Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 817/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt1 lit. b, art. 116 § 1 pkt 2, art. 118
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1608/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Wr 1608/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2014 r. o nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości G. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz nienależnego zwrotu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wynikających z zeznania CIT-8 za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do dostarczenia dokumentów, które zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości spółki oraz złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

W dniu 14 listopada 2014 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo, w którym skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu: (1) z zaświadczeń (z dnia: 28 marca 2008 r., 19 września 2008 r., 7 listopada 2008 r., 15 stycznia 2009 r.) o niezaleganiu spółki w podatkach w Urzędzie Skarbowym W. na okoliczność braku zaległości podatkowych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu; (2) z zaświadczeń (z dnia: 22 września 2008 r., 5 listopada 2008 r.) o niezaleganiu spółki w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych na okoliczność braku zaległości w składkach w okresie pełnienia funkcji członka zarządu; (3) ze sprawozdań finansowych i bilansów za lata 2008 i 2009 na okoliczność sytuacji finansowej spółki nieuzasadniającej występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani wszczynania postępowania układowego; (4) z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i Dyrektora IS w sprawie przedmiotowych zaległości podatkowych spółki na okoliczność, że faktury zakupowe stanowiące o koszcie uzyskania przychodu, które zakwalifikowano jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pochodzą z okresu od dnia 16 maja 2008 r. do dnia 30 września 2008 r. tj. w okresie poprzedzającym sprawowanie funkcji członka zarządu. Ponadto wniosła o (1) przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych spółki na dzień 28 sierpnia 2009 r. tj. ostatni dzień sprawowania funkcji członka zarządu; (2) wystąpienie do banków, w których spółka posiadała rachunki, o przekazanie informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych i oszczędnościowych, a także obrotów i stanów rachunków w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącą; (3) przesłuchanie w charakterze świadka osoby sprawującej funkcję członka zarządu w latach 2008 i 2009 r., w szczególności po dniu 28 sierpnia 2009 r. Podała również, że spółka posiada mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości w postaci wierzytelności.

Postanowieniami z dnia 8 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy złożone przez skarżącą przy piśmie z dnia 14 listopada 2014 r. kserokopie zaświadczeń równocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodów: z ksiąg rachunkowych spółki na dzień 28 sierpnia 2009 r., wystąpienia do banków, w których spółka posiadała rachunki, o przekazanie informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych i oszczędnościowych, a także obrotów i stanów rachunków w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę, przesłuchania w charakterze świadka byłego prezesa zarządu spółki.

2.2. Decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. o nr [...] organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego prezesa zarządu spółki z tytułu: (1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.255 981 zł wraz z odsetkami za zwłokę (które na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji wynosiły 825.317 zł) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 116 643,70 zł; (2) nienależnych nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wynikających z zeznania CIT-8 za 2008 r. - łącznie w kwocie 3.423 zł wraz z odsetkami za zwłokę - łącznie w kwocie 2.027 zł. Stwierdził, że skarżąca jest jedynym członkiem zarządu z okresu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zaległość istniała a egzekucja okazała się bezskuteczna. Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Ponadto skarżąca nie podała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

2.3. Dyrektor IS pismem z dnia 2 marca 2015 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W dniu 4 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia E. H. z dnia 11 lutego 2015 r., że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego przez skarżącą nastąpiło bez jej winy.

2.4. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz uchylił decyzję w zakresie nienależnych nadpłat z tytułu podatku dochodowego i orzekł w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora IS, bezzasadny jest zarzut skarżącej, że decyzja z dnia 15 grudnia 2014 r. została wydana po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (2008 r.). Odwołując się do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podał, że skarżąca pozostawała jedynym członkiem zarządu spółki od dnia 29 sierpnia 2008 r. do dnia 22 marca 2010 r. oraz pełniła tę funkcję nieprzerwanie. Zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. powstała zgodnie z art. 51 § 1 o.p. z dniem 1 kwietnia 2009 r. w kwocie 1.255.981 zł - tym samym termin do orzekania przez organ pierwszej instancji upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonał w dniu 6 listopada 2013 r. zajęcia rachunku bankowego spółki, o którym została zawiadomiona w dniu 19 listopada 2013 r., a dłużnik zajętej wierzytelności został zawiadomiony w dniu 12 listopada 2013 r. i potwierdził prowadzenie rachunku bankowego spółki - tym samym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odwołując się do art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Spółka zaprzestała regulowania wierzytelności od dnia 9 maja 2008 r., a od dnia 31 marca 2009 r. (data, w której z pewnością wystąpił więcej niż jeden wierzyciel) znajduje się w stanie niewypłacalności (kolejni wierzycie z całą pewnością występują w dniach 9 kwietnia 2009 r., 9 maja 2009 r., 9 grudnia 2009 r., 16 lutego 2010 r.), a co za tym idzie w stanie kwalifikującym do ogłoszenia upadłości. Podkreślił, że stan niewypłacalności powstał w czasie, gdy skarżąca była członkiem zarządu w spółce, tj. od dnia 29 sierpnia 2008 r. do dnia 22 marca 2010 r.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżąca wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 118 § 1 o.p., art. 116 § 2 o.p. i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

3.3. W dniu 12 listopada 2015 r. do WSA we Wrocławiu wpłynął wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia-Krzyków we Wrocławiu w sprawie o sygn. II K427/15 przeciwko byłej prezes zarządu spółki.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Zdaniem tego Sądu, w sprawie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż nie ma możliwości osiągnięcia celu egzekucji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały także pozostałe przesłanki przedmiotowe i podmiotowe określone w art. 116 § 1 i 2 o.p. Podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich dotyczy m.in. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zobowiązanie w tym podatku zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2013 r. o nr [...], w której stwierdzono, że nadpłaty w sprawie których organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, zostały wykazane nienależnie - tym samym do orzekania o odpowiedzialności podatkowej za tę zaległość również odnosi się art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. Organy podatkowe nie określały przed końcem roku podatkowego zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r., ani odsetek od tych zaliczek, a decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie dotyczyła tych należności. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstało tym samym w następnym roku, a nieuiszczenie go w terminie do dnia 31 marca 2009 r. skutkowało powstaniem zaległości podatkowej, której nieuregulowanie pozostawiło otwartą drogę do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w terminie zakreślonym przez art. 118 § 1 o.p. W ocenie WSA we Wrocławiu, w sprawie znajduje zastosowanie (z uwagi na tożsame brzmienie przepisu po dniu 1 stycznia 2003 r.) uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, w której zajęto stanowisko, zgodnie z którym pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. Zdaniem WSA we Wrocławiu, trafnie organy podatkowe orzekły wyłącznie wobec skarżącej jako członka zarządu spółki o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, przy równoczesnym zaniechaniu prowadzenia postępowania i ustalenia odpowiedzialności wobec byłej prezes zarządu spółki, bowiem solidarność członków zarządu dotyczy okresu gdy pełnili oni tę funkcje równolegle, a nie jakiegokolwiek okresu. Odwołując się do art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) podkreślił, że skarżąca akceptując stan braku kontroli nad wszystkimi prowadzonymi operacjami księgowymi nie uwalnia się od odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania stwierdzając, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. W konsekwencji sprawa karna przeciwko byłej prezes zarządu spółki pozostaje bez wpływu na wynik postępowania ze skargi skarżącej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu. Zawarła również wniosek o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia 21 grudnia 2015 r. o sygn. [...] na okoliczność stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej, albowiem spowodowanie karalnego uszczuplenia podatku podatnika - spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 982.466 zł nastąpiło na skutek przestępstwa skarbowego popełnionego przez byłą prezes zarządu spółki, która dopuściła do zaksięgowania nierzetelnych faktur VAT obrazujących fikcyjne zakupy zboża i zawyżyła koszty uzyskania przychodów, a jednocześnie skarżąca jako osoba, co do której nie prowadzono postępowania karnoskarbowego i nie przypisano jej sprawstwa i winy takiego czynu zabronionego, nie miał wpływu na ukryte przed nią przestępstwo skarbowe, wobec czego nie miała ona obiektywnych możliwości terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, przez co w sprawie znajduje zastosowanie art. 11 p.p.s.a., a jednocześnie przeprowadzenie dowodu służy wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez stwierdzenie, że do niezgłoszenia na czas wniosku o upadłość spółki nie doszło bez winy skarżącej, podczas gdy w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego skutkującego powstaniem uszczuplenia podatku, o którym skarżąca nie wiedziała i wiedzieć nie mogła, jak również nie mogła mu zapobiec, wobec czego niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jej winy; (2) art. 118 § 1 o.p. polegające na uznaniu w wyroku prawidłowości wydania decyzji podatkowej w dniu 15 grudnia 2014 r., tj. po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (2008 r.), tj. po dniu 1 stycznia 2014 r.; (3) art. 116 § 2 o.p. polegające na uznaniu, że wszystkie zaległości podatkowe objęte decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, podczas gdy skarżąca sprawowała tę funkcję od sierpnia 2008 r., przez co zaległości podatkowe powstałe do tego okresu nie mogą być objęte zakresem odpowiedzialności.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p., art. 118 § 1 o.p. oraz art. 116 § 2 o.p.

6.2. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a.

Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te - co już zaznaczono - zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

W rozpatrywanej sprawie - z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia - niemożliwym jest ustalenie, co w istocie skarżący zarzuca zaskarżonemu wyrokowi WSA we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez "stwierdzenie". Konstruując w ten sposób zarzut, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca nie sprecyzowała, czy WSA we Wrocławiu dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Najprawdopodobniej skarżąca zarzut ten utożsamia z niewłaściwym zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 2 o.p., niemniej jednak nie podała, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tej regulacji i jaki powinien być prawidłowy sposób jej zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sanowano tego braku.

6.3. Wymaga podkreślenia, że w sytuacji bezskuteczności w całości lub w części egzekucji przeciwko spółce członkowie jej zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. W konstrukcji art. 116 § 1 o.p. zawarto jednak obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis ten określa również ściśle tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - § 1 pkt 1 lit. a albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy - § 1 pkt 1 lit. b, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa - § 1 pkt 2. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swoim zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2015, s. 584).

Należy zaakcentować, że skarżąca łączy przesłankę egzoneracyjną określoną w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, podczas gdy przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. łączy się z niewskazaniem przez członka zarządu mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Prawdopodobnie skarżąca zamierzała powołać art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Nieścisłości tej skarżąca nie sanowała w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej. Biorąc jednak pod uwagę powody, jakie przedstawia skarżąca na poparcie swojej tezy uzasadniającej jej brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, należy wbrew twierdzeniom skarżącej stwierdzić, że WSA we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego stwierdzając, że w odniesieniu do skarżącej nie wystąpiły przesłanki uwalniające ją od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca "brak winy" łączy z brakiem swojego zawinienia w powstaniu zaległości podatkowej spowodowanej przestępstwem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA we Wrocławiu trafnie skonkludował, że "w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. Dlatego sprawa karna przeciwko Ewie Huczyńskiej pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania". Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym w sprawach finansowych. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu przyjęła na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.

6.4. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. Należy podkreślić, że obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. Nieuiszczona w terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, ale tylko zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny. Powstanie zobowiązania podatkowego za dany rok oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana, ale i nie może tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 41/05).

W rozpatrywanej sprawie decyzja o odpowiedzialności osób trzecich dotyczyła m.in. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstało w następnym roku, a nieuiszczenie go w terminie do 31 marca 2009 r. skutkowało powstaniem zaległości podatkowej, której nieuregulowanie pozostawiło otwartą drogę do nieorzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w terminie zakreślonym przez art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat - w rozpatrywanej sprawie do dnia 31 grudnia 2014 r. Nie można jednak pominąć, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07).

6.5. Równie pozbawiony uzasadnionych podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 o.p. Wymaga podkreślenia, że skarżąca pozostawała jedynym członkiem zarządu spółki od dnia 29 sierpnia 2008 r. do dnia 22 marca 2010 r. oraz pełniła tę funkcje nieprzerwanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu trafnie uznał, że w trakcie kadencji skarżącej powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., tj. z dniem 31 marca 2009 r., a zaległości z tytułu nienależnej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstały z dniem: 31 marca 2009 r., 2 kwietnia 2009 r., 20 kwietnia 2009 r., 20 maja 2009 r., 22 czerwca 2009 r. i 5 marca 2010 r.

6.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.

W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z prawomocnego wyroku sądu powszechnego należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14).