Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 261/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1lit a)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 6 c) i 6 d)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. N.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 1140 (jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca A. P. (obecnie N.-S.) wraz z ówczesnym małżonkiem D. P. umową z dnia 16 czerwca 2009 r. sprzedali za kwotę 570.000 zł nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w trakcie budowy, którą nabyli w dniu 20 czerwca 2007 r.

W dniu 10 maja 2010 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-36 za 2009 r., w którym opodatkowała swój udział (stanowiący ½ część), wykazując podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 12.143 zł.

W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji wezwał skarżącą do dostarczenia dokumentów, na podstawie których dokonała wyliczenia ww. podatku, w tym faktur VAT związanych z budową budynku.

W odpowiedzi skarżąca wskazała, że nieruchomość została sprzedana za kwotę 570.000 zł, zatem jej ½ części wynosi 285.000 zł. Od uzyskanej kwoty ze sprzedaży odjęła ½ kwoty ceny zakupu działki (czyli 21.092,13 zł z 42.184,00 zł) oraz ½ szacunkowego kosztu budowy domu (czyli 200.000 zł z 400.000 zł). Minimalny koszt budowy domu, który podała, wynika z zaciągniętego w całości kredytu na dom w kwocie 350.000 zł plus koszty poniesione wcześniej, jak: ławy fundamentowe, roboty ziemne, kupno projektu, zezwolenie i inne koszty sprzed przyznania kredytu. Dowodem na koszt wybudowania domu jest dziennik budowy oraz operat szacunkowy biegłego na kwotę 591.000 zł na dzień 28 kwietnia 2009 r. Kwota sprzedaży jest niższa niż koszt wybudowania domu, co wynika z faktu, iż skarżącej i jej byłemu mężowi zależało na szybkiej sprzedaży nieruchomości z powodu rozwodu. Dochód ze sprzedaży, który uzyskała, to 63.910 zł. Faktur nie posiada, ponieważ budową zajmował się jej były mąż, który może je posiadać, ale skarżąca nie ma z nim kontaktu. Do swojego pisma skarżąca przedłożyła operat szacunkowy z dnia 28 kwietnia 2009 r., dziennik budowy, zaświadczenie z banku z dnia 24 czerwca 2010 r. oraz PIT-11 za 2009 r.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy naczelnik urzędu skarbowego wezwał na podstawie art. 155 w zw. z art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) byłego małżonka skarżącej do dostarczenia kserokopii rachunków, faktur bądź innych dokumentów związanych z budową budynku mieszkalnego.

W odpowiedzi D. P. poinformował, że inwestycja była finansowana z kredytu hipotecznego w wysokości 345.177,67 zł, a cały koszt kredytu po jego spłacie zamknął się kwotą 362.074,67 zł. Jednocześnie przedłożył: umowę sprzedaży z dnia 16 czerwca 2009 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w trakcie budowy, umowę zakupu tej nieruchomości z dnia 20 czerwca 2007 r., umowę o kredyt hipoteczny zawartą w dniu 13 grudnia 2007 r., zawiadomienie z dnia 1 kwietnia 2008 r. z wydziału ksiąg wieczystych sądu rejonowego oraz zaświadczenie z banku z dnia 28 lipca 2009 r.

Pismem z dnia 7 września 2010 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do skorygowania wykazanego w PIT-36 za 2009 r. podatku z tytułu zbycia nieruchomości o szacunkowy koszt budowy budynku, czego skarżąca w odpowiedzi odmówiła.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 września 2010 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 28 października 2010 r. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 50.13 zł.

Powyższe było wynikiem przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 21.092,13 zł (1/2 z 40.075 zł plus 2.109,26 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji nie zaliczył do ww. kosztów wydatków poniesionych w okresie od 11 lutego 2008 r. do 10 czerwca 2009 r. na spłatę kredytu wraz z odsetkami, spłaty zaległego wobec banku zobowiązania kredytowego dokonanej w okresie od 10 do 15 lipca 2009 r. oraz kwoty przyjętej przez skarżącą jako szacunkowy koszt budowy budynku mieszkalnego z uwagi na brak faktur VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ponieważ przedmiotem sprzedaży była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym w trakcie budowy, nabyta przez skarżąca i jej małżonka w 2007 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Zdaniem organu odwoławczego można do takich kosztów zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, wydatki na opłaty notarialne i sądowe. Koszty te nie są kosztami nabycia lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust 1 pkt 8 lit a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że poniesione przez skarżącą wydatki związane z nabyciem nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz wydatki w postaci nakładów poczynionych na budynek mieszkalny, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, jeżeli zostaną w odpowiedni sposób udokumentowane.

Skarżąca nie przedłożyła żadnych faktur związanych z budową budynku mieszkalnego, zaś przedłożony dziennik budowy i operat szacunkowy nie stanowią dowodów, o których mowa w art. 22 ust. 6e ustawy. Dokumenty te obrazują poszczególne etapy budowy budynku mieszkalnego oraz określają wartość rynkową tej nieruchomości. Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, iż brak podstaw prawnych do uwzględnienia kwoty 200.000 zł (określonej przez skarżącą jako szacunkowy koszt budowy budynku mieszkalnego) do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Za ww. koszt uzyskania przychodów nie mogą być zdaniem organu odwoławczego uznane także wydatki poniesione przez skarżącą i jej małżonka na spłatę kredytu hipotecznego (raty), jak również na odsetki od tego kredytu. Skoro bowiem zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zaciągnięcie kredytu było wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na budowę domu jednorodzinnego. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy przez błędne przyjęcie, że koszty wytworzenia muszą być udokumentowane za pomocą faktur VAT, przepisu art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu znanego organowi podatkowemu z urzędu, a przez to wadliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz przepisu art. 22 ust. 6f ustawy przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niepodwyższenie kosztów uzyskania przychodu w postaci kosztów nabycia o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w 2008 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organów podatkowych nie czyniła nakładów na nieruchomość, tylko ponosiła koszty wytworzenia nowo powstałego budynku. W efekcie nabyła nieruchomość gruntową, a sprzedała już nieruchomość zabudowaną. Z tych względów wykazując poniesione koszty, mogła odwoływać się do wszelkiego rodzaju dokumentów, nie będąc ograniczona do faktur VAT. Jedynie bowiem w zakresie nakładów poczynionych na przedmiot odpłatnego zbycia ustawodawca przewidział obowiązek ich wykazywania za pomocą faktur. Koszty wytworzenia mogą być wykazywane wszelkimi dokumentami będącymi w posiadaniu podatnika, wskazującymi bezpośrednio lub pośrednio ich wysokość. Ustawa nie przesądza, by były to koniecznie dokumenty księgowe. Skarżąca wskazała, że sprzedała wraz z byłym mężem nieruchomość wybudowaną w czasie istnienia małżeństwa, a po rozwodzie nie utrzymywała z mężem żadnego kontaktu. Podkreśliła też, że to jej mąż jako nadzorujący prace budowlane posiadał wszystkie faktury i tylko z sobie znanych powodów odmówił ich udostępnienia. Powyższe zachowanie jej małżonka nie może samo w sobie działać na niekorzyść skarżącej, jeżeli z okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika fakt poniesienia przez skarżącą kosztu wytworzenia nieruchomości w określonej wysokości. Skarżąca była uprawniona do wykazania kosztów w sposób pośredni. W tym celu przedłożyła zawartą z bankiem umowę kredytową na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego na zakupionej działce. Z istoty tej umowy wynika, że środki z niej uzyskane mogą być wykorzystane wyłącznie na cele przewidziane w umowie. Zdaniem skarżącej jest oczywiste, że kwoty przekazane przez bank musiały być spożytkowane na prace budowlane, było to zresztą w trakcie budowy na bieżąco kontrolowane przez finansujący bank. Gdyby bank dostrzegł jakiekolwiek w tym względzie uchybienia, udzielony kredyt zostałby natychmiast cofnięty, a tak się nie stało.

W dalszej części skargi skarżąca wskazała, że według jej wiedzy były małżonek rozliczył się z właściwym mu urzędem skarbowym z tytułu zbycia nieruchomości, wykazując poniesione koszty wytworzenia fakturami. W ocenie skarżącej organ podatkowy posiadał zatem wiedzę i dokumenty z urzędu, które zgodnie z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej winien wykorzystać przy rozstrzyganiu sprawy. Notoryjności urzędowej nie można utożsamiać z wiedzą konkretnego urzędnika wydającego decyzje, lecz należy ją wiązać z funkcjonowaniem całego aparatu administracji podatkowej. Jeżeli więc z przebiegu sprawy wynika, że tożsamy obowiązek podatkowy obciąża również inną osobę, urzędnik prowadzący postępowanie winien zwrócić się do właściwego organu o przesłanie całego zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego i odpowiednio wykorzystać go we własnym postępowaniu.

Uzasadniając ostatni z podniesionych zarzutów, skarżąca wskazała, że specyfiką kosztów przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest to, że są one, w myśl przepisu art. 22 ust. 6f ustawy, corocznie indeksowane (od następnego roku po nabyciu do roku poprzedzającego sprzedaż) o wskaźnik inflacji. Skarżąca nabyła nieruchomość gruntową 20 czerwca 2007 r., zbyła ją 16 czerwca 2009 r. Ponieważ poniesiony koszt nabycia w wysokości 21.092,13 zł był również w ocenie organów podatkowych bezsporny, zaś między nabyciem a zbyciem upłynęły prawie dwa lata, to wydając decyzję, organ winien indeksować koszty nabycia o wskaźnik rocznej inflacji za 2008 r., czego nie uczynił. Tym samym zawyżając skarżącej w sposób nieuprawniony zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, jednocześnie przyznając, że uzasadniony jest zarzut skarżącej dotyczący niedokonania indeksacji kosztów nabycia nieruchomości gruntowej o wskaźnik rocznej inflacji za 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ odwoławczy w piśmie z dnia 24 marca 2011 r. stanowiącym odpowiedź na skargę sam przyznał, że organy podatkowe powinny w niniejszej sprawie dokonać indeksacji kosztów nabycia o wskaźnik rocznej inflacji za 2008 r., czego nie uczyniły. Tym samym uznał za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 6f ustawy, zgodnie z którym koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Przywołany przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek corocznego podwyższania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o wskaźnik inflacji. Skoro skarżąca nabyła nieruchomość gruntową 20 czerwca 2007 r., zaś zbyła ją 16 czerwca 2009 r., to organ winien indeksować koszty nabycia o wskaźnik rocznej inflacji za 2008 r. Jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu nie pozwala na żadną inną wykładnię,

Konsekwencją zaniechania indeksacji było określenie skarżącej podatku w nieprawidłowej wysokości, a zatem już z tych względów w ocenie Sądu należało zaskarżoną decyzję jako wadliwą uchylić. Dziwić jedynie może, że organ odwoławczy, przyznając zasadność zarzutu naruszenia prawa skutkującego zawyżeniem określonego skarżącej zobowiązania podatkowego, wniósł jednocześnie o oddalenie skargi.

Przechodząc do oceny zasadności dalszych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że w myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy dotyczy: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) i ma zastosowanie do sytuacji gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W skład kosztów uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 6c ustawy wchodzą udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W związkach logicznych "lub" oznacza alternatywę zwykłą, nierozłączną, co oznacza możliwość prawdziwości obu zdań połączonych tym spójnikiem. Stosując tę zasadę do treści przepisu art. 22 ust. 6c ustawy należy przyjąć, że w odniesieniu do jednego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)-c) ustawodawca dopuszcza zastosowanie zarówno kosztów nabycia jak i udokumentowanych kosztów wytworzenia.

W ocenie Sądu stanowisko organu, z którego można wyczytać, że w myśl art. 22 ust. 6e ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie do przedmiotu sprawy, budynek wzniesiony na nieruchomości gruntowej stanowi nakład na tę nieruchomość – jest błędne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywiście nie zawiera definicji nieruchomości, wyraźnie jednak dzieli je na budynki i grunty, co wynika z szeregu przepisów. Dla przykładu w art. 30e ustawy ustawodawca wskazuje na budowę i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów (ust. 6 pkt 1).

Zdaniem Sądu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - w niniejszej sprawie przychodu ze sprzedaży działki wraz z domem mieszkalnym - można zaliczyć zarówno koszty nabycia gruntu, jak i koszty wybudowania (wytworzenia) budynku mieszkalnego.

Wydając zaskarżoną decyzję, organ nie przeanalizował, jakie wydatki można uznać za koszty wytworzenia, o których stanowi art. 22 ust. 6c ustawy. Gdyby wykładni tego przepisu należało poszukiwać – jak wiódł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – w normach Kodeksu cywilnego, do kosztów wytworzenia nie można by było zaliczyć żadnych konkretnych wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej czy też prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W ocenie Sądu do kosztów wytworzenia należy zaliczyć wszystkie koszty poniesione w celu wytworzenia przedmiotu sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży oprócz nieruchomości gruntowej (która została nabyta), był również budynek mieszkalny (który został wybudowany przez wnioskodawczynię i jej męża). Koszt budowy tego budynku będzie dla strony kosztem jego wytworzenia. Natomiast charakter nakładów mogą mieć koszty związane z remontem czy modernizacją budynku.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko w przedmiocie kosztów wytworzenia i nakładów, wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Łd 1272/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do kwestii sposobu dokumentowania kosztów wytworzenia – w niniejszej sprawie wybudowania budynku mieszkalnego - Sąd stwierdza, że inaczej jak w przypadku nakładów ustawodawca nie zastrzegł, iż ustala się je na podstawie faktur VAT. Jednakże w ocenie Sądu muszą być one poświadczone dokumentami, z których treści jednoznacznie wynika kto, w jakiej wysokości, jakie konkretnie wydatki poniósł. A zatem należałoby dopuścić poza fakturami, także rachunki oraz inne dowody, które w wiarygodny sposób dokumentują powyżej wymienione okoliczności.

Z tych względów, jak słusznie podnosi skarżąca, wykazując poniesione koszty wybudowania budynku, mogła odwoływać się do wszelkiego rodzaju dokumentów, nie będąc ograniczona do faktur VAT, jednakże nie oznacza to, iż jak dalej wywodzi w skardze, ww. koszty mogą być wykazywane dokumentami wskazującymi tylko pośrednio ich wysokość.

W ocenie Sądu przedłożona przez skarżącą umowa kredytowa dowodzi jedynie, że ona i jej małżonek otrzymali z banku na warunkach określonych tą umową środki finansowe w kwocie 345.177,67 zł z przeznaczeniem na finansowanie kosztów dokończenia budowy domu jednorodzinnego oraz finansowanie składki ubezpieczenia spłaty kredytu w zakresie utraty pracy oraz poważnego zachorowania, zaś przedłożony dziennik budowy obrazuje rodzaj i termin prac wykonanych na budowie. Jednakże z żadnego z tych dokumentów bezpośrednio nie wynika, jaki był rzeczywisty koszt wybudowania budynku poniesiony przez skarżącą i jej małżonka. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że rynkowy koszt poszczególnych robót zobrazowanych w dzienniku budowy w zależności od cennika wykonawcy usług, zastosowanej technologii oraz rodzaju i jakości użytych materiałów może być bardzo zróżnicowany, przy czym maksymalny koszt może stanowić krotność ceny minimalnej.

Zdaniem Sądu nie jest wcale oczywiste, jak to wywodzi skarżąca, że kwoty przekazane przez bank musiały być w całości spożytkowane na prace budowlane. Zaś dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że bank kontrolował na bieżąco postępy budowy i nie dostrzegł uchybień (czego ma dowodzić niewypowiedzenie przez niego umowy kredytu), gdyż organy podatkowe nie kwestionują samego faktu wybudowania przez skarżącą i jej małżonka budynku mieszkalnego na nabytej przez niech nieruchomości gruntowej.

Wskazać też należy, iż faktycznych kosztów budowy budynku poniesionych przez skarżącą i jej małżonka nie obrazuje także przedłożony w sprawie operat szacunkowy, którego przedmiotem jest wartość rynkowa zabudowanej nieruchomości jako całości ustalona z uwzględnieniem: jej rodzaju, położenia, funkcji, stopnia wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stanu zagospodarowania, stanu prawnego oraz dostępnych danych o cenach rynkowych nieruchomości podobnych na dzień 28 kwietnia 2009 r.

W interesie skarżącej jest więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy przedłożenie takich dokumentów, które w sposób bezpośredni będą obrazowały wysokość wydatków faktycznie poniesionych przez nią i jej małżonka na budowę budynku.

W tym miejscu odnieść się należy do zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi, iż według jej wiedzy były małżonek rozliczył się z właściwym mu urzędem skarbowym z tytułu zbycia nieruchomości, wykazując poniesione koszty wytworzenia fakturami. Powyższym twierdzeniom zaprzecza organ odwoławczy, podając w odpowiedzi na skargę, iż były małżonek skarżącej do chwili obecnej nie dokonał samodzielnego rozliczenia z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, a pomimo to stosunku do niego nie jest prowadzone postępowanie podatkowe ani czynności sprawdzające. Zatem nieprawdą jest, że organ odwoławczy posiadał wiedzę i dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia, które pominął przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych, w których organ odwoławczy wie o niedokonaniu samodzielnego rozliczenia przez podatnika z tytułu zbycia nieruchomości oraz w świetle twierdzeń skarżącej, że to jej były małżonek jest w posiadaniu kompletu wymaganych dokumentów obrazujących koszt wytworzenia budynku (faktur VAT), których nie udostępnia jej z uwagi na ich wzajemne stosunki, zasadne będzie przeprowadzenie przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji względem małżonka skarżącej czynności sprawdzających, w ramach których zobowiąże go do przedłożenia tychże dokumentów.

Nadto Sąd stwierdza, że rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany będzie w przypadku pozyskania dowodów poświadczających bezpośrednio wysokość kosztów wytworzenia budynku uwzględnić również spłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego budowę. Zdaniem Sądu spłacone odsetki od takiego kredytu zwiększają bowiem koszt wytworzenia przedmiotu sprzedaży. Nieponiesienie tych kosztów przez stronę uniemożliwiałoby przecież budowę domu, a w konsekwencji jego sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu.

W tym miejscu wskazać należy, że analogiczne stanowisko co do zaliczania kosztów spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 października 2010 r., I SA/Wr 801/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że wydatkiem na nabycie nieruchomości, jakie ponosi nabywca, jest nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu faktyczny koszt nabycia nieruchomości, jaki ponosi nabywca, będzie inny (wyższy) niż w przypadku sfinansowania takiego zakupu ze środków własnych. Przyjęcie w art. 30e ust. 2 ustawy, że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem, jaki podatnik uzyskuje sprzedając nieruchomość, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami jakie poniósł, aby nabyć tę nieruchomość, należy rozumieć jako wolę ustawodawcy opodatkowania faktycznie uzyskanego przez każdego podatnika dochodu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.