Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 738/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] ,[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", której przeważający rodzaj stanowiła produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych.

W deklaracjach podatkowych (korektach) VAT-7 Skarżący wykazał kwoty podatku podlegającego wpłacie w wysokości 25.865 zł za wrzesień 2011 r. i 24.543 zł za październik 2011 r.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2015 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r.

W dniu 26 października 2016 r. Naczelnik US wydał wobec Skarżącego decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 25.175 zł za wrzesień 2011 r. i 22.214 zł za październik 2011 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w wysokości 41.515 zł za wrzesień 2011 r. oraz 54.654 zł za październik 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur, w których jako sprzedawców wskazano: "B" s.c. A. W. i L. O. oraz "C" L. S., dokumentujących dostawę granulatu srebra. W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy świadczył, że przyjęte przez Skarżącego faktury nie stwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, czego Skarżący była świadomy.

W konsekwencji stwierdzenia, że Skarżący nie nabył granulatu srebra od w/w podmiotów w ilościach wynikających z faktur, organ I instancji uznał, że wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży tego towaru w identycznych ilościach we wrześniu i październiku 2011 r. na rzecz spółki "D" S.A. z G. nie dokumentowały rzeczywistych czynności. W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na Skarżącym ciążył jednakże obowiązek zapłaty kwot wykazanych w wystawionych fakturach.

Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych za wrzesień i październik ksiąg podatkowych Skarżącego w części obejmującej w/w nieprawidłowości. Ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole badania ksiąg podatkowych, doręczonym Skarżącemu w dniu 5 sierpnia 2016 r. Skarżący pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. wniósł zastrzeżenia do powyższego protokołu, wnosząc o przesłuchanie świadków oraz załączając dokumenty.

Pismem z dnia 10 listopada 2016 r. Skarżący odwołał się od w/w decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a także naruszenie prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w związku z doręczeniem Skarżącemu w dniu 30 listopada 2016 r. pisma Naczelnika US zawiadamiającego o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skutkującego brakiem przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Skarżący ujął w ewidencji VAT i następnie rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w wysokości 40.825 zł we wrześniu 2011 r. i 52.325 zł w październiku 2011 r. wynikający z faktur, dokumentujących nabycie granulatu srebra o łącznej wadze 50 kg we wrześniu 2011 r. i 75 kg w październiku 2011 r., wystawionych przez "B" s.c. (we wrześniu i październiku 2011 r.) oraz "C" L. S. (we wrześniu 2011 r.). Skarżący następnie wystawił na rzecz "D" S.A. faktury dokumentujące sprzedaż granulatu srebra w ilości 50 kg we wrześniu 2011 r. oraz 75 kg w październiku 2011 r.

Skarżący przedłożył wydruki bankowe potwierdzające przelewy kwot wynikających z w/w faktur na rzecz "C" L. S. i "B" s.c., przelewy przez "D" S.A. na rzecz Skarżącego oraz dokumenty PZ (przyjęcie do magazynu) "D" S.A., w których jako dostawcę określono Skarżącego, a także dokumenty z Obwodowego Urzędu Probierczego datowane na dzień 12 października i 5 grudnia 2011 r. stwierdzające przeprowadzenie badania srebra.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury zakupu i sprzedaży granulatu srebra nie odpowiadały rzeczywistości. Faktury zakupu nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy stronami tam wskazanymi.

W zakresie "B" s.c. Dyrektor IS wskazał, że w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 kwietnia 2015 r. decyzji ostatecznej stwierdzono, że w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. firma ta nie nabywała granulatu srebra i nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na jego sprzedaży. Wspólnicy nie przedłożyli dowodów potwierdzających prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej. Pan W. wyparł się udziału i pracy na rzecz spółki i zaprzeczył, że posiadał dokumentację księgową spółki, wystawiał w jej imieniu faktury i nabywał na jej potrzeby granulat srebra. Wskazał, że dowiedział się o tym, że jest wspólnikiem spółki ze skierowanej do niego przesyłki urzędowej. Wcześniej nie słyszał o spółce. Nie nabywał udziałów tej spółki. Nie udostępniał świadomie dowodu osobistego innym osobom, który zgubił. Natomiast pan O. nie był w stanie wskazać żadnych wiarygodnych okoliczności, że to spółka handlowała granulatem srebra. Jedynymi ujawnionymi dostawcami granulatu srebra w grudniu 2010 r. były: "E" Sp. z o.o. z K. i "F" Sp. z o.o. z G. W., które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w latach 2010-2011. "E" Sp. z o.o. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 10 stycznia 2005 r., ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2006 r. Pisma do niej kierowane wracają z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresata nie zastano". Z dniem 24 sierpnia 2010 r. "E" Sp. z o.o. wykreślono z rejestru podatników VAT. "F" Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie ustalono aktualnej siedziby spółki. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT, ostatnią deklarację złożyła w dniu 14 maja 2008 r. Nie udało się skontaktować z prezesem zarządu spółki. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia pana O., że osobiście kupował i odbierał granulat srebrny od w/w spółek. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba i nie było możliwości skontaktowania się z osobami je reprezentującymi. Nie składały one deklaracji podatkowych odpowiednio od grudnia 2006 r. i od maja 2008 r. i nie uiszczały podatku w okresie zarejestrowanych przez "B" s.c. zakupów granulatu srebra.

W związku z tym, że nie przedłożono żadnej dokumentacji ani dowodów wskazujących wiarygodne źródła nabycia granulatu oraz w świetle zeznań pana W., za niewiarygodne uznał organ okoliczności, że "B" s.c. kupowała jakikolwiek towar, który mogła odsprzedać innym podmiotom, a odbiorcami jej faktur był m.in. Skarżący oraz "C" L. S.

Kolejno organ odwoławczy przytoczył treść zeznań złożonych przez pana O., z których wynikało, że zajmował się on wyłącznie sprzedażą granulatu od momentu przystąpienia do spółki pana W. (w roku 2009 lub 2010), który zajmował się zakupem granulatu, księgowością, wystawianiem faktur oraz przyjmował gotówkę za zrealizowane zamówienia. Pan O. zeznał, że nie wie gdzie znajdują się dokumenty księgowe spółki, przekazał je panu W. Pan O. nie posiadał żadnej wiedzy na temat dostawców granulatu, poza faktem, iż są z Polski. Znane mu są nazwy spółek "E" i "F", nie wie kiedy były dostawcami granulatu dla spółki. Jako odbiorców granulatu wskazał m.in. firmę "C". Granulat dostarczał w oryginalnym opakowaniu lub reklamówce. Poza fakturami nie sporządzano innych dokumentów. "B" nie posiadało pomieszczeń magazynowych, ponieważ ich nie potrzebowało, ani wagi czy spektrometru. W biurze znajdowały się krzesła i stół. Do obsługi rachunku bankowego upoważniony był tylko pan O. i jego syn.

Z przytoczonej przez Dyrektora IS treści zeznań pana W. wynika, że ten wyparł się całkowicie udziału w spółce, jednakże rozpoznał swój podpis na części okazanych mu dokumentów, których okoliczności podpisania nie pamiętał; zna pana O.; jest osobą bezrobotną, nieposiadającą miejsca zamieszkania i zameldowania; nie otrzymywał ani nie przekazywał żadnych dokumentów ani pieniędzy od pana O.

"B" s.c. nie figurowała w bazach VIES i ALINA jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu towarów. Z analizy konta bankowego spółki wynikało, że nie dokonywano przelewów na rzecz innych podmiotów.

Dyrektor IS stwierdził, że nie istniały wiarygodne dowody świadczące o faktycznym prowadzeniu przez "B" s.c. działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra. Jedyni wskazani przez pana O. dostawcy granulatu ("E" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o.) nie prowadzili w okresie 2010-2011 rzeczywistej działalności gospodarczej. Zeznania pana O., iż zakupami granulatu w "B" s.c. zajmował się wspólnik pan W., nie pokrywały się z zeznaniami tego drugiego, który zaprzeczył, że nabywał granulat srebra na potrzeby spółki, wystawiał faktury, zajmował się księgowością oraz przechowywał dokumentację księgową. "B" s.c. nie posiadała infrastruktury do prowadzenia handlu towarem "wrażliwym".

Z uwagi na te okoliczności organ uznał, że nie istnieją wiarygodne źródła zakupów granulatu przez "B" s.c. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabywała granulatu srebra, jak i nie dokonywała jego sprzedaży, a jedynym przejawem jej aktywności było wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów.

Organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor UKS w swej decyzji stwierdził, że z uwagi na brak dowodów świadczących o realizowanych przez "B" s.c. zakupach towarów, wystawione w okresie od listopada 2010 r. do października 2011 r. faktury dotyczące sprzedaży przez "B" s.c. granulatu srebra nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym pomiędzy podmiotami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. "B" s.c., pomimo formalnej rejestracji, nie prowadziła w kontrolowanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, polegającej na handlu granulatem srebra, i bursztynem. Jedynie dla upozorowania prowadzenia działalności, zapłaty na wystawione faktury dokonywane były na rachunek bankowy. Obrót pieniędzmi, w którym uczestniczyli pan O. i jego syn, polegał jedynie na tym, że wpływające na konto kwoty były pobierane przez pana O., który był osobą zarządzającą w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, bowiem na wszystkich dokumentach znajdowały się jego podpisy. Za niewiarygodne uznano jego zeznania, że dokumentację spółki posiadał pan W. i to on zajmował się nabywaniem granulatu srebra. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono kwotę do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur, w tym tych na rzecz Skarżącego.

Dyrektor IS stwierdził, że okazana na spornych fakturach jako sprzedawca "B" s.c. nie mogła sprzedać Skarżącemu we wrześniu i październiku 2011 r. wymienionego w nich towaru w postaci granulatu srebra. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą, że zakwestionowane faktury VAT za sprzedaż granulatu srebra na rzecz Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

W zakresie "C" L. S., Dyrektor IS wskazał, iż ustalono, że podmiot ten miał nabywać w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2012 r. granulat srebra wyłącznie od "B" s.c.

Z przesłuchania L. S. wynikało, że w badanym okresie zajmował się m.in. pośrednictwem w handlu granulatem srebra. Za zamówiony towar płacił pieniędzmi klientów. Co do zasady sprawdzał zakupiony towar. Na temat transakcji z "B" s.c. zeznał, że zamawiał towar i zawsze płacił gotówką. Nie znał źródła pochodzenia towaru z uwagi na tajemnicę handlową. Otrzymywał już wypełnione faktury. Rozmawiał tylko z panem O., a pana W. nigdy nie widział. Nie sporządzano protokołów odbioru towaru.

Przesłuchiwany pan O. zeznał, że to on wystawiał w okresie marzec-październik 2011 r. faktury na rzecz L. S. i rozliczał się z nim gotówką. Pytany o źródła pochodzenia granulatu srebra, ironizował, że posiada własną kopalnię. Nie sporządzano protokołów odbioru towaru ani dowodów zapłaty. Z powodu zaufania między stronami, towar nie zawsze był przez L. S. sprawdzany. Brak świadków transakcji wynikał z zachowania bezpieczeństwa.

L. S. nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności świadczących, że do udokumentowanych w fakturach transakcji pomiędzy nim a "B" s.c. rzeczywiście doszło. Pan O. konsekwentnie nie ujawnił źródła pochodzenia towaru, który miał odsprzedawać L. S. Brak było dowodów identyfikujących towary, dowodów świadczących o przyjęciu towarów i potwierdzonych zapłat za towary. Z uwagi na fakt, że L. S. nie ujawnił innych źródeł zaopatrzenia w granulat srebrny, który mógł być przedmiotem sprzedaży we wrześniu i październiku 2011 r., niepotwierdzone pozostają okoliczności wynikające z faktury okazanej przez Skarżącego, że doszło do opisanej w niej transakcji.

W wydanej w dniu 19 września 2016 r. na rzecz L. S. decyzji Naczelnik US uznał za nierzetelne faktury dokumentujące nabycie przez niego granulatu srebra od "B" s.c., a w konsekwencji, że nie doszło do dalszej sprzedaży przez L. S. tego towaru innym odbiorcom, w tym Skarżącemu. Skoro L. S. nie nabył granulatu srebra od w/w spółki, to nie mógł go odsprzedać. Wystawione w tym okresie przez L. S. faktury nie stwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ orzekł o obowiązku zapłaty kwot wykazanych w wystawionych przez L. S. fakturach, w tym w fakturze wystawionej na rzecz Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego, okazane faktury, z których Skarżący odliczył podatek naliczony, nie stwierdzały faktycznych czynności pomiędzy określonymi tam stronami. Taki stan rzeczy uzasadniał zaś zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor IS uznał, że nieprzekonywujące jest, że określone na tych fakturach jako sprzedawcy podmioty dysponowały towarem o znacznej wartości, nie znając źródła jego pochodzenia. Brak było dowodów identyfikujących towar. Brak było dowodów świadczących o przebiegu transakcji - pisemnych umów, zleceń, protokołów odbioru towarów. "B" s.c. nie dysponowała infrastrukturą, która przy handlu towarem takim jak granulat srebra, wydaje się konieczna (odpowiednio zabezpieczony magazyn, waga). Wskazane w fakturach z danymi Spółki konto bankowe posłużyło jedynie panu O. do wypłacania znajdujących się tam środków wpłacanych przez odbiorców faktur. Ustalono, że środki te nie posłużyły do zakupu towarów na cele prowadzonej działalności. Analiza rachunku bankowego świadczyła, że nie płacono w ten sposób za nabyte towary lub usługi. L. S. natomiast nie przedłożył żadnych dowodów świadczących, że wszedł w posiadanie znacznych ilości granulatu w wyniku transakcji z "B" s.c. Faktyczny obrót towaru nie miał potwierdzenia w okolicznościach transakcji pomiędzy "B" s.c. a L. S.

Ustalenia względem transakcji opisanych na spornych fakturach wykazały, że to z uwagi na niespełnienie warunku materialnego w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku z nich wynikającego. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę od podmiotu określonego w niej jako sprzedawca.

Niewystarczającym też dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem. W ocenie Dyrektora IS, nie można stwierdzić, aby odliczając podatek z zakwestionowanych faktur Skarżący działał w "dobre wierze", winien on co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

Dyrektor IS ustalił, iż Skarżący nie brał bezpośrednio udziału w transakcjach zakupu granulatu srebra z w/w podmiotami. To upoważniony (na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa z dnia 10 stycznia 2011 r.) pracownik – P. B. – nawiązał współpracę z w/w podmiotami, kontaktował się z nimi i dokonywał zakupu. Strona nie miała wiedzy na temat transakcji udokumentowanych spornymi fakturami ani nie znała firm określonych w tych fakturach jako sprzedawcy.

Dyrektor IS wskazał, iż Skarżący pełni funkcję prokurenta w spółce "D" S.A., która wykazuje tożsamy adres siedziby z adresem siedziby firmy Skarżącego.

Z przesłuchań P. B. przytoczonych przez organ odwoławczy wynika, że zna "B" s.c. i pana O., nie zna pana W. Zna pana L. S. Nie był w siedzibie spółki ani pana S., nie sporządzono pisemnych umów ani protokołów odbioru, współpraca z każdą z firm była krótka, zamówienia składał telefonicznie, nie znał źródła pochodzenia towaru. Nie dokonał weryfikacji spółki ani firmy pana S. Działał zarówno w imieniu Skarżącego, jak i spółki "D", nie podał powodu takiej decyzji.

Dyrektor IS stwierdził, że P. B. nie wskazał jednoznacznie, że pojawiające się z granulatem w siedzibie Skarżącego osoby działały na rzecz podmiotów określonych jako sprzedawcy w dostarczonych mu fakturach. P. B. nie wiedział, czy osoba dostarczająca towar to osoba, u której składał telefoniczne zamówienia. Przyjmował on nowo poznanych kontrahentów, zawierał z nimi transakcje na duże kwoty, bez sprawdzenia ich. Nie sprawdził ani danych osób pojawiających się w firmie ani danych firm, które te osoby miały reprezentować. Towar nie był w jakikolwiek sposób oznakowany, a faktury wcześniej wypisane. Ograniczył się on jedynie do przeważenia towaru. Brak w tym zakresie innych poza fakturami dowodów potwierdzających, że to osoby z "B" s.c. i L. S. dostarczały granulat (pisemna umowa, pisemne zamówienia, protokoły odbioru towaru). P. B. wskazał, że świadkami transakcji były osoby pracujące w magazynie.

P. B. wskazał również, że we wrześniu i październiku 2011 r. miał wielu kontrahentów. Tymczasem z dokumentacji podatkowej Skarżącego wynikało, że w tym okresie jedynymi dostawcami granulatu miały być podmioty określone na zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań czterech świadków – pracowników Skarżącego, z których wynikało, iż P. B. przyjmował dostawców granulatu srebra, działając zarówno na rzecz Skarżącego, jak i spółki "D". Świadkowie nie wiedzieli, którego podmiotu dotyczyły transakcje, nie widzieli faktur zakupu albo nie pamiętali, jakie podmioty były w nich określone. Pod nieobecność P. B., dostawców przyjmowała J. S. Jednakże osoby te nie wskazały jednoznacznie, że we wrześniu i październiku 2011 r. to osoby upoważnione do działania w imieniu "B" s.c. oraz "C" L. S. dostarczały towary. Świadkowie ogólnie pamiętali przebiegające z udziałem P. B. transakcje zakupu granulatu i mężczyznę "obwieszonego złotem". Jednakże J. S. mogła przyjąć od mężczyzny "który miał na sobie pełno złota" towar 3 razy w okresie dłuższym niż badany. J. S. nie znała danych osób umówionych z P. B. M. G. kojarzyła "B" s.c. i mężczyznę "z bransoletą i sygnetem". Natomiast A. K. zwróciła uwagę, że często osoby handlujące biżuterią nosiły ją, aby w ten sposób robić sobie reklamę. Pracownicy na magazynie odbierali domofon i wpuszczali z zewnątrz osoby, byli obecni lub widzieli ważenie towaru, jednakże nie potwierdzili, że tymi osobami były osoby upoważnione do działania w imieniu "B" s.c. czy L. S.

Zdaniem Dyrektora IS, okoliczności wynikające z zeznań w/w osób nie dowodziły jednoznacznie, że doszło do nabycia przez Skarżącego granulatu w wyniku transakcji udokumentowanych w fakturach, w których jako sprzedawców określono "B" s.c. oraz "C" L. S. Co więcej, ocena tych okoliczności prowadzi do wniosku, że Skarżący nie zachował przejrzystości podejmowanych transakcji i gwarancji legalności źródła pochodzenia oferowanego towaru.

Skarżący (działający w jego imieniu pracownik) nie zachowywał zasad należytej staranności kupieckiej i nie zweryfikował wybranego dostawcy pod kątem jego faktycznych możliwości dysponowania towarem i prowadzenia handlu granulatem srebra. Skarżący jako doświadczony w branży przedsiębiorca w żadnym momencie współpracy nie zainteresował się skąd pochodził nabywany granulat srebra. Kwestionowana jako dostawca "B" s.c. działała na rynku od 2005 r. i nie była znana Skarżącemu przed rozpoczęciem transakcji we wrześniu 2011 r. jako podmiot handlujący granulatem srebra. Nie wzbudziły wątpliwości okoliczności, że poznany w "okresie targowym" kontrahent oferował znaczne ilości tego towaru po konkurencyjnych cenach. Skarżący nie skorzystał ze zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa i nie sprawdził dotychczasowej działalności spółki na rynku. Nie podpisał umowy o współpracy z kontrahentem, będącym w tym okresie głównym dostawcą granulatu srebrnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że P. B. powołując się na nawiązanie kontaktów z "B" s.c. i "C" L. S. w "okresie targowym" w żaden sposób nie przybliżył związanych z tym okoliczności. Jedynie zakładał, że osoby z którymi kontaktował się, to byli L. O. i L. S. Świadczy to o tym, że nawet nie zweryfikował tożsamości osób dostarczających granulat. W ocenie organu odwoławczego, przyjmowanie znacznych ilości granulatu srebra, stanowiącego jeden z towarów, którymi obrót podlega licznym nadużyciom, od przypadkowych i w istocie nieznanych Skarżącemu czy jego przedstawicielowi osób, świadczy, iż Skarżący nie wykazał się starannością kupiecką, jakiej należało oczekiwać od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego zaangażowanego w handel metalami szlachetnymi i wyrobami jubilerskimi.

Równocześnie twierdzenie Skarżącego, iż w zakresie objętym spornymi fakturami w jego imieniu i na jego rzecz działał upoważniony P. B., nie tłumaczy całkowitego braku wiedzy Skarżącego co do okoliczności transakcji opisanych tymi fakturami. Skarżący prowadząc indywidualną działalność gospodarczą ponosi pełną odpowiedzialność za czynności w jej ramach podejmowane, niezależnie od tego czy podejmuje je osobiście czy przez wyznaczone (upoważnione) do tego osoby. Skarżący nie miał wiedzy na temat podmiotów, z którymi nawiązał współpracę.

Skarżący oświadczył, że w 2011 r. nie działały strony internetowe pozwalające na sprawdzenie czy kontrahenci byli wpisani do CEIDG oraz czy byli podatnikami VAT czynnymi, w związku z czym dostęp do tych danych był utrudniony. Jednakże przed dokonaniem dostawy w/w podmioty dostarczały dokumenty potwierdzające zgłoszenie działalności do CEIDG oraz rejestracji jako podatników VAT i VAT-UE (których kserokopie, datowane na 2006, 2009 i 2010 r., Skarżący przedłożył organowi). Skarżący wskazał, iż aktualnie dostępne dane potwierdzają, że w/w podmioty na dzień zawierania transakcji (wrzesień-październik 2011 r.) były podmiotami aktywnymi prowadzącymi działalność (na potwierdzenie czego przedłożył wydruki z CEIDG wygenerowane w 2016 r.).

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że na okazanych dokumentach brak jest jakiejkolwiek adnotacji działu finansowego (zgodnie z zeznaniami P. B.), która mogłaby świadczyć o momencie wejścia w ich posiadanie. Nie sposób zatem stwierdzić, czy Skarżący otrzymał te dokumenty i rozpoznał kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy.

Nie znalazła w ocenie organu uzasadnienia sytuacja, w której Skarżący nie wiedząc kim są osoby, z którymi nawiązuje kontakt, decyzję o podjęciu współpracy w zakresie obrotu granulatem srebra opiera wyłącznie na okazanych dokumentach, bez zweryfikowania ich autentyczności i potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym wskazanych w nich danych. Okoliczność, iż jedna z pracownic zeznała, że raz w magazynie rozpoznała L. S., nie świadczy, że był on dostawcą granulatu srebra do firmy Skarżącego. Tym bardziej, że w miejscu tym mieściła się również siedziba spółki "D" S.A., której Skarżący był prokurentem, a pracownicy nie wiedzieli czy dostawy były realizowane na rzecz Skarżącego czy Spółki.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że niektóre z tych dokumentów zawierały nieaktualne dane. Potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT i VAT-UE "B" s.c. były datowane na 2006 i 2010 r. i zawierały nieaktualne dane co do składu osobowego Spółki (T. i L. O.) i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (K.). Podobnie zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej L. i T. O. Dane z przedłożonych dokumentów różniły się od danych spółki określonych w otrzymanych fakturach (A. W., L. O., L.). To powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącego i skłonić do samodzielnego sprawdzenia dostawcy.

Dyrektor IS wskazał, iż zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Tymczasem P. B. nie znał A. W. W toku przesłuchania potwierdził, że nie miał nawet pewności, iż kontaktuje się z L. O., nigdy go bowiem nie wylegitymował, odbierając sporne faktury.

P. B. nie sprawdził określonego na fakturach miejsca działalności gospodarczej spółki "B", a w szczególności faktu dysponowania jakąkolwiek infrastrukturą techniczną umożliwiającą prowadzenie działalności o przedmiotowym profilu (wagi, wyodrębnione pomieszczenie magazynowe, zabezpieczenia antywłamaniowe lokalu, sprzęt do oceny jakościowej towaru, itp.). Jeżeli zamówienia składane były - jak twierdził P. B. - telefonicznie, a faktury dostarczane były razem z towarem i nie było korekt tych faktur, to "B" s.c. musiałaby mieć choćby wagę. Mimo braku obowiązku odwiedzania swoich kontrahentów w miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, to jednak logika i doświadczenie życiowe nakazują sprawdzenie co najmniej tego, czy nowo poznany kontrahent działa w obrocie gospodarczym pod adresem podanym w dokumentacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy współpracę oferuje osoba nieznana ze wcześniejszych kontaktów handlowych, a przedmiot dostawy stanowi towar "wrażliwy", obrót którym podlega nadużyciom.

Okazane przez Skarżącego zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej oraz wydruki z CEIDG potwierdzały jedynie fakt formalnego figurowania w rejestrach T. i L. O. oraz L. S. i zmiany danych adresowych. Otrzymując te dokumenty Skarżący w żaden sposób nie zweryfikował ani danych z nich wynikających, ani podmiotów, których dotyczą, pomimo tego, że cześć z nich zawierała nieaktualne dane. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący powinien był przypuszczać, że dokumenty takie nie gwarantują, iż to podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca dokonuje dostawy granulatu srebra.

Podejmując współpracę z kontrahentem Skarżący nie skorzystał z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Nieskorzystanie z podanych środków prawnych chroniących podatnika przed nieuczciwym kontrahentem stanowi ryzyko wyboru kontrahenta i prowadzenia działalności gospodarczej oraz może implikować negatywne skutki w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego. Tym samym samo odebranie kserokopii dokumentów rejestracyjnych kontrahenta nie mogło stanowić gwarancji, iż kontrahent ten działał legalnie w obrocie gospodarczym oraz że dokonywał faktycznych transakcji opisanych na fakturach przez niego wystawionych.

Organ wskazał, iż Skarżący poza w/w dokumentami nie wskazał na inne okoliczności, które miałyby potwierdzać wiarygodność wybranego kontrahenta, a tym samym świadczyć o zachowaniu staranności w nawiązaniu z nim współpracy.

Takiego znaczenia zdaniem organu odwoławczego nie można były przyznać przedłożonym przez Skarżącego dokumentom z Obwodowego Urzędu Probierczego z badania w dniach 12 października i 5 grudnia 2011 r. próbek srebra. Dokumenty te nie zawierały wskazania podmiotu, na rzecz którego przeprowadzono badania oraz partii towaru, z którego pobrano te próbki. Nie świadczą zatem, aby badaniu podlegał towar dostarczony przez "B" s.c. i "C" L. S., zakupiony przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności.

W kwestii regulowania należności z otrzymanych faktur na rachunek bankowy w nich wskazany, organ odwoławczy wskazał, że okoliczność ta nie mogła dowodzić, że podmiot wskazany jako sprzedawca w fakturach rzeczywiście był dostawcą granulatu srebra. Z ustaleń poczynionych w odrębnym postępowaniu wobec "B" s.c. wynikało bowiem, że jedynie w celu stworzenia pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w wystawionych fakturach podawany był jej rachunek bankowy. Obrót na tym rachunku bankowym nie miał żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez "B" s.c. Pieniądze wpłacane przez odbiorców granulatu srebra były pobierane przez L. O.

Dyrektor IS zaznaczył, że wymóg posiadania statusu podatnika VAT oraz rachunku bankowego jest spełniany również przez nierzetelnych przedsiębiorców. Rejestracja dowodzi jednak tylko potencjalnych uprawnień do występowania w obrocie jako podatnik VAT. Natomiast założenie rachunku bankowego jest stosunkowo łatwe i często darmowe, co do zasady wymagane w rozliczeniach pomiędzy przedsiębiorcami (art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), więc nie gwarantuje rzetelności i uczciwości kontrahenta. Organ uznał za niezasadne zarzuty odwołania, iż w celu zakwestionowania transakcji pomiędzy Skarżącym a "B" s.c. i "C" L. S. konieczne byłoby wykazanie, że pieniądze przekazywane przez Skarżącego przelewami były mu przez rzekomych kontrahentów zwracane.

Przy niepodjęciu działań mających na celu uzyskanie wiarygodnych informacji na temat wybranego kontrahenta, samo dysponowanie kserokopiami dokumentów rejestracyjnych i rozliczanie się w formie przelewu nie może stanowić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, a tym samym istnieniu "dobrej wiary" przy zawieraniu transakcji. Strona nie zabezpieczyła się za pomocą dostępnych środków, aby zapewnić sobie gwarancję rzetelności podejmowanych transakcji. Kierując się kryterium korzyści Strona nie zainteresowała się na żadnym etapie współpracy nad zachowaniem gwarancji związanych z deklarowaną jakością towaru, jak również legalnością źródła jego pochodzenia. Nie zawarto umowy ani nie sporządzano innych - poza fakturami - dokumentów na okoliczność dokonywanych sprzedaży. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty magazynowe wystawiła spółka "D" S.A., a nie Skarżący.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie przedłożył takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawcy podmiotami rzeczywiście doszło. Określone w tych fakturach transakcje zakupu nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, zatem nie stanowiły one podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W związku z powyższym organ odwoławczy zastosował regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro przyjęte przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlały faktycznych nabyć i były nierzetelne, to wystawienie przez niego faktur sprzedaży granulatu w ilościach odpowiadających tym określonym na zakwestionowanych fakturach nie mogło co do zasady dawać odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia.

Co do odbiorcy tych faktur organ wskazał na towarzyszące spornym transakcjom okoliczności powiązania Skarżącego i "D" S.A.: wspólny adres działalności i tożsamy profil oraz działanie przez P. B. na rzecz obu podmiotów równocześnie. Z okoliczności tych wynikały niejasności co do obrotu towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Towar miał być dostarczony pod wspólny adres. P. B. nie wiedział, w jakim celu towar nabywany był na rzecz Skarżącego i odsprzedawany dalej na rzecz "D" S.A. Przesłuchiwani pracownicy nie wiedzieli, jakie podmioty były wskazane na fakturach zakupu.

Skarżący fakturując dostawy granulatu srebra na rzecz "D" S.A. zainteresowany był wygenerowaniem podatku do odliczenia w wartościach wyższych niż gdyby spółka dokonała zakupu bez jego pośrednictwa. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności przemawiających za przeprowadzeniem transakcji w sposób wynikający ze spornych faktur, w szczególności nie wyjaśnił z jakich powodów przypisuje transakcjom opisanym tymi fakturami skutki charakterystyczne dla transakcji łańcuchowych przewidzianych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie znał nawet źródła pochodzenia towaru, który miał być dostarczony przez "B" s.c. i L. S. Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowych jest zaś to, że odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy.

Zdaniem organu wobec wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących sprzedaż przez Skarżącego na rzecz "D" S.A. granulatu srebra uprzednio rzekomo zakupionego od "B" s.c. oraz "C" L. S. doszło do ryzyka powstania uszczuplenia w dochodach budżetowych.

Powyższe okoliczności oraz to, że ilość towaru z zakwestionowanych faktur zakupu odpowiadała dokładnie ilości towaru określonej na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz "D" S.A., a nie wskazano innego źródła, z którego mógł pochodzić towar, skutkowały uznaniem, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego i zastosowaniem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IS stwierdził, iż brak jest dowodów świadczących, aby Skarżący podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia w dochodach budżetu powstałych w wyniku wystawienia i wprowadzenia do obrotu spornych faktur wystawionych na rzecz "D" S.A.

W związku z powyższym, organ odwoławczy skorygował dokonane przez Skarżącego rozliczenie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r., pomniejszając zadeklarowane podstawy opodatkowania i podatku należnego o wynikające ze spornych faktur wartości.

Dyrektor IS ustosunkowując się do zarzutów odwołania, uznał je za chybione. Organ podkreślił przy tym, iż nie miał bezwzględnego obowiązku poszukiwać źródeł pochodzenia towarów. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów podważających autentyczność i zgodność z prawdą dokumentów urzędowych, jakimi są decyzje zapadłe w stosunku do jego kontrahentów.

Organ stwierdził, iż nie można było przyjąć, że w ustalonych okolicznościach sprawy Skarżący odliczając podatek z zakwestionowanych faktur działał w "dobrej wierze". Organy miały prawo wymagać od niego podjęcia wszystkich możliwych działań celem upewnienia się, że nie uczestniczy od w procederze mającym na celu nadużycia prawa. Skarżący natomiast zadbał jedynie o zachowanie formalnych aspektów (faktury, przelewy), nie zabezpieczając warunków legalności pochodzenia towarów i przejrzystości transakcji, czyli elementów szczególnie istotnych w branży dotyczącej towarów "wrażliwych" takich jak granulat srebra. Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców. Podatnik dobierając sobie samodzielnie partnerów handlowych ponosi ewentualne ryzyko z tym związane. Z zeznań świadków zaś wynikały ogólnie niebudzące wątpliwości okoliczności nabywania przez Stronę na potrzeby prowadzonej działalności granulatu srebra. Jednakże ocena tych zeznań nie mogła prowadzić do wniosków, że obrót pomiędzy wskazanymi w zakwestionowanych fakturach podmiotami miał faktycznie miejsce.

Dyrektor IS nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik US prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2011 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania za październik 2011 r. w wysokości 22.215 zł, a więc wyższej o 1 zł od kwoty określonej w sentencji decyzji (22.214 zł), omyłka ta nie rzutuje na prawidłowość określenia zobowiązania za ten miesiąc, bowiem wynikała ona jedynie z błędnego zaokrąglenia kwot podatku należnego. Określenie zobowiązania za październik 2011 r. w kwocie 22.214 zł, wobec wynikającej z rozliczenia kwoty 22.215 zł, odbyło się z korzyścią dla Strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenia kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami;

- niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących dostawy granulatu srebra;

- dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT oraz uznanie, iż dostawa towarów na rzecz Skarżącego nie była dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przedmiotowym stanie faktycznym, i uznanie, że faktury nie dokumentują dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 oraz 194 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie decyduje przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, będących wystawcami spornych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego oraz ich dostawców. Takie działanie postrzegać należy jako prawidłowe choćby z tej przyczyny, że przedmiotem kontroli objęte były okoliczności związane z możliwościami dostawy towarów na rzecz Skarżącego przez kontrahentów, którzy z kolei mieli nabywać je od innych podmiotów. W istocie niezweryfikowanie przez organy podatkowe możliwości nabycia towarów przez kontrahentów Skarżącego od ich dostawców, nie gwarantowałoby ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącego i ich dostawców.

W kontekście powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ odwoławczy nie wskazał, iż jest związany treścią wydanych w innych postępowaniach decyzji, gdyż stanowią one dokument urzędowy. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ograniczyły się bowiem do włączenia do akt prowadzonych postępowań decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów, lecz włączyły również materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń dokonanych w ramach postępowań prowadzonych w stosunku do tychże podmiotów, a zakończonych włączonymi decyzjami. To tenże materiał dowodowy, a nie sama decyzja, stanowiła podstawę dokonanego przez organ odwoławczy ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, iż wszystkie włączone materiały dowodowe, w tym decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów, podlegały swobodnej ocenie organu podatkowego.

Niesłuszny jest również zarzut nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym oparcia się jedynie na zeznaniach jednej ze stron postępowania. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż organ odwoławczy wziął jedynie pod uwagę zeznania obciążające Skarżącego. Ocenie bowiem podlegały zeznania wszystkich świadków, których treść organ przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest wobec powyższego zarzut wybiórczej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż błędne jest twierdzenie Skarżącego, że organy zakwestionowały prawdziwość składanych przez świadków wyjaśnień, z których wynika, że dostawa towarów miała miejsce. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu zaistnienia dostawy towaru, a jedynie wykazał okoliczność, iż dostawa ta nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze ją dokumentującej. Niemniej jednak Sąd wskazuje, iż organ odwoławczy dokonał oceny zeznań złożonych przez wszystkich świadków oraz wskazał, którym dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakiego powodu.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skoro zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli "B" s.c. A. W., L. O. oraz "C" L. S., a mających dokumentować sprzedaż granulatu srebra na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu podatkowego faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (dostawcą towaru) a wskazanym na niej odbiorcą tego towaru. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje "B" s.c. oraz "C" L. S., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącego nie wynika, aby nabył on towary wymienione w spornych fakturach od "B" s.c. oraz "C" L. S. Powtórzyć należy za organem podatkowym, że Skarżący nie przedłożył takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawcy podmiotami rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organ podatkowy. Oprócz faktur i potwierdzeń przelewów nie ma innych dokumentów potwierdzających, że dostawcami granulatu srebra nabytego przez Skarżącego były podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że "B" s.c., od którego Skarżący miał nabyć sporny towar, w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. faktycznie nie nabywała granulatu srebra i nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na jego sprzedaży. Wspólnicy spółki nie przedłożyli żadnej dokumentacji (w tym księgowej) ani dowodów potwierdzających prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie. Jeden ze wspólników wyparł się całkowicie udziału w spółce. Zeznania drugiego zaś słusznie zostały ocenione przez organ jako nie wskazujące na wiarygodne źródła nabycia granulatu srebra przez tą spółkę. Formalna rejestracja, wystawianie faktur oraz przelewy na rachunek bankowy spółki dokonane były dla upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Wpływające na konto bankowe kwoty były pobierane przez jednego ze wspólników. Postępowanie przeprowadzone w stosunku do dwóch podmiotów będących rzekomo dostawcami granulatu srebra dla "B" s.c. wykazało, że nie prowadzili oni faktycznej działalności gospodarczej w latach 2010-2011, bowiem nie posiadają siedziby pod wskazanymi adresami, nie ma kontaktu z osobami je reprezentującymi, nie składały deklaracji VAT-7 od grudnia 2006 r. i maja 2008 r., nie uiszczały podatku, zaś jedną z nich wykreślono z rejestru podatników VAT w 2010 r.

Jak wynika z poczynionych przez organ ustaleń spółka, od której Skarżący miał nabywać granulat srebra sama nie dokonywała obrotu tym towarem i nie nabywała go od podmiotów, które wskazywane były jako jej dostawcy. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje, że dostawcy tej spółki w rzeczywistości w badanym okresie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra. Logiczna jest w tym zakresie konstatacja organu odwoławczego, że skoro "B" s.c. nie nabywała granulatu srebra od podmiotów, które miały być jej dostawcami to w konsekwencji towary te nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży) na rzecz jej kontrahentów, w tym na rzecz Skarżącego oraz "C" L. S.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że L. S., od którego Skarżący również miał nabyć sporny towar, w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2012 r. faktycznie nie nabywał granulatu srebra i nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na jego sprzedaży. W tym okresie bowiem L. S. miał nabywać granulat srebra wyłącznie od "B" s.c., która jak wykazano powyżej nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra, nie mogła go zatem sprzedać na rzecz L. S. Z przesłuchań L. S. oraz L. O. nie wynikają okoliczności świadczące, iż pomiędzy nimi w rzeczywistości doszło do transakcji obrotu granulatem srebra. Nie przedłożono żadnych dowodów na ich potwierdzenie, w tym identyfikujących towar, świadczących o jego przyjęciu na magazyn, czy potwierdzeń zapłaty za towar, nie ujawniono również źródła pochodzenia towaru.

Jak wynika z poczynionych przez organ ustaleń L. S., od którego Skarżący miał nabywać granulat srebra sam nie dokonywał obrotu tym towarem i nie nabywał go od podmiotu, który wskazywany był jako jego dostawca – "B" s.c. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje, że dostawca L. S. w rzeczywistości w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra. Logiczna jest w tym zakresie konstatacja organu odwoławczego, że skoro L. S. nie nabywał granulatu srebra od podmiotu, który miał być jego dostawcą to w konsekwencji towary te nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży) na rzecz jego kontrahentów, w tym na rzecz Skarżącego.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, również zeznania świadków nie potwierdziły, że osoby, dostarczające do siedziby w G. towar w postaci granulatu srebra, działały na rzecz podmiotów określonych jako sprzedawcy w spornych fakturach ("B" s.c. i "C" L. S.). Co więcej, świadkowie nie byli w stanie określić na rzecz jakiego podmioty dokonywane były dostawy granulatu srebra w siedzibie w G., czy na rzecz Skarżącego, czy też "D" S.A., bowiem dokonujący odbioru towaru pan B. działał na rzecz obydwu podmiotów.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż nieprzekonujące jest, że określone na spornych fakturach podmioty dysponowały towarem o znacznej wartości nie znając źródła jego pochodzenia. Brak było dowodów identyfikujących towar oraz świadczących o przebiegu transakcji, takich jak pisemne umowy, zlecenia, protokoły odbioru. "B" s.c. nie dysponowała infrastrukturą, która jest konieczna przy handlu granulatem srebra, w tym zabezpieczonym magazynem, czy wagą. Środki pieniężne wpływająca na konto bankowe, z tytułu zapłaty za wystawione faktury, nie służyły do zakupu towarów i usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący, oprócz faktur zakupu i potwierdzeń przelewu, nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne zrealizowanie transakcji pomiędzy nim a "B" s.c. oraz L. S. Przedłożone dokumenty PZ (przyjęcia do magazynu) nie potwierdzają tychże transakcji, bowiem dotyczą czynności dokonanych pomiędzy Skarżącym a spółką "D" S.A. Natomiast dokumenty z Obwodowego Urzędu Probierczego datowane na dzień 12 października 2011 r. oraz 5 grudnia 2011 r. nie zawierają wskazania podmiotu, na rzecz którego przeprowadzono badania ani partii towaru, z którego pobrano te próbki (podkreślenia w tym miejscy wymaga, iż Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów na podstawie których możliwym byłoby zidentyfikowanie kolejnych dostaw towaru). Powyższe dokumenty nie mogą zatem świadczyć o tym, aby badaniu podlegał towar dostarczony przez "B" s.c. i "C" L. S., zakupiony przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności. Również przedłożone przez Skarżącego potwierdzenia przelewów, nie mogą per se przesądzać o faktycznym zaistnieniu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach VAT, nie są wbrew twierdzeniom Skarżącego "dowodem koronnym potwierdzającym transakcję". Sąd nie kwestionuje, iż w istocie przelewy środków pieniężnych na wskazane rachunki bankowe miały miejsce, jednakże będąc jedynym dowodem na potwierdzenie zaistnienia spornych transakcji, nie można im – wbrew stanowisku Skarżącego – przypisać doniosłego znaczenia przesądzającego o faktycznym zaistnieniu przedmiotowych zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza w sytuacji zebrania przez organy podatkowe szeregu dowodów przeczących tezie Skarżącego. W takiej sytuacji nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania sfałszowania potwierdzeń przelewów bądź zwrotu części kwoty przez kontrahenta.

Zauważyć również należy, że Skarżący nie uczestniczył osobiście w transakcjach zakupu granulatu srebra od w/w podmiotów, nie miał wiedzy na temat tych transakcji, nie znał wskazanych na fakturach podmiotów, jednocześnie wskazał, iż upoważnionym do nawiązania współpracy z w/w podmiotami, kontaktowania się z nimi, dokonywania zakupów, odbierania i podpisywania faktur oraz odbioru towarów, był pracownik Skarżącego – P. B.

Jednakże, jak wynika z zeznań złożonych przez pana B., nie był on w siedzibie żadnego z rzekomych dostawców granulatu srebra, nie zawierał pisemnych umów ani protokołów odbioru towaru, nie dokonywał weryfikacji tychże podmiotów, nie legitymował osób dostarczających towar, nie sprawdzał źródła pochodzenia towaru, dokonywał zakupu towaru na rzecz zarówno Skarżącego, jak i "D" S.A. nie wyjaśniając przyczyn takiego postępowania.

W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy na podstawie powyższego uznał, iż świadek nie wskazał jednoznacznie, że zakupu towaru dokonywał od osób działających na rzecz "B" s.c. oraz L. S. Nie zidentyfikowano osób dostarczających towar, nie dokonano sprawdzenia towaru, towar nie był oznakowany, nie sporządzono innych poza fakturami dowodów świadczących o dostarczeniu towaru przez osoby reprezentujące w/w podmioty. Okoliczności te uzasadniają powzięcie przez organ wątpliwości co do faktycznego zaistnienia dostawy granulatu srebra pomiędzy wskazanymi na spornych fakturach VAT podmiotami.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktycznymi dostawcami granulatu srebra zakupionego przez Skarżącego nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których Skarżący odliczył podatek naliczony nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie dostawy przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste nabycie towaru, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącego od "B" s.c. oraz L. S. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IS zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa towarów na rzecz Skarżącego nie była dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ odwoławczy nie kwestionował faktu wejścia przez Skarżącego w posiadanie granulatu srebra, lecz okoliczność, iż Skarżący wszedł w posiadanie tegoż towaru na skutek transakcji pomiędzy nim a "B" s.c. oraz L. S. Skoro zatem organ podatkowy nie kwestionował istnienia towaru, nie było potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie objęcia fizycznego władztwa nad granulatem srebra przez Skarżącego. Ustalenie powyższej okoliczności pozostawałoby bez wpływu na ocenę materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy. Jednakże, podkreślić należy, iż sam fakt istnienia towaru nie przesądza o zaistnieniu transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze stwierdzającej jego sprzedaż. W związku z powyższym, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, słusznie wskazał organ odwoławczy, że wystawione przez "B" s.c. oraz L. S. faktury sprzedaży nie dokumentowały dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak udokumentowana spornymi fakturami przez Stronę sprzedaż na rzecz spółki "D" S.A. Nie ma wpływu na prawidłowość powyższej konstatacji okoliczność, iż w/w podmioty były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie skutkuje ona zatem naruszeniem przez organ podatkowy art. 15 ustawy o VAT.

Sąd stwierdza, że nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut Skarżącego, jakoby organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje polegające na nabyciu granulatu srebra wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, zatem nie istnieją podstawy do kwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących dostawy granulatu srebra wystawione przez "B" s.c. oraz przez L. S.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, zgodnie z którym jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżący nie nabył towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT i potwierdzeniami przelewów, w których jako sprzedawca widnieje "B" s.c. oraz L. S., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Jak słusznie wskazał Dyrektor IS, Skarżący w zaistniałych okolicznościach winien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że dostawcami nabywanego przez Skarżącego towaru są rzeczywiście te podmioty, które były wystawcami zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że Skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta. Skarżący nie brał osobiście udziału w transakcjach, nie posiada wiedzy na ich temat ani na temat podmiotów w nich uczestniczących. Skarżący wskazał, iż wiedzę w tym zakresie posiada upoważniony do działania w jego imieniu pracownik – pan B. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, również pan B. nie weryfikował wiarygodności kontrahentów, nie wylegitymował osób dostarczających towar rzekomo w ich imieniu, nie był w siedzibach kontrahentów, nie potwierdził, że widział dokumenty rejestracyjne i identyfikacyjne kontrahentów, nie zainteresował się źródłem pochodzenia towaru. W toku dokonywanych transakcji nie oznakowano przyjmowanego towaru, nie sporządzano pisemnych zleceń, umów, czy protokołów odbioru. Niemniej jednak, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, to Skarżący prowadząc działalność gospodarczą ponosi pełną odpowiedzialność za czynności w jej ramach podejmowane, czy to osobiście, czy przez upoważnione osoby.

W ocenie Sądu nie są wystarczające – dla uznania, iż Skarżący dokonał zweryfikowania dostawców pod kątem ich faktycznych możliwości dysponowania towarem i prowadzenia handlu granulatem srebra – przedłożone przez Skarżącego kserokopie dokumentów rejestracyjnych "B" s.c., T. i L. O. oraz L. S., odebrane od tych podmiotów. Organ podatkowy – wbrew zarzutom Skarżącego – po dokonaniu oceny tych materiałów miał prawo zakwestionować ich wartość dowodową. Jak słusznie wskazał bowiem organ odwoławczy, nie istnieje możliwość ustalenia momentu wejścia w ich posiadanie przez Skarżącego, a zatem dysponowania nimi w momencie dokonywania spornych transakcji. Co więcej, Skarżący nie dokonał weryfikacji prawidłowości przedłożonych dokumentów, na których widniały dane nieaktualne na dzień dokonywania transakcji. Dane w nich podane różniły się od danych wskazanych na otrzymanych przez Skarżącego fakturach. Natomiast niektóre z tych dokumentów zostały sporządzone na wiele lat przed momentem dokonywania spornych transakcji. Nawet te okoliczności nie skłoniły Skarżącego do samodzielnej weryfikacji kontrahentów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe przeprowadziły dowody mające na celu ustalenie okoliczności otrzymania w/w zaświadczeń od kontrahentów, w tym z przesłuchań świadków. Przytoczyć w tym miejscu należy treść zeznań pana B., odpowiedzialnego za dokonywanie zakupu towarów w imieniu Skarżącego, z których wynika, iż nie dokonywał weryfikacji kontrahentów, nie pamięta czy widział ich dokumenty rejestracyjne, wskazał, iż mógł tego dokonać dział finansowy.

Przytoczyć należy w tym miejscu za organem odwoławczym wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

W ocenie Sądu, Skarżący winien był, a nie dokonał weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którymi zamierzał przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Nie chodzi w tym zakresie o – jak to zarzuca w złożonej skardze Skarżący – szeroko zakrojone śledztwo czy dochodzenie, lecz o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy, należy wskazać, iż Skarżący mógł wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wbrew zarzutom skargi, nie jest nielogicznym ani bezsensownym podjęcie czynności – w postaci wystąpienia do urzędu skarbowego z w/w wnioskiem – w celu sprawdzenia prawidłowości i aktualności przedłożonych przez nowo poznanego kontrahenta jego dokumentów rejestracyjnych. Wprawdzie – jak zauważa Skarżący – złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby Skarżącego od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje, że wystąpienie z powyższym wnioskiem nie było jedyną czynnością, jaką Skarżący mógł podjąć celem zweryfikowania wiarygodności kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy. Skarżący mógł na przykład udać się do siedziby kontrahentów bądź wylegitymować osoby dostarczające towar w imieniu tych podmiotów – jak to sugerował organ odwoławczy, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tymi kontrahentami podmiotów lub sprawdzić czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżący jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, nie podjął żadnej z powyższych czynności. Jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności.

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie podjął żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisał pisemnej umowy o współpracy z kontrahentami, nie sporządził pisemnego zamówienia, nie sporządził protokołów odbioru towaru, nie sporządził dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn, nie sporządził dokumentów identyfikujących towar, nie dokonał oznakowania towaru, nie można również przyjąć, iż faktycznie dokonał sprawdzenia jakości towaru w obwodowym urzędzie probierczym (z przyczyn wykazanych powyżej).

Nie jest zatem zgodne z prawdą twierdzenie Skarżącego, że podatnicy nie posiadają środków, aby zapewnić sobie gwarancję rzetelności podejmowanych transakcji, gdyż środki takie nie są im dostępne. Wymienione powyżej czynności nie wymagają ani udziału detektywa, ani nie naruszają tajemnicy skarbowej, czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Skarżącego, iż organ odwoławczy nie nazwał środków, jakich podjęcia oczekiwałby od Skarżącego – większość przywołanych powyżej czynności, służących weryfikacji kontrahenta lub zabezpieczeniu interesów podatnika, organ odwoławczy wskazał w treści zaskarżonej decyzji.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

O dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego nie może świadczyć wyłącznie regulowanie należności z tytułu spornych transakcji w formie przelewu na rachunek bankowy. Jak wykazano to powyżej, okoliczność ta nie mogła dowodzić, że podmiot wskazany jako sprzedawca w fakturach rzeczywiście był dostawcą granulatu srebra. Z ustaleń poczynionych w wobec dostawców wynikało bowiem, że jedynie w celu stworzenia pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w wystawionych fakturach podawany był ich rachunek bankowy, bowiem obrót na nim nie miał żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że dokonanie zapłaty za wystawioną fakturę VAT w formie przelewu na rachunek bankowy nie przesądza o legalności transakcji i rzetelności dostawcy.

Takie postępowanie Skarżącego, w postaci zaniechania podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie dostawców, skutkuje niemożnością uznania, iż dochował on należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania mu dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji obrotu granulatem srebra. Samo odebranie bowiem od kontrahentów kserokopii ich dokumentów rejestracyjnych oraz rozliczanie się w formie bezgotówkowej, nie mogło stanowić dla Skarżącego gwarancji legalności ich działania.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" s.c. oraz L. S. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci dostawy granulatu srebra pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach VAT.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych we wrześniu i październiku 2011 r. przez "B" s.c. oraz przez "C" L. S.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, wskutek podjęcia powyższego stanowiska uznał organ odwoławczy, iż zasadne będzie w okolicznościach niniejszej sprawy określenie obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku wynikających z wystawionych przez Skarżącego faktur dokumentujących sprzedaż przedmiotowego granulatu srebra na rzecz "D" S.A. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro zatem przyjęte przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlały faktycznych nabyć i były nierzetelne, to wystawienie przez niego faktur sprzedaży granulatu w ilościach odpowiadających tym określonym na zakwestionowanych fakturach nie mogło co do zasady dawać odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia. To na wystawcy faktur ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2132/15).

Odnośnie odbiorcy faktur wystawionych przez Skarżącego, zasadnie organ wskazał na towarzyszące spornym transakcjom okoliczności powiązania Skarżącego i spółki "D" S.A.: wspólny adres działalności, tożsamy profil działalności, działanie przez P. B. na rzecz obydwu podmiotów równocześnie oraz fakt piastowania przez Skarżącego stanowiska prokurenta w "D" S.A. Z okoliczności tych wynikały niejasności co do obrotu towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Towar ten miał być dostarczony pod wspólny adres. P. B. nie wiedział, w jakim celu towar nabywany był na rzecz Skarżącego i odsprzedawany dalej na rzecz spółki "D" S.A. Przesłuchiwani pracownicy nie wiedzieli, jakie podmioty były wskazane na fakturach zakupu przedmiotowego towaru.

W świetle przywołanych okoliczności sprawy uzasadnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że Skarżący wystawiając faktury mające potwierdzać dostawy granulatu srebra na rzecz "D" S.A. zainteresowany był wygenerowaniem podatku do odliczenia w wartościach wyższych niż gdyby spółka ta dokonała zakupu bez jego pośrednictwa.

Powyższe okoliczności oraz fakt, iż ilość towaru ze spornych faktur zakupu odpowiadała dokładnie ilości towaru określonej na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz "D" S.A., a także to, iż Skarżący nie wskazał innego źródła, z którego mógł pochodzić towar, uzasadniały podjęcie przez organ stanowiska, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego i zastosowaniu regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 113/13). Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania tzw. pustych faktur, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14). Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. sprawy: C–487/01 i C–7/02, C-255/02). NSA podkreślił przy tym, że, co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie tzw. pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia.

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że Skarżący w rzeczywistości nie realizował transakcji opisanych w spornych fakturach, ani jako nabywca granulatu srebra, ani następnie jako ich sprzedawca. W niniejszej sprawie brak jest dowodów świadczących, o tym, że Skarżący podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu powstałych w wyniku wystawienia i wprowadzenia do obrotu spornych faktur wystawionych na rzecz "D" S.A.

Z powyższych powodów w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy zasadnie określił Skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego ze spornych faktur wystawionych na rzecz "D" S.A., wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem organ równocześnie pomniejszył podatek należny za wrzesień i październik 2011 r. o wynikające z tych faktur wartości.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach, zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył towarów od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT i nie sprzedał go na rzecz "D" S.A.

Sąd stwierdził przy tym, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy podatkowe podjęły także wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawy wymienione w spornych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia tych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzucił organowi Skarżący, tj. art. 7 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.