Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1494/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 §1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1494/14

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją 18 września 2014r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej K. K. G. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2014 r., nr [...], odmawiającej stronie uchylenia decyzji z dnia 18 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom mieszkalny położony w W. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z 30.04.2007r.) - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - decyzją z dnia 18.04.2012 r., nr [...], określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 30.04.2007 r. z transakcji sprzedaży nieruchomości - domu mieszkalnego położonego w W. w kwocie 39.586,00 zł. Ponieważ skarżąca nie wniosła od niej odwołania decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Pismem z 14.10.2013 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 18.04.2012 r. (k. nr 60-79).

Jako postawę swojego wniosku strona wskazała, że Urząd Skarbowy w dniu 11.06.2013 r. skierował przeciwko niej akt oskarżenia pod zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 K.k.s.; urząd skarbowy twierdził bowiem, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych uchylała się ona w okresie od dnia 1.05.2009 r. do dnia 18.04.2012 r. od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego w dniu 30.04.2007 r. z transakcji sprzedaży nieruchomości - domu mieszkalnego położonego w W. za kwotę 2.000.000,00 zł poprzez niezłożenie w terminie określonym w art. 28 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych deklaracji PIT-23, przez co uszczupliła podatek na kwotę 39.586,00 zł. Tymczasem w dniu 20 września 2013 r. Sąd Rejonowy w S. Wydział Karny wydał wyrok uniewinniający ją od popełnienia wymienionego w akcie oskarżenia czynu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30.10.2013 r., nr [...], wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, lecz po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. Organ uznał bowiem, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w chwili wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu, tj. że nie wystąpiła przesłanka określona przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z powyższym nie zgodziła się skarżąca wnosząc od tej decyzji odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18.09.2014 r utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu wynika z tego, że wymieniona przesłanka wznowienia jest spełniona, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, nowe okoliczności lub nowe dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. W toku zatem postępowania wznowieniowego organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej obowiązany jest ustalić czy nowa okoliczność faktycznie występowała prowadząc w tym zakresie postępowanie wyjaśniające.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za nowy dowód w sprawie nie można uznać wyroku Sądu Rejonowego w S. Wydział Karny z 20.09.2013 r. - nie istniał on bowiem w chwili wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 18.04.2012 r. - wyrok ten zapadł dopiero 1,5 roku później.

Ustawodawca w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2013 r., sygn. akt II FSK 2145/12, stwierdził, że odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje jednakowoż, że przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym po ostatecznym zamknięciu postępowania podatkowego (prowadzonego w zwykłym trybie), nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Dlatego też – zdaniem organu odwoławczego - rozważenia wymaga, czy za nowe oraz istotne okoliczności w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości mogą zostać uznane ustalenia dokonane przez Sąd Rejonowy w S. Wydział Karny z dnia 20.09.2013 r., sygn. akt [...].

W wyroku tym Sąd stwierdził, że oskarżona w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości w W. za cenę 2.000.000,00 zł, tj. do dnia 30.04.2009r. poniosła wydatki na cele mieszkaniowe, w tym na zakup nieruchomości w G. oraz na spłatę kredytu hipotecznego "A" w łącznej kwocie 2.059.820,65 zł (a przy uwzględnieniu w przypadku kredytu wyłącznie odsetek umownych i kapitału - 2.020.179,13 zł. Przy czym Sąd stwierdził, że oskarżona przeznaczyła na zakup nieruchomości we wsi G. kwotę 493.790,76 zł (480.000,00 zł - cena nabycia, 13.790,76 zł - koszty aktu notarialnego). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z zapisu § 2.1 umowy wynika, że objęte umową działki zostały sprzedane w udziałach po ½ części K. M. i P. M. Umowa ta została sporządzona, zgodnie z art. 155 K.c., w formie aktu notarialnego. Z mocy zaś art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa i przez uprawnione do tego podmioty, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Tym samym sporządzony - przez upoważniony do jego sporządzenia organ w zakresie swojego działania - dowód urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione, to co wynika z jego treści.

Stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. W tej sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. Domniemanie wyrażone w art. 194 § 2 O.p. nie jest domniemaniem niewzruszalnym. Wprost wynika to z § 3 tego artykułu dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu i to zarówno w zakresie jego autentyczności jak i w zakresie zgodności z prawdą jego treści. Treść tego przepisu nie pozostawia jednak wątpliwości, że samo wyrażenie przypuszczenia co do niezgodności z prawdą treści zawartej w dokumencie urzędowym nie stanowi o zaprzeczeniu jego prawdziwości i nie podważa jego mocy dowodowej. Strona kwestionująca prawdziwość oświadczeń złożonych w dokumencie urzędowym ma zatem przedstawić dowody, które domniemanie to usuną.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że akt notarialny, jako dokument urzędowy, ma szczególną moc dowodową powoduje, że zakwestionowanie złożonych w nim oświadczeń nie jest możliwe wyłącznie w drodze zeznań bądź oświadczeń składanych w toku postępowania podatkowego. Jeżeli więc P. M. nabywając udział w części nieruchomości położonej we wsi G. przekroczył udzielone mu pełnomocnictwo (lub został wprowadzony w błąd przez osoby trzecie albo też nie zrozumiał treści aktu notarialnego), a faktycznie całą nieruchomość kupiła do majątku odrębnego skarżąca, to - jak słusznie zauważył to Naczelnik Urzędu Skarbowego w kwestionowanej odwołaniem decyzji - twierdzenie takie powinno znaleźć odzwierciedlenie poprzez uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli lub sprostowanie zapisów aktu notarialnego dokonanego zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego lub ustawy Prawo o notariacie lub w inny sposób przewidziany przez prawo.

W niniejszej sprawie takie działania - jak wynika z wyjaśnień strony - nie nastąpiły. "Odzyskała" ona swoja własność, ale poprzez zawarcie umowy darowizny udziału w nieruchomości położonej we wsi G. Fakt zawarcia takiej umowy poświadczałby również to, że na podstawie umowy z dnia 15.10.2008r., repertorium A Nr [...] nabyła Ona jedynie udział w oznaczonej części tej nieruchomości. To, że taki sposób "odzyskania" swojej własności przez stronę został zaproponowany przez notariusza i że był to sposób najprostszy, najtańszy i eliminujący konieczność przyjazdów z Anglii pozostaje jednak - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - bez znaczenia dla sprawy rozliczeń podatkowych skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie wskazał w kwestionowanej odwołaniem decyzji na wynikająca z art. 173 oraz art. 176 Konstytucji RP zasadę odrębności sądów, ich niezależności od innych władz i w konsekwencji niezawisłości sędziowskiej (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), która przejawia się m. in. poprzez zakaz zmieniania lub uchylania orzeczeń sądowych przez organy innych władz (w tym organy podatkowe).

Zakaz zmiany prawomocnego wyroku karnego oraz nakaz jego przestrzegania wynika również z przepisów dotyczących sądów administracyjnych. Sądy te, sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), zgodnie z art. 11 p.p.s.a. są związane ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Sąd administracyjny jest związany treścią prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, zaś ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego.

Wskazany przepis wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 p.p.s.a. nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków w sprawach karnych właśnie ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy.

Celem postępowania karnego skarbowego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej skarbowej. Przy czym jak stanowi to art. 4 § 1 i 2 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi, przy czym czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi.

Celem postępowania podatkowego jest natomiast zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element umyślności w działaniu nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcia podatkowe.

Zatem wynik postępowania karnego skarbowego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacenie podatku.

W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w S. Wydział Karny w wyroku z dnia 20.09.2013 r. uniewinnił stronę od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Sąd uniewinnił oskarżoną od popełnienia zarzucanego jej czynu z uwagi na brak znamion strony podmiotowej przestępstwa skarbowego z art. 54 2 k.k.s, tj. ze względu na brak dowodów świadczących o umyślnym działaniu oskarżonej, nakierowanym na wolę uchylania się od opodatkowania. Sąd stwierdził również, że bezkrytyczne zaufanie do pełnomocnika, brak należytej kontroli jego czynności przedsiębranych w imieniu i na rzecz oskarżonej, może być podstawą do uczynienia jej zarzutu niedbalstwa, niedołożenia należytej staranności, ale nie daje podstaw do ustalenia, iż oskarżona miała świadomość nieprawidłowego działania pełnomocnika i co najmniej godziła się na nie i na jego skutki. A zatem ustalenia dokonane przez Sąd karny w trakcie procesu - ale dotyczącego jedynie kwestii umyślnego działania oskarżonej - a uwidocznione w jego uzasadnieniu - jak słusznie stwierdził to Naczelnik Urzędu Skarbowego w kwestionowanej odwołaniem decyzji - nie są wiążące dla organów podatkowych w kwestii dotyczącej rozliczeń podatkowych strony i nie mogą być uznane za okoliczności istotne dla określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w W.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca - reprezentowana przez adwokata L. T. – zarzuciła decyzji organu odwoławczego uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej (art 122 O.p.) poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegającą na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymogów przewidzianych w art 210 § 4 O.p. w zw. z art 235 O.p. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przyznanie należnych kosztów według norm przepisanych.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja dotknięta jest szeregiem uchybień. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje konkretyzację w treści art 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obie normy adresowane są do organów podatkowych, przy czym w przypadku skarżącej nie zostały zastosowane ani w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 18.04.2012 r., ani w toku wznowionego postępowania zakończonego decyzjami z dnia 30.06.2014 r. oraz z dnia 18.09.2014 r.

W toku postępowań podatkowych skarżąca reprezentowała stanowisko o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby organom ustalić rzeczywisty stan faktyczny. W tym celu skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków P. M. oraz notariusza E. O., jak również o wyznaczenie rozprawy celem przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego w sprawie [...] Sądu Rejonowego w S. Naczelnik Izby Skarbowej bezzasadnie, zdaniem strony, oddalił wnioski skarżącej, uznając je za zbędnie i nieistotne dla sprawy, wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny i wyczerpujący.

Autor skargi podkreślił, że podobnych uprzedzeń w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie żywił Sąd Rejonowy w S. Kierując się uznanymi za wiarygodne zeznaniami świadka P. M., wyjaśnieniami skarżącej oraz zgromadzonym w sprawie materiałem, Sąd Rejonowy w S. ustalił, że na zakup nieruchomości we wsi G. skarżąca przeznaczyła 480.000,00 zł z tytułu ceny oraz 13.790,76 zł z tytułu kosztów aktu notarialnego. Na spłatę kredytu hipotecznego "A", udzielonego przez Bank "B" S.A. w W. na podstawie umowy kredytowej nr [...], w okresie od 30 kwietnia 2007 r. do 30 kwietnia 2009 roku, a więc w ciągu 2 lat od sprzedaży nieruchomości przy ul. [...], skarżąca poniosła koszty w następującej wysokości: 1/ kapitał - 1.350.000,00 zł, 2/ prowizja za udzielenie kredytu - 13.500,00 zł, 3/ odsetki - 176.388,37 zł, 4/ odsetki karne - 342,65 zł, 5/ opłata za przypomnienie - 111,81 zł, 6/ opłata za zaświadczenie - 300 zł, 7/ prowizja za przedterminową spłatę - 19.817,50 zł, 8/ ubezpieczenie pomostowe - 639,56 zł, 9/ ubezpieczenie wkładu finansowego - 4.930,00 zł. Łącznie poniesione przez skarżącą koszty kredytu wyniosły zatem 1.566.029,89 zł. W konsekwencji z ustaleń sądu powszechnego wynika, że skarżąca w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości w W., tj. do dnia 30 kwietnia 2009 r., poniosła wydatki na cele mieszkaniowe, w tym na zakup nieruchomości w G. oraz na spłatę kredytu hipotecznego "A", w łącznej kwocie 2.059.820,65 zł. Oznacza to, że przychód w kwocie 2.000.000,00 zł został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe zgodnie z deklaracją skarżącej z dnia 13 maja 2007 r. W konsekwencji skarżąca nie naraziła na uszczuplenie żadnej należności publicznoprawnej.

Podkreślono w uzasadnieniu skargi, że ustalenia Sądu Rejonowego w S. należy uznać za odpowiadające prawdzie materialnej, albowiem opierają się na obszernym oraz wewnętrznie spójnym materiale dowodowym. Na tym tle postępowanie organu jawi się jako incydentalne w zakresie ustalania prawdy materialnej; organ nie podjął jakichkolwiek działań, które pozwoliłyby mu na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Co więcej, organ oddalił wnioski dowodowe skarżącej, które miały służyć prawidłowemu ustaleni stanu faktycznego.

Wskazano, że Ordynacja podatkowa w art. 182 nakłada na bank obowiązek przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego informacji dotyczących strony, które mają znaczenie dla postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ, mimo iż został wyposażony w odpowiednie instrumentarium przez ustawodawcę, zaniechał skorzystania z dostępnych środków prawnych służących ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie dostrzegł, że tożsamego uchybienia dopuścił się organ pierwszej instancji, co prowadzi – zdaniem strony - do wniosku, że kontrola instancyjna była iluzoryczna. Na mocy art. 210 § 4 O.p. na organie wydającym decyzję ciąży obowiązek sporządzenia uzasadnienia faktycznego, które zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; z kolei uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis art 210 § 4 O.p. stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed organami odwoławczymi na podstawie odesłania z art 235 O.p.

Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchybił obowiązkowi sporządzenie uzasadnienia decyzji w zgodzie z wymogami art 210 § 4 O.p. Z treści uzasadnienia nie sposób dowiedzieć się, jakie okoliczności skłoniły organ do wydania decyzji tej treści oraz w jaki sposób przebiegało rozumowanie organu. W uzasadnieniu brak jakichkolwiek wzmianek na temat faktów, dowodów lub przyczyn, którymi organ kierował się lub które rozważał przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Nawet biorąc pod uwagę specyfikę postępowania wznowieniowego brak w uzasadnieniu jakichkolwiek rozważań w przedmiocie zasadności albo bezzasadności wznowienia, zaistnienia albo niezaistnienia przesłanek wznowieniowych, brak w powyższym zakresie uzasadnienia dla przyjętego rozstrzygnięcia.

Polemizując z treścią przywołanych przez organ odwoławczy wyroków sądów administracyjnych autor skargi wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2012 r., I FSK 1461/11; w uzasadnieniu podkreślono, że wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego sprzeciwia się możliwości podważania dokonanych w nim ustaleń w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) z powołaniem się na okoliczność, że strony postępowania administracyjnego nie uczestniczą w postępowaniu karnym i nie mogą wpływać na jego przebieg oraz poczynione w nim ustalenia. Zdaniem strony, w tym kontekście należy uznać, że organ jest związany ustaleniami Sądu Rejonowego w S., który w sprawie o sygn. akt [...] uniewinnił skarżącą od zarzucanego jej czynu. Stanowisko to zasługuje tym bardziej na aprobatę, że organ - w przeciwieństwie do Sądu Rejonowego - zaniechał inicjatywy dowodowej w kierunku ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, czym rażąco uchybił zasadzie prawdy materialnej.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji z dnia 18.09.2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

V.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym

dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

VI.

Mając na uwadze treść stanowiska stron wskazać należy, że podstawą prawną wydanej decyzji jest dyspozycja art. 240 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), a to oznacza, iż mamy do czynienia w sprawie z instytucją wznowienia postępowania, która ma charakter nadzwyczajny bowiem dotyczy kontroli prawidłowości decyzji ostatecznej, korzystającej z zasady jej trwałości (art. 128 O.p.).

Innymi słowy wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji.

W myśl art. 243 § i § 2 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które to postanowienie stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, co zasadnie podkreślił organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 O.p.; w razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p.

W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Powyższy wykład staje się niezbędnym a to celem podkreślenia, że w takiej sytuacji organ nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji wymiarowej.

W wyroku ETS z 23 lutego 2006r., w sprawie Stere i inni v. Rumunia, nr 25632/02 (opubl. LEX nr 172049), podkreślono, że zasada praworządności, jedna z podstawowych zasad demokratycznego społeczeństwa, jest wpisana we wszystkie artykuły Konwencji. Zakłada ona poszanowanie dla zasady pewności prawnej, zwłaszcza w odniesieniu do decyzji sądowych, które stały się res iudicata. Żadna strona nie jest uprawniona do wniesienia o kontrolę ostatecznego i wiążącego orzeczenia jedynie w celu uzyskania ponownego rozpatrzenia i nowego rozstrzygnięcia sprawy. W innym przypadku możliwość zmiany decyzji ostatecznych skutkowałaby powszechnym klimatem niepewności prawnej, umniejszając zaufanie publiczne do systemu sądowniczego, a w konsekwencji do rządów prawa.

W stosunku do podniesionych w skardze zarzutów należy wobec tego podkreślić, że przedmiotem postępowania zakończonego skarżoną decyzją nie była kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego, tj. określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom mieszkalny położony w W. dokonanej w dniu 30.04.2007 r., , lecz kwestia wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.06.2014 r., nr [...].

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.; zatem instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialno-prawnych.

Reasumując:

zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że szczególny tryb jakim jest wznowienia postępowania nie może służyć - czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik strony skarżącej zarzucając organom podatkowym nie przeprowadzenie w sprawie odpowiedniego postępowania dowodowego - jako środek do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

VII.

Należy wyraźnie podkreślić w tej sprawie, że brak jest jakiegokolwiek normatywnego powiązania dowodu w postaci wyroku uniewinniającego sądu powszechnego z postępowaniem sądowoadministracyjnym.

O związkach i wpływie obydwu tych postępowań traktuje wyłącznie art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten formułuje zasadę związania sądów administracyjnych wydanym w postępowaniu karnym wyłącznie prawomocnym wyrokiem skazującym, co do okoliczności odnoszących się do popełnienia przestępstwa.

Zdaniem Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do rozszerzania zasady związania treścią rozstrzygnięć sądów karnych, wyrażonej w art. 11 p.p.s.a., na inne orzeczenia niż prawomocnie skazujące.

Reasumując:

wskazany we wniosku strony o wznowienie postępowania wyrok uniewinniający wydany w postępowaniu karnym nie może zostać uznany za nowy środek dowodowy w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a.

VIII.

Rozważenia wymaga także druga z przesłanek wznowieniowych, a mianowicie czy wyrok ten spowodował wykrycie takich okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

Przy analizie tej podstawy restytucyjnej należy określić, co należy rozumieć pod pojęciem "nowych okoliczności". W literaturze wskazuje się, że według jednej koncepcji nowa okoliczność to taka, którą przepis prawny nakazywał ustalić, a której organ nie ustalił w toku postępowania lub, którą ustalił, lecz ustalił ją, w świetle wówczas posiadanego materiału dowodowego, niezgodnie z rzeczywistością. Według zaś drugiej przez nową okoliczność należy rozumieć także i tą okoliczność, której organ nie usiłował ustalić pierwotnie w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy w granicach swobodnego uznania. Obie koncepcje przyjmują bez sporu, że jeśli konkretny przepis prawny nakazuje bezpośrednio lub pośrednio ustalenie określonych okoliczności, przy czym łączy z nimi określony skutek prawny, to okoliczności takie należy uznać za istotne dla sprawy (por. K. Sobieralski, Przesłanki pozytywne wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, publ. baza LEX).

Zasadnie, zdaniem Sądu, organ drugiej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreślił, że Sąd Rejonowy w S. Wydział Karny w wyroku z dnia 20.09.2013 r. uniewinnił stronę od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s.; z uzasadnienia tego wyroku wynika, że sąd uniewinnił skarżącą od popełnienia zarzucanego jej czynu z uwagi na brak znamion strony podmiotowej przestępstwa skarbowego z art. 54 2 k.k.s, tj. ze względu na brak dowodów świadczących o umyślnym działaniu oskarżonej, nakierowanym na wolę uchylania się od opodatkowania. Sąd stwierdził, że bezkrytyczne zaufanie do pełnomocnika, brak należytej kontroli jego czynności przedsiębranych w imieniu i na rzecz oskarżonej, może być podstawą do uczynienia jej zarzutu niedbalstwa, niedołożenia należytej staranności, ale nie daje podstaw do ustalenia, iż oskarżona miała świadomość nieprawidłowego działania pełnomocnika i co najmniej godziła się na nie i na jego skutki. A zatem ustalenia dokonane przez sąd karny w trakcie procesu - ale dotyczącego jedynie kwestii umyślnego działania oskarżonej - a uwidocznione w jego uzasadnieniu nie są wiążące dla organów podatkowych w kwestii dotyczącej rozliczeń podatkowych strony i nie mogą być uznane za okoliczności istotne dla określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w W.

Powyższe oznacza, że nie może zostać uznana za wykrycie okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jak już wskazano, nadal brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw, które poza omówionym powyżej przypadkiem z art. 11 p.p.s.a., statuowałyby wpływ wyniku postępowania karnego na postępowanie administracyjne, czy podatkowe. Należy co do zasady podzielić wskazane przez organ zapatrywania co do autonomii ustaleń dokonywanych w ramach postępowania karnego, podatkowego i sądowoadministracyjnego.

Wyrok sądu karnego nie może być potraktowany jako nowa okoliczność faktyczna w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a., głównie dlatego, że w przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, istniejące już przed uprawomocnieniem się wyroku zaskarżonego skargą o wznowienie; przepis stanowi, że okoliczności (lub dowody) zostały "później wykryte", a zatem nie były znane stronom w czasie toczącego się postępowania i z tego tylko powodu nie mogły być wykorzystane w tym postępowaniu, co mogłoby mieć wpływ na jego wynik.

Prócz tego należy wskazać, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego uzasadniają tylko te przesłanki, które są następstwem zdarzeń powstałych w samym postępowaniu sądowym, nie zaś w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym, w którym ostatecznie rozstrzygnięto co do istoty sprawę administracyjną. Odmienne są bowiem przesłanki wznowienia postępowania sądowego i podatkowego z art. 240 § 1 O.p. Istnienie przyczyn restytucyjnych uzasadnia uchylenie lub zmianę prawomocnego orzeczenia tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy stwierdzonymi przyczynami, a treścią orzeczenia. Wykrycie nowych okoliczności lub dowodów, o którym mowa w przepisie art. 273 § 2 p.p.s.a., odnosi się tylko do takich, które w poprzednim postępowaniu w ogóle nie były ujawnione i zgłaszane, bowiem nie były one znane stronom. Sytuacja taka nie odnosi się jednak do okoliczności i dowodów jawnych, wynikających z materiału poprzedniego postępowania, a tylko odmiennie ocenionych przez organ, czy też nawet orzekający w sprawie sąd administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

EK