Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 923/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 31 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: par. 9
journal: Dz.U. 1997 nr 162 poz 1124
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.
article: art. 53, art. 54 par. 1 pkt 1, 3, 6, 7, art. 55 par. 2, art. 62 par. 4, art. 70 par. 6 i  par. 8, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] działając na podstawie: art. 62 § 1, art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 3, 70 § 8 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: O.p.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. w sprawie zaliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373- dalej: rozporządzenie), dokonał zaliczenia wpłaty podatników z dnia [...]06.2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i na poczet istniejących na ten dzień odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w ewidencji księgowej organu podatkowego figuruje zaległość podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości [...]. Zobowiązanie to nie przedawniło się w związku z dokonanym w dniu [...]05.2004 r. zabezpieczeniem hipoteką i może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (art.70 § 8 O.p.). Wobec tego dokonaną wpłatę w kwocie [...] zł uznano za wpłatę dobrowolną i zaliczono na poczet zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wobec istniejącej zaległości oraz mając na uwadze przepis art. 55 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej od kwoty odsetek za zwłokę zaliczenie zostało dokonane w sposób wskazany w sentencji postanowienia. Organ podkreślił, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. dla podatników za 1998 r. zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art.139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy tj. od 01.07.2004 r. do 23.08.2004 r. Ponadto organ naliczył odsetki za zwłokę na dzień [...]09.2006 r., zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia , który stanowi, iż odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnicy wnieśli o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy bądź skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 54 § 1 pkt 3, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 70 § 8 (i art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) O.p. oraz art. 120, art.122, art.187 § 1, art. 191, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a nadto § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. W uzasadnieniu zażalenia podatnicy stwierdzili, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 upłynął z dniem 31.12.2004 r., zatem zgodnie z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu sprzed 01.01.2003r. wpłaty dokonane na poczet zobowiązania podatkowego po dniu 31.12.2004 r. powinny być zaliczone wyłącznie na poczet zaległości podatkowej, a nie odsetek za zwłokę od tej zaległości. Zdaniem skarżących wpłata dokonana w dniu [...]06.2009 r. spowodowała wygaśnięcie w całości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Organ nie wskazał z jakiego powodu i na jakiej podstawie uznaje, że przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. miałoby nastąpić w dniu [...]09.2009 r. Ponadto podatnicy wskazali na niezgodność kwoty zaległości w wysokości [...] wskazanej w postanowieniu z zaległością podaną w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]10.2007 r. w kwocie [...] zł, na brak podania sposobu i wysokości naliczonych odsetek za zwłokę na dzień [...]09.2006 r. od istniejącej wg organu podatkowego zaległości podatkowej oraz na brak zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art.54 § 1 pkt 77 w związku z § 2 oraz art. 54 § 1 pkt 6 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]08.2009 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 oraz art. 62 § 1 i 4 O.p. , utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, co następuje: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]03.2004 r. nr [...] określił zaległość podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przez na kwotę [...] zł. Na poczet tej zaległości dokonano zaliczeń:

- zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł. za 06/2004 na podstawie postanowienia z dnia [...]09.2004 r. nr [...], z której zaliczono [...] zł. na zaległość i [...] zł. na odsetki za zwłokę,

- zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł za 07/2004 ([...] zł zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę),

- zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł za 08/2004 ([...] zł zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę).

Ponadto pokryto należności rozłożone na raty następująco:

- I ratę ze zwrotu VAT za 04/2005 r. w kwocie [...] zł ( [...] zł na zaległość, [...] zł odsetki , [...] zł opłata prolongacyjna),

- II ratę z wpłaty z dnia [...]07.2005 r. w kwocie [...] zł ([...] zł zaległość, [...] zł odsetki, [...] zł opłata prolongacyjna.).

Zaliczono na poczet zaległości wpłaty podatnika:

-z dnia [...]10.2005 r. w kwocie [...] zł. ([...] zł. zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę),

-z dnia [...]10.2005 r. w kwocie [...] zł ([...] zł zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę),

-z dnia [...]10.2005 r. w kwocie [...] zł ([...] zł zaległość, [...] odsetki za zwłokę),

-z dnia [...]10.2005 r. w kwocie [...] zł ([...] zł zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę),

-z dnia [...]10.2005 r. w kwocie [...] zł ([...]zł zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę).

Na dzień [...]06.2009 r. (data dobrowolnej wpłaty kwoty [...] zł) pozostała do zapłaty kwota [...]zł, na poczet której zaległości zaliczono również:

- nadpłatę z dnia [...]02.2007 r. w kwocie [...] zł ([...] zł zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę),

-wpłatę z dnia [...]03.2007 r. w kwocie [...] zł ([...] zł zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę),

-wpłatę z dnia [...]03.2007 r. w kwocie [...] zł ([...]zł zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę,

- wpłatę z dnia [...]04.2007 r. w kwocie [...] zł ([...]zł zaległość, [...] zł odsetki za zwłokę).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność czterech powyższych zaliczeń (postanowień o zaliczeniu wpłat):

-z dnia [...]07.2007 r. nr [...],

-z dnia [...]07.2007 r. nr [...],

-z dnia [...]07.2007 r. nr [...],

- z dnia [...]07.2007 r. nr [...].

Ponadto

- anulowano zaksięgowaną na poczet zaległości nadpłatę z dnia [...]03.2007 r. w kwocie [...] zł.

W związku z powyższym przedmiot sprawy stanowi zaległość w kwocie [...] zł w rezultacie odsetki za zwłokę liczone od 01.05.1999 r. do 10.09.2006r. z wyłączeniem okresu od 01.07.2004 r. do 23.08.2004 r. wynoszą [...] zł.

Reasumując – stwierdza organ odwoławczy - kwota wpłaty z dnia [...]06.2009 r. w wysokości [...] zł nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a tym samym została rozliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę; [...] zł na zaległość podatkową, [...] zł na odsetki za zwłokę. Pozostała do uregulowania kwota [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 01.05.1999 r. do dnia wpłaty.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wysokości zaległości podatkowej, że . organy podatkowe raz wskazują na kwotę zaległości [...] zł., a innym razem na kwotę [...] zł, organ odwoławczy wyjaśnił, iż różnica ta wynika z unieważnienia czterech postanowień o zaliczeniu na łączną kwotę [...] zł. oraz anulowania zaksięgowanej na poczet zobowiązania za 1998 r. nadpłaty w kwocie [...] zł. z uwagi na to, że na moment dokonania zaliczenia zaległość za 1998 r. mogła być już egzekwowana wyłącznie z przedmiotu hipoteki.

Odnośnie zarzutu powołania w postanowieniu art. 70 § 8 O.p., zamiast art. 70 § 6 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zarówno do 31.12.2002 r. ( art. 70 § 6 ) jak i od 01.01.2003 r. ( art. 70 § 8 ) O.p. przewidywał, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Treść tych przepisów jest tożsama. Zarzut wskazuje więc na uchybienie, które nie mogło mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Także zarzut, że sformułowanie "ze zmianami" w stosunku do podanych w postanowieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwala na ustalenie treści i okresu obowiązywania przepisów zastosowanych przez organ I instancji w niniejszej sprawie nie jest skuteczny ponieważ wykazuje aby wykazane miało wpływ na wynik sprawy.

Kolejny zarzut oceniony został także jako bezzasadny, a dotyczył nie wskazania w uzasadnieniu postanowienia wysokości naliczonych na dzień [...]09.2006 r. odsetek za zwłokę od zaległości stanowiącej przedmiot sprawy. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, a braki w uzasadnieniu faktycznym postanowienia zostały usunięte przez organ odwoławczy przez przedstawienie szczegółowego wyliczenia pozwalającego podatnikom na merytoryczną kontrolę zaliczenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem nieuwzględnienia przerw " w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 oraz przerwy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 6 O.p.". W sprawie wyłączony z naliczania odsetek za zwłokę był wyłącznie okres od 01.07.2004 r. do 23.08.2004 r. na podstawie art. 54 §1 pkt 3 O.p. Organ podał, że nie stwierdzono podstaw do nienaliczania oprocentowania od zaległości za 1998 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 oraz art. 54 § 1 pkt 6 O.p. W stosunku do zaległości podatkowej zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia [...]03.2003 r. - doręczonym stronie [...]03.2003 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej decyzji z dnia [...]03.2004 r. nr [...] określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Powyższe postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. Jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą art. 31 § 1 dopuszczał odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, jednak z wyłączeniem art. 54 O.p. Ponadto art. 54 § 1 pkt 6 O.p., którego naruszenia dopatrzyli się skarżący , dotyczy wyłącznie kontroli podatkowej - prowadzonej w trybie Ordynacji podatkowej i kończącej się doręczeniem kontrolowanemu protokołu kontroli ( art. 291 § 4 O.p.), nie zaś kontroli skarbowej - prowadzonej w trybie ustawy o kontroli skarbowej i kończącej się doręczeniem kontrolowanemu decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przepis art. 54 § 1 pkt 6 O.p. wyłącza bowiem naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęcie w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Skoro kontrola prowadzona przez te organy kończy się wydaniem decyzji to nie może mieć miejsca sytuacja, gdy po zakończeniu kontroli ( w formie decyzji ) organ podatkowy I instancji zobligowany byłby do wszczęcia dodatkowego postępowania podatkowego w tej samej sprawie. Także art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie można odnosić wprost do kontroli skarbowej, gdyż przepis ten ma na celu wytyczenie pewnych granic czasowych dla postępowania podatkowego, które w istotny sposób różni się od postępowania kontrolnego, przede wszystkim co do techniki i metod prowadzenia.

Organ odwoławczy również za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wskazał na następujące fakty i oceny:

-zobowiązanie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

-Termin płatności zobowiązania - 30.04.1999 r.

-Bieg terminu przedawnienia od 31.12.1999 r. do 31.12.2004 r.

- Ulga uczniowska nabyta w okresie przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania 01.05.2000 r. - 31.05.2004 r.

- wpis hipoteki przymusowej,

[...]09.2004 r. wniesienie skargi do sądu administracyjnego,

[...]03.2004 r. do [...]08.2006 r. - decyzja ratalna.

Wskazując na powyższe przyjął, że do przedawnienia zobowiązania z uwagi na zapis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ... ( Dz. U. z 2002 r. Nr 169, póz. 1387 ) stosuje się przepisy art. 70 O.p. w brzmieniu sprzed 01.01.2002r. (korzystniejsze dla podatnika). Podkreślając , że wystąpienie dwóch zdarzeń ( ulga podatkowa i układ ratalny), spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia i wydłużyło o ten okres termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Tym samym przyjęto, że zobowiązanie przedawni się [...]09.2006 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że z przedmiotu zabezpieczenia może być egzekwowana wyłącznie zaległość, co wyklucza możliwość prowadzenia egzekucji kwot przekraczających wysokość zaległości podatkowej i że zaległością podatkową jest wyłącznie kwota nieuiszczonego podatku bez kwoty odsetek od zaległości podatkowej , a w rezultacie nie zgodził się z tezą skarżących , iż nie było podstaw do zaliczenia dobrowolnej wpłaty podatnika na zaległości i odsetek. Wyjaśniając ten pogląd organ odwoławczy wskazał, skoro nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, a niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe jest zaległością podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę, to również nie ulegają przedawnieniu odsetki za zwłokę od tej zaległości. Przepis art. 70 § 1 O.p. jak również inne przepisy Ordynacji podatkowej nie traktują bowiem oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W związku z tym nie można wywodzić, iż sprawę przedawnienia prawa do egzekwowania odsetek można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zaległości podatkowych. Odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką są naliczane jednak tylko do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem - § 5 rozporządzenia. Treść art. 70 § 6 O.p.- w brzmieniu sprzed 01.01.2003 r., jak również obowiązującego obecnie art. 70 § 8 O.p. nie wyklucza wcześniejszej tzw. "dobrowolnej" wpłaty dokonanej przez zobowiązanego, z jaką mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wpłata taka nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku zastosowania przepisów prawa obowiązujących przy zaliczaniu wpłat na poczet zaległości podatkowych tj. art. 62 oraz art. 55 § 2 O.p. Za przyjętą w omawianym przypadku możliwością "dobrowolnych wpłat" przemawia zapewnienie podatnikowi możliwości dobrowolnego spełnienia świadczenia bez uruchamiania procedury egzekucyjnej i związanych z nią konsekwencji.

Natomiast organ odwoławczy zgodził się ze skarżącymi , że w czasie powstania zobowiązania nie obowiązywał powoływany w postanowieniu przepis rozporządzenia , jednak podkreślił, że kwestie objęte tym przepisem były w taki sam sposób uregulowane § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r. Nr 162, póz. 1124 ze zm. ). Dodać należy, iż tym samym kwestionowanemu postanowieniu nie można także zasadnie zarzucić braku podstaw prawnych.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia powyższego postanowienia organu II instancji w całości i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 55 § 2, art. 59 § 1 pkt1, art. 62 § l i § 4 O.p., a także art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. oraz art. 120, art.122, art.127, art.187 § 1, art.191, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 O.p., art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Uzasadniając skargę podatnicy wywodzili, co następuje:

1. W odpowiedzi na skargę w sprawie sygn. akt I SA/Po 1571/07 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał inną kwotę rzekomej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że [...]06.2007 r. miała miejsce kolejna aktualizacja (bez podstawy prawnej) tytułu wykonawczego, która nie została uwzględniona przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]10.2007 r. (którego nieważność stwierdził organ odwoławczy, co jednak nie ma wpływu na formułowany tu zarzut) jednoznacznie wynika, iż po dokonaniu ww. zaliczenia kwota zaległości wg organu wynosiła nie [...] zł lecz [...]zł, co oznacza, iż zaliczenie dokonane zaskarżonym postanowieniem jest w całości wadliwe. Organ II instancji nie podaje żadnych przyczyn uzasadniających pogląd, iż kwota zaległości wynosi [...] zł, poza znanym już argumentem o stwierdzeniu nieważności czterech postanowień w przedmiocie zaliczenia.

2. Na organie odwoławczym ciąży obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, w tym także ustalenia, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć uchybienia organu I instancji zarówno te wskazywane przez stronę jak i ewentualne inne, jeżeli takich dopatrzyłby się organ II instancji. Z uzasadnienia postanowienia I instancji, tj. z faktu powołania się na art. 70 § 8 O.p. w aktualnym brzmieniu wynika jednoznaczne, że ignoruje zasadę lex retro non agit i przepisy intertemporalne.

3.Należy podtrzymać zarzut, iż Organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia wysokości naliczonych na dzień [...]09.2006 r. odsetek od istniejącej wg niego zaległości podatkowej, co uniemożliwiło skarżącym zweryfikowanie prawidłowości wyliczenia zastosowanej proporcji i zaliczenia wpłaty na poczet rzekomo istniejącej zaległości oraz odsetek za zwłokę.

4.Wywody na temat przedawnienia zaległości podatkowej po raz pierwszy pojawiają się dopiero w rozstrzygnięciu II instancji, co samo w sobie – jak już wspomniano jest uchybieniem zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Niezależnie od tego wywody te doprowadziły stronę przeciwną do błędnej konkluzji.

5.Jeśli chodzi wpływ ulgi uczniowskiej na bieg terminu przedawnienia, to organ we własnym postanowieniu z [...]12. 2008 r. nr [...] zamieścił w formie tabelarycznej "ocenę zdarzeń mogących mieć wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia". Ocena ta obejmuje również zdarzenie określone jako "wykorzystanie ulgi uczniowskiej w zeznaniu za 1998 r.". Dla stanu prawnego przed 1.01.2003 r. ocena ta jest następująca: "nie spowodowało zawieszenia, gdyż prawo do ulgi wygasło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia". Dla stanu prawnego po tej dacie ocena brzmi: "nie ma znaczenia". Jest to cytat z innego postanowienia tegoż organu z [...]06.2008 r. nr [...] , które następnie zostało uchylone. Niemniej w powołanym postanowieniu z [...]12.2008 r. ocena ta nie została zakwestionowana. Postanowienie z [...]12.2008r. nie zostało zaskarżone a zatem na podstawie art. 212 w zw. z art. 219 O.p. organ jest związany jego treścią.

Natomiast stwierdzenie w zaskarżonym postanowieniu sugerujące, iż prawo do ulgi uczniowskiej wygasło 1.05.2000 r. po pierwsze - nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w aktach sprawy a po drugie -jest sprzeczne z ustaleniami we wspomnianej wyżej sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem, w której stwierdza się wygaśnięcie tego prawa jeszcze przed rozpoczęciem biegu przedawnienia.

6. Jeśli chodzi o zdarzenie polegające na wydaniu decyzji ratalnej to miałoby ono znaczenie dla przedawnienia, gdyby nastąpiło przed zakończeniem jego biegu. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia w związku z wykorzystaniem ulgi uczniowskiej. Nie ma sporu co do tego, że ulga uczniowska nie spowodowała zawieszenia biegu przedawnienia. Skoro tak, to bieg przedawnienia zakończył się w przepisanym na podstawie art. 70 § l O.p. terminie 31.12.2004 r.

7. Z przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu sprzed 2003 r. wynika , że pomimo, iż zobowiązanie nie ulega przedawnieniu, to po pierwsze może być ono egzekwowane wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia a po drugie może być egzekwowana wyłącznie zaległość (kwota główna zobowiązania).

8.Sprzeczna z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. jest teza organu, iż "art. 70 § 1 O.p. jak również inne jej przepisy nie traktują bowiem oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej’. Wspomniany art. 70 § 1 O.p. traktuje o zobowiązaniach , podatkowych podczas gdy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu sprzed 2003 r. o zaległościach podatkowych. Odsetki za zwłokę są obowiązkiem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania podatkowego, w związku z czym, choć nie są zobowiązaniem podatkowym, "dzielą los" zobowiązania podatkowego jeśli chodzi o przedawnienie. Pogląd ten nie jest obecnie kwestionowany. Nie można jednak nie zauważyć, że odsetki za zwłokę z pewnością nie mieszczą się w ściśle zdefiniowanym pojęciu zaległości podatkowej (art. 51 O.p.) czy nawet kwoty traktowanej na równi z zaległością podatkową (art. 52 O.p.). Charakterystyczne jest, że katalog określony w art. 52 O.p. w pkt 4 zawiera pozycje "oprocentowanie", jednak nie ulega wątpliwości, że nie obejmuje ona odsetek od zaległości podatkowej. Gdyby ustawodawca widział konieczność traktowania odsetek za zwłokę na równi z zaległością podatkową, to z pewnością by to uczynił "uzupełniając" katalog z art. 52 O.p. ten szczególny rodzaj "oprocentowania" jakim są odsetki za zwłokę". Ścisły katalog art. 51 i art. 52 O.p. nie podlega natomiast wykładni rozszerzającej. W praktyce trudno sobie zresztą wyobrazić potraktowanie odsetek za zwłokę na równi z zaległością podatkową, ponieważ musiałoby to prowadzić do zjawiska kaskadowego anatocyzmu (od odsetek za zwłokę, jako od zaległości podatkowej, należałyby się odsetki za zwłokę będące również zaległością podatkową, od której należą się odsetki za zwłokę, itd.). W sprzeczności z tezą organu stoi także art. 107 O.p. zawierający ogólną normę odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Gdyby teza o swoistym "związaniu pojęciowym" odsetek za zwłokę i zaległości podatkowych była słuszna, zbędny były art. 107 § 2 pkt 2 O.p., który rozszerza odpowiedzialność osób trzecich na "odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych". Z kolei w przepisach o zabezpieczeniu, w przypadku gdy zabezpieczenie ma dotyczyć również kwoty odsetek ustawodawca wyraźnie wskazuje na to w przepisie: przykładowo art. 33 § 3 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

9.Nie bez znaczenia jest także to, iż art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu sprzed 2003 r. jest odstępstwem od zasady pewności obrotu prawnego wyrażającej się w instytucji przedawnienia. Wyjątków, a w szczególności tak dotkliwie ingerujących w sferę praw podatnika, nie można interpretować rozszerzająco. Skoro przedmiotem instytucji przedawnienia są zobowiązania podatkowe a wyłączenie stosowania przedawnienia jest ograniczone do zaległości podatkowych i obydwa te terminy są zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, to nie można przyjąć, że użyte w art. 70 § 6 O.p. sformułowanie jest efektem braku dbałości ustawodawcy.

10. Kwotę odsetek za zwłokę zawsze obejmuje zatem przedawnienie "na zasadach ogólnych" i nie ma do nich zastosowania przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu sprzed 2003 r. Skutkiem przedawnienia jest - jak wiadomo - wygaśnięcie zobowiązania. Przepis ten nie wyklucza "dobrowolnej" wpłaty przez obowiązanego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Taka "dobrowolna" wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości z zastosowaniem art. 62 O.p., który odsyła do art. 55 § 2 O.p. Jednak art. 62 O.p. reguluje wszystkie przypadki zaliczeń, bez względu na to, czy dana zaległość jest obciążona odsetkami czy też nie. Jeżeli w konkretnym przypadku z zaległością nie wiążą się odsetki, stosowanie art. 55 O.p. jest bezprzedmiotowe, ponieważ nie da się wyliczyć proporcji kwoty zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (brak możliwości wykonania działania ma-tematycznego polegającego na dzieleniu przez "0" nie wymaga dowodu jako okoliczność powszechnie znana).

11. W konsekwencji powyższego wszelkie wpłaty i zaliczenia po dniu, w którym upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., tj. po dniu 31.12.2004 r. powinny zostać ponownie dokonane z pominięciem normy art. 55 § 2 O.p. z uwagi na wygaśnięcie akcesoryjnego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Gdyby w niniejszej sprawie prawidłowo zaliczono kwoty wpłacone przez skarżących w latach 2005-2009 na poczet zaległości za 1998 r. (nawet nie uwzględniając nadpłaty w tym podatku z tytułu braku zwrotu oprocentowania kwot bezprawnie wyegzekwowanych w lipcu 2007r.) to należałoby uznać, że wpłata kwoty zaległości w wysokości [...] zł spowodowała wygaśnięcie w całości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W sprawie istnieją dwa problemy: pierwszy i zasadniczy to czy wpłaty dokonane na poczet zobowiązania podatkowego po dniu 31.12.2004 r. powinny być zaliczone wyłącznie na poczet zaległości podatkowej, z wyłączeniem odsetek za zwłokę od tej zaległości, drugi problem (jako ewentualny) czy ulga uczniowska, zadeklarowana w deklaracji za 1998 r. (uwzględnienie straty za poprzednie lata podatkowe), wniesienie skargi do sądu administracyjnego ([...]09.2004 r.) i decyzja ratalna (od 22.03.2005 r. do 01.08.2006 r.) spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia i sprawiło, że zobowiązania przedawni się z dniem 10.09.2006 r.

Istota zarzutu skarżących sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że z przedmiotu zabezpieczenia hipotecznego może być egzekwowana wyłącznie zaległość, co wyklucza możliwość prowadzenia egzekucji kwot przekraczających wysokość zaległości podatkowej , a zaległością podatkową jest wyłącznie kwota nieuiszczonego podatku, a nie kwota odsetek od zaległości podatkowej.

Dlatego odpowiedzi wymaga pytanie, czy w przypadku zobowiązań zabezpieczonych hipoteką ( a tak ma się rzecz w niniejszej sprawie) można prowadzić także egzekucję kwot odsetek od zaległości podatkowych.

Według składu orzekającego odpowiedź na powyższe pytanie brzmi: tak, gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza naliczania odsetek w przypadku zobowiązań (zaległości) zabezpieczonych hipoteką.

Podkreślenia wymaga fakt, że w art. 54 O.p. wśród okoliczności wyłączających naliczanie odsetek nie wskazuje się zabezpieczenia zobowiązania hipoteką. Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Do tego, by odsetki nie były naliczane wymagane jest zatem zaliczenie na poczet zaległości podatkowych kwot uzyskanych ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy, a w rozpatrywanej sprawie to nie miało miejsca.

Zachodzą także inne powody po temu by zasadnie twierdzić, że w przypadku zobowiązań zabezpieczonych hipoteką można prowadzić egzekucję kwot odsetek od zaległości podatkowych. W orzecznictwie twierdzi się , że w sensie materialnym przedmiotem zobowiązania podatkowego jest nie tylko sam podatek, lecz także zaliczki na ten podatek, raty podatkowe, a także zaległość podatkowa i związane z nią odsetki za zwłokę. Za taką interpretacją przepisu przemawia zamieszczenie regulacji dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę czy wreszcie samej instytucji przedawnienia i nadpłaty w Dziale III Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe" ( por. I SA/Kr 1431/09 niepubl.). O związaniu odsetek z zaległością świadczą przykładowo wyroki: z 23.01. 2002 r., SA/Sz 1216/00 Lex nr 81502, z 7.01. 2009r. I SA/Bk 509/08 Lex nr 486015 i z 30.09.2009r. I SA/Bk 295/09 Lex nr 519589). Sąd w niniejszym składzie popiera wskazane poglądy orzecznictwa.

Ponadto w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). W obowiązującym stanie prawnym nie można wygasić zaległości bez wygaszenia zobowiązania z tytułu odsetek. Można natomiast np. umorzyć same odsetki, bez umarzania kwoty zaległości. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę ( por. Komentarz do art. 53 O.p. [w] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.). Sąd w niniejszym składzie popiera te poglądy doktryny.

Reasumując Sąd stwierdza, że odsetki "automatycznie", z mocy ustawy zwiększają kwotę zaległości i nie można ich oddzielić od zobowiązania, ani odstąpić od ich naliczania, jeżeli ustawa nie przewiduje wyjątku w tym zakresie.

Wobec tego Sąd uznaje, że zasadnie postąpił organ podatkowy zaliczając dobrowolną wpłatę podatnika (przedmiotem sporu nie jest sama możliwość dokonania wpłaty – obie strony nie kwestionują takiej możliwości) na poczet zaległości i na poczet odsetek. W kontekście dobrowolnej wpłaty skarżących podkreślenia wymaga znany Sądowi z urzędu fakt, że z wyroku z dnia 19.02.2010r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 409/09 niezbicie wynika, że przed wszczęciem egzekucji nastąpiło przeniesienie własności obciążonej hipotecznie nieruchomości na inny podmiot , wobec czego egzekucja zmierzająca do ściągnięcia zaległości podatkowej za 1998 r. nie będzie mogła być prowadzona wobec skarżących, a wyłącznie wobec dłużnika rzeczowego. Dobrowolność wpłaty skarżących nie zwalniała organu podatkowego z obowiązku zastosowania przepisów prawa obowiązujących przy zaliczaniu wpłat na poczet zaległości podatkowych tj. art. 62 oraz art. 55 § 2 O.p.

Całokształt dotychczasowych rozważań uprawnia Sąd do stwierdzenia, że nie zachodzi konieczność rozważania, kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i ewentualnie, jakie okoliczności wpływały na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ w zakresie zabezpieczonym hipoteką zobowiązanie (zaległość) oraz odsetki od zaległości nie ulegają przedawnieniu.

W ocenie Sądu postanowienie organu podatkowego w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ ( lub istotny wpływ) na wynik sprawy.

Sąd podkreśla, że przepis art. 62 § 4 zdanie drugie O.p., stanowi, iż w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje (por. wyrok NSA z 5.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1772/98, a także B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, str. 294 oraz H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2008, C.H.Beck, nb 6 do art. 62, str. 430). Organ II instancji zbędnie ( aczkolwiek bez wpływu na wynik sprawy) zajął się oceną zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej. Zaliczając wpłatę organ nie powinien rozstrzygać o przedawnieniu. Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego i powinna być przedmiotem oceny we właściwym dlań trybie na etapie postępowania podatkowego albo w postępowaniu egzekucyjnym, a nie w postępowaniu formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty.

Sąd uważa, że zasadnie organ podatkowy dokonując zaliczenia oparł się na danych utrwalonych w posiadanej dokumentacji, w tym danych rachunkowych, że kwota zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wynosi [...] zł. Skorzystanie z danych rachunkowych w żadnym wypadku nie może stanowić o naruszenia zasady zakazu reformationis in peius. Należy podkreślić, że "pochodzenie" tej kwoty zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ podatkowy postąpił prawidłowo przyjmując w oparciu o posiadane dane ustalenie, że zabezpieczenie hipoteką spowodowało wyłączenie przedawnienia. Godzi się przypomnieć, że na skutek dokonania wpisów hipoteki przymusowej do księgi wieczystej , które miały miejsce w maju 2004 r., na mocy art. 70 § 6 O.p., zobowiązanie podatkowe skarżących stało się zobowiązaniem nie ulegającym przedawnieniu.

Sąd uważa, iż postanowienie organu I instancji zawiera wystarczający opis sposobu ustalania wysokość odsetek. Odpowiada to zasadzie, że z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości winno wynikać, od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości, bowiem postanowienie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p., winno zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. (por. wyrok z 04.09.2008r. III SA/Wa 1531/08 LEX nr 465648) .

Ważne jest zwrócenie uwagi na fakt, że organ wprawdzie kwotę odsetek wyliczył , lecz wyliczenie to nie stanowiło istoty postanowienia o zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Na podkreślenia zasługuje to , iż w kwestii odsetek prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że na podstawie art. 54 §1 pkt 3 O.p. z naliczania odsetek za zwłokę wyłączeniu podlegał okres od 1.07.2004 r. do 23.08.2004 r. oraz, że nie zachodziły podstawy do zaniechania naliczania oprocentowania od zaległości za 1998 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 oraz art. 54 § 1 pkt 6 O.p. W sposób przekonywujący organ wyjaśnił, że stosunku do zaległości podatkowej postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej prowadzone było na podstawie ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (zakończone decyzją z dnia [...]03.2004 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.) Przepis art. 31 § 1 ustawy o kontroli skarbowej dopuszczał jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, jednak z wyłączeniem art. 54 O.p. Natomiast art. 54 § 1 pkt 6 O.p., dotyczy kontroli podatkowej (tryb wg ordynacji podatkowej) kończącej się doręczeniem protokołu kontroli ( art. 291 § 4 O.p.), nie dotyczy natomiast kontroli skarbowej – ( tryb ustawy o kontroli skarbowej) kończącej się doręczeniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Podkreślić wypada, że art. 54 § 1 pkt 6 O.p. wyłącza naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęcie w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. W sytuacji gdy kontrola kończy się wydaniem decyzji to nie wchodzi w grę sytuacja, że po zakończeniu kontroli ( w formie decyzji ) organ podatkowy I instancji zobligowany byłby do wszczęcia dodatkowego postępowania podatkowego w tej samej sprawie. Także art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie można odnosić wprost do kontroli skarbowej. Dodać należy, iż postanowienie o zaliczeniu nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały skarżącym odsetki za zwłokę. ( L. Etel [w] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006, komentarz do art. 62).

W ocenie Sądu powołanie przez organ podatkowy I instancji obowiązującego w czasie wydania postanowienia przepisu prawa nie miało wpływu na wynik sprawy. Zarówno do 31.12.2002 r. ( art. 70 § 6 ) jak i od 01.01.2003 r. ( art. 70 § 8 ) O.p. przewidywał, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Z danych o pracach parlamentarnych nad zmianą brzmienia tego przepisu wynika, że chodziło o zmianę jedynie uściślającą przepis. W rezultacie treść obu przepisów w odniesieniu zabezpieczenia jest tożsama. Treść zaś art. 70 § 8 O.p. (obowiązującego od 1.01.2003 r.) stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok 19.10.2006 r. II FSK 1003/06 lex nr 280391). Brak przeto podstaw do wywodzenia, że dawne brzmienie tego przepisu przesądzało, że z przedmiotu zabezpieczenia może być egzekwowana wyłącznie zaległość, co wyklucza możliwość prowadzenia egzekucji kwot przekraczających wysokość zaległości podatkowej i że zaległością podatkową jest wyłącznie kwota nieuiszczonego podatku bez kwoty odsetek od zaległości podatkowej. Przepisu art. 70 § 6 O.p. nie można interpretować w ten sposób, iż odsetki za zwłokę od niezapłaconych zobowiązań podatkowych ulegną przedawnieniu, pomimo hipotecznego zabezpieczenia.

Podobnie powołanie przez organ podatkowy I instancji nieobowiązującego w dniu powstania zobowiązania za 1998r. przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. nie miało w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy. W tym przypadku wadliwe wskazanie aktu podustawowego, nie uprawnia również do stawiania także zarzutu wydania postanowienia bez podstaw prawnych. Kwestie objęte wadliwie wskazanym przepisem były w taki sam sposób uregulowane § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 162, poz. 1124 ze zm.).

Reasumując Sąd stwierdza, że skoro w ewidencji księgowej organu podatkowego figuruje zaległość skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości [...] zł, i skoro zobowiązanie to nie przedawniło się w związku z dokonanym w dniu [...]05.2004 r. zabezpieczeniem hipoteką i może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (art.70 § 8 O.p.), przeto dokonaną wpłatę w kwocie [...] zł organ I instancji zasadnie zaliczył na poczet zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W rezultacie skoro wpłata nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, przeto zasadnie wpłatę tę - w sposób wskazany w sentencji postanowienia – zaliczona została proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej od kwoty odsetek za zwłokę ([...] zł na zaległość podatkową, [...] zł na odsetki za zwłokę; pozostała do uregulowania kwota [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 01.05.1999 r. do dnia wpłaty).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08. 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna –Kubicka /-/ W. Zygmont