Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1183/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 32, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 174, art. 184, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Od zasądzenia kosztów na rzecz organu administracji podatkowej należy odstąpić w sytuacji gdy dłużnik podatkowy domaga się umorzenia zaległości podatkowej, gdy wysokość tej zaległości znacznie przekracza kwotę jaką należałoby zasądzić na rzecz organu z tytułu poniesionych przez ten organ kosztów postępowania kasacyjnego, a organ ten nie wskazał, iż po wydaniu wyroku I instancji nastąpiło zaspokojenie wierzyciela podatkowego a zobowiązany znajduje się takiej sytuacji materialnej, która pozwala na poniesienie kosztów postępowania kasacyjnego.

TEZY

Od zasądzenia kosztów na rzecz organu administracji podatkowej należy odstąpić w sytuacji gdy dłużnik podatkowy domaga się umorzenia zaległości podatkowej, gdy wysokość tej zaległości znacznie przekracza kwotę jaką należałoby zasądzić na rzecz organu z tytułu poniesionych przez ten organ kosztów postępowania kasacyjnego, a organ ten nie wskazał, iż po wydaniu wyroku I instancji nastąpiło zaspokojenie wierzyciela podatkowego a zobowiązany znajduje się takiej sytuacji materialnej, która pozwala na poniesienie kosztów postępowania kasacyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Iwony Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2833/03 w sprawie ze skargi Iwony Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r. I SA/Wr 2833/03 oddalił skargę Iwony Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 11 lipca 2003 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2002 r. oraz styczeń-luty 2003 r. w łącznej kwocie 32.692,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.128 zł.

Sąd administracyjny za organami podatkowymi przyjął, iż Iwona Ł. prowadząc działalność gospodarczą w dziedzinie handlu upominkami, artykułami dekoracyjnymi, prasą i wyrobami tytoniowymi nie deklarowała należnego podatku od towarów i usług przez co doprowadziła do zaległości podatkowych w kwotach wyżej wspomnianych.

Tenże sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, a dotyczące możliwości umorzenia zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił w szczególności wywodów skargi, a odnoszących się do naruszeń przez organy podatkowe przepisów:

- art. 122 i 210 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione oraz wskazanie przyczyn odmowy wiarygodności i mocy dowodowej okolicznościom wskazanym przez stronę,

- art. 67 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie okoliczności dotyczących braku przyswojenia niezrozumiałych przepisów podatkowych, faktu krótkiego okresu prowadzenia działalności, a także faktu wcześniejszej odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych,

- art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie podatniczki w stosunku do innych podatników, którym udzielono ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do owych zarzutów stwierdził, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzono z udziałem strony i jej pełnomocnika dopuszczając wszystkie dowody przedłożone w sprawie, a motywy rozstrzygnięcia spełniały wymagania przewidziane w art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej w zakresie niezbędnym do oceny przesłanek przewidzianych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd administracyjny zwrócił uwagę, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest ukształtowana na zasadzie uznania administracyjnego w granicach kierunkowych dyrektyw wyboru określanych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Sąd administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe dokonały ustalenia sytuacji materialnej skarżącej oraz jej rodziny nie negując trudnego położenia, nieodbiegającego jednak od sytuacji innych podatników w tym rejonie.

Sama skarżąca nie dowiodła zaistnienia szczególnych okoliczności, które uzasadniały całkowitą rezygnację z dochodów państwa przez umorzenie podatków. Sąd administracyjny zwrócił uwagę, że podatniczka domaga się całkowitego uwolnienia od zaległości, które powstały na skutek jej lekkomyślnego działania.

Podejmując bowiem po raz kolejny działalność gospodarczą nie dopełniła obowiązku rejestracji jako podatniczka podatku VAT i nie deklarowała należnych podatków.

Zdaniem sądu wskazywanie na zawiłość przepisów podatkowych i brak ich znajomości nie można uznać za okoliczności szczególne i niezależne od skarżącej, albowiem organy podatkowe słusznie zauważyły, że inni przedsiębiorcy działający w oparciu o te same powszechnie obowiązujące przepisy podatkowe nie popadają w długi podatkowe.

Wojewódzki sąd administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji albowiem pełnomocnik podatniczki nie wykazał, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmawiając umorzenia zaległości podatkowej kierował się innymi kryteriami i przesłankami niż określone w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżony został w całości skargę kasacyjną sporządzoną przez doradcę podatkowego z żądaniem uchylenia tegoż wyroku wraz z żądaniem zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji publicznej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie art. 32 i 217 Konstytucji w zw. z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej do ustalonego stanu faktycznego jaki miał miejsce w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej wywodził, iż sąd administracyjny rozpoznając sprawę powinien rozpocząć od stwierdzenia czy norma prawna z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i ustalony przez organ stan faktyczny pozostaje w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym w tym w zgodzie ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, iż podatniczka rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zakupując towary handlowe nie mogła odliczyć tego podatku, zaś organy podatkowe naliczyły jej taki podatek od dokonanej sprzedaży nie pozwalając na odliczenie vatu od dokonanych zakupów. W związku z tym finansowa sytuacja skarżącej uległa pogorszeniu, a taki stan rzeczy spowodowany został okolicznościami od niej niezależnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, że podatniczce wcześniejszymi decyzjami odmówiono rozłożenia na raty zaległości podatkowej, co uniemożliwiło zaciągnięcie kredytu na ten cel, a w efekcie doprowadziło do zlikwidowania działalności i przejście na zasiłek dla bezrobotnych.

Te okoliczności w pełni uzasadniają ważny interes skarżącej do umorzenia zaległości.

W dalszej części skargi kasacyjnej argumentowano, że sądy mają prawo do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego według zasad zawartych w Konstytucji.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej uznaniowe decydowanie przez organ podatkowy o przyznaniu ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej przy wykazaniu wyższego interesu podatnika narusza przepis art. 217 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej przytoczono konkretne przypadki umorzenia zaległości podatkowych osobom fizycznym i prawnym przez ten sam organ administracyjny I instancji wywodząc, iż skarżąca nie została potraktowana przez ten organ wedle zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji, zaś sąd administracyjny akceptując taki stan rzeczy naruszył zasady sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 ustawy zasadniczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Stosownie do przepisów art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie zaś do przepisu art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd administracyjny przepisy prawa materialnego lub procesowego albo naruszenie tych przepisów łącznie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka być powinna wykładnia prawidłowa czy też prawidłowe zastosowanie.

Przy naruszeniu przepisów prawa procesowego należy wskazać jakie konkretne przepisy zostały naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom i dlaczego popełnione przez sąd uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jeśli więc nie przytoczono zarzutów, o których mowa w podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika zresztą wyraźnie, że autor skargi kasacyjnej przez przytoczenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. domaga się jedynie przeprowadzenia kontroli odwoławczej w zakresie zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Nie jest zatem możliwe odniesienie się do wywodów skargi kasacyjnej dotyczących wcześniejszych decyzji podatkowych w sprawie odmowy rozłożenia zaległości podatkowej na raty, a także nie jest możliwe wyprowadzenie ocen kasacyjnych dotyczących lekkomyślności i niedbalstwa podatniczki w wypełnianiu podstawowych obowiązków w prowadzeniu dokumentacji podatkowej dotyczącej podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprocesowy.

Do proceduralnych przesłanek stosowania tego przepisu należy zagadnienie złożenia wniosku podatnika oraz ustalenie uzasadnionych przypadków, wyczerpujących sformułowania "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Dla wypełnienia hipotezy normy prawa podatkowego dotyczącej ważnego interesu podatnika muszą być poczynione ustalenia dotyczące jego sytuacji faktycznej na tle konkretnych okoliczności by można doprowadzić do wydania aktu z dziedziny uznania administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej pozostaje w błędzie gdy twierdzi, iż ważny interes podatnika uda się wykazać poprzez zarzut nierównego traktowania w porównaniu do osób, którym umorzono zaległości podatkowe.

Zasada równości, o której mowa w art. 32 Konstytucji została zachowana w przepisie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten nie zawiera wyłączeń, ograniczeń lub dodatkowych warunków dla poszczególnych grup podatników.

Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera uregulowań dyskryminujących podatniczkę, albowiem uznanie administracyjne stosowane jest wobec wszystkich podmiotów charakteryzujących się daną cechą istotną przy realizowaniu hipotezy normy prawnej dotyczącej możliwości umorzenia zaległości podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, aby przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej był niezgodny z art. 217 Konstytucji.

Art. 217 Konstytucji m.in. stanowi, iż przyznanie ulg i umorzeń w podatkach następuje w drodze ustawy według zasad określonych przez ustawodawcę zwykłego.

Nie stoją w żadnej sprzeczności z art. 217 Konstytucji postanowienia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej przewidujące możliwość umorzenia zaległości podatkowej jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i zasady egzekwowania podatków na wypadek braku ich dobrowolnego uiszczenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żądania Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a dotyczącego zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej.

Samo żądanie znajduje oparcie w treści przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Jednakże przepis ten nie ma charakteru normy bezwzględnie obowiązującej, albowiem zasada finansowej odpowiedzialności za wynik sprawy doznaje złagodzenia w art. 207 par. 2 p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego od zasądzenia kosztów na rzecz organu administracji podatkowej należało odstąpić w sytuacji gdy dłużnik podatkowy domaga się umorzenia zaległości podatkowej, gdy wysokość tej zaległości znacznie przekracza kwotę jaką należałoby zasądzić na rzecz organu z tytułu poniesionych przez ten organ kosztów postępowania kasacyjnego, a organ ten nie wskazał, iż po wydaniu wyroku I instancji nastąpiło zaspokojenie wierzyciela podatkowego a zobowiązany znajduje się takiej sytuacji materialnej, która pozwala na poniesienie kosztów postępowania kasacyjnego.

Z tych względów na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 2 wyroku.