Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 776/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 205, 206 i 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 81, art. 187 § 1 i 188, art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj 2006r., II) w pozostałym zakresie skargę oddala, III) określa, że decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj 2006r. nie podlega wykonaniu, IV) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 788 zł (siedemset osiemdziesiąt osiem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania I.S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą w podatku od towarów i usług: wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec 2006r., maj-sierpień 2006r., październik-grudzień 2006, oraz za 2007r.i 2008r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006r.; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: luty, wrzesień 2006r.

Jak wynika z akt sprawy, I.S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i spedycji samochodami dostawczymi pod nazwą firma A. - I.S.

W wyniku wszczętego postanowieniem z dnia 7.01.2010r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Skarbowego ustalił, że strona ujęła w ewidencji zakupu VAT za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2006r. i od maja 2006r. do grudnia 2008r. podatek naliczony w łącznej wysokości 264.940,05 zł, wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę N. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego.

Organ stwierdził, iż powyższe faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, gdyż Spółka N. nie dokonywała, w okresie objętym postępowaniem sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy I.S. Strona nie mogła zakupić paliwa od Spółka N., gdyż w rzeczywistości Spółka N. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej: nie posiadała własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, własnych lub dzierżawionych samochodów do przewozu paliw. Nie stwierdzono w tej firmie faktur zakupu paliwa ani faktur za ewentualny przewóz paliw przez inne firmy. Przeprowadzenie kontroli podatkowej w tej firmie okazało się niemożliwe. W ocenie organu I instancji firma A. nabywała towar bezakcyzowy - olej napędowy po niższej cenie, a w celu ukrycia nielegalnych transakcji potrzebowała tzw. "pustych" faktur wystawianych przez Spółkę N.

W związku z powyższymi ustaleniami, organ podatkowy I instancji, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w decyzji z dnia "[...]" odmówił Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę N. Dyrektor ustalił ponadto, iż w związku z błędami w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży za okres objęty kontrolą Strona naruszyła przepisy: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony z dnia 25.05.2010r. nieprawidłowości w zapisach w ewidencjach powstały najprawdopodobniej z powodu niedokładności i pomyłek księgowego, który w latach 2006-2008 sporządzał listy płac, deklaracje ZUS, ewidencje VAT zakupu i sprzedaży, a także prawdopodobnie deklaracje.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, iż z informacji przesłanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wynikało, iż Spółka N. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 01.01.1995r. do 30.06.2005r. Siedziba Spółki mieściła się w G. przy ul. P. 13. W dniu 28.07.2005r. złożyła zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dniem 30.06.2005r. Po tym okresie nadal składała deklaracje VAT -7, ostatnią w miesiącu marcu 2007r., przy czym za ostatnie miesiące składała po 2 różne deklaracje.

W dniu 16.04.2007r. Spółka została ponownie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, wskazując jako miejsce prowadzenia działalności i rachunkowości adres: G. ul. Ś. 7.

Ze sporządzonego w dniu 11.09.2006r. protokołu kontroli przez Naczelnika UKS w G. wynikało, iż w dniu 27.02.2006r. kontrolujący udali się do siedziby Spółki N. na ulicę P. 13 w G. celem przeprowadzenia kontroli podatkowej. Pod wskazanym wyżej adresem stwierdzono zamkniętą ogrodzoną posesję, oznaczoną tablicą zawierającą nazwę i adres Spółki N. wraz z numerami telefonów, obejmującą place i budynki. Nie zastano przedstawicieli Spółki, nie stwierdzono również oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym w dniu 28.02.2006 r. wezwano Prezesa Zarządu Spółki N. do stawienia się w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w G. Na wezwanie nie stawił się żaden przedstawiciel Spółki. Następnie wysłano ponownie wezwanie, na które również nikt się nie stawił. W dniu 6.04.2006 r. kontrolujący ponownie udali się do siedziby Spółki N. na ulicę P. Posesja była zamknięta bez oznak prowadzenia działalności. W dniu 19.06.2006 r. do urzędu wpłynęło pismo spółki N. dotyczące m. in. powołania przez Prezesa Zarządu J.B. pełnomocnika w osobie L.P. zam. w G. przy ul. P. 13 do reprezentowania Spółki w zakresie udostępnienia Urzędowi Skarbowemu dokumentów Spółki znajdujących się w biurze. W wyniku oględzin dokonanych w dniu 24.08.2006 r. stwierdzono, że na posesji w G. przy ul. P. 13 znajdował się ogrodzony, zamykany plac o powierzchni około 6 tys. m2, na którym znajdowały się zabudowania. Teren i budynki były zdewastowane, opuszczone. Na całej posesji oraz w opuszczonych pomieszczeniach porozrzucane były druki reklamowe Spółki N., dokumenty magazynowe z 1999 r. oraz puste druki Spółki.

Z uwagi na ustalenia zawarte w protokole oględzin oraz ze względu na fakt, iż nie okazano kontrolującym żadnych dokumentów Spółki N. w dniu 24.08.2006 r. przesłuchano w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. w charakterze strony L.P. wskazanego przez Spółkę N. jako pełnomocnika. Zeznał on, iż nic nie wiedział o udzielonym mu pełnomocnictwie. Nie znał również J.B. ani żadnego Prezesa Zarządu spółki N. Mieszkał w budce portiera na terenie posesji w G. przy ul. P. 13 od dnia 19 września 2005 r. Wyjaśnił, iż w tym okresie na terenie posesji nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nie był też nigdy pracownikiem Spółki N. Zamieszkiwał z nim również bezrobotny S.T., który figurował jako kolejny prezes Spółki N. Zeznał ponadto, iż otrzymywał drobne sumy pieniędzy, od nieznanego mu bliżej pana P., za odbiór z poczty korespondencji Spółki N.

Przesłuchana w dniu 29.08.2006r. Prokurent Spółki N. od 2001 roku - T.K. wskazała, iż oprócz prezesa Spółki W.S., nie znała kolejnych prezesów Zarządu. Nie były jej znane osoby o nazwiskach: P., B., T., P. Nie wiedziała również, czy w ogóle Spółka prowadziła działalność, a także gdzie znajduje się dokumentacja finansowo- księgowa. Uczestnicząc w oględzinach siedziby Spółki T. K. przyznała, iż Spółka nie prowadziła działalności przy ul. P. 13.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka N. nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliwa. Dokonane przez pracowników organu podatkowego oględziny miejsca wskazanego jako siedziba Spółki (ul. P. 13 w G.) wykazały bowiem, iż teren był zdewastowany i nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzone z kolei przez Pierwszy Urząd Skarbowym w G., oględziny siedziby firmy w G., na ul. Ś. 7 wykazały, że Spółka nigdy nie wprowadziła się do wynajętego tam lokalu.

Następnie organ wskazał, iż według przekazanych informacji, J.B. w dniu. 01.12.2006r. dokonał zbycia posiadanych w Spółce N. udziałów na rzecz R.S.L., który zbył zakupione udziały w dniu 19.03.2007r. P.W., od którego z kolei odkupił je w dniu 20.03.2007r. A.S. Z akt KRS wynikało natomiast, iż udziały A.S. zostały zajęte przez komornika Sądu Rejonowego Rewir II przy Sądzie Rejonowym w N. w sprawie nr "[...]".

Prezesem Zarządu zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia z dnia 20.03.2007r. został K.W. Natomiast ze złożonego w dniach 02.07.2007r. oraz 07.08.2007r. jego oświadczenia wynikało, iż nie prowadził i nie podejmował działalności gospodarczej w związku z brakiem koncesji na handel paliwami. K.W. nie znał również miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej Spółki.

Z kolei, z zeznań ( z dnia 20.05.2010r.) J.B. wynikało, iż w okresie gdy był on Prezesem Zarządu tj. od lutego do 1 grudnia 2006r., siedziba Spółki znajdowała się w G. przy ul. P. 13, natomiast biuro handlowe w Ł. przy ul. Z. Spółka zajmowała się handlem hurtowym paliwami. Świadek księgowość prowadził samodzielnie. W toku przesłuchania oświadczył, że nie była mu znana firma A. - I.S. Nie wiedział również, by Spółka N. dokonywała transakcji z tą firmą. Nie wystawiał także i nie podpisywał okazanych mu podczas przesłuchania faktur VAT.

Przesłuchany natomiast w charakterze świadka w dniu 19.05.2010r. S.T. zeznał, iż był prezesem w Spółce N. w okresie od 12 albo 15 listopada 2005 r. do stycznia 2006r. Udziały w Spółce N. objął przez przepisanie udziałów od poprzedniego prezesa o nazwisku Pie"[...]" albo Pe"[...]" z G. Wyjaśnił, że jeździł do notariusza i do K.R.S. z przedstawicielem Spółki O. o imieniu A. L.P. – kolega świadka, zatrudniony jako stróż w bazie paliwowej firmy N. znając jego ciężką sytuację życiową, zaproponował mu pomoc w postaci możliwości przebywania przy ul. P. 13 w G. Zgodnie z zeznaniami świadka innych pracowników tam nie było.

S.T. zeznał ponadto, iż nie wiedział w jaki sposób został powołany na prezesa. Korespondencję do Spółki odbierał sam albo L. P. Po korespondencję do Spółki N. przyjeżdżał pan A. Świadek zeznał, iż dostawał wspólnie z kolegą około 150 złotych na tydzień, na dwa. W okresie pełnienia przez świadka funkcji Prezesa Zarządu, posesja przy ul. P. 13 w G. była kilkukrotnie sprawdzana przez Policję Kryminalną w G. i przedstawicielkę Spółki O. Nie stwierdzono prowadzenia żadnej działalności. W zbiornikach nie było paliwa, budynki i zbiorniki popadały w ruinę, były rozkradane przez złomiarzy. Świadek zeznał, iż przy następnym spotkaniu z panem A. zrezygnował z fikcyjnej funkcji prezesa i podczas wizyty u notariusza przepisał swoje udziały na mężczyznę o nazwisku B. z Ł. Następnie zeznał, że nie jest mu znana firma A. - I.S. Nie wystawiał również i nie podpisywał okazanych mu podczas przesłuchania faktur VAT i innych dołączonych dokumentów.

Organ odwoławczy wskazał również na materiały dowodowe przesłane przez Centralne Biuro Śledcze Komedy Głównej Policji Zarząd w B., z przesłuchań podejrzanego w sprawie dotyczącej nielegalnego obrotu paliwem – L.S. Podejrzany, w toku składanych zeznań, szeroko opisywał swoją działalność polegającą na wystawianiu "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliw. Przyznał, iż zajmował się wystawianiem faktur na sprzedaż paliwa różnym odbiorcom, w tym także dla firmy N. Wielokrotnie podkreślał, iż wszystkie wystawione przez niego faktury były "puste", nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa, bowiem za tymi fakturami nie szedł żaden towar. Zeznał również, iż podrabiał podpisy S.T. i J.B.. Dostawał 1-2 grosze od litra wypisanego na fakturze oleju napędowego. Faktury wystawiał do chwili, gdy Spółką N. zaczęła interesować się policja, co nastąpiło w 2006r. Odnośnie firmy N. w dniu 1.07.2008r. L.S. zeznał, iż W.B. wyszukiwał osoby, tzw. "słupy", na które firma była przepisywana. Takimi osobami byli panowie: P., T. i B. Ponadto w dniu 3.07.2008r. w trakcie przesłuchania L.S. zeznał, iż to W.B. faktycznie nadzorował spółki, ale w dokumentach nigdy nie występował. Wszystkie spółki kupowane były na tzw. "słupy".

Organ odwoławczy podkreślił, iż L.S. przyznając się do sporządzania faktur firmy N. wskazał jednocześnie, iż produkcję faktur zakończył w 2006r. Zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji faktury, ujęte przez I.S. w ewidencji zakupu, pochodzą tymczasem z okresu od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. Z analizy zeznań L.S. z dnia 1.07.2008r. wynikało jednak, iż proceder produkowania faktur z firmy N. miał charakter zorganizowany, a produkcją faktur zajmował się nie tylko L.S. L.S. zeznał bowiem, iż drukował faktury na zlecenie: P.P., P.U. i M.F., którzy zbierali zamówienia na faktury z poszczególnych regionów kraju. Faktury firmy N. produkowane były także samodzielnie przez W.B., który wg zeznań L.S. zarabiał 10 gr za litr paliwa wypisanego na fakturze.

W ocenie organu odwoławczego, przytoczone powyżej zeznania L.S. wskazywały, iż firma N. wykorzystywana była do sprzedaży tzw. "pustych" faktur. Faktury te służyły następnie do zmniejszenia podatku należnego VAT bądź też były wykorzystywane jako dokumenty mające potwierdzać zakup paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła.

Z kolei, z zeznań I.S. z dnia 25.05.2010r. wynikało, iż paliwo przywożone do jej firmy było odbierane przez jej męża. Strona sama podpisywała faktury dokumentujące zakup paliwa. Płatności za zakup paliwa odbywały się gotówką, a do faktur były wystawione dowody polecenia KP. Strona zeznała także, że nigdy nie było problemów z jakością paliwa, której jednak nikt nie badał. Przesłuchany natomiast mąż strony, C.S. oświadczył, że nie będzie zeznawał w sprawie. Oceniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż zeznania strony nie zawierały istotnych dla sprawy informacji.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania S.T. (Prezesa Zarządu firmy N. w okresie od dnia 2.11.2005r. do 17.05.2006r.), J.B. (Prezesa Zarządu firmy N. w okresie od dnia 17.05.2006r. do 13.04.2007r.) oświadczenia K.W. (Prezesa Zarządu firmy N. od dnia 13.04.2007r.), zeznania Prokurenta Spółki T.K. i L.S., a także informacje uzyskane przez pracowników organów podatkowych wskazywały jednoznacznie, iż firma N. nie mogła sprzedać Stronie oleju napędowego wykazanego na zakwestionowanych fakturach, gdyż nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej. Spółka ta nie posiadała faktur zakupu towarów lub usług, a wystawione faktury sprzedaży były fikcyjne. W związku z powyższym organ stwierdził, iż czynności określone na fakturach wystawionych przez Spółkę N. nie zostały dokonane.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 . W myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a wyżej cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane faktury nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały rzeczywistego nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Kontrolowana mogła wejść w posiadanie oleju napędowego, ale dostawcą oleju napędowego nie mogła być Spółka N. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz wyżej cytowane przepisy, faktury na których jako wystawca widnieje Spółka N. na łączną wartość netto 1.204.272,95 zł podatek VAT 264.940,05 zł nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż organ I instancji oparł ustalenia stanu faktycznego w oparciu o stwierdzenia zawarte w protokołach przesłuchania tylko jednej osoby, tj. L.S. Wskazał, iż ustalenia stanu faktycznego dokonano w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z podniesioną w odwołaniu argumentacją pełnomocnika wskazującą, iż L.S. mógł pełnić jedynie rolę fakturzysty, tj. osoby, której zadanie ograniczało się do sporządzenia faktur na zlecenie innych osób. W ocenie organu odwoławczego treść zeznań L.S. nie pozostawia wątpliwości, iż miał on świadomość co do przestępczego charakteru swojej działalności.

Na rozstrzygnięcie sprawy nie wpłynęła również wskazana w zeznaniach L.S. okoliczność dostaw paliwa pochodzącego z innych źródeł, w tym z mieszalni w Województwie "[...]". Podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. a w/w ustawy, było bowiem wykazanie, iż Strona nie dokonała zakupu paliwa od Spółki N., a posiadane prze nią faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze świadków: M.F., P.U., P.P. i W.B. Wskazał, iż zgodnie z zeznaniami L.S., zadaniem tych osób było m.in. zbieranie zamówień na faktury sporządzane następnie przez L.S. oraz wynajdywanie tzw. "słupów", tj. osób z marginesu społecznego, alkoholików lub bezdomnych, którzy za niewielkie pieniądze godzili się występować jako prezesi bądź udziałowcy firmy N.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez pełnomocnika orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C - 37/95 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż orzeczenie to zostało wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych i dotyczy sytuacji, kiedy nabycie towarów lub usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale, z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, podatnik nie wykorzystał nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności. W związku z powyższym powołane przez Pełnomocnika orzeczenie nie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. C -342/87 z dnia 13.12.1989r. organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie postąpiono zgodnie z w/w orzeczeniem, odmawiając prawa do odliczenia podatku, który nie jest należny (nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów:

- art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem decyzji w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzją;

- art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004r., Nr 8 poz. 65 ze zm.), w związku z nieuwzględnieniem w skarżonej decyzji korekt deklaracji VAT-7;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków wskazanych przez stronę;

-art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem decyzji bez należytego zgromadzenia materiałów dowodowych;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z przyjęciem iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznej dostawy towarów.

W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Jako uzasadnienie naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, strona wskazała na istnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr "[...]" z dnia 23.11.2006r. W decyzji tej określono za kwiecień 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.264 zł. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w rozliczeniu za maj 2006r. przyjęto natomiast kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 0 zł.

Jako uzasadnienie naruszenia art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej strona wskazała natomiast na złożenie przez nią w dniu 31.05.2010r. w Urzędzie Skarbowym w B. korekt deklaracji VAT-7 wraz z wyjaśnieniem. Jej zdaniem, art. 14c w/w ustawy, nie uzależnia skuteczności złożonych korekt od ich pełnej zgodności z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli. Na potwierdzenie zasadności powyższego zarzutu powołała się na orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 48/09 z dnia 20.03.2009r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 249/09 z dnia 30.06.2009r. W uzasadnieniach w/w orzeczeń stwierdzono, iż korekta złożona z zachowaniem warunków z art. 14c ust. 2 ustawy dnia 1991r. o kontroli skarbowej jest skuteczna, bez względu na to czy uwzględnia stanowisko zawarte w protokole kontroli w całości, czy też w części.

Strona zakwestionowała również ustalenia organu związane z transakcjami zawartymi ze Spółką N. Zarzuciła, iż organ podatkowy dokonując ustalenia stanu faktycznego oparł się wyłącznie na stwierdzeniach zawartych w protokołach przesłuchania tylko jednej osoby, tj. L.S. Zdaniem strony, treść tych przesłuchań potraktowano wybiórczo, odrywając stwierdzenia świadka o wystawianiu tzw. "pustych" faktur od pozostałych wyjaśnień. Wiedzę o transakcjach mogą mieć natomiast osoby wskazane w zeznaniach L.S., które zdaniem strony powinny być w tej sprawie przesłuchane.

Zdaniem strony, treść złożonych przez L.S. zeznań wskazywała, iż sporządzone przez świadka faktury mogły dokumentować sprzedaż paliwa. Świadczą o tym wypowiedzi świadka o paliwie pochodzącym z mieszalni w Województwie "[...]", o paliwie pochodzącym z kradzieży lub o sprzedaży oleju opałowego. Strona wskazała ponadto, iż L.S. mógł pełnić jedynie rolę fakturzysty, tj. osoby, której zadanie ograniczało się do sporządzenia, na zlecenie innych osób, faktury. W związku z czym, brak wiedzy świadka o transakcjach dokumentowanych wystawianymi fakturami nie był dowodem uprawniającym organ podatkowy do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ustalenia stanu faktycznego dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Z tych ustaleń faktycznych wynikało, że firma N. nie sprzedała skarżącej oleju napędowego. Organ uznał, że były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z przyjęciem iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznej dostawy towarów. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004r., Nr 8 poz. 65 ze zm.), w związku z nieuwzględnieniem w skarżonej decyzji korekt deklaracji VAT-7. Organ stwierdził, że art. 14 c w/w ustawy uzależnia skuteczność złożonych korekt od ich pełnej zgodności z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli. Skarżąca w terminie wskazanym w art. 14c ust. 6 w/w ustawy zawiadomiła organ kontroli o złożonej korekcie, to jednak korekta deklaracji uwzględniała jedynie nieprawidłowości stwierdzone w zakresie opodatkowania usług organizacji imprez sportowo-rehabilitacyjnych. Skarżąca nie dokonała natomiast korekty do opodatkowania praw z tytułu udzielenia licencji na wykonywanie praw medialnych. Organ natomiast uznał za słuszny zarzut nie uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.264 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr "[...]" z dnia 23.11.2006r. Biorąc po uwagę powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej sprecyzował, że chodzi o chylenie decyzji za miesiąc maj 2006r. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr "[...]" z dnia 23.11.2006r., określono za kwiecień 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.264 zł. A zatem przyjęcie, że nadwyżka z m-ca kwietnia wynosiła "0" miała wpływ tylko na wysokość określenia zobowiązania podatkowego zobowiązania za miesiąc maj 2006r.

Natomiast na rozprawie pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazał, że toczy się postępowanie karne przeciwko skarżącej. Jego zdaniem rozstrzygniecie w sprawie karnej będzie dla niej pomyślne. Ten fakt powinien świadczyć na korzyść skarżącej w sprawie podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Takie uregulowanie ustawowe kompetencji sądów administracyjnych oznacza, że sądy te są uprawnione i zobligowane do badania, czy organ administracji prowadząc określone postępowanie prowadził je zgodnie z przepisami regulującymi zasady postępowania oraz czy zebrany w takim postępowaniu materiał dawał podstawę do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisu prawa materialnego powołanego przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwaną O.p.) Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Artykuł 181 O.p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p.

Uwzględniając art. 188 O.p., organ podatkowy będzie w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. Przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (w tej sprawie w fakturach) tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu.

Przedstawione w stanie faktycznym sprawy okoliczności wskazują jednoznacznie, że firma N. nie sprzedała skarżącej oleju napędowego. Dokonane przez pracowników organu podatkowego oględziny miejsca wskazanego jako siedziba Spółki (ul. P. 13 w G.) wykazały bowiem, iż teren był zdewastowany i nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzone z kolei przez Pierwszy Urząd Skarbowym w G., oględziny siedziby firmy w G., na ul. Ś. 7 wykazały, że Spółka nigdy nie wprowadziła się do wynajętego tam lokalu.

Zebrany w ten sposób materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, że kwestionowanych faktur nie wystawiła Spółka N. Nie dokonała bowiem ta Spółka wyszczególnionych w spornych fakturach transakcji obrotu paliwem. Natomiast z zeznań L.S. wynikało tylko to, że faktury, którymi legitymowała się skarżąca w postępowaniu podatkowym były m.in. przez niego fałszowane.

Ponad wszelką wątpliwość ustalono natomiast, że te faktury były fikcyjne, gdyż podmiot wymieniony w tych fakturach w rzeczywistości nie dostarczył skarżącej wyszczególnionego w nich paliwa. Słusznie organ odwoławczy uznał zatem, że dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego (min. przesłuchiwanie świadków) jest zbyteczne. Należy też zgodzić się z oceną Organu, że z faktu iż L.S. zeznawał w postępowaniu karnym, nie można wyprowadzić wniosku że zeznania te były niewiarygodne. Całokształt okoliczności sprawy przemawia za uznaniem, że L.S. mówił prawdę. L.S. przyznał się do tego, że to on, a nie Spółka N., " wystawił sporne faktury. Wbrew zarzutom skargi, to nie zeznania L.S. a właśnie czynności kontrolne i sprawdzające przeprowadzone w firmie N. dają podstawę do uznania, iż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła dokonać sprzedaży paliwa, udokumentowanego spornymi fakturami. Kontrole wykazały bowiem, iż Spółka ta, w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych, nie prowadziła działalności gospodarczej.

Te okoliczności faktyczne wynikają z zeznań S.T. (Prezesa Zarządu firmy N. w okresie od dnia 2.11.2005r. do 17.05.2006r.), J.B. (Prezesa Zarządu firmy N. w okresie od dnia 17.05.2006r. do 13.04.2007r.) oświadczenia K.W. (Prezesa Zarządu firmy N. od dnia 13.04.2007r.), zeznań Prokurenta Spółki T.K.

Firma N. nie mogła sprzedać Skarżącej oleju napędowego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez Spółkę N. nie zostały dokonane.

W/w okoliczności jednoznacznie wskazują, iż był to podmiot fikcyjny, stworzony na potrzeby działalności przestępczej. W sprawę nielegalnego rozprowadzania "pustych" faktur i wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia były zaangażowane osoby prowadzące działalność przestępczą. Wyjaśnienie tych okoliczności, nie ma wpływu na prawo organów podatkowych do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę N. Organy podatkowe dysponowały wystarczającymi dowodami, jednoznacznie dającymi podstawę do uznania, iż nie było dostaw paliwa z tej firmy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że rolą organów podatkowych nie jest, wbrew stanowisku Skarżącej, ustalanie faktycznego pochodzenia paliwa, ani tez wyjaśniania roli jaką odegrały poszczególne osoby w procederze dotyczącym obrotu nielegalnym paliwem.

Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003/1/33, M.Podat. 2002/8/41, PP 2002/9/63). Dalsze wyjaśnianie okoliczności faktycznych pozostaje bowiem bez wpływu na odpowiedzialność podatkową strony skarżącej. W związku z tym dalsze prowadzenie postępowania podatkowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy nie ma żadnego znaczenia. A zatem zasadnie organ odmówił prowadzenia dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty pełnomocnika skarżącej odnośnie wpływu wyników postępowania karnego na treść decyzji podatkowej. Wyjaśnienie okoliczności i ustalenie sprawców przestępstw karnych, jest przedmiotem prowadzonego przez organy ścigania postępowań karnych, które są odrębnymi postępowaniami, prowadzonym na podstawie przepisów prawa karnego. W związku z tym za bezzasadny Sąd uznał zarzut w przedmiocie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z przyjęciem iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznej dostawy towarów.

Niesporne jest, że wobec Skarżącej toczyło się postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku którego stosownie do art. 14c ustawy o kontroli skarbowej zawieszone były jej uprawnienia do skorygowania deklaracji przewidziane art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skorygowanie deklaracji przez uznanie jedynie części zastrzeżeń zawartych w protokole kontroli nie wywołało skutków prawnych, zawartych w art. 81 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem sprawy było postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do grudnia 2008r., a nie poszczególnych czynności opodatkowanych. W przypadku podatku od towarów i usług przedmiotem postępowania jest rozliczenie podatku za okres rozliczeniowy ( jednego miesiąca). Skutkiem tego postępowania może być określenie zobowiązania podatkowego lub określenie kwoty zwrotu podatku. Zwrot podatku wiąże się z metodą obliczania i poboru tego podatku, a więc stanowi zasadniczy element konstrukcyjny tego podatku. Zwrot podatku może więc przybrać formę zwrotu bezpośredniego - zwrot różnicy na rachunek bankowy lub zwrotu pośredniego - różnica podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Dla określenia zakresu pojęcia "sprawa" należy odwołać się do art. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Pojęcie sprawy administracyjnej nie zostało jednak w przepisach ustalone i jest różnie w literaturze ujmowane i definiowane (...). Sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi" (T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUWr nr 1022, Prawo CLVIII, s. 334), w stanie faktycznym określonym w hipotezie normy prawnej (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, s. 32-34). Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca w art. 134 § 1 p.p.s.a., mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił poglądu skarżącego w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, gdy: ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 2, wynikiem kontroli, gdy m.in. kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Przedmiotem decyzji było określenie zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. Zgodnie z art. 21 § 3 organ podatkowy, który stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Uzasadniony jest zarzut nie uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.264 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr "[...]" z dnia 23.11.2006r. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania w tej sprawie nie był bowiem objęty kwiecień 2006r. W związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Organy podatkowe nie uwzględniły w decyzji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.264 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr "[...]" z dnia 23.11.2006r. A zatem to uchybienie organu miało wpływ tylko na wysokość określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2006r.

Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II wyroku. O wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy ( pkt III wyroku). O zwrocie kosztów przysługujących skarżącemu od organu orzeczono na podstawie art. 205, 206 i 209 p.p.s.a.

Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi (art. 206 p.p.s.a.) rozumieć należy zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji (postanowienie NSA Warszawie z dnia 18 lutego 2008r., II FZ 51/08, LEX nr 565668). Skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W związku z tym Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej tylko część kosztów procesu. Została ona wyliczona w stosunku do kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, odnośnie tej części, w której Sąd uwzględnił skargę.

Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie doradcy podatkowego.

W związku z tym przy zwrocie kosztów zastępstwa prawnego doradcy podatkowego uwzględniono wartość przedmiotu, która wynika z uwzględnienia skargi. Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało zatem ustalone na poziomie 600 zł. Przy zwrocie pozostałych kosztów sądowych uwzględniono kwotę 177 zł tytułem częściowego zwroty wpisu od skargi i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego.