Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 442/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 153, art. 200
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 442/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011r., sprawy ze skargi "T" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 20 lutego 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 257 zł ( dwieście pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dnia 8 stycznia 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "T" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej- Skarżącą) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżącą wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Rozliczając podatek VAT wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stosując się do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. Nabywane towary i usługi związane były z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi.

Skarżąca zadała pytanie czy przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na uznanie ich za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej bez względu na nieuznanie wydatku na nabycie towarów lub usług za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym, w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów lub usług. W konsekwencji ma ona prawo dokonać korekt deklaracji za okres od 1 stycznia 2005r. w związku z możliwością odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, bez względu na kwalifikację podatkową wydatków na ich zakup jako kosztu uzyskania przychodu.

Uzasadniając stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. m.in. kwotę określoną w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Uregulowanie to, konstytuujące podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług jest wyrazem fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady neutralności.

Prawo wspólnotowe daje wyraz omawianej zasadzie w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przywołana Dyrektywa 2006/112 zastąpiła obowiązującą w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, która w art. 17 ust. 2 zawierała analogiczne uregulowania, stanowiąc, iż o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych, lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewidywał możliwość zachowania przez Państwa Członkowskie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie jej wejścia w życie. Jednym z przepisów ograniczających zasadę neutralności na gruncie polskiego prawa jest właśnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący do 30 listopada 2008r., Zgodnie z powołanym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Według Skarżącej, wyłączenie przewidziane w cytowanym przepisie jest sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy. W momencie jej wejścia w życie zgodne z prawem wspólnotowym były bowiem jedynie ograniczenia dostosowane do wcześniejszych uregulowań, zawartych w art. 11 (4) II Dyrektywie Rady z 2 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowił, iż niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników. Z przytoczonego przepisu wynika więc, iż wyłączenia z systemu odliczeń muszą być określone w sposób rodzajowy, dotyczyć ściśle określonych kategorii towarów i usług. Art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oceniono we wniosku jako naruszający także obowiązującą w prawie wspólnotowym zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą stopień ograniczania praw musi być proporcjonalny do zamierzonego celu. Celem dopuszczonych przez Dyrektywy wyjątków od możliwości dokonywania odliczeń jest zapewnienie, by odliczenia te dotyczyły jedynie podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza. Sformułowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. znacznie poszerzało zakres dopuszczalnych wyjątków, wykraczając tym samym poza wskazane w przytoczonych przepisach Dyrektyw cele (wyrok ETS z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien, wyrok ETS z 22 czerwca 1989r. w sprawie Fratelli Constanzo SpA v. Comune di Milano, C-103/88). Istotnym argumentem przemawiającym za zaprezentowanym stanowiskiem zdaniem wnioskodawcy jest wejście w życie w dniu l grudnia 2008r. przepisów nowelizujących ustawę o podatku od towarów i usług, uchylających ograniczenie będące przedmiotem wniosku.

W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślono, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków. Jednym z nich jest norma określona w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ podniósł, iż od dnia 1 stycznia 2007r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej Dyrektywą, która zastąpiła VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. Organ przywołał treść art. 168 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy), a następnie wskazał na przepis art. 176 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy).Z przytoczonych przepisów organ wyciągnął następujące wnioski:

- prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną nie jest prawem bezwzględnym, lecz istnieje grupa towarów i usług odnośnie, których prawo do odliczenia VAT nie dotyczy,

- państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym, które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków, które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ zwrócił uwagę, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., były określone wydatki, które pomimo tego, iż są związane z nabyciem usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym stwierdził, iż przywołane ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw. Możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą, jednakże w rozpatrywanej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy. Poszczególnym krajom pozostawiono swobodę wyboru formy i środków, w jaki sposób chcą osiągnąć rezultat określony przez Dyrektywę. Tym samym powiązanie, w analizowanej sprawie, możliwości odliczenia podatku naliczonego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w żadnym stopniu nie narusza wytycznych Traktatu odnośnie sposobu implementacji przepisów Dyrektyw w prawodawstwie krajowym. W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji VAT za okres od 1 stycznia 2005r. w związku z możliwością odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, bez względu na kwalifikację podatkową wydatków na ich zakup jako kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do przywołanych we wniosku o interpretację przykładów orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych stwierdzono, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych, dlatego też nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 9 marca 2009r. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 86 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię w oderwaniu od norm prawa wspólnotowego,

- art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną interpretację przeprowadzoną w oderwaniu od ogólnych zasad systemu podatku od wartości dodanej.

2) przepisów prawa proceduralnego, a to:

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji.

W skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca wniosła o uchylenia przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, podnosząc, iż stanowisko organu jest błędne z uwagi na dokonanie wykładni przepisu art. 176 Dyrektywy 112 w oderwaniu od innych postanowień Dyrektywy 112, w tym również zasad ogólnych podatku od wartości dodanej m.in. zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności stosowania ograniczeń w prawie do odliczenia. W jej ocenie nie ma bowiem wątpliwości, że wyłączenie przewidziane w cytowanym przepisie jest sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy. W momencie jej wejścia w życie zgodne z prawem wspólnotowym były bowiem jedynie ograniczenia dostosowane do wcześniejszych uregulowań, zawartych w II Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych-struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok z 21 września 1988r. w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Francji). Prezentowaną przez spółkę wykładnię regulacji art. 17 ust. 6 Dyrektywy VI (art. 176 Dyrektywy 112) potwierdził jej zdaniem również ETS w wyroku w sprawie C-434/03 (P. Charles i T.S. Charles-Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financien) z dnia 14 lipca 2005r. Z powyższego wynika zatem, że nie sposób na gruncie obowiązujących regulacji prawa wspólnotowego zaakceptować interpretacji art. 176 Dyrektywy 112 przedstawionej przez organ podatkowy, jakoby "państwa członkowskie mogły utrzymać wszystkie wyłączenia z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków, które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego". W związku z powyżej zaprezentowanymi argumentami, należy podkreślić, iż Rzeczpospolita Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest obowiązana bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw wspólnotowych w przypadku, gdy:

- nie da się równocześnie zastosować normy prawa krajowego i wspólnotowego (zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego) oraz

- dyrektywę implementowano w sposób niepełny bądź nieprawidłowy i równocześnie

- stosowany bezpośrednio przepis dyrektywy jest jasny i precyzyjny (daje możliwość określenia zakresu podmiotów uprawnionych i treści przysługujących im praw) oraz bezwarunkowy (nie wymaga dalszego uszczegółowienia przez organy wspólnotowe i organy państw członkowskich).

W uzasadnieniu skargi wskazano również, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odnosi się w swoim brzmieniu do przepisów o podatku dochodowym, co oznacza, iż o ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego decydują regulacje o podatku dochodowym. W związku z powyższym każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powoduje automatyczną zmianę zakresu regulacji art. 88 ust. 1 pk 2 u.p.t.u. i może pogarszać sytuację podatników, jakkolwiek regulacja ta nie uległa zmianie w dniu 1 maja 2004r., to należy w tym miejscu wskazać na liczne zmiany, które zachodziły w regulacjach w zakresie podatków dochodowych, a które dotyczyły kosztów uzyskania przychodów. Spółka jak przykład wskazała na zmianę ustawy o podatku dochodowego dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację, która spowodowała pogorszenie sytuacji podatników, którzy w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części wydatki poniesione na reprezentację, zaś po zmianie przepisów o podatku dochodowym, od 1 stycznia 2007r., takiego prawa już nie mają.

Jako błędny uznano pogląd organu, iż "przepis w zakresie podatku dochodowego uznaje za koszt wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a zatem te wydatki, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podatek naliczony wynikający z tych wydatków może być odliczony". Skarżąca podkreśla, że czym innym jest związek wydatku z prowadzeniem działalności gospodarczej a ponoszenie wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym, że znaczenia tych pojęć są różne, owych zwrotów nie należy utożsamiać. Należy bowiem z całą mocą podkreślić, iż status podatnika i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku uzyskiwane są niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych zakwestionowano także tezę organu, iżby orzeczenia w sprawach podatkowych zapadały w indywidualnych i właściwych tylko im stanach faktycznych, a ich różnorodność stanowiła odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z twierdzeniami strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 29 września 2009r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 946/09 oddalił skargę.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W czasie wprowadzania VI Dyrektywy w ówczesnych państwach członkowskich istniał dosyć zróżnicowany stan prawny w zakresie wyłączeń prawa do odliczania. Stało się to jedną z przyczyn, dla których nie uregulowano w VI Dyrektywie katalogu sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano jednocześnie kompetencję i obowiązek dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, działając jednomyślnie na wniosek Komisji, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku dokonania których nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Pomimo kilku podejść w tym zakresie, jak dotychczas nie zdołano ustalić listy wydatków, niedających prawa do odliczenia. Obecnie - w zakresie wyłączeń od prawa do odliczenia VAT - obowiązują normy prawa wspólnotowego o charakterze bardziej ogólnym i tak zgodnie z art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, odliczenie VAT w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę. Nie budzi wątpliwości, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy i wskazuje na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w tym zdaniu, w którym stanowi on, że do czasu wejścia powyższych regulacji (listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku), państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym, w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 Dyrektywy 112.

Z uregulowań tych jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia VAT naliczonego od VAT należnego, bowiem Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Postanowienia VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszystkich wyłączeń. Istotne jest, aby takie ograniczenie rzeczywiście było kontynuacją obowiązującego ograniczenia w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i po wejściu, tj. od dnia 1 maja 2004r., obowiązywało (do 30 listopada 2008r.) w polskim ustawodawstwie podatkowym ograniczenie w zakresie obniżenia VAT należnego o VAT naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego.

Do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej był to przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a począwszy od dnia 1 maja 2004r. kwestię tę regulował art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wprawdzie w pierwotnym brzmieniu użyto zwrotu "nie mogą być zaliczone", a drugiej regulacji "nie mogłyby być zaliczone", to nie budzi wątpliwości, że ograniczenie dotyczy tylko takiego wydatku, który nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zdaje się podzielać NSA w wyroku z 20 listopada 2008r., sygn. akt: I FSK 1375/07, gdzie stwierdził, że "poza sporem w nauce prawa podatkowego pozostaje fakt, że Polska zachowała klauzulę stałości (stand still). Niewątpliwie wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. były stosowane rzeczywiście na moment wejścia w życie Szóstej dyrektywy do porządku prawnego, bowiem regulacja ta odpowiada art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z tego względu nie sposób jest zarzucić mu sprzeczności z Szóstą dyrektywą (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s.503, D. Domagalik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2007r. s.19)".Takie stanowisko wyrażały również wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach z 20 maja 2008r., sygn. akt: I SA/Bd 91/08, z 25 czerwca 2009r., sygn. akt: I SA/Ol 340/09, z 16 kwietnia 2009r., sygn. akt: I SA/Go 137/09, z 2 kwietnia 2009r., sygn. akt: I SA/Po 209/09).

Sąd wskazał również, iż II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała wobec Polski., Polska nigdy nie była obowiązana do jej implementacji. Akt ten został uchylony zanim Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby przyjmować, że przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować wbrew jego treści odwołując się do regulacji nieobowiązującej już II Dyrektywy. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w swojej istocie nie naruszało zasady stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 uznać należy za prawidłowe. Skarżąca upatrywała naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy także w tym, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odnosi się w swoim brzmieniu do przepisów o podatku dochodowym i każda zmiana tych przepisów odnosząca się do możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu może wpływać na zakres regulacji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wzajemna relacja tych regulacji jest ewidentna, aczkolwiek nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że prowadzić będzie zawsze do pogorszenia sytuacji podatników. Nie można przecież wykluczyć, że zmiany w podatku dochodowym rozszerzą katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bądź ograniczą katalog wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, co przełoży się na możliwość odliczenia VAT.

Powyższe ustalenia doprowadziły jednakże do konstatacji, że ewentualne rozważania czy komentowany przepis narusza zasadę stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy można prowadzić, ale na tle konkretnego stanu faktycznego, w odniesieniu do nabycia konkretnie określonego towaru lub usługi, które wygenerowało dla podmiotu VAT naliczony, a w zakresie podatku dochodowego wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Tylko bowiem w przypadku, gdy zmiany w przepisach o podatku dochodowym, jakie miały miejsce po akcesji Polski do wspólnoty europejskiej dotyczące zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowały, że konkretny wydatek, zaliczalny do kosztów uzyskania przychodów przed tą datą, przestał być uznawany za koszt uzyskania przychodów (nastąpiło pogorszenie sytuacji podatnika) można rozważać, czy nastąpiło rozszerzenie dopuszczalnego ograniczenia prawa do odliczenia VAT, a więc czy została naruszona zasada stałości. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (por. wyroki: z 14 czerwca 2001r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, z 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies Word, z 11 grudnia 2008r. w sprawie C-371/07 Danfos i Astra Zeneca, z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora).

Sąd wskazał, iż Skarżąca podała, że cyt. "Rozliczając podatek VAT Spółka nie dokonywała odliczenia podatku VAT od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stosując się do art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. Nabywane towary i usługi związane były z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi". W tak ogólnie zarysowanym stanie faktycznym, w którym spółka nie określiła, jakie to konkretne towary i usługi nabyła w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i na jakiej podstawie nie mogła zaliczyć wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów nie sposób przesądzić – jak czyni to Skarżąca – o naruszeniu klauzuli stałości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Z tego względu regulacje prawne zawarte w art. 88 u.p.t.u. trzeba uznać za mające charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenia względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia VAT naliczonego. Należy zgodzić się argumentacją skargi, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem obowiązujących w prawie wspólnotowym zasad neutralności i proporcjonalności VAT. Jednakże prowspólnotowa wykładnia art. 88 u.p.t.u. może być przeprowadzona w oparciu o skonkretyzowany stan faktyczny, co do nabywanych towarów i usług, bo tylko wtedy będzie można się zastanawiać – mając na uwadze zasadę neutralności i proporcjonalności – jak kwalifikować VAT naliczony od nabycia tych towarów lub usług w kontekście zaliczalności wydatku poniesionego w związku z tym nabyciem do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy przedstawionym przez Skarżącą, gdzie jest mowa ogólnie o nabywanych towarach i usługach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowisko Skarżącej o przysługującym jej prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony od nabywanych przez nią towarów i usług pomimo regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd uznać za niezasadne. Nie mógł się także ostać zarzut naruszenia art. 14e § 1 w związku z art. 120 O.p. z tego prostego powodu, że art. 14e § 1 O.p. który stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie był zastosowany w rozpoznawanej sprawie.

Co do roli i znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych w procesie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA z 24 października 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 1193/08 w tej części, gdzie wskazuje na obowiązek organu analizowania orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się wnioskodawca. Nie oznaczało to jednak, że organ wydający interpretację jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydawanych interpretacjach. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych tj. z art. 14b i następnych nie wynika, aby Minister Finansów przy wydawaniu takich interpretacji był normatywnie związany orzecznictwem sądów administracyjnych (takiego związania można się ewentualnie doszukiwać w treści art. 14a O.p.). Należało przy tym podzielić stanowisko organu, że wyroki sądów administracyjnych, także te wydawane w sprawach interpretacji podatkowych, zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego, pamiętając również, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie zawsze jest jednolite. Dotyczy to także orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 30 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 173/08, na które powoływała się Skarżąca nie mogło znaleźć bezpośredniego odniesienia do niniejszej sprawy, albowiem orzeczenie to wydane zostało na podstawie stanu faktycznego, w którym precyzyjnie określono, ze chodzi o podatek naliczony związany z zaniechanymi inwestycjami. Jak już wcześniej wielokrotnie Sąd podkreślał, w niniejszej sprawie stan faktyczny podany przez wnioskodawcę dotyczył bliżej nieokreślonych towarów i usług. W tej sytuacji brak w zaskarżonej interpretacji szczegółowego ustosunkowania się do tego orzeczenia nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżącą zarzucając: naruszenie prawa materialnego w postaci- art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jego niewłaściwe zastosowanie przez interpretację powyższych przepisów w oderwaniu od prawa wspólnotowego, wskutek czego uznano, że powyższy przepis powinien w stanie faktycznym znaleźć zastosowanie, mimo jego niezgodności z prawem wspólnotowym; - art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 i odpowiadających tym regulacjom art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez ich błędną interpretację dokonaną w oderwaniu od ogólnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, wskutek której przyjęto, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. były zgodne z prawem wspólnotowym; oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy- art. 146§1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. przez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. wydanie interpretacji w toku postępowania prowadzonego niezgodnie z przepisami to postępowanie regulującymi,- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie, co skutkowało uznaniem przez WSA w Krakowie, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2011r. sygn. akt: I FSK 197/10 uchylił wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zasądzając od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 280 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Oceniając zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, NSA podkreślił, że ustawodawca sam przyznał, że art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. był niezgodny z prawem wspólnotowym, czego dowodził fakt uchylenia go na podstawie art. 1 pkt 43 lit a tiret pierwsze ustawy z 7 listopada 2008.r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz 1320). Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizacyjnej wynika, że celem zmiany było usunięcie sprzeczności w obowiązujących wówczas regulacjach z Dyrektywą 112 oraz realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług przez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Twierdzenia organu o zgodności analizowanego przepisu z prawem wspólnotowym pozostają więc w kolizji ze stanowiskiem samego ustawodawcy, który uznał sprzeczność w tym zakresie.

NSA zaakceptował pogląd, że zgodnie z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy na podstawie tzw. klauzuli stałości Polska w chwili akcesji miała prawo do zachowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, stąd niektóre wyłączenia nie naruszają norm prawa wspólnotowego. Regulacja zawarta w art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowiła kontynuację zapisów poprzedniej ustawy, art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Jednakże nie pozwala to na akceptację stanowiska, że pozostawienie ograniczenia w tak szerokim zakresie realizowało cele dyrektywy. W skrajnym przypadku posiadania przez kraj członkowski w dniu akcesji szerokiego zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy takim rozumieniu klauzuli stałości, jaką zaakceptował Sąd I instancji, mogłoby doprowadzić do zupełnego wypaczenia zasad obowiązujących w podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności. Zgodna z przepisami wspólnotowymi interpretacja art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej do 1 grudnia 2008r) nie może sprowadzać się do akceptacji prostego odesłania do regulacji dotyczącej podatków dochodowych, z pominięciem powstałej w ten sposób kolizji z normami prawa unijnego. Wskazany przepis, by zachować zgodność z postanowieniami Dyrektyw musi być interpretowany w taki sposób, który pozwala na odliczenie podatku w zakresie towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika.

NSA zaznaczył, że kwestionowana przez Skarżącą wykładnia art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług jak również pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności obowiązującą w prawie unijnym. Pierwszą ze wskazanych zasad w ustawie o VAT wyraża art. 86 ust 1, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję, więc nie powinni być nim obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi w prowadzeniu działalności gospodarczej. Stanowisko takie wielokrotnie wyrażał ETS w swoich orzeczeniach, które w reprezentatywnym zakresie powołane zostały przez Spółkę w skardze kasacyjnej. Skoro Skarżąca poniosła wydatki, służące do prowadzonej działalności opodatkowanej (nie wyłączone z odliczenia na innej podstawie prawnej), to co do zasady podatek naliczony w fakturach z tytułu tych wydatków będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Naruszenie zasady proporcjonalności, która zapisana w art. 5 (3) TWE wyraża normatywne stanowisko, że działanie Wspólnoty nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w traktacie, oznacza zakaz dla władzy publicznej nakładania na obywateli innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu.

Zaprezentowana prowspólnotowa wykładnia art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. znalazła wyraz w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, zarówno NSA, jak i sądów wojewódzkich (wyroki w sprawach: I FSK 1874/07 z 18 lutego 2008r., I FSK 109/09 z 11 marca 2010r., I FSK 52/10 z 1 października 2010.r, I FSK 1140/09 z 17 sierpnia 2010r., III SA/Wa 800/09 z 9 września 2009.r, I SA/Bd 740/09 z 7 grudnia 2009r., I SA/Lu 777/06 z 24 stycznia 2007r.).

NSA stwierdził, że przyjęta przez Ministra Finansów w kwestionowanej interpretacji wykładnia art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. zaaprobowana zaskarżonym wyrokiem, naruszała zasady obowiązujące w prawie wspólnotowym oraz pozostaje sprzeczna z ustabilizowanym orzecznictwem sądowym .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym wyroku z 29 września 2009r.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697, http://sejm.gov.pl). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. a więc w przepisie, który był przedmiotem spornej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Ponadto należy podkreślić, że w judykaturze aktualnie jednolicie się przyjmuje się, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 897/08).

Wskazać trzeba także, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług, jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z 14 lutego 1985r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Ponadto przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z 19 września 2000r., C-177/99, z 30 marca 2006r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przedstawione w zaskarżonym wyroku, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006r.,sygn. akt: I FSK 121/05; 18 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 1874/07; 15 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 766/07; z 20 listopada 2008r., sygn. akt: I FSK 1375/07; z 13 marca 2009r.,sygn. akt: I FSK 99/08; z 23 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 1324/08, z 21 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 897/08; z 6 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 1414/08; z 13 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010r., sygn. akt: I FSK 1875/0817 z lutego 2010r., sygn. akt: I FSK 2135/08; z 24 marca 2010r., sygn. akt: I FSK 248/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, Minister Finansów raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, mając na uwadze, na podstawie art. 153 p.p.s.a. wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym wyroku.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

Sąd działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. interpretację Ministra Finansów uchylił i zasądził koszty postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.