Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1919/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 w związku z art. 199 i art. 262 § 1 pkt 1 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 361/17 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2017r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 361/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 marca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istota sprawy sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 26 faktur wystawionych przez Zakład Budowlany M. R. z G. oraz 8 faktur wystawionych przez N. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., stwierdzających nabycie usług budowlanych i materiałów budowlanych. Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, gdyż podmioty te nie dokonały opisanych w nich czynności, wystawiając jedynie fikcyjne faktury VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału prawidłowe jest stanowisko organów, iż badane faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych transakcji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski dotyczące braku prawa do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur. Na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wymienionych w nich wystawców w rozmiarze wynikającym z treści faktur. Trafnie wskazały, że w dziennikach budów oraz innych dokumentach nie odnotowano prac wykonanych przez M.R. i Spółkę N. [...] oraz nie zamieszczono informacji o weryfikacji dokumentów ich pracowników.

Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w toku postępowania Spółka N. [...] nie odbierała korespondencji pod zgłoszonym adresem siedziby w W. przy ul. W. [...] lok. [...]. Na podstawie informacji organu rejestrowego dla Spółki N. [...] ustalono również, że w dniu 20 września 2013r. zamknięto jej obowiązek w podatku od towarów i usług, gdy tymczasem pierwsza faktura na rzecz strony została wystawiona dopiero w dniu 8 listopada 2013r. Spółka nie wykazała kwot podatku należnego wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013r.

W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez M. R., ustalono, że wystawiał on faktury na rzecz strony w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Nie prowadził w tym okresie ewidencji przychodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a także ewidencji VAT, które sporządził dopiero po uzyskaniu informacji o zamiarze przeprowadzenia kontroli w czerwcu 2015r. Pomimo dokonanej w związku z kontrolą korekty deklaracji podatkowych nie wpłacił zobowiązań w nich wykazanych. Sąd wskazał, iż trafnie organ ocenił jako zupełnie niewiarygodne zeznania M.R., iż nie sporządzał prawidłowo dokumentów związanych z działalnością przez zapomnienie, kłopoty finansowe i problemy związane z przeprowadzką. Podobny mechanizm działania M.R. ustalono bowiem w toku kontroli prowadzonej wobec innego podmiotu dotyczącej okresu luty – grudzień 2015r. Ponadto wskazano, iż właściwie organ odwoławczy wyeksponował, że według treści kwestionowanych faktur M.R. miał wykonać na rzecz strony prace o łącznej wartości brutto 1.067.507,50 zł, które obejmowały takie czynności jak: wykonywanie tynków, kanalizacji, przyłączy c.o., pokrycia dachowego, montaż stolarki okiennej i drzwiowej, remont bram, prace ogólnobudowlane, przy czym roboty te miały być wykonywane w 5 miejscowościach (E., B. [...], S., L. i B.). Możliwości wykonania usług budowlanych w takim zakresie i rozmiarze, w ocenie Sądu, podważał w sposób dostateczny fakt, że prace te miały zostać wykonane w okresie zawieszenia przez M.R. prowadzenia działalności gospodarczej, kiedy to nie wykazał on zatrudnienia żadnych pracowników. Prawidłowo również zwrócił uwagę organ II instancji, że nie były to drobne prace budowlane, ale prace specjalistyczne (np. wykonanie pokrycia dachowego budynku), które wymagały znacznego nakładu materiałów, sił i środków. Tymczasem, jak podał sam M.R., posiada on jedynie drobniejszy sprzęt do prac budowlanych (np. betoniarka, agregat tynkarski). Wskazując przy tym na fakt nielegalnego zatrudniania pracowników, M.R. nie podał ich danych osobowych, co uniemożliwiało weryfikację twierdzeń strony o faktycznym wykonaniu usług budowlanych. Wątpliwości budziły także zeznania M.R., że nikt na terenie budów nie wiedział o fakcie zatrudniania przez niego pracowników bez umowy o pracę. W takiej sytuacji nie sposób było uznać, że M.R. wykonał prace budowlane w rozmiarze, zakresie i terminach określonych w fakturach. Ponadto trafnie organ wskazał na rozbieżności między zeznaniami M.R. a wyjaśnieniami strony. Wiarygodność zeznań M.R. podważał również fakt, że w świetle ustaleń organów ścigania aktualnie nie ma możliwości ustalenia jego adresu pobytu, a tym samym przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym kolejnych środków dowodowych z jego udziałem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w materiale dowodowym sprawy w pełni znajdowała oparcie ocena organu II instancji, że również dowody z zeznań świadków nie potwierdziły, że M.R. i Spółka N. [...] dokonały czynności według treści spornych fakturach. Jako prawidłową i w pełni umotywowaną w świetle zebranych dowodów uznano ocenę organu, że przesłuchani w sprawie świadkowie bądź to nie mieli kontaktu z ww. podmiotami (J.D.), bądź nie byli w stanie podać okoliczności dotyczących spornych transakcji, gdyż nie znali nazwisk osób zatrudnionych przez te podmioty i nie mieli wiedzy na temat nielegalnego zatrudniania pracowników (H.K., W.G., A.J., J.N., G.R., P.B., K.J., A.M., J.S.). Z przedstawionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów wynikało, że inwestor i pracownicy budów nie sprawdzali, czy osoby pracujące na budowach posiadają aktualne uprawnienia i ubezpieczenia, polegając na zapewnieniach podatnika. Co prawda A.M. zeznała, że część materiałów zakupionych w Spółce N. [...] była dostarczona na budowę strażnicy OSP w L., jednakże kierownik tej budowy J.D. zeznał, że nie zetknął się z tą Spółką. Również H.K., który opiekował się sprzętem pożarniczym i budynkiem strażnicy OSP podał, że nie słyszał o Spółce. W odniesieniu do zeznań K.J., który wskazał, że Spółka N. [...] cieszyła się dobrą opinią, wynagrodzenie wypłacała terminowo i dysponowała niezbędnym sprzętem do wykonywania prac budowlanych, podnieść należy, że nie wykazał on przychodów ze stosunku pracy świadczonej dla tej Spółki w 2013r.

Na podstawie zebranych dowodów zostało dostatecznie wykazane stanowisko organu II instancji, iż wystawcy badanych faktur nie dokonali czynności w zakresie świadczenia usług spełniających przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podjęta przez organy weryfikacja transakcji wykazała, że nie miały one w rzeczywistości miejsca, a sporządzone faktury VAT nie były rzetelne. Od nabytych przez stronę, według treści tych faktur towarów i usług, dostawcy nie uiścili należnego podatku od towarów i usług. Przy czym wobec okoliczności nieuiszczenia przez M.R. podatku należnego i wykazania go w swych deklaracjach złożonych dopiero na skutek kontroli, prawidłowe były wnioski organu, wyprowadzone w ramach unormowanej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") swobodnej oceny dowodów, co do faktu niewykonania przez niego czynności określonych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Istotnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy okolicznościami nie mogły również zmiany osobowe, jakie zaszły w zarządzie Spółki N. [...] w okresie późniejszym niż ten, który był przedmiotem badania organów. Kwestia, czy w miejsce zmarłego Z. S. wstąpili do Spółki jego spadkobiercy pozostawała bowiem bez wpływu na ustalenie okoliczności badanych transakcji i prawa podatnika do odliczenia. W ocenie Sądu, prawidłowa była też konstatacja organu podatkowego, że do wyjaśnienia sprawy nie mógł przyczynić się dowód z zeznań M.N., gdyż strona zarówno we wniosku dowodowym z dnia 20 lipca 2016r., jak i w skardze, nie wskazała precyzyjnie tezy dowodowej, na jaką miał być ten dowód przeprowadzony.

Sąd podzielił też ocenę organu odwoławczego odnośnie niedochowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahentów, która mogłaby uchronić go od negatywnych skutków nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie:

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub części, rozstrzygnięcia organu I instancji nie zawierającego jednego z istotnych elementów rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, pomimo że z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, iż dokonał rozstrzygnięcia w tym zakresie;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w szczególności nie wystąpienie do właściwych organów i sądów powszechnych celem ustalenia spadkobierców, którzy nabyli po zmarłym Z. S. prawa i obowiązki w spółce N. [...] Sp. z o.o., a w konsekwencji naruszenie art. 183 § 1 i 184 ustawy z dnia 15 września 2000 r. -Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016r., poz. 1578 ze zm., dalej: "Kodeks spółek handlowych");

c) art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana M. N., pomimo że okoliczność, na którą miał zostać powołany ów świadek nie została wcześniej potwierdzona żadnymi dowodami, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego;

d) art. 194 § 1 w związku z art. 180 § 1 iw związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy istotnych dowodów w postaci korekty deklaracji VAT-7 i korekty zeznania o wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2013r. (PIT-28), złożonych w dniu 3 czerwca 2015r. przez kontrahenta Skarżącego Pana M. R., a w związku z tym naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenie i bezpodstawne wzruszenie domniemania prawdziwości (autentyczności) ww. dokumentów oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, podczas gdy do skutecznego podważenia treści deklaracji VAT-7 wymagane jest przeprowadzenie przeciwdowodu, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono;

e) art. 120 w związku z art. 199 i art. 262 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w szczególności w zakresie art. 199 oraz art. 262 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżący nie współpracował należycie z organami podatkowymi, gdyż skorzystał z przysługującemu mu prawa strony do odmowy składania zeznań oraz bezpodstawne, wbrew obowiązującym przepisom, pouczanie skarżącego o karach porządkowych grożących za niestawiennictwo w urzędzie na wezwanie organu podatkowego, podczas gdy zgodnie z art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej kary porządkowej nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę, a zgoda taka nie została wyrażona;

f) art. 120 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności niewyjaśnienie przesłanek w oparciu, o które organy podatkowe uznały, że skarżący miał obowiązek zweryfikowania uprawnień i ubezpieczenia poszczególnych pracowników jego kontrahentów pracujących przy robotach budowlanych wykonywanych na rzecz skarżącego, podczas gdy obowiązujące ówcześnie przepisy Prawa budowlanego nie nakładały na kierownika budowy obowiązku sprawdzania uprawnień posiadanych przez pracowników podwykonawców, a za przedmiotową kwestię odpowiedzialność ponosi pracodawca zatrudniający danych pracowników;

g) art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego głównie w postaci zawarcia umów i dokonania odbioru robót od faktycznych wykonawców;

h) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji nie spełniającego wymogów decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, tj. nie zawierającej ani w sentencji, ani w uzasadnieniu jednego z ośmiu istotnych elementów decyzji, wymienionego w art. 210 § 1 pkt 4 o.p., tj. powołania podstawy prawnej, na podstawie której organ kontroli skarbowej wydał decyzję, tj. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

i) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niepowołaniu w treści skarżonej decyzji (zarówno w sentencji jaki i w uzasadnieniu) pełnej podstawy prawnej, tj. pominięcie kluczowych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności art. 31 ust. 1, który uzasadnia możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzez pobieżne, połowiczne i niedostateczne wyjaśnienie, w uzasadnieniu

skarżonej decyzji, okoliczności, jakimi kierował się organ podatkowy II instancji,

w tym lakoniczne, ogólnikowe i niezindywidualizowane wyjaśnienie powodów

odmowy przeprowadzenia niektórych z wnioskowanych przez skarżącego

dowodów, w tym niewskazanie konkretnych i odnoszących się do przedmiotowej

sprawy powodów, dla których organ podatkowy odmówił przeprowadzenia

dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana M. N. i

nieprzedstawienie dokładnych powodów z jakich dowodom tym odmówiono

wiarygodności.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze podatnika, w szczególności w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 120 w związku z art. 199 i art. 262 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów podatkowych I i II instancji, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 120 w związku z art. 199 i art. 262 § 1 pkt 1 i § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na niekompletnym materiale dowodowym.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1), dalej jako: Dyrektywa 112, zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia w 2013r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe I i II instancji w żaden sposób nie udowodniły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu nabycia usług, gdyż usługi zostały rzeczywiście wykonane w związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącego;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 Dyrektywy 112, poprzez odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, nie stosując się do zasady proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie powinny stosować środki, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażające celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT poprzez:

a) wymaganie od podatnika niemożliwych do przeprowadzenia czynności weryfikacji kontrahentów,

b) łączne traktowanie wszystkich transakcje nabycia usług, bez odniesienia się do poszczególnych faktur VAT, dokumentujących wykonanie konkretnych prac,

c) pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, który powinien rozliczyć i zapłacić wystawca faktury VAT, otrzymujący należność za wykonaną usługę w kwocie brutto;

3. art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuznanie, że czynności wykonane przez kontrahentów skarżącego, tj. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa;

4. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nierespektowanie przez organ I i II instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT;

5. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahentów skarżącego bez przeprowadzenia postępowań podatkowych, w związku z istnieniem domniemania prawdziwości danych zawartych w tych deklaracjach do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych powyżej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty stanowią jedynie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Przykładowo, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 9) wskazano, iż "u podstaw niniejszego postępowania leży rażące naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania." Tymczasem, by skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Nadto orzekający w pierwszej instancji Sąd w uzasadnieniu wskazał na okoliczności powoływane przez stronę skarżącą, a to, że nie podzielił argumentacji strony, nie jest równoznaczne z jej pominięciem. Dalej w podstawach kasacyjnych wskazano, iż Sąd fragmentarycznie, lapidarnie i pobieżnie ustosunkował się w uzasadnieniu orzeczenia do części zarzutów w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania, ale już nie określono na czym konkretnie te uchybienia polegają i jakie braki zawiera uzasadnienie. Podobnie stwierdzono, iż argumentacja Sądu jest powierzchowna i pobieżna, bez wskazania na konkretne wadliwości w tym zakresie.

3.5. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

Jak już wskazano, skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu związanego z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub części, rozstrzygnięcia organu I instancji nie zawierającego jednego z istotnych elementów rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej – należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie ma podstawy prawnej, by w sytuacji takiej, jak skarżącego w decyzji wymiarowej określać wysokość odsetek za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje bowiem z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. To sam podatnik uiszczając odsetki uwzględnia okresy, za jakie są one naliczane.

3.6. Oceniając pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy tym należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu związanego z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej (wskazano na ten przepis dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), co oznacza, że skutecznie nie podważono oceny sprawy dokonanej przez orzekające organy i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Odnosząc się i oceniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowane w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż koncentrują się one zarzutach, iż w sprawie niezebrano i nierozpatrzono całości materiału dowodowego i bezzasadnie odrzucono wnioski dowodowe skarżącego. Oceniając powyższe ponownie należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się zarówno do dokonanych przez organy ustaleń i oceny sprawy, wskazano z jakich względów wnioski dowodowe składane przez skarżącego nie były uzasadnione, odniesiono się do kwestii związanych ze złożeniem przez Pana R. deklaracji podatkowych, także wezwania strony na przesłuchanie pod rygorem ukarania karą porządkową oraz zmian osobowych, jakie zaszły w zarządzie Spółki N. [...]. Wobec faktu, że w skardze kasacyjnej – jak już wskazano wyżej – nie zakwestionowano prawidłowości oceny tych kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż sformułowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie zarzuty są bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku nie dostrzegł, by zarzuty dotyczące oceny skutków złożenia przez Pana R. deklaracji podatkowych, także wezwania strony na przesłuchanie pod rygorem ukarania karą porządkową oraz zmian osobowych, jakie zaszły w zarządzie Spółki N. [...] dotyczyły niewłaściwej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie.

3.7. Odnosząc się do kluczowego zagadnienia w sprawie, a to zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 26 faktur wystawionych przez Zakład Budowlany M. R. z G. oraz 8 faktur wystawionych przez N. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., stwierdzających nabycie usług budowlanych i materiałów budowlanych, jako faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, gdyż podmioty te nie dokonały opisanych w nich czynności – należy wskazać, co następuje. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W realiach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej mieliśmy do czynienia z transakcjami nierzeczywistymi w zakresie podmiotowym (osoby dostawców). Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować dostawy materiałów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy, czy wykonał usługę objętą zakresem rozliczenia wynikającego z faktury. W kontrolowanej zaś sprawie Zakład Budowlany M. R. oraz N. [...] Sp. z o.o. wystawili faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie wystawca faktur był rzeczywistym dostawcą materiałów budowlanych i wykonawcą usług budowlanych dla skarżącego.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

3.8. Odnośnie N. [...] Sp. z o.o. skarżący nie kwestionował ustaleń organów, iż Spółka w miejscu zarejestrowania działalności prowadziła ją w formie wirtualnego biura, została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług przed datą wystawienia dla skarżącego pierwszej faktury, nie wykazała w deklaracjach kwartalnych obrotu z tytułu czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Te obiektywne okoliczności zostały trafnie ocenione jako dowody wskazujące, iż wystawca faktury nie prowadził działalności i nie wykonał dostaw i usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Sam skarżący korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego i kwestionując ustalenia organów nie wykazał, że są one nieprawidłowe i nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne uzasadniające swoje stanowisko. Nie można bowiem za takie uznać zarzutu, iż wobec śmierci prezesa Spółki Z. S. organy powinny wystąpić do sądu celem ustalenia jego spadkobierców (str. 26-29 skargi kasacyjnej). Trafnie wskazały organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że ustalenie kręgu spadkobierców zmarłego pozostawało bez wpływu na ustalenie i ocenę okoliczności badanych transakcji, w których nie brali oni udziału. Nie wykazano także, że działania dotyczące ustalenia sytuacji faktycznej i prawnej N. [...] Sp. z o.o. w dacie prowadzenia postępowania (w latach 2015-2017) miało wpływ na ustalenie okoliczności transakcji dotyczących roku 2013r., kiedy wystawiono sporne faktury. Zarzuty wobec organów i akceptującego ich ustalenia Sądu pierwszej instancji w zakresie transakcji z N. [...] Sp. z o.o. w ogóle nie odnoszą się do okoliczności transakcji, ustaleń, rozliczeń i współpracy skarżącego z tą Spółką, co ma kluczowe znaczenie w sprawie. Nie zakwestionowano także faktu prowadzenia przez Spółkę wirtualnego biura, wynajętego wyłącznie w celu dokonania rejestracji i odbioru korespondencji. Fakt prowadzenia przez N. [...] Sp. z o.o. działalności pod adresem biura wirtualnego potwierdza znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wyrok z dnia 11 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 400/16 – prawomocny.

3.9. Odnośnie firmy Zakład Budowlany M. R. ustalono, iż nie mógł wykonać spornych usług z następujących powodów:

- przedmiotem działalności tej firmy PKD 43.31.Z jest wyłącznie tynkowanie;

- M. R. wystawiał faktury VAT w dacie zawieszenia działalności gospodarczej;

- w 2013r. M. R. nie prowadził ewidencji VAT zakupu i sprzedaży, sporządzono ją dopiero w czerwcu 2015r. po uzyskaniu informacji o zamiarze przeprowadzenia kontroli;

- M. R. pomimo dokonanej w związku z kontrolą korekty deklaracji podatkowych nie wpłacił zobowiązań w nich wykazanych;

- w okresie 6 miesięcy firma M. R. miała wykonać usługi o wartości 1.067.507,50 zł, które miały być świadczone w E., B. [...], S., L. i w B.;

- przy czym nie były to drobne prace budowlane, ale prace specjalistyczne (np. wykonanie pokrycia dachowego budynku), które wymagały znacznego nakładu materiałów, sił i środków;

- mimo wykonywania takich czynności jak: wykonywanie tynków, kanalizacji, przyłączy c.o., pokrycia dachowego, montażu stolarki okiennej i drzwiowej, remontu bram, prac ogólnobudowlane, M. R. nie posiadał sprzętu umożliwiającego wykonanie zleconych usług, dysponując jedynie drobniejszymi urządzeniami do wykonywania prac budowlanych;

- prace te miały zostać wykonane w okresie zawieszenia przez M.R. prowadzenia działalności gospodarczej, kiedy to nie wykazał on zatrudnienia żadnych pracowników lub zleceniobiorców, czy podwykonawców;

- M. R. nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup choć części materiałów budowlanych; nie posiadał żadnego rozliczenia za materiały.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie uzasadniają stanowisko organów, które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego nie jest możliwe - uwzględniając rozmiar, zakres prac, a także okres ich wykonywania i pozostałe wyżej wskazane okoliczności - że usługi wykonała firma M. R.. Okolicznością istotną dla oceny sprawy jest też fakt, iż firma skarżącego w większości zleconych prac była głównym wykonawcą.

Tych ustaleń skutecznie nie podważają zeznania świadków. Niektórzy z nich twierdzili, iż "zetknęli się" z firmą Pana R. i jego pracownikami na prowadzonych budowach. W toku postępowania nie wskazywano jednak na dane osobowe tych rzekomych "pracowników" Pana R., celem umożliwienia ich przesłuchania i udowodnienia przez skarżącego, że w rzeczywistości – mimo braku legalnego zatrudnienia - pracowali na rzecz firmy Pana R..

Co istotne, to skarżący, korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 257.571, 46 zł wynikającego z 26 faktur wystawionych przez firmę Pana R. w toku prowadzonego postępowania i w związku z ustaleniami organów powinien wskazać na dowody i okoliczności potwierdzające, że usługi wykonał wystawca faktur. Takich dowodów nie przedłożono. Mało tego, budzi zdziwienie niefrasobliwość skarżącego, który nie weryfikował, czy przy wykonywaniu prac budowlanych zagrażających zdrowiu a nawet życiu, osoby wykonujące te czynności mają stosowne badania, ubezpieczenie. W szczególności, że – jak już wskazano – to firma skarżącego miała zawarte umowy jako główny wykonawca, co wiązało się z szerokim zakresem odpowiedzialności, także w zakresie BHP. Fakt, że świadkowie zetknęli się z osobami, które reprezentowały firmę Pana R. nie oznacza, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wykonała ta firma – wobec braku jakichkolwiek dowodów z dokumentów, czy innych okoliczności potwierdzających wykonanie usług przez Pana R., który nie miał sprzętu, sił środków, pracowników i podwykonawców, co ustaliły organy.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż także ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zakresie świadomości skarżącego co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest prawidłowa.

Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...] vs. [...]) i C-142/11 ([...] vs. [...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 ([...], LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 ([...], LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 ([...]), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

3.11. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Wynika z nich, że skarżący nie wskazał na jednoznaczne okoliczności związane z nawiązaniem współpracy z kontrahentami, nie wskazał na dokumenty, które potwierdzałyby ich formalną weryfikację (przy czym, co istotne, taka weryfikacja spowodowałaby, że skarżący miałby od razu wiedzę o zawieszeniu działalności kontrahenta oraz o zamknięciu obowiązku w podatku od towarów i usług u drugiego kontrahenta). Ważką okolicznością był fakt, iż za transakcje udokumentowane kilkudziesięcioma fakturami wystawianymi na znaczące kwoty płatność dokonywana była w formie gotówkowej i to bez pokwitowania zapłaty. Skarżący nie zweryfikował, czy kontrahenci zatrudniają pracowników, mają siły i środki na wykonanie różnorodnych usług w różnych miejscach i okolicznościach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy.

Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jego kontakty z kontrahentami, a właściwie ich brak, ich weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw materiałów budowlanych spowodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach w zakresie podmiotowym. Brak działań skarżącego i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej.

A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcami nie mają charakteru rzeczywistego.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości skarżącego wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahentów i tego, czy rzeczywiście posiadali możliwości, siły i środki do wykonania usług i dostaw objętych fakturami.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.