Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 574/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7, art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 233 par 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 12 ust. 5, art. 121 ust. 1-3, art. 130 ust. 1-2, art. 150, art. 151, art. 159
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 795/10 w sprawie ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 795/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. P. Spółka Akcyjna (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka stwierdziła, że jest użytkownikiem wieczystym gruntów. W przypadkach określonych w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (u.g.n.), nieruchomości P. S.A. mogą zostać wywłaszczone na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

Wobec tego Skarżąca zadała pytania :

1. Czy wywłaszczenie nieruchomości P. S.A. stanowiącej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Skarbu Państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku uznania, iż czynność wywłaszczenia, o której mowa w pkt 1 jest objęta opodatkowaniem podatkiem VAT, kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu i w jaki sposób należy fakt wywłaszczenia udokumentować?

Zdaniem Skarżącej czynność wywłaszczenia jej nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a kwota otrzymana jako odszkodowanie z tego tytułu nie jest wynagrodzeniem za dostawę towarów, czy świadczenie usług.

Przywołując treść art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") Skarżąca wskazała, że w toku wywłaszczenia nie dokonuje zbycia prawa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, gdyż czynności wywłaszczenia dokonuje nie Skarżąca w drodze umowy cywilnoprawnej na mocy porozumienia stron, lecz organ administracji w drodze decyzji administracyjnej.

Do czynności wywłaszczenia nie stosuje się także jej zdaniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawo wieczystego użytkowania wieczystego gruntu jest od 1.12.2008 r. traktowane na gruncie VAT jako towar, ale użytkownik wieczysty nie posiada prawa własności gruntu, który użytkuje w związku z tym nie może przenieść tego prawa w trakcie wywłaszczenia. W trakcie postępowania wywłaszczeniowego Skarżąca nie działa jako podatnik VAT, gdyż inicjatorem tej czynności jest organ administracji, a Skarżąca nie ma możliwości jej uniknięcia.

Odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość stanowi rekompensatę dla majątku Spółki i jest ustalane na podstawie wyceny rzeczoznawcy i nie stanowi przysporzenia w jej majątku. Opodatkowanie otrzymanej kwoty odszkodowania skutkowałoby tym, iż jego realna wartość nie rekompensowałaby wartości utraconego majątku, a organ administracji dokonując wywłaszczeń działałby na szkodę Spółki.

W przypadku uznania, że przedmiotowa czynność jest jednak opodatkowania podatkiem VAT, faktura VAT winna zostać wystawiona w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia decyzji o wywłaszczeniu.

Minister Finansów w dniu 26 listopada 2009 r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że mając na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy uznać, że pozbawienie prawa wieczystego użytkowania gruntu z nakazu władzy publicznej (w drodze decyzji administracyjnej) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, opodatkowaniu będzie podlegało przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu w trybie wywłaszczenia, za odszkodowaniem z tytułu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego.

Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem wydanie nieruchomości gruntowej za odszkodowaniem powinna udokumentować fakturą. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, z którym ustawa będzie wiązała obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, będzie moment przeniesienia z mocy prawa własności towaru (w tym przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu, które wygaśnie z mocy prawa w wyniku wywłaszczenia) w zamian za odszkodowanie, a więc dzień, w którym decyzja o wywłaszczeniu stanie się ostateczna. Momentem, w którym należy rozpoznać obowiązek podatkowy, będzie dzień w którym decyzja o wywłaszczeniu stanie się ostateczna - w przypadku gdy faktura zostanie wystawiona w terminie lub dzień, w którym przypada 7 dzień od dnia, gdy decyzja o wywłaszczeniu stanie się ostateczna - jeżeli faktura w tym terminie nie zostanie wystawiona.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 oraz 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, art. 21 Konstytucji RP oraz zasady neutralności podatku VAT, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że nie jest możliwe przyjęcie, aby wywłaszczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiło odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy o VAT i by w konsekwencji, Skarżąca z uwagi na powyższą czynność mogła być uznana za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że przyjęcie, iż odszkodowanie uzyskane w zamian za wywłaszczenie użytkowania wieczystego podlega podatkowi VAT skutkuje obniżeniem realnej wartości tegoż odszkodowania o kwotę podatku VAT, albowiem wartość odszkodowania za wywłaszczenie nie uwzględnia podatku VAT, co oznacza naruszenie art. 21 Konstytucji RP.

Skarżąca wskazała również, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, otrzymane odszkodowanie stanowi przychód w wysokości otrzymanej kwoty a skoro tak, to podatek CIT będzie naliczany w takiej sytuacji także od podatku VAT.

Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, zgodnie z którą wartość odszkodowania za wywłaszczenie nigdy nie uwzględnia podatku VAT, powołując się na art. 18 ust. 1b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

W przypadku, gdyby wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania zostało uznane za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, koszt takiego podatku nie obciążałby finalnego odbiorcy lecz sprzedawcę, co godzi w zasadę neutralności. Kwota odszkodowania jest sztywno ustalona, co przesądza o tym, iż koszt podatku VAT pomimo istnienia odbiorcy finalnego obciąża sprzedawcę. Sytuacja taka prowadzi do różnego traktowania podatników. W sytuacji gdy prawo wieczystego użytkowania jest zbywane w drodze umowy cywilnoprawnej (wartość tego prawa stanowi wartość netto dla celów podatku VAT) koszt podatku VAT ponosi nabywca, natomiast przyjmując interpretację Ministra Finansów w przypadku gdyby wywłaszczenie zostało uznane za odpłatną dostawę towarów (wartość tego prawa stanowi wartość brutto dla celów podatku VAT), koszt tego podatku ponosi sprzedawca. Sytuacja skutkuje także zaburzeniem konkurencji na rynku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga okazała się nieuzasadniona.

Sąd wskazał, iż do dnia 30 listopada 2008 r., wobec milczenia ustawodawcy w tym zakresie, orzecznictwo przyjmowało, że ustanowienie i rozporządzenie użytkowaniem wieczystym traktować należy jako usługę. Ostatecznie jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06) przesądził, że wieczyste użytkowanie traktować należy jako dostawę towarów. Pogląd ten przyjęty został przez ustawodawcę, który z dniem 1 grudnia 2008 r. wprowadził do ustawy o podatku VAT zapis, zgodnie z którym ustanowienie jak i przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów traktowane jest jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT).

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca rozszerzył pojęcie dostawy towarów na wszelkie czynności skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel, w tym przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia dostawy towarów wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości

Prawo użytkowania wieczystego winno być traktowane w świetle przepisów ustawy o VAT jako towar. W sytuacji objętej dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odszkodowanie, wypłacane w zamian za towar staje się odpowiednikiem wynagrodzenia, co powoduje, że rozumiana zgodnie z normami wywiedzionymi z powyższego przepisu dostawa towarów staje się czynnością odpłatną.

W ocenie Sądu I instancji, wywłaszczenie z prawa użytkowania wieczystego w trybie przywołanych przez Spółkę ustaw, w zamian za odszkodowanie należy traktować jako przeniesienie towaru z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Nakazem organu władzy publicznej jest w takim przypadku decyzja o której mowa w art. 119 ust. 1 u.g.n. oraz decyzje, o których mowa w art. 11f oraz 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że potraktowanie wywłaszczenia za odszkodowaniem jako dostawę towarów skutkuje pozbawieniem podatnika części odszkodowania, z uwagi na sposób jego ustalenia, Sąd wskazał na uregulowania zwarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami i w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Analizując przepisy tych ustaw Sąd stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia neutralności w zakresie podatku VAT, gdyż odszkodowanie ustalone w trybie przepisów u.g.n. jak również ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych winno uwzględniać podatek VAT, który zobowiązany będzie odprowadzić dotychczasowy właściciel/użytkownik wieczysty.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd przyznał rację Skarżącej, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej w zakresie wywłaszczenia nieruchomości a inicjatorem wywłaszczenia jest organ administracyjny. Jednak z uwagi na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznać należy, że racjonalny ustawodawca przewidział, iż podmiot będący podatnikiem podatku VAT z uwagi na wykonywane przez siebie czynności w zakresie działalności gospodarczej, dokonujący odpłatnej dostawy towarów polegającej na rozporządzeniu towarem z nakazu organu władzy publicznej, staje się w zakresie tejże czynności podatnikiem podatku VAT.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną interpretację art. 7 w związku z art. 5 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania wskutek wywłaszczenia jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów na podstawie art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT,

2. błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest przeniesieniem własności towaru w rozumieniu tego przepisu,

3. błędną interpretację art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel,

4. błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że PKP S.A. jest podatnikiem podatku VAT z tytułu bycia użytkownikiem wieczystym w stosunku do którego zastosowano wywłaszczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu,

5. błędną interpretację art. 121 ust. 1-3 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 12 ust. 4d ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskutek przyjęcia, iż w przypadku wygaśnięcia prawa wieczystego użytkowania wskutek wywłaszczenia dochodzi do przeniesienia tego prawa z podmiotu wywłaszczanego na właściciela gruntu,

6. błędną interpretację art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz zasady konkurencji poprzez ustalenie warunków transakcji w sposób umożliwiający różnicowanie sytuacji podmiotów działających na rynku i przyznanie organom administracji publicznej pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych uczestników rynku obrotu nieruchomościami,

7. błędną interpretację art. 21 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że wskutek wywłaszczenia kwota odszkodowania otrzymywana przez użytkownika wieczystego stanowi słuszne odszkodowanie za utracony majątek, w przypadku gdy czynność ta jest opodatkowana podatkiem VAT.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a polegające na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi,

- poprzez nieuznanie stanowiska P. S.A., w zakresie dyspozycji art. 5 i 7 oraz art. 15 ustawy o VAT tj. iż wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania skutkujące wygaśnięciem tego prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a P. S.A. nie jest podatnikiem VAT z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej postawione zostały zarówno zarzuty naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej, przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednak w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego, a zarzut naruszenia norm procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. stanowi konsekwencję zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego. Wobec tego jako pierwsze zostaną rozpatrzone zarzuty związane z przepisami prawa materialnego.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji przed dniem 1 grudnia 2008 r. istniała rozbieżność co do tego, czy ustanowienie i rozporządzenie użytkowaniem wieczystym traktować należy jako usługę czy jako dostawę towaru. Rozbieżność ta została usunięta w wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. Lex nr 221560), w której przesądzono, że użytkowanie wieczyste traktować należy jako dostawę towarów. Następnie mocą ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o podatku VAT wprowadzono zapis, zgodnie z którym ustanowienie i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów traktowane jest jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT).

W tym miejscu należy odwołać się do treści powyżej powołanej uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której NSA dokonał obszernej analizy charakteru użytkowania wieczystego. NSA stwierdził, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób.

W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Dalej NSA zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33)".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko prezentowane w cytowanej uchwale.

Mając to na względzie należy stwierdzić, iż w polskiej ustawie o VAT - podobnie jak w prawie wspólnotowym - definiując pojęcie dostawy towarów celowo oderwano je od pojęcia przeniesienia własności w znaczeniu cywilistycznym.

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia prawa rzeczowego, oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), korzystanie z nabytych towarów (posiadanie, używanie, pobieranie pożytków itp.) ale też każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu (tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, wyd. Unimex, s. 27).

Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach, to zaś byłoby sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku od towarów i usług (por. J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s. 62).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydając na wniosek Spółki indywidualną interpretację uznał, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do dokonania czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że za dostawę towarów ustawodawca uznał przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 14 ust. 2 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Jeszcze raz należy stwierdzić, że uwzględniając szerokie, ekonomiczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, należy stwierdzić, że mimo, iż wyzbycie się prawa użytkowania wieczystego nie stanowi przeniesienia własności w rozumieniu prawa cywilnego, to w istocie wywołuje skutek w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa i z tego względu należy uznać je za rozporządzenie towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro na gruncie ustawy o VAT co do zasady prawo własności gruntu i prawo użytkowania wieczystego gruntu zostały zrównane co do ich ekonomicznych skutków, to brak jest racjonalnych i przekonywujących argumentów do zróżnicowania skutków podatkowych wywłaszczenia własności gruntu i wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego. W obu tych przypadkach dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – Skarb Państwa lub jednostkę samorządu – władztwa nad gruntem w sensie ekonomicznym.

W sytuacji wypłaty odszkodowania z tytułu wygaśnięcia z mocy prawa wieczystego użytkowania, odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia za utracone w sensie ekonomicznym prawo. W przypadku takich odszkodowań mamy do czynienia z rodzajem odpłatnej dostawy towarów.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 5 i art. 7 ustawy o VAT.

Nie może być skuteczny podniesiony przez Spółkę argument, że w razie wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego prawo to ustaje, gdyż argument ten nie przemawia przeciwko uznaniu czynności wywłaszczenia z prawa użytkowania wieczystego za nie podlegającą podatkowi VAT.

Podzielić też należy stanowisko Sądu I instancji co do kwestii zasad na jakich określa się wysokość odszkodowania w przypadkach określonych we wskazanych przez Spółkę ustawach.

Za Sądem I instancji należy wskazać, iż kwestie związane z ustaleniem odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego uregulowane są w Rodziale 5 działu III u.g.n., który z mocy art. 12 ust. 5 (z zastrzeżeniem postanowień art. 18 powołanej ustawy), ma również zastosowanie do ustalenia odszkodowania w odniesieniu do odjęcia prawa własności czy też prawa użytkowania wieczystego w trybie tejże ustawy.

Odszkodowanie ustalane jest w drodze decyzji administracyjnej, a podstawę jego ustalenia stanowi wartość nieruchomości, pomniejszona o wartość ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na tejże nieruchomości według stanu z dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania (art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Zgodnie z art. 130 ust. 1 u.g.n., wysokość odszkodowani jest ustalana według stanu i wartości wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu.

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po otrzymaniu opinii biegłego rzeczoznawcy określającego wartość nieruchomości (art. 130 ust 2 u.g.n.).

Zasady dokonywania wyceny nieruchomości określone są w dziale IV u.g.n. Zgodnie z art. 150 u.g.n. możliwe jest określenie w wyniku wyceny wartości rynkowej, odtworzeniowej, katastralnej, ewentualnie innych rodzajów wartości o ile przewidują to przepisy szczególne. Wartość rynkową nieruchomości (stosownie do art. 151 ust. 1 u.g.n.) stanowi cena możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych, przy przyjęciu, założenia, że strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy i upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Szczegółowe ustalenia dotyczące wyceny nieruchomości zawarte zostały w wydanym na podstawie art. 159 u.g.n. rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 roku nr 207 poz. 2109 ze zm.), w którym wskazane zostało, że przeprowadzenie wyceny nieruchomości poprzedza się analizą rynku nieruchomości, w szczególności analizą uzyskiwanych cen, stawek czynszu oraz warunków zawarcia transakcji.

Nie może też być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 121 ust. 1-3 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 12 ust. 4d ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Istotne jest bowiem, iż w indywidualnej interpretacji organy podatkowe dokonują jednie wykładni przepisów prawa podatkowego. Powołane przepisy nie stanowią takich norm, a zatem organ podatkowy nie dokonywał ich wykładni. Z kolei Sąd I instancji powołał się na te przepisy jedynie pomocniczo, po to, aby wzmocnić swoją argumentację odnoszącą się do oceny stanowiska organu podatkowego.

Nie jest słuszny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat. Za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą ustawodawca rozumie również czynności wykonane jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywanie ich w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2).

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, iż Spółka prowadzi działalność i jest podatnikiem podatku VAT. Skoro powyżej przesądzono, że doszło do dokonania dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to odniesieniu do wykonania przez Spółkę odpłatnej czynności, w wyniku której dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, istniały podstawy do przyznania Spółce przymiotu podatnika, mimo, iż w zakres jej działalności nie wchodzi wywłaszczenie z prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W skardze kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1604/10 (publ. www.nsa.gov.pl). Jednak zauważyć należy, iż wyrok ten zapadł w stanie faktycznym odmiennym od rozpatrywanej sprawy, gdyż zaistniały w niej spór dotyczył jedynie kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast sama kwestia opodatkowania nie była sporna. Również pozostałe powołane przez stronę skarżącą wyroki nie znajdują do niniejszej sprawy zastosowania z uwagi na to, iż nie odnoszą się do sytuacji obecnie rozpatrywanej.

Wobec uznania, iż nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny za nieznajdujące podstaw uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów procesowych. Za całkowicie uchybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., bowiem w przypadku, gdy Sąd stwierdza zasadność skargi to uchyla indywidualną interpretację na podstawie art. 146 § 1. P.p.s.a. W sytuacji, gdy Sąd I instancji stwierdził, iż wydając zaskarżoną indywidualną interpretację organ podatkowy nie naruszył prawa, wówczas prawidłowo zastosował normę art. 151 P.p.s.a. i skargę oddalił.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.