Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1296/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.187, art.121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.184, art.174 pkt 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.151, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.14 ust.1, art.22 ust.1, art. 30 c ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1740/11 w sprawie ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 października 2011 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn.akt I SA/Wr 1740/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. F. (skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia:

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadził w roku 2008 samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą Z. B. "F." T. F. w miejscowości S. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była produkcja i sprzedaż betonu oraz jego prefabrykatów: bloczków betonowych, kręgów studziennych, rur betonowych, przęseł ogrodzeniowych, itp. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. złożonym na druku PIT – 36L podatnik wykazał stratę w wysokości 103.226,97 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie 13.999,14 zł z uwagi na nieprzedłożenie arkuszy inwentaryzacyjnych, niezapłaconych składek ZUS w kwocie 1.344,95 zł, wydatków dotyczących zakładu sortującego kruszywo w S. nad K. w kwocie 31.934,27 zł z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej w zakresie segregacji kruszywa oraz wydatków na zakup cementu w kwocie 13.695,48 zł, dostarczonego w grudniu 2007 r.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego dokonano ilościowego rozliczenia materiałów zużytych do wytworzenia zaewidencjonowanych wyrobów gotowych, sprzedanych w roku 2008. Po rozliczeniu poszczególnych składników materiałowych w sprzedanych wyrobach stwierdzono brak pokrycia dla 656,44 ton cementu, którego wartością obciążono koszty uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, zgodnie z którymi nadwyżka 656,44 ton cementu w stosunku do ilości cementu zużytego do wyprodukowania sprzedanych wyrobów spowodowana była awarią wagi, wybetonowaniem placu położonego na terenie zakładu górniczego w S. nad K. oraz kradzieżami tego surowca. Strona nie przedłożyła bowiem dokumentów potwierdzających fakt istnienia wagi, jej awarię oraz próby usunięcia awarii. Natomiast na terenie nieruchomości w S. podatnik nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej, a działalność w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego prowadził ojciec podatnika Z. F. Ponadto nieruchomość ta wykorzystywana była również przez poprzedniego właściciela do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobycia żwiru i produkcji betonu, co wymagało wcześniejszego utwardzenia podłoża. Podatnik nie zgłaszał również kradzieży cementu organom ścigania. Wobec powyższego podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez kontrolowanego uznano za nierzetelną i nie uznano za dowód w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu oraz wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w wartości sprzedanych wyrobach. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania metodą kosztową. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyliczono ustalając wskaźnik zużycia cementu w poszczególnych rodzajach sprzedanych wyrobach, a następnie przy użyciu tego wskaźnika przyporządkowano nadwyżkę cementu (z uwzględnieniem 15 % ubytków) do poszczególnych rodzajów wyrobów i ustalono według receptur podanych przez podatnika ilość wyrobów możliwych do wyprodukowania z tej nadwyżki. Wartość tych wyrobów ustalono mnożąc ich ilość przez ich średnią cenę sprzedaży netto, stosowaną przez podatnika w 2008 r. Tak ustalony niezaewidencjonowany przychód wyniósł 573.934,58 zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona wyjaśniła, że nadwyżka cementu została zużyta do sporządzenia wylewki betonowej w celu utwardzenia terenu na placu w S. nad K. Teren ten podatnik wynajmuje od ojca, z wyłączeniem obszaru górniczego. Na placu ustawiony jest sprzęt do sortowania kruszywa (przesiewacze, odwadniacze i taśmociągi) oraz składowany jest żwir i piasek. Przy tego rodzaju działalności utwardzenie terenu jest konieczne. Położone wcześniej na placu płyty betonowe były pokruszone i połamane i nie nadawały się jako podłoże pod żwir i piasek, ale stanowiły dobry fundament pod nową wylewkę. Wylewkę podatnik wykonał we własnym zakresie z pomocą ojca.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego odnośnie niezaewidencjonowania i nieopodatkowania przychodu ze sprzedaży wyrobów betonowych, bowiem większa część nadwyżki cementu została zużyta do wybetonowania placu na terenie zakładów górniczych w S. nad K. Skarżący wyjaśnił, że w momencie przejęcia zakładów górniczych, nabytych w formie przetargu, teren składowania piasku, żwiru i kamienia nie był w żaden sposób utwardzony, dlatego też postanowił wraz z ojcem wybetonować plac. Cement składowany był w budynkach magazynowych na terenie zakładów górniczych.

W trakcie oględzin pod odkrytą warstwą piasku i innego kruszywa widoczne były wylewki betonowe. W okolicach studzienek ściekowych grubość betonu wynosiła 40 cm z uwagi na wykonanie dodatkowego obmurowania kanałów. Ponadto część cementu została skradziona, ponieważ w 2008 r. teren kopalni nie był jeszcze ogrodzony i nie był zatrudniony pracownik ochrony mienia. O kradzieżach cementu przez okolicznych mieszkańców świadczyły duże ilości rozsypanego cementu w okolicach magazynów. Do nadwyżki zużytego cementu przyczyniły się też niedomiary zakupionego i sprowadzonego przez skarżącego urządzenia wagowego.

Według skarżącego organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego. Organ kontroli powinien w sposób rzetelny dokonać oględzin zakładów górniczych w S. nad K. i wyrywkowych pomiarów grubości warstwy betonowej, jak również przesłuchać pracowników na okoliczność utwardzenia placu, przesłuchać właściciela kopalni i prezesa Związku Wędkarskiego na okoliczność wcześniejszego stanu placu oraz przesłuchać zawnioskowanych świadków, którzy pomagali w wykonaniu inwestycji.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiały prawu.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu był sposób wykorzystania przez skarżącego 656,44 ton cementu, którego zakupem obciążono koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Sąd przytoczył treść art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) zgodnie z którą osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą (...) zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 193 § 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Również w myśl § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy; księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W złożonej skardze podatnik powołał się na trzy okoliczności mające jego zdaniem usprawiedliwić nadwyżkę cementu w ilości 656,44 ton zaliczoną do kosztów uzyskania przychodu w stosunku do ilości cementu potrzebnego do wyprodukowania w 2008 r. sprzedanych i zaewidencjonowanych wyrobów, tj. betonu i prefabrykatów: awarię wagi, wybetonowanie placu w zakładach górniczych w S. nad K. oraz kradzieże cementu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skarżący zmieniał w trakcie postępowania podatkowego swoje wyjaśnienia, wskazując różne przyczyny powstania różnicy ilościowej cementu i różne możliwości rozchodu 656,44 ton cementu. W piśmie z dnia 14 marca 2011 r. skarżący wyjaśnił, że przyczyną powstania nadwyżki cementu była awaria wagi, stwierdzona na przełomie października i listopada 2008 r. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 4 maja 2011 r. podatnik zastrzegł, że nadwyżka zużytego cementu nie powstała tylko i wyłącznie z tytułu wadliwości wagi. Podatnik "przypomniał" bowiem sobie, że około 462 tony cementu zostały zużyte do wybetonowania placu o powierzchni 5.260 m2 w S., a około 60 – 80 ton zostało skradzione w S. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący jako przyczynę powstania nadwyżki zużytego cementu wskazał tylko sporządzenie wylewki betonowej do utwardzenia placu w S.

Odnośnie pierwszej ze wskazanych przez skarżącego przyczyn powstania nadwyżki zużytego cementu, tj. awarii wagi, Sąd zauważył, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dokumentów potwierdzających nabycie wagi, jej awarię oraz próby usunięcia awarii. W zeznaniach z dnia 14 kwietnia 2011 r. nie potrafił podać, kiedy i od kogo została nabyta waga oraz w jakim czasie została zamontowana. Również w ewidencji środków trwałych podatnika brak było wpisu dotyczącego posiadania wagi. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 maja 2011 r. R.R. zeznał, że na początku 2008 r. dokonywał oględzin zepsutej wagi w S., to jednak zeznania te nie są zgodne z wyjaśnieniami skarżącego, który w piśmie z dnia 14 marca 2011 r. podał, że awarię wagi zauważył na przełomie października i listopada 2008 r. Świadek nie dokonał ważenia próbnego, aby stwierdzić wielkość procentowego odchylenia od prawidłowych wartości. Także skarżący w zeznaniach z dnia 14 kwietnia 2001 r. nie potrafił wskazać, ile procentowo waga przeważała. Świadek potwierdził w swoich zeznaniach jedynie dokonanie oględzin wagi, natomiast skarżący w piśmie z dnia 4 maja 2011 r. wyjaśnił, że R. R. naprawiał wagę i pomagał w jej demontażu. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący przy produkcji betonu korzystał z maszyn i urządzeń należących do ojca Z. F., również prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu i prefabrykatów, przy czym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ojca, dotyczącego prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za rok 2008, nie stwierdzono niezgodności zużycia cementu w stosunku do wielkości produkcji.

Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie nie uznały za wiarygodne wyjaśnień podatnika dotyczących powstania znacznej nadwyżki zużytego cementu z powodu awarii wagi z uwagi na brak dokumentów potwierdzających posiadanie wagi, ogólnikowość wyjaśnień skarżącego oraz sprzeczność wyjaśnień skarżącego z zeznaniami złożonymi przez R. R.

W ocenie Sądu nie zasługiwały również na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego odnośnie zużycia cementu do wybetonowania placu w S. nad K., służącego do sortowania kruszywa. Użytkownikami wieczystymi nieruchomości, w obrębie której znajduje się zakład wydobycia i sortownia kruszywa, są rodzice skarżącego. Działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego prowadził na terenie tej nieruchomości ojciec podatnika Z. F. Zgodnie z umową z dnia 30 września 2008 r. umowa najmu części tego terenu została zawarta przez skarżącego na okres od dnia 1 października 2008 r. do 30 września 2018 r. Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 14 kwietnia 2011 r. wskazał, że sortowanie kruszywa dla siebie i nieodpłatnie dla ojca rozpoczął w październiku lub listopadzie 2008 r. Natomiast w piśmie z dnia 23 maja 2011 r. skarżący podał, że prace dotyczące betonowania placu w celu utwardzenie terenu i ustawienia sprzętu (przesiewaczy, odwadniaczy, taśmociągów) zostały wykonane od marca do października 2008 r., a więc przed zawarciem umowy najmu tego terenu. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 czerwca 2011 r. kierownik ruchu zakładu górniczego A. S. nie potwierdził wykonywania prac, polegających na wylewaniu betonem placu. Również z protokołu oględzin nieruchomości, przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 31 lipca 2007 r. nie wynika, aby w tym okresie prowadzone były prace związane z utwardzaniem placu betonem. W trakcie oględzin, Z. F. wyjaśnił jedynie, że sukcesywnie usuwane są betonowe place po byłej betoniarni. Ojciec skarżącego oświadczył wówczas, że eksploatacja kruszywa w S. została rozpoczęta z dniem 1 czerwca 2008 r. Na terenie zakładu pracowały dwa odwadniacze, podajnik taśmowy na kruszywo i zestaw sortujący kruszywo, co wskazuje na istnienie utwardzenia terenu w momencie rozpoczęcia eksploatacji. W ewidencji środków trwałych za rok 2008 podatnik nie wykazał tego rodzaju maszyn. Sąd zaznaczył, że prawo użytkowania wieczystego gruntu w S. oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków została przysądzona na rzecz rodziców skarżącego postanowieniem Sądu Rejonowego w Legnicy z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I Co 3439/03/. Z protokołu opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 21 kwietnia 2004 r., sporządzonego przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Legnicy wynika, że jest to zabudowana nieruchomość o charakterze przemysłowym, wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej o podobnym profilu do działalności gospodarczej skarżącego (magazyn cementu, hala produkcyjna), co wskazuje, że prowadzenie działalności gospodarczej przed 2004 r. również wymagało utwardzenia terenu. Także w trakcie oględzin nieruchomości w dniu 26 maja 2011 r. skarżący nie umiał wskazać granic wybetonowanego placu (przykrytego kruszywem), pomimo bardzo dokładnego wskazania w piśmie z dnia 4 maja 2011 r. powierzchni wybetonowanego placu (5.260 m2), grubości wylewki (25 cm) oraz ilości zużytego cementu (462.880 kg). Uniemożliwiło to potwierdzenie wyjaśnień i obliczeń skarżącego, zawartych w piśmie z dnia 4 maja 2011 r. Ponadto w trakcie tych oględzin stwierdzono przy kratce ściekowej podłoże betonowe o grubości 45 cm. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wyjaśnił, że popełnił błąd, podając grubość wylewki 25 cm, ponieważ w różnych miejscach grubość wylewki jest inna.

W ocenie Sądu, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia skarżącego odnośnie wybetonowania w 2008 r. ponad 0,5 ha placu w celu rozpoczęcia pod koniec 2008 r. sortowania kruszywa.

Jako przyczynę niezgodności ilości cementu w stosunku do wielkości zaewidencjonowanej sprzedaży skarżący podał również kradzież tego surowca. Wyjaśnienia skarżącego w tej kwestii nie są spójne. W skardze do WSA skarżący wskazał na kradzieże cementu w kopalni w S. przez mieszkańców tej miejscowości, ponieważ teren nie był w 2008 r. ogrodzony i nie był zatrudniony pracownik ochrony mienia. Natomiast w piśmie z dnia 4 maja 2011 r. podatnik powołał się na kradzież 60 – 80 ton cementu w S., bowiem teren nie był w 2008 r. ogrodzony, a osoba pilnująca pracowała od godziny 20:00 do godziny 06:00. W piśmie z dnia 23 maja 2011 r. jako osobę, która może potwierdzić kradzieże cementu w S. podatnik wskazał J. Z. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 czerwca 2011 r. J. Z., zatrudniony w zakładzie betoniarskim w S. na stanowisku kierownika zakładu, zeznał że stróż pracował od godziny 20:00 do godziny 04:00 i wielokrotnie przychodząc do pracy o godzinie 07:00 widział rozsypany cement przy zbiorniku cementu (cement przechowywany był luzem) i ślady kół. O podejrzeniach kradzieży zawiadamiał zawsze właścicieli Z. F. i T. F.

Dalej Sąd podniósł, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że potwierdzeniem kradzieży znacznej ilości cementu nie mogą być jedynie zauważone przez skarżącego lub J. Z. ślady rozsypanego cementu wobec nie zawiadamiania o podejrzeniach kradzieży organów ścigania. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie nie uznały podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika za rzetelną w kwestionowanym zakresie i trafnie dokonały oszacowania przychodu uzyskanego z niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O. p. Za nieuzasadnione Sąd również uznał zarzuty skarżącego dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i zaakcentował, że organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków, wskazywanych przez podatnika, tj. R. R., J. Z. oraz z własnej inicjatywy z przesłuchania kierownika ruchu zakładu górniczego A. S. W trakcie postępowania podatkowego skarżący nie wnosił o przesłuchanie pozostałych pracowników zakładu górniczego, byłego właściciela kopalni, prezesa Związku Wędkarskiego, świadków którzy pomagali w wykonaniu inwestycji oraz jakichkolwiek innych osób mogących potwierdzić betonowanie placu w 2008 r. Podatnik wyjaśniał, że plac wybetonował osobiście, korzystając tylko z pomocy ojca (pismo z dnia 23 maja 2011 r., odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę oddalił.

II. Podatnik wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego:

- art. 14 ust.1, art.22 ust.1, art. 30 c ust.1 i ust.2 u.p.d.o.f.,

- art. 121 oraz art. 122 i art. 187 O.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi podatnika, gdyż została ona wydana z naruszeniem art.121 i art. 187 O.p. ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wskazując powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Postawiono w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wniesiony przez podatnika środek odwoławczy nie został w prawidłowy sposób skonstruowany.

Odnosząc się do wymienionych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi kasacyjnej podczas, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Przepisy art. 121, art. 187 O.p. zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych. I tak art. 121 w § 1 stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z kolei § 2 stwierdza, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis art. 187 O.p. zawiera trzy jednostki redakcyjne, § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, § 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, § 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Należy zauważyć dalej, że lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazanej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej nie usuwa, wręcz przeciwnie brak powiązania konkretnych zarzutów z ich uzasadnieniem czyni ją nieczytelną w zakresie wyżej przytoczonych podstaw.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje ustalenia organów podatkowych, które stały się następnie podstawą zaskarżonego wyroku. W tym zakresie jednak należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie konkretnie błędy popełnił sąd pierwszej instancji oceniając postępowanie organów podatkowych. Na uwagę zasługuje także fakt, że z jednej strony skarżący zarzuca organom podatkowym nieprawidłowość działań w zakresie ustalenia wykorzystania przez skarżącego cementu, a z drugiej pomija fakt zmieniających się w trakcie postępowania wyjaśnień skarżącego w tym zakresie (awaria wagi, wybetonowanie placu, kradzieże). Wyjaśnienia te były każdorazowo weryfikowane przez organ podatkowy, wraz z dokonaniem oględzin placu, na którym - jak twierdził skarżący – dokonana była wylewka betonu. Niespójność wyjaśnień skarżącego w konfrontacji z ustaleniami dokonanymi przez organ nie potwierdzała wysuwanych przez niego twierdzeń. Także zeznania świadków, mających potwierdzać tezy skarżącego, nie wyjaśniały ubytku cementu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy ocenę Sądu I instancji, że nie budzi zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych, tak w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynikało, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej korelacji. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście dowodów zebranych w sprawie, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji.

Zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210 -211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, że pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji podniesione przez skarżącego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30 c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. to należy stwierdzić, że jest on nieprawidłowo skonstruowany. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jak nakazuje art. 174 pkt 1 p.p.s.a., z jakim rodzajem naruszenia prawa materialnego mamy do czynienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie przepisów u.p.d.o.f. w ogóle nie zostało rozwinięte, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich i zwalnia z ich oceny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).