Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1376/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 i 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 27 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Andrzeja U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 139/15 w sprawie ze skargi Andrzeja U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Andrzeja U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 kwietnia

2015 r., sygn. akt III SA/Po 139/15 oddalił skargę A. U. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 6, art. 105 ust. 1 , art. 10-6 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej u.p.a.), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN: [...], rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika 3498 cm³ w wysokości 8.611,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji przywołał obowiązujące w sprawie przepisy prawne, uwzględnił wydane względem spornego pojazdu dokumenty urzędowe i na ich podstawie zakwalifikował pojazd do kodu CN 8703 jako pojazd osobowy, a nie do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy. W przypadku klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji organ ustalił obowiązującą stawkę podatkowa i wymierzył zobowiązanie podatkowe.

W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy powyższą decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 194, art. 197 § 1 oraz art. 198 § O.p w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a;

b) naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 3 ust. 1 u.p.a., art. 12 ustawy Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.1987.256.1), zwanego dalej: rozporządzeniem nr 2658/87,

- art. 3 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.a. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej,

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.,

- art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że jest ona bezzasadna. Sąd powołał treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i stwierdził, że głównym kryterium klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 jest przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przyjęły, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

WSA uznał, że prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, w oparciu o protokół oględzin, dokumentacje fotograficzną stanowiącą integralną część protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 16 kwietnia 2014 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] października 2009r., pismo z dnia [...] stycznia 2013 r. [...] Sp. z o.o. - generalnego importera marki [...], które wskazywały okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu bagażu.

WSA wskazał, że organy zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą następujące cechy: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie, wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa kanapa, pojazd zarejestrowany na 4 osoby jako ciężarowy, sposób wykończenia wnętrza: jednolita tapicerka skórzana, uchwyty dla pasażerów - 4 sztuki, oświetlenie wewnętrzne - 5 punktów świetlnych (2 punkty z przodu nad konsolą + 2 punkty przy uchwytach dla pasażerów II rzędu siedzeń + 1 punkt w części bagażowej), przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, wykładzina podłogowa jednolita na całej powierzchni, popielniczka - 2 szt., sprzęt audio: radio fabryczne + 6 głośników, poduszki bezpieczeństwa - 12 szt., ABS, relingi dachowe, klimatyzacja automatyczna, szyberdach, brak przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od części ładunkowej, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylna klapa. Słusznie zatem w ocenie Sądu I instancji organy uznały, że luksusowe, charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądzają o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704).

Sąd I instancji wskazał, że za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki [...] – [...] Sp. z o.o., który w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. potwierdził, iż samochód marki [...] o nr VIN [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1.

Sąd I instancji odnosząc się do bezspornego faktu, iż pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy (o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny) wskazał, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawiły w uzasadnieniach decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazały na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 1 p.p.s.a., polegające na nieprzeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób należyty kontroli działalności administracji publicznej, a w konsekwencji na uznaniu, iż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem,

2. art. 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez pominięcie – w ramach kontroli aktów organów administracji - egzekwowania od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasad jedności systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz zaufania obywatela do organów państwa, a to poprzez powielenie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, wskazujących na rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec całkowicie dowolnego ustalenia, że organy podatkowe wykazały, iż przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a wnioski dowodowe składane przez skarżącego nie znajdują uzasadnienia;

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. art. 3 ust. u.p.a., art. 12 ustawy Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia nr 2658/87, poprzez powielenie ich błędnej interpretacji, polegającej na przyznaniu notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie samochodu dla celów poboru akcyzy;

2. zasady jedności systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z zasadą in dubio pro tributario w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd Administracyjny za organami celnymi I i II instancji, iż organy celne jako jedyne są uprawnione do samodzielnej klasyfikacji pojazdów, mimo że przedmiotowy pojazd uprzednio sklasyfikowany został w sposób odmienny przez inne organy państwowe i administracji publicznej, a zasada in dubio pro tributario jednoznacznie nakazuje rozstrzygać wątpliwości powstające w trakcie postępowania podatkowego oraz w toku wykładni norm prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Postawione w skardze zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Skarżący kasacyjnie podniósł w ramach zarzutów prawa procesowego naruszenie art. 1, art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 i 2, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji nie przeprowadził w sposób należyty kontroli działalności organu, nie będąc związany granicami skargi w zw. z art. 122 O.p. zobowiązującym organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W kwestii zarzutów prawa procesowego zawartych w punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że dotyczą one naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie tych przepisów przez Sąd I instancji polegało na braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że są one bezzasadne z kilku powodów, a tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Sąd administracyjny prowadzi postępowanie na podstawie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 1 oraz art. 3 p.p.s.a. Powołane przepisy mają charakter ustrojowy, a sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył tych przepisów, albowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że stosownie do treści tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 888/11, Lex nr 1415234 i powołane w nim orzecznictwo, z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 1315/12, Lex nr 1481484, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I GSK 886/12, Lex nr 1480822, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2012, s. 347, 353). Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd porusza się bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (tak NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 471/15, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżący w ogóle nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., poza stwierdzeniem, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice sprawy. Naruszone przepisy powinny być natomiast - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy - reguł proceduralnych.

Określony w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji (por. np. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt: II FSK 22/09) - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt: II OSK 1645/09, wyrok NSA z 16 maja 2013 r. sygn. akt: I GSK 277/12).

Również zarzuty określone w punkcie II ppkt 1 skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. nie mają usprawiedliwionych podstaw. Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie mniej istotne są uwagi składów zwykłych odnoszące się do cytowanej regulacji. Tytułem przykładu wskazać należy, że w wyroku z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 638/08 podkreślono, iż orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. Z kolei w wyroku z 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Jednocześnie - jak słusznie podkreślono w wyroku z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 - adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Pisemne motywy zaskarżonego wyroku odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia, określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również w jej uzasadnieniu, na czym dokładnie miało polegać naruszenie powołanego przepisu, to znaczy, których to ustaleń i dowodów przemawiających za oddaleniem skargi Sąd I instancji nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie wyjaśniające nie naruszyły przepisów regulujących postępowanie dowodowe w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności przedstawione przez stronę dokumenty związane z nabyciem i przemieszczeniem, jak również rejestracją spornego samochodu był wystarczający do podjęcia decyzji co do klasyfikacji tego pojazdu do kodu CN 8703. Stąd też wyjaśnienia strony, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy, nie mogły wpłynąć na zmianę dokonanej klasyfikacji.

Za zasadne należało uznać twierdzenia organów zaaprobowane przez Sąd I instancji co do przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione i zobowiązane do dokonywania klasyfikacji towarowej. W wyniku oględzin możliwe jest ustalenie, czy pojazd służy zasadniczo do przewozu osób. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Odbywa się to na podstawie cech zewnętrznych pojazdu, jego wyglądu, wyposażenia oraz konstrukcji.

Organom można wprawdzie zarzucić, że nie przeprowadziły dowodu z dokumentu w postaci oceny technicznej załączonej przez podatnika do akt sprawy. Niemniej jednak zauważyć należy, że z oceny tej wynika, że samochód w dniu 17 października 2009 r. posiadał dwa miejsca siedzące. Podatnik dodatkowo twierdził, że samochód ten posiadał przegrodę, czego w ocenie technicznej nie wskazano. Stwierdzić w tym zakresie należy, że pojazd ten w dniu 29 października 2009 r., a więc w dniu badania rejestracyjnego, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z tej daty oraz zapisy dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, po raz pierwszy zarejestrowanego w kraju w dniu 3 listopada 2009 r., posiadał cztery miejsca siedzące. Zauważyć przy tym należy, że pojazd ten w dniu oględzin z dnia 16 kwietnia 2014 r. miał 5 miejsc siedzących. Uznając nawet, że w dniu WNT samochód ten miał dwa miejsca siedzące, to z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ilość miejsc w pojeździe się zmieniała i nie stanowiło to większego problemu. Podkreślić należy, że podatnik nie twierdził na żadnym etapie postępowania, że w pojeździe tym nie było punktów kotwiących dla siedzeń, czy też że zostały one trwale usunięte. Taki stan rzeczy mógłby mieć znaczenie dla sprawy. Wówczas dowód na okoliczność braku punktów kotwiących w pojeździe byłby dowodem istotnym dla sprawy. Podkreślić również należy, że brak tylnej kanapy w dacie WDT nie stanowi o braku istotnej cechy pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 CN. Dopiero brak punktów kotwiących skutkuje brakiem istotnej cechy charakteryzującej pojazdy 8703 CN.

Ponadto nie sformułowano w skardze kasacyjnej innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed Sądem I instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego za utrwalony należy uznać pogląd, że w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09, LEX nr 746735). Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655).

Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to obowiązuje ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód [...] jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego).

Zaklasyfikowanie spornego samochodu nastąpiło na podstawie analizy Nomenklatury Scalonej. Świadczył o tym bowiem jego wygląd i ogół cech, m. in.: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie, wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa kanapa, pojazd zarejestrowany na 4 osoby jako ciężarowy, sposób wykończenia wnętrza: jednolita tapicerka skórzana, uchwyty dla pasażerów - 4 sztuki, oświetlenie wewnętrzne - 5 punktów świetlnych (2 punkty z przodu nad konsolą + 2 punkty przy uchwytach dla pasażerów II rzędu siedzeń + 1 punkt w części bagażowej), przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, wykładzina podłogowa jednolita na całej powierzchni, popielniczka - 2 szt., sprzęt audio: radio fabryczne + 6 głośników, poduszki bezpieczeństwa - 12 szt., ABS, relingi dachowe, klimatyzacja automatyczna, szyberdach, brak przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od części ładunkowej, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylna klapa.

Z uwagi na opisany wygląd i ogół cech trafnie Sąd I instancji zaakceptował przyjęcie przez organy, że sporny pojazd w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że wnoszący skargę kasacyjną zarzuca naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, to jest: art. 3 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.a., art. 12 ustawy – Prawo celne i postanowień rozporządzenia nr 2658/87 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie prawa materialnego polegało na przyznaniu notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz niewłaściwym sklasyfikowaniu samochodu dla celów poboru akcyzy, błędnym uznaniu, że organy celne są uprawnione do samodzielnej klasyfikacji pojazdów. Wnoszący skargę kasacyjną powołał się ponadto na wynikający z zasady in dubio pro tributario nakaz rozstrzygania wątpliwości powstających w trakcie postępowania podatkowego oraz w toku wykładni norm prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej. Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Co znamienne, żaden przepis u.p.a., w tym także art. 100 ust. 4 u.p.a. nie odsyła do Not wyjaśniających. Z przepisów tych nie wynika nakaz uwzględniania (przez organy celne ani sądy) treści not wyjaśniających w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przepisy te nie nakładają na organy celne (ani sądy) obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez pryzmat not wyjaśniających. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałby wiążący charakter takich not w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania. Tym samym organy celne (sądy) nie są w procesie wykładni ograniczone notami wyjaśniającymi. Jednakże noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Noty wyjaśniające WCO i noty wyjaśniające Komisji postrzega się w orzecznictwie identycznie, traktując te drugie jako uzupełnienie pierwszych (zob. W Morawski, "Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana", Warszawa

2012 r., s. 92 i 94 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Niezależnie od powyższego, w procesie wykładni przepisu organ celny może wziąć pod uwagę stanowisko przedstawione w nocie wyjaśniającej (tj. uznać zaprezentowany w niej wynik wykładni za trafny). Przy czym okoliczność, że wynik wykładni dokonanej przez organ okaże się spójny z treścią noty, nie oznacza, że przedmiot opodatkowania wynika z tej noty.

Orzekający w sprawie organ swoje rozstrzygnięcie oparł na przepisach u.p.a. oraz CN, a nie na Notach wyjaśniających. Tym samym dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Powołanie się w skardze kasacyjnej na zasadę in dubio pro tributario mogłoby odnieść zamierzony przez autora skargi kasacyjnej skutek pod warunkiem, że wskazane wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter. Natomiast, jak zostało wcześniej wskazane powołane przez stronę przepisy takich wątpliwości nie budzą.

Nie stanowi też usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 powołanej ustawy). Tego rodzaju interpretacje, nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże takiego dowodu skarżący nie przedstawił. Nie wyjaśnił także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym miało polegać naruszenie powołanych przepisów przez Sąd I instancji.

Powyższa argumentacja świadczy więc o bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Z orzecznictwa NSA jednoznacznie zaś wynika, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to uprawnione było ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu (z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).