Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 626/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 734/14 w sprawie ze skargi I. B.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od I. B.-A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 11807 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 626/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 734/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi I. B.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2013 r., ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. w wysokości 921.324,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w 2009 r. poniosła wydatki pieniężne i zgromadziła mienie w łącznej kwocie 1.596.768,47 zł, natomiast źródło ich pokrycia stanowiły środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 368.336,45 zł. Od stwierdzonej w 2009 r. nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 1.228.432,02 zł Dyrektor UKS ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 921.324,00 zł, z zastosowaniem 75% stawki. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że przedmiotem sporu jest w istocie odmienna ocena materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. W jego ocenie podatniczka nie dowiodła, że posiadała m.in. gotówkę przechowywaną w sejfie domowym w kwocie około 1.300.000 zł, w tym około 350.000 USD (stanowiących równowartość 900.000 zł), pozostałych po śmierci męża, który z kolei wszedł w ich posiadanie po śmierci swoich rodziców oraz 400.000 zł, na które składały się oszczędności wspólne strony i jej męża.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.:

a) art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez naruszenie procedury postępowania podatkowego skutkujące przedwczesnym wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie;

c) art. 127 O.p. - poprzez brak wykonania poprawnie swojej funkcji jako organu drugoinstancyjnego ze względu na brak ponownego przeanalizowania sprawy;

d) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym ze względu na zaistnienie potrzeby rozpatrzenia zagadnienia wstępnego opodatkowania ujawnionego nabycia majątku niezgłoszonego do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie w sprawie, ze względu na uznanie, iż nabycie lokalu dokonane przez stronę w 2009 r. nastąpiło z dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów;

b) art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r., nr 93, poz. 768 ze zm.), poprzez błędną wykładnię, a przez to brak zastosowania w sprawie, ze względu na uznanie, iż powyższa norma w brzmieniu na moment powołania się strony w trakcie postępowania kontrolnego (w 2012 r.) na fakt nabycia niezgłoszonego do opodatkowania majątku nabytego w ramach spadku po zmarłym w 2002 r. roku małżonku, nie mogła być stosowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (DZ.U. poz. 985 z 2013r.) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 i wskazał, że w tym drugim Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Sąd podniósł, że wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Dalej Sąd podniósł, że podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, zgodnie z którym skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności.

Dalej Sąd podniósł, że organy podatkowe nie podważyły stanowiska strony skarżącej, ograniczyły się natomiast do oceny procesowej, iż nie można jej twierdzeniom dać wiary. Sąd zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i przez okres całego życia, zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają co do zasady przychody, które powinny być wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym. Sąd wyjaśnił kolejno, że ustawodawca przewidział odrębne regulacje w przypadku powołania się przez podatnika na darowiznę, czy też na spadkobranie i zaprezentował znaczenie regulacji w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego w sprawie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku.

Konstruując wytyczne, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni rozważania dotyczące powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i rozważania dotyczące braku podstawy prawnej do ustalenia przedmiotowego podatku, z uwagi na treść powołanych wyroków TK.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu w wyniku stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że z uwagi na wadliwość art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest podstawy do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania wskutek pominięcia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji pkt II sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i uzasadnienia tego wyroku w części poświęconej pkt II sentencji (pkt 5 uzasadnienia zatytułowany "Skutki wyroku");

3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie:

a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że z uwagi na wadliwość art. 20 ust. 3 brak jest podstawy do ustalenia w niniejszej sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji bez określenia jakie konkretnie przepisy O.p. zostały naruszone przez organ;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych lub niezrozumiałych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o nieuwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego i oddalenie kasacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Z powołanych w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzutów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż trafnie organ podnosi, że w uzasadnieniu wyroku zawarto błędne, a także niezrozumiałe i nieprecyzyjne wskazania co do dalszego postępowania organu w związku z przedmiotowymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego a także, iż uchylono decyzję bez określenia jakie konkretne przepisy O.p. zostały naruszone przez organ.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt 2591/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05, CBOSA; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, CBOSA).

Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1758/10, CBOSA). Z jednej strony ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej, a powinno czynić to w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Z drugiej strony ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby uzasadnienie skutecznie spełniało te funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby elementy te tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Jak podnosi się w doktrynie, wymagane jest aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną i zwięzłą całość, nadto, prowadzone wywody muszą logicznie się uzupełniać i stanowić pewien konsekwentny ciąg, kolejny wywód powinien być konsekwencją poprzedniego (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wydanie 2, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 450).

Należy wskazać, że kontrolowane uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie czyni zadość przedstawionym wyżej wymogom. Podstawową wadą leżącą u jego konstrukcji jest takie jego sformułowanie, któremu trudno przepisać cechę konsekwencji i logicznej spójności, zaś wywód Sądu prowadzi do uznania dwóch stanowisk, które razem nie sposób jednocześnie podzielać.

Sąd pierwszej instancji z jednej strony wyraża pogląd, zgodnie z którym artykułowi 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił podstawę zaskarżonej decyzji, przypisać należy cechę niekonstytucyjności, która istniała od chwili jego wejścia w życie. Zdaniem Sądu, nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny takiej niezgodności dany przepis – w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu w czasie – na pewną chwilę "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Sąd wskazuje przy tym, że rozważania dotyczące braku podstawy prawnej do ustalenia przedmiotowego podatku, z uwagi na treść powołanych wyroków TK, organ winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przyjęcie takiego stanowiska nie może prowadzić do niczego innego niźli uznania, że wydanie merytorycznej decyzji określającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest niemożliwe.

Z drugiej strony, Sąd ten, nie bacząc na ww. przedstawione rozważania, odnosi się do kwestii ciężaru dowodu, argumentując, że to organy podatkowe winny wykazać, że podatnik osiąga przychody pochodzące z nieujawnionego źródła, w niniejszej sprawie zaś ograniczono się do oceny procesowej, że nie można twierdzeniom strony dać wiary. Sąd negatywnie ocenia więc przeprowadzone postępowanie, choć czyni to w sposób daleki od wymaganego przepisami wzorca – nie wskazuje nawet jednej jednostki redakcyjnej jakiegokolwiek artykułu Ordynacji podatkowej, do którego naruszenia miałoby w ten sposób dojść. Więcej, Sąd pierwszej instancji pisze: "Organy podatkowe nie podważyły stanowiska strony skarżącej. Natomiast ograniczyły się do oceny procesowej, że nie można jej twierdzeniom dać wiary", które to twierdzenie trudno uznać za spełniające wymóg jasności. Nie wiadomo, czy Sąd miał na myśli to, że organy próbując podważyć stanowisko skarżącej nie dokonały tego w sposób skuteczny, bo ograniczyły się do zanegowania tylko twierdzeń strony, czy też może w ogóle go nie podważyły, to znaczy: nie wyraziły stwierdzenia, zgodnie z którym stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Jakkolwiek wydawać się może, że prawidłowe jest pierwsze podejście, to okoliczność, iż nie jest to jasne a kwestia ta opatrzona jest pewną dozą niepewności, czyni przedmiotowy fragment wątpliwym oraz uniemożliwiającym skuteczną kontrolę, a tym samym naruszającym art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wracając do kwestii zasadniczej podnieść natomiast trzeba, że uznanie, iż przepis stanowiący podstawę materialnoprawną wydanej decyzji utracił moc obowiązującą, i to ze skutkiem ex tunc, czyni bezprzedmiotowym rozważania w zakresie prowadzonego na podstawie tego przepisu postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 596/15, CBOSA). Przeciwne podejście, którego wyrazem jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, stanowi o najpoważniejszej wadzie omawianego uzasadnienia, ocenianego pod względem konstrukcyjnym, w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nadto, podnieść trzeba, że słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, iż niezrozumiałym jest z jakich względów organ rozstrzygając sprawę w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma przy jej rozpoznaniu uwzględniać moment powstania odnowionego obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Brak jest w tym zakresie stosownych wyjaśnień, Sąd właściwie ograniczył się do opisu tej regulacji (i to dosyć ogólnego) w znacznej mierze dosłownie przytaczając wskazany przezeń fragment uzasadnienia wyroku NSA. Jakkolwiek sam opis regulacji, i to jeszcze poparty stosownym orzecznictwem, czasem może stanowić dostateczne wyjaśnienie ocenianej kwestii, zwłaszcza w prawie podatkowym, w którym często spór wokół należytej wykładni przepisów oscyluje wokół zbliżonych, powtarzających się, a nawet i tożsamych, argumentów, to jednak w niniejszej sprawie brak bezpośredniego przełożenia treści omawianej regulacji na grunt rozpatrywanej sprawy stanowi kolejny mankament kontrolowanego wyroku.

Obok przedstawionej wyżej okoliczności, ocenianej w pierwszej kolejności, zasadne jest wskazanie – mając na uwadze, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji i wyroku stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a treść tego przepisu determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych – na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, w którym Trybunał stwierdził, iż po pierwsze art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i po drugie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuwzględnienie drugiego punktu przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt 2591/14, CBOSA). W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze powyższe wskazania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.