Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 499/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 70 § 1 i 6, art. 70 ust. 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., wyznaczony do prowadzenia sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z [...] marca 2015 r. Nr [...] [...], na podstawie:

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."),

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") określił M. S. (dalej: "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Z decyzji wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte, ponieważ podatnik w roku 2009 opłacał zryczałtowany podatek dochodowy, mimo przekroczenia w poprzednim roku limitu przychodów, uprawniającego do korzystania z tej formy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił, że podatnik w 2009 r. osiągnął przychody z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, z samodzielnej pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "P. B. M. S.", zajmującej się robotami budowlano-wykończeniowymi oraz handlem używaną odzieżą. W dniu [...] kwietnia 2010 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. Natomiast [...] stycznia 2010 r. złożył w tymże urzędzie zeznanie [...] o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. Następnie nadesłał zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. do którego załączył wyjaśnienie, że pierwotnie za 2009r. złożył zeznanie [...], ponieważ nie miał wiedzy o przekroczeniu wysokości przychodów, która uprawnia do korzystania z tej formy opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu badania ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa za 2009r., stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, który wprawdzie w spisie z natury na [...] stycznia 2009 r. ujął materiały budowlane we wskazanej kwocie, ale nie okazał dokumentów potwierdzających dane o odbiorcach, u których materiały zostały zamontowane w ramach świadczonych usług. W rezultacie podatnik zaniżył dochód do opodatkowania o kwotę [...]zł.

W odwołaniu podatnik działający przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, gdyż nie ustalił, czy podatnik utracił w 2009 r. prawo do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego;

- art. 122 w związku z art. 191 § 1 O.p., ponieważ organ kontroli skarbowej przeprowadził dowolną ocenę dowodów mimo, że nie zgromadził całości materiału dowodowego;

- art. 193 § 2 i § 3 O.p. ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie udowodnił w toku postępowania, że podatnik nie posiadał na dzień [...] stycznia 2008 r. materiałów ujętych w spisie z natury;

- art. 121 O.p., ponieważ w toku postępowania zostały naruszone powyżej wskazane zasady postępowania podatkowego;

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.") ponieważ organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, że podatnik w kontrolowanym roku utracił uprawnienie do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2015 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 O.p., uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej zalecając, by ponownie rozpatrując sprawę ustalił czy udokumentowany fakturami przebieg zdarzeń gospodarczych był rzeczywisty. Organ odwoławczy wskazał, by organ pierwszej instancji wystąpił do "M. P." sp. z o.o., i innych kontrahentów podatnika w celu pozyskania informacji, czy podatnik świadcząc w 2009 r. usługi budowlane wykorzystał materiały podane spisie z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. P. to na stwierdzenie, czy wykazaną w spisie z natury wartość materiałów budowlanych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej z uwagi na wyjaśnienia podatnika w odwołaniu, że faktura VAT nr [...], z [...] stycznia 2008r., na kwotę [...]zł netto, wystawiona na rzecz F. T. K., dokumentuje faktycznie usługę wykonaną w grudniu 2007 r., a faktury VAT nr [...], [...] i [...], na kwotę [...]zł wystawione na rzecz "M. P." sp. z o.o., dokumentują zaliczki na usługę wykonaną w 2009 r. oraz załączył oświadczenie "M. P." Sp. z o.o., z którego wynika, że faktury VAT nr [...] i [...], wystawione przez podatnika, stanowią zaliczkę na poczet usługi wykonanej przez niego w 2009 r. Z. również, aby organ kontroli skarbowej do materiału dowodowego sprawy włączył wszystkie dokumenty źródłowe, na podstawie których został ustalony w badanym roku podatkowym przychód i koszty działalności przedsiębiorstwa budowlanego podatnika.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 O.p., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 u.p.d.f., określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wywodził, jak następuje: W toku ponownego rozpatrywania sprawy, otrzymał od podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r., wraz z dokumentami źródłowymi, oraz potwierdzone za zgodność kserokopie faktur VAT nr [...], nr [...], [...] i [...]. Na tej podstawie i dowodów księgowych ustalił, że w 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży w kraju na rzecz dwóch podmiotów, tj. "M. P." z siedzibą w [...], "E. O. L. P." sp. z o.o. z siedzibą w W.. Sprzedał również środek trwały (samochód ciężarowy "[...]") na rzecz A. W. i odzież używaną na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na kwotę [...]zł.

Organ kontroli skarbowej na podstawie wyjaśnień uzyskanych w piśmie z [...] listopada 2015 r. od "M. P." sp. z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...], powziął wiadomość, że "M. P." sp. z o.o. (KRS [...]) jest zupełnie inną spółką niż "M. P." sp. z o.o. (KRS [...]) z siedzibą w [...] ul. [...], oraz, że te spółki nie są powiązane kapitałowo. Natomiast odnośnie faktur nr [...], [...] i [...] ustalił, że wbrew twierdzeniom podatnika, nie są to faktury zaliczkowe za usługi wykonane w 2009 r. Świadczy o tym między innymi brak na powyższych fakturach daty otrzymania należności, natomiast znajduje się stwierdzenie, że płatność nastąpi w terminie 7 dni oraz, że faktury nr [...] i [...] zostały zapłacone [...] stycznia 2009 r. przelewem z konta podatnika. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej T. K., pismem z [...] listopada 2015 r. wyjaśnił, że przedsiębiorstwo podatnika prace, udokumentowane fakturą nr [...], ukończyło w [...] grudnia 2007 r., płatność została dokonana gotówką w dniu zakończenia prac, ale podatnik po wielokrotnych prośbach, dopiero [...] stycznia 2008 r wystawił tę fakturę. Organ kontroli skarbowej zasadnie nie dał wiary tym wyjaśnieniom ponieważ w toku ponownego rozpatrywania sprawy ani T. K. ani podatnik nie przedłożyli, żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi w dniu [...] grudnia 2007r.

Podatnik w toku ponownego rozpatrywania sprawy również nie dostarczył żadnych dowodów wskazujących, że faktycznie posiadał materiały budowlane, ujęte w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. o łącznej wartości [...] zł i co istotne, nie wskazał na rzecz którego kontrahenta zostały one wykorzystane w kontrolowanym roku podatkowym do świadczenia usług budowlanych.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: T. K. na okoliczność rzeczywistego terminu wykonania prac przez podatnika, na które wystawił fakturę nr [...] z [...] stycznia 2008 r. W. M. na okoliczność świadczenia usług przez podatnika, które udokumentował fakturami nr [...], [...] i [...], tj. czy faktury dokumentowały zaliczki na poczet usługi wykonanej w 2009 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka T. K. i W. M..

Decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 191 § 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów w sprawie;

- art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia zgłoszonych przez podatnika dowodów;

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 4 ust. 2 w zw. z art, 6 ust. 4 u.z.p.d., poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że do wyliczenia limitu przychodów uprawniającego podatnika do opodatkowania w formie ryczałtu w 2009 r. należało przyjąć kurs euro ogłoszony przez NBP w dniu [...] października 2008 r.

Ponadto stwierdził, że w przypadku uznania, że podatnik przekroczył w 2008 r. limit uprawniający do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów nieewidencjonowanych i złożone przez niego zeznanie [...] za 2009 r. wywołało skutki prawne, to kwestionowana decyzja narusza art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuznanie za dowód tego co wynika z zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tj. w części dotyczącej wartości ujętych w spisie z natury i uznania księgi za nierzetelną, podczas gdy odzwierciedlała ona stan faktyczny.

Ponadto wskazał, że organ orzekając w niniejszej sprawie powinien mieć na uwadze art. 2a O.p. i zasadę "in dubio pro tributario". Mając na względzie powyższe, wniósł o wydanie decyzji reformatoryjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w R.. Stwierdził, że podatnik w kontrolowanym roku podatkowym był zobowiązany do zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co powodowało konieczność rozliczenia należnego podatku na zasadach ogólnych, a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, który do ustalenia wysokości limitu przychodów, uprawniającego podatnika do opodatkowania przychodów w kontrolowanym roku podatkowym (2009 r.) w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przyjął kurs euro ogłoszony przez NBP [...] października 2008 r. Przyjął, że art. 4 ust. 2 u.z.p.d. jednoznacznie stanowi, że kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski – obowiązującego 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, to jest to data umiejscowiona w sposób prawnie znaczącym w okresie roku poprzedzającego rok podatkowy działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (art. 4 ust. 2 u.z.p.d.), obowiązującego 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którym jest rok podatkowy prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wybranej przez podatnika w sposób określony w art. 9 ust. 1 ustawy. W terminie do 20 stycznia roku podatkowego (art. 9 ust. 1 ustawy), czyli do daty wyboru formy opodatkowania w tymże roku podatkowym, podatnik ma możliwość zapoznania się ze średnim kursem euro obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy i porównać ze swoimi przychodami z tego roku, ponieważ działalność gospodarcza, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1) lit, a) ustawy, rozliczana jest za pomocą zaliczek na podatek dochodowy w roku poprzedzającym rok podatkowy dokonania wyboru formy opodatkowania. W tym zakresie w ocenie organu odwoławczego, nie miał zastosowania w sprawie art. 2a O.p. Wykładnia art. 4 ust. 2 i art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, którym jest rok podatkowy prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wybranej przez podatnika w terminie do 20 stycznia roku podatkowego.

Organ kontroli skarbowej zbadał również sprzedaż podatnika na rzecz zagranicznych kontrahentów. Wezwał podatnika do złożenia dokumentów, które umożliwiły wykazanie w deklaracjach VAT przemieszczenie materiałów należących do jego firmy z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa ze stawką podatku zero procent. Podatnik nie dostarczył dokumentów potwierdzających wywóz materiałów budowlanych z terenu kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (które w przypadku zamontowania materiałów u odbiorców zagranicznych) umożliwiały wykazanie w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik dopiero na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu kontroli skarbowej z [...] marca 2015 r. podniósł fakt, że sporne faktury VAT w istocie nie stanowią przychodu 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. słusznie wywiódł na podstawie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.f., że w przypadku usługi budowlanej, nierozliczanej okresowo, przychód powinien być rozliczony co do zasady w dniu wykonania usługi. Usługi budowlane uważa się za wykonane z chwilą odbioru technicznego wykonanych robót, potwierdzonego stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym, co wynika z odrębnych przepisów (art. 647 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U. z 1964, nr 16, poz. 93 ze zm.). Zatem, skoro w toku postępowania podatnik i jego kontrahent nie dostarczyli dokumentów, potwierdzających inną datę płatności za wykonane usługi, niż wynikająca z faktury nr [...] z [...] stycznia 2008r, brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń organu kontroli skarbowej poczynionych w toku kontroli prawidłowości obliczania podatku dochodowego za 2008 r., że udokumentowana fakturą nr [...] usługa została wykonana w 2008 r. i zapłata za nią stanowi przychód 2008 r.

Odnośnie faktur VAT nr [...], [...] i [...] pełnomocnik podatnika stwierdził, że należy zwrócić się o informacje do firmy "M. P." sp. z o.o., ul. [...], Ł., która w jego ocenie jest kontynuatorką działalności firmy "M. P." sp. z o. o., ul. [...], Ł., co pozwoli potwierdzić, że faktury w istocie są zaliczkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił również na podstawie historii rachunku bankowego podatnika , że płatność za faktury nr [...] i [...] otrzymał przelewem w dniu [...] stycznia 2009 r., tytułem "zapłata za [...] i [...]" .

Powyższe potwierdził również W. M., który w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z [...] listopada 2016 r. wyjaśnił, że jedna firma była [...], a druga [...]. Wyjaśnił również, że w latach 2008-2009 był pracownikiem firmy "M. P.", a od [...] maja 2010 r. do [...] sierpnia 2016 r. pracownikiem firmy "M. P.". W obu firmach pełnił funkcję kierownika kontraktów i zajmował się sprawami technicznymi, koordynacją na budowach, rozliczaniem inwestycji, nadzorem jakościowym i poszukiwaniem wykonawców. Zgodnie z jego wyjaśnieniami zaliczki były wypłacane na prace przygotowawcze związane z realizacją inwestycji, ponieważ warunkowało to terminowe wykonanie zadań. Na prośbę zaś podatnika potwierdził wcześniej, że takie operacje miały miejsce jak wystawianie faktur zaliczkowych.

Podatnik załączył do odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z [...] marca 2015 r. Nr UKS [...] oświadczenie W. M. z [...] lutego 2015 r. opatrzone pieczęcią "M. P." sp. z o. o., Ł., ul. [...]. W oświadczeniu tym podał, że faktury VAT z [...] grudnia 2008 r. nr [...] i nr [...] wystawione przez podatnika na rzecz "M. P." sp. z o. o., stanowią zaliczkę za usługę wykonaną w 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne stanowisko podatnika, że faktury: nr [...] z [...] października 2008 r., oraz nr [...] i [...] z [...] grudnia 2008 r., są fakturami zaliczkowymi. Z wyjaśnień W. M. wynika bowiem, że zaliczki były wypłacane, aby dochować terminowości realizacji inwestycji, aby wykonawcy mieli środki finansowe na zakup materiałów, pozwalający zachować ciągłość prac. Nielogicznym i przeczącym zasadom doświadczenia życiowego jest wystawianie faktur zaliczkowych ([...] i [...] z [...] grudnia 2008 r.), których celem jest utrzymanie ciągłości prac, zapewnienie materiałów wykonawcom w sytuacji, gdy rzeczywista płatność za nie następuje dopiero po 25 dniach (w 14 dniu roboczym) tj. w dniu [...] stycznia 2009 r. Poza tym, faktury VAT nr [...], nr [...] i nr [...], nie odpowiadają wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., nr 212, poz. 1337) w zakresie faktur dokumentujących otrzymanie części lub całości należności przed wykonaniem usługi. Faktura zaliczkowa, stwierdzająca pobranie części należności przed wykonaniem usługi, powinna zawierać co najmniej datę otrzymania części należności, jeżeli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] są fakturami dokumentującym przychody, jakie podatnik osiągnął w 2008 r. Twierdzenia o zaliczkowym charakterze faktur nr [...], nr [...] i nr [...] i dacie wystawienia faktury nie pokrywającej się z datą faktycznego wykonania usługi, jak w przypadku faktury nr [...], mają zaś na celu uniknięcie konsekwencji podatkowych związanych z przekroczeniem w 2008 r. limitu przychodów, uprawniającego do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka T. K. i W. M. ponieważ uznał, że okoliczności wskazane w tezie dowodowej zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym już zebranym materiałem dowodowym i nie zachodziła konieczność przesłuchania tych osób. W szczególności T. K. pismem z [...] listopada 2015 r., wyjaśnił że przedsiębiorstwo podatnika prace, udokumentowane fakturą nr [...], ukończyło w dniu [...] grudnia 2007 r., płatność za usługę nastąpiła gotówką w dniu zakończenia prac, a fakturę wystawił dopiero w dniu [...] stycznia 2008 r., po wielokrotnych prośbach. Natomiast W. M. w oświadczeniu z [...] lutego 2015 r. podał, że faktury VAT z [...] grudnia 2008 r. nr [...] i nr [...] wystawione przez podatnika na rzecz "M. P." sp. z o. o., stanowią zaliczkę za usługę wykonaną w 2009 r. Ponadto w piśmie z [...] grudnia 2016 r., wyjaśnił, że na prośbę podatnika potwierdził wcześniej, że operacje wystawiania faktur zaliczkowych miejsce miały faktycznie. Zdaniem organu odwoławczego, w gestii organów prowadzących postępowanie leży decyzja o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony, ponieważ przeprowadzenie tego typu dowodu może pomóc ustalić prawidłowo stan faktyczny, jeżeli nie został stwierdzony wystarczająco za pomocą innych dowodów. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania kontrolnego został zebrany całokształt materiału źródłowego a podatnik złożył pisemne wyjaśnienia. Zatem, dowód z przesłuchania podatnika jest pomocny przy weryfikowaniu dowodów księgowych, ale dowód ten nie może zastąpić dokumentów wymaganych przepisami prawa (dowodów zakupu materiałów ujętych w spisie z natury z [...] grudnia 2008 r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że kwestyjne jest, czy podatnik rzeczywiście posiadał w badanym roku podatkowym materiały i czy zostały one w tym roku wykorzystane do świadczenia usług budowlanych. Podatnik w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. wykazał materiały, o łącznej wartości [...] zł. W "Dowodzie wewnętrznym nr Remanent [...]" z [...] stycznia 2009 r., wykazał zaś wartość spisu z natury [...] zł. Z kolei spis z natury na dzień [...] grudnia 2009 r. obejmuje tylko odzież używaną o wartości [...] zł, natomiast "Dowód wewnętrzny nr Remanent [...]" z [...] grudnia 2009 r. opiewa na kwotę [...]zł. Podatnik w toku postępowania kontrolnego wyjaśnił (pisma z: [...] lipca 2014 r., [...] lipca 2014 r., [...] września 2014 r., [...] stycznia 2015 r.), że wskazane powyżej towary zakupił przed dniem [...] grudnia 2007 r. i związku z tym nie posiada dokumentów zakupu, ponieważ upłynął pięcioletni okres przedawnienia. Upływ czasu uniemożliwia również podanie nazw i danych adresowych firm od których nabyto ww. towary i materiały. Zakupione materiały nabywał na terenie całego kraju, a koszt transportu był w cenie, ponieważ przed 2007 r. nie posiadała własnego transportu. Zapłata w większości przypadków nastąpiła gotówką w momencie dostarczenia materiałów do jego firmy lub jeszcze przed ich wydaniem, ponieważ kwoty nie przekraczały limitów wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie strony w tamtym czasie było opłacalne nabycie ww. towarów i ich składowanie ze względu na jakość jaką przedstawiały w stosunku do zapłaconej za nie ceny. Ponadto podatnik wyjaśnił, że wykazane w spisie z natury materiały budowlane zostały zużyte w trakcie świadczenia usług na rzecz kontrahentów, z którymi za wykonaną pracę rozliczał się w sposób kompleksowy (robocizna plus wykorzystane materiały), na podstawie uzgodnionych cen umownych, bez potrzeby kosztorysowania prowadzonych inwestycji. Powyżej wymienione czynniki powodują w opinii podatnika, niemożność podania konkretnych odbiorców, u których zabudowano posiadane na początku badanego roku podatkowego materiały budowlane.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w toku ponownego rozpatrywania sprawy rozpatrzył wszystkie dokumenty sprzedaży, wystawione w 2009 r. przez P. B. M. S., z których wynika, że sprzedaż w kraju została dokonana na rzecz spółki "M. P." w [...] oraz spółki "E. O. L. P." w W. ( faktura nr [...]). Podatnik ponadto sprzedał w kraju środek trwały (samochód ciężarowy "[...]") na rzecz A. W. a także na kwotę [...]zł odzież używaną na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień przesłanych przez spółki "E. O. L. P." organowi kontroli skarbowej z [...] października 2015 r. wynika, że podatnik w toku realizacji usługi nie dostarczał własnych materiałów budowlanych. W przypadku zaś spółki "M. P." w [...] organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka ta nie prowadzi obecnie działalności pod nazwą spółka "M. P." w [...]. Są to odrębne i niepowiązane podmioty gospodarcze w związku z czym spółka "M. P." nie ma wiedzy i nie może udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące firmy spółki "M. P." .

W związku z tym, że P. B. M. S. w badanym roku podatkowym świadczyło usługi na rzecz podmiotów zagranicznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów, które umożliwiły wykazanie w deklaracjach VAT przemieszczenie materiałów budowlanych należących do podatnika z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju jako wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką podatku zero procent. Podatnik nie złożył w tym zakresie żadnych dowodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. słusznie zauważył, że wartość sprzedaży P. B. M. S. w badanym roku podatkowym na rzecz podmiotów krajowych wyniosła [...] zł, zaś wartość materiałów ujętych w spisie z natury z [...] grudnia 2008 r. wynosiła [...] zł, co prowadzi do wniosku, że wartość wykonanych robót nie obejmowała materiałów, bo ich wartość jest wyższa o [...] zł od sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych. Wniosek ten potwierdza także szczegółowa analiza opisów przedmiotu sprzedaży, zamieszczonych na fakturach wystawionych przez podatnika, z których wynika, że dostarczone zostały usługi bez sprzedaży materiału.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał w toku postępowania, że w 2009 r. rzeczywiście posiadał i zużył w toku świadczonych usług materiały budowlane, ujęte w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2008 r., o łącznej wartości [...] zł, tj.: panele laminowane, drzwi stalowe XL akust., drzwi stalowe XL, ścianki szklane El60 i ścianki szklane [...] Nienależne ujęcie w spisie z natury na dzień [...] stycznia 2009 r. materiałów budowlanych skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Z powyższego wynika więc, że w kontrolowanym roku podatkowym podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów w sposób nierzetelny. Ocenie organu odwoławczego wyliczenie wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jest prawidłowe. Zatem, podatek do zapłaty za rok 2009 r. wynosi [...] zł.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

-art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez podatnika;

- art. 191 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów;

- art. 4 ust 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.z.p.d., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do ustalenia wysokości limitu, uprawniającego podatnika do opodatkowania w formie ryczałtu w 2009 r., należało przyjąć kurs euro z 1 października 2008 r. ogłoszony przez NBP.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2009 r. upływał z dniem [...] grudnia 2015 r. Jednakże w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł w wyniku bezpodstawnego ujęcia w spisie z natury na dzień [...] stycznia 2009 r. materiałów o wartości [...] zł, co spowodowało zaniżenie dochodu za 2009 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z [...] października 2015r., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z dniem [...] października 2015 r. Podatnik został więc poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z chwilą doręczenia ww. zawiadomienia, tj. w dniu [...] października 2015 r. - a więc przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd podkreśla, że spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy podatnik M. S. na początku kontrolowanego roku podatkowego faktycznie posiadał materiały budowlane, ujęte w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2008 r., o łącznej wartości [...] zł, a jeżeli tak, to u którego kontrahenta zostały wykorzystane do świadczenia usług budowlanych, a w rezultacie, czy wykazaną w spisie z natury wartość materiałów budowlanych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.

W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Z przebiegu postępowania wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zdaniem sądu nie naruszyły zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Wyrażona w tym przepisie zasada postępowania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Organy podatkowe podołały temu obowiązkowi. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania.

W opinii sądu brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy mieć na względzie, że w sprawie chodzi tylko o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd uważa, że w sprawie materiał dowodowy został, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., zebrany w całości oraz, że cały ten materiał dowodowy w ramach zasady dwuinstancyjności został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Nie uchybia powyższemu stwierdzeniu fakt, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: T. K. na okoliczność rzeczywistego terminu wykonania prac przez Stronę, na które wystawiła fakturę nr [...] z [...] stycznia 2008 r. oraz W. M. na okoliczność świadczenia usług przez M. S., które udokumentowano fakturami nr [...], [...] i [...], tj. czy faktury dokumentowały zaliczki na poczet usługi wykonanej w 2009 r. Prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że te okoliczności zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym przez zebrany materiał dowodowy i nie zachodziła konieczność przesłuchania wskazanych świadków. T. K. pismem z [...] listopada 2015r., wyjaśnił że przedsiębiorstwo M. S. prace, udokumentowane fakturą nr [...], ukończyło w dniu [...] grudnia 2007 r., płatność za usługę nastąpiła gotówką w dniu zakończenia prac, a fakturę strona wystawiła dopiero [...] stycznia 2008r., po wielokrotnych prośbach; Natomiast W. M. w oświadczeniu z [...] lutego 2015 r. podał, że faktury VAT z [...] grudnia 2008 r. nr [...] i nr [...] wystawione przez M. S. na rzecz "M. P." sp. z o. o., stanowią zaliczkę za usługę wykonaną w 2009 r. Ponadto W. M. w piśmie z [...] grudnia 2016 r., wyjaśnił, że na prośbę M. S. potwierdził wcześniej, że "takie operacje miały miejsce jak wystawianie faktur zaliczkowych". Podobnie nie zmienia opinii sądu o kompletności zebranego materiału dowodowego fakt, że organy nie przesłuchały w charakterze strony M. S., na okoliczności i posiadanie na dzień [...] stycznia 2009 r. materiałów wykazanych w spisie z natury z [...] grudnia 2008 r. Słusznie zdaniem sądu organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego został zgromadzony całokształt materiału źródłowego oraz podatnik złożył pisemne wyjaśnienia, a następnie ustanowił pełnomocnika, który w jej imieniu udzielał dalszych informacji. Dowód z przesłuchania strony nie może sprowadzać się do powtórzenia przez skarżącego tego, co już przedstawił w pismach procesowych.

Nie może również zastąpić dowodów z dokumentów wymaganych przepisami prawa tj. dowodów zakupu materiałów ujętych w spisie z natury z [...] grudnia 2008 r.

Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Nie dostarczył żadnych dowodów wskazujących, że faktycznie nabył materiały budowlane, ujęte w spisie z natury na [...] grudnia 2008 r., o łącznej wartości [...] zł i nie wskazał u którego kontrahenta zostały wykorzystane do świadczenia usług budowlanych, nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych fakturą [...] w dniu [...] grudnia 2007r. Odnośnie faktur nr [...] z [...] października 2008 r. oraz nr [...], i nr [...] z [...] grudnia 2008 r. pełnomocnik strony stwierdził, że należy zwrócić się do M. P. sp. z o.o., która działa teraz pod nowym adresem. Wezwanie o wyjaśnienia skierowano więc na adres M. P. sp. z o.o. W odpowiedzi otrzymano wyjaśnienia, że spółka "M. P." jest z inną spółką niż spółka "M. P.". Podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów, które w przypadku zamontowania spornych materiałów u zagranicznych kontrahentów, umożliwiłyby wykazanie w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie okazał dowodów potwierdzających wywóz materiałów budowlanych z terenu kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W opinii sądu organy podatkowe nie naruszyły zasady oceny dowodów wynikającej art. 191 O.p. Nie uchybiły zasadom logicznego rozumowania ani doświadczenia życiowego, a jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W sprawie dowody zostały ocenione w całości: każdy z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

Podsumowując sąd stwierdza, że organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg procesu oceny zebranych dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zatem nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego, że faktury nr [...], [...], [...] nie są fakturami zaliczkowymi. Trafna jest ocena, że faktury wystawione przez M. S. na rzecz "M. P." są fakturami wystawionymi po wykonaniu usługi, czyli są to faktury dokumentujące przychody jakie skarżący osiągnął w 2008r. Poza tym , powyższe faktury VAT nie odpowiadają wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1337) w zakresie faktur dokumentujących otrzymanie części lub całości należności przed wykonaniem usługi. Z powyższego rozporządzenia wynika, że faktura zaliczkowa, stwierdzająca pobranie części należności przed wykonaniem usługi, powinna zawierać co najmniej datę otrzymania części należności, jeżeli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury. Natomiast na fakturach VAT nr [...], nr [...] i nr [...], brak jest daty otrzymania należności ; płatność za faktury nr [...] i nr [...] nie została dokonana uprzednio, przed ich wystawieniem, a dopiero później tj. w dniu [...] stycznia 2009 r. Organy zasadnie nie dały wiary wyjaśnieniom T. K. że przedsiębiorstwo podatnika prace, udokumentowane fakturą nr [...], ukończyło [...] grudnia 2007 r. Zarówno T. K. jak i podatnik nie dostarczyli żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi w tym dniu. Brak podstaw do kwestionowania ustaleń , że usługa została wykonana w 2008 r. a zapłata za nią stanowi przychód 2008r., że twierdzenia o zaliczkowym charakterze faktur nr [...], nr [...] i nr [...] i dacie wystawienia faktury nr [...] zmierzały do uniknięcia skutków podatkowych przekroczenia w 2008r. limitu przychodów, uprawniającego do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem sądu bezpodstawny jest zarzut podatnika, że organy podatkowe naruszyły art. 193 § 1 i § 2 O.p. Organy podatkowe oceniły trafnie, że skarżący w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania, że w 2009 r. rzeczywiście posiadał i zużył w toku świadczonych usług materiały budowlane, ujęte w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. Z opisów przedmiotu sprzedaży, zamieszczonych na fakturach wystawionych przez podatnika, z których wynika, że dostarczone zostały usługi bez sprzedaży materiału ( w tym także na rzecz podmiotów zagranicznych). Nienależne ujęcie w spisie z natury na dzień [...] stycznia 2009 r. materiałów budowlanych o łącznej wartości [...] zł skutkowało stwierdzeniem skarżący że M. S. w kontrolowanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów w sposób nierzetelny.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego.

Podatnik w kontrolowanym roku podatkowym był zobowiązany do zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co powodowało konieczność rozliczenia należnego podatku na zasadach ogólnych, a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wynika to z art. 22 ust. 1 u.z.p.d., który stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Na podstawie art. 4 ust. 2 u.z.p.d. kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Zgodnie z art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art. 9 ust. 1 u.z.p.d. rokiem podatkowym jest okres (rok kalendarzowy), w którym podatnik, na podstawie złożonego do 20 stycznia tego roku oświadczenia, albo niezgłoszenia w tym terminie likwidacji działalności gospodarczej lub niedokonania wyboru innej formy opodatkowania, prowadzić ma działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepis art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. przewiduje ten sam termin rok podatkowy i takie samo przyporządkowane mu znaczenie: okresu prowadzenia działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Pojęcie rok podatkowy wykorzystane zostało również w art. 4 ust. 2 u.z.p.d. Rok podatkowy, o którym mowa w art. 4 ust. 2 u.z.p.d., jest więc okresem podatkowym, w którym podatnik zamierza prowadzić i/lub realizuje działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Użyty w art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz w art. 4 ust. 2 u.z.p.d. zwrot rok poprzedzający, który w korelacji z terminem: rok podatkowy tworzy sformułowanie: rok poprzedzający rok podatkowy, oznacza, iż wypowiadając się o roku poprzedzającym rok podatkowy – ustawodawca stanowi o roku poprzedzającym rok prowadzenia zamierzonej i/lub realizowanej na podstawie oświadczenia albo zaniechania podatnika, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d., działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli więc w art. 4 ust. 2 u.z.p.d. ustawodawca stanowi o średnim kursie euro ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski - obowiązującym w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy, to data ta umiejscowiona jest w sposób prawnie znaczącym w okresie roku poprzedzającego rok podatkowy działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym, jak wskazano, mowa w art. 9 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz w art. 4 ust. 2 u.z.p.d. W świetle powyższego do przeliczenia przychodu podatnika w 2009 r. zastosowanie znajdzie kurs z 1 października roku poprzedniego tj. 2008 r. Mając zatem na względzie średni kurs euro ogłoszony przez NBP na dzień [...] października 2008 r., który wynosił [...], stwierdzić należy, że limit przychodów uzyskanych w 2008 r., który uprawniał do opodatkowania przychodów roku 2009 w formie ryczałtu, wynosił [...] zł. Tymczasem podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, tym samym przekraczając ustalony prawem limit. Utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu zobowiązywała podatnika do rozliczania się począwszy od 2009 r. na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między innymi wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.