Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 444/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 2 pkt 1, art. 76 c, art. 165 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 444/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi K. Ś., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 stycznia 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

K. Ś. – działając przez pełnomocnika – złożył w dniu 19 sierpnia 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 16 332 zł. Wyjaśnił, w nawiązaniu do wcześniej złożonego pisma z dnia 19 lipca 2010 r., że kwoty podatku wskazane w tym piśmie stanowią omyłkowe, nienależne wpłaty, co winno przesądzać o uznaniu ich za nadpłatę w rozumieniu art. 72§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.").

Pierwotnie zostały one obliczone i wpłacone jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Później jednak, tj. po dostarczeniu do biura rachunkowego kopii kontraktu menadżerskiego, okazały się bezsprzecznie wpłatami omyłkowymi. Po weryfikacji informacji i ustaleniu, że podatek z tytułu tego rodzaju umów, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadza druga strona kontraktu (tj. płatnik) kwoty powyższe okazały się wpłatami bez tytułu (nienależnymi). Podatnik wniósł także o zaliczenie w/w kwot na poczet zobowiązań podatkowych zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 14 października 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010r. Organ I instancji podał w szczególności, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego, powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W związku z tym na karcie kontowej podatnika nie występuje nadpłata podatku dochodowego. Zgodnie także z art. 76 c O.p. nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 165a§1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 217§2 pkt 6 w zw. z art. 165a §2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak uzasadnienia zapadłego rozstrzygnięcia, albowiem w treści postanowienia nie wskazano przyczyny odmowy wszczęcia postępowania,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 125§1 i §2 O.p. poprzez brak niezwłocznego załatwienia sprawy, która nie wymagała zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień.

4. niewłaściwe zastosowanie art. 75§2 pkt 1 lit. c O.p., poprzez brak jego zastosowania, wskutek zawarcia w treści postanowienia tezy o braku uprawnienia podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przed złożeniem deklaracji za rok 2010, pomimo że wniesione przez niego zaliczki na podatek dochodowy uiszczone zostały w nieprawidłowej wysokości.

5. niewłaściwe zastosowanie art. 73§1 pkt 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania wskutek błędnej wykładni art. 72§1 pkt 1 O.p., bowiem wadliwie przyjęto, że omyłkowa wpłata tytułem zaliczki na podatek dochodowy, podobnie jak wpłata prawidłowa, wywołują te same konsekwencje, a co za tym idzie – napłata w zaliczce na podatek dochodowy, w obydwu przypadkach, powstaje dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego. Tymczasem zaliczka nienależna (zapłacona mimo braku takiego obowiązku), która stanowi nadpłatę, powstaje z dniem jej zapłaty. Do zażalenia pełnomocnik dołączył wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1000/08.

W piśmie z dnia 16 listopada 2010 r., pełnomocnik podatnika dodatkowo podniósł, że organ - wbrew treści art. 216 §2 O.p. – bezprawnie zawarł w swym postanowieniu merytoryczną ocenę zasadności wniosku strony. Postępując prawidłowo – zgodnie z art. 207§2 O.p. – powinien był wydać odrębną decyzję rozstrzygającą sprawę co do jej istoty, po uprzednim dokonaniu wnikliwej analizy zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych. Zarzucił także, że organ nie różnicuje sytuacji, w której zaliczki są uiszczone prawidłowo, od tej kiedy zaliczka jest wniesiona omyłkowo.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć min. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Z taką sytuacją, zdaniem organu II instancji, mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek dochodowy zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli w przedmiotowej sprawie po złożeniu zeznania podatkowego za 2010 rok. Organ zaznaczył, że sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że instytucja nadpłaty odnosi się wyłącznie do podatku – a nie do zaliczek, wpłacanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego – i stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconych zaliczek a wysokością zobowiązania podatkowego. W przypadku uiszczania zaliczek na podatek, nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej stanowi różnica między kwotą zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy a kwotą uiszczonych zaliczek. Zatem dopiero po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania podatkowego będzie możliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. Słusznie więc organ I instancji przyjął, że zachodzą okoliczności, z powodu których postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok nie może być wszczęte. Wskazując na brak możliwości zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty, wskazano tym samym na przyczynę odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie, jaką jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Organ II instancji przyznał, że sprawa nie została rozparzona bezzwłocznie, jednak zachowano terminy przewidziane w art. 139§1 O.p.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zasadnym było jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- błędną wykładnię art. 165a§1 O.p. poprzez przyjęcie, że przedmiotowe postępowanie nie mogło być wszczęte wskutek braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści podniesionego przez skarżącego żądania;

- niewłaściwą wykładnię art. 75§2 pkt 1 lit. c O.p., poprzez przyjęcie (za organem I instancji), że skarżący nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przed złożeniem deklaracji za rok 2010, pomimo że wniesione przez niego zaliczki na podatek dochodowy uiszczone zostały w nieprawidłowej wysokości;

- niewłaściwą wykładnię art. 73§1 pkt 1 oraz art. 72 §1 pkt 1 O.p. bowiem wadliwie przyjęto, że omyłkowa wpłat tytułem zaliczki na podatek dochodowy, podobnie jak wpłata prawidłowa, wywołują te same konsekwencje, a co za tym idzie – nadpłata w zaliczce na podatek dochodowy, w obydwu przypadkach, powstaje dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego. Tymczasem zaliczka nienależna (zapłacona mimo braku takiego obowiązku), która stanowi nadpłatę, powstaje z dniem jej zapłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powołując się na fakt, że nadpłata ta z mocy art. 73 §2 pkt 1 O.p. powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, co oznacza, że zachodzą inne okoliczności (o których mowa w art. 165a § 1 O.p.), z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Organ wskazuje, że owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego.

Na wstępie wskazać więc należy, że art. 72 §1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sformułowanie tego przepisu, w którym ustawodawca używa wyłącznie pojęcia "podatku", pozwala na stwierdzenie, iż nadpłata powstać może tylko w podatku, jako świadczeniu kończącym dany rok podatkowy. W wyroku z dnia 8 października 2003r., sygn. akt I SA/Wr 4251/01, Lex 90315, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni stanowisko to podziela, że instytucja nadpłaty odnosi się wyłącznie do podatku, nie zaś do zaliczek na podatek. Gdy podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, nadpłatę stanowią kwoty wynikające z różnicy pomiędzy wysokością łącznie liczonych, zapłaconych w ciągu roku zaliczek a należnością podatkową wynikającą z ustalenia samego podatku. A zatem w podatku dochodowym kwoty uiszczonych zaliczek nie stanowią nadpłaty w ciągu roku podatkowego. W konsekwencji termin złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest terminem powstania nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000r., sygn. akt. I SA/Ka 1586/99, LEX nr 47149).

Także regulacja zawarta w przepisie art. 73 § 1 O.p., dotyczącym kwestii terminów powstania nadpłaty, odnosi się wyłącznie do podatku (poza odpowiedzialnością majątkową płatnika lub inkasenta). O tym, że instytucja nadpłaty w prawie podatkowym odnosi się wyłącznie do podatku, nie zaś do zaliczek na podatek, świadczy także treść art. 73 § 2 pkt 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca postanowił, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Pogląd ten poza powołanymi przepisami, znajduje poparcie w samej konstrukcji podatku dochodowego, opartego na zasadzie zaliczkowego świadczenia w ciągu całego roku, a następnie rozliczanego po zakończeniu roku podatkowego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 21/08, Lex nr 439957).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawie stwierdzić należy, że z treści złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że w jego opinii nadpłata powstała na skutek omyłkowej, nienależnej wpłaty wskazanych we wniosku kwot, pierwotnie wpłaconych jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po weryfikacji okazało się jednak, że z tytułu kontraktu menadżerskiego zaliczki powinien odprowadzić płatnik. Wpłaty te okazały się więc wpłatami nienależnymi (bez tytułu). Stwierdzić zatem należy, że kwota, której zwrotu domaga się skarżący to kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje przy tym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy kwoty te zostały wpłacone przez podatnika omyłkowo, "bez tytułu (nienależnie)", czy w kwotach wyższych on należnych. Przepisy nie dają bowiem podstawy do takiego różnicowania "przyczyny" dokonania wpłaty. W konsekwencji skoro, jak to już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, pojęcie nadpłaty odnosi się do pojęcia podatku a nie zaliczki na podatek, a nadpłata stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconych zaliczek a wysokością zobowiązania podatkowego, to dopiero po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu przez skarżącego rocznego zeznania podatkowego będzie możliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. Wynika to wprost z treści art. 73§2 pkt 1 O.p. określającego moment powstania nadpłaty w przypadku podatników podatku dochodowego. Stanowi on, że powstaje ona z dniem złożenia zeznania rocznego.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie, że zachodzą okoliczności, z powodu których postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 roku nie może być wszczęte, gdyż nie ma podstaw do jego rozpatrzenia przed dokonaniem rocznego rozliczenia podatku przez skarżącego. Czyli ewentualny wniosek o stwierdzenie nadpłaty będzie mógł być rozpoznany po jej powstaniu, tj. po złożeniu przez skarżącego rocznego zeznania podatkowego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami podatnika, że organy podatkowe merytorycznie odniosły się do jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty mimo wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania. Z uzasadnień wydanych w sprawie postanowień wynika jedynie, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2010 rok, tj. 19 sierpnia 2010 r., wniosek ten nie mógł być rozpoznany, gdyż przepisy prawa nie przewidują powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie trwania roku podatkowego.

Z uwagi na powyższe nie zasługują na uwzględnienie pozostałe wskazane przez podatnika zarzuty. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 75§2 pkt 1 lit. c (skarżący wskazuje §1 tego artykułu), który stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, którzy nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Skarżący podnosi, że na mocy tego przepisu przysługuje mu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wyniku uiszczenia podatku nienależnego (nienależnej zaliczki), bowiem od 2007 r. nie ma obowiązku składania z tego tytułu deklaracji miesięcznych. Nadpłata powstała więc z dniem zapłaty podatku nienależnego. Jeśli natomiast chodzi o zwrot tak powstałej nadpłaty to, zdaniem podatnika, zastosowanie znajdzie art. 76c zd. drugie O.p. Sąd zauważa więc, że art. 76c O.p. stanowi, że "nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji". Ze zdania drugiego tego przepisu wynika więc, że w przypadku, gdy podatnik zasadnie kwestionuje działania płatnika w zakresie zaliczkowego poboru podatku (zasadności lub wysokości tego poboru), na jego wniosek wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, a nadpłata w niej stwierdzona podlega zwrotowi we wskazanym wyżej terminie. Powołując się na orzecznictwo należy wskazać, że uregulowanie wprost w art. 76c zdanie drugie O.p. terminu zwrotu we wskazany sposób (30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) można tłumaczyć pewnymi względami legislacyjnymi. Artykuł ten odnosi się bowiem do nadpłat wynikających z zaliczek, dla których jako zasadę przyjęto zwrot po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Ustawodawca odmiennie jednak chciał potraktować te nadpłaty, w sytuacji, gdy dochodzi ich podatnik z uwagi na wadliwe działanie płatnika. W tym samym przepisie musiał zatem wprowadzić wyraźny zapis na tę okoliczność (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1936/07, Lex nr 471435). W rozpoznanej sprawie z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia, gdyż podatnik nie kwestionuje prawidłowości działań płatnika, a stwierdzenia nadpłaty domaga się w związku z dokonanymi przez siebie omyłkowymi wpłatami. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania art. 75§2 pkt 1 lit. c O.p., to powołując się na wskazywany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1000/08, Lex nr 550668, podkreślić należy, że nie jest dopuszczalny zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy w trybie określonym w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p., jako że został on wykluczony w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy podatku dochodowego nie mają już obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczkę, ponieważ przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. wprost wyklucza, poza trybem z art. 76c O.p., dopuszczalność zwrotu nadpłaty w zaliczce.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W tej sytuacji, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd orzekł o jej oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).