Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1041/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: z art. 122 i art. 187 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 819/18 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr SKO-PF-4132/4/2018 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżona decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr SKO-PF-4132/4/2018 w całości, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie na rzecz X. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1898 (słownie: tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 819/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi X S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z 3 sierpnia 2018 r.,

nr SKO-PF-4132/4/2018 w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmowy określenia oprocentowania nadpłaty oddalił skargę. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie decyzją z 4 lipca 2017 r., uchyliło decyzję Wójta Gminy O. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

W dniu 17 sierpnia 2017 r. Skarżąca, w nawiązaniu do zawiadomienia Wójta Gminy O. z 28 lipca 2017 r. o zwrocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości 18.592 zł, wniosła o zwrot nadpłaty w prawidłowej wysokości obejmującej dokonaną wpłatę wraz z wpłaconymi odsetkami oraz oprocentowaniem.

Decyzją z 18 października 2017 r. Wójt Gminy O. określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 11.452 zł oraz odsetki w kwocie 7.140 zł.

Od decyzji powyższej odwołała się Skarżąca zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.)

Decyzją z 1 lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie uchyliło decyzję z 18 października 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty.

Wójt Gminy O. decyzją z 20 marca 2018 r. określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 18.592 zł w tym należność główną w kwocie 11.452 zł oraz odsetki w kwocie 7.140 zł. Jednocześnie odmówił określenia oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty do dnia zwrotu nadpłaconego podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że odmowa ustalenia oprocentowania nadpłaty wynika z faktu, że organ nie przyczynił się do jej powstania.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie decyzją z 3 sierpnia 2018 r.,

utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy dotyczące instytucji oprocentowania nadpłaty obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2016 r. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzono, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. W ocenie Kolegium nie można uznać, że wydanie 29 marca 2014 r. przez organ I instancji decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2010 r., a więc rok i 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Dodatkowo Kolegium zwróciło uwagę, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej tylko wówczas, jeżeli nadpłata została zwrócona po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości. W sprawie niniejszej SKO w Koninie uchyliło decyzję Wójta Gminy O. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010 decyzją z 4 lipca 2017 r. W tej sytuacji organ I instancji zobowiązany był zwrócić nadpłatę do dnia 3 sierpnia 2017 r. Z treści pisma organu podatkowego wynika, iż zwrot nadpłaty w kwocie 18.592 zł (w tym podatek od nieruchomości - 11.452 zł oraz odsetki za zwłokę - 7.140 zł) nastąpił w dniu 28 lipca 2017 r. Uznać zatem należy, że nie zachodzi również druga z przesłanek przyznania oprocentowania nadpłaty, tak jak żądała tego Skarżąca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podtrzymała zarzuty naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. podnosząc, że organ przyczynił się do powstania nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że istotą sporu pomiędzy stronami jest prawo Skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Sąd wyjaśnił, że przychyla się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z 17 listopada 2017 r., II FSK 2740/15 tj., że wobec sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Dalej WSA wskazał, że w sprawie organy prawidłowo przeanalizowały przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat obowiązujące w grudniu 2015 r. Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę te regulacje, zasadą jest, że oprocentowanie przysługiwało od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim – niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji której, realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 o.p.). WSA wyjaśnił, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie

w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. Dalej Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo NSA wskazujące, iż przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. WSA przyjął, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ uchylenie przez Kolegium decyzją z 4 lipca 2017 r. decyzji Wójta Gminy O. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania, było konsekwencją wadliwego uznania na etapie postępowania odwoławczego, że w sprawie zaistniało zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania, tj. decyzja powyższa była bezpośrednią konsekwencją przewlekłości prowadzonego postępowania odwoławczego. Nie została tym samym wyczerpana przesłanka przyczynienia się do powstania nadpłaty, która jak wyżej wskazano, nie może być utożsamiana z przesłanką przewlekłości postępowania podatkowego.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. W zarzutach podniósł, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2302 ze zm., dalej: p.p.s.a), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej) co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;

3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji

w sytuacji, w której przesłanką uchylenia było przedawnienie w związku

z bezzasadnym zawieszeniem postępowania podatkowego, podczas gdy wydając i doręczając decyzję ostateczną po prawie 3 latach od wydania decyzji w pierwszej instancji i 19 miesiącach od przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma wątpliwości, iż takie postępowanie organu stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ;

4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p.),

przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który bezzasadnie zawiesił postępowanie podatkowe czego skutkiem było wydanie decyzji ostatecznej po 19 miesiącach od przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł

o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Spór sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy zwłoka organu podatkowego w zakończeniu postępowania odwoławczego, wynikająca z błędnego zawieszenia tego postępowania, skutkująca koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Do oprocentowania nadpłaty, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy z dnia jej powstania, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy,

z zastrzeżeniem § 3;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Stosownie do art. 78 § 3 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21 zgodnie z którym, ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.

Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też jak w rozpatrywanej sprawie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.

"Przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania.

Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.

W niniejszej sprawie sposób procedowania przez Kolegium, może być uznany, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy O. decyzją z 29 grudnia 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie postanowieniem z 7 kwietnia 2015 r. zawiesiło z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny w sprawach z powództwa Prezydenta Miasta Wrocławia i Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy zagadnienia wstępnego w postaci ustalenia istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Następnie Kolegium postanowieniem z 5 sierpnia 2015 r., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, utrzymało w mocy swoje rozstrzygnięcie. Wyrokiem z 29 marca 2016 r., I SA/Po 2006/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z 5 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 7 kwietnia 2015 r. ze względu na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd stwierdził, że Kolegium nie miało podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy jako zagadnienia wstępnego w badanej sprawie. Nadto w uzasadnieniu wyroku wskazano, że skoro SKO w Koninie nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego, to w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 10 marca 2017 r., II FSK 2461/16 oddalił skargę kasacyjną Kolegium od wyroku Sądu pierwszej instancji. NSA wskazał m.in., że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 o.p.). Bez wskazanych wyroków sądu powszechnego organ może prowadzić samodzielnie postępowanie, dokonując w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Będące przedmiotem analizy postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Dopiero po wydaniu ww. wyroku NSA, SKO w Koninie zakończyło postępowanie odwoławcze wydając decyzję z 4 lipca 2017 r., którą uchylono decyzję Wójta Gminy O. z 29 grudnia 2014 r. i umorzono postępowanie w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, uchylenie przez Kolegium decyzji Wójta Gminy O. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok i umorzenie postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, było konsekwencją wadliwego uznania na etapie postępowania odwoławczego, że w sprawie zaistniało zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania. Wystąpienie tego błędu zostało następnie potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych. Wskazana wadliwość stanowiła zatem przyczynienie się organu do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, doprowadziła bowiem do zaistnienia podstawy uchylenia decyzji, jaką było przedawnienie.

Na zakończenie podkreślić należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08 wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód".

W realiach rozpatrywanej sprawy Wójt Gminy O. dysponował środkami wpłaconymi przez Skarżącą w dniu 20 października 2015 r., do czasu zwrotu nadpłaty, co nastąpiło w dniu 28 lipca 2017 r. Podkreślenia wymaga, że decyzja Kolegium uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie podatkowe została wydana dopiero po ok. 18 miesiącach od upływu terminu przedawnienia. Tyle bowiem czasu potrzebowało Kolegium na rozpoznanie odwołania, podejmując błędne rozstrzygnięcie o zawieszeniu postępowania odwoławczego. Nie można zaakceptować przerzucania konsekwencji tych nieprawidłowości na podatnika.

Z tych względów za zasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. Brak podjęcia w sprawie ustaleń dotyczących przyczynienia się przez organ podatkowy do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji daje podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA we Poznaniu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) oraz § 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński

-----------------------

2