Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1109/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 2, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Zarządu [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] w dniu 14 lutego 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej rekompensaty. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została powołana Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz umową spółki - Aktem Założycielskim Spółki z dnia 14 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni to Spółka ze 100% udziałem Gminy [...]. Siedzibą jej jest [...]. Została powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi.

Szczegółowe zasady dotyczące realizacji zadań oraz zasady rozliczeń finansowych określa umowa zawarta pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą. Zgodnie

z umową, wnioskodawczyni przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, w tym organizowaniu i (lub) pozyskiwaniu imprez sportowych, kulturalnych, komercyjnych i rekreacyjnych oraz zapewnieniu innych przedsięwzięć o charakterze rekreacyjno-sportowym. Pod pojęciem zarządzania zasobem uważa się

m.in. podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu zapewnienie właściwiej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, jak również czynności zmierzające do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem, w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.46.543 ze zm.), przepisów prawa miejscowego, z obowiązkiem uzyskania odrębnych pełnomocnictw do dokonywania czynności przekraczających zwykły zarząd powierzonym zasobem.

Z tytułu świadczonych usług z zakresu zarządzania zasobem komunalnym, Gmina zobowiązała się do wypłaty w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się

ze zobowiązań. Wysokość rekompensaty Wnioskodawczyni obliczyła na podstawie przepisów wspólnotowych, w tym Decyzji KE C(2011)9380 z dnia 20 grudnia 2011 r.

w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej

do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE). Na jej podstawie rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi minus wszystkie dodatnie wpływy minus jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi plus tzw. rozsądny zysk. Ponadto, rekompensata podlega corocznej weryfikacji. Jest korygowana w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię zbyt wysokiej rekompensaty w stosunku do rzeczywistego poziomu kosztów. Nadmierna wysokość rekompensaty jest uznawana za pomoc publiczną. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług (ale to i tak nie jest przychód Skarżącej, który de facto stanowi dochód Gminy), a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności z tytułu wykonywania zadań własnych powierzonych Wnioskodawczyni do realizacji w trybie władczym.

Powierzenie zadania użyteczności publicznej nastąpiło w drodze aktu kreującego Wnioskodawczynię (najpierw w uchwale rady miejskiej, a następnie w umowie Spółki), w którym w sposób niebudzący wątpliwości został określony cel i przedmiot jej działania jako wykonywania zadania własnego Gminy. W celu doprecyzowania zasad współpracy pomiędzy Wnioskodawczynią a Gminą została zawarta umowa. Umowa ta nie ma charakteru odpłatnego, gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług, dostaw. Umowa doprecyzowuje jedynie wzajemne relacje między Gminą a Wnioskodawczynią i nie podlega ona ustawie Prawo zamówień publicznych, ponieważ źródłem świadczenia usług jest w tym przypadku nie umowa, ale odpowiedni akt władczy. Spółka również nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług, czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w KC, nawet w przypadku nieotrzymania rekompensaty. Z tytułu zawartej umowy Wnioskodawczyni nie będzie osiągała żadnych przychodów. Pobierane od użytkowników opłaty za korzystanie z obiektów, których wysokość określono zarządzeniem Burmistrza, stanowią przychód właściciela tego zasobu komunalnego, tj. Gminy.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie: Czy otrzymana przez Wnioskodawczynię rekompensata,

w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto) w związku z realizacją zadań w zakresie zarządzania obiektami sportowymi, będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi, tym samym nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od towarów i usług. Wskazała, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Następnie przywołując art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziła, że przepisy o VAT, zgodnie z wymogami prawa europejskiego (VI Dyrektywa Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicenia podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG) odwołują się do pojęcia klasyfikacji usług, a także szerokiego pojęcia świadczenia na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów zgodnie z art. 7 ustawy.

Według Spółki pojęcie świadczenia składającego się na usługę należy interpretować zgodnie z pojęciem na gruncie Kodeksu Cywilnego, tzn. że jest

to zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywanie w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Z uwagi na powyższe, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian

za rekompensatę, niezbędne jest ustalenie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego rekompensatę czyli Gminę [...].

Zdaniem Wnioskodawczyni opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Nie każda płatność otrzymana przez dany podmiot stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu. Aby dana czynność została uznana za świadczenie usługi, musi z jednej strony istnieć działanie lub zaniechanie, natomiast z drugiej strony tego działania konsument tego świadczenia, podmiot, który odnosi korzyści o charakterze majątkowym. W ocenie Wnioskodawczyni Gmina wypłacając rekompensatę na pokrycie kosztów działalności Wnioskodawczyni, nie jest jednocześnie beneficjentem tej usługi. Beneficjentem usług realizowanych przez Spółkę będą m.in. mieszkańcy miasta i Gminy [...], którzy będą korzystali z tych usług. Opłacone usługi będą stanowiły dostawę usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a otrzymana kwota ze sprzedaży będzie stanowiła obrót Gminy w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. Rekompensata, którą otrzyma Wnioskodawczyni nie stanowi wynagrodzenia za zrealizowane usługi, jest formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności.

Wnioskodawczyni zauważyła, że dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów nie podlegają opodatkowaniu, do takiej kategorii przysporzeń należy zaliczyć rekompensatę. Tylko dotacje typu cenowego podlegają opodatkowaniu. Rekompensata, o której mowa we wniosku, nie wpływa na ceny opłat za korzystanie z obiektów ustalone przez Burmistrza, które i tak stanowią dochód Gminy a nie Wnioskodawczyni. Rekompensata ta, przeznaczona jest na realizację zadań własnych, a więc na finansowanie działalności Wnioskodawczyni, polegającej na zarządzaniu obiektami stanowiącymi własność Gminy. Oznacza to, że dopłata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie całej działalności Wnioskodawczyni. Nie jest to dopłata do cen usług – Spółka nie świadczy usług, za które pobiera opłaty stanowiące jej przychód, a co za tym idzie rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Rekompensata ma umożliwić Wnioskodawczyni wykonywanie czynności powierzonych do realizacji.

Ponadto Spółka powołała interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w [...] znak [...] z dnia 19 lutego 2010 r., Dyrektora Izby Skarbowej w [...] znak [...] z dnia 14 grudnia 2009 r., z których wynika, że rekompensata otrzymana z budżetu miasta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Minister Finansów w dniu 7 lutego 2014 r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), zwanej dalej: u.p.t.u., ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594), zwanej dalej: "u.s.g." wskazał, że biorąc pod uwagę powołane przepisy i opisany zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył, że stopień zależności Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Wnioskodawczyni za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni wprawdzie wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie "powierzenia" zadania w drodze "aktu kreującego Spółkę" - następnie doprecyzowanego mocą zawartej umowy, ale czynności te wykonuje na rzecz Gminy, jako odrębny podmiot posiadający status podatnika. Ponadto, za realizację czynności w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym Wnioskodawczyni otrzymuje określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez nią usługi. Wnioskodawczyni mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 u.s.g., w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawczyni w ramach rekompensaty od Gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń. Z tych leż względów, czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone na rzecz Gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść przepisów prawa organ wskazał, że otrzymywana przez Wnioskodawczynię "rekompensata" stanowić będzie w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku nie ma podstaw do stwierdzenia, że otrzymana od Gminy rekompensata miała charakter finansowania działalności Spółki. Z przedstawionych okoliczności wynikało, że była ona związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi na rzecz Gminy.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawczynię środki finansowe (rekompensata) stanowiące wynagrodzenie za wykonanie konkretnej usługi (usług) zleconej przez Gminę stanowiły obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.,

a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, spółka pismem

z dnia 7 lipca 2014 r. skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania obiektami sportowymi, turystycznymi, i rekreacyjnymi, tym samym nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów:

1) prawa materialnego:

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie mamy do czynienia

z odpłatnym świadczeniem usług, a otrzymana rekompensata stanowi wynagrodzenie - zapłatę za wykonywane czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 2 u.g.k. oraz art. 9 ust. 1u.s.g. co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) prawa procesowego:

– tj. art 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.) polegające na przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nieodniesieniu się do tez podniesionych przez skarżącą we wniosku, niedokonaniu oceny stanowiska Skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo

też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność

z prawem samej czynności według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy otrzymana przez Skarżąca rekompensata, w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto) w związku z realizacją zadań w zakresie zarządzania obiektami sportowymi, będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Spółki otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi, tym samym nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od towarów. Organ stanął na stanowisku, że otrzymywana przez Skarżącą "rekompensata" stanowić będzie w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług zarządzania gminnym zasobem komunalnym.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu

na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obowiązującym do dnia

31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona

o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek

na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy w ww. brzmieniu).

Na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35)

art. 29 został uchylony. W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 ww. ustawy dodał

do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę)

z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług

- istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Natomiast otrzymana dotacja (dopłata

o podobnym charakterze) niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości

i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Na gruncie sporu występującego w niniejszej sprawie fundamentalne jest, na tle przytoczonej powyżej regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług, ustalenie czym jest rekompensata którą otrzymuje skarżąca od gminy. Jak wskazuje sama skarżąca unijną podstawę prawną rekompensaty zawiera Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (notyfikowana jako dokument nr C(2011) 9380). Artykuł 5 tejże decyzji wyraźnie stanowi w ust .1 Rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. W ust 2 wskazuje, że koszty netto można obliczyć jako różnicę pomiędzy kosztami zdefiniowanymi w ust. 3 i przychodami zdefiniowanymi w ust. 4. Ewentualnie można je obliczyć jako różnicę pomiędzy kosztami netto dla przedsiębiorstwa prowadzącego działalność i podlegającego obowiązkowi świadczenia usługi publicznej oraz kosztami netto lub zyskiem tego samego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność bez obowiązku świadczenia usługi publicznej. Natomiast ust 3 koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasadach księgowości. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę rekompensata jest ściśle związana realizacją zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych w niniejszej sprawie usług w zakresie zarządzania obiektami sportowymi.

Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, na podstawie o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 powołanej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, zgodnie z pkt 1, 7 i 15 ww. przepisu, obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 7), czy też utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Z art. 9 ust. 1-4 ustawy wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań

o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia

20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U.2011.45.236).

W oparciu o art. 2 ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Ze złożonego wniosku wynika, że Skarżąca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) została powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy

w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi. Szczegółowe zasady dotyczące realizacji zadań oraz zasady rozliczeń finansowych określa umowa zawarta pomiędzy Gminą a Skarżącą. Zgodnie z umową, Spółka przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, w tym organizowaniu i/lub pozyskiwaniu imprez sportowych, kulturalnych, komercyjnych i rekreacyjnych oraz zapewnieniu innych przedsięwzięć o charakterze

rekreacyjno-sportowym. Z tytułu świadczonych usług z zakresu zarządzania zasobem komunalnym, Gmina zobowiązała się do wypłaty w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Wysokość rekompensaty obliczana jest na podstawie przepisów wspólnotowych. Rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi minus wszystkie dodatnie wpływy minus jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi plus tzw. rozsądny zysk. Ponadto, rekompensata podlega corocznej weryfikacji. Jest korygowana w przypadku otrzymania przez Spółkę zbyt wysokiej rekompensaty w stosunku do rzeczywistego poziomu kosztów. Nadmierna wysokość rekompensaty jest uznawana za pomoc publiczną. Wnioskodawca wskazał, że rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności z tytułu wykonywania zadań własnych powierzonych Wnioskodawcy do realizacji w trybie władczym. Ponadto nawet w przypadku nie otrzymania rekompensaty, Skarżąca zobowiązany jest do realizacji nałożonych zadań. Z tytułu zawartej umowy Skarżąca nie będzie osiągała żadnych przychodów. Pobierane od użytkowników opłaty za korzystanie z obiektów, których wysokość określono zarządzeniem Burmistrza, stanowią przychód właściciela tego zasobu komunalnego, tj. Gminy.

W ocenie Sądu w świetle przytoczonych przepisów, zasadnie organ wskazał,

że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Słusznie organ również zaznaczył, że stopień zależności Skarżącej od Gminy nie może przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Skarżącej za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie "powierzenia" zadania w drodze "aktu kreującego Spółkę" - następnie doprecyzowanego mocą zawartej umowy, ale czynności te wykonuje na rzecz Gminy, jako odrębny podmiot posiadający status podatnika. Ponadto za realizację czynności w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata", stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez nią usługi. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności należące do zadań własnych, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Skarżąca w ramach rekompensaty od Gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń.

Z tych też względów, słusznie organ wskazał, że czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone na rzecz Gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Mając na uwadze opis zaistniałego stanu faktycznego oraz treść cytowanych przepisów prawa wskazać należy, że otrzymywana przez Skarżącą "rekompensata" stanowić będzie w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług zarządzania gminnym zasobem komunalnym.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata) stanowiące wynagrodzenie za wykonanie konkretnej usługi (usług) zleconej przez Gminę stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz

do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy rozumieć należy wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Z przepisu nie wynika, że organ zobligowany jest do odnoszenia się w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich argumentów podatnika zawartych we wniosku oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W tym kontekście stwierdzić należy, że w zakresie w jakim postawione zostało pytanie oraz sformułowane stanowisko, odpowiedź organu - zawierająca w swej treści, będące podstawą przyjętego rozstrzygnięcia, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie będące analizą przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście tychże przepisów - jest kompletna i wyczerpująca. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera ocenę stanowiska Skarżącej i mających zastosowanie w sprawie przepisów. Organ wskazał powody, dla których uznał, że stanowisko Skarżącej o uznaniu otrzymanej "refundacji" za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie ma umocowania w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego.

W ocenie Sądu interpretacja została wydana z zachowaniem reguł obowiązujących w sprawach o udzielenie interpretacji. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystka elementy, o których mowa w art. 14c ordynacji podatkowej, organ ocenił przedstawione stanowisko, wskazał prawidłowe stanowisko

i przytoczył jego uzasadnienie prawne. Ponadto, prawidłowo ustalił normy prawne obowiązujące dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również prawidłowe rozpoznanie przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że stosownie do postanowień art. 14h Ordynacji podatkowej, przepisy, których naruszenie zarzuca Skarżąca nie mają zastosowania do postępowań uregulowanych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". W związku z powyższym, zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony.

Wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa,

a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało ją oddalić.