Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 631/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 160 poz 1268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "DIS", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "strona") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2014r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie [...] zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor UKS, w toku przeprowadzonej kontroli ustalił, że Spółka ([...]), działająca na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r., o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 145, poz. 868 ze zm.), której członkowie zajmują się uprawą owoców borówki amerykańskiej i jabłek, prowadziła w 2012 r. działalność handlową. W zeznaniu podatkowym (CIT-8) za 2012 r. wykazała: stratę w kwocie [...] zł, przy osiągniętych przychodach w kwocie [...] zł oraz kosztach ich uzyskania [...] zł i dochodzie [...] zł oraz dochody wolne od podatku i odliczenia w kwocie [...] zł. Według DUKS strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, a przez to zaniżyła dochód o kwotę [...] zł., albowiem kupowała po zawyżonych cenach (wobec rynkowych) owoce borówki amerykańskiej od swoich udziałowców (producentów rolnych), których przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako pochodzące z działalności rolniczej, przy czym nie stwierdzono przesłanek do kwestionowania warunków dostawy jabłek dokonywanych pomiędzy Spółką i jej udziałowcami. DUKS uznał, że wystąpiły podstawy do zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4, ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "updop"), gdyż stosowana przez Spółkę marża handlowa przy sprzedaży borówki amerykańskiej (2,56 %) i jabłek (0,88 %) nie pozwalała na pokrycie kosztów zużycia materiałów i energii, usług obcych, amortyzacji oraz innych kosztów, czego efektem była strata za 2012 r. ([...] zł.). Nadto, stosowana przez stronę przy sprzedaży towarów (borówki i jabłek) średnia marża handlowa w 2012 r. wynosiła 2,2 %. Tymczasem, inne podmioty, wytypowane w toku postępowania, które zajmowały się skupem i sprzedażą borówki amerykańskiej, posiadające stosowne certyfikaty niezbędne do sprzedaży owoców za granicę, stosowały marżę od 3,5 % do 21,87 %. Na podstawie wyliczeń uwzględniających marże stosowane przez wszystkie wytypowane podmioty, które udzieliły informacji, DUKS przyjął, że średnia marża stosowana przez podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach wynosiła 11,35% i 2,27 zł od kilograma. Jego zdaniem, analiza porównawcza świadczy

o zasadności zastosowania wobec skarżącej marży w wysokości 11,35 %, obliczonej na podstawie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym

w 2012 r., z uwzględnieniem § 6, § 7, § 8, § 11 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych

w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268; dalej: "Rozporządzenie"), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 11 ust. 9 updop.

Decyzją kończącą postępowanie DUKS określił zatem Spółce zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej straty ([...] zł).

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji, po rozpatrzeniu którego DIS decyzją

z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przyjął, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania art.

11 updop regulującego szacowanie dochodu dla grupy producentów rolnych, którzy są udziałowcami Spółki (4 gospodarstwa sadownicze prowadzone przez R. L., R. L., A. L. i M. K. oraz jednego rolnika ryczałtowego – A. L.), gdy transakcje dokonywane są pomiędzy Spółką i jej udziałowcami. Organ zgodził się z DUKS co do tego, że pomiędzy tymi podmiotami występują powiązania o charakterze kapitałowym, osobowym

i rodzinnym. Spółka zrzesza [...], a jej członkowie zajmują się uprawą owoców borówki amerykańskiej i jabłek. W 2012 r. Spółka dokonała zakupu od producentów owoców borówki amerykańskiej na kwotę [...] zł oraz jabłek na kwotę [...] zł. Producentami tych towarów byli wyłącznie udziałowcy Spółki, od których była obowiązana na podstawie przepisów o grupach producenckich nabywać produkowane przez nich owoce. Według organu, zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 11 ust. 1 updop, uprawniające do określenia Spółce dochodu i podatku należnego w drodze szacowania.

Za właściwą też uznał zastosowaną przez organ metodę szacowania - ceny odprzedaży. Wytypował bowiem 10 niezależnych podmiotów, zajmujących się w 2012 r. skupem i sprzedażą borówki amerykańskiej. Po otrzymaniu od nich informacji dotyczących zakupu i sprzedaży owoców borówki amerykańskiej, DUKS wytypował

6 podmiotów, które podały informacje niezbędne do określenia dochodu w drodze oszacowania cen za pomocą metody ceny odsprzedaży polegającej na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego o marżę ceny odsprzedaży. Po dokonaniu analizy porównywalności wyliczono średnią marżę stosowaną przez podmioty niezależne. Szacując koszty zakupu owoców borówki amerykańskiej przez Spółkę, przyjęto korzystne dla niej założenia, bowiem za podstawę szacunku przyjęto marże stosowane przez podmioty (grupy producentów owoców), które dokonywały zakupu owoców borówki amerykańskiej, posiadające jedynie certyfikat GLOBALGAP i stosujące najniższe wśród badanych podmiotów marże - spółdzielnia (podmiot F) stosowała marżę 3,50%; sp. z o. o. (podmiot I ) stosowała marżę 4,77%. W ramach analizy warunków porównywalności uwzględniono między innymi takie czynniki, jak posiadane certyfikaty, rodzaj odbiorców towaru (krajowi, zagraniczni), rodzaj podmiotu, proces produkcyjny, wykorzystywane technologie, rodzaj i czas dokonywanych transakcji. DIS zauważył, że Spółka sprzedawała owoce borówki amerykańskiej podmiotom krajowym (32% sprzedaży) i zagranicznym (68% sprzedaży). Za prawidłowe uznał też wydanie przez DUKS w trybie art. 179 § 1 Op postanowienia mocą którego wyłączone zostały informacje o podmiotach prowadzących konkurencyjną wobec Spółki działalność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") Spółka postawiła zarzuty, podobnie jak w odwołaniu, naruszenia przepisów

§ 6 ust. 3 pkt 2 – 5 i ust. 4 pkt 1 – 4 oraz 6, § 7 ust. 2 pkt 1, § 8 i § 11 Rozporządzenia, a także art. 121, 122 i 123 Op.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła między innymi, iż organ podatkowy nie uwzględnił strategii opisanej w dokumentacji podatkowej, z której wynika, iż skarżąca zacznie osiągać zyski (dodatnie marże) po osiągnięciu zakładanego wolumenu sprzedaży w 2015 r. Skarżąca wskazała także na niewłaściwy dobór próby badawczej, albowiem błędne jest porównywanie grupy producenckiej ze spółdzielnią, osobą fizyczną zajmującą się handlem owocami, czy gospodarstwami produkującymi owoce. Podmioty te działają na innych zasadach ekonomicznych oraz prawnych, a ich działalność jest funkcjonalnie nieporównywalna. Spółka dodała, iż podstawowym źródłem prawa dla państw należących do OECD w zakresie cen transferowych są Wytyczne OECD dla przedsiębiorstw wielonarodowych, które powinny zostać uwzględnione w toku kontroli. Głównym założeniem przy zbieraniu danych porównawczych jest ich pozyskanie ze źródeł ogólnodostępnych. Dyrektor UKS zastosował zaś do porównania dane, które nie są publicznie dostępne dla skarżącej, ponadto ukrył dane podmiotów uniemożliwiając odniesienie się do tak zebranych danych. Dane te nie zostały także zweryfikowane pod względem ich poprawności. Autor skargi wskazał także, iż w myśl nowelizacji ustawy pdop grupy producenckie zostały wyłączone z możliwości oszacowania przez organy podatkowe. Podmioty te nie są podmiotami komercyjnymi nastawionymi na zysk, pełnią rolę pomocniczą względem producentów i podlegają pod reżim specjalnych przepisów. Z tych względów nie mogą być traktowane na równi ze zwykłymi podmiotami kapitałowymi.

Wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 433/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa").

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa

w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, wskazując przy tym, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze i zwłaszcza wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się

z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Jednocześnie zaznaczył, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia,

a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Taka sytuacja, zdaniem NSA w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła. Zasadny bowiem okazał się zarzut nie rozpatrzenia przez Sąd szeregu kwestii, na które strona konsekwentnie zwracała uwagę, zarówno na etapie postępowania toczącego się przed organami, jak i przed WSA. Sąd powoływanych okoliczności nie przeanalizował

w świetle podstaw prawnych mających w sprawie zastosowanie i nie ocenił ich wpływu na wynik sprawy.

NSA wyjaśnił następnie, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy updop i Rozporządzenia, słusznie przyjęte w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zaś do oceny, czy w istocie postępowanie w zakresie szacowania dochodu (art. 11 updop) zostało przeprowadzone prawidłowo, jak twierdzi organ i co zaakceptował Sąd, czy też, jak przekonuje skarżąca, z uchybieniem przepisów ustawy i Rozporządzenia, które wiąże z dokonaną przez organ analizą porównywalności transakcji. Analiza podniesionych w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów i argumentów je uzasadniających dowodzi, że samo uprawnienie organów do szacowania dochodu w tej sprawie nie zostało przez stronę podważone. Podobnie, jak przyjęta przez organy metoda szacowania, tj. "metoda ceny odsprzedaży". Skarżąca bowiem sformułowała w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ust. 4a updop. Nie zakwestionowała zaś stanowiących podstawę rozstrzygnięcia art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ust. 4 updop. To na mocy tych przepisów organy podatkowe zostały uprawnione, zgodnie z art. 11 ust. 1 do szacowania dochodów podatnika, i tym samym pominięcia dochodu wykazanego przez niego, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Przepis wskazany przez stronę reguluje natomiast zasady szacowania dochodów w razie dokonania przez podatnika transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową określa się na podstawie wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 9a ust. 6 updop rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że powołana

w skardze kasacyjnej norma prawna nie miała w sprawie zastosowania. To czyni podniesiony zarzut bezzasadnym.

Zdaniem NSA z uwagi na to, że spór oscyluje głównie wokół oceny postępowania dotyczącego procesu szacowania dochodu konieczne jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej, które WSA powinien mieć na uwadze w toku ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił następnie, że celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 updop nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne

z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 updop nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego (por. wyroki: NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/16).

Wywiódł, że niniejsza sprawa dotyczy problemu tzw. cen transferowych (lub transakcyjnych w rozumieniu art. 3 pkt 10 Op). Respektując ten fakt, zaznaczył, że materia ta była wprawdzie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek na co należy zwrócić uwagę doczekała się w ostatnich latach niewielu wypowiedzi orzeczniczych. W niektórych przypadkach wskazywano na relacje przepisów polskiej ustawy podatkowej (np. art. 11 updop) do postanowień zawartych w Wytycznych w sprawie cen transferowych OECD (Raport Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD). Posiłkując się tymi wytycznymi przy interpretacji art. 11 updop NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2121/10 zwrócił m.in. uwagę, że analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić, czy dokonany wydatek pozostawał

w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Prawidłowa ocena spornego problemu wiąże się również

z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii, tj. czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów. Z kolei w wyroku z 21 października 2008 r. (sygn. akt II GSK 421/08) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego regulacji dotyczących cen transferowych jest efektem międzynarodowej współpracy w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Rzeczpospolita Polska jest członkiem od 1996 r. To wszystko pozwala na wniosek, że co prawda wytyczne

w sprawie cen transferowych OECD nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1 – 3 updop) należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego.

Regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością zważywszy, że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu

z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 updop (w kontekście zaistniałego stanu faktycznego) nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej

z pominięciem wykładni funkcjonalnej. Chodzi w tym o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, ale nie tylko – działającymi

w ramach struktury międzynarodowej).

Koniecznym jest podkreślenie, że znaczenie wytycznych w sprawie cen transferowych OECD wzmacnia unormowanie zawarte w art. 11 ust. 9 updop. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zawiera delegację dla Ministra Finansów do uregulowania w drodze rozporządzenia sposobu i trybu "określania dochodów w drodze oszacowania" oraz sposobu i trybu "eliminowania podwójnego opodatkowania

w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając

w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12)".

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 11 ust. 9 updop zwrotami "określi

w drodze rozporządzenia..." oraz "uwzględniając w szczególności wytyczne..." wskazuje na imperatywny charakter przepisu. W zakresie zatem ustalania w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze szacowania, Minister Finansów winien kierować się wspomnianymi wytycznymi OECD. Sąd zaś może ocenić, czy rozporządzenie (jako akt podustawowy) spełnia te kryteria oraz, czy jego postanowienia – w kontekście wytycznych – są właściwie interpretowane.

W świetle powyższych uwag, wbrew temu co zasugerował WSA, zdaniem NSA do oceny zastosowanej przez organ metody oszacowania, a zwłaszcza trybu jej wdrażania, ww. wytyczne będą miały znaczenie. Istotnym jest, że stosując określoną metodę szacowania organ nie jest przy tym zwolniony z respektowania podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak chociażby obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Op), realizacji zasady przekonywania (art. 124 Op) czy też zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Na tym tle jawi się również problem poprawności i wiarygodności takich otrzymanych danych, które

w procesie szacowania dochodu odgrywają istotną rolę. Czy choćby możliwości ich weryfikacji.

W tym zakresie także za zasadne NSA uznał odwołanie się do wskazań wytycznych OECD. Dodał, że w motywach wyroku Sąd I instancji podzielił stanowisko organu co do słuszności objęcia tajemnicą dowodów zawierających dane dotyczące podmiotów prowadzących konkurencyjną wobec skarżącej działalność.

W konsekwencji, za słuszne uznał wydanie w tym przedmiocie stosownego postanowienia. Natomiast nie odniósł się w ogóle do argumentów strony, mimo że

w skardze wyraźnie sformułowała na tym tle zastrzeżenia i jak wynika

z przedstawionych powyżej uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie

o istotnym znaczeniu dla rozpoznania sprawy.

W związku z powyższym, zarzuty strony dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku we wskazanym zakresie NSA uznał za trafne.

Wskazał następnie, iż ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów dotyczących kwestii "analizy porównywalności" należy z kolei poprzedzić wyjaśnieniem, że wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 updop kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych (I SA/Kr 956/16).

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że sposób i tryb określania w drodze oszacowania dochodów zostały przewidziane w art. 11 updof, a także w przepisach Rozporządzenia, w myśl których organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Regulacje te stanowią jednocześnie wzorzec zachowań uznawanych przez organy podatkowe za rynkowe. Zasady dokonywania szacowania określone zostały w Rozporządzeniu. Jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując - dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych

w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych, stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania.

Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki Rozporządzenia wynika, że Rozdział

2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. Z § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy

te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki,

za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione

w Rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie

i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny

z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD. [por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych].

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, w ocenie NSA, przede wszystkim na plan pierwszy wysuwa się to, że organ praktycznie w ogóle nie ustosunkował się w decyzji do przepisów Rozdziału 2 Rozporządzenia w szczególności do kwestii analizy porównywalności. Wspomniał o niej oględnie na stronie 5 decyzji. Ogólnikowo wskazał też, że dostosowanie cen występujących między podmiotami powiązanymi do cen rynkowych dokonuje się za pomocą metod określonych w § 12

- § 18 Rozporządzenia. Z kolei, w powołanej podstawie prawnej DUKS wskazał jedynie przepisy dotyczące samej metody § 14 [choć przepis ten dotyczy metody rozsądnej marży, a nie zastosowanej w sprawie z § 13 – metody ceny odsprzedaży]. Podobny brak ustosunkowania się do powyższych kwestii cechuje również decyzję organu

II instancji.

WSA natomiast ograniczył się głównie do zacytowania przepisów powołanych

w skardze w ramach zarzutów – ustawy i Rozporządzenia. Nie poddał jednak wnikliwej kontroli w kontekście obowiązujących w tym względzie norm i wynikających z nich dyspozycji, przeprowadzone przez organy postępowanie, w szczególności w zakresie analizy porównywalności transakcji. WSA pryncypialnie przyjął za organami, że model działalności Spółki stanowił podstawę przyjętej przez nią strategii rynkowej, którą w jego ocenie było generowanie strat celem maksymalizacji zysków swoich udziałowców. Jednocześnie, mimo argumentów konsekwentnie podnoszonych przez stronę w toku postępowania przed organami (co wynika z akt administracyjnych) oraz na etapie skargi (czego dowodzi jej treść) WSA nie odniósł się do podnoszonych przez nią w tym względzie zarzutów dotyczących czynników porównywalności. Przede wszystkim do kwestii kluczowej w tej sprawie, mianowicie do tego, że strona ma status Grupy producentów rolnych. Z tym z kolei związane są pozostałe istotne zagadnienia:- specyficzny charakter podmiotu, zasady i istota działania grupy, zakres celów jakie powinna realizować, strategia działalności grup producentów, korzystanie ze środków pomocowych, kwestia i znaczenie Planu Dochodzenia do Uznania, kwestia strategii rynkowej grupy w okresie uznania.

Powyższa materia nie została przez organy przeanalizowana i zbadana. WSA ten stan rzeczy zaakceptował. To zaś niewątpliwie świadczy o uchyleniu się przez WSA od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Dlatego też NSA uznał, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu przeprowadzonego postępowania w zakresie analizy porównywalności, które zostały podniesione w skardze, odpowiada podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ppsa, ponieważ uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał zatem Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy do szczegółowego zanalizowania wszystkich jej aspektów

z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Podkreślenia także wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1665/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 433/15, ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za

2012 r. w kwocie [...] zł.

W świetle art. 190 ppsa, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku.

Dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie powierzonych kompetencji, będąc jednocześnie związany oceną prawną i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia

20 czerwca 2018 r. w sprawie II FSK 1665/16 Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wyżej wskazano organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł, przy zastosowaniu art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 updop. Uznały bowiem, iż uzyskana przez skarżącą marża ze sprzedaży owoców (borówki i jabłek), wynosząca 2,2 % jest zdecydowanie zaniżona w porównaniu do marż stosowanych przez inne wytypowane w toku postępowania podmioty, zajmujące się skupem i sprzedażą borówki amerykańskiej, posiadających certyfikaty niezbędne do sprzedaży owoców za granicę, które wynosiły od 3,5 % do 21,87 %. Wskazały jednocześnie, iż powyższa marża nie pokrywała kosztów zużycia materiałów i energii, usług obcych, amortyzacji oraz pozostałych kosztów poniesionych przez Spółkę w 2012 r., co m.in. wpłynęło na poniesienie straty na sprzedaży w wysokości [...] zł. Spółka była ponadto zmuszona do zaciągania pożyczek przeznaczonych na bieżącą działalność oraz dalszy rozwój. Organ odwoławczy podzielił przy tym ocenę organu I instancji, iż stosowanie wobec swoich udziałowców nierynkowych, to jest znacznie zaniżonych marż, generowanie straty i konieczność zaciągania pożyczek również u swoich udziałowców, może budzić obawy, czy jedynym celem przyjętej "strategii gospodarczej" nie jest stosowanie cen transferujących dochód do producentów – udziałowców, których przychody, jako przychody z działalności rolniczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach za zasadne organy podatkowe uznały oszacowanie dochodów Spółki według metody ceny odsprzedaży w oparciu o średnią marżę stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (11,35 %) oraz średnią cenę sprzedaży borówki amerykańskiej przez Spółkę kontrahentom niezależnym (23,12 zł). W wyniku powyższych działań ustaliły, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów

o kwotę [...] zł, które miało bezpośredni wpływ za zaniżenie dochodu.

Spółka zarzucając naruszenie wskazanych w skardze przepisów Rozporządzenia oraz Ordynacji podatkowej, wskazała na to, iż organ podatkowy nie uwzględnił strategii rynkowej opisanej w dokumentacji podatkowej, której istota leży

w tym, że Spółka jest wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw, zobowiązaną do wywiązania się z postanowień Planu Dochodzenia do Uznania (PDU), a zasadą działania grup tworzonych przez samych producentów jest umieszczanie na rynku (sprzedaż) produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków, a nie zakup i sprzedaż z zyskiem, jak w przypadku typowych podmiotów działających komercyjnie. Wskazała także na niewłaściwy dobór próby badawczej, podnosząc m.in., iż według wiedzy skarżącej w 2012 r. w Polsce obok skarżącej istniała tylko jedna grupa uznana ze względu na borówkę amerykańską, która posiadała specjalistyczne linie do sortowania i opakowania owoców borówki, nie ustalono czy borówka pochodziła wyłącznie od członków grupy, jak w przypadku skarżącej, nie wzięto pod uwagę technologii produkcji borówki w Grupie [...], jak i tego, że skarżąca nie może kupić owoców skąd chce i od kogo chce.

Jak z powyższego wynika, i jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy postępowanie w zakresie szacowania dochodu (art. 11 updop) zostało przeprowadzone prawidłowo.

Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 updop

(w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio

w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa (art. 11 ust. 1 pkt 1 ), albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego (art. 11 ust. 1 pkt 2), albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 1 pkt 3) - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3). Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując między innymi metodę ceny odprzedaży (art. 11 ust. 2 pkt 2). Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio

w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział

w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 4). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 5 updop przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1665/16, regulacja zawarta w art. 11 upodp jest regulacją szczególną, a jej celem jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 updop nie jest zatem sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa

w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w art. 11 updop legło założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 updop nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań

i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających

z zebranego materiału dowodowego. Analiza cen transferowych, o których mowa w art. 3 pkt 10 Op, i których dotyczy niniejsza sprawa, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa, z przywołaniem wyroku tego Sądu z dnia 27 kwietnia 2012 r.

w sprawie II FSK 2121/10, wymaga oceny czy dokonany wydatek pozostawał

w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Wymaga to ustalenia czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego oraz oceny swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Dla prawidłowej oceny tego problemu istotne jest również rozstrzygnięcie czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję oraz czy przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów. NSA, przywołując wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 956/16 wskazał także, iż analiza porównywalności powinna zatem zostać poprzedzona wyjaśnieniem, że wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 updop kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach, to jest, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Dopiero w przypadku wykazania przez organy podatkowe zaistnienia przesłanek pozwalających na dokonanie oszacowania dochodów, organy te przeprowadzają korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Sposób i tryb określenia dochodów w drodze oszacowania na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 9 updop został określony w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu

i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu

i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1268; także jako: "Rozporządzenie"). Z treści art. 11 ust. 9 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wynika, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176

z 28.07.2006, str. 8-12). Zobligowanie Ministra treścią powyższego przepisu do uwzględnienia w szczególności wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej

i Rozwoju, wskazuje, iż Minister ustalając w drodze rozporządzenia sposób i tryb określania dochodów w drodze szacowania winien kierować się wytycznymi OECD

i w tej sytuacji uznać należy, iż mają one znaczenie do oceny zastosowanej przez organy metody oszacowania. Wskazania tych wytycznych stanowią bowiem "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż regulacje dotyczące cen transferowych stanowią wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami, a ich istotą jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe z punktu widzenia interesu państwa transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi, zwłaszcza, ale nie tylko działającymi

w ramach struktury międzynarodowej, istotne jest w tej mierze zastosowanie wykładni funkcjonalnej.

W tych okolicznościach, w przypadku wykazania przez organ podatkowy przesłanek pozwalających na dokonanie oszacowania dochodów, zastosowanie znajdują przepisy Rozporządzenia, których wykładanie nie może odbywać się

z pominięciem wskazań wytycznych OECD. Istotne znaczenie w tej mierze,

w szczególności podczas dokonywania analizy porównywalności transakcji ma dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi musi bowiem towarzyszyć ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji

i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez

to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. Przy realizacji tych obowiązków nie można także pomijać powinności organów podatkowych do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 Op), jak i realizacji zasady przekonywania (art. 124 Op) oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op). Zauważyć w tej mierze należy, iż

w Rozporządzeniu zawarty został Rozdział 2 "Analiza porównywalności transakcji", poprzedzający Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników

w drodze oszacowania cen". Z powyższego wynika, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1665/16, że regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania, co oznacza wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. W § 6 ust. 1 Rozporządzenia

w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wskazano, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. W myśl § 6 ust.

2 Rozporządzenia za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna

z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Zgodnie zaś z § 6 ust. 3 Rozporządzenia, także w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. do czynników określających porównywalność transakcji należą w szczególności: 1) cechy przedmiotu transakcji; 2) cechy podmiotów transakcji; 3) warunki transakcji; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji;

5) strategia gospodarcza.

Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych

w Wytycznych OECD.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organ I instancji wskazał, że w Spółce [...], w której udziałowcami są czterej producenci owoców prowadzący działalność gospodarczą w formie gospodarstw sadowniczych: R. L., R. L., A. L. i M. K. oraz jeden rolnik ryczałtowy: A. L. występują powiązania o charakterze kapitałowym, osobowym i rodzinnym, które miały wpływ na dokonane między tymi podmiotami ustalenia w zakresie cen owoców przez Spółkę [...], albowiem nie można się zgodzić z kalkulacją cen owoców przedstawioną w dokumentacji, polegającą na tym, że cena oferowana poszczególnym wspólnikom jest niższa o 10 gr/kg borówki

i o 1 gr/kg jabłek od ceny sprzedaży uzyskanej przez Spółkę. W dokumentacji brak jest stosownych wyliczeń, które potwierdzałyby prawidłowość ustalenia marży w takiej wysokości. Wątpliwości organu wzbudziła także strategia rynkowa Spółki, z której wynika, iż w okresie wstępnego uznania działająca grupa producentów koncentruje się na osiągnięciu odpowiedniego poziomu produkcji i parametrów produkcji, a nie na zwiększaniu marży. W ocenie tego organu, z uwagi na fakt, iż gospodarka opiera się na cenach rynkowych marża powinna być każdorazowo ustalana po uprzedniej analizie cen rynkowych oraz w wysokości zapewniającej pokrycie kosztów produkcji, zarządu

i sprzedaży oraz zysku. Tymczasem Spółka w latach 2011 – 2013 poniosła stratę. Organ odwoławczy zaakceptował powyższe stanowisko i argumentację, podnosząc jednocześnie w odniesieniu do przedstawionej strategii gospodarczej, iż działanie Spółki powodowało, iż nie tylko nie osiągała ona zysku, ale poprzez stosowanie wobec swoich udziałowców nierynkowych znacznie zaniżonych marż, generowała jedynie większą stratę i dodatkowo była zmuszona do zaciągania pożyczek, również u swoich udziałowców na bieżącą działalność oraz rozwój. Takie działanie w ocenie organu odwoławczego może budzić obawy, czy jedynym celem przyjętej "strategii gospodarczej" nie jest stosowanie cen transferujących dochód do producentów - udziałowców, których przychody z działalności rolniczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu powyższa argumentacja nie wyczerpuje wykazania przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżącej oszacowania dochodu. Organy wskazują bowiem na istnienie powiązań kapitałowych, osobowych i rodzinnych, podnosząc, że miały one wpływ na ustalenia w zakresie cen owoców, albowiem ceny odbiegały od cen rynkowych, co prowadziło do powstania straty. Tym samym istnienie powiązań, o których mowa odnosi wprost do wysokości ustalonych cen, które w ich ocenie odbiegają od rynkowych, co sprawia, że pominięty został konieczny w niniejszej sprawie element, jakim jest wykazanie, że powiązania te zostały wykorzystane do zmiany poziomu opodatkowania. Tymczasem jak już była o tym mowa, i jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wytycznych, którymi Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany, sam fakt powiązań gospodarczych, o którym mowa w art.

11 updop nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, a znaczenie ma wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Sankcja w postaci oszacowania dochodu nie może być stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków)

w celu zmniejszenia opodatkowania. Odniesienie istniejących powiązań wprost do wskazania, że stosowane ceny odbiegają od rynkowych, w konsekwencji prowadzą do zaniżenia dochodu nie stanowi wykazania, że powyższe działanie wynika

z wykorzystania tych powiązań w ww. celu. Powyższe stwierdzenie jest szczególnie istotne w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że skarżąca w spornym roku miała status wstępnie uznanej [...], działającej na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r., o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno (t.j. Dz. U. z 2011 r.,

nr 145, poz. 868 ze zm., tytuł ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 marca 2012 r.), co jest w tej sprawie kwestią kluczową. Z tym związane są pozostałe istotne zagadnienia:- specyficzny charakter podmiotu, zasady i istota działania grupy, zakres celów jakie powinna realizować, strategia działalności grup producentów – korzystanie ze środków pomocowych, kwestia i znaczenie Planu Dochodzenia do Uznania, kwestia strategii rynkowej grupy w okresie uznania. Powyższe okoliczności nie zostały przez organy przeanalizowane i zbadane. Tymczasem w dołączonej do akt podatkowych dokumentacji cen transferowych za rok 2012 skarżąca wskazuje na swój status, regulacje prawne, którym z tego względu podlega, jak i cele oraz obowiązki z tego statusu wynikające. Jak bowiem wynika z obowiązującego w roku 2012 art. 103a ust.

1 lit. a Rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych ("rozporządzenie o jednolitej wspólnej organizacji rynku"; Dz.U.UE.L.2007.299.1), dotyczącego pomocy dla grup producentów, w trakcie okresu przejściowego dopuszczonego zgodnie z art. 125e państwa członkowskie mogły przyznać grupom producentów sektora owoców i warzyw utworzonych w celu ubiegania się o uznanie ich za organizacje producentów pomoc mającą na celu wsparcie tworzenia się tych organizacji i ułatwienie im działalności administracyjnej. Regulacje co do wypłacania pomocy finansowej dla wstępnie uznanych grup producentów zawierają postanowienia art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. a i b powołanej wyżej ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r., które odwołują się do planu dochodzenia do uznania (art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. b). Z obowiązującego w 2012 r. Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie warunków wstępnego uznawania grup producentów owoców i warzyw, uznawania organizacji producentów owoców i warzyw oraz warunków i wymagań, jakie powinny spełniać plany dochodzenia do uznania (Dz.U. z 2009 r., Nr 5, poz. 27) wynikają warunki jakie podmiot zrzeszający producentów owoców i warzyw miał spełnić, aby mógł zostać wstępnie uznany za grupę producentów owoców i warzyw, w tym złożenie wniosku wraz z załącznikami, a wśród nich planu dochodzenia do uznania pozytywnie zaopiniowanego przez dyrektora oddziału regionalnego Agencji Restrukturyzacji właściwego ze względu na siedzibę grupy producentów (§ 1 pkt 1 ww. Rozporządzenia w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu oraz rynku suszu paszowego). W § 2 ww. Rozporządzenia z 16 grudnia 2008 r. wskazano, iż plan dochodzenia do uznania jest opracowywany na okres nie dłuższy niż 5 lat i jaką winien zawierać w szczególności treść, w tym wskazanie daty rozpoczęcia, okres i sposób jego realizacji, zakres oraz harmonogram działań, które zamierza realizować wstępnie uznana grupa producentów, w szczególności dotyczących planowania produkcji, strategii sprzedaży, rozwoju kanałów marketingowych i promocji, podniesienia jakości produktów oraz przedsięwzięć inwestycyjnych (inwestycji) realizowanych w poszczególnych latach, w celu spełnienia warunków uznania tej grupy producentów za organizację producentów (pkt 4), prognozę powierzchni i wielkości produkcji poszczególnych gatunków owoców i warzyw oraz ilości i wartości sprzedanych owoców i warzyw - dla każdego roku realizacji planu dochodzenia do uznania (pkt 7). Analiza już tylko tych regulacji prawnych wskazuje

w sposób niewątpliwy, iż celem utworzenia grupy producentów rolnych jest ułatwienie zaistnienia na rynku, grupa nie jest jednak swobodna w funkcjonowaniu, albowiem aby korzystać z pomocy finansowej ma obowiązek realizować postanowienia zatwierdzonego Planu Dochodzenia do Uznania. W tych też okolicznościach dokonanie koniecznej dla prawidłowego rozstrzygnięcia analizy zasadności dokonywania szacunku dochodu nie może odbywać się z pominięciem specyfiki takiego podmiotu. Jej uwzględnienie jest istotne w szczególności z uwagi na konieczność oceny czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jest czy miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata była wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu ekonomicznego, jak i pod względem racjonalności wysokości ustalonej ceny. Istotne

w tej mierze pozostaje także odniesienie się do kwestii czy faktycznie podstawa wydatku miała dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję czy też transakcje mogły się odbyć przy zaangażowaniu przez Spółkę mniejszych kosztów. Dla dokonania tego rodzaju ustaleń konieczne jest szczegółowe odniesienie się do strategii rynkowej przedstawionej przez Spółkę, w kontekście jej specyficznego statusu, o którym mowa wyżej i odniesienie się do podnoszonych okoliczności już podczas postępowania kontrolnego. Wskazanie na wątpliwości co do strategii rynkowej Spółki ze wskazaniem, iż wynika z niej, że

w okresie wstępnego uznania działająca grupa producentów koncentruje się na osiągnięciu odpowiedniego poziomu produkcji i parametrów produkcji, a nie na zwiększaniu marży nie wyczerpuje oceny jaka powinna zostać dokonana i pomija

w całości specyfikę statusu Spółki jako [...] i sposobu działania z tym statusem powiązanego.

Okoliczności dotyczące specyfiki statusu skarżącej mają także istotne znaczenie dla analizy porównywalności. Jeżeli bowiem organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania dochodu jest obowiązany do dokonania analizy porównywalności transakcji, o jakiej mowa w Rozdziale 2 Rozporządzenia. Organ I instancji do powyższych przepisów praktycznie się nie ustosunkował, zaś organ odwoławczy stan ten zaakceptował. Tymczasem § 6 - § 11 Rozporządzenia zawierają istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy regulacje. Katalog czynników określających porównywalność transakcji wskazany w § 6 ust. 3 Rozporządzenia zawiera oznaczenie czynników, które winny zostać w sposób nie budzący wątpliwości wzięte pod uwagę, omówione i ocenione. Poprzez użycie określenia "w szczególności" katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. Wskazane w decyzji organu odwoławczego czynniki jak: posiadane certyfikaty, rodzaj odbiorców towaru (krajowi, zagraniczni), rodzaj podmiotu, proces produkcyjny, wykorzystywane technologie, rodzaj i czas dokonywanych transakcji, uznane jako prawidłowo ocenione przez organ I instancji,

w istocie nie uwzględniają cech podmiotów transakcji (ich statusu i wynikających

z niego celów i obowiązków, okresu funkcjonowania na rynku, możliwości (swobodnych lub ograniczonych) układania relacji z kontrahentami, jak i występujących w powiązaniu z tymi cechami warunków ekonomicznych występujących w konkretnym czasie

i miejscu oraz przyjętej strategii gospodarczej. Zasadne są zatem zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia przepisów Rozporządzenia, w zakresie w jakim mają one zastosowanie w sprawie, to jest w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

W ocenie Sądu za zasadne należy także uznać wskazywane w skardze naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 Op. Organ I instancji nie dokonał bowiem prawidłowej analizy porównywalności, opierając się na danych pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, które zostały jedynie w części ujawnione, co uniemożliwiło Spółce odniesienie się do nich. Ponadto w ocenie Sądu nie zostały one zweryfikowane. Potrzeba weryfikacji wynika zaś z faktu, iż wartości marży podane przez podmioty zgromadzone w grupie porównawczej, to jest przez podmioty uznane za dokonujące porównywalne transkacje wobec siebie, jak i wobec skarżącej znacznie od siebie odbiegają, stanowią bowiem wartości od 3,50 % do 21,87 %. To w ocenie Sądu poddaje w wątpliwość czy istotnie transakcje te odpowiadają zasadom porównywalności wskazanym w Rozporządzeniu i wzmacnia argumentację o wpływie naruszenia przepisów Rozporządzenia, o których mowa wyżej na rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu nie można stawiać organom zarzutu wadliwości wydania postanowienia z dnia

5 września 2014 r. co do wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 Op określonych w tym postanowieniu dokumentów. Niemniej jednak konieczność ochrony danych wynikających z wyłączonych dokumentów nie może naruszać uprawnień procesowych podatnika. Stosując wydane na podstawie art. 11 ust. 9 updof Rozporządzenie, organy podatkowe winny wypełniać także obowiązki wynikające z art.123 § 1, art. 124 i art. 121 § 1 Op. Tymczasem oparcie zasadniczych ustaleń w sprawie zostało dokonane

w oparciu o dokumenty, do których dostępu strona nie miała. Organy nie wykazały przy tym, czy i ewentualnie z jakich względów nie było możliwe oparcie się na danych ogólnie dostępnych, także wskazywanych przez Spółkę. Powyższe stanowi zaś

o naruszeniu art. 122 Op, które także mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów w ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie,

a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Została bowiem wydana z naruszeniem art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 updof oraz § 6 - § 11 Rozporządzenia. Nie zostało bowiem wykazane, że powiązania, których nie kwestionuje skarżąca zostały wykorzystane do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi, co dawałoby podstawę do oszacowania dochodu. W dalszej kolejności zaś nie zostało wykazane, iż wartość oszacowanego dochodu została ustalona z zachowaniem obowiązujących w tej mierze zasad.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody, w tym w szczególności wywody i wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1665/16 i usunąć stwierdzone nieprawidłowości. W szczególności badając sprawę należy dokonując oceny wystąpienia zasadności oszacowania dochodu ustalić czy powiązania, o których mowa dają podstawę do szacowania dochodów, w przypadku pozytywnych w tej mierze ustaleń dokonać analizy porównywalności z zachowaniem zasad przewidzianych

w Rozporządzeniu z uwzględnieniem wytycznych OECD i uprawnień procesowych strony skarżącej. Należy także uwzględnić specyficzny charakter tego podmiotu, zasady i istotę działania grupy, zakres celów jakie powinna realizować, strategię działalności grup producentów, korzystanie ze środków pomocowych, znaczenie Planu Dochodzenia do Uznania, jak i strategię rynkową grupy w okresie uznania. Ponownej oceny w tym zakresie wymaga dokumentacja dotychczas zgromadzona. W przypadku stwierdzenia konieczności uzupełnienia dotychczas zgromadzonej dokumentacji organ odwoławczy może skorzystać z uprawnień wynikających z art. 229 Op. Zależnie od dokonanych ustaleń rozstrzygnąć sprawę we własnym zakresie lub skorzystać

z dyspozycji art. 233 § 2 Op.

Z tych względów Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak

w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art.209 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.