Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1467/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2363/21 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOA.4033.91.2021.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOA.4033.91.2021.BJ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 677 zł (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2363/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. k. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu swojego wyroku, 25 września 2020 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za sierpień 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 325.000 zł. Termin zwrotu upływał 24 listopada 2020 r.

Postanowieniem z 12 października 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), mając na uwadze ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających, wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. W toku tego postępowania postanowieniami z 12 października 2020 r. oraz z 2 lutego 2021 r. przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku za sierpień 2020 r. odpowiednio do 26 lutego 2021 r. oraz do 27 maja 2021 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcia nie zostały przez Spółkę zaskarżone. Następnie postanowieniem z 12 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz kolejny przedłużył termin zwrotu podatku za sierpień 2020 r. – do 9 września 2021 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał m.in., że w wyniku analizy materiału zgromadzonego w toku prowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie usług outsourcingowych budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego (B. Ltd.), którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym (Malta). Wskazano także na toczące się wobec Skarżącej procedury podatkowe (dwie kontrole celno-skarbowe dotyczące prawidłowości rozliczeń w VAT za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., wszczęte i prowadzone przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie), w toku których badaniu podlegają analogiczne, jak w niniejszej sprawie, transakcje. W ocenie organu pierwszej instancji wynik ww. kontroli mógł mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku za sierpień 2020 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 10 sierpnia 2021 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia Spółki.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, że Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł. Przeprowadzona wobec Spółki przed dokonaniem zwrotu za ww. okres rozliczeniowy kontrola podatkowa (zakończona 27 sierpnia 2019 r.) wykazała liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Z uwagi na wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie 17 czerwca 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., natomiast 7 sierpnia 2020 r. ww. organ kontrolny wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. W ramach ww. kontroli pozyskano historię rachunków bankowych Spółki, dowody księgowe (faktury VAT), umowy, pliki JPK KR, politykę rachunkowości, zestawienia powiązań faktur zakupu i sprzedaży oraz wykazy usług zrealizowanych przez osoby fizyczne wraz z nazwami tych usług oraz kwotami (w rozbiciu na poszczególne faktury). Na tej podstawie ustalono głównych kontrahentów Spółki, tj. B1. sp. k. – nabycia ok. 74%, B. LTD – sprzedaż ok. 55 %. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego 13 października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. W wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji czynności zmierzających do uzyskania informacji o ustaleniach ww. kontroli celno-skarbowych (pismo z 1 lutego 2021 r.) powzięto informację o zaplanowanych kolejnych czynnościach kontrolnych (przeprowadzenie dowodu z zeznań prezesa zarządu komplementariusza Spółki – M.K. wyznaczone na 31 maja 2021 r., wystąpienie do maltańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o wymianę informacji w sprawie transakcji Spółki z B. Ltd.).

Organ odwoławczy podkreślił również, że prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, a przyjęty przez Spółkę model transakcji - zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - pozwalał na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy (B. Ltd. z siedzibą na Malcie).

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że ustalenia kontroli celno-skarbowych za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. (które nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu) będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji w sierpniu 2020 r., a w konsekwencji, że przedłużenie terminu zwrotu podatku za wskazany okres rozliczeniowy było zasadne

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.;

– art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162, ze zm.), poprzez odmowę zwrotu podatku na rzecz Spółki i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zaskarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (kontrole celno-skarbowe). Z uwagi na analogiczność i ciągłość transakcji weryfikowanych w ww. procedurach, ich wynik może przełożyć się na zasadność zwrotu podatku za sierpień 2020 r. Sąd przywołał wskazane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności dotyczące charakterystyki działalności prowadzonej przez Spółkę, jak też podjęte wobec niej procedury weryfikacyjne z uwzględnieniem ich chronologii oraz motywów ich wszczęcia. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazany schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają liczne transakcje, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2020 r. W sytuacji bowiem braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej opartej na tym, że kontrola podatkowa przeprowadzona za III kwartał 2018 r. nie wykazała nieprawidłowości, co skutkowało dokonaniem na rzecz Spółki zwrotu podatku w zadeklarowanej wysokości, Sąd pierwszej instancji wskazał, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza o prawidłowości rozliczenia. Stan faktyczny sprawy wskazuje zaś, że mimo pozytywnego wyniku kontroli podatkowej organy podatkowe obecnie nie mają pewności, że to skontrolowane wcześniej rozliczenie jest prawidłowe.

W rezultacie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak też wymienionych przez Skarżącą przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że:

– "schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji", w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że w okolicznościach sprawy zaistniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT, szczególnie biorąc pod uwagę, że owe "wyjaśnianie okoliczności" trwa już blisko 2 lata, gdyż parafrazując zacytowane stwierdzenie organu, z którym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny, należałoby przyjąć, że "każdy eksport usług, zawsze zobowiązuje do wstrzymania zwrotów zapłaconego podatku przez okres sięgający lat", albowiem "organ de facto kwestionuje model biznesowy, według którego spółka postępowała w relacjach gospodarczych. Podważenie realnego charakteru transakcji w oparciu o sformułowaną ocenę zbędności dodatkowego ogniwa obrotu jest zabiegiem karkołomnym i oderwanym od celu przepisów podatkowych, które nie narzucają w żaden sposób modelu aktywności gospodarczej", natomiast "organ w sposób arbitralny i poprzez niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony zakwestionował model biznesowy skarżącej bez jednoznacznego wskazania, na którym etapie obrotu i przez który podmiot w łańcuchu dostaw miałoby rzekomo dojść do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa", gdyż "za uszczerbek po stronie Skarbu Państwa nie może być uznane prawo do zwrotu podatku skoro podatek ten wcześniej został wliczony w cenę towaru [usługi] i zapłacony";

– "Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że inne podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Skarżąca, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (m.in. B. Ltd.), przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M.B." i "okoliczności te znane są organom podatkowym z urzędu i zobowiązują je do znacznej ostrożności", w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że w okolicznościach sprawy zaistniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT, podczas gdy twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są insynuacjami i pomówieniami, a współpraca z prowadzącym legalną działalność podmiotem maltańskim operującym w schemacie (modelu biznesowym) outsourcingu usług nie może stanowić przesłanki uzasadniającej "znaczną ostrożność" oraz wieloletnie już przedłużanie terminu zwrotu podatku;

– opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu VAT oraz powoływanie się na inne procedury podatkowe uprawnia per se do automatycznego przedłużania terminu zwrotu, gdyż w praktyce odbierałoby to polskiemu podatnikowi realną możliwość zaskarżenia dowolnej decyzji o przedłużeniu;

b) art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi wskutek:

– nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (trzeciego) przedłużenia terminu zwrotu podatku i wykonanych przez organ w tym (kolejnym) okresie przedłużenia czynności;

– pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz wybiórczego podkreślenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały one nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT;

– odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie do wyrwanych z całego kontekstu tez z orzeczeń, które traktują o możliwości przedłużania terminu zwrotu VAT, z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona, a uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjnie uzasadnione.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, przez co zaskarżony wyrok należało uchylić.

6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

6.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji uzasadniały kolejne już (trzecie) przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r.

Przed bezpośrednim rozważeniem tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznaje jednak za zasadne wskazać (co wynika z treści skargi kasacyjnej, ale też jest znane temu Sądowi z urzędu), że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia również uzasadniane były podobnymi przesłankami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności Spółki, nabycia głównie od B1 sp. k., sprzedaż głównie do B. LTD z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia takie były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (poza sprawą niniejszą rozpoznano dotychczas 16 spraw ze skarg kasacyjnych zarówno Skarżącej, jak i organu) i co do zasady zostały poddane krytyce, choć w niektórych sprawach nastąpiło to z innych względów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym Sądu kasacyjnego nie wiąże ocena wyrażona w wydanych wcześniej wobec Skarżącej na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego orzeczeniach tego Sądu, postanowił jednak przyjąć tę krytyczną ocenę również w sprawie niniejszej. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją, organy w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku.

Taka sytuacja zachodzi również w odniesieniu do badanego obecnie postanowienia organu z 10 sierpnia 2021 r. przedłużającego po raz trzeci termin zwrotu podatku za sierpień 2020 r.

6.4. W świetle zatem niespornego (nie kwestionowanego przez kasatora) uprawnienia organu podatkowego do dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz podatnika, jak również uprawnienia tego organu do przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy zachodzi potrzeba jego dodatkowej weryfikacji, wykraczającej poza czas określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w orzecznictwie akcentuje się, że odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku, należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej.

6.5. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organów obu instancji nie wskazano na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji tego podmiotu rodzących prawo do odliczenia, które istniałyby w momencie, gdy organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2020 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w szczegółowy sposób, dlaczego uznały, że takie wątpliwości zaistniały.

Organ odwoławczy, a w ślad za nim także Sąd pierwszej instancji wskazały na następujące okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku za sierpień 2020 r.:

Po pierwsze scharakteryzowano przyjęty przez Skarżącą model działalności gospodarczej, akcentując, że: stała się ona aktywna gospodarczo dopiero po ok. 3 latach od daty rejestracji w KRS i od razu zadeklarowała znaczny obrót i kwotę podatku do zwrotu (co zresztą było motywem wszczęcia kontroli podatkowej za III kwartał 2018 r.), posiada siedzibę w tzw. wirtualnym biurze oraz świadczy usługi niematerialne, głównie na rzecz odbiorcy zagranicznego z siedzibą w państwie o korzystnym systemie podatkowym (B. Ltd z siedzibą na Malcie).

Po drugie, wyartykułowano fakt przeprowadzenia wspomnianej kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r., w toku której stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo. Analiza tych transakcji wzbudziła wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich dokonania, a także gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Po trzecie, wskazano na okoliczność wszczęcia wobec Spółki przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r., a następnie również od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Podkreślono, że kontrole te nie zostały jeszcze zakończone, ciągle trwa gromadzenie materiału dowodowego. Z uwagi zaś na fakt, że w rozliczeniach za sierpień 2020 r. występują analogiczne transakcje, jak w ww. okresach kontrolowanych, ustalenia tych kontroli mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za sierpień 2020 r.

Po czwarte wskazano także, że okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, został objęty postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od 13 października 2020 r.

6.6. Ustosunkowując się do przywołanych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne powtórzyć, że zasadniczo takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku organy wskazywały również w innych, ocenionych krytycznie przez sądy administracyjne, postanowieniach w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Powody te zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/22; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i I FSK 366/22; CBOSA).

W orzeczeniach tych zaznaczono, że fakt dokonywania przez Spółkę transakcji z podmiotem B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego świadczyła ona usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Jeśli chodzi o kontrolę podatkową za III kwartał 2018 r., kontrola ta została już zakończona (27 sierpnia 2019 r.) i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, a ponadto skutkowała ona pełnym zwrotem Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wprawdzie organ odwoławczy, a za nim również Sąd pierwszej instancji akcentują, że w toku kontroli obejmującej III kwartał 2018 r. stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich realizacji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednakże organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazały na powiązania kapitałowe, nie precyzując pomiędzy jakimi podmiotami i jakiego rodzaju relacje istnieją oraz w jaki sposób determinują one uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniając przez to przedłużenie terminu tego zwrotu.

Wreszcie sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej (czy też jak w rozpoznawanej sprawie także postępowania podatkowego) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Okoliczność ta jest wyłącznie elementem technicznym, wstępnym dla koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Jest tak tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrola ta (postępowanie podatkowe) pozwoliła wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez Spółkę. Na gruncie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia zaznaczyć dodatkowo należy, że stan czynności kontrolnych i wynikających z nich ustaleń nie został zaktualizowany przez organ odwoławczy na moment wydania tego rozstrzygnięcia (przykładowo – w postanowieniu datowanym na 21 sierpnia 2021 r. wskazano na zamiar przeprowadzenia czynności dowodowych zaplanowanych na 31 maja 2021 r.).

Przywołana ocena wskazanych przez organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących Spółki, pozostaje zatem aktualna również na gruncie rozpoznawanej sprawy.

6.7. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu za sierpień 2020 r. na moment wydania tego postanowienia narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Jednocześnie stanowi to obrazę przepisów postępowania (w szczególności art. 121 § 1 i art. 124 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi do Sądu pierwszej instancji (100 zł), opłata za odpis wyroku Sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (360 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

6.9. Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien wskazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia konkretne okoliczności faktyczne, które w jego ocenie przemawiają za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki, co z kolei determinuje konieczność zmodyfikowania terminu dokonania tego zwrotu. Wskazanie to jednakże nie może być lakoniczne i ogólnikowe, jak też ograniczać się do okoliczności już uprzednio podnoszonych. Przypomnieć bowiem należy, że zasadniczo te same powody wskazywane dotychczas w wydawanych wobec Spółki postanowieniach w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za różne okresy rozliczeniowe zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach ocenione jako niewystarczające. Organ winien zatem wykazać jakie nowe okoliczności ustalono w toku prowadzonych procedur weryfikacyjnych, jaki one mają wpływ na zasadność zwrotu podatku, w szczególności czy rodzą potrzebę podejmowania kolejnych czynności dowodowych. Zauważyć też należy, że działania weryfikacyjne organu zdają się koncentrować na stronie sprzedażowej działalności Spółki. Tymczasem kwoty podatku naliczonego wynikają zasadniczo z realizowanych przez Skarżącą transakcji zakupowych. Dlatego też organ powinien wyjaśnić, jak wygląda sytuacja z nabyciem usług, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, realizowane przez Spółkę poprzez zwrot bezpośredni.

Dla skutecznego zmodyfikowania daty zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. wskazaną powyżej materię należy szczegółowo wyjaśnić.

Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Osowska