Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2016/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1i 3; art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 188; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] maja 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] lutego 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 10.430,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z [...] listopada 2013 r. (data stempla pocztowego) skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 10.430,00 zł z tytułu dokonanego eksportu pięciu samochodów osobowych 4 marki V. i 1 marki N.. Do wniosku dołączono listy przewozowe CMR z [...] listopada 2012 r. oraz kserokopię listu (dotyczącego przewozu dwóch samochodów marki V.) z potwierdzeniem odbioru pojazdów przez kontrahenta zagranicznego, oryginały faktur VAT z [...] października 2012 r (jedna), z [...] października 2012 r. (dwie) dotyczące nabycia przez spółkę ww. samochodów od A. Sp. z o.o., oraz oryginał faktury VAT z [...] października 2012 r.(jedna) dotycząca nabycia przez spółkę samochodu od E. Sp. z o.o., oryginały faktur VAT z [...] listopada 2012 r (dwie), z [...] października 2012 r., [...] października 2012 r. dotyczące sprzedaży samochodów przez skarżącą kontrahentom zagranicznym: A. i A.

Naczelnik Urzędu przeprowadził postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego uzyskał dane z bazy CEPiK-CEP oraz z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w C., a także informację nadesłane po wezwaniu przez skarżącego.

Na podstawie ww. informacji organ stwierdził, że wszystkie ww. pojazdy posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datą pierwszej rejestracji w dniach, [...]-[...] listopada 2012 r.

Ponadto organ I instancji ustalił, że zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w łącznej wysokości 8.810,29 zł. od ww. pojazdów dokonały podmioty zobowiązane tj. V. Sp. z o. o. i N. SA.

Decyzją z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu przedstawione dokumenty potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy.

Pismem z [...] marca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnie tj. błędne przyjęcie, ze sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na ternie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

- art. 122 w zw. Z art. 187 w zw. Z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz swobodną ocenę dowodów polegającą na dowolnym uznaniu, ze strona nie udokumentowała dokonania eksportu spornych samochodów.

W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Dodatkowo podkreśliła, że czasowa rejestracja samochodu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Decyzją z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ odwoławczy podkreślił, że strona, wykazała, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Jednak nie dostarczyła ona dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy od pojazdów na terytorium kraju i ponadto pojazdy posiadały status "zarejestrowanych" w momencie dokonania przemieszczenia. A to z kolei uniemożliwia otrzymanie zwrotu podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby zauważył, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, aby podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy wykazał, że akcyza od samochodów osobowych, będących przedmiotem dostawy, została uiszczona na terytorium kraju. Zdaniem organu II instancji takiej przesłanki skarżąca w sprawie nie wykazała.

W tym kontekście organ przytoczył treść art. 107 ust. 4 u.p.a. oraz art. 109 ust. 3, ust 3a-3f u.p.a. i podkreślił, że spółka ewidentnie nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od ośmiu samochodów osobowych na terytorium kraju, o czym świadczą złożone na fakturach VAT oświadczenia o posiadaniu kopii zaświadczeń potwierdzających zapłatę akcyzy od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Dyrektor Izby zauważył, że oświadczenia o posiadaniu kopii zaświadczeń potwierdzających zapłatę akcyzy znajdujące się na faktury VAT załączonych do wniosku nie stanowią dowodu z dokumentów, zgodnie z intencją ustawodawcy zawartą w art. 109 ust. 3c i 3d u.p.a., czego organ podatkowy I instancji nie dostrzegł w sprawie.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem".

Dyrektor Izby wyjaśnił, że wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Celowościowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji.

Organ dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.; dalej: Prawo o ruchu drogowym) i wyjaśnił, że wprowadza ona rozróżnienie na rejestrację i czasową rejestrację pojazdu.

Organ podkreślił, że rejestracja stała pojazdu poprzedzona jest obligatoryjną rejestracją czasową i jest elementem postępowania rejestracyjnego samochodu, dokonywaną po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Wynika to wprost z art. 74 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym. Celem tej regulacji prawnej jest umożliwienie organowi rejestrowemu zweryfikowanie prawdziwości załączonych do wniosku o rejestrację dokumentów oraz spełnienia warunków zarejestrowania pojazdu. Czasowa rejestracja jest dokonywana z urzędu każdorazowo po złożeniu spełniającego wymogi formalne wniosku o rejestrację pojazdu, natomiast rejestracja pojazdu jest dokonywana dopiero po zweryfikowaniu spełnienia warunków określonych w art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Stąd, zdaniem Dyrektora Izby, ustawodawca wprowadza więc dwa rodzaje rejestracji pojazdu, tj. czasową rejestrację i rejestrację. Postępowanie rejestrowe pojazdu może zatem zakończyć się zarejestrowaniem pojazdu w przypadku pozytywnego wyniku weryfikacji wniosku o rejestrację pojazdu lub odmową zarejestrowania pojazdu w przypadku negatywnego wyniku tych czynności i obowiązkiem zwrotu czasowego pozwolenia i wydanych tablic rejestracyjnych. W tym przypadku rejestracja pojazdu ma niejako dwa etapy. Oznacza to w konsekwencji, że określone w art. 72 ust. 1 ww. ustawy warunki zarejestrowania pojazdu muszą być spełnione w momencie podejmowania przez organ rejestrowy decyzji w sprawie rejestracji samochodu.

Ta wzajemna zależność rejestracji czasowej i stałej rejestracji pojazdu (z zastrzeżeniem art. 74 ust. 1 pkt 2 lit. a)-c) Prawa o ruchu drogowym jest podstawą do ustalenia, czy wystąpiła "wcześniejsza" rejestracja samochodu osobowego na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy i jednocześnie stanowi przeszkodę dla zwrotu akcyzy.

Organ II instancji zauważył, że w dniu [...] listopada 2012 r. (przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej) pojazdy o nr VIN:[...], [...], będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta G.na wniosek Spółki. Rejestracja miała charakter stały, o czym świadczą typ tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaną dostawą (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Wskazał, iż z żadnych dokumentów nie wynika, aby Spółka zarejestrowała samochody w celu wywozu pojazdu za granicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy). Podniósł, że na fakturach VAT widnieje adnotacja Urzędu Miejskiego w G. o zarejestrowaniu danego pojazdu wraz ze wskazaniem numeru rejestracyjnego "[...]" i "[...]". Te z kolei są zbieżne z wyróżnikami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, z późn. zm.). Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że organ rejestrujący wydał zwyczajne tablice samochodowe, których numery rejestracyjne jednoznacznie wskazują wyróżniki [...]- woj. [...], [...]- powiat [...].

Organ stwierdził, że przedmiotowa rejestracja nie służyła przemieszczeniu pojazdu za granicę. Z tego względu uznał, że przesłanka dotycząca dostawy ww. samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, nie została w sprawie spełniona.

Podniósł, że z tych samych przyczyn ww. przesłanka nie została spełniona także w przypadku dwóch pojazdów o numerach VIN: [...] i [...], objętych eksportem. Wskazał, że pierwszej rejestracji na terytorium kraju dokonano w dniach: [...] października 2012 r. [...] października 2012 r. (przed dokonaniem eksportu) na wniosek Strony, która stała się ich właścicielem. W bazie CEPiK posiadały status ..pojazdów zarejestrowanych" o typie tablic rejestracyjnych ,,zwyczajne samochodowe" z nadanymi numerami rejestracyjnymi ,, [...] " i ,, [...] ".

Następnie wskazał, że w dniu 29 października 2012 r. pojazd marki V. o nr VIN: [...] został zarejestrowany z urzędu na wniosek Spółki. Rejestracja ta miała charakter czasowy (przedrejestracyjny), co potwierdza wydane pozwolenie czasowe z okresem ważności od [...] października 2012 r. do dnia [...] listopada 2012 r. oraz cel wydania dokumentu, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podkreślił, iż cel rejestracji czasowej pojazdu nie obejmował swoim zakresem czynności związanej z wywozem pojazdu za granicę, a jedynie "zwykłą'' rejestrację pojazdu z urzędu po złożeniu wniosku. Następnie Prezydent Miasta G. wydał w dniu [...] listopada 2012 r. decyzję o rejestracji pojazdu, nadając numer rejestracyjny "[...]'". Kolejno w dniu [...] listopada 2012 r. Prezydent Miasta G. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. o wyrejestrowaniu pojazdu z powodu zbycia za granicę, po uprzednim złożeniu wniosku przez Spółkę. Organ powołał się również na fakt, że w dniu [...] października 2012 r. Spółka ubezpieczyła samochód osobowy w Towarzystwie Ubezpieczeń i Reasekuracji W. S.A. na okres od dnia [...] października 2012 r. do dnia [...] października 2013 r.

Zauważył, iż wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta G. o wznowienie postępowania w sprawie rejestracji ww. pojazdu i anulowaniu decyzji o jego rejestracji. Podniósł, iż bez znaczenia okazuje się twierdzenie Spółki, że ,,Prezydent Miasta G. w dniu[...].12.2013 r. wydał decyzje o uchylenia rejestracji oraz umorzeniu postępowania pojazdu marki V. " w trybie wznowieniowym, skoro Strona nie przedłożyła tego dokumentu, na żadnym etapie postępowania.

Mając powyższe na względzie, zdaniem organu odwoławczego, rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. z wyjątkiem "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dlatego też, przesłanka dotycząca dostawy samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, zdaniem organu odwoławczego nie została w sprawie spełniona.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu [...] listopada 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego A. i A. Dyrektor Izby podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez stronę faktury VAT dotyczącą sprzedaży przedmiotowego samochodu, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 u.p.a. i świadczy o dokonaniu sprzedaży.

Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel" (por. wyrok z dnia 14 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 1060/12).

Organ II instancji wyjaśnił, że przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Podstawowym warunkiem jest bowiem, aby dokumenty te niezbicie potwierdzały wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju. Wówczas przedstawianie innych dodatkowych dokumentów w zupełności mija się z celem.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik przedstawił list przewozowy CMR b/n z [...] listopada 2012 r., wydruk komunikatu IE-599 "Potwierdzenie wywozu" z [...] listopada 2012 r., z komunikatem IE-529 "Zwolnienie do procedury wywozu", wygenerowanych z systemu Huzar Software, jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR (egzemplarza nr 1), w polu nr 1 "Nadawca/Eksporter" wywozowego dokumentu towarzyszącego oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-529 i komunikatu IE-599 widnieją dane spółki, to zdaniem organu, nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "E.". Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru).

Powyższe nie przesądza o uznaniu, iż wywozu pojazdu dokonał nabywca, niemniej świadczą o tym również dowody w postaci faktur sprzedaży z [...] listopada 2012 r (dwie), z [...] października 2012 r., [...] października 2012 r.. Dyrektor Izby podkreślił, że strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Dlatego też uznał, że rola skarżącej ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. pojazdów. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt, zaś wywóz samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (czyli eksport) był dokonany przez nabywcę we własnym imieniu.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że strona występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, winna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. W świetle powyższego organ wywnioskował, że agencja celna – [...] Centrum Logistyki przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie spółki, co potwierdzają wskazane warunki wywozu. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby samochody, objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii (brak pokwitowania odbiorcy).

Pismem z [...] czerwca 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] maja 2014 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 107 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626 - dalej UPA), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ustawy ordynacja podatkowa (dalej OP) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz błędne przyjęcie, że pojazdy nr VIN: [...] oraz [...] zostały zarejestrowane na stałe [...].11.2012r.

3) naruszenie art. 107 ust. 3 UPA, poprzez błędną ocenę, iż Skarżąca nie udokumentowała eksportu trzech pojazdów objętych wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (Art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.

Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 5 pięciu samochodów osobowych 4 marki V. i 1 marki N..

W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnieni warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) oraz podmiotu.

Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem, to należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.

W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie czy spółka dysponowała prawem rozporządzania samochodami jak właściciel w chwili dokonywania wywozu (eksportu) samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej [...] kontrahent, jak twierdzi Dyrektor Izby. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Organy podatkowe uznały, że skarżąca, przed eksportem samochodów na terytorium Niemiec, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody niemieckim spółkom (A. i A.) w dniu [...] i [...] października 2012 r. oraz [...] listopada 2012 r. i co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transport", gdyż rola strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę.

Analizując powyższe sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora Izby Celnej w W., że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel).

Słusznie Dyrektor Izby wskazał, że z przedłożonej dokumentacji nie wynikają ustalenia pomiędzy stronami odnośnie transportu i ubezpieczenia, oprócz wskazanego w potwierdzeniu wywozu z [...] listopada 2012 r. Natomiast z ww. dokumentu przedłożonego przez stronę wynika wprost, że wskazano tam warunki dostawy jako E..

Warunki dostawy E. przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu.

Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako E., Dyrektor Izby trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu.

Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor Izby wywiódł, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika, dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. ( eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). Słusznie w powyższym zakresie powołał się także organ odwoławczy na wyrok NSA z [...] września 2012r., sygn. akt I GSK 40/12 w którym sąd kasacyjny wypowiedział się w kwestii ustania więzi zbywcy pojazdu po przekazaniu tego pojazdu do transportu. W przedmiotowej sprawie ta więź, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustała w G. w dniu [...] listopada 2012 r. (E.– z zakładu G.).

Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów. Co więcej w skardze w ogóle nie zaprzeczyła twierdzeniom organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji dokonał analizy powyższej sytuacji wskazując, że to nie skarżąca była gestorem transportu, a tym gestorem był nabywca pojazdów. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych samochodów. W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Należy jeszcze raz podnieść, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. W przedmiotowej sprawie w dniu [...] listopada 2012 r. skarżąca utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcy z zakładu w G. (E.) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu.

Reasumując w świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) eksportu, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Należy także podkreślić, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że strona skarżąca nie załączyła dowodu potwierdzającego dostarczenie pojazdów do miejsca docelowego – brak pokwitowania odbiorcy. Jednakże, zdaniem sądu, powyższe nie powinno stanowić podstawy do odmowy zwrotu akcyzy. W ocenie sądu załączenie komunikatu IE-599 potwierdza wywóz. Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku akcyzowego są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253 z 11.10.1993 r. s. 1, ze zm.). Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS).

System ECS powstał na podstawie rozporządzenie (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. U. L 117 z 4.5.2005, str. 13) oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. U. L 360 z 19.12.2006 r., str. 64)

Od momentu powstania systemu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

W myśl założeń ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej. Ta alternatywna (elektroniczna) forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Procedura wystawiania tego dokumentu wygląda następująco: Urząd celny wyprowadzenia przesyła komunikat IE 518 "wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu. Urząd celny wywozu po otrzymaniu komunikatu potwierdzającego fizyczny wyprowadzenie towarów potwierdza wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat IE599. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Zatem komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Powyższe zostało uregulowane w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.

ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a w szczególności w omawianym zakresie w art. 796d ust. 2 i 796e ust. 1. Na marginesie sąd także wyjaśnia, że w komunikatach ECS mogą wystąpić następujące kody wyników kontroli: A1 – zgodnie, (nadawany w UWU lub UWA), A2 - uznano za zgodnie (nadawany w UWU lub UWA), A3 - zwolnienie towarów do wywozu w procedurze w miejscu (nadawany w UWU), A4 - drobne nieprawidłowości (nadawany w UWA), B1 - niezgodne (nadawany w UWU lub UWA). UWU oznacza urząd celny wywozu, UWA – urząd celny wyprowadzania.

W związku z powyższym, w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS, komunikatem "Potwierdzenie wywozu" jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu IE-599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. Z dokumentu tego bowiem wynika, że dany samochód opuścił terytorium Wspólnoty Europejskiej (komunikat A2 – uznano za zgodnie). Dokument ten jest dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, który nadzorował faktyczne wyprowadzenie samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem ten dokument był wystarczającym dowodem potwierdzającym eksport w świetle art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. w związku z art. art. 2 pkt 6 u.p.a. Dlatego też strona nie miała obowiązku załączania dowodu potwierdzającego odbiór samochodów przez kontrahenta zagranicznego. Dowody te (potwierdzenie odbioru, potwierdzenie wywozu) w ustawie o podatku akcyzowym wskazane są alternatywnie i strona nie ma obowiązku przedstawiania wszystkich wymienionych w cyt. art. 107 ust 3 i 4 u.p.a. dowodów. Wystarczy jeden, który potwierdza eksport. Tym dokumentem w sprawie mógł być komunikat elektroniczny IE-599. Co więcej organ miał możliwość zweryfikowania tego dowodu w systemie Huzar, jednakże tego nie uczynił i tym samym nie podważył, że faktu dokonania eksportu miał miejsce. Potwierdzeniem powyższego stanowiska, jest także zmiana przepisów jak dokonała się od 1 kwietnia 2013r. w zakresie stosowania stawki podatku od towarów i usług 0% przy eksporcie. Ustawodawca bowiem do ustawy o podatku od towarów i usług dodał ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) art. 41 ust. 6a, który wprost wskazuje na dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Wśród tych dokumentów wymienionych przykładowo jest: dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu lub też dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Trzeba wskazać, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, że strona nie spełniła warunku podmiotowego do otrzymania zwrotu akcyzy. Zatem w wypadku uznania przez sąd, że przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane na terytorium kraju nie miałoby to wpływu na wynik sprawy.

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Należy bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż spółka dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniach 26 października 2012 r. i 29 października 2012 r. oraz 2 listopada 2012 r. Powyższe wynika z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W tym miejscu warto zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją".

W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014, poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2014 r. poz. 243 i 827).

Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy stwierdzić, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4) wymienione w ust. 1a - – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Nie budzi wątpliwości sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych.

Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji. Z ewidencji wynika zarówno organ rejestrujący, data i nadany pojazdom numer rejestracyjny. Stąd też prawidłowa była konstatacja organu, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraj, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dowodem powyższego są dane z CEPiK, które jasno wskazują, że sporne pojazdy są nadal zarejestrowane. Dlatego też prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione.

Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazd był i nadal jest zarejestrowany. Tego dowodu strona w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu akcyzy obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji, tj. 12 listopada 2013 r. pojazdy, od których strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Ponadto i już tylko na marginesie sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie wszystkie sporne pojazdu posiadają nr rejestracyjny rozpoczynający się od dwóch liter, czterech cyfr i litery (SG2619J, SG2665J). Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), jest zwyczajną tablicą rejestracyjną (§ 16 pkt 1), a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4).

Potwierdzeniem tego, jest również zapis § 18 rozporządzenia, który wskazuje, że na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia).

W sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. [...]–[...], jak i wyróżnik powiatu [...], tj. powiat [...].

Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem natomiast rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1) dowód rejestracyjny;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek sądu) ustawy, organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2013 r., co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Tym samym sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony.

W związku z powyższym sąd stoi na stanowisku, że za wyjątkiem kwestii związane z brakiem dowodu wskazującego na potwierdzenie odbioru samochodów, Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).