Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 505/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 5a pkt 6, art. 27 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 179.829,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zw. dalej Dyrektor UKS z [...] marca 2012 r. przeprowadzono u R.J. postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 34.931,00 zł. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej, zwany dalej Dyrektor IS, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego postępowania Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 179.829,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że od [...] lutego 2006 r. skarżący prowadził zarejestrowaną na terenie Niemiec, pod adresem: [...], działalność gospodarczą (rozszerzoną w 2008 r.), w zakresie: import i eksport, handel hurtowy i detaliczny artykułami gospodarstwa domowego, środkami spożywczymi, środkami do czyszczenia, wyrobami tytoniowymi, elektroniką i wyrobami elektronicznymi. Przedmiotem opodatkowania w Niemczech była sprzedaż telefonów komórkowych, potwierdzeniem czego są decyzje Urzędu Finansowego o podatku dochodowym, kościelnym oraz dodatku solidarnościowym za lata 2007-2009.

Dodatkowo stwierdził, że skarżący w latach 2007-2009 dokonywał sprzedaży internetowej telefonów komórkowych na portalu aukcyjnym [...], posługując się kontami: "r.", "b." należącym do kuzyna – S.B. oraz "a." zarejestrowanym na brata – A.J.. Na podstawie informacji uzyskanych z G S.A. ustalono, że daty końca działalności na jednym koncie są jednocześnie datami rozpoczęcia sprzedaży telefonów na innym koncie, tj. w lutym 2007 r. zakończył sprzedaż telefonów na koncie b., po czym w marcu rozpoczął sprzedaż na koncie r., którą kontynuował do czerwca i w tym miesiącu rozpoczął sprzedaż z konta a., którą prowadził nieprzerwanie do czerwca 2009 r. Asortyment, którym skarżący handlował na ww. loginach jest taki sam. Treść wszystkich aukcji wystawionych na [...] za lata 2007-2009 wskazuje, że ich przedmiotem były nowe telefony komórkowe. Zdecydowana większość telefonów posiadała gwarancję do 24 miesięcy, której podstawą był rachunek lub paragon z numerem imei. Zgodnie z opisami treści aukcji, telefony kupowane były w niemieckich sieciach handlowych tj.: M lub S. Telefony, jak zeznał skarżący, wysyłał z Polski do polskich odbiorów, za pośrednictwem Poczty Polskiej, a także firmy kurierskiej [...], z którą nie zawarł umowy o współpracy. Zapłaty za sprzedany towar wpływały na jego osobisty rachunek bankowy w [...] na konto nr [...]. Z tego też konta realizowana była prowizja do serwisu [...] za nicki "b", "r" i "a". W danych rejestracyjnych ww. nicków podano ten sam numer telefonu jako numer do kontaktu skarżącego. W zakresie ww. sprzedaży skarżący nie prowadził żadnych ksiąg i ewidencji.

W toku postępowania kontrolnego skarżący przedłożył kserokopie, a następnie oryginały, umów sprzedaży oraz faktury sprzedaży telefonów sporządzone w języku niemieckim. Ich analiza wykazała, że skarżący dokonywał zakupów telefonów komórkowych od obcokrajowców, podających adres w [...], datę urodzenia i nr dowodu. Z kolei w miejscu kupującego widniała pieczęć o treści: "I R.J., G.D., NIP: [...]" W treści umowy podawano m.in. typ i cenę telefonu. Na umowach znajdowały się nieczytelne podpisy stron umowy. Na fakturach sprzedaży, w miejscu oznaczenia kupującego wpisywano treść "Dziękujemy bardzo za wasz zakup", nazwę artykułu, ilość, jednostkę, cenę jednostkową i cenę ogółem. Przy zapłacie podawano bank: [...]. Na fakturze umieszczano informację, że faktura jest zwolniona z podatku VAT - drobny przedsiębiorca".

Skarżący przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...].11.2011 r. zeznał m.in. że w latach 2007-2009 dokonywał sprzedaży na [...] używanych telefonów komórkowych, które kupował, do dalszej odsprzedaży, od ludzi w Niemczech, na umowę kupna/sprzedaży lub w sklepach w Niemczech (np. M) lub w komisach. Nie posiada dowodów ich zakupu, gdyż w niektórych przypadkach wysyłane były razem z dowodem sprzedaży do kupujących. Zeznał, że do Polski wyłącznie sprzedawał za pośrednictwem [...], natomiast w Niemczech poprzez swoich znajomych. Sprzedając telefony na ogół wystawiał "kwitungi" (niemieckie potwierdzenie sprzedaży przez osobę nie będącą podatnikiem VAT), które przechowywał u księgowego w Niemczech.

W świetle powyższego uznano, że działania R.J. w zakresie sprzedaży w latach 2007-2009, na internetowym portalu [...], nowych telefonów komórkowych, stanowiła działalność gospodarczą, to jest handlową działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że R.J. posiadał w Polsce centrum interesów osobistych oraz w roku podatkowym 2007, przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. Ustalono bowiem, że wraz z rodziną (żoną i córką) w latach 2007-2009 mieszkał [...]. Z informacji uzyskanych z Urzędu Stanu Cywilnego i Urzędu Miasta wynika, że w 2007 r. był wraz z żoną oraz dzieckiem zameldowany na pobyt stały w [...]. Nie zgłaszał czasowego wyjazdu do Niemiec. W marcu 2008 r. w Polsce urodził mu się syn – M., który również w Polsce został zameldowany na pobyt stały. Na fakt zamieszkania w Polsce wskazują również opłaty ponoszone przez skarżącego, związane z eksploatacją ww. lokalu, mediami (usługi telekomunikacyjne, telewizyjne, internetowe, energia elektryczna i gaz). W Polsce w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów komórkowych na portalu [...]. W tym celu wykorzystywał internet, za który opłacał abonament w Polsce z konta bankowego w Polsce. Rejestrując w 2007 r. konto o nazwie r. na nazwisko R.J., kod aktywacji wysłany został zgodnie ze wskazaniem skarżącego na adres: R.J., [...]. Na podstawie przesłanych danych ustalono również, że użytkownik (R.J.) nie wprowadził alternatywnego adresu wysyłki. Ustanowił natomiast automatyczne powiadamianie dla kupujących w języku polskim o treści: "Witam, Dziękuję za zakup!!! W przypadku wpłaty za zakupiony przedmiot podaję nr konta ([...]) R.J. ul. [...]" Powyższe powiadomienie było ważne do dnia [...].08.2010 r.

Organ ustalił też, że również żona skarżącego w tym samym czasie pracowała w Polsce. Nadto, w Polsce skarżący posiadał ruchomości (samochody: [...] oraz [...]), a w 2011 r. zakupił mieszkanie w [...], w którym wcześniej był zameldowany. W Urzędzie Skarbowym nie złożył informacji o zmianie miejsca zamieszkania, co więcej, uznał się obowiązanym do składania zeznań podatkowych w Polsce (za 2007 rok złożył zeznanie PIT-37, w którym wykazał "zerowe" przychody, koszty i dochód). Również jego żona za lata 2007-2009 złożyła do US zeznania podatkowe. Dopiero zgłoszeniem ZAP-3 z dnia [...] marca 2013 r. skarżący poinformował, że jego aktualnym adresem zamieszkania jest [...], przy czym jako adres do korespondencji pozostawił adres przy ul. [...]. Dnia [...] grudnia 2013 r. adres do korespondencji zmienił na ul. [...], a [...] stycznia 2014 r. poinformował, że adresem zamieszkania jest adres w Berlinie, bez wskazania adresu do korespondencji. W 2009 r., przez miesiąc skarżący był zatrudniony u swojego ojca. Na podstawie analizy historii rachunku bankowego w [...] ustalono ponadto, że w 2007 r. skarżący przebywał w Polsce, co najmniej 219 dni, na co wskazują płatności kartą w sklepach, na stacjach benzynowych, aptece oraz wypłaty gotówki z bankomatów (łącznie 579 płatności i wypłat kartą). W polskich urzędach pocztowych dokonywał też nadań przesyłek pocztowych (w latach 2007-2009 nadał 231 przesyłek), a także odbierał przekazy pocztowe wypłacone na jego rzecz.

Powyższe fakty, w ocenie organu kontrolnego, świadczą o ścisłych powiązaniach R.J. z Polską i w żadnej mierze nie wskazują na zamiar stałego opuszczenia kraju. Takiego stanowiska zmienić nie mogą zeznania przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania świadków: H.B., Z.O. i M.J.. Jak podkreślił organ, H.B. swą wiedzę o miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej R.J. posiadł od ojca (E.J.) i od strony. W mieszkaniu skarżącego w Berlinie świadek był tylko kilkanaście razy w ciągu ww. 3 lat i tylko wtedy, gdy R.J. go tam zawiózł. Świadek nie miał częstych kontaktów ze stroną i nie mieszkał na tyle blisko by potwierdzić kategorycznie, że R.J. w tym czasie nie było w Polsce. Z kolei, Z.O. na dwa dni przed przesłuchaniem został dokładnie poinformowany przez skarżącego na jaką okoliczność ma zostać przesłuchany i w związku z tym, jak zaznaczył organ, wiarygodność jego zeznań budzi wątpliwości. Zaś M.J. (brat strony) w latach 2007-2009 większość czasu spędził w zakładzie karnym i w związku z tym nie ma wiedzy, gdzie mieszkał skarżący w tym czasie. Wiedział jedynie, że brat miał w Niemczech zameldowanie i jakąś firmę. Wielokrotnie na zadawane pytania odpowiadał, że nie ma pojęcia, bo cały dzień przebywał poza domem skarżącego i przychodził tylko aby przenocować, a rano znów wychodził. Nadto, świadek stwierdził, że nigdy nie interesował się rodziną.

W konsekwencji organ kontrolny uznał, że skarżący w Polsce podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, zarówno tych uzyskanych z zarejestrowanej działalności w Niemczech, jak i z tej niezarejestrowanej w Polsce.

Wobec braku ksiąg podatkowych za 2007 rok organ określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, jednocześnie wykazując brak możliwości zastosowania metod wymienionych w § 3 ww. przepisu. Za podstawę oszacowania przyjęto historię obrotów na rachunku bankowym skarżącego w Banku [...] w powiązaniu z zestawieniem transakcji na portalu [...], po uwzględnieniu kwot za dokonane zwroty towarów. Z wartości wpływów wyłączono również wpływy, które nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością (wpłaty własne, wpłaty ze sprzedaży prywatnych telefonów skarżącego, jak i wpłaty dokonane przez A.R., gdyż dotyczyły sprzedaży samochodów oraz części samochodowych). Natomiast wielkość kosztów ustalono na podstawie danych otrzymanych z G (zapłacone prowizje dotyczące loginów: b., r., a.), wyciągu bakowego z Banku [...] (zapłacone opłaty bankowe) oraz koszty przesyłek, których wielkość ustalono na podstawie informacji otrzymanej z Poczty Polska o przesyłkach nadanych przez R.J. w 2007 r. w Urzędach Pocztowych [...] oraz informacji zawartej w opisie wpływów na rachunek bankowy, a następnie oszacowano na podstawie informacji przesłanych przez Pocztę Polską, wyliczając średnią cenę jednostkową za przesyłkę i odnosząc ją do ilości wpłat na rachunek bankowy podatnika.

Do wyliczenia przychodu oraz kosztów działalności realizowanej w latach 2007-2009 poprzez portal [...] organ nie przyjął przedłożonych przez skarżącego sporządzonych w języku niemieckim umów kupna-sprzedaży oraz faktur sprzedaży telefonów uznając, że dotyczą one najprawdopodobniej działalności R.J. prowadzonej w ww. latach na terenie Niemiec. Wyjaśnił, że wartość ogółem przychodów wynikająca z zestawienia ww. dokumentów jest zbliżona do wartości wykazanych w rozliczeniu podatkowym (gewinnermittlung) za dany rok podatkowy, sporządzonych dla podatnika dla niemieckiego urzędu finansowego. Nadto podniósł, że sam podatnik nie wskazał nawet, które z przedłożonych umów kupna-sprzedaży używanych telefonów dotyczących działalności prowadzonej w ww. latach na [...]. Co więcej ustalono, że przedmiotem sprzedaży na [...] były tylko nowe telefony komórkowe, zakupione w niemieckich sieciach handlowych i potwierdzone oryginalnym rachunkiem. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej uznał, że ww. umowy nie stanowią podstawy do zaliczenia ich do działalności gospodarczej, prowadzonej w latach 2007-2009 przez R.J. w Polsce, poprzez portal [...], ponieważ nie mają związku z przychodami uzyskanymi w Polsce.

Z kolei należny podatek skarżącego za 2007 rok wyliczony został zarówno od dochodów uzyskanych w Niemczech, wykazanych w niemieckich rozliczeniach podatkowych, jak i od dochodów osiągniętych w Polsce, oszacowanych przez organ, przy zastosowaniu stopy procentowej, według skali podatkowej obowiązującej w 2007 r., stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił jej:

-obrazę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego,

-naruszenie art. 122 ww. ustawy poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego,

-spowodowane wskazanymi wyżej naruszeniami błędne zastosowanie uregulowań art. 24 ust. 2 lit. a umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od odchodów i od majątku poprzez ich zastosowanie jedynie do części dochodów Skarżącego faktycznie opodatkowanych w Republice Federalnej Niemiec.

W uzasadnieniu podniósł, że organ nie poczynił żadnych ustaleń co do charakteru wpłat dokonanych na rachunek bankowy podatnika zlokalizowany w polskim banku (Bank [...]). Organ nie mając ku temu podstaw przyjął, że wpływy na ww. rachunek pochodziły wyłącznie z przychodów uzyskanych w Polsce i nie są w żaden sposób powiązane z przychodami zadeklarowanymi i opodatkowanymi w Niemczech. Błędnie wskazał, że telefony sprzedawane na portalu [...] posiadając adnotacje "nowy" zakupione były w niemieckich sieciach sklepów elektronicznych, zaś działalność prowadzona w Niemczech wiązała się "najprawdopodobniej" ze sprzedażą telefonów używanych. Tymczasem, w toku postępowania nie badano jakie telefony podlegały dystrybucji w obu krajach, a także czy opis na aukcji oznacza, że telefon wskazywany jako nowy pochodził zakupu w sklepie sieci elektronicznej, czy też został nabyty na rynku wtórnym. Powyższe, zdaniem skarżącego, doprowadziło do podwójnego opodatkowania co najmniej części przychodów skarżącego, raz już opodatkowanych w Niemczech, i teraz drugi raz w Polsce.

W opinii skarżącego, organ uznając skarżącego za polskiego rezydenta podatkowego i stwierdzając, że w latach 2007-2009 skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce tj. miał centrum interesów osobistych w Polsce i w roku podatkowym przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni, oparł się jedynie na dowodach pośrednich, z których część z nich nie dowodzi nawet temu, kto ich dokonywał np. operacje kartami kredytowymi, fakt nadawania przesyłek pocztowych. Całkowicie pominął z kolei certyfikat rezydencji skarżącego, poświadczenia zarejestrowania działalności gospodarczej i późniejszego jej rozszerzenia w Niemczech, zaświadczenia zameldowania skarżącego wraz z małżonką w Niemczech, rozliczeń podatkowych w Niemczech i zeznań świadków z których wynika, że R.J. w Polsce przebywał sporadycznie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przede wszystkim wskazał, że zasadnie w toku prowadzonego postępowania ustalono i wykazano, że skarżący w 2007 roku posiadał centrum interesów osobistych oraz miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Dodał, że co prawda skarżący w 2007 r. posiadał zameldowanie zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, w obu tych miejscach zameldowana była również jego żona oraz córka (syn – M. od urodzenia w marcu 2008 r. zameldowany był tylko w Polsce), jednak pozostałe istniejące powiązania osobiste i gospodarcze skarżącego pozwalały na stwierdzenie, że to właśnie w Polsce w 2007 r. znajdował się wspomniany ośrodek jego interesów życiowych. Miejsce zamieszkania w Polsce ([...]) skarżący wskazał zarówno w Urzędzie Skarbowym, w Urzędzie Stanu Cywilnego, jak i w Urzędzie Miasta. W latach 2007-2009 zarówno on, jak i jego małżonka, składali w Polsce zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu. W toku postępowania ustalono, że za lokal przy ul. [...] w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2009 r. wnoszone były opłaty eksploatacyjne za użytkowanie mieszkania za trzy osoby (małżonkowie wraz z córką). Na ten adres skarżący miał również zawarte umowy w zakresie dostaw prądu, gazu, telewizji oraz internetu. Na podstawie historii rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] nr [...] ustalono, że kartą, której dysponentem jest skarżący, płacono lub dokonywano wypłat w roku 2007 łącznie 579 razy. Z niego też dokonywano płatności z tytułu abonamentu internetowego, telewizyjnego, ubezpieczenia na życie, płatności za zakupy części samochodowych, akcesoriów do telefonów oraz z tytułu spłaty kredytu teściowej skarżącego. Odbiorcami tych płatności były podmioty polskie. Z informacji uzyskanej z Poczty Polskiej z dnia [...] lipca 2012 r. wynika, że w latach 2007-2009 na nazwisko skarżącego nadano 231 przesyłek i paczek. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział wynika, iż skarżący był zgłoszony do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę przez ojca – E.J. w okresie od dnia [...] do [...] kwietnia 2009 r. Nadto, jak ustalono, w 2007 r. skarżący posiadał ruchomości (dwa samochody osobowe) zarejestrowane na adres w [...]. Nadto, w dniu [...] kwietnia 2011 r. nabył wraz z żoną, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, lokal mieszkalny znajdujący się pod ww. adresem, przy czym nieruchomość tę przekazał w dniu [...] kwietnia 2012 r. w drodze umowy o podział majątku dorobkowego swojej żonie B..

W ocenie organu, świadczy to o ścisłym związku R.J. z Polską, przy równoczesnej tymczasowości jego pobytu w Niemczech. Takim ustaleniom, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przeczą w żadnym razie zeznania powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków; nie są one bowiem na tyle wystarczające i wiarygodne, aby mogły w jednoznaczny sposób doprowadzić do uznania bliższych związków skarżącego z Niemcami, aniżeli z Polską. Jednocześnie organ odwoławczy dodał, że zmiany, na jakie zdecydował się skarżący w tym zakresie, tj. powiadomienie właściwego Urzędu Skarbowego o zmianie adresu zamieszkania, wyrejestrowanie pojazdów samochodowych zarejestrowanych dotychczas na nazwisko R.J., wyzbycie się nieruchomości na rzecz żony B.J. nastąpiły już po wszczęciu w 2012 r. postępowania kontrolnego wobec niego, a zatem po okresie będącym przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Z tego też względu nie mają wpływu na ustalenia dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego w latach 2007-2009.

Ustaleń tych zmienić też nie może przedstawiony przez skarżącego certyfikat rezydencji wystawiony w dniu [...] maja 2013 r. Jest to bowiem dokument, w którym zagraniczna administracja podatkowa potwierdza rezydencję podatkową danej osoby fizycznej, czyli posiadanie przez nią miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium danego kraju. Jest to równoznaczne z traktowaniem takiej osoby w tym państwie jako podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Certyfikat rezydencji sam w sobie nie przesądza jednak o tym, w którym kraju dana osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; nie stanowi zatem warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika. Innymi słowy, stanowi dopiero punkt wyjścia do rozstrzygnięcia tzw. konfliktu rezydencji. W świetle przepisów Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 12, poz. 90), kryteria oceny miejsca rezydencji podatnika zostały oparte na istnieniu powiązań osobistych i gospodarczych podatnika, czyli na ustaleniu, gdzie znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. Z analizy zaprezentowanych wyżej okoliczności wynika, że wspomniany ośrodek interesów życiowych skarżącego znajdował się właśnie w Polsce, a prowadzona za granicą działalność gospodarcza miała z założenia na celu przede wszystkim zapewnienie jednego ze źródeł utrzymania jego oraz jego rodziny. Trudno zatem jest się zgodzić z zarzutem skarżącego, iż ww. dowody są dowodami pośrednimi i niewystarczającymi do ustalenia obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza również umowy z dnia [...] maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od odchodów i od majątku.

W konsekwencji stwierdzono, że prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, iż dochody skarżącego ze wszystkich źródeł, bez względu na miejsce ich położenia, winny zostać opodatkowane w Polsce.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy wykazał, że w 2007 r. skarżący na terenie Niemiec prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, zaś w Polsce odrębną, niezarejestrowaną działalność. Zasadnie też uznano, że sprzedaż za pośrednictwem [...] dotyczyła towarów nowych wiążąc ją z zakupem towarów w niemieckich sieciach handlowych, natomiast działalności prowadzonej w Niemczech przypisano sprzedaż telefonów używanych. Jak sam zeznał skarżący przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2011 r. w toku kontroli prowadzonej wobec A.J., sprzedawał towary do Polski wyłącznie za pośrednictwem [...], natomiast w Niemczech sprzedawał przez znajomych. Ustalono, że w ramach działalności prowadzonej w Niemczech nabywał od różnych podmiotów używane telefony komórkowe, o czym świadczą przedstawione przez niego sporządzone w języku niemieckim umowy kupna/sprzedaży takich towarów oraz faktury ich zbycia. Nadto, skarżący dokonał rozliczenia ww. sprzedaży w niemieckim urzędzie finansowym zarówno z tytułu podatku dochodowego, jak i podatku VAT, z tym, że dopiero w czerwcu i lipcu 2013 r.; wtedy też dokonał przelewu środków z tytułu zapłaty zaległego podatku VAT.

Z kolei, za pośrednictwem portalu [...], prawidłowo ustalono,że skarżący sprzedawał nowe telefony komórkowe, korzystając z trzech zarejestrowanych kont, przy czym kończąc sprzedaż za pośrednictwem jednego konta, rozpoczynał realizację transakcji na kolejnym koncie. Wśród danych rejestracyjnych każdego z ww. kont, jak i w treści ofert aukcyjnych podano ten sam numer telefonu skarżącego, a wpłaty z tytułu sprzedaży towaru za pośrednictwem każdego z kont wpływały na jeden rachunek bankowy R.J. w Banku [...]; z tego też rachunku realizowane były opłaty związane z ww. sprzedażą. Towary będące przedmiotem transakcji za pośrednictwem portalu [...], znajdowały się w chwili rozpoczęcia ich wysyłki na terytorium Polski. W opisach aukcji wskazano m.in. "Wysyłka telefonów z Polski", "możliwość wysyłki kurierem [...]", "inne opcje wysyłki tylko Poczta Polska". Również sam skarżący wskazał, że towary były wysyłane z kraju przez niego osobiście, z pomocą brata lub ojca. Potwierdza to także liczba wysyłek nadawanych przez R.J.. Ich częstotliwość jest charakterystyczna dla podmiotu, który prowadzi działalność handlową sprzedając towary w formie wysyłkowej. W opinii organu odwoławczego wyjaśnienia skarżącego w zakresie organizacji wysyłek nie są przekonywujące. R.J. oświadczył, że korzystał z usług [...], podczas gdy firma kurierska temu zaprzeczyła. Nie potwierdziły się również jego twierdzenia, że w przeważającej części towary znajdowały się w Niemczech. Skarżący, mimo kilkukrotnych wezwań organu, nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o nadaniu towaru do wysyłki z terytorium Niemiec do odbiorcy w Polsce.

Jak wynika z treści wydruków z aukcji internetowych, za pośrednictwem każdego z kont na portalu [...], skarżący oferował do sprzedaży ten sam rodzaj towaru - telefony komórkowe zakupione w Niemczech (w niemieckich sieciach handlowych M itp.). Zwykle sprzedawane były z gwarancjami na podstawie oryginalnych rachunków niemieckich. Skarżący zapewniał możliwość serwisowania w Polsce.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, dowodzi, że ww. działania R.J. miały charakter zarobkowej działalności handlowej wykonywanej na terenie kraju w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej na własny rachunek i we własnym imieniu, a co więcej, dowodzi odrębności tej działalności od działalności zarejestrowanej w Niemczech. Równocześnie uzasadnia stanowisko organu kontroli skarbowej, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, iż przychody uzyskane i zadeklarowane w Niemczech zostały pokryte wpływami na rachunek bankowy skarżącego w Banku [...]. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie i poddany szczegółowej analizie przy równoczesnym braku dowodów, o których przedstawienie wzywany był podatnik, gdyż tylko on mógłby być w ich posiadaniu, czynią bezzasadnym zarzut odwołania, jakoby organ swoimi błędnymi ustaleniami doprowadził do podwójnego opodatkowania przynajmniej części przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej R.J.. W związku z powyższymi ustaleniami prawidłowo również organ kontroli skarbowej uznał, iż przedłożone umowy kupna-sprzedaży mające dokumentować zakup używanych telefonów komórkowych przez skarżącego od osób prywatnych na terenie Niemiec nie mają związku z działalnością prowadzoną na terenie Polski realizowaną przez portal [...] i nie stanowią kosztów uzyskania przychodu tej działalności.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję R.J. wniósł o jej uchylenie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego, powtarzając zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dodatkowo zarzucił decyzjom organów obu instancji:

- obrazę art. 194 § 1 i § 2 ww. ustawy poprzez odmówienie domniemania prawdziwości tego, co zostało urzędowo stwierdzone w certyfikacie rezydencji oraz innych dokumentach przedłożonych przez Skarżącego do akt postępowania;

- obrazę uregulowań art. 3 ust. 1 i1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż skarżący posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pomimo przedstawienia dowodów zaprzeczających takim ustaleniom;

- złamanie uregulowań art. 4a ww. ustawy zgodnie, z którymi przepisy art. 3a ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i nie zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie;

- obrazę przepisów art. 7 ust. 1 ww. umowy poprzez opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa podatnika w drugim umawiającym się państwie (Polska) pomimo iż organ nie wskazał w zaskarżonej decyzji, że skarżący posiadał na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 tej umowy.

W uzasadnieniu podniósł, że żaden z wymienionych przez organ powodów nie skutkuje możliwością uznania, iż skarżący w latach 2007-2009 posiadał rezydenturę na terenie RP. W jego ocenie, zasadnie w toku postępowania ustalono, że skarżący prowadził na terenie Republiki Federalnej Niemiec zarejestrowaną działalność gospodarczą. Potwierdzeniem tego jest certyfikat rezydencji (zaświadczenie o miejscu zamieszkania bądź siedzibie podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania bądź siedziby podatnika), który na podstawie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości tego co w nim zapisano. Skarżący nie zgodził się jednak ze stwierdzeniem, iż ta działalność miała charakter odrębny od niezarejestrowanej działalności prowadzonej na terytorium kraju. Organ nie wykazał bowiem, iż skarżący posiadał w Polsce zakład w rozumieniu umowy międzynarodowej. Na terenie RP wykonywał on jedynie określone czynności z tym, że dokonywane one były w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Niemczech. Zatem okoliczności, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, mające potwierdzić odrębność przedmiotowych działalności nie mogą stanowić podstawy do rozdzielenia obu tych działalności w celu ich osobnego opodatkowania. W konsekwencji przychody te w całości powinny podlegać tylko i wyłącznie opodatkowaniu w Niemczech. Podniósł, iż wedle nomenklatury umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są to "zyski przedsiębiorstw". W odniesieniu do przychodów tego rodzaju zasadniczo nie ma zaznaczenia liczba dni przebywania w innym państwie i wykonywania tam usług w ciągu czy to roku podatkowego, czy to dwunastomiesięcznego okresu; to jest istotne jedynie w przypadku niektórych podatników uzyskujących przychody z pracy najemnej. Skarżący uzyskuje natomiast przychody z działalności, czyli "zyski przedsiębiorstw".

Końcowo skarżący jeszcze powtórzył, że organ nie przeprowadził wszystkich możliwych czynności, które pozwoliłyby w pełni wyjaśnić stan faktyczny oraz status podatkowy skarżącego. W szczególności, ustalenia zawarte w kwestionowanej decyzji odnośnie deklarowanych przez niego przychodów uzyskanych w Niemczech nie są zgodne z przedłożonymi organowi odwoławczemu w dniu [...] marca 2014 r. dowodami; opierają się one na błędnym założeniu, że przychody uzyskane i zadeklarowane w Niemczech nie zostały pokryte wpływami na rachunek bankowy R.J. w Banku [...]. Podniósł przy tym, że organ nie poczynił żadnych ustaleń co do tego, czy wpływy z przychodów zadeklarowanych i opodatkowanych w Niemczech nie zostały zrealizowane na rachunek bankowy skarżącego zlokalizowany w polskim banku. W związku z tym, iż organ szacował przychody uzyskiwane na terenie Polski wg wpływów na rachunek bankowy spowodowało to ustalenie podwójnego opodatkowania, co najmniej znacznej części przychodów, już raz opodatkowanych w Niemczech.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że odpowiada ona prawu a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ramy ww. kontroli wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) określające, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta odbywa się pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodać można, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia z [...] czerwca 2015 r. określającą R.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Istota sporu między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2007 roku, oprócz działalności prowadzonej w Niemczech, prowadził na terenie kraju działalność gospodarczą oraz gdzie w związku z tym, opodatkowane winny zostać przychody z ww. źródeł. Skarżący ferował pogląd, że prowadził jedną działalność gospodarczą, zarejestrowaną na terenie Niemiec, uzyskując z tej działalności określony zysk, który został już opodatkowany w Niemczech, podejmując jedynie w Polsce określone czynności, które jednak dokonywane były w ramach tej działalności.

Sąd stwierdza, że w powyższej kwestii rację przyznać należy organom, które uznały, że oprócz zarejestrowanej w Niemczech działalności gospodarczej, w Polsce R.J. prowadził odrębną, niezarejestrowaną działalność. Ponadto, wykazując rezydencję skarżącego w Polsce zasadnie stwierdziły, że dochody skarżącego ze wszystkich źródeł, bez względu na miejsce ich położenia, winny zostać opodatkowane w Polsce.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest fakt zarejestrowania i prowadzenia przez skarżącego na terenie Niemiec działalności gospodarczej. W jej ramach nabywał - jak sam zeznał - od różnych podmiotów używane telefony komórkowe, które następnie sprzedawał przez swoich znajomych, o czym świadczą przedłożone przez niego w toku prowadzonego postępowania, sporządzone w języku niemieckim umowy kupna-sprzedaży takich towarów, jak również faktury ich zbycia. Za prawidłowe i uzasadnione uznać należy działania organów polegające na porównaniu wartości przychodów z ww. faktur, jak i wartości ww. umów kupna-sprzedaży z rozliczeniem podatkowym za poszczególne lata 2007-2009 w wyniku czego ustalono, że dotyczą one wyłącznie działalności skarżącego prowadzonej na terenie Niemiec. Wykazano bowiem, że wartość ogółem przychodów wynikająca z zestawienia faktur sprzedaży (Rechnungen), jak i łączna wartość umów kupna-sprzedaży używanych telefonów komórkowych za 2007 rok są zbliżone do - odpowiednio - łącznej kwoty uzyskanej ze zbycia używanych telefonów oraz do łącznej kwoty przeznaczonej przez skarżącego do uprzedniego nabycia tychże towarów wykazanych w rozliczeniu podatkowym (Gewinnermittlung) za rok 2007 oraz deklaracji podatkowej dotyczącej podatku obrotowego (Umsatzsteuererklärung).

Skarżący w żaden wiarygodny sposób nie podważył ww. ustaleń organu. Twierdząc, że ww. transakcje dotyczą działalności prowadzonej w Niemczech, która częściowo realizowana była poprzez portal [...], pomimo wezwań organu, nie wskazał, które z ww. umów i faktur dotyczyły konkretnych transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Nie przedstawił również jakiejkolwiek ewidencji, która dostarczyć mogłaby takich informacji. Tymczasem organ zasadnie wykazał, że ww. dokumenty dotyczyły używanych telefonów komórkowych, zaś - co wynika z analizy treści ofert skarżącego - na [...] oferowane i sprzedawane przez skarżącego były towary nowe. Ponadto, jak sam skarżący zeznał w dniu [...] listopada 2011 r. w charakterze świadka, do Polski sprzedawał wyłącznie za pośrednictwem [...], natomiast w Niemczech - poprzez swoich znajomych. Dalej, na fakturach sprzedaży (Rechnungen), przy zapłacie, wskazany był [...], tymczasem przy sprzedaży aukcyjnej - Bank [...].

Podkreślić również należy, że rozliczenia z niemieckim organem finansowym, zarówno z tytułu podatku dochodowego, jak i podatku VAT skarżący dokonał dopiero w czerwcu i lipcu 2013 r. (wtedy też dokonał zapłaty zaległego podatku), zatem już po wszczęciu w stosunku do niego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS. W tym też samym czasie skarżący złożył do Naczelnika US korekty zeznań podatkowych za lata 2007-2009, w których wykazał dochody osiągnięte za granicą, a które - z uwagi na fakt ich złożenia w trakcie prowadzonego w tym samym zakresie postępowania kontrolnego - nie mogły wywołać skutków prawnych. Nie można zatem nie zauważyć, że ww. rozliczeń skarżący dokonał na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego.

W świetle powyższego, za prawidłowe uznać należało ustalenia organów, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego za pośrednictwem [...] jest sprzedażą odrębną od tej dokonywanej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec, a wpływy z niej uzyskane w żadnym razie nie mogą być powiązane z opodatkowanym przychodem w Niemczech. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w wyczerpujący i logiczny sposób przedstawiając mechanizm dokonywania przez skarżącego sprzedaży telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], prawidłowo wskazywały przede wszystkim na różnice w stanie sprzedawanych towarów na portalu [...] do tych sprzedawanych na terenie Niemiec czy sposobie zapłaty. Analiza zgromadzonych w trakcie postępowania wydruków aukcji ze strony [...] realizowanych w kontrolowanym okresie za pośrednictwem kont "b.", "r." oraz "a." jednoznacznie wskazuje, że sprzedawane telefony były nowe, zakupione w niemieckich sieciach handlowych, posiadające gwarancję, rachunek lub paragon, które wysyłane były do nabywcy z Polski (w chwili rozpoczęcia wysyłki znajdowały się zatem na terytorium Polski). W przypadku wszystkich ww. loginów przy zapłacie wskazany był rachunek skarżącego prowadzony w Banku [...]. Liczba transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu [...], a także liczba powiązanych z nimi wpłatami na ww. rachunek bankowy skarżącego, jak również liczba przesyłek nadanych na Poczcie Polskiej na nazwisko skarżącego, w ocenie Sądu, potwierdza prawidłowość stanowiska organu, odrębności tych transakcji od transakcji dokonywanych w ramach zarejestrowanej działalności w Niemczech.

W świetle powyższego, za bezzasadny uznać należy gołosłowny zarzut skarżącego, że przychody uzyskane i zadeklarowane w Niemczech zostały pokryte wpływami na jego rachunek bankowy w Banku [...], co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania przynajmniej części przychodów uzyskanych z zarejestrowanej i prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, zgodzić należy się również z ustaleniami organów, że skala ww. transakcji, ich powtarzalność, systematyczność i ciągłość, sposób zorganizowania wystawienia towaru do sprzedaży, jego sprzedaży, a następnie wysyłki dowodzą uznaniu, że działania skarżącego dokonywane były w ramach zarobkowej działalności handlowej, która nie została zarejestrowana i opodatkowana na terytorium kraju.

Zaakceptowanie jako prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie prowadzenia przez skarżącego dwóch odrębnych działalności: zarejestrowanej na terenie Niemiec i jednocześnie niezarejestrowanej działalności w kraju, wymaga w następnej kolejności zajęcia przez Sąd stanowiska odnośnie zarzutu błędnego określenia jego obowiązku podatkowego w Polsce.

Przede wszystkim podnieść w tym miejscu należy, że na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl ust. 1a tego przepisu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a tej ustawy, art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie natomiast do treści art. 4 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) wyrażenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze;

b) jeżeli nie można ustalić, w którym umawiającym się państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym umawiającym się państwie, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu umawiających się państwach lub nie przebywa w żadnym z umawiających się państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego umawiającego się państwa, którego jest obywatelem.

W świetle przytoczonych przepisów istotne było zatem ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego. Z uwagi na fakt, że jak wykazało postępowanie R.J. miał miejsce zamieszkania zarówno w Polsce ([...]), jak i przebywał w Niemczech, w obu tych państwach był też zameldowany, przesądzające w tej kwestii musiało być ustalenie ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych. Zasadnie organy wskazywały przy tym na okoliczności zarejestrowania w Polsce dwóch samochodów, posiadania prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w [...] i ponoszenia bieżących kosztów eksploatacyjnych z tytułu jego użytkowania i mediów (w 2007 r. za trzy osoby), brak prawa własności nieruchomości w Niemczech, złożenie zeznań podatkowych do US za lata 2007-2009 zarówno przez skarżącego, jak i jego małżonkę, zatrudnienie małżonków w Polsce (skarżącego u ojca, małżonki w przedszkolu), faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w kraju. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie bez znaczenia przy ww. ocenie pozostaje kwestia rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...]. Jak bowiem ustalono na podstawie treści ofert sprzedaży zamieszczonych na portalu [...], ww. rachunek był ściśle powiązany z prowadzoną za pośrednictwem tego portalu działalnością gospodarczą skarżącego. Ponadto z zestawienia dokonanych operacji na ww. rachunku wynika, że w 2007 roku skarżący płacił kartą w Polsce lub dokonywał wypłat z bankomatów łącznie 579 razy co pozwala uznać, że w 2007 r. skarżący przebywał w Polsce, co najmniej 219 dni. Podkreślić przy tym należy, że ww. transakcje - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie mogły być dokonane z jakiegokolwiek miejsca w świecie, gdyż są to wypłaty gotówkowe z bankomatów znajdujących się na terenie [...], płatności na stacjach benzynowych poł. w [...], jak i płatności w sklepach również poł. w [...], które nie prowadziły sprzedaży online, zatem ich charakter wymaga fizycznej obecności skarżącego. Częstotliwość i powtarzalność ww. operacji, rodzaj i położenie sklepów, w których płacono za zakupy (stacje benzynowe, hipermarket, sklepy spożywcze, apteki, sklep obuwniczy), w ocenie Sądu, dowodzi to uznaniu, że skarżący przebywał w [...]. Nadto, z ww. konta dokonywano również płatności z tytułu abonamentu internetowego, telewizyjnego, ubezpieczenia na życie, płatności za zakupy części samochodowych, akcesoriów do telefonów oraz z tytułu spłaty kredytu teściowej skarżącego. Odbiorcami tych płatności były podmioty polskie. Z tego też konta realizowana była prowizja do serwisu [...] za nicki "b.", "r." i "a.".

W oparciu w powyższe, organy doszły do słusznego wniosku, że większą część 2007 roku skarżący przebywał w Polsce i że to właśnie tutaj znajduje się centrum jego interesów życiowych. Co więcej, nic nie wskazuje też na to, by skarżący zamierzał przenieść swoje dotychczasowe centrum z Polski do Niemiec, wręcz odwrotnie, ustalono m.in., że w 2010 r. żona skarżącego rozpoczęła w Polsce działalność gospodarczą, urodzony w Polsce w 2008 r. syn skarżącego zameldowany został tylko w Polsce, zakup przez małżonków J. w 2011 r. lokalu mieszkalnego w [...]. W ślad za organem dodać również należy, że bez wpływu na powyższe ustalenia pozostają działania skarżącego dokonane po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego (powiadomienie właściwego urzędu skarbowego o zmianie adresu zamieszkania, wyrejestrowanie samochodów w Polsce, wyzbycie się nieruchomości na rzecz żony); dokonane bowiem zostały na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego.

Zasadnie organy zauważyły, że skarżący z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśliły przy tym, że w takiej sytuacji, sposób obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikał z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Niezasadny jest przy tym zarzut skarżącego, iż skoro osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec, to mamy do czynienia z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech, nawet jeżeli ta osoba wyjeżdża do Polski wykonywać określone tam czynności, nie traci ona miejsca zamieszkania. Zyski przedsiębiorstwa położonego w Niemczech tam podlegają opodatkowaniu, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zakład. Jeżeli nie prowadzi zakładu, to wówczas w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nieistotne jest centrum jego interesów życiowych, czy ilość dni przebywania na terytorium danego kraju.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W ślad za organem należy wyjaśnić, że stosownie do ww. przepisu zyski jakie skarżący osiągnął z działalności prowadzonej na terenie Niemiec zostały opodatkowane w tym kraju niezależnie od centrum jego interesów życiowych. Natomiast przedmiotowe centrum interesów życiowych zostało ustalone na potrzeby opodatkowania działalności prowadzonej na terenie Rzeczpospolitej Polski nie związanej z działalnością opodatkowaną w Niemczech.

Bez wpływu na powyższe stanowisko organu w zakresie obowiązku podatkowego skarżącego, w ocenie Sądu, pozostaje również przedstawiony przez skarżącego certyfikat rezydencji z dnia [...] maja 2013 r. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Zaświadczenie takie potwierdza zatem, że osoba taka traktowana jest w tym państwie jako podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatków dochodowych. Wydawane jest przez zagraniczne administracje podatkowe na podstawie prawa wewnętrznego, bez porozumienia z polskimi urzędami skarbowymi. Oznacza to, że posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej nie rozstrzyga automatycznie, że podatnik nie jest jednocześnie rezydentem w Polsce, a tym samym nie podlega tu opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Może się bowiem zdarzyć, że podatnik uzyska dwa certyfikaty rezydencji, w dwóch różnych krajach, gdyż oba kraje zgodnie ze swoimi przepisami krajowymi uznają podatnika za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego też o sposobie opodatkowania, a tym samym o sposobie uniknięcia podwójnego opodatkowania decydują przepisy odpowiednich umów międzynarodowych; w rozpoznawanej sprawie powołanej dwustronnej umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. Kryteria oceny miejsca rezydencji podatnika w ww. umowie zostały oparte, jak już wskazano wyżej, na istnieniu powiązań osobistych i gospodarczych podatnika, czyli na ustaleniu, gdzie znajduje się ośrodek jego interesów życiowych, zaś organy podatkowe w sposób wyczerpujący i logiczny wykazały, że wspomniany ośrodek interesów życiowych skarżącego w badanym okresie znajdował się właśnie w Polsce, zaś prowadzona za granicą działalność gospodarcza miała z założenia na celu przede wszystkim zapewnienie jednego ze źródeł utrzymania skarżącego oraz jego rodziny.

Kończąc Sąd pragnie podnieść, że powyższe ustalenia organów dokonane zostały w oparciu o prawidłowo zgromadzony i kompletny materiał dowodowy. Organy podatkowe wykazały się niezwykłą aktywnością w podejmowaniu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Następnie oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. Co więcej, organy w szczegółowy sposób wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749), w szczególności jej art. 122, art. 187 oraz art. 191. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 ww. ustawy poprzez odmówienie domniemania prawdziwości tego, co zostało urzędowo stwierdzone w certyfikacie rezydencji oraz w innych dokumentach przedłożonych przez skarżącego do akt postępowania.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.