Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1616/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 229, art. 233 § 2, art. 216 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1451/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1451/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 września 2010 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.

Organy zakwestionowały zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur dotyczących remontu i modernizacji budynku wystawionych przez "P." A. B., bowiem wystawca ten nie mógł samodzielnie wykonać usług udokumentowanych tymi fakturami, ponieważ nie zatrudniał pracowników, a podwykonawcy, których wskazał to podmioty nieistniejące. Faktury te dokumentują zatem czynności, które nie zostały dokonane. Rozpoznając odwołanie, organ drugiej instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w ramach którego uzyskał dokumentację z postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. B. oraz dane dotyczące prac remontowych w budynku. Organ ten biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, odrzucił zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe, jako że ich przedmiotem były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Materiały dowodowe z postępowania karnego prowadzonego wobec A. B. i zapadłe w tej sprawie wyroki nie odnosiły się bowiem do współpracy ze skarżącym jako osobą samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w treści tego przepisu;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, względnie niewłaściwe zastosowanie;

- art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi.

5.1. Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Wystawca faktur ani samodzielnie nie mógł wykonać prac remontowych wskazanych w fakturach, ani nie mogli tego dokonać rzekomi podwykonawcy, którzy okazali się podmiotami nieistniejącymi. Z zeznań skarżącego wynikało zaś, że nie pamięta okoliczności remontu budynku. Faktyczny nadzór na budowach pełnił J. S., który zaprzeczył jakoby posiadał jakiekolwiek informacje na ten temat. W tej sytuacji nie można zdaniem WSA czynić organom podatkowym zarzutu, jakoby naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do jego treści, z czego skorzystał. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, które poddane zostały następnie ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. WSA nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń i wniosków dowodowych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ani usługodawca ani skarżący nie byli w stanie przedłożyć wiarygodnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty zakres, wartość i termin wykonania zafakturowanych robót (zebrane umowy, protokoły odbioru robót i faktury celowo sporządzono w sposób wykluczający obiektywną weryfikację). W zeznaniach złożonych przez świadków i strony postępowań podatkowych także brak było konkretów co do wykonanych robót budowlanych. Przesłuchiwane osoby najczęściej zasłaniały się niepamięcią lub posługiwały się ogólnikami, czasami wręcz zaprzeczały sobie. Tymczasem nie do pogodzenia z logiką i doświadczeniem życiowym było przyjęcie, że inwestor działający w branży budowlanej, dbający o renomę i zabiegający o redukcję kosztów, powierza kompleksową modernizację swojego biurowca innej firmie, mającej kłopoty finansowe, znanej mu z wykonywania wyłącznie robót wykończeniowych, realizującej zlecone jej roboty siłami pracowników o nieznanych kwalifikacjach, zatrudnionych na czarno, pracujących w zasadzie bez nadzoru, a całość robót przeprowadzona jest niezgodnie z przepisami prawa budowlanego i BHP, a inwestor i wykonawca nie są w stanie przypomnieć sobie, jakie konkretnie prace zostały wykonane. Ponadto wskazano, że wystawione faktury są wadliwe w części dotyczącej zakresu zafakturowanych usług, ich wartości, terminu wykonania oraz podmiotu wykonującego te usługi. Modernizacja budynku nie mogła zakończyć się przed końcem listopada 2005 r., skoro zamiar rozpoczęcia robót budowlanych skarżący zgłosił organowi nadzoru budowlanego dopiero 30 listopada 2005 r. Zakres wykonywanych prac był na tyle szeroki, że nie było możliwe wykonanie ich w tak krótkim czasie przez słabo zorganizowane przedsiębiorstwo A. B., który twierdził zresztą, że wykonywał jedynie prace wykończeniowe, co jest akurat zgodne z zeznaniami J. S.

WSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem ustalenia poczynione samodzielnie przez organ odwoławczy w istocie potwierdziły postawioną przez organ pierwszej instancji tezę.

Sąd ten nie przychylił się do składanych w skardze i dodatkowym piśmie procesowym wniosków dowodowych, bowiem uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona w postępowaniu przed organami podatkowymi. Ponadto wskazywany odpis wyroku sądu rejonowego dotyczy sierpnia 2003 r., a okres ten nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Z kolei dołączony do skargi na dowód wykonania zafakturowanych robót akt notarialny sprzedaży biurowca za cenę siedemnastokrotnie wyższą od ceny nabycia go pięć lat wcześniej może jedynie potwierdzać - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - przeprowadzenie szerszego zakresu robót o łącznie większej wartości, aniżeli zostało to udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, co czyni niewiarygodnym ich wykonanie w tak krótkim okresie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew zarzutom skargi w sprawie nie dano prymatu dowodom zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym, a jedynie zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczono je jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym.

5.2. W ocenie WSA w ramach przyjętego stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem były podstawy do uznania, że udokumentowane fakturami VAT usługi na rzecz skarżącego w istocie nie miały miejsca. W konsekwencji prawidłowo organy pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie WSA okoliczności tej sprawy wskazują, że należy wykluczyć niewiedzę skarżącego co do faktycznego przebiegu robót budowlanych i zawartych transakcji. Sąd ten podkreślił zresztą, że w orzecznictwie TSUE dobra wiara ma znaczenie jedynie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji.

WSA dodał też, że powoływanie się na wyrok sądu rejonowego wydanego w sprawie karnej przeciwko A. B. nie może mieć przesądzającego znaczenia w niniejszej sprawie, skoro nie odnosi się on do współpracy ze skarżącym jako osobą samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą, a ponadto orzeczenie to dotyczy innego okresu niż będący przedmiotem niniejszej sprawy.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w treści tych przepisów, pozwalające określić skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., polegające na niezastosowaniu wprost tych przepisów przez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez skarżącego;

3) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki określone tym przepisem, tj. że otrzymane przez skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Podatnik zarzucił też na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo wskazanych naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy wyrokowania błędnie ustalonego stanu sprawy, bo opartego na ustaleniach faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem tychże przepisów, a więc z naruszeniem reguł postępowania podatkowego;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję organu podatkowego;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

8) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, mimo że było to uzasadnione koniecznością wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

9) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie wszystkich dostępnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa i w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Jako, że w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, gdyż zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

9. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć też trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

10.1. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej w zarzucie tym ogólnie podaje, że oparto się przy wyrokowaniu na błędnie ustalonym stanie faktycznym, z naruszeniem powołanych w tym zarzucie przepisów.

10.2. Precyzując ten zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że postępowanie kontrolne przez organ pierwszej instancji nie było przeprowadzone dość wnikliwie i organ ten nie dość przekonująco uzasadnił swoją decyzję, mimo to zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe, które zdaniem skarżącego nie miało charakteru uzupełniającego. Ustalenia organu pierwszej instancji odnosiły się niemal wyłącznie do "P." jako wykonawcy usług, natomiast organ odwoławczy ustalenia przeniósł na kwestie związane ze stanem technicznym budynku w momencie zakupu i zakresu prac w nim przeprowadzonych, które to okoliczności nie były przedmiotem zainteresowania organu pierwszej instancji. Naruszona więc została zdaniem skarżącego zasada dwuinstancyjności.

10.3. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co wyraźnie określa art. 127 Ordynacji podatkowej. Z ukształtowanego w tej mierze orzecznictwa wynika, że zasada dwuinstancyjności sprowadza się do tego, że każda sprawa rozpoznana przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana przez organ drugiej instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest więc weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej (vide np. wyroki NSA z 27 czerwca 2000 r, sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl. i z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 43/07, orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy nie jest organem jedynie kontrolnym, a przede wszystkim organem merytorycznym, co wyraźnie wynika ze sposobu rozstrzygnięć tego organu określonych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, wyd. UNIMEX s. 581 i n.).

10.4. Przedmiotem tej sprawy było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2005 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez "P." A. B., a dotyczących remontu i modernizacji budynków przy ul. ... w R. uznając, że faktury te nie odzwierciedlają wykonania czynności w nich wykazanych. Organ odwoławczy, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie wykroczył poza te granice. Przedmiotem badania przez niego była bowiem ta sama kwestia tj. czy faktury wskazane wyżej dokumentują rzeczywiste czynności i czy skarżący miał podstawy w związku z tym do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jak trafnie wskazano w powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 43/07 ze względu na to, że organ odwoławczy jest organem merytorycznym, a nie kasacyjnym, to winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie. Z tych właśnie względów przewidziano w art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość, zarówno z urzędu, jak i na żądanie strony przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego organowi, który wydał decyzję. Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, by organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, przeprowadzając dodatkowe postępowanie dowodowe. Postępowanie to nadal odnosiło się do zasadności odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. To, że organ odwoławczy wskazał przy tym na dodatkowe okoliczności wynikające z dowodów uzupełniających, mające świadczyć o tym, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie oznacza, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez ten organ nie miało charakteru uzupełniającego. Także stwierdzenie przez organ odwoławczy, że postępowanie organu pierwszej instancji nie było dość wnikliwe i decyzja tego organu nie była dość przekonująco uzasadniona, samo przez się nie oznacza, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ nie miało charakteru uzupełniającego. Trudno bowiem zgodzić się ze skarżącym, by ustalenia faktyczne odnoszące się do tego, czy wystawca zakwestionowanych faktur mógł wykonać roboty w nich ujęte, organ odwoławczy uznał za nieistotne, przenosząc zasadniczy ciężar ustaleń na kwestie związane ze stanem technicznym budynku oraz zakresem prac, które były w nim wykonane. Organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał na szereg okoliczności mających świadczyć o tym, że roboty ujęte spornymi fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane tj. ujęcie przez A. B. faktur zakupu usług budowlanych wystawionych przez podmioty nieistniejące, brak zatrudnienia przez A. B. jakichkolwiek pracowników legalnie, wskazywanie na świadczenie przez A. B. usług dla wielu podmiotów jednocześnie mimo niezatrudniania pracowników (str. 5 decyzji odwoławczej), brak pamięci ze strony skarżącego i wystawcy spornych faktur co do zakresu wykonanych robót, a także kto nabywał materiały potrzebne do tych robót, zatwierdzenie projektu budowlanego w dniu 23 września 2005 r. na wykonanie robót objętych zakwestionowanymi fakturami, sporządzenie 15 września 2005 r. tj. przed zatwierdzeniem projektu budowlanego protokółu odbioru robót i faktury na wartość przekraczającą znacznie 50 % wartości kosztorysowej robót, nierealność przeprowadzenia w ciągu 45 dni tak szerokiego zakresu robót, złożenie wniosku o pozwolenie na użytkowanie obiektu 6 maja 2009 r. Okoliczności wskazane przez organ odwoławczy, a odnoszące się do zakresu robót objętych zakwestionowanym fakturami były, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, okolicznościami dodatkowymi uzupełniającymi okoliczności ustalone już przez organ pierwszej instancji, a mające potwierdzać stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem na szereg okoliczności podanych wyżej, a mających świadczyć o tym, że roboty ujęte w fakturach wystawionych przez A. B. nie zostały wykonane. Powołując się w skardze kasacyjnej na to, że gdyby okoliczności związane z zakresem wykonanych robót i stanem technicznym budynku były podnoszone w decyzji organu pierwszej instancji, to skarżący mógłby w odwołaniu od tej decyzji do tego się odnieść, wskazując na środki dowodowe, skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazuje, jakie to środki dowodowe miałyby wskazywać, że faktury wystawione przez A. B. odpowiadają rzeczywistości. Tak ogólne stwierdzenia uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutu w tym zakresie, sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu.

10.5. Z wyżej podanych względów prawidłowo też Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99 (niepubl.) organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie tej nie zachodzi pierwsza przesłanka do wydania decyzji kasacyjnej tj. nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji w ogóle postępowania wyjaśniającego. Jak to już wyżej wskazano nie można też zgodzić się ze skarżącym, by zachodziła druga przesłanka do wydania decyzji kasacyjnej. O tym bowiem, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie świadczy ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (vide wyroki NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09 i z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1048/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

10.6. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego: 1) o włączenie do materiału dowodowego materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 29 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt ... uniewinniającym A. B. od zarzutu sporządzania nierzetelnych faktur VAT, w tym między innymi dla "D." sp. z o.o., 2) o przesłuchanie w charakterze świadków osób przesłuchiwanych w sprawie karnej, a które potwierdzały wykonywanie robót budowlanych przez "P." tj. w szczególności A. N., M. W., E. K. i R. R. Skarżący podniósł także, że organ oddalając te wnioski dowodowe, nie dochował wymaganej w tym zakresie formy. Jak wskazano już wcześniej naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli wskazywane w niej w tym zakresie uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej powinno więc być podane, jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane naruszenie w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. Nie powinno budzić wątpliwości to, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięcie zawarte jest w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Strona może też występować z inicjatywą dowodową, co wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że to ostatnie sformułowanie zawarte w tym przepisie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien być przeprowadzony (vide wyrok NSA z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, orzeczenia.nsa.gov.pl). Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych, wskazać należy, jak to już wyżej stwierdzono, jaki wpływ na wynik sprawy ma nieuwzględnienie tych wniosków dowodowych. Ani z postawionego w tym zakresie zarzutu, ani też z jego z uzasadnienia nie wynika, dlaczego skarżący uważa, że gdyby nie pominięto tych dowodów, to wynik sprawy mógłby być inny. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie wskazuje się, z jakich konkretnie materiałów ze sprawy karnej skarżący domagał się dopuszczenia dowodu, a przy tym uwzględniając także to, że sprawa ta nie odnosiła się do faktur wystawionych na rzecz skarżącego, to nie można uznać, by ze skargi kasacyjnej wynikało, by pominięcie tych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że skoro ze wskazanej wyżej sprawy karnej wynika, że A. B. wykonywał roboty na rzecz "D." sp. z o.o. w pierwszej połowie 2005 r., to mógł także wykonać roboty na rzecz skarżącego ujęte w zakwestionowanych fakturach, nie może podważyć tej oceny. Podobnie należy ocenić zarzut braku przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by zeznania tych świadków miałyby się odnosić do wykonania usług przez A. B. na rzecz skarżącego. Tak postawionego zarzutu skargi kasacyjnej nie można więc uznać za skuteczny. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, jaki wpływ na wynik sprawy ma brak wydania przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych po wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Braki w tym zakresie powodują także nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej.

10.7. Wskazując na naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że organ nie posiada wiedzy i doświadczenia w zakresie budownictwa, aby formułować wnioski odnośnie stanu technicznego budynku, zakresu prac, których budynek ten wymagał oraz rodzaju prac, które mogły być w nim dokonane. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie sprawy wymagało więc wiadomości specjalnych. Oceniając ten zarzut, podnieść należy, że w sprawie sporne było to, czy we wrześniu 2005 r. roboty objęte zakwestionowanym fakturami zostały wykonane przez wystawcę faktur, a nie czy w ogóle te roboty były kiedykolwiek wykonane w tym budynku. Istotne więc w sprawie było to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie tj. czy dokumentują wykonanie we wrześniu 2005 r. ujętych w nich robót. Dokonana przez organ analiza odnosiła się więc tylko do tych kwestii, a pewne nieścisłości co do zakresu wykonanych robót, wbrew temu zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie podważają oceny organu co do nierzetelności zakwestionowanych faktur, ocena ta bowiem dokonana została w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by wymagane były w tej sprawie wiadomości specjalne co do zakresu robót, skoro zakres robót wynikać powinien z projektu budowlanego.

10.8. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego, by nie była dowolną, powinna być logiczna, przekonująca, oparta na wiedzy i doświadczeniu życiowym. Dokonując oceny materiału dowodowego organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ przy tym może określonym dowodom odmówić wiarygodności. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę przywiązał do zeznań świadka J. S.. Podnosząc ten zarzut skarżący powołuje się na to, że nie jest prawdziwe kategoryczne stwierdzenie świadka, że nie miał z firmą skarżącego nic wspólnego, gdy tymczasem świadek ten w okresie od 15 listopada 2000 r. do 19 listopada 2003 r. był zatrudniony u skarżącego. Skoro świadek słuchany był w sprawie odnoszącej się do września 2005 r. i robót wykonywanych w tym okresie, to trudno zarzucić świadkowi, że mówił nieprawdę twierdząc, że nie miał nic wspólnego z firmą skarżącego. Z tych też względów nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego na okoliczność zatrudnienia J. S. w firmie skarżącego w okresie od 15 listopada 2000 r. do 19 listopada 2003 r. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, by nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży budynku mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z faktu sprzedania budynku po czterech latach od momentu zakupu za cenę wielokrotnie wyższą od ceny zakupu nie wynika, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak słusznie wskazano w tej sprawie takie okoliczności, jak brak rozeznania skarżącego i wystawcy faktur co do zakresu robót objętych tymi fakturami, co do tego kto dostarczał materiały, wystawienie tych faktur na kwotę przekraczającą wartość kosztorysową robót i to przed wydaniem decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie obiektu dopiero w maju 2009 r., jak słusznie przyjęto w tej sprawie, świadczą o tym, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena materiału dowodowego w tej sprawie nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

11. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Precyzując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ten zarzut skarżący podaje, że Sąd ten w szczególności nie ustosunkował się do zarzutu nieskorzystania przez organ podatkowy z wiadomości specjalnych z dziedziny budownictwa. W sytuacji gdy, jak to już wyżej wskazano, nie można uznać, by brak powołania dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa był uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to z tych samych względów nie jest też uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wskazanego wyżej zarzutu skarżącego.

12. Odnosząc się do zarzutu skarżącego nieuwzględnienia w tej sprawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym do wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdzić należy, że w tamtych sprawach towary były dostarczone i usługi były wykonane. Stan faktyczny w tamtych sprawach był więc odmienny niż w przedmiotowej sprawie. Z niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że faktury te zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym nie odpowiadają rzeczywistości, a jeśli przy tym uwzględni się to, że ani skarżący, ani wystawca tych faktur nie potrafili wskazać, jakie faktycznie roboty zostały wykonane w momencie wystawienia tych faktur, kto dostarczał materiały do tych robót, to trudno przyjąć po stronie skarżącego działanie w dobrej wierze.

13. Wobec niezakwestionowania skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W sytuacji gdy faktury stwierdzają czynności niedokonane, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie. Były w związku z tym też podstawy do określenia w decyzji na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego zamiast wykazanej w deklaracji różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

14. Z uwagi na powyższe nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.