Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 652/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant Asystent sędziego J. Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółki jawnej J. L. J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A" J.L., J.P. Spółce jawnej z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług:

za styczeń 2003r. w wysokości 145.375 zł;

za luty 2003r. w wysokości 94.175 zł;

za marzec 2003r. w wysokości 114.342 zł;

za kwiecień 2003r. w wysokości 93.099 zł;

za czerwiec 2003r. w wysokości 112.691 zł;

za lipiec 2003r. w wysokości 86.968 zł;

za sierpień 2003r. w wysokości 102.876 zł;

za wrzesień 2003r. w wysokości 112.341 zł;

za październik 2003r. w wysokości 95.894 zł;

za listopad 2003r. w wysokości 93.017 zł;

za grudzień 2003r. w wysokości 104.370 zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 5.821,80 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] ustalono, że w umowie z dnia 6 grudnia 2002r., nr [...] zawartej z Gminę T., reprezentowaną przez Zarząd Miejski, "A" Spółka jawna zobowiązała się do świadczenia na rzecz tejże Gminy usług polegających na poborze opłaty targowej od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej prowadzących sprzedaż na należącym do zleceniodawcy targowisku położonym w G. przy ul. A w zamian za wynagrodzenie w wysokości 8 % pobranych opłat targowych. Umowa ta obowiązywała w 2003r. Opłata targowa pobierana była według stawek ustalonych uchwałą nr XXXVII/253/2001 Rady Miejskiej w T. z dnia 26 listopada 2001r. Z tego tytułu Spółka wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz Urzędu Miasta w T. stosując symbol PKWiU 75.11.12 oraz stawkę 0 %.

Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. klasyfikacja ta była błędna, gdyż dotyczy ona, m.in. usług administracji publicznej – usług finansowych i podatkowych administracji publicznej. Przedmiotowe usługi strona powinna natomiast klasyfikować do grupowania KWiU 74.84.12 – usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane – usługi świadczone przez agencje inkasa.

Podniesiono przy tym, że pogląd powyższy podzielił Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań, który stwierdził, iż usługi pobierania opłat targowych na rzecz gminy od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.12 – "usługi świadczone przez agencje inkasa". Usługi administrowania targowiskiem miejskim mieszczą się natomiast w grupowaniu 70.32.12 – "usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie". Taka klasyfikacja PKWiU nie znajduje się w zbiorze usług, które w ramach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zwolnione, czy opodatkowane stawką obniżoną. Świadczenie za wynagrodzeniem usługi inkasa – poboru opłaty targowej na rzecz organu administracji publicznej podlegało zatem opodatkowaniu stawką podstawową – 22 %. Tym samym, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 2003r. stosując zamiast stawki podstawowej wymienionej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – 22 %, stawkę obniżoną 0 %.

Ustosunkowując się do powołanego we wniosku dowodowym strony pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 marca 1998r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że poglądu w nim zawartego, iż potrącanie przez płatników przez płatników i inkasentów wynagrodzenia z tytułu terminowego pobierania podatków na rzecz budżetu państwa, o którym mowa w art. 28 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można przez analogię zastosować w niniejszej sprawie ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) wpływy z opłaty targowej są w całości dochodami budżetowymi właściwych gmin. Nie jest zatem dopuszczalne dokonywanie przez inkasentów potrąceń określonych kwot na poczet ich wynagrodzeń z kwot pobranych, a jeszcze nieodprowadzonych do budżetów gmin, opłat targowych.

Odnośnie powołanego przez stronę pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1994r., nr PP3-8214-1432/94/JM, organ I instancji wskazał, że interpretacja nie jest ani wiążąca, ani istotna, a organy podatkowe i skarbowe są związane, poza powszechnie obowiązującym prawem, czyli ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i rozporządzeniami, wyłącznie urzędowymi interpretacjami Ministerstwa Finansów opublikowanymi w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów.

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" J.L., J. P. Spółka jawna z siedzibą w T., zarzucając naruszenie art. 2 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu strona podniosła, że opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 lipca 2005r. została skierowana wyłącznie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i nie mogła być jej znana w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Stwierdziła przy tym, iż organ statystyczny w opinii tej wskazuje § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na podstawie którego do celów podatkowych, nie później niż do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się klasyfikację statystyczną wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. Oznacza to, iż w okresie, w którym wydawana była opinia organu statystycznego do celów podatkowych stosowało się i wciąż stosuje, klasyfikację zawartą w rozporządzeniu z 1997r.

Jednakże, zdaniem podatnika, z treści tej interpretacji nie wynika, iż należałoby ją stosować w obowiązującym w 2003r. stanie prawnym.

Zarzucając naruszenie zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie szczególnego statusu prawnego przedmiotowych czynności stanowiących połączenie stosunku administracyjnoprawnego i cywilnoprawnego, strona podniosła, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może określić pobór m.in. opłaty targowej w drodze inkasa oraz określić inkasentów. W przypadku Spółki zawierane były umowy cywilnoprawne, na mocy których pobierała ona należną opłatę targową według stawek ustalonych przez Radę Miejską w T. stosownymi uchwałami i wpłacała ją na rachunek bankowy bądź do kasy Urzędu Miasta T. Z tego tytułu przysługiwało jej wynagrodzenie w wysokości 8 % pobranych opłat targowych. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności poboru opłaty targowej przez administratora targowiska była przedmiotem interpretacji Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie z dnia 14 października 1994r., nr PP3-8214-1432/94/JM, która potwierdza prawidłowość stanowiska, że otrzymywane na podstawie umowy z Gminą wynagrodzenie z tytułu pobierania na jej rzecz należnych opłat targowych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Strona zarzuciła także naruszenie art. 122, art. 180 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wskazań zawartych we wskazanym piśmie Ministerstwa Finansów oraz zasady przekonywania zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej, jak również art. 210 § 4 tej ustawy. Podniosła przy tym, iż z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika w jakikolwiek sposób i dlaczego organ kontroli orzekł o "nieistotności" interpretacji Ministerstwa Finansów odrzucając zawarte w niej wyjaśnienia kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, a do wniosku dowodowego z dnia 30 września 2005r. o dołączenie tegoż pisma do akt sprawy ustosunkowano się wyłącznie w informacji o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu z dnia 11 października 2005r. ograniczając się do stwierdzenia jej "nieistotności", co pomijając brak merytorycznego uzasadnienia, powinno zostać rozstrzygnięte na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej w formie postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał tej argumentacji za uzasadnioną i decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ze względu na fakt, iż organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania opinii w zakresie klasyfikacji statystycznych mających istotne znaczenie dla toczącego się postępowania, organ I instancji pismem z dnia 10 czerwca 2005r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z prośbą o dokonanie klasyfikacji statystycznej PKWiU usługi pobierania, odprowadzania za wynagrodzeniem przez inkasenta na rzecz jednostki samorządu terytorialnego opłaty targowej. W odpowiedzi z dnia 13 lipca 2005r. Główny Urząd Statystyczny w Warszawie stwierdził, że stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi pobierania opłat targowych na rzecz gminy od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.12–00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa". Klasyfikacja ta nie mieści się w wykazie usług objętych stawką preferencyjną, dlatego też organ I instancji prawidłowo ustalił, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 2003r., stosując zamiast stawki podstawowej określonej w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stawkę w wysokości 0 %. Opinia wydana przez Główny Urząd Statystyczny w swej treści przywołuje interpretacje przepisów obowiązujących w okresie objętym kontrolą. Wydano ją bowiem w oparciu o klasyfikację wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Ustosunkowując się do zarzutu, iż podatnik nie był i nie mógł być zapoznany z przedmiotową interpretacją w okresie, którego dotyczy zakwestionowana decyzja, organ odwoławczy stwierdził, że nic nie stało na przeszkodzie, aby przed rozpoczęciem wykonywania czynności poboru opłaty targowej, za którą miał otrzymać wynagrodzenie, zwrócił się do organu statystycznego o udzielenie odpowiedzi, jak należy zakwalifikować powyższą usługę. Wskazał przy tym na obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji przez podatnika oraz uprawnienie do korzystania z opinii fachowych jednostek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł także, iż usługi w zakresie pobierania przez właściwe organy podatkowe w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej opłaty targowej oraz pozostałych zobowiązań podatkowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do których zalicza się wyłącznie czynności określone w art. 2 z dnia 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym należności o charakterze publicznoprawnym stanowiące dochód publiczny, w tym również opłaty targowe, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak organ władzy publicznej sceduje wykonywanie takich zadań za wynagrodzeniem na określony podmiot, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, to działalność taka nie podlega już wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W § 5 uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia 28 listopada 2001r. powierzono jej wykonanie Zarządowi Miejskiemu w T.. Wskazując na wyrok NSA z dnia 26 maja 1992r., sygn. akt SA/Wr 371/93, organ odwoławczy stwierdził, iż nie budzi wątpliwości, że Zarząd Miejski w T. i Spółkę łączył stosunek zobowiązaniowy, gdzie jedna ze stron zobowiązała się do realizacji poboru opłat targowych, druga zaś do płatności wynagrodzenia za świadczone usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta zawarta została również w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Pismo urzędowe nie mieści się natomiast w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego ujętym w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego też względu pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1994r., nr PP3-8214-1432/94/JM nie jest wiążące dla organów podatkowych przy rozpatrywaniu jakiejkolwiek sprawy i nie może być podstawą ich działania. Wskazał przy tym, iż pismo to nie jest urzędową interpretacją, lecz odpowiedzią na indywidualne zapytanie podatnika w odniesieniu do konkretnej sytuacji oraz stanu prawnego danej sprawy i dlatego nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej.

Uznając za nietrafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że uzasadnienie sporządzone przez organ I instancji w pełni odpowiada normom wynikającym z powyższego przepisu, gdyż zawiera wszystkie konieczne elementy, zarówno uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję "A" J.L., J.P. Spółka jawna z siedzibą w T., ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w związku z art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona skarżąca dodatkowo podniosła, że biorąc pod uwagę stopień skomplikowania prawa podatkowego oraz niejednoznaczność przepisów, podatnicy oraz organy skarbowe są często w praktyce zmuszani do korzystania z orzecznictwa sądów administracyjnych, interpretacji administracji skarbowej oraz piśmiennictwa doktryny prawnopodatkowej. Wyroki czy interpretacje, dotyczące indywidualnych spraw, wyznaczają linie orzecznicze organów skarbowych i sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Organ podatkowy (albo sąd) bada wszelkie aspekty faktyczne i prawne indywidualnej sprawy podatnika, ale trudno byłoby mu abstrahować od tez zawartych w orzecznictwie innych organów (sądów).

Zarzucając, że podejście organu podatkowego pozbawione jest konsekwencji, a brak odniesienia się do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1994r. krzywdzący, Spółka podniosła, iż pisma tego nie uwzględniono z przyczyn formalnych jako nie stanowiącego źródła prawa powołując jednocześnie tezy wyroku NSA, wyroki sądów administracyjnych nie są zaś również źródłami prawa powszechnie obowiązującego i zapadają w indywidualnych sprawach.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej powołując się na wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998r., sygn. akt SA/Rz 1734/96 strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja zawiera wyłącznie formalnoprawną podstawę prawną załatwienia sprawy. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast odniesienia do przepisów materialnych, które nie znalazły się w podstawie prawnej wskutek czego zmuszona została domyślać się co było stanowiło rzeczywistą podstawą prawną zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 1 września 2005r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż wykonując przedmiotowe usługi działała jako inkasent w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej, a więc podmiot prawa publicznego, w związku z czym otrzymywane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy wynagrodzenie strony skarżącej z tytułu otrzymywanej prowizji za inkasowanie opłaty targowej na rzecz Gminy T. od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku położonym w G. przy ul. A podlegało w poszczególnych miesiącach 2003r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przepis art. 2 tej ustawy wprowadza zasadę powszechności podatku VAT.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawowa stawka podatku wynosi 22 %. Zarówno przepisy samej ustawy, jak też wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów, przewidywały możliwość zastosowania innych preferencyjnych stawek podatku oraz zwolnień. Zróżnicowanie to wymagało jednakże zdefiniowania poszczególnych kategorii towarów i usług.

Jeżeli zatem dany rodzaj towarów lub usług nie został wyraźnie określony w przepisach szczególnych jako korzystający ze zwolnienia opodatkowania tym podatkiem lub niższej stawki podatkowej, to tego rodzaju towar lub usługa podlega opodatkowaniu 22 % stawką.

Przez usługi, o jakich mowa w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosownie do jej art. 4 pkt 2 należy rozumieć:

a) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,

b) roboty budowlano – montażowe,

c) sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

d) oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

e) udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienia autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego – w odniesieniu do programu komputerowego.

Oznacza to, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym definiując to pojęcie, poza rodzajami usług wprost wskazanymi w art. 4 pkt 2 lit. b – e, odsyła do klasyfikacji statystycznych. Skutkiem tego stanu rzeczy jest oddziaływanie norm statystycznych na kształtowanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnicy sami dokonują obliczenia podatku za okresy miesięczne, którego wysokość przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, o czym stanowi art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Tym samym to na podatniku ciąży obowiązek przestrzegania wynikających z ustawy obowiązków, w tym prawidłowego określenia sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi i nadanie symbolu, a w konsekwencji zastosowanie właściwej stawki podatku. Tak więc podatnik, który zamierza stosować stawkę obniżoną lub korzystać ze zwolnienia powinien upewnić się, czy może z tej preferencji podatkowej korzystać jako stanowiącej wyjątek od reguły.

W przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego należy zaliczyć dany towar lub usługę, podatnik winien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego i podległe mu urzędy statystyczne powołane m.in. do opracowywania podstawowych do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalania wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacji, o czym stanowi art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Podkreślić przy tym trzeba, iż opracowane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia, stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ust. 1 – 3 ustawy o statystce publicznej).

Zatem zarówno podatnik, jak i organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dokonując klasyfikacji spornych czynności powinni uwzględniać Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) obowiązującą w czasie ich dokonywania, której stosowanie do celów podatku od towarów usług nakazuje również w § 2 pkt 1 obecnie obowiązujące rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie podatnik kwalifikując przedmiotowe usługi jako PKWiU 75.11.12 stosował przy ich sprzedaży stawkę 0 %.

Z tego też względu wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie do stosowania stawki 0 % przysługuje określonym w tym przepisie kategoriom podatników, którzy eksportują towary i usługi.

Usługi świadczone przez podatnika nie były natomiast niewątpliwie przedmiotem eksportu, wobec czego już tylko z tej przyczyny nie mogły podlegać opodatkowaniu stawką 0 %.

Z akt sprawy także wynika, iż przedmiotowe usługi świadczone były na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 6 grudnia 2002r., Nr [...] zawartej z Gminą T., a miejscem ich wykonywania było targowisko należące do skarżącej Spółki. Główny Urząd Statystyczny w opinii z dnia 13 lipca 2005r. wydanej na wniosek organu kontroli skarbowej zaklasyfikował usługi pobierania opłat targowych na rzecz gminy od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonymi tak rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r., jak i poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r., jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.84.12-00.00 – usługi świadczone przez agencje inkasa.

Klasyfikacja ta była więc odmienna od stosowanej przez podatnika.

Z przedłożonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 7 września 2006r. pisma z dnia 10 czerwca 2005r. skierowanego do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. wynika wprawdzie, iż wniosek organu kontroli skarbowej o udzielenie opinii w sprawie klasyfikacji dotyczył innego podmiotu, jednakże opis stanu faktycznego był analogiczny do mającego miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W wypadku zaś wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez organ statystyczny klasyfikacji, zarówno organ administracji, jak i sam podatnik mógł w tym zakresie wystąpić do organu statystycznego o ponowną opinię. W interesie samego podatnika było zatem uzyskanie odpowiedniej opinii organu statystycznego, czego jednak podatnik zaniechał.

Zgodnie z art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) do kompetencji rady gminy należy określanie zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości opłat lokalnych, w tym opłaty targowej, zarządzenie ich poboru w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso.

W rozpatrywanej sprawie realizacja powyższych uprawnień nastąpiła w drodze wydania przez Radę Miejską w T. w dniu 26 listopada 2001r. uchwały nr XXXVII/253/2001 w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej. W uchwale tej nie określono jednakże inkasentów, a jej wykonanie powierzono Zarządowi Miejskiemu w T..

Uchwała taka stanowi wprawdzie w myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) akt prawa miejscowego mający na obszarze gminy taką samą moc obowiązującą jak ustawy (art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP). Jednakże takie sformułowanie postanowień tej uchwały nie stwarza dostatecznej podstawy do uznania, iż na tej podstawie nawiązał się pomiędzy Gminą T. a skarżącą Spółką stosunek administracyjnoprawny.

Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, iż "A" J. L., J. P. Spółka jawna stała się podmiotem prawa podatkowego pełniącym funkcje z zakresu administracji publicznej, czyli inkasentem w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej otrzymującym wynagrodzenie z tytułu poboru opłaty targowej, o jakim mowa w art. 28 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowe czynności stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zauważyć także należy, iż wykonywane przez podatnika usługi nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do tejże ustawy.

Preferencyjna stawka 7 % podatku VAT również nie mogła zostać zastosowana wobec nieuwzględnienia takiej usługi w załączniku nr 3 do tej ustawy (art. 18 ust. 2).

Zastosowanie przez podatnika stawki 0 % przy sprzedaży przedmiotowych usług z naruszeniem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwarzało zatem podstawę do określenia przez organ kontroli skarbowej prawidłowej wysokości zobowiązania z uwzględnieniem właściwej stawki podatku.

Ponadto wskazać należy, że Sąd dokonując oceny legalność zaskarżonej decyzji bada, czy jest ona zgodna z obowiązującym stanem prawnym. Powyższe oznacza, iż wszelkie interpretacje przepisów prawa dokonane przez Ministerstwo Finansów nie wiążą Sądu, gdyż nie stanowią źródła prawa.

Z tej też przyczyny nie mogła mieć znaczenia rozstrzygającego w sprawie argumentacja skargi przywołująca stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 14 października 1994r.

Poza tym pisma tego nie sposób nawet uznać za urzędową interpretację prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 14 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązująca bowiem w czasie jego wydania ustawa z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w art. 4 nakładała na Ministra Finansów jedynie obowiązek zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez podległe mu organy. Wydawane wówczas przez Ministra Finansów pisemne interpretacje w ramach ogólnego nadzoru w sprawach zobowiązań podatkowych nie są więc wiążące i nie mogą być utożsamiane z powszechnie obowiązującą wykładnią ustaw. Wykładni takiej mógł bowiem na mocy obowiązujących wówczas art. 5 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o Trybunale Konstytucyjnym (tekst jednolity: Dz.U. z 1991r., Nr 109, poz. 470 ze zm.) oraz art. 33 a ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lipca 1952r. (tekst jednolity: Dz.U. 1976, Nr 7, poz. 36 ze zm.) dokonywać jedynie Trybunał Konstytucyjny.

Stanowisko zawarte w takim piśmie może więc stanowić co najwyżej element materiału dowodowego sprawy podlegający ocenie organów podatkowych na równi ze wszystkimi innymi dowodami zebranymi w toku postępowania.

W konsekwencji, wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatku VAT, za prawidłowe uznać należy zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Podkreślenia przy tym wymaga, iż za dopuszczalnością ustalenia podatnikowi pod dniu 30 kwietnia 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 tej ustawy opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1).

Z podanych wyżej względów pozostałe argumenty dotyczące naruszenia procedury administracyjnej oraz natury "słusznościowej" nie zasługują na uwzględnienie jako pozbawione podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji.