Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2592/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3453/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-373/12-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3453/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. [...] (dalej: "spółka", "wnioskodawczyni"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną. W ramach swojej działalności dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski m.in. na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii. Spółka posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji sprzedawców powyższych spółek potwierdzających, że posiadają siedzibę poza terytorium Polski. Nabywane programy komputerowe można podzielić na następujące kategorie:

a) użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby spółki i jest ona końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez spółkę ograniczają się do korzystania z programu tylko na własne potrzeby;

b) odsprzedawane klientom spółki, jednakże spółka występuje tylko w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zawierana bezpośrednio między jej klientem i zagranicznym producentem programu. Spółka nie nabywa we własnym imieniu licencji w związku z czyni nie sublicencjonuje praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta;

c) będące przedmiotem sublicencji na klientów spółki (ma ona prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu).

W związku z powyższym spółka zapytała czy świadczenia opisane w stanie faktycznym w podpunktach a) i b) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz w art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: "umowa polsko – amerykańska"). W związku z czym czy spółka ma obowiązek, jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?

Zdaniem wnioskodawczyni świadczenia opisane w stanie faktycznym a) i b) nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 13 umowy polsko – amerykańskiej, w związku z czym spółka nie ma obowiązku jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń. Spółka zauważyła, że nie każde nabycie programu komputerowego ma charakter nabycia licencji i niesie za sobą konieczność pobrania i zapłaty podatku u źródła. Zakupione programy komputerowe są używane wyłącznie wewnątrz spółki i jest ona jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Natomiast przy zakupie oprogramowania komputerowego między jednym ze swoich klientów a producentem oprogramowania posiadającym siedzibę poza terytorium Polski, spółka pełni rolę pośrednika. W konsekwencji nie jest stroną umowy licencyjnej zawieranej między producentem zagranicznym a nabywającym oprogramowanie - klientem spółki. Nie dochodzi więc do zbycia należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też płatności dokonane na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu nabywanych programów komputerowych nie będą stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując wypłaty należności spółka nie będzie obowiązana do potrącania podatku u źródła z tego tytułu.

W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za: - nieprawidłowe w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej; - prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego; - prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.

Organ wskazał, że według art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej: "u.p.a.p.p.") programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.a.p.p ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. W rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej organ wskazał, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniem: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Z kolei opłaty wypłacane przez spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego z tytułu nabycia oprogramowania nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. Spółka nabywa prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu komputerowego. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego nie stanowią należności licencyjnych. Spółka dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ podniósł, że spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Działalność spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który spółka nabyła od kontrahenta z siedzibą w USA, w celu jego odsprzedaży. Nie jest ona użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego oraz oprogramowania teleinformatycznego. W związku z tym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich spółce, a zatem płatności dokonywane przez nią na rzecz kontrahenta z siedzibą w USA, nie są objęte dyspozycją art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

1) art. 8 i 13 umowy polsko-amerykańskiej przez uznanie, iż opłaty licencyjne wypłacane przez spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

2) art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ord. pod.") - przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów; art. 14h w zw. z art. 120 Ord. pod. - poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, oraz art. 121 § 1 Ord. pod. - przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę, stwierdził, że sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni użytych w umowie polsko - amerykańskiej należności licencyjnych (art. 13 ust. 3 lit. a), a w szczególności tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Przepis ten nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych ich zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wyszczególnia natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Zdaniem Sądu organ - twierdząc, iż okoliczność, że program komputerowy stanowi utwór objęty prawem autorskim, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego - oparł się na błędnym rozumieniu sposobu ochrony programów komputerowych i przypisał nieprawidłowe znaczenie art. 13 ust. 3 lit a) umowy polsko - amerykańskiej. Wskazana umowa zawiera postanowienie (art. 3 ust. 2) dotyczące sposobu jej interpretacji, dające pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu - nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową, przy czym zastrzeżono, że znaczenie nadane w przepisach podatkowych, będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne przepisy prawne tego państwa.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Okoliczność nienadania przez ustawodawcę odrębnego znaczenia podatkowego pojęciu: "prawo autorskie", którym posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powoduje, iż w celu ustalenia zakresu pojęciowego tego wyrażenia należy kierować się unormowaniami zawartymi w ustawie o prawie autorskim, która w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że przychody z praw autorskich, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20%.

Sąd nie podzielił stanowiska, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Nie zasługuje również na aprobatę twierdzenie dotyczące znaczenia kategoryzacji przedmiotów prawa autorskiego wymienionych w art. 1 u.p.a.p.p. Sąd podkreślił, że programy komputerowe nie mogą być traktowane jako utwory literackie, a także jako utwory (dzieła) artystyczne lub naukowe, gdyż w rodzajowym wykazie utworów wyszczególnionym w art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p programy komputerowe wyliczone zostały jako odrębna kategoria utworów. Fakt, że wyszczególnienie zawarte w art. 1 ust. 2 tej ustawy ma charakter porządkujący nie przesądza kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii charakteru ochrony prawnej przyznanej programom komputerowym. Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie możne doprowadzić analiza art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p, co zdaje się wywodzić organ. Skoro w art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie przynależą do żadnej z wymienionych w ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy. Interpretacja art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie ustaleń interpretacyjnych w odniesieniu do rozważanego problemu wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy.

Z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która ma zastosowanie do odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 13 ust. 1, 2 i ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej wynika, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, artystycznych lub prac naukowych, ale są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi. Ta okoliczność implikuje z kolei brak możliwości uznania, iż podobieństwo ochrony programów komputerowych i dzieł literackich daje podstawę do stwierdzenia, że wyrażenie: "należności licencyjne", użyte w art. 13 ust. 1, 2 i ust. 3 lit. a) ww. umowy, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania nie tylko wszystkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, lecz również praw przysługujących do programów komputerowych. Skoro w art. 13 ust. 3 lit. a przedmiotowej umowy, definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego i stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, to należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej poprzez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przy tak sformułowanym zarzucie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

3.1 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie - tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, z 6 października 2010 r., II FSK 901/09, z 29 listopada 2011 r., II FSK 959/10, z 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09, z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r.,II FSK 1659/12, czy z 13 stycznia 2016, II FSK 2677/13)

W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą.

Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich (por. R. Golat , Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, str. 68). Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD.

Dodatkowo podnieść należy, że ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że skoro w treści art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, iż programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 3 umowy uznać należało za niezasadny.

3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.