Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 28/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 123 par. 1 art. 138 par. 1, art. 148 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Anna Wojtowicz- Hess po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 552/15 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Z. K. kwotę 2320 (dwa tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 552/15 oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektora Izby Celnej w K. działającego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: O.p.) w zw. z art. 2 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania Z. K., reprezentowanego przez kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr [...] w kwocie 34 645,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżący w dniu 30 grudnia 2009 r. złożył wniosek o rejestrację nabytego wewnątrzwspólnotowo (Niemcy) samochodu marki [...], rok produkcji 2008 i pojemności silnika 4134 cm3. Z tytułu dokonanej czynności skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy, gdyż wydany dla zakupionego samochodu tymczasowy dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie diagnosty określało go jako samochód ciężarowy (skrzynia, zamknięty).

Naczelnik Urzędu Celnego w R. w dniu [...] czerwca 2012 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Postanowienie to mimo wielu podejmowanych przez organ podatkowy prób – za pośrednictwem Poczty Polskiej, przez funkcjonariuszy celnych oraz funkcjonariuszy Policji nie zostało skarżącemu skutecznie doręczone z uwagi, iż nie przebywał on w miejscu stałego zameldowania. Okoliczność ta spowodowała, że organ wystąpił do Sądu Rejonowego w G. Wydział V Rodzinny i Nieletnich z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla Z. K., jako osoby nieznanej z miejsca pobytu.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r., (sygn. akt IV RNs 1128/13) Sąd Rejonowy ustanowił kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu Z. K., któremu 26 sierpnia 2014 r. zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 15 lipca 2014 r., a w dniu 30 października 2014 r. decyzja organu I instancji określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, której to postanowieniem (z tej samej daty) organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone kuratorowi.

Kurator wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2014 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została doręczona kuratorowi w trybie art. 150 § 1 O.p. ze skutkiem w dniu 16 stycznia 2015 r.

Z. K. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 138 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie osobistego udziału w postępowaniu i wyznaczenie kuratora "dla osoby obecnej" oraz art. 70 § 1 O.p. przez wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Zarzucił, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p., gdyż przed dniem 31 grudnia 2014 r. na jego adres zamieszkania nie wpłynęło żadne zawiadomienie w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...] w Niemczech w dniu 21 grudnia 2009 r., którego termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2014 r. Jak zaznaczył sporne pozostaje czy termin ten uległ przerwaniu z racji wszczęcia przez organy podatkowe postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 10 grudnia 2014 r., który został adresowany do strony, Z. K. oraz banków, [...] w K. Tytuł wykonawczy został wysłany do skarżącego oraz banków w dniu 15 grudnia 2014 r. Sąd podkreślił, że organ dysponuje potwierdzeniem odbioru korespondencji z banków w dniach 17 i 18 grudnia 20014 r., a nawet wykonaniem tytułu wykonawczego w dniu 18 grudnia 2014 r. przez przekazanie na konto organu całej kwoty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Odnośnie wymogu powiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, Sąd wywiódł, że organ wyjaśnił, iż powiadomił Z. K. wysyłając mu tytuł wykonawczy, który nie został jednak odebrany przez niego osobiście, a uznany za doręczony w dniu 31 grudnia 2014 r., gdyż 1 awizo miało miejsce 17 grudnia 2014 r. Organ nie doręczył tytułu wykonawczego kuratorowi, gdyż jego umocowanie obejmowało zastępstwo w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Taki zapis umocowania widnieje w wydanym na wniosek organu z dnia 9 grudnia 2013 r. postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn.. akt [...]. Nie obejmowało ono postępowania egzekucyjnego. Stąd zasadne, zdaniem Sądu I instancji, jest twierdzenie organu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym objętego niniejszym postępowaniem, bowiem dla tej konstatacji nie ma znaczenia fakt, że w dniu 18 grudnia 2014 r. zobowiązanie to wygasło przez jego przymusową zapłatę. Sąd zaznaczył, że doręczenie w trybie zastępczym reguluje art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 150 O.p. Pisma, które nie mogą być doręczone osobiście adresatowi są awizowane, a w przypadku braku ich odbioru w terminie zakreślonym awizem uważa się je za doręczone licząc 14 dni od 1 awiza. Wymogi te w przedmiotowej sprawie zostały dochowane. Pismo wysłano na adres podatnika w G., ul [...]. Adres ten jest adresem zameldowania skarżącego, a dodatkowo z informacji widniejącej na kopercie i potwierdzeniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 28 czerwca 2012 r. wynika, że przesyłki nie podjęto w terminie mimo dwukrotnego awizowania. Nadto nie podjął się jej przekazania syn adresata, który powiadomił doręczyciela, że ojciec przebywa na urlopie do 30 sierpnia 2012 r. Również pisma wysyłane w terminie 15 października 2012 r., 19 kwietnia 2013 r. i październiku 2013 r. nie zostały doręczone, gdyż adresat nie przebywał w miejscu zameldowania. Próby doręczenia przez pracowników organów celnych i Policji okazały się nieskuteczne, gdyż adresata nie zastano pod adresem zameldowania. Innego adresu zamieszkania Z. K. syn nie wskazał. Inny adres nie wynikał też z dokumentów dotyczących rejestracji spornego samochodu.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej Sąd uznał go za bezzasadny w świetle wydanego przez Sąd Rejonowy w G. postanowienia, który uznał racje organu, że adres wskazany w dokumentach urzędowych jest adresem zameldowania i zamieszkania Z. K., który nie odbiera korespondencji, w tym z przyczyn nieobecności pod wskazanym adresem.

W ocenie Sądu nie można uznać, że uniemożliwiono skarżącemu udział w postępowaniu i bezpodstawnie ustanowiono kuratora skoro od lipca 2012 r. nie zainteresował się nadchodzącą korespondencją po powrocie z urlopu. Podobnie po próbie doręczenia mu korespondencji w marcu 2013 r., kiedy funkcjonariusz celny przy kolejnej próbie doręczenia korespondencji uzyskał informację, że będzie można zastać skarżącego za dwa miesiące (k. 65 akt). Nie reagował również na próby doręczenia korespondencji przez funkcjonariuszy Policji. Zatem zasadnie organ uznał, że skarżący jest osobą, którą winien reprezentować kurator.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia prawa przez organy celne dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego wskutek pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pk. 4 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej);

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego stosowania przez organy celne przepisów postępowania o doręczeniu zastępczym oraz bezpodstawnego wystąpienia o ustanowienie kuratora mimo obecności strony w kraju pod adresem zamieszkania/pracy znanym organom podatkowym, co doprowadziło do wykluczenia strony z udziału w sprawie, czyli przepisów art. 120, art. 123 § 1 oraz art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie zaszły okoliczności z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo że przed upływem przedawnienia podatnik nie został skutecznie powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego wskutek naruszenia art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że wystąpienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. do Sądu o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 § 1 O.p. nie było uzasadnione i usprawiedliwione okolicznościami sprawy, gdyż istniały przesłanki do ustalenia adresu zamieszkania skarżącego. Wskazując na treść art. 148 § 1 O.p. zarzucono, że do miejsca zamieszkania, a nie do miejsca zameldowania odwołują się przepisy regulujące doręczanie pism w postępowaniu podatkowym. Skarżący dokonując zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego właściwego na podstawie art. 17 § 1 O.p. w zgłoszeniu tym wskazał miejsce zamieszkania w Z. przy ul. [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w R. zważywszy na treść art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 – dalej: ustawa o zasadach ewidencji) miał możliwość uzyskania informacji o adresie zamieszkania skarżącego z systemu CRP KEP.

Zarzucono też, że organ podatkowy mógł korespondencję w postępowaniu podatkowym kierować pod adresem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej zważywszy na treść art. 148 § 2 O.p. Adres ten wraz z adresem zamieszkania był uwidoczniony w ewidencji działalności gospodarczej CEIDG, do której organ podatkowy miał swobodny dostęp.

Reasumując, zarzucono, że bezpodstawnie i poprzez wprowadzenie w błąd sądu cywilnego organ podatkowy doprowadził do ustanowienia kuratora dla skarżącego, a przez to do naruszenia prawa skarżącego do udziału w postępowaniu jak tego wymaga art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 4 O.p.

Zarzucono, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 4 O.p. Stanowisko Sądu wynika z bezpośredniego uznania, że nastąpiło skuteczne powiadomienie skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym w trybie art. 44 k.p.a.

Zdaniem skarżącego pogląd ten jest błędny, gdyż z art. 42 § 1 k.p.a., który ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na treść art. 18 u.p.e.a., wynika jednoznacznie, że dla skutecznego doręczenia konieczne jest doręczenie na adres zamieszkania, który nie musi być adresem identycznym z adresem wskazanym jako adres zameldowania. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarżący nie zamieszkiwał pod adresem zameldowania. Podkreślono, że organ egzekucyjny nie zawiadomił skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. w sposób prawem przewidziany, a podjęte czynności egzekucyjne również nie wywołują skutku przewidzianego w art. 59 § 1 pkt 1 oraz w art. 70 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sprawy, której dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie podatkowe prowadzone w rozpoznawanej sprawie prawidłowo toczyło się z udziałem kuratora, który reprezentował skarżącego jako osobę nieobecną oraz czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z art. 70 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania następuje w formie postanowienia. Stosownie do treści art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W rozdziale 5 pt. "Doręczenia" ustawy – Ordynacja podatkowa zostały uregulowane zagadnienia doręczania pism przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Jednocześnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Na gruncie tej regulacji ukształtowany został w orzecznictwie pogląd, że przepis art. 148 § 1 O.p. wskazuje podstawowe miejsca doręczania pism osobie fizycznej, a wybór jednego z nich należy do władzy dyskrecjonalnej organu podatkowego (por. wyrok NSA z 5 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 336/14, Lex nr 1989669). Adresat pisma nie może kwestionować prawidłowości doręczenia pisma w miejscu zamieszkania twierdząc, że pismo powinno być doręczone w miejscu pracy, jeżeli nie zastrzegł w organie administracji, że korespondencja ma być kierowana do niego pod adresem miejsca pracy.

Przepisy o doręczaniu przewidują też w art. 150 O.p. fikcję prawną doręczenia pisma (tzw. awizo). Ta forma doręczania pisma może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 § 1 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Warunkiem zastosowania fikcji doręczenia określonej w art. 150 O.p. jest skierowanie przesyłki pod prawidłowy adres, wykazanie braku możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (a więc mającym zastosowanie w sprawie) określone w art. 148 § 1 O.p. "mieszkanie" jako miejsce doręczania pisma odnosiło się do rzeczywistego, faktycznego mieszkania adresata. Mieszkaniem jest każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma.

W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie "mieszkania" to też adres wskazany przez samą stronę (por. post. SN z dnia 30.08.2000 r., sygn. V CKN 1384/00 lex nr 52395).

Jak wynika z powołanego wyżej art. 145 § 1 O.p. zasadą jest doręczanie pism stronie, jednakże gdy strona działa przez przedstawiciela, pisma doręcza się temu przedstawicielowi, którym jest np. kurator. Zgodnie bowiem z art. 138 § 1 O.p. organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony.

Odnosząc się do regulacji przewidzianej w art. 138 § 1 O.p. należy wyjaśnić, że może ona mieć zastosowanie przed wszczęciem postępowania (z urzędu) lub już w trakcie toczącego się postępowania. Za osobę nieobecną uznaje się osobę przebywającą poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania. Nieobecność, o której mowa w art. 138 § 1 O.p., należy odróżnić od nieobecności w rozumieniu art. 149 O.p. W stosunku do osoby nieobecnej (w rozumieniu art. 138 § 1 O.p.) organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma. Nie można bowiem ustalić miejsca właściwego do doręczeń (por. wyrok NSA z 27 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 112/10 oraz powołana w jego uzasadnieniu literatura, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Należy więc zwrócić uwagę, że relacja pomiędzy art. 138 § 1 O.p. i art. 149 O.p. jest taka, że dopóki znane jest miejsce zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju, pisma doręcza się bezpośrednio adresatowi. Natomiast dopiero z okolicznością nieustalenia miejsca zamieszkania ani też adresu do doręczeń w kraju może wiązać się przesłanka nieobecności osoby w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. Wyznaczenie przez sąd przedstawiciela dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej na wniosek organu podatkowego, zgłoszony na podstawie art. 138 § 1 O.p., następuje na podstawie art. 184 k.r.o. (por. uchwałę SN z 9 lutego 1989 r. sygn. akt III CZP 117/88, OSNC 1990, nr 1, poz. 11).

Przedstawiciel dla osoby nieobecnej jest przedstawicielem o charakterze procesowym. Ustanawia się go w ramach i na czas toczącego się postępowania podatkowego. Zadaniem kuratora dla nieobecnego jest ochrona praw osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw. Kurator powinien przede wszystkim postarać się o ustalenie miejsca pobytu osoby nieobecnej i zawiadomić ją o stanie jej spraw. Wystąpienie z wnioskiem do sądu o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej powinno mieć miejsce dopiero po wyczerpaniu wszelkich środków zmierzających do ustalenia miejsca pobytu takiej osoby. Przed wystąpieniem z takim wnioskiem organ podatkowy powinien zatem podjąć działania w celu ustalenia miejsca pobytu tej osoby, co należy udokumentować (np. w formie adnotacji). Kurator, o którym stanowi art. 138 § 1 O.p. wyznaczany jest w konkretnym postępowaniu. Jeżeli zatem kurator zostanie wyznaczony, ale do innych spraw i postępowań administracyjnych, to organ, dysponując pewną i potwierdzoną informacją, że dana osoba rzeczywiście jest nieznana z miejsca pobytu, winien rozważyć możliwość wyznaczenia kuratora również w danym postępowaniu i podjąć na podstawie art. 138 O.p. stosowne działania (por. P. Pietrasz w: L. Etel (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. WKP 2017, komentarz do art. 138 O.p.). Co istotne to na organie podatkowym jako gospodarzu toczącego się postępowania spoczywa obowiązek zapewnienia stronie prawidłowej reprezentacji. Organ podatkowy składając wniosek o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej, determinuje treść postanowienia sądu cywilnego, zwłaszcza w części dotyczącej zakresu umocowania tego kuratora. O ile bowiem sąd cywilny samodzielnie bada zasadność ustanowienia kuratora w ogóle, o tyle w części dotyczącej zakresu jego umocowania, koniecznego dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, musi polegać na organie podatkowym, a dodatkowo jest związany stanowiskiem wnioskodawcy. Organ podatkowy jest też uprawniony do wnioskowania o uchylenie lub zmianę, w razie zmiany okoliczności faktycznych sprawy, postanowienia o ustanowieniu kuratora dla nieobecnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 187/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Ustanowienie kuratora przez sąd powszechny w trybie art. 184 § 1 k.r.o. w zw. z art. 138 § 1 O.p. obowiązuje w toku całego postępowania podatkowego, jeżeli nie ustaną przesłanki, w oparciu o które doszło do ustanowienia takiego przedstawiciela np. w razie zgłoszenia się osoby reprezentowanej przez kuratora dla nieobecnego lub ustalenia jej miejsca pobytu, do czego przede wszystkim winien zmierzać kurator stosownie do art. 184 § 2 k.r.o. (podobny pogląd wyraził WSA w Gliwicach na gruncie regulacji art. 184 § 1 k.r.o. w zw. z art. 34 § 1 k.p.a. – por. wyrok z 20 listopada 2012 r. sygn. akt IV SA/Gl 1591/11, Lex nr 1249821). Organ podatkowy, którego obowiązkiem wynikającym z art. 120 i art. 123 § 1 O.p., jest zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, powinien także czuwać nad tym czy nie wystąpiły w sprawie okoliczności faktyczne wskazujące na ustalenie miejsca pobytu strony, skutkujące wystąpieniem o uchylenie postanowienia, którym ustanowiono w trybie art. 184 § 1 k.r.o. w zw. z art. 138 § 1 O.p., kuratora dla nieobecnego. Uwzględnić bowiem należy to, że ten, kto zna miejsce pobytu nieobecnego lub może łatwo ustalić adres i może się z nim bez szczególnych trudności skontaktować, nie może skutecznie kierować oświadczeń woli do kuratora zamiast do nieobecnego (wyrok SN z 5 września 1963 r. sygn. akt I CR 231/63, OSNC 1964, nr 5, poz. 105).

W piśmiennictwie został przy tym wyrażony pogląd, że doręczenie pisma wyznaczonemu kuratorowi, w przypadku gdy jest już znane miejsce pobytu strony, w istocie prowadzi do pozbawienia tej strony podstawowego prawa do obrony swoich interesów. Może to skutkować nawet zaistnieniem przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Należy uznać, że doręczenie pisma kuratorowi, a nie stronie, w takiej sytuacji oznacza, że pismo nie zostało skutecznie doręczone. Kuratorowi doręcza się pisma dopóty, dopóki nie jest znane miejsce pobytu strony postępowania. Jeżeli organ podatkowy ustali miejsce pobytu strony postępowania, to odpada podstawa faktyczna i prawna doręczenia pisma kuratorowi (por. P. Pietrasz, op. cit. w: L. Etel..., Ordynacja podatkowa. Komentarz, komentarz do art. 145 O.p.).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Według art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 (publ. ONSAiWSA 2013, z. 5, poz. 76) zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zatem dla wywołania skutku z art. 70 § 4 O.p. niezbędne jest nie tylko, przed upływem terminu przedawnienia, zastosowanie środka egzekucyjnego, ale także przed upływem tego terminu, dokonanie odrębnej czynności w postaci zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Z uwagi na art. 18 p.u.e.a. doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym następuje w trybie art. 42 k.p.a., co oznacza, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Również w rozumieniu art. 42 § 1 k.p.a. (podobnie jak i art. 148 § 1 O.p.) mieszkaniem jest miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu. Jednocześnie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 42 i 43 k.p.a. doręczenie może nastąpić w trybie tzw. doręczenia zastępczego (awizo). Regulację taką przewiduje art. 44 k.p.a., który jest odpowiednikiem art. 150 O.p.

Wskazanie powyższych uregulowań prawnych oraz prezentowanych na ich gruncie poglądów w orzecznictwie sądowym i literaturze było niezbędne, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji nie miał na uwadze wszystkich wyżej przedstawionych kwestii.

Sąd odnosząc się do zarzutu skarżącego co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 138 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu i wystąpienie do sądu o wyznaczenie kuratora "dla osoby obecnej" uznał ten zarzut za niezasadny w świetle wydanego przez Sąd Rejonowy w G. postanowienia o ustanowieniu kuratora dla osoby nieobecnej.

Otóż w powołanym postanowieniu Sąd Rejonowy w G. oparł się na przedstawionych przez organ podatkowy okolicznościach, które wniosek o powołanie dla skarżącego kuratora w trybie art. 184 k.r.o. w zw. z art. 138 § 1 O.p. uzasadniały tym, iż nie odbierał on kierowanej do niego korespondencji na adres przez niego wskazany w dokumentach dotyczących rejestracji spornego samochodu, nieskuteczną próbą doręczenia korespondencji przez funkcjonariuszy celnych i Policję, a także wywiadem środkowiskowym Policji, z którego wynikało, że skarżący od dłuższego czasu nie przebywa pod wskazanym adresem. Także syn skarżącego nie odebrał kierowanej do niego korespondencji i nie wskazał innego adresu zamieszkania. Z tych przyczyn organ I instancji nie uznał za skutecznie doręczoną skarżącemu w trybie art. 150 O.p. korespondencję dotyczącą wszczęcia postępowania podatkowego. Te działania Sąd I instancji uznał za prawidłowe. To stanowisko nie budzi zastrzeżeń gdy się uwzględni, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne jedynie gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi żadnych wątpliwości. Tym bardziej, że ze znajdującego się w aktach podatkowych tzw. Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, wg. stanu na dzień 28.06.2012 r. i na dzień 27.02.2013 r. nie wynikał inny adres skarżącego (k. 33 i 59). Także na znajdującym się w tych aktach dokumencie "Pełnomocnictwa" z dnia 18.07.2012 r. wskazany został jako adres zamieszkania skarżącego adres pod którym był zameldowany (k. 173). Nadto sam skarżący w oświadczeniu z dnia 7.08.2012 r. skierowanym do Urzędu Miejskiego w G. wskazał adres zameldowania, nie podając innego adresu do korespondencji (k. 178). Ponieważ inne miejsce zamieszkania skarżącego nie było znane organowi podatkowemu zatem uzasadnione było wystąpienie z wnioskiem w trybie art. 184 k.r.o. w zw. z art. 138 § 1 O.p.

Organ podatkowy nie jest zobligowany uwzględniać z urzędu wskazanego w CEIDG adresu przedsiębiorcy (por. wyroki NSA z 5 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 336/14 oraz z 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1757/13). Nie oznacza to jednak, że Sąd I instancji, dokonał pełnej weryfikacji prawidłowości działań organów podatkowych w kwestii reprezentacji skarżącego przez kuratora dla nieobecnego w toku całego postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta nie została należycie rozważona przez Sąd I instancji.

Jak już wyżej wskazano ustanowienie kuratora przez sąd powszechny obowiązuje w toku całego postępowania podatkowego, o ile organy nie dysponują informacjami pozwalającymi na ustalenie miejsca pobytu strony. Sąd I instancji kategorycznie stwierdził, że inny adres zamieszkania skarżącego nie wynikał z dokumentów dotyczących rejestracji spornego pojazdu, a organ celny nie dysponuje wiedzą dotyczącą miejsca składania deklaracji podatkowych osób fizycznych.

Otóż w świetle art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, organ celny miał możliwość uzyskania informacji o adresie zamieszkania skarżącego z systemu CRP KEP. Jak wynika z akt podatkowych organ I instancji pozyskał informacje od Naczelnika Urzędu Celnego w Z., w których podany został inny adres zamieszkania aniżeli dotychczas znany organom celnym adres zameldowania (k. 267 akt).

Te okoliczności umknęły Sądowi I instancji, tym samym nie rozważył Sąd, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, czy organy celne od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do wydania decyzji ostatecznej rzeczywiście nie dysponowały informacjami o miejscu pobytu skarżącego, a w konsekwencji, czy i w jakim momencie ustały podstawy faktyczne i prawne doręczania pism kuratorowi w tym postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienie tych kwestii jest niezbędne do oceny czy mogło dojść do naruszenia art. 120, art. 123 § 1 w zw. z art. 138 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1065/09). Kurator zastępujący w postępowaniu nieobecnego ma oczywiście samodzielne stanowisko. Należy jednak zawsze ocenić czy skarżący poprzez ustanowienie kuratora dla nieobecnego miał w tym konkretnym postępowaniu zapewnioną rzeczywistą ochronę swoich praw czy tylko zapewnioną jedynie formalną reprezentację.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga także ponownego rozważenia, czy w sprawie ziściły się okoliczności wskazane w art. 70 § 4 O.p., w szczególności zaś, czy nastąpiło skuteczne zawiadomienie skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd I instancji uznał, że zasadne jest twierdzenie organu odwoławczego o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, gdyż powiadomienie skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym (tj. zajęciu rachunków bankowych co miało miejsce w dniach 17 i 18 grudnia 2014 r.) nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego (tzw. awizo) ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2014 r. Przy czym Sąd I instancji przyjął, że prawidłowe było wysłanie przedmiotowego zawiadomienia dla skarżącego na adres w G., ul. [...], tj. na adres zameldowania skarżącego, na który to adres dotychczas była kierowana korespondencja o wszczęciu postępowania podatkowego, której skarżący nie odbierał w terminie, mimo dwukrotnego awizowania.

Otóż Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest ocenić czy w okolicznościach konkretnej sprawy znajduje zastosowanie art. 70 § 4 O.p. Podstawą do weryfikacji stanowiska organu podatkowego w powyższej kwestii muszą być dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazujące, iż zawiadomienie skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym nastąpiło skutecznie, w terminie określonym w art. 70 § 4 O.p.

Sąd I instancji przyjmując, że doręczenie przedmiotowego zawiadomienia w trybie tzw. awizo było skuteczne prawnie, nie wskazał w sposób jednoznaczny czy do tej czynności znajduje zastosowanie art. 44 k.p.a., czy też art. 150 O.p., a jedynie stwierdził, że oba te przepisy regulują doręczenie pism w trybie zastępczym. Ponadto ocenę kwestii, czy w sposób prawidłowy zastosowano tryb doręczenia zastępczego Sąd oparł wyłącznie o wyjaśnienie organu stwierdzając: "który nie został jednak odebrany przez niego osobiści, a uznany za doręczony w dniu 31 grudnia 2014 r., gdyż I awizo miało miejsce 17 grudnia 2014 r." Co prawda następnie Sąd skonkludował, że " Pisma, które nie mogą być doręczone osobiście adresatowi są awizowane, a w przypadku braku ich odbioru w terminie zakreślonym awizem, uważa się je za doręczone licząc 14 dni od I awiza" i stwierdził, że wymogi te w tej sprawie zostały spełnione, lecz nie wyjaśnił już czy i w jakim dniu dokonano powtórnego zawiadomienia (czyli kiedy pozostawiono tzw. II awizo). Sąd dalej natomiast nawiązał do nieskutecznego doręczenia skarżącemu, pomimo dwukrotnego awizowania wcześniejszej korespondencji kierowanej do niego w 2012 i w 2013 r. w celu wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Powyższe dowodzi, że Sąd I instancji nie ocenił prawidłowości działania organu celnego co do tego czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w konfrontacji ze zgromadzonymi w tym zakresie dowodami w aktach podatkowych lecz jedynie w oparciu o wyjaśnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę.

Sąd I instancji nie dopatrzył się żadnych sprzeczności w tym, że doręczenie korespondencji na powyższy adres w postępowaniu podatkowym zostało przez organ celny uznane za nieskuteczne i spowodowało, że organ ten wystąpił z wnioskiem o ustanowienie kuratora w trybie art. 184 k.r.o. w zw. z art. 138 § 1 O.p., zaś doręczenie na ten sam adres zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym miało być skuteczne prawnie.

Sąd nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał za zasadne doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym na adres zameldowania skarżącego, gdy w tym czasie w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego, co do którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, skarżącego reprezentował kurator.

W ocenie NSA brak jest podstaw do stosowania odmiennych standardów w przypadku zawiadomienia podatników w ramach postępowania podatkowego i egzekucyjnego, w ocenie skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., gdyż prowadzi to do naruszenia zasady legalizmu i praworządności zawartej w art. 120 O.p. oraz w art. 7 Konstytucji RP. Sąd I instancji powinien zatem rozważyć, zważywszy na zgromadzoną w aktach podatkowych dokumentację zawierającą informacje na temat miejsca zamieszkania skarżącego, czy Dyrektor Izby Celnej w K. na moment zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, był uprawniony do kierowania tego zawiadomienia na adres zameldowania skarżącego, czy też dysponował informacjami zawierającymi dane o adresie zamieszkania skarżącego.

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni powyższe wskazania.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wynika z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oprawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1340 ze zm.).