Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 434/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 137 par. 2,3,4, art 145 par 2 i art 220 ,211, art 223 par. 2 pkt 1, art 281 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi Z. N. – Z. R.I. "R." na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie określenia Z. N. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w okresie od 1 lipca 2009 r. do 24 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w Zakładzie [...] "R. " Z. N. w K. Przedmiotem kontroli podatkowej było przestrzeganie przez kontrolowany podmiot przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 31 maja 2009 r. oraz jego wykorzystania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że kontrolowany, w odniesieniu do dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 41, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem, naruszył dyspozycję art. 89 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w ten sposób, że nie składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczeń, iż nabyte przez niego wewnątrzwspólnotowo wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 cytowanej ustawy. Zarazem, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że kontrolowany mimo, że nie złożył wymaganych prawem oświadczeń, skorzystał z obniżonych stawek akcyzy dla opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów. Kontrolowany, w przypadku dwóch transakcji sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowego oleju, w sporządzonym miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc kwiecień 2009 r. nie ujął oświadczeń dotyczących tych transakcji, co stanowi o naruszeniu art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ponadto, wedle ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w K., kontrolowany nienależnie pomniejszył deklarowany podatek akcyzowy o kwotę zwolnienia, o której mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228).

Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie podatkowe, którego celem było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości [...] l, dla którego strona w dniu 26 maja 2009 r. złożyła deklarację uproszczoną AKC-U i zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie [...] zł.

Ww. decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] l oleju opałowego.

Od powyższej decyzji strona pismem z dnia 9 lutego 2010 r., nadanym za pośrednictwem poczty, w dniu 9 lutego 2010 r. złożyła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 136, art. 145 § 2 oraz art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem prawidłowo ustanowionego przez stronę pełnomocnika, co zdaniem strony oznacza, że w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego i czyni wszystkie czynności organu jako niebyłe. Strona zarzuciła ponadto organowi pierwszej instancji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwzględnieniem wytycznych co do sposobu interpretacji i okoliczności, które winny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w S. wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2010 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 22 stycznia 2010 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do uregulowań art. 228 § 1, art. 220 § 1 i § 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 22 stycznia 2010 r. została doręczona stronie w dniu 25 stycznia 2010 r. Potwierdzenie powyższego zawiera zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji przez stronę. Od dnia doręczenia decyzji liczony był termin czternastu dni, w którym stronie przysługiwało prawo do wniesienia odwołania. Ostatnim dniem, w którym strona mogła wnieść do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 22 stycznia 2010 r., był dzień 8 lutego 2010 r. Jak wynika natomiast z akt sprawy, pismo datowane na dzień 9 lutego 2010 r., zostało nadane w Urzędzie Pocztowym K. 1 w dniu 9 lutego 2010 r., tj. z jednodniowym opóźnieniem. Zatem, odwołanie to wniesione zostało po terminie, który określony został przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to data stempla pocztowego. Wobec tego, iż odwołanie zostało przez stronę wniesione z przekroczeniem ustawowego terminu, nie mogło podlegać merytorycznemu rozpoznaniu przez organ drugiej instancji. Z tego też względu, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, stwierdzenie naruszenia prawa w zakresie pominięcia pełnomocnika i stwierdzenie nieważności całego postępowania.

Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w S. wybiórcze i selektywne przedstawienie stanu sprawy, w szczególności w zakresie ustanowionego w sprawie pełnomocnika; naruszenie art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia podatnikowi i, w związku z tym, niezaistnienie przedmiotowego postanowienia w obrocie prawnym; naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od niewydanej decyzji; naruszenie art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony; naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczanie żadnych pism w postępowaniu ani rozstrzygnięcia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi; nieważność i nieistnienie całego postępowania z uwagi na pominięcie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co czyni wszelkie dokumenty w sprawie sporządzonymi, ale niewydajnymi; naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieumożliwienie stronie uczestniczenia w procedurze i dokonywanie czynności faktycznych bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podniósł, że wydane postanowienie w sposób rażący narusza polski porządek prawny oraz, w świetle dokonanych naruszeń, powoduje nieistnienie całego postępowania wobec skarżącego. W ocenie skarżącego, zaskarżone postanowienie stanowi jedynie dokument sporządzony, ale niewydany w rozumieniu prawa polskiego. Jak stwierdził skarżący, nie można bowiem uchybić terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, która została sporządzona, ale nie została wydana, na co wskazuje brak jej doręczenia pełnomocnikowi strony, który był prawidłowo umocowany.

Skarżący wskazał, że w sprawie spełniony został wymóg art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania podatkowego, co oznacza, że pełnomocnik został prawidłowo umocowany w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją zaś pominięcia pełnomocnika jest konieczność uznania wszystkich czynności organu prowadzonych z pominięciem pełnomocnika jako niebyłych. W rezultacie, skarżący uznał, że w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, co czyni zaskarżone postanowienie nieważnym.

Ponadto, według skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. zawiadomił pełnomocnika, że dokumenty z kontroli wraz pełnomocnictwem zostaną przekazane do komórki merytorycznej Urzędu Celnego w K. celem przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Skarżący, powołując się także na przywołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych, podkreślił, że pominięcie pełnomocnika powoduje rezultat w postaci braku skutków prawnych wysłanych pism, co w konsekwencji oznacza, że strona nie mogła uchybić terminowi do wniesienia odwołania, ponieważ nie było aktu administracyjnego, od którego takie odwołanie można było wnieść.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie podzielając zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Odnosząc się do zarzutów skargi, organ wskazał, iż - na podstawie art. 129 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Poza stronami (jak też ich przedstawicielami bądź pełnomocnikami) prowadzonego postępowania, organy podatkowe nie mają prawa udzielania jakichkolwiek informacji o okolicznościach faktycznych bądź prawnych toczącej się sprawy. Odwołując się do treści przepisów art. 133, art. 136, art. 137 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przy czym, zdaniem organu, przez akta o których mowa jest w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.

Następnie organ, odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy podniósł, że w dniu 7 sierpnia 2009 r. Z. N., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Zakład [...] "R. " Z. N. w K., udzielił radcy prawnemu R. G. pełnomocnictwa, upoważniając go "do prowadzenia we wszystkich instancjach i występowania w moim imieniu przed wszystkimi organami administracji samorządowej, administracji państwowej, organami skarbowymi oraz organami celnymi, jakie okażą się niezbędne podczas prowadzenia sprawy w postępowaniu kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.". Pełnomocnictwo to zostało przedstawione Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w dniu 10 sierpnia 2009 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej z dnia 24 lipca 2009 r., na etapie po zakończeniu kontroli podatkowej, w czasie, gdy nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie objętym kontrolą podatkową. Udzielone przez podatnika pełnomocnictwo miało niewątpliwie charakter pełnomocnictwa ogólnego, na co w szczególności wskazują użyte w jego zapisie sformułowania o upoważnieniu do występowania we wszystkich instancjach i występowaniu przed wszystkimi organami. Pełnomocnictwo to załączone zostało do akt postępowania kontrolnego, po jego zakończeniu, w czasie przewidzianym w art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej na czynności pokontrolne. Natomiast, pełnomocnictwo to nie zostało niewątpliwie, w dniu 10 sierpnia 2009 r. złożone do akt postępowania podatkowego, gdyż takie postępowanie wówczas, w stosunku do podatnika, nie toczyło się.

Dalej, organ, przywołując orzecznictwo sądowe, stwierdził, iż złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny zgłoszenia (ustanowienia) się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można, co do zasady w sposób pewny, antycypować, że zostanie wszczęte. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej w S. podniósł, iż nie neguje możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które obejmowałoby także ewentualne przyszłe postępowania podatkowe. Odróżnić jednak należy możliwość ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony. Organ nie kwestionował także spełnienia wymogów przez to pełnomocnictwo, zakresu pełnomocnictwa, jak i statusu (możliwości bycia pełnomocnikiem) samego mocodawcy, w szczególności zaś co do posiadania pełnej zdolności do czynności prawnych.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż ww. pełnomocnictwo nie mogło być złożone skutecznie w postępowaniu podatkowym, zostało ono bowiem złożone w siedzibie organu przed wszczęciem tego postępowania do akt innej sprawy, co nie stanowiło realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a pełnomocnictwo nie mogło zostać uznane za dotyczące tego postępowania.

Konkludując, organ stwierdził, że pełnomocnik skarżącego nie wykazał Dyrektorowi Izby Celnej w S., że w niniejszej sprawie strona umocowała go do działania w jej imieniu, nie przedkładając do akt postępowania podatkowego dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w imieniu skarżącego i wyznaczającego jego zakres.

Dyrektor Izby Celnej S. nie znalazł też podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skarżącego w zakresie wybiórczego i selektywnego przedstawienia stanu sprawy, w szczególności w zakresie ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od niewydanej decyzji. Organ powtórzył w tym zakresie argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wskazując, iż - stosownie do dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Kwestią sporną w sprawie objętej skargą jest ocena, czy przedłożone organowi celnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., pełnomocnictwo radcy prawnego R. G. z dnia 7 sierpnia 2009 r., jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 24 lipca 2009 r. na etapie po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, zostało także skutecznie złożone do postępowania podatkowego, a - co za tym idzie - czy organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnik Urzędu Celnego w K., zobowiązany był traktować tegoż radcę prawnego, jako skutecznie ustanowionego pełnomocnika i doręczać mu pisma procesowe, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzję podatkową. Rozstrzygnięcie tej kwestii implikuje bowiem ocenę legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Na wstępie należy wskazać, że z przepisu art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przewidują w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§3, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.). Jeżeli zatem, strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art.145 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji jednakże, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik lub, gdy jego ustanowienie było wadliwe, to wówczas - zgodnie z normą określoną w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony. Ponadto, obowiązek doręczenia wydanej w sprawie decyzji stronie wynika ze szczególnej regulacji określonej w art. 211 Ordynacji podatkowej. Z realizacją tego obowiązku ze strony organu podatkowego wiąże się z kolei prawo strony do wniesienia odwołania od doręczonej jej decyzji, co wynika z przepisu art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie.

Z przedstawionego uregulowania wynika zatem, że prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne (podatkowe). Od tego dopiero momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. To ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy, wówczas będzie to pełnomocnictwo szczególne, na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw, czyli pełnomocnictwa rodzajowego, jak też na udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, ale w ramach czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu (art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu konkretnego postępowania może wywoływać skutki prawne. Odstępstwem od wymogu złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sytuacja wskazana w art. 137 § 3a Ordynacji, gdzie przewidziano, że w poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony.

Ponadto, jak wynika z wyżej przywołanych przepisów art. 211 i 220 § Ordynacji podatkowej, decyzja wydana w sprawie powinna zostać doręczona stronie. Dopiero bowiem wprowadzenie jej do obrotu prawnego stwarza stan związania decyzją. Decyzja nie doręczona stronie jest decyzją nieistniejacą, z prawnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 209/09 i I SA/Sz 210/09, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc te powyższe uregulowania i argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiocie prawidłowego określenia stronie skarżącej kwoty należnego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego w dniu 16 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które zostało skutecznie doręczone stronie postępowania, za pośrednictwem urzędu pocztowego, w dniu 19 listopada 2009 r., w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, tj. zgodnie z przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 17 czerwca 2010 r.), stanowiącym, że: "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio." A, zatem, w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, momentem bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, wobec tego, iż jakiekolwiek czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego, czy to przez potencjalnego podatnika, czy to przez jego rzekomego pełnomocnika, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie toczy się żadne postępowanie (vide: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r. o sygn. akt FSK 2113/04, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to wszelkie czynności podejmowane w skutecznie wszczętym postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy, w tym także doręczenie decyzji podatkowej stronie tego postępowania, są skuteczne prawnie. A, w związku z tym, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i dalsze pisma procesowe oraz decyzja podatkowa zostały skutecznie doręczone stronie, tj. skarżącemu Z. N., prowadzącemu działalność gospodarczą w Zakładzie [...] "R. " Z. N. w K., to tylko on uprawniony był do wniesienia odwołania w sprawie, co też uczynił w dniu 9 lutego 2010 r., nadając w urzędzie pocztowym przesyłkę z odwołaniem. Jednak wobec tego, że decyzja podatkowa została mu doręczona, zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej, w dniu 25 stycznia 2010 r., to 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) upływał w dniu 8 lutego 2010 r., który to dzień nie przypadał na sobotę, ani też nie był dniem ustawowo wolnym od pracy (art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej). Strona odwołanie wniosła zaś w dniu 9 lutego 2010 r., a więc po terminie 14- dniowym. Strona nie złożyła także wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie, na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności sprawy, według składu orzekającego w sprawie, nieuzasadnione są zarzuty i argumentacja podnoszona w skardze, jakoby pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego radcy prawnemu R. G. w dniu 7 sierpnia 2009 r., tj. na etapie po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 24 lipca 2009 r., zostało także skutecznie złożone do postępowania podatkowego.

Odnosząc się ponadto do treści informacji zamieszczonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 19 sierpnia 2009 r., skierowanym do R. G. jako pełnomocnika Z. N., a stanowiącym zawiadomienie - na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej - o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń złożonych przez tegoż pełnomocnika w piśmie z dnia 7 sierpnia 2009 r., po zakończeniu kontroli podatkowej, skład orzekający w sprawie nie podziela argumentacji strony skarżącej, że ta informacja wskazywała, iż także pełnomocnictwo z dnia 7 sierpnia 2009 r. będzie skuteczne w postępowaniu podatkowym, gdyż , po pierwsze - informacja ta, w której organ kontroli podatkowej poinformował profesjonalnego pełnomocnika, iż jego pismo z dnia 7 sierpnia 2009 r. z zastrzeżeniami do protokołu kontroli wraz z załączonym pełnomocnictwem zostaną włączone do akt przedmiotowej kontroli i stanowić będą integralną część egzemplarza nr 1 oraz, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli wraz z protokołem kontroli zostaną przekazane do komórki merytorycznej Urzędu Celnego w K. celem przeprowadzenia postępowania podatkowego, w żaden sposób nie wskazywała, że pełnomocnictwo to będzie skuteczne także w postępowaniu podatkowym, które zostanie dopiero wszczęte, a po drugie - treść pełnomocnictwa jednoznacznie wskazywała, że zostało ono udzielone tylko do kontroli podatkowej, skoro w końcówce jego treści umieszczono zapis, iż radca prawny R. G. upoważniony został do podejmowania czynności, jakie okażą się niezbędne, cyt.: "...podczas prowadzenia sprawy w postępowaniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.."

W tej sytuacji, organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnik Urzędu Celnego w K., nie był zobowiązany, ani nawet uprawniony traktować radcę prawnego R. G., jako skutecznie ustanowionego pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym i doręczać mu pisma procesowe, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzję podatkową.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało ją oddalić.