Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3414/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 215 § 1, art. 14h, art. 14b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 696/15 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 696/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. [...] S.A. w L. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po rozpoznaniu zażalenia Spółki, wskazanym na wstępie postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 17 marca 2015 r., którym z urzędu sprostował oczywistą omyłkę pisarską w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...], w ten sposób, że "na stronie siódmej, wiersz 11 od góry" w miejsce "art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p." wpisał "art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p."

W ocenie Ministra Finansów, zażalenie nie było uzasadnione. Minister zaznaczył, że przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych nie zawierają wprawdzie wprost odesłania do art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. - (norma regulująca sprostowanie błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek), niemniej jednak należy zwrócić uwagę na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż system prawny należy traktować jako zupełny w tym znaczeniu, że dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy zastosować odpowiednią regułę postępowania. Minister Finansów uznał więc, że w postępowaniu w przedmiocie interpretacji podatkowych, przy braku własnych regulacji, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie normy regulujące postępowanie podatkowe, pod warunkiem, że nie zmienią one istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych. Dodał, że za zastosowaniem regulacji zawartej w art. 215 Ordynacji podatkowej przemawiają względy wykładni systemowej i celowościowej, pomimo braku stosownego odesłania w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów stwierdził, że prostując oczywistą omyłkę nie doprowadził do zmiany interpretacji, a zatem nie naruszył norm zawartych w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprostowanie nie prowadziło bowiem do nowej oceny zawartej w interpretacji.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie, m.in. art. 14b § 1 i 6, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF".

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w sprawach, których przedmiotem jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, stosuje się art. 215 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, przepis ten znajdzie zastosowanie w ww. sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stanął na stanowisku, że brak stosownego odesłania w przepisach regulujących sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych, w szczególności w art. 14h Ordynacji podatkowej, nie jest wynikiem przyjęcia przez ustawodawcę, że w sprawach tych nie stosuje się art. 215 Ordynacji podatkowej, lecz jest wynikiem niedoskonałości przyjętych unormowań regulujących postępowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Sąd podkreślił, że do takiej oceny uprawnia go wykładnia systemowa.

Nadto Sąd zaznaczył, że niewątpliwie błędy rachunkowe i oczywiste omyłki występują w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosowanie analogii legis pozwala na stosowanie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej w celu usunięcia tych błędów i oczywistych omyłek. Taka wykładnia nie jest dokonana na niekorzyść zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza dyrektyw dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją RP. Sąd nadmienił także, że takie rezultaty wykładni czynią zadość dyrektywom interpretacji, które mają na celu możliwość usuwania zaistniałych problemów.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności postanowienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2015 r. i oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia oraz stwierdzenia nieważności postanowienia lub ewentualnie uchylenia tego postanowienia i tym samym uznanie, że Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu nie naruszył art. 215 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 6, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz § 5 rozporządzenia MF i uznanie, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, że w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji określonym w dziale II rozdział 1a Ordynacji podatkowej można stosować przepis postępowania podatkowego, tj. art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący sprostowania oczywistych omyłek popełnionych przez organ podatkowy w wydawanych decyzjach i postanowieniach w postępowaniach podatkowych, w sytuacji gdy ani z art. 14b § 1 i 6, ani art. 14h Ordynacji podatkowej, jak również z § 5 rozporządzenia MF nie wynika, aby można było ten przepis postępowania podatkowego odpowiednio stosować do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej; w art. 14h Ordynacji podatkowej racjonalny ustawodawca wymienia w katalogu zamkniętym i zupełnym wszystkie przepisy postępowania podatkowego, które mogą być odpowiednio stosowane do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej i nie wymienia w nim art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej; ponadto nie można przepisami regulującymi właściwość organów do wydania interpretacji (przepisami rozporządzenia MF) argumentować możliwości zastosowania przepisów postępowania podatkowego, gdy nie ma takiego wyraźnego odniesienia w Ordynacji podatkowej do stosowania tego przepisu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji; naruszenie przez Sąd przepisów dotyczących dokonania prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów wpłynęło istotnie na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi zamiast stwierdzenia nieważności postanowienia jako wydanego bez podstawy prawnej lub uchylenia tego postanowienia;

2) art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności postanowienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2015 r. i oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności postanowienia lub ewentualnie uchylenia tego postanowienia i tym samym uznanie, że Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu nie naruszył art. 14h Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd za Ministrem Finansów, że w treści art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje się ustawowe odesłanie dla stosowania art. 215 Ordynacji podatkowej wprost lub odpowiednio w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, w sytuacji gdy przepis ten zawiera zamknięty katalog ustawowy, wskazujący jakie przepisy postępowania podatkowego - działu IV Ordynacji podatkowej, można stosować do postępowania uregulowanego w dziale II rozdział 1a Ordynacji podatkowej - wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; naruszenie to miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, gdyż Sąd w ślad za Ministrem Finansów uznał, iż możliwe jest sprostowanie treści indywidualnej interpretacji na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności postawienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2015 r. i oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności postanowienia lub ewentualnie uchylenia tego postanowienia i tym samym niedostrzeżenie, że Minister Finansów naruszył w zaskarżonym postanowieniu art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż wydał je bez podstawy prawnej (a zatem z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych), co w sposób istotny wpłynęło na treść zaskarżonego wyroku i oddalenie przez Sąd skargi;

4) art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności postawienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2015 r. i oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności postanowienia lub ewentualnie uchylenia tego postanowienia i tym samym niedostrzeżenie, że Minister Finansów naruszył w zaskarżonym postanowieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że w sprawie wystąpiła oczywista omyłka pisarska spełniająca przesłanki z tego przepisu, w sytuacji gdy zmienianie merytorycznej podstawy prawnej w interpretacji indywidualnej (oraz także w decyzji i postanowieniu) nie może być prostowane na podstawie tego przepisu, gdyż w takim przypadku dotyczy innego rozstrzygnięcia na podstawie innych przesłanek i może być dokonane w trybie odwoławczym, a w przypadku interpretacji indywidualnej w trybie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, z którego to trybu Minister Finansów wydając interpretację nie skorzystał, mimo takiej możliwości; okoliczność ta istotnie wpłynęła na treść wyroku, gdyż Sąd uznając, że możliwa jest modyfikacja podstawy prawnej rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić;

5) art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek do jej uwzględnienia.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o stwierdzenie nieważności postanowienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2015 r. i poprzedzającego je postanowienia z dnia 17 marca 2015 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, a więc kwestia dotycząca możliwości zastosowania art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu mającym za przedmiot wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1626/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku wraz z uzasadniającą je argumentacją.

W myśl art. 14h Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia Ministra Finansów), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135 - 137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3 b, art. 165 a, art.168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, a więc przepis ten nie odsyłał do stosowania art. 215 Ordynacji podatkowej, który normuje tryb prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Również pozostałe przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej nie odsyłają do stosowania art. 215 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów stwierdził, że w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej winien mieć również zastosowanie art. 215 Ordynacji podatkowej i Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela.

Przepisy prawa należy interpretować w taki sposób, aby nie ujawniały się luki czy też sprzeczności w prawie, co oznacza preferowanie hipotez interpretacyjnych, których przyjęcie nie pozwala na sformułowanie zarzutu, że przepisy zawierają lukę. Jeżeli wykładający przepisy prawa uzna, że przypadek luki prawa ma miejsce, powinien podjąć działania w celu jej wyeliminowania dostępnymi środkami wykładni, a do podstawowych narzędzi usuwania luk w prawie należy analogia (Bogumił Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2013, str. 93). Oczywiście trzeba mieć na uwadze, że stosowanie analogii jest stosowaniem narzędzia interpretacyjnego mającego prawotwórczy, a co najmniej quasiprawotwórczy charakter, bo zastosowanie takiego narzędzia ma na uwadze zapewnienie spójności systemu prawa - czy to w kontekście celów przypisywanych ustawodawcy bądź ustawy, czy to w kontekście potrzeby zachowania funkcjonalności prawa jako mechanizmu sterowania zachowaniami społecznymi (Bogumił Brzeziński op. cit, str. 9).

Przy interpretacji przepisów prawa należy przyjąć założenie, w myśl którego system prawa jest systemem kompletnym, pozbawionym luk.

Wyróżnia się analogię legis i analogię iuris. Analogia legis - zakładając, że oznacza podporządkowanie określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego, w drodze wykładni językowej, nie sposób wywieść normy o takim zasięgu - jest nawiązaniem do konkretnego, obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów; analogia iuris nawiązuje do ogólnych zasad czy założeń danego systemu prawa. Oznacza ona, że interpretator sięgając do analogii tego rodzaju pomija regułę prawa, dając pierwszeństwo bardziej lub mniej wyraźnie sformułowanej ogólnej zasadzie prawa (ibidem, str. 135). Należy zauważyć, że rozróżnia się analogię intra legem (analogia ta tworzy normy prawne, nie rozszerzając w zasadzie ani przedmiotowego, ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych; wypełnia natomiast normatywną treść luki w konstrukcji instytucji już istniejących, pozwalając na ich poprawne funkcjonowanie bądź nawet na funkcjonowanie w ogóle) oraz analogię extra legem (prowadzi do rozszerzania zakresu instytucji prawnych, tj. objęcia ich unormowaniami bądź to stanów faktycznych bądź to podmiotów nie objętych przy zastosowaniu innych metod interpretacji - zakresem norm kształtujących te instytucje).

W prawie podatkowym zarówno w literaturze przedmiotu, doktrynie, jak i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, sądowoadministracyjnym podkreśla się, że powszechny jest pogląd przeciwny stosowania analogii na niekorzyść podatnika (tak w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. P33/09; OTK 2011, nr 7A, poz. 71). Rzadko judykatura wyraźnie dopuszcza możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym. Najmniej zastrzeżeń wywoływać może stosowanie analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej. Wynika to ze służebnego - wobec prawa materialnego - charakteru tych przepisów. Skoro realizacja norm prawa materialnego jest podstawowym, jeśli nie jedynym celem procedury podatkowej, to trudno byłoby akceptować sytuację w której możliwe do usunięcia - także w drodze wykładni per analogiam niedostatki jej uregulowań miałyby uniemożliwiać realizację tego celu. Przykład akceptacji stosowania analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I FPS 5/10, gdzie m.in. stwierdzono, iż art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej - art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest przeszkodą do rozpoznania takiego wniosku brak bezpośredniego odniesienia w art. 14h Ordynacji podatkowej do stosowania przepisów rozdziału 13 należącego do działu IV tej ustawy. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, że dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym, należy wskazać regułę postępowania. Dlatego rozpoznając niniejszą sprawę należy wyrazić pogląd, że do postępowania w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania w sprawie sprostowanie oczywistych omyłek, z tym jednak zastrzeżeniem, że przepisy działu IV Ordynacji podatkowej mają zastosowanie odpowiednie w takim zakresie, w jakim art. 14a-14p nie zawierają własnej regulacji prawnej i nie zmieniają istoty postępowania w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, uznaje że brak odesłania w przepisach regulujących sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych, w szczególności w art. 14 h, nie jest wynikiem przyjęcia przez ustawodawcę, że w tych sprawach nie można stosować art. 215 Ordynacji podatkowej, a brak tego odesłania jest wynikiem niedoskonałości przyjętych unormowań regulujących postępowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Uprawnia do tego wykładnia systemowa. Niewątpliwie trzeba założyć, że błędy rachunkowe i oczywiste omyłki będą występować w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosowanie analogii legis pozwala na stosowanie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej w celu usunięcia tych błędów i oczywistych omyłek. Taka wykładnia nie jest dokonana na niekorzyść zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza dyrektyw dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją RP. Takie rezultaty wykładni czynią zadość dyrektywom interpretacji, które mają na celu możliwość usuwania zaistniałych problemów.

Zgodnie z treścią art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji, nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 § 1 jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji, a jednocześnie za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji. Jeśli zaś chodzi o oczywistą omyłką, to mogą nią być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne, przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym, bądź też w trybie nadzoru i nie może być wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że za oczywistą omyłkę, w rozumieniu tego przepisu, należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK1830/10, w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z tego samego dnia sygn. akt II FSK 1829/10, stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie sprostowanie oczywistej omyłki polegało na zastąpieniu zwrotu "art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p." zwrotem art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p." Omyłka ta polegała zatem na błędnym wskazaniu liczebnika identyfikującego dany przepis w obrębie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oba wskazane wyżej przepisy, których dotyczyła ta omyłka, stanowią, że określonych w nich kosztów, nie uważa się, na gruncie u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów.

Pytanie Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nałożonej na Spółkę przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów kary pieniężnej. Z przedstawionym w tym pytaniu problemem prawnym w oczywisty sposób korespondował art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. (skądinąd wymieniony również we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej), który to przepis stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Natomiast omyłkowo wskazany w interpretacji indywidualnej przepis, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dotyczy kwestii w ewidentny sposób niemającej i niemogącej mieć żadnego związku z postawionym przez Spółkę we wniosku pytaniem (przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (...), ze wskazanymi dalej w tym przepisie wyjątkami).

Popełniona przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji omyłka miała zatem bez wątpienia wszelkie cechy oczywistości. Zgodnie z przedstawionymi wyżej wywodami, omyłka ta mogła i powinna być sprostowana w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd przeciwny, na którym opierały się sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty, nie zasługiwał na akceptację.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.