Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 259/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 212/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 212/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 16 stycznia 2020 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

Ww. postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), w związku z odwołaniem spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do września 2016 r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do września 2016 r., skierowana została na adres siedziby spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym (wydruk z dnia 23 lutego 2018 r.), tj. [...] P.. Decyzja została doręczona w dniu 19 kwietnia 2018 r., w trybie art. 150 § 4 O.p., zgodnie z którym w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Pismem z dnia 25 listopada 2019 r. A. Z. - prezes zarządu, działając w imieniu spółki, złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyjaśnił, że postanowienie z 21 listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do września 2016 r., odebrała w dniu 22 listopada 2016 r. osobiście J. Z. - ówczesny prezes zarządu Spółki. Natomiast przedmiotowa decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 marca 2018 r., została skierowana za pośrednictwem operatora pocztowego na znany organowi na dzień wydania decyzji adres siedziby spółki, tj. ul. [...] P. (zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym). Przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta z palcówki pocztowej, mimo dwukrotnego awizowania w dniach 5 kwietnia 2018 r. i 13 kwietnia 2018 r.

W konsekwencji przesyłka powróciła do nadawcy z adnotacją "pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma 20 kwietnia 2018 r. (data zwrotu pisma)". Według organu przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 19 kwietnia 2018 r., w trybie art. 150 § 4 O.p. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu 3 maja 2018 r. - dzień ustawowo wolny. Mając na uwadze art. 12 § 5 O.p. organ uznał, że termin ten upłynął w dniu 4 maja 2018 r. Tymczasem odwołanie z 25 listopada 2019 r., zostało złożone w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w P. w dniu 26 listopada 2019 r., czyli z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Organ wyjaśnił również, że w niniejszej sprawie, pomimo przebywania prezesa zarządu w Areszcie Śledczym w S. spółka ustanowiła prokurenta w osobie J. Z., która była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze z dnia 27 lutego 2020 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1). art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 151 § 1 i art. 154 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że został uchybiony termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 marca 2018 r., pomimo prowadzenia postępowania przez organ podatkowy z pominięciem strony i nieskutecznego doręczenia aktu administracyjnego kończącego postępowanie podatkowe w I instancji;

2). art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przyjęciu bez jakiekolwiek weryfikacji, że J. Z. była prokurentem spółki w dniach doręczania korespondencji przez organ podatkowy.

2.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki orzekł o oddaleniu skargi.

3.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a zatem koniecznym jest ustalenie, czy decyzja z 30 marca 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. została w sposób prawidłowy doręczona stronie oraz w jakiej dacie.

Każde uchybienie terminowi, bez względu na czas jego trwania, powoduje bezskuteczność dokonanej czynności procesowej, a więc także bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Jest to skutek wynikający z zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) i bezpieczeństwa w obrocie prawnym.

W ocenie sądu prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie od decyzji organu I instancji skarżący złożył po upływie terminu do jego wniesienia. Wydając zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy stwierdził fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było zatem zasadne i celowe w odniesieniu do kwestii procesowych wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy. Tym samym sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Bezzasadne okazały się zarzuty skargi podnoszące, że organ pierwszej instancji zignorował fakt tymczasowego aresztowania jedynego członka zarządu spółki i tym samym uniemożliwił spółce skorzystanie z prawa czynnego udziału w postępowaniu, pozbawił możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego sprawie.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy postanowienie z 21 listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do września 2016 r. odebrała w dniu 22 listopada 2016 r. osobiście J. Z. - ówczesny prezes zarządu spółki. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2015 r. do września 2016 r. została skierowana za pośrednictwem operatora pocztowego na znany organowi na dzień wydania decyzji adres siedziby Spółki tj. ul. [...] P. (zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym). Przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta z palcówki pocztowej, mimo dwukrotnego awizowania w dniach 5 kwietnia 2018 r. i 13 kwietnia 2018 r. W konsekwencji przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją "pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma 20 kwietnia 2018 r. (data zwrotu pisma)". Wyżej wskazane daty wynikają z duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, stempli operatora pocztowego widniejących na kopercie (data awizowania, zwrotu przesyłki) oraz wydruku ze strony internetowej Poczty Polskiej S.A. (funkcja "Śledzenie przesyłek").

Przytoczony przez stronę przepis art. 148 § 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że stroną jest A. Sp. z o.o. (osoba prawna), a nie osoba fizyczna (A. Z.). Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie natomiast z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Wobec czego, przytoczone także przez stronę skarżącą orzeczenia sądowe dotyczą osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą i w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania. Wobec czego zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia aktu administracyjnego stronie - należy uznać za niezasadny.

Nie zasługuje również na aprobatę twierdzenia skargi odnoszące się do kwestii skutecznej rezygnacji J. Z. w dniu 18 października 2017 r. z pełnienia funkcji prokurenta poprzez złożenie oświadczenia przebywającemu w areszcie członkowi zarządu. W ocenie skarżącej organ podatkowy winien poprzedzić swoje wnioski stosowanymi ustaleniami czy to poprzez analizę akt rejestrowych, czy z udziałem podatnika.

Powyższa argumentacja strony skarżącej jest niezasadna, bowiem jak wynika z akt sprawy w dniu 3 lutego 2017 r. wykreślono w Krajowym Rejestrze Sądowym (dane z internetowego wydruku KRS) dotychczasowego prezesa zarządu, J. Z., wpisano w jej miejsce A. Z.. W tym samym dniu wpisano do KRS J. Z. jako prokurenta samoistnego A. Sp. z o.o. Funkcję tę J. Z. pełni nadal, co potwierdza informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców (stan na dzień 4 czerwca 2020 r.) przedłożona do akt sądowych sprawy (k. 25 – 31).

Sąd przypomniał, na czym polega instytucja prokury wynikająca z art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) i wskazał, że, pomimo pewnych ograniczeń, zakres umocowania prokurenta jest bardzo szeroki. Zgodnie z art. 205 § 3 oraz art. 373 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505) przepisy dotyczące reprezentacji spółki handlowej zawarte w jej umowie albo statucie nie wyłączają ustanowienia prokury jednoosobowej lub łącznej i nie ograniczają praw prokurentów wynikających z przepisów o prokurze zawartych w Kodeksie Cywilnym. Oznacza to, że pomimo ustanowienia w umowie albo statucie spółki wymogu reprezentacji poprzez dwóch członków zarządu w sposób łączny albo jednego członka zarządu działającego łącznie z prokurentem, prokurent samoistny może dokonywać czynności prawnych w imieniu spółki wraz członkiem zarządu albo w sposób samodzielny. Ważnym ograniczeniem tej swobody pozostaje jednak umocowanie jedynie do podejmowania czynności związanych z działalnością spółki, którą reprezentuje, które to nie ogranicza natomiast członków zarządu. Wszelkie więc czynności prawne podjęte przez prokurenta, które dotyczą zakresu spraw dotyczących działalności danego przedsiębiorstwa zostają prawomocnie zawarte.

W związku z powyższym J. Z. (żona A. Z.) jako prokurent samoistny spółki była osobą uprawnioną do reprezentowania A. Sp. z o.o. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego.

Zgodnie z art. 146 O.p., strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Strona ani poprzez swojego prokurenta, ani poprzez prezesa nie wskazała nowego adresu, a więc doręczanie przez organ podatkowy korespondencji pod adres siedziby spółki, tj. przy ul. [...] w P. było prawidłowe. Pomimo przebywania prezesa zarządu w Areszcie Śledczym w S. spółka ustanowiła prokurenta w osobie J. Z.. Zatem żona A. Z. była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki, czego nie uczyniła. Zatem powyższy zarzut należy uznać za niezasadny. Ponadto przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty do skargi, tj. pismo z 12 grudnia 2017 r., stanowiące skargę na orzeczenie referendarza sądowego oraz oświadczenie z 18 października 2017 r. J. Z., nie potwierdzają w żaden sposób, że w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego J. Z. nie była prokurentem spółki. Z powołanych wyżej względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p., należy uznać za niezasadne.

Jednocześnie WSA wskazał, że z urzędu wiadomym mu jest, że wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 211/20 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2020 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 30 marca 2018 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła spółka, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na uznaniu przez sąd I instancji za zgodne za zasadami prowadzenia postępowania dowodowego działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu polegającego na błędnym przyjęciu bez jakiekolwiek weryfikacji, że J. Z. była prokurentem spółki w dniach doręczania korespondencji przez organ I instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przyjęciu za udowodnioną podstawę uzasadnienia wyroku przez sąd I instancji okoliczności, że J. Z. była prokurentem skarżącej w dacie wydawania decyzji organu I instancji;

II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 151 § 1 i art. 154 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe stwierdzenia, że został uchybiony termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji pomimo prowadzenia postępowania przez organ podatkowy z pominięciem strony i nieskutecznego doręczenia aktu administracyjnego kończącego postępowanie podatkowe w I instancji.

4.2. Spółka zrzekła się rozprawy, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie są zasadne ani sformułowane w niej zarzuty procesowe, ani te określone jako materialne.

5.2. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do uchybienia wskazanym w skardze kasacyjnej normom, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego i wiarygodnego ustalenia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Tytułem wstępu, biorąc pod uwagę sposób zredagowania skargi kasacyjnej i podniesione w niej zarzuty, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Wspominane powyżej granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone, a dalej jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Skarga kasacyjna, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wykazano bowiem, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie wynika ze skargi kasacyjnej, jakoby niezasadnie WSA uznał, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że odwołanie od decyzji organu I instancji złożono po upływie terminu do jego wniesienia. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było zatem zasadne i celowe.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania nie zasługują na uwzględnienie (stanowią one zresztą jedynie powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w skardze do sądu wojewódzkiego, z dodaniem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.). Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu kasator dowodzi, że postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania było błędne, jednak bez konkretnego odniesienia się do skarżonego wyroku sądu I instancji. De facto autor skargi kasacyjnej ogranicza się wyłącznie do ogólnikowego stwierdzenia, że "Zasadnicza okoliczność stanowiąca podstawę wyroku sądu została oparta na okoliczności niezgodnej z prawdą przyjętą przez Organ podatkowy bez jakiegokolwiek badania i powtórzoną przez Sąd bez szczegółowego uzasadnienia, czy odniesienia się do stawianego zarzutu" (s. 9 skargi kasacyjnej).

Sam pełnomocnik skarżącego, zarzucając sądowi wojewódzkiemu lakoniczność w odnoszeniu się do argumentacji i zarzutów spółki, ogranicza się do nader lapidarnego wyjaśnienia, w czym upatruje wad wyroku sądu I instancji. Skarga kasacyjna jest zaś wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 490/21, nr Lex 3163656). Zdaniem NSA, taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Nie może też odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa NSA "z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia" (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2021, sygn. akt II GSK 215/18, nr Lex 3156342). Tymczasem skarżony wyrok spełnia wszystkie ustawowe wymagania. Przypomnieć można w tym kontekście, że nie można skutecznie kwestionować prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia sądu I instancji zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez który nie można efektywnie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 548/19, nr Lex 3156256).

5.4. Pomimo tych niedostatków skargi kasacyjnej, wyjaśnić wypada, że rację miał sąd wojewódzki, stwierdzając, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi odnosząca się do kwestii skutecznej rezygnacji J.Z. w dniu 18 października 2017 r. z pełnienia funkcji prokurenta poprzez złożenie oświadczenia przebywającemu w areszcie członkowi zarządu. W ocenie skarżącej organ podatkowy winien poprzedzić swoje wnioski stosowanymi ustaleniami, czy to poprzez analizę akt rejestrowych, czy z udziałem podatnika. Jak stwierdził WSA, powyższa argumentacja strony skarżącej jest niezasadna, bowiem jak wynika z akt sprawy, w dniu 3 lutego 2017 r. wykreślono w Krajowym Rejestrze Sądowym (dane z internetowego wydruku KRS) dotychczasowego prezesa zarządu, J. Z., wpisano w jej miejsce A. Z.. W tym samym dniu wpisano do KRS J. Z. jako prokurenta samoistnego A. Sp. z o.o. Funkcję tę J. Z. pełniła zresztą nadal w momencie orzekania przez WSA, co potwierdzała informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców (stan na dzień 4 czerwca 2020 r.) przedłożona do akt sądowych sprawy.

Nie jest zatem prawdą, jak podnosi kasator, że w sprawie przyjęto bez jakiekolwiek weryfikacji, iż J. Z. była prokurentem spółki w dniach doręczania korespondencji przez organ I instancji. To, że wynik tej weryfikacji nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącego, nie czyni go nieprawidłowym.

Wreszcie, jak celnie zauważył WSA, zgodnie z art. 146 O.p., strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Strona ani poprzez swojego prokurenta, ani poprzez prezesa nie wskazała nowego adresu. Sąd zauważył też, że przedłożone przez stronę skarżącą do skargi dokumenty, tj. pismo z 12 grudnia 2017 r. stanowiące skargę na orzeczenie referendarza sądowego oraz oświadczenie z 18 października 2017 r. J. Z., nie potwierdzają w żaden sposób, że w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego J. Z. nie była prokurentem spółki.

5.5. Również zarzuty określone w skardze kasacyjnej jako materialnoprawne - a które w istocie dotyczą również procedury i ustalenia stanu faktycznego - nie zasługują na uwzględnienie. W ramach zarzutów "materialnoprawnych" podniesiono mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 151 § 1 i art. 154 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe stwierdzenia, że został uchybiony termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji pomimo prowadzenia postępowania przez organ podatkowy z pominięciem strony i nieskutecznego doręczenia aktu administracyjnego kończącego postępowanie podatkowe w I instancji. Powołane w zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej znajdują się w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe". Już nawet pozostawiwszy ten fakt, nie da się nie zauważyć, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikają żadne okoliczności, które mogłyby pozwolić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uwzględnienie czy nawet merytoryczne rozważenie zarzutów dotyczących pominięcia strony w postępowaniu i nieskutecznego doręczenia aktu kończącego postępowanie w I instancji. Autor skargi kasacyjnej nie odnosi się do poszczególnych przepisów, których naruszenie podnosi, zamiast tego wskazuje ogólnie na fakt aresztowania A. Z. oraz na to że podczas izolacji mógł on działać jedynie w ograniczonym zakresie, czy że był on członkiem zarządu w kilku podmiotach, wreszcie na to, że nie powinna mieć miejsca sytuacja, gdzie postępowanie karne prowadzi się wobec tymczasowo aresztowanego członka zarządu skarżącej, a w postępowaniu kontrolnym wymaga, aby skarżąca miała ustanowioną dodatkowo inną osobę na potrzeby składania wyjaśnień i odbioru korespondencji.

Podsumowując, autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać naruszeń, w wyniku których zaistniałyby podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.6. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.