Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 580/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie WSA: Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "F." spółka jawna – Maria Cz., Krystyna R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i wrzesień 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 280 złotych (dwieście osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania Na oryginale właściwe podpisy


UZASADNIENIE

I SA/Bd 580/04

UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i wrzesień 2002 r. w spółce jawnej P.H."F." - Maria Cz. i Krystyna R., stwierdził, że zaliczono do kosztów uzyskania przychodów niedobory towarów w sklepach udokumentowane dowodami księgowymi określonymi jako protokoły kradzieży:

- w miesiącu marcu 2002 r. – protokołem z dnia [...] 2002 r., w którym stwierdzono w sklepie "Wrangler & Lee", ul. [...] w T. kradzież pięciu par spodni o wartości netto 583.40zł VAT 128.34 zł;

- w miesiącu kwietniu 2002 r. – protokołem z dnia [...] 2002 r. i z dnia [...] 2002 r., w których stwierdzono w sklepach: "Wrangler & Lee" w T. kradzież czterech par spodni o wartości netto 466,72 zł, VAT 102,68 zł oraz "[...]Dom Towarowy [...]" w T. kradzież spodni o wartości netto 71.04 zł, VAT 15,63 zł i koszulki w cenie netto 65,90 zł, VAT 14,49 zł;

- w miesiącu wrześniu 2002 r. – protokołem z dnia 13 września 2002 r., w którym stwierdzono w sklepie "[...] Dom Towarowy [...]" w T. kradzież jedenastu par butów o wartości netto 1.735,53 zł, VAT 381,81 zł.

Kontrolujący ustalili, że nie dokonano korekt podatku naliczonego wynikającego z wskazanych protokołów.

Stąd też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004 r. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za marzec 2002 r. w kwocie 2.276 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 1.165 zł i wrzesień 2002 r. w kwocie 3.333 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż dokumenty określone jako protokoły kradzieży potwierdzające zaistniałe niedobory towarów nie zawierały opisu okoliczności zdarzeń, a jedynie stwierdzały fakt kradzieży. Kierownicy sklepów złożyli wyjaśnienia dotyczące kradzieży towaru, w których zawarli opis okoliczności, w jakich ich zdaniem przypuszczalnie doszło do powstania niedoborów objętych protokołami kradzieży. Nie przedstawiono natomiast żadnych dowodów świadczących o tym, że kradzieże były niezawinione, nie poinformowano o nich policji. Odstąpiono również od obiektywnego ustalenia odpowiedzialności sprzedawców za te kradzieże, co uniemożliwiało uzyskanie przychodów z tytułu otrzymania równowartości towarów w przypadkach zawinionych przez sprzedawców. Personel sklepów był związany umowami o odpowiedzialności materialnej, a skradzione towary nie były ubezpieczone. Zatem wobec podjęcia przez współwłaścicielkę P.H. "F." Marię Cz. decyzji o zaniechaniu dochodzenia poniesionych strat w związku z powstałymi niedoborami od personelu sklepów, zostały wypełnione przesłanki z art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu art. 247 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i nieuznanie możliwości odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 643,00 zł, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, jako wydanej bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu wskazał, iż poniesienie przez podatnika wydatków na nabycie środków obrotowych, co do zasady, ma na celu osiągnięcie przychodów, a straty w środkach obrotowych nie mają wpływu na uprzednio odliczony VAT. Ponadto żaden z przepisów ustawy nie nakłada obowiązku dokonania korekty w przypadku niezawinionych przez podatnika strat towarów, a wywodzenie takiej zasady byłoby nadinterpretacją przepisów ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawia również konieczność ścisłego interpretowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jako ustanawiającego ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług i mającego charakter wyjątku od zasady. Pełnomocnik wyraził opinię, iż jeśli zakup był dokonany w celu osiągnięcia obrotu opodatkowanego, podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego to uprawnienia żaden odrębny przepis go nie pozbawia.

Decyzją z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie można odliczyć podatku naliczonego, jeżeli wydatku na nabycie towaru nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.W konsekwencji istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest zbadanie, czy wykazywane przez spółkę niedobory (straty) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymieniona ustawa nie posługuje się terminem "niedobór", lecz "strata", nie definiując bliżej tego pojęcia. Dyrektor Izby uznał, że nie jest przy tym zasadne stwierdzenie pełnomocnika, iż ograniczenie zawarte w art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy strat, gdyż mowa w tym przepisie o poczynionych wydatkach, a nie o stratach. Aby bowiem stracić pewien towar, trzeba najpierw na niego poczynić wydatek, z którym jest związane prawo obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego straty w towarach handlowych mogą być uznane, co do zasady, za koszt uzyskania przychodów, jednakże każdy tego typu przypadek należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, na podstawie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma bowiem w tym zakresie norm szczególnych. Nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów niedobory - straty w środkach obrotowych, wynikające z takiego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. Jeżeli został nabyty pewien towar w celu jego dalszego odsprzedania, racjonalnym jest, iż posiadacz tego towaru powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe i konieczne ze względu na okoliczności środki w celu zapobieżenia jego utracie. W przypadku kiedy pomimo to dojdzie do straty, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik działał racjonalnie, ale należy także odpowiednio udokumentować racjonalność jego działań. Kosztami uzyskania przychodów są wprawdzie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale nie oznacza to, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane.

Obowiązek udokumentowania wynika z przepis § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, że podstawą zapisu w księdze jest dowód księgowy (dokument) stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierający co najmniej wartość operacji, datę jej dokonania i wskazujący strony tejże operacji (nazwę i adresy).

Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor Izby stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i gdy przyczyny utraty towaru zostały wykazane, a utrata nie była następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych.

W świetle tak stawianych wymagań, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, iż sporządzone protokoły kradzieży nie spełniają wymogów należytego dokumentowania strat. W dokumentach tych nie wypowiedziano się nie tylko co do okoliczności kradzieży, ale też co do sprawców (personel, służby ochronne, klienci), czy i w jakim zakresie należy złożyć doniesienie do organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Dołączone do nich zeznania są jedynie wyjaśnieniami składanymi Pani Cz. przez kierowników sklepów, przed podjęciem przez nią decyzji o zwolnieniu ich oraz pozostałych pracowników od odpowiedzialności materialnej za stwierdzone niedobory w towarze. Dyrektor Izby uznał, iż zarówno dokumenty w postaci protokołów kradzieży, jak i złożone do nich wyjaśnienia, stanowiły materiał dowodowy, na podstawie którego podjęto rozstrzygnięcie, zakwestionowano jednak ich wartość dowodową wyłącznie od strony możliwości zakwalifikowania ich jako dowodów księgowych. Spółka nie posiadała dowodów w rozumieniu prawa podatkowego, pozwalających przyjąć, iż za powstałe niedobory nie odpowiadają pracownicy materialnie odpowiedzialni.

Organ odwoławczy za zbyt daleko idący uznał natomiast zarzut organu I instancji odnośnie braku zgłoszenia kradzieży organom ścigania. Wymogu dopełnienia takiej czynności nie przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie można go wywieść z art. 22 ust. l tej ustawy, wobec czego nie powinno się czynić stronie z tego powodu zarzutu.

Ponadto Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że z zawartej w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady racjonalności wydatków można wywieść również, iż podatnik winien także odpowiednio dobrać sobie pracowników odpowiedzialnych za posiadane przez niego towary i ponieść ewentualne konsekwencje tego wyboru. Natomiast podatnik działający w handlu detalicznym nie dokonuje wyboru klientów, może co najwyżej starać się przeciwdziałać kradzieży z ich strony. Konsekwencją tego stanu jest też obowiązek zaznaczenia odpowiedniej okoliczności przy dokumentowaniu powstałych kradzieży.

Zarzut pełnomocnika, odnoszący się do naruszenia art. 247 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej – organ odwoławczy uznał za bezzasadny, ponieważ podstawa ta istniała. "Brak podstawy prawnej" oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego - a to bez wątpienia, zdaniem Dyrektora Izby, nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

art. 121 § l, art. 122, i art. 187 § l ,art. 191,art. 247 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. l i art. 23 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 w związku z art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu stwierdzono, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją pozbawienia podatnika podstawowego prawa opierając się na hipotezie, że jeśli skradzione towary nie zostaną sprzedane, podatek VAT naliczony przy ich zakupie nie podlega odliczeniu od podatku należnego i należy skorygować złożone wcześniej deklaracje. Z żadnych jednak regulacji nie wynika, że jeżeli podatnik straci - na skutek kradzieży - towary, których sprzedaż podlega podatkowaniu, to utraci również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie. Nie można twierdzić, że skoro skradzione towary nie posłużą sprzedaży podatkowanej, to ich zakup nie był związany z taką sprzedażą.

Art. 19 ust. l ustawy o VAT mówi o konieczności wystąpienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a sprzedażą opodatkowaną. Ustawa o VAT nie mówi wprost, jak należy rozumieć związek towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną. W potocznym rozumieniu związek oznacza stosunek rzeczy łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie, może być bezpośredni albo pośredni. Związek bezpośredni wystąpi niewątpliwie, gdy podatnik kupi towar opodatkowany i następnie sprzeda go, naliczając oczywiście podatek należny. W konsekwencji należałoby przyjąć, że podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, które dalej nie są sprzedawane, nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Gdyby jednak przyjąć, że ustawodawcy chodzi o związek pośredni, a nie bezpośredni, rzecz wygląda zdecydowanie inaczej. Aby uznać, że zachodzi pośredni związek danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest konieczne, by uprzednio zakupiony towar był przedmiotem tej sprzedaży. Ich nabycie musi być jedynie racjonalnie uzasadnione rodzajem prowadzonej przez podatnika sprzedaży, przydatne do jej realizacji i nie podlegać graniczeniom - w zakresie odliczania podatku - wynikającym z innych przepisów – głównie art. 25 ustawy o VAT.

Przepis art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT wskazuje na wyraźny zamiar działania podatnika, który by utracić prawo do odliczenia podatku, powinien rozporządzić towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków poniesionych w związku z ich nabyciem do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie dotyczy wszystkich przypadków, w których z jakichś powodów nie można uznać wydatku za koszt dla celów podatkowych. Przepis ten w swojej treści zakłada zamiar dokonania przemyślanej, celowej dyspozycji towarem lub usługą. Z pewnością nie można stwierdzić, że podatnik wyraża wolę zostania okradzionym czy celowo dopuszcza do zniszczenia mienia, jeśli są to zdarzenia losowe, niezależne od jego woli.

W ocenie pełnomocnika ograniczenie wynikające z powoływanego przepisu nie dotyczy natomiast kwot, które nie są wydatkami. Strata w środkach obrotowych nie jest tożsama z wydatkiem na zakup tych środków. Wobec tego, jeśli dany wydatek na zakup towaru został uznany za koszt uzyskania przychodów i podatnik obniżył, zgodnie z prawem, podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, nie ma przesłanek do uznania, że późniejsza strata (w wyniku kradzieży, włamania czy innego zdarzenia losowego) skutkuje nieuznaniem poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów, powodującym konieczność korekty podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego związek ze źródłem przychodów. A więc także straty w środkach obrotowych będą kosztem uzyskania przychodów na ogólnych zasadach wynikających z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik zauważył, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika. Spółka dołożyła jednak wszelkiej staranności. Kradzież jest zdarzeniem losowym dla okradzionego, gdy zachowane zostają przesłanki "losowości". Jest to zdarzenie nieprzewidywalne, nie do uniknięcia. Spółka dołożyła szczególnej staranności przeciwdziałaniu kradzieży - w swoich punktach sprzedaży detalicznej, w których ryzyko utraty towaru jest bardzo duże, posiada ochronę wyspecjalizowanej firmy "A.", podpisała umowy o wspólnej odpowiedzialności materialnej z wykluczeniem odpowiedzialności od oczywistych zdarzeń losowych. Bez wątpienia istotne znaczenie ma fakt, że straty w środkach obrotowych powstały trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów i są także odpowiednio udokumentowane - nie ma więc przeszkód, aby uznać, że stanowią one koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem pełnomocnika na uwagę zasługuje też fakt, że straty w wyniku zdarzeń losowych wynoszą zaledwie 0,26 % zakupów w roku. Jest to rezultatem ogromnego wysiłku walki z kradzieżą - zarówno w sferze ciągłych działań wymagających niezbędnej czujności w należytym przeciwdziałaniu kradzieżom, jak także w zakresie wydatków na zabezpieczenie środków obrotowych. Podatnik w rzetelny sposób kwalifikuje niedobory do strat niezawinionych na wartość 2.922,55 zł - osiągając jednocześnie stratę w firmie za rok 2002 w wysokości 21.034,52. W tej sytuacji nie można mówić o braku racjonalności działania.

W toku postępowania podatkowego dowodem poniesienia straty mogą być również zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin.

Organy obu instancji nie przyjęły dowodów przedstawionych przez podatnika, przytaczając bardzo nieprecyzyjnie przepis § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis ten stanowi, że dowód księgowy ma stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierać wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

Pełnomocnik podniósł, że wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 62/04, do którego odwołuje się organ II instancji dotyczy całkowicie innego stanu faktycznego, w którym brakowało protokołu kradzieży w sklepie w Grudziądzu, a inne protokoły kradzieży nie zawierały opisu i wyjaśnień okoliczności zdarzeń, chociaż były to zdarzenia rzeczywiste.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do informacji udzielonej podatnikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu, z którego wynika, że skutki finansowe wynikające z kradzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a dowodem mogą być protokoły szkód potwierdzone przez inne organy, zeznania świadków, opinie biegłych oraz inne dokumenty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa procesowego.

Pozbawiając podatnika odliczenia podatku naliczonego z tytułu kradzieży towarów Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art.25ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r. przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po zmianie tego przepisu z dniem 26 marca 2002 r., na mocy art.1 pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz.185), z regulacji tej wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W świetle powyższego koniecznym warunkiem obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" należy odwołać się do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust.1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Użyty w tym przepisie zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustalenie związku wydatku ze źródłem przychodu oraz dokonanie oceny jego wpływu na osiągnięcie przychodu wymaga należytego udokumentowania wydatku. Przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają jednak zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełniania przez dokument jakiś szczególnych wymogów, np. potwierdzenia przez organy policji protokołów szkód.

Decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma zatem ustalenie czy wykazywane przez skarżącą niedobory (straty) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bezsporne między stronami, a także w opinii Sądu zgodne z prawem jest stanowisko, iż w odniesieniu do strat w środkach obrotowych kwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno się odbywać według ogólnej zasady określonej w art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy uwzględnieniu kryterium celowości.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r., I SA/Bd 62/04, a także przez Dyrektora Izby, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i gdy przyczyny utraty towaru zostały wykazane, a utrata nie była następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych. Jednakże stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku z dnia 1czerwca 2004 r. jest inny niż w niniejszej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca zdarzenia polegające na kradzieży udokumentowała nie tylko w postaci protokołów kradzieży, lecz także w postaci załączonych do nich wyjaśnień. Protokoły podają miejsce kradzieży, datę kradzieży, nazwę, ilość i cenę jednostkową oraz wartość netto skradzionego towaru. Są one podpisane przez kierownika sklepu i przez właściciela. Natomiast wyjaśnienia, podpisane przez kierownika sklepu, zawierają opis okoliczności kradzieży.

Nie można w związku z tym twierdzić, tak jak to uczynił organ odwoławczy, że w powyższych dokumentach nie wypowiedziano się co do okoliczności kradzieży i ich sprawców. Dyrektor Izby przyznał, że protokoły kradzieży jak i załączone do nich wyjaśnienia stanowiły materiał dowodowy, ale zakwestionował ich wartość dowodową - wyłącznie od strony możliwości zakwalifikowania ich jako dowodów księgowych. Należy jednak zauważyć, że swoją szczegółowością dokumenty te, co do zasady, odpowiadają wymogom dowodów księgowych. Organ odwoławczy stwierdził również, że spółka nie posiadała dowodów w rozumieniu prawa podatkowego, lecz nie wyjaśnił, co pod tym pojęciem rozumie. Wynikający z art. 180 Ordynacji podatkowej katalog dowodów jest katalogiem otwartym.

W ocenie Sądu przedstawionych przez stronę dokumentów nie można z góry odrzucić, tylko z tego względu, że nie mają postaci dowodów księgowych. Negowanie istnienia kradzieży wyłącznie z powodów formalnych, bez żadnej analizy, oznaczałoby przyjęcie fikcji, iż w sklepach nie zdarzają się w ogóle kradzieże towarów, co przeczy zasadom doświadczenia życiowego.

Nie oznacza to jednak, aby do kosztów uzyskania przychodów można byłoby zaliczyć wszelkie niedobory podane przez podatnika. Sąd nie przesądza, czy przedłożone przez stronę w rozpatrywanej sprawie dokumenty stanowią wystarczający dowód, czy nie. Stwierdza wyłącznie, że organ odwoławczy nie może ich pominąć i nie odnieść się do dowodu, który wskazuje strona. Jeżeli w ocenie organu protokoły i wyjaśnienia nie potwierdzają zaistnienie kradzieży oraz tego, że były to zdarzenia nieuniknione ( mimo zatrudnienia wyspecjalizowanej firmy i zawarcia umów o odpowiedzialności materialnej), to należało rozprawić się z tym w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art.210§4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, z powodu których odmówiono wiarygodności innym dowodom.

Do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dokumentów, w tym ich zgodności z rzeczywistością, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada to oznacza m. in. że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Odrzucając z powodów formalnych dokumenty przedstawione przez podatnika, bez wnikania w ich treść, organy podatkowe naruszyły wskazany przepis.

Uzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Sąd podziela natomiast pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby, iż ograniczenie zawarte w art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy strat, gdyż mowa w tym przepisie o poczynionych wydatkach, a nie o stratach. Aby bowiem stracić towar trzeba najpierw dokonać na niego wydatek, z którym jest związane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie ma także podstaw do zarzucenia organ podatkowym naruszenia art. 247§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.