powyżej.

12. Przed wydaniem interpretacji Organ nie wyjaśnił powyższych wątpliwości naruszając w ten sposób przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. W związku z tym zajęte stanowisko w sprawie nie może być uznane za prawidłowe. Nawet jeśliby przyjąć, że Organ uznał, że pytanie dotyczyło całej wartości usługi, to dodatkowo nie przeprowadził też rozważań odnośnie możliwości wystąpienia usługi kompleksowej i zastosowania właściwej stawki. W takim przypadku Sąd, z pominięciem stanowiska Organu, nie może samodzielnie dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy, tym bardziej, że Organ wcześniej nie wyjaśnił wskazanych wątpliwości związanych z ustaleniem elementów podanego zdarzenia przyszłego i zakresu zadanego pytania.

13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zwróci się do Wnioskodawcy o wyjaśnienie podanych wątpliwości i dopiero wówczas oceni przedstawione we wniosku stanowisko biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy materialne i odpowiednie orzeczenia TSUE oraz sądów krajowych, a także wskazania Sądu.

14. W takim stanie faktycznym Sąd nie mógł się odnieść do dalej idących zarzutów skargi opierających się na naruszeniu prawa materialnego, gdyż dopiero po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych przy odpowiedzi na zadane pytanie i ponownym wydaniu interpretacji będzie można ocenić stanowisko Organu od strony merytorycznej, jeśli będzie złożona na nie skarga.

15. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) i zasądził stosowne koszty postępowania sądowego w kwocie 200 zł (wpis sądowy) zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.