Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2024/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 §3, art. 240 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141§ 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 702/09 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r., I SA/Lu 702/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez P. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2009 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 112.500 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku w 2005 r. wydatków w kwocie 150.000 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatnika wskazał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w dostateczny sposób uprawdopodobniono istnienie dodatkowych, "legalnych" źródeł przychodów, którymi mogłaby być pokryta nadwyżka wydatków nad znanymi organom podatkowym przychodami. Należało zatem – zdaniem organu - w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, czy podatnik dysponował w kontrolowanym roku podatkowym środkami finansowymi na zakup udziałów w firmie "P." sp. z o.o. oraz "P.S" sp. z o.o. i czy stanowiły one zasób majątkowy posiadany przez podatnika, pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W związku z tym organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w przedmiocie posiadania przez stronę udokumentowanych źródeł dochodu. Uzupełnienie materiału dowodowego obejmowało m.in. weryfikację wyjaśnień na okoliczność posiadanych w kontrolowanym okresie źródeł dochodu (finansowania wydatków), tj. otrzymanej przez skarżącego od M. P. (dziadka) darowizny w kwocie 400.000 zł (w 2000 r.) oraz pożyczki w kwocie 40.000 zł (w 2003 r.); przesłuchanie w charakterze świadka obu stron umowy, tj. darczyńcy i obdarowanego, a także A. P. - ojca podatnika, który - jak wskazuje treść umowy darowizny - również miał uczestniczyć przy jej zawarciu; szczegółowe zweryfikowanie załączonych do odwołania wydruków dotyczące lokat bankowych, mających potwierdzić fakt posiadania przez M. P. środków finansowych umożliwiających przekazanie darowizny i pożyczki; ustalenie, czy darczyńca (pożyczkobiorca) mógł dysponować środkami na realizację w/w umów; wyjaśnienie czy i w jakiej wysokości podatnik ponosił w kontrolowanym okresie wydatki na "utrzymanie domu". Na tę okoliczność przesłuchano (także zgodnie z wnioskiem) członków rodziny zamieszkujących wspólnie z podatnikiem, tj. jego rodziców i brata.

Organ oceniając wszystkie dowody zgromadzone zarówno w trakcie postępowania przeprowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak też uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego, podniósł że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów oraz nie uprawdopodobnił, aby z uzyskanej od dziadka darowizny w kwocie 400.000 zł mogły być finansowane wydatki ponoszone w 2005 r.

Ponadto w ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 216 § 1 i 2 oraz art. 217 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod - poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy "P." sp. z o.o. (w której strona była udziałowcem), uznając, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu zostały one prawidłowo włączone do akt sprawy - postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 listopada 2008 r..

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia majątku za rok 2004, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2009 r. organ stwierdził, że na początku kontrolowanego roku podatkowego podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami, co jest zgodne z ustaleniami wynikającymi z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dokonując oceny sytuacji majątkowej podatnika po stronie przychodów i rozchodów w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2005 r. udokumentowano uzyskanie dochodów w kwocie 175.000 zł z tytułu zbycia udziałów w firmie "P." sp. z o.o., co ustalono na podstawie kserokopii akt rejestrowych w/w spółki, włączonych do akt postępowania.

Organ ustalił, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "P." o kwotę 500.000 zł, wartość każdego z 40 wszystkich udziałów posiadanych przez wspólników wzrosła o 12.500 zł (z 5.000 zł do 17.500 zł). Podwyżka kapitału pokryta została wkładami pieniężnymi wspólników, co potwierdza oświadczenie zarządu z dnia 2 kwietnia 2005 r. o wniesieniu kapitału zakładowego, oświadczenie podatnika o objęciu podwyższonego kapitału oraz akt notarialny z dnia 27 lipca 2005 r., Rep. [...]. W świetle tych dowodów organ uznał, że w związku podwyższeniem wartości 10 posiadanych udziałów w spółce, podatnik wydatkował z tego tytułu kwotę 125.000 zł. Dodatkowo w toku kontroli stwierdzono, że podatnik nabył udziały w spółce "P.S" za łączną kwotę 200.000 zł, co potwierdzały dokumenty finansowo - księgowe spółki, przesłane przez Prokuraturę Okręgową w L. i włączone do akt niniejszego postępowania. Dlatego organ przyjął, że w badanym roku podatkowym podatnik wydatkował ogółem w kontrolowanym roku podatkowym na zakup udziałów kwotę 325.000 zł.

Uwzględniając całokształt materiału dowodowego organ uznał, że w kontrolowanym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki w kwocie łącznej 327.500 zł. W konsekwencji więc w 2005 r. – w ocenie organu – podatnik uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej kwocie 152.500 zł, które podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %, tj. w kwocie 114.375 zł.

Za niezasadny, między innymi organ odwoławczy uznał również zarzut o wystąpieniu przesłanek z art. 130 § 1 pkt 2 i § 3 ord. pod. dotyczących wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej od załatwienia spraw będących przedmiotem przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego i podatkowego, bowiem w sytuacji, gdy w dniu 14 lutego 2008 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 - 2006 r., które zostało zakończone w dniu 17 października 2008 r., a postępowanie kontrolne w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. zakończono w dniu 16 stycznia 2009 r., zaś za pozostałe lata - w dniu 21 stycznia 2009 r., to zasadna była - po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika z dnia 2 lutego 2009 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. – 9 lutego 2009 r.) o wyłączenie pracowników z przedmiotowego postępowania - odmowa wszczęcia postępowania we wskazanym zakresie. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że wskazane przez pełnomocnika przesłanki wyłączenia pracowników, określone w art. 130 § 1 pkt 2 i art. 130 § 3 ord. pod. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie znajdują się oni w żadnym stosunku prawnym ze stroną postępowania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zaskarżył powyższą decyzję w całości i w uzasadnieniu podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 122 i 123 ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że w postępowaniu przed organem odwoławczym wszystkie zasady ogólne ustawy - Ordynacja podatkowa odnoszą się również do postępowania dodatkowego prowadzonego w trybie przepisu art. 229 ord. pod. Według sądu, zostały one naruszone w zakresie odnoszącym się do zasady bezstronności i obiektywizmu. Z akt sprawy wynika bowiem, że wnioskiem z dnia 2 lutego 2009 r. pełnomocnik podatnika wniósł o wyłącznie, między innymi, A. K. – inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej - od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a to w związku ze złożonym przez nią zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z art. 226 § 1 k.k. przez osobę najbliższą dla strony postępowania, tj. A. P. – ojca skarżącego. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia A. K. od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym argumentując, że kontrola podatkowa zakończona została w dniu 17 października 2009 r. sporządzeniem protokołu, doręczonego stronie w dniu 22 października 2008 r., a ponadto, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zakończone zostało w dniu 16 stycznia 2009 r. wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. Postępowanie w sprawie znieważenia pełniących obowiązki służbowe funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej A. K. oraz A. F., w dniu 23 października 2008 r. w L. na ul. K., przez A. P., tj. o czyn z art. 226 § 1 k.k. (sygn. akt 1 Ds. 2988/08), postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009 r., zatwierdzonym przez Asesora Prokuratury Rejonowej L., zostało umorzone. Na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r. wydanym na podstawie przepisu art. 229 ord. pod., zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tegoż postanowienia. W konsekwencji powyższego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 25 marca 2009 r. (oraz w dniu 21 maja 2009 r. i 22 czerwca 2009 r.) upoważnił, między innymi, A. K. do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranych materiałów i dowodów. W postępowaniu zleconym w trybie art. 229 ord. pod., A. K.: występowała z wezwaniami do strony i świadków; przesłuchiwała świadków: T. P., M. P., A. P., P. P., a także stronę postępowania P. P., (w czynnościach przesłuchania świadków uczestniczyła również starszy referendarz A. F., w stosunku do której również złożony został wskazany wyżej wiosek o wyłącznie pracownika, jak również w sprawie znieważenia której prowadzone było postępowanie przygotowawcze sygn. akt 1 Ds. 2988/08).

Zdaniem sądu pierwszej instancji odwołującego się do art. 130 ord. pod. doszło w postępowaniu przed organami do naruszenia tego przepisu. Złożony bowiem przez stronę wniosek o wyłączenie pracownika inspektora kontroli skarbowej A. K. oraz starszego referendarza A. F. nie został przez organ merytorycznie rozstrzygnięty. Istotną okolicznością zdaniem sądu pierwszej instancji był tu fakt, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym uczestniczył inspektor kontroli skarbowej A. K., która prowadziła postępowanie przed organem pierwszej instancji. Zdaniem sądu przedstawione okoliczności stanu faktycznego w wysokim stopniu uprawdopodabniały wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Wyłączenie wskazanych osób powinno było więc nastąpić z urzędu. W konsekwencji, zaniechanie realizacji dyspozycji normy wynikającej z przepisu art. 130 § 3 ord. pod. uzasadniało twierdzenie o wadliwości prowadzonego postępowania.

Dalej sąd między innymi zauważył, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzasadniała stanowisko dowolności oceny, w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych oraz oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym nie spełniało ono wymogów, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ord. pod. W szczególności zdaniem sądu odnosi się to do kwestii finansowania wydatków roku 2005 ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między podatnikiem, jako obdarowanym, a M. P. – dziadkiem skarżącego - jako obdarowanym. Na okoliczność tą, w postępowaniu przed organem odwoławczym przeprowadzone zostały w postępowaniu dodatkowym dowody z zeznań świadków (A. P., M. P., P. P., T. P.), przesłuchania strony – P. P. – a także dowody z kopii umowy darowizny z dnia 29 września 2000, z której wynika, iż darczyńca przekazał obdarowanemu kwotę darowizny w dniu zawarcia umowy oraz z wyciągów z rachunku bankowego należącego do M. P. prowadzonego w B., a także informacji uzyskanej przez organ podatkowy z B., z której wynika, że w okresie od 18 września 2000 r. do 16 listopada 2000 r. rachunek bankowy darczyńcy – M. P. – był zablokowany, a po tej dacie nastąpiło dopiero przeksięgowanie zgromadzonych na lokatach środków finansowych wraz z odsetkami.

Kwestionując wiarygodność twierdzeń podatnika w przedmiotowej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w L. odwołał się do argumentów w postaci: 1) braku korespondencji między datą zawarcia umowy darowizny i przekazania stronie przez darczyńcę kwoty 400.000 zł (29 września 2000 r.), a datą dostępności do środków zdeponowanych na rachunku bankowym darczyńcy w kwocie 960.000 zł, który to rachunek był zablokowany w dniach od 18 września do 16 listopada 2000 r.; 2) więzów rodzinnych łączących świadków oraz stronę; 3) powoływania się na przedmiotową umowę darowizny dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tj. w celu poprawy sytuacji procesowej strony; 4) niezarejestrowania w urzędzie skarbowym przedmiotowej umowy darowizny i niezgłoszenia jej do opodatkowania.

Według sądu, wskazana argumentacja organu nie mogła być uznana za wystarczającą i dostatecznie przekonującą o trafności stanowiska organu podatkowego. Nie zawierała ona bowiem żadnej analizy historii rachunku bankowego darczyńcy (M. P.) i dokonywanych na nim operacji (w tym wypłat) w odniesieniu do okresu poprzedzającego moment zablokowania tego rachunku (18 września 2000 r.), jak również okresu od momentu jego odblokowania, tj. po 16 listopada 2000 r. Według sądu, to w kontekście wniosków formułowanych w oparciu o pogłębioną i szczegółową analizę historii rachunku bankowego M. P. będzie możliwe zweryfikowanie (w sensie pozytywnym lub negatywnym) prezentowanej przez podatnika i świadków wersji zdarzeń, tym samym podnoszonej przez niego okoliczności finansowania wydatków roku 2005 r. środkami w kwocie 400.000 zł otrzymanymi tytułem darowizny od M. P.. Tym samym, umożliwi to dokonanie pełnej i kompleksowej oceny zebranych w sprawie dowodów, w tym w ich wzajemnych relacjach, dających podstawę do formułowania tezy o ich korespondencji lub jej braku.

Ponadto argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie była również konsekwentna, bowiem organ nie podważył wiarygodności twierdzeń strony oraz przesłuchanych świadków odnośnie okoliczności uzyskania przez skarżącego tytułem pożyczki udzielonej przez M. P. kwoty 40.000 zł, co wynika z umowy z dnia 30 czerwca 2003 r. W tym względzie, argumentacja organu podatkowego odnośnie oceny, zasadniczo tych samych, gdy chodzi o osobowe źródła dowodowe, dowodów przeprowadzanych w sprawie na okoliczności zawarcia umowy darowizny i umowy pożyczki jest mało przekonująca i niekonsekwentna - okoliczność uzyskania przez skarżącego środków w kwocie 40.000 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez M. P., podobnie jak okoliczność zawarcia umowy darowizny, podniesiona została na etapie postępowania odwoławczego; umowa nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym; na okoliczność jej zawarcia wyjaśniały i zeznawały osoby dla siebie najbliższe. W konsekwencji, konfrontując ze sobą obydwie ze wskazanych okoliczności – tj. okoliczności zawarcia przedmiotowych umów – oraz dokonując oceny wiarygodności przeprowadzanych na nie dowodów (zasadniczo tych samych, gdy chodzi o dowody z osobowych źródeł dowodowych), zasadnie należało oczekiwać od organu podatkowego, zdecydowanie bardziej pogłębionej ich analizy oraz wniosków, wolnych od zarzutu braku konsekwencji.

Sąd w związku z powyższym nakazał organowi podatkowemu uwzględnienie treści art. 130 ord. pod. oraz wskazany kierunek jego wykładni. Ponadto, w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia podatkowego, uwzględnić zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w tym zwłaszcza kontekście, w celu zweryfikowania \wersji podatnika odnośnie podnoszonej przez niego okoliczności zawarcia umowy darowizny dokonać szczegółowej analizę historii rachunku bankowego M. P. oraz dokonywanych na nim operacji z okresu bezpośrednio poprzedzającego zablokowanie tego rachunku, jak i z okresu po jego odblokowaniu. Następnie, stosowanie do poczynionych w sprawie ustaleń wydać decyzję, którą należy uzasadnić w sposób czyniący zadość przepisowi art. 210 § 4 ord. pod.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ podatkowy z powodu nierozpoznania wniosku pełnomocnika skarżącego o wyłączenie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z udziału w postępowania naruszył art. 130 § 3 ord. pod., podczas gdy nie miało to istnego znaczenia dla sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego polegające na tym, że w wyniku bezpodstawnego uznania przez WSA, iż zaniechanie przez organ podatkowy rozpoznania wniosku o wyłączenie pracowników mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, WSA nie odniósł się i nie rozważył kwestii dotyczących czynności podejmowanych przez tych pracowników,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wskazania co do dalszego postępowania dla organu podatkowego są lakoniczne, a w konsekwencji niewystarczające dla ich realizacji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez niewyjasnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a odnoszących się do kwestii finansowania wydatków 2005 r. ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między skarżącym a jego dziadkiem, dowolności oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie spełnienie wymogów uzasadnienia decyzji, podczas gdy zgromadzony kompletny materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, a wyjaśnienie tej kwestii znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spośród podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 130 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. i art. 141§ 4 p.p.s.a, dlatego do jego zasadności należy odnieść się w pierwszej kolejności. Już na wstępnie zauważyć należy, że niezasadnie do treści zarzutu organ włączył art. 141 §4 p.p.s.a, gdyż przepis ten nie służy zwalczeniu treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a tylko jego braków, co wynika z uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), w której Sąd stwierdził, ze "Przepis art. 141§ 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Jeżeli zaś chodzi o naruszenie pozostałych przepisów tego zarzutu to w pierwszej kolejności, należy przytoczyć ich treść. Z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. wynika, że "Pracownik organu skargowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których: (...) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Pojecie "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" koresponduje z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod., z którego wynika, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli (...) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132". Natomiast z art. 130 § 3 ord. pod. wynika, że "Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądnie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego". Z porównania zakresów tych trzech przepisów można wyprowadzić wniosek, że przesłanką wznowienia postępowania jest tylko fakt wydania decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu. Są to przesłanki wyłączenia wskazane w art. 130 § 1 pkt 1 – 8, § 2, § 4 i § 5, art. 131, art. 131a, art. 131b i art. 132 ord. pod. Nie jest natomiast objęta podstawą wznowienia postępowania przesłanka wyłączenia, o której mowa w art. 130 § 3 ord. pod., jako że w sytuacji opisanej w tym przepisie nie dochodzi do wydania przez pracownika lub organu podatkowego decyzji. Wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem a wiec rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania. Czym innym zaś jest przeprowadzenie postępowania podatkowego bądź wykonanie w tym postępowaniu niektórych czynności. W tej sytuacji opisanej w art. 130 § 3 ord. pod chodzi o inne przesłanki wyłączenia, które zakresem przedmiotowym nie zawierają się w § 1 art. 130 ord. pod. O wydaniu decyzji jest w tym przepisie mowa w pkt 6, który odnosi się do "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Powyższe oznacza, że postawienie przez sąd pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzutu, że została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. było błędne. Nie wpływa to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na zasadność skargi kasacyjnej, jako że niezasadnie w tej skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 130 § 3 ord. pod. Przepis ten jest przepisem postępowania. Wynika z niego, że udział w postępowaniu pracownika lub organu objętego przepisem art. 130 – 132 ord. pod., który wprawdzie brał udział w postępowaniu lecz nie wydał decyzji, może być oceniany jako naruszenie prawa, lecz nie stanowi przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. Wówczas obowiązek wyłączenia dotyczy osób, które wydają lub są członkami samorządowego kolegium odwoławczego.

Przyczyny wyłączające inspektora od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 3 ord. pod. mają charakter ocenny. Oceny tej dokonuje bezpośredni przełożony inspektora. Uprawnienia w tym względzie wynikać powinny z regulaminu jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej (J. Kulicki, Pozycja prawna inspektora kontroli skarbowej, Pr. Spółek 2001, nr 7-8, s. 87).

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji zasadnie przypisał zaskarżonej decyzji naruszenie tego przepisu. Powołany przepis jest wyrazem wagi jaki przywiązuje ustawodawca dla zachowania zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli postępowanie ma zmierzać do wszechstronnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zostać zakończone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to musi być prowadzone bezstronnie. Wówczas zgodnie z art. 130 §3 ord. pod. sam fakt uprawdopodobnienia, że podane okoliczności mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika powoduje obowiązek jego bezpośredniego przełożonego, wyłączenia go od postępowania. Ustawa nie wymaga przy tym – na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji – uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz tylko okoliczności wywołujące wątpliwości, co do ich bezstronności (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. NIezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 494). Wśród okoliczności uprawdopodobniających te okoliczności można wywieść istotny stopień zaangażowania pracownika lub funkcjonariusza celnego w rozpoznanie sprawy zaskarżonej odwołaniem. W tej sprawie skarżący podał nie tylko fakt prowadzenia przez A. K. postępowania kontrolnego, złożenia doniesienia o popełnieniu przestępstwa przez osobę najbliższą dla skarżącego, jak również prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że te dwie pierwsze okoliczności uzasadniały wyłączenie tegoż pracownika od prowadzenia tego uzupełniającego postępowania dowodowego. Podejmowane w tym postępowaniu czynności dowodowe były istotnymi. Pracownik poprzez ustalenie zakresu okoliczności, które należało wyjaśnić miał istotny wpływ na zakres ustaleń faktycznych sprawy tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, co jest nie do pogodzenia z zasadą bezstronnego prowadzenia postępowania. Nie ma tu istotnego znaczenia to, że wniosek o wyłączenie został złożony wcześniej i był bezpodstawny, skoro przepis art. 130 §3 ord. pod. uzasadniał podejmowanie decyzji o wyłączeniu z urzędu. O wyłączeniu bowiem inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym w trybie określonym w art. 130 § 3 ord. pod. orzeka nie organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony inspektora (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r., III SA1572/00, Lex nr 77715).

Na zasadność naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe oraz niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpływ to, że nie powiązano go z treścią art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 11, poz. 214 ze zm.) mimo tego, że przepis art. 130 §3 ord. pod. nie mógł być stosowany w postępowaniu odwoławczym wprost.

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

8. Ocena zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 2140 § 4 ord. pod. jest w powyższej sytuacji przedwczesna bowiem w sprawie należy ponownie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem NSA nie może już tylko z tej przyczyny wypowiadać się co do tego, czy wadliwie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i czy nie ustalono istotnych okoliczności sprawy.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.