Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1947/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2013 r. sygn. akt [...] spadek po T.R. zmarłym w dniu [...] grudnia 2000 r. nabyli na podstawie ustawy żona I.R. oraz dzieci T.R. (dalej: "Skarżący") i S. R. po 1/3 części masy spadkowej każde z nich.

W dniu 20 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 i SD-3A, w którym w/w spadkobiercy wskazali do opodatkowania ½ część lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 47,59 nr wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości nr [...] położonego w W. przy ul. [...] o wartości 171.900 zł. Udział w nabytym lokalu każdego z podatników wyniósł 1/3 zaś wartość lego udziału 57.300 zł. Do zeznania podatkowego dołączono m.in. oświadczenie I.R. i S.R. w przedmiocie ulgi określonej w przepisie art. 16 u.p.s.d.

W dniu 2 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. sporządził wstępną wycenę nabytej masy spadkowej stwierdzając, iż wartość podana przez podatników w zeznaniu podatkowym jest zawyżona i w rzeczywistości wynosi 140.700 zł, tym samym wartość nabytych przez spadkobierców udziałów wyniosła 46.900 zł na co podatnicy wyrazili zgodę.

Organ wyjaśnił, że w stosunku do I. R. i S. R. , z uwagi na złożone oświadczenia o korzystaniu z ulgi określonej przepisem art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie powstało, natomiast Skarżącemu po odjęciu z podstawy opodatkowania kwoty wolnej w I grupie podatkowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.992 zł.

W odwołaniu z dnia 26 lutego 2014 r. Skarżący wnosząc o umorzenie i niepobieranie podatku od spadków i darowizn podważył ustawę o podatku od spadków i darowizn, która nakazuje pobranie podatku od osób zaliczanych do pierwszej grupy podatkowej. Ponadto Skarżący zwrócił się o "sprawdzenie orzecznictwa w sprawach o tożsamym stosunku prawnym". Skarżący wskazał również, iż "art. 6 ust. 4 zgodnie z brzmieniem z 2001 r., a więc i 2000 r., w dniu nabycia spadku odnosił się tylko do darowizn, literalne jego brzmienie. Zwłaszcza norma zawarta w ostatnim zdaniu tego artykułu i ustępu, zwrot "tej darowizny". (...) fakt nabycia spadku nie powinien rodzić konsekwencji w postaci powstania obowiązku podatkowego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2007 r., rozciągająca tę normę także na inne formy nabyć, nie dotyczy nabyć powstałych przed jej wejściem w życie." Tym samym Strona wywiodła, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w myśl przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. z chwilą nabycia spadku i dlatego możliwe jest w związku z treścią art. 68 § 2 O.p. wystąpienie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo Skarżący wskazał na trudną sytuację życiową i materialną w jakiej się znajduje. Jest on osobą niepełnosprawną i jego miesięczne dochody jakie otrzymuje z Ośrodka Pomocy Społecznej wynoszą 529,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyjaśnił, że z uwagi na to, że przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego. Stosowanie do art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 K.c.) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne - potwierdza prawnie zaistniałe fakty.

Organ II instancji wskazał, że przepis art. 6 u.p.s.d., w ustępie 1 pkt 1 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania (zgłoszenia) podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajdzie zasada określona w przepisie szczególnym - art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którą jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, jeżeli natomiast takim pismem jest akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zarejestrowania tego aktu przez notariusza zgodnie z art. 95 j) ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. nr 189 poz. 1158).

DIS wskazał ponadto, że w podatku od spadków i darowizn decyzje mają charakter ustalający (konstytutywny), oznacza to, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wyjaśnił, że z art. 68 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Od powyższej zasady, że prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawnia się po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ustawodawca wprowadził wyjątek, w którym przedłużył ten termin do lat pięciu. I tak w myśl art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania zostanie doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

DIS podkreślił, że z analizy załączonego do sprawy materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący spadek po zmarłym ojcu nabył w dniu [...] grudnia 2000 r., tj. w chwili jego śmierci. Ponieważ Skarżący nie zgłosił do opodatkowania nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych w terminie związanym z chwilą przyjęcia spadku, to w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy (wbrew twierdzeniom Skarżącego) powstał zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu 12 grudnia 2013 r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku. Od tego też dnia rozpoczął bieg termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (art. 17a u.p.s.d.). Skoro więc w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu 12 grudnia 2013 r., a zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone przez Stronę w ustawowym terminie, to trzyletni termin uprawniający organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w tym podatku upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2016 r. W sprawie tej nie miał natomiast zastosowania pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p., gdyż Skarżący wywiązał się z obowiązku terminowego złożenia zeznania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się zatem do zarzutu Skarżącego o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe stwierdził, że z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał w dniu 12 grudnia 2013 r., to prawo do wydania zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 68 § 1 O.p. przedawniłoby się dopiero z końcem 2016 r., a wobec tego organ pierwszej instancji uprawniony był do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego praw do spadku po zmarłym ojcu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 819/07 wskazał, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jak i przedawnienie samego zobowiązania podatkowego, gdyż od nabycia przez niego spadku minęło ponad 5 lat.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny, tj. że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2013r. spadek po zmarłym w dniu [...] grudnia 2000r. T. R. nabył m. inn. Jego syn – T. R. w 1/3 części.

Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w aspekcie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe momentu powstania dla Skarżącego obowiązku podatkowego oraz prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego na tle ustalonego stanu faktycznego, co łączy się z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu i najdalej idącego zarzutu skargi, tj. przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, na wstępie Sąd zauważa, że - zgodnie z art. 68 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl § 2 przywołanego przepisu, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy zatem przyjąć, że w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciąży m.in. na podatnikach podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady - z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku ciąży obowiązek złożenia zeznania (zgłoszenia podatkowego). Jeżeli jednak podatnik nie zgłosi do opodatkowania nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych w terminie związanym z chwilą przyjęcia spadku, to w takiej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest (tak jak w rozpatrywanej sprawie) orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (jeżeli natomiast takim pismem jest akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zarejestrowania tego aktu przez notariusza zgodnie z art. 95j ustawy Prawo o notariacie).

Inaczej mówiąc, w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego, Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska Organów podatkowych, a mianowicie, że skoro Podatnik nie zgłosił do opodatkowania nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych w terminie związanym z chwilą przyjęcia spadku, to w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od spadku i darowizn powstał na podsatwie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. tj. w dniu 12 grudnia 2013r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłym T.R. . Od tego też dnia rozpoczął bieg termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 17a u.p.s.d. W konsekwencji, skoro więc przedmiotowy podatek podatkowy powstał na mocy przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu 12 grudnia 2013r., a zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub prawa majątkowych zostało złożone przez Skarżącego w ustawowym terminie, to trzyletni termin uprawniający organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w tym podatku upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016r. Ubocznie stwierdzić też należy, że prawidłowe jest także stanowisko Organu, że w sprawie nie miał zastosowania pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p., gdyż Skarżący wywiązał się z obowiązku terminowego złożenia zeznania podatkowego.

Odnosząc się do wywodów Skarżącego przytoczonych w skardze na okoliczność "przeciwstawnego" orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawie niejednolitej wykładni i możliwości stosowania przez Organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 4 komentowanej wyżej ustawy, który to przepis, w ocenie Skarżącego, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. "dotyczył tylko darowizny", Sąd potwierdza, że konstrukcja prawna przyjęta w tym przepisie budziła kontrowersje tak w orzecznictwie, jak i doktrynie. Najwięcej sporów wywoływało to, czy możliwe jest opodatkowanie także tych przysporzeń, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej.

Za taką możliwością opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 123/08, dostępny w LEX nr 480137) stwierdzając, że w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r. (II FSK 921/06, LEX nr 281823) wyraził pogląd, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie.

Odmienne stanowisko zajęto natomiast w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. (sygn. akt III AZP 14/90, OSN 1992/33/3) oraz w wyrokach: NSA z dnia 4 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 819/07, LEX nr 492447), WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r. (I SA/Łd 1354/08, LEX nr 550416), a także WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2004 r. (I SA/Kr 1101/02, niepubl.). W powołanych orzeczeniach akcentowano, że "odnowienie" prawa organu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia (art. 68 Ordynacji podatkowej).

Prezentujący drugie z ww. stanowisk autorzy wskazują, że mamy do czynienia nie tyle z powstaniem obowiązku podatkowego, co z "ponowieniem powstania obowiązku podatkowego" czy "swoistym odnowieniem tego obowiązku" (por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 327).

Z kolei W. Nykiel ([w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2010) wskazał, że "stanowisko to, szanujące wartości, jakie niesie z sobą przedawnienie i przy tym korzystne dla podatników, jak się wydaje, niestety nie jest trafną interpretacją obowiązujących przepisów".

Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, przytoczone wyżej poglądy nie mogą mieć jednak decydującego znaczenia dla przyjęcia określonej linii orzeczniczej, gdyż treść regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest jednoznaczna i wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania, zaś pogląd, że w przepisie tym zawarta jest swoistego rodzaju instytucja "odnowienia" obowiązku podatkowego, która w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia liczonego od daty wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest nieuzasadniony treścią analizowanego przepisu. W tym zakresie jako pogląd własny skład orzekający przyjmuje stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1145/09, niepubl.), który wywiódł, że z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia, a więc jak stanowi o tym wprost przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W tym miejscu należy wskazać i podkreślić, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). NSA w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne.

Reasumując, zdaniem tut. Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia.

W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu (w niniejszej sprawie 22.12.2013r.) powstaje obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, w podniesionym w skardze przez Skarżącego "konflikcie" pomiędzy efektem stosowania zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych i zasady powszechności i równości opodatkowania należy dać pierwszeństwo tej ostatniej. Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażony w tej mierze pogląd W. Nykiela, zawarty w przywołanym wcześniej komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn, że sam art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zakreśla granic czasowych swojego stosowania. Nie czyni tego także żaden inny przepis. Celem cyt. art. 6 ust. 4 jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia przewidzianego w Ordynacji podatkowej.

Należy też wskazać, że omawiana regulacja nie wyłączyła całkowicie instytucji przedawnienia zobowiązania, a jedynie przeniosła jej zastosowanie do okresu po ujawnieniu należnego opodatkowania.

Reasumując tę część rozważań należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy Skarżącego powstał – na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – tj. w dniu uprawomocnienia się (12 grudnia 2013r.) postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] listopada 2013r. w sprawie [...] .

W konsekwencji, jak nieuzasadniony Sąd uznał zarzut przedawnienia wymiaru podatku, skoro decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana [...] stycznia 2014r. i skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 23 stycznia 2014r. (k. 22 akt adm.).

Sąd zauważa także, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, zakres przedmiotowy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. "przed 1 stycznia 2007r." nie dotyczył więc "tylko darowizny".

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie także zarzut Skarżącego dotyczący złamania konstytucyjnej zasady "równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji", który wywodzi z tego, że "Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 20 lutego 2013r. wydał interpretację (...)", w której stwierdził, że "podatku na podstawie u.p.s.d. płacić już nie trzeba". Sąd wyjaśnia, że zgodnie z przepisem art. 14c i art. 14l O.p., wydana przez Ministra Finansów (lub upoważniony przez niego organ) interpretacja indywidulana w sprawie podatkowej ma jedynie skutek i moc wiążącą oraz – tym samym – pełni funkcję gwarancyjną w stosunku do strony będącej jej adresatem, a więc na wniosek której interpretacja taka została wydana.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.