Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 737/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 190 ust. 3, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 listopada 2014r. spraw ze skarg I. T. i K. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę 3422 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił małżonkom I. i K.T. (dalej powoływanym jako: strony, skarżący, podatnicy) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 33.485 zł na każde z małżonków.

W motywach rozstrzygnięć organ wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia postępowań podatkowych, z których wynikała dysproporcja w wysokości 89.293,77 zł pomiędzy osiągniętymi w 2009 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżących mieniem a poniesionymi w tym roku wydatkami, w tym m.in. na nabycie na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. "[...]", w drodze umowy zamiany i sprzedaży zabudowanej nieruchomości w P. przy ul. "[...]", z tytułu którego skarżący ponieśli wydatki w kwocie 176.575,35 zł. Uwzględniając zebrany w toku tych postępowań materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że poniesione w 2009 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych w ww. wysokościach.

W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał ponadto na zapadłe na gruncie powołanych unormowań orzecznictwo sądowe (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 145/07, WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 138/07, WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1439/06, wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1957/07).

Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wyjaśnień skarżących, że źródłem pokrycia ujawnionej w 2009 r. dysproporcji wydatków i przychodów były oszczędności zgromadzone z osiągniętych we wcześniejszych okresach przychodach z pracy K.T. na terytorium Niemiec, odprawy K. T. z pracy w Przedsiębiorstwie A oraz sprzedaży do skupu zbiorów runa leśnego, a także butelek, makulatury i złomu.

Jak wskazał organ, skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych z legalnej pracy K.T. za granicą kraju, m.in. nie wykazali, że K.T. osiągał z tego źródła dochody, które były opodatkowane lub też wolne od opodatkowania ani też nie wykazali ich wysokości, w dalszej zaś kolejności nie przedłożyli dowodów, że oszczędności poczynione w walucie niemieckiej zostały wymienione na złote polskie, a następnie były przechowywane w latach 2000 – 2009 na lokatach bankowych. Twierdzeń o podjęciu przez K.T. pracy poza granicami kraju nie potwierdziła również niemiecka administracja podatkowa. W takiej sytuacji dowodu na okoliczność, iż praca ta miała legalny charakter, nie mogły stanowić wyłącznie zeznania świadka Z.P., jak również wycinek z gazety niemieckiej z dnia "[...]", na którym widniała fotografia podatnika wykonana przy pozyskiwaniu choinek. Zdaniem organu, na uwzględnienie nie mógł tym samym zasługiwać wniosek o powołanie biegłego w celu potwierdzenia tożsamości podatnika na przedstawionej fotografii, czy też o wystąpienie do redakcji niemieckiej gazety.

W kwestii otrzymanej przez K.T. odprawy organ II instancji wskazał na ustalenia postępowania uzupełniającego, w świetle których otrzymana w 1992 r. nagroda z zysku w wysokości 203.260 zł przed denominacją, powodowała jedynie zmniejszenie ujemnego salda za 1992 r. i w konsekwencji nie miała wpływu na wysokość posiadanych przez skarżących oszczędności na dzień 31 grudnia 1992 r.

Odmawiając z kolei uwzględnienia twierdzeń skarżących o uzyskiwaniu dochodów ze zbiorów runa leśnego w wysokości ok. 4.000 – 5.000 zł rocznie, organ odwołał się do zeznań świadków, tj. H. i J.T., którzy prowadzili w latach 1992 – 2009 skup runa leśnego w K., oraz J.T. – brata podatnika. Nie kwestionując możliwości osiągania przychodów z tego źródła, jednocześnie organ nie dał wiary powołanej przez strony wysokości tych przychodów. Nie uwzględnił również, z uwagi na nieprzedstawienie stosownych dowodów, oszczędności, jakie skarżący mieli, według ich wyjaśnień, zgromadzić ze sprzedaży butelek, makulatury i złomu.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości podanej przez podatników, tj. 8.000 zł rocznie. W ocenie organu, ponoszenie przez skarżących wydatków na tym poziomie, tj. znacznie poniżej minimum egzystencji, wskazywałoby na egzystencję ich rodziny na skraju ubóstwa, co z kolei stało w sprzeczności z jednoczesnym dokonywaniem wydatków na nabycie m.in. samochodów osobowych, motorowerów, garażu, domu, czy też zakładaniem lokat bankowych. Organ nie zakwestionował możliwości udzielenia pomocy w postaci produktów rolnych oraz gotówki do 2.000 zł rocznie przez brata podatnika J.T. w zamian za pomoc w prowadzeniu gospodarstwa rolnego w W., jednak ocenił jako niewiarygodne, by pomoc ta przyczyniła się w tak znacznym stopniu do obniżenia kosztów utrzymania rodziny. Dodał, że J.T. nie był zobowiązany do jakichkolwiek spłat na rzecz podatnika z tytułu darowania mu przez rodziców gospodarstwa rolnego.

Jako bezzasadny organ odwoławczy ocenił zarzut wymuszenia na skarżących, działających w początkowym stadium postępowania bez pełnomocnika, złożenia oświadczeń o stanie majątkowym stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Nie uwzględnił ponadto pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również wniosku o umorzenie postępowania podatkowego w związku z publikacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, którym orzeczono m.in. o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 30 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisane wyżej decyzje organu odwoławczego I. i K. T., reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając im naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także: zastosowanie wysokości wydatków statystycznych w miejsce rzeczywistych kosztów utrzymania, przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących, wymuszenie na nich złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wydanie decyzji wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniami z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 5/14 i I SA/Ol 6/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowania sądowe na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13, oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13, pytania prawnego dotyczącego zgodności z normami Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W związku zaś z wydaniem w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13, Sąd postanowieniami z dnia 1 października 2014 r. podjął postępowanie sądowe, które zarejestrowano pod nowymi sygn. akt I SA/Ol 737/14 i I SA/Ol 738/14. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o ww. sygnaturach w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 737/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargi podlegały uwzględnieniu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonych nimi decyzji.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Aby zatem stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w danej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Badając legalność zaskarżonego aktu z punktu widzenia wyżej wskazanych kryteriów należało mieć w pierwszej kolejności na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r.

W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Treść powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zawarte w nim wskazania odnośnie do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym, była już poddawana analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na tym tle wyłoniły się zaś istotne rozbieżności w kwestii możliwości dalszego stosowania uregulowania (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.), co do którego Trybunał orzekając o niekonstytucyjności, określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2014r. o sygn. akt: I SA/Łd 999/14 (publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, WSA w Łodzi odnosząc się do wskazań Trybunału, iż wobec odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku - uznał, że przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do jego stosowania.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wydawanych już po orzeczeniu Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. wyrokach (I SA/Rz 250/14 i I SA/Rz 582/14, publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wywodząc w oparciu o art. 190 ust. 1 Konstytucji i art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, iż sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady związane są wyrokiem Trybunału, nie zaś zawartymi w jego uzasadnieniu poglądami, zajął odmienne stanowisko. W ocenie tego Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to zdaniem WSA w Rzeszowie, nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela drugie z prezentowanych wyżej stanowisk (podtrzymane również w innych wyrokach WSA w Rzeszowie – m.in. I SA/Rz 619/14, I SA/Rz 482/14, czy I SA/Rz 324/14).

Słuszne są zdaniem Sądu, odwołujące się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych i powszechnych, wywody WSA w Rzeszowie, że skoro przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją.

Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż stosując i interpretując ten przepis należy kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09. Wskazał również, że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa.

W związku z orzekaniem w sprawie podatku ustalonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.do.f., należy zatem mieć na względzie przyczyny, jakie legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności tej normy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wskazując te przyczyny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że okoliczności te stanowią również o negatywnej ocenie konstytucyjności tego przepisu w sprawie P 49/13. Stwierdzenie to jest tym bardziej prawdziwe, że w aktualnym wyroku Trybunał przyjął, iż zmiany, jakie nastąpiły w tym przepisie są relewantne dla negatywnej oceny jego konstytucyjności, czyli nie miały one znaczenia dla stwierdzenia konieczności wyeliminowania go z porządku prawnego.

Przyczynami tymi (co wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycie nieostrych, czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału, ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Jednocześnie Trybunał uznał, że uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było zatem przede wszystkim naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. W rezultacie charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wada ta będzie przy tym występowała w każdym postępowaniu podatkowym, ponieważ w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy więc samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak mogą być one rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności.

Rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014. Wskazał on, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nowelizacja nie usunęła wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia, w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować.

W ocenie Trybunału, "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził również, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

Nie da się więc ustalić co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Wada ta występuje w każdym postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej, w myśl stwierdzeń Trybunału, nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku podatkowoprawnego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Jeżeli nie wiadomo co jest podstawą opodatkowania, to nie wiadomo czy powstało zobowiązanie podatkowe i czy, a jeżeli tak, to jaka jest kwota podatku.

Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny czyni niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych podjęcie próby zdefiniowania tych pojęć. W sytuacji zaś, gdy nie da się określić co to jest ujawnione źródło przychodu wówczas określenie podstawy opodatkowania, jak i ustalenie wysokości podatku jest niemożliwe. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu.

Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniach cyt. wyżej wyroków WSA w Rzeszowie na zagadnienie stosowania uznanego za niekonstytucyjny przez Trybunał przepisu, pod kątem przestrzegania zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, gwarantującej obywatelom równe traktowanie przez organa państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych. Zasada ta powinna być rozumiana w ten sposób, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej będzie przez organy państwa traktowany w taki sam sposób.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata, do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone (p. np.: wyroki NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 2241/12 i II FSK 114/13). Odnośnie tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał.

Aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2007r. pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie on szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziłoby do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przed tą datą 6 lutego 2016 r. miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, gdy podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed ta datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób, w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie. Słusznie przy tym zauważył WSA w Rzeszowie, iż w okresie od 27 lutego 2015 r. (18 miesięcy od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.) do 6 lutego 2016 r. (18 miesięcy od opublikowania wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.) nie obowiązywałby przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 – 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko więc podatnicy co do których organ wydałby decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 roku do 6 sierpnia 2016 roku mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału co do wymogów poprawnej legislacji nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz. Podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą tym samym podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za okres do 31 grudnia 2006 r., jak też podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 sierpnia 2016 r.. Jedyną grupą obowiązaną do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadły by decyzje podatkowe.

Dlatego też stosowanie aktualnie przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. Będący w takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej w świetle prawa, podatnicy byliby bowiem różnie traktowani.

Trafnie WSA w Rzeszowie zwrócił też uwagę, że w uzasadnieniu orzeczenia z 29 lipca 2014 r. Trybunał wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału, na co pozwala przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis, jaki był podstawą wydania decyzji, utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Po dacie 6 lutego 2016 r. istniałaby więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Powstaje więc pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyło by o jego dysfunkcjonalności (por. postanowienie NSA z dnia 09.03.2010 r. sygn. akt I FSK 105/09). Sądy stosowałyby bowiem przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie zostało wznowione. Nie będzie miało przy tym dużego znaczenia wskazanie Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., że przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. Przyczyny uchylenia przepisu w obu jego brzmieniach są bowiem te same, zaś odnośnie do decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. Takie postępowanie, co podniesiono już wyżej, było zaś akceptowane przez sądy administracyjne. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań.

W związku z zastosowaniem przez organy niekonstytucyjnej normy art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zwrócenia szczególnej uwagi wymaga opisana wyżej kwestia rozkładu ciężaru dowodu, odnośnie której wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost, przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie, czy modyfikując działanie odpowiednio - k.p.a lub O.p. W świetle powyższego za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem praktyka organów w tym względzie, również w niniejszej sprawie, prowadzi do wniosku, że na podatników został przerzucony ciężar dowodzenia w zakresie wykazania, że dysponowali środkami pozwalającymi sfinansować wydatki. Za niewłaściwą i będącą konsekwencją przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, Trybunał uznał praktykę (wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie) decydowania przez organ podatkowy o rodzaju postępowania, w przypadku zbiegu instytucji: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art.20 ust. 3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 §1 pkt 2 O..p., dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej, oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.45 ust.6 u.p.d.o.f., dokonywanego w drodze decyzji deklaratoryjnej. Ponadto za niezgodny z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny uznał wynikający z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu. Wcześniej (str.68 uzasadnienia wyroku) Trybunał wyraził stanowisko, że "odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art.84 i 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji".

Z wyżej opisanych względów, Sąd, który zobowiązany jest rozstrzygać tak, aby jak najpełniej realizować wartości konstytucyjne, uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niemożliwe. Wobec przedstawionych argumentów, jako zbędne ocenił też odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku.

Powyższe rozważania Sądu i dokonaną ocenę prawną organ powinien mieć na uwadze w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy.

O uchyleniu zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o zwrocie kosztów postępowania dla każdego ze skarżących na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 4 w zw. z § 2 i 3 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).