Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 234/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 234/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w 2004 r. skarżący wraz z żoną ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...] zł, osiągając w 2004r. przychody w kwocie [...] zł. Organ I instancji nie przyjął wyjaśnień podatnika odnośnie posiadanych na początek 2004 r. oszczędności w wysokości ponad [...] USD, których źródłem miała być prowadzona w latach wcześniejszych działalność gospodarcza na terytorium R.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jednocześnie decyzji organu I instancji bezpodstawne i nieuzasadnione zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., oraz naruszenie zasady dotyczącej swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego zawartej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że źródłem zgromadzonego na terytorium Federacji R. majątku była prowadzona od 1988 r. do 1996 r. legalna działalność gospodarcza. Strona stwierdziła, że nie ma możliwości, z powodu upływu czasu, uzyskania zaświadczeń o wysokości osiąganych przychodów i dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w powyższym okresie. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy prowadzący postępowanie nie wyczerpał wszystkich możliwości w celu dojścia do prawdy obiektywnej, nie wystąpiono do organów podatkowych Federacji R. o zweryfikowanie wskazanych przez stronę okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wystąpiono również do znanego organom podatkowym banku w., aby zweryfikować podane fakty i okoliczności. Podatnik zarzucił, że organy skarbowe rozpatrzyły sprawę przez pryzmat warunków polskich, nie biorąc pod uwagę stosunków panujących w R. czy prawa tam funkcjonującego. Dodatkowo strona stwierdziła, że wszelkie niejasności rozparzono na jej niekorzyść, pomimo iż to ona wykazywała inicjatywę w pozyskiwaniu dowodów źródłowych. Skarżący powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 498/09, w którym stwierdzono, że restytucyjne działanie podatku od dochodów nieujawnionych, z uwagi na zasadę przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie umożliwia żądania od podatnika podatku w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres, w którym dochód ten został osiągnięty.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor podkreślił, że już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi, wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu.

Organ podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wydatki poniesione przez małżonków w 2004 r. stanowiły łącznie kwotę [...] zł, natomiast ogółem przychody osiągnięte w roku 2004 wyniosły [...] zł. Zaznaczył, że wysokość poniesionych wydatków, jak również uzyskanych przychodów nie była przez podatników kwestionowana w odwołaniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była natomiast kwota oszczędności w wysokości około [...] USD na dzień 1 stycznia 2004 r., posiadanych poza kontem bankowym, którymi według twierdzeń skarżącego zostały sfinansowane poniesione w 2004 r. wydatki.

Dyrektor wyjaśnił, że jak wynika ze złożonych przez małżonków w toku prowadzonego postępowania zeznań, źródłem posiadanych w 2004 r. oszczędności była prowadzona na terytorium R. działalność gospodarcza. Organ zauważył, że małżonka skarżącego nie była w stanie określić, nawet w przybliżeniu, kwoty posiadanych oszczędności. Wskazała, że środki pieniężne były zgromadzone w dolarach i przechowywane na koncie bankowym w R. oraz na W., a na posiadany rachunek bankowy w Polsce przelewane były oszczędności z tych kont. Natomiast przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2010 r. skarżący zeznał, że z prowadzonej od 1989 r. do 1995 r. działalności gospodarczej w R. (w formie własnej działalności oraz spółki Y., której był właścicielem i udziałowcem) w 1995 r. posiadał oszczędności w wysokości [...] USD. Stan zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2004 r. wynosił natomiast ponad [...] USD i środki te były przechowywane w banku na W. oraz w banku polskim [...]. Podatnik wyjaśnił również, że w banku [...] przechowuje oszczędności od 1997 r., w Polsce od 1996 r. posiada rachunek w banku [...] oraz w [...] (który został zamknięty w 2009 r.). Odnośnie stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2004 r. skarżący podał, że nie jest w stanie go określić i zobowiązał się złożyć oświadczenie w terminie późniejszym. Zobowiązał się również do uzyskania informacji i przekazania wyciągów z rachunku w. za 2004 r. W zakresie natomiast przelewów bankowych na rachunek podatnika na łączną kwotę [...] zł wskazał, że były to przelewy z konta w. dolarowego po zamianie na złote.

Organ podał, że jak wynikało z zeznań skarżącego, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie R. był on wyłącznym dystrybutorem firmy C. i w tamtych czasach zaopatrywał zakłady państwowe, również sprzedawał telefony z automatyczną sekretarką P., a począwszy od 1991 r., 1992 r. zaopatrywał firmy meblarskie państwowe lub z prywatnym kapitałem w akcesoria meblowe produkcji polskiej. Nawiązał kontakty handlowe z takimi zakładami jak [...],[...], itp. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, w latach 1991 - 1992 oclono towar w urzędzie celnym przez Agencję Celną [...]. Nie był jednak w stanie określić wysokości dochodów w poszczególnych latach uzyskiwanych z prowadzonej działalności w R. Wyjaśnił, że dochody uzyskiwane w R. były opodatkowane, lecz nie posiadał zeznań podatkowych ani żadnych dokumentów potwierdzających działalność prowadzoną na terytorium R. Podatnik wskazał jednak, że starając się w Polsce o kartę pobytu i przedłużając ją każdorazowo musiał przedstawić zaświadczenie, iż nie był karany i nie zalega z podatkami od 1996 r. do 2001 r.

Dyrektor podkreślił, że zgodnie ze złożonymi zeznaniami, skarżący powierzył swoje oszczędności A. Ż., który dysponował nimi na zasadzie "parabanku" na terenie R. Podatnik wyjaśnił, że w tym okresie nie miał zaufania do banku, natomiast u A. Ż. środki były bezpieczne.

Następnie w toku prowadzonego postępowania strona skarżąca przedłożyła zaświadczenie Ministerstwa Federacji R. ds. Podatków i Opłat Skarbowych FR dla rejonu O. obwodu K. z dnia [...] stycznia 2002r., zgodnie z którym nie była zarejestrowana w ewidencji IMNS FR dla rejonu O. jako przedsiębiorca indywidualny i nie posiadała zadłużeń podatkowych na dzień 25 stycznia 2002 r. oraz polecenia przelewów z rachunku A. Ż. na jej rachunek z dnia 7 lutego 2004 r. kwoty [...] zł, z dnia 12 lutego 2004 r. - [...] zł, z 13 lutego 2004r. - [...] zł, z 19 lutego 2004 r. - [...] zł, z 23 lutego 2004 r. - [...] zł, z 24 lutego 2004 r. - [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu potwierdzenia swoich oświadczeń odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej w R., skarżący przedstawił sporządzone w języku r. dokumenty wraz z ich tłumaczeniem, wystawione przez organy administracji r.:

- zaświadczenie z dnia 20 kwietnia 2010 r., zgodnie z którym w Jednolitym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych nie znajdują się informacje o rejestracji państwowej w stosunku do "J.",

- zaświadczenie z dnia 10 stycznia 1995 r. wydane przez naczelnika administracji osiedla O. o rejestracji państwowej przedsiębiorcy, realizującego swoją działalność bez tworzenia osoby prawnej, dotyczące A. Y.,

- zawiadomienie o skreśleniu z ewidencji osoby fizycznej, w organie podatkowym na terytorium Federacji R. z dnia 16 kwietnia 2010 r., zgodnie z którym A. Y. został skreślony z ewidencji 27 marca 2006 r. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania.

Ponadto strona przedłożyła dokumenty sporządzone w języku r. wraz z tłumaczeniem, mające potwierdzać posiadanie oszczędności:

- oświadczenie W. P. z dnia 19 kwietnia 2010 r., zgodnie z którym przekazała córce S. P. w dniu jej ślubu, tj. [...] listopada 1989 r. sumę w rublach równoważną na chwilę obecną [...] dolarów USA na potrzeby rodzinne,

- oświadczenie W. J. z dnia 19 kwietnia 2010 r., zgodnie z którym przekazała skarżącemu sumę w rublach równoważną na chwilę obecną sumie [...] dolarów USA w dniu ślubu syna, tj. [...] listopada 1989 r.,

- udzielone przez podatnika pełnomocnictwo z dnia 19 września 1994 r. dla M. S. do rozporządzania wkładem znajdującym się na rachunku nr [...] (z prawem zamknięcia), do składania podpisów i wykonywania wszelkich działań związanych z niniejszym zleceniem,

- oświadczenie z dnia 23 kwietnia 2010 r., zgodnie z którym A. Ż. potwierdza, że od 1995 r. jest osobą uprawomocnioną przez małżonków J. i posiada prawo do rozporządzania ich aktywami nagromadzonymi przez nich na terytorium Federacji R.,

- oświadczenie podatników z dnia 28 kwietnia 2010 r., że od 1995 r. A. Ż. jest ich osobą uprawomocnioną i posiada prawo do rozporządzania ich aktywami nagromadzonymi na terytorium Federacji R.,

- akt notarialny z dnia 29 kwietnia 2010 r. (Rep. A nr [...]).

Organ odwoławczy podniósł, że w związku z twierdzeniami strony, iż prowadząc działalność gospodarczą w R. korzystała z usług Agencji Celnej [...], organ I instancji w dniu 16 lipca 2010 r. przeprowadził dowód z zeznań świadka - właściciela agencji J. M. Świadek potwierdził współpracę z firmą [...] sp. z o.o., która trwała prawdopodobnie od lat 1992 - 1993, nie była mu natomiast znana firma J. Odnośnie rodzaju clonych towarów i ich wartości wskazał, że były to okucia meblowe eksportowane do R. J. M. nie był w stanie określić częstotliwości świadczonych usług. Stwierdził też, że dokumenty księgowe świadczące o współpracy ze skarżącym zostały zniszczone. W związku z tym, że skarżący był obecny przy przesłuchaniu świadka wyjaśnił, iż firma [...] istnieje od 1996 r., a począwszy od 1992 r. do 1996 r. występował jako osoba fizyczna i współpracował jako osoba fizyczna z Agencją Celną [...].

Organ podał, że w piśmie z dnia 22 lipca 2010 r. podatnik oświadczył, iż próbował uzyskać w Federalnej Służbie Podatkowej Wydziale FNS R. dla Obwodu K. zaświadczenie o wysokości osiąganych przychodów z działalności gospodarczej. Otrzymał jednak ustną odpowiedź, że uzyskanie zaświadczenia jest niemożliwe z uwagi na zniszczenie akt podatników z lat wcześniejszych, a jedynym zaświadczeniem, jakie można uzyskać to potwierdzenie o rozliczeniu się z należnych podatków i braku zaległości podatkowych. W oświadczeniu strona wskazała również, że próbowała uzyskać z banku w. informację o stanie konta walutowego na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2004 r., ale z uwagi na upływ czasu bank nie był w stanie udzielić takiej informacji, nie zachowały się również stare wyciągi bankowe, które mogłyby stanowić dowód potwierdzający posiadanie zasobów majątkowych transferowanych z Federacji R.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w trakcie ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony zeznał on, iż na początek 2004 r. posiadał oszczędności powyżej [...] USD i były one przechowywane u A. Ż., który sam dysponował tymi pieniędzmi i lokował je na własne nazwisko, podatnik nie miał jednak wiedzy gdzie były dokładnie lokowane środki. Strona wskazała, że A. Ż. przechowuje środki pieniężne od 1996 r. do dnia dzisiejszego. Podkreśliła, że nie podpisywała z nim żadnych umów przy przekazywaniu środków pieniężnych i nie prowadziła rozliczeń, wszystko odbywało się na słowo. Przekazanie pieniędzy A. Ż. odbyło się jednorazowo. Były to środki w dolarach, jednak podatnik nie był w stanie podać dokładnej ich wysokości. Swoje postępowanie odnośnie oszczędności tłumaczył niepewnymi czasami w R. Także sytuacja skarżącego po przyjeździe do Polski nie była pewna, gdyż nie wiedział, czy będzie przedłużona wiza o pracę. Strona zeznała również, że wcześniej pieniędzmi dysponował M. S., co potwierdza przedłożone w toku postępowania pełnomocnictwo z 19 września 1994 r. A. Ż. dysponował wszystkimi środkami pieniężnymi podatników na terenie R. W sytuacji, gdy skarżący potrzebował pieniędzy, przelewał je na konto w., a z konta w. przelewane były na konto w Polsce. W późniejszym okresie, gdy była już taka możliwość przekazywał środki bezpośrednio - były one przelewane z konta w. A. Ż. na konto skarżącego w Polsce. Wówczas konto na W. było już zbędne, więc zostało zamknięte. W kwestii natomiast wysokości uzyskiwanych w R. dochodów podatnik zeznał, że starał się uzyskać zaświadczenia w tym zakresie i w tym celu wyjechał do R., a otrzymane dokumenty dostarczył organowi podatkowemu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący odnosząc się do otrzymanych darowizn zeznał, iż nie uwzględnił ich w trakcie wcześniejszego przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2010 r., ponieważ kwoty te były przekazywane na terenie R. w 1989 r., dotyczyły wesela i na terytorium R. nie podlegają opodatkowaniu.

Organ także podał, że w dniu 7 grudnia 2010 r. strona złożyła oświadczenie A. Ż. z dnia 26 listopada 2010 r., w którym potwierdza, iż od 1995 r. jest osobą uprawomocnioną przez małżonków J. i posiada prawo do rozporządzania ich aktywami nagromadzonymi na terytorium Federacji R. Wyjaśnił, że niejednokrotnie dokonywał przelewów pieniężnych określonych sum w dolarach USA, w tym także i w 2004r. Oświadczył, że stan środków należących do podatników będących w jego dyspozycji na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił [...] USD, a na dzień 31 grudnia 2004 r. [...] USD.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., wystąpił do r. władz podatkowych o przesłuchanie na okoliczność udzielonych darowizn W. P. i W. J. oraz A. Ż. na okoliczność przechowywanych przez niego oszczędności, które przelewał skarżącemu w 2004r. Zwrócono się również z prośbą o udzielenie informacji w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w R. i wysokości uzyskiwanych dochodów. W odpowiedzi przekazano uzyskane od r. administracji podatkowej informacje.

W. P. i W. J. potwierdziły przekazanie małżonkom S. i A. J. w dniu [...] listopada 1989 r. środków pieniężnych – W. P. kwoty [...] USD, a W. J. - [...] USD. Pieniądze zostały przekazane w gotówce, jako prezenty ślubne od nich i krewnych. Z przekazanej informacji wynika, że wskazane kwoty nie zostały zadeklarowane. R. administracja podatkowa poinformowała też, że niestety nie może udzielić informacji o firmie [...], ponieważ została ona zlikwidowana w dniu 31 sierpnia1994 r. Podała, że skarżący był zarejestrowany jako prywatny przedsiębiorca od 10 stycznia 1995 r. do 25 marca 1998 r. Natomiast A. Ż. nie stawił się w urzędzie skarbowym w celu przesłuchania.

Organ odwoławczy wskazał, że wystąpił także do Dyrektora Izby Celnej w T. o przesłanie dokumentów celnych dotyczących podatnika oraz firmy Y. dotyczących lat 1991-1996. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w T. poinformował, że nie jest w stanie udzielić pomocy w zakresie udostępnienia żądanych dokumentów z uwagi na zniszczenie dokumentacji dotyczącej wskazanego okresu na podstawie decyzji Archiwum Państwowego w T.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania odwoławczego skarżący przedstawił również oświadczenia polskich podmiotów gospodarczych, z którymi w latach 90-tych prowadził interesy handlowe. Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., [...],[...] Sp. z o.o., Firma [...] S.A. potwierdziły, że podatnik był ich partnerem w zakresie handlu akcesoriami meblowymi, z uwagi jednak na upływ czasu nie mogły określić wysokości obrotów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił finansowania wydatków poniesionych w 2004r. z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie R. i posiadanych z tego tytułu oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów O.p. dotyczących dochodzenia do prawdy materialnej przez organ podatkowy, prowadzenia postępowania dowodowego, a także oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku, organ II instancji wyjaśnił, że był on przedmiotem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie nie uchylił zaskarżonego wyroku, jednak w uzasadnieniu wskazał, że dokonano błędnej wykładni art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p., a sąd I instancji orzekł sprzecznie z dotychczasowym utrwalonym orzecznictwem. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut przedawnienia zobowiązania za nieuzasadniony.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji R. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1992r. Nr 125, poz. 569). Stwierdziła, że nie uwzględniono przy wydawaniu decyzji, iż w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Federacji R. podlegała opodatkowaniu wyłącznie w tym Państwie w związku z posiadaniem obywatelstwa r. Skarżący podał, że przed 1996 r. nie był podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ani nie był podatnikiem i nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wyrażonemu w art. 3 u.p.d.o.f. W tamtym okresie nie miały do niego zastosowania przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W związku z tym, nie miał obowiązku liczyć się z koniecznością przechowywania dokumentacji dotyczącej posiadanych dochodów i stanu majątkowego przez następnych piętnaście czy dwadzieścia lat. Strona podkreśliła, że zgodnie z obowiązkiem nałożonym przez organy podatkowe Federacji R., po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej była zobowiązana przekazać komplet dokumentów finansowo - księgowych do organu podatkowego.

A. J. zarzucił również naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p. poprzez zastosowanie w decyzji organów podatkowych nieprawidłowej podstawy prawnej wpływającej na wysokość podatku oraz niewskazanie i niewyjaśnienie stanu prawnego jaki stanowił podstawę do zastosowania tego przepisu. Skarżący wskazał na inne brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w 2004 r. oraz w dacie wydawania decyzji. Podniósł, że organy nie podały jaki stan prawny przyjęły w dacie wydawania decyzji. W ocenie skarżącego dokonana zmiana przepisu spowodowała, że restrykcyjnej stawki w wysokości 75 % nie można było zastosować do dochodów podatnika osiągniętych w 2004 r. za granicą, gdyż posiadał w tamtym czasie obywatelstwo r. Strona stwierdziła, że okoliczność ta nie była brana pod uwagę przez organy podatkowe, zatem w tym zakresie materiał dowodowy nie został rozpatrzony, a zastosowana podstawa prawna jest nieprawidłowa.

Zdaniem skarżącego niewłaściwie przyjęto, że zachodziły przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Podatnik zarzucił, że bezpodstawnie uznano, iż poniesione przez niego wydatki nie znajdowały pokrycia w posiadanych środkach, jak i w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniósł, że nie ustalono wartości posiadanego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2004 r., a tym samym bezpodstawnie przyjęto, iż nie posiadał tego mienia.

W skardze zawarto również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn i przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uznając, że strona nie posiadała oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Federacji R.,

- art. 127 O.p. poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy oraz ograniczenie się przez organ II instancji do kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej jego oceny oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że skarżący nie posiadał w 2004 r. legalnie zgromadzonych środków wystarczających na sfinansowanie poniesionych wydatków.

Skarżący podkreślił, że udowodnił uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej w R., gdyż przytoczone przez niego twierdzenia mają poparcie w materiale dowodowym sprawy, a ich wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości organu. Brak możliwości uzyskania odpowiednich dokumentów np. z banku (z uwagi na upływ czasu), nie przekreśla udowodnienia zgromadzenia tych środków innymi dowodami np. zeznaniem strony, żony czy też oświadczeniami osób trzecich. W ocenie skarżącego, nie może obciążać go fakt, że rosyjska administracja podatkowa potwierdziła tylko niektóre dane. To, że organy podatkowe, bank czy urząd celny, mając na względzie upływ czasu, nie dysponowały kompletnymi danymi w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji. Strona stwierdziła, że informacja uzyskana przez Dyrektora Izby Skarbowej z Urzędu Celnego w T. dowodzi tylko faktu nieposiadania dokumentacji natomiast nie dowodzi, aby zeznania świadka J. M. - właściciela Agencji Celnej [...] dotyczące prowadzonej działalności przez skarżącego, nie były oparte na prawdzie.

Podatnik zarzucił również, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe żądają wykazania posiadanych dochodów i majątku, z których zostały sfinansowane wydatki w 2004 r., mimo iż ze względu na upływ czasu oraz brak obowiązku podatkowego w dacie ich uzyskania według prawa polskiego, nie może przedstawić szczegółowych dokumentów. Skarżący zwrócił również uwagę, że wynik finansowy działalności gospodarczej przyjmowany za lata wcześniejsze nie musi odzwierciedlać wartości mienia możliwego do zgromadzenia z ujawnionego źródła (np. działalności gospodarczej). Stwierdził, że organy podatkowe zmuszają go tym samym do odtwarzania operacji gospodarczych sprzed kilkunastu lat, a wskazując fragmenty z decyzji organu odwoławczego wnioskuje, iż winien udowodnić rozmiary działalności w oparciu o art. 193 O.p., a zatem w oparciu o rzetelnie i niewadliwie prowadzone księgi. Zarzucił, że organ nie wziął jednak pod uwagę okoliczności znacznego upływu czasu i przedawnienia. Skarżący wyjaśnił, że dokumentację księgowo-podatkową z okresu prowadzenia działalności gospodarczej przekazał do właściwych organów Federacji R., nie miał obowiązku ustawowego jej przechowywania i nie jest w związku z tym w jej posiadaniu ani kopii. Podniósł, że organy podatkowe mogły zwrócić się do r. organów o wskazanie wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów na terenie Federacji R. w oparciu o posiadane dokumenty, jak również wyjaśnienie faktu przekazania dokumentacji finansowo - księgowej tym organom.

Podatnik zarzucił, że organy podatkowe pominęły korzystne dla niego dowody i wynikające z tych dowodów okoliczności. Wskazał, że nie podważono wyjaśnień złożonych przez niego w trakcie postępowania, zeznań, a także oświadczeń A. Ż. na okoliczność posiadanych i przekazanych na konto skarżącego środków pieniężnych, skoro nie został przeprowadzony żaden dowód w tym zakresie. Zdaniem strony w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że nie mają wpływu na wynik sprawy dowody potwierdzające posiadanie przez niego w 2004 r. kwoty ponad [...] USD, obowiązane były ustalić kiedy i z jakich źródeł zgromadził mienie, którego znaczna wartość uzasadniałaby wszczęcie postępowania podatkowego.

Strona skarżąca podniosła także zarzut niepowołania biegłego tłumacza w trakcie jej przesłuchania. Podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując jej przesłuchania nie ustalił stopnia znajomości języka polskiego, nie odebrał również od niej żadnego oświadczenia w tym względzie, ani nie zaproponował tłumacza, w związku z tym strona mogła nie w pełni zrozumieć celowość zadawanych pytań przez urzędników, którzy mogli również nie w pełni odzwierciedlać jej odpowiedzi. Zdaniem skarżącego okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż przesłuchanie było prowadzone pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania i służyło ustaleniu jego sytuacji majątkowej, dowód ten zatem powinien być przeprowadzony ponownie.

Do skargi podatnik załączył:

- książeczki pracy skarżącego, na okoliczność pracy na stanowisku prezesa J. S.A., prywatnego przedsiębiorcy oraz książeczkę pracy S. J., na okoliczność zatrudnienia w charakterze sekretarz-menadżer - wraz z tłumaczeniem przysięgłym,

- dokumentację mającą potwierdzać prowadzenie działalności na terenie R., tj. listy przewozowe, umowy o dostawę, specyfikacje - wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz oświadczenia kontrahentów,

- zaświadczenie z rosyjskiej służby podatkowej o niezaleganiu z podatkami na rzecz Skarbu Państwa - wraz z tłumaczeniem przysięgłym,

- odpis z informacji Archiwum miasta K. potwierdzającym na stronie 385 istnienie firmy J. - z tłumaczeniem tej strony.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z powyższych dokumentów zastrzegając, że złoży do akt sprawy dokumenty, o które wystąpiła, a którymi w trakcie postępowania podatkowego i w dacie złożenia skargi jeszcze nie dysponowała.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że wydając zaskarżoną decyzję nie znał treści złożonych przy skardze dowodów, a zatem nie mogły być one przedmiotem jego oceny. Zauważył, że niektóre z dokumentów sporządzone w języku r. były dołączone do odwołania, jednakże strona na wezwanie organu nie przedłożyła ich tłumaczeń. Z uwagi na powyższe, dokumenty w języku obcym nie mogły zostać uznane za dowody w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych tłumaczeń dopiero na etapie skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z ich treścią, podtrzymał dokonaną w decyzji ocenę stanu faktycznego sprawy. Dodał, że niektóre z umów były sporządzone w okresie pomiędzy 31 sierpnia 1994 r. a 10 stycznia 1995 r., a z wyjaśnień r. administracji podatkowej wynikało, że w tym okresie A. J. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

II. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji podać przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją.

Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa -komentarz 2006; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64).

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98).

Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami oraz z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639).

W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), winien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych czy nieopodatkowanych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 maja 2011r., sygn. akt I SA/Bd 106/11, LEX nr 794836).

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności należy podać, że wg wyjaśnień skarżącego różnica pomiędzy poniesionymi w 2004r. wydatkami, a uznanymi przez organ przychodami tego roku, została pokryta z dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terenie R., a także z darowizn z okazji ślubu.

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, zgodnie z którą zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że wydatki w 2004 r. zostały pokryte z dochodów pochodzących z wymienionych źródeł przychodu. Przyznać należy, że niewątpliwie skarżący prowadził działalność gospodarczą na terenie R. (w latach 90-tych ubiegłego wieku) i współpracował z polskimi przedsiębiorcami. Zauważyć jednak należy, że r. administracja podatkowa poinformowała, "że niestety nie może udzielić informacji o firmie [...] (...), ponieważ została ona zlikwidowana 31.08.1994r. Pan A.Y. był zarejestrowany jako prywatny przedsiębiorca od 10.01.1995r. do 25.03.1998r." (d: akta adm., tom 3/3, k. nr 379). Podnieść należy, że jedno z pytań strony polskiej do organów r. brzmiało następująco: jaka była wysokość dochodów osiągniętych przez Pana A. Y. w poszczególnych latach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej? Tym samym nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że nie zwrócił się ze stosownym zapytaniem do strony r. w zakresie wielkości osiąganych przez niego dochodów na terenie R.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że uzyskanie od organu r. informacji co do rozmiarów działalności gospodarczej i wielkości uzyskanego dochodu z tego źródła, okazało się niemożliwe.

Strona skarżącą zeznała natomiast, że w 1995 r. posiadała oszczędności w wysokości [...] USD z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w R. Na dzień 1 stycznia 2004 r. pozostało z tej kwoty ponad [...] mln USD, które przechowywane były w banku na W., a część w banku polskim [...]. (d.: akta adm. tom 1/3, k. nr 50-52). W ramach zaś przesłuchania w dniu 21 października 2010 r. skarżący podał, że na początek 2004 r. na pewno miał powyżej [...] mln dolarów USD, po czym oświadczył, że mógł posiadać około [...] mln USD. Nie budzi zatem wątpliwości, że strona skarżąca podaje sprzeczne wyjaśnienia co do wielkości dochodów posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r., jednakże należy ocenić możliwość posiadania przez małżonków co najmniej [...] mln dolarów USD na początek tego roku, z której to kwoty miała być pokryta część wydatków poniesionych w podanym roku. Według wyjaśnień pieniądze te były przechowywane u A. Ż. w R., który dysponował nimi na swoje nazwisko. Środki przechowywał dla skarżącego od 1996 r., żadnych umów strony nie zawierały, wszystko odbywało się "na słowo". Skarżący podniósł, że nie miał zaufania do banków, lecz do A. Ż. (d.: akta adm., tom 2/3, k. nr 231-233).

Podać należy, że organ także w ramach pomocy prawnej podjął czynności w celu zweryfikowania powyższych twierdzeń. R. administracja podatkowa poinformowała, że wysłała wezwanie do A. G. Z., jednakże podatnik nie stawił się. W związku z tym r. administracja podatkowa zwróciła się do władz porządku publicznego o pomoc w poszukiwaniu tej osoby (d.: akta adm. tom 3/3, k. nr 407).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że organ nie miał możliwości zweryfikowania twierdzeń skarżącego na okoliczność przekazania A. Ż. kwoty [...] mln USD osiągniętych przez skarżącego z działalności gospodarczej. Tych ustaleń nie może zmienić załączone przez skarżącego oświadczenie złożone przez A. Ż., bowiem nie można go zweryfikować z przyczyn niezależnych od organów podatkowych zarówno polskich, jak i r. Osoba ta bowiem jest poszukiwana przez władze R. Prawidłowo także organ powołał się na sprzeczności co do okresów prowadzonej działalności gospodarczej wg r. administracji podatkowej, a zeznaniami skarżącego.

Jako niewiarygodne należy ocenić twierdzenie o przekazaniu co najmniej [...] mln USD osiągniętych z legalnej działalności gospodarczej osobie fizycznej bez zawierania jakiejkolwiek umowy, bez dokumentowania przekazania środków pieniężnych i pozostawienia ich w dyspozycji tej osoby na wiele lat. Następnie dokonanie przelewu części tych środków na rachunek w Polsce za pośrednictwem banku transferowego na terenie W. Zaznaczyć należy, że według oświadczenia Ż. stan środków należących do podatników będących w jego dyspozycji na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił [...] USD, a na dzień 31 grudnia 2004 r. [...] USD. Nie można zatem wykluczyć, że strony będą w następnych latach podatkowych powoływać się na kolejne transfery środków pieniężnych do Polski.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie zostało wykazane, aby środki, którymi pokryto wydatki (w części) w 2004r. pochodziły ze zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym przypadku z legalnej działalności gospodarczej na terenie R., a wnioski organu w tej materii zasługują na aprobatę. Dla sprawy nie ma znaczenia, czy dochody te zostały opodatkowane czy zwolnione na terenie R., istotne jest czy rzeczywiście pochodziły ze wskazanego przez stronę źródła przychodu. Polski organ podatkowy nie oceniał bowiem samego mechanizmu opodatkowania, bądź np. zwolnienia określonych dochodów na terenie R., lecz wyłącznie podejmował działania aby ustalić, czy były one przychodem z tego wskazanego przez skarżącego legalnego źródła przychodu. Jednakże ta przesądzająca okoliczność nie została wykazana. Dla przedmiotowej sprawy znaczenie ma wyłącznie fakt, że w 2004r. zostały poniesione wydatki na terenie Polski, natomiast nie wykazano, aby zostały pokryte z dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego kilka, a nawet kilkanaście lat wcześniej, a z którego to źródła miały wpłynąć w 2004 r. na rachunek skarżącego od A. Ż. Skoro wydatki zostały poniesione w 2004 r. przez osobę mającą miejsce stałego pobytu w Polsce (będącą obywatelem R.), ale podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to prawem polskich organów jest dochodzenie z jakiego źródła przychodu wydatki zostały poniesione. Powyższe działania nie naruszają postanowień umowy sporządzonej w Moskwie w dniu 22 maja 1992r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Federacji R. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1992 r. Nr 125, poz. 569). Sąd zauważa, że prawidłowo organ podniósł, iż strona nie wykazała, aby [...] mln dolarów USD, z których sfinansowała częściowo wydatki w 2004 r. pochodziły z legalnej działalności gospodarczej. Przyjmując za prawidłowe stanowisko strony skarżącej należałoby zaakceptować stan, w którym dla uwolnienia się podatnika od wykazania, że zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wystarczyłoby przedstawienie przelewu dokonanego z innego kraju do Polski bez względu na to, czy środki pochodziły z legalnej czy nielegalnej działalności (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1885/08). Sam fakt przetransferowania środków pieniężnych z innego państwa do Polski nie stanowi podstawy do automatycznego uwolnienia się podatnika od opodatkowania przychodów ustalanych przez pryzmat wydatków dokonanych w Polsce, według zasad z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nierozpoznanie w postępowaniu źródła, z którego podatnicy uzyskali zakwestionowane przychody powoduje, że zachodzi podstawa ich opodatkowania na podstawie ww. przepisów jako dochodów uzyskanych na terytorium RP, nawet wtedy, gdy dochody te znajdowały się na rachunku bankowym założonym za granicą (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010r. sygn. Akt II FSK 2084/08, ONSAiWSA 3/2012, poz. 50). Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza automatycznie osiągnięcia zysku w wysokościach wskazanych przez podatników.

IV. Również zarzuty strony skarżącej dotyczące nieuwzględnienia pokrycia wydatków w 2004 r. z prezentów ślubnych na łączną kwotę ([...] USD) otrzymanych w 1989 r. nie zasługują na uwzględnienie. Podnieść należy, że zarówno skarżący, jak i S. J., w pierwszym przesłuchaniu w dniu 12 kwietnia 2010 r. na pytanie czy w 2004 r. lub w latach wcześniejszych otrzymali środki pieniężne w formie darowizny lub pożyczki zgodnie zeznali, że ich nie otrzymali. W późniejszym przesłuchaniu w dniu 21 października 2010 r. skarżący zmienił zeznania i oświadczył, że otrzymali wraz z żoną ww. kwotę w 1989 r. Także i to twierdzenie organ w ramach podjętych czynności zweryfikował zwracając się o pomoc prawną do organów R. R. administracja podatkowa poinformowała, że darczyńcy potwierdzili fakt przekazania darowizn w związku ze ślubnymi prezentami w 1989 r., jednak darowizny nie były zadeklarowane (d.: akta adm. tom 3/3, k. nr 377 i 389).

Sąd zauważa, że nie narusza prawa ocena dokonana przez organ co do braku wiarygodności, aby środki pieniężne w kwocie [...] USD (przyjmując nawet, że były otrzymane w ramach prezentów ślubnych w 1989 r.) zostały przekazane A. Ż., który następnie przekazał je skarżącemu na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r. Brak dowodów, aby kwota [...] USD była przechowywana od 1989 r. przez 15 lat poza systemem bankowym, przy dokonywaniu przez skarżących wielu wydatków na przestrzeni tych lat (prowadzenie w Polsce działalności gospodarczej oraz dokonywanie znacznych wydatków na zakup nieruchomości), a następnie została przekazana przez A. Ż. w 2004 r. i pokryła wydatki tego roku. Brak jakiegokolwiek dowodu, że wydatki w 2004 r. zostały poniesione właśnie z tych środków, czyli z prezentów otrzymanych w 1989 r.

V. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieskorzystania z instytucji tłumacza wobec skarżących podać należy, że stosownie do art. 174 § 2 O.p., w protokółach przesłuchania osoby, która złożyła zeznanie w języku obcym, należy podać w przekładzie na język polski treść złożonego zeznania oraz wskazać osobę i adres tłumacza, który dokonał przekładu.

Z treści protokołów zawartych w aktach administracyjnych wynika, że na zadawane pytania w języku polskim skarżący udzielali odpowiedzi także w tym języku, co wskazuje na jego znajomość. Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych (tom 1/3, k. nr 80) znajduje się kopia oświadczeń A. J. i S. J., z których wynika, że biegle znają język polski w mowie i w piśmie. Tym samym zarzut nieskorzystania z tłumacza w toku postępowania podatkowego (przesłuchania stron) należy ocenić jako bezzasadny.

VI. W zakresie powołania się na rozprawie na pogląd NSA wyrażony w wyroku z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1192/09 należy podnieść, że zapadł on na tle innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie. Prawdą jest, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił o uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochodach (przychodach), natomiast począwszy od 1 stycznia 2009 r. stanowił wyłącznie o dochodach (przychodach). Podnieść jednak należy, że przepis art. 30 ust. 1 reguluje zagadnienie stawki procentowej zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie kreuje on sposobu ustalenia dochodu (przychodu). Stanowi zatem wyłącznie o stawce od dochodu (przychodu), który został uprzednio już ustalony stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Bez względu na to, czy w art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto odniesienie do terytorium Polski, czy nie, to i tak opodatkowaniu podlega dochód uzyskany w Polsce. Sposób ustalenia tego dochodu nie został jednak określony w art. 30 ust. 1, lecz w art. 20 ust. 3 ustawy. Dochód ten zatem ustala się przez pryzmat wydatków. Skoro wydatki w 2004 r. zostały poniesione przez skarżących w Polsce, to kształtują one wysokość dochodu (przychodu) ze źródeł niejawnych. Nie chodzi tu zatem o dochód osiągany na zasadach ogólnych. Dochody ustalone na podstawie znamion zewnętrznych przypisuje się do tego roku podatkowego, w którym się one ujawniają w postaci wydatków. Skoro w przedmiotowej sprawie wydatki te ujawniły się na terytorium Polski w 2004 r., to w tym kraju dochód ustalony poprzez ich pryzmat podlega opodatkowaniu. W przypadku instytucji dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, podstawowe znaczenie mają zatem wydatki dokonane w Polsce, bowiem kształtują one podstawę opodatkowania. W konsekwencji, skoro w Polsce są dokonywane wydatki, to tym samym dochód w rozumieniu ww. przepisów jest osiągany w Polsce, o ile wydatki te nie znajdą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

VI. Odnośnie szeregu dowodów załączonych na etapie skargi podnieść należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd I instancji ocenia sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.) biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które obowiązane są wyjaśnić organy administracji. W konsekwencji Sąd nie może prowadzić postępowania i analizować szeregu dowodów, które strona składa dopiero na obecnym etapie.

W zakresie załączonych do skargi tłumaczeń na język polski niektórych dokumentów zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do przedłożenia tłumaczeń na język polski, a które zostały załączone do odwołania. Pomimo wezwania strona nie dopełniła tego obowiązku. Dla oceny złożonych dowodów w języku obcym konieczne było złożenie ich tłumaczenia (por. wyrok NSA z 14 września 2010r., sygn. akt II FSK 742/09). W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą, w świetle art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.), być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - dekret z dnia 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz.U. nr 57 poz. 324) oraz art. 27 Konstytucji - językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski (analogiczną regulację zawiera art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim - Dz.U. nr 90 poz. 999 ze zm., którą uchylono dekret z dnia 30 listopada 1945 r.). Nie tylko rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, ale również cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (zob.: wyrok NSA z dnia 09.02.2001r. sygn. akt III SA 2339/99).

Podać należy, że w myśl art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Zgodnie z tą konstytucyjną zasadą, ustawa z 7 października 1999 r. o języku polskim stanowi, że język polski jest językiem urzędowym terenowych organów administracji publicznej (art. 4 pkt 3) oraz, że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 5 ust. 1). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia czynności urzędowych, jednakże - na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2002 r., II SA 4033/01 (Wokanda 2002 /12/39) - nasuwające się wątpliwości związane z tym zagadnieniem prawnym usunęła uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 maja 1997 r. (W. 7/96, OTK 1997 nr 2, poz. 27) podjęta na gruncie dekretu z 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz. U. Nr 57, poz. 324). W powyższej uchwale Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, zachowujący aktualność pod rządami obecnie obowiązującej ustawy o języku polskim, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe winny być dokonywane w języku polskim. Organ administracji publicznej zobligowany jest do dokonywania w języku polskim zarówno czynności ustnych, jak i do prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania, a to oznacza prawną powinność posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami.

Konkludując, konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim stanowiąca, że językiem urzędowym jest język polski warunkuje, aby dokumenty będące zasadniczym dowodem wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zostały przetłumaczone na język polski, umożliwiając tym samym prawidłową ocenę wyniku badania treści takiego dokumentu. Innymi słowy, aby obcojęzyczny dokument mógł mieć wartość dowodową w świetle art. 180 § O.p., dowód taki musi odpowiadać warunkom normatywnym (zob.: wyrok NSA z 14.09.2010r. sygn. akt II FSK 742/09).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że wezwanie przez organ, aby strona dostarczyła przetłumaczone dokumenty przez nią złożone w postępowaniu podatkowym, wyznaczając w tym celu termin, było zgodne z zasadami postępowania i art. 180 § 1 O.p. Niedopełnienie tego warunku przez podatnika skutkowało brakiem możliwości ich uwzględnienia.

Zauważyć także należy, że szereg dowodów załączonych na etapie skargi nie zostało złożonych w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, pomimo iż postępowanie było wszczęte w marcu 2010 r. W tym stanie sprawy nie można żądać od Sądu, aby analizował i oceniał szereg dokumentów dopiero załączonych do skargi.

VII. Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. z przyczyn podanych wyżej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Dyrektor dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego. Okoliczność, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie oznacza naruszenia art. 127 § 1 O.p.

W związku z powyższym, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka