Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 277/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Elżbieta Stasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1998 r. oddala skargę, -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].03.2004 r., nr [...], orzekł – na wniosek L. U. G. – o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...].12.2000 r. nr [...]. Następnie decyzją z [...].04.2004 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...].12.2000 r.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...].07.2004 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z [...].04.2004 r. W uzasadnieniu decyzji wywiódł:

Jak wynika z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik w odniesieniu do pięciu faktur zakupu towarów handlowych dokonanego w [...] "H." S.A. nie zastosował przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024) w stosunku do ogólnie obowiązujących zasad odliczeń podatku naliczonego wyrażonych w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Dotyczyło to faktur:

1. ZPChr nr [...] z [...].02.1998 r. na kwotę brutto 18.064,59 zł (poz. 4 rejestru zakupu) data zapłaty: 22.04.1998 r. - 8.064,59 zł; 30.04.1998 r. - 5.000,00 zł; 05.05.1998 r. - 5.000,00 zł;

2. ZPChr nr [...] z [...].03.1998 r. na kwotę brutto 14.955,64 zł (poz. 3 rejestru zakupu) data zapłaty: 12.05.1998 r. - 7.955,64 zł; 14.05.1998r. - 7.000,00zł;

3. ZPChr nr [...] z [...].04.1998 r. na kwotę brutto 12.659,50 zł (poz. 2 rejestru zakupu) data zapłaty: 21.05.1998 r. - 2.659,50 zł; 08.06.1998 r. - 5.000,00 zł; 10.06.1998 r. - 5.000,00 zł;

4. [...] z [...].08.1998 r. na kwotę brutto 14.212,95 zł (poz. 3 rejestru zakupu) data zapłaty: 19.10.1998 r. - 4.212,95 zł; na pozostałą kwotę brak potwierdzenia wpłaty;

5. [...] z [...].12.1998 r. na kwotę brutto 18.065,39 zł (poz. 6 rejestru zakupu) data zapłaty: 16.03.1999 r. - 4.065,39 zł; 30.03.1999 r. - 4.000,00 zł; 01.04.1999r. - 2.000,00 zł; 06.04.1999 r. - 5.000,00 zł; 13.04.1999 r. - 3.000,00zł.

Firma pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony VAT wynikający

z powyższych faktur w miesiącach ich otrzymania. Zgodnie z § 54 ust. 5 pkt. 1

w związku z ust. 7 pkt 2 tego paragrafu rozporządzenia Ministra Finansów

w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę Zakładu Pracy Chronionej, w której określona należność (cena brutto) przekracza kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt l ustawy z 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (3.000 ECU lub 1.000 ECU -

w zależności od obrotów między kontrahentami w poprzednim miesiącu) - dają one prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku, wtedy, gdy należność z niej wynikająca została przez podatnika zapłacona ZPChr bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku.

W przedmiotowej sprawie powyższy warunek nie został spełniony, ponieważ całkowita zapłata należności wynikających z zakwestionowanych faktur nastąpiła

po odliczeniu podatku naliczonego. A to oznacza, że jedynie w momencie dokonania całkowitej zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez ZPChr przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Tak więc zgodnie z powołanymi przepisami podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, co spowodowało konieczność weryfikacji kwot zawyżonego podatku naliczonego w spornych miesiącach.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] grudnia 2000r. Nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała u mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. NSA wyrokiem z dnia 21 grudnia 200 1 r. sygn. akt SA/Bk 177/01, skargę oddalił.

Ministerstwo Finansów przekazało wniosek z dnia 4 lutego 2004 r. Pani L. G. zawierający żądanie Strony o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...].12.2000r. Nr [...] do załatwienia zgodnie z właściwością.

Po uzupełnieniu wniosku Pani G. wskazała na przesłankę do wznowienia postępowania "wyjście na jaw nowego dowodu, który istniał w momencie wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a który nie był znany stronie postępowania i nie został prawidłowo przeprowadzony przez organ administracji podatkowej". Zdaniem Strony dowód ten stanowią potwierdzenia zapłaty za faktury VAT: ZPChr Nr [...], ZPChr Nr [...], ZPChr [...], ZPChr [...], ZPChr [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] organ podatkowy na podstawie art. 240 § l pkt 5 wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny przedstawionych przez Stronę dokumentów we wznowionym postępowaniu dotyczącym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z [...].12.2000 r. W ocenie organu I instancji zgodnie z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, dowody zapłaty za w/w faktury ZPChr nie były "nowymi dowodami" istniejącymi w dniu wydania decyzji, ponieważ byty znane organowi, który wydał decyzję i stanowiły podstawę rozstrzygnięcia sprawy

w postępowaniu odwoławczym. Potwierdza to protokół z badania dokumentów

i ewidencji księgowej z dnia 25.09.2000 r. (strona 13), decyzja organu I instancji (strona 5 i 6), w której wymienione zostały faktury ZPChr wg: pozycji w rejestrze zakupu, numeru faktury, daty wystawienia, wartości z faktury (netto, VAT, brutto), daty zapłaty, wartości zapłaty. Są to te same dowody, które strona wymieniła

we wniosku o wznowienie postępowania.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji odniósł się także do zastosowania korzystniejszych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących od l stycznia 2000 r. do sprawy obejmującej kontrolą miesiące rozliczeniowe 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę także to, że rozstrzygnięcie

w postępowaniu karnym skarbowym (postanowienie z dnia 23 maja 2002 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. umarzające dochodzenie na podstawie art. 17 § l pkt l kpk w związku z art. 113 § l kks, art. 133 § l pkt 2 kks) nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w podatku

od towarów i usług. Wobec powyższego organ I instancji uznał, iż brak było przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej z 28 grudnia 2000 r. w wyniku wznowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania.

Od powyższej decyzji L. G. wniosła odwołanie. W odwołaniu tym Strona zarzuca "przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, błędnej wykładni przepisu

§ 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 z późn. zm.)". Ponadto zarzuca brak uwzględnienia w postępowaniu istotnego interesu podatnika. Pani G. uważa, że "bezspornym wydaje się być obowiązek stosowania przez organy administracji podatkowej do stanów faktycznych z roku 1998 cytowanej wyżej normy prawnej

w postępowaniu kontrolnym w 2000 r."

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po analizie materiału dowodowego

w sprawie, zważył co następuje:

Instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i jest zasadniczym odstępstwem od przyjętego toku postępowania instancyjnego oraz zasady trwałości decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej). Polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną tylko z tego powodu,

że postępowanie poprzedzające tę decyzję było wadliwe. Postępowanie prowadzone w trybie art. 240 i nn. Ordynacji podatkowej ma na celu ustalenie, czy przeprowadzone uprzednio postępowanie dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania z katalogu zawartego w art. 240 Ordynacji podatkowej, pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy

po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa.

We wniosku o wznowienie postępowania Strona jako podstawę podała

art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną możliwe jest wznowienie postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W przepisie tym sformułowano dwie odrębne przesłanki:

- wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne - dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję;

- wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

W rozpatrywanej sprawie L. G. jako nowe okoliczności lub nowe dowody wskazała na dowody zapłaty pięciu faktur VAT ZPChr Nr: [...]. Wszystkie faktury jak i ich dowody zapłaty były znane organowi, który wydał decyzję.

Nie można zgodzić się, z twierdzeniem Strony dotyczącym błędnej wykładni przepisu § 75 cyt. rozporządzenia, ponieważ nie ma to związku z przesłanką z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazaną przez Stronę, jak i w innych przesłankach wymienionych enumeratywnie w tym artykule.

Również zarzut Strony dotyczący braku uwzględnienia w postępowaniu istotnego interesu podatnika jest nieuzasadniony. Do tego celu służy inny rodzaj postępowania (umorzenia podatku, rozłożenia na raty podatku), w którym można uwzględnić interes podatnika, w wyniku przeprowadzonego postępowania w tym zakresie. Kolejny zarzut Pani G. dotyczący "obowiązku stosowania przez organy administracji podatkowej do stanów faktycznych z roku 1998 cytowanej wyżej normy prawnej w postępowaniu kontrolnym w 2000 r." jest bezzasadny.

Do stanu faktycznego w roku 1998 r. stosuje się przepisy w zakresie podatku

od towarów i usług obowiązujące właśnie w roku 1998, a nie przepisy, które obowiązują dwa lata później w 2000 r. korzystniejsze podatnikowi. I nie ma tu znaczenia fakt, że kontrolę przeprowadzono w 2000 r.

Podnosząc wyżej wymienione zarzuty odwołująca się pomija zupełnie,

że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wydane postanowienie o wznowieniu postępowania stanowiło podstawę

do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania określonego powyższym artykułem organ podatkowy wydał decyzję zgodnie z art. 245 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisu § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania w sprawie,

- niezasadne przyjęcie, że wynik postępowania karno-skarbowego jest bez znaczenia dla wyniku sprawy,

- sprzeczność rozstrzygnięcia z zebranym w sprawie materiałem.

W konsekwencji podniesionych zarzutów domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wywiodła:

Inspektor Kontroli skarbowej stwierdziła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień wrzesień i grudzień 1998 r. Badając "Ewidencję dowodów źródłowych ustaliła ona, że w odniesieniu do 5 faktur zakupu dokonanego w zakładzie pracy chronionej, skarżąca nie zastosowała przepisu § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku i niesłusznie odliczyła nienależny jej "podatek należny". Skarżąca stwierdziła, że pani inspektor, stosując nieaktualne przepisy miała kłopoty z ustaleniem aktualnego stanu prawnego. Zdaniem skarżącej, powinna ona zastosować przepis, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2000 roku, a więc niemal 10 miesięcy przed rozpoczęciem kontroli w firmie skarżącej. Minister Finansów wydał, bowiem rozporządzenie, którego § 75 Rozdział 17 - Przepisy przejściowe i końcowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia

1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109, póz. 1245 z późn. zm. mówi wyraźnie: "Faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT ZPChr, FAKTURA VAT WSD i FAKTURA VAT PZP wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury". Przepis ten, wobec braku jakiegokolwiek ograniczenia jego działania do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie (tj. przed dniem 1 stycznia 2000 r.) w pełni legalizuje – zdaniem skarżącej - jej postępowanie, gdyż faktury, których dotyczyła kontrola Inspektora Skarbowego wystawione zostały przez ZPChr przed dniem 1 stycznia 2000 r. i zapłacone przez nią przed dniem 30 czerwca 2000 r.:

1. ZPChr nr [...] z [...].02.1998 r. na kwotę brutto 18.064,59 zł. (poz. 4 rejestru zakupu) data zapłaty: 22.04.1998 r. - 8.064,59 zł; 30.04.1998 r. - 5.000,00 zł; 05.05.1998 r. - 5.000,00 zł;

2. ZPChr nr [...] z [...].03.1998 r. na kwotę brutto 14.955,64 zł (poz. 3 rejestru zakupu) data zapłaty: 12.05.1998 r. - 7.955,64 zł; 14.05.1998 r. - 7.000,00 zł;

3. ZPChr nr [...] z [...].04.1998 r. na kwotę brutto 12.659,50 zł (poz. 2 rejestru zakupu) data zapłaty: 21.05.1998 r. - 2.659,50 zł; 08.06.1998r. - 5.000,00 zł; 10.06.1998 r. - 5.000,00 zł;

4. ZPChr [...] z [...].08.1998 r. na kwotę brutto 14.212,95 zł (poz. 3 rejestru zakupu) data zapłaty: 19.10.1998 r. - 4.212,95 zł;

5. ZPChr [...] z [...].12.1998 r. na kwotę brutto 18.065,39 zł (poz. 6 rejestru zakupu) data zapłaty: 16.03.1999 r. - 4.065,39 zł; 30.03.1999 r. -

4.000,00 zł; 01.04.1999 r. - 2.000,00 zł; 06.04.1999 r. - 5.000,00 zł; 13.04.1999 r. – 3.000,00 zł.

Ratio legis przytoczonego tu brzmienia § 75 rozporządzenia Ministra Finansów

z 22.12.1999 r. było w sposób oczywisty uporządkowanie i ujednolicenie sytuacji prawnej różnych grup podatników płacących i odliczających należny podatek VAT. Skoro przepis ten został uznany w postępowaniu karno-skarbowym za abolicyjny

co wynika z faktu uznania, iż czyn skarżącej nie stanowi przestępstwa, to musi on mieć zastosowanie również do rozliczeń podatku VAT u płatników, których dotyczy. Przepis ten ma w całości zastosowanie do przypadków zakwestionowanych przez inspektora kontroli skarbowej. Przepis § 75 rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 grudnia 1999 r. jest przepisem prawa finansowego stanowiącym wprost,

iż podatnikom takim jak skarżąca, którzy do 30 czerwca 2000 r. zapłacili wystawcom faktur ZPChr należności z tych faktur wystawionych przed 1 stycznia 2000 r.

w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku oraz zwrotu takiego podatku. Wszystkie te warunki zostały

w przypadku zakwestionowanych faktur ZPChr w całości spełnione.

Wykładnia przepisu § 75 dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie ma więc żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Została dokonana wbrew wykładni językowej, logicznej i funkcjonalnej cytowanego przepisu. Jeżeli przepis wyraźnie w swojej treści cofa się poza datę 1 stycznia 2000 r. poprzez użycie określenia - "faktur wystawionych przed 1 stycznia 2000 r." i nie zawiera daty końcowej takiego cofnięcia w czasie, to nie ma żadnych prawnych przesłanek do wyłączenia jego stosowania do faktur objętych zaskarżoną decyzją. Zakładając racjonalność ustawodawcy, którym jest Minister Finansów należy stwierdzić, iż przepis ten działając retro jednocześnie a contrario nadał skarżącej nowe uprawnienia, zatem nie ma żadnych przeszkód, aby prawo działało wstecz. Gdyby uznać, że przepis ten nie ma zastosowania do stanów faktycznych sprzed wejścia

w życie cytowanego rozporządzenia (jak sugeruje Dyrektor Izby Skarbowej

w B.), byłby on de facto martwym przepisem. Ten stan prawny został dostrzeżony przez Inspektora Kontroli Skarbowej M. B., który postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2002 r. umorzył postępowanie karno-skarbowe w tej samej sprawie.

Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej

w B., iż "rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym skarbowym (postanowienie z dnia [...] maja 2002 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. umarzające dochodzenie na podstawie art. 17 § l pkt l kpk w związku z art. 11-3 § l kks, art. 133 § l pkt 2 kks) nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług". Rozstrzygnięcie to powinno mieć zasadniczy i istotny wpływ oraz związek z decyzją z dnia [...] października 2000 r. gdyż ukazuje obowiązujący w dniu kontroli skarbowej stan prawny pod rządami, którego podatek VAT był przez skarżącą odliczany z całą pewnością prawidłowo. Tym samym ukazuje ono wadliwość prawną decyzji Inspektora Skarbowego Pani D. N., a co za tym idzie, powinno stanowić podstawę do unieważnienia jej "z urzędu". Poza tym, to niezwykle istotne dla sprawy skarżącej zacytowane wyżej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie jest poparte żadnym racjonalnym dowodem, zaś nie trudno jest zauważyć, że treść § 75 Rozdział 17 - Przepisy przejściowe i końcowe rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109, póz. 1245 z późn. zm. - nie zawiera żadnego zwrotu świadczącego o tym, że stosowanie jego powinno być ograniczone jedynie do postępowań karno-skarbowych. W mniemaniu skarżącej, jest to wystarczająca przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej z 28 grudnia 2000 roku. W świetle powyższego, wątpliwości budzi fakt, dlaczego owo rozstrzygnięcie w postępowaniu karno-skarbowym znalazło się w aktach sprawy Izby Skarbowej w B. z siedzibą w S. dopiero z wyraźnej inicjatywy skarżącej, w niemal dwa lata po jego ukazaniu się. Skoro Izbie Skarbowej nie było dotychczas ono znane, to z pewnością nowy dowód stanowi.

Niezależnie od posiadanych przesłanek Izba Skarbowa w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. wznowiła postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. Od tej decyzji złożyłam odwołanie, którego efektem jest ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja nr [...] z [...] lipca 2004 r., którą obecnie skarżąca zaskarża zgodnie z przysługującym jej prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. L. U. G. we wniosku o wznowienie postępowania – po jego uzupełnieniu – jako podstawę wznowienia wskazała "wyjście na jaw nowego dowodu, który istniał w momencie wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a który nie był znany stronie postępowania i nie został prawidłowo przeprowadzony przez organ administracji podatkowej". Ta podstawa wznowienia postępowania przewidziana jest w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazanie we wniosku o wznowienie postępowania ustawowej przesłanki wznowienia skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania

(art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 243 § 2 powołanej ustawy postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Oznacza to, że w postępowaniu tym organ bada między innymi, czy wskazana podstawa wznowienia istnieje rzeczywiście. Brak tej przesłanki skutkuje – w myśl art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa – wydaniem decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Wskazana przez L. U. G. podstawa wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wymienia wyjście na jaw:

1. istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych,

2. nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję.

Z akt sprawy nie wynika, by po wydaniu decyzji wymiarowej w sprawie wyszły

na jaw nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi w momencie wydawania decyzji wymiarowej. Właśnie faktury ZPChr, które wymienia w skardze L. U. G. były przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Ocena tych faktur i ustalenie dat zapłaty należności wynikających z tych faktur legły

u podstaw wydanej decyzji wymiarowej. Za wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych bądź nowych dowodów nie może być uznane obowiązywanie

w momencie kontroli rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym. Sprawa określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za niektóre miesiące 1998 r. rozpatrzona została na gruncie przepisów obowiązujących w 1998 r., a to rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, po. 1024 ze zm.). Jako jedną z podstaw prawnych decyzji wymiarowej powołano przepis § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 pkt 2. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 27.07.2004 r. sygn. akt SK 9/03 orzekł,

że powołane wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r.

są zgodne z art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz z art. 84 Konstytucji Rezczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 20, art. 22 oraz z art. 217 Konstytucji. Tak więc powołanie przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie było naruszeniem prawa.

Wskazywanie przez skarżącą, iż w momencie wydawania decyzji wymiarowej obowiązywało już rozporządzenie Ministra Finansów z 22.12.1999 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej nie znanych organowi, który wydał decyzję.

W tej sytuacji materialnoprawne przesłanki z przepisu § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245) nie mogły mieć wpływu na wynik postępowania o wznowienie postępowania od decyzji wymiarowej. Tym niemniej należy zauważyć,

iż rozporządzenie Ministra Finansów z 22.12.1999 r. nie zawiera przepisu uchylającego rozporządzenie Ministra z 15.12.1997 r. Rozporządzenie Ministra

z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245) weszło

w życie z dniem 01.01.2000 r. (§ 77 rozporządzenia). Przepis § 75 tegoż rozporządzenia stanowi, iż faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT ZPChr ... wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia

30 czerwca bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury. Taki zapis można odczytać tylko w ten sposób, iż dotyczy on tylko faktur – m.in. ZPChr, które wystawione zostały przed dniem 1 stycznia 2000 r. i na dzień wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów (01.01.2000 r.) nie były jeszcze opłacone i należność z nich nie zostanie uregulowania do 30.06.2000 r. Z treści przepisu nie wynika, by dotyczył

on faktur wystawionych przed 01.01.2000 r. i przed tym dniem opłaconych.

Nie jest także zasadny argument skarżącej, iż nowym dowodem w sprawie, który nie był znany organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji, jest postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko L. U. G. podejrzanej o popełnienie czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie to wydane zostało [...].05.2002 r. (postanowienie w aktach administracyjnych). Decyzje wymiarowe wydane zostały przez organ pierwszej instancji [...].10.2000 r. a potem przez organ odwoławczy [...].12.2001 r. Postanowienie o umorzeniu postępowania karno-skarbowego nie mogło być zatem znane organom podatkowym, gdyż w czasie wydawania decyzji wymiarowych nie istniało. Postanowienie to nie może być zatem traktowane – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jako nowy dowód istniejący w momencie wydawania decyzji wymiarowych, a który nie był znany organom podatkowym.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w B. utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, jest zgodna z prawem. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.