Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 696/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 770/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień - grudzień 2011 r., marzec, kwiecień i czerwiec - grudzień 2012 r. oraz styczeń, marzec - wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 770/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 27 czerwca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień - grudzień 2011 r., marzec, kwiecień i czerwiec - grudzień 2012 r. oraz styczeń, marzec - wrzesień, listopad i grudzień 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Decyzją tą DIAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) z dnia 24 listopada 2016 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011, 2012 i 2013 r.

W pierwszej kolejności Sąd wojewódzki stwierdził, że przy rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzucanego naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów w § 1, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z § 2 organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Natomiast art. 191 wymaga, aby organ podatkowy dokonał oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo za zbędne uznał ponowne przesłuchanie strony. Skarżący prawidłowo został pouczony o prawie odmowy składania zeznań, z czego nie skorzystał. Ponadto ani sama Strona, ani jej pełnomocnik nie podważały złożonych przez nią wyjaśnień. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie kierowcy – osoby o imieniu K., organ podatkowy prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ponieważ okoliczności dokonywania zakupów paliwa, jakie miało być przywożone przez osobę o imieniu K. zostały wystarczająco wyjaśnione przez Skarżącego, a ponadto przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było niemożliwe ze względu na brak jakichkolwiek danych, poza imieniem (którego prawdziwości nie można zweryfikować), pozwalających na ustalenie tożsamości tej osoby. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie osoby podrabiających faktury P. [...], to należy zauważyć, iż pełnomocnik strony wnioskując o ponowne jej przesłuchanie nie wskazał jakie to okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy albo jakie sprzeczności w zeznaniach tej osoby wymagają jeszcze wyjaśnienia, ponieważ nie zostały wyjaśnione w treści jej zeznań złożonych w toku postępowania karnego.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że samo nieuczestniczenie Strony w przesłuchaniu osoby podrabiającej faktury dokonanym w toku postępowania karnego nie uzasadnia konieczności ponownego przesłuchania, tym razem z udziałem strony. WSA zauważył, że pełnomocnik Strony wskazywał, iż podrabiający faktury nie wymienił Strony jako odbiorcy wytwarzanych przez siebie faktur, a mając możliwość zadawania pytań można by ustalić okoliczności nawiązania współpracy między podrabiającym faktury oraz świadomość podatnika co do obiegu fałszywych faktur, jednak - zdaniem Sądu - nie byłoby to możliwe. Z protokołu przesłuchania podejrzanego wynikało bowiem, iż zniszczył on już materiały służące do wytwarzania faktur oraz notatki, a także telefon. Pamięta, że w swojej bazie miał około 30 odbiorców, z których wymienił z imienia i nazwiska 36 stwierdzając, że wydaje mu się, że to już wszyscy, choć nie wyklucza, że kilka faktur mógł wystawić jeszcze dla innych osób. Ponadto sam Skarżący twierdził, że nie zna wystawcy fałszywych faktur.

W opinii Sądu pierwszej instancji, wobec takiej treści zeznań, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że nie ma potrzeby ponownego przesłuchania i odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego. Sposób wytwarzania fikcyjnych faktur został przez ich wystawcę dostatecznie wyjaśniony. Strona zaś i jej pełnomocnik nie kwestionują jakichkolwiek wyjaśnień tej osoby. Ponadto Sąd zauważył, że Skarżący twierdzi, iż paliwo przywoził mu kierowca o imieniu K., a nie podejrzany o wystawianie fikcyjnych faktur. Ten ostatni zatem, nieznany Skarżącemu, nie mógł mieć wiedzy pozwalającej wyjaśnić kwestię świadomości Skarżącego co do procederu obiegu fikcyjnych faktur.

Z kolei, jak stanowi art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący miał zaś taką możliwość, gdy organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 12 września 2016 r. wyznaczył mu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż uznał, że decyzja zawiera wszystkie konieczne elementy wskazane w § 1, 2 i 2a, zaś jej uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada wymaganiom, o których mowa w § 4 tego artykułu, a także naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego sformułowanych w treści art. 120-123 Ordynacji podatkowej.

Dalej WSA przytoczył ustalone przez organy podatkowe - bez dopuszczenia się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – i nie kwestionowane przez Skarżącego, okoliczności faktyczne sprawy. Wskazując zaś na opisane przez Stronę, i niekwestionowane przez organy podatkowe, okoliczności nabywania paliwa, tj. podjęcie współpracy z nieznanym wcześniej mężczyzną przedstawiającym się jedynie z imienia, rozliczanie ilości odbieranego paliwa według podziałki naniesionej na 1000-litrowych zbiornikach, zapłata w formie gotówkowej bez pokwitowania, niezwracanie uwagi na to czy samochody przywożące paliwo oznaczone są logo dostawcy wskazanego na fakturach, brak zainteresowania potwierdzeniem jakości dostarczanego paliwa, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym te okoliczności świadczyły o rażąco niedbałym prowadzeniu swoich spraw przez Skarżącego, jako przedsiębiorcę i z pewnością w takich okolicznościach można Skarżącemu zarzucić brak należytej staranności.

W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zakwestionowanie Skarżącemu podatku naliczonego wykazanego sfałszowanymi fakturami, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. dostaw paliwa na rzecz podatnika przez podmiot wskazany w treści tych faktur jako ich wystawca. Zdaniem WSA, Skarżący, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych dostaw paliwa, nawet uwzględniając, że szata graficzna faktur sfałszowanych wiernie odpowiada fakturom oryginalnym, powinien mieć świadomość o możliwym swoim uczestnictwie w transakcjach prowadzących do nadużyć podatkowych (przynajmniej związanych z wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, co wiąże się z niezapłaceniem podatku od towarów i usług lub innych jeszcze należności publicznoprawnych na wcześniejszych etapach obrotu).

W związku z tym Sąd pierwszej instancji ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi;

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku przez WSA w Warszawie (chyba w Lublinie – przyp. NSA) w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W ocenie Skarżącego stan sprawy nie może budzić wątpliwości, a zatem powinien być prawidłowo ustalony. Sąd naruszył więc art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem przez organy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ogólnych zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 tej ustawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (chyba Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie – przyp. NSA) została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wydanie przez organ odwoławczy decyzji przy jednoczesnym braku uzasadnienia w zakresie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie przez organy podatkowe sprawy na niekorzyść Skarżącego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie istniały wątpliwości co do treści przepisów.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, co znalazło wyraz w naruszeniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje potwierdzone kwestionowanymi przez organ fakturami dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.4. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny sprawy zauważyć należy, że w ramach zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w uzasadnieniu tej skargi kastor koncentruje się na zarzucie dotyczącym zaakceptowania przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 tej ustawy. Autor kasacji zarzuca Sądowi pierwszej instancji powielenie stanowiska organów podatkowych w kwestii ustalenia czy Skarżący działał z zachowaniem należytej staranności, w tym nie odniesienie się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w tym zakresie. Zdaniem Strony Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów proceduralnych, które polegało na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym, w którym to nie było żadnego dowodu dotyczącego Skarżącego oraz nieuwzględnienie zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, których przeprowadzenie było niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy wskazać, że w skardze kasacyjnej jej autor nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miały dostrzeżone przez niego wady tkwiące w zaskarżonym wyroku, a odnoszące się do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Jak wskazano powyżej, takie wskazanie jest konieczne w związku ze sformalizowanym charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Odnosząc się mimo to do zarzutów kasacji należy wskazać, że twierdzenie skargi kasacyjnej dotyczące oparcia wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia jedynie o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym nie znajduje potwierdzenia w tymże materiale dowodowym, w którym zgromadzono dowody uzyskane w trakcie toczącego się postępowania w tej sprawie. Jedynie przykładowo można wskazać na protokół przesłuchania Strony z dnia 12 października 2016 r. czy protokół pobrania dokumentów od Skarżącego z dnia 18 kwietnia 2016 r. W aktach sprawy istotnie znajduje się protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego wystawcy faktur A. W. (z dnia 3 listopada 2015 r.). Takie działanie organów podatkowych nie stanowi o naruszeniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Następnie wyjaśnić należy, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do kluczowej kwestii – przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności, co przeczy twierdzeniu autora kasacji o braku takiego stanowiska.

Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy, uznał, iż opisane przez samego Skarżącego i niekwestionowane przez organy podatkowe okoliczności nabywania paliwa, tj. podjęcie współpracy z nieznanym wcześniej mężczyzną przedstawiającym się jedynie z imienia, rozliczanie ilości odbieranego paliwa według podziałki naniesionej na 1000-litrowych zbiornikach, zapłata w formie gotówkowej bez pokwitowania, niezwracanie uwagi na to czy samochody przywożące paliwo oznaczone są logo dostawcy wskazanego na fakturach, brak zainteresowania potwierdzeniem jakości dostarczanego paliwa, świadczyły o rażąco niedbałym prowadzeniu swoich spraw przez Stronę, jako przedsiębiorcę i w takich okolicznościach można Skarżącemu zarzucić brak należytej staranności.

Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z przytoczonego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

W związku z tym za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Słusznie bowiem Sąd ten wyjaśnił, że przesłuchanie kierowcy – osoby o imieniu K., było niemożliwe ze względu na brak jakichkolwiek danych, poza imieniem (którego prawdziwości nie można zweryfikować), pozwalających na ustalenie tożsamości tej osoby. Poza tym okoliczności dotyczące nabywania paliwa zostały wyjaśnione przez Skarżącego.

Z kolei w kwestii wniosku o ponowne przesłuchanie osoby podrabiającej zakwestionowane faktury prawidłowo wskazano, że Strona nie wskazała jakie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy albo jakie sprzeczności w zeznaniach tej osoby wymagają jeszcze wyjaśnienia, ponieważ nie zostały wyjaśnione w treści jej zeznań złożonych w toku postępowania karnego.

Nieuczestniczenie Strony w przesłuchaniu tej osoby w toku postępowania karnego nie uzasadnia konieczności ponownego przesłuchania, tym razem z udziałem strony. Natomiast z zeznania wystawcy faktur, złożonego w toku postępowania karnego wynikało, że – choć wymienił odbiorców wystawianych faktur, wśród których nie podał nazwiska Skarżącego – to jednocześnie wyjaśnił, że nie wyklucza, że kilka faktur mógł wystawić jeszcze dla innych osób. Poza tym skoro Skarżący twierdził, że nie zna tej osoby, to nie mogła ona mieć wiedzy pozwalającej wyjaśnić kwestię świadomości Skarżącego co do udziału w procederze obiegu fikcyjnych faktur.

W związku z ustaleniami, które znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie sposób więc przyjąć, za Skarżącym, że stan faktyczny został ustalony w sposób niepełny, tym bardziej, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów podważających te ustalenia, ani nie kwestionowała okoliczności faktycznych tej sprawy.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalono stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego. Natomiast ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe realizuje zasadę prawdy obiektywnej, co prawidłowo zaaprobował sąd wojewódzki, nie podzielając zarzutów Strony w tym zakresie. Tym samym zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym należało uznać za bezpodstawny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast ocenić zasadności zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarzutów tych w ogóle nie uzasadniono. Przepisy te wskazano jedynie w treści omawianego zarzutu w "zbitce" z innymi przepisami. Działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej nie tylko o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ale także o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń i uchybień przy gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie, zaś pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszeń prawa procesowego nie zdołały podważyć ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA w Lublinie.

3.6. W sytuacji niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, za niepodważone uznać należy poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji tego za nieuzasadnione muszą być także uznane zarzuty

skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż - w okolicznościach niniejszej sprawy - dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, w związku z przyjęciem przez Skarżącego do rozliczeń podatkowych podrobionych faktur VAT – co zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości i nie podważony przez Stronę – prawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Nie ulega wątpliwości, że dokumentowały one obrót paliwem nie zgodny z rzeczywistością. Natomiast zachowanie Skarżącego w ramach realizacji transakcji udokumentowanych tymi fakturami wskazywało na niedochowanie przez Stronę należytej staranności wymaganej od przezornego przedsiębiorcy. W takiej sytuacji brak jest podstaw do skorzystania przez podatnika podatku od towarów i usług z prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie spełnione są przesłanki do zastosowania przez ograny podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, a więc do odmowy skorzystania z tego prawa.

3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA