Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1177/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a i 306 e
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2017r. sprawy ze skargi V. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

Uzasadnienie

W dniu 8 czerwca 2017 r. do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek V. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) o wydanie zaświadczenia o treści, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż przedmiotowe zaświadczenie zostanie przedłożone w banku, celem uzyskania kredytu.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017r. znak: [...] odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono, że Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012r. Równocześnie wskazano, że powyższe zaległości wynikają z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 marca 2017r. znak: [...] oraz [...], od których w dniu 19 kwietnia 2017r. Spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Nie godząc się z treścią ww. rozstrzygnięcia, pismem z dnia 28 czerwca 2017r., Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zarzucając naruszenie następujących przepisów:

art. 306c w zw. z art. 306e § 3 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze. zm., dalej O.p.), poprzez nieprawidłowe wydanie postanowienia w sprawie odmowy wydania Spółce zaświadczenia, mimo że zgodnie z art. 306e § 3 ww. ustawy organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe (ostatecznej) przed upływem 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

art. 306e § 1 O.p., poprzez błędną odmowę wydania przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, mimo że organ stwierdził, że Spółka nie posiada zaległości w podatkach stwierdzonych ostateczną decyzją organów podatkowych.

art. 217 § 2 O.p., poprzez błędne uzasadnienie prawne postanowienia, polegające na stwierdzeniu, że cyt.: "w związku z powyższym Urząd postanowił jak w sentencji" mimo, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p. to organ podatkowy, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego, jest kompetentny do wydania postanowienia w sprawie, a nie urząd stanowiący aparat pomocniczy organu podatkowego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w wyniku rozpoznania ww. zażalenia, postanowieniem z dnia 4 września 2017 r. znak: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K., postępując stosownie do zapisu art. 306b § 2 O.p., przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego ujawnione zostały zaległości podatkowe Spółki. Zaległości te wynikają z decyzji wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w K. z dnia 24 marca 2017r.:

- znak [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 03 - 06/2012r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710) za okres 04 - 06/2012r. w kwocie [...]zł.

- znak [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 07 - 12/2012r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za 07, 08, 10, 11 i 12/2012r. w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał treść art. 306e § 1, § 2 i § 3 O.p. wskazując, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w art. 306e § 2 O.p., przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 O.p. - tzn. w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (z zastrzeżeniem art. 306a § 6), to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę nie było możliwe. Spółce odmówiono wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, bowiem na dzień wydania postanowienia posiadała ona zaległości w podatku od towarów i usług za okres 03 - 12/2012 w łącznej wysokości [...] zł. Zatem zgodnie ze stanem faktycznym, informacja o ujawnionych zaległościach została zawarta w treści wydanego postanowienia.

Powołując treść art. 239a O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że podniesiona w zażaleniu nieostateczność ww. decyzji ma jedynie wpływ na ich wykonalność, nie ma natomiast wpływu na istnienie zaległości podatkowej. W ocenie organu nawet w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji nie nastąpiłaby modyfikacja istnienia zaległości podatkowej, o czym świadczy pośrednio treść art. 239h O.p. zgodnie z którym wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wyłączenie ogólnych zasad definiowania zaległości podatkowej może nastąpić jedynie w sytuacji wyraźnego upoważnienia ustawowego. Przykładem powyższego jest dyspozycja art. 306e § 6 O.p., która pozwala na wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowej, mimo upływu terminów płatności ale wyłącznie w zakresie, o którym mowa w art. 239d O.p. i to tylko do czasu wydania ostatecznej decyzji. Jednakże powyższe nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykonalność decyzji nie ma bowiem wpływu na istnienie zaległości podatkowych. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, stosownie do art. 306a § 3 O.p. Skoro w dniu wydania Spółce przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K., postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ podatkowy pierwszej instancji ujawnił zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012r., to nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści. Gdyby przyjął argumentację Spółki, że powinien wydać w tej sytuacji zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, to wydając takie zaświadczenie potwierdziłby w nim nieprawdę.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 217 § 2 O.p. organ podatkowy zauważył należy, że zaskarżone postanowienie wydano z poszanowaniem elementów, które postanowienie powinno zawierać, a które wymienia art. 217 § 1 O.p. Brak jednego z nich powoduje, że rozstrzygnięcie jest wadliwe. Skutki tej wadliwości są jednak różne, w zależności od tego, których składników przewidzianych przepisem orzeczenie nie zawiera. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. Spółka wywiodła naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez błędne uzasadnienie prawne postanowienia, polegające na stwierdzeniu, że "w związku z powyższym Urząd postanowił jak w sentencji". Faktycznie uzasadnienie prawne niniejszego rozstrzygnięcia jest o wiele obszerniejsze, niż zacytowane zdanie i choć należało w nim wskazać na organ, którym jest w tym przypadku Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K., to i tak stosownego oznaczenia w niniejszym postanowieniu dokonano. Wskazano w nim organ orzekający oraz jego adres, co wyczerpuje zapis art. 13 O.p., zawierającym wyliczenie organów podatkowych oraz przepisy Działu 1, Rozdziału 2 Ordynacji podatkowej, normującymi kwestię właściwości organów podatkowych. Stąd, nawet przyjmując argument za słuszny nie przesądziłoby to w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził wyczerpującą analizę stanu faktycznego sprawy i dokonał na jej podstawie właściwego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Wobec powyższego, podniesione w zażaleniu zarzuty uznano za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 września 2017 r. znak: [...], V. S.A. zarzuciła nieważność tego postanowienia z uwagi na naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niepodpisanie postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwalifikowanym podpisem elektronicznym, mimo jego wydania w formie dokumentu elektronicznego, a następnie przesłania do Spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podniesiono, że przesłane za pośrednictwem platformy ePUAP postanowienie zawiera jedynie graficzną wzmiankę jego podpisaniu kwalifikowanym podpisem elektronicznym, jednak przesłany do Spółki egzemplarz nie zawiera już kwalifikowanego podpisu elektronicznego umożliwiającego jego weryfikację. Tym samym Spółka zakłada, że postanowienie nie zostało podpisane, a zatem jest nieważne. Ewentualnie, zdaniem Spółki należy przyjąć, że w niniejszym postępowaniu zostały naruszone przepisy art. 211 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie Spółce niepodpisanego postanowienia. Otrzymany przez Spółkę egzemplarz stanowi wyłącznie kopię, która nie wywołuje w ogóle skutków prawnych, w szczególności zawartych w przepisie art. 211 O.p. Zarazem Spółka zarzuciła, że postanowienie zostało wydane z naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 O.p., ewentualnie i art. 211 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 239 O.p.

W razie uznania powyższego zarzutu za nieuzasadniony, Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 306c w zw. z art. 306e § 3 w zw. z § 2 O.p. poprzez nieprawidłową odmowę

wydania zaświadczenia, mimo że zgodnie z przepisem art. 306e § 3 O.p., organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe (ostatecznej) przed upływem 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie;

2. art. 306e § 1 O.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez Spółkę, mimo że zarówno organ I jak i II instancji ustalił, że Spółka nie posiada zaległości w podatkach stwierdzonych ostateczną decyzją organów podatkowych.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 w z zw. art. 226 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji mimo stwierdzenia błędnego uzasadnienia prawnego tego postanowienia polegającego na stwierdzeniu, że "W związku z powyższym Urząd postanowił jak w sentencji", mimo że zgodnie z przepisem art. 306c w zw. z art. 306a § 1 O.p. to organ podatkowy jest kompetentny do wydania postanowienia w sprawie odmowy wydania zaświadczenia, a nie urząd stanowiący aparat pomocniczy organu podatkowego.

Wobec powyższego, w razie podzielenia przez Sąd zarzutu Spółki dotyczącego nieważności postanowienia na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 145a § 1 Spółka wniosła o: stwierdzenie nieważności postanowienia, zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydania w terminie 7 dni od dnia otrzymania akt niniejszej sprawy prawidłowo podpisanego postanowienia uchylającego postanowienie organu I instancji. Ewentualnie, w razie niepodzielenia przez Sąd zarzutu nieważności, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości i zobowiązanie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego do wydania niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia otrzymania akt niniejszej sprawy zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę skarżącą.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzut nieważności zaskarżonego postanowienia jako najdalej idącego. Wedle strony skarżącej zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadą nieważności bowiem nie zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, pomimo jego wydania w formie dokumentu elektronicznego i przesłania do Spółki za pośrednictwem platformy ePUAP.

Zgodnie z przepisem art. 217 § 1 pkt 7 O.p. postanowienie zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Brzmienie przepisu art. 217 § 1 pkt 7 O.p. zostało ustalone przepisem art. 63 pkt 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1575) i było związane z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257.73, dalej: rozporządzenie eIDAS). W rozporządzeniu tym ustawodawca europejski zdecydował o uporządkowaniu definicji w obszarze podpisów elektronicznych. W art. 3 pkt 10–12 rozporządzenia eIDAS zdefiniowane zostały trzy rodzaje podpisów elektronicznych: podpis elektroniczny, zaawansowany podpis elektroniczny, kwalifikowany podpis elektroniczny.

Kwalifikowany podpis elektroniczny jest najbardziej zaawansowanym technologicznie podpisem elektronicznym (por. Marucha-Jaworska Magdalena, Rozporządzenie eIDAS. Zagadnienia prawne i techniczne, Lex 2017 r). Zgodnie z pkt 12 art. 3 rozporządzenia eIDAS "kwalifikowany podpis elektroniczny" oznacza zaawansowany podpis elektroniczny, który jest składany za pomocą kwalifikowanego urządzenia do składania podpisu elektronicznego i który opiera się na kwalifikowanym certyfikacie podpisu elektronicznego. Kwalifikowane urządzenia do składania podpisu elektronicznego jak i kwalifikowane certyfikaty podpisów elektronicznych muszą spełniać wymagania określone w załącznikach odpowiednio II i I do rozporządzenia eIDAS.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 rozporządzenia eIDAS podpisowi elektronicznemu nie można odmówić skutku prawnego, ani dopuszczalności jako dowodu w postępowaniu sądowym wyłącznie z tego powodu, że podpis ten ma postać elektroniczną lub że nie spełnia wymogów dla kwalifikowanych podpisów elektronicznych. Z kolei skutki prawne kwalifikowanego podpisu elektronicznego zostały wprost uregulowane w art. 25 ust. 2 rozporządzenia eIDAS, zgodnie z którym kwalifikowany podpis elektroniczny ma skutek prawny równoważny podpisowi własnoręcznemu.

Z kolei skutki prawne kwalifikowanego podpisu elektronicznego zostały wprost uregulowane w art. 25 ust. 2 rozporządzenia eIDAS, zgodnie z którym kwalifikowany podpis elektroniczny ma skutek prawny równoważny podpisowi własnoręcznemu.

Natomiast zgodnie z art. 26 rozporządzenia eIDAS zaawansowany podpis elektroniczny musi spełniać następujące wymogi:

a) jest unikalnie przyporządkowany podpisującemu;

b) umożliwia ustalenie tożsamości podpisującego;

c) jest składany przy użyciu danych służących do składania podpisu elektronicznego, których podpisujący może, z dużą dozą pewności, użyć pod wyłączną swoją kontrolą; oraz

d) jest powiązany z danymi podpisanymi w taki sposób, że każda późniejsza zmiana danych jest rozpoznawalna.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżone postanowienie zostało podpisane za pomocą aplikacji S. udostępnianej przez Krajową Izbę Rozliczeniową. W aktach administracyjnych sprawy (k. 42) znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia postanowienia oraz dane dotyczące podpisu. Z informacji znajdującej się na karcie 41 wynika, że postanowienie zostało opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym wystawionym na nazwisko M. C. S. tj. Zastępca Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Postanowienie zostało podpisane w dniu 4 września 2017 r., a typ podpisu określony został jako plik "xades", który, wbrew zarzutom skargi, został powiązany z plikiem postanowienia. W ocenie Sądu także zarzut Spółki, że dokument z postanowieniem jest wyłącznie niezabezpieczonym plikiem PDF, a w konsekwencji istnieje możliwość wprowadzenia do niego zmian, jest nieuzasadniony. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, ewentualnych zmian mógłby dokonać jedynie adresat pisma. Nadto jeśli chodzi o sam typ podpisu zauważyć należy, że stanowi go plik "xades", który nie otworzy się w typowych przeglądarkach plików pdf.

W ocenie Sądu złożony pod postanowieniem podpis odpowiada definicji podpisu elektronicznego określonego w ww. rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. Tym samym postanowienie opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, przez właściwą osobę (wskazaną z imienia i nazwiska), uprawnioną do złożenia takiego podpisu, podpisem certyfikowanym możliwym do zweryfikowania przy wykorzystaniu oprogramowania służącego do weryfikacji podpisu, należy uznać za podpisane prawidłowo.

Odnosząc się do sporu jaki zaistniał między stroną skarżącą, a organami podatkowymi wskazać należy, że sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zobowiązany był wydać skarżącej Spółce zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy w dacie jego wydania funkcjonowały w obrocie prawnym nieostateczne decyzje określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 306a O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania (§ 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę (§ 4), zaś organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku (§ 5). Natomiast zgodnie z art. 306b O.p. zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), a przed wydaniem tego zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Zaznaczyć należy, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia może zakończyć się tylko wydaniem zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę, albo wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia w ogóle. Jeżeli okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać wobec wnioskodawcy zaświadczenia o treści zgodnej z jego wnioskiem, zatem organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Stosownie do art. 306e O.p. organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe (§ 1). Przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, organ ustala, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (§ 2).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy odmówił skarżącej Spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach argumentując, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, że na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, Spółka posiadała zaległości podatkowe wynikające z decyzji wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w K. z dnia 24 marca 2017r.: znak: [...] oraz znak: [...] określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje art. 306e O.p. oraz fakt, że jak ustalono, w sprawie zostały wydane decyzje określające stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe, stwierdzić należy, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. nie mógł wydać zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę tj. o niezaleganiu w podatkach, nawet w sytuacji gdy decyzje określające zobowiązanie podatkowe były nieostatecznie, a także wówczas gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Jak słusznie odnotował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., nieostateczność decyzji ma jedynie wpływ na ich wykonalność, nie ma natomiast wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie bądź nie rygoru natychmiastowej wykonalności ma decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego, nie stanowi natomiast o istnieniu bądź nie zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014r. sygn. akt II FSK 2248/12 trafnie zauważył, że trudno oczekiwać od organu, aby zignorował on treść decyzji [ustalającej zobowiązanie podatkowe], zwłaszcza w sytuacji, gdy określa ona wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 punkt 1 O.p.). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, nie tworzy ona bowiem zobowiązania podatkowego, a jedynie koryguje jego wysokość. Także z tego względu organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, skoro podatek nie został uiszczony w prawidłowej wysokości. Bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny jest natomiast to, czy decyzja wymiarowa podlegała wykonaniu lub czy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

Także w wyroku z 12 marca 2013 roku sygn. akt I FSK 472/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wnikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. W analogiczny sposób wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1681/15.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu wskazać można na następujące orzeczenia: wyrok z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10, z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1547/13, z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1273/12, z dnia 12 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 472/12, z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2248/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2202/12 oraz z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 700/11.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 w z zw. art. 226 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji pomimo stwierdzenia błędnego uzasadnienia tego postanowienia, że "to Urząd postanowił jak w sentencji", wyjaśnić należy, iż rację ma strona skarżąca, że uprawnionym do wydania aktów administracyjnych jest organ, a nie urząd stanowiący aparat pomocniczy organu podatkowego. Niemniej uchybienie to nie ma wpływu na wynik postępowania, bowiem z treści postanowienia organu I instancji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że to Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. jest organem orzekającym, który wydał rzeczone postanowienie.

Reasumując, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 306a O.p. wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Skoro organ podatkowy ustalił, że Spółka posiada zaległości podatkowe stwierdzone decyzjami (nieostatecznymi) Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia 24 marca 2017 r., to nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej przez stronę skarżącą treści.

Z powyższych względów Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.