Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 523/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2019r. sprawy ze skargi G. S. K. na interpretację Inne z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Inne na rzecz strony skarżącej G. S. K. kwotę 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia odpłatnych usług udostępniania kompleksu basenowego na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, obliczonej według proporcji "osobowej", skalkulowanej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z kompleksu basenowego w całkowitej liczbie wejść osób korzystających z niego w danym roku. We wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym G. K. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.; dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Celem ich realizacji Gmina powołała uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. K. z [...] listopada 1999 r. jednostkę budżetową – Ośrodek Sportu i Rekreacji (OSiR). Gmina przekazała w administrowanie OSiR obiekty sportowe na terenie Gminy, m.in. Park Wodny wraz z towarzyszącymi mu składnikami majątkowymi. W skład Parku Wodnego oprócz kompleksu basenowego wraz z sauną, jacuzzi oraz zjeżdżalniami (dalej: "Pływalnia" lub "Obiekt") wchodzi również: siłownia, kręgielnia oraz powierzchnia wynajmowana na potrzeby sklepu i kawiarni (dalej: "Obiekty komercyjne"). Obiekty komercyjne są wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT Gminy (realizowanej za pośrednictwem OSIR) i nie ma możliwości udostępniania tych obiektów na inne cele. Pływalnia jest udostępniana do korzystania codziennie w godzinach od 7:00 do 22:00. Wejście każdej osoby na Pływalnię jest każdorazowo rejestrowane przy zastosowaniu elektronicznego systemu ewidencyjnego. Gmina jest zatem w stanie precyzyjnie ustalić, ile osób w określonym czasie korzystało z Pływalni. Zgodnie z "Regulaminem Pływalni Parku Wodnego przy OSiR w S. K." obowiązkiem osób korzystających z Pływalni jest pobranie paska aktywnego, który służy do zarejestrowania każdego wejścia/wyjścia danej osoby. Cennik przewiduje możliwość zakupu pojedynczych wejść oraz długookresowych karnetów dla osób indywidualnych. Dodatkowo, wprowadzona została możliwość odpłatnego wynajmu obiektu (bądź części obiektu) dla podmiotów grupowych (firm, instytucji, szkół i innych). Ceny zawarte w cenniku są zróżnicowane ze względu na m.in. godziny korzystania z obiektu, wiek korzystającego. Z uwagi na preferencyjne skalkulowanie ceny dla jednostek oświatowych pobyt na Pływalni dla uczniów jednostek oświatowych jest odrębnie ewidencjonowany. Wszystkie ceny wstępu na basen są powiększone o podatek VAT należny, z wyjątkiem wykorzystywania Pływalni przez jednostki organizacyjne Gminy, np. szkoły/przedszkola Gminy – tj. do czynności niepodlegających VAT (z uwagi na występowanie Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT). W przypadku natomiast, gdy umowa na udostępnienie Pływalni zawierana jest z jednostką oświatową niepubliczną lub publiczną prowadzoną przez inną (niż Gmina) jednostkę samorządu terytorialnego, to taka transakcja jest opodatkowana VAT na ogólnych zasadach. Podsumowując, Gmina za pośrednictwem OSiR świadczy usługi w zakresie wstępu i udostępniania Pływalni dla podmiotów trzecich (wstęp dla osób zainteresowanych, firm, instytucji) na bazie odpłatności za bilety i karnety (dalej: "Podmioty zewnętrzne"), które dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z VAT należnym). Natomiast gdy z Pływalni korzystają wybrane jednostki organizacyjne Gminy, tj. uczniowie/podopieczni placówek oświatowych (dalej: "Podmioty wewnętrzne"), celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningow sportowych, pobierane opłaty są dokumentowane za pomocą not księgowych (bez VAT). OSiR do końca grudnia 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Mając na uwadze, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.), Gmina z dniem 1 stycznia 2017 rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z OSiR (w myśl art. 3 tej ustawy). Tym samym, Gmina wykorzystuje (za pośrednictwem OSiR) Pływalnię zarówno do czynności opodatkowanych VAT w przypadku wstępu/udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i do czynności niepodlegających VAT – wykorzystywanie Pływalni przez Podmioty wewnętrzne. Obrót z tytułu udostępniania Pływalni podlegający opodatkowaniu VAT i podatek VAT należny jest wykazywany w ewidencjach i deklaracji "cząstkowej" OSiR, a następnie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 Gminy składanej do właściwego urzędu skarbowego. Gmina ponosi/będzie ponosić w przyszłości szereg wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem (działalnością) Pływalni, dokumentowanych fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT (wystawianymi przez dostawców/wykonawców), które obejmują zarówno nabycie towarów (np. chlor do basenu pływackiego, urządzeń do nauki pływania, sprzętu ratowniczego), jak i usług (np. czyszczenia basenu, konserwacji zjeżdżalni, usługi remontowe, nabycie tzw. mediów do Pływalni etc.). Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie również ponosić wydatki inwestycyjne związane z Pływalnią (jak np. przebudowa i modernizacja Pływalni). Gmina odlicza VAT naliczony od wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT – realizowaną w związku z udostępnieniem/dzierżawą Obiektów komercyjnych w pełnej wysokości. Dotyczy to jednak wyłącznie wydatków, co do których Gmina jest w stanie przypisać je w całości do działalności opodatkowanej realizowanej w tych obiektach (np. udostępnianie saun, solarium). Natomiast podatek naliczony od pozostałych wspólnych wydatków na Pływalnię związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i pozostającą poza zakresem ustawy o VAT (dalej: "wydatki mieszane") jest odliczany obecnie przez Gminę w oparciu o proporcje właściwą dla jednostki wykorzystującej Obiekt, tj. OSiR na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sposób przewidziany w § 3 Rozporządzenia. Gmina wskazała, że sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia (wartość wstępnego prewspółczynnika dla 2018 r. wyniosła 19%) nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności przez OSiR na Pływalni. Gmina jest bowiem w stanie precyzyjnie określić dzięki elektronicznemu systemowi wejść/ wyjść na Obiekt stopień wykorzystania Obiektu przez Podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania Pływalni – przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne (na podstawie analizy liczby wejść/skorzystań z Pływalni). Gmina, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiącymi o sposobie określania proporcji, zamierza dokonać kalkulacji prewspołczynnika w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne kryterium jakim liczba wejść na Obiekt osób z niego korzystających w okresie roku. Gmina nie zna innego, równie obiektywnego i mierzalnego sposobu określenia zakresu wykorzystywania Pływalni do poszczególnych rodzajów działalności. Należy bowiem wskazać, że proporcja liczby wejść oddaje bardzo wyraźnie stopień wykorzystania zasobów Pływalni – przykładowo każde wejście na Pływalnię angażuje podobne zasoby Pływalni, np. wydanie paska aktywnego, przydzielenie szafki w przebieralni. Ponadto, liczba korzystających z Pływalni (wejść) może determinować liczbę ratowników/osób administrujących Pływalnią niezbędną w danym momencie. Liczba wejść (osób korzystających) z Pływalni jest tym samym proporcją równomierną dla każdego z rodzaju działalności wykonywanej w Pływalni (w takim samym stopniu ww. zasoby będą wykorzystane, gdy z Pływalni skorzysta np. jedna osoba w ramach wejścia Podmiotów zewnętrznych i jedna osoba w ramach wejścia Podmiotów wewnętrznych). Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Pływalni, w odniesieniu do wydatków mieszanych (związanych z całą działalnością Pływalni) Gmina zamierza dokonać obliczenia prewspółczynnika przy zastosowaniu proporcji "osobowej", skalkulowanej jako: roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z obiektu (bez uwzględnienia liczby wejść Podmiotów wewnętrznych) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z obiektu (Podmioty wewnętrzne + Podmioty zewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie wstępu/udostępnienia Pływalni powinno zostać wyrażone w jednostce osoby (przy zastrzeżeniu, że każdorazowy wstęp danej osoby byłby traktowany jako jedna osoba). W szczególności, jeśli ta sama osoba weszłaby w ciągu roku na teren obiektu 10 razy, na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika osobowego byłoby to liczone jako 10 osób korzystających z obiektu). Dla przykładu liczba wstępu na Pływalnię przez Podmioty zewnętrzne w 2017 r. wyniosła 39.524 wejść, natomiast całkowita liczba wstępu Podmiotów wewnętrznych (np. uczniów oraz nauczycieli) z jednostek budżetowych Gminy, jak i Podmiotów zewnętrznych wyniosła 68.184 wejść. Zatem faktyczny udział odpłatnego (komercyjnego) wykorzystywania Pływalni przez Podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu Pływalni wyniósł w 2017 r. ok. 58% (39.524 / 68.184 = 0,5796). Z powyższego wynika zatem, że Pływalnia w 2017 r. była w przeważającym stopniu wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług na rzecz Podmiotów zewnętrznych, które to usługi podlegały opodatkowaniu VAT. Zatem stosowanie proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia (wartość wstępnego prewspółczynnika dla 2018 r. wyniosła 19%) nie oddaje w żadnym stopniu rzeczywistego wykorzystania Pływalni do działalności opodatkowanej VAT. Gmina wniosła o potwierdzenie, iż może zmienić proporcję stosowaną obecnie odnośnie do wydatków mieszanych na Pływalnię, co do których Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności w Pływalni (działalności gospodarczej i realizacji zadań w charakterze organu władzy publicznej). Wskazała, iż wniosek dotyczy wydatków mieszanych Gminy na Pływalnię (tj. związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT) ponoszonych od 2017 r., tj. od momentu podjęcia przez Gminę tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń dla celów VAT (zgodnie z powołaną wyżej ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług).

Na tle powyższego opisu sformułowano następujące pytania:

1) Czy świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) odpłatnych usług udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej według proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. według proporcji "osobowej", skalkulowanej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu (bez uwzględnienia liczby wejść Podmiotów wewnętrznych) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu (Podmioty wewnętrzne i Podmioty zewnętrzne)?

W odniesieniu do pierwszego zagadnienia Gmina wskazała, że świadczenie przez nią (za pośrednictwem OSiR) w odpłatnych usług udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Natomiast w zakresie drugiego pytania Gmina uznała, że przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane na Pływalnię, zarówno inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem Pływalni, przy zastosowaniu proporcji "osobowej", obliczonej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu (bez uwzględnienia liczby wejść Podmiotów wewnętrznych) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu (Podmioty wewnętrzne i Podmioty zewnętrzne).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2019 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania świadczonych odpłatnych usług udostępniania Pływalni na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, natomiast w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne, według proporcji "osobowej", skalkulowanej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z Pływalnią, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w części w jakiej nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W związku z tym, że Pływalnia jest udostępniana przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie odpłatnych usług wstępu na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu (użytkowanie przez placówki oświatowe Gminy celem prowadzenia lekcji WF i nieodpłatnych treningów sportowych), to w odniesieniu do wydatków na Pływalnię, co do których Gmina nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna rozliczać podatek przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez Gminę metoda musi odpowiadać wartościom rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dalej organ podał, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji wg tzw. "proporcji osobowej" nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Mając na uwadze argumentację Gminy, że proponowana metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) niż metoda określona w rozporządzeniu, organ uznał, że zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość osób korzystających z Pływalni, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, w ocenie organu, argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Pływalnią, według kryterium ilościowego, tj. udziału rocznej ilości wejść na pływalnię realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w całkowitej rocznej ilości wejść na pływalnię (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych). W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) – dalej: "Rozporządzenie" – jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1,) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi na potrzeby Pływalni w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Pływalnię, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Pływalnią przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności \/AT zaniżenia kwoty \/AT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Pływalnią przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do Pływalni, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać,

że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z budynkiem Pływalni, według proporcji "osobowej", skalkulowanej jako roczna liczba wejść Podmiotów zewnętrznych korzystających z Obiektu w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z Obiektu.

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z kolei art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Wytyczne w zakresie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku zawiera orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 (EU:C:2008:166), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych jego, poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

Kwestią sporną między stronami możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Pływalnię w oparciu o proporcję osobową stanowiącą udział wejść Podmiotów zewnętrznych (niebędących uczniami i podopiecznymi placówek oświatowych Gminy w ramach lekcji wychowania fizycznego i treningów) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających z Pływalni w danym roku.

Uwzględniając art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Gmina nabywając towary i usługi wiążące się z udostępnianiem Pływalni, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy w charakterze podatnika VAT. Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W zakresie istotnych dla oceny sprawy przepisów wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. należy podać, że stosownie do jego § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa - w przypadku niektórych podatników - sposób ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia. Uzupełniająco należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2g u.p.t.u., proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie – w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do ww. rozporządzenia, które jest dostępne na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623).

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że istnieje możliwość zastosowania innego niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu sposób u obliczania prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Pływalni powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości wejść Podmiotów zewnętrznych (trzecich) w łącznej liczbie zarejestrowanych wejść na Pływalnię. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem Pływalni, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych związanych z Pływalnią.

W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h).

Przyjmując więc, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Gmina przedstawiła wyliczenie, z którego wynika, że czynności opodatkowane (stanowiące działalność gospodarczą) w zakresie udostępnienia Pływalni za 2018 r. stanowi ok. 58%. Natomiast prewspółczynnik za 2018 r. ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego jej wykorzystania, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 19%.

Organ w wydanej interpretacji stwierdza, że nie można zaaprobować zaproponowanych przez Gminę metod wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Zatem, zdaniem organu, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje w tym zakresie na fakt, że trudno przyporządkować wydatki związane z kosztami utrzymania pływalni w czasie, w którym Pływalnia jest zamknięta (np. energia elektryczna, ogrzewanie). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane przez Gminę, zgodnie z którym ponosi koszty w godzinach zamknięcia Pływalni w celu zapewnienia możliwości jej sprawnego funkcjonowania w godzinach otwarcia. Oznacza to, że właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektu jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia Obiektu. W godzinach zamknięcia Pływalni nikt z niej nie korzysta, zarówno Podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie i podopieczni placówek oświatowych Gminy. Zaakceptować należy także pogląd Skarżącej i popierającą go argumentację, że kryterium ilości wejść obiektywnie i wymiernie wskazuje na stopień wykorzystania zasobów Pływalni.

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, mając na uwadze nieprzekonujące twierdzenia organu oraz nieodniesienie się konkretnie do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez Skarżącą co do kwestii podanego przez Gminę wysokiego wskaźnika czynności opodatkowanych, na poziomie 58% istotnie odbiegającego od wyliczenia na podstawie rozporządzenia. Zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.

Organ zakłada, że Gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności. Teza organu nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie, wspomniany art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Należy przy tym zauważyć, że prezentowany przez Organ pogląd, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. "nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne." został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w związku z udostępnieniem Pływalni.

Natomiast, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Jednocześnie tut. Sąd zauważa, że w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe/kontrolne wykaże, iż podany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń jednak można będzie dokonać w toku postępowania podatkowego oraz zebrania danych pozwalających na wykazanie i wręcz matematyczne wyliczenie bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Na taki ogólny aspekt interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1840/15 wyrażając następujący pogląd: "Przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przywołany pogląd podziela.

Powyższa uwaga ma doniosłe znaczenie o tyle, że gdyby okazało się, iż Skarżąca Gmina błędnie podała, że wskazany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywny, to powinna liczyć się z tego konsekwencjami i innymi ustaleniami organu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

T. Wójcik J. Szulc U. Wiśniewska