Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2483/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi Fundacji "[...]" z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – Fundacja [...] w W., 8 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe podała, że działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536) – dalej "u.o.p.p.", oraz statutu.

Stosownie do § 8 statutu Skarżąca została powołana w celu prowadzenia działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, m.in. w zakresie pomocy społecznej i działalności charytatywnej. Cele te realizowane są poprzez: pozyskiwanie środków finansowych przeznaczonych na jej działalność, udzielanie wsparcia finansowego na realizację działań istotnych ze względu na cele Skarżącej i pozafinansowe wspieranie działań zgodnych z tymi celami, wspieranie finansowe i pozafinansowe podmiotów i organizacji powołanych do realizacji celów zgodnych z celami Skarżącej w kraju i za granicą, udzielanie stypendiów i ustanawianie nagród, organizowanie i finansowanie akcji społecznych, szkoleń, konferencji, prezentacji, wydawania publikacji, inicjowanie, przeprowadzanie, promowanie i wspieranie programów edukacyjno-informacyjnych służących krzewieniu wiedzy istotnej ze względu na cele Skarżącej, współpracę z instytucjami publicznymi, organizacjami pozarządowymi, przedsiębiorstwami, przedsiębiorcami, osobami prawnymi oraz osobami indywidualnymi w kraju i za granicą.

Zgodnie z § 10 statutu, Skarżąca prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w u.o.p.p. na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego. Działalność ta stanowi nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu tej ustawy. Obecnie Skarżąca nie prowadzi odpłatnej działalności pożytku publicznego w rozumieniu u.o.p.p. i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Dochody Skarżącej, z których finansowane są statutowe formy działalności, pochodzą z dotacji i darowizn, w tym kwot przekazanych przez podatników podatku dochodowego (art. 27 u.o.p.p.), spadków i zapisów, aktywów pieniężnych i praw majątkowych, odsetek od kapitału, wpływów z aukcji, zbiórek publicznych i loterii.

W ramach realizacji celów statutowych Skarżąca rozpoczęła proces inwestycyjny związany z budową domu dziecka w J.. Inwestycja prowadzona jest na gruncie należącym do Starostwa Powiatowego w J., oddanym Skarżącej w odpłatne użytkowanie na mocy umowy zawartej 16 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego. Z cywilnoprawnego punktu widzenia Skarżąca nie jest właścicielem inwestycji prowadzonej na cudzym gruncie. Zgodnie z umową, po zakończeniu procesu inwestycyjnego, inwestycja zostanie przez Skarżącą formalnie przekazana nieodpłatnie jednostce organizacyjnej Powiatu J. ("Powiat") celem prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej.

Prowadzenie procesu inwestycyjnego i przekazanie jego efektów Powiatowi będzie wpisywało się w cele statutowe Skarżącej (nieodpłatną działalność pożytku publicznego). Po zakończeniu inwestycji Skarżąca zawrze z Powiatem stosowne porozumienie, na mocy którego będzie uprawniona do wykorzystywania inwestycji na cele planowanej przez siebie odpłatnej działalności pożytku publicznego (art. 8 ust. 1 i art. 4 u.o.p.p.).

Planowaną przez Skarżącą odpłatną działalnością pożytku publicznego będzie m. in. działalność związana z krótkoterminowym odpłatnym udostępnianiem powierzchni mieszkalnej inwestycji rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka. Dotychczas Skarżąca nie odliczała podatku od towarów i usług od ponoszonych przez siebie wydatków związanych z inwestycją. Obecnie nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ale zamierza dokonać takiej rejestracji. Skarżąca wyjaśniła, że zadane przez nią pytania dotyczą sytuacji, gdy będzie już posiadać statut zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

Skarżąca zapytała, czy zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku wynikającego z zakupów związanych z inwestycją, zważywszy iż będzie ona wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej unormowaniom w zakresie tego podatku?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Powołując się na art. 90 ust. 1-3 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wywiodła, że w przypadku podatku naliczonego, związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem zwolnionych od podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby kalkulacji wartości współczynnika, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 i interpretacje indywidualne.

Podniosła, iż przekazując inwestycję Powiatowi nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność nieodpłatną z zakresu pożytku publicznego. Ponieważ jednak, za przyzwoleniem Powiatu, Skarżąca zamierza wykorzystywać efekt inwestycji (dom dziecka) na potrzeby prowadzonej we własnym imieniu działalności odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu, to realizowana przez nią inwestycja związana będzie zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (działalność w zakresie prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej, realizowana przez Powiat) oraz z jej działalnością opodatkowaną (odpłatne udostępnianie powierzchni na terenie domu dziecka). Skarżącej przysługuje zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej wydanej 12 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany był podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Tak określoną generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, w sposób techniczny uzupełniają unormowania zawarte w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, wydatki ponoszone przez Skarżącą na budowę domu dziecka mają związek wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po wybudowaniu domu dziecka Skarżąca inwestycję przekaże bowiem nieodpłatnie Powiatowi, a tym samym wykona czynność nieopodatkowaną – wpisującą się w zakres wykonywanej działalności pożytku publicznego. Związku wydatków na inwestycję z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych w szczególności nie należy identyfikować poprzez fakt, że po przekazaniu budynku (inwestycji) Powiatowi, Skarżąca będzie w nim wykonywać opodatkowaną działalność gospodarczą. Inwestycja (budynek) będzie już bowiem własnością Powiatu (jego jednostki organizacyjnej) i to Powiat będzie dysponował budynkiem oraz wykorzystywał go do wykonywania określonej działalności. Skarżąca będzie wykonywać opodatkowaną działalność gospodarczą w pomieszczeniach budynku za zgodą Powiatu, co nie jest tożsame z wykorzystywaniem budynku do wykonywania działalności opodatkowanej. Wydatki poniesione przez nią na realizację przedmiotowej inwestycji nie mają więc związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym art. 90 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez przyjęcie, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową domu dziecka, jako, że wydatki te nie mają związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że art. 90 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie;

– art. 14a w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, powołanych we wniosku, a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów błędnie zinterpretował opis zdarzenia przyszłego. Przyjął bowiem, że przekazując inwestycję jednostce organizacyjnej Powiatu, Skarżąca dokonuje czynności rodzącej konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i u.p.t.u., a w rezultacie wykona czynność nieopodatkowaną. Tymczasem od samego początku, w czasie trwania procesu inwestycyjnego, Powiat pozostawał właścicielem gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja i samej inwestycji. Akt przekazania inwestycji Powiatowi nie będzie stanowił przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, lecz czynność administracyjno-techniczną (odbiór techniczny budynku), potwierdzającą zakończenie procesu inwestycyjnego oraz zdatność inwestycji do użytku. Skoro więc technicznej możliwości przekazania inwestycji na rzecz Powiatu nie można rozpatrywać jako zdarzenia gospodarczego, ponieważ Skarżąca nie ma prawnej możliwości przekazania własności właścicielowi gruntu (nigdy jej bowiem nie posiadała), brak jest podstaw do twierdzenia, że przekazując nieodpłatnie inwestycję Powiatowi, Skarżąca wykona czynność nieopodatkowaną, która implikuje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją.

Skarżąca podniosła, że inwestycja będzie służyć równocześnie działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej unormowaniom dotyczącym tego podatku od towarów i usług, podobnie jak inwestycje prowadzone przez podatników w cudzym majątku, które to inwestycje służą tym podatnikom do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zaś do zakończenia inwestycji, przekazania jej Powiatowi, a dopiero następnie – po uzyskaniu od Powiatu możliwości prowadzenia w inwestycji działalności gospodarczej. Domniemana przez Ministra Finansów sekwencyjność zdarzeń nie ma znaczenia dla celów realizacji przez Skarżącą prawa do odliczenia. Niezasadne było więc uznanie, że jej działalność (podlegająca opodatkowaniu) będzie wykonywana na bazie prawa udzielonego przez Powiat (udostępnienia powierzchni w inwestycji), nie zaś na podstawie ponoszonych przez nią wydatków na inwestycję.

W przekonaniu Skarżącej naruszona została zasada neutralności podatku od towarów i usług. Minister Finansów całkowicie pominął okoliczność, że Skarżąca zamierza wykorzystywać (za przyzwoleniem Powiatu) efekt wykonanej inwestycji na potrzeby prowadzonej we własnym imieniu działalności odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu. W oderwaniu od zasady neutralności, bezzasadnie wskazał, że przekazanie inwestycji na rzecz Powiatu (jako czynność niepodlegająca podatkowi od towarów i usług) a priori wyklucza, poza dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to mogłoby być prawidłowe jedynie, gdyby poniesione wydatki inwestycyjne nie wykazywały żadnego związku z działalnością opodatkowaną, względnie koszty inwestycji zastałyby zawarte w negatywnym katalogu sytuacji faktycznych w art. 88 u.p.t.u., co nie miało miejsca.

Zdaniem Skarżącej, już samo ponoszenie kosztów inwestycyjnych bez wykazywania podatku należnego nie wyłącza prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca odwołała się do wyroku ETS z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Belgii. Skoro zatem Minister Finansów nie kwestionuje faktu, że Skarżąca będzie prowadzić działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, brak było podstaw prawnych do pominięcia w rozstrzygnięciu interpretacyjnym uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10.

Przeprowadzony przez Skarżącą proces inwestycyjny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należałoby zaklasyfikować jako wybudowanie na cudzym gruncie budynku, który podlegałby amortyzacji (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397). Podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w związku z inwestycją w obcym środku trwałym. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/WA 1010/08 oraz interpretacje indywidualne.

Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów przyznał, że w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wzniesiony w ramach inwestycji budynek będzie wykorzystywany przez nią w celu prowadzenia działalności opodatkowanej. Stąd niezrozumiałe jest dokonane dalej rozróżnienie pomiędzy: "wykonywaniem opodatkowanej działalności gospodarczej w pomieszczeniach budynku", a "wykorzystywaniem budynku do wykonywania działalności opodatkowanej". Zdaniem Skarżącej, między tymi sytuacjami nie istnieje różnica uzasadniająca zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca powołała się na słownikową definicję pojęcia "wykorzystanie" jako użycia czegoś dla osiągnięcia celu, zysku, oraz definicji "użycia" jako zastosowanie czegoś jako środka, narzędzia. Odpłatne udostępnienie powierzchni budynku stanowi wykorzystanie tegoż budynku do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, budynek stanowi bowiem narzędzie niezbędne do wykonywania tego konkretnego rodzaju działalności. Trudno natomiast wyobrazić sobie, jakie czynności Skarżąca musiałaby podjąć, aby wykorzystać budynek do działalności opodatkowanej w zakresie, w jakim wskazano w zaskarżonej interpretacji.

Naruszenia przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Minister Finansów nie ustosunkował się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz do praktyki organów podatkowych ukształtowanej na płaszczyźnie zbliżonych sytuacji faktycznych. Powinien natomiast odnieść się do treści wyroków wskazując jednocześnie, dlaczego ich tezy uznaje za nieznajdujące zastosowania w sprawie. Organ interpretacyjny nie ustosunkował się także do stanowiska zajętego w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, gdzie dokonano prawidłowej interpretacji art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Nie zgodził się z opinią Skarżącej, że przekazania inwestycji nie można rozpatrywać jako zdarzenia gospodarczego. Wprawdzie z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku, modernizacja istniejących budynków na cudzym gruncie) stanowią cześć składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu, ale podmiot, który poniósł nakłady ma do nich pewne prawo i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Nie dochodzi przy tym do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Przeniesienie praw do inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług. Jednakże Skarżąca przekazała inwestycję nieodpłatnie, a nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z chwilą przeniesienia nakładów związanych z budynkiem na rzecz Powiatu Skarżąca utraci wszelkie związane z nimi prawa, w tym także prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją budowlaną prowadzoną na gruncie otrzymanym do odpłatnego użytkowania.

Skarżąca uważała, iż będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją (budynkiem), ponieważ inwestycja ta będzie wykorzystywana wyłącznie na cele prowadzonej przez nią działalności podlegającej opodatkowaniu oraz prowadzonej przez Powiat działalności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ Skarżąca będzie wykonywać działalność w pomieszczaniach budynku za zgodą Powiatu, któremu budynek ten zostanie przekazany nieodpłatnie, nie zostanie spełniona przesłanka związku wydatków poniesionych na inwestycję z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą.

II. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepisy ustawy o podatku od towarów nie definiują charakteru związku, jaki musi istnieć pomiędzy nabytymi towarami i usługami a sprzedażą opodatkowaną, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie ulega jednak wątpliwości, że wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Określając charakter powyższego związku należy zatem odwołać się przede wszystkim do istniejącego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), jakie zapadło na gruncie tej Dyrektywy, a także poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy. W orzecznictwie tym przyjmuje się natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy związek między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej prowadzonej przez podatnika ma charakter bezpośredni oraz bezzwłoczny. Jak wynika z wyroku TSUE z 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94 BLP Gropu PLC przeciwko Commissioners of Customs and Excise, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w związku z transakcją zwolnioną, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej.

Przyjmuje się, że bezpośredni związek zachodzi w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricte, a zatem takie, które powodują powstanie podatku należnego.

W wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc. TSUE stwierdził, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego i bezzwłocznego [direct and immediate] związku między konkretną transakcją zakupową i konkretną transakcją lub transakcjami sprzedaży, dającymi prawo do odliczenia jest konieczne zanim podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w celu określenia zakresu tego prawa (za: Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT; pod redakcją A. Bącala; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 688 i n.).

Natomiast w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A. przeciwko Directeur régional des impas du Nord-Pas-de-Calais TSUE zajął stanowisko, iż aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. TSUE uznał jednak, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez spółkę stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Analogicznie, w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz TSUE wyraził pogląd, że wymóg, aby odliczenie VAT było dopuszczalne, oznacza, że czynność powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada zatem, iż wydatki czynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia (za: Orzecznictwo Trybunału...; s. 713)

W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Przyjmuje się również, że przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając przez to w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2013; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 664 i n.).

W rozpoznanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, ponieważ wydatki ponoszone przez Skarżącą na realizację inwestycji (budowę domu dziecka) nie są wydatkami o charakterze kosztów ogólnych, do których zalicza się np. koszty księgowe, prawne, itp.

Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wtedy, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

Skarżąca powołuje się na związek wydatków poniesionych na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi – najmem, jakie planuje ona wykonywać w budynku przekazanym Powiatowi.

Zdaniem Sądu, związek ten nie ma opisanego wyżej charakteru bezpośredniego.

Bezsporna jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie była ona właścicielem gruntu, na którym realizowała inwestycję wznosząc dom dziecka. Grunt ten został jej oddany odpłatnie w użytkowanie.

Tym niemniej, wbrew twierdzeniom Skarżącej, przekazania inwestycji Powiatowi (nakładów poczynionych na grunt należący do Powiatu) nie można traktować jako zdarzenia obojętnego z punktu widzenia związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi zamierzonymi przez Skarżącą.

Okoliczność, iż nie dojdzie przy tym do przeniesienia własności budynku stanowiącego inwestycję nie ma znaczenia. Kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego Minister Finansów nie powoływał się na fakt, że nie była ona i nie jest właścicielem budynku, a właśnie na brak związku z czynnościami opodatkowanymi planowanym przez Skarżącą.

Nie budzi wątpliwości, że nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą budynku stanowiącego inwestycję na rzecz jednostki organizacyjnej Powiatu (nakładów poniesionych na grunt stanowiący własność Powiatu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – stanowi czynność pozostającą poza zakresem tego podatku. Nie jest to bowiem odpłatna usługa, a Skarżąca nie będąc wówczas podatnikiem podatku od towarów i usług, w ten sposób realizowała swoje cele statutowe.

Rację ma Minister Finansów twierdząc, że przekazując inwestycję Powiatowi na prowadzenie placówki opiekuńczo-wychowawczej, Skarżąca utraciła możliwość dysponowania budynkiem. Dopiero kolejna, odrębna czynność prawna – porozumienie zawarte z Powiatem, umożliwi Skarżącej wykorzystanie tego budynku w celu świadczenia opodatkowanych usług najmu.

Podkreślić należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby zrealizowanie inwestycji przez Skarżącą oraz jej nieodpłatne przekazanie Powiatowi obwarowane było jakimikolwiek warunkami, w szczególności zaś gwarantującymi Skarżącej możliwość wykorzystania części inwestycji na jej potrzeby.

Przeciwnie, Skarżąca wyjaśniła, że dopiero po zakończeniu inwestycji zawrze z Powiatem stosowne porozumienie, na mocy którego będzie uprawniona do wykorzystania inwestycji dla celów planowanej przez siebie odpłatnej działalności pożytku publicznego. Przedstawiając własne stanowisko potwierdziła, że efekt wykonanej inwestycji na potrzeby prowadzonej we własnym imieniu działalności odpłatnej zamierza wykorzystywać "za przyzwoleniem Powiatu".

Nie znajduje zatem odzwierciedlenia w treści wniosku o wydanie interpretacji twierdzenie Skarżącej, iż jej działalność podlegająca opodatkowaniu będzie wykonywana na podstawie ponoszonych przez nią wydatków na inwestycję, nie zaś – co, jej zdaniem, niezasadnie przyjął Minister Finansów – na bazie prawa udzielonego przez Powiat (udostępnienia powierzchni w inwestycji).

Sąd podziela pogląd Minister Finansów, że nieodpłatne przekazanie inwestycji Powiatowi spowodowało, iż nie istnieje bezpośredni związek wydatków poniesionych na tę inwestycję z usługami, jakie następnie Skarżąca będzie świadczyć w przekazanym budynku. Możliwość korzystania ze znajdujących się w tym budynku pomieszczeń nie będzie wynikała z faktu, że Skarżąca ponosząc wydatki wybudowała budynek na potrzeby czynności opodatkowanych (wykonywanych lub planowanych), a z faktu, że właściciel budynku umożliwi jej takie korzystanie. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że właściciel (Powiat) otrzyma budynek dzięki nakładom (wydatkom) poniesionym przez Skarżącą na jego wybudowanie.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, że prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz przekazanie jego efektów Powiatowi będzie wpisywało się w jej "cele statutowe (nieodpłatną działalność pożytku publicznego)".

Wydatki Skarżącej mają zatem bezpośredni związek z jej niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatną działalnością społecznie użyteczną i w założeniu służyć mają realizacji tejże działalności, nie zaś świadczeniu usług najmu w ramach działalności gospodarczej.

Skoro realizacja inwestycji służyła bezpośrednio zrealizowaniu przez Skarżącą, jako podmiot ponoszący wydatki, czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że wydatki te nie miały związku z późniejszym świadczeniem opodatkowanych usług najmu.

Akceptacja stanowiska Skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której odliczałaby ona od podatku należnego z tytułu najmu podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług, który nie został dokonany w celu świadczenia tychże usług najmu, ale w związku z inną działalnością Skarżącej, nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, że – jak już Sąd wskazał – nie istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego stanowiącego składową kosztów poniesionych w związku z inwestycją z planowanym przez Skarżącą najmem pomieszczeń jako czynnością opodatkowaną. Ponownie podkreślić należy, że Skarżąca nie realizuje inwestycji na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a w ramach działalności statutowej.

Opisana przez Skarżącą sytuacja nie jest analogiczna do sytuacji, gdy ze względów niezależnych od podatnika inwestycja zostaje przez niego zaniechana. Skarżąca w ramach działalność statutowej zrealizowała bowiem cel, jaki inwestycji przyświecał – wybudowała dom dziecka i nieodpłatnie przekazała go Powiatowi, nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku inwestycji zaniechanych podatnik uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zachowuje prawo nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich do wykorzystania na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, które to wykorzystanie okazuje się być niemożliwe z przyczyn niezależnych od podatnika. Skarżąca zaś prawa takiego nie nabyła.

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż jedynym ograniczeniem prawa odliczenia podatku naliczonego, co wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług, jest pozostawanie nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych (por. wyrok NSA z 24 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1502/09; http://przeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że podatek naliczony wynikający z nakładów na cudzą nieruchomość może podlegać odliczeniu. Jednakże także w tym przypadku musi istnieć bezpośredni związek między poczynionymi wydatkami za zakupów towarów i usług służących tym nakładom a czynnościami opodatkowanym wykonywanymi przez podatnika ponoszącego nakłady. Taki zaś związek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą nie występuje.

Ponownie podkreślić należy, że podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług nabytych przez Skarżącą na potrzeby realizowanej inwestycji był bezpośrednio związany z przekazaniem jej efektów Powiatowi, które to przekazanie jest niewątpliwie zdarzeniem gospodarczym. Powodem tego przekazania było wykonywanie przez Skarżącą działalności statutowej. Z tym zaś zdarzeniem gospodarczym nie łączyło się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jako że pozostaje ono poza zakresem przedmiotowym tego podatku, a w rezultacie nie powstał podatek należny.

W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby zdarzenia gospodarcze utożsamiać wyłącznie z czynnościami skutkującymi przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Takie ograniczenie zakresu tego pojęcia nie znajduje uzasadnienia nawet na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Zdarzenie gospodarcze, jakie miało miejsce między Skarżącą i Powiatem, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże miało miejsce i spowodowało brak bezpośredniego związku nabytych towarów i usług z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.

Skoro Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie było podstaw, aby określać zakres, w jakim prawo to jej przysługuje oraz sposób obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Sąd uznał zatem za niezasadne.

Wskazane przez Skarżącą orzecznictwo oraz interpretacje indywidualne dotyczą właśnie kwestii wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 14a w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odnoszącą są do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).