Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1607/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1607/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2006r., sprawy ze skargi A. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 września 2004r nr [...], w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, , , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1607/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2004 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A. P.podatek w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% tych dochodów tj. w kwocie 36.634,40 złote.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, iż A.P. poniosła w roku podatkowym wydatki w łącznej kwocie 50.834,43 złote, które nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i posiadanych przedtem zasobach finansowych. Wydatki te dotyczyły:

– straty z tytułu prowadzonej w 2000 roku działalności gospodarczej, określonej decyzją z dnia [...] stycznia 2003 roku nr [...] na kwotę 40.554,43 złote,

– zakupu ekspresu ciśnieniowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę - 4.000 złotych,

– wyżywienia - 2.500 złotych

– czynszu - 780 złotych

– utrzymania mieszkania, elektryczności, gazu, wody - 2.400 złotych

– opłaty za telefon i sprzęt RTV - 600 złotych.

Analiza zeznań podatkowych A. P. za lata 1997 – 1999 oraz oświadczeń i dokumentów złożonych w czasie prowadzonego postępowania pozwoliła na przyjęcie, iż nie dysponowała ona udokumentowanymi środkami finansowymi na pokrycie poniesionych w 2000 roku wydatków w kwocie 48.845,85 złotych w związku z czym kwota ta przyjęta został za podstawę ustalenia 75% podatku w formie ryczałtu.

Podstawę opodatkowania ustalono w ten sposób, że sumę wydatków poniesionych w roku 2000 w kwocie 50.834,43 złote pomniejszono o kwotę uzyskanego przychodu z tytułu zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 1999 rok tj. 312,90 złotych oraz kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.672,68 złotych, które nie stanowią realnego wydatku lecz są jedynie kosztem księgowym.

Powyższe ustalenia były uzasadnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym a w szczególności zeznaniami podatkowymi za minione lata z których wynikało, iż w 1997 roku A. P. osiągnęła dochód netto w kwocie 4.729,93 złote, w 1998 roku 0 złotych, w 1999 roku dochód brutto w kwocie 3.090,02 złote. Podatniczka oświadczyła, że źródłem finansowania poniesionych w 2000 roku wydatków były środki finansowe przekazane w latach 80 - tych przez dziadków S. i St. P. w kwocie 25.000 USD. Środki te przekazywane były systematycznie i częściami przede wszystkim przez dziadka S. P.. Nie były wpłacane na konto bankowe lecz przechowywane w domu a począwszy od 2000 roku sprzedawano je w kantorach oraz osobom prywatnym i sukcesywnie wykorzystywano na bieżące potrzeby i finansowanie straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Darowizny nie były potwierdzane pisemnie. Dla wykazania tej okoliczności podatniczka przedłożyła jedynie akty stanu cywilnego rodziców i dziadków dla wykazania pokrewieństwa. Organ podatkowy w oparciu o te dowody ustalił, że dziadek podatniczki, który miał być głównym darczyńcą zmarł w 1983 roku a babcia w 1991. Wywiódł stąd, że darowizny miałyby być przekazane podatniczce w okresie gdy miała ona od 16 do 19 lat, do jej własnej dyspozycji i przechowywania. Fakty te uznał za nieprawdopodobne także z uwagi na intensywne przemiany gospodarcze jakie miały miejsce w tatach 80-tych i 90- tych oraz brak szczegółowej wiedzy rodziców na ten temat. Ponadto kwota wykazywanych środków finansowych nie została pomniejszona – mimo znikomych bieżących dochodów lub ich braku – w związku z nabyciem w 1996 roku z majątku odrębnego, udziału w nieruchomości w K.wraz prawem do lokalu przy ul C. o powierzchni 61,5 m2 oraz w związku z zakupem w dniu [...] lipca 1999 roku samochodu osobowego marki F.. Podatniczka wykazała stosownym dokumentem jednie fakt uzyskanej od rodziców darowizny kwoty 50.000 złotych, lecz ta związana była z nabyciem przez A.P. w 2002 roku udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. B. za kwotę 120.000 złotych przy czym reszta należnej kwoty miała zostać pokryta ze wspomnianej wcześniej darowizny od dziadków.

Odwołanie A. P. od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazujące na naruszenie zasad prowadzenia postępowania zawartych w art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, nie zostało uwzględnione.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2004 roku nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zajęte stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji powołał się na dyspozycje art. 20 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 rok nr 14 poz. 176 ze zm./, stanowiących, że za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy uważa się – między innymi – przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści art. 30 ust 1 pkt 7 cytowanej ustawy wynika natomiast, że dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji odniósł się także do zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej i wyjaśnił, że w ramach postępowania podatkowego zostały przeprowadzone wszystkie dowody, które miały doprowadzić do wyjaśnienia okoliczności niezbędnych dla rozpoznania sprawy, przy uwzględnieniu sprawności postępowania. Ocenił także zaoferowany przez podatniczkę w odwołaniu dowód z zeznań świadka M. J. i jego oświadczenie, które jednakże nie dostarczyły podstaw do uznania za prawdziwy fakt dokonania przez dziadków podatniczki darowizny w kwocie 25.000 USD, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów dokumentujących okoliczności przekazywania wskazanej kwoty. Organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka nie wskazała żadnego dokumentu dotyczącego sprzedaży waluty obcej a okoliczność otrzymania środków od dziadków starała się udowadniać odpisami skróconymi aktów stanu cywilnego, wykazującymi jedynie fakt pokrewieństwa.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której A. P. domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji z uwagi na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 136, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 199 oraz 210 § 4. W oparciu o wskazane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, iż organy podatkowe ograniczyły się do ustalenia wysokości nieudokumentowanego przychodami źródła wydatków. Nie przeprowadziły zaoferowanych przez skarżącą dowodów, z wyjątkiem przesłuchania w charakterze świadka byłego męża podatniczki. Zarzucono w szczególności nie przesłuchanie rodziców A. P. w zamian czego przyjęto jedynie ich oświadczenia, pomimo tego że przesłuchanie jest jedyną formą dowodową. Zarzucono również nie przesłuchanie strony postępowania na okoliczność ustalanych faktów. Podniesione zostało ponadto, iż działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę była kontrolowana przez Urząd Skarbowy, który nie zgłaszał zastrzeżeń w stosunku do prowadzonej dokumentacji podatkowej, co wskazuje na to, iż podatniczka nie oszukiwała Skarbu Państwa, ukrywając dochody z prowadzonej działalności. Ponadto podniesiono, iż w uzasadnieniu decyzji nie zostały wskazane przyczyny odmowy wiarygodności zeznaniom świadka M. J. a ponadto, że w decyzji sprzecznie stwierdzono, iż skarżąca nie zaoferowała dowodów na wykazanie źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż postępowanie w przedmiocie ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zostało unormowane w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju postępowanie stosuje się w przypadku uznania przez organ podatkowy, że poniesione przez podatnika wydatki i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Podkreślone zostało, iż dowód z przesłuchania rodziców podatniczki nie został przeprowadzony na wyraźną prośbę J. P. uzasadnioną złym stanem zdrowia A. P.. Z powyższych względów organ podatkowy poprzestał na przeprowadzeniu dowodów z pisemnych oświadczeń rodziców odwołującej się. Skarżąca nie wypowiedziała się w wyznaczonym terminie co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wskazuje na całkowitą bezzasadność zarzutu naruszenia art. 123 ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż w sprawie nie zostały przedłożone żadne inne dokumenty, mogące stanowić dowód w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatniczka, wbrew ogólnej zasadzie ciężaru przeprowadzania dowodów, nie wykazała źródeł przychodu umożliwiających pokrycie wykazanych wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu nie przesłuchania rodziców podatniczki na okoliczność ustalenia, że źródłami przychodów A.P.j, z których pokryła wydatki w roku 2000, były darowizny dokonane na jej rzecz przez dziadków, to należy podnieść, iż słusznie wskazuje organ podatkowy drugiej instancji że wezwania do świadków J. i A. P., celem ich przesłuchania, zostały skierowane. Jednak na wyraźny wniosek J. i A. P. – osób będących w podeszłym wieku i schorowanych – organ zrezygnował z przesłuchania ich w charakterze świadków (k. 29, I tom akt podatkowych), poprzestając na przyjęciu oświadczeń złożonych na piśmie (k. 37 – 38, 41 – 42, I tom akt podatkowych). Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, nie stanowi uchybienia proceduralnego zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków dowodem ze złożonego przez nich pisemnego oświadczenia. Należy wskazać, iż ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego i w art. 180 § 1 wyłączyła zasadę formalnej teorii dowodów (tak B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2006, s. 573; por. również wyrok NSA o/Warszawa z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 1989, nr 1, poz. 33). Konsekwencją powyższego rozwiązania jest przyjęcie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych, bez względu na ich charakter. Dowodem więc jest wszystko co może doprowadzić do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA o/Wrocław z dnia 17 marca 2000 r., I SA/Wr 1856/99, niepublikowany; wyrok NSA o/Warszawa z dnia 6 grudnia 2000 r., III SA 2972/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 31). Tym samym postępowanie organów podatkowych w kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy było zgodne z przepisami ordynacji podatkowej.

Nie ma wpływu na ocenę postępowania organów podatkowych i trafności podjętych przez nie decyzji okoliczność, iż prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza była kontrolowana przez Urząd Skarbowy, który nie stwierdził żadnych uchybień, co wskazuje na to, że A. P. nie uzyskiwała żadnych dochodów nieudokumentowanych. Wskazane rozumowanie jest błędne. Nie można z samego faktu nie stwierdzenia uchybień w dokumentacji podatkowej, prowadzonej w ramach działalności gospodarczej, wyciągać wniosków, iż podatnik nie uzyskiwał żadnych nieudokumentowanych dochodów. Działalność gospodarcza prowadzona przez A. P. przynosiła straty a podatniczka pomimo tego posiadała środki finansowe na szereg udokumentowanych wydatków. W toku postępowania w sprawie ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł obowiązują szczególne zasady rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszym etapie organ jest zobowiązany wykazać, iż wydatki podatnika przekroczyły dochody, natomiast w drugim etapie ciężar dowodu przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz., Warszawa 2005, s. 385 – 386; tak też wyrok NSA o/Warszawa z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00, Przegląd Podatkowy 2001/11/63; wyrok NSA o/Katowice z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, Biuletyn Skarbowy 2000/2/19; wyrok NSA o/Warszawa z dnia 20 maja 1999 r., III SA 6991/97, niepublikowany). W niniejszej sprawie zostało wykazane przez organy podatkowe, że podatniczka poniosła szereg wydatków, które nie znajdowały pokrycia w dochodach z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona przez A. P. przynosiła stratę bądź nieznaczny zysk. Należy jednak podkreślić, iż strata w prowadzonej działalności gospodarczej nie może prowadzić do pomniejszenia dochodów podatnika, których źródło powinien wykazać. Tym samym nie może być ona traktowana jako strata w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2005 r., I SA/Sz 240/05, Przegląd Podatkowy 2006/4/50).

W przedmiotowej sprawie, po wykazaniu przez organ podatkowy, że wydatki podatniczki wyniosły więcej niż osiągane przychody, to na A. P. ciążył obowiązek wykazania źródła tych przychodów. Podatniczka podniosła, iż w analizowanym przez organy podatkowe okresie korzystała z środków pieniężnych przekazanych jej w latach 80 – tych przez dziadków. Źródła posiadanych zasobów powinny zostać przez podatnika wykazane bez względu na czas ich uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04, niepublikowany). Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie wskazanych przez podatnika dowodów dokonać oceny i weryfikacji twierdzeń o ujawnionym źródle dochodu. W niniejszej sprawie podatniczka podniosła, iż znaczne kwoty otrzymywała od swoich dziadków a w szczególności od dziadka – S.P.w latach osiemdziesiątych jako darowizny. Na dowód tej okoliczności podatniczka zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań jej rodziców J. i A. P. oraz byłego męża, z których to zeznań nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości jakie dokładnie środki, w jakiej wysokości oraz jak często otrzymywała od swojego dziadka A. P.. Świadek M. J. w swoich zeznaniach podkreślił, iż podatniczka posiadała jakieś środki, które były wykorzystywane do inwestowania. Ponadto nie potrafił dokładnie sprecyzować wielkości tych środków ani bliższych danych na temat ich źródła (okres przysporzenia, wielkości), ograniczając się do stwierdzenia, iż A. P. otrzymała je od swoich dziadków. Informacji takich świadek nie posiadał, gdyż jak sam zeznał pieniądze nie były przetrzymywane w domu. Twierdzenia podatniczki jakoby otrzymywała znaczne kwoty od dziadka, który zmarł w 1983 r., w sytuacji gdy rzekoma obdarowana w dacie dokonywanych przysporzeń od 16 do 19 lat, w ocenie organu podatkowego, nie są wiarygodne. Należy podkreślić, iż wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu jednakże podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (tak wyrok NSA o/Wrocław z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepublikowane). W tym zakresie twierdzenia oceniane powinny być w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Uwzględniając powyższe okoliczności organy podatkowe całkowicie słusznie nie przychyliły się do tezy jakoby nastoletnia A.P. otrzymywała znaczne sumy pieniędzy w walucie obcej od dziadków i przetrzymywała je przez okres około 20 lat, po czym wykorzystała na pokrycie swoich wydatków.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organ podatkowy zawnioskowanych dowodów należy podnieść, iż w skardze podatniczka nie wskazała o jakie dokładnie zawnioskowane a nie przeprowadzone dowody jej chodzi, dlatego też zarzuty zgłoszone w tym zakresie, jako mało precyzyjne, nie zostały uwzględnione. Sąd uznał, iż postępowanie organów podatkowych było wszechstronne i kompleksowe a tym samym gwarantowało dotarcie do prawdy obiektywnej – jako jednej z zasad postępowania podatkowego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż na każdym etapie postępowania A.P. miała zagwarantowane prawo do uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach oraz ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przysługujących jej w tej mierze uprawnień skarżąca nie korzystała, za co nie sposób winić organów podatkowych, przy założeniu w tej konkretnej sprawie przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, co zmusza go do wykazania daleko idącej aktywności w przeprowadzaniu dowodów i wykazaniu swojej wiarygodności.

Oceniając całokształt postępowania podatkowego oraz zarzuty zgłoszone w skardze przez A. P. Sąd uznał, iż postępowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy a ustalenia dokonane w jego toku odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych, w sposób trafny zastosowały normy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.