Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1966/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 33
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 175/08 w sprawie ze skargi E. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2007 r. nr E. S.A. w W. w przedmiocie wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. w W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 175/08, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), po rozpatrzeniu skargi E. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. - dalej jako skarżąca, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2007 r. nr (...) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 września 2007 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis.

Sąd przyjął następujący stan sprawy :

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2007 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej Op.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 września 2007 r. nr (...) odmawiające Skarżącej wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

Do wniosku o wydanie zaświadczenia strona dołączyła informację o udzielonej pomocy de minimis, informację o dokonaniu wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, oświadczenie o nie korzystaniu z pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych oraz oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Na żądanie organu I instancji o przedłożenie dokumentów (wyciągu bankowego) potwierdzających, że poniesiony wydatek został sfinansowany z konta bankowego Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) strona przedłożyła zaświadczenie Banku (...) stwierdzające, że posiada rachunek bankowy, który jest prowadzony dla ZFRON oraz kopię wyciągu bankowego potwierdzającego dokonanie przelewu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Organ wyjaśnił, że z przedłożonego przelewu wynika, że środki zgromadzone na rachunku ZFRON zostały przekazane na bieżący rachunek Skarżącej, a nie na konto wystawcy faktury.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że z wyciągu z rachunku bankowego dla zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynika, że wydatek w związku z którym spółka domaga się wystawienia zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis został dokonany ze środków obrotowych spółki w dniach 16 i 24 marca 2005 r. a następnie w dniu 20 kwietnia 2005 r. dokonano jego rekompensaty z rachunku ZFRON. Taka forma pokrywania wydatków nie została przewidziana w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej a zatem wydatkowanie w dniu 20 kwietnia 2005 r. kwoty 4.623,39 zł z rachunku ZFRON nie może być uznane z a udzielenie pomocy de minimis.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca podniosła, że wypełniła warunki przewidziane w art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) - dalej powoływana jako ustawa o rehabilitacji. W jej ocenie w żadnej regulacji ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki ponoszone ze środków ZFRON powinny być dokonywane na rzecz świadczącego bezpośrednio z rachunku bankowego ZFRON. Zdaniem strony, dopuszczalna jest praktyka, w ramach której pracodawca finansuje wydatki z własnych środków obrotowych, a następnie "zwraca sobie" wydatkowane kwoty z rachunku ZFRON. Istotnym jest, aby wypełniona została zasada, w myśl której środki ZFRON są wydatkowane zgodnie z zakładowym regulaminem ich wykorzystania. Powołany przez organ odwoławczy przepis § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnosi się do rodzaju wydatków, a nie sposobu ich pokrywania. Także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis nie odnosi się do wydatkowania pieniędzy z rachunku ZFRON. Strona skarżąca wskazała, że organ II instancji odwołał się w zaskarżonej decyzji do pism Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, które nie zostały opublikowane i nie mają ogólnie dostępnego charakteru, a poza tym powstały po wydatkowaniu środków przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, że ustawa o rehabilitacji w art. 33, w szczególności w ust. 3 wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą, m.in. wyrażone w pkt 1 - 3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Oznacza to, że obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić najpóźniej 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano. Począwszy od tego dnia środki te stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podkreślenia zdaniem Sądu I instancji wymaga, że rachunek bankowy ZFRON nie jest tożsamy ani z funduszem, ani środkami funduszu, o czym świadczy treść art. 33 ustawy o rehabilitacji.

Zdaniem Sądu, art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON, stanowi on jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby taki obowiązek istniał, musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust.11 ustawy o rehabilitacji.

Sąd I instancji przyjął, że przedsiębiorca, który sfinansował wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, ze środków obrotowych i środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Zdaniem Sądu, nie ma decydującego znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON czy ze środków przedsiębiorcy, a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON. Decydujące znaczenia ma, czy poniesiony wydatek mieści się w katalogu określonym w § 4 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Niezależnie bowiem od sposobu sfinansowania tego wydatku, tj. bezpośrednio ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON, czy poprzez zwrot wydatków poniesionych przez zakład pracy chronionej ze środków obrotowych, w sensie ekonomicznym wydatki są finansowane ze środków ZFRON.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że z zebranego materiału nie wynika, aby skarżąca została zobowiązana do zwrotu środków ZFRON przeznaczonych na refundację wydatków sfinansowanych ze środków obrotowych, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy.

Sąd I instancji podkreślił, że rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie pomocy de minimis dla zakładów pracy chronionej nie określało źródła finansowania wydatków (tak jak wprost uczyniono w § 5 ust.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r.). Wprowadzenie w § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. zapisu, że przedsiębiorca winien przedstawić informację o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska organów podatkowych, bowiem prawodawca nie wymaga od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON. Rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zakładów pracy chronionej nie wprowadzają jakiegoś specjalnego, innego niż przewidziane w przepisach o rehabilitacji, sposobu finansowania wydatków na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną jej autor oparł na naruszeniu przez Sąd przepisów: prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa):

- poprzez błędną wykładnie art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej poprzez przyjęcie: "iż pracodawca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis dla ZPChr ze środków obrotowych a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis" podczas gdy z treści powołanych przepisów wywieść należy, iż zaświadczenie w tym zakresie może być wydane jeżeli przedsiębiorca przedstawi informację o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a nie z jakichkolwiek innych środków.

- poprzez błędne zastosowanie, do ustalonego stanu faktycznego, normy wynikającej z ustawy o rehabilitacji, dotyczącej kontroli prawidłowości realizacji przepisów ust. 1 – 4a art. 33 (bez wskazania przez WSA o jaką jednostkę redakcyjną ustawy chodzi), że "nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON, sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy" podczas gdy przedmiotem prowadzonego przez organy podatkowe postępowania było wydanie dla skarżącej zaświadczenia o żądanej treści.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej jej autor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. SA wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć za wiążący stan faktyczny ustalony w sprawie i uznany przez WSA, przy wyrokowaniu, za prawidłowy.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ, niezakwestionowanymi w sprawie, zapłata należności wynikającej z faktury za zakup została dokonana z konta obrotowego spółki. Następnie dokonano rekompensaty tego wydatku z rachunku ZFRON.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny WSA stwierdził, że skarżąca finansując wydatki w związku z którymi ubiega się o wydanie zaświadczenia o żądanej treści wydatkowała środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis a jednocześnie środki te pochodziły z funduszu ZFRON. W ocenie Sądu I instancji bowiem obowiązujące przepisy nie wskazują sposobu przekazania środków pieniężnych a jedynie rodzaj wydatków, na jakie mogą być przekazane; nie ma też regulacji zakazującej pokrywanie z funduszy ZFRON wydatków uprzednio poczynionych z innych rachunków na prawem przewidziany cel.

Zdaniem kasatora przedstawione stanowisko WSA jest wynikiem błędnej wykładni przepisów objętych skargą kasacyjną.

W tym stanie rzeczy istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia – w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy – czy wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy jako pomocy de minimis, musi zostać poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON.

|W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew wywodom kasatora – wymogu takiego nie można wyprowadzić z literalnej wykładni art. 33 |

|ustawy o rehabilitacji – w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia przedmiotowego wniosku. W skardze kasacyjnej wskazuje się na |

|naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji |

|stanowi między innymi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu |

|rehabilitacji (pkt 1) oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 do 20 dnia miesiąca |

|następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano (pkt 3). Analiza przepisu art. 33 ustawy o rehabilitacji, w szczególności ust. 3, na|

|który powołuje się autor skargi kasacyjnej, doprowadza do wniosku, że przepis ten wyznacza bez wątpienia obowiązki pracodawcy prowadzącego |

|zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w |

|pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz |

|przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki |

|uzyskano. Środki te stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, przepis art. 33 |

|ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie nakazuje dokonywania zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego |

|zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków |

|pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na |

|cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z tego rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w |

|konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy rehabilitacji. Zatem prawidłowy jest |

|wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. |

|z innych środków, a środki te zostaną mu zwrócone z rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji, może domagać się wydania |

|zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z tego rachunku, czy ze środków |

|przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego funduszu nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się|

|o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków |

|funduszu określonego w art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Stanowisko powyższe konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów |

|administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.11.2009 r. Sygn. akt II FSK 1072/08, z 20.01.2010 r. Sygn. akt II GSK |

|348/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 553/08). |

|Autor skargi kasacyjnej wskazał, że stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu WSA prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżąca mogłaby |

|dokonywać dowolnie przesunięcia w czasie daty uzyskania pomocy de minimis co nie pozostaje bez znaczenia w świetle limitów tej pomocy |

|wyznaczanych przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/01. W świetle jednoznacznego określenia terminu w jakim ustawodawca nakazuje |

|przekazywać środki funduszu na rachunek funduszu (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano) przytoczona |

|obawa nie znajduje uzasadnionych podstaw. Na marginesie wskazać trzeba, że organy podatkowe zostały wyposażone w środki, które pozwalają |

|działania niezgodne z prawem wyeliminować. |

|Zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji – wprost nie wskazany w podstawach skargi kasacyjnej, sprecyzowany dopiero w |

|uzasadnieniu, nie może być skutecznie podnoszony jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Powołany przepis stanowi, że kontrola |

|prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe a zatem jest to przepis o charakterze |

|proceduralnym. |

|W konsekwencji powyższych uwag skoro organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był|

|uwzględniając skargę, uchylić rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji. |

|Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z błędnym zastosowaniem do ustalonego stanu |

|faktycznego normy dotyczącej kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a podniesiono też, iż Sąd nie wskazał o jaką |

|jednostkę redakcyjną chodzi. W skardze kasacyjnej brak jest jednak wskazania czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi |

|kasacyjnej nie wykazał również, iż wskutek zarzucanej wadliwości uzasadnienia wyroku pozbawiony został wiedzy o przesłankach, którymi |

|kierował się Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. |

|Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ppsa. skargę kasacyjna należało oddalić. |

|O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. |

| |