Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2646/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, 3 i 7
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 262/17 w sprawie ze skargi P.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 262/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 174 p.p.s.a. poprzez brak przytoczenia w uzasadnieniu wyroku istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz całkowity brak odniesienia się sądu do tych zarzutów, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę ze stanowiskiem sądu, ograniczając w istotny sposób prawo skarżącego do złożenia skargi kasacyjnej,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu istotnych uchybień popełnionych przez organy egzekucyjne, tj. naruszenia:

a) art. 1 pkt 1, art. 7 § 3, art. 15 § 1, art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3) i art. 59 § 1 pkt 1), pkt 2) i pkt 7) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.),

b) art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 w zw. z art. 18 u.p.e.a.,

3) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym, polegającym na uznaniu, że okoliczności złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem kontrolnym oraz wpłata podatku wynikającego ze złożonych korekt była okolicznością nieistotną dla wszczęcia egzekucji administracyjnej z uwagi na powołane przez sąd przepisy art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.).

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) lub art. 54 § 2 o.p. oraz brak zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. lub przepisu art. 54 § 1 pkt 7) o.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego od dyrektora izby skarbowej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 1, 2 i 3, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy egzekucyjne stanu faktycznego, którego skarga kasacyjna skutecznie nie zakwestionowała. Ponadto wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. Wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). Ten obowiązek został niewątpliwie spełniony o czym w dalszej części uzasadnienia.

Odnośnie do zarzutu opisanego w pkt 2 lit. a) skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wiążący wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., I FSK 1749/17, w którym min. stwierdzono, ze dokonana przez podatnika wpłata w łącznej kwocie 327 871 zł, nie wyłączała obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a po wtóre złożone korekty deklaracji nie wywoływały skutków prawnych. Niemożliwym więc było zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zobowiązań wynikających z tych korekt (zob. także wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14). Z tych min. powodów zasadnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów egzekucyjnych obu instancji, że podane w tytule wykonawczym inne kwoty należności niż wynikające z decyzji dyrektora UKS stanowiły rezultat dokonanych przez wierzyciela operacji rachunkowych, przeprowadzonych w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, to jest zaliczenia dokonanych wcześniej przez podatnika wpłat lub powstałych nadpłat na poczet zaległości wynikających z decyzji. Zaliczenie powyższych kwot należności pieniężnych ma charakter czynności rachunkowo-technicznej, natomiast postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia, informujące o sposobie zarachowania (odpowiednio na należność główną i odsetki), ma jedynie charakter formalny i informacyjny. Tym samym fakt, że w rozpatrywanej sprawie tytuł wykonawczy nr [...] wystawiono w dniu 14 listopada 2013r., po dokonaniu faktycznych czynności rachunkowych, podczas, gdy postanowienie w sprawie zaliczenia należności wpłaconych przez podatnika wydano dopiero w dniu 15 listopada 2013 r., nie oznacza wadliwości tytułu wykonawczego, ani braku możliwości przystąpienia na postawie tego tytułu do egzekucji wykazanych w nim należności pieniężnych. Podatnik może kwestionować sposób zaliczenia poprzez zaskarżenie postanowienia w tym przedmiocie, w trybie przewidzianym dla tego rodzaju rozstrzygnięć. Ewentualna zmiana (w toku postępowania instancyjnego, czy też na skutek orzeczenia sądu) postanowienia o zaliczeniu wpłat lub nadpłat na poczet zaległości podatkowych może doprowadzić do zmiany kwot należności określonych w tytule wykonawczym. Jednak okoliczność, że ustawodawca przewiduje możliwość zaskarżenia takiego postanowienia nie oznacza, że do czasu uzyskania przez nie przymiotu ostateczności bądź prawomocności nie jest możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego i prowadzenie egzekucji administracyjnej pozostałych zaległości. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i wykonawczy, natomiast wstrzymywanie się z wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji administracyjnej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a które to zobowiązania nie zostały w całości uregulowane dokonanymi wpłatami na poczet tych należności podatkowych, mogłoby doprowadzić do ich przedawnienia. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzut niezgodności kwot wskazanych w tytule wykonawczym z treścią decyzji, stanowiącej podstawę prawną dochodzonego obowiązku, mógłby być uwzględniony (jako wpływający na zasadność egzekucji) tylko w sytuacji, gdyby w tytule wykonawczym zostały wskazane kwoty zobowiązań wyższe, niż wynikające z decyzji, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1, 3 i 7 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

Przedmiotowy obowiązek nie został wykonany, o czym świadczy chociażby prawomocne postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach sprawy niniejszej, tytuł wykonawczy prawidłowo opisuje decyzję, na podstawie której został wystawiony oraz wysokość należności podlegającej egzekucji, wynikającej z tej decyzji. W konsekwencji zasadna jest konstatacja, że ten tytuł wykonawczy pozwalał organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a w jego ramach samej egzekucji podatku VAT z decyzji określającej, przy jednoczesnej pełnej i niewątpliwej wiedzy skarżącego jaka należność i na jakiej podstawie jest od niego egzekwowana. Nie może budzić wątpliwości, że należność pieniężna, wymagalna na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo że była inna (mniejsza na skutek dokonanych korekt) niż kwota podatku wynikająca z decyzji podatkowej była prawidłowa. Z punktu widzenia legalności oraz konstytucyjnych zasad porządku prawnego (art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP) nie można zaakceptować sytuacji, w której zobowiązany doprowadzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko z powołaniem się na wadę niezgodności treści tytułu wykonawczego, która jest nieistotna, w żaden sposób nie przekładająca się na prawidłowość przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, prowadzących niewątpliwie do wyegzekwowania konkretnego podatku, na podstawie konkretnej decyzji i przy pełnej wiedzy zobowiązanego co jest przedmiotem i podstawą egzekucji. Wobec powyższego, w ocenie NSA, ta nieistotna wada nie spowodowała naruszenia żadnych praw skarżącego (zobowiązanego), dlatego też nie może ona być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Po pierwsze egzekucja administracyjna była oczywiście dopuszczalna, a po wtóre nie można zgodzić się ze skarżącym, że skoro jednocześnie istniała decyzja wymiarowa, określająca zobowiązanie, a organ dysponował kwotą wpłaconą przez skarżącego, to nie było powodów do wszczynania egzekucji lub należało działania te poprzedzić przesłaniem skarżącemu upomnienia.

Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego, sąd pierwszej instancji nie pominął żądnych ważnych dla sprawy okoliczności i nie uchylił się od rozstrzygnięcia, w jakim trybie podatnik powinien dochodzić swoich uprawnień związanych z naliczaniem odsetek. Sąd nie naruszył także przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 §1 pkt 7 o.p., stwierdzając zasadnie, że normy te nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym sensie, że mają charakter niedookreślony, gdyż ich zastosowanie jest uzależnione od oceny działania podatnika i organu, który prowadził postępowanie podatkowe. Sąd podkreślił, że jest to potencjalna sytuacja sporna pomiędzy organem i podatnikiem, brak jednak przepisów wskazujących na tryb rozstrzygania sporów tego rodzaju. Szczególnie wątpliwa jest, zdaniem sądu, sytuacja, w której wierzyciel i organ egzekucyjny, czyli naczelnik urzędu skarbowego, ma dokonać oceny działania innego organu, tj. ma rozstrzygnąć tak, jak w niniejszej sprawie, czy dyrektor UKS prowadził postępowanie przewlekle, czy też nie. W ocenie sądu przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie pozwalają na prowadzeniu sporu o okresy nienaliczania odsetek z powodu ewentualnej przewlekłości postępowania podatkowego. Powyższe uwagi poczynione przez sąd pierwszej instancji mają charakter ogólny. Natomiast w rozpatrywanej sprawie sąd ten uznał, że prawidłowo, zgodnie z art. 36 u.p.e.a. organ egzekucyjny zażądał od dyrektora UKS wyjaśnień w zakresie opóźnień w wydaniu i doręczeniu decyzji. Uzyskana przez organ egzekucyjny informacja stanowiła w ocenie sądu wystarczającą podstawę do wyjaśnienia podnoszonej przez zobowiązanego kwestii prawidłowości naliczania odsetek.

Przedmiotem zaskarżonego postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania nie było określenie obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, ani też określanie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Tym samym, w ocenie sądu, za całkowicie nietrafione należy uznać podniesione zarzuty co do błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, jak również zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczące braku uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanym przez organ administracyjny rozstrzygnięciu.

Słusznie WSA w Olsztynie stwierdził, że kwestia prawidłowości działania wierzyciela co do stwierdzenia nadpłaty oraz przerachowania tej nadpłaty, pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. Brak jest podstaw do kwestionowania naliczenia odsetek w tym postępowaniu. Kwestia przerw w naliczeniu odsetek została bowiem oceniona w sprawie w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 §1 u.p.e.a., nakazującego poprzedzenie postępowania egzekucyjnego doręczeniem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, podnieść należy że zarzut ten pozbawiony jest podstaw. Zgodnie z § 5 art. 15 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W §2 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U.2014.1494) wymieniono należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, tj. należności, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu oraz należności wynikające z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odsetki od zaległości określonych w decyzji w sprawie wymiaru podatku VAT nie są określane w decyzji podatkowej, lecz podlegają samoobliczeniu przez podatnika (powstają z mocy prawa). Dlatego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie było konieczne doręczenie zobowiązanemu pisemnego upomnienia w sprawie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 lit c) i ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).