Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 272/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2b i 2h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 524/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.274.2019.1.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy S. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina S. [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła, że jest podatnikiem VAT czynnym i w celu realizacji zadań własnych z zakresu kultury fizycznej powołała do życia jednostkę budżetową – Ośrodek Sportu i Rekreacji ("OSiR"), któremu przekazała w administrowanie obiekty sportowe, a między innymi halę widowiskowo-sportową. W skład rzeczonej hali, obok "parkietu" (pomieszczenia głównego) wchodzą również: pomieszczenia gospodarcze, szatnie i przestrzeń dla widowni. Dodatkowo na terenie obiektu znajdują się inne pomieszczenia, które są przedmiotem odpłatnego udostępnienia na rzecz klubów sportowych.

Wnioskodawca zaznaczył dalej, że hala widowiskowo-sportowa jest udostępniana codziennie od godziny 8. do godziny 22., z tym, że od poniedziałku do piątku w godzinach od 8. do 16. – na rzecz placówek oświatowych Gminy, celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz nieodpłatnych treningów sportowych, natomiast w pozostałym czasie, to jest od poniedziałku do piątku w godzinach od 16. do 22. oraz w soboty i niedziele – przeznaczona jest na cele odpłatnego najmu. Gmina zaznaczyła przy tym, że w czasie przeznaczenia hali na cele komercyjnego wynajmu nie jest możliwe wykorzystywanie hali na cele komercyjne i odwrotnie – w czasie przeznaczenia hali do komercyjnego wynajmu, nie są w niej prowadzone zajęcia wychowania fizycznego, ani też nieodpłatne treningi.

Wnioskodawca zaznaczył, że w przyszłości będzie ponosić wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem hali widowisko-sportowej (m.in. zakup sprzętu sportowego, środków czystości, tzw. mediów, przeglądów technicznych, konserwacji), jak również – czego nie wyklucza – wydatki inwestycyjne. Wydatki przy których naliczony został podatek od towarów i usług, jakiego nie można przyporządkować do jednego tylko rodzaju działalności (opodatkowanej, bądź niepodlegającej opodatkowaniu), będzie rozliczany przy zastosowaniu określonej proporcji, przy czym obecnie Gmina stosuje prewspółczynnik określony w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej – "rozporządzenie"). Zdaniem wnioskodawcy, prewspołczynnik określony w oparciu o przepisy rozporządzenia (wyliczony na poziomie 19% w odniesieniu do roku 2018) nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności (za pośrednictwem OSiR). Dzięki prowadzonej ewidencji wejść, ustalonemu grafikowi wykorzystania hali oraz zapisom umów, Gmina będzie w stanie określić precyzyjnie stopień wykorzystania obiektu przez podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania hali widowiskowo-sportowej, czyli przez podmioty zewnętrzne i do celów wewnętrznych Gminy - w oparciu o faktyczny czas korzystania z obiektu. Gmina zatem zamierza dokonać obliczenia prewspółczynnika dla celów częściowego odliczenia VAT od wydatków mieszanych dotyczących hali widowisko-sportowej przy zastosowaniu proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: roczna liczba godzin korzystania z hali przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne) w całkowitej liczbie godzin korzystania z hali w danym roku (przez podmioty zewnętrzne oraz podmioty wewnętrzne). Zaznaczono we wniosku, że proporcja czasowa odnosi się wprost do faktycznego korzystania z hali i tylko z tego obiektu, a nie także z innych obiektów zarządzanych przez OSiR.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytania:

2) Czy świadczenie prze Gminę (za pośrednictwem OSiR) odpłatnych usług udostępniania hali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi (będzie stanowiło) po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących hali widowiskowo-sportowej (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, według proporcji "czasowej", skalkulowanej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u.")?

Odnośnie problemów wyrażonych w pytaniach Gmina zajęła stanowisko, że odpłatne udostepnienie hali widowiskowo-sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie podlegało opodatkowaniu VAT (ad. 1). Z kolei Gmina uznała, że przysługuje jej (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane dotyczące hali widowisko-sportowej (związane z bieżącym utrzymaniem hali, ale też inwestycyjne) przy zastosowaniu proporcji "czasowej" obliczonej jako roczna liczba godzin korzystania z obiektu przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne) w całkowitej liczbie godzin korzystania z hali w danym roku (podmioty zewnętrzne oraz podmioty wewnętrzne) (ad. 2).

W interpretacji indywidulnej z dnia 18 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy S. [...] za prawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług udostępnienia pomieszczeń hali widowiskowo-sportowej, natomiast jako nieprawidłowe ocenił organ stanowisko Gminy co do metody określenia proporcji, służącej określeniu zakresu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków wspólnych.

W szczególności organ zwrócił uwagę, że wskazana przez Gminę metoda czasowa nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania hali widowisko-sportowej do świadczenia usług opodatkowanych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Specyfika powinna uwzględniać publiczny charakter działalności Gminy, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności – w istotnym zakresie ze środków publicznych. Ponadto zaproponowana metoda jest nieprecyzyjna, albowiem trudno jest określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone w czasie , w którym obiekt jest zamknięty. Metoda ta nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania hali widowisko-sportowej są i będą generowane również (przykładowo) w trakcie świąt , dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje. Dodatkowo organ zaznaczył, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia sposobu określenia proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki budżetowej. W sumie więc w przypadku OSiR Gmina powinna stosować prewspółczyniik o charakterze obrotowym na podstawie przepisów rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina S. [...] zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 oraz § 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo, że - w ocenie skarżącej - nie odzwierciedla części wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1, dalej – "dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 poprzez brak ich zastosowania. Według skarżącej, interpretacja indywidulana wydana został również z naruszeniem art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie. Obok tego Gmina S. [...] postawiła zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez brak ustosunkowania się do argumentów skarżącej i wydanie interpretacji indywidulanej z naruszeniem zasady zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając interpretację indywidualną przywołanym na początku wyrokiem z dnia 8 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 524/19) uznał, że skarga była zasadna.

Zdaniem Sądu, w świetle regulacji art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., Gmina może stosować prewspółczynnik czasowy, albowiem wykazała, iż jest on bardziej miarodajny, aniżeli proporcja wynikającą z rozporządzenia. Mianowicie Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że czynności opodatkowane (stanowiące działalność gospodarczą) w zakresie udostepnienia hali widowisko-sportowej w warunkach roku 2017 stanowiły 88%, podczas gdy prewspółczynnik za 2018 r. ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego jej wykorzystania, ponieważ dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 19%. Ponadto nawiązując do argumentacji organu w interpretacji indywidualnej dotyczącej nieuwzględnienia przy określeniu prewspółczynnika – czasu, w jakim hala nie będzie w ogóle wykorzystywana, Sąd stwierdził, że opowiada się za stanowiskiem Gminy, iż ponoszone w czasie zamknięcia hali wydatki, w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i po rozpoznaniu skargi – jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno bieżących, jaki i inwestycyjnych) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług udostępniania hali widowiskowo-sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., skalkulowanego w oparciu o udział ilości godzin korzystania z hali przez podmioty zewnętrzne (niebędące uczniami i podopiecznymi placówek oświatowych Gminy w ramach lekcji wychowania fizycznego i treningów sportowych) w całkowitej liczbie godzin korzystania z hali, podczas gdy z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć;

2) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w powiązaniu z art. 86 ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wskazana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika jest miarodajna i prawidłowa, podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, czego strona nie wykazała;

3) § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

4) art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi

Gmina S. [...] nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że w świetle art. art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem sprawa podlega rozpoznaniu jedynie w takim zakresie, w jakim to wynika ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych, a konkretnie – w odniesieniu do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, uznanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, za naruszone.

Zagadnienie sporne zaistniałe w tej sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki, jakie ponosić będzie w związku z bieżącą eksploatacją, a także inwestycjami hali widowiskowo-sportowej, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Zdaniem Gminy w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, zasadne jest przyjęcie sposobu obliczenia proporcji obrazującego zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, zgodnie z kryterium czasu, w jakim hala jest udostępniana odpłatnie (w ramach działalności gospodarczej) w stosunku do czasu, w jakim jest udostępniana odpłatnie oraz nieodpłatnie na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy.

Stanowisko Gminy zaaprobował w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy.

Z kolei według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach brak jest podstaw do odstąpienia od prewspółczynnika określonego przepisami rozporządzania i zastąpienia go proporcją zaproponowaną przez Gminę S. [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, trzeba zaakcentować, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie sposobu określenia proporcji, winno jak najwierniej odzwierciedlać zakres, w jakim zakupy służące całości jego działalności (aktywności), służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wskazane w zaskarżonym wyroku oraz interpretacji indywidualnej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (ust. 2h art. 86), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy powołanego już powyżej rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (rozporządzenia) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika więc, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia (a w odniesieniu do przedmiotowego przypadku, w którym występuje jednostka budżetowa – według § 3 ust. 3 rozporządzenia), a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze.

Na tle powyższych przepisów w judykaturze zajęto stanowisko, że tylko szczególne przesłanki, tak jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich zatem przypadkach, dla których reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

Powyższą wykładnię zaprezentowano w licznych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego i aprobuje ją skład Sądu rozpoznający skargę kasacyjną wywiedzioną w niniejszej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17 oraz z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19).

Dlatego też należy uznać, że swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19). Konsekwentnie więc, organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

Odnosząc poczynione uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie uznał, że wskazana przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda nie oddaje we właściwy sposób specyfiki działalności Gminy, a nawet działalności związanej z przedmiotowym obiektem.

Trafnie organ interpretujący zauważył, że zaproponowany przez Gminę S. [...] sposób określenia proporcji nie uwzględnia czasu, w jakim budynek hali widowiskowo-sportowej nie jest wykorzystywany w ogóle. Tymczasem nie sposób uznać, ze wydatki związane z bieżącą eksploatacją, czy inwestycjami nie odnoszą się także do czasu, w jakim obiekt nie jest udostępniany (pozostaje zamknięty). Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zanegował wskazane zapatrywanie organu, powołując się na stanowisko Gminy odnośnie analogicznego rozliczenia okresu otwarcia obiektu i jego zamknięcia, to jednak rzeczone stanowisko Gminy nie było wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a przez to nie mogło być przedmiotem oceny i wypowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Gmina nie przedstawiła argumentacji pokazującej, że system godzinowy przeciwstawiający czas wykorzystania niekomercyjnego oraz odpłatnego (komercyjnego) hali widowiskowo-sportowej odnosi się do porównywalnych powierzchni (pomieszczeń hali). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina S. [...] zaznaczyła, że w hali widowiskowo-sportowej, obok tzw. parkietu (pomieszczenia głównego), pomieszczeń gospodarczych, szatani i przestrzeni dla publiczności (widowni), "znajdują się inne pomieszczenia, które są przedmiotem udostępnienia - odpłatnej dzierżawy przez Gminę, m.in. na rzecz klubów sportowych". Wynika z tego, że przedmiotem odpłatnego udostepnienia są poszczególne, bliżej niesprecyzowane pomieszczenia, podczas gdy Gmina ma zamiar odliczać podatek naliczony od (wspólnych) wydatków dotyczących utrzymania całego obiektu. Trudno w takiej sytuacji uznać, że zaproponowany mechanizm obliczenia proporcji zapewnia odliczenie podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na działalność gospodarczą (opodatkowaną), skoro ta działalność dotyczyć może określonego pomieszczenia, nie zaś całego obiektu.

Nade wszystko jednak Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie dostrzegł, że kluczowym argumentem Gminy S. [...] zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mającym przemawiać za stosowaniem indywidualnego prewspółczynnika (innego aniżeli w rozporządzeniu) było przekonanie o potrzebie wyeliminowania wpływu rozliczenia podatku od towarów naliczonego związanego z funkcjonowaniem innych obiektów pozostających w dyspozycji jednostki budżetowej – Ośrodka Sportu i Rekreacji. W istocie zatem, Gmina pozostawała w przekonaniu, że proporcję służącą rozdziałowi podatku naliczonego winno się stosować odrębnie do każdego ze składników majątkowych, gdyż każdy z nich cechuje się określoną specyfiką rzutującą na sposób (zakres) jego wykorzystania. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że "nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku naliczonego od wydatków na halę przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia także inną działalność OSiR, np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, wynajmu pokoi hotelowych, która to działalność nie będzie w żaden sposób związana z działalnością realizowaną przez OSiR przy wykorzystaniu majątku hali. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do doliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z obiektem – wydatki ponoszone wyłącznie na halę (a takie są przedmiotem niniejszego wniosku) nie są bowiem w jakikolwiek sposób powiązane z inną działalnością OSiR (przychodami i kosztami OSiR z tytułu innej działalności)".

Tymczasem w przywołanym powyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2019 r., sygn.. akt 1231/17 oraz z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19). Przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie Gmina S. [...] proponowała zastosowanie indywidulanego prewspłczynnika przede wszystkim w celu rozdziału wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali widowiskowo-sportowej.

Reasumując należy stwierdzić, że usprawiedliwione były zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u. Nieprawidłowo bowiem stwierdził w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że przedstawiona przez Gminę S. [...] proporcja może być stosowana w zastępstwie metody rozdziału podatku naliczonego od wydatków wspólnych, przewidzianej w rozrządzeniu, gdyż w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności jednostki oraz dokonywanych przez nia nabyć.

Mając zatem na względzie przedstawione powyżej powody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a., co nakazywało uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w oparciu o art. 151 tej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W ramach tego należało uwzględnić uiszczoną przez organ kwotę wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie należne profesjonalnemu pełnomocnikowi - radcy prawnemu w wysokości 360 zł (§ 14 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek