Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 326/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 230
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "U. P." S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"U" S. A. z siedzibą w P. złożyło w Urzędzie Miasta i Gminy deklarację DN-1 na podatek od nieruchomości za 2004 r., wykazując w niej do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 402.413 m2 i pozostałe grunty o powierzchni 374 m2. Ponadto, Spółka zadeklarowała budynki mieszkalne o powierzchni 837,6 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 4.568,73 m2, a także budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych o powierzchni 28.089 m2 oraz budowle o wartości [...].

Burmistrz, uznając że podatnik błędnie rozszerzył zakres zastosowania preferencyjnej stawki na te części budynków, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji. Wobec bezskuteczności wezwania, organ podatkowy w dniu 1 sierpnia 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 (także za lata 2003 i 2005-2007).

Pismem z dnia 26 października 2007 r. Spółka nadesłała szczegółową informację o wielkości powierzchni budynków związanych i zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zestawieniu obejmującym budynki sanatoryjne i budynek zakładu przyrodoleczniczego, z wydzielonymi powierzchniami, m.in. klatek schodowych, piwnic, kuchni, jadalni jak również inne budynki i ich części, w tym: komory chłodnicze, śmietniki, agregatownie, garaże, magazyny, budynki biurowe i gospodarcze oraz przybudówki i wiaty.

Przedstawiając tę informację, Spółka wyjaśniła, że pomieszczenia (budynki) niezajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, takie jak: poczekalnie, szatnie, rejestracja, informacja, ustępy, łazienki, pokoje śniadaniowe, pomieszczenia przeznaczone do składowania bielizny czystej i brudnej, składziki porządkowe służące do przechowywania środków czystości, izby przyjęć, kuchnia, kuchenki oddziałowe, stołówka, pralnia oraz pomieszczenia zajęte przez personel administracyjny są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu i korzystają z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...].

Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ podatkowy stwierdził, że z nadesłanego przez Spółkę zestawienia nie wynika, które z pomieszczeń faktycznie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz, że Spółka nie wykazała wszystkich nieruchomości będących jej własnością, tj.: rozlewni wód położonej przy ul. [...], budynku mieszkalnego oraz gruntów pozostałych i gruntów związanych działalnością gospodarczą, a także budowli. Wobec tego, organ przyjął do opodatkowania wielkości powierzchni wynikające z uprzednio składanych przez Spółkę deklaracji, uznając zarazem, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli budynek przychodni oraz część medyczno-lecznicza budynków zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, tj.: zakład przyrodoleczniczy w budynkach [...] i [...] kuchnia borowinowa w budynku [...] oraz budynek hydroterapii i zakład przyrodoleczniczy w obiekcie [...]. Natomiast, pozostałe pomieszczenia, w tym części hotelowe, administracyjne, gastronomiczne i gospodarcze zostały zakwalifikowane jako związane z działalnością gospodarczą inną, niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkowane stawką przewidzianą dla takiej działalności.

Jak wynika z dalszej części uzasadnienia organ przyjął do opodatkowania następujące wielkości:

• powierzchnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] - 2.077,30 m2, [...]- 3.136 m2, [...]- 1.425 m2, [...]- 3.022 m2, [...]- 11.011,30 m2, [...]- 684 m2(za 7 miesięcy), [...]- 1.031,60 m2, Dyrekcja - 956 m2, Rozlewnia wody - 2.414 m2, Garaż przy ul. [...] - 12,4 m2

• powierzchni zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych: [...]- 857,5 m2 [...]- 475 m2, [...]- 391 m2, [...]- 1.828,70 m2, Przychodnia - 1.364,20 m2,

• powierzchnie mieszkalne kolejno: 862,6 m2 za 7 miesięcy, a od 20 lipca 2004 r. - 670,6 m2 za 5 miesięcy,

• pozostałe grunty 412 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą 402.413 m2 (za 3 miesiące), 403.894 m2 (za 4 miesiące) i 401.029 m2 (za 5 miesięcy),

• wartość budowli - [...].

W dalszej części uzasadnienia, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1101/05 oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 420/06), a także pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych z dnia

3 października 2007 r. Nr PL-833-106/AP/07/663, organ wyjaśnił, że użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy zwrot: "związane z działalnością gospodarczą" należy rozumieć jako związanie budynku, gruntów i budowli z działalnością gospodarczą także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę, natomiast pojęcie: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych. Dlatego też, preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, według organu, nie są objęte pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne, pomieszczenia zajęte na bazę noclegową, jako nieprzeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, choć niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji, na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu oraz, w jaki sposób ustalił, że nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych,

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie wyłączenia niektórych nieruchomości, będących w posiadaniu przedsiębiorcy posiadającego statut niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń w zakresie powierzchni budynków opierając się na zestawieniu powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, które Spółka przedłożyła w dniu 26 października 2007 r. Według Spółki, zestawienie to obejmowało wyłącznie wielkości powierzchni użytkowej budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Powierzchnie te zostały ujęte w deklaracji podatkowej w części D.2 pkt 4. Nadto, Spółka wskazała, iż błędnie zostały wyliczone powierzchnie w poszczególnych zakładach, a mianowicie:

• w budynku [...]- zamiast powierzchni 3.136 m2 powinno być 3.163 m2,

• rozlewnia wody - zamiast powierzchni 2.414 m2 winno być 4.568,73 m2,

• z powodu nieuwzględnienia piwnic mieszczących się w przedziale 1,40 m - 2,20 m w budynkach:

- [...]- zamiast powierzchni 1.425 m2 winno być 1.309,4 m2,

- [...]- zamiast powierzchni 684 m2 winno być 603,2 m2,

- [...] -zamiast powierzchni 1.031,60 m2 winno być 960 m2.

Spółka zarzuciła również organowi, że nie przeprowadził żadnych wizji lokalnych, nie konsultował z podatnikiem pozycji, w których stwierdzono różnicę, nie dokonano również żadnych pomiarów, ani porównań z posiadaną dokumentacją techniczną.

Odnośnie do zaprezentowanego przez organ stanowiska w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, Spółka przedstawiła odmienne stanowisko poparte, załączoną do odwołania, opinią prof. dr hab. H.D., eksperta ds. legislacji Biura Analiz Sejmowych. Według niego, zwrot: "zajęte" odnosi się nie tylko do udzielania świadczeń zdrowotnych, czyli np. miejsc (pomieszczeń) w których przeprowadza się operacje lub zabiegi, lecz do działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (...), gdyż: "nie można wyobrazić sobie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych bez pomieszczeń administracyjnych, które służą osobom zaopatrującym placówkę w leki, czy też magazynów leków. Nie ma prowadzenia działalności gospodarczej bez części logistycznej właściwej danemu rodzajowi działalności (w przypadku sanatoriów będą to nawet ich części hotelowe). Ponadto, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwości zastosowania stawki wyłącznie do budynków lub części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, to wprowadziłby postanowienie o budynkach i ich częściach: "zajętych na wykonywanie świadczeń zdrowotnych".

W uzupełnieniu odwołania, Spółka nadesłała dokumentację techniczną dotyczącą powierzchni piwnic obiektów [...],[...],[...] i wskazała, że z tych dokumentów wynika, iż organ podatkowy I instancji zawyżył powierzchnie ww. obiektów, gdyż nie uwzględnił że znajdujące się w nich piwnice mają wysokość poniżej 2,2 m. Nadesłane dokumenty to: "Opinia techniczna w sprawie warunków gruntowo-wodnych pod fundamentami budynków sanatorium [...] i [...] z dnia 25 listopada 1963 r. oraz "Projekt techniczny instalacji wodno-kanalizacyjnej i c.w." dotyczący [...] z lipca 1978 r. Według Spółki, ustalenie wysokości podatku bez szczegółowej analizy przeznaczenia poszczególnych obiektów i ich oględzin doprowadziło do wydania arbitralnej i niepopartej należytym zbadaniem stanu faktycznego decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał definicję pojęcia: "świadczenia zdrowotne", zawartą w przepisie art. 3 ustawy z dnia

30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej i stanął na stanowisku, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym, natomiast wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Stąd, w jego ocenie, pozostałe części budynków, a w szczególności pokoje hotelowe, kuchnie z zapleczami, stołówki i inne pomieszczenia gastronomiczne, a także pomieszczenia administracyjne i gospodarcze służące Spółce do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, należy uznać za pomieszczenia, które nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Według Kolegium, tezę tę potwierdza okoliczność, że Spółka, obok działalności zdefiniowanej jako działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (szpitalnictwo, praktyka lekarska, praktyka stomatologiczna, działalność paramedyczna), świadczy także - według wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego - usługi hotelowe i motelowe, usługi krótkotrwałego zakwaterowania, usługi gastronomiczne, usługi cateringowe, usługi restauracyjne, prowadzi stołówkę, a także trudni się produkcją wyrobów ciastkarskich świeżych i produkcją pieczywa cukierniczego trwałego. Dlatego też, w ocenie organu, pomieszczenia zajęte na te usługi nie mogą być uznane za zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Kolegium wskazało, że wykaz pomieszczeń przedłożony przez Spółkę, na wezwanie organu podatkowego, zawierający wszystkie powierzchnie budynków zgłoszonych do opodatkowania, był wystarczającą podstawą do dokonania ustaleń, które z pomieszczeń są zajęte na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a ponieważ ogólna powierzchnia budynków nie była przedmiotem kontrowersji, organ podatkowy przyjął ją za podatnikiem, a nawet omyłkowo ją zaniżył, nie uwzględniając w całości powierzchni wytwórni wód mineralnych opodatkowanej stawką najwyższą, jednakże - zdaniem Kolegium - wada ta nie dyskwalifikuje decyzji, gdyż w każdym czasie, na podstawie przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może ją uzupełnić.

Odnośnie do zarzutu błędnego naliczenia powierzchni piwnic, Kolegium wskazało, że Spółka jest niekonsekwentna, gdyż w żadnej ze znanych Kolegium deklaracji podatkowych (z lat 2003-2007) Spółka nie zgłosiła do opodatkowania powierzchni budynków o wysokości poniżej 2,20 m, do czego w formularzu deklaracji istnieje stosowna rubryka E.2, pkt 1 poz. 38, pkt 2 poz. 42 i pkt 4 poz. 52. Przedłożona zaś przez Spółkę dokumentacja techniczna pochodzi z 1963 r. i 1978 r. i jest – według Kolegium – fragmentaryczna oraz bezwartościowa. Wynika z niej jedynie, że w budynkach nazwanych [...] , [...] i [...] były kilkadziesiąt lat temu piwnice, co nie oznacza automatycznie, iż stan taki odnosi się do budynków będących obecnie w posiadaniu Spółki. Ponadto, Spółka nie przedstawiła szczegółowego wyliczenia powierzchni piwnic ze wskazaniem, które punkty rysunków technicznych je opisują. Według Kolegium, organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania oględzin, dokonywania pomiarów nieruchomości, gdyż czynności tych organ dokonuje wyłącznie w sytuacji, gdy dane zgłaszane przez podatnika wzbudzają daleko idące wątpliwości co do ich rzetelności. W sprawie organ takich wątpliwości nie miał, zaś spór pomiędzy organem, a podatnikiem dotyczy wyłącznie sposobu zakwalifikowania posiadanych budynków do dwóch różnych stawek podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik Spółki złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji, ponawiając zarzuty oraz argumentację zawartą w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy I instancji błędnie wyliczył powierzchnie poszczególnych nieruchomości i budynków, błędnie opisał stan faktyczny i zupełnie nie wskazał, w jaki sposób go ustalił, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mimo że miało możliwość, to nie zwróciło sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, co umożliwiłoby wydanie decyzji prawidłowej przynajmniej pod względem formalnym i faktycznym. Ponadto, ani organ podatkowy I ani też II instancji nie przeprowadziły wizji lokalnych, nie konsultowały z podatnikiem pozycji, w których stwierdzono różnicę, nie dokonano również żadnych pomiarów powierzchni ani też (w wypadku obiektów nieistniejących [...],[...]) porównań z posiadaną dokumentacją techniczną. Trudno więc stwierdzić, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał oszacowania i ustalenia przeznaczenia poszczególnych budynków i znajdujących się w nich pomieszczeń oraz ich powierzchni, co uniemożliwia podatnikowi merytoryczną polemikę. Ponadto, organ podatkowy w sposób dowolny ustalił powierzchnie zajęte na potrzeby dokonywania świadczeń medycznych, nie konfrontując tego ze stanem faktycznym. Skoro organy podatkowe uznały, że podatnik w sposób nieprawidłowy i nierzetelny wskazał powierzchnie nieruchomości, które korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, to powinny były przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Według Spółki, organ podatkowy dopuścił się także naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie ustalenia, do których nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy posiadającego status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej stosuje się preferencyjną stawkę opodatkowania. Przyjęta interpretacja powyższego przepisu, zawężająca stosowanie preferencyjnej stawki podatku nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani celowościowej przepisu. Kwestia ta została poruszona w załączonej do akt sprawy opinii z dnia 16 stycznia 2008 r. wydanej przez Biuro Analiz Sejmowych. A, ponieważ opinia ta wprost odnosi się do stwierdzeń zawartych w przywołanym przez Burmistrza jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzeczeniu NSA, Spółka w całości podziela argumenty przedstawione przez prof. dr hab. H.D. - eksperta ds. legislacji Biura Analiz Sejmowych. Opinia ta – wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego – jest bardzo istotna i pomocna dla dokonania prawidłowej interpretacji spornych przepisów. W oparciu bowiem o opinie Biura Analiz Sejmowych kształtowane jest w Polsce prawo i opinie tego Biura w znaczący sposób przedstawiają zamysł i wolę, którą kierował się ustawodawca przy uchwalaniu danego prawa.

W piśmie uzupełniającym skargę z dnia 29 czerwca 2009 r., pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów ustawowo od tego podatku zwolnionych, bez poczynienia ustaleń, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisu art. 107 § 1 i § 3 Kpa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik wskazał na załączone do pisma opinie prawne oraz orzeczenia NSA, w których Sąd ten uznał za zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych pomieszczenia przynależne do pomieszczeń bezpośrednio zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, takie jak: dyżurki pielęgniarek, recepcje, korytarze, holle i WC. Ponadto, pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy I instancji – wbrew temu co wynika z załączonego do pisma wypisu z rejestru gruntów – przyjął, że część gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, która jest zadrzewiona, stanowi grunty rolne lub nieużytki była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, bez poczynienia jakichkolwiek w tym zakresie ustaleń.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Sporne w sprawie są dwie zasadnicze kwestie, pierwsza – dotycząca wykładni pojęcia: "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" oraz druga – dotycząca zupełności ustaleń faktycznych koniecznych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności tych odnoszących się do podstawy opodatkowania piwnic w niektórych z budynków będących w posiadaniu skarżącej Spółki.

Według skarżącej Spółki organy podatkowe obu instancji błędnie interpretują pojęcie: "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" przyjmując, że zalicza się do nich tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych, tj. np. budynki przychodni i gabinetów lekarskich, a nie budynki i ich części o charakterze hotelowym, pomocniczym, gospodarczym, czy administracyjnym.

Ponadto, według Spółki, organ odwoławczy wadliwie zaakceptował niepełne ustalenia faktyczne w sprawie poczynione przez organ podatkowy I instancji, zamiast decyzję tego organu uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, gdyż pod względem formalnym i faktycznym decyzja ta jest błędna, bowiem nie uwzględnia prawidłowej podstawy opodatkowania piwnic, jak też zawiera inne błędy w podstawie opodatkowania niektórych powierzchni budynków i ich części, szczegółowo wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Ze znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84 ze zm.) wynika, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości (które nie mogą przekroczyć rocznie kwoty określonej w ustawie) m.in. od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych od 1 m2 powierzchni użytkowej, natomiast z przepisu art. 4 art. ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Ponadto, w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy określono, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W słowniczku zaś definicji legalnych zamieszczonym w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy wyjaśniono, że użyte w ustawie określenie: "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych oraz, że za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzuty Spółki co do błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonanej przez organy podatkowe w tej sprawie, które odwołały się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tej kwestii, są nieuzasadnione, gdyż ta interpretacja jest prawidłowa, na gruncie ustalonego przez te organy stanu faktycznego, który był podstawą do wydania rozstrzygnięć w tej sprawie.

Skład orzekający w sprawie podziela w pełni argumentację przedstawioną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 853/04 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 420/06, oddalającego skargę kasacyjną od tego wyroku, w których przedstawiono wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ostatnim z tych wyroków wskazano m.in., że cyt.: "Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumieniem tego określenia zajęcie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższa wykładnia nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową obowiązujące w podatku od nieruchomości. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107) to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym należy podkreślić, że trafnie sięgnął Sąd pierwszej instancji do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienia przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i d/ upol) oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol). O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069) co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych. Należy więc przyjąć, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Tym samym trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że wykładnia ta prowadzi do rozróżnienia dwóch rodzajów pomieszczeń Spółki, tj.: - zajętych na działalność gospodarczą z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych, - związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie są zajęte na prowadzenie w nich świadczeń zdrowotnych. Jeżeli przy tym uwzględnić to, że zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu (art. 2 ust. 1 pkt 1 uzoz), a świadczenia zdrowotne zgodnie z art. 3 uzoz, to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a te są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny (art. 4 uzoz), to nie sposób przyjąć by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju zakładu opieki zdrowotnej, jednakże nie sposób uznać by miały bezpośredni związek z tymi działaniami. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że sanatorium, jako zakład rehabilitacji leczniczej udziela kompleksowych działań usprawniających, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 32 uzoz) niczego nie zmienia i nie uzupełnia w zakresie pojęcia świadczeń zdrowotnych. Działań tych, nawet mających kompleksowy charakter, nie wykonuje się przecież w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych i socjalnych. Z brzmienia art. 3 uzoz wynika, że do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy w szczególności zaliczyć: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę na zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze, niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria. Jedynie w stosunku do zakładów opiekuńczo-leczniczych z uwagi na ich specyfikę pielęgnacyjno-opiekuńczą pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 uzoz zostało uzupełnione (art. 32c i d uzoz) o dalsze działania obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 uzoz także takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób i członków ich rodzin. Pogląd ten uzasadniają motywy wprowadzania przez ustawodawcę definicji zakresowych i cząstkowych, co następuje wówczas, gdy pełnej definicji poszukiwać należy w innych jeszcze przepisach prawa albo gdy ustawodawca nie ma dostatecznego rozeznania co do przyszłych znaczeń definiowanego pojęcia. (S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 134-138). Tym samym pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i d w zw. z art. 3 uzoz nie odnosi się do sanatoriów. Nie powinno budzić też wątpliwości odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej definicji z art. 3 uzoz przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol, skoro jest to termin z zakresu szeroko rozumianej ochrony zdrowia, a odwołują się do niego takie ustawy jak o finansach publicznych, art. 12 ust. 3 pkt 6 i art. 22 ust. 1 pkt 7) o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 7, 39 ust. 3, 18 ust. 2) Prawo zamówień publicznych (art. 217), kodeks karny wykonawczy (art. 102 pkt 1), postępowaniu w sprawach nieletnich (art. 66 § 2), o cudzoziemcach (art. 118) i inne i żadne z nich nie obejmuje tym pojęciem innego rodzaju działań niż wymienione w art. 3 uzoz. Wprost do tej definicji odsyłała natomiast ustawa z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz.U. Nr 45, poz. 391 z późn. zm.) uzupełniając definicję z art. 3 uzoz o transport sanitarny. Gdyby przyjąć inne znaczenie powyższej definicji cząstkowej, zakresowej, to na gruncie np. ustawy o pomocy społecznej, ustawy o cudzoziemcach, ciążyłby na organach obowiązek zapewnienia podmiotom uprawnionym także pomieszczeń mieszkalnych i wyżywienia. Niektóre z powołanych aktów prawnych wyraźnie oddzielają uprawnienie tych podmiotów do posiłków np.: art. 118 ustawy o cudzoziemcach, art. 80 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej. Zwrócić uwagę należy, na jeszcze jeden aspekt powyższego zagadnienia, a mianowicie ratio legis ustawy i wykładnię historyczną. Otóż preferencyjną stawkę podatkową dla podmiotów będących publicznymi lub niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol wprowadzono dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683). Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że celem wprowadzenia tej preferencyjnej stawki podatkowej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych było to, że dotychczasowe rozwiązanie (obowiązujące do 31 grudnia 2002 r.) spotkało się z negatywny przyjęciem zarówno podatników (zakładów opieki zdrowotnej) jak i gmin. Zwrócono bowiem uwagę na reperkusje finansowe i społeczne dotychczasowego rozwiązania polegającego na uznaniu tychże zakładów za przedsiębiorców (a wśród nich występowały także jednostki budżetowe) co związane było z koniecznością płacenia przez nie od całości budynków i gruntów będących w ich posiadaniu, podatku od nieruchomości według najwyższej stawki (druk sejmowy nr 828). Poza tym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol działalność zakładów opieki zdrowotnej jest w dalszym ciągu działalnością gospodarczą. Jednakże nie oznaczało to sytuacji by nowe rozwiązanie prawne w całości zastąpiło dotychczasowe. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu akcentuje się, że rozwiązanie to odnosi się do budynków lub ich części zajętych na działalność w zakresie wykonywania świadczeń zdrowotnych. (...) Także nie mogą zmienić przedstawionej wykładni argumenty odwołujące się do treści § 1 ust. 1 pkt 4 i § 5 ust. 1 i 2 zarządzenia z dnia 21 sierpnia 1967 r. Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego (MP Nr 55, poz. 272), albowiem nie definiuje ono pojęcia świadczeń zdrowotnych, a tylko nakłada na sanatoria uzdrowiskowe określone obowiązki w tym, także w zakresie zakwaterowania i wyżywienia co nie zmienia definicji i nie oznacza by ustawa o zakładach opieki zdrowotnej zwalniała je z tego obowiązku. Czym innym jest obowiązek podatkowy, a czym innym obowiązek zapewnienia kuracjuszom określonych świadczeń. W konsekwencji przyjąć należy, że pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium, nie podlegają od 1 stycznia 2003 r., opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol, albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych."

Tak więc, prawidłowo organy podatkowe obu instancji wywiodły w sprawie, że do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych, tj. np. budynki przychodni i gabinetów lekarskich, a nie budynki i ich części o charakterze hotelowym, gospodarczym, czy administracyjnym.

Odnosząc się natomiast do drugiej zasadniczej kwestii spornej w sprawie, tj. zupełności ustaleń faktycznych koniecznych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności tych odnoszących się do podstawy opodatkowania piwnic w niektórych z budynków będących w posiadaniu skarżącej Spółki, to należy podzielić zasadność zarzutów Spółki, gdyż przeprowadzone przez organ podatkowy II instancji postępowanie podatkowe nie odpowiadało wymogom określonym w przepisach 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że organ podatkowy I instancji w dniu 11 lipca 2007 r. wezwał skarżącą Spółkę do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za lata 2003-2007, wskazując, że od dnia 1 stycznia 2003 r. z preferencyjnej stawki podatku mogą korzystać jedynie te powierzchnie, które są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych w ścisłym tego słowa znaczeniu, do którego to wezwania Spółka, w odniesieniu do lat 2003-2005, nie zastosowała się. W tej sytuacji, organ ten postanowieniami z dnia 1 sierpnia 2007 r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m.in. za lata 2003, 2004 i 2005.

Ta okoliczność oznacza, że po wszczęciu postępowania podatkowego w ww. zakresie, Spółka nie mogła już złożyć korekty deklaracji, gdyż przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j.:Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), stanowiący, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, stał temu na przeszkodzie. A to oznacza także, że Spółka nie mogła także wykazać prawidłowej powierzchni użytkowej budynków i ich części, w tym powierzchni piwnic, tj. kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, zaliczanych w 50% powierzchni do opodatkowania, których w pierwotnych deklaracjach nie ujęła w osobnej pozycji, gdyż ich nie wydzieliła z ogólnej powierzchni użytkowej wykazanej do opodatkowania, w korekcie deklaracji. Spółka uczyniła to w pisemnej informacji z dnia 26 października 2007 r., przekazanej organowi podatkowemu I instancji, wskazując, że w niektórych zakładach lecznictwa uzdrowiskowego znajdują się piwnice i wskazała ich powierzchnię użytkową.

Organ podatkowy I instancji w wydanych decyzjach za podstawę opodatkowania piwnic przyjął jednak nie 50 % powierzchni użytkowej piwnic, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz całą powierzchnię tych piwnic. Dlatego też w uzupełnieniu odwołania Spółka nadesłała dokumentację techniczną dotyczącą obiektów [...],[...],[...] i wskazała, że z tych dokumentów wynika, iż organ podatkowy I instancji zawyżył powierzchnie ww. obiektów, gdyż nie uwzględnił że znajdujące się w nich piwnice nie przekraczają wysokości 2,2 m.

Stwierdzenie więc w zaskarżonej decyzji przez Kolegium, że w żadnej ze znanych Kolegium deklaracji podatkowych (z lat 2003-2007) Spółka nie zgłosiła do opodatkowania powierzchni budynków o wysokości poniżej 2,20 m, do czego w formularzu deklaracji istnieje stosowna rubryka, a przedłożona przez Spółkę dokumentacja techniczna jest fragmentaryczna i bezwartościowa, zaś organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania oględzin, dokonywania pomiarów nieruchomości, gdyż czynności tych organ dokonuje wyłącznie w sytuacji, gdy dane zgłaszane przez podatnika wzbudzają daleko idące wątpliwości co do ich rzetelności, a organ w sprawie organ takich wątpliwości nie miał, gdyż spór pomiędzy organem, a podatnikiem dotyczy wyłącznie sposobu zakwalifikowania posiadanych budynków do dwóch różnych stawek podatkowych, było nieuprawnione. Po pierwsze, z tego powodu, że wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający mu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i, w sytuacji, gdy ustalił, że zadeklarowana w deklaracji przez podatnika wysokość tego zobowiązania jest inna, to ciążył na nim obowiązek wydania decyzji określającej to zobowiązanie w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Po drugie z tego powodu, że Spółka już w piśmie z dnia 26 października 2007 r. nadesłała szczegółową informację o wielkości powierzchni budynków i ich części wymieniając m.in. powierzchnię piwnic, a z dodatkowych dokumentów nadesłanych w uzupełnieniu odwołania wynikało, że piwnice w niektórych z budynków nie przekraczają wysokości 1,70 m, a w innych 2,0 m.

Te wyżej wskazane okoliczności obligowały organ odwoławczy do podjęcia stosownych czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaka jest rzeczywiście wysokość piwnic we wskazywanych przez Spółkę budynkach, skoro ta kwestia ma istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. I, wbrew temu co stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, na organie podatkowym w sprawie ciężył obowiązek podjęcia stosownych czynności, np. przeprowadzanie oględzin w celu ustalenia rzeczywistej wysokości kondygnacji, w których zlokalizowane są wskazywane przez podatnika piwnice.

Ponadto, skoro skarżąca Spółka w odwołaniu podnosiła także okoliczność, że organ I instancji w swojej decyzji błędnie przyjął w budynku [...] powierzchnię 3.136 m2, zamiast 3.163 m2, a w rozlewni wód mineralnych powierzchnię 2.414 m2 zamiast 4.568,73 m2, czyli zaniżył te powierzchnie, to Kolegium potwierdzając te wady decyzji organu I instancji nie mogło – tak jak to uczyniło – stwierdzić, że wady te nie dyskwalifikują decyzji, gdyż pierwszy błąd jest korzystny dla Spółki, a drugi błąd w każdym czasie, na podstawie przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej, może być usunięty, gdyż organ podatkowy I instancji ma podstawę prawną do wydania decyzji uzupełniającej.

Odnosząc się do tej wyżej podniesionej kwestii, należy wskazać, że w procedurze podatkowej określonej w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział instytucję tzw. "wymiaru uzupełniającego" ukształtowanego w przepisie art. 230 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ odwoławczy w sytuacji, gdy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika zatem, że organ odwoławczy - w sytuacji opisanej wyżej - jest zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego. Unormowanie to nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi I instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Wskazany natomiast przez organ odwoławczy przepis art. 213 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji innej niż określona w art. 230 Ordynacji podatkowej, tj. sytuacji, gdy zachodzi konieczność uzupełnienia decyzji, bowiem z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową.

Wobec tego, uzasadnione są zarzuty Spółki, że organ podatkowy I instancji błędnie wyliczył powierzchnie poszczególnych nieruchomości i budynków, błędnie opisał stan faktyczny i nie wskazał, w jaki sposób go ustalił, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mimo że miało możliwość, to nie podjęło wymaganych przez prawo czynności, które doprowadziłyby do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób umożliwiający prawidłową ocenę i zastosowanie przepisów prawa materialnego określonych w art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż podstawa opodatkowania nie została ustalona prawidłowo oraz, w konsekwencji, wysokość zobowiązania podatkowego także nie została określona w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należało, że organ odwoławczy – z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 oraz przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej – nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzec jak w sentencji. O stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie podlegają wykonaniu orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania – na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uwzględniając te ww. okoliczności, podjęło czynności mające na celu wyjaśnienie, czy kondygnacje budynków, w których znajdują się piwnice mieszczą się – jak twierdzi Spółka – w wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, a ponadto rozważyło, czy przyjęcie przez organ podatkowy I instancji zaniżonych powierzchni użytkowych w budynku [...] oraz w rozlewni wód mineralnych, przy uwzględnieniu prawidłowej powierzchni piwnic, rodzi konieczność dokonania przez organ podatkowy I instancji tzw. "wymiaru uzupełniającego". Sąd wskazuje przy tym, że przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza sytuacji, gdy organ odwoławczy określi podstawę opodatkowania z jednego przedmiotu opodatkowania w kwocie wyższej niż organ I instancji, a z innego w kwocie niższej, natomiast całość zobowiązania podatkowego i podstawy opodatkowania, wynikająca z decyzji organu II instancji, będzie niższa niż określona w decyzji organu I instancji.

Ponadto, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dalszym postępowaniu rozważy zasadność dodatkowych argumentów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej Spółki w kwestii wykorzystywania/niewykorzystywania przez Spółkę pomieszczeń przynależnych do pomieszczeń bezpośrednio zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz błędnego opodatkowania gruntów zadrzewionych, będących gruntami rolnymi i nieużytkami, gdyż te okoliczności nie były dotychczas przedmiotem oceny organów podatkowych w sprawie, bowiem nie były podnoszone przez Spółkę w postępowaniu podatkowym. Sąd natomiast nie może się do nich odnieść, gdyż są to nowe okoliczności, a Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji według stanu z daty jej wydania.