Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 187/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 par. 4, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 pkt 1 i 10
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 585/06 w sprawie ze skargi A. G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydaną w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu.

Relacjonując przebieg postępowania podatkowego Sąd wskazał, że decyzją z dnia 30 marca 2006 r. organ I instancji ustalił A. G. W. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 152.819 zł. Organ przyjął, że poniesione przez małżeństwo A. G. W. i H. W. wydatki były wyższe od uzyskanych przychodów o kwotę 407.515,79 zł.

Skargę od powyższej decyzji wniosła strona zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie; updof) poprzez nieuwzględnienie dysponowania przez skarżącą oszczędnościami oraz znacznym majątkiem rodowym i pokrywania z niego wydatków w 2000 r., naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op). Wnoszono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podała, że organ podatkowy pominął niekwestionowany fakt posiadania przez jej męża znacznego majątku rodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że prawidłowe są ustalenia, co do faktu oraz rozmiaru poniesionych przez skarżącą w 2000 r. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia i ustalenia, że wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. Organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Sąd podkreślił, że pomimo szczególnego charakteru postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w którym to podatnik powinien wykazać posiadanie źródeł przychodów, w przedmiotowej sprawie organ I instancji przy biernej postawie skarżącej występował do wielu instytucji celem ustalenia wysokości wydatków jak i przychodów 2000 r.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość. Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia podstawy domniemania z art. 20 ust. 3 updof czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód skarżącej. Wniosek z tego domniemania mógł zostać zakwestionowany przez stronę tylko przez przeprowadzenie dowodu z przeciwieństwa.

Zasadnie organy podatkowe wskazują na sprzeczności w zeznaniach świadków, co do przedmiotu otrzymanego majątku i okoliczności związanych z jego przekazaniem. Za całkowicie pozbawione racji Sąd uznał stanowisko pełnomocnika wyrażone w skardze, że organ powinien ograniczyć się do ustalenia, czy podatniczka posiadał pieniądze z przedstawionych źródeł, a twierdząca odpowiedź zwalnia stronę z obowiązku wykazywania, że z nich właśnie pokrywał poszczególne wydatki. Otóż przyjęta interpretacja stoi w sprzeczności z treścią art. 20 ust. 3 updof. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone w latach poprzednich, z którego strona chce rozliczyć swe przychody w świetle art. 20 ust. 3 updof, musi pochodzić z ujawnionych źródeł. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, jaka była wartość majątku rodowego męża, który miał otrzymać od ojczyma oraz od biologicznego ojca, nie przedstawiła również dowodów pozwalających na ustalenie, jaka była jego wartość, w jaki sposób spieniężano otrzymane waluty i biżuterię. Zauważyć należy, że nie dokonano zgłoszenia wwożonych do Polski ze Szwecji pieniędzy i złota, brak dowodów na ujawnienie przychodu z otrzymanych darowizn i ich opodatkowanie. Podkreślić należy, że kwestia finansowania poniesionych wydatków majątkiem rodowym była przedmiotem postępowań prowadzonych wobec skarżącej i małżonka w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. i 1999 r.

Prawidłowo organy uznały, że nie może odnieść pożądanego skutku twierdzenie o błędnej metodologii wyliczenia wydatków i dochodów z uwagi na oświadczenia w aktach notarialnych odnośnie istnienia majątków odrębnych małżonków. Kwestia ustroju majątkowego podatników została rozstrzygnięta w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1998 I 1999 w oparciu o złożone przez nich oświadczenia, że w ich małżeństwie istniała i istnieje wspólność majątkowa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy w.w. przepisów postępowania, przejawiającego się w pominięciu faktu dysponowania i obracania przez skarżącą znacznym majątkiem rodowym, która to okoliczność została co najmniej uprawdopodobniona;

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. pusa oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ppsa poprzez nieuprawnione przyjęcie, że majątek rodowy, otrzymany od ojczyma oraz biologicznego męża strony jest przychodem, który nie został ujawniony i opodatkowany, mimo że organ tej okoliczności nie ustalił, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie takiego wniosku;

3) art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ppsa poprzez nieuprawnione przyjęcie, że majątek rodowy, otrzymany od ojczyma oraz biologicznego ojca męża skarżącej, nie był w całości lub w części zwolniony od podatku, mimo że organ podatkowy tej okoliczności nie ustalił, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygnięcie tej kwestii;

4) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 updof poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów osiągniętych z tytułu darowizny;

5) art. 20 ust. 3 upof w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu na chwilę otrzymania przez męża strony majątku rodowego, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w trakcie porównywania poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności kwot zwolnionych od opodatkowania;

6) art. 20 ust. 3 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skuteczne powołanie się przez podatniczkę na fakt posiadania zgromadzonych w latach poprzednich wymaga dodatkowo wykazania, że z oszczędności tych były pokrywane wydatki w badanym roku;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ppsa z art. 33 pkt. 1 i 10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) poprzez przyjęcie, że istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami wyklucza posiadanie przez tych małżonków majątków odrębnych.

Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że rozstrzygana jest kwestia dochodów za 2000 r. jednakże fakty i zdarzenia rzutujące w istotny sposób na tę sprawę i będące przedmiotem badania miały miejsce dużo wcześniej w latach 80-tych i 90-tych, więc podatniczka nie dysponuje kompletem dokumentów i innych dowodów dotyczących całokształtu obrotu składnikami majątku. Ponadto, nawet gdy istniały pisemne dowody dokonania poszczególnych operacji, zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nie są one przechowywane w komplecie przez kilkanaście lat. Podkreślić należy, że w badanym okresie nie funkcjonował jeszcze podatek dochodowy, bądź były to pierwsze lata jego istnienia, w związku z tym świadomość wagi odpowiedniego dokumentowania dochodów i wydatków oraz nawyki w tym zakresie nie były rozwinięte. W związku z tym oczekiwania organów są nierealne. W trakcie postępowania zostało zgłoszone jedynie, że złoto i dewizy przywiezione ze Szwecji nie zostały zgłoszone do odprawy celnej. Kwestia opodatkowania przychodów nie została ani przez organy, ani przez Sąd rzetelnie i całościowo zbadana, więc powoływanie się na tę okoliczność jest przedwczesne.

W świetle powyższego nie można uznać, że nie została w żaden sposób wykazana, ani uprawdopodobniona wartość majątku rodowego. Zeznania świadków oraz podatników, jeśli nawet nie dowodzą niezbicie dokładnej wartości majątku, to niewątpliwie uprawdopodobniają, że był to majątek znacznej wartości. Trudno oczekiwać od świadków zdarzenia precyzyjnego oszacowania ciężaru złota lub dokładnego określenia ilości walut. Jeżeli nie dano wiary oświadczeniom skarżącej co do wartości majątku, należało ustalić choćby jego minimalną, prawdopodobną wartość, a nie zupełnie pominąć.

W latach 90-tych podatnicy bardzo aktywnie obracali majątkiem, udzielając pożyczek, zakupując i sprzedając nieruchomości, samochody, luksusowe meble. Powyższe oznacza, że wchodzące w skład majątku rodowego precjoza i dewizy musiały być na potrzeby ww. transakcji zamienione na walutę polską. Skarżąca przedstawiła także nieliczne zachowane rachunki obrazujące transakcje wymiany walut zawierane w kantorach.

Znaczna część finansowania umów pochodziła z majątku odrębnego. Skarżąca przedłożyła akty notarialne, które w sposób jednoznaczny dowodzą, że część transakcji dotyczyła odrębnego majątku małżonków. Organy bezpodstawnie podważyły wiarygodność wielu zapisów w aktach notarialnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej A. G. W. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ppsa. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych.

W myśl art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2), które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinny zostać rozpoznane zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ppsa w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Op oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa, art. 122, 187 § 1 i 191 Op i art. 33 pkt 1 i 10 Kodeks rodzinny i opiekuńczy, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe w.w. przepisów, przejawiającego się w pominięciu faktu dysponowania i obracania przez skarżącą znacznym majątkiem rodowym, które to okoliczności zostały co najmniej uprawdopodobnione, a także poprzez przyjęcie przez organ i Sąd, że istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami wyklucza posiadanie przez tych małżonków majątków odrębnych, należy uznać, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącej nie wskazał, o jaką formę naruszenia prawa procesowego chodzi, a więc czy błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. W doktrynie, mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 174 pkt 2 ppsa, przyjmuje się bowiem, że naruszenie prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego (Jan Paweł Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s.368; Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 357). Nie to jednak stanowi główną przyczyną nie uznania powyższego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazując na naruszenia prawa procesowego (art. 1 § 1 i § 2 pusa, art. 3 i art. 151 ppsa), pełnomocnik skarżącej podniósł, że wyrok nie został oparty na całości akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa), a także, że został niewłaściwie uzasadniony (art. 141 § 4 ppsa). Ponadto podniósł, że mimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa), została ona oddalona.

W myśl art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że zarówno rozstrzygnięcie jak i jego uzasadnienie powinno nastąpić na podstawie akt sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Podstawą orzekania dla sądu jest więc materiał dowodowy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, a ponadto to, co wynika z faktów powszechnie znanych oraz z dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgodne z art. 106 § 3 ppsa, Sąd może bowiem, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Innymi słowy stawiając zarzut skarżąca powinna była wskazać dokumenty, które zostały faktycznie pominięte przez Sąd I instancji. Za brak rozpatrzenia sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, w świetle powołanego przepisu, nie może być bowiem uznana odmienna interpretacja dowodów zebranych w sprawie, przy jednoczesnym zaniechaniu wykazania, że ocena przyjęta przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granicę swobodnej oceny dowodów, którą wyznacza czynnik logiczny i ustawowy, zasady doświadczenia życiowego, aktualny stan wiedzy, stan świadomości prawnej i dominujących poglądów judykatury i doktryny. Tymczasem autor skargi kasacyjnej podjął jedynie polemikę z wybranymi fragmentami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazując na pewne fakty, które nie były kwestionowane przez Sąd I instancji, a jedynie odmiennie ocenione, wbrew oczekiwaniom skarżącej. Sąd dokonując oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, prawidłowo uznał, za organem, że skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała ani nie uprawdopodobniła pochodzenia środków finansowych, z których zostały pokryte wydatki 2000 r. Materiał zgromadzony w sprawie nie dał również podstaw do uznania, że wydatki te były sfinansowane z majątku rodowego czy też z darowizn. Zeznania samej skarżącej jej męża oraz świadków, przy braku innych dokumentów, były zbyt ogólnikowe oraz niespójne, aby mogły posłużyć za dowód zarówno w tym postępowaniu.

Odnosząc się z kolei do podniesionej przez pełnomocnika skarżącej kwestii posiadania przez małżonków odrębnych majątków, niezależnie od majątku wspólnego, co nie zostało, w jego ocenie, uwzględnione przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, WSA zwrócił uwagę na fakt, że była ona przedmiotem rozważań postępowań dotyczących innych okresów rozliczeniowych, a ponadto z wyjaśnień stron wynika, że łączyła ich majątkowa wspólność ustawowa. Organ dokonując rozliczenia małżonków wziął więc pod uwagę łączący ich ustrój majątkowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego badanego roku, a także lat wcześniejszych, wynika, że wszelkie działania skarżącej i jej męża odnosiły się do majątku wspólnego. Znajduje to także potwierdzenie w treści skargi kasacyjnej, z której wynika, że małżonkowie aktywnie współdziałali w pomnażaniu majątku.

Wobec powyższego WSA prawidłowo przyjął, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w myśl wskazanych przez pełnomocnika skarżącej zasad ogólnych, wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op. Niewątpliwie z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 187 Op organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony, zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy.

W stanie sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniósł się do składanych przez skarżącą wyjaśnień i zeznań świadków. Należy więc przyjąć, że materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Op, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Tym bardziej, że skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie wykazała, czy też nie uprawdopodobniła źródła, z którego sfinansowała wydatki poniesione w 2000 r. Należy również zauważyć, że w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów, a więc zasady, którą sąd powinien się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W tej sytuacji zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd I instancji obowiązany jest zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy, co też uczynił.

Z kolei w myśl art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy bowiem od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w art. 184 ppsa, w myśl którego NSA oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Również brak akceptacji przez skarżącą dokonanej przez WSA oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi o naruszeniu w.w. przepisu.

W myśl ostatniego z powołanych przez pełnomocnika skarżącej przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa, sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki sąd administracyjny, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem, obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd powinien ocenić czy organy prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego w spornej kwestii a zwłaszcza czy nie naruszyły przy ustaleniu stanu faktycznego wskazanych przez skarżących przepisów postępowania podatkowego. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenia. W myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W stanie sprawy WSA dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a także w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię, należy uznać, że zarzut ten jest również bezzasadny.

Pełnomocnik skarżącej niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 updof. upatruje w fakcie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W istocie zarzut ten zmierzał do zakwestionowania przyjętego, za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ppsa. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, występuje jedynie wówczas, gdy strona wykaże, że mimo istnienia ustalonych przez sąd przesłanek uzasadniających jego zastosowanie błędnie nie dokonano aktu subsumcji. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może więc odnieść zamierzonego przez stronę skutku, jeśli opiera się wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych i stanowi bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych, pożądanych przez skarżącego ustaleń. Wypada także zauważyć, że uznanie zarzutu oznaczałoby, iż faktycznie doszło do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przychodu pochodzącego z darowizn, w tym kwoty wolnej, czego w niniejszej sprawie nie dowiedziono.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 updof, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skuteczne powołanie się przez podatniczkę na fakt posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich wymaga dodatkowego wykazania, że z oszczędności tych były pokrywane wydatki w badanym roku. Analiza przepisu art. 20 ust. 3 updof prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że strona jest zobowiązana do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mogłaby ona pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez stronę mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez stronę w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 updof, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ppsa.

-----------------------

2

2

2

2