Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1827/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1896/13 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1896/13 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę I. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2011 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w W. ustalił, że skarżący w latach 2010- 2011 prowadził w Świdnicy działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A., której przedmiotem był między innymi obrót olejem na cele opałowe oraz innymi paliwami (w tym na stacji paliw), a także sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych.

W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości określenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym i napędowym w latach 2010-2011 organ I instancji ustalił, że ww. okresie skarżący nie zgłaszał reklamacji dotyczących ilości oraz jakości nabywanego paliwa, a także, że na własne cele nie zużywał oleju opałowego, a jedynie olej napędowy. Rozliczenie zakupów i sprzedaży oleju opałowego ujawniło niedobór względem stanu ewidencyjnego. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że stwierdzony niedobór oleju opałowego w ilości 400,05 litra stanowił o jego nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży. Wobec braku w tym zakresie wymaganych prawem oświadczeń o nabyciu (zużyciu) na cele opałowe oraz nieobjęcie zestawieniami oświadczeń, które powinny być składane organowi podatkowemu – uzasadnione było (do tej części oleju) zastosowanie opodatkowania według stawki 1.822 zł/1.000 litrów, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Organ I instancji nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, że ujawniona ilość niedoboru mieści się w granicach norm ubytków stosowanych przez PKN ORLEN, że powstały one w wyniku nie zawsze precyzyjnych przeliczeń ilości paliwa określonej w temperaturze 15 o C na wielkości rzeczywiste, jak również w wyniku rozlania paliwa przy tankowaniu i zmian objętości paliwa podczas magazynowania w cysternach (w wyniku zmiany temperatur zewnętrznych).

Organ I instancji zauważył, że zgodnie z wykorzystywanym przez skarżącego programem ewidencji magazynowej, przyjęcie oleju opałowego na stan odbywało się w temperaturze rzeczywistej, po przeliczeniu ilości oleju za pomocą łaty pomiarowej (dla zakupów ilości oleju wykazanych w dowodach transakcji, odpowiadającej temperaturze 15 o C). Skarżący w temperaturze rzeczywistej dokonywał również sprzedaży oleju opałowego. Ujawniony brak oleju potwierdziło zestawienie danych dotyczących nabycia i rozchodu oleju w temperaturze rzeczywistej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w rozpoznawanej sprawie zajmuje stanowisko analogiczne, jak w decyzji organu I instancji, zarówno gdy chodzi o ustalenia faktyczne jak i ich ocenę prawną.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc podobnie jak w odwołaniu, że organy bez uzasadnienia zastosowały wymienione w skardze przepisy u.p.a, ponieważ wbrew ustaleniom organów skarżący nie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem skarżącego, stwierdzony niedobór był następstwem wykorzystywania instalacji pomiarowej, cechującej się określonymi odchyleniami wskazań urządzenia odmierzającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący poza ilością ujawnioną w ewidencji, sprzedał olej opałowy, którego wielkość wynikała ze sporządzonego przez organ zestawienia ilości oleju opałowego, jaką dysponował skarżący z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec roku. Sąd wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń, przyjęcie oleju opałowego na stan (w wyniku nabycia) odbywało się w odniesieniu do wielkości rzeczywistych, to jest w temperaturze rzeczywistej i po przeliczeniu za pomocą łaty pomiarowej ilości oleju (dla zakupów wskazujących ilość oleju w temperaturze 15 o C). W ocenie Sądu, wyniki sprzedaży przyjęte do zestawienia (rozchód) odnosiły się do wielkości rzeczywistych. Sąd wyjaśnił, że skarżący nie podważył stwierdzonej w wyniku porównania różnicy (400,05 litra), a jedynie podnosił, że wystąpienie różnicy nie oznacza, że olej w tej ilości został sprzedany poza ewidencją i bez zachowania wymogów (głównie w postaci posiadania oświadczeń nabywców o nabyciu na cele opałowe), niezbędnych do zastosowania preferencji podatkowych związanych z obrotem olejem na cele grzewcze. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący argumentował wskazany niedobór jako następstwo (dopuszczalnej) niedokładności urządzenia pomiarowego, wykorzystywanego przy sprzedaży oleju, na co przedłożone zostało Świadectwo Legalizacji Ponownej z dnia 8 maja 2013 r. W dalszych rozważaniach, Sąd wskazał, że fakt stwierdzenia w analizowanym okresie występowania dopuszczalnych odchyleń instalacji pomiarowej, nie może prowadzić do usprawiedliwienia braku oleju opałowego i zaniechania określenia zobowiązania podatkowego. Kwestie związane z błędami granicznymi instalacji pomiarowych (do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) pozostają poza regulacją przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.), wraz z powołanym przez skarżącego rozporządzeniem z dnia 27 grudnia 2007 r., reguluje zagadnienia związane z: legalnymi jednostkami miar i państwowymi wzorcami jednostek miar, prawną kontrolą metrologiczną przyrządów pomiarowych, kompetencjami i zadaniami organów administracji rządowej właściwymi w sprawach miar i sprawowaniem nadzoru nad wykonywaniem przepisów ustawy (art. 2 ustawy). Zgodnie z oceną Sądu, wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne zawsze są podawane +/ -, co może mieć znaczenie jedynie dla oceny prawidłowości wskazań przyrządów mierniczych i uruchomienia procedury zgodności dotyczącej tych urządzeń.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wyjaśnił, że nie można apriorycznie zakładać, a tym bardziej uważać za udowodnione, że w sprawie miało miejsce błędne wskazanie urządzenia pomiarowego, co tłumaczy stwierdzony niedobór oleju opałowego w ilości 400,05 litra. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie, dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag, co należy odnieść także do instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. W konkluzji Sąd stwierdził, że wobec nieprzedłożenia wymaganych przepisami oświadczeń nabywców oleju opałowego, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., zasadnie zastosowano do ustalonej ilości niedoboru oleju stawkę akcyzy, wskazaną w art. 89 ust. 16 u.p.a. (1.822 zł/1.000 litrów – w zw. z ust. 4 pkt 1). Sąd zwrócił przy tym uwagę, że Dyrektor Izby Celnej odniósł się w materiale dowodowym do świadectwa ponownej legalizacji urządzeń nie nadając mu temu dowodowi wartości postulowanej przez skarżącego.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 8 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 nr 108 poz. 626 ze zm.) zwanej dale u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on zastosowany.

2) art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a poprzez zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on zastosowany.

3) art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on zastosowany.

4) art. 21 ust. l pkt 1 i 2 u.p.a. art.16 ust. 1 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on zastosowany.

5) art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on zastosowany.

6) art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 14, ust. 15 pkt 1 i ust 16 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt.1 lit a) i c) p.p.s.a., uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji, z uwagi na naruszenie prawa w tym:

a) art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa (Dz.U z 2012 poz.749 ze zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie tego przepisu.

b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez udowodnienia, że podatnik sprzedał wykazany niedobór oleju opałowego na cele nie opałowe w sytuacji, gdy niedobór ten stanowił ubytki;

c) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie wnikliwego działania organu, wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy i dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży oleju opałowego wykazanych w rejestrach sprzedaży oświadczeniach i fakturach nie uwzględniając ubytków określonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007r. w sprawie wymagań, którym powinna odpowiadać instalacja pomiarowa do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli meteorologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008 Nr4 poz.23.) i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 166.);

d) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, jego dokumentom i ewidencjom księgowym;

e) art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo, że skarżący wyjaśnił wszystkie okoliczności dotyczące sprzedaży oleju opałowego i pobranych oświadczeń oraz wystawionych faktur;

f) art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny oraz uznanie za udowodnione, że skarżący sprzedał olej wykazany przez kontrolujących jako niedobór na inne cele niż opałowe, gdy faktycznie były to ubytki;

g) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom skarżącego nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa;

h) art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i nie wskazanie stanu faktycznego i oceny prawnej w tym nie wskazanie przepisu prawa i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w oparciu o które sąd stwierdził, że niedobór oleju opałowego nie może stanowić ubytków w sprawie, podczas gdy ubytki wystąpiły.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. zatem w pierwszej kolejności należy skontrolować zasadność naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można przystąpić do kontroli zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący przeznaczał zakupiony olej opałowy do dalszej odsprzedaży zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych, dokumentując tą sprzedaż fakturami VAT, rejestrowaną w rejestrze sprzedaży. Bezsporne jest, że w wyniku dokonanego na podstawie dowodów księgowych, rozliczenia zakupów i sprzedaży oleju opałowego, stwierdzono na koniec 2011 r., niedobór oleju opałowego w stosunku do ewidencji księgowej, w wysokości 400,05 litrów, co stanowi niedobór na koniec okresu sprawozdawczego. Skarżący nie zaprzecza faktowi powstania niedoboru. Powstanie niedoboru 400,05 litrów oleju opałowego tłumaczy tym, że niedobór powstał zarówno w wyniku nie zawsze precyzyjnych przeliczeń ilości paliwa określonej w temperaturze 15 o C na ilość w temperaturze rzeczywistej lub w wyniku rozlania paliwa przy tankowaniu i zmian objętości paliwa podczas magazynowania w cysternach, w wyniku zmiany temperatur zewnętrznych. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 6 grudnia 2012 r. skarżący wskazał, że ujawniona ilość niedoboru mieści się w granicach norm ubytków stosowanych przez PKN PRLEN.

Wyjaśnienia skarżącego nie znajdują uzasadnienia, gdyż jak ustalono, skarżący zgodnie z wykorzystywanym programem ewidencji magazynowej, dokonywał przyjęcia oleju opałowego na stan magazynowy w temperaturze rzeczywistej, po przeliczeniu za pomocą łaty pomiarowej ilości oleju (dla zakupów wskazanych w dowodach sprzedaży w temperaturze 15 o C). Skarżący dokonywał również sprzedaży oleju według temperatury rzeczywistej. Prawidłowo więc organ podatkowy przyjął do rozliczeń ilości (zakupu i sprzedaży) wyrażone w temperaturze rzeczywistej zakupy w 2011r., w ilości przeliczeniowej wynoszącej 497.408 litrów, a nie wynikającej z faktur zakupu w ilości 500.293 litrów. Przyjęcie rozliczenia zgodnie z fakturami zakupu spowodowałoby bardziej niekorzystne dla skarżącego rozliczenie, w którym ilość niedoboru oleju opałowego byłaby zdecydowanie większa. Podkreślić także należy, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie twierdzenia o powstaniu naturalnych ubytków. Analiza dowodów księgowych przedstawionych organom podatkowym również nie wskazywała na powstanie naturalnych ubytków oleju opałowego. Nie ulega też wątpliwości, że na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowego sposobu ustalania rzeczywistych ilości wyrobów akcyzowych a każda czynność dokonywana wobec wyrobów akcyzowych przez prowadzącego działalność gospodarczą powinna być ewidencjonowana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego kasacyjnie dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania i wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie, organ wyjaśnił stan faktyczny sprawy w stopniu dostatecznym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, na wniosek organu podatkowego I instancji przeprowadzono czynności sprawdzające na okoliczność zakupu oleju opałowego, zgromadzono i przeanalizowano całą dokumentację księgową skarżącego i na tej podstawie organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego i wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie nie jest oceną dowolną. Skarżący kasacyjnie twierdzi, że organ bezpodstawnie opodatkował ubytki oleju opałowego. Stwierdzenie to nie jest uzasadnione, gdyż nawet gdyby przyjąć, że w analizowanym okresie występowały dopuszczalne odchylenia instalacji pomiarowej, nie mogłoby to usprawiedliwić braku oleju opałowego i zaniechania określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ kwestie związane z błędami granicznymi instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, pozostają poza regulacją przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Ustawa Prawo o miarach oraz powołane przez skarżącego rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2007 r., reguluje zagadnienia związane z legalnymi jednostkami miar i państwowymi wzorcami jednostek miar, kontrolę metrologiczną przyrządów pomiarowych, kompetencje i zadania organów administracji rządowej właściwych w sprawach miar oraz sprawowanie nadzoru nad wykonywaniem przepisów ustawy (art. 2 Ustawy Prawo o miarach). Słuszne jest więc stanowisko Sądu I instancji, że wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne zawsze są podawane +/-. Prawdopodobieństwo odchyleń na plus, na minus jak i brak odchyleń jest takie samo. Nie można więc uznać, argumentu skarżącego o występowaniu odchyleń od nominalnego wskazania urządzenia pomiarowego za wiarygodne wytłumaczenie stwierdzonego niedoboru. W orzecznictwie administracyjnym uznaje się, że dla urządzeń zalegalizowanych, zawsze miarodajne są nominalne wskazania wag, co należy odnieść także do instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 778/04). Z zalegalizowanych w przyrządach błędów pomiarowych skarżący nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych przy ustalaniu wielkości wyrobów akcyzowych. Ustalając rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych nie należy uwzględniać tolerancji przyrządów pomiarowych, gdyż wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne zawsze są podawane w przybliżeniu. Mogą mieć one znaczenie jedynie dla oceny prawidłowości wskazań przyrządów mierniczych i uruchomienia procedury zgodności dotyczącej tych urządzeń. Zauważyć także należy, że skarżący kasacyjnie nie kwestionował prawidłowości wskazań urządzenia pomiarowego. Rację więc mają organy podatkowe i Sąd I instancji, że obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia ewentualnych niedoborów magazynowych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 225/10 z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 419/13 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom skarżącego nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Nie uznanie za wiarygodne twierdzeń skarżącego dotyczących przyczyn powstania niedoboru oleju opałowego nie jest równoznaczne z naruszeniem przez organy podatkowe ww. przepisów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku nie wskazanie stanu faktycznego i oceny prawnej w tym nie wskazanie przepisu prawa i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w oparciu o które sąd stwierdził, że niedobór oleju opałowego nie może stanowić ubytków w sprawie, podczas gdy ubytki wystąpiły.

Przypomnieć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Zatem Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w niniejszej sprawie – to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ, stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., I OSK 850/09; wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., II OSK 1766/10). Niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia Świadectwa Legalizacji Ponownej z dnia 8 maja 2013 r., ponieważ Świadectwo to nie obowiązywało w okresie, którego dotyczy postępowanie. W 2011 r., obowiązywało, co jest bezsporne, Świadectwo Legalizacji Ponownej z dnia 5 listopada 2009 r., które nie zawierało żadnego określenia klasy dokładności pomiarowej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt. I. petitum skargi kasacyjnej.

Skoro, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustalonego przez organy podatkowe a przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w pkt II. petitum skargi kasacyjnej gdyż zarówno organy jak i Sąd I instancji prawidłowo zastosowały i zinterpretowały normy prawa materialnego.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.