Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 232/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, że jest absolwentem Wydziału Sztuk Pięknych UMK w T., kierunku konserwacja

i restauracja dzieł sztuki. W 1991r. uzyskał tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Działalność gospodarczą pod nazwą Pracownia Konserwacji Zabytków R. R. prowadzi od [...]. i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Obecnie działalność Wnioskodawcy mieści się

w klasyfikacji PKD 9103Z - Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Wnioskodawca jest twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada prawa autorskie. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z kulturą. Wnioskodawca wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na Zleceniodawcę. Wnioskodawca należy do Związku Polskich Artystów Plastyków Okręg w T.. Jako twórcy przysługuje mu prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie, czy

w związku ze zmianą przepisów o podatku od towarów i usług, wykonywane przez niego usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z VAT od dnia 1 stycznia 2012r.?

Zdaniem Strony, usługi konserwacji zabytków wykonywane w ramach działalności gospodarczej są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", ponieważ Wnioskodawca jest indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi wynagradzane są w formie honorarium.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Organ podał, że zwolnienie określone w ww. przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011r. normodawca w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwolnił od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących: 1) zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego; 2) materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego. W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków należało stosować, pod warunkiem że: 1) prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac oraz 2) na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. W oparciu o § 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie

i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Organ zaznaczył, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa

w art. 43 u.p.t.u. należy interpretować ściśle, zważywszy, iż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. "prawa autorskie, twórca" oraz "prace konserwatorskie

i restauratorskie". Zatem w celu dokonania interpretacji w przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów. I tak, przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony

w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Organ stwierdził, że ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy); 2) stanowić przejaw działalności twórczej; 3) mieć indywidualny charakter.

W ocenie organu, sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, natomiast dwie pozostałe mają charakter ocenny. Stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. W zakresie charakteru twórczego organ odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006r., sygn. akt I CK 231/05.

Dalej organ wskazał, że w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, iż twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia

23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2003r. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

Zdaniem organu, Strona nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie

i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie wskazuje, aby były one wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

Organ podał, że wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011r. przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od dnia 1 stycznia 2012r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Zdaniem organu odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, że przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011r.

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1

pkt 33 lit. b ustawy, tj. usługi opisane we wniosku nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Z uwagi na fakt, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonej stawki podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, to usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT,

w wysokości 23%.

Końcowo organ stwierdził, że analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem

art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku

z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy Wnioskodawca faktycznie działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. poprzez uznanie, że prace konserwatorskie

i restauracyjne przy zabytkach ruchomych wykonywane przez Skarżącego, będącego twórcą, stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlegające reżimowi praw autorskich, za które Skarżący otrzymuje wynagrodzenie

w formie honorarium przy jednoczesnym przeniesieniu praw autorskich na zleceniodawcę, nie wypełniają hipotezy normy zawartej w tym przepisie;

- art. 1 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zw.

z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami poprzez przyjęcie, że Skarżący nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż prowadzona przez niego działalność ma charakter prac odtworzeniowych, które pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania i stanowią prace naprawcze nieprzyczyniające się do powstania czegoś twórczego, a jednie uzupełniające lub odtwarzające stan pierwotny;

- § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. poprzez uznanie, że wobec utraty z dniem 31 grudnia 2011r. mocy obowiązującej przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od dnia 1 stycznia 2012r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług

i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%;

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o zmodyfikowany - w stosunku do podanego we wniosku - stan faktyczny, a to poprzez uznanie, że prace wykonywane przez Skarżącego mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania i stanowią prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jednie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny, co

w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż nie są one wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego, wykonywana przez niego działalność w zakresie konserwacji

i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1

pkt 33 lit. b u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa

w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tym też zakresie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo

w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją naruszono art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Objęte powyższym zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, a mianowicie te, które wynagradzane są w formie honorariów.

W celu określenia kręgu podmiotów objętych omawianym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewidując, że zwolnienie to dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się również w tym przepisie pojęciem "honorarium", które oznacza - generalnie rzecz ujmując - wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach (por. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. I, s. 753), a na gruncie statystyki definiowane jest wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi ("Zasady metodyczne statystyki rynku pracy i wynagrodzeń" dostępne na http://stat.gov.pl). Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium" jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, na co zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016r., sygn. akt II FSK 558/15 (opublikowane podobnie jak i dalej przywołane orzeczenia w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa - stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy - wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór" rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. obejmuje zatem działalność twórczą

o charakterze indywidualnym, a ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. Oczywiście zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez Skarżącego

w ramach prac konserwatorskich czy też restauratorskich. Obejmie ono swoim zakresem jedynie te z jego działań, które będą miały charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Trzeba bowiem podkreślić, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. Organ interpretacyjny, bez bliższego odniesienia się do sprecyzowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, konkretnych czynności, jakie zostały poddane ocenie, nie może zatem odrzucać całej działalności konserwatorskiej czy restauratorskiej, jako niepodlegającej zwolnieniu, gdyż może zajść sytuacja, gdy czynności te będą indywidualną twórczością (zob.: wyrok WSA w Opolu z dnia

10 marca 2017r. sygn. akt I SA/Op 494/16).

III. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że

w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał rozgraniczenia obu możliwych charakterów prac konserwatorskich (technicznej i twórczej), lecz skoncentrował się na formalnych definicjach prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonych

w art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Na podstawie tego przepisu prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7).

Innymi słowy, na etapie dokonanej przez organ analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego, pod kątem formalnej oceny charakteru opisanych w nim prac konserwatorskich i restauratorskich, wadliwie utożsamiono utwór, jaki może powstać na skutek prac konserwatorskich i restauratorskich, z ich końcowym efektem, a zatem

z odtworzonym dziełem (utworem) stworzonym przez inny podmiot.

Tymczasem, na co zwrócono uwagę w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich

i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, iż w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niewątpliwie bowiem, osiągnięcie efektu końcowego prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i może wymagać kreatywności skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów o prawach autorskich, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. Tym bardziej, że sama definicja pojęcia "utwór" ma bardzo szeroki zakres i nie jest ograniczona do przejawów działalności o charakterze "artystycznym" w znaczeniu potocznym, której efektem są konkretne, nowo powstałe dzieła sztuki. Sam w sobie "odtworzeniowy" charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może zatem stanowić jeszcze wystarczającej podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

IV. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny zajął formalne podejście do odtworzeniowego charakteru prac konserwatorskich i restauracyjnych pomimo tego, że przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, Skarżący wskazał na szereg czynności powodujących, iż końcowo wykonywane przez niego prace są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. I tak należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Strona podała, że:

- jest twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki;

- jako twórca posiada prawa autorskie;

- usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z kulturą;

- Wnioskodawca wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych;

- prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze;

- Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenia - honorarium za ww. prace;

- honorarium obejmuje zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo-techniczne, dokumentację, z przeniesieniem praw autorskich na Zleceniodawcę;

- po otrzymaniu honorarium prawa autorskie przenoszone są na Zleceniodawcę;

- Wnioskodawca należy do Związku Polskich Artystów Plastyków Okręg w T.,

a jako twórcy przysługuje mu prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie związany był tak zakreślonym przez Stronę stanem faktycznym, a zatem za nieuprawnioną należało uznać ocenę tego organu podważającą status twórcy (w rozumieniu prawa autorskiego

i praw pokrewnych) Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonywanych przez niego czynności, będących przedmiotem pytania. Kwestia ta stanowiła bowiem element stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie była natomiast zagadnieniem wymagającym interpretacji.

Przywołane wyżej okoliczności podane przez Wnioskodawcę wymagały zatem dodatkowej analizy i oceny rzeczywistego charakteru świadczonych przez niego usług. Zaś w sytuacji zaprzeczenia ich "twórczego" charakteru, a tym samym możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wymagało to uzasadnienia, dlaczego ta konkretna działalność (konkretne czynności) Skarżącego nie została uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do prac konserwatorskich i restauracyjnych o charakterze czysto technicznym.

Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że Wnioskodawca nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. W ocenie organu usługi konserwatorskie

i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny

(s. 4 interpretacji).

V. Zdaniem tut. Sądu takie podejście organu narusza także przepisy postępowania, w szczególności art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu zasadnym jest przywołanie podstawowych regulacji związanych

z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie zatem z art. 14b § 2 O.p., wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei

w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011r., I SA/Kr 121/11).

Jak już wyżej zaznaczono, podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom dokonywanym samodzielnie przez organ. Dlatego bez względu na okoliczność, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, to stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. Organ nie może zatem wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu wykreowany przez siebie stan faktyczny, nawet wówczas, gdy mogą powstać wątpliwości co do zgodności podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego z rzeczywistym stanem rzeczy. Takiej ewentualnej weryfikacji można dopiero dokonać na etapie konkretnego prowadzonego już postępowania podatkowego.

VI. W tym miejscu trzeba podkreślić, że zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1

pkt 33 lit. b u.p.t.u. podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym.

W kontekście powyższego, Sąd jeszcze raz podkreśla, że Strona w niniejszej sprawie pytając, czy wykonywane przez nią usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich, są zwolnione od podatku od towarów i usług - jednocześnie podając, iż czynności objęte opisem stanu faktycznego mają charakter działalności twórczej, noszą cechy indywidualne, wynagradzane są za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców - ograniczyła zakres pytania do tego rodzaju czynności i tym samym w pewien sposób wskazała kierunek interpretacji indywidualnej. Dlatego też w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, odnosząc się do spornego w sprawie zagadnienia możliwości korzystania przez Skarżącego z przewidzianego w 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. przedmiotowego zwolnienia podatkowego, rolą organu interpretacyjnego będzie ponowne dokonanie analizy zawartego we wniosku opisu konkretnego stanu faktycznego i zajęcie stanowiska czy ta konkretna działalność (konkretne czynności) Skarżącego, w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, może być uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do czynności o charakterze czysto technicznym, z uwzględnieniem ww. uwag.

VII. Niniejsze stanowisko ma oparcie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 31 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 588/16 i I FSK 589/16; z dnia 12 września 2017r., sygn. akt I FSK 18/16, z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1649/15.

VIII. Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego, na które złożyły się: wpis - [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego - [...] zł oraz opłata skarbowa - [...] zł.

M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski