Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1037/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/GL 1037/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej S. F. wysokość straty z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podatnik dwukrotnie korygował złożone w dniu [...] 2005 r. zeznanie PIT – 37, składając ostateczną korektę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu [...] 2005 r. na druku PIT – 36, w którym wykazano oprócz dochodów ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście, także dochody z tytułu najmu w kwocie [...] zł. Pełnomocnik podatnika jako przyczynę kolejnej korekty zeznania podatkowego za 2004 r. wskazał nieprawidłowe wykazanie należnej zaliczki z tytułu przychodów z najmu skutkującej powstaniem nadpłaty w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika dwa postępowanie, jedno w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. drugie w sprawie określenia wysokości straty poniesionej w 2004 r. z działalności wykonywanej osobiście polegającej na uprawianiu sportu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał trzy decyzje, w których:

1) określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.,

2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.,

3) określił wysokość straty z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł.

Jak podniósł organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że podatnik w roku podatkowym 2004 był zawodnikiem biorącym udział w rajdach samochodowych i z tego tytułu osiągnął przychód w wysokości [...] zł. Przychód ten został zakwalifikowany przez organ jako przychód z wykonywanej osobiście przez podatnika działalności sportowej. W roku tym podatnik osiągnął także przychody ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. oraz z umowy zlecenia w wysokości [...] zł.

Jak wskazano w dalszej części uzasadnienia, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów należy przyporządkować poniesione przez podatnika wydatki na opłacenie pilota w kwocie [...] zł. tj. czy stanowiły one koszt uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. z tytułu zawartej w dniu [...] 2004 r. umowy zlecenia z "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ś., czy też stanowiły koszt uzyskania przychodu z osobiście wykonywanej działalności sportowej w kwocie [...] zł.

Za podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe przyjęły dwie umowy znajdujące się w aktach sprawy, a dotyczące:

- pierwsza umowa, z dnia [...] 2004 r. zawarta pomiędzy podatnikiem, a "A" Spółka z o.o., z której wynikało iż podatnik zobowiązał się do promowania zleceniodawcy i wskazanych firm na powierzchni samochodu rajdowego, użyczonego przez "B" S.A. w B. na mocy umowy o współpracy z dnia [...] 2004 r. oraz przekazującej [...] % jego powierzchni do reklamowania na samochodzie, kombinezonach i kaskach podatnika jako zawodnika, a także jego pilota sponsorów,

- druga z nich, z dnia [...] 2004 r. zawarta przez podatnika z M. W., z której wynikało, że w czasie wymienionych w umowie rajdów pełnił on będzie funkcję pilota w załodze rajdowej S. F. – M. W. oraz że z tego tytułu otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł. za każdy z rajdów. W sumie z tytułu w/w umowy podatnik poniósł koszt w wysokości [...] zł. co potwierdzone zostało rachunkami potwierdzonymi przez M. W.

Oceniając w/w umowy organ wskazał, iż z tytułu pierwszej umowy podatnik osiągnął przychód w wysokości [...] zł. i że nie jest to przychód – jak wykazał go podatnik – z umowy najmu, a przychód z tytułu umowy zlecenia.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podniósł, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kontynuując, wskazano na regulację zawartą w treści art. 22 ust. 9 pkt 4 updof, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodu m.in. z tytułu działalności wykonywanej osobiście ( w tym działalności sportowej ) określa się w wysokości [...] % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenia chorobowe. W sytuacji, gdy podatnik udowodni, że koszty te były wyższe niż wynikające z normy procentowej, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości faktycznie poniesionej. Organ zaznaczył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów, jednakże z treści art. 22 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo zaliczenia do nich wszelkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, pod warunkiem jednakże, iż wykaże ich bezpośredni związek z osiągniętym przychodem z danego źródła oraz że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W ocenie organu odwoławczego, wydatek w kwocie [...] zł. poniesiony na opłacenie pilota nie stanowił kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. uzyskanego z tytułu umowy zlecenia zawartej z firmą "A" gdyż umowa ta dotyczyła współpracy w zakresie reklamy. Wydatek ten miał natomiast bezpośredni wpływ na osiągnięcie przychodów związanych z osobiście wykonywaną działalnością sportową, gdyż pilot uczestniczył w rajdach samochodowych, a więc w działalności sportowej prowadzonej przez podatnika.

Podkreślając, iż koszty uzyskania kwalifikuje się do przychodów z poszczególnych źródeł, organ nie uwzględnił argumentów odwołania, wskazując, iż koszty zatrudnienia pilota miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodów z prowadzonej osobiście przez podatnika działalności sportowej, a nie z tytułu reklamowania Spółki "A" na przyznanej powierzchni samochodu.

Biorąc zatem pod uwagę, kwotę osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej osobiście działalności sportowej w wysokości [...] zł. oraz koszty poniesione na jej uzyskanie w wysokości łącznej [...] zł. w tym na wynagrodzenie pilota w wysokości [...] zł. organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji określające wysokość straty z w/w tytułu w kwocie [...] zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 i art. 22 updof poprzez niewłaściwe przyporządkowanie poniesionych wydatków do dwóch różnych źródeł przychodów. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organy podatkowe pominęły fakt, iż umowa najmu powierzchni reklamowej na samochodzie miała jak nazwał to skarżący "charakter ruchomy i uwarunkowana była zakresem świadczenia usług na imprezach sportowo – rajdowych". Spełnienie tychże warunków umownych wymagało zatrudnienia kierowcy – pilota, a zatem wydatki poniesione z tytułu tego zatrudnienia miały bezpośredni wpływ na uzyskane przychody z reklamy. W ocenie skarżącego organ podatkowy dokonał swobodnej oceny zawartych umów, gdyż wydzierżawienie powierzchni samochodowej w celach reklamowych i świadczenie dodatkowych usług nie może być zakwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście na podstawie art. 13 pkt 8 updof.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście wydatku w wysokości [...] zł. poniesionego przez skarżącego z tytułu zatrudnienia pilota, a w konsekwencji czy organy zasadnie określiły skarżącemu wysokość straty z w/w tytułu poniesionej w roku podatkowym 2004.

Odpowiedź na tak sformułowane pytanie należy w pierwszej kolejności poprzedzić analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizą oceny tego materiału dokonaną przez organy podatkowe, gdyż w ocenie Sądu, materiał ten nie daje podstaw do przyjęcia, iż sporny wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł. Po pierwsze należy zauważyć, że w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi znajdują się trzy umowy, z których treści wynika, że skarżący w roku podatkowym 2004 był zawodnikiem biorącym udział w rajdach samochodowych. W celu wykonania tej dyscypliny sportu, skarżący zawarł następujące umowy:

1) w dniu [...] 2005 r. z "B" S.A. z siedzibą w B. o współpracy w roku 2005, w której określone zostały obowiązki stron umowy, w tym udostępnienie zawodnikowi [...] % powierzchni na samochodzie mu użyczonym oraz kombinezonach i kaskach zawodnika oraz jego pilota do reklamowania sponsorów zawodnika ( § 4 pkt 2 umowy ),

2) w dniu [...] 2004 r. z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. o współpracy w zakresie reklamy, z której treści wynika, że zawodnik zobowiązał się do umieszczenia wizerunku firmy i wskazanych przez nią podmiotów na powierzchni samochodu rajdowego ( użyczonego przez "B" S.A. ) oraz do promowania tej firmy także poprzez przekazywanie materiałów reklamowych dotyczących sponsorów na zawodach sportowych,

3) w dniu [...] 2004 r. z M. W. na wykonywanie funkcji pilota w załodze rajdowej S. F. – M. W. podczas rajdów sportowych zaliczanych do Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Polski w roku 2004. Z tytułu pełnienia tej funkcji skarżący zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w kwocie wskazanej w umowie.

W aktach sprawy znajdują się także zeznania podatkowe skarżącego, rachunki potwierdzające wypłacone pilotowi wynagrodzenie, a także PIT – 8 B przekazany przez S. F. do Urzędu Skarbowego w L. o wysokości osiągniętego dochodu oraz pobranej zaliczce na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconemu M. W. oraz kserokopia artykułu z "C" "[...]".

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż organy podatkowe obu instancji oparły rozstrzygnięcie na

niepełnym materiale, gdyż z akt przekazanych Sądowi w żadnym razie nie wynika, że kwota w wysokości [...] zł. stanowiła przychód z wykonywanej przez skarżącego działalności osobistej. Organy podatkowe kwestionując koszty uzyskania przychodu z tego tytułu oraz podwyższając je o poniesione koszty wynagrodzenia na rzecz pilota winny przynajmniej wskazać z jakiego tytułu kwota ta została osiągnięta ( czy to było np. wynagrodzenie za udział w rajdzie, czy nagroda za zajęcie I – ego, czy II – ego miejsca w rajdzie ). Nie można bowiem – a taka sytuacja miała w rozpatrywanej sprawie – kwestionować kosztów uzyskania przychodów, bez właściwego określenia samych przychodów z poszczególnych źródeł. Organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły, iż przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności skarżący wykazał w wysokości właściwej, nie uwzględnił jednak wszystkich kosztów związanych z osiągnięciem tego przychodu. Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 updof, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, zatem kwestionowanie przez organ danych wynikających z zeznania nakłada na ten organ obowiązek pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalenia w sposób właściwy czy to wysokości zobowiązania podatkowego, czy też wysokości straty. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić w sposób właściwy stan faktyczny sprawy, gdyż stanowi on podstawę rozstrzygnięcia, poprzez ukazanie całości stosunków społeczno – gospodarczych istniejących w danym roku podatkowym. Istotnym jest przy tym ustalenie, czy uzyskany przychód z tytułu reklamowania sponsorów miał związek z inną działalnością wykonywaną przez skarżącego, czy też z działalnością sportową. Nie można, tak jak dokonały tego organy podatkowe, oceniać źródła przychodów tylko na podstawie użytego w umowie słowa "zlecenie" ale na podstawie całokształtu działalności wykonywanej przez skarżącego. Gdyby bowiem przyjąć za prawidłową tak dokonaną interpretację organów podatkowych, to za przychody z działalności gospodarczej nie można byłoby uznać przychodów uzyskanych na podstawie umów zlecenia, tylko zaliczyć ten przychód do przychodów z innych źródeł. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 10 updof źródłem przychodów jest zarówno działalność wykonywana osobiście, jak i inne źródła. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się, jak wynika z art. 13 pkt 2 updof m.in. przychody z uprawiania sportu. Należy zatem dokonując określenia przychodów skarżącego z działalności wykonywanej osobiście w formie uprawiania w roku podatkowym 2004 sportu w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy dochody z tytułu reklamowania sponsorów miały związek z działalnością sportową, czy też z inną działalnością, będącej źródłem przychodu. W tym celu należy dokonać oceny wszystkich umów jakie zostały zawarte w 2004 r. lub mających wpływ na stosunki prawne skarżącego w 2004 r., a przede wszystkim w sposób nie budzący wątpliwości określić wysokość przychodów osiągniętych w 2004 r. przez skarżącego z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Dopiero właściwe określenie wysokości przychodów osiągniętych z 2004 r. przez skarżącego z tytułu uprawiania sportu, a także z innych tytułów, może skutkować przyporządkowaniem kosztów uzyskania tych przychodów, a w konsekwencji określeniem wysokości osiągniętego w tym roku podatkowym dochodu bądź poniesionej straty. Jak wynika z treści art. 22 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem drugim istotnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest kwestia oceny, czy wydatki poniesione na rzecz pilota tytułem wynagrodzenia za udział w zespole rajdowym S. F. – M. W. miały związek z osiągniętym przychodem z tytułu reklamowania sponsorów w trakcie trwania rajdów i zawodów sportowych. Oceny wymaga zwłaszcza okoliczność, czy skarżący osiągnąłby te przychody, gdyby nie był zawodnikiem i nie brał udziału w zawodach. Konieczna jest zatem analiza treści zawartych umów i ustalenie wzajemnych powiązań i zależności pomiędzy wykonywaną działalnością sportową, a uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, iż kosztami uzyskania przychodów, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W rozpoznawanej sprawie – nie ulega to wątpliwości – głównym celem skarżącego było uprawianie sportu i ta działalność wyznaczyła ramy podejmowanych przez zawodnika działań, w tym zawarcie umów o współpracy z "B", obejmującej m.in. użyczenie samochodu rajdowego skarżącemu i jego pilotowi oraz udostępnienie [...]% powierzchni tego samochodu do reklamowania sponsorów, z "A" Sp. z o.o. o reklamowaniu na udostępnionej powierzchni użyczonego samochodu tego podmiotu na rajdach samochodowych, z pilotem M. W., którego zatrudnienie zdeterminowane było wymaganiami udziału w rajdach samochodowych, gdyż zespół rajdowy obejmował zawodnika i pilota. Zatrudnienie zatem pilota było koniecznym warunkiem uczestnictwa w tego rodzaju imprezach sportowych. Podkreślenia wymaga, iż z treści umowy zawartej z "A" Sp. z o.o. wynika, że zawodnik będzie promował wizerunek wskazanych firm na powierzchni samochodu rajdowego podczas imprez rajdowych.

Reasumując, skoro przychód uzyskiwany z tytułu promowania wizerunku wskazanych firm związany był tylko z [...] % powierzchnią użyczonego samochodu rajdowego podczas imprez rajdowych, a udział w tych imprezach skarżącego w charakterze zawodnika wymagał zatrudnienia pilota, to trudno uznać – jak przyjęły to organy podatkowe – że koszty poniesione z tytułu zatrudnienia tego pilota nie miały żadnego związku z osiągniętym przychodem związanym z promowaniem wizerunku sponsorów, skoro promowanie to odbywało się tylko w trakcie rajdów, a w tych zawodnik mógł uczestniczyć z udziałem pilota. W ocenie Sądu, organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia przyjęły tylko te ustalenia i dowody, które przemawiały na korzyść fiskusa, z pominięciem i brakiem analizy całokształtu okoliczności mających wpływ na osiągnięte przez skarżącego przychody oraz koszty związane z uzyskaniem tych przychodów, a skoro tak to zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie trzecim orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.