Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1422/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2867/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2867/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2013 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 lutego 2011 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r.

Sąd ustalił, że Podatnik w rozliczeniu za miesiące luty i marzec 2012 r odliczył od podatku należnego podatek naliczony przy nabyciu samochodu Nissan Murano. Natomiast w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2012 r. Skarżący odliczał podatek naliczony przy nabyciu paliwa do tego samochodu.

Pojazd ten spełniał wymagania do uznania go za bankowóz typu C, określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 dalej powoływanego, jako rozporządzenia MSWiA), co zostało potwierdzone odpowiednim certyfikatem. Sporny pojazd jest samochodem osobowym, w którym w bagażniku zamontowano specjalny zamykany na klucz stelaż do przewozu walizki oraz autoalarm. Z zeznań podatnika wynika, że prowadzi on działalność w zakresie produkcji części do maszyn szwalniczych oraz usług hydraulicznych i nie zamierza zmieniać profilu działalności w szczególności na działalność w zakresie przewozu i ochrony wartości pieniężnych. Bankowóz służy mu do przewozu gotówki potrzebnej w działalności jego przedsiębiorstwa na wypłaty pracownicze oraz do realizacji transakcji gotówkowych. Podatnik zeznał, że samochód ten wykorzystuje do wyjazdów służbowych w sprawach związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący pobrał należności z tytułu sprzedaży w gotówce dwukrotnie w lutym 2012 r. w kwocie 17 479,67 zł oraz w marcu 2012 r. w kwocie 600,38 zł, Pozostałe transakcje realizowane były przelewami bankowymi.

W takim stanie faktycznym Organ I Instancji stwierdził, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu, gdyż działalność podatnika nie wymagała używania bankowozu w szczególności nie prowadził on usług przewozu wartości pieniężnych. Organ wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. Z 2011 r. Nr 177, póz. 1054 ze zm., dalej powoływanej, jako ustawa o VAT) oraz na podstawie art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652: dalej: ustawa zmieniająca), Skarżącemu przysługiwało jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wynoszącą 60% podatku naliczonego przy nabyciu wskazanego w decyzji samochodu nie więcej niż 6 000 zł oraz nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję (po rozpoznaniu odwołania podatnika) Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 25 września 2013 r. zwrócił uwagę na definicję pojazdu specjalnego zawarta jest w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm. dalej: Prawo o ruchu drogowym). Wynika z niej, że w pojeździe specjalnym mogą być przewodzone osoby i rzeczy służące wykonywaniu funkcji specjalnej. Jeżeli pojazd ma możliwość wykonywania funkcji specjalnej a ponadto może służyć do wykonywania innych czynności np. przewozu osób i rzeczy poza wykonywaniem tej funkcji to nie może być uznany za pojazd specjalny. W sytuacji, gdy pojazd taki wykorzystywany jest do wykonywania innych funkcji niż jego specjalne przeznaczenie, np. funkcji typowego samochodu firmowego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego samochodu. W związku z tym skoro w postępowaniu ustalono, że przedmiotowy samochód obok przewozu gotówki także wykonuje funkcje typowego samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, to zastosowanie w sprawie powinien mieć przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej dający ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz przepis art. 4 ustawy zmieniającej wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym przez uznanie, że z zawartej w tym przepisie definicji pojazdu specjalnego wynika obowiązek wykorzystywania pojazdu specjalnego wyłącznie do wykonywania funkcji specjalnej,

- art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej uprawniającego podatników do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów specjalnych, przez niezastosowanie tego przepisu,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu i paliwa do tego samochodu.

Organ w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty w niej wywiedzione za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

2. Uzasadniając wyrok objęty skargą kasacyjną Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie opisał zasady odliczania podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT oraz art. 3 ust 1, ust 2 pkt 5 i ust 6 oraz art. 4 ustawy zmieniającej, a także definicję pojazdów specjalnych z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym i § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA . Zwrócono także uwagę, że krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, dopuszczając tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w mniejszym lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników.

W związku z tym analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, należy mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy.

O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny.

W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT.

Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Nie taki przyświecał bowiem cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, których konstrukcja co do zasady wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne.

Dlatego też samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawniona jest konstatacja, iż aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

Podkreślono także, że takie podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. Wywieść to można z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pić. Leeds Permanent Development Sen/ices Ltd i County Wide Property lnvestments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy."

Podkreślono także, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wymaga nie tylko aby pojazd samochodowy był pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, ale także musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Ustawodawca w wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach."

W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowozu typu C, zakładane przeznaczenie pojazdu wynika z przepisów ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, póz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankwozu typu C. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

Dlatego też wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, pozwala na przyjęcie, że "aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne."

Natomiast samochód, którego dotyczy sprawa służy prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi do transportu gotówki na wypłatę wynagrodzenia dla pracowników oraz do transportu gotówki na zapłatę zobowiązań wobec kontrahentów, jak również do przemieszczania się Skarżącego w sprawach służbowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Usługi przewozu gotówki nie są przy tym przedmiotem działalności Skarżącego i nie zamierza rozszerzyć zakresu działalności o usługi przewozu gotówki. Z ustaleń tych wynika więc, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. W pozostałym zakresie samochód ten będzie traktowany, jako typowy samochód firmowy, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego.

W takiej sytuacji pełne odliczenie podatku VAT od ceny zakupu pojazdu, oraz odliczenie podatku VAT od zakupionego do niego paliwa uznano za nadużycie prawa bankowóz typu C został bowiem nabyty po to, aby jedynie okazjonalnie wykorzystywać go zgodnie z przeznaczeniem. Podatnik podjął bowiem czynności dozwolone przez prawo, ale dla osiągnięcia celu, którego prawo nie akceptuje.

Zwrócono także uwagę, że przystosowanie samochodu osobowego do stanu spełniającego wymogi dla bankowozu typu C, nie można uznać za ograniczenie funkcjonalności przerobionego pojazdu. Wręcz przeciwnie, należy to traktować, jako zwiększenie jego użyteczności, także do celów prywatnych. Ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C to wyposażenie pojazdu, zgodnie z treścią rozporządzenia MSWiA w: pojemniki specjalistyczne, immobiliser, modułowy samochodowy system alarmowy, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej z systemem sygnalizacji napadu i system transmisji alarmu. Samo posiadanie wymienionego dodatkowego wyposażania, w połączeniu z tylko okazjonalnym wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Powołano się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt l FSK 257/13.

3. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt l p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez obrazę art. 86 ust. l ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. l i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na:

- wadliwym przyjęciu przez Sąd, iż warunkiem odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu typu C) oraz podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu jest możliwość wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie w działalności opodatkowanej podatnika, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne;

- wadliwym przyjęciu przez Sąd, iż art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej odsyła wyłącznie do definicji pojazdu specjalnego zawartego w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym i z tego powodu należy wywodzić, że prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu oraz nabyciu wykorzystywanego do niego paliwa przysługuje wyłącznie jeżeli specjalna funkcja bankowozu jest wykorzystywana do tego typu "specjalnej" działalności;

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że Skarżącemu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania bankowozu do działalności opodatkowanej; podczas gdy wedle prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego jedyna okolicznością warunkującą skorzystania z przedmiotowego prawa jest wykazanie przez podatnika wykorzystywania funkcji bankowozu w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w niniejszej sprawie miało miejsce, zostało uznane i nie było w żadnym stopniu kwestionowane przez Sąd (ani wcześniej przez właściwe organy administracyjne).

Wskazując na powyższy zarzut, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. wniesiono o :

1) Uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz jego zmianę w całości poprzez rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i wydanie następnie wyroku uchylającego w całości zaskarżone decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 25 września 2013 roku oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 14 lutego 2013 roku, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2012 roku;

2) Zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt l p.p.s.a. kosztów postępowania w niniejszej sprawie, wraz z kosztami zastępstwa przez radcę prawnego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów, uwzględniająca ich literalne brzmienie, odpowiadająca podstawowym zasadom konstrukcji podatku od towarów i usług oraz odpowiadająca zasadom interpretacji prawa podatkowego, winna prowadzić do wniosku, iż w światłe art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej warunkiem wystarczającym dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z "zakupem" samochodu specjalnego - bankowozu typu C i nabywanym do niego paliwem, jest wykorzystywanie funkcji bankowozu tego samochodu, w opodatkowanej działalności gospodarczej (bez uszczegółowienia iż musi być to działalność, w której jego wykorzystywanie jest konieczne i że pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie do sprawowania tej funkcji), przy spełnieniu przez ten samochód kryteriów bankowozu.

Przyznano, że orzecznictwo sądów administracyjnych wyraża rozbieżne stanowiska co do przywołanych wyżej wykładni przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Zwrócono jednak uwagę na pierwszeństwo wykładni językowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego nad wykładnią funkcjonalną i systemową. Dlatego też za właściwy uznano pogląd judykatury powołujący się na literalną wykładnię powyższych przepisów i ich interpretację w oparciu o podstawowe zasady konstrukcji podatku od towarów i usług. Niedopuszczalne jest także przypisywanie a priori złej woli podatnikowi, co uczynił Sąd I Instancji.

Podkreślono, że wykładnia literalna art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej daję jednoznaczny i niebudzący wątpliwości rezultat, przyznając podatnikowi prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego w całości, gdy wykorzystywanie funkcji bankowozu ma miejsce w opodatkowanej działalności gospodarczej i dany samochód spełnia kryteria bankowozu.

Powołano się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 22 lutego 2013 roku (sygn. akt: III SA/WA 2016/12), z dnia 09 kwietnia 2013 roku (sygn. akt: III SA/Wa 3158/12) ż dnia 25 czerwca 2013 roku (sygn. akt: III SA/Wa 93/13); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2013 roku (sygn. akt: I SA/Go 84/13) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2013 roku (sygn. akt: I SA/Kr 1639/13).

Przyznano, że organy administracji co do zasady mają rację uzależniając prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego będącego bankowozem typu C od faktu wykorzystywania funkcji bankowozu w działalności opodatkowanej. Niemniej jednak, nie powinny w tym względnie wprowadzać obwarowania odnoszącego się wyłącznie do działalności opodatkowanej w której wykorzystywanie bankowozu jest konieczne.

W ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie zawartym w ww. wyroku z dnia z dnia 27 grudnia 2013 roku, sygn. akt: III SA/Kr 1639/13, podkreślono, że w wykładni przepisów prawa podatkowego należy brać pod uwagę fakt, iż obowiązki podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a ww. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego, a nie prawem lub ulgą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 roku, sygn. akt: I FSK 1875/09). Powyższe stanowisko dodatkowo podkreśla, iż przy interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5, a także art. 4 ustawy zmieniającej należy odwoływać się do wykładni językowej, a sama interpretacja powinna mieć charakter ścisły.

W związku z powyższym, uwzględniając literalne brzmienie ww. przepisów oraz ścisły charakter ich wykładni, należy stwierdzić, iż ustawodawca w treści tych przepisów w żadnym zakresie nie wskazał na powoływany przez Sąd (a wcześniej organy administracji) obowiązek wykorzystywania funkcji bankowozu wyłącznie w działalności opodatkowanej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne.

Nadto, także w ślad za przywołanym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 27 grudnia 2013 roku, (sygn. akt: lU SA/Kr 1639/13), zauważono, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy zmieniającej odsyła do wszystkich przepisów z dziedziny prawa o ruchu drogowym, a nie tylko przepisów Prawa o ruchu drogowym (proponuje: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 roku, sygn. akt: II FSK 2182/10; z dnia 25 lipca 2012 roku, sygn akt: H FSK 2517/10 oraz z dnia 8 listopada 2012 roku, sygn. akt: n FSK 594/11 w zakresie analogicznego problemu przy wykładni przepisów podatku od środków transportowych). Dlatego też nieuzasadnionym jest odwoływanie się w niniejszej sprawie Sądu (a wcześniej właściwych organów administracji) wyłącznie do definicji pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku prawo o ruchu drogowym i z tego powodu wywodzenie, że prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu oraz przy nabyciu wykorzystywanego do niego paliwa przysługuje wyłącznie jeżeli specjalna funkcja bankowozu będzie wykorzystywana do tego typu "specjalnej" działalności. Wbrew stanowisku Sądu ustawodawca w omawianych przepisach nie nałożył dodatkowych warunków dotyczących sposobu wykorzystywania bankowozu.

W związku z tym uznano, że warunkowanie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z zakupem bankowozu nabywanym do niego paliwem od wykorzystywania tego samochodu do świadczenia usług lub dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tylko w działalności podatnika, w której jego wykorzystywanie jest konieczne stanowi wyraz niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisów art. 86 ust. l ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. l i 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej, jest niezgodne z ich wykładnią językową oraz narusza podstawowe zasady konstrukcji prawa podatkowego, a tym samym nie może być uznane za właściwe.

Natomiast właściwa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek naliczony związany z zakupem bankowozu i nabywanym do niego paliwem jedynie pod warunkiem, że wykaże wykorzystywanie funkcji bankowozu w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym wskazane wykorzystywanie bankowozu typu C może polegać także na przewożeniu gotówki celem regulowania zobowiązań z tytułu wynagrodzeń i mogą to być kwoty poniżej granicy dla obowiązku wykorzystywania bankowozu przewidzianej przez przepisy ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 roku.

Warunek ten został przez skarżącego spełniony, bowiem wykazał on, że wykorzystuje nabyty bankowóz w prowadzonej działalności gospodarczej, przewożąc nim gotówkę na wypłaty dla pracowników oraz do realizacji transakcji gotówkowych.

Ponieważ auto faktycznie użytkowane jest w tym celu, to odliczenie w całości podatku naliczonego w związku z zakupem tego samochodu nabywanym do niego paliwem nie może być w żadnym zakresie potraktowane jako "nadużycie" prawa do odliczenia powyższego podatku. Nie występuje tu bowiem sztuczny schemat działalności.

Podkreślono przy tym, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości nie można czynić podatnikowi zarzutu korzystania ze struktur i sposobu dokonywania czynności, które uważa za najlepiej przystosowane do potrzeb jego działalności gospodarczej oraz ograniczenia jego obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 12 września 2013 roku w sprawie C- 388/11 Le Credit Lyonnais, pkt 46 - 48, dotychczas niepublikowany).

4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem naruszenia prawa materialnego , tzn art. 86 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust 1 i ust 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej w ich błędnej wykładni polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że warunkiem odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu typu C) oraz podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu jest możliwość wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie w działalności opodatkowanej podatnika, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

Skarżący zdaje sobie sprawę co do rozbieżnych poglądów w zakresie wykładni powyższych przepisów, uważa jednak, że pierwszeństwo przy ich interpretacji należy przyznać wykładni językowej (literalnej) przed wykładnią funkcjonalną i systemową.

W orzecznictwie przeważył jednak pogląd odmienny, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (patrz wyroki NSA z dnia 2 lipca 2015 r I FSK 762/14 oraz z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13 patrz także powołane tam orzecznictwo które zostało wykorzystane w dalszej części uzasadnienia, publ. CBOSA).

Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy bowiem rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, który nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

Realizacją tego uprawnienia jest właśnie treść art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Wynikają z niego dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia:

1/ pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym;

2/ pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka odnosi się wprost do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, w którym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA.

Z tego względu nieuprawniony jest zarzut wadliwego przyjęcia przez Sąd I Instancji, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej odsyła wyłącznie do definicji pojazdu specjalnego zawartego w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym i z tego powodu należy wywodzić, że prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu oraz nabyciu wykorzystywanego do niego paliwa przysługuje wyłącznie jeżeli specjalna funkcja bankowozu jest wykorzystywana do tego typu "specjalnej" działalności.

W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika bowiem z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA). Dlatego też samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA).

Na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19. W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

Należy przy tym podkreślić, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych (np. agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno - montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne.

Mając na względnie powyższe okoliczności za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA.

Dlatego przy ocenie stanu faktycznego w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w ramach działalności gospodarczej dla której jest on niezbędny, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe bankowóz nie był niezbędny Spółce, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji części do maszyn szwalniczych oraz usług hydraulicznych i nie zamierza zmieniać profilu działalności.

Podatnik co prawda utrzymywał, że bankowóz służy mu do przewozu gotówki potrzebnej w działalności jego przedsiębiorstwa na wypłaty pracownicze oraz do realizacji transakcji gotówkowych, przyznał jednak, że samochód ten wykorzystuje także do wyjazdów służbowych w innych sprawach związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto większość transakcji realizuje pa pośrednictwem przelewów bankowych, a w gotówce pobrał jedynie dwie wpłaty w lutym 2012 r w wysokości 17 479 zł 67 gr oraz w marcu 2012r w kwocie 600 zł 38 gr

Powołane natomiast w skardze kasacyjnej orzeczenia nie uzyskały akceptacji orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i pozostają w sprzeczności z aktualnie dominującymi poglądami na prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust.1 i 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.