Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1617/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13f ust. 1, art. 40d ust.
journal: Dz.U. 2016 poz 1440
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 645/16 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Prezydenta Miasta C. 780 (siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 645/16, oddalił skargę Prezydenta Miasta C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] lutego 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W motywach rozstrzygnięcia WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) postanowieniem z [...] lutego 2016 r. – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23; dalej: k.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) – po rozpoznaniu zażalenia Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent lub wierzyciel) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) z [...] stycznia 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec zobowiązanego D. B. na podstawie tytułu wykonawczego Prezydenta [...] grudnia 2011 r. nr [...]– utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika US w sprawie był tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela obejmujący opłatę dodatkową 50 zł za parkowanie bez karty postojowej [...] sierpnia 2010 r. W toku podjętych czynności, w dniu [...] lutego 2012 r., wystosowano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, skierowane do I. S.A. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono dłużnikowi w dniu [...] lutego 2012 r. Bank zawiadomił organ egzekucyjny o tym, że dłużnik nie posiada środków na rachunku prowadzonym w tamtejszej placówce.

Wobec powyższego Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. umorzył postępowanie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440; dalej: u.d.p.), wskazując na przedawnienie dochodzonej opłaty.

Dyrektor IS rozpoznając zażalenie Prezydenta stwierdził, że przedawnienie należności z tytułu rzeczonej opłaty dodatkowej reguluje ustawa o drogach publicznych. Wskazał, że ustawa ta w ogóle nie odsyła do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), w związku z czym nie ma w omawianej sprawie zastosowania art. 70 § 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor IS podkreślił, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. W niniejszym przypadku, powodem wygaśnięcia obowiązku jest przedawnienie dochodzonej przymusowo dodatkowej opłaty za nieopłacone parkowanie na podstawie art. 40d ust. 3 u.d.p., według którego tego typu należności przedawniają się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym opłata ta powinna zostać uiszczona. Pięcioletni okres wymagalności tytułu wykonawczego, liczony w tym przypadku od końca 2010, upływa z 31 grudnia 2015 r.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę Prezydenta.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, a spór sprowadza się do zastosowanie do tego stanu faktycznego odpowiednich przepisów, regulujących przedawnienie należności dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym od zobowiązanego w niniejszej sprawie.

Ustalenie, że nastąpiło przedawnienie tej należności organ egzekucyjny i organ nadzoru oparły na uregulowaniu zawartym w art. 40d ust. 3 u.d.p., przewidującym, że "obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13 f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 20a ust. 1 i 2 oraz art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty i kary powinny zostać uiszczone". Powołując się na te uregulowanie organy uznały, że stanowi ono odrębne, a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia m.in. opłat pobieranych na mocy art. 13f u.d.p. Wskazały w tym zakresie na brak odesłania w tej ustawie do Ordynacji podatkowej lub jakiejkolwiek innej ustawy, oprócz poddania obowiązku uiszczenia tej opłaty (jej przymusowego ściągnięcia) przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 40d ust.2 u.d.p). Nie uznały zatem, aby podstawę do zastosowania wobec spornej należności instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia miał stanowić art. 70 § 4 o.p., na mocy art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.).

WSA wskazał, że przepis o przedawnieniu obowiązku uiszczenia opłat wynikających z art. 13f u.d.p. (jak i innych opłat i kar przewidzianych w tej ustawie) ustawodawca wprowadził do ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. dopiero w drodze jej nowelizacji ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 179, poz. 1489), która weszła w życie 4 października 2005 r., a więc po 20 latach obowiązywania ustawy. Do tego czasu należności z tego tytułu były nieprzedawnialne. Dodając przepis art. 40d ust. 3 ustawodawca usunął zatem ten stan braku regulacji prawnej, a jednocześnie nie wprowadził, ani wprost ani przez odesłanie do innych ustaw, możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Można zatem zasadnie wnioskować, że wolą ustawodawcy było określenie jednego, niepodlegającego wydłużeniu, pięcioletniego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należności wymienionych w art. 40d ust. 3.

WSA zaznaczył, że przedmiotem sporu jest zatem kwestia, czy powyższy stan prawny, obowiązujący od 2005 r., uległ zmianie z 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie uchwalonej 27 sierpnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych, która w art. 67 przewiduje, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

WSA nie podzielił zarzutów skargi, że do spornej należności, jako wymienionej w art. 60 pkt 7 u.f.p. niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym, należy zastosować art. 70 § 4 o.p., przewidujący przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. WSA wskazał, że art. 67 u.f.p. stanowi bowiem, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio – działu III Ordynacji podatkowej stosuje się tylko do spraw nieuregulowanych niniejszą ustawą. Ustawa o finansach publicznych nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w art. 60, zatem mogą mieć w tym zakresie generalnie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak odrębne uregulowanie kwestii przedawnienia przewidziane jest w ustawach szczególnych, to uregulowania te, jako lex specialis, mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Taką regulacją jest art. 40d ust. 3 u.d.p. Przy czym nie można także znaleźć uzasadnionych podstaw do wnioskowania, że ustawodawca zamierzał celowo, poprzez ustawę o finansach publicznych, pogorszyć sytuację osób zobowiązanych do uiszczenia opłat wymienionych w art. 40d ust. 3, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005 r.

W rezultacie WSA stwierdził, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, prawidłową podstawę do uznania, że z upływem terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m. in. opłaty z art. 13f tej ustawy. Tak więc stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Z podanych przyczyn WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Prezydent w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej jego wykładni, tj. przyjęciu, że art. 40d ust. 3 u.d.p. reguluje w sposób całościowy kwestie związane z przedawnieniem dodatkowych opłat z tytułu nieopłaconego postoju określonych w art. 13f u.d.p. (lex specialis) i w konsekwencji do ww. opłat nie mają zastosowania art. 60 pkt 7 w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p.

Mając powyższe na względzie Prezydent wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed WSA, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zaskarżone postanowienie, podzielił pogląd Dyrektora IS, że po pierwsze, art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim pięcioletniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty z tytułu parkowania bez karty postojowej; po drugie, że regulacja działu III o.p. dotycząca przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie o.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz po trzecie, że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Źródło tego sporu tkwi w odmiennej interpretacji dokonanej przez organ i WSA niż skarżącego kasacyjnie Prezydenta w zakresie art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 § 4 o.p., a ściślej korelacji między tymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wykładnia wskazanych przepisów była przedmiotem licznych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w jego najnowszych orzeczeniach. Skład orzekający w niniejszej sprawie, jako reprezentatywne i adekwatne do rozpoznawanej sprawy, wskazuje na wyroki NSA z 9 maja 2019 r. I GSK 25/19, 4 października 2019 r. I GSK 574/19, 17 lipca 2019 r. I GSK 167/19 i 8 sierpnia 2019 r. I GSK 274/19 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy w nich zawarte dotyczące interpretacji art. 40d ust. 3 i art. 13f u.d.p. w kontekście zastosowania art. 60 pkt 7 w zw. z art. 67 u.f.p. oraz art. 70 § 4 o.p., skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 40g ust. 3 u.d.p. – obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. stosuje się – na mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. – odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i § 4 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 o.p. do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty. Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku, "przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe". Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że "przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie, miałyby zastosowanie przepisy Działu III o.p., w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia"; "art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy". Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów o.p. (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 o.p. nie stanowi także – jak argumentują – obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania – między innymi – przepisów o.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji co do przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy o.p., to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III o.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/2018, wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., I SA/Ol 95/2018; a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7 - 8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d u.d.p., Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, Lex z 10 maja 2010 r.).

Wedle drugiego (przeciwstawnego) nurtu, skoro "znowelizowane przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III o.p." - należy przyjąć, że takie sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestie przedawnienia, w tym kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów o.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy o.p. należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 82/18, LEX nr 2466429 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2015 r., III SA/Wr 267/15, analogicznie wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie – dostrzegając fakt, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych – podziela jednak drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 § 1 i § 4 o.p. Zauważyć bowiem trzeba dwie kwestie.

Po pierwsze, że we wskazanych judykatach nie analizowano i nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 o.p., co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 u.f.p., w tym jego pkt 7 w zw. 13f ust. 1 u.d.p. Stwierdzić zatem należy po pierwsze, że art. 2 § 2 o.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III o.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe – o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do 31 grudnia 2015 r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III o.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III o.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost czy też odpowiednio.

Po drugie, odnotować trzeba prezentowany w judykaturze pogląd, że "opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania", o której mowa w art. 13 ust. 1 u.d.p, jak i opłata dodatkowa za nieuiszczenie opłaty za parkowanie (art. 13f u.d.p.), są należnościami o charakterze publicznoprawnym. Taki charakter posiadają od momentu ich zaistnienia w systemie prawa: "z istoty opłat parkingowych wynika ich związek z korzystaniem w obrębie drogi z miejsca postoju pojazdu samochodowego i obowiązek ich ponoszenia związany jest z pozostawieniem tego pojazdu w strefie płatnego parkowania. Natomiast użycie przez ustawodawcę w przytoczonych powyżej regulacjach prawnych sformułowania "pobiera" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek uiszczenia opłaty za parkowanie i opłaty dodatkowej, jeżeli ta pierwsza nie zostanie uiszczona, jest obowiązkiem wynikającym z mocy prawa (ex lege). W tym zakresie nie jest zatem wymagane konkretyzowanie obowiązku w drodze indywidualnego aktu administracyjnego" (wyrok NSA z 9 marca 2017 r., II GSK 1683/15, LEX nr 2269861, wyrok NSA z 12 marca 2013 r., II GSK 2152/11, LEX nr 1340118).

Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a do której z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. ma zastosowanie dział III o.p., w tym szeroko art. 70 § 4 o.p. Dział ten (tj. dział III o.p.) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III o.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 o.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 o.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 o.p.). Natomiast art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 o.p. w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy prezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18, pogląd, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 1 o.p., a "norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się (...) w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III o.p.; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w o.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p., a uregulowane w dziale III o.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 o.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 o.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 o.p.)". Zgodzić też należy się z prezentowanym w tym wyroku poglądem, a sprowadzającym się do tezy, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p. do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 o.p. do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III o.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost. Nie sposób zatem podzielić stanowiska, że "(...) cząstkowe uregulowanie w u.d.p. przedawnienia opłat i kar, wynikających z przepisów u.d.p., powinno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie, wiążące się z zagadnieniem przedawnienia tych opłat i kar (jak zawieszenie i przerwanie biegu jego terminu) w oparciu o przesłankę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. i to w sytuacji, gdy oznacza to uznanie stanu braku jakiejkolwiek uregulowania wymienionych kwestii". Trudno byłoby bowiem znaleźć – jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu powołanego judykatu – racjonalne argumenty za takim rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć. Uznanie zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. za przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 0.p. nie wyklucza stosowania do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania pozostałych przepisów działu III o.p., w tym art. 70 § 4 o.p., normującego zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p., do której nie stosuje się przepisów działu III o.p., jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku WSA do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 o.p. Oznacza to, że zasadny jest również zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p. przez ich niezastosowanie w sprawie.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 p.p.s.a. i uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora IS oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego.

Rozpatrując sprawę ponownie organy zastosują wykładnię prawa, przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).