Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 612/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 79 par. 2, art. 165a par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi WW na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego WW kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. W. złożył w dniu [...] kwietnia 2006 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36L za 2005 r., w którym wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. W dniu [...] lipca 2010 r. podatnik złożył korektę ww. zeznania, w której wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i podatek do zapłaty w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. W. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."). W argumentacji zgłoszonego żądania podatnik podniósł, że do przychodów z działalności gospodarczej w 2005 r. zaliczył m.in. kwotę [...] zł z tytułu zatrzymania odsetek od ściągniętej wierzytelności na rzecz firmy X. Sp. z o.o. Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powyższa kwota, została zaliczona do przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej w 2003 r. Zaznaczył, że kontrola dotyczyła wyłącznie 2003 r., a więc w/w kwota nie została wyłączona z przychodów 2005 r. Podatnik wskazał, że NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1413/08, orzekł, że kwota [...] zł, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), stanowiła przychód podatnika w 2003 r. Mając na względzie powyższe stwierdził, że kwota [...] zł została dwukrotnie opodatkowana (w 2003 r. w drodze decyzji organu podatkowego i w 2005 r. jako przychód wykazany przez podatnika). Wobec tego podatnik uznał, że błędnie wykazał w 2005 r. przychód w kwocie [...] zł, a zatem zasadnym jest złożenie korekty deklaracji za 2005 r. oraz zwrot nadpłaty. Ponadto podniósł, że na podstawie art. 70 § 4 O.p., przysługuje mu prawo do złożenia korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w 2010 r. Wskazał bowiem, że tytułem wykonawczym z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], i zawiadomieniem z dnia [...] września 2010 r., nr [...], o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zastosował w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Wraz z wnioskiem podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2005 r., w której wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność w podatku dochodowym za 2005 r., którego odpis wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony podatnikowi w dniu [...] września 2010 r. Bank [...] S.A., realizując powyższe zajęcie, w dniu [...] września 2010 r. przekazał na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwotę [...] zł. Podatnik, pismem z dnia [...] września 2010 r., wezwał organ do niezwłocznego zwrotu kwoty [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu tego pisma wskazał, że w dniu [...] września 2010 r. zapłacił brakującą kwotę zobowiązania podatkowego za 2005 r., w związku z czym roszczenie podatkowe wygasło. Jednocześnie podatnik uznał egzekucję podatkową za 2005 r. za bezpodstawną. W dniu [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił na rachunek bankowy podatnika pobraną kwotę.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. wygasło w całości, wskutek zapłaty, a w związku z tym nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p., podatnik nie ma możliwości wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, gdyż prawo złożenia takiego wniosku wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zażaleniu z dnia [...] lutego 2014 r. podatnik zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie: art. 165a w zw. z art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, mimo, ze został prawidłowo zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony, a także art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

W uzasadnieniu zażalenia W. W. zanegował stanowisko organu, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkowała tym, iż bieg terminu przedawnienia nie może zostać przerwany. Zdaniem podatnika, fakt, że wpłacił podatek przed dokonaniem egzekucji z jego rachunku bankowego nie może rodzić dla niego negatywnych konsekwencji w postaci niemożności powołania się na instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia i związanego z tym prawa do dokonania korekty rozliczenia i złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Żalący się zaznaczył, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1680/10, oraz w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, uchwałę NSA z dnia 6 października 2002 r., sygn. akt FPS 8/03, oraz wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, stwierdził, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to owe zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Organ II instancji uznał zatem, że od dnia [...] września 2010 r., tj. dnia zapłaty przez podatnika podatku, nie biegł już termin przedawnienia tego zobowiązania określony w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto zaznaczono, że zapłata podatku nie jest wymieniona wśród przyczyn powodujących zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i 3 O.p.) z uwagi na fakt, że powoduje definitywne zakończenie biegu przedawnienia. Stwierdzono także, że zapłata podatku czyni zbędnym prowadzenie egzekucji, i tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p. Organ odwoławczy podkreślając, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia w 2010 r. rachunku bankowego zastosowano po dokonaniu przez podatnika zapłaty zobowiązania, stwierdził, że czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] były działaniami bezpodstawnymi i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych. Dodatkowo zauważył, że organ I instancji w piśmie z dnia [...] września 2010 r. poinformował podatnika o możliwości, na podstawie art. 168b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."), dochodzenia odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania administracyjnego. Odnosząc się do wskazanych w zażaleniu wyroku i uchwały NSA organ stwierdził, że zostały one wydane w innych stanach faktycznych i nie mogą stanowić źródła prawa. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem [...] grudnia 2011 r., gdyż bieg tego terminu nie został przerwany (z uwagi na fakt, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, dotyczył zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty), a to oznacza, że wniosek podatnika z dnia [...] grudnia 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. został złożony już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem organ I instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 165a O.p. i odmówił wszczęcia postępowania.

W skardze z dnia [...] czerwca 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że wskutek zapłaty nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p.,

- art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia mimo, że został zastosowany środek egzekucyjny.

W uzasadnieniu skargi skarżący zanegował stanowisko organów podatkowych obu instancji jakoby zapłata zobowiązania podatkowego skutkowała tym, że bieg terminu przedawnienia nie może zostać przerwany. Skarżący podzielając pogląd organu odwoławczego, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć dwa razy wskutek odmiennych zdarzeń (raz poprzez zapłatę, a drugi raz poprzez przedawnienie), zastrzegł, że zapłata zobowiązania podatkowego nie skutkuje automatycznie wyłączeniem regulacji o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zdaniem autora skargi, pomimo zapłaty zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal i niesie zarówno dla podatnika jak i organów podatkowych w sferze procesowej - prawo do korekty zeznania podatkowego dla podatnika oraz prawo do kontroli zobowiązania podatkowego dla organów podatkowych. Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, oraz liczne wyroki sądów administracyjnych, skarżący stwierdził, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty była niedopuszczalna. Zaakcentował, że okoliczność, iż zapłacił podatek przed dokonaniem egzekucji (w postaci zajęcia rachunku bankowego) nie może rodzić dla niego negatywnych konsekwencji w postaci niemożności powołania się na instytucje przedawnienia. Skarżący wskazał, że po zapłacie podatku termin przedawnienia biegnie nadal, a jedynie zobowiązanie podatkowe w zapłaconej wysokości nie wygaśnie po raz drugi wskutek przedawnienia. Z powyższego wywiódł, że pomimo zapłaty zobowiązania podatkowego za 2005 r., okres przedawnienia biegł nadal, a zatem mógł zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Skarżący stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., gdyż wypełniły się przesłanki z art. 70 § 4 O.p., a tym samym zobowiązanie za w/w okres ulegnie przedawnieniu we wrześniu 2015 r. W jego opinii, bez znaczenia pozostaje fakt cofnięcia zastosowanego środka egzekucyjnego, gdyż skutki uchylenia środka egzekucyjnego nie działają wstecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to organy oparły na podstawowym twierdzeniu, według którego, na skutek dobrowolnej zapłaty przez skarżącego podatku (w dniu [...] września 2010 r.) i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), od dnia tej zapłaty nie biegł już termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 pkt O.p. Na podstawie tego założenia organy wywodziły dalej, że nie było możliwe późniejsze przerwanie biegu przedawnienia (skoro termin ten już nie biegł) przez zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.), o czym skarżący dowiedział się już po dokonaniu dobrowolnej zapłaty (w dniu [...] września 2010 r.). Podkreślić przy tym należy, że zarówno organy podatkowe, jak i skarżący, byli zgodni co do tego, że jeżeli zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie to nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 1413/11, LEX nr 1340054). Nie budzi też wątpliwości pogląd, według którego "zapłata", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, obejmuje swoim pojęciem zarówno dobrowolną wpłatę podatku, jak i przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w trybie egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 486/12, LEX nr 1497829). Skarżący wspierając swoją argumentację, odwołał się także do stanowiska NSA zajętego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 roku, I FPS 1/12, LEX nr 1228164.

Istota sporu w niniejszej sprawie nie polega jednak na prawidłowym ustaleniu momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i skutków z tym związanych (na czym koncentrują się organy podatkowe), ale na prawidłowym ustaleniu końcowego terminu biegu przedawnienia "zapłaconego" już zobowiązania podatkowego, w kontekście zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to termin wygasa po upływie terminu przedawnienia (art. 79 § 2 O.p.). Poza sporem były okoliczności związane ze skutecznością zastosowania środka egzekucyjnego po dokonaniu przez skarżącego dobrowolnej zapłaty i skutecznego wyegzekwowania zaległości podatkowej (środki wpłynęły na rachunek organu w dniu [...] września 2010 r.) oraz związane z celowością prowadzenia postępowania egzekucyjnego (tytuł wykonawczy wystawiony został przed dokonaniem przez skarżącego zapłaty, tj. w dniu [...] sierpnia 2010 r.).

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem prowadzi do niedających się zaakceptować wniosków, mając na uwadze najnowsze stanowisko NSA zawarte w uchwale z dnia 29 września 2014 r., wydanej w składzie pełnej Izby Finansowej w sprawie II FPS 4/13 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz na podnoszoną konsekwentnie w orzecznictwie NSA zasadę, zgodnie z którą, podatnik zachowujący się lojalnie wobec państwa i wykonujący konstytucyjny obowiązek płacenia podatków, nie powinien znajdować się w sytuacji gorszej od podatnika, który tego podatku dobrowolnie nie zapłacił.

W sentencji powołanej uchwały z dnia 29 września 2014 r., NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w powołanej przez skarżącego uchwale (7) z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są rozważania NSA zawarte w uzasadnieniu uchwały z dnia 29 września 2014 r., w których odnosząc się do przepisu z art. 79 § 2 O.p. i wskazanego tam terminu, zwrócił uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Zdaniem NSA, z tego przepisu wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. W konkluzji NSA podsumował, że mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ta ostatnia uwaga ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro termin przedawnienia zobowiązania, które wygasło przez zapłatę, ma nadal znaczenie w kontekście prawidłowego ustalenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to konsekwentnie przyjąć należy, że ustalając bieg terminu przedawnienia uwzględnić należy wskazane w ustawie zdarzenia, które mają wpływ na bieg tego terminu, Niewątpliwie tego rodzaju zdarzeniem jest zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.), co skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego pod dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Rację ma zatem skarżący, który wskazuje na upływ terminu przedawnienia dopiero we wrześniu 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił w powołanej uchwale z dnia 29 września 2014 r., że również z innych przepisów prawa (art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 88 § 1 O.p.) wynika, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia posługuje się przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art. 79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70".

Podkreślić ponadto należy, że przyjęcie za zasadną argumentację organu, oznaczałoby, że skarżący znalazłby się w lepszej sytuacji, gdyby dobrowolnie podatku nie zapłacił. W takim wypadku, zapłata podatku nastąpiłaby przez dokonanie skutecznych czynności egzekucyjnych, co nastąpiło w dniu [...] września 2010 r. (wpływ środków na rachunek organu). W takiej sytuacji organ nie mógłby powołać się na bezskuteczność dokonanej czynności egzekucyjnej (skoro nastąpiła ona w trakcie biegu terminu przedawnienia).

W tym kontekście podkreślić należy, że NSA szczególną uwagę zwraca na kwestię równego traktowania podatników, którzy z punktu widzenia obowiązku zapłaty podatku powinni znajdować się w identycznej sytuacji. W cytowanej uchwale z dnia 29 września 2014 r., NSA krytycznie odnosząc się do zawężającej wykładni art. 208 § 1 O.p. stwierdził m.in., że uznanie, iż przepis ten (a w postępowaniu odwoławczym także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.

Z tych względów NSA przyjął, że dopiero uznanie, iż umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania) spowoduje, że także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji - nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci.

NSA stwierdził ponadto, że przy wykładni art. 208 § 1 O.p. nie jest także obojętna treść art. 79 § 2 O.p. NSA zwrócił uwagę, że obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest, m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A z 2009 r., nr 3, poz. 26). Dlatego też NSA uznał, że jeżeli ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Na zagadnienie równego traktowania podatników zwrócił uwagę NSA także w powołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że okoliczność, iż podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy takich obowiązków nie wykonują. Zdaniem NSA, sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, czy też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko organów podatkowych zajęte w niniejszej sprawie nie wytrzymuje krytyki także w świetle poglądu wyrażonego przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 (LEX nr 1315793), według którego zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Przyjęcie koncepcji organów podatkowych, zgodnie z którą po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie (w tym sensie, że nie można go przerwać) oznaczałoby, że w sytuacji zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, co nastąpi z reguły przed zawiadomieniem podatnika z uwagi na tryb doręczenia wynikający w art. 80 § 3 u.p.e.a., nigdy nie doszłoby do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, który według stanowiska organów, przestałby biec jeszcze przed doręczeniem podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu tego środka.

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 79 § 2, 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 4 O.p. oraz art. 165 a § 1 i art. 120 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną okoliczności faktycznych i rozstrzygną wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r. Podkreślić przy tym należy, że konsekwencją ustalenia, że bieg terminu przedawnienia upłynie we wrześniu 2015 roku jest także możliwość prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Zauważyć bowiem trzeba, że podstawowym celem nowelizacji przepisu z art. 79 § 2 (z dniem 1 stycznia 2009 r. - (Dz.U. Nr 2009, poz. 1318)), było wydłużenie terminu, w którym podatnik może ubiegać się o zwrot nadpłaconego przez siebie podatku tak, aby termin ten odpowiadał terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego, w którym organ może kwestionować zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika wartość zobowiązania. Ustawodawca przywrócił zatem równowagę między podatnikiem a administracją podatkową i tak długo jak organy podatkowe będą mogły kwestionować jego rozliczenia, tak i podatnik może poddać je korekcie i skutecznie odzyskać nadpłatę (por. uzasadnienie projektu powołanej nowelizacji O.p. – druk sejmowy nr 1013 Sejmu RP VI kadencji).

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).