Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1878/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.I. kwotę 10687 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. I. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym wskazał między innymi: przychody wykazane w części F informacji PIT 8-C 1.250.515,74 zł, koszty uzyskania przychodów 4.904,78 zł, dochód 5.153.672 zł, straty z lat ubiegłych 5.153.672 zł, podatek od dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") 0 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej też "DUSK" albo "Organ pierwszej instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. nr[...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 346.941,00 zł. W wydanej decyzji DUKS stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 500,81 zł w związku z błędnym wykazaniem kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-38. Ponadto Organ pierwszej instancji wskazał, że dokonując rozliczenia dochodu do opodatkowania w 2011 r. Podatnik skorzystał z prawa pomniejszenia tego dochodu o straty z lat ubiegłych. Jak ustalił DUKS powyższa strata w wysokości 5.153.672,00 zł wynikała z rozliczenia 50% straty uzyskanej w 2009 r. (zadeklarowana strata 6.656.337,00 zł) w wysokości 3.328.169,00 zł oraz części straty uzyskanej w 2010 r. (zadeklarowana strata 53.312.010,16 zł) w wysokości 1.852.503,00 zł. Odnośnie straty za 2009 r. organ pierwszej instancji potwierdził prawidłowość odliczenia, natomiast w stosunku do straty uzyskanej w 2010 r. wskazał, że w dniu [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") wydał decyzję nr[...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Podatnikowi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.569.049,00 zł. DUKS wskazał, że na mocy umowy z dnia 29 stycznia 2010 r. Strona w 2010 r. objęła 14.131.250 akcji w spółce O. S.A. w zamian za 1.404.332 udziały, jakie posiadała w spółce C. sp. z o.o. W złożonej korekcie deklaracji PIT-38 za 2010 r. Podatnik zaliczył do przychodów kwotę 14.131.250,00 zł (wartość nominalna objętych akcji) oraz do kosztów uzyskania przychodów kwotę 70.216.600,00 zł (1.404.332 udziały w C. sp. z o.o. po 50 zł każdy). Organ pierwszej instancji, badając prawidłowość wykazanego w zeznaniu kosztu uzyskania przychodu związanego z objęciem akcji ustalił, że wykazana wartość przeniesionych udziałów wynika z dokonanej w 2007 r. wyceny kapitałów własnych wszystkich spółek z grupy [...] P., które później w wyniku wielu przekształceń stały się kapitałem spółki C. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że za koszt uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest objęcie akcji w zamian za udziały nowo przekształconej spółki kapitałowej, można uznać jedynie faktycznie poniesiony przez Stronę wydatek - czyli wydatki jakie Strona poniosła na udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały wniesione do spółki komandytowej, czyli w omawianym stanie faktycznym będzie to wartość równa wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej (wartość posiadanych udziałów sprzed dokonanej wyceny kapitałów). Powyższe ustalenia spowodowały określenie za 2010 r. zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej straty, co miało wpływ na rozliczenie zobowiązania w 2011 r. w związku z brakiem możliwości odliczenia straty w wysokości 1.852.503,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wskazała zarówno na naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego.

DIS decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była możliwość odliczenia od osiągniętego dochodu straty - zdaniem Podatnika - powstałej w 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów Strony DIS wskazał, że były one już przedmiotem odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2015 r. określającej Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.569.049,00 zł. Przytoczono, iż DIS ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2015 r. Wyjaśniono, że przedmiotem sporu był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Podatnika w 2010 r. 14.131.250 akcji spółki Optimus w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że za wydatek poniesiony przez Podatnika nie można uznać wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny majątku spółek zależnych nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów. Wartość udziałów wnoszonych do spółki [...] P. następnie przekształconej w C. sp. z o.o. ustalona została w wyniku dokonanej wyceny kapitałów własnych i nie była wartością wynikają z poniesionych przez Podatnika nakładów na nabycie tych udziałów. Przytoczono również, że w wydanej decyzji Organ odwoławczy stwierdził, iż za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest objęcie akcji w zamian za udziały nowo przekształconej spółki kapitałowej można uznać jedynie faktycznie poniesiony przez Stronę wydatek - czyli wydatki jakie Strona poniosła na udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały wniesione do spółki komandytowej. W przedmiotowej sprawie wartość ta będzie równa wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej (wartość posiadanych udziałów sprzed dokonanej wyceny kapitałów).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy DIS stanął na stanowisku, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie ma prawa ponownie analizować kwestii dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Stwierdzono, że powyższa kwestia była przedmiotem szczegółowej analizy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, zakończonym decyzją ostateczną DIS z dnia [...] grudnia 2015 r.

Podkreślono też, że iż sam pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 30 października 2015 r. zatytułowanym "zastrzeżenia i wyjaśnienia strony postępowania do protokołu" wskazał iż "(...)Dopiero ewentualna decyzja ostateczna, wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania Podatnika od decyzji dot. 2010 r., może stanowić podstawę ustaleń w zakresie poniesienia lub nieponiesienia przez Podatnika straty w roku 2010 oraz jej ewentualnej wysokości".

Reasumując, podkreślono, iż DIS w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. stanął na stanowisku, że Podatnik w 2010 roku błędnie określił koszt uzyskania przychodu, w wyniku czego w miejsce straty powstało zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy zaakcentował, że przedmiotem oceny w przeprowadzonym postępowaniu było ustalenie, czy Podatnik miał prawo czy nie miał prawa do pomniejszenia wykazanego w 2011 r. dochodu o straty poniesione w latach poprzednich.

DIS ocenił również, że ramy zakresu przedmiotowego sprawy w podatku dochodowym muszą, co do zasady, mieścić się w okresie rozliczeniowym i dlatego zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych dotyczące 2010 r. nie mogły być, zdaniem DIS, rozpatrywane w przedmiotowym postępowaniu, pomimo tego, że wynik ustaleń 2010 r. może mieć wpływ na wysokość rozliczenia podatkowego za rok 2011 r.

Co do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") DIS stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż w trakcie prowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dał wyraz w wydanej decyzji. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Organ pierwszej instancji nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów a Strona korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego DUKS podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie dokonał oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W przedmiotowym postępowaniu, zdaniem DIS, nie mógł mieć zastosowania art. 2a O.p., gdyż przedmiotem sporu była możliwość odliczenia straty (za 2010 r.), która, w związku z błędnym określeniem kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organów podatkowych, nie miała miejsca. Przywołano interpretację Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015, w której stwierdzono, że "wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały".

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona w odwołaniu nie miała zastrzeżeń co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2011 r. o kwotę 500,81 zł wynikającą z różnicy pomiędzy kwotą zaliczoną przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów związaną ze sprzedażą akcji O. S.A. a kwotą ustaloną przez DUKS. Organ odwoławczy uznaje je więc za prawidłowe, a w związku z brakiem zarzutów podtrzymał uzasadnienie zawarte w decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2015 r.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i zarzucając jej naruszenie:

- art. 127 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niepodjęcie przez DIS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegające na zaniechaniu przez DIS wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy związanych z poniesieniem przez Podatnika w 2010 r. straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającej częściowemu rozliczeniu w zeznaniu PIT-38 za 2011 r., i ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że te okoliczności faktyczne zostały przeanalizowane w toku postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2015 r. (dalej też "decyzja dotycząca 2010 r."), co bezpośrednio narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz doprowadziło do błędnego ustalenia stanu taktycznego sprawy i przedstawienia tego stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, skutkujące naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania, polegające na nieprzeanalizowaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu Podatnika od decyzji pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2016 r. (dalej też "Odwołanie") w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Podatnika w 2010 r. akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. sp. z o.o. (dalej też "C. Spółka z o.o.");

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że Podatnik nie poniósł w 2010 r. straty podatkowej podlegającej częściowemu rozliczeniu w zeznaniu PIT-38 za 2011 r.;

- art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na utrzymaniu zaskarżoną decyzją w mocy decyzji pierwszej instancji naruszającej art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że udziały w spółce pod firmą [...] P. sp. z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki pod firmą [...] P. (dalej też "Spółka C."), w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach: [...] P. sp. z o.o., [...] P. sp. z o.o. oraz [...] P. sp. z o.o. (zwanych dalej łącznie "Spółkami Zależnymi") - nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

- art. 121 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji faktu, że w momencie wnoszenia udziałów w [...] Spółce z o.o. do O. Podatnik był w posiadaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej "Naczelnikiem US") z dnia [...] lipca 2007 r. (zwanej dalej "Interpretacją z 2007 r."), w którym Naczelnik US uznał za prawidłowe stanowisko Podatnika w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartego we wniosku Podatnika z dnia 18 czerwcu 2007 r.;

- art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść Podatnika uwidocznionych w toku postępowania wątpliwości co do treści art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce, która uległa przekształceniu ze spółki osobowej;

- art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Podatnika akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w [...] Spółce z o.o.;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b, a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Podatnika akcji w Optimus w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w [...] Spółce z o.o.;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez Podatnika w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w [...] Spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej [...], w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółkach Zależnych wniesionych przez Podatnika do Spółki Komandytowej [...];

- art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego części straty poniesionej przez Skarżącego z tego źródła przychodów w 2010 r. Skarżący wniósł skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. i w całości kwestionuje kwotę zobowiązania ustalonego tą decyzją, w tym przede wszystkim kwestionuje ustalenia dotyczące nieponiesienia przez Skarżącego straty podatkowej za 2010 r.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w jego ocenie fakt, że wobec Podatnika została wydana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 (negująca fakt poniesienia przez Podatnika straty podatkowej w tym okresie rozliczeniowym), wywołująca określone skutki materialnoprawne, nie wpływa w żaden sposób na - wynikające jasno z przepisów Ordynacji podatkowej - proceduralne obowiązki organu podatkowego prowadzącego postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego za kolejny rok podatkowy, do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując ponownie na decyzję dotyczącą 2010 r.

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, wskazując, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zależy od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Wa 484/16, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. stanowiła bowiem podstawę wydania decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Powołując się na decyzję dotyczącą 2010 r. organy przyjęły, orzekając w sprawie dotyczącej 2011 r., że Skarżący w 2010 r. nie poniósł straty, która mogłaby obniżyć dochód roku 2011 w sposób wskazany w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 24 września 2018 r. podjęto zawieszone postępowanie w sprawie, wobec wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3807/17, oddalającego skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 484/16 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Jakkolwiek zawarta w skardze argumentacja Skarżącego wskazywała na naruszenie przez DIS licznych przepisów prawa procesowego i materialnego, to jednak sprawa niniejsza stanowiła prostą konsekwencję rozliczenia podatkowego Skarżącego za rok 2010. Strata podatkowa, którą Skarżący - zgodnie ze złożoną deklaracją - osiągnął w roku 2010, została bowiem rozliczona, zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., w kolejnych latach, poprzez pomniejszenie osiągniętego dochodu o część tej straty, która to część w roku 2011 wyniosła 1.852.503,00 zł. Spór w niniejszej sprawie był więc pochodną postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Otóż ww. decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 21 marca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 484/16. W wyniku wniesienia skarg kasacyjnych od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 września 2018 r. o sygn. II FSK 3807/17, oddalił obydwie skargi kasacyjne, choć w uzasadnieniu swojego orzeczenia istotnie zmodyfikował stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyrażonej w tym wyroku ocenie NSA zasadnicze znaczenie dla sprawy miał charakter prawny przekształcenia Spółki Komandytowej [...] w spółkę [...] Spółka z o.o., opartego o przepisy art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej "k.s.h."). W takim przypadku, kiedy spółka osobowa przekształca się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dochodzi do kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształcanej, a nie do sukcesji tych praw. Wskutek przekształcenia nie doszło więc do nabycia przez Skarżącego udziałów w [...] Spółce z o.o. (w spółce z o.o.), co oznacza, że konieczne było ustalenie sposobu objęcia przez Skarżącego udziałów w Spółce Komandytowej [...]. Objęcie udziałów w spółce przekształconej nie zostało uznane przez NSA za objęcie w zamian za wkład niepieniężny, gdyż przekształcenie nie wiąże się z żadnym aportem, a spółka przekształcona nie jest substancjalnie innym, nowym podmiotem. Podatkowe skutki tego stanu rzeczy określa art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b u.p.d.o.f, a w konsekwencji, koszty uzyskania przychodu z objęcia akcji w O. S.A. wyznacza art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, tj. wartość majątku spółki komandytowej.

NSA nie zgodził się natomiast z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że w przypadku zastosowania ostatnio wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu równe są wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej [...] z daty ustania bytu prawnego tej spółki, będącej równocześnie datą powstania [...] Spółka z o.o. Powołując się na art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h. NSA uznał, że w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów podatkowych koszty, "...o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W dniu przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową to właśnie ta wartość, a nie żadna inna, zostaje zgodnie z przepisami k.s.h. bezpośrednio odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów albo akcji w spółce przekształconej. Skoro dla potrzeb przekształcenia i określenia wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej oraz określenia wartości nominalnej udziałów/akcji w tej spółce przepisy k.s.h. nakazują wspólnikom przyjąć wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, to brak jest uzasadnienia do przyjmowania dla celów ustalenia dochodu podatkowego wartości bilansowej majątku określonej na inny dzień."

Po wyroku NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3807/17, w niniejszej sprawie wiążący pozostaje zatem pogląd, że kosztem uzyskania przez Skarżącego przychodu z objęcia akcji w O. S.A. była wartość bilansowa (w części przypadającej na Skarżącego) majątku Spółki Komandytowej [...] na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, a nie na dzień ustania bytu prawnego Spółki Komandytowej [...] i rozpoczęcia bytu prawnego [...] Spółka z o.o.

Decyzja DIS z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., która wpływała na rozliczenie Skarżącego także w roku 2011, okazała się zatem wadliwa. Wysokość straty za rok 2010 należy przy tym zmodyfikować poprzez zastosowanie ww. poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kosztów uzyskania przychodu z objęcia przez Skarżącego akcji w O. S.A.

W dalszym postępowaniu co do rozliczenia podatkowego Skarżącego za rok 2011 Organ uwzględni powyżej zaprezentowane stanowisko.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję z [...] kwietnia 2016 r. Została ona bowiem oparta na wadliwej decyzji z [...] grudnia 2015 r., dotyczącej roku 2010.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Na koszty te złożył się wpis od skargi (3470 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego i opłata od pełnomocnictwa. Wyjaśnić przy tym należy, że wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, ustalane w związku z wartością przedmiotu zaskarżenia (346.941 zł), wynosiłoby w zwykłych okolicznościach 14.400 zł. Niemniej w niniejszej sprawie zasadnicza argumentacja zawarta w skardze polegała na powieleniu zarzutów skierowanych wobec ww. decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r. Nadto Sąd uwzględnił znaną z urzędu okoliczność, że sprawa niniejsza stanowiła jedną z trzech tożsamych pod względem prawnym oraz podobnych pod względem faktycznym spraw, jakie w dniu 14 listopada 2018 r. Sąd rozpoznawał na rozprawie, a w których działali ci sami pełnomocnicy. Z tych powodów uznać należało, że nakład pracy pełnomocników Skarżącego był w oczywisty sposób mniejszy niż w sprawach, w których rozstrzyga się kwestie niepowtarzalne pod względem faktycznym i prawnym. Dlatego Sąd ocenił, że zaszedł "uzasadniony przypadek" w rozumieniu art. 206 p.p.s.a., i z tego względu Sąd zasądził tytułem wynagrodzenia pełnomocnika tylko połowę wspomnianej kwoty 14.400 zł, tj. kwotę 7.200 zł. W sumie więc zasądzono kwotę 10.687 zł kosztów postępowania sądowego.