Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 695/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1,2 art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi K. H na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 lutego 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pani K. H. zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą A K. H. z siedzibą: ul. [...], którą prowadziła w okresie od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2012 r..

W okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności była: działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, sprzedaż hurtowa kwiatów i roślin, sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin, nasion, nawozów, żywych zwierząt domowych, karmy dla zwierząt domowych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, pozostała działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nie sklasyfikowana oraz działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

Na podstawie upoważnienia z dnia 24 lipca 2014 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono kontrolę podatkowemu Pani K. H. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do września 2010 r. oraz za marzec 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r. i kwiecień 2012 r.

Kontrola podatkowa zakończyła się spisaniem protokołu kontroli z dnia 25 czerwca 2015 r. doręczonego stronie w dniu 25 czerwca 2015 r..

Podatniczka działając przez pełnomocnika - korzystając z uprawnienia zawartego w art. 291 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - pismem z dnia 9 lipca 2015 r. wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu kontroli, do których to zastrzeżeń organ pierwszej instancji ustosunkował się w piśmie z dnia 30 lipca 2015 r.

Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie upoważnienia z dnia 31 października 2014 r. przeprowadził u Pani K. H. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za r czerwiec 2010 roku - sprawdzenie zasadności zwrotu różnicy, zakończoną protokołem kontroli doręczonym stronie w dniu 25 czerwca 2015r..

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Pani K. H. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 roku i decyzją z dnia 14 października 2016 r. określił Pani K. H. w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r. w kwocie 0 zł,

- zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 0 zł,

- podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT sprzedaży

za miesiące od czerwca do września 2010 r. w łącznej kwocie 44.968 zł.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 14 grudnia 2015 r. odnoszące się do wskazanych miesięcy 2010 roku, których termin przedawnienia - co do zasady - upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r., miał na uwadze, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu:

- 25 czerwca 2015 r. - w zakresie miesięcy od lipca do września 2010 r.,

- 21 listopada 2014 r. - w zakresie czerwca 2010 r.,

na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. z dniem doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Kolejno organ pierwszej instancji wskazał na ujawnione w wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie podatku należnego świadczące, że faktury VAT wystawione przez firmę A K. H. na rzecz następujących podmiotów:

- B Sp. z o.o., - 9 faktur wystawionych w okresie od czerwca do września 2010 r. na łączną wartość netto: 50.854,00 zł, VAT: 11.187,88 zł tytułem: "prowizja i pomoc marketingowa w transporcie";

- C Sp. z o.o., - 4 faktury wystawione w okresie od czerwca do września 2010 r. na łączną wartość netto: 13.000,00 zł, VAT: 2.860,00 zł tytułem: "obsługa kadrowa";

- D Sp. z o.o., - 4 faktury wystawione w czerwcu i lipcu 2010 r. na łączną wartość netto: 100.293,37 zł, VAT: 22.064,54 zł tytułem: "prowizja za doprowadzenie do sprzedaży samochodu", "pomoc marketingowo-usługowa przy sprzedaży aut", "prowizja za doprowadzenie do sprzedaży samochodu", "prowizja i pomoc przy sprzedaży aut za 2010 r.";

- E K.P. - 1 faktura wystawiona w lipcu 2010 r. - wartość netto: 26.250,00 zł, VAT: 5775,00 zł tytułem: "prowizja za pośrednictwo kredytów i leasingów";

- F Sp. z o.o. - 3 faktury wystawione w sierpniu i wrześniu 2010 r. na łączną wartość netto: 14.000,00 zł, VAT: 3.080 zł tytułem: "prowizja za sprzedaż samochodu", "prowizja za doprowadzenie do sprzedaży auta [...]",

nie dokumentują faktycznego wykonania przez stronę wskazanych w nich usług, a ich wystawienie miało na celu jedynie obniżenie zobowiązań podatkowych u odbiorców zakwestionowanych faktur, którymi były podmioty powiązane z osobą Pani K. H., jej najbliższej rodziny lub znajomych.

Jednocześnie w zakresie podatku naliczonego ustalono, że Pani K. H. w celu obniżenia podatku należnego wygenerowanego w związku z wystawieniem faktur VAT z tytułu sprzedaży usług, także korzystała z tego procederu ujmując w prowadzonych przez siebie rejestrach zakupów fikcyjne faktury VAT wystawione przez w/w podmioty powiązane:

• w czerwcu 2010 r. - 1 faktura:

- nr 3/06/2010 z dnia 30 czerwca 2010 r. o wartości netto 205.729,51 zł, VAT: 45.260,49 zł, wystawiona przez D Sp. z o.o. tytułem: "Samochód ciężarowy: [...];

• w lipcu 2010 r. - 5 faktur:

- nr 1/07/2010 z dnia 1 lipca 2010 r. o wartości netto: - 205.729,51 zł, VAT: - 45.260,49 zł; faktura VAT KOREKTA wystawiona przez D Sp. z o.o.. tytułem: "Samochód ciężarowy: [...]";

- nr 1/ZAL/07/2010 z dnia 20 lipca 2010 r. o wartości netto: 69.672,13 zł, VAT: 15.327.87 zł, wystawiona przez F Sp. z o.o. tytułem: "Zaliczka na samochód",

- nr 1/KOR/07/2010 z dnia 27 lipca 2010 r. o wartości netto: 69.672,13 zł, VAT: - 15.327,87 zł, faktura VAT KOREKTA wystawioną przez F Sp. z o.o. tytułem: "Korekta zaliczka na samochód nr 1/ZAL/07/2010 z dnia 20 lipca 2010 r.,

- nr 3/ZAL/07/2010 z dnia 22 lipca 2010 r. o wartości netto: 81.967,21 zł, VAT: 18.032,79 zł, wystawioną przez F Sp. z o.o., tytułem: "Zaliczka na samochód",

- nr 3/KOR/07/2010 z dnia 30 lipca 2010 r. o wartości netto:53.278,69 zł, VAT: 11.721,31 zł, fakturę VAT KOREKTĘ wystawiona przez F Sp. z o.o.. tytułem: "Korekta zaliczka na samochód nr 3/ZAL/07/2010 z dnia 22 lipca 2010 r.,

• w sierpniu 2010 r. - 2 faktury:

- nr 1/KOR/08/2010 z dnia 10 sierpnia 2010 r. o wartości netto: 28.688,53 zł, VAT: - 6.311,48 zł, faktura VAT KOREKTA wystawiona przez F Sp. z o.o.. tytułem: "Korekta zaliczka na samochód nr 3/ZAL/07/2010 z dnia 22 lipca 2010 r.";

- nr 4/VII/2010 z dnia 3 1 sierpnia 2010 r. o wartości netto: 15.000.00 zł, VAT: 3.300.00 zł, wystawiona przez C Sp. z o.o.. tytułem: "Prowizja",

• we wrześniu 2010 r. - 2 faktury:

- nr 5/ZAL/09/2010 z dnia 14 września 2010 r. o wartości netto: 245.901,64 zł, VAT: 54.098,36 zł, wystawiona przez F Sp. z o.o., tytułem: "Zaliczka na samochód",

- nr 5/KOR/09/2010 z dnia 30 września 2010 r. o wartości netto: 245.901,64 zł, VAT: 54.098,36 zł, faktura VAT KOREKTA wystawiona przez F Sp. z o.o., tytułem: "Korekta zaliczki na samochód nr 5/ZAL/09/2010 z dnia 30 września 2010 r.".

Organ pierwszej instancji wskazał, iż na okoliczność fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią K. H., której cel ukierunkowany był jedynie na obrót fakturami kosztowymi, które nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi świadczy ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że:

1) B Sp. z o.o.

• w/w kontrahent strony jest podmiotem powiązanym - od dnia 31 stycznia 2011 r. Pani K. H. pełniła funkcję Prezesa Zarządu B Sp. z o.o., a w okresie od dnia 29 czerwca 2006 r. do dnia objęcia przez nią funkcji, stanowisko to piastował Jej maż - Pan S. H., który w okresie do 15 czerwca 2010 r. jako wspólnik w/w spółki posiadał 80 udziałów o łącznej wartości 40.000 zł i który od dnia 12 marca 2012 r. jest Prokurentem Samoistnym tej Spółki;

• w pisemnych oświadczeniach B Sp. z o.o. wskazała, m.in. że: usługi udokumentowane w/w fakturami VAT wykonane były zgodnie z ustnie uzgodnionymi terminami, polegały na poszukiwaniu przez A K. H. nowych odbiorców usług, uczestniczeniu w rozmowach handlowych, sprawdzaniu wiarygodności ewentualnych kooperantów firma nie prowadziła ewidencji kalkulacji poszczególnych faktur;

• pracownicy Spółki - Pani M. P. oraz Pan S. T. - przesłuchani w charakterze świadków nie potrafili wyjaśnić na czym miałyby polegać usługi świadczone przez Panią K. H. Dodatkowo Pan S. T. wskazał, że w B Sp. z o.o., to on zajmuje się organizacją transportu z ludźmi i obsługą pojazdów ciężarowych w Polsce; jeżeli chodzi o czynności wykonywane przez niego to te usługi nie były potrzebne; usługi transportowe w 95% są zlecane za pośrednictwem współwłaściciela z Włoch; trudno ocenić, czy Pani K. H. zna się na organizacji transportu i spedycji;

• w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce organ pierwszej instancji nie uzyskał dowodów potwierdzających wykonanie usług przez stronę;

• poza fakturami VAT i dowodami otrzymania należności za pośrednictwem banku, Strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług;

• B Sp. z o.o. uregulowała należności wynikające z w/w faktur za pośrednictwem rachunku bankowego, jednak strona zbliżone kwoty wypłacała gotówką tego samego dnia albo w przeciągu kilku kolejnych dni - organ uznał zatem, iż przyjęty przez strony sposób płatności miał na celu jedynie upozorowanie prawidłowości rozliczenia tych transakcji (ich uwiarygodnienia);

• Pani K. H. nie wskazała nazw odbiorców usług świadczonych przez B Sp. z o.o. pozyskanych w wyniku jej działań, nie wskazała konkretnych rozmów handlowych, w których uczestniczyła oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie sprawdzenia wiarygodności ewentualnych kooperantów Spółki.

2) C Sp. z o.o.

• w/w kontrahent strony jest podmiotem powiązanym - w okresie od dnia 1 marca 2011 r. do dnia 19 listopada 2012 r. Pani K. H. pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu C Sp. z o.o., a w okresie od 8 września 2008 r. do dnia objęcia przez nią funkcji, stanowisko to piastował mąż strony - S. H., który był wspólnikiem Spółki oraz jej prokurentem samoistnym w latach 2012-2013,

• Pani M. P. - księgowa w C Sp. z o.o. zeznała, że:

- usługi w zakresie obsługi kadrowej wymienione w spornych fakturach VAT mogła wykonać jedynie Pani K. H., gdyż to ona zajmowała się sprawami kadrowymi w Spółce; jednocześnie wskazała, że to ona zgłaszała i wyrejestrowywała pracowników do i z ZUS, wystawiała pracownikom roczne PIT-y, które podpisywała Pani K. H., oraz sporządzała listy płac i paczki przelewowe, które akceptował Prezes Zarządu Spółki C - Pan Ł. O.,

- nie wie jakie czynności wykonywała Pani K. H. jako wiceprezes C Sp. z o.o. oraz kto ze strony Spółki odebrał usługi w zakresie obsługi kadrowej wykonane przez Panią K. H.,

- nie ma pojęcia jakie dokumenty regulowały zakresy czynności, do których wykonania zobowiązana była Pani K. H. przy realizacji obsługi kadrowej,

- nie wie czego dotyczyła prowizja udokumentowana fakturą VAT nr 4/VIII/2010 z dnia 31 sierpnia 2010 r. o wartości netto 16.800 zł, VAT: 3.864 zł wystawiona przez C Sp. z o.o. na rzecz firmy A K. H.; dostała polecenie wystawienia faktury na określona kwotę i to uczyniła, polecenie to wydała, cyt.: "albo K. H. albo Ł. O."; nie wie w jaki sposób skalkulowano wartość prowizji, ani też kto, gdzie, kiedy i jakie czynności wykonał w związku z jej pobraniem;

• zeznania Pana Ł. O. - Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. nie potwierdzają - w ocenie organu pierwszej instancji - że obsługą kadrową zajmowała się osobiście Pani K. H. - świadek zeznał "Fizycznie nie byłem w jej firmie więc ciężko mi stwierdzić pewne fakty", wskazał, że z Panią K. H. współpracowali Pani M. P. i Pan W. T. i nie potrafił określić, kto reprezentował Spółkę w zakresie realizacji spornych usług;

• zdaniem organu pierwszej instancji nie sposób uznać, że sam fakt przebywania pod adresem ul. [...], tj. w siedzibie takich Spółek jak B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., F- Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. dowodzi, że strona świadczyła usługi w zakresie obsługi kadrowej jako A K. H.;

• odnośnie prowizji udokumentowanej fakturą VAT nr 4/VIII/2010 z dnia 31 sierpnia 2010 r. Pan Ł. O. wyjaśnił, iż dotyczyła pomocy przy sprzedaży samochodów należących do firmy Pani K. H., polegającej na zareklamowaniu tych samochodów, załatwieniu formalności typu przeglądy - nie pamiętał jednak ile było tych samochodów i jakie to były samochody, ponieważ Spółka nie prowadziła żadnej ewidencji, nie był w stanie określić, który z pracowników wykonał powyższe usługi, ponieważ nie przebywał w tym okresie w siedzibie Spółki, nie był też w stanie określić gdzie i kiedy wykonano czynności, za które pobrano prowizję;

• płatność za faktury za pomocą rachunku bankowego przez C Sp. z o.o., w sytuacji, gdy organ ustalił, iż kwoty te były wypłacane przez Stronę tego samego dnia lub w przeciągu kilku dni, miało na celu upozorowanie prawidłowości rozliczenia tych transakcji (ich uwiarygodnienia);

• Pani K. H. poza fakturami VAT, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie na rzecz C Sp. z o.o. usług w zakresie obsługi kadrowej, np. dokumentów dotyczących rozliczania czasu pracy kierowców, czy też organizowania szkoleń BHP pracowników z udziałem firm zewnętrznych;

• w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec C Sp. z o.o. organ pierwszej instancji nie uzyskał dowodów jednoznacznie potwierdzających wykonanie spornych usług przez firmę A K. H..

3) D Sp. z o.o.

• w/w. kontrahent strony jest podmiotem powiązanym - w okresie od 25 sierpnia 2009 r. do 30 lipca 2010 r. wspólnikiem tej Spółki, posiadającym 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł była córka strony - Pani W. H., która w w/w. okresie pełniła również funkcję Członka Zarządu tej Spółki;

• organ pierwszej instancji podjął bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec Spółki D w zakresie transakcji dokonanych z Panią K. H.; nie powiodła się również próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w w/w. zakresie podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na podstawie włączonego na żądanie strony jako dowód w sprawie wyroku Sądu Okręgowego sygn. akt [...] z dnia 25 lutego 2014 r. ustalono, iż:

- wspólnikami powodowej Spółki (tj. D Sp. z o. o.) byli początkowo Pan S. H. (mąż pozwanej - Pani K. H.), Pan D. D. i Pan K. P., którzy byli także członkami Zarządu Spółki i zajmowali się sprzedażą pojazdów w salonie samochodowym; w późniejszym okresie Pan S. H. darował udziały w Spółce swojej córce Patrycji, ale nadal angażował się w działalność Spółki;

• Pan K. P. w imieniu D Sp. z o.o. podpisał umowę agencyjną, której stroną miała być Pani K. H., a jej obowiązki miały według tej umowy polegać na stałym pośredniczeniu w zawieraniu umów sprzedaży przez Spółkę, za co Pani K. H. miała otrzymywać miesięczny ryczałt w kwocie 4.850 zł netto oraz dodatkową prowizję w wysokości 1% od wartości transakcji netto zrealizowanej przy pośrednictwie sprzedaży;

• w/w umowy nie podpisała ani Pani K. H., ani drugi członek zarządu D Sp. z o.o., w której obowiązywała reprezentacja dwuosobowa;

• Pani K. H. nie świadczyła w rzeczywistości usług agencyjnych na rzecz Spółki D;

• wypłaty na rzecz strony realizował Pan K. P., który przed wypłatą informował stronę w jakiej wysokości nastąpi wypłata i zwracał się o wystawienie faktury na stosowną kwotę;

• nie dano wiary zeznaniom świadków Pana S. H. i Pana W. T., tj. m.in. temu, że przelewy wykonywane na rzecz strony z konta D Sp. z o.o. miały za podstawę wykonywana przez strony umowę agencyjną;

• nie dano wiary również zeznaniom strony, która wskazywała, że wypłaty od powódki pobierała za doprowadzenie do sprzedaży samochodów - przy tym Pani K. H. nie potrafiła sprecyzować ani jednego, konkretnego przypadku sprzedaży tego rodzaju, enigmatycznie zeznawała, że na weselu w Warszawie poznała małżeństwo, które następnie dokonało zakupu, a jeden pojazd zakupił znajomy, innych przypadków doprowadzenia do sprzedaży nie mogła sobie przypomnieć, nie potrafiła ustalić, z kim i jakie umowy zawierała;

• w sprawie oparto się na zeznaniach członka zarządu D Sp. z o.o. Pana D. D., który wskazał, iż Spółka nie zleciła Pani K. H. pośredniczenia w sprzedaży samochodów, a w/w takich usług nie świadczyła;

• Pani K. H. twierdziła, że ustne ustalenia odbiegały od pisemnych (prowizja pozwanej miała wynosić 2% netto a nie, jak wskazano w umowie - 1% z czego wynika, że nawet według twierdzeń jej samej, strony umowy nie realizowały;

• faktu świadczenia usług przez stronę na rzecz D Sp. z o.o. nie potwierdzała zeznania żadnego ze świadków za wyjątkiem Pana S. H., który jednak nie wskazał w wiarygodny sposób, jak strona miałaby doprowadzić do sprzedaży pojazdów o wartości przeszło 10.000.000 zł (taka musiałaby być kwota transakcji przy uwzględnieniu 2% prowizji, aby w/w "zarobiła" kwotę przeszło 200.000 zł), inni świadkowie, nawet ci, którzy pracowali w siedzibie Spółki na co dzień, nic nie wiedzieli o usługach Pani K. H. na rzecz Spółki;

• dokonujący przesunięć członek zarządu Spółki K. P. miał świadomość, że Spółka nie jest względem Pani K. H. zobowiązana do zapłaty na jakiejkolwiek podstawie, zaś Pani K. H. miała świadomość, że przysporzenia na jej rzecz nie mają podstawy prawnej - środki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pani K. H. dokonywane były na podstawie faktur stwierdzających zdarzenia gospodarcze (świadczenie usług), które w rzeczywistości nie miały miejsca:

• Sąd przychylił się do zawartego w pozwie D Sp. z o.o. stwierdzania, że cyt. "(...) dokumentacja księgowa, na podstawie której pozwana otrzymywała od spółki wypłaty została spreparowana przez osobę współdziałającą z pozwaną, a do zdarzeń, które mogłyby skutkować wypłatą na rzecz pozwanej prowizji w ogóle nie doszło.

4) K. P.

- w/w kontrahent strony jest podmiotem powiązanym, świadczy o tym fakt, że Pan K. P. od 4 września 2006 r., tj. od dnia zawiązania, jest Prezesem Zarządu D Sp. z o.o., której, jak powyżej wskazano, wspólnikami i jednocześnie członkami zarządu byli członkowie rodziny strony, tj.: Pan S. H. i Pani W. H.;

- to Pan K. P. w imieniu D Sp. z o.o.: podpisał umowę agencyjną, której stroną miała być Pani K. H., realizował wypłaty na rzecz strony, a przed ich dokonaniem informował stronę w jakiej wysokości nastąpi wypłata i zwracał się o wystawienie faktury na stosowną kwotę - jak ustalono Pani K. H. nie świadczyła w rzeczywistości usług na rzecz Spółki D;

- organ podatkowy podjął bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec Pana K. P. w zakresie transakcji dokonanej z Panią K. H. - Pan K. P. nie odpowiedział na pierwsze wezwanie, natomiast kolejnego nie odebrał, również próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana K. P. nie przyniosły skutku - wezwania w tym zakresie wracały nie odebrane;

- okoliczności opisane powyżej w pkt 3) świadczące o fikcyjnym charakterze transakcji zawartych pomiędzy stroną a D Sp. z o.o., której Prezesem był Pan K. P., należało odnieść również do transakcji pomiędzy stroną i firmą K. P.;

- strona poza fakturą VAT nr 26/2010 z dnia 30 lipca 2010 r. o wartości netto 26.250 zł, VAT 5.775 zł, wystawioną tytułem "prowizja za pośrednictwo kredytów i leasingów" nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie w/w usług, np. kserokopii umów kredytowych bądź leasingowych.

5) F Sp. z o.o.

- w/w. kontrahent strony jest podmiotem powiązanym, świadczą o tym następujące okoliczności: w okresie od 24 września 2010 r. do 6 czerwca 2011 r. funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki pełnił Pan S. H. - mąż strony; w okresie od dnia 8 czerwca 2010 r. do 22 czerwca 2011 r. Prokurentem Samoistnym Spółki był Pan S. T. (będący od 2008 r. pracownikiem B Sp. z o.o.); jednocześnie Pan S. T. jest bratem Pana W. T., który był wspólnikiem F Sp. z o.o. oraz w okresie od 8 czerwca 2010 r. do 24 września 2011 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki F-,

- zeznania Pana S. T. - Prokurenta Samoistnego F Sp. z o.o. nie potwierdzają wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami - Pan S. T. wskazał, iż nigdy nie miał wpływu i nie podejmował żadnych decyzji w tej firmie, nie wie, czy ktokolwiek dostał jakiekolwiek pieniądze, nie ma takiej wiedzy; zawiązując Spółkę F- nie wnosił żadnego wkładu pieniężnego, wszystko załatwiał jego brat W. T., trudno mu powiedzieć, z kim Spółka współpracowała, nie posiada takiej wiedzy, nie pamięta, czy było walne zgromadzenie wspólników, na którym odwołano z funkcji prezesa jego brata i powołano Pana S. H. na to stanowisko, Pan S. H. zawsze był jego szefem, zawsze on podpisywał umowy o pracę, nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności F- Sp. z o.o.;

- przesłuchania pozostałych świadków na okoliczność transakcji ze Spółką F-, tj. Pana A. J. (wykonywał usługi transportu pojazdów oraz dokonywał zakupu samochodów w ramach prowadzonej firmy H. od Spółki, aby dalej odsprzedać do G Sp. z o.o. spółki założonej przez Panią K. H. i Pan S. H.) i Pani M. P. (pracownicy B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. od której F Sp. z o.o. wynajmowała pokój w nieruchomości przy ul. [...]) również nie potwierdziły wykonania usług mających doprowadzić do sprzedaży samochodów za pośrednictwem strony;

- Pani K. H. nie przedłożyła poza dwoma spornymi fakturami VAT żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług sprzedaży samochodów; nie była także w stanie nic powiedzieć o działalności F Sp. z o.o. oraz o transakcjach sprzedaży pojazdów, za co miała otrzymać zakwestionowane prowizje.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały przedstawione przez stronę żadne okoliczności lub dowody świadczące wiarygodnie, iż pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca miało miejsce faktyczne wykonanie usług opisanych, w spornych fakturach. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, nie stawiła się w urzędzie skarbowym celem złożenia zeznań w charakterze strony, natomiast przedłożone dokumenty i odpowiedzi udzielane na wezwania organu nie wyjaśniły istotnych kwestii związanych z transakcjami wykazanymi w wystawionych fakturach VAT.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez Panią K. H. na rzecz B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., K. P. F- Sp. z o.o. były częścią fikcyjnego obrotu fakturami z podmiotami powiązanymi z Panią K. H. oraz jej mężem Panem S. H. Dokonywanie płatności za czynności udokumentowane spornymi fakturami za pośrednictwem rachunku bankowego miało natomiast na celu uprawdopodobnienie transakcji, do których jednak faktycznie nie doszło.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Pani K. H. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i w świetle regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 i art. 29 tej ustawy, nie dokonywała sprzedaży usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji braku faktycznych czynności opodatkowanych w okresie od czerwca do września 2010 r. nie zaistniał obowiązek podatkowy, o którym mowa we wskazanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazany i rozliczony w złożonych przez podatniczkę deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe nie służył wykonywaniu czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na brak związku wykazanych przez stronę zakupów z czynnościami opodatkowanymi, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Pani K. H. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wynikającego z zaewidencjonowanych faktur VAT zakupu.

Wobec stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego organ pierwszej instancji - stosownie do postanowień art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa - uznał za nierzetelne i wadliwe prowadzone przez Panią K. H. ewidencje sprzedaży i zakupu za objęte postępowaniem miesiące 2010 rok, przez co nie mogły stanowić dowodu w sprawie.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż fakt wystawienia przez Panią K. H. faktur VAT na rzecz B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., K. P. i F Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznego świadczenia usług przez stronę, wypełnia przesłankę z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wobec wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT z wykazanymi kwotami podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono Pani K. H. obowiązek zapłaty podatku w łącznej kwocie 44 968 zł, tj. odpowiednio za miesiąc:

- czerwiec 2010 r. w wysokości 8.414 zł,

- lipiec 2010 r. w wysokości 26.026 zł,

- sierpień 2010 r. w wysokości 5.704 zł,

- wrzesień 2010 r. w wysokości 4.824 zł.

Odwołanie, w którym strona wniosła o:

• uchylenie w całości w/w decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

• przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów:

• art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa,

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT

nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 22 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy zważył, iż istotę sporu stanowi ocena w aspekcie zebranego materiału dowodowego, czy Pani K. H. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą pod firma A K. H. oraz wykonywała w okresie od czerwca do września 2010 r. - jako podatnik VAT - czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 i art. 8 w związku z art. 19, art. 29 ustawy o VAT i zasadnie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, jako konsekwencji ustalenia, że uczestniczyła w procederze mającym na celu nadużycie prawa poprzez obrót tzw. pustymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tym samym rozstrzygnięcia wymaga zasadność odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe i w rezultacie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez stronę faktur VAT.

Ustosunkowując się do kwestii spornej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż w okolicznościach sprawy poczynione ustalenia bezspornie dowodzą, że Pani K. H. ujęła w prowadzonych ewidencjach sprzedaży za miesiące od czerwca do września 2010 r. oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe podatek należny wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz: A Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D, K. P., F Sp. z o.o.

Organ zwraca uwagę, że poza zakwestionowanymi powyżej fakturami VAT nie zostały zaewidencjonowane przez K. H. w rejestrach sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe 2010 rok, żadne inne faktury sprzedaży towarów lub usług.

Ponadto, ujawniono przypadek nieprawidłowego przeniesienia do deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. wartości wynikającej z ewidencji (rejestru) sprzedaży za ten okres.

Z przedmiotowego rejestru wynikają następujące wartości - podstawa opodatkowania: 38.243,37 zł, podatek należny: 8.413,54 zł. Tymczasem w deklaracji strona wykazała odpowiednio: podstawę opodatkowania w wysokości 29.593,00 zł, podatek należny 6.511,00 zł, tj. kwoty niższe w przypadku podstawy opodatkowania o 8.650,00 zł i podatku należnego o 1.903,00 zł.

W ustalonych w sprawie okolicznościach, organ odwoławczy zważył, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w zakresie świadczenia usług udokumentowanych przez Panią K. H. - 21 fakturami VAT wystawionymi na rzecz B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., K. P. i F Sp. z o.o. - faktury te nie dokumentują faktycznego wykonania przez stronę wskazanych w nich usług, które w ocenie organów obu instancji nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, a celem wystawienia tych faktur było jedynie umożliwienie wygenerowanie podatku naliczonego przez w/w podmioty, które były powiązane ze stroną osobą jej męża, córki lub np. współpracowników męża.

W tym przypadku obowiązek zapłaty podatku u Pani K. H. nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią K. H. wobec stwierdzenia, że sporne faktury nie stwierdzają rzeczywistego wykonania wskazanych w nich usług, a tym samym wykazał, iż Strona nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie ustalono, że Pani K. H. w celu obniżenia podatku należnego wygenerowanego wystawieniem spornych faktur sprzedaży, także korzystała z tego procederu ujmując w prowadzonych przez siebie rejestrach zakupów fikcyjne faktury VAT wystawione przez w/w podmioty powiązane.

Organ odwoławczy podkreśla, iż w toku postępowania Pani K. H. nie wykazała żadnych wiarygodnych okoliczności dowodzących, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami wystawionymi na rzecz w/w. podmiotów, prace w nich opisane zostały faktycznie wykonane przez stronę. Pani K. H. nie przedłożyła poza spornymi fakturami VAT oraz wyciągami z rachunków bankowych żadnych innych wiarygodnych dowodów z dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Nie wykazała, w jaki sposób oraz gdzie wykonywane były usługi wskazane w spornych fakturach dotyczące prowizji i pomocy przy sprzedaży samochodów, w jaki sposób kalkulowana była prowizja lub czego dotyczyła prowizja i pomoc marketingowa w transporcie. Nie dano przy tym wiary, aby Pani K. H. "prowadząc" samodzielnie działalność pod firmą A K. H. oraz uczestnicząc w działaniach innych podmiotów osobiście "wykonywała" usługi obsługi kadrowej.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży organ odwoławczy podkreśla, iż charakterystyczne jest również, że dokonywanie płatności za czynności udokumentowane spornymi fakturami odbywało się za pośrednictwem rachunku bankowego, jednak prawie przy wszystkich wpłatach dochodziło do wypłacania przelanych kwot lub przelewania na inny rachunek tego samego dnia lub w ciągu pierwszych kilku dni. W ocenie organów obu instancji, takie działanie miało na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji, do których faktycznie nie doszło, co w świetle innych dowodów przedstawionych w decyzji złożyło się na ostateczne ustalenie o fikcyjności usług ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Co więcej, strona w toku postępowania nie podejmowała działań ukierunkowanych na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nie stawiła się w urzędzie skarbowym celem złożenia zeznań w charakterze stron, nie skorzystała z przysługującego jej prawa uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, natomiast przedłożone dokumenty i odpowiedzi udzielane na wezwania organu nie wykazały istotnych okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, które świadczyłyby o wykonaniu zafakturowanych usług.

Odnosząc się do zeznań przesłuchanych świadków organ stwierdza, że nie sposób na ich podstawie uznać, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur faktycznie zostały wykonane w kontrolowanym okresie przez firmę A K. H. na rzecz B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., K. P. i F Sp. z o.o..

Przede wszystkim, z analizy zeznań Pani M. P., Pana S. T. oraz Pana Ł. O. wynika, że Panią K. H. kojarzą jako żonę Pana S. H., który w większości z wymienionych podmiotów pełnił funkcje prezesa zarządu (B Sp. z o.o., F Sp. z o.o.), wiceprezesa zarządu (C Sp. z o.o.), był wspólnikiem w tych spółkach, lub z osobą jej córki - Panią P. H. (członek zarządu D Sp. z o.o.). To na podstawie tych powiązań osobowych rozpocząć miała się "współpraca" strony z w/w firmami.

Oceniając zeznania Pani M. P. organ odwoławczy wskazuje, iż świadek w odniesieniu do faktur wystawionych dla B Sp. z o.o. albo nie potrafiła wyjaśnić na czym miałyby polegać usługi świadczone przez Pana K. H. albo określała ich zakres zbyt mało precyzyjnie, aby zeznaniom tym dać wiarę.

Z kolei, jeśli chodzi o zeznania w zakresie faktur wystawionych dla C Sp. z o.o., to na ich podstawie również, zdaniem organu nie sposób uznać, że usługi zostały wykonane przez firmę A K. H.. Wprawdzie Pani M. P. zeznała, iż usługi w zakresie obsługi kadrowej wymienione w spornych fakturach VAT mogła wykonać jedynie Pani K. H., która zajmowała się sprawami kadrowymi w Spółce, jednak oświadczyła jednocześnie, że to ona zgłaszała i wyrejestrowała pracowników do i z ZUS, wystawiała pracownikom roczne PIT-y, które jedynie podpisywała Pani K. H., oraz sporządzała listy płac i paczki przelewowe, które akceptował Pan Ł. O.. Co istotne świadek nie wiedziała czy Pani K. H. miała wykonać sporne usługi jako Wiceprezes Zarządu C, czy jako firma A K. H..

Odnosząc się do zeznań Pana S. T. organ odwoławczy ocenił, iż z ich treści również nie wynika, aby usługi wykazane w spornych fakturach wykonała Pani K. H.. Świadek wskazał, iż w B Sp. z o.o. to on zajmuje się organizacją transportu z ludźmi i obsługą pojazdów ciężarowych, poza nim spedycją zajmował się również Pan S. B.. Po okazaniu mu spornych faktur wystawionych przez A K. H. dla B Sp. z o.o. tytułem: "prowizja i pomoc marketingowa w transporcie" nie potrafił odpowiedzieć na czym miałyby polegać zafakturowane usługi, kto i kiedy miał je wykonać. Powyższe potwierdza stanowisko organów, iż gdyby podatnik świadczył na rzecz Spółki pomoc marketingową w transporcie, musiałby ściśle współpracować z osobą zajmującą się organizacją transportu w Spółce, tym samym Pan S. T. winien wiedzieć nie tylko na czym pomoc ta polegała, ale również mieć przekonanie, że pomoc ta była Spółce niezbędna.

Kolejno, oceniając znaczenie dowodu z przesłuchania świadka Pana Ł. O. - Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. - organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w świetle zeznań w/w brak jest podstaw do przyjęcia, iż strona zajmowała się obsługą kadrową w Spółce C.

W ocenie organu odwoławczego - analogicznej do stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji - przyjąć należy także, że umowy "zawarte" przez A K. H. z B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., mające zdaniem strony potwierdzać świadczenie usług udokumentowanych spornymi fakturami, stanowiły de facto część dokumentacji stworzonej dla uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji.

W odniesieniu do umowy z dnia 1 października 2009 r. zawartej z B Sp. z o.o. w zakresie wykonywania "usług marketingowych w transporcie wg zamówień Zleceniodawcy", umowa ta została podpisana przez Pana S. H. - męża Pani K. H., który występując w szeregu spółek i tworząc kilka firm, współdziałał ze stroną w celu wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych. Biorąc pod uwagę również fakt, iż zarówno strona, jak i żaden ze świadków nie potrafili wskazać konkretnych czynności jakie miały złożyć się na świadczenie spornych usług, ogólnikowo określonych w fakturach jako "prowizja i pomoc marketingowa w transporcie" nie sposób, zdaniem organu, uznać za wiarygodne, iż Spółka wypłaciłaby zgodnie z umową, tj. "Za wykonanie usługi wynagrodzenie będzie wypłacane przelewem po przedłożeniu faktury VAT w wysokości 10.000 złoty netto i po akceptacji wykonania usługi", tak wysokie wynagrodzenie za bliżej nieokreślone usługi.

W odniesieniu do umowy z dnia 1 listopada 2009 r. zawartej z A K. H. - zleceniobiorcą, a C Sp. z o.o. - zleceniodawcą stanowiącej, iż zleceniobiorca "będzie wykonywał usługi kadrowe wg zamówień Zleceniodawcy" organ odwoławczy odmówił jej mocy dowodowej. Ustalono bowiem, iż w/w umowa wraz z aneksem z dnia 25 listopada 2009 r. nie zostały podpisane przez żadną z osób reprezentujących C Sp. z o.o., a kolejny z aneksów do umowy (w treści tego dokumentu nie zawarto informacji o dacie jego sporządzenia) został podpisany ze strony Spółki C przez Pana S. H., co wskazuje w świetle zgromadzonych dowodów na świadome współtworzenie fikcyjnej dokumentacji w celu uprawdopodobnienia wykonanie usług. Rola Pani M. P. sprowadzała się przy tym do technicznego wystawiania faktur, a dane dotyczące tych faktur dostarczał Pan S. H. albo Pani K. H..

Również w odniesieniu do umowy zawartej z D Sp. z o.o. przez Pana K. P., której stroną miała być Pani K. H., wykazano, zdaniem organu, ponad wszelką wątpliwość, iż podobnie jak reszta dokumentacji w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, została ona spreparowana przez współdziałającą ze stroną a do zdarzeń, które mogłyby skutkować wypłatą na jej rzecz prowizji w ogóle nie doszło. Stanowisko takie potwierdza wyrok Sądu Okręgowego sygn. akt [...] z dnia 25 lutego 2014 r. oraz wydana wobec D Sp. z o.o. ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2015 r., w których stwierdzono, że w zakresie transakcji z firmą A K. H. w/w nie świadczyła żadnych usług na rzecz Spółki, a jedynie brała udział w fikcyjnym obrocie fakturami z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo.

Mając na uwadze przedstawione argumenty organ odwoławczy stwierdził, że przedłożenie w/w. umów miało na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, które faktycznie nie zostały wykonane przez A K. H.. Nie jest też tak, jak twierdzi strona w odwołaniu, że umowa zawarta w formie pisemnej stanowi dowód na potwierdzenie wykonania usług, zwłaszcza w sytuacji, gdy inne dowody przedstawione powyżej przez organ odwoławczy przeczą temu twierdzeniu.

Dodatkowo faktem potwierdzającym stanowisko organu odwoławczego, że Pani K. H. i jej kontrahenci są podmiotami powiązanymi jest okoliczność, że siedziby tych podmiotów znajdowały się w kontrolowanym okresie pod tymi samymi adresami, tj. przy:

- ul. [...] - w przypadku firm: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., F Sp. z o.o. - jak ustalono, B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. wynajmowały pomieszczenia od firmy J, natomiast F- Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. (Spółka należąca do małżeństwa H.) podnajmowały pojedna czwartą pokoju nr 5 od C Sp. z o.o.;

- ul. [...] - w przypadku firm: D Sp. z o.o. oraz K. P..

W świetle przedstawionych ustaleń zasadnym stało się w ocenie organu odwoławczego stwierdzenie, że w zakresie w jakim Pani K. H. udokumentowała świadczenie usług na rzecz B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., K. P. i F Sp. z o.o., zakwestionowane faktury VAT dokumentowały czynności fikcyjne i miały na celu obniżenie podatku należnego u w/w. firm, które były podmiotami powiązanymi ze stroną osobowo i kapitałowo. Stan faktyczny ustalony w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego wyczerpał zatem przesłanki do stwierdzenia, iż Pani K. H. w opisanym procederze stwarzała jedynie pozory legalności, zajmując się wystawianiem faktur VAT dokumentujących czynności faktycznie nie wykonane oraz jednocześnie otrzymywała faktury, które posłużyły nieuprawnionemu odliczeniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, iż Pani K. H. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawnia odmienne od deklarowanego przez Panią K. H. rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez:

• określenie w miejsce zadeklarowanego podatku należnego - obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 44.968,00 zł wynikającego z wystawionych faktur VAT,

• zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, iż w sytuacji, gdy strona nie świadczyła żadnych usług oraz nie dokonała sprzedaży żadnych towarów, zakupy rozliczone w złożonych deklaracjach za okres od czerwca do września 2010 roku nie posłużyły wykonywaniu czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznaje działanie organu pierwszej instancji, który w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; Dz. U. z 2004 r. Nr 54. poz. 535 ze zm.) stwierdził, iż Pani K. H. nie wykonywała działalności gospodarczej, nie może być uznana za podatnika, a usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie podatku należnego, organ odwoławczy wskazuje, iż mają one bezpośredni wpływ na wykazaną przez Panią K. H. w kontrolowanych okresach 2010 roku kwotę podatku naliczonego do odliczenia, skoro bowiem obowiązek podatkowy co do - jak udowodniono - nie wykonanych usług określonych w wystawionych przez stronę nie powstał, stąd też Pani K. H. nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wykazanych nabyć. Organ przywołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreśla za organem pierwszej instancji, iż prawo do odliczenia podatku nauczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 1 Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług, wyraża fundamentalne prawo podatnika, wynikające z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega jednakże pewnym ograniczeniom, a podstawową z nich jest związek zakupu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Równocześnie, na zasadę neutralności nie mogą skutecznie powoływać się podmioty, w sytuacji, gdy uczestniczą w procederze mającym na celu nadużycie prawa. Takie znamiona wyczerpuje zaś, zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny, z których wynika, w okresie od czerwca do września 2010 roku Pani K. H. w rzeczywistości nie wykonała żadnych usług oraz nie dokonała sprzedaży towarów (w kontrolowanym okresie jedyna sprzedaż, to usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż zakupy wykazane przez Panią K. H. za okresy od czerwca do września 2010 roku nie posłużyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z czym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest wykorzystanie zakupionych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego z działalnością opodatkowaną. Taki zaś stan nie miał miejsca w niniejszej sprawie.

Tym samym, w opinii organu odwoławczego, zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, iż Pani K. H. dokonując odliczenia podatku naliczonego zawyżyła jego wartość w rozliczeniu za miesiąc:

• czerwiec 2010 r. o kwotę 46.555,00 zł,

• wrzesień 2010 r. o kwotę 2.211,00 zł.

Organ wskazał również, iż rozliczone przez stronę faktury zaliczkowe wystawione w kontrolowanym okresie przez D Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. były korygowane przez te podmioty, co miało wpływ na wykazane przez stronę w rozliczeniu za lipiec i sierpień 2010 roku ujemne kwoty nabycia towarów i usług pozostałych.

Wobec dokonanych ustaleń w zakresie sprzedaży i zakupu za w/w okresy - w świetle art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa - organ pierwszej instancji zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznał prowadzone przez stronę ewidencje sprzedaży i zakupów za nierzetelne i wadliwe i pominął je jako dowód w sprawie.

Zgromadzony materiał dowodowy - w ocenie organu odwoławczego - potwierdza, że zakwestionowane transakcje nie miały faktycznie miejsca, a "odbyły się jedynie na papierze". Przedstawione w niniejszej decyzji ustalenia w zakresie podatku należnego świadczą również o świadomym wystawieniu tzw. pustych faktur, a tym samym o celowym działaniu w celu umożliwienia odliczenia przez ich odbiorców podatku naliczonego z nich wynikającego, co jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji stanowi ewidentne nadużycie prawa. Pani K. H. celowo, tj. z uprzednio zaplanowanej intencji uwiarygodnienia transakcji wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach VAT, zaewidencjonowała wystawione przez siebie tzw. puste faktury w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 roku, a w złożonych za te okresy deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (dot. czerwca, lipca i sierpnia 2010 r.) oraz niewielką kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (dot. września 2010 r. - zobowiązanie w wysokości 2.117,00 zł). Powyższe świadczy o tym, że z góry założyła, iż ujmując kwoty podatku naliczonego dotyczące zakupów, w tym również faktury wystawione przez w/w podmioty powiązane, nie będzie zobowiązana do wpłat do urzędu skarbowego zobowiązań podatkowych wynikających z wystawionych przez siebie faktur VAT, a jeżeli nawet - jak miało to miejsce we wrześniu 2010 r. - to tylko w niewielkiej kwocie, aby uwiarygodnić prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej.

W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zasadności zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przepisów postępowania oraz uznał, iż zarzuty podniesione przez stronę pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, aby naruszone zostały przez organ pierwszej instancji w sposób odnoszący wpływ na istotę rozstrzygnięcia wskazane w odwołaniu przepisy postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez - jak twierdzi strona - podjęcie jedynie wybiórczych, a nie jak wymagają przepisy, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób wyłącznie nakierowany na wykazanie fikcyjności transakcji.

Organ odwoławczy wskazał również, iż powołanie się przez stronę na zawarcie umowy leasingu i opłacanie rat leasingowych, by wykazać, że angażowała środki finansowe jak podmiot komercyjny, nie jest dostatecznym dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano, powszechną praktyką podmiotów biorących udział w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe, jest stwarzanie pozorów legalności swoich działań, poprzez, np. tworzenie dokumentacji, rozliczanie podatku, a podatek naliczony, jaki strona odliczyła dzięki leasingowi posłużył obniżeniu podatku podszywającego się pod podatek należny powstały w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur dla podmiotów powiązanych.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom strony - po przeprowadzeniu analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zasadnie uznał, że jest on wystarczający w celu dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Swoją ocenę - zgodną z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - oparł na przekonywających podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - strona zaskarżyła w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów:

• art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa,

• art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

• zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż nie prowadziła działalności gospodarczej. W tym zakresie odwołując się do ustawy o VAT oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Strona przyjęła, iż dla oceny, czy dany podmiot występuje w odniesieniu do określonego zdarzenia gospodarczego jako podatnik, istotne znaczenie ma określenie zamiaru takiego podmiotu, a to czy dana aktywność realizowana jest przez podatnika VAT zależy od ukierunkowania jej na osiągnięcie dochodu.

Skarżąca podniosła, że od momentu zarejestrowania działalności miała zamiar osiągania przychodów; ponosząc określone wydatki, co nie zostało jednak zbadane w toku postępowania podatkowego. Ponadto strona wskazała, iż całokształt działań jej przedsiębiorstwa nie był działalnością prywatną, a z uwagi na angażowanie środków finansowych w taki sposób, jak czyni to podmiot komercyjny (np. poprzez opłacanie rat leasingowych, czy nabycie usług telekomunikacyjnych i księgowych), uznać należy, iż wykonywała ona działalność gospodarczą.

W świetle wyroków TSUE: w sprawie C-400/98 czy w sprawie C-110/94 o posiadaniu statusu podatnika można mówić wtedy, kiedy pojawi się motyw i chęć podjęcia działalności gospodarczej, które oznaczają np. poniesienie pierwszych wydatków.

Skarżąca stwierdziła, że kwestia opodatkowania transakcji realizowanych przez osoby prywatne była rozstrzygnięta przez Trybunał m.in. w wyroku w połączonych sprawach C-180 i C- 181/120, a także w wyroku w sprawie C-291/92, wyroku w sprawie C-97/90 oraz w wyroku w sprawie C-186/89.

W ocenie strony, kluczowe z rozważań Trybunału jest stwierdzenie, że o tym, czy osoba prywatna realizuje daną transakcję w ramach majątku prywatnego, czy działalności gospodarczej, decydują obiektywne dowody, potwierdzające aktywność osoby w ramach przeprowadzanych transakcji. Podobnie Trybunał orzekł w wyroku w sprawie 268/83, w której podkreślił wyraźnie, iż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 4 VI dyrektywy, powinna być rozumiana w sposób szeroki - w szczególności obejmuje także czynności przygotowawcze do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego, zdaniem Trybunału, dana osoba ma status podatnika już w chwili dokonania takich czynności przygotowawczych, nawet mimo. że nie wykonała jeszcze żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się do tego orzeczenia w innym wyroku w sprawie C-97/90, Trybunał zaznaczył, iż z orzeczenia w sprawie 268/83 wynika, że: "osoba, która nabywa towary w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy, czyni to jako podatnik, nawet jeżeli towary te nie są niezwłocznie wykorzystane dla prowadzenia tej działalności". Potwierdza to brak elementu zarobkowego jako bezwzględnie wymaganego dla określenia charakteru działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy.

W ocenie strony, prowadzone postępowanie było tendencyjne, ukierunkowane na wykazanie fikcyjności transakcji oraz polegało na selekcjonowaniu faktów i zeznań mających potwierdzić fikcyjność transakcji, przez co prowadzone było z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady dążenia do wykrycia prawdy materialnej i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji dokonał wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, czyniąc wywody sprzeczne z regułami logiki i doświadczenia życiowego.

Kolejno strona zarzuciła, iż organ wielokrotnie przywołał w uzasadnieniu decyzji, iż fikcyjność transakcji potwierdzać miał fakt, że były one dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi, a tymczasem zdaniem strony, to właśnie pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie i towarzysko najczęściej dochodzi do zawarcia transakcji, których stronami są małe firmy. Organ podatkowy nie może więc czynić, wywodów, które całkowicie zaprzeczają panującym zwyczajom i zasadom i kwestionować wyboru kontrahenta przez podatnika tylko dlatego, że jest on podmiotem powiązanym.

Odnosząc się do kwestionowanych transakcji z C Sp. z o.o. strona podniosła, iż - wbrew temu co twierdzi organ - podatniczka świadczyła na rzecz w/w Spółki usługi związane z obsługa kadrową, które zostały udokumentowane spornymi fakturami VAT, o czym świadczyć miały:

• zeznania Pani M. P. i Pana Ł. O.,

• umowa i aneks zawarte w 2009 r. pomiędzy A K. H. a C Sp. z o.o. na wykonywanie usług kadrowych;

• akta pracownicze, dokumenty urzędowe znajdujące się w ZUS, a także w Urzędach Skarbowych, których organ nie poszukiwał i ich nie przeprowadził.

Skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez stwierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Strona wskazała na wyroki sądów administracyjnych: WSA III SA 949/03 ,NSA I SA/Ka 2160/98.

W kolejnej części skargi strona uzasadniając zarzut dokonania ustaleń w sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, strona podniosła, iż w zakresie transakcji z:

• D Sp. z o.o. - organ pierwszej instancji podjął bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec w/w spółki, nie powiodła się również próba przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

• K. P. - organ pierwszej instancji podjął bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec w/w firmy; również próby przesłuchania Pana K. P. nie przyniosły skutku - wezwania w tym zakresie wracały nie odebrane.

Strona stwierdziła, że powyższe świadczy o podjęciu niewystarczających działań przez organ pierwszej instancji w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a powołanie się przez organ na fakt nieprzesłuchania świadka z przyczyn od niego niezależnych nie może być powodem zaniechania koniecznego dla rozstrzygnięcia przeprowadzenia dowodu przy udziale strony i jest niewystarczające, gdy brak jest w aktach sprawy dowodów, że organ zastosował środki przymusu.

Zdaniem skarżącej, powyższe świadczy o tym, że organ dokonał ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy, stąd też należy wtedy pamiętać o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W tym kontekście strona wskazała na zasadę in dubio pro tributario (wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87).

Ponadto, strona podniosła, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, co oznacza, że nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia niektórych dowodów, na dowód powyższego skarżąca wskazała również na wyroki NSA, sygn. akt: II FSK 1498/10, II FSK 451/06.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi oraz biorąc pod uwagę ustalone w trakcie postępowania okoliczności stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Pani K. H. zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą A K. H. i wykazywała jako zarejestrowany podatnik VAT - czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 19, art. 29 ustawy o VAT oraz dokonywała odliczenia podatku naliczonego, jednakże dokonane wobec podatniczki ustalenia świadczą, że świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu nadużycie prawa poprzez obrót tzw. pustymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Pani K. H. nie wykonała usług wymienionych w fakturach VAT wystawionych w okresie od czerwca do września 2010 roku na rzecz firm:

• B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., K. P., F

gdyż - jak wynika z akt sprawy - faktycznym celem ich wystawienia było umożliwienie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez wskazane podmioty powiązane ze stroną osobowo i kapitałowo.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy obowiązek zapłaty podatku VAT nie powstał w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w trybie art. 108 ust. 1 w/w ustawy, tj. z tytułu wystawienia faktur VAT.

Odnosząc się do orzecznictwa wskazanego przez stronę skarżącą oraz tez zawartych w cytowanych wyrokach TSUE: C-400/98, C-110/94, C-181/12, C-291/92, C-97/90, C-186/89, C-268/83 zauważyć należy, iż dotyczą one okoliczności świadczących, że podatnik podatku VAT (od wartości dodanej) ponosi nakłady w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej lub dotyczą definicji działalności gospodarczej. Poruszone w wyrokach kwestie, w zestawieniu z ustalonymi wobec strony obiektywnymi okolicznościami sprawy świadczącymi, że Pani K. H. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, generując wyłącznie faktury VAT, które posłużyły podmiotom gospodarczym obniżeniu kwot podatku należnego, pozostają bez związku z przedmiotową sprawą.

Z analizy zeznań Pani M. P., Pana S. T. oraz Pana Ł. O. wynikało, że Panią K. H. kojarzą jako żonę Pana S. H., który w większości z wymienionych podmiotów pełnił funkcję prezesa zarządu (B Sp. z o.o., F Sp. z o.o.), wiceprezesa zarządu (C Sp. z o.o.), był wspólnikiem w tych spółkach, lub z osobą jej córki - Panią P. H. (członek zarządu D Sp. z o.o.). Na podstawie tych powiązań osobowych rozpocząć miała się "współpraca" strony z w/w firmami. Również umowy "zawarte" przez A K. H. z B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., mające zdaniem strony potwierdzać świadczenie usług udokumentowanych spornymi fakturami, stanowiły de facto część dokumentacji stworzonej dla uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji.

W tym zakresie organy zasadnie wskazują, że:

1) umowa z dnia 1 października 2009 r. zawarta z B Sp. z o.o. w zakresie wykonywania "usług marketingowych w transporcie wg zamówień Zleceniodawcy została podpisana przez Pana S. H. - męża Pani K. H., który występując w szeregu spółek i tworząc kilka firm, współdziałał ze stroną w celu wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych;

2) organ odwoławczy, zasadnie odmówił mocy dowodowej umowie z dnia 1 listopada 2009 r. zawartej pomiędzy A K. H. - zleceniobiorcą, a C Sp. z o.o. - zleceniodawcą, stanowiącej, iż zleceniobiorca "będzie wykonywał usługi kadrowe wg zamówień Zleceniodawcy". Ustalono bowiem, iż w/w umowa wraz z aneksem z dnia 25 listopada 2009 r. nie zostały podpisane przez żadną z osób reprezentujących C Sp. z o.o., a kolejny z aneksów do umowy (brak daty jego sporządzenia) został podpisany ze strony Spółki C przez Pana S. H., co wskazuje w świetle zgromadzonych dowodów na świadome współtworzenie fikcyjnej dokumentacji w celu uprawdopodobnienia wykonania usług;

3) w odniesieniu do umowy zawartej z D Sp. z o.o. przez Pana K. P., której stroną miała być Pani K. H., wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż podobnie jak reszta dokumentacji w transakcjach pomiędzy w/w podmiotami, została spreparowana przez osobę współdziałającą ze stroną, a do zdarzeń, które mogłyby skutkować wypłatą na jej rzecz prowizji w ogóle nie doszło. Stanowisko takie potwierdzały:

- wyrok Sądu Okręgowego sygn. akt [...] z dnia 25 lutego 2014 r., wydany wobec D Sp. z o.o.,

- ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2015 r.,

w których stwierdzono, że w zakresie transakcji z A K. H. - firma ta nie świadczyła żadnych usług na rzecz Spółki, a jedynie brała udział w fikcyjnym obrocie fakturami z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo.

Na powiązania Pani K. H. z rzekomymi kontrahentami wskazywały także siedziby tych podmiotów, które w kontrolowanym okresie mieściły się pod tymi samymi adresami, tj. przy ulicy:

- [...]- w przypadku firm: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., F Sp. z o.o. - jak ustalono, B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. wynajmowały pomieszczenia od firmy J,

Natomiast F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. (Spółka należąca do małżeństwa H.) podnajmowały pojedna czwartą pokoju nr 5 od C Sp. z o.o.;

- [...] w przypadku firm: D Sp. z o.o. oraz K. P.

Równocześnie Pani K. H. poza spornymi fakturami VAT oraz wyciągami z rachunków bankowych nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dowodów z dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Nie wykazała w jaki sposób oraz gdzie wykonywane były usługi wskazane w spornych fakturach dotyczące wypracowania prowizji i pomocy przy sprzedaży samochodów, w jaki sposób kalkulowana była prowizja lub czego dotyczyła prowizja i pomoc marketingowa w transporcie. Niewiarygodne są także okoliczności, świadczące zdaniem strony, że w ramach działalności prowadzonej pod firmą A K. H. wykonywała usługi w zakresie obsługi kadrowej.

Kolejno wskazać należy, że w przypadku zakwestionowanych faktur VAT z tytułu dokonanej sprzedaży charakterystyczne jest, że po otrzymaniu płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, strona wypłacała przelane na jej konto kwoty lub dokonywała przelewu tych kwot na inny rachunek - w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni. Takie działanie zasadnie zostało ocenione przez organy jako mające jedynie na celu uprawdopodobnienie transakcji, do których faktycznie nie doszło, co w świetle innych dowodów przedstawionych w decyzji także złożyło się na ostateczną ocenę o fikcyjności usług ujętych w wystawionych przez Panią K. H. fakturach VAT.

Z podanych przyczyn nieprzekonująca jest argumentacja skarżącej, iż osobom zaufanym i znajomym powierza się wykonanie określonej usługi. W świetle obiektywnych okoliczności przedmiotowej sprawy to właśnie wskazane przez stronę "zaufanie" sprzyjało obrotowi pustymi fakturami.

Wobec wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych transakcji gospodarczych z wykazanymi kwotami podatku, uzasadnione było na podstawie art 108 ust. 1 ustawy o VAT określenie Pani K. H. obowiązku zapłaty podatku w łącznej kwocie 44.968 zł, wynikającego z ww. faktur VAT.

Organ odwoławczy, zasadnie wywiódł, iż konsekwencje dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie podatku należnego, mają bezpośredni wpływ na wykazaną przez Panią K. H. w kontrolowanych okresach 2010 roku kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Skoro bowiem obowiązek podatkowy - jak udowodniono - z tytułu nie wykonanych usług wskazanych w wystawionych przez stronę fakturach VAT (a poza zakwestionowaną strona nie wykonywała innej sprzedaży) nie powstał, to konsekwentnie brak było związku wykazanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle powyższej regulacji organ odwoławczy zasadnie uznał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług, wyraża fundamentalne prawo podatnika, wynikające z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku, polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega jednakże pewnym ograniczeniom, a podstawową z nich jest związek zakupu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co miało miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Tym samym - w ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi postępowanie zakończone wydaniem skarżonej decyzji prowadzone było zgodnie z regułami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiał dowodowy został przy tym zgromadzony - w sposób prawidłowy, wyczerpujący, który umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Dodać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów (wyrok NSA sygn. akt II FSK 1291/10 z dnia 4 stycznia 2012 roku) oraz, że na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11). Zasada współdziałania nie przerzuca ciężaru dowodu na podatnika, lecz nakazuje jedynie wspomagać czynności dowodowe organu.

Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczy bowiem ustalenia okoliczności obiektywnych, natomiast w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt VIII SA 919/15). Takich zaś okoliczności lub dowodów strona nie przedstawiła w toku postępowania.

Zaakcentować należy przy tym, że strona kilkakrotnie wzywana do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną sprawa nie przedłożyła żadnej dokumentacji, nie brała udziału w przeprowadzanych dowodach z przesłuchania świadków, a ponadto nie stawiła się w urzędzie skarbowym celem złożenia zeznań. Zważywszy na powyższe, podnoszony w odwołaniu oraz w skardze zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana K. P.a, czy też pracowników Spółki C – [...], należy ocenić jedynie jako próbę odwrócenia uwagi od biernej postawy przyjętej przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania.

Ustosunkowując się ponadto do zarzutu naruszenia zasady "in dubio pro tributario", organ odwoławczy zasadnie zauważa, że został on w sposób ogólny wyprowadzony w odwołaniu z powodu nieprzesłuchania świadków, co ma także świadczyć o braku poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Tymczasem "interpretowanie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika", nie miało miejsca z powodu braku przeprowadzenia wspomnianych dowodów, tym bardziej w sytuacji, gdy prezentowana przez skarżącą bierna postawa także nie przyczyniała się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dodać należy, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku, zasada określona w art. 2a stanowi dyrektywę interpretacyjną, zgodnie z którą w razie pojawienia się wątpliwości natury prawnej, tj. w zakresie obowiązujących przepisów prawnych, organ wydający rozstrzygnięcie rozstrzyga na korzyść podatnika wątpliwości prawne nie dające się usunąć za pomocą dostępnych reguł wykładni. Reguła znajduje zatem zastosowanie wszędzie tam, gdzie istnieje kilka różnych i prawnie dopuszczalnych dróg interpretacji i rozumienia tego samego przepisu prawa podatkowego, zwykle w sposób odmienny interpretowanego przez podatnika oraz przez organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia w jego sprawie.

W okolicznościach sprawy, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy we własnym zakresie wywiedziony wniosek co do generowania przez stronę faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie zrealizowanych usług, które umożliwiały podmiotom gospodarczym obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który jednoznacznie określa obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze. Równocześnie, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w ocenie sądu nie wystąpiły wątpliwości natury prawnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa a zarzut, iż organ z braku przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów w sprawie wyprowadził niesłuszne wnioski o fikcyjności transakcji, pozbawiony jest uzasadnionych podstaw.

Natomiast orzecznictwo sądów krajowych wskazane i zacytowane przez stronę skarżącą w kwestii naruszenia przez organ art. 122 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej odnosi się do skonkretyzowanego w danej sprawie stanu faktycznego i pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego wobec strony skarżącej rozstrzygnięcia. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądów o administracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r. , III SA/Wa 1363/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r., I SA/Gd 630/12).

W konsekwencji stwierdzić należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający wyjaśnił istotne okoliczności sprawy i dał podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona jest nieusatysfakcjonowana podjętym rozstrzygnięciem, przy braku przedstawienia przez skarżącą dowodów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego nie oznacza, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami lub, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Z podanych wyżej przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzeczono jak w wyroku.

DSz