Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1588/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Osoby niepełnosprawne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 107 part. 1 i 2, art. 116 par. 1 i 2, art. 118 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 208 par. 1. art. 210 par,4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2016 r. (dalej: Prezes PFRON/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. J. (dalej: Strona/Skarżący) jako byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "I." Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka) za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON).

1.2. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2016 r. ustalił, że odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia 2011 r. do lutego 2011 r. w kwocie głównej 41.928,00 zł, odsetkach naliczonych na dzień wydania decyzji 23.827,00 zł, ponosi Skarżący solidarnie ze Spółką oraz z I. P. Z. S. i M. S. Ponadto, organ pierwszej instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON prowadzone wobec Skarżącego za okres od kwietnia 2011 r. do sierpnia 2011 r.

Prezes PFRON uzasadniając rozstrzygnięcie z dnia [...] maja 2016 r. stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce w okresie od 1 sierpnia 2001 r. do 28 kwietnia 2011 r. i w tym zakresie odpowiada za powstałe zaległości zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.).

Ponadto, według organu odwoławczego, Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku, ani wniosku o przeprowadzanie postępowania układowego. W ocenie Prezesa PFRON Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Jednocześnie Prezes PFRON uznał, że wewnętrzny podział zadań w Spółce nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności, gdyż podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie może zwolnić danej osoby od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p.

1.3. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucił, iż nie są spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. umożliwiające przyjęcie takiej odpowiedzialności. Strona wskazała, iż nie ponosi żadnej winy w doprowadzeniu do powstania zaległości podatkowych oraz innych zobowiązań, w tym na rzecz PFRON. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji nie uwzględnił, iż w Spółce i zarządzie Spółki określony był wewnętrzny podział zadań. Strona wyjaśniła, iż do jej zadań nie należało zajmowanie się sprawami finansowymi, które były w kompetencji głównego właściciela Spółki, prezesa zarządu i księgowego, i o których nie był nawet informowany. Strona podniosła ponadto, iż nie zostało wykazane, że zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w dniu 24 sierpnia 2011 r. było czynnością spóźnioną. Nawet jednak gdyby tak przyjąć, to niezgłoszenie takiego wniosku wcześniej nie nastąpiło z winy Skarżącego.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa PFRON.

Uzasadniając decyzję Minister wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Organ odwoławczy podał, że na podstawie Protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 lipca 2001 r. oraz na podstawie pisma z dnia 28 kwietnia 2011 r. ustalono, że Skarżący w okresie od 1 sierpnia 2001 r. do 28 kwietnia 2011 r. pełnił funkcję członka zarządu w P." Sp. z o.o. Zobowiązania za okres od stycznia 2011 r. do lutego 2011 r. powstały w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, bowiem stosownie do art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172, dalej: ustawa o rehabilitacji), zaległość we wpłatach na PFRON powstaje z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty.

Dodatkowo Minister zauważył, iż z przedstawionych organowi odwoławczemu dokumentów wynika, iż w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia 2011 r. do lutego 2011 r. prowadzone były odrębne postępowania, które objęły wszystkich członków zarządu, tj. M. S., I. P. oraz Z. S.

Wskazując na drugą pozytywną przesłankę odpowiedzialności członków zarządu Spółki tj. bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce, Minister podał, że tytuł wykonawczy z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...], na podstawie którego było prowadzone postępowanie egzekucyjne, został wystawiony na podstawie deklaracji DEK-I-0 złożonej przez Spółkę. Bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2014 r. znak: EA/72411/490/ 14/V/276642 umarzającego postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa PFRON. Minister podał, że z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od Spółki należności nie przyniosły rezultatu. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka nie osiąga przychodów, faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej od ponad 2 lat.

Organ wskazał nadto, że dokonano zajęć:

- wierzytelności z rachunków bankowych - zajęcia nieskuteczne banki nie prowadzą rachunków dla zobowiązanego

- zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności w: I. S.A., J. S.A., K. S.A. (w odpowiedzi poinformowano o braku wierzytelności przysługujących zobowiązanemu).

Z informacji uzyskanej z CEPiK-u wynika, iż Spółka nie posiada pojazdów, z których można prowadzić skuteczną egzekucję. Złożono również do Sądu Rejonowego w G. wniosek o wyjawienie majątku Spółki. W dniu 13 maja 2014 r. likwidator Spółki – A. Ś. złożył wykaz majątku Spółki. Likwidator Spółki nie wykazał żadnego majątku, z którego można skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W sprawie zaszły zatem pozytywne przesłanki przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 § 1 O.p. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania we wpłatach na PFRON, które przekształciły się w zaległość.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu, podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki niewątpliwie istniała. Podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON począwszy od zobowiązań za styczeń 2011 r. Powołując się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Minister podał, że "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie Strona wniosek taki powinna zgłosić po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym upływał termin dokonania wpłat na PFRON za styczeń 2011 r.

Minister podał, że art. 12 ustawy Prawo upadłościowe - w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu wskazywał, iż w sytuacji, gdy kwota zadłużenia jakiegoś dłużnika jest niewielka albo opóźnienie w płatności nie jest zbyt duże, to dopiero Sąd właściwy dla spraw upadłościowych i naprawczych może to uwzględnić i oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości. Skoro, zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego, postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane, to doprowadzenie do sytuacji, iż PFRON nie może uzyskać spłaty zobowiązań, których termin płatności przypadał w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, samo w sobie rozstrzyga, iż wniosek o upadłość nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Odnosząc się do twierdzenia Strony, że organ nie wykazał, iż zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 24 sierpnia 2011 r. było czynnością spóźnioną, Minister podał, że jeżeli członek zarządu chce wykazać, iż nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, powinien wskazać, iż złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie tj. pozwalającym zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki. Minister zauważył, że pomimo, iż wniosek taki został złożony, to postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. Akt [...] stwierdzono umorzenie postępowania upadłościowego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż majątek Spółki nie wystarczy na koszty postępowania upadłościowego, w związku z powyższym kontynuowanie postępowania upadłościowego jest bezprzedmiotowe i powiększy jedynie zadłużenie w stosunku do wierzycieli, w tym w szczególności - Skarbu Państwa.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Strony, iż do jej zadań nie należało zajmowanie się sprawami finansowymi, które były w kompetencji głównego właściciela Spółki, organ odwoławczy podkreślił, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Brak wiedzy na temat kondycji finansowej Spółki, przyczyny braku tej wiedzy, czy też przyczyny powstania zadłużenia nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W opinii organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone w sposób prawidłowy. W trakcie postępowania Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku, ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja mogła by umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją Ministra i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podał, że w jego ocenie nie są spełnione wszystkie warunki, o których mowa w wart. 116 § 1 2 O.p. Zarzucił, że organy nie uwzględniły, iż w Spółce określony był wewnętrzny podział zadań. Skarżący podał, że ze swych obowiązków wywiązywał się należycie. Do jego obowiązków natomiast nie należało zajmowanie się sprawami finansowymi, w tym także składanie deklaracji DEK-I-O, polecanie dokonywania wpłat na PFRON i upewnianie się, czy przelew został dokonany.

Skarżący argumentował, że w toku postępowania nie zostało wykazane, że zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, co nastąpiło w dniu 24 sierpnia 2011 r., było czynnością spóźnioną. Organy nie wskazały takiego "właściwego czasu", co stanowi istotną wadę zaskarżonej decyzji.

Skarżący podał, że Spółka przez ponad dwadzieścia lat skutecznie działała na rynku górniczym, trudności pojawiły się dopiero przy wykonywaniu kontraktu z J. S.A. Podjęto więc działania restrukturyzacyjne, tak co do zatrudnienia, jak i kosztów. Zdaniem Skarżącego organy nieprzekonywująco odniosły się do jego twierdzeń, że po zgłoszeniu wniosku o upadłość sąd gospodarczy nie znalazł podstaw do oddalenia tego wniosku lub ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, lecz zdecydował się na upadłość z możliwością zawarcia układu. W ocenie Skarżącego ma to istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Skarżący wskazywał, że z uzasadnienia postanowienia Sądu z dnia [...] lutego 2012 r. sygn. Akt [...] wynika, że co prawda 2010 r. Spółka zamknęła stratą, jednak nie utraciła płynności finansowej, a nowy zarząd Spółki podjął działania zmierzające do uzdrowienia sytuacji. W ocenie Skarżącego nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, że w terminie późniejszym doszło do zmiany wskazanego postanowienia i ogłoszenia upadłości przez likwidację majątku Spółki.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem z dnia 3 września 2019 r. pełnomocnik Skarżącego ustanowiony z urzędu uzupełnił skargę zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę, iż zobowiązanie związane z zapłatą składek na PFRON za styczeń i luty 2011 r. przedawniło się i tym samym wygasło;

b) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki oraz, że nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, które wyłączają odpowiedzialność Skarżącego;

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym poprzez odmowę uwzględnienia i dopuszczenia dowodu z zeznań świadków Pana S. i Pana P. i tym samym brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W oparciu o sformułowane zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz przyznanie pełnomocnikowi Skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że zarzuty skargi okazały się w części zasadne, gdyż Minister naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki z tą Spółką oraz członkami jej zarządu za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON od stycznia do lutego 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów.

3.5. Podstawę prawną orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., które znajdują zastosowanie do zaległości we wpłatach na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tym miejscu należy podkreślić, co jest istotne dla dokonania kontroli decyzji Ministra, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika/głównego zobowiązanego – w rozpatrywanym przypadku Spółki - powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika – Spółki, decyzja taka traci swoje podstawy.

W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej.

W komentarzu do art. 107 O.p. autorstwa S. Babiarza wskazano: "Charakterystyczne jest, że ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jeśli chodzi o zakres przedmiotowy, wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi tu o zdarzenie prawne wskazane w art. 59 (odpowiedzialność akcesoryjna). Każde ze zdarzeń prawnych, o jakich mowa w tym artykule (z pewnymi zastrzeżeniami, o czym dalej), uwolni od odpowiedzialności osobę trzecią, ale nie odwrotnie" (System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej). Analogicznie wypowiedział się R. Dowgier: "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14)" (System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej).

Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma bowiem charakter akcesoryjny i jest zależna od istnienia zobowiązania podstawowego.

Jednocześnie jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 i nast. O.p. przewidziane są różne okoliczności, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, modyfikując go poprzez zawieszenie czy przerwanie. Powyższe przepisy dotyczące wygaśnięcia zobowiązania i jego przedawnienia również znajdują zastosowanie do zaległości we wpłatach na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

3.5. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy wynikającego z przedłożonych akt administracyjnych wskazać należy, że zaległość we wpłatach na PFRON, za którą odpowiadać miałby Skarżący, dotyczy zobowiązań Spółki za miesiące styczeń i luty 2011 r., które płatne były do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty. Powyższe oznacza, że zobowiązania Spółki przedawniały się z końcem 2016 r.

Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] maja 2016 r., kiedy to zobowiązania Spółki nie były jeszcze przedawnione, jednak skarżona decyzja organu drugiej instancji wydana została dnia [...] marca 2018 r. czyli wówczas, gdy upłynął już okres przedawniania zobowiązań we wpłatach na PFRON za miesiące styczeń i luty 2011 r.

Podkreślenia wymaga, że organ drugiej instancji, mimo tego, że orzekał o zobowiązaniach, które uległy już przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nie zawarł w decyzji żadnych rozważań na temat wymagalności zobowiązań we wpłatach na PFRON za miesiące styczeń i luty 2011 r.

Jednocześnie z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 23 grudnia 2014 r. (karta 5 akt administracyjnych), na które powołuje się Minister w skarżonej decyzji nie wynika, aby organ egzekucyjny dokonał skutecznej czynności egzekucyjnej, o której poinformował Spółkę. Jak wynika z uzasadnienia przywołanego postanowienia, w bankach do których zwrócił się organ egzekucyjny nie były prowadzone rachunki Spółki. Podobnie jeśli chodzi o próbę zajęcia innych wierzytelności, podmioty, do których skierowano zajęcie – I. S.A., J. S.A., K. S.A. - wskazały na brak wierzytelności przysługujących Spółce.

W aktach sprawy, w części odnoszącej się do postępowania odwoławczego, znajdują się jeszcze dwa pisma dotyczące podejmowanych czynności egzekucyjnych wobec Spółki (pismo z dnia 16 grudnia 2016 r., karta 182 akt administracyjnych i pismo z dnia 17 sierpnia 2016 r., karta 180 akt administracyjnych). Z pism tych nie wynika jednak niewątpliwie zastosowanie jakiego środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona, może być uznane za spełniające przesłankę przerwania biegu terminu przedawniania o której mowa w art. 70 § 4 O.p.

Jednocześnie przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek ogłoszenia upadłości Spółki dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. Akt [...]) również nie uprawniało do uznania, że sporne zobowiązania Spółki były wymagalne w marcu 2018 r., skoro bieg pięcioletniego terminu przedawania rozpoczął się po uprawomocnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. Akt [...]), co skutkowało, że zakończył on swój bieg w 2017 r.

Jak z powyższego wynika, niezależnie od braku wypowiedzi w skarżonej decyzji na temat wymagalności zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za styczeń i luty 2011 r., także analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie pozwalała na ocenę przez Sąd kwestii związanej z przedawnieniem spornego zobowiązania wobec Spółki.

3.6. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że standardy i zasady prowadzenia postępowania regulują w rozpatrywanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W toku postępowania organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji i wskazywały, iż jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych.

3.7. Reasumując, w ocenie Sądu, brak zebrania przez Ministra materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę kwestii wymagalności zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za styczeń i luty 2011 r. stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister naruszył też zdaniem Sądu art. 127 O.p., gdyż dokonał jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a nie ponownie rozpatrzył sprawę przy uwzględnieniu faktu, że zmienił się stan faktyczny, ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia.

Brak odniesienia się zaś do kwestii przedawnienia w skarżonej decyzji wskazuje, że organ nie zbadał tej zasadniczej okoliczności jaką jest wymagalność zobowiązania w związku z akcesoryjnym charakterem odpowiedzialności osoby trzeciej, co narusza też zdaniem Sądu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powyższe przesądza, że uzasadnienie decyzji nie jest pełne, co uniemożliwia dokonanie kontroli przez Sąd.

Wobec wskazanych braków postępowania dowodowego i oceny materiału w zakresie kwestii wymagalności spornego zobowiązania Spółki zastosowanie art. 116 O.p. wobec Skarżącego i orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki było przedwczesne.

3.8. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister obowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wymagalności zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za styczeń i luty 2011 r., a w sytuacji uznania, że sporne zobowiązanie nie przedawniło się, do włączenia do akt sprawy dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 i nast. O.p.

Jest to o tyle istotne, że zdaniem Sądu skoro zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki, które wygasły na skutek przedawnienia. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium postępowanie się znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast w sytuacji gdy znajduje się ono, jak w rozpatrywanej sprawie, na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć. Przedawnienie zobowiązania Spółki, za które miałby odpowiadać Skarżący przesądza o bezprzedmiotowości całego postępowania.

3.9. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

3.10. Skarżący nie ponosił kosztów sądowych, gdyż był z nich zwolniony, w związku z czym Sąd nie rozstrzygał w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania sądowego.