Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1555/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lita, art. 108 § 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do września 2011 r. i od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., w której określono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "A", spółka, skarżąca):

- za maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.535.919,- zł,

- za czerwiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.551.518,- zł,

- za lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.557.554,- zł,

- za sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.558.313,- zł,

- za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.039.911,- zł,

- za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.274.520,- zł,

- za styczeń 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.274.857,- zł,

- za marzec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.261.850,- zł,

- za kwiecień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.265.031,- zł,

- za maj 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.267.443,- zł,

- za czerwiec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.269.920,- zł,

- za lipiec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.270.700,- zł,

- oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wskazanego w fakturach nr: [...] w łącznej kwocie 8.347.706,61 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. wszczął z urzędu w dniu 15 marca 2013 r. u skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2012 r. Łącznie z ww. postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego przesłano stronie upoważnienie z dnia 28 lutego 2013 r. do przeprowadzenia w imieniu Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w zakresie wskazanym w ww. postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Pismem z dnia 22 marca 2013 r. poinformowano spółkę o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania kontrolnego sporządzono na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - protokół badania rzetelności ksiąg w spółce z dnia 28 sierpnia 2014 r. Kontrola dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2012 r.

Strona nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. protokole pismem z dnia 29 września 2014 r. wniosła zastrzeżenia, a następnie korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożyła pisma z dnia 3 listopada 2014 r. i z dnia 22 grudnia 2014 r.

Dyrektor UKS dnia [...] r. wydał w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2011 r. i od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. decyzję, w której określił spółce: zobowiązanie podatkowe za maj i wrzesień 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za miesiące od czerwca do sierpnia 2011 r. oraz od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r.) i do zwrotu na rachunek bankowy (za lipiec 2012 r.) oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty 8.347.706,61 zł podatku, wynikającej z wystawionych faktur nr [...] (nr wg faktury-[...]) z dnia 28 czerwca 2011 r., [...] z dnia 27 grudnia 2011 r., nr [...] z dnia 6 grudnia 2011 r., nr [...] z dnia 28 marca 2012 r., nr [...] z dnia 28 marca 2012 r.

Za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. i od października do listopada 2011 r. Dyrektor UKS wydał wynik kontroli z dnia [...] r.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca w prowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach VAT-7:

I. zawyżyła podatek naliczony:

1) w maju 2011 r. o kwotę 2.532.852 zł, wynikający z faktury wewnętrznej WNT z dnia 17 maja 2011 r. na kwotę netto 11.012.400 zł, podatek VAT wg stawki 23% 2.532.852zł -kontrahent- "B", ul. [...], Holandia, NL [...] (dalej jako: "B") na urządzenia chłodnicze,

2) w marcu 2012 r. o kwotę 234.600 zł, wynikającą z wystawionych przez spółkę z o.o. "C" faktur:

a) nr [...] z dnia 29 grudnia 2011 r., duplikat z dnia 22 marca 2012r. (data sprzedaży – 29 grudnia 2011 r.) na wartość netto- 1.000.000 zł, wartość brutto (wg stawki 23%) 1.230.000 zł, za sortownik optyczny (HERBERT) nr ser. [...],

b) nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r., duplikat z dnia 22 marca 2012 r. (data sprzedaży- 30 grudnia 2011 r.) na wartość netto - 20.000 zł, wartość brutto (wg stawki 23%) - 24.600 zł, za taśmociąg rolkowy 4- elementowy (stół selekcyjny).

Organ I instancji oceniając, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego realność transakcji i prawidłowość dokonanego odliczenia podatku naliczonego stwierdził, iż powołane wyżej faktury nie potwierdzają rzeczywistego nabycia wskazanych urządzeń, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w ww. fakturach podatek naliczony. Podstawę prawną stwierdzonego zawyżenia podatku naliczonego stanowiły przepisy art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ I instancji wskazał również argumenty, z których wynika, iż spółka ""A"" miała podstawy do powzięcia wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji.

II) zawyżyła podatek należny:

1) w maju 2011 r. o kwotę 2.532.852 zł, wynikający z faktury wewnętrznej WNT z dnia 17 maja 2011 r. na kwotę netto 11.012.400 zł, podatek VAT wg stawki 23% 2.532.852zł w związku z wykazaniem WNT od kontrahenta - "B" za urządzenia chłodnicze,

2) w czerwcu 2011 r. o kwotę 2.550.569,11 zł, z tytułu ujęcia wystawionej dla spółki z o.o. "C" faktury nr [...] z dnia 28 czerwca 2011 r. na kwotę o wartość brutto - 13.640.000 zł (wg stawki 23%), za urządzenia chłodnicze firmy "B" do przechowalni na 10.250 ton w C.,

3) w grudniu 2011 r. o kwotę 5.539.077,50 zł, z tytułu

a) ujęcia wystawionej dla spółki z o.o. "D" faktury nr [...] z dnia 6 grudnia 2011 r. na wartość brutto - 444.097,50 zł (wg stawki 5%), za 769 ton marchwi,

b) ujęcia wystawionej dla spółki z o.o. .C" faktury nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. na kwotę o wartości brutto - 29.508.930 zł (wg stawki 23%), za linię do krojenia i konfekcjonowania cebuli,

4) w marcu 2012 r. o kwotę 258.060 zł, z tytułu ujęcia wystawionej dla spółki z o.o. "E":

a) faktury nr [...] z dnia 28 marca 2012 r. (duplikat z dnia 4 czerwca 2012 r.) na kwotę o wartości brutto - 1.353.000 zł (wg stawki 23%), za sortownik optyczny (HERBERT) nr ser. [...],

b) faktury nr [...] z dnia 28 marca 2012 r. (duplikat z dnia 4 czerwca 2012 r.) na kwotę o wartości brutto - 27.060 zł (wg stawki 23%), za taśmociąg rolkowy 4-elementowy (stół selekcyjny).

Dyrektor UKS stwierdził, iż dokonane przez spółkę w badanym okresie czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy. W konsekwencji organ uznając ww. faktury za niepotwierdzające realnych transakcji zobowiązał stronę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku, (poza fakturą wewnętrzną z dnia 17 maja 2011 r. dotyczącą WNT z firmą "B", która z uwagi na wykazany podatek naliczony i należny jest neutralna podatkowo) podatku z nich wynikającego w kwocie 8.347.706,61 zł (faktura nr [...]).

Organ I instancji powołując art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. - stwierdził, iż prowadzone przez stronę rejestry zakupu za maj 2011 r. i za marzec 2012 r. są nierzetelne w części obejmującej zakupy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Kolejno powołując art. 23 § 1 i 2 O.p., organ I instancji stwierdził, iż odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ zgodnie z art. 23 § 2 O.p. dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki złożonego pismem z dnia 24 marca 2015 r., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ powołując przepisy mające w sprawie zastosowanie wskazał, że w zakresie zakupu i sprzedaży urządzeń chłodniczych organy ustaliły, że skarżąca spółka w rejestrze zakupu WNT za maj 2011 r. ujęła fakturę wewnętrzną WNT z dnia 17 maja 2011 r. na kwotę netto - 11.012.400 zł, podatek VAT wg stawki 23% -2.532.852 zł od kontrahenta- "B", za zakup urządzeń chłodniczych. Ww. faktura wykazana została przez spółkę w korekcie kwartalnej informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Deklaracja VAT-UEK za II kwartał 2011 r. z wykazanym nabyciem WNT w kwocie 11.012.400 zł.

Następnie strona przedłożyła deklarację VAT-UE za maj 2011 r. informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach wykazując nabycie towarów w wysokości 11.012.400 zł (data złożenia deklaracji – 21 listopada 2012 r.). Przedmiotowa faktura wewnętrzna została również wykazana przez stronę w rejestrze sprzedaży-rejestr należny WNT za maj 2011 r.

Organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w dokumentach źródłowych: strony nie było faktury zakupu wystawionej przez firmę "B", która mogłaby stanowić podstawę do wystawienia ww. faktury wewnętrznej, stwierdzono natomiast trzy przelewy na rzecz firmy "B" za zakup urządzeń chłodniczych na łączną kwotę 450.000,00 euro, (4 sierpnia 2011 r., 16 września 2011 r., 3 października 2011 r.). Strona w tytule przelewów wskazała nr faktury wewnętrznej bez wskazania jej daty. W dokumentach źródłowych kontrolowanej spółki - oprócz ww. dokumentów brak było jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących ww. transakcji w tym dokumentów dotyczących transportu ww. urządzeń na rzecz skarżącej spółki i ich montażu.

Organ zaznaczył, że z analizy wyciągów z załączonymi dokumentami źródłowymi wynika, iż przelane środki przez skarżącą na rzecz firmy "B" pochodziły od A.L., który przelał na konto spółki z o.o. ""A"" w dniu 4 sierpnia 2011 r. 100.100,00 euro jako zwrot zaliczki, w dniu 16 września 2011 r. 301.000,00 euro jako zwrot zaliczki na zakup gruntu, w dniu 3 października 2011 r. 50.000,00 euro jako zwrot zaliczki.

W toku postępowania organ pozyskał następujące dokumenty:

- protokół zdawczo - odbiorczy dotyczący transakcji sprzedaży systemów wentylacyjnych i chłodzenia ref. nr [...] opatrzony datą 17 maja 2011 r. (Emmeloord) oraz protokół zdawczo-odbiorczy linii do pakowania i przetwarzania cebuli,

- oświadczenie spółki z dnia 18 czerwca 2012 r.(reprezentowanej przez jej ówczesnego prezesa K.T.) dotyczące zakupu ww. urządzeń. Do oświadczenia tego dołączony jest protokół zdawczo - odbiorczy dotyczący transakcji sprzedaży systemu wentylacji i chłodzenia, opatrzony datą 23 czerwca 2011 r.

- pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2013 r. podpisane przez L.B. - prezesa zarządu. Do ww. pisma dołączono protokół zdawczo - odbiorczy dotyczący transakcji sprzedaży systemu wentylacji i chłodzenia z datą 17 maja 2011 r.

W ocenie organu, protokoły zdawczo - odbiorcze dotyczące transakcji sprzedaży systemu wentylacji i chłodzenia, przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jako dokument mający potwierdzać transakcję zakupu urządzeń chłodniczych nie sposób uznać za dowód potwierdzający realność transakcji. Strona jako dokument potwierdzający jedną transakcję przedłożyła dwa różne protokoły z inną datą przekazania-odbioru urządzeń, o innej szacie graficznej. Przy czym protokół przekazany jako drugi jest identyczny z protokołem przekazanym kontrolującym. Na obu protokołach jako odbierający urządzenia widnieje podpis "Z.", przekazujący to firma "B" z nieczytelnym podpisem. Zdaniem organu argumentacja strony zawarta w odwołaniu, iż protokół zdawczo-odbiorczy dostarczony przez prezesa zarządu K.T. z datą przekazania: 23 czerwca 2011 r. urządzeń chłodniczych jest sfałszowany, nie zasługuje - zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie w świetle zgromadzonych dowodów. Ww. protokół został przekazany przez spółkę w osobie umocowanego prezesa zarządu na żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego jako dowód potwierdzający realność transakcji. Strona podnosząc obecnie zarzut fałszerstwa nie przedłożyła prawomocnego rozstrzygnięcia sądu potwierdzającego prezentowane stanowisko. Organ uznał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy prowadzenie dowodu z zeznań K.T. na okoliczność wejścia w posiadanie protokołu zdawczo-odbiorczego. W ocenie organu, również wyjaśnienia dotyczące powodów sporządzenia ww. protokołów w języku polskim z uwzględnieniem polskich liter (a nie w języku angielskim lub holenderskim), nie sposób uznać za przekonywujące w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organ zauważył, że tylko kwestionowane protokoły zostały sporządzone w języku polskim, natomiast zarówno zamówienia jak i faktury - w języku angielskim, dodatkowo "B" faktu wystawienia spornych protokołów nie potwierdziła.

Organ podał, że firma "B" poinformowała, że dokonywała transakcji z A.L., właścicielem "C" oraz z "A" i na jego prośbę zmieniono niektóre faktury z "C" na "A". Ww. firma nie ustosunkowała się do faktu sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 17 maja 2011 r. otrzymanego przez kontrolujących z "A", chociaż organ I instancji zadał w tym zakresie szczegółowe pytania. Firma "B" nie przesłała faktury dokumentującej nabycie przez "A" w maju 2011 r. urządzeń chłodniczych. Z systemu VIES wynika, iż firma "B" ani w II kwartale 2011 r. ani w całym w 2011 r. nie wykazała transakcji WDT na rzecz polskiego kontrahenta.

Z przedłożonych m.in. 16 dowodów CMR wystawionych przez firmę "F" na rzecz "A" w okresie od dnia 20 lipca 2012 r. do dnia 19 października 2012 r., nie można ustalić co dokładnie było przedmiotem transportu. Analiza ww. dokumentów i pozostałych dowodów zebranych w sprawie wskazuje, iż ww. dokumenty CMR wystawione w 2012 r. nie dotyczą transportu ww. urządzeń chłodniczych.

W ocenie organu strona twierdząc, że nie miała żadnego wpływu na zachowanie holenderskiego kontrahenta co do terminu wystawienia faktury, nie wykazała, że dochowała należytej staranności jakiej można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. W kontekście przestawionych faktów i okoliczności dokonane przez spółkę z o.o. "A" płatności na rzecz firmy "B" nie przesądzają o rzetelności transakcji dokonanej dnia 17 maja 2011 r.

Zdaniem organu, zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż poza fakturą wewnętrzną, przelewami na rzecz firmy "B" za zakup urządzeń chłodniczych na łączną kwotę 450.000,00 euro, protokołem odbioru w dwóch wersjach brak jest dowodów potwierdzających, że transakcja zakupu urządzeń chłodniczych miała miejsce w dniu 17 maja 2011 r., tj. dokumentów potwierdzających transport i montaż urządzeń. Również kontrahent zagraniczny nie potwierdził nabycia przez spółkę tych urządzeń.

Organy ustaliły, że następnie "A" wystawiła faktury sprzedaży urządzeń chłodniczych, dla "C". Powyższe faktury zostały wykazane przez "A" w rejestrach sprzedaży w miesiącach ich wystawienia. W dniu 18 maja 2011 r. "C" dokonała zapłaty w kwocie 13.640.000 zł, wskazując w tytule przelewu - "przedpłata na zakup urządzeń chłodniczych firmy "B" do przechowalni 10.250 ton w C.". Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniu 19 maja 2011 r. spółka "A" przelewa kwotę zbliżoną do wysokości uzyskanej zapłaty A.L. w trzech transzach jako zwrot pożyczki w wysokości 13.630.000 zł.

Organ wyjaśnił, że w badanym okresie firma "B" przeprowadzała transakcje ze spółką "C", na którą wystawiała faktury sprzedaży. Zamówienia na urządzenia w spółce "B" składała spółka z o.o. "C" reprezentowana przez prezesa - A.L.. Spółka ta dokonywała również akceptacji ceny i pozostałych warunków dotyczących dostawy ww. urządzeń. Nie stwierdzono natomiast, aby na jakimkolwiek zamówieniu przedłożonym przez firmę "B" holenderskim służbom skarbowym dot. przedmiotowych urządzeń wystąpiła spółka z o.o. "A". Ponadto - jak wynika ze wskazanych wyżej zaakceptowanych zamówień - mają one daty wystawienia przez "C" dopiero w sierpniu 2011 r., w sytuacji, gdy 2 miesiące wcześniej tj. w czerwcu 2011 r. odwołująca się strona wystawiła na rzecz "C" zakwestionowaną fakturę nr [...] na dostawę urządzeń chłodniczych firmy "B" do przechowalni na 10.250 ton w C..

Z przesłanych przez holenderską administrację skarbową dokumentów wynika, że firma "B" w dniu 28 września 2012 r. wystawiła na rzecz "A" sp. z o.o. fakturę nr [...] na wartość 2.825.380,95 euro. Równocześnie w tym samym dniu firma "B" wystawiła korektę faktury nr [...] na rzecz "C" sp. z o.o., którą zmniejszyła o kwotę 2.825.380,95 euro rozliczenia ze spółką "C". Z zapisów na dokumencie przesłanym przez holenderską administrację skarbową, przedłożonym przez firmę "B" wynika, iż na tę kwotę składają się pozycje nr 1, 3 i 4 (tabela str. 23-24 decyzji) - łącznie 2.819.920 euro, przy czym kwota 2.825.380,95 euro uwzględnia (bliżej nie wytłumaczoną) różnicę ceny.

W ocenie dyrektora izby skarbowej zgodzić należy się ze stanowiskiem organu I instancji, że z powyższego wynika zatem, iż pierwotnie jako odbiorca ww. urządzeń od spółki "B" występowała spółka z o.o. "C", której prezes A.L., dokonywał akceptacji warunków zamówień składanych w firmie "B" i to spółka "C" widniała również jako odbiorca ww. urządzeń. Dopiero w 2012 r. firma "B" dokonała korekty faktur wystawionych na spółkę "C". Jednocześnie dnia 28 września 2012 r. firma "B" wystawiła fakturę za ww. urządzenia na rzecz spółki "A" wskazując jako przyczynę korekty błędny adres.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w kontekście całokształtu materiału dowodowego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż fakturą potwierdzającą realność dostawy urządzeń chłodniczych dokonanej dnia 17 maja 2011 r. jest faktura z dnia 3 września 2012 r., za którą w dniach 4 sierpnia 16 września, 3 października 2011 r. zapłacono 450.000 euro. W oparciu o powyżej przedstawione fakty i okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, iż dnia 17 maja 2011 r. nie doszło do transakcji zakupu przez "A" urządzeń chłodniczych od firmy "B", a następnie ich sprzedaży w dniu 28 czerwca 2011 r. spółce z o.o. "C".

Zdaniem organu uwagi na fakt, że spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących transportu urządzeń chłodniczych (dowodów zakupu paliwa, opłat drogowych, pisemnej adnotacji odnośnie osób dokonujących transportu, w sytuacji, gdy spółka nie zatrudniała żadnych pracowników) - niezasadny był wniosek strony o przesłuchanie M.K. i T.R. na okoliczność transportu urządzeń chłodniczych.

Organ wskazał, że prawidłowo Dyrektor UKS ustalił na podstawie informacji wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego, że A.L. w dniu 29 marca 2011 r. został wpisany jako prezes zarządu i udziałowiec posiadający całość udziałów, a w dniu 30 maja 2011 r. został w powyższym zakresie wykreślony. Późniejsze przedłożenie do odwołania umowy z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprzedaży udziałów w spółce na rzecz G.Z. nie zmienia zapisów wynikających z KRS-u i nie wpływa na ocenę stanu faktycznego sprawy.

W świetle powyższego zdaniem organu prawidłowo zakwestionowano ww. fakturę wewnętrzną jako nie dokumentującą rzeczywistej transakcji we wskazanym czasie i przedmiocie, a w konsekwencji faktury nr [...] wystawionej przez stronę dla "C". W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie stwierdzając w rozliczeniu miesiąca maja 2011 r. innych nieprawidłowości, nie uwzględnił kwoty 2.532.852 zł, wynikającej z faktury wewnętrznej z dnia 17 maja 2011 r. zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego.

Kolejno organ nie uwzględnił nabycia przez spółkę w 2011 r. linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli, albowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że strona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. ujęła fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. wystawioną na spółkę z o.o. "C" o wartości brutto - 29.508.930 zł (wg stawki 23%) – niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia.

W dokumentach źródłowych spółki nie stwierdzono faktury zakupu linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli; zakup nie został wykazany w rejestrach zakupu VAT, deklaracjach VAT-7 oraz VAT UE w okresie od dnia stycznia 2011 r. do dnia lipca 2012 r. Z systemu VIES wynika, iż "A" sp. z o.o. wykazała w II kwartale 2011 r. obroty z kontrahentem unijnym NIP NL [...] na wartość 11.012.400 zł, jednak ww. obrót dotyczył urządzeń chłodniczych. Wg informacji wynikających z systemu VIES firma "B" nie wykazała również takiej sprzedaży ani w II kwartale 2011 r. ani w żadnym innym okresie rozliczeniowym 2011 r. Również żaden kontrahent unijny w ww. okresie nie wykazał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy linii do skarżącej.

Ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanym okresie spółka wykonała - 28 marca 2012 r. dwa przelewy na rzecz firmy "B", za linię do cebuli w łącznej kwocie 1.225.000 euro. Dodatkowo powtórnie organ przywołał argumentację dotyczącą rozbieżności przedłożonych przez skarżącą protokołów, jak bowiem ustalono protokoły przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego są dwoma różnymi protokołami, gdyż pomimo tożsamej treści, miejsce złożenia podpisu przez przekazującego jest inne. W świetle powyższego organ za niezasadne uznał przesłuchiwanie L.B. na okoliczność posiadania kserokopii egzemplarza (należącego wg strony do firmy "B"), albowiem firma "B" nie potwierdziła faktu realizacji transakcji w związku z którą miał być sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 21 grudnia 2011 r.

Z przesłanych dokumentów wynika także, że firma "B" wystawiła w dniu 28 września 2012 r. na rzecz "A" sp. z o.o. fakturę nr [...] dot. sprzedaży linii - płatność z dołu za projekt 2011 "A" linii do pakowania i przetwarzania cebuli na wartość 5.380.000 euro, która następnie w dniu 28 grudnia 2013 r. została skorygowana do zera.

W odwołaniu skarżąca wskazuje, iż fakturą potwierdzającą sprzedaż linii do cebuli jest faktura ww. faktura o treści - płatność z dołu za projekt 2011 "A" linii do pakowania i przetwarzania cebuli -nr [...] z dnia 3 września 2012 r., na wartość netto 5.380.000 euro. Z ww. faktury nie wynika kiedy nastąpiła sprzedaż. Natomiast wyżej wskazanej faktury korekty wystawionej w grudniu 2013 r. strona nie przyjęła i nie zaewidencjonowała, nie zna również przyczyn jej wystawienia przez firmę holenderską.

Organ wskazał, że strona nie legitymuje się ani umową, ani fakturą potwierdzającą zakup od firmy "B". Brak jest również dokumentów potwierdzających transport linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli zarówno u kontrahenta holenderskiego, skarżącej jak również w spółce z o.o. "C".

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 17 sierpnia 2011 r. zawarto umowę sprzedaży linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli: pomiędzy skarżącą – sprzedawcą (reprezentowaną przez G.Z.) i "C" sp. z o.o. - kupującym (reprezentowaną przez prezes zarządu A.L.). W dokumentach finansowo księgowych firmy "A" za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. brak jest dowodu nabycia linii, chociaż w umowie sprzedaży linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli z dnia 17 sierpnia 2011 r. zawarto zapis, iż przedmiot umowy stanowi własność sprzedającego. Stwierdzenie organu I instancji, iż w dokumentach finansowo - księgowych spółki "C" brak było zawiadomienia, o którym mowa w § 4 umowy jest stwierdzeniem faktu, którego nie zmieni wnioskowane przez Pełnomocnika strony przesłuchanie w charakterze świadka G.Z., na okoliczność zawiadomienia kupującego o możliwości odbioru linii. Bezspornym jest, iż dowodu w formie pisemnej nie przedłożono kontrolującym.

W ocenie organu nie sposób uznać wyjaśnień strony co do rozbieżności w numerze identyfikującym linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli między protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 21 grudnia 2011r. a specyfikacją i protokołem z dnia 27 grudnia 2011 r. Ze sporządzonej przez skarżącą specyfikacji jak również z protokołu zdawczo-odbiorczego wynika, ze dokumenty te dotyczyły linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli do przechowalni na 10.250 ton, producent –"F", rok produkcji 2011 r., nr seryjny-[...]. Specyfikacja podobnie jak faktura nr [...] potwierdzona została pieczątką spółki oraz odręcznym podpisem "Z", podobnie jak protokół. Odbierający oświadczył także, że w pełni znany jest mu stan techniczny przedmiotu przekazania. Podpisanie protokołu stanowi potwierdzenie właściwej jakości, kompletności i prawidłowego funkcjonowania zakupionego sprzętu, opłacenie całości wartości zakupionego sprzętu. Dodatkowo, podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 10 lipca 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie III etapu budowy przechowalni na 10.250 ton na działce [...] w C. (na której zgodnie z ww. umową miała być zamontowania linia do krojenia i konfekcjonowania cebuli) - co znalazło odzwierciedlenie w protokole oględzin oraz na dołączonych do protokołu zdjęciach- nie potwierdzono, aby w hali - przechowalni, znajdowała się linia do krojenia i konfekcjonowania cebuli.

Kolejne oględziny ww. przechowalni prowadzone w dniu 29 listopada 2012 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej również nie potwierdziły, aby w hali - przechowalni, znajdowała się linia do krojenia i konfekcjonowania cebuli. Z protokołu wynika, iż w dniu oględzin w hali na 10.250 ton znajdowała się linia "F" wg tabliczki znamionowej nr [...] oraz druga tabliczka zmianowa nr [...]. Z powyższego wynika, że okazana podczas oględzin linia posiadała inny numer seryjny niż wskazany w specyfikacji do faktury nr [...]. Twierdzenia, iż podczas oględzin w przechowalni w dniu 29 listopada 2012 r. linia zawierała te same numery co w specyfikacji, strona nie poparła żadnym dowodem. Za dowód taki nie sposób uznać stanowiska Strony jakoby powyższa różnica w oznaczeniu wynikała z tego, że podczas oględzin kontrolujący nie żądali numeru charakteryzującego linię do pakowania i przetwarzania cebuli, a podpisujący protokół, obecni przy oględzinach, prezes zarządu "C" sp. z o.o. i pełnomocnik nie weryfikowali zapisów protokołu ze stanem faktycznym. G.Z (prezesa "A"), również nie potwierdził transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 27 grudnia 2011 r.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że zapłatę za linię do pakowania i przetwarzania cebuli dokonano po upływie trzech miesięcy od wskazywanej w protokole daty wydania z uwagi na wadliwość zakupionego sprzętu w efekcie czego wystąpiono do firmy "B" z żądaniem wykonania naprawy gwarancyjnej oraz z wywiezieniem jej wiosną 2012 r. do Holandii, dlatego też ww. linii nie było w trakcie oględzin. Pismo z reklamacją nosi datę dopiero 16 kwietnia 2012 r. Równocześnie oceniając złożony dowód, dotyczący odpowiedzi na reklamację, zauważyć należy, iż w piśmie firmy "B" z dnia 13 lipca 2012 r. mowa jest o niezidentyfikowanej maszynie, która ma zostać zainstalowana do dnia 31 stycznia 2013 r. i adresacie pisma – "G" Sp. z o.o." w G. (w piśmie nie wymieniono nazwy spółki). Nie sposób zatem uznać, iż powyższy dowód potwierdza okoliczność dokonania naprawy gwarancyjnej. Natomiast strona utrzymuje natomiast, iż dokonała zapłaty za linię do cebuli w kwocie 1.225.000 euro w marcu, w chwili uwzględnienia przez firmę "B" reklamacji zgłoszonej przez spółkę "A".

Organ nie uznał zasadności stwierdzenia strony, iż niewykazanie przez odwołującą się spółkę i kontrahenta holenderskiego transakcji wewnątrzwspółnotowej, wystawienie z opóźnieniem przez firmę "B" faktury, pomyłkowo najpierw na "C" sp. z o.o. a po korekcie na "A" nie podważają realności transakcji.

Strona utrzymując, że z dowodów CMR przesłanych przez kontrahenta - firmę "B" wynika, że w okresie od lipca do października 2012 r. wysłano z firmy "F" B.V. do firmy "A" wybrane, przesyłane sukcesywnie urządzenia pomija fakt, iż brak jest dowodów potwierdzających wcześniejszą dostawę linii do Polski w 2011 r. i jej wywóz z Polski.

Ze wskazanej przez Stronę informacji zawartej na stronie [...] wynika tożsamość firm "B" i "F". Powyższa informacja podważa wiarygodność zawieranych przez odwołującą się stronę transakcji w sytuacji, gdy prezes zarządu spółki "A" G.Z. nie kojarzył ze sobą ww. nazw firm. W świetle zeznań K.K. niemożliwym jest, aby osoba pełniąca obowiązki dyrektora technicznego w spółce "C", wykonująca polecenia prezesa A.L., zajmująca się funkcjonalnością produkcji i kontaktami z przedstawicielami firm oferujących urządzenia do produkcji i przerobu warzyw, nie miała żadnej wiedzy na temat zakupionej i dostarczonej w grudniu 2011 r. linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału ani strona ani firma "B" ani spółka z o.o. "C" nie przedłożyli dokumentów dotyczących transportu linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli, dlatego też organ za niezasadne uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań M.K., T.R., A.L. i E.K.

Jak już podniesiono wyżej z akt sprawy wynika, iż materiał dowodowy został zgromadzony zarówno u wystawcy jak i u odbiorcy przedmiotowych urządzeń i oczywistym jest, iż istnienie realnej transakcji powinny potwierdzić obie strony transakcji.

Kolejno analizując sposób zapłaty za linię do krojenia i konfekcjonowania cebuli organ wskazał, że płatność z "C" sp. z o.o., w której prezesem był A.L., na rzecz "A" sp. z o.o. nastąpiła w trzech transzach w dniu 15 września 2011 r., w dniu 29 września 2011 r. i w dniu 10 października 2011 r. w łącznej kwocie 29.508.930 zł. Przy tym środki z konta spółki "A" tego samego dnia lub po kilku dniach przekazane zostały na konto A.L. "tytułem zaliczka na zakup gruntu." Zdaniem organu powyższe potwierdza, że ww. przelewy miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji potwierdzonej zakwestionowaną fakturą, podobnie jak protokoły odbioru i specyfikacje.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, iż odwołująca się strona nie nabyła w 2011 r. linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli, stąd nie mogła jej również dalej odsprzedać. W konsekwencji faktura z dnia 27 grudnia 2011 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia a w odniesieniu do ww. faktury ma zastosowanie omówiony wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. "C": - z dnia 29 grudnia 2011 r. duplikat z dnia 22 marca 2012 r. (data sprzedaży 29 grudnia 2011 r.) na kwotę brutto -1.230.000 zł (wg stawki 23%), za zakup sortownika optycznego (HERBERT) nr ser. [...] oraz z dnia 30 grudnia 2011 r. duplikat z dnia 22 marca 2012 r. (data sprzedaży 30 grudnia 2011 r.) na kwotę brutto -24.600 zł (wg stawki 23%), za zakup taśmociągu rolkowego 4 elementowego (stół selekcyjny).

Organ ustalił, że ww. faktury-duplikaty zostały przez stronę ujęte w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. Spółka z o.o. "C" nie wykazała ww. sprzedaży w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r.; nie wykazała należności od spółki "A" na dzień 31 grudnia 2011 r. na kontach 202 "należności i zobowiązania wobec kontrahentów".

Następnie skarżąca dokonała sprzedaży ww. urządzeń do spółki z o.o. "E" na podstawie wykazanych w ewidencji i w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. faktur VAT z dnia 28 marca 2012 r. - duplikat z dnia 4 czerwca 2012 r.: nr [...] dot. sortownika optycznego HERBERT nr ser. [...] wystawionej na kwotę brutto -1.353.000 zł (wg stawki 23%) oraz nr [...] dot. taśmociągu rolkowego 4-elementowego (stół selekcyjny) wystawionej na kwotę brutto-27.060 zł (wg stawki 23 %). Jak ustalono spółka "E" nie dokonała zapłaty za ww. urządzenia skarżącej, a ta spółce z o.o. "C". Spółka "C", ani spółka "A" sp. z o.o. nie posiadają dokumentów potwierdzających wydanie taśmociągu rolkowego ani jego transportu, nie można zatem ustalić kiedy sortownik optyczny i taśmociąg rolkowy zostały przekazane. Organ powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego wskazał, że samo wystawienie faktury sprzedaży bez wydania rzeczy kupującemu oraz bez odebrania rzeczy przez kupującego i bez dokonania zapłaty ceny nie nosi znamion, umowy sprzedaży. W sprawie transakcji zakupu i sprzedaży sortownika optycznego i taśmociągu rolkowego w ramach postępowania prowadzonego w spółce z o.o. "C" przesłuchany został w dniu 27 marca 2013 r. w charakterze świadka były prezes spółki z o.o. "A" G.Z., z którego zeznań wynikało, że nie podpisywał ww. faktur, w miejscu wystawcy faktury podpisany jest obecny prezes P.P., który w marcu 2012 r. nie pełnił żadnej funkcji w "A". Ponadto zeznał, iż nie wie nic o żadnych transakcjach na rzecz spółki "E" w marcu 2012 r. W kontekście powyższego przedłożone przez odwołującą się stronę dowody w postaci oświadczeń G.Z. z dnia 4 lipca 2013 r., z dnia 10 kwietnia 2014 r. i z dnia 21 marca 2015 r. nie zasługują na uwzględnienie. Prezentowane przez G.Z. stanowisko w ww. oświadczeniach jest próbą zmiany niekorzystnych dla odwołującej się spółki zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania.

Organ ustalił, że przedmiotowy taśmociąg rolkowy i sortownik optyczny wchodziły w skład linii do mycia i pakowania pietruszki, którą spółka z o.o. "C" zakupiła od spółki z o.o. "E", a spółka "E" od spółki z o.o. "A". Z powyższych ustaleń wynika zatem, iż "C" sp. z o. o. sprzedała sortownik optyczny i taśmociąg rolkowy, które następnie wróciły do spółki "C" w transakcji sprzedaży "linii", co wynika z poniższego łańcucha sprzedaży: "C" (sprzedaż sortownika i taśmociągu) → A (sprzedaż sortownika i taśmociągu) →"E" (sprzedaż sortownika i taśmociągu w linii) →"C" (sprzedaż sortownika i taśmociągu w linii).

W kontekście wyjaśnień strony, spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że sortownik optyczny HERBERT nie nadaje się do sortowania marchwi. Nie przedłożyła żadnej korespondencji z ww. firmą, od której jak twierdzi, dokonała zakupu urządzenia, z której wynikałoby, że ma zastrzeżenia co do pracy urządzenia przy sortowaniu marchwi. Spółka sama wskazuje w odwołaniu, że sortowniki optyczne służą do sortowania warzyw korzeniowych (marchwi, pietruszki). Ponadto jak wskazano w odwołaniu podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 27 października 2011 r. w C. spółka z o.o. "C" sortownik optyczny HERBERT wykorzystywała do sortowania marchwi.

Dodatkowo organ wskazał, że z włączonego do akt sprawy wyciągu z protokołu badania rzetelności ksiąg w spółce z o.o. "E" przeprowadzonej za okres od dnia 27 sierpnia 2011 r. do dnia 31 lipca 2012 r. w skład linii do mycia i pakowania pietruszki miały wchodzić urządzenia skompletowane przez spółkę "E".

W toku oględzin dokonanych w dniu 3 grudnia 2012 r. w S. w ramach postępowania prowadzonego w spółce z o.o. "C" okazano niezamontowany stół rolkowy, który posiadał tabliczkę z numerem wewnętrznym Spółki [...], seria [...], stwierdzono brak tabliczki znamionowej. Podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach 10, 12, 18, 23 lipca 2012 r. okazany stół rolkowy posiadał tabliczkę producenta SCHAMTEC typ RS 8-4 o numerze identyfikacyjnym [...] i tabliczkę wewnętrzną spółki. Z wykonanej dokumentacji fotograficznej widać, że stół jest zamontowany. Jak zatem wynika z powyższego okazane urządzenia nie można zidentyfikować jako towar wykazany na spornych fakturach. Strona nie podaje jaka informacja znajduje się na tabliczce umieszczonej na stole rolkowym. Jak wynika z protokołu oględzin kontrolujący nie zaobserwowali innej tabliczki niż ta, z której spisano numer podczas oględzin taśmociągu rolkowego. Ponadto fakt, iż obecny przy oględzinach A.L. nie wniósł uwag do protokołu daje podstawy do twierdzenia, iż ustalenia zawarte w protokole oględzin są prawidłowe. W momencie podpisywania protokołu oględzin A.L. miał prawo wnieść swoje zastrzeżenia. Podnoszone na obecnym etapie postępowania zarzuty dotyczące przeprowadzonych oględzin nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wynikające z zaskarżonej decyzji, iż prowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Z tego względu organ I instancji prawidłowo zobowiązał spółkę do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując w niniejszej sprawie w zakresie kwestionowanego podatku naliczonego (dot. zakupu urządzeń chłodniczych, sortownika optycznego i taśmociągu rolkowego) bezsprzecznie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowiedziono, że podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć, że ujęte przez niego w ewidencji i wykazane w deklaracjach VAT-7 kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej organ wskazał, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż w spółce z o.o. "A" i u kontrahentów, tj. w spółkach z o.o. "C", "E", "D" w różnych okresach te same osoby były członkami zarządu i udziałowcami, współpracującymi, udzielającymi pożyczek. Wobec powyższego trudno uznać, aby przezorny przedsiębiorca nie miał możliwości zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ stwierdził, że otrzymanie przez spółkę z o.o. "A" faktur, wystawienie faktury wewnętrznej prowadziło do korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego w maju 2011 r. iw marcu 2012 r. w sytuacji, gdy spółka z o.o. "C" nie deklarowała podatku należnego z tytułu wystawionych faktur za sortownik optyczny i taśmociąg rolkowy. Faktury uzyskiwane od spółki z o.o. "A" dawały również kontrahentowi spółce z o.o. "C" podstawę do ubiegania się o dopłaty z ARMiR czyli osiągnięcie korzyści z tytułu wystawionych faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w latach 2009-2011 spółka z o.o. "C" realizowała inwestycje będące przedmiotem dopłat ze środków pomocowych, wspólnotowych wypłacanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Oddział Regionalny, uzyskując pomoc finansową na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej oraz pomoc finansową na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania grupy. O ww. pomoc spółka z o.o. "C" ubiegała się również za okres od dnia 1 stycznia do 30 czerwca 2012 r. jednakże stosowna decyzja nie została wydana a postępowanie z wniosku złożonego zostało zawieszone z urzędu.

Zdaniem organu również ujęta w ewidencji księgowej oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. faktura VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2011 r. na sprzedaż dla spółki z o.o. "D" 769 ton marchwi na wartość netto -422.950 zł, podatek VAT wg stawki 5% - 21.147,50 zł, wartość brutto - 444.097,50 zł (cena za 1 tonę marchwi-550zł netto) – nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd nie podlega ujęciu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Organy ustaliły, że płatność za powyższą fakturę w kwocie 444.097,50 zł nastąpiła przelewem w dniu 28 marca 2012 r. Stwierdzono również istnienie umowy kontraktacji z dnia 1 marca 201l r. zawartej pomiędzy kontraktującym - spółką z o.o. "D", a producentem- spółką z o.o. "A" na wyprodukowanie i dostawę produktów okopowych w okresie 2011/2012, tj. marchwi z 10 hektarów pola. W umowie zapisano, że producent zobowiązany jest dostarczyć produkty rolne do magazynów kontraktującego na własny koszt.

W dokumentach źródłowych spółki z o.o. "A" nie stwierdzono dowodów potwierdzających zakup nasion marchwi jak również usług rolniczych w sytuacji, gdy w badanym okresie spółka "A" nie zatrudniała pracowników. Podatnik nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zlecenie wykonania usług orania czy zbierania plonów. Nie posiada również żadnych dokumentów związanych z transportem 769 ton marchwi mającej być przedmiotem sprzedaży.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego (prowadzącego postępowanie wobec "D" Sp. z o.o.) odnośnie transakcji potwierdzonej ww. fakturą wynika, iż również w dokumentach spółki z o.o. "D" brak jest jakichkolwiek dokumentów poświadczających przyjęcie i przechowywanie marchwi zakupionej na ww. fakturą. Z dokumentów spółki "D" oraz złożonych wyjaśnień wynika, że całość zakupionej w 2011 r. od członków Grupy producentów "D" w 2011 r. (tj. "E" sp. z o.o., A sp. z o.o., A.P., P.P. i .K.) marchwi w łącznej ilości 1.600 ton została sprzedana na podstawie jednej faktury VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2011 r. na rzecz "H" M. M. wartość netto - 960.000 zł, podatek VAT- 48.000 zł, wartość brutto - 1.008.000 zł. Płatność za fakturę "D" otrzymała w dniu 3 października 2013 r. (tj. po wszczęciu postępowania w Spółce "D"). Również zeznania L.K. i J.S. nie potwierdziły wozu marchwi z magazynów do miejscowości Z.

Zdaniem organu, powyższe zeznania oraz materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wobec spółki z o.o. "C" potwierdzają, iż M.M. marchew w ilościach hurtowych kupował nie tylko od "A" sp. z o.o., ale również od spółki z o.o. "C" w celu dokarmiania zwierząt w lasach, a od 2012 r. także jako nawóz na własne pola, tj. od listopada 2011 r. do maja 2012 r. łącznie 2.091,02 ton marchwi, nie dokonując płatności w oznaczonym czasie. Wg wydruku z konta rozrachunków złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 13 sierpnia 2012 r. M.M. posiadał nierozliczone zobowiązania wobec spółki "C" w kwocie 1.535.830,65 zł, gdzie nie rozliczono jeszcze faktur z grudnia 2010 r. W kołach łowieckich, do których organ kontroli skarbowej wystąpił nie stwierdzono sprawozdań z dokarmiania zwierzyny w lasach ze wskazaniem daty, ilości i formy karmy. Koła łowieckie, w tym zeznający świadkowie powołani przez stronę w odwołaniu, nie potwierdzili faktu dostarczania marchwi we wskazanych wyżej ilościach. W ocenie dyrektora izby skarbowej brak dokumentów we wskazanym wyżej zakresie podważa realność transakcji. Ponadto jak wynika ze skarżonej decyzji Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w piśmie z dnia 17 lipca 2014 r. poinformowała, iż spółka z o.o. "A" występowała o przyznanie płatności bezpośrednich i rolnośrodowiskowych. We wnioskach wskazała, iż rośliną uprawianą w plonie głównym miała być marchew jadalna. We wniosku dotyczącym 2011 r. wskazano działki, na których miała być uprawiana tj. położone w obrębie G. o nr [...] o pow. 3 ha i pow. 7 ha. W wyjaśnieniach z dnia 16 czerwca 2014 r. spółka wskazała, że marchew miała być uprawiana na działkach [...] pow. 3 ha oraz [...] pow. 7 ha, na której wg wniosków składanych do ARiMR miał być uprawiany łubin oraz w międzyplonie żyto ozime.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że faktura z dnia 6 grudnia 2011 r. na sprzedaż dla spółki z o.o. "D" 769 ton marchwi wystawiona przez stronę nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka z o.o. "A" jako wystawca tzw. pustej faktury obowiązana jest do zapłaty wykazanego na ww. fakturze podatku w wysokości 21.147,50zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo organ wyjaśnił, że włączenie przez organ podatkowy I i II instancji do materiału dowodowego sprawy dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie stanowi naruszenia jakiegokolwiek przepisu Ordynacji podatkowej.

Reasumując organ uznał za nieuzasadnione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, nieuznanie dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, które miało faktycznie charakter kontroli podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych,

- 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż zachodzą okoliczności uzasadniające określenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez stronę skarżącą,

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez podejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań niezgodnych z przepisami prawa,

- art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych,

- art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

- art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika,

- art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości,

- art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., które polegało na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego

- art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, niekompletny i zebrany wybiórczo w celu zrealizowania działania przez organ "pod z góry założoną tezę". Z tego względu doszło w ocenie skarżącej do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 O.p. Organ odmówił przesłuchania 28 świadków, naruszając zasadę zaufania. Organy nie podważyły ważności czynności cywilnoprawnych udokumentowanych spornymi fakturami. Organy kontroli skarbowej ani organy podatkowe nie są władne do badania ważności czynności cywilnoprawnych (pozorności). Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym czynności prawne relewantne nie zostały podważone przez sąd cywilny, również skutki podatkowe tych czynności są ważne. Organy naruszyły w ten sposób art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p., szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga spółki podlega oddaleniu, albowiem sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przede wszystkim nie mógł zostać uwzględniony wniosek skarżącej o wyłączenie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej pod pozorem przeprowadzenia postępowania kontrolnego przeprowadził w istocie kontrolę podatkową, omijając jednak związane z tym wymogi odnoszące się do obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o planowanej kontroli jak i terminów jej trwania, w rezultacie czego tak zgromadzony materiał dowodowy nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 lipca 2012 r. W toku postępowania kontrolnego sporządzono na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., protokół z dnia 28 sierpnia 2014r. nr [...] badania rzetelności ksiąg od stycznia 2011 r. do lipca 2012r., w którym stwierdzono, że spółka z złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżyła podatek należny oraz podatek naliczony.

Postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s. Zgodnie z jej art. 13 ust. 1, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a ust. 3 tego przepisu stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zgodnie z art. 31 ust. 3 u.k.s., przez postępowanie kontrolne ustawa rozumie postępowania podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a przez kontrolę podatkową, kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

W świetle zatem przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego, lecz nie musi. Pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, regulujące uprawnienia przedsiębiorców, na które powołuje się skarżąca, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego.

W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w ramach którego nie było przeprowadzonej kontroli podatkowej. Postępowanie to toczyło się na podstawie działu IV Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 – 271 tej ustawy. Oznacza to, że w ramach postępowania kontrolnego organ był zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, miał też uprawnienie do badania ksiąg podatkowych. Skarżąca stawiając omawiany zarzut nie wskazała żadnych konkretnych czynności organu, które wykraczałyby poza regulowaną w art. 120-270 O.p. podstawę prawną jego działania. Przeprowadzone przez organ czynności, w tym żądanie dostarczenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres objęty postępowaniem, oparte na art. 155, art. 180 § 1, art. 187 i art. 189 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowi czynności typowe dla postępowania podatkowego (inaczej kontrolnego – art. 31 ust. 3 u.k.s.) uregulowane w dziale IV O.p. Z mocy zatem art. 31 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej jest uprawniony do ich przeprowadzenia, co czyni bezzasadnym zarzut bezprawności zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowią dwie kwestie. Pierwsza z nich to ocena, czy organ zasadnie określił spółce podatek należny w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując że spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji wprowadzając do obrotu tzw.: "puste faktury". Druga zaś dotyczy rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustych faktur wystawionych przez kontrahentów spółki.

Zatem podstawę prawną rozstrzygnięcia w powyższym zakresie stanowiły przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od powyższej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć konkretna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne CBOSA).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło stwierdzenie, że faktury, z których podatek naliczony wynikał (tj. faktura wewnętrzna z dnia 17 maja 2011 r. na urządzenia chłodnicze oraz faktury wystawione przez "C: z 29 i 30 grudnia 2011 r. [duplikaty z dnia 22 marca 2012 r.] odpowiednio za sortownik optyczny oraz za taśmociąg rolkowy 4-elementowy) - nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności. Nie jest więc tak, że prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT pozbawiono podatnika z uwagi na to, że część faktur wystawiona została przed dokonaniem dostawy towaru (przed wykonaniem usługi). Prawa tego pozbawiła podatnika okoliczność, że faktury te potwierdzały czynności, które nie zostały wykonane.

Co do zasady, prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Od powyższej zasady ogólnej istnieją wyjątki, m.in. gdy fakturę otrzymano przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z brzmienia art. 86 ust. 12 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że otrzymanie przez podatnika faktury przed dokonaniem dostawy towarów (wykonaniem usługi) przez jej wystawcę, czyli przed przeniesieniem ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad towarami na nabywcę, a więc ich wydaniem, nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury. Dopiero dokonanie dostawy stanowiące "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym, czyli wydanie towaru pod względem faktycznym, rodzi powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, a tym samym stwarza u nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Wskazanie zatem najwcześniejszego możliwego terminu odliczenia podatku naliczonego nie przesądza jednocześnie o pozbawieniu prawa do odliczenia, lecz powoduje jedynie zawieszenie tego prawa do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy. Powyższe rozważania mają jednak zastosowanie wyłącznie przy założeniu, że faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w rozpatrywanym przypadku, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie miało miejsca.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych z analizy dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie i w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadne.

Nie jest uzasadniony zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów zgłoszonych przez stronę w postaci oświadczeń i wyjaśnień, albowiem organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności. Natomiast odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena tych dowodów nie uzasadnia zarzutu niekompletności materiału dowodowego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Warto zaznaczyć, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne, w całości lub w części. Należy zauważyć, że w przypadku - jak w niniejszej sprawie - gdy dowody nie są spójne, niezgodności w tym zakresie są "usuwane" właśnie w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą zatem jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wymogom tym organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały, wyjaśniając, że dokumentacja sporządzona na okoliczność realizacji spornych transakcji (faktury, umowy, protokoły), a także pisemne oświadczenia osób przesłuchanych w charakterze świadków, w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy, nie stanowią miarodajnego dowodu dla przyjęcia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako wystawca i nabywca. W tym miejscu wskazać należy na występującą sprzeczności w sporządzanej dokumentacji, tj.: posługiwanie się duplikatami faktur, liczne korekty faktur, nieujawnianie dokumentowanych transakcji w ewidencjach i deklaracjach VAT-7, braki w dokumentacji źródłowej, antydatowanie dokumentów, powiązania osobowe pomiędzy spółkami A, "C", "E", D. W tej sytuacji ocena organów podatkowych sprowadzająca się do stwierdzenia, że zafakturowane transakcje nie zostały wykonane przez wystawców faktur, dokonana została w oparciu o kompleksową analizę całości materiału dowodowego i nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 O.p. Zarzuty stawiane przez skarżącą w skardze stanowią jedynie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

W szczególności sąd aprobuje ustalenia poczynione przez organy w zakresie zaewidencjonowania w rejestrze zakupu za maj 2011 r. faktury wewnętrznej z dnia 17 maja 2011 r. na urządzenia chłodnicze, skoro w dokumentacji źródłowej spółki brak było faktury dokumentującej zakup ww. urządzeń, brak dowodów potwierdzających transport do skarżącej i ich montaż. W ocenie sądu organy w powyższym zakresie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, szeroko przytaczając argumentację, która znajduje odzwierciedlenie zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności brak jest rzetelnych dowodów potwierdzających realność ww. transakcji. Poza fakturą wewnętrzną, przelewami na rzecz firmy "B" za zakup urządzeń chłodniczych, protokołem odbioru w dwóch wersjach brak jest dowodów potwierdzających, że transakcja zakupu urządzeń chłodniczych miała miejsce w dniu 17 maja 2011 r., tj. dokumentów potwierdzających transport i montaż urządzeń, co istotne również kontrahent spółki nie potwierdził nabycia przez skarżącą tych urządzeń. Nie bez znaczenia są również ustalenia, że zamówienia na urządzenia w spółce "B" składała spółka z o.o. "C" reprezentowana przez prezesa - A.L.. Spółka ta dokonywała również akceptacji ceny i pozostałych warunków dotyczących dostawy. Natomiast nazwa skarżącej spółki nie widniała na jakimkolwiek zamówieniu przedłożonym przez firmę "B". Ponadto zamówienia są datowane na sierpień 2011 r., w sytuacji, gdy 2 miesiące wcześniej tj. w czerwcu 2011 r. skarżąca wystawiła na rzecz "C" zakwestionowaną fakturę na dostawę urządzeń chłodniczych firmy "B" do przechowalni na 10.250 ton w C..

W świetle poczynionych ustaleń, prawidłowo organy zakwestionowały fakturę wewnętrzną jako niedokumentującą rzeczywistej transakcji, a w konsekwencji faktury nr [...] wystawionej przez skarżącą na rzecz C sp. z o.o. dotyczącą urządzeń chłodniczych. Dokonując zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2011 r. organ prawidłowo nie uwzględnił kwoty 2.532.852 zł, wynikającej z faktury wewnętrznej z dnia 17 maja 2011 r. zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego.

Prawidłowe jest też stanowisko organów co do zakupu od "C" sp. z o.o. sortownika optycznego i taśmociągu rolkowego. Zgodnie z dokumentacją skarżąca urządzenia te miała nabyć od ww. spółki na podstawie faktur z dnia 29 i 30 grudnia 2011 r, następnie dokonać sprzedaży ww. urządzeń do spółki "E".

O fikcyjności obu tych transakcji świadczy szereg okoliczności ocenionych łącznie: wszystkie trzy spółki posiadały wyłącznie duplikaty ww. faktur (odpowiednio wystawionych w dniu 22 marca 2012 r. i 4 czerwca 2012 r.); skarżąca nie wykazała sprzedaży sortownika na rzecz "E" sp. z o.o. ani w rejestrze VAT ani w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., ani nie wykazała tej wierzytelności na dzień 31 grudnia 2011 r. na kotach 202 "należności i zobowiązania wobec kontrahentów"; Spółka "A" nie wykazała w ewidencji i deklaracjach VAT-7 ani nabycia ani sprzedaży sortownika; Spółka "E" uwzględniła wprawdzie w rejestrze zakupu za miesiąc czerwiec 2012 r. duplikat faktury wystawionej przez "A", nie dokonała jednak zapłaty za tę fakturę. Brak jest też dowodów wydania sortownika spółce "A", a następnie spółce "E".

Powyższe okoliczności prowadzą do jednoznacznego wniosku, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji dostawy towaru (sortownika optycznego i taśmociągu rolkowego), najpierw przez "C" na rzecz "A" a następnie przez "A" na rzecz "E". Słusznie wskazał organ odwoławczy, wskazując na art. 535 kodeksu cywilnego, że skoro nie doszło do wydania rzeczy i zapłaty ceny, to trudno mówić o spełnieniu essentialia negotii umowy sprzedaży. Powyższe okoliczności wskazują, że nie nastąpił faktyczny obrót towarem, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, służąc jedynie uwiarygodnieniu rzekomej sprzedaży urządzeń przez spółkę. Skoro transakcje te nie zostały w sposób prawidłowy wykazane i zaewidencjonowane wniosek o fikcyjności powyższych transakcji zawartych pomiędzy "C", "A" i "E" jest więc w pełni uprawniony.

Dodatkowo należy wskazać na zeznania G.Z. (prezesa "A" sp. z o.o. w okresie od 31 maja 2011 do 29 maja 2012 r.) złożonych w dniu 27 marca 2012 r. w charakterze świadka, w których wskazał on, że nie wystawiał faktur sprzedaży dotyczących sortownika optycznego ani taśmociągu rolkowego, a podpis na nich widniejący należy do obecnego prezesa P.P., który w dacie ich wystawienia tj. w marcu 2012 r. nie pełnił żadnej funkcji w spółce "A". Zeznania te zostały przez organ uznane za wiarygodne, tworzyły bowiem spójną całość z ustalonym stanem faktycznym.

Skarżąca stara się podważyć te zeznania poprzez załączenie pisemnego oświadczenia świadka, niemniej jednak, jak to słusznie zauważył organ, oświadczenie to nie podważa zeznań świadka złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej (rygor taki nie wiąże w przypadku pisemnego oświadczenia) do tego zgodnych z pozostałymi ustaleniami dotyczącymi braku płatności czy też braku wykazania przez spółki nabycia i sprzedaży w ewidencjach i deklaracjach. Organ nie odmówił przeprowadzenia dowodu z pisemnego oświadczenia świadka, lecz ocenił go jako niewiarygodny. Taka ocena dowodu w świetle przedstawionej w decyzji argumentacji nie wykracza poza granice wyznaczone przez art. 191 O.p.

W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że faktury dotyczące sortownika optycznego i taśmociągu rolowego wystawione przez "C" nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Z tego względu prawidłowo zobowiązano spółkę do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w zakresie podatku naliczonego (dot. urządzeń chłodniczych, sortownika optycznego, taśmociągi rolkowego) bezsprzeczne dowiedziono, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż ujęte przez niego w ewidencji i wskazane w deklaracjach VAT-7 kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski te organ prawidłowo uzasadnił, szeroko opisując powiązania osobowe w spółkach, osiąganych w trakcie tego procederu korzyści podatkowych oraz otrzymywanych dopłat ze środków pomocowych.

Prawidłowo organy nie uwzględniły nabycia przez spółkę w 2011 r. linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli na podstawie faktury z dnia 27 grudnia 2011 r.

W dokumentach źródłowych spółki nie stwierdzono faktury zakupu linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli; zakup nie został wykazany w rejestrach zakupu VAT, deklaracjach VAT-7 oraz VAT UE, natomiast wskazywane przez skarżącą dowody nie potwierdziły, że ww. linia została dostarczona do skarżącej. Spółka, podejmując próbę wykazania, że transakcja miała miejsce złożyła dwie wersje protokołu zdawczo-odbiorczego, jednakże w świetle całokształtu materiału dowodowego, w szczególności, gdy firmy "B" nie potwierdziła faktu realizacji transakcji, w związku z którą miał być sporządzony protokół, organ prawidłowo nie dał wiary wyjaśnieniom spółki. Podkreślić należy, że faktura z dnia 28 września 2012 r. na rzecz "A" dotycząca sprzedaży linii do pakowania i przetwarzania cebuli została w dniu 28 grudnia 2013 r. skorygowana do zera przez wystawcę, dlatego też gołosłowne jest twierdzenie spółki, że dokument ten dokumentuje nabycie ww. linii. Z ww. faktury nie wynika kiedy nastąpiła sprzedaż. Natomiast wyżej wskazanej korekty faktury wystawionej w grudniu 2013 r. strona nie przyjęła i nie zaewidencjonowała, nie zna również przyczyn jej wystawienia przez firmę holenderską. Oceniane w kontekście całokształtu materiału dowodowego, powyższe okoliczności nie potwierdzają realności zakwestionowanej transakcji. Jak wynika z powyższego, brak jest dowodu potwierdzającego nabycie przez stronę linii do pakowania i przetwarzania cebuli, której odbiór w dniu 21 grudnia 2011 r. ma potwierdzać przedłożony przez stronę protokół zdawczo-odbiorczy. Zauważyć należy, że mimo iż kwotę 1.225.000 euro firma "B" otrzymała od "A" na podstawie przelewów z dnia 28 marca 2012 r., jednakże fakturę na powyższą kwotę firma "B" wystawiła na rzecz spółki z o.o. "C".

Strona nie legitymuje się ani umową, ani fakturą potwierdzającą zakup od firmy "B", brak jest również dokumentów potwierdzających transport linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli zarówno u kontrahenta holenderskiego, skarżącej jak również w spółce z o.o. "C", będącej-wg skarżącej się strony-kolejnym nabywcą linii. Dodatkowo, podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 10 lipca 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie III etapu budowy przechowalni na 10.250 ton na działce [...] w C. (na której zgodnie z ww. umową miała być zamontowania linia do krojenia i konfekcjonowania cebuli) - co znalazło odzwierciedlenie w protokole oględzin oraz na dołączonych do protokołu zdjęciach - nie potwierdzono, aby w hali - przechowalni, znajdowała się linia do krojenia i konfekcjonowania cebuli. Kolejne oględziny ww. przechowalni prowadzone w dniu 29 listopada 2012 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej również nie potwierdziły aby w hali - przechowalni, znajdowała się linia do krojenia i konfekcjonowania cebuli, natomiast okazana podczas oględzin linia, posiadała inny numer seryjny niż wskazany w specyfikacji do kwestionowanej faktury. Twierdzenia, iż podczas oględzin w przechowalni w dniu 29 listopada 2012 r. linia zawierała te same numery co w specyfikacji, strona nie poparła żadnym dowodem. W logikę dokonanych ustaleń wpisują się również zeznania G.Z. (prezesa "A"), który transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 27 grudnia 2011 r. nie potwierdził.

Zasadnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że linia została wywieziona z uwagi na procedurę reklamacyjną. Przedstawione dowody powyższego nie potwierdziły, brak jest bowiem dokumentów potwierdzających wcześniejszą dostawę linii do Polski w 2011 r. i jej wywóz z Polski. Również zeznania dyrektora technicznego w "C", nie potwierdziły zakupu i dostarczenia w grudniu 2011 r. linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli. Analizując sposób zapłaty za ww. linię wskazać należy, że przelewy te miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji potwierdzonej zakwestionowaną fakturą, podobnie jak protokoły odbioru i specyfikacje, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków na okoliczność dokonania tego przewozu, dowód ten jednak uznano za nieprzydatny do wyjaśnienia sprawy. Zeznania świadków mogą bowiem służyć wyjaśnieniu wątpliwości związanych z okolicznościami wynikającymi z dokumentów źródłowych, nie mogą ich jednak zastąpić. W sprawie brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie transportu.

Z uwagi na powyższe organy zasadnie przyjęły, że strona nie nabyła w 2011 r. linii do krojenia i konfekcjonowania cebuli, stąd nie mogła jej również dalej odsprzedać. W konsekwencji prawidłowo stwierdzono, że faktura z dnia 27 grudnia 2011 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia i zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Również prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie zawyżenia przez spółkę podatku należnego w grudniu 2011 r. z tytułu wystawienia na rzecz "D" sp. z o.o. faktury z dnia 6 grudnia 2011 r. dotyczącej sprzedaży 769 ton marchwi.

Organ wyjaśnił, że w dokumentacji źródłowej spółki brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie uprawy marchwi w 2011 r. Spółka nie nabyła ani nasion marchwi, ani usług związanych z uprawą, zbiorem, transportem, czy przechowywaniem marchwi. Znamienne jest przy tym, że umowa sprzedaży przedmiotowej marchwi została zawarta w formie ustnej.

Organy wskazały na umowę kontraktacji z dnia 1 marca 2011 r. zawartej pomiędzy firmą "D" sp. z o.o. jako kontraktującym, a skarżącą jako producentem na wyprodukowanie i dostawę marchwi. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (prowadzącego postępowanie wobec "D") wynika, że dokumentami potwierdzającymi zakup marchwi są jedynie faktury VAT oraz przedmiotowa umowa kontraktacji. Brak jest innych dokumentów mających potwierdzać transport lub odbiór płodów rolnych. Z dokumentów spółki "D" oraz złożonych wyjaśnień wynika, że całość zakupionej w 2011 r. marchwi od członków grupy producentów ("E", "A", A. P., P.P. i R.K.) marchwi w ilości 1.600 ton została "sprzedana" na podstawie faktury z 20 grudnia 2011 r. na rzecz "H" M.M.. Płatność za tę fakturę "D" otrzymała dopiero w dniu 3 października 2013 r. Istotny jest także fakt, że obie spółki są ze sobą powiązane osobowo oraz kapitałowo. Również M.M. nie potrafił w sposób przekonujący wyjaśnić, na co przeznaczył rzekomo zakupione warzywa łącznie ok. 2.091 ton. Jego twierdzenia, że zostały one przeznaczone na dokarmianie zwierząt i użyźnianie pól, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy i nie mogły zostać uwzględnione.

W związku z powyższym organy prawidłowo powołując art. 5 i art. 7 ustawy o VAT, stwierdziły, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązana jest do uiszczenia podatku wynikającego z tej faktury w wysokości 21.147,50 zł.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519).

Słusznie zatem organy przyjęły, że spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturze. Obowiązek ten bowiem ciąży na spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a O.p., który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy spółki z jej kontrahentami zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Reasumując sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191. Jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.).

Zdaniem sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.