Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 866/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt b, art. 12 ust. 3, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2012 r. [...] złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i darowizny działki zabudowanej budynkami do rozbiórki, które przed sprzedażą zostaną rozebrane.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kancelarii prawniczej, wynajmu nieruchomości, sprzedaży działek budowlanych opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19%. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany w roku 2004 nabył w drodze spadku nieruchomość o powierzchni około [...] hektarów. W skład nieruchomości wchodzi wiele działek niezabudowanych wpisanych w ewidencji gruntów jako rola, oprócz działki z zabudową siedliskową. W wyniku dziedziczenia nieruchomości wnioskodawca zapłacił podatek od spadków i darowizn wg stawki podatkowej właściwej dla III grupy. Po kilku latach zainteresowany wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Na podstawie uzyskanych warunków zabudowy pięć działek zostało podzielonych po połowie z możliwością budowy domów. Dwie inne działki kilkuhektarowe zostały podzielone na pięć mniejszych działek. W przyszłości wnioskodawca chciałby dokonać darowizny dwóch działek bliskim osobom, ale będących osobami obcymi w rozumieniu ustawy o spadkach i darowiznach. Nie wyklucza również sprzedaży kilku działek.

W uzupełnieniu do wniosku zainteresowany wskazał, że:

- nie wykorzystywał gruntów w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej,

- nie posiada i nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego, albowiem nie dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz nie świadczy usług rolniczych,

- nie udostępnia i nie udostępniał gruntów innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia,

- sprzedał w 2012 r. 6 działek gruntu w miejscowości [...] - nieruchomości nie należące do spadku, które traktowane są jako działki budowlane i objęte przy sprzedaży podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - prawniczej, opodatkowanej podatkiem liniowym 19%. W tym zakresie uzyskał indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia [...] października 2011 r. [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z dnia [...] października 2011 r. [...] w zakresie podatku od towarów i usług). Nieruchomości te nabył w 2003 r.,

- nieruchomość składa się z wielu działek. Na ich części uzyskał warunki zabudowy. Brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości, w której znajdują się wszystkie działki. W ewidencji gruntów i budynków działki są sklasyfikowane jako grunty orne klas - RIIIb, RIVa, RIVb i RV oraz łąki trwałe - klasa ŁV i pastwiska trwałe - klasa PsIV. Pozostałe działki dla których nie uzyskano warunków zabudowy, są sklasyfikowane jako użytki rolne zabudowane - klasa B-RIVa oraz grunty orne. Przedmiotem zapytania są wszystkie wskazane powyżej działki,

- nie poniósł żadnych nakładów, oprócz zawarcia umowy z [...] na podłączenie energii elektrycznej do pięciu działek, które opisuje poprzednio jako podzielone po połowie. Co do każdej z tych działek istnieje możliwość zabudowy według wydanych warunków zabudowy. Umowa nie została jeszcze zrealizowana. Przed zbyciem działek żadne dodatkowe nakłady nie będą poniesione. Wcześniej zamierzał dokonać darowizny pięciu działek,

- występował o wydanie warunków zabudowy w związku z planowanymi inwestycjami celu publicznego - budowy drogi ekspresowej [...] (obwodnicy [...]) oraz przewidywanej modernizacji linii elektroenergetycznej najwyższych napięć, która przebiega przez największą czterohektarową działkę. Co do pięciu działek wystąpił o warunki zabudowy dla budynków mieszkalnych, również z obawy, że może tamtędy przebiegać obwodnica [...] (droga). W konsekwencji te ostanie 5 działek zostało podzielonych po połowie i obecnie jest ich 10.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia [...] czerwca 2012 r. wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania jest działka z zabudową siedliskową. Są to dwie działki: zabudowana częściowo zawalonymi budynkami infrastruktury wiejskiej (stodoła, budynki inwentarskie). Budynki przeznaczone są do rozbiórki, a zainteresowany uzyskał w tym celu pozwolenie na rozbiórkę. Kolejna działka sklasyfikowana jest jako B-RIVa ([...] m2) - zabudowana domem właściciela nieruchomości sąsiedniej - aktualnie toczy się proces o stwierdzenie zasiedzenia tej części nieruchomości, z wniosku właściciela domu.

Dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie tej nieruchomości.

Z kolei w uzupełnieniu z dnia [...] lipca 2012 r. zainteresowany wskazał, że sprzedaż nieruchomości częściowo zabudowanej domem właściciela nieruchomości sąsiedniej jest możliwa albowiem w toku postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nie zostało ustanowione i wpisane do księgi wieczystej zabezpieczenie w postaci zakazu zbywania tej części nieruchomości.

Przedmiotem sprzedaży winien być grunt zabudowany albowiem taka klasyfikacja tej części nieruchomości wynika z zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Pomiędzy wnioskodawcą a właścicielem nieruchomości sąsiedniej nie zostały rozliczone nakłady poczynione przez tego właściciela na wybudowanie domu, który częściowo zajmuje nieruchomość zainteresowanego. Wynika to z faktu, że właściciel nieruchomości sąsiedniej domaga się stwierdzenia zasiedzenia zajętej części nieruchomości i w związku z tym odmawia dokonania jakichkolwiek rozliczeń z zainteresowanym (w tym nabycia zajętej przez dom części działki według wartości gruntu niezabudowanego).

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia [...] lipca 2012 r. doprecyzowującym transakcje sprzedaży i darowizny działki zabudowanej częściowo zawalonymi budynkami infrastruktury, wnioskodawca odpowiedział, że nieruchomość zabudowana częściowo zawalonymi budynkami infrastruktury wiejskiej została nabyta w drodze spadkobrania w 2003 r., natomiast wszystkie budynki pochodzą z ubiegłego wieku. Od chwili nabycia nieruchomości w drodze spadkobrania budynki nie były użytkowane przez wnioskodawcę, nie były wynajmowane, dzierżawione, ani nie stanowiły przedmiotu innych umów zobowiązaniowych. Aktualnie przedmiotowe budynki nie nadają się do użytkowania, a wnioskodawca uzyskał pozwolenie na ich rozbiórkę. Rozbiórka wszystkich budynków zostanie wykonana przed zbyciem nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym dokonując darowizny lub sprzedaży działek wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług ?

Zdaniem wnioskodawcy darowizna i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać darowiznę, sprzedaż działek za działalność gospodarczą należałoby stwierdzić, że jest to handel, czyli dokonywanie zakupu towarów w sposób zorganizowany, w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celu ich odsprzedaży, nabył je w drodze spadku. Zatem jeżeli wnioskodawca nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, a działki te stanowią jego majątek osobisty, to uznać należy, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto pojęcie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy odnosi się do producentów, handlowców czy też usługodawców, tym samym podatnikiem z tytułu darowizny, sprzedaży działek może być jedynie osoba, która dokonała nabycia działki i z zamiarem jej dalszej odsprzedaży.

W ocenie wnioskodawcy, aby sprzedaż działek uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji wnioskodawca miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary zostały nabyte w celu i zamiarem ich odsprzedaży. Sprzedaż przez osobę fizyczną kilku lub kilkunastu działek jeżeli stanowią one majątek osobisty tej osoby, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wydanej w dniu [...] lipca 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej budynkami do rozbiórki, które przed sprzedażą zostaną rozebrane oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania darowizny działki zabudowanej budynkami do rozbiórki, które przed sprzedażą zostaną rozebrane.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej: "ustawa o VAT") wywiódł, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zdaniem organu jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując organ stwierdził, że w związku ze sprzedażą przedmiotowej działki i jej darowizną wnioskodawca będzie występować jako podatnik podatku prowadzący działalność gospodarczą. A zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym jej dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%. W tym zakresie uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał również, że czynność darowizny działki - w związku z tym, że zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, to w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT- nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W tym zakresie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji i przyjęcie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia [...] września 2012 r. strona zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa podatkowego w części uznającej stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię wynikającą z dokonania przez organ powierzchownej oceny w oparciu o pojedyncze aspekty, a nie odniesienia się do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego w sposób kompleksowy;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego;

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ za nieprawidłowe uznał stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego skarżący może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W rozstrzygnięciu powyższego zagadnienia pomocne będą tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto, jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 (opubl. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiąc, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, opubl. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Jak stwierdzono w w/w wyroku Trybunału w sprawach C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene – nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost punkt 34 wyroku Trybunału w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10), w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu odnośnie do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że skoro skarżący prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży działek budowlanych, to odnośnie planowanej przez niego sprzedaży części nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład majątku prywatnego również zachowuje się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami. Jeśli więc osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z własną działalnością, jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje Trybunał w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. ).

W przedmiotowej sprawie podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kancelarii prawniczej, wynajmu nieruchomości, sprzedaży działek budowlanych opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19%. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2004 r. nabył w drodze spadku nieruchomość o powierzchni około [...] hektarów. W skład nieruchomości wchodzi wiele działek niezabudowanych wpisanych w ewidencji gruntów jako rola, oprócz działki z zabudową siedliskową. W wyniku dziedziczenia nieruchomości zapłacił podatek od spadków i darowizn według stawki podatkowej właściwej dla III grupy. Po kilku latach zainteresowany wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Na podstawie uzyskanych warunków zabudowy pięć działek zostało podzielonych po połowie z możliwością budowy domów. Dwie inne działki kilkuhektarowe zostały podzielone na pięć mniejszych działek

W przyszłości wnioskodawca chciałby dokonać darowizny dwóch działek bliskim osobom, ale będących osobami obcymi w rozumieniu ustawy o spadkach i darowiznach. Nie wyklucza również sprzedaży kilku działek.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że ewentualna sprzedaż nabytych w drodze spadku działek przez skarżącego będzie miała charakter działalności gospodarczej, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu, bowiem wnioskodawca zaangażował środki, podobnie do tych, jakie byłyby podjęte przez handlującego nieruchomościami, tj.: z własnej inicjatywy dokonał podziału nieruchomości oraz wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, planuje rozebrać częściowo budynki infrastruktury wiejskiej.

Zdaniem organu wpływ na konieczność opodatkowania sprzedaży działek nabytych w drodze spadku ma również fakt, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku w zakresie prowadzenia kancelarii prawniczej, wynajmu nieruchomości i sprzedaży działek budowlanych (niebędących przedmiotem wniosku).

W ocenie Sądu prawidłowe jest przyjęcie, że skarżący w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, uzyskanym w drodze spadku, korzystając z okazji, sprzedaje go albo ma taki zamiar.

Nie można jednak tylko z tego powodu, że skarżący trudni się profesjonalną sprzedażą nieruchomości uznać, że w odniesieniu do tych transakcji staje się także profesjonalnym handlowcem. W rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącego, nie wskazuje na takie formy aktywności przy planowaniu zbywania przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można zatem uznać skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Podobne stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów wyrażono w literaturze (por. A. Bartosiewicz, "Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE", publ. Przegląd Podatkowy, 2011/11/42).

Co do powołanego w zarzutach skargi art. 121 § 1 Ordynacji należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przed wydaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. kwestia opodatkowania sprzedaży działek, stanowiących grunty budowlane, wywoływała liczne kontrowersje i rozbieżności interpretacyjne. Tym samym dokonanie błędnej wykładni prawa i niepodzielenie stanowiska prezentowanego w wybranych przez podatnika wyrokach nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki, w której wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W ten sposób akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w/w ustawy.