Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 119/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2015 poz 1322
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a,  art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, art. art. 1a ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny we Wrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Agencję Mienia Wojskowego w Warszawie (dalej jako: Skarżący, Strona, Agencja) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2020, poz. 1325 ze zm. – zwana dalej O.p.) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej również w skrócie: Kolegium) z dnia 21 grudnia 2021 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr [...] określającą Agencji Mienia Wojskowego (dawnej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 390.974 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Według ostatniej znajdującej się w aktach sprawy korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2015 złożonej Burmistrzowi Brzegu przez Agencję Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Regionalny we Wrocławiu (poprzednio Wojskową Agencję Mieszkaniową), podatnik ujawnił do opodatkowania budynki mieszkalne, budynki pozostałe oraz grunty pozostałe, kwota podatku wyniosła 158.925 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 18 sierpnia 2020 r., nr [...] Burmistrz Brzegu określił Agencji Mienia Wojskowego zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 390.974 zł, a tym:

1) zobowiązanie za okres od stycznia do września 2015 roku w wysokości 293.339 zł dawnej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej,

2) zobowiązanie za okres od października do grudnia 2015 roku w wysokości 97.635 zł Agencji Mienia Wojskowego.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił m.in., że podatnik pozostawał w posiadaniu gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie przeanlizował podstawy prawne w kontekście możliwiości uznania Strony za podatnika prowadzącego działalnosć gospodarczą, a w konsekwencji możliwości zastosowania wobec niej stawek podatku przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie w oparciu także o orzecznictwo sądowe wywiódł, że Strona prowadzi działalność gospodarczą, co wynika wprost z przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, a prowadzenie dzialalności gospodarczej przez Agencję odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej, zaś fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot jest kwestią obiektywną (stanem faktycznym, a nie prawnym).

Przechodząc do ustaleń faktycznych związanych z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015, organ I instancji podał, że ustalając podstawę opodatkowania grutnów i budowli, kierował się danymi wynikającymi z deklaracji składanych przez Stronę oraz dołączonymi do nich zestawieniami nieruchomości, które zostały poddane weryfikacji w oparciu o dane wynikające z ewidencji grutnów i budynków, ortofotomapy z portalu Geoportal oraz protokoły zdawczo-odbiorcze. Organ podatkowy ostatecznie przyjął za prawidłowe powierzchnie gruntów oraz powierzchnie użytkowe budynków wynikające z zestawień nieruchomości złożonych przez Stronę oraz z wyjaśnień złożonych w trakcie podjętych czynności sprawdzających. Następnie organ w sposób szczegółowy przedstawił sposób określenia (obliczenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podziale na: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, uwzgledniając zmiany zaistaniałe w trakcie roku podatkowego.

Nie zgadzajac się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania we sprawie, podnosząc przy tym zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art. 7, art. 2, art. 1, art. 59 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego - poprzez błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego powinna być uznawana za przedsiębiorcę, w kontekście całości zasobu, w tym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa, a wobec tego powinna uiszczać podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Opolu decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 18 sierpnia 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że stan faktyczny sprawy - został ustalony na podstawie danych ewidencji gruntów i budynków, dokumentów przedstawionych przez Stronę, takich jak protokoły zdawczo-odbiorcze, umowy, decyzje, operaty szacunkowe, sprawozdanie z działalności za 2015 r., sprawozdanie finansowe za 2015 r., deklarację podatkową wraz z korektami oraz załącznikami, a także wyjaśnienia Strony. Kolegium podało, że w jego ocenie faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a nadto nie był kwestionowany przez Podatnika. W dalszej części uzasadnienia Kolegium podało, że na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w styczniu 2015 r. Podatnik znajdował się w posiadaniu podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: a) gruntów o powierzchni 205.949 m2 i budynków o powierzchni użytkowej 23.953 m2. Podatnik, według stanu na dzień 1 stycznia 2015 r., pozostawał we władaniu gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni 18.895 nr oraz gruntów związanych z budynkami niemieszkalnymi o łącznej powierzchni 187.054 m2, powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych wynosiła 11.783,17 m2, powierzchnia użytkowa budynków niemieszkalnych wynosiła 12.169,83 m2. Powierzchnia gruntów i budynków podlegała zmianom w czasie roku podatkowego, co zostało uwzględnione w obliczeniu podatku.

Nastepnie Kolegium podało, że zasadnicze zagadnienie w sprawie stanowiła kwestia oceny prawnej ustalonych okoliczości faktycznych. Podało, że materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2015, dalej: u.p.o.l. Następnie wskazło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l)., zaś podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 u.p.o.l). Następnie Kolegium wyjaśniło, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l).

Dalej Kolegium wskazało, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość amortyzacyjna ustalona zgodnie z przepisami ustawy (art. 4 ust. 1 u.p.o.l). Natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l).

Kolegium podkreśliło, że w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym kluczowe zagadnienie stanowi ustalenie, czy nieruchomości Skarżącej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy w związku z tym należy je opodatkować przy zastosowaniu stawek najwyższych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), czy też nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym należy je opodatkować przy zastosowaniu stawek preferencyjnych. Następnie Kolegium dokonało szczegółowej analizy przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej (Dz.U. 2020, poz. 2017 w brzmieniu do 30 września 2015 r.), ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2020, poz. 231 ze zm. – zwanej dalej ustawą o Agencji Mienia Wojskowego) wywodząc, m.in. że Agencja Mienia Wojskowego prowadzi działalność gospodarczą (art. 16 ust.1 pkt 5, art.7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego). Jednocześnie podkreśliło, że na temat statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wypowiadał się wielkorotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3344/17, a także w wyrokach z dnia: 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2118/13, 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, 28 lutego 2018 r" sygn. akt II FSK 249/16, 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1539/17, jak również wojewódzkie sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Krakowie z 30 listopada 2015 r., sygn. akt SA/Kr 1455/15, WSA w Rzeszowie z 13 października 2015 r" sygn. akt I SA/Rz 833/15 i z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 38/17, WSA w Lublinie z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 757/18. Kolegium Odwoławcze, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdziło, że istnieje w tym zakresie ugruntowana linia orzecznicza, zatem należy przedstawić zawartą w tych wyrokach argumentację i uznać ją za wyznaczającą utrwalony kierunek wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, Kolegium uznało, że Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania, jako ich posiadacz ze względu na stosunek powiernictwa pomiędzy Agencją Mienia Wojskowego a Skarbem Państwa. Nadto Strona prowadzi działalność gospodarczą, co wynikało wprost m.in. z przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, toteż w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Strona w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów i budynków jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l (wyrok NSA z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08; wyrok NSA z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w niniejszej sprawie, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego. Kolegium podkreśliło, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Natomiast ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym Skarżąca. Zarówno więc gdyby Skarżąca była właścicielem gruntów i budynków, jak również, gdy jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego, to pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów i budynków. Występuje bowiem jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa i jest państwową osobą prawną. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. Skarżącej nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (vide: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03, w której podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). Natomiast stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Kolegium powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14, wskazało, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że Skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych Skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17).

Przechodząc do oceny kwestii związanych z prawidłowością zastosowanych stawek opodatkowania Kolegium wskazało, że wysokość maksymalnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania została określona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust. 1 pkt 1), jak i budynki (art. 5 ust. 1 pkt 2). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają termin "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l). Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16). Organy są uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem, co do zasady, traktować, jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Kolegium wskazało rówież, że ustawa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu. Nie wymaga również, aby działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek.

Wobec powyższego Kolegium wskazało, iż nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu Strony gruntów i budynków. Zdaniem Kolegium Strona posiada status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa, a które zostały powierzone stosownie do przepisów ustawy o Agencji Mienienia Wojskowego. Strona jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej i działalność taką faktycznie wykonuje, co determinuje wysokość zastosowanych stawek podatku. Następnie Kolegium przedstawiło zestawienie sposobu określenie zobowiązania podatkowego w podziale na grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca reperezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Burmistrza Brzegu z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr [...] stanowiącego podatek od nieruchomości za rok 2015 r., wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia sie z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał, że decyzja z dnia 18 sierpnia 2020 r. określała zobowiązanie podatkowe za 2015 r., wobec czego termin przedawnienia zobowiązania upłynął wraz z końcem 2020 r. Podniósł, że stosownie do art. 70 O.p. bieg terminu przedawienia zostaje przerwany przez ogłoszenie upadłości, zastosowanie środka egezkucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (§ 3 i § 4). Nadto wskazał, że przepisy O.p. zawierają także postanowienia odnoszące się do zawieszenia przerwania biegu terminu przedawienia zobowiązania podatkowego, w tym w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjngo na decyzję, z której wynika zobowiązanie. Podał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek czynności skutkujących przerwaniem, czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w tym nie dokonał zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym. Nie zastosował również środka egzekucyjnego, o którym Skarżąca zostałaby powiadomiona. Wskazał, że pierwszą czynnością w sprawie, która mogłaby doprowadzić do zawieszenia terminu przedawienia jest przedmiotowa skarga, lecz w tym konkretnym przypadku nie mogła ona zawiesić skutecznie biegu terminu przedawnienia, albowiem została ona skierowana już po upływie terminu przedawnienia. Skoro zatem zobowiązanie przedawniło się z upływem wraz z upływem 2020 r., to dalsze czynności zarówno organów, jak i samej Skarżącej nie mogły skutecznie zablokować lub przerwać biegu tego terminu.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazał, że Skarżąca dokonała zapłaty zobowiązania w styczniu 2021 r., w więc w okresie, gdy zobowiązanie podatkowe nie było już wymagalne w związku z upływem 5 - letniego terminu przedawnienia, jednakże wpłata ta także nie mogła doprowadzić do zniwelowania skutku przedawnienia, albowiem nie może tenże skutek wystąpić powtórnie. Należy więc przyjąć, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją, jak i poprzedzającą ją decyzją organu I instancji uległo przedawieniu. Wobec powyższego pełnomocnik stwierdził, że Skarżąca nie była już w 2021 r. zobowiązana do uregulowania przedmiotowej należności, wobec czego zapadłe w sprawie decyzje nie moga ostać się w obrocie prawnym i winny zostać uchylone, a postępowanie umorzone.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazało, że zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 28 grudnia 2020 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Ostateczna decyzja organu podatkowego II instancji została więc wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego zakreślonego w art. 70 § 3 O.p. Z tego powodu prawne zagadnienie przedawienia zobowiązania podatkowego kształtuje obecnie prawa i obowiązki podatnika w sferze wykonania zobowiązania podatkowego, nie tworzy natomiast podstawy prawnej do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Nadto należy podkreślić, że sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem zaskarżonego aktu przy uwzględnieniu wszystkich konsekwencji wynikających z art. 133 § 1 p.p.s.a., a mianowicie na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, co oznacza również, że zasadniczo nie podlega uwzględnieniu zmiana stanu faktycznego i prawnego, która nastąpiła po wydaniu kontrolowanego aktu (lub czynności). Konsekwencją wyrażonej w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy jest to, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności, a zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 345/18). Tak określone ramy kontroli aktów administracyjnych w sposób istotny determinują zakres oceny aktu administracyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr [...] określającą Agencji Mienia Wojskowego (dawnej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 390.974 zł.

Ocena Sądu sprowadzała się zatem do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji na dzień wydania i wprowadzenia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego.

Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika Skarżącej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją wyjaśnić należy, że ocena tego stanu dokonywana jest w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w pierwszej kolejności poprzez pryzmat możliwości wydania i wprowadzenia do obrotu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postępowaniu podatkowym. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego na późniejszym etapie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wydania samej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś kwestie związane z ewentualnym wykonaniem zobowiązania podatkowego, możliwościami zastosowania ewentualnych środków egzekucyjnych w celu jego przymusowego wyegzekwowania - z uwagi na jego przedawnienie już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mają co prawda wpływ na sytuację podatnika w sferze wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią jednak podstawy prawnej do usunięcia decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na okres, którego dotyczyło określenie zobowiązania (2015 r.), w okolicznościach sprawy należało ocenić czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, czy też po upływie tego terminu. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z art. 21 § 3 O.p. wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega również wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Nadto aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano także m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Co istotne, wskazano również, że zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale wyłącznie w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sytuacja ta zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już wówczas żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający mocy prawa i nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nie ma zatem wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już zatem stosunek prawny, toteż nie ma zatem konieczności, ani też podstaw prawnych do weryfikowania treści takiego zobowiązania podatkowego. Organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia.

Nadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela jednolite stanowisko prezentowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. W wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1506/16 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że aktualnie stanowisko NSA w tym względzie jest spójne i wiąże skutek określenia zobowiązania podatkowego z datą doręczenia decyzji (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16). Data wydania decyzji jest co prawda niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (zob. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Podsumowując, w świetle powyższego dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2016 r. i jeżeli nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., to upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja Kolegium została wydana w dniu 21 grudnia 2020 r. i została doręczona w sposób prawidłowy pełnomocnikowi Strony w dniu 28 grudnia 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, które to potwierdzenie ma charakter dokumentu urzędowego, wynika, że decyzja ta została wysłana pełnomocnikowi Strony, na adres do doręczeń wskazany przez pełnomocnika na druku PPS-1 – stanowiącym pełnomocnictwo szczególne uprawniające pełnomocnika do występowania w przedmiotowej sprawie podatkowej - będący jednocześnie adresem siedziby Skarżącej. Przesyłka została zaadresowana w sposób prawidłowy, jako jej adresata wskazano bowiem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a następnie została wysłana na adres wskazany w dokumencie pełnomocnictwa. Decyzja ta została następnie odebrana przez inspektora Działu ds. Organizacyjnych Oddziału Regionalnego Agencji Mienia Wojskowego we Wrocławiu w dniu 28 grudnia 2020 r. Upoważnienie do odbioru tak adresowanej korespondencji, nie było kwestionowane przez pełnomocnika Strony. Jednocześnie podkreślić należy, iż taki sposób doręczenia – na adres siedziby Strony - został wskazany przez samego pełnomocnika w dokumencie pełnomocnictwa, a skuteczność takiego doręczenia, nie była podważana przez Skarżącą w toku postępowania sądowego, zaś pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010r., sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998r., sygn. akt III CZ 51/98; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r., sygn. akt II GSK 555/08, wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4015/06,). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Jednocześnie wskazać należy, iż z art. 145 § 2 O.p. wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W sytuacji, gdy osoba fizyczna – pełnomocnik wskazuje jako adres dla doręczeń miejsce pracy, a więc miejsce wykonywania obowiązków zawodowych, doręczenie powinno odbyć się pod wskazanym tak adresem. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość doręczania pism kierowanych do osób fizycznych w miejscu ich pracy z ich odbiorem przez osobę upoważnioną przez pracodawcę, co oznacza, że nie ma wymogu szczególnego upoważnienia przez adresata (będącego pracownikiem firmy) osoby upoważnionej już przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W tej sytuacji decyzja może być skutecznie doręczona osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przez danego pracodawcę. Przyjęcie pisma przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata, stosownie do treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p., rodzi ex lege skutek doręczenia pisma adresatowi.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, doręczenie dokonane w rozpatrywanej sprawie, uznać należy za prawidłowe i wywołujące skutek prawny w dacie wskazanej na potwierdzeniu jako data doręczenia. Zatem zaskarżona decyzja została doręczona skutecznie i tym samym wywarła skutek prawny w postaci określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015, przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd podkreśla, że przedmiotem oceny sądowej na tym etapie postępowania sądowego, była możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kontekście zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii wątpliwości Sądu nie budzi, że ostateczna decyzja organu podatkowego organu II instancji została wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 § 1 O.p. Natomiast kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, po wprowadzeniu do obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie stanowią podstawy prawnej do usunięcia z obrotu kontrolowanej decyzji, zaś prawa i obowiązki Skarżącej pozostające w sferze wykonania zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, wykraczają poza ramy niniejszego postępowania. Sąd, z uwagi na opisane we wstępnej części uzasadnienia ramy postępowania sądowoadministracyjnego, nie oceniał też kwestii zobowiązania Skarżącej do uregulowania należności określonej zaskarżoną decyzją w 2021 r. Badał wyłącznie prawidłowość wydania i doręczenia Skarżącej decyzji podatkowych w roku 2020 r.

Nadto Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonał oceny prawidłowości i legalności wydania zaskarżonej decyzji w zakresie nie objętym zarzutami skargi, i nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dopuściły się uchybień procesowych na tyle istotnych, że obowiązkiem Sądu byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie przyjęły, że Skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (tak: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03, gdzie podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

W ocenie Sądu, organy obu instancji słusznie przyjęły, że Skarżącą należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tym bardziej, że na temat statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie (i konsekwentnie co do wniosków) wypowiadał się bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia: 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13, 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16, 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1539/17), jak również wojewódzkie sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Krakowie z 30 listopada 2015 r., sygn. akt SA/Kr 1455/15, WSA w Rzeszowie z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 833/15 i z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 38/17, WSA w Lublinie z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 757/18, wskazując, że Agencję Mienia Wojskowego należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję Mienia Wojskowego, jako przedsiębiorcę, odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Agencja Mienia Wojskowego jest zatem podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyrok NSA z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16). Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16). Co prawda, Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa, w tym m.in. nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru.

Reasumując, wątpliwości Sądu nie budzi, że organy podatkowe słusznie uznały Skarżąca za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, a nadto słusznie przyjęły, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję Mienia Wojskowego odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej, co w konsekwencji determinuje ocenę ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynku będących w posiadaniu Skarżącej najwyższą stawką podatku wskazać należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. obowiązującym w badanym roku podatkowym, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły związanie przedmiotu opodatkowania stawką z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowe dokonały pogłębionej i szczegółowej weryfikacji sposobu opodatkowania budynków niemieszkalnych i gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, które zostały zadeklarowane przez Skarżącą do opodatkowania stawką dla gruntów i budynków pozostałych. Ustalając podstawę opodatkowania gruntów i budynków organy kierowały się danymi wynikającymi z deklaracji składanych przez Skarżąca oraz dołączonymi do nich zestawieniami nieruchomości, które zostały poddane weryfikacji w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, ortofotomapy z portalu Geoportal, protokoły zdawczo - odbiorcze zawarte pomiędzy Skarżącą a Wojskową Agencją Mieszkaniową, sprawozdania finansowe i sprawozdania z działalności za lata 2015 - 2016. Posiadanie przez Skarżącą opodatkowanych gruntów, a także ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w zgromadzonej dokumentacji. Podkreślić przy tym należy, iż nawet okoliczność przejściowego niewykorzystywania gruntów i obiektów do działalności gospodarczej nie stanowi okoliczności uzasadniającej odstąpienie od stosowania stawki podatku przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że znajdujący się w posiadaniu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie generuje przychodu dla przedsiębiorcy również nie stanowi przesłanki do zastosowania niższych stawek podatku. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i związany jest przysługiwaniem określonego w ustawie prawa do przedmiotu opodatkowania (własność, użytkowanie wieczyste) względnie z określonym stanem faktycznym (związek przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą). Skoro zatem Skarżąca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z posiadaniem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l., które uważać należy za związane z działalnością gospodarczą - to zastosowanie znajduje w tej sytuacji stawka podatku podwyższona. Podkreślić przy tym należy, iż Skarżąca uczestniczyła i dalej uczestniczy w obrocie gospodarczym zachowując się jak przedsiębiorca, w szczególność, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie aktywnie poszukiwała kontrahentów, dla zagospodarowania (osiągnięcia korzyści ekonomicznej) powierzonego jej mienia. Wykonywane jest to m.in. poprzez oferowanie nieruchomości Skarbu Państwa na sprzedaż bądź do odpłatnego objęcia w posiadanie na podstawie umów najmu czy dzierżawy. Pewna czasowa bezskuteczność tych działań pozostaje przy tym bez wpływu na ocenę statusu podatnika jako przedsiębiorcy i związku przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Elementem prowadzenia działalności gospodarczej jest bowiem także podejmowanie ryzyka jej niepowodzenia. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika zatem rzeczywista możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedmiotu opodatkowania według stawek podwyższonych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a władanie tymi gruntami (opodatkowanymi według stawki podwyższonej) przez Skarżącą ma związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.