Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 640/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt.1; art. 7 ust.1 , art. 8 ust.1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16, art. 29a ust1., art.73
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2019r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina O (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżąca" lub "Gmina") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w zakresie opodatkowania dotacji celowej (dalej także: "dopłata" lub "dofinansowanie") otrzymanej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego (dalej: "JST") w związku z realizowanymi przewozami pasażerskimi.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jako JST działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt l ustawy o publicznym transporcie zbiorowym Gmina zawarła z ościennymi gminami porozumienia w sprawie powierzenia Gminie wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej. Zadania te realizować będzie jednostka budżetowa: Z (dalej: "Z"). Zgodnie z porozumieniem gminy ościenne przekazują środki finansowe za przewozy - stanowiące pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych objętych porozumieniem. Z w ramach porozumienia organizuje komunikację miejską w oparciu o rozkład jazdy linii komunikacyjnych przebiegających na terenie gmin ościennych. Pasażerowie korzystający z przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego obowiązani są do zakupu i skasowania biletu w celu nabycia usługi. Nie jest przewidziany osobny cennik za usługi wykonywane lokalnym transportem zbiorowym na terenie gminy ościennej, a ceny biletów wynikają z uchwały Rady Miasta O. Zmiana ceny biletów nie wymaga zmiany porozumienia. Sprzedażą biletów komunikacji miejskiej zajmuje się Z. Ulgi uprawniające do bezpłatnych i ulgowych przejazdów obowiązujących na terenie ościennych gmin, w zależności od treści porozumienia, wynikają z uchwały rady gminy ościennej lub z uchwały Rady Miasta O. Zgodnie z porozumieniem środki finansowe przekazywane przez gminy ościenne stanowią pokrycie różnicy między kosztami funkcjonowania linii komunikacyjnych obsługujących gminę ościenną a uzyskanymi przychodami ze sprzedaży biletów. Przychody z funkcjonowania linii komunikacyjnych obliczane są w oparciu o badanie struktury biletów osób wsiadających do pojazdów na przystankach na terenie gminy ościennej. Przychody z biletów na trasach przebiegających na terenie gmin ościennych obliczane są według opisanego we wniosku algorytmu uwzględniającego strukturę biletu wg ceny, liczbę biletów na terenie gminy ościennej oraz liczbę dni w roku.

We wniosku podano kalkulację kosztów ponoszonych przez gminę ościenną:

1) Liczba kilometrów obciążająca obsługę gminy ościennej;

2) Średni koszt kilometra - wyliczony na podstawie planów wozokilometrów oraz wielkości stawek za wozokilometry operatorów (netto);

3) Koszt łączny obsługi gminy ościennej (pkt 1 x pkt2);

4) Planowane przychody wygenerowane przez pasażerów korzystających z komunikacji organizowanej przez Z na terenie gminy ościennej (netto);

5) Roczne dofinansowanie obciążające gminne ościenną brutto (pkt3 - pkt4).

Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną "[...]" z dnia "[...]" 2016 r., zgodnie z którą Z w imieniu Gminy wystawia gminom ościennym faktury na otrzymane zgodne z porozumieniem środki, które wg ww. interpretacji stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że środki pieniężne otrzymywane w ramach porozumienia z ościennymi gminami w sprawie powierzenia Gminie wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej, Gmina otrzymuje od stron porozumienia jako dotacje celowe.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") otrzymane środki pieniężne w postaci dotacji celowej od sąsiednich JST, z którymi Gmina O zawarła stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy środki pieniężne w postaci dotacji celowej otrzymywane od JST, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina podkreśliła, że przedmiotowe dotacje przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem i dotyczą ściśle kosztu i wozokilometra. Nie wpływają na cenę biletu, mają one charakter ogólny. Zatem nie stanowią one dopłat do ceny usługi, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie mieszczą się bowiem w ustawowej definicji dotacji stanowiącej podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. l ustawy VAT. Gmina realizuje zadania w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym, na podstawie porozumień z ościennymi gminami. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie transportu lokalnego. Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między JST (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W świetle ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9). Bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem porozumienia jest społeczeństwo korzystające z usług transportu. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Gminą a gminami ościennymi istnieją jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Z nie będzie świadczył usług na rzecz gmin, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów.

Strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, przyjmujące, że aby subwencja (dotacja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT, musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę. Podniosła, że uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, a otrzymana dotacja nie stanowi części ustalonej ceny za usługi przewozu, lecz pokrywa koszty organizacji usług przewozowych na ternie gmin objętych porozumieniem, a związanych z realizacją zadań przez Z. Otrzymanie dotacji pozostaje bez wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet. Tym samym nie są one dopłatą do ceny usługi. Brak zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą dotacji a wynagrodzeniem z tytułu organizacji lokalnego transportu zbiorowego.

Dlatego środki otrzymywane od innych JST w związku z zawartymi porozumieniami dotyczącymi przewozów pasażerskich w ich granicach administracyjnych, nie stanowią dotacji czy dopłaty o podobnym charakterze, które wpływałyby w jakikolwiek sposób na cenę świadczonych usługi. A tym samym nie będą stanowić obrotu podatkiem VAT, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu nie powinny być dokumentowane fakturą.

Zaskarżoną interpretacją z dnia "[...]" 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "KIS" lub "organ") uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów ustawy VAT: art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.8 ust.1, art.15 ust.1,2 i 16, art.29a ust.1, a także art.73 dyrektywy VAT oraz przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o publicznym transporcie zbiorowym - wywodząc z nich, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art.29a ust.1 ustawy VAT. Podkreślono, że nie tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną dostawy lub świadczenia są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Powołano wyroki TS UE C-184/00 oraz C-353/00.

Podkreślono, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

KIS wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przekazanie środków pieniężnych Gminie w formie dotacji na mocy zawartych porozumień związane jest z realizacją przez nią zadań w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na rzecz innych JST. Zgodnie z porozumieniem środki finansowe przekazywane przez gminy ościenne stanowią pokrycie różnicy między kosztami funkcjonowania linii komunikacyjnych obsługujących gminę ościenną a uzyskanymi przychodami (sprzedaż biletów). Zatem otrzymywane dotacje mają charakter dotacji celowych - dotacje te przekazywane są w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności wnioskodawcy. Otrzymywane od innych JST w formie dotacji celowej stanowią zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dotacji umożliwia wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Gminę.

Organ podkreślił, że dotacja otrzymywana od innych JST ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości dotacji, jej otrzymanie pozwala wnioskodawcy na świadczenie usług organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego zgodnie z porozumieniami zawartym z innymi JST. Stworzony pomiędzy podmiotami system rozliczeń ma zrekompensować wnioskodawcy koszty usługi przewozu osób, poprzez otrzymanie stosownej dopłaty, na liniach nierentownych oraz koszty honorowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów.

Zatem przekazywane wnioskodawcy przez inne gminy na mocy zawartych porozumień środki pieniężne stanowią dotacje bezpośrednio wpływające na cenę świadczonych usług, zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Dlatego czynności za które wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne w postaci dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze na interpretację indywidualną zażądano jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy VAT przez uznanie za błędne stanowiska, że środki pieniężne otrzymane w postaci dotacji celowej od sąsiednich JST, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej dotacje te nie mieszczą się w ustawowej definicji dotacji stanowiącej podstawę opodatkowanie zgodnie z art. 29a ustawy VAT. Refundacja ma charakter ogólny i przeznaczana jest na sfinansowanie kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz. Ponadto gminy zawierając z Gminą O porozumienie oświadczają, że ceny biletów na uruchomionych liniach komunikacyjnych wynikać będą z uchwały Rady Miasta O. Bilety nie zawierają żadnego wyróżnika i nie ma możliwości ich przyporządkowania dla poszczególnych gmin, a tym samym wyliczenia kwoty dotacji z uwzględnieniem ilości przewożonych pasażerów.

Zarzucono ponadto naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj. art. 14c §2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") przez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się w interpretacji do przytoczonych przez skarżącą rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, stanowisko, zgodnie z którym podmioty otrzymujące rekompensatę z tytułu świadczenia usług przewozu, których ceny ustalane są odgórnie przez radę gminy, nie powinny uwzględniać jej podczas określania podstawy opodatkowania. Otrzymywane przez nie środki mają na celu pokrycie ewentualnych strat i nie mają bezpośredniego związku z cenami biletów, a tym samym nie stanowią dopłaty do ceny, lecz zwrot kosztów. Otrzymana dotacja, jako przeznaczona na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz, nie może być uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazano na wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r. ze skargi kasacyjnej Z od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1072/17, z którego wynika, że dopłaty do kosztów organizacji transportu zbiorowego od innych jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji celowej nie stanowią podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca zauważyła, że otrzymywane przez Gminę kwoty refundacji kosztów organizacji transportu zbiorowego od innych JST w formie dotacji celowej nie wpływają na cenę biletu, mają one charakter ogólny. Refundacja przeznaczana jest na sfinansowanie części kosztów organizacji całego transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem oraz funkcjonowania Z, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz. Wysokość cen biletów, wynika z uchwały, tj. aktu prawa miejscowego Rady Miasta O, a dochód z tytułu sprzedaży biletów stanowi jedynie część rekompensaty kosztów organizacji transportu publicznego na obszarze gmin ościennych objętych porozumieniem, a wydatki na ten cel są finansowane z budżetu Gminy na obszarze której organizowany jest transport. Wszystkie bilety są takie same dla wszystkich pasażerów, nie zawierają żadnego wyróżnika i nie ma możliwości ich przyporządkowania dla poszczególnych gmin, a tym samym wyliczenia kwoty dotacji z uwzględnieniem ilości przewożonych pasażerów. Zatem nie występuje związek bezpośredni powodujący opodatkowanie dotacji VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Taki bezpośredni związek mógłby wystąpić, gdyby wysokość dotacji była przyporządkowana do konkretnej liczby pasażerów korzystających z transportu na danej linii oraz liczby sprzedawanych biletów i ich rodzaju. W przypadku Gminy O dotacja ustalana jest szacunkowo, zgodnie z treścią porozumienia wpływ z tytułu sprzedaży biletów obliczany jest na podstawie przeprowadzonych dwa razy w roku badań stopnia wykorzystania linii.

Pomiędzy Gminą O a gminami sąsiednimi istnieje stosunek prawny (porozumienie), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem jest społeczeństwo korzystające z usługi transportu. Nie występuje więc pomiędzy Gminą O, a gminami sąsiednimi jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Gmina O nie świadczy usług na rzecz gmin, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą dotacji, a wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży biletów.

Dlatego refundacja kosztów organizacji transportu zbiorowego od innych JST w formie dotacji celowej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana dotacja, niemająca wpływu na cenę świadczonych usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano, że z art. 14c §2 Op wynika, że uznanie stanowiska przedstawionego przez podatnika za nieprawidłowe skutkuje koniecznością dokonania kompleksowej analizy zagadnienia przedstawianego we wniosku o interpretację i przedstawienie jego oceny na gruncie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przepis art.121 §1 Op obliguje organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Gmina swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku oparła m.in. na orzecznictwie sądowoadministracyjnym, lecz KIS w ogóle nie odniósł się do przywołanych wyroków. Argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dlaczego je odrzuca w rozpatrywanej sprawie. Dlatego zdaniem skarżącej brak odniesienia się przez organ do przytoczonego orzecznictwa stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Spór między stronami dotyczy interpretacji i zastosowania do środków finansowych otrzymanych przez skarżącą od gmin ościennych - przepisu art.29a ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. DzU 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). Z przepisu wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według organu dotacje otrzymane przez skarżącą mają na celu sfinansowanie konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, bo pozwalają na świadczenie usług organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego zgodnie z porozumieniami zawartym z innymi JST. Celem dotacji jest zrekompensowanie kosztów przewozu osób na liniach nierentownych oraz kosztów honorowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Dlatego dotacje bezpośrednio wpływają na cenę świadczonych usług, zwiększając podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT

Natomiast zdaniem skarżącej dotacje przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem i dotyczą ściśle kosztu jednego wozokilometra, nie wpływają na cenę biletu, mają charakter ogólny, nie zachodzi bezpośredni związek między kwotą dotacji a wynagrodzeniem z tytułu organizacji lokalnego transportu zbiorowego, bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem porozumienia jest społeczeństwo korzystające z usług transportu (a nie Gmina). Dlatego nie zachodzi ekwiwalentność świadczeń pomiędzy Gminą a gminami ościennymi.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznaje rację skarżącej.

Z przytoczonego przepisu art.29a ust.1 ustawy VAT wynika nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dotacja wchodząca do podstawy opodatkowania pozostawałam w bezpośrednim związku z ceną, tj. aby miała bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art.29a ust.1 ustawy VAT jest rezultatem implementacji do przepisów krajowych regulacji zawartej w art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.). Jednak ani ustawie krajowej, ani w dyrektywie nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez bezpośredni związek dotacji z ceną.

Kwestia ta była przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach, na które powołują się obie strony.

I tak, w wyroku C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. (LEX nr 107850) Trybunał zauważył, że dotacje na ogół mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Jednak do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Z powyższego wynika, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny – tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Wymaga to wystąpienia różnicy w cenie w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. Przykładem dopłaty bezpośrednio wpływającej na cenę może być refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną, gdzie kwotę dopłaty wylicza się w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu (art.8a ust.4 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 295).

Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Ważna jest treść opisanego w stanie faktycznym porozumienia, w którym cel dotacji określono jako pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych, a nie jako dopłatę do biletu. Tak sformułowany cel dotacji, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dotacji, co nie wyklucza pośredniego wpływu jej otrzymania na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby dotacja została określona jako dofinansowanie cen biletów, wówczas spełniałaby przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art.29a ust.1 ustawy VAT. Tak jednak nie wynika z opisu stanu faktycznego. Granice dla stanowiska organu zawartego w interpretacji wynikają z przepisów art. 14b § 2 i 3 oraz art.14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.): wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Skoro treść wniosku skarżącej wskazuje na ogólny charakter dotacji będących przedmiotem wniosku, bowiem wyjaśniono, że porozumienie dotyczy dotacji na pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych, z zaznaczeniem, że nie są to dopłaty do biletu, to do w odniesieniu do tak sformułowanego stanu faktycznego powinien odnieść się KIS w interpretacji.

Zadania wszystkich gmin w zakresie transportu zbiorowego są takie same, bo wynikają z tego samego przepisu. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zatem gminy realizują zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego, czyli komunikacji miejskiej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U z 2015 r., poz. 1440 z późn. zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 74 ust.1 o samorządzie gminnym mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (ust. 2 art.74 ww. ustawy). Skutkiem zawarcia porozumienia jest przeniesienie obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną w drodze czynności administracyjnej. Dlatego, zdaniem Sądu, rację ma skarżąca, twierdząc, że podczas realizacji ww. porozumienia nie zachodzi ekwiwalentność świadczeń między stronami porozumienia. A taka ekwiwalentność byłaby wymagana dla zastosowania art.29a ust.1 ustawy VAT.

Zadania gmin w zakresie organizatorem publicznego transportu zbiorowego wynikają z wyżej przytoczonych przepisów. Różna może być treść porozumień międzygminnych w sprawie realizacji tych zadań. Niemniej jednak zarówno sprawa obecnie rozstrzygana, jak i przywoływana przez skarżącą sprawa I FSK 1072/17 z 27 sierpnia 2019 r. dotycząca Z w O, oparte są na stanie faktycznym, w którym dotacje zostały określone w porozumieniach jako podstawie przyznania dotacji. W wyroku I FSK 1072/17 NSA jednoznacznie stwierdził, że "dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania skarżącego w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje on publiczny transport zbiorowy na terenie gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT" (Baza CBOIS).

Wobec tego skarżąca zasadnie przywołała zarówno ten wyrok jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych, na poparcie prezentowanego stanowiska. Niemniej za zbyt daleko idący uznaje Sąd zarzut nieodniesienia się przez KIS do przywoływanych przez skarżącą orzeczeń. Wyroki te są wyznacznikiem kierunku orzekania sądów, ale jednak każda sprawa ma indywidualny charakter, zaś wyroki w zapadłe w innych sprawach, nawet bardzo podobnych, nie mają mocy wiążącej w danej sprawie. Rolą KIS jest interpretowanie przepisów podatkowych, a nie analizowanie wyroków przytaczanych przez wnioskodawcę. Dlatego nie uznał Sąd zasadności zarzutu w tym zakresie.

Za zasadny uznał zatem Sąd zarzut naruszenia art.29a ust.1 ustawy VAT przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, co nastąpiło poprzez uznanie przez organ, że dotacje otrzymane od gmin ościennych wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jako bezpośrednio wpływające na cenę usług. W ocenie Sądu organ nie wykazał, aby sporna dopłata miała charakter dofinansowania przyznanego w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a do takich czynności odnosi się art.29a ustawy VAT. Powyższe doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") orzekł o jej uchyleniu.

W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).