Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 105/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (A.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1329/07 w sprawie ze skargi T. L. T. GmbH z siedzibą w W. (A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2007 r., [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. L. T. GmbH z siedzibą w W. (A.) kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1329/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi T. GmbH z siedzibą w W., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2007 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lipca 2006 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 14.122 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Spółka T. GmbH złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zwrot podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. Postanowieniem z dnia 18.10.2004 r. (data doręczenia 25.10.2004 r.) organ podatkowy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie w ww. postanowieniu Naczelnik Urzędu stwierdził, iż wniosek został złożony niezgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Na podstawie wyżej wskazanego przepisu wnioskodawca może wystąpić o zwrot podatku VAT za okres nie dłuższy niż rok kalendarzowy i nie krótszy niż okres trzymiesięczny. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył natomiast jednego miesiąca. Wskazano również, iż wniosek nie spełnia wymogów formalnych określonych powołanym rozporządzeniem.

W odpowiedzi na postanowienie Strona przesłała pismo z dnia 28.10.2004 r., w którym oświadczyła, iż dokonuje korekty okresu wskazanego w pozycji 5 formularza, na okres od października do grudnia 2003 r. Wnioskodawca nie załączył do przedmiotowego pisma oryginału zaświadczenia z dnia 02.11.2003 r. oraz tłumaczenia przysięgłego jego treści, natomiast dołączył tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia o siedzibie spółki z dnia 06.11.2003 r. Powyższe zaświadczenie zostało wydane dla celów zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu umowy leasingu, a tym samym nie potwierdzało statusu podatnika podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanego w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 19.07.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki za miesiąc grudzień 2003 r. Naczelnik stwierdził, iż wniosek dotyczy niewłaściwego okresu.

Zdaniem Naczelnika Urzędu, przepis § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia wyraźnie określa normę czasową kiedy wnioskodawca może wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług. Stanowi on o dolnej granicy, tj. okresie trzech miesięcy. Natomiast górna granica to rok kalendarzowy. Złożony przez Spółkę wniosek jest więc niezgodny z ww. przepisem. W zaskarżonym orzeczeniu Naczelnik Urzędu zauważył, iż wniosek Strony, dotyczący korekty złożonego wniosku, nie znajduje uzasadnienia w przepisach lex specialis, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów dotyczącym zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, ponieważ rozporządzenie nie zawiera unormowań co do możliwości korygowania złożonych wniosków.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż właściwe zaświadczenie o rejestracji podatnika z dnia 19.04.2005 r. oraz jego tłumaczenie przysięgłe na język polski zostało złożone przez Stronę w dniu 30.06.2005 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2004 r. Naczelnik Urzędu podkreślił, że w poz. 5 wniosku o zwrot podatku VAT, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do cyt. rozporządzenia, winien znajdować się okres, do którego wniosek się odnosi, natomiast pkt 11 obejmuje informację o fakturach, na podstawie których wnioskodawca ubiega się o zwrot podatku VAT. Rozszerzenie przez Pełnomocnika okresu, za który został złożony wniosek, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, który wskazuje, że intencją Spółki było złożenie wniosku za miesiąc grudzień 2003 r. Dokument źródłowy (faktura VAT nr 700046) jednoznacznie wskazuje, iż wniosek dotyczy zakupów dokonanych w okresie jednego miesiąca, tj. grudnia 2003 r.

Ponadto do wniosku Spółka dołączyła jedynie kserokopię faktury nr 700046 z dnia 22.12.2003 r., na podstawie której złożyła wniosek o zwrot podatku VAT. Naczelnik stwierdził natomiast, iż zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów do wniosku dołącza się oryginały faktur oraz dokumentów celnych z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 17.05.2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W dniu 22.06.2007 r. Strona złożyła skargę na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniając skargę Skarżąca stwierdziła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo, sanuje bowiem szereg naruszeń procesowych popełnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, mających wpływ na wynik postępowania. Strona zarzuciła również błędną wykładnię przepisów Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, poprzez stwierdzenie, iż § 4 ust. 1 tego rozporządzenia ogranicza prawo do zwrotu podatku wyłącznie do sytuacji, gdy wniosek dotyczy nabycia towarów w okresie minimum trzech miesięcy, z których w każdym z miesięcy została wystawiona faktura dołączona do wniosku.

Wyrokiem z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 1329/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Pomimo mnogości zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Spółki zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia 12 października 2007 r. oraz dużej liczby przepisów, które zdaniem pełnomocnika Spółki, zostały naruszone przez organy podatkowe, w ocenie sądu I instancji, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpatrywanej sprawie pozostaje sposób interpretacji § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Zasadniczym bowiem powodem odmowy zwrotu na rzecz Spółki podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów, było właśnie niespełnienie przesłanek określonych w powyższym przepisie, warunkujących dokonanie takiego zwrotu.

Zdaniem sądu, nie można podzielić stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji o bezskuteczności korekty, opierającego się na argumencie, iż rozporządzenie nie zawiera unormowań o możliwości korygowania złożonych wniosków. W ocenie Sądu, skoro Spółka sama skorygowała swój wniosek jeszcze przed wydaniem decyzji, to nie ma uzasadnionych podstaw, aby uważać, iż korekta taka nie była możliwa i nie wywarła żadnych skutków.

Zdaniem WSA w Warszawie, poprzestając na językowej wykładni przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., a więc w ramach możliwego sensu słów zawartych w jego treści, możliwe jest takie jego rozumienie, iż użyte w tym przepisie sformułowanie w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż trzy miesiące, oznacza wymóg, aby w tym okresie, czyli okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku, miał miejsce zakup (przynajmniej jeden) towarów i usług lub import towarów. Natomiast bez znaczenia jest zarówno rodzaj zakupywanych towarów lub usług, ilość dokonywanych zakupów i ich częstotliwość (odnosi się to również do importu towarów), ponieważ nie wynika to z brzmienia tego przepisu.

Ponadto, jak argumentuje Sąd, Dyrektor Izby Skarbowej, negując uzyskanie prawa do zwrotu podatku przez Spółką z tego powodu, iż w okresie, którego dotyczy wniosek, dokonała ona tylko jednego zakupu, nie podaje przy tym własnej interpretacji tego przepisu, tzn. nie określa w sposób jednoznaczny, jaki jest jego zdaniem, wynikający z powyższego przepisu, warunek co do częstotliwości, czy też ilości transakcji zakupu towarów w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku. Brak jednoznacznego stanowiska w tej najbardziej istotnej w sprawie kwestii stanowi – w ocenie Sądu - o wadliwości uzasadnienia, czyli naruszenia art. 210 §4 0. p., w części dotyczącej wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji.

Natomiast, zauważa Sąd, trudno jest znaleźć przekonywujące argumenty uzasadniające takie sposoby interpretacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, które opierają się na założeniu, iż w celu nabycia uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku, konieczne jest dokonywanie zakupów w kolejnych miesiącach kalendarzowych okresu objętego wnioskiem o zwrot podatku, czy też ich dokonywania, tak, aby pomiędzy tymi zakupami upłynął przynajmniej trzymiesięczny okres.

Sąd podzielił również skierowany pod adresem organu podatkowego pierwszej instancji zarzut przewlekłości postępowania, nie zgodził się jednak, że z tego powodu Spółka nabyła uprawnienie do zwrotu podatku.

WSA w Warszawie zgodził się również, że doszło do naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej w stosunku do tej części uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której organ ten jako powód odmowy zwrotu podatku powołuje się na braki formalne wniosku, podczas gdy nie wzywał on Spółki do uzupełnienia tych braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego, prezentując takie stanowisko, był zobowiązany.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Jak podnosi organ odwoławczy, przyjęta przez Sąd wykładnia narusza przepisy prawa materialnego w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również, na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez uznanie, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O. p. w części dotyczącej wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji.

Jak uzasadnia zarzuty organ, wykładnia literalna § 4 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia uzasadnia twierdzenie, że w przypadku wystąpienia o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów lub usług dokonanych przez okres krótszy niż trzy miesiące, zwrot podatku nie przysługuje.

W ocenie organu, sąd I instancji dokonał błędnej wykładni § 4 ust. 1 dochodząc do wniosku, że dla uzyskania prawa do zwrotu podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rodzaj zakupywanych towarów lub usług jak również ilość dokonywanych zakupów i ich częstotliwość; wystarczające natomiast jest - w okresie którego dotyczy zwrot podatku - dokonanie przynajmniej jednego zakupu. Na poparcie swej tezy organ powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1086/05.

Odnosząc się z kolei do kwestii uzasadnienia prawnego decyzji, organ stwierdził, że powinno ono zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem organu, przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy, co powoduje, iż nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu o wadliwości uzasadnienia.

Mając powyższe na względzie, Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez uznanie, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej i sprzeciwiając się stwierdzeniu sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie wskazał własnej interpretacji § 4 ust. 1 spornego rozporządzenia wskazała, że na stronie 4 i 5 uzasadnienia decyzji zawarto stwierdzenie, iż: " ... uprawnienie do zwrotu podatku przysługuje temu podmiotowi, który wykonywał czynności w nim wymienione przez okres nie krótszy niż trzy miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. (... ) przedłożone wraz z wnioskiem faktury oraz dokumenty celne muszą stwierdzać, zgodnie z § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, iż okres w jakim nastąpiło nabycie towarów i usług jest nie dłuższy niż rok kalendarzowy i nie krótszy niż trzy miesiące. (... ). Zasadność Zwrotu podatku powinna być oceniana przez organ podatkowy z punktu widzenia czasu dokonania czynności, z którymi wiązało się to uprawnienie, a nie treści wniosku, czy też dat wystawienia faktur potwierdzających ich wykonanie".

W konsekwencji autorka skargi kasacyjnej wyraziła pogląd, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawierało wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe, bowiem zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się zatem do tego zarzutu (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) należy przede wszystkim stwierdzić, że nie został w prawidłowy sposób uzasadniony - organ nie wskazał mianowicie, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto rację miał sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej negując uzyskanie prawa do zwrotu podatku przez spółkę z tego powodu, iż w okresie którego dotyczy wniosek, dokonała ona tyko jednego zakupu, nie podaje własnej interpretacji tego przepisu. O słuszności tego stwierdzenia świadczy bowiem w oczywisty sposób cytowany wyżej fragment uzasadnienia decyzji, zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Przechodząc do zarzutu błędnej wykładni § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Zatem wykładnia prawa konieczna jest wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

Sporny przepis § 4 ust. 1 stanowił, że: "Podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy". Całkowitą rację ma sąd pierwszej instancji, że poprzestając na wykładni językowej tego przepisu, a więc w ramach możliwego sensu słów zawartych w jego treści, możliwe jest takie jego rozumienie, iż użyte w tym przepisie sformułowanie " (... ) w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące (... )" oznacza wymóg, aby w tym okresie – czyli w okresie którego dotyczy wniosek o zwrot podatku – miał miejsce zakup (przynajmniej jeden) towarów i usług lub import towarów. Z gramatycznego brzmienia tego przepisu nie można wywieść konieczności zakupu określonej ilości danych towarów lub usług czy ich częstotliwości. Słusznie też sąd pierwszej instancji skonstatował, że oceny tej nie zmienia posłużenie się w tym przepisie sformułowaniami odnoszącymi się do liczby mnogiej – "zakupów", "dokonanych", bowiem wynika to jedynie z konwencji legislacyjnej związanej z techniką redagowania tekstu prawnego, czyli takiego jego formułowania, aby odnosił się zarówno do pojedynczych transakcji, jak i ich wielości. Rację ma zatem sąd pierwszej instancji, że wykładnia gramatyczna prowadzi do niejednoznacznych wniosków. Otóż możliwe byłoby takie rozumienie spornego przepisu, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów w sytuacji, gdyby dokonano co najmniej dwóch wymienionych czynności (np. tak jak wskazał sąd pierwszej instancji w pierwszym i ostatnim miesiącu), lub poprzez konieczność dokonania co najmniej jednego zakupu w każdym miesiącu okresu objętego wnioskiem, albo poprzez dokonywanie codziennych zakupów, usług o charakterze ciągłym itd.

W takiej sytuacji, gdy wykładnia gramatyczna nie przynosi jednoznaczności interpretowanego zwrotu - wypracowane przez naukę prawa i judykaturę reguły interpretacyjne nakazują uruchomić procedury interpretacyjne w oparciu o dyrektywy pozajęzykowe – systemowe i funkcjonalne.

Wykładnia prawa podatkowego powinna bowiem mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze również kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa jak i cel jaki ma być spełniony za jego pomocą.

W kontekście poczynionych wyżej spostrzeżeń należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że funkcją spornego przepisu, podobnie jak zamieszczonej w ust. 2 tego paragrafu regulacji dotyczącej minimalnej kwoty wnioskowanego zwrotu podatku, są względy ekonomiki procesowej i zapewnienie sprawnej obsługi administracyjnej składanych w tym zakresie wniosków. Jest to zrozumiałe, ponieważ w § 5 ust. 2 rozporządzenia ustanowiono wyłączną właściwość jednego tylko organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do przyjmowania wniosków od wszystkich podmiotów zagranicznych dokonujących zakupów towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rację ma zatem sąd pierwszej instancji, że z tego punku widzenia racjonalnym rozwiązaniem było wprowadzenie regulacji, które ustanawiają określone warunki formalne co do wysokości wnioskowanej kwoty oraz okresu, którego wniosek ma dotyczyć. Rozwiązanie takie z jednej strony nie pozbawia zainteresowanego podmiotu uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku, z drugiej zaś strony wpływa na ograniczenie liczby składanych wniosków o zwrot podatku. Trudno znaleźć przekonywujące argumenty uzasadniające takie sposoby interpretacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, które opierają się na założeniu, iż w celu nabycia uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku, konieczne jest dokonywanie zakupów w kolejnych miesiącach kalendarzowych okresu objętego wnioskiem o zwrot podatku, czy też ich dokonywania tak, aby pomiędzy tymi zakupami upłynął przynajmniej trzymiesięczny okres. Nie ma bowiem racjonalnych powodów, aby uważać, że dokonanie trzech oddzielnych zakupów umiejscowionych w trzech kolejnych miesiącach kalendarzowych, przy założeniu, że kwota podatku przekracza kwotę określoną w § 4 ust. 2 rozporządzenia, czyni uzasadnionym otrzymanie zwrotu podatku (przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w rozporządzeniu), natomiast dokonanie zakupów o tej samej wartości w jednym miesiącu kalendarzowym, czy też w dwóch kolejnych miesiącach – już nie. Taka wykładnia prowadzi do nieracjonalnych wniosków i jako taką należy ją odrzucić.

Odnosząc się do uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni § 4 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia należy zauważyć, że uzasadnienie to sprowadza się w istocie rzeczy tylko i wyłącznie do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1086/05. W wyroku tym NSA stwierdził, że: " ... Mając na uwadze brzmienie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) zasadność zwrotu podatku powinna być przez organ podatkowy oceniana z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do tego zwrotu podatku, a nie treści wniosku, czy też dat wystawienia faktur, potwierdzających te czynności". Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku – wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną – nie prowadzi do wniosków sformułowanych z zarzutach skargi kasacyjnej. Przeciwnie, cytowana teza wyroku wcale nie sprzeciwia się wnioskom wykładni przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.