Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 470/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.2 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 8  ust. 1,  par. 8  ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 8  ust. 2 lit. c,  art. 14 ust.1 lit. c
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi "P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." z siedzibą w W. kwotę 13.777,37 zł (trzynaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt siedem złotych trzydzieści siedem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania P. w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2005 r. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych u skarżącej czynności kontrolnych ustalono, że spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie prowadziła sprzedaży wyrobów akcyzowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. wydobycia piasku i żwiru z dna Wisły oraz zbiornika wodnego w miejscowości G. wykorzystując jednostki pływające w postaci dwóch pogłębiarek, bunkierki, kotwiarki oraz kutra. W ramach prowadzonej działalności spółka nabywała olej napędowy z naliczonym podatkiem akcyzowym, wykorzystywany do napędu maszyn budowlanych (ładowarek i spycharek). Spółka dokonywała również zakupu oleju napędowego zwolnionego z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.), dalej "rozporządzenie", do napędu posiadanych jednostek pływających oraz zainstalowanych na nich agregatów. Przy zakupach tego paliwa składane były oświadczenia na kwitach bunkrowych o przeznaczeniu nabywanego oleju napędowego do celów żeglugi, a w fakturach zakupu wskazana była nazwa jednostki pływającej, na potrzeby której dokonano zakupu.

Organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdyż stwierdził, że spółka na jednostkach pływających zużyła 574.808 litrów oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego do celów, które w ocenie organu nie uprawniały do zwolnienia. W ocenie organu olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem uzasadniającym zwolnienie, dlatego stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dni 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Pismem z dnia 16 stycznia 2007 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na jego bezprzedmiotowość. W odwołaniu stwierdzono, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 8 ust. 2 lit. c) i art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - dalej "Dyrektywa", art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 124, poz. 857 ze zm.), dalej u.ż.ś.), § 8 ust. 2 rozporządzenia, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy argumentował, ze wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki oraz pogłębianie koryta rzeki, którego w niniejszej sprawie dokonywała spółka z wykorzystaniem oleju, nie stanowi żeglugi w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia, ale roboty z zakresu inżynierii wodnej. W ocenie organu przy rozstrzyganiu sprawy należało kierować się przepisami prawa podatkowego i bezzasadne byłoby rozstrzyganie z zastosowaniem przepisów ustawy o żegludze śródlądowej. Wskazał, że w rozporządzeniu w sprawie zwolnień nie zdefiniowano pojęcia "żegluga" i "cele żeglugowe". Organ dokonując w decyzji interpretacji użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia "cele żeglugi" odwołał się do treści art. 14 ust. 1 lit. c) oraz art. 8 ust. 2 lit. c) Dyrektywy i wywiódł, że na podstawie tych przepisów za "cele żeglugi" uznawać należy przewóz jednostkami pływającymi osób lub towarów - transport wodny. W zakres tego pojęcia nie wchodzi natomiast wykorzystywanie jednostek pływających do innych celów np. do pogłębiania koryta rzek lub pozyskiwania surowców mineralnych z rzeki. Powołał również językową definicję pojęcia "żegluga". Organ wskazał, że ustawa o żegludze śródlądowej swym zakresem obejmuje wszystkie jednostki pływające wykorzystywane na wodach śródlądowych w tym również łodzie robocze, których podstawową funkcją jest wykonywanie innych zadań niż żegluga. Zatem fakt, iż posiadane przez podatnika jednostki spełniają wymogi tej ustawy i zostały wpisane do rejestru administracyjnego statków polskich nie oznacza, iż wykonują one cele żeglugowe związane z przewozem pasażerów lub towarów, a tylko takie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W jego ocenie skarżąca obowiązana była do zapłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organom naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia, art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2, ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.ż.ś., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2004 r., Nr 89, poz. 844), dyrektywy 76/135/EWG z dnia 20 stycznia 1976 r. w sprawie wzajemnego uznawania świadectw zdolności żeglugowej statków żeglugi śródlądowej (Dz. Urz. WE L 21 z 29 stycznia 1976 r.) w szczególności załącznika nr II do tej dyrektywy, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest ona zasadna. W ocenie Sądu przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia niewątpliwie wskazuje jakiego rodzaju wykorzystywanie jednostek pływających nie uzasadnia zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, natomiast łączna wykładnia przepisów § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do olejów wykorzystywanych do napędu jednostek pływających oraz umieszczonych na nich urządzeń wykorzystywanych, tak jak w niniejszej sprawie, do pogłębiania dna rzeki i pozyskiwania kruszywa - piasku.

W tej sytuacji organy zdaniem Sądu zasadnie uznały, że wątpliwości interpretacyjne co do rozumienia pojęcia "żegluga" i "cele żeglugi" występujące w sprawie na tle analizowanych przepisów krajowych należy rozstrzygnąć w oparciu o właściwe przepisy wspólnotowe. Przepisami tymi są normy zawarte w Dyrektywie, w tym przepisy ustanawiające stawki minimalne akcyzy dla paliw wykorzystywanych do określonych w przepisach celów, a także określające zwolnienia dla paliw ze względu na ich przeznaczenie. Sąd uznał, że roboty wykonywane przez skarżącą przy użyciu jednostek pływających, które zużywały olej napędowy zwolniony od akcyzy, polegały w części na pogłębianiu koryta rzeki i mieściły się w zakresie definicji pojęcia "inżynieria wodna". Działalność zarobkowa spółki polegała także na pozyskiwaniu piasku z dnia rzeki i jego sprzedaży. W ocenie Sądu, skoro powołane przepisy Dyrektywy różnicują opodatkowanie tych samych towarów ze względu na cele przy realizacji których są one zużywane tj. inżynierię wodną i żeglugę to należało uznać, iż przepis 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy swym zakresem nie obejmuje paliw wykorzystywanych w celu wykonywania prac z zakresu inżynierii wodnej oraz pozyskiwania kruszywa z dna cieku wodnego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego:

1) art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż olej napędowy wykorzystany przez skarżącą został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem uzasadniającym zwolnienie od podatku akcyzowego i opodatkowanie spółki podatkiem akcyzowym,

2) § 8 ust. 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobywaniu kruszywa z dnia rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) nie mieści się w użytym w tym przepisie pojęciu zużycia "na cele żeglugi",

3) § 8 ust. 2 rozporządzenia przez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie dookreśla on zakresu zwolnienia przewidzianego w § 8 pkt 1.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 1412/08 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, podzielając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem.

Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Związanie dokonaną wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1420/08, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany jest do oceny zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego w kontekście obowiązków podatkowych, z uwzględnieniem przyjętej przez Sąd wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którą zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w tym przepisie pojęciu zużycia "na cele żeglugi". Za taką wykładnią tego przepisu przemawia stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzedzone identycznym stanowiskiem Rzecznika Generalnego, wyrażone w wyroku Trybunału z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt C-391/05. Rzecznik Generalny w swoim stanowisko stwierdził, że żegluga pogłębiarki portowej w ramach świadczenia usługi obejmuje nie tylko przemieszczanie się bez ładunku i usługi, lecz również manewry wykonywane przez pogłębiarkę podczas zasysania i pobierania materiałów z dna, to znaczy przypadki przemieszczania się przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem. Zdaniem Rzecznika Generalnego do celów stosowania wyżej wymienionego przepisu Dyrektywy, czynności wykonywane przez pogłębiarkę podczas działań polegających na pogłębianiu, niezależnie od tego czy chodzi o przemieszczanie się czy o wykonywane prace, stanowią niepodzielną całość. W konkluzji Rzecznik zauważył, że pojęcie "żegluga na wodach terytorialnych Wspólnoty" obejmuje manewry wykonywane przez pogłębiarkę portową w trakcie działań polegających na zasysaniu materiałów z dna, to znaczy przemieszczanie się pogłębiarki portowej w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem.

Trybunał podzielił to zapatrywanie i analogicznie rozstrzygnął kwestię, czy czynności związane z pracą pogłębiarki portowej mogą być uważane za należące do pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81.

Odnośnie pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81 Trybunał przypomniał, że już orzekł w punkcie 23 wyroku w sprawie Deutsche See-bestattungs-Genossenschaft, iż każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych mieści się w zakresie zastosowania zharmonizowanego zwolnienia przewidzianego przez ten przepis.

W punkcie 25 tego wyroku Trybunał stwierdził, że przepis ten nie wprowadza żadnego zróżnicowania ze względu na cel danej żeglugi, ponieważ zakłócenia konkurencji, których uniknięciu służą przepisy dyrektywy, mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych.

Z wyżej wymienionego wyroku wynika również, że cel przebycia danej trasy jest pozbawiony znaczenia, ponieważ chodzi o żeglugę, która stanowi odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym Europejski Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74.

W przypadku sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania wiadomym jest, że pogłębiarka wyposażona jest w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się. Jednostka ta posiada zatem właściwości techniczne niezbędne do żeglugi umożliwiającej jej świadczenie usług.

Skoro ani przepisy ustawy o żegludze śródlądowej ani innych aktów normatywnych nie definiują pojęcia żeglugi śródlądowej, zaś § 8 ust. 1 rozporządzenia odwołuje się do "celów żeglugi", to nie ma żadnych jurydycznych powodów by nie przyjąć przy wykładni tego przepisu, wykładni dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Z tych powodów Sąd podzielił zapatrywanie strony skarżącej co do błędnej wykładni § 8 ust. 1 rozporządzenia, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. pkt 10 u.p.a.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.