Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 825/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2007r działając na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. w R. powołanej dalej jako Spółka, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2007r. znak: [...], odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podatnik jest dostawcą oprogramowania dla firm i dla administracji publicznej. Produkty i usługi sprzedawane przez spółkę są wytwarzane zarówno we własnym zakresie, jak również przy wykorzystaniu i dostosowaniu do konkretnych zamówień oprogramowania nabywanego od zewnętrznych partnerów firmy. W związku z tym, Spółka podpisała szereg umów obejmujących nabycie usług serwisu zarówno sprzętu komputerowego, jak i oprogramowania, obsługa serwisowa jest świadczona dla Spółki oraz w przeważającej części dla końcowych odbiorców oprogramowania dostarczanego przez Spółkę. Zgodnie z zawartymi umowami podmioty świadczące wymienione usługi obciążają Spółkę z góry" za dany okres opieki serwisowej, który w zależności od zawartej umowy wynosi od miesiąca do trzech lat.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą momentu rozliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług serwisu sprzętu informatycznego i nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem oprogramowania, wystawianych z góry, a obejmujących okresy dłuższe niż miesiąc. W ocenie Spółki, prawo do rozliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z tych faktur, przysługuje jej na zasadach ogólnych, tj. w rozliczeniu za miesiąc otrzymania ww. dowodów lub za miesiąc następny.

Postanowieniem z dnia [...].05.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie przepisu art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, zaprezentowane przez stronę stanowisko uznał za nieprawidłowe.

Nie godząc się z interpretacją udzieloną przez organ I instancji, podatnik wniósł zażalenie na wymienione postanowienie, żądając jego zmiany.

Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - powołanej dalej jako ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art.120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, jak również potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt1 lit. a i lit. b ustawy).

Na podstawie regulacji art. 86 ust. 10 pkt.1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt. 24 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Jeżeli podatnik - stosownie do przepisu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT- nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust.2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy postał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1,2,4,7,9 -11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwila wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle przywołanych regulacji, prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz również wiąże się z koniecznością faktycznego nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub faktycznego wykonania usługi. Przywołany przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, nie stanowi bowiem odrębnej regulacji i musi być odczytywany łącznie z ust. 12 tegoż artykułu. Warunek nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi nie ma zastosowania dla czynności, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony w przepisach art. 19 ust. 13 pkt 1, 2,4, 7, 9-11 ustawy.

W niniejszej sprawie, faktury za usługi serwisu sprzętu informatycznego i nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem oprogramowania zostały wystawione przez kontrahenta spółki przed ich wykonaniem. Przedmiotowe usługi w ocenie organu nie należą do kategorii usług, do których mają zastosowanie przepisy wyznaczające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z czym, prawo do rozliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych "z góry", przysługuje Spółce z chwilą wykonania ww. usług, tj. z upływem wskazanego w umowie okresu opieki serwisowej (nie zaś w rozliczeniu za miesiąc otrzymania ww. dowodu lub za miesiąc następny).

We wniesionym zażaleniu odwołująca podniosła, iż kontrahenci Spółki dostarczający przedmiotowe usługi serwisowe zobowiązani są do wystawienia faktur zgodnie z obowiązującymi strony umowami, a w konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, do odprowadzenia należnego podatku VAT w terminie wystawienia faktury. W tym stanie rzeczy odmówienie Spółce nabywcy tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania tych faktur, sprzeczne jest - zdaniem spółki - z zasadą neutralności podatku VAT.

Odnosząc się do tego zagadnienia, organ odwoławczy wskazał, iż istota konstrukcji podatku od towarów i usług, opiera się na zasadzie neutralności, która jest fundamentalną cechą podatku od towarów i usług, jednak zasada ta, wbrew temu co twierdzi odwołująca nie została naruszona. Ustawodawca poprzez treść art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, nie wyklucza bowiem prawa obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w określonych fakturach, a jedynie warunkuje to prawo koniecznością faktycznego wykonania usługi. Zdaniem organu w art. 86 ust.12 ustawy o VAT ustawodawca pośrednio zawarł obowiązującą w podatku VAT zasadę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę związane jest z powstaniem u dostawcy (świadczącego usługę) obowiązku podatkowego i rozliczeniem podatku należnego z tytułu określonej czynności.

Stosownie bowiem do przepisu art.19 ust.1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Jeżeli natomiast przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art.19 ust.11 ustawy o VAT). Z kolei na podstawie regulacji art. 106 ust. 1 tej ustawy "podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, (...)".

Faktyczne wykonanie wskazanych przez spółkę usług nastąpi z upływem określonego w umowie okresu opieki serwisowej, i to ten moment decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego. Powiązanie natomiast momentu powstania obowiązku z chwilą wystawienia faktury (jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą) może mieć miejsce w sytuacji wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Zdaniem organu odwoławczego, faktura wystawiona i w całości zapłacona przed całkowitym wykonaniem usługi winna być traktowana jako faktura zaliczkowa. W odniesieniu do takiej faktury, u wystawcy powstanie obowiązek podatkowy w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentująca dokonana przedpłatę (zaliczkę), albo za następny okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 86 ust 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).Przywołanie przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest nietrafne, albowiem orzeczenia te zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Dlatego organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji.

Skarżąca nie godząc się z takim rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającemu ją postawieniu zarzuciła naruszenie art. 86 ust.10 pkt 1 oraz ust.12 ustawy o VAT.

Naruszenie art.167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( poprzednio art.17(1) i art.18(1)(2) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania ( 77/388/EWG).

W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że iż w przypadku nabywania usług mających charakter abonamentu czy przedpłaty i obejmujących okres kilku, a nawet kilkunastu miesięcy nie można literalnie stosować przepisu art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą wykonania usługi. Zasadniczym elementem usług serwisowych jest zapewnienie sobie przez nabywcę gotowości serwisanta do wykonania określonych usług, których fizyczne wykonie może nigdy nie nastąpić. Dlatego w przypadku tego rodzaju usług, już samo przyjęcie przez usługodawcę zobowiązania do podjęcia określonych działań (tj.w momencie zawarcia umowy) powinno być uważane również za wykonanie usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki taka sama zasada dotyczy umów o prenumeratę prasy, a w przypadku nabycia tych usług organy podatkowe dopuszczają odliczenie podatku VAT za okres otrzymania faktury.

Skarżąca poniosła następnie, że sporną interpretacją został naruszony nie tylko art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący , iż prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek , który podlega odliczeniu staje się wymagalny , ale również naruszona została generalna zasada neutralności podatku VAT, gdyż nieuzasadniony, choćby czasowy zakaz odliczenia podatku naliczonego jest pogwałceniem powyższej zasady.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż świadczenie spornych usług jest zakończone w momencie upływu okresu , na który umowa została zawarta i ten moment decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego. Zdaniem organu ustawa o podatku od towarów i usług realizując zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oparta została na VI Dyrektywie RWE (77/388/EEC), w której w art. 10 (2) zapisane było , że świadczenie usług , stanowiące podstawę do okresowych obciążeń lub płatności, uważa się za zakończone w momencie upływu okresów, których takie obciążenie lub płatności dotyczą. Nie doszło też do naruszenia art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, mając na względzie treść art. 63 cyt. Dyrektywy, który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce , a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towaru lub wykonania usług. Z zastrzeżeniem, że państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych podmiotów lub transakcji w innym momencie (art.66 Dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem organu odwoławczego przepisy tej Dyrektywy mają ograniczone znaczenie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem odsyłają do przepisów ustawodawstwa krajowego, a ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje dla spornych usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Stosownie do treści art.1§1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) powołanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia, czy przysługujące skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, w sytuacji gdy faktury dokumentujące zakup usług serwisowych sprzętu informatycznego, wystawiane są "z góry" na okres od miesiąca do trzech lat.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt.1 tej ustawy wymienia, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty ( zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, z zastrzeżeniem pkt.2-4 oraz ust.11, 12,16,i 18. Ust.11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust.10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Natomiast przepis art. 86 ust 12 ustawy o VAT stwierdza, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków gdy faktura dokumentuje czynności od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art.19 ust.13 pkt.1,2,4,7,9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z powyższego wynika zatem, iż prawo podatnika do dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT wynika nie z samego faktu posiadania faktury lecz wiąże się z koniecznością faktycznego wykonania usługi.

Wbrew twierdzeniom Spółki, przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nie stanowi odrębnej regulacji i należy odczytywać go, jak słusznie poniósł organ odwoławczy, łącznie z ust.12 tego artykułu. Warunek określony w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie ma zastosowania dla czynności, dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (sporne usługi nie są taki czynnościami).

Art.19 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust.2-22,art.14ust.6, art.20 i art.21ust.1. Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wykonania usługi (ust.4 art.19 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 19 ust.11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano części należności w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części.

Zdzisław Modzelewski i Grzegorz Mularczyk w komentarzu do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (komentarz do Dz.U. 2004.nr 54, poz. 535, system LexPolonica, stan prawny na 15.10.2007r.) wyrazili pogląd, że wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że samo wystawienie faktury przed wykonaniem świadczenia nie powinno rodzić obowiązku podatkowego. Potwierdza to chociażby fakt, że konieczne jest wykonanie usługi na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Gdyby samo wystawienie faktury rodziło obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, to warunek dotyczący wykonania usługi należałoby uznać za zbędny, gdyż nabywca odliczy podatek naliczony, który u sprzedawcy stał się wcześniej wymagalny. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że faktury wystawione wcześniej przed wykonaniem usługi wywołują obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wyrażoną w ust.1 art.19 ustawy o podatku VAT ( data wykonania usługi ), a nie w ust 4 ( data wystawienia faktury).

Przepis art. 86 ust. 12 stanowi swoiste "zabezpieczenie", którego celem jest odliczanie podatku naliczonego nie wcześniej niż u sprzedawcy usług ( wystawcy faktury ) powstanie obowiązek podatkowy. Potwierdza on regułę, że obowiązek podatkowy nie może powstać wcześniej niż z datą wykonania usługi. Wyjątkiem od tej zasady jest faktura potwierdzająca dokonanie przedpłaty, zaliczki. Taka faktura uprawnia do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu z regulacji powyższych przepisów wynika zatem zasada ogólna, że okres rozliczeniowy, w którym nabywca usługi może dokonać odliczenia podatku naliczonego uzależniony jest od wypełnienia obowiązku usługodawcy, jakim jest wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej wykonanie usługi (jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą).

Zasada ta nie będzie mają zastosowania gdy fakturę nabywca usług otrzymał przed wykonaniem usługi, a także w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego. Jeśli faktura została otrzymana wcześniej, to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana. Po wykonaniu usługi podatnik odlicza podatek z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc (por. komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, System Informacji Prawnej LEX 49/2007).

VI Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.Urz. WE.13.6.1977) powołana dalej jako VI Dyrektywa, została implementowana do polskiego systemu prawno -podatkowego ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług( Dz.U. nr 54, poz. 535. z zm.).

W wyroku z dnia 2 sierpnia 2005r. sygn. akt I SA/Bd 337/05, (ONSA nr 2/11/2006), WSA w Bydgoszczy uznał, że treść art. 86 ust. 10 pkt.1 tej ustawy nie narusza celów wyrażonych w art. 17 ust.1 VI Dyrektywy, pogląd ten Sąd rozpoznający sprawę podziela. W ocenie Sądu także treść art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie narusza celów wyrażonych w art.17 i art.18 VI Dyrektywy jak i celów wyrażonych w art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.11.12.2006) powołanej dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 17 (1) VI Dyrektywy (odpowiednio art.167 Dyrektywy 2006/112/WE) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy ( odpowiednio art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE) zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Tak więc art. 17(1) VI Dyrektywy konstytuuje prawo do odliczenia w tym sensie, że powstaje ono z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, natomiast w art. 18 VI Dyrektywy zostały unormowane przesłanki warunkujące realizację tego prawa.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż VI Dyrektywa w art.10(2) (odpowiednio art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE) wprowadziła odstępstwo od powyższej zasady, gdyż umożliwiła państwom członkowskim wprowadzenie postanowień, że VAT staje się wymagalny dla określonych podmiotów lub dla określonych usług w innym momencie. Przepisy ustawy o VAT korzystają z możliwości i w art. 19 ust.13 ustawy o VAT określają dla niektórych czynności szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, jednak należy zaznaczyć, że ta szczególna regulacja nie dotyczy usług serwisowych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Terra Baubedarf-Handel GmbH nr C-152/00, dokonał wykładni ww. przepisów VI Dyrektywy. W orzeczeniu tym ETS rozstrzygnął sporną i na gruncie VI Dyrektywy kwestię, czy podatek , który podlega odliczeniu, powinien być przypisany do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art.18(1)(2) )czy też do okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji (art.17(1),(obecnie art.167 Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym stwierdzono, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17(2)(a) VI Dyrektywy , pierwszy akapit art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w taki sposób , iż odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie, to jest nastąpi wykonanie dostawy lub wyświadczenie usługi oraz posiadanie faktury. Trybunał stwierdził, że wbrew twierdzeniom podnoszonym w sprawie przez Terra Baubedarf, przyjęte w tym rozstrzygnięciu przez Trybunał rozwiązanie, że odliczenie może być dokonane, dopiero gdy podatnik otrzyma fakturę, a usługa nią udokumentowana jest wykonana, nie narusza tym zasady neutralności systemu VAT.

Podsumowując, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego prawo do odliczenia powstaje wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy dotyczący czynności, której dotyczy faktura(art.18 VI Dyrektywy), (obecnie art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE).

Reasumując powyższe i mając na względzie przytoczony wyrok ETS w sprawie C-152/00 nie zasadny jest zarzut skargi, że odmówienie prawa do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc(lub za miesiąc następny), w którym Spółka otrzymała fakturę wystawioną "z góry" przez serwisanta, narusza zasadę neutralności. Zasada ta nie zostaje naruszona, gdy nie powstaje obowiązek podatkowy. Treść art. 86 ust.12 ustawy o VAT nie wyklucza prawa do obniżenia kwoty podatku zawartego w fakturach, jedynie warunkuje to prawo koniecznością faktycznego wykonania usługi.

Przepis art.86 ust.12 ustawy o VAT uzależnia poza pewnymi wyjątkami ( które w niniejszej sprawie nie zachodzą) dokonanie odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania prze podatnika faktury, lecz również od wykonania usługi przez usługodawcę. Biorąc pod uwagę, że zdarzeniem, które rodzi powstanie obowiązku podatkowego u usługodawcy jest wykonanie usługi (art.19 ust.1 ustawy o VAT) stwierdzić można, że ustawodawcy chodziło w tym przypadku o zastrzeżenie , że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać przed zaistnieniem obowiązku podatkowego u usługodawcy. Taki sens tej normy prawnej czyni ją zgodną z VI Dyrektywą (jak i Dyrektywą 2006/112/WE), gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich gruncie, wiąże się ściśle z powstaniem obowiązku podatkowego u usługodawcy, którego moment powstania jest sprecyzowany w ich przepisach, co pozwala na konkretne określenie momentu powstania prawa do odliczenia podatku przez usługobiorcę. Z tego powodu normę art. 86 ust.12 ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z VI Dyrektywą (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex- Oficyna Wydawnicza, 2005r.). Mimo odmiennej techniki legislacyjnej regulacje ustawy o VAT i wyżej wymienionych Dyrektyw są tożsame.

Nie zasadny więc jest zarzut skargi, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją naruszył art. 167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE ( poprzednio 17(1) i art. 18(1)(2) VI Dyrektywy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżąca mogła by bezpośrednio odwołać się do przepisów Dyrektyw, by na ich podstawie dokonać rozstrzygnięcia sprawy, gdyby między przepisami Dyrektyw a przepisami prawa krajowego była rozbieżność wynikająca z niepełnej implementacji lub wręcz sprzeczności uregulowań. Ponieważ Sąd nie dopatrzył się sprzeczności uregulowań i jak wyżej wywiódł przepisy VI Dyrektywy zostały implementowane do prawa krajowego oznacza to, że organy podatkowe winny były dokonać interpretacji przedstawionego stanu faktycznego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r,. o podatku od towarów i usług, co też uczyniły.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakupiła usługi opieki serwisowej sprzętu informatycznego i oprogramowania. Obsługa serwisowa jest świadczona dla Spółki oraz dla końcowych odbiorców oprogramowania dostarczonego przez Spółkę. Podmioty świadczące usługi serwisowe obciążają Spółkę z " góry " za określony okres opieki serwisowej , który w zależności od zawartej umowy wynosi od miesiąca do trzech lat. Nabywane usługi mają służyć utrzymaniu funkcjonowania sprzętu i oprogramowania, jednak niejednokrotnie nie dochodzi do jakiegokolwiek fizycznego wykonania usługi i zasadniczym elementem umów o świadczenie przedmiotowych usług jest zapewnienie sobie przez nabywcę, zobowiązania się przez serwisanta do podjęcia określonych działań, w określonym umową czasie.

Sporne jest z jakim momentem usługa taka jest wykonana. Według skarżącej - z momentem przyjęcia przez serwisanta zobowiązania do podjęcia określonych czynności, a według organów podatkowych świadczenie usług jest zakończone w momencie upływu okresu , na który umowa serwisowa została zawarta.

Tak więc wykonanie usług serwisowych, polega na świadczeniu przez usługodawcę wobec usługobiorcy określonych czynności związanych z opieką serwisową sprzętu i oprogramowania, by utrzymać jego sprawne funkcjonowanie. Świadczeniem tych usług będzie też gotowość serwisanta do wykonania określonych umową czynności, przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego. Z przytoczonego stanu faktycznego wynika, że usługi serwisu mają charakter usługi świadczonej przez dłuższy okres czasu.

Chociaż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia świadczenia usług o charakterze ciągłym, to definicje tę można zbudować na gruncie prawa cywilnego. Doktryna prawa cywilnego wyróżnia świadczenia o charakterze jednorazowym i ciągłym. Świadczenie jest jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się . Świadczenie jest natomiast ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania przez pewien czas i gdy ze względu na rodzaj czynności nie może być ono wykonane jednorazowo. Przyjmując powyższą definicję należy stwierdzić, iż świadczenie ma charakter ciągły wówczas gdy pewien rodzaj zachowania trwa przez określony czas bez przerwy, w sposób stały i powtarzalny. Świadczenie usług serwisowych polegających w zasadzie na gotowości serwisanta do wykonywania określonych usług, odpowiada powyższej definicji świadczenia o charakterze ciągłym.

O tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi definiuje umowa, z której wynika jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy ( por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002r. I SA/Wr 1586/97, Prz. Pod. 2002, nr 10, s. 63). Jeżeli umowa stanowi, że działaniami w celu wykonania umowy jest gotowość serwisowa usługodawcy przez okres określony w umowie, to dopiero z upływem tego okresu, na który umowa była zawarta, gotowość serwisowa jest zakończona, a usługa jest wykonana. Ten moment przekłada się na powstanie obowiązku podatkowego ( art.19 ust.1) i zafakturowanie usługi za dany okres jej świadczenia. Dopiero wtedy skarżącej, świetle przywołanych wyżej przepisów art. 86 10 pkt.1 i ust.12 ustawy o VAT przysługuje odliczenie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że oczywiście może być wystawiona faktura " z góry" (przed wykonaniem usługi), w której należność za usługę będzie obejmowała okres świadczenia usług i która będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy ( art.19 ust.11 ustawy o VAT), a dla odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres jej otrzymania, lub za okres rozliczeniowy następny ( art. 86 ust.10, ust.11 ustawy o VAT). Jednak faktura taka w całości zapłacona przed wykonaniem usługi, będzie stanowiła przedpłatę.

A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do ustawy od podatku od towarów i usług (por. Komentarz do Dz.U. 2004r.nr 54, poz.535, System Informacji prawnej Lex, 49/2007) wyrazili pogląd, że choć ustawa o VAT w art. 19 ust. 11 mówi o części należności, to zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego, bowiem przywołany przepis nie koncentruje się na tym, czy należność została zapłacona w częściach czy całości. Środek ciężkości położony jest w innym miejscu - decydujące znaczenie ma to, czy otrzymano choćby część ( a nawet całość) należności przed wykonaniem usługi. Uznać więc należy, że zapłacenie całej należności za usługę w formie przedpłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu jeżeli strony ustaliły się w umowie płatność z " góry" za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi. Tym samym faktura potwierdza dokonanie przedpłaty. Taka faktura uprawnia do dokonania do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, gdyż do takiej faktury (kwoty w niej wykazanej) powstał już obowiązek podatkowy.

Reasumując powyższe interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie narusza przepisów prawa.

Tym samym nie zasadne są zarzuty skargi naruszenia wyżej omówionych przepisów ustawy o VAT.

Sąd zauważa też, że nieuprawnione jest twierdzenie Spółki, iż umowy o prenumeratę są tożsamymi czynnościami prawnymi do usług serwisowych, albowiem umowy o prenumeratę stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług, Ponadto czynności te objęte są szczególną regulacją prawną, co do momentu powstania obowiązku podatkowego ( art. 19 ust.13 pkt.3 ustawy o VAT), tym samym nie zależą o woli organu podatkowego wbrew twierdzi Skarżącą.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.