Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 158/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach za kwiecień 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania P."T." sp. z o.o. z/s w K. (dalej jako: skarżąca lub Spółka) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Organy podatkowe przeprowadziły w skarżącej Spółce, prowadzącej działalność w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków, kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec

i kwiecień 2013 r.

W wyniku kontroli ustalono, że Spółka w rozliczeniu podatku za kwiecień 2013 r. ujęła dwie faktury dokumentujących zakupy usług związanych z budową basenu w pensjonacie "S." w S., które miał wykonać wystawca: "K." J. W. Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto Spółka ujęła w rozliczeniu sprzedaż usług budowlanych na rzecz spółki "T.", udokumentowanych sześcioma fakturami, które miały być wykonywane w związku z budową basenu w ww. pensjonacie.

Po przeprowadzeniu postępowania stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, ponieważ przedsiębiorca "K." J. W. nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej Spółki, związanych z budową basenu. W tej sytuacji Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł oraz wartość zakupów netto o kwotę [...] zł.

Z kolei faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz spółki "T." nie dokumentowały odpłatnego świadczenia usług, w związku z czym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) stwierdzono, że wykazany w zakwestionowanych fakturach podatek VAT podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

W związku z powyższym decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., określając Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł oraz kwotę podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzucała przede wszystkim naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, które doprowadziły do wadliwych w sprawie ustaleń, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Zarzucono także wadliwe uzasadnienie decyzji oraz błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w następstwie wadliwych ustaleń faktycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ powołał się na poczynione w sprawie ustalenia, z których wynika, że w celu wybudowania basenu w ww. pensjonacie, na mocy umowy z [...] września 2011 r. została założona spółka z o.o. "T.", której prezesem została L. K., prywatnie małżonka B. K. W dniu [...] października 2011 r. spółka "T." złożyła do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosek o przyznanie pomocy finansowej z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Umowa o przyznanie pomocy pomiędzy Spółką a Agencją została podpisana [...] lutego 2013 r.

W badanym okresie B. K. był właścicielem ww. pensjonatu. W dniu

1 stycznia 2012 r. "A." B. K. zawarł umowę dzierżawy ze spółką "T." na wydzierżawienie piwnicy, na okres do 31 grudnia 2020 r. z prawem dokonywania inwestycji budowlanych. Kolejna umowa zawarta między stronami w dniu [...] grudnia 2012 r. obejmowała dzierżawę całej nieruchomości zabudowanej budynkiem pensjonatu z prawem do dokonywania inwestycji budowlanych przez dzierżawcę i prawem dalszej poddzierżawy. Następnie w dniu [...] grudnia 2012 r. spółka "T." zawarła z "A." B. K. umowę poddzierżawy. Przedmiotem poddzierżawy było użytkowanie przez poddzierżawcę (B. K.) części nieruchomości zabudowanej budynkiem Pensjonatu. Poddzierżawca za kompleksową obsługę gości hotelowych spółki "T." na recepcji, mógł dokonywać sprzedaży indywidualnej pobytu na basenie.

Na wykonanie robót budowlanych i instalacyjnych przy basenie zawarto następujące umowy: w dniu [...] lutego 2013 r. spółka "T." zawarła umowę ze spółką "T." sp. z o.o., zaś w dniu [...] marca 2013 r. spółka "T." zawarła umowę z "A." B. K. Z kolei w dniu [...] marca 2013 r. spółka "T." zawarła umowę z J. W., prowadzącym firmę "K.". Umowa obejmowała wykonanie robót montażowo-instalacyjnych, wod-kan, c.o. i wentylacji przy budowie basenu. Roboty miały być prowadzone w terminie od 15 marca do 15 kwietnia 2013 r.

W dniu [...] marca 2013 r. przedsiębiorca "K." J. W. zawarł umowę z przedsiębiorcą "A." B. K. na wykonanie robót montażowo-instalacyjnych i wod-kan przy budowie basenu. Jak wynika z wyjaśnień J. W., z uwagi na problemy zdrowotne zmuszony był zlecić roboty budowlane podwykonawcy – A." B. K.

Protokół odbioru robót budowlanych związanych z budową basenu został sporządzony w dniu 2 kwietnia 2013 r. Stwierdzono w nim, że zakres prac związany z budową basenu z wyposażeniem został wykonany zgodnie z kosztorysem inwestorskim. Wartość wykonanych robót wyniosła [...] zł netto ([...] zł brutto). W protokole zawarto informację, że wszystkie materiały zostały dostarczone przez wykonawcę. Protokół został podpisany przez L. K. oraz Z. P. (prezesa spółki "T.").

Przesłuchana w charakterze świadka L. K. zeznała, że umowa dzierżawy basenu z dnia [...] stycznia 2012 r. nie doszła do skutku, ponieważ spółka "T." dopiero w kwietniu 2012 r. uzyskała przeniesienie warunków pozwolenia na budowę, które zostało wydane dla podatnika. Zeznała, że prace przy budowie basenu krytego w pensjonacie rozpoczęto z końcem marca 2013 r., a wykonawcą wszystkich prac była spółka "T." oraz firmy przez nią zatrudnione. Z zeznań świadka wynika, że prace można było wykonać dopiero po podpisaniu umowy z ARiMR.

B. K. zeznał, że spółka "T." powstała po to, aby wybudować basen. Wiosną 2012 r. doszło do spotkania przedstawicieli spółek "T." i "T." oraz przedsiębiorstw "A." i "K.", na którym ustalono, że będzie realizowana budowa basenu oraz że należy robić przygotowania poprzez zakupy materiałów i przygotowywanie robót budowlanych, tak aby z chwilą podpisania umowy z ARMiR w szybki sposób wykonać zadanie. W okresie oczekiwania na podpisanie umowy firma "A." oraz "T." rozpoczęły przygotowania do robót budowlano-montażowych. "A." była podwykonawcą robót na basenie dla "T." i "K." w okresie od wiosny 2012 r. do marca 2013 r. Roboty w tym okresie były wykonywane na zasadzie umowy ustnej pomiędzy prezesem spółki "T." Z. P. i właścicielem firmy "K." J. W. Umowa pisemna na roboty była wymogiem formalnym dla przedstawienia jej w ARiMR w L. Roboty były wykonywane na podstawie kosztorysu inwestorskiego.

Z. P., prezes zarządu spółki "T." zeznał, że jego spółka prowadziła wcześniej prace przy budowie pensjonatu na zlecenie firmy "A.". Na początku 2012 r. świadek dokonał ustnych ustaleń z B. i L. K., dotyczących budowy basenu krytego w pensjonacie, pod warunkiem uzyskania dotacji na ten cel. W dniu [...] lutego 2013 r. zawarł pisemną umowę z "T.", dotyczącą tej budowy. Jego podwykonawcami były "A." i "K.", które miały wykonać roboty budowlane i prace instalacyjne z zakupionych przez siebie materiałów, a spółka "T." miała otrzymać od podwykonawców faktury VAT. Spółka "T." przy budowie basenu wykonała tylko drobne prace naprawcze i porządkowe. Cały sprzęt jakim wykonano prace przy basenie należał do firmy B. K. "A.".

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują, że umowa zawarta w dniu [...] lutego 2013 r. przez spółkę "T." z głównym wykonawcą inwestycji spółką "T.", a także kolejne umowy pomiędzy głównym wykonawcą a podwykonawcami miały jedynie uwiarygodnić fakt rzekomego wykonania usług związanych z budową basenu krytego w pensjonacie. Przedmiotowe umowy były niezbędne do uzyskania przez spółkę "T." dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do tej inwestycji.

Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie potwierdzają tezę przyjętą przez organ pierwszej instancji, że basen został wybudowany przez właściciela pensjonatu – "A." B. K. we własnym zakresie, znacznie wcześniej niż przed zawarciem umów pomiędzy spółką "T.", a "A.", oraz pomiędzy spółką "T.", a pozostałymi podwykonawcami, zaś faktury wystawione na rzecz spółki "T." w kwietniu 2013 r. nie mają żadnego związku z wykonaniem opisanych w nich usług przez wystawcę "K." J. W. W okresie gdy miały być wykonywane czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami - marzec 2013 r. - basen w pensjonacie już był wybudowany, a "A." B. K. udostępniała basen rodzinie, znajomym, a także osobom trzecim już w 2012 r.

W konsekwencji, faktury VAT wystawione w marcu 2013 r. przez "K." J. W. na rzecz spółki "T." nie dokumentują usług wykonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, związanych z budową basenu, zatem skarżąca Spółka nie miała prawa odliczenia wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku VAT.

Spółka "T." nie miała również prawa do wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie usług jako główny wykonawca robót związanych z budową basenu na rzecz inwestora – spółki "T.". Przeprowadzone postępowanie wykazało, że usługi wymienione w sześciu fakturach nie zostały faktycznie wykonane w okresie w nich wskazanym i na rzecz podmiotu wymienionego w tych fakturach. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym dowody w postaci: protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T.; szeroko opisane zeznania świadków, protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego w T. (oraz zeznania pracowników przeprowadzających kontrolę, przesłuchanych w charakterze świadków); materiały z postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki – spółki "T.", "A." B. K., "K." J. W., organ zaznaczył przy tym, że skargi na decyzje wydane wobec kontrahentów zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; materiały z postępowań karnych prowadzonych wobec L. K., dotyczących wyłudzenia dotacji z ARiMR, zakończonych prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym przez Sąd Apelacyjny w dniu [...] października 2016 r.

Z przytoczonych wyjaśnień składanych przez osoby zatrudnione w "A." B. K. w różnych okresach w latach 2008-2013, zarówno przy pracach w pomieszczeniu pensjonatu gdzie zlokalizowany jest basen, jak i pracowników firmy, których praca nie była bezpośrednio związana z budową basenu, ale mieli wiedzę na ten temat oraz osób niezatrudnionych w firmie "A.", lecz wykonujących prace na jej rzecz, a także z innych zgromadzonych dokumentów wynika, że basen w pensjonacie został wybudowany przed marcem 2013 r. Ponadto budowa była realizowana przez B. K. we własnym zakresie. Świadkowie wprawdzie nie wskazali jednoznacznie terminu, kiedy rozpoczęto budowę basenu, ale zarówno z ich zeznań jak i pozostałych dowodów wynika, że już w 2012 r. basen był wybudowany i częściowo wykończony - w drugiej połowie roku były położone płytki na ścianach i w basenie.

Organ powołał się również na wspomniany protokół kontroli sanitarnej. Skoro z protokołu tego wynika, że w dniu przeprowadzenia kontroli basen był wybudowany, pomieszczenia okołobasenowe uporządkowane a klimatyzacja była w fazie testowania - to z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że pod koniec 2011 r., czyli tak jak zeznali powołani wyżej świadkowie, opisane przez nich prace przy basenie mogły być wykonywane. Nadto pracownik i właściciel firmy "C.", która wykonywała usługi na rzecz B. K. potwierdzili, że jesienią 2012 r. basen był już wybudowany, ale wymagał remontu i poprawek, do czego została zaangażowana firma "C.".

Ponadto w trakcie postępowania ustalono bezsprzecznie, że przed marcem 2013 r. basen był nie tylko wybudowany ale także udostępniany do kąpieli. Wprawdzie w tym okresie basen nie był formalnie dopuszczony do użytkowania, ale był napełniony wodą i z kąpieli korzystali zarówno znajomi i rodzina B. K., jak również osoby obce, w tym grupy zorganizowane spędzające wakacje w 2012 r. w pensjonacie.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii ustalenia daty budowy baseny, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strony transakcji udokumentowanych spornymi fakturami same wskazywały rożne daty rozpoczęcia prac. Skoro ani rzekomy wykonawca, ani też podwykonawca robót nie byli w stanie jednoznacznie i w sposób wiarygodny określić kiedy rozpoczęła się realizacja inwestycji, nie można przerzucać ciężaru wykazania tego faktu na organ podatkowy. Ponadto, skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, ponieważ w okresie gdy zostały wystawione, basen w ośrodku był już wybudowany, to konieczność ustalenia daty rozpoczęcia budowy jest w tym momencie drugorzędna. Istotne jest bowiem, że z zebranych dokumentów jednoznacznie wynika, że basen w pensjonacie był wybudowany w okresie wcześniejszym niż luty-kwiecień 2013 r., więc zakwestionowane faktury nie mogły dokumentować usług związanych z budową tego basenu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umowy zawierane między inwestorem a głównym wykonawcą (skarżącą Spółką) oraz między nim a pozostałymi podwykonawcami były pozorne i zostały stworzone w celu uzyskania przez Spółkę "T." środków unijnych z ARiMR w związku z rzekomą budową basenu.

Z materiału dowodowego wynika, że już w dniu składania wniosku do Agencji przez spółkę "T." inwestycja była w dużym stopniu zaawansowania, zaś przy podpisaniu umowy o przyznanie pomocy, basen był już gotowy. Ujawnienie tego faktu spowodowałoby odrzucenie wniosku, więc stworzono pozory, że inwestor - spółka "T." wybuduje basen i w tym celu wytworzone zostały fikcyjne umowy o wykonanie robót przy budowie basenu. Następnie, gdy w trakcie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe pierwszej instancji wobec poszczególnych stron umów wykazano, że budowa basenu rozpoczęła się przed 2013 r., strony próbowały udowodnić, że umowy pisemne były jedynie potwierdzeniem wcześniejszych ustnych ustaleń odnośnie budowy basenu i że budowa ta rozpoczęła się wcześniej niż w 2013 r. Twierdzenia te pozostają jednak w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w kwietniu 2013 r. przez J. W. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego przez ich odbiorcę, skarżącą Spółkę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził również zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki "T." dokumentują zdarzenia, które nie zaistniały w rzeczywistości zgodnie z treścią tych dokumentów. Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dotyczyły usług, których w okresie wskazanym w fakturach Spółka nie świadczyła, zaś kontrahenci odliczyli wykazany w zakwestionowanych fakturach podatek VAT. Zakwestionowane faktury, jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych przez wystawcę czynności, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawcy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zasadnie zatem określono skarżącej Spółce podatek do zapłaty z tytułu "pustych" faktur VAT wystawionych na rzecz spółki "T.".

Odpierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidło, wszystkie zebrane dowody zostały rozpatrzone w sprawie jako całość. Część z nich stanowią dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 O.p. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest zupełny i zbędne dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia było przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Organ podatkowy mają prawo skorzystać z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach. Stwierdzenie faktu niewykonania zafakturowanych usług budowlanych w danym okresie nie wymagało wiedzy specjalistycznej, zatem nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że wyłączone z akt dokumenty stanowiły tajemnicę skarbową, dotyczyły innego podmiotu i prawidłowo odmówiono stronie do nich dostępu.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] spółka "T." zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 194, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz jego błędną, tendencyjną, wybiórczą, wewnętrznie sprzeczną ocenę, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, dokonaną bez uwzględnienia okoliczności wymagających posiadania wiadomości specjalnych jak również arbitralną i dowolną ocenę dokumentów urzędowych; w rezultacie organy dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego skutkującego niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego; organy błędnie przyjęły, że basen został wybudowany we własnym zakresie przez B. K. przed powstaniem Spółki "T.", a Skarżąca nie miała związku z tą budową skutkiem czego wystawiane w procesie budowy basenu faktury nieodzwierciedlany rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas, gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy przeczy tej tezie;

- art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 199 oraz art. 196 § 1 i 2 oraz O.p., poprzez włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań uzyskanych z rażącym naruszeniem zasad praworządności i gromadzenia materiału dowodowego w szczególności: przesłuchania L. K. zamiast w charakterze strony w charakterze świadka; przesłuchania w sprawie L. K. jej męża B. K., przy błędnym pouczeniu, że w okolicznościach przesłuchania jego żony w charakterze świadka nie przysługuje mu prawo odmowy składania zeznań; próbie przesłuchania J. W. jako strony bez udziału pełnomocnika i nieprzesłuchanie go wcale oraz przesłuchiwanie świadków tych postępowań z sugerującymi odpowiedź pytaniami; ponadto Spółka zarzuciła włączenie tych dowodów zgromadzonych w sposób sprzeczny z prawem do akt przedmiotowego postępowania, co należy klasyfikować jako próbę ominięcia prawa;

- art. 123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. wskutek naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym w wyniku odmowy przeprowadzenia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę; w ocenie skarżącej nie realizuje zasady czynnego udziału włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań i czynność mająca na celu zapoznanie z takim protokołami i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie; realizacja wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 192 O.p. nie oznacza, iż organ dopełnił wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ zapoznając stronę jedynie z ich treścią pozbawia w istocie stronę istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania w sytuacji sprzeczności dowodów ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. art. 123 § 1 O.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy większości dokumentów włączonych do akt przedmiotowego postępowania podatkowego z innych postępowań podatkowych i kontrolnych ze względu na interes publiczny podczas, gdy w przeważającej mierze to wyłączone dokumenty stanowiły podstawę dokonanych ocen oraz podstawę rozstrzygnięcia i dotyczyły informacji o innych podatnikach związanych bezpośrednio z przedmiotową sprawą; dokumenty te zostały wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przez to powinny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, gdyż strona pozbawiona wglądu do tych dowodów została w istocie pozbawiona możliwości obrony swoich praw; nawet gdyby przyjąć, że informacje były pośrednio związane ze sprawą to organ wykorzystując takie informacje miał obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację;

- art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i prawa budowlanego w celu wyjaśnienia, jakie powinny być spełnione warunki, żeby zdarzenia potwierdzone wystawionymi w przedmiotowej sprawie fakturami VAT można uznać za wykonane lub niewykonane; jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy specjalnej dokonywały dowolnych ustaleń rzutujących na wynik sprawy podczas, gdy miska basenowa oraz instalacje będące urządzeniami basenu jako obiektu budowlanego zostały w ramach usług w całości wykonane zgodnie z projektem budowlanym do końca marca 2013 r., a wybudowanie pomieszczenia w stanie surowym (ściany, słupy, strop, zabezpieczenie podłoża), które miało być zaadoptowane na basen zostało wykonane w ramach budowy całego ośrodka przez Skarżącą, jako jego generalnego wykonawcę i nie było to objęte zakresem kwestionowanych usług;

- art. 199a § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 65, art. 83 w zw. z art. 6 k.c., poprzez brak ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu umów ustnych i oparciu się na dosłownym brzmieniu umów pisemnych, podczas gdy podstawą wykonywania usług były ustne umowy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w budowie basenu zawarte po powstaniu spółki "T."; organy obu instancji nie ustaliły terminów zawarcia, zakresu oraz okresu wykonania umów, uznając jedynie umowy pisemne, jako pozorne bez wywiedzenia pozorności umów ustnych wskazując, że B. K. wykonał usługi dla siebie, co było ukryte pod pozorną umową pisemną, choć wykonanie umów wywołało skutek w postaci wybudowania basenu, który ma cechy środka trwałego w majątku spółki "T."; ponadto organy bezpodstawnie uznały, że umowy pisemne sporządzono w formie pisemnej w dniach ich podpisania jedynie dla formalnego potwierdzenia wykonywanych prac w celu uzupełnienia wniosku o dotację z ARiMR, zaś żadna faktura nie wskazuje na w/w umowy pisemne, ani okres w nich wskazany, lecz na zakres wykonanych prac;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprzekonywujące uzasadnienie skarżonych decyzji, których uzasadnienie faktyczne zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych, z pominięciem ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, co czyni nie tylko decyzje, ale

i uzasadnienie niezrozumiałymi i nieczytelnymi dla Skarżącej; w ocenie Skarżącej uzasadnienia nie dają w istocie odpowiedzi na pytanie, jaki był stan faktyczny w sprawie, tj. brak jest jednoznacznego ustalenia, kiedy strony ustnych umów umówiły się na budowę basenu, kiedy rozpoczęto jego budowę jako usługę oraz kiedy faktycznie ją zakończono w ramach tych umów, podając w tym zakresie kilka różnych okresów

i terminów zakończenia budowy bez podania daty jej rozpoczęcia;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonywane w czasie i w ramach czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie ustnych umów pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, przez co faktury otrzymane przez Skarżącą dawały jej prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku; organy podatkowe nie ustaliły, aby zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej i pominęły, że działania podmiotów uczestniczących w budowie basenu nie zmierzały do nadużycia prawa podatkowego, gdyż nawet użycie w rozliczeniach spornych faktur nie skutkowało jakimikolwiek wypływami z budżetu Państwa, a przesłanką warunkującą brak prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej jest ustalenie na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, iż transakcje, z których wynika to prawo zmierzają do nadużycia prawa podatkowego;

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.

i przepisów prawa budowlanego poprzez ich niezastosowanie w sytuacji braku ustalenia konkretnej daty wykonania usług ze spornych faktur; Skarżąca wskazała, że przez wykonanie usługi wg prawa budowlanego rozumie się odbiór techniczny robót, na okoliczność czego sporządzany jest protokół odbioru, który jest jednocześnie potwierdzeniem i akceptacją wykonania usługi, a momentem wykonania usługi na potrzeby ustawy o VAT, jest dzień realizacji tej usługi, który wynika z tego protokołu, zwłaszcza w sytuacji, gdy brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia terminu wykonania usług;

- art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonywane, inwestycja powstała, a ostatnie prace związane z wykonywanie usługi zakończyły się w marcu 2013 r., zaś 2 kwietnia na podstawie protokołu odbioru zostały zgłoszone do odbioru i rozliczone zgodnie z zasadami dotyczącymi określenia terminu wykonania usług budowlanych;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi sankcję za wprowadzenie do obrotu spornej faktury, podczas gdy prawidłowa wykładnia i cel jaki ma realizować to wyeliminowanie niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na pustej fakturze przez jej odbiorcę; skutkiem tej błędnej wykładni było zastosowanie wobec skarżącej środka nadmiernego w stosunku do celu tego przepisu w okolicznościach braku jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów budżetowych w związku z wystawieniem spornych faktur;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organy podatkowe pominęły zasadniczą okoliczność, iż na skutek działań skarżącej wystawiającej sporne faktury nie nastąpiło jakiekolwiek uszczuplenie wpływów budżetowych, które wymagałoby zrównoważenia strat w łańcuchu dystrybucji poprzez wpłatę kwot z tytułu podatku należnego wykazanego na tych fakturach; odbiorca spornych faktur nie mógł odliczyć i uzyskać zwrotu VAT z tych faktur, co było wiadome organom podatkowym w dniu wydawania decyzji z włączonych do akt sprawy decyzji wydanych w stosunku do odbiorcy – spółki "T.".

W obszernym uzasadnieniu skarżąca szczegółowo opisała błędy, jakich dopuściły się organy prowadząc postępowanie dowodowego w sprawie. Błędy te doprowadziły do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, a w konsekwencji do wadliwej kwalifikacji prawnej ustalonych faktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia (stwierdzenia nieważności).

W badanej sprawie spór prawny pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi dotyczy prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów

i usług za kwiecień 2013 r. Spór ten obejmuje dwa elementy.

Po pierwsze, organy podatkowe zakwestionowały ujęcie w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w kwietniu 2013 r. na rzecz Spółki przez J. W. W ocenie organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, ponieważ przedsiębiorca "K." J. W. nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej Spółki, związanych z budową basenu.

Po drugie, również faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz spółki "T." nie dokumentowały odpłatnego świadczenia usług, w związku z czym zdaniem organów podatkowych na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych "pustych" fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tej sytuacji zasadniczymi podstawami materialnoprawnymi sporu w odniesieniu do pierwszej kwestii są: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepisy te wyrażają podstawowe dla całej konstrukcji podatku VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego (w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług). Jednakże nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Co do drugiego problemu spornego kluczowe znaczenie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. przykładowo: wyrok NSA z 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15).

Spółka podnosi wprawdzie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym powołanych przepisów, jednak istota zarzutów skargi sprowadza się do dokonania wadliwych (zdaniem skarżącej) ustaleń faktycznych w konsekwencji naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter wtórny – Spółka wywodzi, że na skutek wadliwych ustaleń faktycznych organy wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego, których nie zastosowałyby, gdyby prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Analizowana sprawa ma charakter łańcuchowy w tym sensie, że stan faktyczny leżący u jej podstaw stał się podstawą do wszczęcia postępowań wobec wielu podmiotów, które w ocenie organów podatkowych dopuszczały się wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, bądź też uwzględniały podatek wynikający z tych faktur jako naliczony w rozliczeniach podatku od towarów i usług.

We wszystkich tych sprawach pojawia się kluczowy wątek: z ustaleń organów podatkowych wynika, że budową basenu miała zajmować się spółka "T.". Spółka wystąpiła o dofinansowanie projektu ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Po zawarciu stosownej umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, spółce "T." wypłacono dofinansowanie. W celu uzyskania tego dofinansowania doszło do zawarcia szeregu umów, które miały uwiarygodnić fakt rzekomego wykonywania prac budowlanych oraz ponoszonych z tego tytułu przez spółkę wydatków. [...] lutego 2013 r. spółka "T." zawarła umowę ze spółką "T." (reprezentowaną przez prezesa Z. P.), jako głównym wykonawcą. Główny wykonawca zwierał kolejne umowy z podwykonawcami ("A. B. K. oraz "K." J. W.), ci zaś zawarli umowę podwykonawstwa ze sobą (J. W. z B. K.).

W badanej sprawie u źródeł sporu leżą dwie grupy faktur.

Po pierwsze, są to faktury wystawione przez J. W. na rzecz skarżącej Spółki. Sprawa tych faktur została – z punktu widzenia wystawcy – rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (znak: [...]), określającą J. W. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. kwoty podatku podlegające wpłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 273/16) oddalił skargę, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne i ocenę prawną organów podatkowych. Wprawdzie wspomniany wyrok nie jest prawomocny (wniesiono od niego skargę kasacyjną), jednakże Sąd w badanej sprawie nie widzi podstaw do tego, aby zakwestionować ocenę prawną zawartą w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 273/16. Z tego względu poczynione w tej sprawie rozważania znajdują pełne zastosowanie w sprawie niniejszej.

Z kolei jeśli chodzi o drugą grupę spornych faktur – wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz spółki "T.", kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (znak: [...]), którą zmieniono rozliczenie podatku VAT spółki "T." za kwiecień 2013 r. zmniejszając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Również ta decyzja była przedmiotem kontrolki sądu i również w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę (wyrok z 5 października 2016 r., I SA/Lu 234/16), potwierdzając prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z analogicznych przyczyn jak wyżej, Sąd w badanej sprawie nie znajduje podstaw do kwestionowania tej oceny.

Podobnie jak skarżący w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 273/16 i I SA/Lu 234/16, również w niniejszej sprawie, skarżąca Spółka kwestionuje wszelkie ustalenia faktyczne organów podatkowych i przedstawia własną ocenę poszczególnych dowodów.

Kluczową kwestią w wszystkich tych sprawach są zasadnicze ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że basen został wybudowany przez samego właściciela pensjonatu – B. K., a nie przez skarżącą Spółkę, poszczególne etapy jego budowy miały miejsce znacznie wcześniej niż próbuje udowodnić skarżąca Spółka, a już w 2012 r. basen był już praktycznie ukończony, a nawet udostępniany do kąpieli, pozostały jedynie niewielkie prace wykończeniowe. Z tego względu ani faktury wystawione przez J. W. na rzecz skarżącej Spółki, ani faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz spółki "T." w kwietniu 2013 r. nie mogły dokumentować rzeczywistych usług wykonanych między podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Organy podatkowe wywodzą powyższe ustalenia z całego kompleksu materiału dowodowego, na który składają się:

(1) dokumenty urzędowe w postaci:

- protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T. w czerwcu 2010 r.; z protokołu wynika m.in., że budowa basenu była jednym z elementów projektu architektoniczno-budowlanego pensjonatu, jeden z pracowników przeprowadzających kontrolę zeznał, że w podpiwniczeniu musiały być rozpoczęte prace przy budowie basenu, w przeciwnym razie nie ujęto by tej kwestii w zastrzeżeniach w protokole;

- protokół kontroli przeprowadzonej w marcu 2012 r. przez pracowników Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego w T.; z protokołu wynika m.in., że w dacie kontroli basen był już wybudowany i napełniony wodą, gotowe były również: jacuzi, sauny, szatnie, przebieralnie i gabinety, funkcjonowała klimatyzacja; z wyjaśnień B. K. wynika, że basen nie miał jeszcze pozwolenia na użytkowanie, lecz był w fazie testowania; z późniejszych zeznań jednego z pracowników inspekcji sanitarnej wynika, że w wyniku kontroli na właściciela pensjonatu nałożono mandat za dopuszczenie do użytkowania basenu, który nie miał wydanej opinii inspekcji;

(2) zeznania świadków – pracowników przedsiębiorstwa "A.", osób wykonujących prace zlecone przy budowie basenu, osób korzystających z basenu na zaproszenie właścicieli pensjonatu; z zeznań tych wynika m.in. że: już w latach 2010-2010 r. wykonywano prace przy budowie basenu, pod koniec 2011 roku wykonana była miska basenowa i instalacje kanalizacyjne, wodne, grzewcze i elektryczne, a także szatnie, do końca roku wykonywano prace wykończeniowe (malowanie, układanie płytek, podwieszanie sufitów, wykańczanie szatni i sauny); w 2011 r. wykonano prace dotyczące instalacji wentylacyjno-klimatyzacyjnej (firma P.); w 2012 r. cały basen był już wyłożony glazurą i terakotą, napełniony wodą, gotowe były szatnie, jacuzi i sauna; w okresie od jesieni 2012 r. do lutego 2013 r. prowadzono prace służące poprawieniu wadliwie funkcjonującej instalacji wodnej i automatyki dozującej środki chemiczne), basen był gotowy, ale nie funkcjonował właściwie; w okresie styczeń-marzec 2013 r. realizowano drobne prace wykończeniowe (m.in. uzupełniano brakujące płytki); w okresie od grudnia 2012 r. (m.in. w Sylwestra) do lutego 2013 r. z basenu korzystali zaproszeni goście; kilku świadków wskazywało, że basen udostępniano uczestnikom turnusów wakacyjnych już latem 2012 r., choć wówczas basen nie funkcjonował jeszcze prawidłowo (zimna woda, nadmierna ilość chloru);

3) materiały z postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej Spółki;

4) materiały z postępowania karnego prowadzonego wobec L. K. (prezesa Spółki "T."), zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego z [...] (sygn. akt [...]) , utrzymującym w mocy wyrok Sądu Okręgowego z [...] ([...]), skazujący oskarżoną za czyny obejmujące wprowadzenie w błąd pracowników ARiMR w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (w uproszczeniu: wyłudzenia dofinansowania projektu).

Cały ten kompleks dowodów ma charakter spójny, istotną jego część stanowią dokumenty urzędowe, materiały z postępowań zakończonych decyzjami kontrolowanymi przez sąd administracyjny w innych sprawach, jak również – co szczególnie istotne – materiały z postępowania karnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem skazującym. Wśród istotnych ustaleń sądu karnego (Sądu Okręgowego) znalazło się stwierdzenie, że oskarżona wprowadziła w błąd urzędników ARiMR poświadczając nieprawdę (przedkładając faktury VAT) co do faktu zlecenia robót przez inwestora – spółkę "T." skarżącej spółce, a także co do okresu wykonania tych robót. Innymi słowy – sąd karny w prawomocnym wyroku potwierdził tezę organów podatkowych, przyjmowaną również w niniejszym postępowaniu, że roboty na basenie były wykonane znacznie wcześniej niż twierdzi skarżąca Spółka.

W tej sytuacji, mając tak mocny materiał dowodowy, potwierdzający tezy organu, Sąd nie znajduje podstaw, aby uwzględnić zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego (w tym prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) i w konsekwencji zarzuty wadliwych ustaleń faktycznych.

Praktycznie cały wysiłek skarżącej Spółki w zakresie jej argumentacji włożony jest w wykazanie rzekomego błędu organów, polegającego na braku precyzyjnego ustalenia daty rozpoczęcia i zakończenia prac budowlanych związanych z wykonaniem basenu. Wbrew tym argumentom ustalenia te są w istocie zbędne. Kluczowe w sprawie jest to, że stan zaawansowania prac przy basenie był tak daleki już w 2012 r., że już wówczas korzystały z niego osoby zapraszane przez właścicieli pensjonatu. Okoliczności te zostały wykazane w przekonujący sposób przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego. Podjęta w tym zakresie w skardze polemika nie podważyła skutecznie tych ustaleń.

Jeśli weźmiemy pod uwagę wysokość płatności wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. W. na rzecz skarżącej Spółki ([...] zł netto, podatek VAT – [...] zł) oraz przez skarżącą Spółkę na rzecz spółki "T." ([...] zł netto, podatek VAT – [...] zł), a także opis objętych nimi czynności (choć enigmatyczny, wskazujący na szeroki zakres prac – w pierwszym przypadku: "instalacja wod-kan basenu, grzanie podłogowe", "instalacja wentylacji basenu"; w drugim przypadku: "budowa basenu z wyposażeniem – roboty budowlane", "budowa basenu z wyposażeniem – instalacja wentylacji basenu", "budowa basenu z wyposażeniem – roboty wod-kan, grzanie podłogowe podbasenia", "budowa basenu z wyposażeniem – miska basenu + jaccuzi + urządzenia instalacji wody basenowej", "budowa basenu z wyposażeniem – roboty elektryczne", "budowa basenu z wyposażeniem – roboty budowlane i instalacyjne – dodatkowe zgodnie z kosztorysem podwykonawczym"), z drugiej strony fakt, że wiosną 2013 r. do realizacji pozostały już tylko niewielkie prace wykończeniowe i naprawcze, nierealne jest w świetle logiki i doświadczenia życiowego, aby faktury dokumentowały prace rzeczywiście wykonane w marcu i kwietniu 2013 r. Co więcej, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że elementy budowy basenu opisane (nader ogólnie) w spornych fakturach istniały już faktycznie w 2012 r.

Chybiony jest zarzut dotyczący podważania przez organy podatkowe faktów stwierdzonych w dokumentach nadzoru budowlanego. Kwestia protokołu formalnego odbioru basenu przez nadzór budowlany w istocie nie ma znaczenia w sprawie. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że kluczową kwestią w sprawie nie jest ustalenie dokładnej daty zakończenia wszystkich prac wykończeniowych związanych z budową basenu. Fakt formalnego odbioru obiektu dopiero w kwietniu 2013 r. nie przeczy tezie organu, że stan realizacji inwestycji w 2012 r. wykluczał przyjęcie, że jeszcze wiosna 2013 r. mogły być na basenie wykonywane prace budowlane o tak szerokim zakresie, jak wynika ze spornych faktur.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty dotyczące rzekomego zawarcia umów ustnych z udziałem inwestora i podwykonawców, w tym skarżącej Spółki. Niezależnie od trafnych skądinąd spostrzeżeń organów podatkowych, że umowy o roboty budowlane powinny być sporządzone pod rygorem nieważności na piśmie, ustalenia te musiałyby się opierać na twierdzeniach przedstawicieli stron uwikłanych w spory z organami podatkowymi. Jak już wyżej wspomniano, wszystkie podmioty uczestniczące w wystawianiu i rozliczaniu spornych faktur, były też podmiotami postępowań podatkowych. Z oczywistych względów determinowanych doświadczeniem życiowym wartość dowodowa takich twierdzeń jest nikła. Co więcej, twierdzenia te stoją w sprzeczności z ustaleniami wynikającymi z całego, przedstawionego wyżej kompleksu materiałów dowodowych. Nie da się w tej sytuacji racjonalnie przyjąć, że takie twierdzenia mogłyby skutecznie podważyć wartość tego materiału, obejmującego m.in. zeznania osób nie uwikłanych w żaden sposób w sprawę spornych faktur, dokumenty urzędowe czy prawomocne orzeczenie sądu. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p. Organy podatkowe nie miały potrzeby ustalania treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności (art. 199a § 1 O.p), ponieważ uznały umowy dotyczące budowy basenu (zawarte nie tylko przez skarżącą) za pozorne. Nie miał zastosowania w tej sprawie także przepis art. 199a § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Trzeba przy tym zauważyć, że organy obu instancji odniosły się do zgodnego zamiaru stron i celu czynności zmaterializowanych w kwestionowanych umowach i fakturach, tyle, że inaczej niż pragnęłaby tego strona. Wskazały, że ich sporządzenie związane było z chęcią uzyskania przez dotacji na budowę basenu. Dotacja taka mogła być natomiast przyznana na inwestycję, którą inwestor planuje poczynić, a nie - już poczynił. Bezzasadny jest również zarzut, że organy nie ustaliły momentu zawarcia ustnych umów na wykonywane roboty, w sytuacji, gdy stwierdziły one, że żadnych umów nie było, ponieważ budowa basenu przeprowadzona została jedynie przez przedsiębiorstwo "A." B. K. Tym samym i zarzut naruszenia art. 65 k.c. oraz art. 83 k.c. w zw. z art. 6 k.c. jest chybiony.

Chybione są zarzuty nierzetelnego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w sposób mający wyłącznie potwierdzić tezy stawiane na wstępie przez organy podatkowe. Zarzuty sprowadzają się do argumentowania, że skoro z ustaleń organu wynikają wyłącznie stwierdzenia niekorzystne dla podatnika, to narusza on zasadę ochrony zaufania podatnika. Taką argumentację trudno zaakceptować. Wnioski, jakie organy wyciągały ze zgromadzonych dowodów były logiczne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Żaden z argumentów podniesionych przez podatnika nie był w stanie skutecznie podważyć logiki i spójności argumentacji organu.

Nie można uwzględnić zarzutów skarżącej Spółki co do oparcia się na wadliwych ustaleniach dokonanych w sprawach dotyczących kontrahentów Spółki. Jest to stwierdzenie zupełnie gołosłowne, trzeba w tym miejscu przypomnieć jeszcze raz, że decyzje podatkowe w sprawach dotyczących kontrahentów skarżących przeszły już pozytywnie kontrolę sądu administracyjnego. Ponadto trudno znaleźć argumenty, dlaczego materiały z innych postępowań nie mogłyby zostać wykorzystane w badanej sprawie, w sytuacji tak istotnych związków między tymi postępowaniami. Zasada prawdy obiektywnej, nakazująca dążenie do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wszystkimi dostępnymi (zgodnymi z prawem) środkami dowodowymi, wskazuje wręcz na obowiązek skorzystania z takiego materiału.

Zupełnie pozbawione związku ze sprawą są zarzuty pominięcia przepisów prawa budowlanego. Przedmiotem sprawy nie jest ustalenie konsekwencji ewentualnych błędnych wpisów w dokumentacji budowlanej, ale fakty dotyczące tego, kiedy w istocie zrealizowano inwestycję w zakresie basenu i czy w związku z tym sporne faktury mogły dokumentować realne czynności. Do tych ustaleń przepisy prawa budowlanego nie mają żadnego odniesienia. Z tych samych względów nie mają znaczenia dla sprawy obszerne wywody skargi dotyczące opisu szczegółów projektu, m.in. w zakresie istnienia niezależnych instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (s. 28-29 uzasadnienia skargi). Trafne jest przy tym spostrzeżenie organów podatkowych, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usługa nie jest inwestycja budowalna ale usługa, a o jej wykonaniu decyduje faktyczne dokonanie danych czynności i ich zgłoszenie, nie zaś ich odbiór potwierdzony protokołem zdawczo odbiorczym, który potwierdza jedynie fakt wykonania danych czynności, a nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Wbrew argumentacji skarżącej w sprawie nie było żadnych podstaw do powoływania biegłego, bowiem szczegóły przebiegu procesu budowlanego nie mają znaczenia dla sprawy. Wiedza specjalistyczna w zakresie technologii budownictwa nie była konieczna do ustalenia stanu faktycznego, bowiem okoliczności dotyczące czasu rozpoczęcia budowy basenu i jego faktycznego udostępnienia do użytkowania zostały wystarczająco udokumentowane w zebranym materiale dowodowym (ocenionym we wzajemnym powiazaniu), w postaci dokumentów urzędowych i dowodów z zeznań świadków. Materiał ten był w zupełności wystarczający, aby ustalić, czy sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zarzut naruszenia art. 197 O.p. jest zatem bezzasadny.

Chybione są zarzuty dotyczące wadliwości przesłuchań L. K., B. K. i J. W. L. K. w żadnym z postępowań podatkowych nie była stroną, nie można więc stosować do niej przepisów dotyczących wyjaśnień strony. Skoro tak, niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia prawa B. K. do odmowy zeznań jako małżonka strony (bo taka sytuacja nie wchodziła w grę). Z kolei J. W., wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka, odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji ze skarżącą Spółką "z uwagi na dobro prowadzonego w stosunku do niego postepowania karnego w sprawie" (oświadczenie z 24 czerwca 2014 r., k. 267 akt adm.). Ponadto, zeznania tych osób nie stanowiły znaczącej pozycji w materiale dowodowym zebranym przez organy. Zwłaszcza co do zeznań B. K. organy miały istotne zastrzeżenia co do wartości dowodowej tego materiału, z racji licznych niespójności i sprzeczności w zeznaniach. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 123, art. 124 w zw. z art. 199 i art. 196 § 1 i 2 O.p. są nieuzasadnione.

Należy zauważyć, że skarżąca Spółka koncentruje się na deprecjonowaniu wartości dowodowej zeznań świadków, jednakże nie przedstawia w istocie żadnych argumentów skierowanych wobec pozostałego materiału dowodowego, zwłaszcza w postaci protokołu kontroli sanitarnej, czy ustaleń wynikających z prawomocnego wyroku sądu karnego. Jest to skądinąd zrozumiałe, trudno bowiem znaleźć argumenty mogące podważyć wartość dowodową takiego materiału. Potwierdza to tylko powyższe stwierdzenie, że nie da się skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe oparły się w badanej sprawie na pobieżnie zebranym i wadliwie ocenionym materiale dowodowym.

Wbrew argumentom skarżącej, z zeznań żadnego ze świadków nie wynika stwierdzenie, że basen był gotowy już w 2010 r. Świadkowie w zeznaniach potwierdzają ustalenia wynikające m.in. z protokołu kontroli inspekcji sanitarnej, że wiosną 2012 r. basen był gotowy, napełniony wodą, aczkolwiek nie funkcjonował jeszcze prawidłowo, w późniejszym czasie były wykonywane prace wykończeniowe oraz naprawy.

Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się tylko jedno pismo zawierające bezpośrednie wnioski dowodowe skarżącej – z dnia 14 maja 2014 r. (k. 256). Wnioski dowodowe strony zostały w istocie zrealizowane, bowiem organy włączyły do materiału dowodowego w badanej sprawie dowody zebrane w toku innych postępowań podatkowych, prowadzonych wobec wszystkich kontrahentów biorących udział w zakwestionowanych operacjach. Organ przedstawia obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania B. K.

i Z. P. (s. 14-17), o których przesłuchanie wnioskowano w ww. piśmie. Ponadto organ wyjaśnił, że nie przesłuchał Z. P. w charakterze strony, gdyż wzywany nie stawiał się, przedkładając zwolnienia lekarskie. Z kolei, jak już wyżej wskazano, J. W. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji ze skarżącą Spółką.

Organy włączyły do materiału dowodowego sprawy wskazane w tym piśmie dokumenty. Sporna jest natomiast kwestia oceny tego materiału, o czym była mowa wyżej. Skarżąca podnosi w tym samym kontekście, że organy podatkowe nie skorzystały z zeznań świadków – pracowników [...] w T., przesłuchanych w toku postępowania karnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 26-27) wynika jednak, że organ uwzględnił zeznania tych osób, przesłuchanych w charakterze świadków w Komendzie Powiatowej Policji w T. (13 grudnia 2013 r.) oraz w Urzędzie Skarbowym w T. (22 sierpnia 2013 r.).

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W rozpoznawanej sprawie organy takie dowody zebrały. Argumentacja skarżącej Spółki wskazuje bardziej na podważanie wniosków, jakie organy wyciągnęły z tych dowodów, aniżeli na bezpośrednie pominięcie konkretnych wniosków dowodowych. Zarzuty te, z przedstawionych wyżej przyczyn nie są zasadne.

Odnośnie nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony o skorzystanie z opinii biegłego, jak już wyżej wyjaśniono – ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania prawidłowej decyzji nie wymagało wiedzy specjalistycznej z zakresu prawa budowlanego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa strony do dostępu do akt sprawy. Skarżąca podnosi wadliwe zastosowanie przepisów o wyłączeniu dostępu do znacznej części materiałów w sprawie ze względu na interes publiczny.

Strona postępowania ma zasadniczo prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (art. 178 § 1 O.p.), jednakże uprawnienie to nie odnosi się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 O.p. Tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. W myśl natomiast art. 293 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające; 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; 5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1; 6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale II a.

Jak wynika z powyższego przepisu, tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ informacji na temat tych danych. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do danego podmiotu i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Dane te obejmują również określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp. Niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową, dane te podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 922 ze zm., dalej – u.o.d.o.), przy czym przepisy Ordynacji podatkowej stanowią wobec tej ustawy lex specialis. Dowody pochodzące z innych postępowań po ich włączeniu w poczet materiału dowodowego stały się dowodami także tej sprawy i podlegały ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Strona miała dostęp do treści dokumentów dołączonych do akt sprawy, co do których nie zachodziła konieczność ich wyłączenia

i możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skarżącej, organy nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji jest spójne, logiczne i wyczerpujące. Organy przedstawiły wszystkie istotne dla sprawy fakty, wskazały źródła, z których te fakty wywodzą, przedstawiły podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniły, w jaki sposób te podstawy prawne zinterpretowały i zastosowały.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych, na których oparł się organ. Również Sąd z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi nie znajduje podstaw do kwestionowania tych ustaleń.

W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro z niewadliwych ustaleń faktycznych wynika, że sporne faktury wystawione przez J. W. nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych, skarżąca nie miała prawa uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dalszą konsekwencją była konieczność zmiany rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Z kolei, skoro ustalono, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz spółki "T." nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych przez wystawcę czynności, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawcy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i prawidłowo określiły skarżącej Spółce podatek do zapłaty z tytułu zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz spółki "T.".

Podnoszona w skardze argumentacja dotycząca rzekomego braku uszczuplenia wpływów budżetowych w związku z wystawieniem spornych faktur nie zasługuje na uwzględnienie. Jeszcze raz trzeba przypomnieć, że obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami.

Wobec powyższego nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu miarodajnym dla oceny stanu prawnego sprawy (kwiecień 2013 r.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Jako, że skarżąca nie złożyła korekt do przedmiotowych faktur VAT, a zakwestionowane faktury są nadal w obrocie prawnym, to obowiązana jest stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u. do wpłacenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Przepis ten stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Należy jeszcze raz przypomnieć, że organy zakwestionowały w ogóle fakt wykonywania czynności opisanych w spornych fakturach, przez podmioty wskazane w tych fakturach. Skoro faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ma podstaw do rozważania kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, bo taki obowiązek ze spornych faktur nie powstał. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę, jej odpowiedzialność wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem art. 19 ustawy w ogóle nie znajduje tutaj zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).