Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1336/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1336/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006r, sprawy ze skargi " K." Spółka z o.o. w R., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 17 czerwca 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r, I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r w wysokości 68.279zł oraz w części określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r co do kwoty 39.314zł 24gr wraz z należnymi odsetkami . II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.201zł 28 gr .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...].12.2002 r. określającą K. Spółce z o.o. w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 68279,00 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 49980,00 zł oraz odsetki za zwłokę.

Spółka w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 wykazała należny podatek dochodowy w wysokości 18299,00 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 178501,00 zł i w konsekwencji zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 147844,00 zł, naliczone od środków trwałych wniesionych w formie aportu do spółki z o.o., opłaty naliczone dla A.Spółka z o. o. w K. za miejsce paletowe w kwocie 28731,00 zł, raty czynszu leasingowego w kwocie 1926,00 zł.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...]03.2001 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników K. Spółka z o.o. w R.. Ze spisanego w formie aktu notarialnego z dnia [...].03.2001 r. rep. A Nr [...] protokołu z przedmiotowego zgromadzenia wynika, że wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego do kwoty 973500,00 zł /przed podwyższeniem kapitał zakładowy wynosił 4000,00 zł/ poprzez wniesienie przez A. A. aportu w postaci wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kc pod nazwą "Przedsiębiorstwo K." w K.. Szczegółowy wykaz składników zawierał raport z wyceny oraz operat szacunkowy sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z wniesieniem aportu K. Spółka z o. o. w marcu 2001 r. wprowadziła do swojej ewidencji księgowejaktywa w kwocie 1463000,00 zł

w tym:

- środki trwałe 209000,00 zł

- niskocenne wartości majątku 77000,00 zł

- wartości niematerialne i prawne 217000,00 zł

- środki pieniężne 12000,00 zł

- rozrachunki z odbiorcami K.763000,00 zł

- towary na składzie 185000,00 zł

oraz odpowiednio pasywa w kwocie 1463000,00 zł

w tym:

- kapitał podstawowy 967000,00 zł

- rozrachunki z dostawcami K.356798,00 zł

- kredyty bankowe 139202,00 zł

Z powyższego zestawienia wynikało, że wartość wniesionych składników majątkowych jest wyższa od wartości objętych udziałów w K. Spółka z o. o. przez A. A..

Według organów podatkowych, mając na uwadze treść art.16g ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r, Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w tym przypadku nie wystąpiła dodatnia wartość firmy.

W celu obliczenia łącznej wartości początkowej wniesionych środków trwałych, organ pierwszej instancji zastosował zatem art.16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ nominalna wartość wydanych udziałów wynosiła 967000,00 zł, natomiast składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zostały wykazane przez spółkę w kwocie 1463000,00 zł, organy podatkowe przyjęły, że w przypadku spółki nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. Jednocześnie organy podatkowe, przyjęły, że łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa wynosi 7000,00 zł ustalając wysokość łącznej wartości początkowej wniesionych do spółki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględnił w niej nie spłaconą część kredytu bankowego w kwocie 48292,00 zł, zaciągniętego w celu sfinansowania zakupu wniesionego w ramach przedsiębiorstwa budynku produkcyjno - administracyjnego z uwagi na funkcjonalny związek tego zobowiązania z wniesionym w ramach przedsiębiorstwa budynkiem.

Tym samym - w opinii organów podatkowych - odpisy amortyzacyjne w kwocie 147844,00 zł dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w formie aportu nie stanowią - na podstawie art.16g ust.2 i art.16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji w części dotyczącej ustalenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 49441,00 zł wraz z odsetkami.

W odwołaniu K. Spółka z o. o. w R. zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 i 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu podniesiono, że dodatnia wartość firmy jest wypadkową różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa i sumy jego poszczególnych elementów.

Zdaniem podatnika dodatnia wartość firmy jest różnicą uzyskaną przez właściciela w razie zbycia całego przedsiębiorstwa lub jego poszczególnych elementów i aby obliczyć rzetelnie wartość firmy należy również uwzględnić długi przedsiębiorstwa.

W opinii podatnika w celu obliczenia wartości firmy, wartość przyjętych aktywów winna być pomniejszona o wartość zobowiązań /960000,00 zł - 496000,00 zł = 464000,00 zł/, a dodatnia wartość firmy winna stanowić różnicę nominalnej wartości wydanych udziałów i wartości aktywów pomniejszonej o wartość zobowiązań / 967000,00 zł - 464000,00 zł = 503000,00 zł/. Odwołujący podnosi, że organ podatkowy błędnie ustalił wartość składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych biorą pod uwagę tylko wartość samych aktywów w kwocie 960000,00 zł bez uwzględnienia wszystkich wymagalnych zobowiązań krótko - i długoterminowych w kwocie 496000,00 zł, uwzględniając jedynie niekonsekwentnie kredyt bankowy w kwocie 48292,00 zł

Ponadto w odwołaniu podatnik zarzucił również naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uwzględnienie kwoty 28731,00 zł tytułem opłaty naliczonej dla A. Spółka z o. o. za miejsce paletowe jako kosztu uzyskania przychodu w 2001 r. pomimo, iż wydatek ten związany był z przychodem uzyskanym w 2001 r.

Izba Skarbowa w swoim rozstrzygnięciu w całości podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do argumentacji podatnika w kwestii ustalenia wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie pozwalały na uwzględnienie zobowiązań ciążących na przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części, kupionym, przejętym do odpłatnego korzystania, czy też wniesionym w postaci aportu jako składnika majątkowego. Użyte w tych przepisach pojęcie składników majątkowych odnosiło się bowiem wyłącznie do aktywów podatnika, zobowiązania są natomiast elementem pasywów.

Z ustaleń kontroli wynika ponadto, że do spółki zostały wniesione zobowiązania krótko - i długoterminowe w kwocie 496000,00 zł. Przedmiotowe zobowiązania z wyłączeniem kredytu bankowego w kwocie 48292,00 zł jako niezwiązane z wniesionymi w postaci aportu środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na zaliczenie ciążących na podatniku zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Izba Skarbowa nie podzieliła także zarzutu odwołania, co do naruszenia art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie nie zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodu w 2001 r. kwoty 28731,00 zł tytułem opłaty za miejsce paletowe na rzecz A.Spółka z o. o. w K.. Izba Skarbowa w K. podniosła, że kwota 28731,00 zł została rozliczona w dniu 04.03.2002 r. na zasadzie kompensaty należności i zobowiązań pomiędzy K. Spółka z o. o. w R. i A.Spółka z o. o. w K..

Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 39314,24 zł oraz odsetki za zwłokę. W skardze K. Spółka z o. o. w R. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa w tym art. 16g ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na nieuwzględnienie przy ustaleniu wartości firmy, przejętych zobowiązań oraz nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu w 2001 r. wydatku z tytułu opłaty za miejsca paletowe.

Strona skarżąca przytaczając argumentację przedstawioną w odwołaniu podtrzymała stanowisko, że w przypadku spółki nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, prezentując sposób jej wyliczenia. Organy podatkowe błędnie ustaliły wartość składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych biorąc pod uwagę tylko wartość samych aktywów bez uwzględnienia wymagalnych zobowiązań.

Według skarżącej w 2001 r. istniała niejasność w tym zakresie przepisów podatkowych, które zostały zinterpretowane przez organy podatkowe na niekorzyść podatnika. Niejasność ta została zlikwidowana przez ustawodawcę poprzez zdefiniowanie pojęcia składników majątkowych w aktualnym brzmieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie zaliczenia wydatku w kwocie 28731,00 zł tytułem opłaty za miejsce paletowe poniesionej na rzecz A.Spółka z o. o. w K. jako kosztu uzyskania przychodu w 2001 r. strona skarżąca stwierdziła, że postąpiła słusznie, gdyż poniesiony koszt dotyczył 2001 r., gdyż bonus ten został udzielony z tytułu osiągniętego obrotu w 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że do strony skarżącej został wniesiony aport niepieniężny w postaci wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kc pod nazwą "Przedsiębiorstwo K." w K.. Wnoszący aport A. A. objął udziały spółki.

Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą spółką sprowadza się do kwestii, czy w opisanej wyżej sytuacji, spółka, przy obliczaniu wartości firmy miała prawo pomniejszyć wartość składników majątkowych o wartość zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. i zatem w konsekwencji wystąpiła dodatnia wartość firmy, dająca podstawę do ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i ich amortyzowania.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż w świetle obowiązujących w 2001 r. zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka nie mogła zaliczyć odpisów amortyzacyjnych w kwocie 147844,00 zł do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ z uwagi na fakt, że wartość wniesionych składników majątkowych jest wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. Z kolei wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wynosiła 960000,00 zł, a wartość nominalna wydanych udziałów 967000,00 zł. Tym samym różnica między nominalna wartością udziałów a wartością składników majątkowych, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. / wynosiła 7000,00 zł, organy podatkowe ustalając wysokość łącznej wartości początkowej wniesionych do spółki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględniły kredyt bankowy w kwocie 48292,00 zł

Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przytoczony wyżej przepis był kilkakrotnie zmieniany. W swoim brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., określał wartość firmy jako "dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa [....] a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [....] powiększoną o łączną wartość składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi". Zapis ten wskazywał, że określając wartość firmy nabytego przedsiębiorstwa należy uwzględnić wartość przejętych zobowiązań.

Od 1 stycznia 2000 r. powyższy przepis uległ zmianie. Od tego roku podatkowego podatnicy ustalali wartość początkową firmy jako "dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa [....] a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [...] powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi". Nowa regulacja, wyraźnie wskazywała, iż wartość firmy powinna być określona bez uwzględnienia przejętych wraz z przedsiębiorstwem zobowiązań. Zapis ten rodził szereg negatywnych konsekwencji dla spółki nabywającej przedsiębiorstwo obciążone zobowiązaniami, co spowodowało, że przepis ten uległ kolejnej modyfikacji. Od 1 stycznia 2001 r. zawarte w tym przepisie sformułowanie "składniki zwiększające aktywa nabywcy" zastąpiono wyrażeniem "składniki majątkowe". Z uwagi na swoje niejasne sformułowanie analizowany przepis nadal budził kontrowersje i wątpliwości interpretacyjne.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a szczególnie wprowadzenie słowniczka definicji legalnych, w tym definicji składników majątkowych stanowiła niewątpliwie próbę ostatecznego rozwiązania problemu związanego z ustalaniem wartości firmy. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy.

W kontekście przedstawionej wyżej historii zmian przepisów regulujących sposób ustalania wartości firmy, stanowisko organów podatkowych zawierające się w kategorycznym stwierdzeniu, że "przepisy art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie pozwalały na uwzględnienie zobowiązań ciążących na przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części, kupionym, przejętym do odpłatnego korzystania, czy też wniesionym w postaci aportu jako składnika majątkowego, gdyż pojęcie składników majątkowych odnosi się bowiem wyłącznie do aktywów podatnika" jest w ocenie Sądu nazbyt rygorystyczne.

Przy czym należy zauważyć, że organom podatkowym zabrakło konsekwencji w obronie swojego stanowiska, albowiem organy podatkowe nie dopuszczając przy ustalaniu wartości firmy możliwości uwzględnienia jakikolwiek zobowiązań ciążących na przejmowanym przedsiębiorstwie, uznają jednak za uzasadnione uwzględnienie kredytu bankowego traktując to zobowiązanie jako związane z poszczególnymi środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (budynek produkcyjno - administracyjny). Organ podatkowy nie dokonał oceny pozostałych zobowiązań, jako zobowiązań, które jak twierdzi nie były związane z wniesionymi w postaci aportu środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budziły i budzą nadal szereg wątpliwości interpretacyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie ukształtowała się zasada, iż istotne niejasności oraz wątpliwości, co do stanu prawnego bądź faktycznego nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy/wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1950/01/.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisko, że wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. / Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179/ nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dodanie art. 4a zawierającego słowniczek definicji legalnych, w którym w pkt 2 sformułowano definicję pojęcia składników majątkowych, ma jedynie charakter doprecyzowujący regulacje ustawowe w zakresie sposobu określania wartości firmy i łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Nowelizacja powyższa nie zmienia bowiem definicji wartości firmy, określonej w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej celem była eliminacja kontrowersji dotyczących obliczania wartości firmy. Warte podkreślenia przy tym jest to, że ustawodawca wprowadzając definicję składników majątkowych odwołał się do pojęcia aktywów funkcjonującego od dawna w ustawie o rachunkowości.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż również stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r. pozwalał na uwzględnienie przejętych wraz z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią zobowiązań w wartości początkowej firmy bądź przez uznanie, że są kosztami związanymi z nabyciem / zwiększają cenę nabycia / bądź przez uwzględnienie ich jako elementu składników majątkowych. Interpretacja powyższa w ocenie składu orzekającego nie wychodząc poza ramy wykładni językowej i systemowej przepisów art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma także silne oparcie w wykładni celowościowej. Wydaję się bowiem oczywistym, że przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązania stanowią faktycznie dodatkowe obciążenie bezpośrednio związane z nabyciem przedsiębiorstwa. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że to dodatkowe obciążenie, podatnik powinien mieć prawo uznać za koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne obliczone od łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej z uwzględnieniem zobowiązań ciążących na przejętym przedsiębiorstwie.

Organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejsza sprawę powinny dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższego stanowiska, mając na uwadze, że zobowiązania mogą pomniejszyć wartość aktywów nabytego przedsiębiorstwa, jeżeli:

- zobowiązania te zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty,

- zobowiązania te są związane z działalnością gospodarczą zbywcy, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego gospodarowania / uzasadnione ekonomicznie/,

- wartość tych zobowiązań nie została uwzględniona w wartości w cenie nabycia przedsiębiorstwa / kwocie należnej zbywcy/ lub wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii pomiędzy stronami, a mianowicie kwalifikowania wydatku w kwocie 28731,00 zł tytułem opłaty za miejsce paletowe na rzecz A.Spółka z o. o. w K. jako kosztu uzyskania przychodu 2001 r. bądź 2002 r. stwierdzić należy, że przepis art. 15 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Rozpoznając ponowienie sprawę organy podatkowe powinny zatem zbadać, czy poniesiony wydatek dotyczy roku podatkowego 2001. Fakt zaliczenia przez stronę skarżącą opłaty za usługi redystrybucyjne obliczonej na podstawie wielkości sprzedaży w 2000 r. uiszczonej w 2001 r. na rzecz FH R. jako kosztu uzyskania przychodu w 2001 r. nie może stanowić wystarczającej podstawy do odmowy uznania opłaty za miejsca paletowe poniesionej w 2002 r. jako kosztu uzyskania przychodu w 2001 r.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).