Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 614/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - po rozpatrzeniu zażalenia A.S. (dalej wnioskodawczyni lub strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 24 października 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez wspólnika spółek osobowych innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z rozwiązaniem lub wystąpieniem z tych spółek - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, iż wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki cywilnej, w której rozpoczęto procedurę przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Po przekształceniu będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości zostanie również wspólnikiem w spółce jawnej oraz komandytowej. Jak podkreśliła, nie sposób przewidzieć, jak długo będzie prowadziła działalność w formie wyżej wymienionych spółek. Po pewnym czasie zostaną one zlikwidowane lub strona zdecyduje o wystąpieniu z nich, tzn. wypowie umowę spółki komandytowej lub jawnej, w wyniku czego nastąpi zmiana umowy spółki i wykreślenie wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki. Może również dojść do rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (pozwala na to art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.). Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej będzie natomiast polegać na umorzeniu wszystkich akcji wnioskodawczyni. Na taką możliwość wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej wskazuje K.s.h. z uwagi na to, że akcjonariusz, zgodnie z art. 149 § 2 tej ustawy nie może wypowiedzieć umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej (może jednak wystąpić z tej spółki przez umorzenie wszystkich jego akcji).

W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej strona otrzyma różne składniki jej majątku: środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe), wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek.

Wobec powyższego autorka wniosku zadała organowi następujące pytania:

1) Czy w momencie opisanego wyżej wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy jeśli wnioskodawczyni w związku z opisanym:

- wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki lub

- rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego

otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywała do celów prywatnych, to będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Strona, powołując przepis art. 24 ust. 3d, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. dalej u.p.d.o.f), przedstawiając własne stanowisko podała:

- w odpowiedzi na pytanie 1, że w momencie wystąpienia w opisany sposób ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub likwidacji takiej spółki i otrzymania w związku z tym wskazanych składników majątku, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- w odpowiedzi na pytanie 2 – w momencie rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i otrzymania w związku z tym wskazanych składników majątku u wnioskodawczyni nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- w odpowiedzi na pytanie 3 – w opisanej sytuacji używanie samochodu do celów osobistych nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji zostało przedstawione szczegółowe uzasadnienie tak prezentowanego stanowiska.

Organ interpretacyjny, działając w I instancji, stanął na stanowisku, iż zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W szczególności zaznaczył, iż "istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawczynię skutki podatkowe związane z likwidacją spółek osobowych (funkcjonujących w różnych formach prawnych), a także z zakończeniem jej uczestnictwa w spółkach na skutek różnych czynności prawnych, które mogą potencjalnie mieć miejsce. Wnioskodawczyni żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez nią opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona" (...) oraz, że "zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest wiec konkretna, planowana przez stronę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego treść złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie". W ocenie organu przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej, czemu nie służy instytucja interpretacji indywidualnych. Działania wnioskodawczyni (według organu - porady podatkowe), jeżeli mają charakter zawodowy należą do kompetencji osób uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego.

W zażaleniu strona reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zarzuciła postanowieniu organu I instancji naruszenie:

a) przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

b) przepisu art. 14b § 1 O.p poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.;

c) przepisu art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

d) przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w podobnych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy, jakie błędy popełniła wnioskodawczyni oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

e) przepisu art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. wielowariantowy opis zdarzenia przyszłego, niesprecyzowane plany wnioskodawczyni, działanie w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

f) przepisu art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że podany we wniosku zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od strony składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik wskazał, iż podatnik ubiegający się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p O.p., co podlega ocenie przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, wszystkie wymienione tych w przepisach przesłanki zostały spełnione. Bez wątpienia zatem merytoryczne rozpatrzenie wniosku nie wykraczało poza uprawnienia przysługujące organowi. Niewydanie zaś przez organ interpretacji w analizowanej sprawie jest rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Pełnomocnik wyraził pogląd, iż wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany.

Zdaniem strony skarżącej, przepisy podatkowe nie określają dopuszczalnej liczby stanów faktycznych czy przyszłych, jakie mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak podkreśliła, idąc tokiem rozumowania organu interpretacyjnego nigdy nie byłoby możliwe wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w stosunku do zdarzenia przyszłego, gdyż warunki transakcji zawsze mogą ulec zmianie. Liczba powtarzających się transakcji jest rzeczywiście nieograniczona, ale zasady ewentualnego opodatkowania każdej z nich będą takie same zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., gdyż opodatkowanie dochodu powstałego z transakcji, w których występuje ten sam przedmiot wskazujący na określone źródło przychodu, co do zasady jest takie samo.

Autor zażalenia nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej. Według pełnomocnika organ nie ma prawa oceniać w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego intencji, jakie przyświecały stronie przy składaniu wniosku. Wszelkie działania organu, zgodnie z zasadą praworządności, muszą mieć oparcie w przepisach prawa podatkowego, a nie w arbitralnej ocenie zamiarów wnioskującego. Dodatkowo, zadaniem organu interpretacyjnego w tym postępowaniu nie jest badanie, czy przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wystąpi u podatnika, czy też nie. Jego zadaniem jest ocena prawidłowości stanowiska podatnika w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez niego we wniosku. Z perspektywy podatnika określenie prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych jest tym bardziej ważne wtedy, kiedy dane zdarzenie prawne budzi kontrowersje w doktrynie. Nawet jednak wtedy - jeśli podatnik w oczywistej w skutkach podatkowych sytuacji - występuje z wnioskiem, organy podatkowe nie są uprawnione do odmowy wydania indywidualnej interpretacji. Strona wskazała nadto, iż w przedmiotowej sprawie odmowa wszczęcia postępowania wydłuża postępowanie. Jej zdaniem, biorąc pod uwagę, iż wniosek spełniał wymogi ustawowe wskazane w przepisach Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, działanie organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Z tego względu uznała, iż Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył przepis art. 125 O.p.

W konkluzji pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż w niniejszym przypadku nie zaistniała ani jedna z przyczyn określonych w art.165a § 1 O.p. Z tego też względu postanowienie stanowi ewidentny przykład naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 22 marca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Rozpoznając zarzuty sformułowane w zażaleniu organ II instancji przede wszystkim powołał treść art. 14b § 1 O.p. Następnie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" oraz "ustawy podatkowe". Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, prowadząc w/w postępowanie organ jest ograniczony przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi zasady wydawania interpretacji indywidualnych, w tym art. 14b § 1. Powołany przepis zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana - w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Organ podkreślił, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przy czym, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego a jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia, przyszłego) oraz treścią zadanego pytania i własnego stanowiska.

Ponadto kwestię możliwości wydania interpretacji indywidualnej należy oceniać poprzez pryzmat ochrony prawnej jaką interpretacja ta daje wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia.

Organ podkreślił, iż oceniając kwestię możliwości wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy rozważyć, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę, tj. rozstrzygnięcia:

- dotyczącego określonej liczby zdarzeń przyszłych,

- w zidentyfikowanym przedmiotowo (a nie wyłącznie problemowo) zakresie,

- o przypisanym, możliwym do uzyskania zakresie ochrony prawnej,

- zawierającego prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych elementów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań (na co zwrócił uwagę m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1327/11).

Jak zaakcentował organ, z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym wskazuje się, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/1 i I SA/Gd 1329/11).

Instytucja interpretacji indywidualnych nie została także stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym, bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/10, w którym wskazano, iż "nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej wniosek, że rolą organu wydającego interpretację jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. (..) Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego - pod względem podatkowym - zachowania się podatnika przeprowadzając analizę kilku hipotetycznych wariantów przedstawionych przez skarżącego, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę". Organ powołał też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym Sąd wskazał, że "interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów".

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p., który przewiduje, że wówczas, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, zachodzi druga z przesłanek do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 165a O.p. tj. "postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie mogło być wszczęte". Organ przywołał pogląd prezentowany w orzecznictwie, że użyte w powołanym przepisie wyrażenie należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Jednakże stwierdzenie, że z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, powinno być każdorazowo wyprowadzone z obowiązujących przepisów prawa.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że dla zdefiniowania pojęcia "nie może być wszczęte" konieczne jest łączne odczytanie powołanego art. 165a § 1, w powiązaniu z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 2 O.p. tj. także rozważenie, czy konstrukcja złożonego wniosku umożliwia wydanie rozstrzygnięcia, spełniającego wszystkie wskazane powyżej wymogi wynikające z przepisów Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu złożony wniosek takich wymogów nie spełniał.

W szczególności, na podstawie jego treści nie sposób było ustalić ilości zdarzeń przyszłych, w zakresie których organ miał wydać interpretację. Nie można bowiem zaaprobować twierdzenia strony, iż "bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje ile stanów faktycznych i przyszłych zostaje przedstawionych we wniosku", Zgadzając się, że co do zasady przepisy podatkowe nie określają dopuszczalnej liczby stanów faktycznych czy przyszłych, jakie mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zwrócił uwagę, że konstrukcja złożonego wniosku musi umożliwić wyraźne określenie ich liczby choćby po to, aby organ mógł zbadać, czy wniosek ten spełnia wymóg formalny określony w art. 14f O.p. tj. czy wnioskodawca uiścił opłatę w należytej wysokości. Ponadto w ocenie organu istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawczynię skutki podatkowe związane z zakończeniem jej uczestnictwa w spółkach osobowych na skutek różnych czynności prawnych, które mogą potencjalnie mieć miejsce. Wnioskodawczyni żądała tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez nią opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych we wniosku kategoriach zdarzeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. taka konstrukcja przedstawionej we wniosku przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwalała na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej spełniającej wymogi i funkcje określone w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie była bowiem konkretna, planowana przez wnioskodawczynię sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Także przedstawione własne stanowisko w sprawie miało charakter wielowariantowy, alternatywny, co uniemożliwiło jego jednoznaczną ocenę.

Wobec powyższego organ w pełni podzielił pogląd organu pierwszoinstancyjnego, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania wynikająca z cyt. powyżej art. 165a § 1 O.p., tj. postępowanie nie mogło być wszczęte z innych przyczyn, a zatem zarzut naruszenia art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 O.p uznał za bezpodstawny.

Odnosząc się końcowo do kwestii naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14d O.p skutkującym uznaniem stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe w drodze tzw. "milczącej interpretacji" wskazał, iż zgodnie z art. 14d O.p, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl natomiast art. 14o § 1 O.p, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jak podkreśla się w orzecznictwie - wydanie w terminie 3 miesięcy postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie nie zostaną zrealizowane. Cytowane przepisy określają termin wydania interpretacji. Dotyczą sytuacji, w której złożony wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania albo postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W przypadku wydania jednego z w/w rozstrzygnięć termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Tym samym, niewydanie w takim przypadku interpretacji indywidualnej nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p, tj. wydania tzw. milczącej interpretacji. Powyższy pogląd znajduje oparcie w m.in. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 472/12 oraz z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 361/12, WSA w Gliwicach z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 343/12.

W świetle powyższego jako niezasadne organ ocenił twierdzenie skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie doszło do powstania "milczącej interpretacji" potwierdzającej przedstawione przez niego stanowisko. Za chybione uznał także zarzuty wskazujące, że organ interpretacyjny wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, dopuścił się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. Zaznaczył, że postanowienie zostało wydane z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p.. a organ interpretacyjny zastosował się do zasady wynikającej z art. 125 § 1 ustawy, tj. działał bez zbędnej zwłoki. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołano właściwe w powyższym zakresie przepisy prawa. Tym samym zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zachowano przewidziane w Ordynacji podatkowej zasady postępowania podatkowego oraz terminy przewidziane do wydania zaskarżonego postanowienia. Ustosunkowując się natomiast do kwestii innych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywany jest odrębnie od innych wniosków złożonych przez innych wnioskodawców. Powołane przez stronę skarżącą interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jej autorka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy "postanowienia I" (oznaczenie skarżącej) i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawczynię,

2) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w wyniku, którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, mimo braku podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

4) art. 120 w zw. z art. 14d i art. 14o O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy "postanowienia I" dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy;

5) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów – upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

6) art. 125 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym tożsame sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Skarżąca ponadto stwierdziła, że gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, mógłby wydać typową indywidualną interpretację, w której byłoby stwierdzone:

1) czy w momencie wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2) czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3) czy jeśli wnioskodawczyni w związku z:

- wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki lub

- rozwiązaniem spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywała do celów prywatnych, będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej organ mógł, zatem bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł:

1) potwierdzić stanowisko wnioskodawczyni jako prawidłowe albo

2) uznać jej stanowisko za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1 i 2 O.p. o stwierdzenie nieważności wydanego "postanowienia II" oraz poprzedzającego go "postanowienia I" w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie "postanowienia II" bez podstawy prawnej;

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., o uchylenie "postanowienia II"" w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy;

3) potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie, czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., względnie

4) na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe;

5) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Podtrzymując dotychczasową argumentację strona skarżąca zauważyła, że wskazanie kilku możliwych do realizacji zdarzeń nie powoduje powstania różnych skutków podatkowych. Skoro interpretowany przepis prawa jest ten sam, to skutki podatkowe również są również te same. Nie można zatem zarzucać stronie, że czyni sobie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej instrument optymalizacji podatkowej. W szczególności, w złożonym wniosku strona nie wymaga, jak zarzuca to organ, oceny planowanych działań pod kątem porównawczym, ani też nie żąda wskazania jakie działania powinna podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. W złożonym wniosku skarżąca wskazała, z jakich spółek otrzyma majątek w ramach wystąpienia/likwidacji. Wszystkie wskazywane spółki są, bowiem spółkami osobowymi i odnoszą się do nich jednolite zasady opodatkowania. Wystąpienie ze spółki jawnej, komandytowej, czy komandytowo-akcyjnej jest na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulowane w ten sam sposób. Tak samo jak nie ma różnicy pomiędzy likwidacją każdej z ww. spółek. Ustawodawca zasady opodatkowania wystąpienia i likwidacji odnosi bowiem do wszystkich spółek niebędących osobami prawnymi, a więc w szczególności do wszystkich wskazanych spółek (jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej). Wszystkie te informacje składały się na dość prosty opis zdarzenia przyszłego. W uproszczeniu skarżąca wskazała, że wystąpi ze spółki osobowej (lub zostanie ona zlikwidowana) i otrzyma opisane we wniosku składniki majątku. Chciała się dowiedzieć, o skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych tych zdarzeń. Wszelkie dodatkowe fakty doprecyzowują jedynie zdarzenie przyszłe nie mając jednak wpływu na zasadniczy opis problemu przedstawiony we wniosku. Mimo złożenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w przepisach Rozdziału 1a O.p., organ nie wypełnił spoczywającego na nim obowiązku i nie wydał interpretacji indywidualnej w związku, z czym naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca ponadto zarzuciła organowi, że ze względu na odmowę wydania interpretacji będzie zmuszona złożyć trzy osobne wnioski, gdzie każdy z nich będzie dotyczył osobno SKA, spółki komandytowej i osobno spółki jawnej. Wnioski te będą następnie podzielone w ten sposób, że każdy wniosek będzie dotyczył pojedynczego aktywa niepieniężnego, np. samochodu osobowego. Osobne wnioski będą zatem dotyczyły nieruchomości gruntowych, nieruchomości zabudowanych, towarów, zapasów, udziałów w spółkach z o.o., akcji i innych papierów wartościowych. Poza tym wszystkie wnioski będą podzielone według tego, czy wnioskodawczyni wystąpi z danej spółki, czy też nastąpi jej likwidacja. Wnioskodawczyni będzie zmuszona złożyć kilkadziesiąt nowych wniosków o interpretacje zamiast jednego. Przy czym, cały czas pyta o bardzo prostą rzecz, tj. czy powstaje przychód w związku z otrzymaniem od spółki osobowej niepieniężnych składników majątku.

Strona zarzuciła także organowi naruszenie art. 14o w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, co w jej ocenie skutkować winno uznaniem postanowieniem wydanych przez organ I i II instancji za nieważne na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 wymienionej ustawy. Uzasadniając naruszenie przez organ art. 121 O.p. skarżąca zaakcentowała, że w podobnym stanie faktycznym, jaki został przedstawiony we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie widział przeszkód, by wydać w tym zakresie interpretacje indywidualne, podobnie jak Również Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie widział przeszkód żeby dwa miesiące wcześniej wydać w podobnym zdarzeniu przyszłym (dla innego wnioskodawcy) interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w objętym nią postanowieniu. Nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe). Nie podzielił też zarzutu odnośnie naruszenia art. 14a O.p. jak również art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, który to zarzut po raz pierwszy został podniesiony w skardze. W tej ostatniej kwestii organ stwierdził m.in., że w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów określił krąg podmiotów upoważnionych w jego imieniu do wydawania interpretacji indywidualnych, a zatem do prowadzenia postępowań w sprawie wydania tych interpretacji. W konsekwencji organy te upoważnione są do odpowiedniego stosowania na mocy art. 14h O.p. przepisów dotyczących odmowy wszczęcia postępowania i rozpatrywania zażaleń na te postanowienia. Nie sposób bowiem założyć, iż organ, który zobowiązany jest do wydawania interpretacji indywidualnej pozbawiony jest możliwości badania, czy w określonej sprawie wydanie tej interpretacji w ogóle jest prawnie możliwe oraz do wydawania rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że zostały one wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych, niż będący przedmiotem zaskarżonego postanowienia. Wskazał przy tym, że prawidłowość stanowiska organu w zbliżonych sprawach została potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1327/11 sygn. akt I SA/Gd 1328/11 oraz sygn. akt I SA/Gd 1329/11. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Swoje wywody organ podtrzymał w piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane jest postanowienie organu interpretacyjnego z dnia 22 marca 2013 r. utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga odpowiedzi na pytanie - czy uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 O.p. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie uchylił się od oceny zgłoszonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie postanowień organów obu instancji nastąpiło bez podstawy prawnej. Z kolei organ interpretacyjny wywodzi wprost przeciwnie podkreślając, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zostało wyczerpująco uzasadnione a w objętej skargą sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Na wstępie wskazać należy, iż wyrokami z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 592/13, z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 613/12, z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 557/13 oraz z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 565/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. W kwestiach dotyczących przedmiotu sprawy wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1126/12 oraz z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanych orzeczeniach Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Przystępując do oceny zaskarżonego postanowienia przede wszystkim odnotować wypada, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, na mocy art. 14h tej ustawy, ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze, niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w ust. 1 art. 3 O.p. ustawodawca wyjaśnił pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Powołane powyżej przepisy zakreślają granice tak przedmiotowe jak i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.:

a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz

b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę.

W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

Jak z tego wynika, wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Należy zatem przyjąć, iż osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Zaakcentować przy tym wypada - na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Reasumując, interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Mając to na względzie podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że celem przepisów od art. 14a do 14p O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

W świetle powyższego Sąd aprobuje pogląd organu interpretacyjnego, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania skarżąca przedstawiła wielowariantowy opis zdarzenia przyszłego dotyczący:

- spółki komandytowo-akcyjnej, komandytowej i jawnej, po ich uprzednim przekształceniu,

- zakończenia działalności w tych spółkach na skutek: ich likwidacji, wystąpienia lub wypowiedzenia, w wyniku czego ma nastąpić zmiana umowy spółki i wykreślenie wnioskodawczyni jako wspólnika, co może skutkować rozwiązaniem spółki jawnej bądź komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (w trybie art. 67 § 1 k.s.h.), zaś wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej polegać będzie na umorzeniu wszystkich akcji strony,

- formy zakończenia działalności wnioskodawczyni w ww. spółkach, co będzie się wiązać z otrzymaniem przez nią różnych składników majątku tych spółek.

W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych - to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, w którym stwierdzono, że "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art.14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.".

Z wniosku strony skarżącej wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawiła ona szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane jako konkretne i planowane działania.

W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie mógł bezpośrednio wskazać stronie skarżącej, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić – skoro, o czym powyżej, jej intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku trudno bowiem odczytać, co jest dla niej ważne w kontekście wniesionego żądania. Wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń dotyczących SKA i spółek osobowych (według oznaczeń wprowadzonych przez stronę skarżącą), nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego – jak uznał organ interpretacyjny.

Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w oparciu o wniosek nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej:

1) dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych;

2) o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mogłaby uzyskać wnioskodawczyni, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia;

3) zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ interpretacyjny zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślić przy tym należy, że - na bazie wniosku - wydana interpretacja indywidualna, nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej, zgodnie z jej ustawową rolą, funkcją i zadaniem.

Odnosząc się do najistotniejszego, z punktu widzenia skutków, zarzutu nieważności zaskarżonego postanowienia należy uznać go za niezasadny. Nie można bowiem zaaprobować poglądu, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć przyjdzie, że od dnia 1 lipca 2007 r. zmieniła się procedura wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie ze znowelizowanym z tym dniem art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zmieniony - także z tą datą - art. 14b § 1 O.p., stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, minister finansów. W świetle przepisów możliwe jest jednak, aby minister finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych i interpretacji, a także usprawnienia obsługi wniosków, w drodze rozporządzenia, upoważnił do tego podległe mu organy (art. 14b § 6 O.p.). W konsekwencji, przytoczonym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali właściwi rzeczowo i miejscowo dyrektorzy izb skarbowych. Jest rzeczą oczywistą, że pojęciem "wydania interpretacji indywidualnej" należy w tym zakresie objąć wszystkie czynności i orzeczenia związane z procedurą udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jakie organ interpretacyjny podejmuje w związku ze złożeniem wniosku o udzielenie takiej interpretacji. Mieszczą się w tym także orzeczenia o charakterze procesowym, oparte na tych przepisach Ordynacji podatkowej, których stosowanie przewiduje dla postępowania interpretacyjnego art. 14h tej ustawy. Rozumowanie zaprezentowane przez pełnomocnika strony skarżącej prowadzi do absurdalnego wniosku, że nawet wezwanie do uzupełnienia wniosku czy odmowa udzielenia interpretacji powinny być wydawanie przez samego Ministra Finansów, a nie upoważnionego dyrektora izby skarbowej, skoro ten ostatni mógłby tylko "wydać interpretację."

W świetle powyższego uznać należy, że podniesiony w skardze zarzut podjęcia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (tj. art. 14a, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1 O.p.) i w konsekwencji bez podstawy prawnej - jest chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d O.p., skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym skargą postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Niewątpliwie pożądane jest, stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto podkreślić należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, aby organ, działający w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 w zw. z art. 14h O.p., stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji kwestia szybkości działania organu mogłaby być oceniana w kontekście okresu od wpływu wniosku o wydanie interpretacji do wydania postanowienia z dnia [...] oraz od wpływu zażalenia do wydania postanowienia z dnia [...]. Nie jest to jednak przedmiotem zarzutów strony skarżącej, która koncentruje się na wykazaniu, że odmowa wszczęcia postępowania "wydłuża postępowanie w jego sprawie" i mnoży kolejne postępowania. Wobec tego wyjaśnić wypada, że odmowa wszczęcia postępowania nie wydłuża postępowania, bo go w ogóle nie ma. Także zaskarżenie wydanych rozstrzygnięć nie stanowi przedłużenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei, wniesienie nowych wniosków nie jest obowiązkiem, ale swobodną decyzją wnioskodawcy. Ich złożenie może ewentualnie skutkować wszczęciem niezależnych od przedmiotowej sprawy postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych - nie może tym samym być traktowane jako "ciąg dalszy" rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także wadliwości uzasadnień postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organ interpretacyjny w imieniu Ministra Finansów. W szczególności okoliczność, że strona przywołała w zażaleniu orzeczenia sądowoadministracyjne, które miały potwierdzać jej stanowisko w sprawie, nie oznacza, że organ interpretacyjny winien był do tych wyroków się zastosować. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, zaś przedstawiona w nich wykładnia przepisów prawa nie ma charakteru ogólnie wiążącego. Wskazać również należy, że wyroki te nie odnoszą się do sytuacji analogicznej do zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku