Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1185/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 i   ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48  ust. 4  pkt 1  lit. a  oraz  pkt 5  lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania P. R. (dalej: "skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił decyzję organu I instancji za grudzień 2002 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Przedmiotem decyzji organu I instancji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. (I – X oraz XII), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie").

2.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione okresy rozliczeniowe. Bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji Dyrektora UKS faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych dla niej przez 5 podmiotów. Organy przyjęły, że w rzeczywistości podmioty te nie świadczyły na rzecz skarżącego poszczególnych usług, o których mowa w spornych fakturach. W sumie skarżący zawyżył odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego o 92.678 zł. Wniosek powyższy organy wyprowadziły z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym na podstawie dokumentów urzędowych, w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów skarżącego, badania dokumentacji podatkowej skarżącego oraz zeznań świadków i strony.

Za grudzień 2002 r. zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Stąd konieczność uchylenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS za ten miesiąc i umorzenie postępowania podatkowego w tej części.

2.2. W dokumentacji podatkowej S. Sp. z o. o. w W. za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., nie stwierdzono transakcji zawieranych ze skarżącym (PHU P. R.). W badanym okresie Spółka osiągnęła przychód w sierpniu i wrześniu 2003 r. ze sprzedaży samochodów, które wniesiono aportem. Od 1 stycznia 1999 r. Spółka była zwolniona z VAT, co potwierdza oświadczenie o wyborze zwolnienia (VAT – 6). Udziały w Spółce nabył 11 września 2003 r. T. S.. Następnie, 27 listopada 2003 r., zbył 2/3 udziałów A. Z. i R. S.. Przesłuchana w charakterze świadka A. Z., pełniąca od 27 listopada 2003 r. funkcję prezesa zarządu Spółki, oświadczyła, że dokumentację podatkową za w/w okres stanowią jedynie dokumenty kosztowe dotyczące użytkowania dwóch samochodów osobowych, kopie deklaracji CIT – 2 oraz zestawienia roczne łącznie z bilansem. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie była czynnym podatnikiem VAT. Świadek wskazała także na inne okoliczności wskazujące na to, że sporne faktury, wystawione jakoby przez osoby reprezentujące Spółkę, nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Skarżący zeznał natomiast, przesłuchany w charakterze strony, że współpracę ze Spółką nawiązał z polecenia. Usługi (sprzątanie i odkurzanie sklepów, mycie szyb, transport) wykonywały 3 – 4 różne osoby. Raz w miesiącu skarżący otrzymywał faktury. Przynosił je mężczyzna, z którym skarżący się rozliczał. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie miała odpowiednich warunków do świadczenia na rzecz skarżącego usług, o których mowa w spornych fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

2.3. Przesłuchany w charakterze świadka K. G. (jedyny udziałowiec i prezes W. Sp. z o. o. z siedzibą w miejscowości Z.) oświadczył, że wszystkie dokumenty założycielskie zostały zniszczone w 2006 r. Spółka nie posiada żadnych faktur zakupu i sprzedaży, ponieważ nigdy nie rozpoczęła działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników. Świadek nikogo nie upoważnił do wystawiania faktur i nie zna A. M., której podpisy (pieczęcie) jako księgowej widnieją na przedstawionych mu fakturach. Spółka nigdy nie wykonywała żadnych usług dla skarżącego.

Organy przyjęły zatem, że sporne faktury (dotyczące usług konserwacji, odkurzania mebli wystawowych, transportu, naprawy powierzchni drogowej i innych), wystawione jakoby dla skarżącego przez osoby reprezentujące Spółkę, nie odzwierciedlają rzeczywistości.

2.4. W dokumentacji podatkowej PW S. Sp. z o. o. w W., organy nie stwierdziły wystąpienia transakcji sprzedaży określonych towarów (farb, emulsji, pigmentu) dla skarżącego. B. T. (wiceprezes zarządu Spółki) oświadczyła, że od 1 października 2002 r. Spółka zajmowała się tylko sprzedażą usług. Pierwsze towary (tj. namioty, śpiwory i karimaty) wprowadziła do obrotu gospodarczego w kwietniu 2003 r. Ponadto wyjaśniła, że w grudniu 2001 r. sporządzono remanent wynikający z zamknięcia działalności związanej ze sprzedażą farb, a całość towarów sprzedano F. Sp. z o. o. Zauważyła, że okazane jej faktury różnią się szatą graficzną od tej, której używała Spółka. Zostały sporządzone z zastosowaniem innego programu komputerowego od tego, którego używa Spółka. Potwierdziła, że widniejąca pieczęć jest bardzo podobna do używanej przez Spółkę.

Organy przyjęły zatem, że sporne faktury wystawione jakoby dla skarżącego przez osoby upoważnione do działania w imieniu Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistości.

2.5. W dokumentacji podatkowej H. P., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, nie stwierdzono dowodów i zapisów księgowych potwierdzających zawarcie transakcji ze skarżącym. H. P. oświadczył, że nie wystawił okazanych mu dokumentów sprzedaży i nigdy nie wykonywał usług dla skarżącego. Zauważył, że widniejąca na dokumentach pieczęć firmowa różni się od używanej przez niego (brak numeru telefonu). Dodał, że nigdy nie wystawiał rachunku płatnego gotówką, opiewającego na kwotę przewyższającą 10.000 zł. Wskazał także na różnice dotyczące numerów faktur. Organy przyjęły zatem, że sporne faktury, wystawione jakoby dla skarżącego przez H. P., nie odzwierciedlają rzeczywistości.

2.6. We właściwym miejscowo dla rozliczeń w podatku od towarów i usług urzędzie skarbowym dla H. Sp. z o. o. w W., organy podatkowe ustaliły, że ostatnią deklarację VAT – 7 Spółka ta złożyła za lipiec 2000 r. Postanowieniem z [...] czerwca 1997 r. wydanym przez Sąd Rejonowy dla Miasta W. (sygn. akt [...]) wpisano do RHB [...] H. Sp. z o. o. Postanowieniem tego Sądu z [...] listopada 1999 r. (sygn. akt [...]), z wniosku H. Sp. z o. o., wpisano do RHB [...] A. Sp. z o. o. Wykreślono H. K. i wpisano N. N.. Organy przyjęły zatem, że sporne faktury dotyczące usług malarskich i usług sprzątania, nie odzwierciedlają rzeczywistości.

2.7. Skarżący zeznał, że w ramach działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży mebli i wyposażenia wnętrz w latach 2002 – 2003. Wyjaśnił, że osobiście dokonywał wszelkich płatności i rozliczeń finansowych. Osobiście nawiązywał także kontakty z kontrahentami. Oświadczył, że w przedmiotowym okresie współpracował ze Spółką z o. o. W., która świadczyła na jego rzecz usługi transportowe i usługi sprzątania sklepu. Umowy o świadczenie usług zawierał sporadycznie w formie pisemnej. Skarżący nie zdołał przy tym przypomnieć sobie, w jaki sposób nawiązał współpracę handlową z kontrahentami widniejącymi jako wystawcy spornych faktur. Oświadczył, że były dwie drogi: z polecenia znajomych albo z ofert, które sami składali.

2.8. Dyrektor IS uznał zatem, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów lub konkretnych argumentów, które stanowiłyby podstawę do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia, nie jest istotne, czy usługa została wykonana. Istotne jest, aby została ona wykonana przez podmiot ujawniony w treści faktury, będący czynnym podatnikiem VAT. Za chybione uznał zatem organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji.

2.9. Odnośnie postawionych w odwołaniu zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IS podniósł, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu, tj. [...] grudnia 2008 r. Powołał się przy tym na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodał, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.).

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 17 czerwca 2009 r. wniósł zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił im zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez odstąpienie od uzupełnienia dowodów ze źródeł osobowych. Przesłuchanie w charakterze świadków T. S., D. R., J. G., pracowników Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. (GOPS) i funkcjonariuszy Policji z P. może bowiem zdaniem autora skargi w sposób istotny zmienić ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu tej grupy zarzutów procesowych podniósł, że przesłuchanie T. S. miało na celu wykazanie, że posługując się osobami trzecimi wykonywał on prace na rzecz skarżącego. D. R. miała bezpośredni kontakt z J. G. (prezes zarządu W. Sp. z o. o.), a zidentyfikowanie tego ostatniego jako uprawnionego do działania w imieniu W. Sp. z o. o. pozwoliłoby na obalenie tezy, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Przesłuchanie pracowników GOPS i funkcjonariuszy Policji miało na celu wykazanie stanu, w jakim J. G. został przesłuchany bez obecności strony i jej pełnomocnika. Tym bardziej, że J. G. często był nietrzeźwy i nieuchwytny. Powtórzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. G. miało zaś kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jego celem było bowiem wykazanie niekonsekwencji i fałszywości jego pierwotnych zeznań. Autor skargi jako zdumiewające określił stwierdzenie zawarte w treści zaskarżonej decyzji (s. 13 – 14), że świadek ten nie stawił się pomimo dwukrotnego wezwania. Organ ten mógł bowiem zastosować stosowne środki przymusu.

3.2. Naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nastąpiło zdaniem autora skargi poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i pominięcie zebranych dowodów, w szczególności z przesłuchania w charakterze świadka E. R., panów B. i Z., a także dowodu z notatki sporządzonej 12 kwietnia 2007 r. przez inspektora UKS, z które treści wynika, że J. G. podpisywał umowę najmu lokalu użytkowego w miejscowości Z.. Korzystał z pieczątki takiej samej jak ta, która widnieje na spornych fakturach wystawionych dla skarżącego przez W. Sp. z o. o. E. R. potwierdziła zaś to, że sporne usługi były wykonywane.

3.3. Naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez brak wyjaśnienia:

- dlaczego organ dał wiarę zeznaniom J. G., że W. Sp. z o. o. nie prowadziła działalności gospodarczej;

- dlaczego tezę, że S. Sp. z o. o. nie wykonywała usług na rzecz skarżącego organ oparł na przypuszczeniach świadka A. Z. i jej informacjach uzyskanych od T. S., a także fragmentach dokumentacji księgowej dotyczącej wyłącznie kosztów, nie dając w tym zakresie wiary innym dowodom.

3.4. Naruszenie przepisów art. 191 oraz art. 192 w związku z art. 120, art. 121 § 1 123 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nastąpiło zdaniem autora skargi poprzez uznanie, że nie stanowiło naruszenia prawa odstąpienie od wyznaczenia skarżącemu przez organ I instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącego nie miał możliwości przed wydaniem decyzji zapoznać się z postanowieniami oddalającymi jego wnioski dowodowe. Trwał on w przekonaniu, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone i będzie mógł dalej bronić praw skarżącego poprzez składanie dalszych wniosków dowodowych. Z 5 oddalonych wniosków dowodowych 2 były wnioskami nowymi (przesłuchanie w charakterze świadków D. R., pracowników GOPS i funkcjonariuszy Policji).

3.5. Autor skargi nie zgadza się z tezą, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Stąd zarzut naruszenia art. 187 § 1w związku z art. 120. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Szczególnie wówczas, gdy organ odmawia przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez podatnika, a przez to ocenia niepełny materiał dowodowy.

3.6. Autor skargi postawił nadto zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 19 i art. 35 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie (s. 8), że nie dają one podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia może zatem stanowić tylko powołany w decyzji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Jednak z uwagi na to, że jest to przepis aktu wykonawczego, to nie może on wprowadzać ograniczeń naruszających ustawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organy rozstrzygnęły przy tym istniejące wątpliwości na niekorzyść podatnika.

4.1. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Podniósł, że oczywistym założeniem ustawodawcy jest eliminacja nieuczciwych sposobów unikania opodatkowania. Temu mają służyć przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wówczas, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dowodów lub argumentacji potwierdzających wykonanie na jego rzecz poszczególnych usług przez podmioty, o których mowa w spornych fakturach. Pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami sprawy 18 listopada 2008 r. Pismem z 25 listopada wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

4.2. Powtórne wyznaczenie stronie terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej nie było konieczne. Nie było także konieczne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez pełnomocnika osób, gdyż organ nie stwierdził celowości przeprowadzenia tych dowodów. Tożsamość świadka J. G. i jego stan zdrowia nie budziły wątpliwości osób biorących udział w przesłuchaniu. Świadek nie skarżył się na złe samopoczucie czy też stan zdrowia fizycznego lub psychicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

6.1. W pierwszej kolejności wskazać należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z treści przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia wynika zaś, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (pkt 1 lit. a), oraz wówczas gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (pkt 5 lit. a) – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

6.2. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku autora skargi, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia bowiem wniosek, że podmioty wymienione w treści spornych faktur jako ich wystawcy (usługodawcy) nie wykonały na rzecz skarżącego poszczególnych usług. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił przy tym dowodów i nie wskazał okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny. W związku z powyższym nie wystąpiła konieczność badania, czy poszczególne usługi zostały rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącego przez inne podmioty. Nie było także potrzeby dalszego badania, czy sporne faktury zostały rzeczywiście wystawione przez osoby uprawnione do działania w imieniu podmiotów ujawnionych w ich treści. W realiach niniejszej sprawy, dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, wystarczające było wykazanie przez organy, że poszczególne usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez rzekomych wystawców spornych faktur. Dodatkowo wskazać należy, że S. Sp. z o. o. (jeden z rzekomych kontrahentów skarżącego) korzystała ze zwolnienia od VAT. Czyli w świetle art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia brak było wystarczających podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego poprzez uzupełnienie dowodów ze źródeł osobowych, tj. poprzez przesłuchanie osób związanych z tą Spółką na okoliczność ewentualnego świadczenia usług na rzecz skarżącego, skoro organy ustaliły, że Spółka nie wykonywała i nie ewidencjonowała sprzedaży żadnych usług, a skarżący nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby trafność stanowiska przeciwnego. Również w przypadku faktur wystawionych rzekomo przez osoby uprawnione do działania w imieniu H. Sp. z o. o. zastosowanie znajduje zarówno pkt 1 lit. a) jak i pkt 5 lit. a) ust. 4 § 48 rozporządzenia, gdyż w 2003 r. nie występowała w obrocie gospodarczym Spółka działająca pod tą nazwą.

Skarżący w toku postępowania podatkowego podejmował inicjatywę dowodową, ale wskazywane przez niego okoliczności nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub zostały uprzednio stwierdzone innymi dowodami. Skarżący miał zaś możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Argumentacja skarżącego zmierzająca do podważenia wiarygodności świadka J. G. (formalnie prezesa zarządu W. Sp. z o. o. i jej jedynego udziałowca) w realiach niniejszej sprawy świadczy na niekorzyść skarżącego, skoro nie wyjaśnił on, na jakiej podstawie nawiązywał kontakty gospodarcze z kimś, kto z uwagi na problemy natury zdrowotnej (alkoholowe) nie jest w stanie normalnie funkcjonować.

6.3. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 191, przyjmując, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, powołując się przy tym na to, co wynika z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zdaniem Sądu nie dołożył natomiast należytej staranności w celu uniknięcia swojego udziału w nagannym procederze związanym z nadużyciami podatkowymi. Tym bardziej, że odliczał podatek naliczony w znacznej wysokości, a spor dotyczy aż 5 podmiotów, które nie wykonywały na rzecz skarżącego żadnych usług. Stan faktyczny niniejszej sprawy został zdaniem Sądu ustalony prawidłowo. Dyrektor IS odniósł się należycie do poszczególnych dowodów (grup dowodów) zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, dokonując właściwej ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Skarżący nie podważył zaś skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy.

7.1. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowią zatem w pierwszej kolejności przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT nie dają bowiem podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, została wystawiona przez nieznany podmiot (nie została wystawiona przez podmiot ujawniony w treści faktury). Powoływanie się przez organy na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny (porządkujący). Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska.

7.2. W świetle przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury nie może powstać u jej dysponenta wówczas, gdy u jej wystawcy nie powstaje obowiązek w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez nieznanego zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powołany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008r., I FSK 780/07; z 27 maja 2009r., I FSK 321/08, powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 roku, I FPS 7/08, CBOSA).

Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. stały zatem na przeszkodzie temu, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego (uzyskać zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego) o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie miały miejsca (nie zostały dokonane). Skoro więc przepisy rangi ustawowej wywoływały przedstawiony skutek w rozliczeniu podatku VAT i przepisy te stanowiły podstawę orzekania przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała kwestia oparcia tej decyzji także na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Przepis ten ma bowiem charakter uzupełniający regulację z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 311/07, Lex nr 465751).

W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, rzeczywiście doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., FSK 960/05, Lex nr 293105).

8. Reasumując, zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 u.p.p.s.a., a Sąd, działając z urzędu zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się wystarczających podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, na co wskazuje ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, to skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Materiały dowodowe z innych postępowań (w tym karnych), mogą przy tym zostać dopuszczone w danej sprawie jako dowody (zob. wyroki NSA: z 29 lipca 2008 r., I FSK 476/07; z 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08; dostępne w CBOSA).

9.1. W związku z powyższym, zarzuty skargi Sąd uznał w realiach niniejszej sprawy za chybione. Zarówno co do naruszenia wskazanych w jej treści przepisów postępowania (grupa I skargi, pkt 3.1. – 3.5. uzasadnienia), jak i co do naruszenia przepisów prawa materialnego (grupa II, pkt 3.6. uzasadnienia wyroku). Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do tego, aby wydać decyzje przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (VAT) za poszczególne miesiące 2003 r. Wbrew stanowisku autora skargi, nie wystąpiła konieczność jego uzupełnienia (pkt 3.1. – 3.3.), w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zdaniem Sądu dyspozycjom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (pkt 3.3.). W sytuacji, gdy organy wykażą na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że sporne faktury z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlają rzeczywistości, ciężar dowodu na okoliczność przeciwną spoczywa na podatniku. Zatem to skarżący obowiązany był wykazać (pkt 3.5), że dane usługi zostały wykonane przez podmioty ujawnione w treści spornych faktur. Działania skarżącego oraz uchybienia organu I instancji odniosły jedynie ten niepożądany skutek, że przedawnieniu uległo zobowiązanie skarżącego z tytułu VAT za grudzień 2002 r., na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor IS.

9.2. Wybór strategii działania w toku postępowania kontrolnego i podatkowego należy do podatnika i jego pełnomocnika. Jeżeli jednak jej głównym celem jest doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych poprzez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), bez wskazywania pozytywnych okoliczności mogących uprawdopodobnić pogląd przeciwny do prezentowanego przez organy, to negatywne konsekwencje takiego sposobu działania obciążają podatnika.

Oczywiście chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przez organy w toku postępowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.4. uzasadnienia wyroku), gdyż pełnomocnik skarżącego został skutecznie zawiadomiony o możliwości przewidzianej w tym przepisie i skorzystał z tych uprawnień. Zapoznał się z całym materiałem dowodowym. Przyjąć bowiem należy, że świadom był treści składanych przez siebie wniosków, a także możliwości ich oddalenia (odmowy przeprowadzenia dowodów), jeżeli nie występują okoliczności, o których mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej. Wydanie niezaskarżalnych postanowień w tym lub innym zakresie nie stanowi zaś przeszkody do wydania stosownej decyzji wymiarowej. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora IS, że co do zasady, postanowienia w tym zakresie nie są dowodami, które powodują konieczność ponownego wyznaczenia terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. pkt 7.2 uzasadnienia wyroku) za utrwalony uznać należy pogląd, że formalna poprawność faktury VAT nie stanowi wystarczającej podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w jej treści.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.