Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 47/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 14a par. 1 i 2 i art. 124
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1l i 1k pkt 2, ust. 11, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 199 i 263 oraz. art. 50, 54, 65, art. 102, art. 103
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...] uznające za nieprawidłowe stanowisko "A." Sp. z o.o. w K. w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe ustaliły, iż Spółka "A." prowadzi działalność inwestycyjno-deweloperską. Przedmiotową działalność planuje rozszerzyć poprzez utworzenie Spółki Celowej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa według wartości rynkowej. W zamian za wniesiony aport Spółka obejmie udziały w Spółce Celowej o wartości nominalnej odpowiadającej wycenie rynkowej aportu. W związku z przyjętą strategią działania i prowadzeniem inwestycji w formie zależnych spółek osobowych, po wniesieniu aportu Spółka Celowa przekształci swoją formę prawną w spółkę komandytową. Spółka uznała, iż aby uregulować posiadane zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego, to w ramach uczestnictwa w przekształconej Spółce Celowej (spółce komandytowej) jako wspólnik podejmie uchwałę o obniżeniu swojego udziału kapitałowego w Spółce Celowej w drodze obniżenia wartości wniesionego wkładu, w następstwie czego Spółka Celowa (spółka komandytowa) wypłaci Spółce w pieniądzu równowartość wkładu podlegającego obniżeniu. W takich okolicznościach faktycznych Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy kwoty uzyskane przez Spółkę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Celowej działającej w formie spółki komandytowej, a zatem obniżenia wartości wkładu Spółki w Spółce Celowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki kwoty otrzymane przez Spółkę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Celowej (spółce komandytowej), stanowiące równowartość obniżenia wkładu Spółki w Spółce Celowej (spółce komandytowej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Spółka powołała przepisy art. 50 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 65 Kodeksu spółek handlowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwot uzyskanych przez Spółkę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Celowej za nieprawidłowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji Spółka wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i uznanie stanowiska Spółki w tej części za prawidłowe. Według Spółki, w tym przypadku znaczenie dla rozstrzygnięcia podniesionej kwestii mają powołane we wniosku przepisy Kodeksu spółek handlowych, a dodatkowo strona wskazała na przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzonych udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W omawianym przypadku kosztem nabycia udziałów będzie wartość otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co wynika z zestawienia przepisów art. 15 ust. lk pkt 2, art. 15 ust. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części koszt nabycia takich udziałów (akcji), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast umorzenie udziałów nastąpi w części nie przekraczającej kosztu ich objęcia za wniesiony aport. Organ drugiej instancji zważył, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wnoszonych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Treść powołanego przepisu, zdaniem organu, wskazuje, iż regulacja powyższa nie odnosi się do opisanego we wniosku przypadku obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Dlatego też, nie znajduje uzasadnienia zastosowanie do tej sprawy, w drodze analogii, regulacji dotyczącej umorzenia udziałów lub akcji w spółce, zawartej w przedmiotowym art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kwestii, jak podniósł organ, nie odnoszą się również pozostałe uregulowania zawarte w art. 12 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej. Organ skonkludował, iż w określonym wyżej stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy podatkowej, stosownie do którego przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle tego przepisu kwoty pieniężne otrzymane przez Spółkę z tytułu obniżenia jej udziału kapitałowego w Spółce Celowej (komandytowej) stanowią przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skargą z dnia 15 stycznia 2008r. Spółka "A." Sp. z .o.o. w K. zaskarżyła powyższą decyzję podatkową w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu zasady przekonywania tj. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie, że kwoty uzyskane przez skarżącego z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w spółce komandytowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej Spółki, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 103 w/w ustawy w sprawach nie uregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Spółka komandytowa jest spółką osobową, nie mającą osobowości prawnej, stąd dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez jej wspólników jako osób prawnych ma zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Ta sama zasada dotyczy kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W myśl przepisu art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Udział kapitałowy w spółce jawnej i komandytowej ma znaczenie dla ustalenia praw i obowiązków wspólnika (np. dla obowiązku jego uzupełnienia w przypadku poniesienia straty przez spółkę, możliwości żądania rocznych odsetek, czy też jego wypłacenia w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki). Spółka podała dalej, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "udziału". Należy zatem oprzeć się w tym zakresie na definicjach zawartych w przepisach kodeksu spółek handlowych. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, definicję "udziału kapitałowego" zawiera art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowiący, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Konieczność wyrażenia wartości udziału kapitałowego w pieniądzu potwierdza regulacja art. 65 Kodeksu spółek handlowych, który przewiduje, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki należy sporządzić osobny bilans dla określenia podlegającego wypłacie i przypadającego na takiego wspólnika udziału kapitałowego. Oznacza to, że przy pomniejszaniu udziału kapitałowego wspólnika nie jest konieczne dokonanie transakcji polegającej na odwróceniu czynności wniesienia przez tego wspólnika wkładu. Z punktu widzenia prawa cywilnego majątek wniesiony przez wspólnika jest własnością spółki i nadal takim pozostaje przy zmniejszeniu udziału kapitałowego, a także przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Stąd regulacja art. 65 Kodeksu spółek handlowych przewiduje konieczność wypłacenia udziału kapitałowego w pieniądzu. Prawo do zwrotu udziału kapitałowego obejmuje zwrot wniesionych do spółki wkładów, a także nadwyżkę majątkową. Zdaniem autora skargi, biorąc pod uwagę okoliczność, że wniesienie do spółki komandytowej wkładów (pieniężnych lub rzeczowych) jest czynnością neutralną w podatku dochodowym, to analogicznie należy również uznać za czynność neutralną zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika (zarówno dla spółki jak i wspólnika). W szczególności w sytuacji, gdy wypłata obniżonego udziału kapitałowego pokrywa się z obniżeniem wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej, tj. nie przewyższa obniżenia wartości wkładu wniesionego przez wspólnika oznaczonej w umowie spółki. W tym zakresie obowiązuje regulacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiąca, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W omawianym przypadku kosztem nabycia udziałów będzie wartość otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w myśl przepisu art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ drugiej instancji bezpodstawnie uznał więc, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 powołanej wyżej ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowej. Mając na uwadze treść art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, nie można zgodzić się także, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mieć będzie przepis art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zastosowanie tego przepisu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Po raz pierwszy przychód do opodatkowania powstałby na etapie spółki komandytowej, tj. przy wnoszeniu przez wspólników udziałów do spółki komandytowej. Wspólnicy są bowiem opodatkowywani z tytułu przychodu uzyskanego z bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej spowodowanego wzrostem majątku spółki, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po wtóre wspólnicy otrzymując wypłatę udziału kapitałowego - zarówno w wartości równej udziałom uprzednio wniesionym, jak i o wartości wyższej od wartości wniesionego wkładu - obowiązani byliby do odprowadzenia podatku, w tym także od nadwyżki majątkowej. Świadczyć o tym ma także stanowisko Izby Skarbowej w Gdańsku (z dnia 12.07.2005r., nr BI/4218-0009/05), Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (z dnia 19.01.2007r., znak: RO/423-60/06), czy Izby Skarbowej Warszawie (z dnia 26.01.2006r., znak 1401/PD-4230Z-113/05/ICh). Organ drugiej instancji, w ocenie skarżącego, wydając decyzję naruszył nadto zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tą zasadą organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniania przesłanek, którymi kieruje się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, czego w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odpowiadając na zarzuty skargi podkreślił, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji podał pełne brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przepisie tym wyraźnie wskazano, do jakich zdarzeń gospodarczych ma on zastosowanie. Stanowisko organu znajduje oparcie w treści samego przepisu. Zbędne było więc formułowanie innych przyczyn wskazujących brak możliwości zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sytuacji. Powoływane przez Spółkę w skardze interpretacje organów podatkowych dotyczące innego zagadnienia tj. wypłaty zysku z udziału w spółce komandytowej nie mają związku z przedmiotową sprawą. Kategoryczne brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 powoływanej ustawy przemawia za błędnym stanowiskiem autora skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat powyższych zasad, stwierdzić należy, iż skarga Spółki "A." jest uzasadniona. Na wstępie zauważyć należy, iż w świetle obowiązujących do dnia 1 lipca 2007r. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), przedmiotowy wniosek Spółki z dnia 18 maja 2007r. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych złożony został do właściwego miejscowo i rzeczowo organu, bo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Zgodnie bowiem z treścią art. 14a. § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Instytucja ta nazywana "interpretacją indywidualną" miała na celu dokonanie przez w/w organ oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonując zaś oceny zaprezentowanej w przedmiotowej sprawie interpretacji prawa podatkowego przeprowadzonej przez organ I instancji, a następnie w zaskarżonej decyzji - przez organ odwoławczy, zauważyć trzeba, iż w zakresie jej legalności należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wnoszonych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W świetle przywoływanego przepisu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, kwoty uzyskane przez Spółkę "A." z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Celowej działającej w formie spółki komandytowej, a zatem obniżenia wartości wkładu Spółki w Spółce Celowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki kwoty otrzymane z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Celowej (spółce komandytowej), stanowiące równowartość obniżenia wkładu Spółki w Spółce Celowej korzystają z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do takiego stanowiska strony skarżącej, wcześniej zwrócić uwagę należy na okoliczność, iż zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, w sprawach podatkowych ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Przy interpretowaniu tekstu prawnego obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej, która nie powinna wykluczać innych metod wykładni. Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. J. Wróblewski Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 139). Jednocześnie wypada wskazać, że za niezgodną z założeniem racjonalnego prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa, uznaje się taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkiem zbędny (por. uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt 19/94, opubl. OTK 1995/1/23). Nie można zatem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one puste i nic nie znaczą (por. uchwała z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie punktem wyjścia dla interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wykładnia gramatyczna, która jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Wynik takowej wykładni w zakresie unormowania art. 12 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 powołanej ustawy). Katalog przychodów określa przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ten również przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ustępie 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jednocześnie przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim w świetle powyższego niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. Przedstawiony stan faktyczny i prawny przez skarżącą Spółkę, w ocenie Sądu, jest objęty hipotezą art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak uznały organy - art. 12 ust. 1pkt 1 tej ustawy. Jednakże w celu dokonania prawidłowej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy przez pryzmat przedstawionych wyżej zasad wykładni, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.), mających zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Przepisami tymi, oprócz wskazanych w skardze, są przepisy art. 199 k.s.h. i art. 263 k.s.h. Należy bowiem poddać ocenie to, co winno stać się przedmiotem rozważań w kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych: pieniądze (tak jak przyjmują organy) czy też umorzenie udziałów (jak wynika z treści wniosku i skargi Spółki). Uregulowane w art. 199 k.s.h umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji możemy przyjąć następujące rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony (tak jak w niniejszej sprawie) albo czysty zysk. Należy pamiętać przy tym, że problematyka obniżenia kapitału zakładowego pozostaje w ścisłym związku z umorzeniem udziałów. Przede wszystkim dlatego, że umorzenie może być finansowane między innymi z obniżonego kapitału zakładowego. Ponadto obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatę wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów, czyli z wypłatą kwot, o które kapitał zakładowy obniżono. Kwoty te powinny odpowiadać co najmniej wartości księgowej udziałów. Zważywszy na regulacje art. 263 k.s.h. i art. 199 k.s.h. w stanie faktycznym sprawy uznać należy, iż wyczerpana jest dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mamy do czynienia z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Celowej poprzez umorzenie części udziału w Spółce Celowej (umorzeniem udziałów), których równowartość podlegająca wypłacie na rzecz wspólników ustalona została w sposób określony w tym samym przepisie. W ocenie Sądu, kwota pieniężna wypłacona skarżącej Spółce w istocie rzeczy byłaby wynagrodzeniem za umorzony udział. Nie sposób bowiem pominąć występującej w stanie faktycznym sprawy zasadniczej problematyki umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jako czynności neutralnej dla podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodzić się należy z argumentacją Spółki, według której w tym przypadku znaczenie dla rozstrzygnięcia podniesionej kwestii mają powołane we wniosku przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzonych udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W omawianym przypadku kosztem nabycia udziałów będzie wartość otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co wynika z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1l i 1k pkt 2, art. 15 ust. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Regulacje te potwierdzają, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części koszt nabycia takich udziałów (akcji), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast umorzenie udziałów nastąpi w części nie przekraczającej kosztu ich objęcia za wniesiony aport. Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, iż już sama treść analizowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, iż ustawodawca nie rozróżnia odpłatnego umorzenia udziałów, czy też bez wynagrodzenia, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są zasadne, bowiem w rozstrzyganej sprawie stwierdza się naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu zasady przekonywania tj. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie zaprezentował wymaganej prawem argumentacji przemawiającej za prawidłowością podjętego stanowiska. Ograniczył się jedynie do deklaratoryjnego stwierdzenia, iż z treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że regulacja ta nie odnosi się do opisanego we wniosku przypadku obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Organ całkowicie pominął przedstawioną przez skarżącą Spółkę interpretację tego przepisu zaprezentowaną w treści zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do takich instytucji prawnych jak: "umorzenie udziałów" czy "obniżenie kapitału zakładowego". Dokonując interpretacji prawa należy pamiętać, że każdy przepis prawa funkcjonuje w określonym akcie prawnym, a ten w systemie prawa. Dlatego przy braku definicji legalnych pojęć użytych w danym tekście normatywnym, mając na uwadze założenie racjonalnego prawodawcy, należy sięgać do rozumienia tych pojęć na gruncie innych aktów prawnych, czego organ w niniejszej sprawie uczynił. Trzeba zgodzić się również ze skarżącą Spółką, iż zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzić by mogło w rezultacie do podwójnego opodatkowania. Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu organy wyeliminują stwierdzone naruszenia prawa. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, w jakim zakresie uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...] uznające za nieprawidłowe stanowisko "A." Sp. z o.o. w K. w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organy podatkowe ustaliły, iż Spółka "A." prowadzi działalność inwestycyjno-deweloperską. Przedmiotową działalność planuje rozszerzyć poprzez utworzenie Spółki Celowej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa według wartości rynkowej. W zamian za wniesiony aport Spółka obejmie udziały w Spółce Celowej o wartości nominalnej odpowiadającej wycenie rynkowej aportu. W związku z przyjętą strategią działania i prowadzeniem inwestycji w formie zależnych spółek osobowych, po wniesieniu aportu Spółka Celowa przekształci swoją formę prawną w spółkę komandytową.

Spółka uznała, iż aby uregulować posiadane zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego, to w ramach uczestnictwa w przekształconej Spółce Celowej (spółce komandytowej) jako wspólnik podejmie uchwałę o obniżeniu swojego udziału kapitałowego w Spółce Celowej w drodze obniżenia wartości wniesionego wkładu, w następstwie czego Spółka Celowa (spółka komandytowa) wypłaci Spółce w pieniądzu równowartość wkładu podlegającego obniżeniu.

W takich okolicznościach faktycznych Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy kwoty uzyskane przez Spółkę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Celowej działającej w formie spółki komandytowej, a zatem obniżenia wartości wkładu Spółki w Spółce Celowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki kwoty otrzymane przez Spółkę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Celowej (spółce komandytowej), stanowiące równowartość obniżenia wkładu Spółki w Spółce Celowej (spółce komandytowej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Spółka powołała przepisy art. 50 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 65 Kodeksu spółek handlowych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwot uzyskanych przez Spółkę z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Celowej za nieprawidłowe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji Spółka wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i uznanie stanowiska Spółki w tej części za prawidłowe.

Według Spółki, w tym przypadku znaczenie dla rozstrzygnięcia podniesionej kwestii mają powołane we wniosku przepisy Kodeksu spółek handlowych, a dodatkowo strona wskazała na przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzonych udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W omawianym przypadku kosztem nabycia udziałów będzie wartość otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co wynika z zestawienia przepisów art. 15 ust. lk pkt 2, art. 15 ust. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części koszt nabycia takich udziałów (akcji), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast umorzenie udziałów nastąpi w części nie przekraczającej kosztu ich objęcia za wniesiony aport.

Organ drugiej instancji zważył, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wnoszonych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powołanego przepisu, zdaniem organu, wskazuje, iż regulacja powyższa nie odnosi się do opisanego we wniosku przypadku obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Dlatego też, nie znajduje uzasadnienia zastosowanie do tej sprawy, w drodze analogii, regulacji dotyczącej umorzenia udziałów lub akcji w spółce, zawartej w przedmiotowym art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kwestii, jak podniósł organ, nie odnoszą się również pozostałe uregulowania zawarte w art. 12 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej.

Organ skonkludował, iż w określonym wyżej stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy podatkowej, stosownie do którego przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle tego przepisu kwoty pieniężne otrzymane przez Spółkę z tytułu obniżenia jej udziału kapitałowego w Spółce Celowej (komandytowej) stanowią przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skargą z dnia 15 stycznia 2008r. Spółka "A." Sp. z .o.o. w K. zaskarżyła powyższą decyzję podatkową w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu zasady przekonywania tj. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie, że kwoty uzyskane przez skarżącego z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w spółce komandytowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej Spółki, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 103 w/w ustawy w sprawach nie uregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Spółka komandytowa jest spółką osobową, nie mającą osobowości prawnej, stąd dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez jej wspólników jako osób prawnych ma zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Ta sama zasada dotyczy kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

W myśl przepisu art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Udział kapitałowy w spółce jawnej i komandytowej ma znaczenie dla ustalenia praw i obowiązków wspólnika (np. dla obowiązku jego uzupełnienia w przypadku poniesienia straty przez spółkę, możliwości żądania rocznych odsetek, czy też jego wypłacenia w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki).

Spółka podała dalej, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "udziału". Należy zatem oprzeć się w tym zakresie na definicjach zawartych w przepisach kodeksu spółek handlowych. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, definicję "udziału kapitałowego" zawiera art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowiący, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Konieczność wyrażenia wartości udziału kapitałowego w pieniądzu potwierdza regulacja art. 65 Kodeksu spółek handlowych, który przewiduje, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki należy sporządzić osobny bilans dla określenia podlegającego wypłacie i przypadającego na takiego wspólnika udziału kapitałowego. Oznacza to, że przy pomniejszaniu udziału kapitałowego wspólnika nie jest konieczne dokonanie transakcji polegającej na odwróceniu czynności wniesienia przez tego wspólnika wkładu. Z punktu widzenia prawa cywilnego majątek wniesiony przez wspólnika jest własnością spółki i nadal takim pozostaje przy zmniejszeniu udziału kapitałowego, a także przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Stąd regulacja art. 65 Kodeksu spółek handlowych przewiduje konieczność wypłacenia udziału kapitałowego w pieniądzu. Prawo do zwrotu udziału kapitałowego obejmuje zwrot wniesionych do spółki wkładów, a także nadwyżkę majątkową.

Zdaniem autora skargi, biorąc pod uwagę okoliczność, że wniesienie do spółki komandytowej wkładów (pieniężnych lub rzeczowych) jest czynnością neutralną w podatku dochodowym, to analogicznie należy również uznać za czynność neutralną zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika (zarówno dla spółki jak i wspólnika). W szczególności w sytuacji, gdy wypłata obniżonego udziału kapitałowego pokrywa się z obniżeniem wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej, tj. nie przewyższa obniżenia wartości wkładu wniesionego przez wspólnika oznaczonej w umowie spółki. W tym zakresie obowiązuje regulacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiąca, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W omawianym przypadku kosztem nabycia udziałów będzie wartość otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w myśl przepisu art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ drugiej instancji bezpodstawnie uznał więc, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 powołanej wyżej ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowej.

Mając na uwadze treść art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, nie można zgodzić się także, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mieć będzie przepis art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zastosowanie tego przepisu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

Po raz pierwszy przychód do opodatkowania powstałby na etapie spółki komandytowej, tj. przy wnoszeniu przez wspólników udziałów do spółki komandytowej. Wspólnicy są bowiem opodatkowywani z tytułu przychodu uzyskanego z bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej spowodowanego wzrostem majątku spółki, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po wtóre wspólnicy otrzymując wypłatę udziału kapitałowego - zarówno w wartości równej udziałom uprzednio wniesionym, jak i o wartości wyższej od wartości wniesionego wkładu - obowiązani byliby do odprowadzenia podatku, w tym także od nadwyżki majątkowej. Świadczyć o tym ma także stanowisko Izby Skarbowej w Gdańsku (z dnia 12.07.2005r., nr BI/4218-0009/05), Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (z dnia 19.01.2007r., znak: RO/423-60/06), czy Izby Skarbowej Warszawie (z dnia 26.01.2006r., znak 1401/PD-4230Z-113/05/ICh).

Organ drugiej instancji, w ocenie skarżącego, wydając decyzję naruszył nadto zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tą zasadą organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniania przesłanek, którymi kieruje się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, czego w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Organ odpowiadając na zarzuty skargi podkreślił, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji podał pełne brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przepisie tym wyraźnie wskazano, do jakich zdarzeń gospodarczych ma on zastosowanie. Stanowisko organu znajduje oparcie w treści samego przepisu. Zbędne było więc formułowanie innych przyczyn wskazujących brak możliwości zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sytuacji.

Powoływane przez Spółkę w skardze interpretacje organów podatkowych dotyczące innego zagadnienia tj. wypłaty zysku z udziału w spółce komandytowej nie mają związku z przedmiotową sprawą. Kategoryczne brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 powoływanej ustawy przemawia za błędnym stanowiskiem autora skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat powyższych zasad, stwierdzić należy, iż skarga Spółki "A." jest uzasadniona.

Na wstępie zauważyć należy, iż w świetle obowiązujących do dnia 1 lipca 2007r. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), przedmiotowy wniosek Spółki z dnia 18 maja 2007r. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych złożony został do właściwego miejscowo i rzeczowo organu, bo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Zgodnie bowiem z treścią art. 14a. § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Instytucja ta nazywana "interpretacją indywidualną" miała na celu dokonanie przez w/w organ oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Dokonując zaś oceny zaprezentowanej w przedmiotowej sprawie interpretacji prawa podatkowego przeprowadzonej przez organ I instancji, a następnie w zaskarżonej decyzji - przez organ odwoławczy, zauważyć trzeba, iż w zakresie jej legalności należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wnoszonych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W świetle przywoływanego przepisu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, kwoty uzyskane przez Spółkę "A." z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Celowej działającej w formie spółki komandytowej, a zatem obniżenia wartości wkładu Spółki w Spółce Celowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki kwoty otrzymane z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Celowej (spółce komandytowej), stanowiące równowartość obniżenia wkładu Spółki w Spółce Celowej korzystają z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do takiego stanowiska strony skarżącej, wcześniej zwrócić uwagę należy na okoliczność, iż zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, w sprawach podatkowych ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Przy interpretowaniu tekstu prawnego obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej, która nie powinna wykluczać innych metod wykładni. Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. J. Wróblewski Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 139). Jednocześnie wypada wskazać, że za niezgodną z założeniem racjonalnego prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa, uznaje się taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkiem zbędny (por. uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt 19/94, opubl. OTK 1995/1/23). Nie można zatem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one puste i nic nie znaczą (por. uchwała z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie punktem wyjścia dla interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wykładnia gramatyczna, która jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Wynik takowej wykładni w zakresie unormowania art. 12 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 powołanej ustawy). Katalog przychodów określa przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ten również przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ustępie 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jednocześnie przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim w świetle powyższego niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą.

Przedstawiony stan faktyczny i prawny przez skarżącą Spółkę, w ocenie Sądu, jest objęty hipotezą art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak uznały organy - art. 12 ust. 1pkt 1 tej ustawy.

Jednakże w celu dokonania prawidłowej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy przez pryzmat przedstawionych wyżej zasad wykładni, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.), mających zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Przepisami tymi, oprócz wskazanych w skardze, są przepisy art. 199 k.s.h. i art. 263 k.s.h. Należy bowiem poddać ocenie to, co winno stać się przedmiotem rozważań w kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych: pieniądze (tak jak przyjmują organy) czy też umorzenie udziałów (jak wynika z treści wniosku i skargi Spółki).

Uregulowane w art. 199 k.s.h umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji możemy przyjąć następujące rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony (tak jak w niniejszej sprawie) albo czysty zysk.

Należy pamiętać przy tym, że problematyka obniżenia kapitału zakładowego pozostaje w ścisłym związku z umorzeniem udziałów. Przede wszystkim dlatego, że umorzenie może być finansowane między innymi z obniżonego kapitału zakładowego. Ponadto obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatę wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów, czyli z wypłatą kwot, o które kapitał zakładowy obniżono. Kwoty te powinny odpowiadać co najmniej wartości księgowej udziałów.

Zważywszy na regulacje art. 263 k.s.h. i art. 199 k.s.h. w stanie faktycznym sprawy uznać należy, iż wyczerpana jest dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mamy do czynienia z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Celowej poprzez umorzenie części udziału w Spółce Celowej (umorzeniem udziałów), których równowartość podlegająca wypłacie na rzecz wspólników ustalona została w sposób określony w tym samym przepisie. W ocenie Sądu, kwota pieniężna wypłacona skarżącej Spółce w istocie rzeczy byłaby wynagrodzeniem za umorzony udział. Nie sposób bowiem pominąć występującej w stanie faktycznym sprawy zasadniczej problematyki umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jako czynności neutralnej dla podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodzić się należy z argumentacją Spółki, według której w tym przypadku znaczenie dla rozstrzygnięcia podniesionej kwestii mają powołane we wniosku przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzonych udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W omawianym przypadku kosztem nabycia udziałów będzie wartość otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co wynika z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1l i 1k pkt 2, art. 15 ust. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Regulacje te potwierdzają, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części koszt nabycia takich udziałów (akcji), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast umorzenie udziałów nastąpi w części nie przekraczającej kosztu ich objęcia za wniesiony aport.

Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, iż już sama treść analizowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, iż ustawodawca nie rozróżnia odpłatnego umorzenia udziałów, czy też bez wynagrodzenia, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są zasadne, bowiem w rozstrzyganej sprawie stwierdza się naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu zasady przekonywania tj. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie zaprezentował wymaganej prawem argumentacji przemawiającej za prawidłowością podjętego stanowiska. Ograniczył się jedynie do deklaratoryjnego stwierdzenia, iż z treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że regulacja ta nie odnosi się do opisanego we wniosku przypadku obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Organ całkowicie pominął przedstawioną przez skarżącą Spółkę interpretację tego przepisu zaprezentowaną w treści zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do takich instytucji prawnych jak: "umorzenie udziałów" czy "obniżenie kapitału zakładowego". Dokonując interpretacji prawa należy pamiętać, że każdy przepis prawa funkcjonuje w określonym akcie prawnym, a ten w systemie prawa. Dlatego przy braku definicji legalnych pojęć użytych w danym tekście normatywnym, mając na uwadze założenie racjonalnego prawodawcy, należy sięgać do rozumienia tych pojęć na gruncie innych aktów prawnych, czego organ w niniejszej sprawie uczynił. Trzeba zgodzić się również ze skarżącą Spółką, iż zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzić by mogło w rezultacie do podwójnego opodatkowania.

Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu organy wyeliminują stwierdzone naruszenia prawa.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, w jakim zakresie uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a.