Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 788/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania I. K. (dalej także: skarżącej) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jak wynika z akt sprawy, związek małżeński skarżącej z M. K. zakończył się wyrokiem rozwodowym, przy czym wykonywanie władzy rodzicielskiej nad wspólnym, małoletnim synem sąd powierzył obydwojgu rodzicom, ustalając miejsce zamieszkania małoletniego syna przy skarżącej. Skarżąca za 2016r. odliczyła od podatku dochodowego od osób fizycznych w pełnej wysokości ulgę z tytułu wychowywania małoletniego syna, ale z ulgi tej skorzystał także ojciec dziecka. Uznając, że odliczenie dotyczący łącznie obojga rodziców, organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 27f ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych, po czym wydał decyzję opisaną wyżej, uwzględniając w rozliczeniu podatku 50 % ulgi.

W odwołaniu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego art. 27f ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także stronniczość organu, skarżąca zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wskazała, że jej były mąż nie sprawował faktycznej opieki i władzy rodzicielskiej nad synem, że w swoich zeznaniach kłamał, a przesłuchujący go pracownik organu sugerował odpowiedzi. Skarżąca podniosła też, że przedstawione przez nią dowody nie były brane pod uwagę.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obszernie omówił przepisy, dotyczące ulgi prorodzinnej (w tym art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

i wskazał, że dla rodzica dziecka małoletniego jednym z warunków koniecznych do skorzystania z odliczenia, wynikającym bezpośrednio z treści art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy, jest wykonywanie wobec dziecka władzy rodzicielskiej. Jeżeli oboje rodzice nabyli prawo do z ulgi, z odliczenia od podatku kwoty ulgi mogą skorzystać

w częściach równych lub w proporcji przez nich ustalonej. W przypadku, gdy rodzice dziecka, którzy nabyli prawo do skorzystania z ulgi, nie mogą osiągnąć porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, wówczas odliczenie to, zgodnie z brzmieniem art. 27f ust. 4 zdanie drugie, może nastąpić w częściach równych.

Dokonując wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy omówił pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej". Wskazał, że chodzi o jej realizację, a nie tylko formalne posiadanie, nadto ulga przewidziana w tym przepisie ma wspierać faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej. Dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w 2016 r. obojgu rodzicom małoletniego przysługiwała władza rodzicielska oraz każdy z nich władzę tę wykonywał. Organ, opierając się w znacznej mierze na zeznaniach ojca dziecka wskazał, że jego częstotliwość spotkań z synem jest różna, niemniej syn przychodził do niego do domu, zjadał tam obiady i kolacje, miał możliwość noclegu, wspólnie chodzili na siłownię. Ojciec jeździł z synem do lekarzy, rozmawiał z nim na temat nauki w szkole, rozmawiał ze szkolnym pedagogiem. Nie wyjeżdżali co prawda razem na wakacje, ale syn pomagał mu przy malowaniu elewacji domu, pomagał

w utrzymaniu ogrodu, po czym ojciec odwoził go do matki. Organ odwoławczy uznał, że takie działania, zwłaszcza uwzględniając nieregularny charakter pracy ojca wystarczają do przyjęcia, że ten wykonywał władzę rodzicielską, a ocena skarżącej, jakoby czynił to w niewystarczającym zakresie nie ma w sprawie znaczenia. Skoro oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską, a nie porozumieli się co do sposobu korzystania z ulgi, każdemu z nich przysługiwało prawo do odliczenia w częściach równych.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może się odnieść, ponieważ nie został on sprecyzowany. Uznał też, że postępowanie nie było prowadzone w sposób stronniczy, skarżąca miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym w przesłuchaniu byłego męża, mogła zadać mu pytania czy zgłosić uwagi, podpisała też protokół przesłuchania. Wszystkie dowody, w tym te przedłożone przez skarżącą, były w toku postępowania oceniane.

I. K. we wniesionej w terminie skardze zażądała uchylenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła, że obie wydane w sprawie decyzje wydano z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które zostały ocenione w sposób stronniczy i dowolny, zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do obywateli, zasady dwuinstancyjności, a także przepisów dotyczących rozliczania ulgi na dziecko, tj. art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej organ wydal decyzję nie zważając na dowody, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania. Okoliczność wykonywania przez ojca dziecka władzy rodzicielskiej przyjął bez konfrontacji z dowodami przedstawianych przez nią, wyłącznie w oparciu o zeznania byłego męża, których prawdziwość skarżąca kwestionowała już w trakcie przesłuchania. Brak wzięcia pod uwagę wszystkich zebranych w sprawie dowodów z pewnością nie budzi zaufania obywateli do organów, które dodatkowo w mojej ocenie dowolnie interpretują materiał dowodowy. Z kolei zaufania nie budzi również iluzoryczna kontrola instancyjna decyzji przez organ odwoławczy, który nie zauważył błędów przy zbieraniu ocenie zebranych dowodów, o czym mowa powyżej. Powyższe braki, jak i dowolność w ocenie dowodów skutkowało naruszeniem przepisów dotyczących ulgi na dziecko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlegała oddaleniu.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W zasadzie kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – oznaczana dalej jako p.p.s.a.) sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone

w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia

z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd rozpoznał sprawę nie tylko w kontekście twierdzeń skargi, ale też co do innych istotnych dla rozstrzygnięcia jej elementów, kontrolując przez to całościowo działania organu.

Skarżąca podnosiła co prawda zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia normy prawa materialnego, niemniej ostatnie ze wskazanych przez nią naruszeń miało – w jej ocenie – nastąpić jako konsekwencja braków postępowania wyjaśniającego i dowolnej oceny dowodów. Wobec tego spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ocenić należy natomiast jako wtórny i oparty tak naprawdę na przeświadczeniu skarżącej, że w wypadku prawidłowego ustalenia faktów, organy przyznałyby prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej wyłącznie jej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie uznaje się pierwszy ze wskazanych przepisów za wyrażenie zasady prawdy obiektywnej, z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, zaś drugi – za uzupełnienie tej zasady. Wskazuje się też słusznie, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 1602/16 oraz z dnia 18 października 2016 r., II FSK 899/16). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2017 r., II FSK 1317/17; podobnie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., I GSK 829/15).

Z powyższych względów zakres ustaleń faktycznych w danej sprawie ściśle zależy od przepisów prawa materialnego, to z nich bowiem wynika, jakie okoliczności muszą zostać ustalone. W niniejszej sprawie zakres koniecznych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych wynikał z art. 27f ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.; zastosowanie miały przepisy obowiązujące w 2016 r., w brzmieniu ustalonym w Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W myśl art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Wprowadzone powyższym przepisem odliczenie, czyli tzn. ulga prorodzinna dotyczy – zgodnie z art. 27 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f. - łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Stosownie do art. 27 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f. kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Wobec tego w wypadku, gdy organ podatkowy ma rozstrzygać, któremu z rodziców i w jakiej części służyło prawo do odliczenia kwoty ulgi na podstawie art. 27 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.f., winien ustalić w pierwszej kolejności, kto wykonywał w danym okresie władzę rodzicielską. W razie stwierdzenia, że oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską, do zbadania pozostaje, czy ustalili oni pomiędzy sobą proporcję, w jakiej będą z tej ulgi korzystać. Ustalenia w tych dwóch płaszczyznach przesądzają o treści możliwego rozstrzygnięcia. Jeśli władza rodzicielska była w całości wykonywana tylko przez jednego z rodziców, tylko on może skorzystać z odliczenia. Natomiast jeżeli wykonywali ją oboje rodzice, to bez względu na poziom udziału w jej wykonywaniu – prawo do odliczenia przysługuje im obojgu. W takim wypadku konieczne jest stwierdzenie, czy ustalili oni między sobą proporcję, w jakiej będą z odliczenia korzystali. Jeżeli nie porozumieli się w tej kwestii, to bez względu na przyczyny braku takowych ustaleń, z ulgi mogą skorzystać w częściach równych.

W zakresie przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej trzeba mieć na uwadze, że bez wątpienia czym innym jest posiadanie władzy rodzicielskiej, a czym innym jej wykonywanie i obu tych pojęć nie można utożsamiać. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi rodzic musi zatem wykonywać, a nie tylko w sposób formalny posiadać władzę rodzicielską (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 kwietnia 2018 r., II FSK 851/16 oraz z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 661/16). Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych, np. mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15). Z kolei o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie przesądza samo spełnianie obowiązku alimentacyjnego czy sporadyczne kontakty z dzieckiem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2378/15). W każdej zatem sprawie konieczna jest ocena konkretnych zachowań rodzica wobec dziecka, aby dało się ustalić, czy rodzic ten wykonywał władzę rodzicielską w powyższym rozumieniu.

Ustawodawca w art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadził wymogu, aby oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską w równym stopniu czy nie określił jakiegoś minimalnego progu partycypacji w jej wykonywaniu, który upoważniałby do skorzystania z ulgi. Zatem każde wykonywanie władzy rodzicielskiej, niezależnie od sposobu i stopnia, np. mierzonego czasowo, upoważnia do skorzystania z odliczenia. Wykonywanie rodzicielskich obowiązków musi spełniać oczywiście pewne wymogi, aby w ogóle mogło zostać uznane za wykonywanie władzy rodzicielskiej, co zaznaczono już wyżej, a zatem sporadyczne kontakty pomiędzy rodzicem a dzieckiem nie będą z zasady wystarczające. Jeżeli jednak nie tylko częstotliwość kontaktów, ale ich związek z wychowaniem i zapewnieniem innych potrzeb dziecka

Należy zatem podzielić pogląd, że art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie analizowanego przepisu nie jest limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Nawet jeśli dany rodzic wykonuje władzę rodzicielską w jakimkolwiek, nawet incydentalnym stopniu, to wobec braku uzgodnień między rodzicami, z zasady jest uprawniony do skorzystania z połowy ulgi. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 623/15, z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2378/15, z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 447/16, II FSK 1420/15, z dnia 22 listopada z 2018, II FSK 1664/18. Gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej, nie ma podstaw oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tejże władzy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2017 r., I SA/Ke 479/17). Przy tym podstawową formą podziału przysługującego rodzicom odliczenia, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju, wyjątku od generalnej zasady, który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2015 r., I SA/Kr 1247/15).

Ustalenia faktyczne w zakresie obu wskazanych kwestii, tzn. faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej oraz ewentualnego porozumienia pomiędzy rodzicami co do proporcji skorzystania z ulgi winny być przez organy podatkowe dokonane zgodnie z przepisami, regulującymi postępowanie wyjaśniające. Oprócz powołanych wyżej art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie ma m. in. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a ocena ta musi być zgodna z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym.

Jak wynika z akt sprawy, małżeństwo skarżącej i ojca dziecka zostało rozwiązane wyrokiem sądu powszechnego z dnia [...] lutego 2009 r. Wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono obojgu skarżącym. Miejsce zamieszkania małoletniego syna ustalono przy skarżącej, nie było sporne, że syn u niej stale zamieszkuje. Sąd powszechny zobowiązał oboje rodziców do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania małoletniego, zasądzając na jego rzecz od M. K. alimenty w wysokości [...] zł miesięcznie.

Istotnym dowodem w sprawie było przesłuchanie jako świadka ojca dziecka – M. K., przeprowadzone w dniu [...] lutego 2018 r. (protokół przesłuchania – k. 13, k. 32/6 akt podatkowych). Świadek podał, że mieszka z obecną żoną, dwójką dzieci i matką. Pracuje w innej miejscowości, w równoważnym systemie czasu pracy, w tym w nocy, na drugą i trzecią zmianę. Zeznał, że z synem spotykał się z różną częstotliwością, w spornym okresie były to czasami jedno, dwa spotkania tygodniowo, a czasami syn przychodził do niego codziennie, podobnie było z częstotliwością spotkań w weekendy. Świadek ocenił, że średnio były to trzy dni w tygodniu, po około 2 – 3 godziny dziennie. Nieregularność kontaktów wynikała z charakteru pracy świadka. Spotkania odbywały się w miejscu zamieszkania ojca, ze względu na wyraźny zakaz skarżącej nie odbywały się w miejscu zamieszkania jej i syna. Syn miał możliwość noclegu u ojca i otrzymania tam posiłków, ojciec oprócz alimentów wręczał synowi kwoty 50, 100 zł na imieniny, dokupił mu też "pamięć" do komputera. Świadek zeznał, że przynajmniej raz w spornym okresie rejestrował syna do lekarza, wspólnie chodzili na siłownię. Interesował się jego wynikami w nauce, w tym poprawą stopni, a także dalszymi planami związanymi z edukacją, rozmawiał też na przełomie 2015 i 2016 r. z pedagogiem szkolnym. Syn w lecie 2016 r. pomagał mu w malowaniu elewacji domu (przestawianie rusztowania, podawanie narzędzi, farby). Gdy syn w sezonie letnim pracował w sklepie w innej miejscowości, świadek zabierał go samochodem do siebie albo odwoził do miejsca zamieszkania. Zgodnie z zeznaniem syn dzwonił do niego, mógł też zwrócić się w trudnych sytuacjach.

Przesłuchanie świadka odbyło się przy obecności skarżącej, która – jak wynika z protokołu – na bieżąco wypowiadała się na temat składanych zeznań, częściowo nie zgadzając się ze sposobem relacjonowania faktów przez ojca dziecka. Zakwestionowała m. in. częstotliwość spotkań ojca z synem, z tym że powołała się na stan istniejący od października 2017 r. Wskazała, że w 2016 r. syn ani razu nie nocował u ojca, doprecyzowała informacje na temat rejestracji do lekarza, podwożenia do pracy w wakacje oraz na temat planów syna, związanych z wyborem szkoły. Wskazała, że ojciec nie był w spornym okresie ani razu w szkole, do której uczęszczał syn.

Dokonując oceny wartości dowodowej omówionych zeznań należy zwrócić uwagę, że w toku przesłuchania skarżąca nie zakwestionowała treści zeznań w zakresie np. pomocy, jaką syn udzielał ojcu w czasie remontu domu czy ich wspólnych wyjść na siłownię. Potwierdziła – aczkolwiek przy podaniu szczegółów w sposób odmienny – fakt związanej z urazem głowy rejestracji syna do lekarza przez ojca oraz kilkakrotne przywożenie z pracy sezonowej. Doprecyzowała przy tym, o jaką miejscowość chodzi, przy czym w tym wypadku różnica nie oznacza niewiarygodności zeznań świadka – miejscowości Ł. (wymieniona przez świadka) i R. (wskazana przez skarżącą) położone są tuż obok siebie. Potwierdziła też rozmowy telefoniczne ojca z synem, nie wskazała, aby ojciec nie interesował się edukacją syna, odmiennie przedstawiła jedynie plany tego ostatniego, związane z wyborem szkoły i podała, że ojciec w szkole nigdy nie był, co nie wyklucza przyjęcia, że rozmawiał o edukacji z synem i ze szkolnym pedagogiem. Podnosiła, że kontakty syna i ojca są i były sporadyczne.

W toku postępowania odwoławczego skarżąca podniosła, że pracownik organu, przeprowadzający przesłuchanie świadka, podpowiadał czy też sugerował odpowiedzi. W ocenie Sądu na podstawie protokołu zeznań nie sposób wysnuć takich wniosków. Przede wszystkim treść pytań została również utrwalona, co pozwala poddać je ocenie. Wszystkie pytania dotyczyły okoliczności, mogących być istotnymi dla oceny, czy świadek wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim, nadto niektóre z nich wykazały, że przynajmniej z części możliwych sposobów realizowania tej władzy świadek nie korzystał (np. wyjazdy z synem na wakacje, wizyty w szkole, do której syn uczęszczał). Skarżąca uczestniczyła w przesłuchaniu, mogła odnosić się do treści zeznań świadka i zadawać mu pytania, nadto podpisała protokół, dokumentujący tę czynność. Skarżąca nie zgłaszała w trakcie przeprowadzania tego dowodu zastrzeżeń ani uwag co do sposobu przeprowadzania przesłuchania.

W aktach sprawy znajduje się także pisemne oświadczenie skarżącej z dnia [...] marca 2018 r. (k. 30 akt podatkowych), kwestionująca część zeznań ojca dziecka. Skarżąca ponownie podnosiła w nim, że kontakty jej byłego męża z synem nie były systematyczne, sporadyczne, przy czym szczegóły podała odnośnie roku 2017.

Skarżąca przedłożyła dowody w postaci oświadczenia z zakładu fryzjerskiego w P., zaświadczenia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec byłego męża od komornika sądowego, częściowych paragonów zakupów na syna, oświadczenia syna, oświadczenia W. J. oraz zaświadczeń ze szkół. Nie można zgodzić się z zarzutami, formułowanymi tak w odwołaniu, jak i w skardze, jakoby organ te dowody pominął. Należy jednak zauważyć, że:

- zgodnie z oświadczeniem zakładu fryzjerskiego (k. 8/3, 32/1 akt podatkowych) syn od 2015 r. zawsze bywał w tym zakładzie pod opieką matki;

- zgodnie z zawiadomieniem od komornika (k. 8/2, 32/2 akt podatkowych) postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w roku 2009, a skarżąca otrzymuje alimenty;

- kopie paragonów (k. 32/3 akt podatkowych) poświadczają wydatki na odzież i obuwie;

- z oświadczenia syna (k. 8/4, 32/4 akt podatkowych) wynika, że skarżąca sprawuje nad nim "główną władzę rodzicielską", ojciec mu nie pomaga finansowo poza alimentami, syn u niego nie nocuje, rzadko u niego przebywa;

- zgodnie z oświadczeniem W. J. – siostry skarżącej (k. 8/1, 32/5 akt podatkowych) skarżąca sprawuje władzę rodzicielską samodzielnie, nie może liczyć na pomoc ojca dziecka, nie otrzymuje pomocy finansowej poza alimentami ani opieki, syn nie ma możliwości noclegu u ojca, nie przebywał u niego od 2009 r. ani razu przez pełną dobę, ojciec odzywa się do niego, gdy czegoś potrzebuje;

- z zaświadczeń szkół (k. 11, 11/2, 32/7, 32/8 akt podatkowych) wynika, że to skarżąca kontaktowała się w sprawie nauki syna z tymi placówkami, usprawiedliwiała jego nieobecności itd.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przedłożone dokumenty potwierdzają wykonywanie władzy rodzicielskiej przez skarżącą i pozwalają stwierdzić, że skarżąca wykonuje ją w dalece wyższym stopniu, niż ojciec dziecka. Z przedstawionych dowodów wynika, że alimenty objęte są postępowaniem egzekucyjnym, matka zabierała w spornym okresie syna do fryzjera, zajmowała się bieżącymi sprawami, związanymi z jego edukacją szkolną, kupowała mu odzież i obuwie, a poza alimentami ojciec dziecka nie wspierał skarżącej i syna finansowo. Szereg okoliczności, wynikających z tych dowodów nie była sporna, świadek sam wskazywał, że w szkole syna nie był, nie przeznacza na niego dodatkowych środków finansowych. Oświadczenia syna jest mało szczegółowe, nie wiadomo, jakiego okresu dotyczy – jego treść sugeruje, że dotyczy sytuacji bieżącej, zapewne zatem zostało sporządzone w czasie zbliżonym do wniesienia odwołania, tj. w pierwszych miesiącach 2018 r. Zawarte w nim informacje nie dotyczą zatem roku 2016. Nadto syn podał, że matka sprawuje nad nim "główną" władzę rodzicielską, a nie władzę wyłączną. Oświadczenie W. J. czyni wrażenie relacji w znacznej mierze pośredniej, poza tym częściowo – w zakresie informacji, jakoby syn nie miał możliwości noclegu u ojca – sprzeczne jest z zeznaniami świadka w takim zakresie, w jakim obecna przy ich składaniu skarżąca im nie zaprzeczyła. Nade wszystko jednak wykonywanie, sprawowanie władzy rodzicielskiej nie jest prostym, postrzegalnym faktem, ale rzeczą oceny szeregu okoliczności faktycznych, jest to przy tym pojęcie z języka prawnego. To sprawą organu podatkowego jest dokonanie – na podstawie ustalonych faktów – analizy, czy zachowania danego rodzica realizują znamiona wykonywania władzy rodzicielskiej. Z całą pewnością oświadczenia informujące, że skarżąca wykonuje władzę rodzicielską samodzielnie nie stanowią dowodu, mogącego całkowicie wykluczyć sprawowanie takiej władzy częściowo również przez drugiego z rodziców.

Ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi w spornym okresie władza rodzicielska nad małoletnim była wykonywana zarówno przez skarżącą, jak i przez ojca dziecka, uznać należy na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego za logiczne, odpowiadające doświadczeniu życiowemu, a zatem prawidłowe i nie naruszające zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu, jakoby organy pominęły część materiału dowodowego, z tym że jego wymowa jest inna, niż chciałaby tego skarżąca. Z dowodów wynika bowiem, że skarżąca wykonuje władzę rodzicielską w znacznej, przeważającej części, poświęca też na to z pewnością więcej czasu niż ojciec dziecka; organy uznały nawet za zrozumiałe stanowisko skarżącej, której zdaniem ojciec dziecka władzę rodzicielską sprawuje w niewystarczającym stopniu. Niemniej wszystkie te ustalenia nie mogą prowadzić do konkluzji, że M. K. w ogóle władzy rodzicielskiej nie sprawował w roku 2016. Za wykazane należy uznać, że posiadał on kontakt z synem (nawet, jeżeli nieregularny), posiadał pewną wiedzę o jego sytuacji w szkole, wychodził z synem na siłownię, przynajmniej kilka razy odwoził syna z pracy albo do pracy w wakacje, nadto syn pomagał mu w remoncie domu. Przy ocenie tych faktów w kontekście wykonywania władzy rodzicielskiej konieczne było również uwzględnienie charakteru pracy ojca dziecka (praca wielozmianowa). Warto też dodać, że w odwołaniu sama skarżąca podnosiła, iż M. K. "...posiada władzę rodzicielską jednak nie wykonuje jej nawet w 1/10 roku kalendarzowego...". Jak wyżej wskazano, dla zastosowania art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wystarczające jest wykonywanie owej władzy w jakimkolwiek, nawet minimalnym zakresie. Słusznie zatem organy przyjęły, że w roku 2016 M. K. również wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim w rozumieniu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta w postępowaniu podatkowym wynika z art. 127 Ordynacji podatkowej i rozumiana jest w ten sposób, że organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., I FSK 1015/17). Organ odwoławczy nie może przy tym ograniczyć się tylko do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3131/13, z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10). W sytuacji, gdy materiał dowodowy, zgromadzony już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji pozwala na poczynienie ustaleń w zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a organ odwoławczy nie ma informacji o kolejnych dowodach, które mogłyby te ustalenia zmienić, postępowanie drugoinstancyjne sprowadzać się będzie do ponownej, kompleksowej oceny tych samych dowodów. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uczynił zadość temu obowiązkowi, tzn. przeanalizował całość zgromadzonego w sprawie materiału i ustalił stan faktyczny sprawy. To, że ustalenia organów obu instancji są zbieżne, a jednocześnie sprzeczne z twierdzeniami i oczekiwaniami skarżącej nie może w żadnym wypadku świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności.

Wobec ustalenia, że oboje rodzice sprawowali władzę rodzicielską nad małoletnim w roku 2016, okolicznością istotną było, czy porozumieli się co do zakresu korzystania z ulgi. W sprawie było bezspornym, że pomiędzy skarżącą i ojcem dziecka takiego porozumienia nie było.

Ponieważ skarżąca skorzystała z odliczenia od podatku za przedmiotowy okres w pełnej wysokości, a z ulgi skorzystał z niej (odliczając 50 %) również ojciec dziecka, organy słusznie uznały taki stan rzeczy za naruszenie art. 27f ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organy zasadnie przyjęły, że I. K. nie była uprawniona do odliczenia ulgi w wysokości [...] zł (w całości). Uwzględniając, że każdy z rodziców miał prawo do odliczenia 50 % ulgi prorodzinnej, tj. [...] zł, organ słusznie skorygował rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącej za rok 2016.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem ani przepisów postępowania, ani norm prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.