Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1776/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 19 a, art. 89b ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 246/22 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV2.4103.75.2021.BT UNP: 2401-21-270696 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015 r. i w 2016 r. oraz za marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji. UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 246/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021r. nr 2401-IOV2.4103.75.2021.BT UNP: 2401-21-270696 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015r. oraz w 2016r., a także za marzec 2017r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedmiotem sporu jest prawidłowość decyzji organów w zakresie w jakim organy skorygowały rozliczenia podatnika na mocy art. 89b ust. 1, ust. 4, art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Sąd stwierdził na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe.

Przechodząc do meritum sprawy wskazano, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w latach objętych zaskarżoną decyzją) w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie zaś z ust. 4 art. 89b ww. ustawy W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że powyższe przepisy zostały wprowadzone w oparciu o art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Zgodnie z nim w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2).

Regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług były przy tym przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 15 października 2020r. (C-335/19) orzekł, że "Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". W wyroku tym nie zakwestionowano rozwiązań związanych z samą korektą deklaracji, a jedynie nadmierny formalizm nałożony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku tym podkreślono, że "że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, jakie muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych celem obniżenia podstawy opodatkowania (wyrok z dnia 6 grudnia 2018r., [...] ,C-672/17, EU:C:2018:989, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że przepisy, których celem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od przestrzegania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy 2006/112 i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (wyrok z dnia 6 grudnia 2018r., [...] , C-672/17, EU:C:2018:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz P. S.A. nie zostały one uregulowane w terminie ich płatności. Zapłata za te faktury nastąpiła przy tym po upływie 150 dniowego terminu określonego w tych fakturach, tj. w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącego. Nie był kwestionowany również fakt, że podatnik wykazał ww. faktury w złożonych deklaracjach VAT-7 i nie dokonał ich korekty. Na etapie skargi, poza podniesionym zarzutem przedawnienia, podatnik nie kwestionował zasadności określenia w oparciu o ww. przepisy zobowiązań w podatku od towarów i usług skarżącego uwzględniających zarówno miesiące wystawienia tych faktur, jak i konieczność ich korekt po upływie 150 dnia od wskazanego w fakturach terminu ich płatności, a także uwzględnienia tych faktur w złożonych deklaracjach obejmujących okres rzeczywistych dat ich zapłaty. Sąd nie dopatrzył się także ewentualnych nieprawidłowości.

W zakresie faktur wystawionych przez trzeci z podmiotów, tj. W., również Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy, który to Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował, wynika, że podmiot ten wystawił na rzecz podatnika 4 faktury. W fakturach tych nie wskazano terminu płatności. Zasadność takiego działania miało potwierdzać porozumienie zawarte pomiędzy podatnikiem, a ww. podmiotem. Strony tego porozumienia ustaliły bowiem, że nie będą wskazywać terminu płatności w fakturach, a także wystosowywać względem siebie wezwań do zapłaty i kierować spraw na drogę postępowania sądowego. W porozumieniu tym wskazano, że wzajemne rozliczenia wynikłe oraz przyszłe związane ze sprzedażą-zakupem będą rozliczone maksymalnie w 5-letnim okresie tj. licząc od dnia 1 stycznia 2014r. do końca 2018r., ewentualna zmiana ww. terminów zostanie uzgodniona w formie aneksu do ww. porozumienia. Jednakże należy dostrzec to, że w porozumieniu tym jednocześnie strony zobowiązały się do tego, że będą dążyć w miarę możliwości do wzajemnych kompensat należności i zobowiązań. Niezależnie od okoliczności związanych z etapem na jakim podatnik przedstawił powyższe porozumienie, które mogą budzić uzasadnione wątpliwości, Sąd stwierdził, że przez umowy cywilnoprawne nie można wyłączyć obowiązków ustawowych wynikających z ustaw podatkowych. Uwzględnienie takiego porozumienia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 89b ust. 1 i ust. 4 tej ustawy. Rację – zdaniem Sądu - ma zatem organ odwoławczy, że w przypadku braku terminu zapłaty w fakturze przy jednoczesnym braku uregulowania tego terminu umownie, możliwym jest skorzystanie przez wierzyciela z regulacji wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, jeżeli dłużnik zwleka z zapłatą. W ustawie tej, w jej art. 7 ust. 2, ustawodawca wskazał, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Zatem wolą ustawodawcy zasadą w takich przypadkach jest maksymalny termin 60 dniowy na zapłatę ceny wskazanej w fakturze.

Stąd też zasadnie organy przyjęły ten termin jako termin płatności ww. faktur i w oparciu o ten termin dokonały wyliczenia zarówno 150 dniowego terminu wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie uwzględniając treść ust. 4 wskazały okres, w którym podatnik mógł uwzględnić te faktury w bieżącym rozliczeniu zgodnie z dokonywanymi płatnościami i kompensatami.

Odnosząc się do zarzutu skargi, w którym pełnomocnik wskazuje, że stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, co do czasu w jakim podatnik dysponował kwotą wynikającą ze zwrotu podatku, pomimo braku jego rzeczywistej zapłaty, wskazać należy, że nie zmierzały one do podważenia tych faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie wykazaniu tego, że w niniejszej sprawie mechanizm zastosowany przez podatnika polegający na braku korekcie deklaracji stał w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ostatnią kwestią wpływającą z określenia skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług był fakt, że podatnik uwzględnił w swojej księdze fakturę dokumentującą sprzedaż na jego rzecz wiertnicy przy jednoczesnym braku uwzględnienia wystawionej w tym samym dniu korekty tej faktury w związku z jej zwrotem.

Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów o konieczności zastosowania w powyższej kwestii art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik bowiem w tym samym dniu otrzymał fakturę sprzedaży oraz jej korektę (in minus) z uwagi na zwrot towaru. Otrzymanie ww. faktur wymagało zatem ich ujęcia w dacie ich otrzymania. Tymczasem podatnik nie wykazał faktury korygującej, a jedynie fakturę sprzedaży, co skutkowało u niego obniżeniem podatku należnego za marzec 2017r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, tj. o 343.850,00 zł. Finalnie doszło do obniżenia obciążeń podatkowych poprzez nieuprawnione zaniżenie kwoty podatku należnego (529.650,63 zł), związanego z dokonaną w marcu 2017r. sprzedażą opodatkowaną (wartość netto: 2.400.654,92 zł). Jednocześnie podatnik pomimo otrzymania duplikatu tej faktury korygującej nie tylko nie skorygował deklaracji VAT-7 za marzec 2017r., ale także deklaracji VAT-7 za grudzień 2018r., pomimo że to ten właśnie okres rozliczeniowy postrzegał za właściwy do tego, gdyż to wówczas uzyskał jej duplikat.

Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w miejsce art. 86 ust. 19a tej ustawy wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje się, że błąd określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prowadzący do zawyżenia podatku należnego, jest omyłką o której mowa w treści art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie kwotą niezgodną z rzeczywistością, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. naruszenie przepisu art. 89b ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 2013r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, poprzez jego błędną wykładnię i wskazanie za organem odwoławczym, iż w transakcji pomiędzy skarżącym, a firmą W. obowiązywał 60 dniowy termin na zapłatę ceny wskazanej w fakturach, w sytuacji w której omawiany przepis dotyczy kwestii naliczania odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych, a w zakresie ustalenia terminu płatności ma zastosowanie wyłącznie wówczas kiedy strony umowy nie uzgodniły między sobą innego terminu płatności (w niniejszej sprawie strony ustaliły maksymalny termin płatności wynoszący 5 lat);

2. naruszenie przepisu art. 86 ust. 19a w związku z przepisem art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i podzielenie przez Sąd argumentacji organu ll instancji, który w toku postępowania zakwestionował fakt wystąpienia transakcji sprzedaży wiertnicy, a nie zastosowaną cenę transakcji. Skoro więc zdaniem organu (czego nie zakwestionował WSA) do sprzedaży w ogóle nie doszło - organ odwoławczy i Sąd powinien był zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a nie zarzucać, że podatnik nie ujął w rejestrze faktury korygującej. Skoro zdaniem organu (czego nie zakwestionował WSA) transakcja nie wystąpiła to nie można mówić o korekcie podstawy opodatkowania, lecz o tym, że podstawa opodatkowania w ogóle nie wystąpiła.

2.2. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowano zarzuty związane z naruszeniami prawa materialnego, a to ustawy o podatku od towarów i usług, szczegółowo opisanych w pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia. W związku z przywołanymi wyżej zasadami i brakiem zarzutów związanych z naruszeniami przepisów postępowania należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji nie został skutecznie podważony i jako taki stanowić będzie podstawę dla oceny zastosowania (lub braku zastosowania) przepisów prawa materialnego. Dla porządku również należy stwierdzić, iż w skardze nie kwestionuje się ustaleń i oceny w zakresie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, następstwa prawnego, a także nie podnosi się zarzutów w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz P. S.A.

3.5. Przechodząc zatem do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w zakresie pierwszego z nich, a to dotyczącego transakcji pomiędzy skarżącym, a firmą W. należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę na uregulowanie ujęte w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, które normuje zasadniczą cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Wyraża się ona w umożliwieniu przedsiębiorcy pomniejszenia obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. Na zachowaniu wspomnianej kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, opiera się norma zawarta w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która uniemożliwia mu korzystanie z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi on ciężaru finansowego tego podatku. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym zgodnie z ust. la przywołanego przepisu, ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że wraz z upływem 150-dniowego okresu liczonego od dnia, w którym upłynął termin płatności faktury (określony w tej fakturze lub umownie), podatnik traci nabyte uprzednio prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże utrata tego prawa nie ma charakteru definitywnego, bowiem zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Innymi słowy, w przedziale czasowym, którego moment początkowy i końcowy wyznaczają 23/31 IG wskazane okoliczności (upływ 150-dniowego okresu i moment uregulowania należności wynikającej z faktury) podatnik, zostaje "pozbawiony" ustawowego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy czym utrata tego prawa jest przejściowa. Przy czym przez użyte w przywołanych przepisach pojęcie "uregulowanie należności" rozumieć należy każdą dopuszczalną prawem formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, w tym m.in. takie typy rozliczeń, jak: zapłatę pieniężną (gotówkową), przelew z rachunku bankowego, czek gotówkowy lub rozrachunkowy, weksle, akredytywy, czy też potrącenie. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nakazuje wyprowadzić jedyny możliwy do przyjęcia w zaistniałym stanie faktycznym wniosek, że podatnik nie uiścił podatku naliczonego z tych faktur w terminie wynikającym z tego przepisu, a zarazem uchylił się od przewidzianego nim obowiązku korekty tego podatku, o który uprzednio obniżył podatek należny. To z kolei umożliwiło mu nieuprawnione dysponowanie w przypadku 3 faktur sporządzonych przez W. niemalże przez 2 lata stosunkowo wysokimi kwotami podatku naliczonego, co można postrzegać w kategorii naruszenia prawa. Przez naruszenie prawa należy przy tym rozumieć świadome ukrycie pod pozornie legalnymi działaniami niemających innego uzasadnienia gospodarczego czynności służących w szczególności wygenerowaniu korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy dotyczy to zwłaszcza ukształtowania relacji z W. w taki sposób, by możliwe stało się uzasadnienie wielomiesięcznej zwłoki w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahenta, która pozwalała na uniknięcie ciężaru finansowego podatku naliczonego ujętego w cenie zakupu, przy jednoczesnym korzystaniu z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o tenże podatek naliczony, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Przejawem zamierzonego działania nakierowanego na preferencyjne rozliczenie podatku jest niewątpliwie rezygnacja z umownego ustalania terminów płatności lub wskazywania ich w fakturach i prowadzenie ustnych ustaleń w kwestii wzajemnych rozliczeń, na co wskazywał zarówno podatnik, jak i jego kontrahent (vide: oświadczenie J. C. z dnia 6 lutego 2018r. i W. G. z dnia 13 lutego 2018r., a nadto porozumienie współpracy z dnia 31 grudnia 2013r., co do którego autentyczności nasuwały uzasadnione wątpliwości zważywszy, że pomimo kilkukrotnych wezwań kierowanych do odwołującego się w toku kontroli do przedłożenia całości dokumentacji związanej z jej zakresem, zostało ono przedłożone dopiero po zapoznaniu się z przez podatnika wnioskami protokołu kontroli, przy piśmie z dnia 14 marca 2018r. stanowiącym wyjaśnienia do ww. protokołu). Wykluczone winny zostać sytuacje, gdy strony transakcji dokumentowanych fakturami VAT nie normują kwestii terminu zapłaty, lecz pozostawiają wzajemne rozliczenia przypadkowi i odkładają je na bliżej niesprecyzowaną przyszłość, uzależniając płatność należności od zdarzeń, które mogą w ogóle nie nastąpić (np. zawarcia porozumień kompensacyjnych). Niesprecyzowanie przez strony transakcji wszystkich kwestii związanych z jej przebiegiem, budzi wątpliwości co do intencji jaka im przyświecała przy jej zawieraniu, co może wpłynąć na ocenę rzetelności samej transakcji.

3.6. Stanowisko organu odwoławczego zaakceptował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołując dodatkową argumentację i orzecznictwo. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy, który to Sąd w pełni zaakceptował, wynika, że podmiot wystawił na rzecz podatnika 4 faktury. W fakturach tych nie wskazano terminu płatności. Zasadność takiego działania miało potwierdzać porozumienie zawarte pomiędzy podatnikiem, a podmiotem. Strony tego porozumienia ustaliły bowiem, że nie będą wskazywać terminu płatności w fakturach, a także wystosowywać względem siebie wezwań do zapłaty i kierować spraw na drogę postępowania sądowego. W porozumieniu tym wskazano, że wzajemne rozliczenia wynikłe oraz przyszłe związane ze sprzedażą-zakupem będą rozliczone maksymalnie w 5-letnim okresie tj. licząc od dnia 1 stycznia 2014r. do końca 2018r., ewentualna zmiana ww. terminów zostanie uzgodniona w formie aneksu do ww. porozumienia. Jednakże należy dostrzec to, że w porozumieniu tym jednocześnie strony zobowiązały się do tego, że będą dążyć w miarę możliwości do wzajemnych kompensat należności i zobowiązań. Niezależnie od okoliczności związanych z etapem na jakim podatnik przedstawił powyższe porozumienie, co jak wskazał Sąd musi budzić uzasadnione wątpliwości podzielić należy w pełni stanowisko Sądu, że przez umowy cywilnoprawne nie można wyłączyć obowiązków ustawowych wynikających z ustaw podatkowych. Uwzględnienie takiego porozumienia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej wynikającej z art. 86 ust. 1 oraz art. 89b ust. 1 i ust. 4 tej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem zasadnie Sąd przyjął, że w przypadku braku terminu zapłaty w fakturze przy jednoczesnym braku uregulowania tego terminu umownie, możliwym jest skorzystanie przez wierzyciela z regulacji wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, jeżeli dłużnik zwleka z zapłatą. W ustawie tej, w jej art. 7 ust. 2, ustawodawca wskazał, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Zatem wolą ustawodawcy zasadą w takich przypadkach jest maksymalny termin 60 dniowy na zapłatę ceny wskazanej w fakturze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu pełnomocnik podkreśla możliwość swobody kontraktowania i związanie stron zapisami umownymi, w myśl zasady pacta sunt servanda. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy nie podważały tych powszechnie obowiązujących zasad, dokonały jednak oceny – patrz wyżej – okoliczności sprawy w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (a zatem przepisów prawa publicznego). Sąd ocenił, iż uwzględnienie takiego porozumienia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 89b ust. 1 i ust. 4 tej ustawy. Szczegółowo stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało przywołane w pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia. W związku z tym, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok jej autor powinien wykazać w treści tego środka zaskarżenia, na czym polegały nieprawidłowości związane z oceną sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Za takie nie można uznać powoływanie się na zasadę swobody umów, bez odniesienia powyższego do stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i zasad związanych z rozliczeniem tego podatku (zasada neutralności, zasady związane z rozliczeniem podatku naliczonego i należnego oraz z utratą prawa do odliczenia), na co zwróciły uwagę zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji.

Co istotne, wbrew mylnemu przekonaniu skarżącego, określenie dokonanego przez niego odliczenia jako nieuprawnionego i zmierzającego do osiągnięcia korzyści podatkowej nie było konsekwencją uznania transakcji udokumentowanych fakturami za czynności niedokonane, bądź zmierzające do obejścia prawa, lecz miało na celu wskazanie, iż zwłoka w regulowaniu zobowiązań wobec dostawców, a w przypadku W. dodatkowo brak sprecyzowania terminu płatności i prowadzenie ustnych ustaleń w kwestii wzajemnych rozliczeń pozwoliły skarżącemu dysponować kwotami podatku naliczonego przedwcześnie, bo bez poniesienia ekonomicznego ciężaru tego podatku ujętego w cenie zakupu, co pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

3.7. Co do drugiego z zarzutów związanych z naruszeniem art. 86 ust. 19a w związku z przepisem art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, bowiem skoro zdaniem organu (czego nie zakwestionował WSA) do sprzedaży w ogóle nie doszło - organ odwoławczy i Sąd powinien był zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – należy wskazać, iż nie jest on zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, iż błąd określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prowadzący do zawyżenia podatku należnego, jest omyłką o której mowa w treści art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie kwotą niezgodną z rzeczywistością, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. To oznacza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie stwierdzono tu, że faktura stanowi tzw. "pustą fakturę", czyli od początku nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji w aspekcie podmiotowym lub przedmiotowym.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Jeżeli w ewidencji ujęto fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług i w konsekwencji odliczono podatek naliczony, a następnie w tym samym okresie rozliczeniowym otrzymano fakturę korygującą, winna ona zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano korektę faktury. W przeciwnym wypadku zapisy w ewidencji (będącej - w świetle art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej - księgą podatkową) nie będą odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co pozbawi ją przymiotu rzetelności, a w konsekwencji nie zostanie uznana za dowód tego, co wynika z jej zapisów (art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). W realiach niniejszej sprawy skarżący ujął w ewidencji zakupu VAT za marzec 2017r., a w konsekwencji również w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, fakturę wystawioną w dniu 31 marca 2017r. przez M. Sp. z o.o. celem udokumentowania transakcji sprzedaży na rzecz podatnika środka trwałego (wiertnicy). W rezultacie powyższego podatnik obniżył podatek należny za wskazany okres rozliczeniowy o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, tj. o 343.850,00 zł. W istocie jednak, wobec wycofania się podatnika z zakupu (a nie transakcji nierzeczywistej), nie doszło do sprzedaży wykazanej na ww. fakturze. W związku z tym jej wystawca sporządził, również w dniu 31 marca 2017r., fakturę korygującą, której odbiór w dniu jej wystawienia skarżący pokwitował na egzemplarzu przeznaczonym dla kontrahenta. Wbrew ustawowemu obowiązkowi okoliczność otrzymania korekty faktury nie znalazła odzwierciedlenia w stosownym wpisie w rejestrze zakupu VAT, co w toku kontroli podatnik uzasadniał rzekomą utratą tego dokumentu. W efekcie, w deklaracji VAT-7 za marzec 2017r., sporządzonej w oparciu o zapisy ujęte w nierzetelnej ewidencji, dokonano nienależnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] i to te okoliczności uzasadniały zmianę zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia.

3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Sylwester Golec Marek Kołaczek

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)