Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 972/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 120, art 122, art 187, art 191, art 133
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 82, art 65 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art 203 ust. 3, art 213, art 96 ust. 1, art 214 ust 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 136/08 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 136/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] października 2007 r. wydaną na podstawie art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 lit a i c, art. 28 ust. 1 , art. 29 ust. 1, art. 57, art. 91 ust. 1 lit a), art. 92, art. 96 ust. 1, art. 203 ust. 1 , ust. 2 i 3 tiret czwarty, art. 214 ust. 2 tiret drugi, art. 215 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit a) rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302), dalej zwane WKC, art. 866 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. UE L 253), zwane dalej RWKC oraz art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 2 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256) określił kwotę długu celnego w wysokości 108 489 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu oraz określił kwotę odsetek od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu 7 lutego 2006 r. dokonano zgłoszenia celnego do procedury tranzytu, na podstawie dokumentu nr [...], towaru w postaci mięsa drobiowego mrożonego o wartości 58 800 EUR i wadze 24.000 kg netto. Zgodnie z zapisem na dokumencie tranzytu głównym zobowiązanym była M. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej również skarżącą). Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Sadamate TP Paldiski TK w Estonii. W związku z faktem, że urząd celny przeznaczenia nie potwierdził otrzymania przesyłki - procedura tranzytu nie została zamknięta. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwał skarżącą, jako głównego zobowiązanego do przedstawienia dowodu zakończenia procedury tranzytu. Skarżąca przedstawiła kartę A zgłoszenia tranzytowego zawierająca stempel administracji celnej, na podstawie której urząd celny objęcia zamknął operację tranzytową. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. rozpoczął procedurę weryfikacyjną powyższego dokumentu, zwracając się do estońskich władz celnych. W odpowiedzi pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. estońskie władze celne poinformowały, że przedmiotowy towar nie dotarł do Estonii oraz nie przedstawiono władzom celnym tego kraju żadnych dokumentów, na podstawie których dopuszczalnym byłoby zakończenie procedury tranzytu.

Wobec powyższego organ I instancji uznał za dłużnika skarżącą spółkę, wskazując, że nie zachodzi konieczność poszukiwania kolejnych dłużników, gdyż zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, kto jest głównym zobowiązanym - w myśl art. 96 ust. 1 WKC, a w konsekwencji dłużnikiem zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest niezależna od odpowiedzialności przewoźnika. Organ, jako wierzyciel, ma prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części. Odpowiedzialność solidarna wprowadzona art. 213 WKC oznacza w ocenie organu, że wierzyciel może żądać zaspokojenia od wszystkich dłużników jednocześnie lub każdego z nich z osobna, a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z długu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej, ani WKC, nie wprowadza zasady współuczestnictwa koniecznego w toczącym się postępowaniu; organ celny nie jest więc zobowiązany wszcząć i prowadzić jedno postępowanie celne, wobec kilku podmiotów, które mogą być potencjalnymi dłużnikami w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, iż organ I instancji zasadnie orzekł o w wysokości odsetek na podstawie art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622). Wskazał, że jest to odrębny rodzaj odsetek, liczonych od dnia powstania długu celnego, pobieranych według zasad i wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Są to odsetki związane z długiem celnym, powstałym m. in. na podstawie art. 203 WKC i ustawodawca nie przewidział wyjątków od zwolnienia zobowiązanego od ich uiszczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że żaden przepis prawa celnego, jak też Ordynacji podatkowej, nie stanowi o konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec kilku podmiotów, będących potencjalnymi dłużnikami w sprawie oraz, że wierzyciel uprawniony jest do wyboru dłużnika, od którego będzie żądał spełnienia świadczenia. Sąd wskazał, że w przypadku, gdy jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, dochodzi do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie procedury tranzytu, dłużnikami są nie tylko osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego, ale wszystkie osoby, które były zobowiązane do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, o czym stanowi art. 203 ust. 1 i 3 WKC. Tak ustaleni dłużnicy są solidarnie zobowiązani do pokrycia powstałego długu i z uwagi na odpowiednie stosowanie Działu IV Ordynacji podatkowej wszyscy powinni być stronami postępowania celnego.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 213 i art. 203 § 3 WKC oraz w konsekwencji naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie dopełniły obowiązku ustalenia podmiotów, które faktycznie dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego. Sąd stwierdził, że przed wydaniem decyzji organy powinny ustalić, czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców. Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wystąpić do estońskich władz celnych z pytaniem, czy zakończono postępowanie w sprawie okoliczności ewentualnego sfałszowania pieczęci.

W ocenie Sądu I instancji uchybienie organu odwoławczego polegało również na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń skarżącej, że przepis art. 65 ust. 4 Prawa celnego narusza kryterium legalności określone w wyroku ETS w sprawie Hannl Hofstetter Internationale Spedition (C-91/02) i w konsekwencji nie może być zastosowany do głównego zobowiązanego, którego zachowanie nie prowadziło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. WSA nakazał organowi przy ponownym wydawaniu decyzji ustosunkowanie się do tej kwestii w sposób bardziej wnikliwy.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 203 ust. 3 tiret 1 i 4 oraz art. 213 i art. 96 WKC,

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) i c) poprzez przyjęcie, że organy celne przy wydawaniu decyzji naruszyły art. 120, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że instytucja "współuczestnictwa koniecznego" wszystkich potencjalnych dłużników celnych nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Na gruncie art. 203 WKC każdy z potencjalnie solidarnie odpowiedzialnych realizuje odmienne czynności powodujące powstanie długu celnego. W ocenie organu przyjąć należy, że osoby działając – każda na własny rachunek – nie mają wpływu na podejmowane przez siebie czynności. Sprawy poszczególnych podmiotów powinny być zatem prowadzone w odrębnych postępowaniach. Różna jest bowiem podstawa odpowiedzialności dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret 1 i 4 WKC. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ celny w celu ustalenia kto usunął towar spod dozoru celnego, powinny być inne od ustaleń w stosunku do osoby, która nie wykonała obowiązków wynikających z procedury tranzytu.

Kasator przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 2495/06, podzielając stanowisko w nim wyrażone, iż w procedurze tranzytu odpowiedzialność głównego zobowiązanego ma charakter obiektywny. Kasator zgodził się z wykładnią przedstawioną w tym orzeczeniu, wskazującą, że dla ustalenia dłużnika długu powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby odpowiedzialnej za wykonanie obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej.

Odnośnie zarzutu błędnej wykładni art. 213 WKC organ stwierdził, że przepis ten wprowadza solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu.

W ocenie kasatora art. 96 WKC przesądza, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego ma charakter podstawowy i wyłączny, niezależny od czynności podejmowanych przez osoby trzecie.

Zdaniem organu, WSA w Ł., niezasadnie zarzucił organowi, iż nie podjął on polemiki z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia ogólnej zasady prawa wspólnotowego – zasady proporcjonalności poprzez zobowiązanie strony do uiszczenia odsetek liczonych od dnia powstania długu celnego. Organ podniósł, że zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego nie mógł określić innego terminu początkowego naliczania odsetek niż termin wynikający z tego przepisu.

Ponadto organ podniósł, że wynik postępowania karnego prowadzonego w Estonii nie ma znaczenia dla postępowania celnego prowadzonego wobec głównego zobowiązanego, na co wskazywał Sąd I instancji. Do ujawnienia osób, które usunęły towar spod dozoru celnego może doprowadzić postępowanie karne skarbowe prowadzone w Urzędzie Celnym I w Ł. i przez Prokuraturę Rejonową w G.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył ,co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnionych w treści skargi. Stosownie zaś do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na dwóch powyżej wskazanych podstawach. Naruszenia przepisów postępowania kasator dopatrywał się w błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż organy celne nie zebrały materiału w sposób wyczerpujący i dokonały jego niewłaściwej oceny, do czego były zobligowane na mocy art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego było przyjęcie przez WSA, ze krąg dłużników nie został określony prawidłowo.

Zarzuty w zakresie przepisów postępowania wiążą się ściśle z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 203 ust. 3 tiret 1 i 4 oraz art. 213 WKC. - Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania ze względu na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, i w konsekwencji - zaniechania prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia kręgu dłużników. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, to mylne rozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, znajdującej zastosowanie w sprawie - odpowiednio do żądania zgłoszonego przez stronę - pozwalała na stwierdzenie, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy. Poczynione pod tym kątem ustalenia stanu faktycznego rzutują na prawidłowe zastosowanie tych norm.

W analizowanym stanie sprawy odnieść należy się do przede wszystkim zarzutu błędnej wykładni art. 203 ust. 3 tiret 1 i 4 i art. 213 WKC. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł, wyrażone w zaskarżonym wyroku, a odnoszące się do wykładni powyżej wskazanych przepisów.

Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit a) WKC może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary, zgłaszającą oraz właściciela towaru lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu. W świetle treści art. 203 ust. 3 WKC prawodawca nie wprowadził kryterium obiektywnego związanego ze stanem świadomości potencjalnego dłużnika. Odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty - w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego - oparta jest na zasadzie ryzyka. Podmiotowe rozszerzenie odpowiedzialności nie wyłącza odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Odpowiedzialność ta, po myśli art. 213 WKC, ma charakter solidarny.

Z akt sprawy wynika, iż organy celne ustaliły kto był przewoźnikiem towaru. Zatem w świetle powołanych przepisów WKC, podmiot przewożący towar jest również zobowiązany do przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. prawidłowo wskazał, że organ celny - wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego - obowiązany był wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC.

W ślad za motywami Sądu I instancji wyjaśnienia wymaga, że organy celne uchybiły wyżej wskazanym obowiązkom, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy celne do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wniosek taki wypływa z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym celnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności postanowienia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Postępowanie w sprawie celnej powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Nakłada to na organ celny obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. W kontekście art. 133 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania w stosunku do jednego z dłużników solidarnych, powoduje wadliwość decyzji, skutkującą jej uchyleniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko doktryny, że zarówno "liberalne" stosowanie art. 133 Ordynacji podatkowej, jak i oparcie się na art. 82 Prawa celnego nie może jednak prowadzić do zaakceptowania sytuacji, gdy organy celne poprzestają na wymierzaniu cła osobom im znanym, nie podejmując wysiłku w celu wykrycia innych dłużników (np. złodziei w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 203 WKC, czy przemytników sprzedających towar nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty w wypadku, gdy dług celny powstał na podstawie art. 202). Brak sumiennego postępowania zmierzającego do wykrycia wszystkich dłużników należałoby rozpatrywać jako naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej). Zasadnie zatem Sąd I instancji nakazał organom celnym przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać, czy w rzeczywistości jedynym dłużnikiem celnym jest M. Spółka z o.o. Dopiero po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego jw., zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, organ powinien dokonać subsumcji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC. Postępowaniem administracyjnym powinny być objęte istotne okoliczności sprawy, które mogłyby prowadzić do ujawnienia wszystkich dłużników celnych. Okolicznością taką jest m.in. kwestia ustalenia czy władze celne Estonii zakończyły postępowanie w sprawie ewentualnego sfałszowania dokumentów celnych i ustalenia sprawców tego czynu.

Na uwzględnienie zasługują natomiast twierdzenia kasatora dotyczące błędnego odniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii naliczonych odsetek. Należy zgodzić się z kasatorem, że w ustalonym przez organ stanie rozpoznawanej sprawy, odsetki zostały naliczone w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego. Z uwagi na treść tego przepisu organy były zobligowane do naliczenia odsetek od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Datą powstania długu celnego zgodnie z art. 214 ust. 2 tiret drugie w sytuacji, gdy informacje którymi dysponują organy celne, pozwalają na ustalenie, ze dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. Nie jest zadaniem organu badanie kryteriów legalności danego przepisu w konfrontacji z kryteriami określonymi w powołanym przez Sąd I instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Jednakże to uchybienie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji zasługiwało na aprobatę, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.