Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1036/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 118 § 1, 59, 70 § 4, 107 § 1 i 2, 116 § 1 i 2, 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 10, 11,
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: 165 § 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy wydaną wobec T.T. (dalej także: "Strona", Skarżący") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2019 r. (dalej: "NUS", "organ I instancji").

2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., doręczonym w dniu 10 grudnia 2019 r., organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego wiceprezesa zarządu spółki T. sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za miesiące od czerwca do listopada 2014 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości, a także powstałych kosztów egzekucyjnych. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. organ ten orzekł o solidarnej ze spółką oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności Skarżącego.

3. Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

4. Wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w sprawie został zachowany wymóg formalny dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie to wszczęto bowiem po doręczeniu decyzji wymiarowej określającej spółce prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, za które odpowiada Skarżący. Wyjaśnił mianowicie, że decyzję tę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] czerwca 2019 r. i uznano ją za doręczoną w dniu 16 lipca 2019 r. Do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego doszło natomiast na mocy postanowienia z [...] grudnia 2019 r., doręczonego w dniu 10 grudnia 2019 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe spółki za sporny okres są nadal wymagalne, gdyż po pierwsze w dniu 28 września 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu ich przedawnienia, a po drugie w dniu 7 listopada 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe – bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zatem zawieszeniu.

Dyrektor wskazał następnie na przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., ponieważ Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie od 25 maja 2009 r. do 30 marca 2016 r., tj. w terminach płatności spornych zobowiązań.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zauważył, iż na sporne zaległości podatkowe wystawiono tytuły wykonawcze i na ich podstawie prowadzono egzekucję. W jej toku dokonano próby zajęcia rachunków bankowych spółki w bankach: [...] S.A. (częściowo skuteczne) oraz [...] S.A., pobrano od spółki środki pieniężne w wysokości 10.000 zł. Nadto ustalono, że pod znanymi adresami spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnych ruchomości, z dniem 28 grudnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatku VAT. W ramach poszukiwania majątku sprawdzono dostępne systemy informatyczne: OGNIVO, POLTAX, System Rejestracji Centralnej KEP, CEPiK oraz Księgi Wieczyste. W wyniku tego ujawniono jedynie samochód osobowy, który z uwagi na rok produkcji (1997 r.) nie przedstawia wartości handlowej. Ze względu zatem na to, że wszczęte w stosunku do majątku spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności, postępowanie to umorzono na mocy postanowienia z dnia 23 grudnia 2019 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego. W sprawie tej ziściły się obie przesłanki świadczące o niewypłacalności, obligujące do postawienia spółki w stan upadłości, tj. brak regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań oraz przewaga tych zobowiązań nad majątkiem. Dyrektor wskazał mianowicie, że w spółce już w czerwcu 2014 r. występowały problemy finansowe, o czym świadczy brak uregulowania w trakcie 2014 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. Problemy z wypłacalnością spółki pogłębiały się w 2015 r., czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania za styczeń i marzec 2015 r. Jego zdaniem niewypłacalność spółki rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miała zatem miejsce już w 2014 r. W tym czasie członkiem zarządu spółki był Skarżący oraz N.T. i to na nich spoczywał obowiązek złożenia wniosku o upadłość, co nie nastąpiło. Dyrektor podkreślił przy tym, że badając wystąpienie powyższej przesłanki, należało uwzględnić wysokość zobowiązań podatkowych określonych w przywołanej wyżej decyzji wymiarowej za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. oraz za styczeń i marzec 2015 r.

Oceniając wystąpienie drugiej z przesłanek upadłości organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej spółki na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2014-2015 i stwierdził, że o ile w 2014 r. zobowiązania nie przekraczały wartości majątku (aktywów) spółki, o tyle nastąpiło to już w 2015 r. Z roku na rok obroty spółki znacząco spadły, a lata 2014-2015 zakończyła stratą. Dyrektor podniósł też, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Na koniec zauważył, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności:

1) art. 121 O.p. przez dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie niekorzystnej dla Skarżącego części materiału dowodowego, z której nie wynikają okoliczności dla niego korzystne - potwierdzające fakt istnienia majątku spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji oraz fakt, iż stan spółki w spornym okresie nie uzasadniał złożenia wniosku o upadłość,

2) art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu,

3) art. 180 O.p. przez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie,

4) art. 187 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

5) art. 188 O.p. przez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy,

6) art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a w szczególności przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia, czy stan majątkowy spółki uzasadniał w spornym okresie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewskazanie wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład majątku spółki w tym czasie,

7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji zawierającego w szczególności wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę.

Powyższe – zdaniem Skarżącego – skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2022 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest niezasadna.

2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki T. Sp. z o.o. (dalej także: "T.") wraz z samą spółką i drugim członkiem jej zarządu za zaległości podatkowe tej spółki w VAT za okres od czerwca do listopada 2014 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

3. Zgodnie z art. 118 § 1 in principio O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległością podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest zaś podatek niezapłacony w terminie płatności (por. art. 51 § 1 O.p.).

NUS wydał dla Skarżącego decyzję w dniu [...] grudnia 2019 r. – zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i w zgodzie z tym przepisem.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu – jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2777/14, z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11, z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12). Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. "Regulacja zawarta w art. 118 § 1 [O.p.] dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne" (wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18).

4. Niezależnie od upływu terminu wynikającego z treści art. 118 § 1 O.p. organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia się zobowiązania podatnika będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia.

Zobowiązania podatkowe T. w VAT za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. nie wygasły na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r. (tj. na zasadzie art. 70 § 1 O.p.) ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 4 O.p.

Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych został przerwany wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w dniu 28 września 2019 r. Zgodnie z art. 165 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1314 ze zm.) w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego – czyli w szczególności skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.5. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Działu III O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 ustawy jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych zostały określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Można je podzielić na dwie grupy:

- przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; oraz

- przesłanki negatywne, które nie mogą być spełnione, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (a także dalsze należności podatkowe, które jednak w sprawie nie wystąpiły).

Przepis art. 116 § 4 ustawy stanowi, że przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

6. Zdaniem Sądu w sprawie nie ulega wątpliwości, że:

- T. miała zobowiązania podatkowe w VAT za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. – określone w ostatecznej decyzji wymiarowej NUS w P. z dnia [...] czerwca 2019 r. (uznanej za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 16 lipca 2019 r.);

- w decyzji tej orzeczono m.in. o zastosowaniu w sprawie Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ Spółka odliczała podatek naliczony wykazany w "pustych" fakturach (fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych);

- T. nie zapłaciła podatku w terminie; nie uregulowała także zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę;

- Skarżący był członkiem zarządu T. w okresie powstania zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych;

- postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wszczęto w dniu [...] grudnia 2019 r.;

- w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym orzeczono o solidarnej odpowiedzialności drugiego członka zarządu T.;

- egzekucja zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę z majątku T. okazała się bezskuteczna - tylko z jednego rachunku bankowego udało się ściągnąć 11.326 zł i od Spółki pobrano 10.000 zł; T. nie posiada nieruchomości ani ruchomości istotnych wartościowo (ujawniono jedynie samochód osobowy z 1997 r.); postanowienie o bezskuteczności egzekucji wydano w dniu 23 grudnia 2019 r.;

- nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- Skarżący nie wykazał, by nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych T. w znacznej części.

Dlatego w ocenie Sądu są spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, a nie są spełnione – przesłanki negatywne (egzoneracyjne).

W konsekwencji zgodnie z prawem orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego z T. i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

7. Skarżący podważa jednak kilka powyższych etapów rozumowania i kilka odpowiadających im stwierdzeń organów podatkowych – w sposób, który ma jego zdaniem prowadzić ostatecznie do podważenia prawnej możliwości orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. wraz z samą tą spółką.

8. Po pierwsze, Skarżący twierdzi, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu T. kondycja finansowa tej spółki była dobra: "płynność finansowa została zachowana, a spółka pozostawała wypłacalna" (s. 3 skargi).

Należy więc ocenić, czy w tym okresie była spełniona przesłanka upadłościowa, tj. przesłanka wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki.

Ponieważ przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustaw- Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.").

Stosownie zatem do art. 10 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub stan rzeczy, w którym zobowiązania przekroczą wartości majątku).

9. W odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u. badanie, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Należy bowiem zauważyć, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc także w podatku od towarów i usług, podatnik jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że badając sytuację finansową T. dla potrzeb ustalenia, w kontekście drugiej przesłanki niewypłacalności, tj. art. 11 ust. 2 u.p.u., czy wystąpiła niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku spółki, i czy ewentualnie we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązań podatkowych T. określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2019 r.

10. Z analizy złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, że majątek Spółki w 2014 r. stanowiły głównie aktywa obrotowe (zapasy, należności krótkoterminowe i środki pieniężne w kasie i na rachunkach), a także aktywa trwałe (240.761,01 zł). Na dzień 31 grudnia 2014 r. aktywa Spółki wynosiły łącznie 17.666.686,88 zł. Natomiast stan zobowiązań krótkoterminowych wyniósł na dzień 31 grudnia 2014 r. – 17.321.300,62 zł.

Bilans co prawda nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, jednakże ujawnione w nim dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. (w łącznej wysokości około 900.000,00 zł) pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Łączna wysokość zobowiązań krótkoterminowych Spółki na koniec 2014 r. (17.321.300,62 zł + 900.000,00 zł = 18.221.300,62 zł) niewątpliwie przewyższała wartość jej majątku, który według danych bilansu wynosił 17.666.686,88 zł.

11. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2014 r. aktywa, co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w styczniu 2015 r., czyli w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

12. Organ odwoławczy powinien był z zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny i precyzyjny określić moment, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Niezadowalające są w tym względzie nieskonkretyzowane i niejednoznaczne uwagi lokujące ten moment "już w 2014 r". czy też "w 2015 r." (s. 13-14 decyzji).

Wada ta jednak nie ma i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro ostatecznie trafnie organ odwoławczy ocenił, że wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono "we właściwym czasie", a tezę tę oparł na zasadniczo poprawnej argumentacji i poprawnej analizie materiału dowodowego (w szczególności sprawozdań finansowych T.).

Należy więc zgodzić się z organem odwoławczym, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu T. była spełniona przesłanka upadłościowa z art. 11 ust. 2 u.p.u.

13. Zdaniem Sądu niecelowe było przesłuchiwanie w sprawie Strony i powoływanie biegłego .

Co do przesłuchania Strony – Skarżący właściwie nie wskazał, na jaką okoliczność miałby on zostać przesłuchany i dlaczego okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sprawy.

Co do opinii biegłego z zakresu rachunkowości – w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że skoro okoliczność wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości T. może być ustalona przez ten organ podatkowy we własnym zakresie, nie było potrzeby zwracania się o opinię biegłego. Sam Skarżący także nie wskazał obszarów niepewności, jakie występują w jego księgach rachunkowych, uzasadniających zwrócenie się o taką opinię.

Sprawozdania finansowe T. za 2014 r. i 2015 r. zostały natomiast poddane analizie organu podatkowego, odzwierciedlonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

14. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, ani nawet nie uprawdopodobnił, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości T. Zarazem ustalenia faktyczne wynikające z decyzji wymiarowej wydanej w sprawie Spółki są tej treści, że uzasadniają wniosek o jego winie. Udział T. w oszustwie podatkowym z wiążącym się z tym uczestnictwem w pozorowanym łańcuchu obrotu to okoliczność tego rodzaju, że członka zarządu należy uznać za ponoszącego odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na czas. Nie można mu bowiem zasadniczo przypisać działania w warunkach błędu czy niepewności co do poprawności rozliczenia podatkowego spółki.

W skardze Strona jako wadliwe ocenia ustalenia faktyczne tej decyzji (s. 4 skargi), nie wskazując jednak rzeczowo i ściśle, na czym wadliwość ta ma polegać. Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe nie obejmuje natomiast swoim zakresem ponownego badania poprawności ustaleń faktycznych powziętych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec samej spółki.

Ustalenia faktyczne mogą mieć znaczenie dla stwierdzenia, czy członek zarządu ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Co do zasady jednak należy przyjąć te ustalenia faktyczne w takim kształcie, w jakim zostały zaprezentowane w ostatecznej decyzji podatkowej wydanej dla spółki (T.).

15. Ogólnej konstatacji o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie podważa fakt wyegzekwowania od T. drobnych kwot.

Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W toku podjętych czynności egzekucyjnych nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Wyegzekwowano wyłącznie kwotę 21.326,53 zł (przy zaległościach podatkowych Spółki przekraczających łącznie kwotę 1 mln zł). Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

16. Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług. Jako taki majątek nie może być bowiem uznany samochód osobowy [...] - rok produkcji 1997 r. Ten składnik majątku Spółki był już znany NUS w P., będącemu organem podatkowym oraz organem egzekucyjnym. Samochód ten nadto z uwagi na rok produkcji niewątpliwie nie przedstawia wartości handlowej.

17. W rozpoznanej sprawie wyznaczenie przez NUS terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. niewątpliwie nastąpiło przed włączeniem do akt sprawy postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki – co wynika już z porównania samych dat wydania tych postanowień.

NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn.. akt FPS 6/04 przyjął, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że występuje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie przez organ podatkowy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – zatem pod warunkiem, że wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można więc zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym przypadku Sąd stwierdza, że naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p., poprzez wyznaczenie przez NUS terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed włączeniem do akt sprawy postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, jest ważne, jaki materiał dowodowy zostałby okazany Skarżącemu w momencie, w którym Skarżący zapoznawałby się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Po drugie, bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem, a tym samym do jej stwierdzenia nie jest konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Skarżący nie wykazał, że w toku postępowania nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W analizowanym przypadku, cokolwiek Skarżący powiedziałaby w "ostatnim słowie", decyzja nie mogłaby być inna. Taką konstatację można poczynić w realiach tej sprawy, ponieważ w skardze, Skarżący nie przywołał argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do włączonego do akt sprawy postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub okoliczności, które postanowienie to potwierdza (bezskuteczności egzekucji z majątku T.).

18. Akcentowana przez Skarżącego w dodatkowym piśmie procesowym okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie miała znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej.

Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego samej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1625/15). Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel, byliby w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14).

19. W sprawie były spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe T. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, a niespełnione – przesłanki negatywne (egzoneracyjne).

20. W konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.

21. Wobec tego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

22. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Strony postępowania sądowoadministracyjnego, powiadomione o takim trybie rozpoznania sprawy, nie wniosły o jej skierowanie na rozprawę. Strona skarżąca skorzystała natomiast z możliwości przedstawienia swojego stanowiska, kierując do Sądu pismo z dnia 10 lutego 2022 r., w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i przedstawiła uzupełniającą argumentację.