Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 573/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 51 par. 1, art. 55par. 2, art.62 par. 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 76a par. 2, art. 77 par. 1 pkt 3, art. 78 par. 4, art. 78 par. 3 pkt 1, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 6 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. M. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 sierpnia 2020 r., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 170/18, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie.

W wyniku powyższego rozstrzygnięcia po stronie "A." K. Spółka z o.o. Sp. k. w R. M.– dalej: "Skarżąca" lub "Strona", powstała nadpłata w podatku od towarów i usług kwocie 99.152,85 zł z dniem 20 czerwca 2017 r. (data zapłaty nienależnego podatku).

Wnioskiem z 11 sierpnia 2020 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. M. o:

- stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2010 r. w związku z wydaną w dniu [...] sierpnia 2020 r. decyzją przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2017 r. i umarzającą postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.,

- oprocentowanie ww. nadpłaty od dnia dokonania jej wpłaty,

- zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2010 r. wraz z należnymi Stronie odsetkami, a powstałej w następstwie wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji z [...] sierpnia 2020 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 2011 r. wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] stycznia 2018 r.

Następnie pismem z 25 września 2020 r. Strona wniosła o umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2010 r. wszczętego wnioskiem Spółki z 11 sierpnia 2020 r. oraz o wycofanie dyspozycji w zakresie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za 2010 r. i jej zwrot na rachunek bankowy Spółki wraz z należnymi odsetkami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. decyzją z [...] września 2020 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2010 r.

W dniu dokonywania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. M. czynności materialno-technicznej w postaci dyspozycji przelewu ustalono istnienie po stronie Skarżącej nieuregulowanych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące m.in. 11/2011 r. w kwocie 509.800,51 zł z terminem płatności 27 grudnia 2011 r., wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] stycznia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] października 2020 r.

Od decyzji z [...] października 2020 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 571/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. zaliczył nadpłatę w kwocie 99.152,85 zł z dnia 20 czerwca 2017 r. na poczet wymagalnej zaległości w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] stycznia 2018 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] października 2020 r. za listopad 2011 r., w tym na należność główną kwotę 86.282,56 zł i odsetki za zwłokę kwotę 12.870,27 zł.

Przy rozliczeniu ww. nadpłaty Organ pierwszej instancji uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającą z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, tj. wyłączono okres w naliczaniu odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, które nastąpiło w dniu 15 stycznia 2013 r. do dnia zaliczenia nadpłaty, tj. 20 czerwca 2017 r., gdyż dzień doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] stycznia 2018 r. nastąpił w dniu 2 lutego 2018 r. i jest to data późniejsza niż dzień zaliczenia.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. podkreślił, że zobowiązanie podatkowe za 11/2011 r., na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty z 20 czerwca 2017 r. nie uległo przedawnieniu. Stwierdził, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc 11/2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., jednak w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił (pismem z 7 września 2016 r.) zarówno Stronę (w dniu 9 września 2016 r.), jak również pełnomocnika Strony (w dniu 14 września 2016 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu od 29 stycznia 2016 r. na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

O powyższym zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. poinformował Spółkę w postanowieniu z [...] października 2020 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 13 listopada 2020 r.

Na ww. postanowienie Strona złożyła zażalenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów.

W opinii Strony naruszono również art. 78 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i pominięciu kalkulacji wysokości należnego Spółce oprocentowania z tytułu nadpłaty oraz niezaliczeniu oprocentowania na poczet zaległych O.p., zauważyła, że z tytułu nienależnie wpłaconego przez Skarżącą w dniu 20 czerwca 2017 r. i niezwróconego podatku w kwocie 99.152,85 zł przysługiwało jej oprocentowanie. W dalszej konsekwencji Strona podkreśliła, że Organ podatkowy obowiązany był do rozstrzygnięcia o wysokości przysługującego Skarżącej oprocentowania od nadpłaconego podatku i zaliczeniu tak ustalonej łącznej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych obciążających ją, co do których nie ma wątpliwości. Wobec powyższego Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w sposób potwierdzający, że Spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty zaliczanej na poczet zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r.

W opinii Organu odwoławczego nadpłata powstała w następstwie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nie podlega w tej konkretnej sprawie oprocentowaniu, gdyż stosownie do art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, tj. do dnia 20 czerwca 2017 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ww. nie przewiduje, jak sugeruje Strona we wniesionym zażaleniu, o naliczaniu oprocentowania do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu. Natomiast datą początkową do naliczania oprocentowania jest - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - dzień powstania nadpłaty. W tym samym dniu doszło do powstania nadpłaty i jej zaliczenia na poczet zaległości, a zatem nie wystąpił żaden przedział czasowy, za który należałoby Stronie wypłacić dodatkowe oprocentowanie.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. prawidłowo zastosował art. 76a § 1 O.p i zgodnie z przepisami prawa dokonał zaliczenia nadpłaty z 20 czerwca 2017 r. w kwocie 99.152,85 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 11/2011 r.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżąca popierając stanowisko zawarte w zażaleniu wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza:

- art. 76 § 1 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu, poprzez uznanie, że w przypadku zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaconego podatku, podczas gdy z treści przepisu wprost wynika, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych podlegają nadpłaty wraz z oprocentowaniem, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej kwoty oprocentowania przysługującego jej z tytułu nadpłaty;

- art. 78 § 1 oraz § 4 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przysługuje od dnia powstania nadpłaty (a więc od dnia zapłaty podatku przez podatnika) do dnia na który dokonuje się zaliczenia (który zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. jest dniem powstania nadpłaty). Powyższe doprowadziło zdaniem Strony do błędnego wniosku, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnikowi nigdy z założenia nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, co skutkowało pominięciem kalkulacji wysokości należnego Skarżącej oprocentowania z tytułu nadpłaty oraz niezaliczeniem oprocentowania na poczet zaległych zobowiązań. Naruszenie przepisów skutkowało również nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podatników oraz odstąpieniem od przestrzegania zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą jest zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. O nadpłacie może być mowa w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia podatkowego w określonej wysokości, jednak rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego. Podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną, mimo że nie był do tego zobowiązany. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Nadpłata na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 O.p. podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieuważność decyzji -jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Z kolei zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje, pod pewnymi warunkami, od dnia powstania nadpłaty.

Stosownie do art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 O.p. Przepis ten wyznacza zatem końcową granicę - moment do którego podatnikowi przysługuje należne oprocentowanie.

W myśl art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepis art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Mający przy zaliczeniu nadpłaty podatku odpowiednie zastosowanie przepis art. 55 § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W myśl natomiast art. 62 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty, tj. 16 maja 2017 r.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania żąda zaliczenia nadpłaty.

Zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty następuje z dniem jej powstania. Natomiast w myśl art. 51 § 1 O.p. , zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, od której - w związku z dyspozycją art. 53 § l i § 4 O.p. - naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Z kolei zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, póz. 1373, z późn. zm.), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Ponadto wskazać należy, iż artykuł 54 § 1 O.p. wymienia te przypadki, w których w drodze wyjątku od zasady nie nalicza się odsetek za zwłokę mimo powstania zaległości podatkowej. I tak zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zaległości podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wydłużenie tego okresu powoduje m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tego zobowiązania z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, które mają wpływ na ostateczny termin przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za 11/2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływałby z końcem 2016 r., gdyby nie doszło do okoliczności powodujących wydłużenie podstawowego terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań zawieszony został (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) od dnia 29 stycznia 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. poinformował doręczając Stronie w dniu 9 września 2016 r. pismo z 7 września 2016 r., pełnomocnikowi Strony w dniu 14 września 2016 r. - wykonując tym samym dyspozycję zawartą w art. 70c O.p.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie - wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi - nie doszło do naruszenia przepisu art. 76 § 1 O.p. Postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter aktu formalnego - stwierdza bowiem czynność materialno-techniczną polegającą na rozliczeniu, na mocy przepisu art. 76a § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., w przedmiotowej sprawie nadpłaty powstałej w dniu 20 czerwca 2017 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 11/2011 r.

Sąd stwierdza, że zaliczenie nadpłaty podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., następuje z mocy samego prawa i dokonuje się z dniem jej powstania, czyli w tym przypadku z dniem 20 czerwca 2017 r., kiedy to Skarżąca dokonała wpłaty, jak się później okazało nienależnej. Złożona przez Stronę dyspozycja z dnia 11 sierpnia 2020 r. w tym zakresie jedynie potwierdza wolę zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2010 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 11/2011 r. Późniejsze wycofanie ww. dyspozycji pismem z 25 września 2020 r. nie zmienia jednak sytuacji, że Stronie przysługiwała nadpłata oraz że obciążają nieuregulowana zaległość w podatku od towarów i usług za 11/2011 r. Jeśli zatem doszło do powstania nadpłaty po stronie "Skarżącej, przy jednoczesnym ustaleniu, że Strona posiada nieuregulowane zobowiązanie podatkowe z wcześniejszym terminem płatności niż data powstania nadpłaty, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. zobowiązany był dokonać zaliczenia, o którym mowa jest w art. 76a § 1 O.p., bez naliczenia dodatkowego oprocentowania. Wydanie postanowienia w tym zakresie jest kwestią wtórną do samego zaliczenia, pełni ono bowiem funkcję jedynie informacyjną. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie fakt, że zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, zatem dokonuje się ono nie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu [...] października 2020 r., ale z dniem wpłaty nienależnie zapłaconego podatku, tj. w dniu 20 czerwca 2017 r.

Oznacza to, że na sposób jej zaliczenia nie ma wpływu data wydania postanowienia, czy też jego podpisania, gdyż rozliczenie to zostało dokonane z dniem powstania nadpłaty, w tym przypadku w dniu 20 czerwca 2017 r. Moment zaliczenia nadpłaty podatku nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1788/13, z 20 września 2012 r. o sygn. akt II FSK 244/11, z 10 czerwca 2010 r. o sygn. I FSK 934/09).

W celu oceny prawidłowości zaliczenia ww. nadpłaty podatku niewątpliwie należy wziąć pod uwagę fakt, iż zaliczenie to następuje z mocy prawa z dniem jej powstania, w tym przypadku z dniem 20 czerwca 2017 r. Stosownie do art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Zatem momentem, do którego podatnikowi przysługuje należne oprocentowanie jest dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 222/07).

Sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie zaliczenie - na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. - nastąpiło w dacie powstania nadpłaty, tj. 20 czerwca 2017 r., jak również zostało dokonane na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Kluczowe znaczenie przy tym ma fakt, że nadpłata powstała później niż zaległości, na poczet których została zaliczona. Skoro zaliczenie na poczet następuje z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty, w tym przypadku z dniem 20 czerwca 2017 r., to po stronie Skarżącej nie powstał żaden przedział czasowy, za który organ podatkowy winien naliczyć oprocentowanie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, od terminu płatności zaległego zobowiązania za 11/2011 r. do dnia 20 czerwca 2017 r., Skarb Państwa nie dysponował należnymi mu środkami. Sąd nie podziela stawiska Skarżącej, że poniosła ona szkodę w związku z dokonaniem wpłaty w dniu 20 czerwca 2017 r. i w związku z tym należna byłaby jej rekompensata w postaci dodatkowego oprocentowania. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. M. prawidłowo zastosował dyspozycję art. 76a § 1 O.p. i dokonał czynności materialnotechnicznej zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego obciążającego Stronę.

Sąd ponownie zwraca uwagę, że postanowienie z dnia [...] października 2020 r. ma charakter informacyjny, potwierdzający jedynie sposób dokonania czynności rachunkowej polegającej na zaliczeniu, w tym przypadku nadpłaty podatku w wysokości 99.152,85 zł na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wg zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w następstwie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2017 r. i nie podlega w tej konkretnej sprawie oprocentowaniu, gdyż stosownie do art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, tj. do 20 czerwca 2017 r. Przepis ten nie przewiduje, jak sugeruje Strona, naliczenia oprocentowania do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu. Natomiast datą początkową do naliczania oprocentowania jest - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - dzień powstania nadpłaty. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wykazano, w tym samym dniu doszło do powstania nadpłaty i jej zaliczenia na poczet zaległości, a zatem nie wystąpił żaden przedział czasowy, za który należałoby Stronie wypłacić dodatkowe oprocentowanie. W konsekwencji oznacza to, że nieuzasadnione są podnoszone w skardze przez Stronę argumenty wskazujące na naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady powszechności i równości opodatkowania zagwarantowane m.in. w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Sąd podkreśla, że zasada wyrażona w art. 122 O.p., tj. zasada prawdy obiektywnej, nakłada na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zadaniem organu prowadzącego postępowanie jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Zdaniem Sądu działając w myśl powołanej zasady przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i na jego podstawie dokonał oceny sprawy. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy podjęciu decyzji. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Również Organ drugiej instancji kierując się wszystkimi nasadami prawidłowego postępowania wnikliwie rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalił fakty, odniósł je do obowiązujących przepisów prawa i szczegółowo uzasadnił przyjęte stanowisko. Niezadowolenie Strony z przyjętego rozstrzygnięcia nie może stanowić podstawy do jego uchylenia.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

AKE.