Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2326/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Sąd nie mógł przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i tym samym naruszyć art. 2 Konstytucji. Brak jest bowiem normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądów administracyjnych, a więc zasady, którą sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie czy materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać, czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe.

Przepis art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, który przywołuje wnosząca skargę kasacyjną, nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy przez sąd akt sprawy.

Skutecznym uzasadnieniem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 123 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie może być bezpodstawne dyskredytowanie wyjaśnień strony.

Ustawodawca podatkowy nie uzależnia bowiem możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów za świadczone usługi, od jakości i kwalifikacji zawodowych świadczeniodawcy.

Rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię będzie bowiem celowe dopiero wówczas, gdy ustalony przez organy stan faktyczny nie będzie nasuwał zastrzeżeń i nie będzie objęty zarzutami kasacyjnymi.

TEZY

Sąd nie mógł przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i tym samym naruszyć art. 2 Konstytucji. Brak jest bowiem normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądów administracyjnych, a więc zasady, którą sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie czy materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać, czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe.

Przepis art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, który przywołuje wnosząca skargę kasacyjną, nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy przez sąd akt sprawy.

Skutecznym uzasadnieniem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 123 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie może być bezpodstawne dyskredytowanie wyjaśnień strony.

Ustawodawca podatkowy nie uzależnia bowiem możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów za świadczone usługi, od jakości i kwalifikacji zawodowych świadczeniodawcy.

Rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię będzie bowiem celowe dopiero wówczas, gdy ustalony przez organy stan faktyczny nie będzie nasuwał zastrzeżeń i nie będzie objęty zarzutami kasacyjnymi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Sp. z o.o. "O." w Cz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2004 r. I SA/Ka 613/03 w sprawie ze skargi Sp. z o.o. "O." w Cz. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. z dnia 12 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 613/03, oddalił skargę spółki "O." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Cz. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz., w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż skarżąca w zeznaniu o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w 2000 roku wykazała w zaniżonej wysokości dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co spowodowane zostało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Do zawyżenia, w ocenie organów podatkowych, doszło między innymi w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Dąbrowie Górniczej /obecnie "S." Sp. z o.o./, za świadczone usługi w ramach umowy na świadczenie usług w zakresie doradztwa z dnia 1 lipca 1999 roku, zawartej między skarżącą a spółką "P.". W ocenie organów podatkowych, poniesienie przez skarżącą opisanych powyżej kosztów i sporządzenie oraz okazanie w trakcie postępowania dokumentów wynikało z przynależności skarżącej do koncernu "SG". Dla celów podatkowych nie można było więc uznać kosztów poniesionych przez skarżącą na rzecz spółki "P.", gdyż nie wykazują one żadnego związku z uzyskanym przez spółkę przychodem. Organy podatkowe zastosowały zatem przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ /dalej ustawa podatkowa/, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Stwierdziły one także, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organów podatkowych, skarżąca takiego związku nie wykazała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w zaskarżonym wyroku uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, a w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybień przepisów prawa procesowego. Sąd I instancji stwierdził, iż dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest wykazanie przez podatnika na co dany wydatek został poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług, jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne. W ocenie sądu administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie omawiana zależność między spornymi wydatkami poniesionymi przez skarżącą spółkę w związku z nabyciem usług doradczych a uzyskaniem lub możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu nie została przez skarżącą wykazana. Sąd stwierdził nadto, iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż zlecono i wykonano usługi mające na celu osiągnięcie przychodu i tym samym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym nakładem a uzyskanym przychodem. Poniesione koszty natomiast bezpośrednio realizują lub zakładają, w sposób oczywisty, założone cele dotyczące osiągnięcia przychodu. W ocenie sądu skarżąca spółka nie wykazała, że przedmiotowe koszty poniesione zostały w sposób racjonalny i tym samym nie udowodniła, że w normalnych okolicznościach poniesienie wydatków związanych z zakupem usług pociągnęłoby za sobą uzyskanie przychodu.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji argumentował, iż przedstawione przez stronę i zebrane w toku postępowania podatkowego dowody nie mogły stanowić podstawy do uznania spornych wydatków za realnie poniesione w celu osiągnięcia zamierzonych skutków w postaci konkretnego przychodu. Na podstawie treści postanowień umowy o świadczenie usług z dnia 1 lipca 1999 r. skarżąca, jako członek międzynarodowej grupy "SG", miała obowiązek wprowadzenia i przestrzegania określonych kierunków polityki finansowej, marketingowej, kontroli wewnętrznej oraz wypełniania innych obowiązków w ramach wspólnej polityki zarządzania grupy "SG", skoncentrowanej w spółce "P.". Spółka ta fakturowała określone kwoty jako wynikające z usług doradczych świadczonych na rzecz skarżącej, mimo że przedmiot działalności przedsiębiorstwa spółki "O." nie przewidywał prowadzenia tego rodzaju usług. W ocenie sądu I instancji nieujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego działalność gospodarcza, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie może korzystać z ochrony prawnej i nie stanowi podstawy do ustalenia istnienia lub nieistnienia określonego faktu.

Sąd administracyjny uznał także, iż przedmiotowa umowa sporządzona została z uwagi na przynależność skarżącej do grupy "SG" i wynikających z tego obowiązków, a tym samym ponoszenia kosztów wynikających z tej przynależności. Podkreślił on również, iż do wystawionych na rzecz skarżącej faktur spółka "O." nie posiadała żadnych dowodów w dacie ich otrzymania, a mimo to otrzymane faktury zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów choć nie udokumentowała i tym samym, w ocenie sądu I instancji, nie osiągnęła żadnych przychodów w związku z zafakturowanymi usługami. Przedłożone przez skarżącą dokumenty to jest korespondencja, zestawienia tabelaryczne i regulaminy nie wskazywały na okoliczności przemawiające za wykonaniem przedmiotowych usług oraz nie wykazują związku z uzyskaniem przychodu. Skarżąca nie zlecała usług pisemnie, nie określała terminu ich wykonania i akceptowała faktury wystawione przez spółkę "P.", mimo że nie określano na nich rodzaju fakturowanych usług. Skarżąca nie wykazała także na co dany wydatek został przez nią poniesiony i jakie konkretnie świadczenie ze strony kontrahenta uzyskała za przekazane mu świadczenia pieniężne.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2004 r., pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/:

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z art. 166 pkt 1, art. 168 oraz art. 173 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ /dalej jako Kh/, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku;

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieoparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie decyzji Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /dalej: Ordynacja podatkowa/;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ /dalej prawo o ustroju sądów administracyjnych/, poprzez odmowę badania legalności decyzji Izby Skarbowej pod kątem zgodności z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z art. 166 pkt 1, art. 168 oraz art. 173 par. 1 i 2 Kh, jak również niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji bezpodstawnie oddalił skargę. Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja, w ocenie skarżącej, wydana została z naruszeniem art. 122 par. 1, art. 123 par. 1, art. 187 par. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił sądowi I instancji nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydanie wyroku w oparciu wyłącznie o ustalenia organu odwoławczego. Skutkować to miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów stanowiącej element zasady państwa prawa. Przez to naruszony został art. 2 Konstytucji RP.

W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła sądowi I instancji pominięcie natury usług świadczonych na rzecz "O." ze szczególnym uwzględnieniem ogólnego i niematerialnego charakteru przedmiotowych świadczeń, przez który związek z przychodami podatkowymi jest pośredni i trudno mierzalny. W ocenie skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powinien być oceniany z uwzględnieniem tej specyfiki. Sądowi I instancji zarzucono również wydanie rozstrzygnięcia nieodpartego na pełnej i merytorycznie poprawnej analizie zgromadzonych w aktach sprawy dowodach i wyjaśnieniach skarżącej oraz błędne uznanie, że dowody te nie wykazują związku z przychodem i nie potwierdzają wykonania usług na rzecz spółki "O.". Na poparcie twierdzeń, iż sąd I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, pełnomocnik skarżącej odwołał się do czynności zrealizowanych na jej rzecz w 2000 roku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny w sposób ogólny bez nawiązania do treści konkretnych materiałów, jedynie potwierdził błędne ustalenia organu odwoławczego, powtarzając sformułowania zawarte w zaskarżonej decyzji. Tym samym sąd I instancji naruszył art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej podniesiono także dokonanie przez sąd administracyjny błędnej interpretacji postanowień umowy o świadczenie usług z dnia 1 lipca 1999 roku. Zarzucono również oddalenie skargi na decyzję organu obarczoną istotnymi dla rozstrzygnięcia wadami proceduralnymi na skutek nieuznania przez Izbę Skarbową przedstawionych przez skarżącą dowodów za wiarygodne oraz niepodjęcia własnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia stany faktycznego w sprawie, czym naruszone zostały przepisy art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także sądowi administracyjnemu niewykonanie obowiązku dokonania pełnej kontroli działań administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, co skutkować miało naruszeniem art. 1 par. 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych. Kwestionując twierdzenie sądu I instancji dotyczące braku odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętym przychodem spółki, jej pełnomocnik podniósł, iż skarżąca przedstawiła dokumenty księgowe odpowiadające wymogom, o których mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 121 poz. 591 ze zm./, w związku z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej. Potwierdziła tym samym poniesienie przez nią wydatków w sposób prawidłowy. Sąd I instancji naruszył zatem, w ocenie pełnomocnika skarżącej, art. 9 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W kwestii naruszenia przez sąd 15 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 166 pkt 1, art. 168 oraz art. 173 par. 1 i 2 Kh, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż brak ujawnienia w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zakresu przedmiotu działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wpis ten ma charakter deklaratoryjny i nie przesądza dla potrzeb postępowania podatkowego tego czy podmiot nie podjął i nie wykonywał określonej działalności. Podkreślił również, że w rozpoznawanej sprawie, wydatki spółki poniesione w 2000 roku na nabycie usług doradczych w ramach umowy z dnia 1 lipca 1999 roku, podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać ma rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norma prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu uchybienia przez Sąd art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Nie jest on zasadny. W analizowanym stanie faktycznym sąd administracyjny I instancji nie przeprowadzał dowodów uzupełniających z dokumentów. W związku z tym nie mógł stosować odpowiednio przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących dowodów oraz ich oceny. Sąd ten nie mógł przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i tym samym naruszyć art. 2 Konstytucji także z innego powodu. Brak jest bowiem normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą sąd musiałby by się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Takiego zarzutu w sposób skuteczny nie sformułowano w skardze kasacyjnej, wobec czego nie podlega on rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny treści art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie sąd ten wydał wyrok na rozprawie i po jej zamknięciu. Nie ma również dowodów na to by twierdzić, iż nie orzekał on na podstawie akt sprawy. Skarżąca nie wykazała także w skardze kasacyjnej by zamknięcie rozprawy nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Natomiast przepis art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przywołuje wnoszącą skargę kasacyjną, nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy przez sąd akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również w sposób przekonywający na czym polegało naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skutecznym uzasadnieniem takiego zarzutu nie może być, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "bezpodstawne dyskredytowanie wyjaśnień strony". Natomiast zarzut naruszenia art. 1 par. 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych nie może być uznany za zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego orzeczenie zaskarżono, dokonał kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika by skarżąca kwestionowała ten fakt. Czym innym jest natomiast zakwestionowanie, w całości lub w części, treści rozstrzygnięcia jakie znalazło się w zaskarżonym w skardze kasacyjnej wyroku.

Natomiast Sąd naruszył przepisy postępowania, gdyż nie zastosował się do dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd administracyjny orzekający w badanej sprawie oddalił skargę mimo, iż naruszone zostały przez organy, które wydały zaskarżone decyzje, przepisy postępowania w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w tej sprawie nie dostrzegł bowiem, iż naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Niewłaściwe zastosowanie tych przepisów postępowania spowodowało, iż na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie można było wydać decyzji odmawiającej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na nabycie od spółki "S." usług doradczych. Przede wszystkim nie można zgodzić się z konstatacją Sądu, iż na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia tego, że poniesione przez niego wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem konsekwencją tej konstatacji jest uznanie przez Sąd, że podatnik nie uczynił tego, a więc organy nie mogły uznać przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Jest to stanowisko błędne.

Zwrócić należy uwagę, iż obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Ta reguła postępowania podatkowego wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Natomiast treść art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na inicjatywę organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów. Jeżeli zatem, zdaniem organu, materiał przedstawiony przez skarżącą spółkę świadczący o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów był niewystarczający, powinien zwrócić się o jego uzupełnienie lub wskazanie dowodów przemawiających za argumentacją strony. Organy podatkowe nie mogą poprzestać więc na zajęciu stanowiska, które zaakceptował w całej rozciągłości Sąd wypowiadając się w zaskarżonym orzeczeniu, iż "do wystawionych przez firmę "P." faktur skarżąca nie posiadała żadnych dowodów w dacie ich otrzymania, a mimo tego faktury zaliczała do kosztów uzyskania przychodów." Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomijając przyjętą w zaskarżonych decyzjach stylistykę, powinien zwrócić natomiast uwagę, w świetle art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, na konieczność dokonania przez organy prowadzące postępowanie w sprawie wszechstronnej i wyczerpującej oceny przedstawionego przez skarżącą materiału, jeśli uznały że miał on znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy nie może więc, dokonując takiej oceny skonstatować, i poprzestać na tym, że jest to jedynie "plik powtarzających się zestawień tabelarycznych sporządzanych przez pracowników kontrolowanej spółki i zawierającej dane z wynikające z dokumentacji i ewidencji jednostki kontrolowanej".

Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie zwrócił również uwagi, iż organy podatkowe analizując treść umowy z dnia 1 lipca 1999 r. pomiędzy spółką "O." a spółką "P." wywodzą z jej treści wnioski świadczące o tym, iż nie można uznać poniesionych wydatków na rzecz spółki "P." za koszty uzyskania przychodów, gdyż brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a osiągniętym przychodem. Sąd kontrolując legalność zaskarżonych decyzji błędnie zaakceptował taki sposób ustalenia stanu faktycznego, gdyż tryb takiego postępowania narusza wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. W badanej sprawie organy uznały bowiem, bez przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego opartego na art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, że brak pisemnej formy zlecania usług przez spółkę "O.", która to spółka nie określała również terminu ich zakończenia oraz akceptowała do zapłaty faktury mimo, że nie określano w nich rodzaju fakturowanych usług, a ich rodzaj nie wynikał z żadnych dokumentów, jest wystarczający do tego by uznać, że brak było związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami z osiągniętym przychodem.

Natomiast organy podatkowe formułując tezę o braku związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami a osiągniętym przychodem powinny udowodnić brak tego związku. Obowiązane są one przy tym wskazać na konkretne środki i źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za takim stanowiskiem i podlegające ocenie organów. Organy obowiązane były wreszcie wskazać jakimi kryteriami kierowały się dokonując oceny dowodów, tak by można skontrolować, czy ocena ta mieściła się w granicach oceny swobodnej, czy też granice te przekroczyła.

Kryteria takiej oceny nie są widoczne również, gdy organy oceniając treść wpisu do Rejestru Przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego wywodzą, iż "trudno uznać, by usługi w zakresie tak szerokiego doradztwa (...) wykonywała firma, która (...) w zakresie prowadzonej działalności nie zarejestrowała świadczeń doradczych". Organy wyciągają stąd wniosek, iż wobec tego "nie można mówić o doświadczeniu i profesjonalizmie świadczonych usług". Wnioski tego rodzaju, na co nie zwrócił uwagi Sąd, nie mają znaczenia dowodowego w zakresie badanych kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca podatkowy nie uzależnia bowiem możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów za świadczone usługi od jakości i kwalifikacji zawodowych świadczeniodawcy.

Kryteria takiej oceny dowodów nie są również widoczne, czego nie dostrzegł Sąd, gdy organy wypowiadają się w sprawie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków na świadczone usługi, mając na uwadze sposób ustalania ceny za usługi. Organy kwestionując kalkulację tych kosztów nie wskazują w sposób ścisły dowodów przemawiających za przyjętą przez siebie tezą, że "wskaźnik udziału kosztów przypadających na 1 godzinę pracy (...) został znacznie zawyżony". Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego pozbawiona jest merytorycznej analizy zgromadzonego materiału w sprawie. Nosi ona zatem charakter oceny dowolnej, a więc sprzecznej z dyrektywą jaką niesie za sobą art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy nie udowodniły również w zaskarżonych decyzjach, czy i w jaki sposób struktura organizacyjna grupy "SG" oraz przynależność do niej skarżącej spółki decydowała o tym, że wydatki realizowane na podstawie umowy z dnia 1 lipca 1999 r., pomiędzy spółką "O." a spółką "P." nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pozbawiony merytorycznego uzasadnienia oraz podstaw prawnych jest również wniosek wskazujący na to, że celem zawarcia umowy nie było wykonanie na rzecz spółki "O." określonych usług mających na celu osiągnięcie przychodu, lecz jedynie ponoszenie wydatków z tytułu jej przynależności do grupy "SG".

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach norm prawa materialnego należy zwrócić uwagę, iż orzekanie w tym zakresie jest przedwczesne. Rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię będzie bowiem celowe dopiero wówczas, gdy ustalony przez organy stan faktyczny nie będzie nasuwał zastrzeżeń i nie będzie objęty zarzutami kasacyjnymi.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.