Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 16/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego oraz od września do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...] określił A. A. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

A. A. w okresie od stycznia do lutego oraz od września do grudnia 2010 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w okresie od marca do sierpnia 2010 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego skarżąca poinformowała o kradzieży oryginałów dokumentów założycielskich oraz dokumentów źródłowych za 2010 r., a także o zgłoszeniu tego faktu na Policję. Mimo trzykrotnych wezwań nie odtworzyła skradzionej dokumentacji księgowej. We wrześniu 2014 r. w związku z czynnościami prowadzonymi wobec B. B. do UKS w P. dostarczono wszystkie dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży oraz prowadzone na ich podstawie ewidencje. Organ I instancji podjął również próbę uzyskania dokumentacji z biura księgowego. C. C. – księgowa skarżącej – zeznała, że przejrzała płytę z danymi archiwalnymi, lecz nie znalazła na niej żadnych ksiąg skarżącej dotyczących 2010 r. Księgowane dokumenty źródłowe były na bieżąco oddawane skarżącej, a deklarację oraz wydruki ksiąg za 2010 r. oddano skarżącej po sporządzeniu deklaracji rocznych. Świadek wyjaśniła, że nie sporządzała protokołu zwrotów dokumentów. Kopie bezpieczeństwa wykonywano na zewnętrzny dysk przeważnie raz w miesiącu po zaksięgowaniu okresu. Świadek stwierdziła, że posiada na komputerze dane za dwa lata wstecz, a gdy potrzebne są starsze dokumenty korzysta z dokumentów klienta. Zawierane umowy nie zobowiązywały świadka do przechowywania dokumentacji przez dłuższy czas. Z uwagi na brak rejestrów VAT za 2010 r. a także dokumentów źródłowych stanowiących podstawę sporządzania deklaracji na ten podatek, weryfikacji kwot podatku należnego i naliczonego dokonano na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w toku postępowania kontrolnego. Wykorzystano materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. B., złożone przez skarżącą deklaracje VAT-7 za 2010 r. oraz faktury pozyskane od kontrahentów skarżącej. Na podstawie tak zgromadzonych dowodów ustalono, że skarżąca działając pod firmą "F(1)" a następnie pod firmą "F(2)" wystawiła faktury wyszczególnione w tabelach znajdujących się na stronie [...],[...] i [...] uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej. Faktury zostały wystawione na rzecz "F(3)" B. B., "F(4)" D. D., [...] "F(5)" [...] E. E..

Skarżąca przesłuchana odnośnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyjaśniła, że zajmowała się prowadzeniem sklepu i hurtowni z tkaninami. Dostawców wyszukiwała w katalogach takich, jak "F(11) Firm" i książki telefoniczne. Zamknięcie hurtowni "F(1)" w 2010 r., a następnie otwarcie hurtowni "F(2)" związane było z sytuacją rodzinną. Prowadzone przez skarżącą przedsiębiorstwa nie posiadały majątku ani wyposażenia. W działalności gospodarczej skarżąca wspólnie z mężem wykorzystywała samochód [...]. Skarżąca zeznała, że prawdopodobnie nie sporządziła spisu z natury na koniec działalności firmy "F(1)" oraz na zakończenie 2010 r., z uwagi na brak przedmiotów do ujęcia w spisie. Skarżąca zeznała, że z firmą "F(4)" współpracowała około 4-5 lat, a z firmą "F(3)" B. B. około 2 lat. Skarżąca nie wie czy firmy te są ze sobą powiązane. Firmy te łączy jednak wspólne miejsce prowadzenia działalności. Współpraca z B. B. miała charakter stały, ale nie została podpisana żadna umowa. Dostawy do odbiorców realizowane były samochodami dostawców.

Faktury wystawione na rzecz "F(3)" B. B. opiewają na łączną wartość netto [...] zł, a wykazany w nich podatek VAT wynosi [...] zł. B. B. podczas przesłuchania dnia 04 kwietnia 2015 r. zeznał, że zaopatrywał w wyroby włókiennicze producentów i handlowców branży meblarskiej, obuwniczej, odzieżowej. Kupowany przez świadka towar nie potrzebował atestów. Świadek nie potrafił wskazać producentów tkanin, którymi handlował. B. B. współpracę ze skarżącą rozpoczął w 2009 r. Skarżąca wcześniej współpracowała z D. D. – teściem świadka. Skarżąca przyjeżdżała do firmy świadka z próbkami tkanin lub przywoziła towar bezpośrednio na samochodzie. Z opisu faktur świadek nie był w stanie stwierdzić, jakie tkaniny kupował od skarżącej. Podał jedynie ogólnie, że były to tkaniny obiciowe, podbiciowe, odzieżowe i dekoracyjne. W ocenie organu kontroli skarbowej B. B. nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego na fakturach nie były wskazywane rodzaje kupowanych tkanin. Również na fakturach sprzedaży świadek wpisywał jako sprzedawany towar określenie "tkanina". Rozliczenie realizowanych transakcji następowało głównie w gotówce, bowiem ceny były wtedy niższe. Świadek podczas zeznań w dniu 15 kwietnia 2015 r. wskazał, że dostawcy dostarczali towar do jego przedsiębiorstwa własnym transportem. Dostawy odbywały się generalnie w ten sposób, że oferowali towar na samochodzie, a świadek wybierał ten, którym był zainteresowany. Towar oryginalnie zapakowany nie był sprawdzany, ewentualne sprawdzenie miało miejsce na życzenie odbiorcy. Towar niezapakowany był sprawdzany na przewijarkach w firmie. Świadek zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z klientami sprawdzał dokumenty związane z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej. B. B. nie bywał jednak w siedzibach swoich kontrahentów. Płatności od odbiorców zagranicznych nawet przy dużych dostawach dokonywano gotówką.

Dnia 18 czerwca 2015 r. F. F. – pracownik "F(3)" B. B. złożył zeznania co do okoliczności związanych z jego pracą na rzecz wskazanego podmiotu. Świadek zeznał, że nie pamięta dostawców tkanin, oraz że w jego pracy nie były potrzebne takie informacje. F. F. nie otrzymywał żadnych wydruków związanych z wydawaniem i przyjmowaniem tkanin na magazyn. Świadek zeznał, że nie przypomina sobie innego asortymentu towaru poza tkaninami. W tym samym dniu przesłuchano również G. G., także będącego pracownikiem "F(3)" B. B.. Do jego obowiązków należała sprzedaż tkanin. Większość klientów, do których dostarczał tkaniny była z okolic M(1), M(2) i M(3). Główni odbiorcy, których obsługiwał to produkcyjne zakłady tapicerskie. Zgodnie z zeznaniami świadka faktury wystawiono przy sprzedaży towaru. Terminy płatności wynosiły od 3 do 30 dni. Większość rozliczeń dokonywano przelewem, lecz sporadycznie zdarzały się wpłaty gotówkowe. Świadek zeznał, że nie prowadził sprzedaży bezrachunkowej. G. G. zeznał również, że do jego obowiązków należała sprzedaż tkanin oraz wyszukiwanie nowych klientów. Świadek nie pracował w siedzibie firmy w M(4) ale czasami pomagał przy rozładunku większych partii towaru. G. G. zeznał, że nie znał dostawców "F(3)" B. B.. W dniu 19 czerwca 2015 r. przesłuchano H. H.. również będącego pracownikiem wskazanego podmiotu. Do obowiązków świadka należały prace magazynowe, rozładunek i załadunek towaru jak również prace gospodarcze. Na pytanie czy "F(3)" B. B. handlował innym asortymentem oprócz tkanin świadek zeznał, że pamięta handel odzieżą, ale nie wie, czy było to w firmie "F(3)" czy "F(4)". H. H. zeznał, że dość często dochodziło do rozładunku towarów z TIR’ów, zawierających tkaniny. Był to towar prawdopodobnie z zagranicy. Z kolei dostawy krajowe przyjeżdżały z różnych miejsc. Na pytanie, czy przypomina sobie dostawców i co może o nich powiedzieć, świadek zeznał, że gdyby któregoś spotkał, to nie potrafiłby powiedzieć skąd go zna, oraz że byli dostawcy, którzy dostarczali towar regularnie. Dnia 19 czerwca 2015 r. przesłuchano również I. I., który zeznał, że jako pracownik firmy swojego syna był kierowcą samochodu ciężarowego. Świadek jeździł po towar za granicę do Niemiec i Holandii. Pomagał również przy rozładunku samochodu, którym przywiózł towar. Świadek nie przywoził tkanin od dostawców krajowych.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży skarżącej na rzecz "F(4)" D. D. ustalono, że skarżąca wystawiła 6 faktur VAT na rzecz tego podmiotu, o łącznej wartości netto [...] zł z podatkiem należnym w kwocie [...] zł. W dniu 31 marca 2015 r. D. D. zeznał, że handluje ze skarżącą prawdopodobnie od 2000 r. Świadek potwierdził zakupy tkanin od skarżącej w lutym 2010 r., w którym to okresie skarżąca realizowała 50% zakupów jego firmy. We wcześniejszych latach współpracy poziom zakupów od skarżącej sięgał 5%, bowiem "F(4)" realizowała również import tkanin. Zakupione tkaniny pochodziły od producentów krajowych i zagranicznych. Na pytanie dlaczego na fakturach nie zostały wskazane rodzaje kupowanych tkanin świadek odpowiedział, że nie dało się tego opisać. Świadek wskazał również, że handlem tkaninami zajmował się od 1989 r. pod firmą "F(4)". W 2003 r. klientów tej firmy (dostawców i odbiorców) przejął "F(3)" B. B. oraz "F(6)" J. J.. W 2010 r. firma "F(4)" sprzedawała tkaniny do firm meblarskich a "F(3)" B. B. do firm zajmujących się produkcją odzieży oraz do sklepów meblarskich. Zdarzało się tak, że jak przyjeżdżał klient był przekazywany do firmy "F(3)". Świadek w 2010 r. pomagał B. B. w prowadzeniu firmy "F(3)". Pomoc ta polegała na przekazywaniu klientów, jak również wspólnych do nich wyjazdach. Świadek nie pamiętał czy w 2010 r. zatrudniał pracowników oraz czy posiadał maszyny do przewijania tkanin. Maszyny te świadek obsługiwał sam lub obsługiwali je pracownicy, których nazwisk nie pamięta.

Odnośnie [...] "F(5)" [...] E. E. ustalono, że skarżąca na rzecz tego podmiotu wystawiła 6 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł z podatkiem należnym w kwocie [...] zł. W dniu 07 kwietnia 2015 r. E. E. zeznała, że skarżąca oferowała głównie sprzedaż poliestru, a sporadycznie bawełny. Z zakupionych tkanin firma skarżącej szyła rękawiczki robocze dla przemysłu motoryzacyjnego, cukierniczego, elektronicznego i mechanicznego. W 2010 r. świadek szyła również rękawiczki dla przemysłu spożywczego. Skarżąca realizowała na rzecz firmy świadek dostawy, które były zużywane przy produkcji. Firma świadek od skarżącej kupowała około 20% surowców do produkcji. Świadek zapytana dlaczego na fakturach zakupu widnieje opis "tkanina", gdy w rzeczywistości kupowano dzianiny, odpowiedziała, że nie zwróciła na to uwagi. Rozliczenia za transakcje następowały w gotówce. Kupione przez świadek towary dostawcy przywozili własnym transportem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie zestawienia podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 oraz wartości netto sprzedaży wynikającej z pozyskanych faktur ustalił, że skarżąca w październiku 2010 r. zawyżyła kwotę podatku należnego. Analizując wyciągi z rachunków bankowych skarżącej odnotowano zrealizowane w dniach 25 lutego 2010 r., 11 czerwca 2010 r. oraz 17 czerwca 2010 r. wpłaty na łączną kwotę [...] zł. Wpłaty te przyporządkowano do faktury VAT nr [...] wystawionej przez skarżącą na rzecz "F(3)" B. B.. Poza tym nie stwierdzono innych płatności z tytułu wystawionych przez skarżącą faktur.

Odnośnie towarów handlowych nabytych przez skarżącą pozyskano kserokopie faktur VAT mające dokumentować nabywanie towaru sprzedanego następnie na rzecz "F(3)" B. B.. Ze zgromadzonych faktur wynika, że dostawa na rzecz skarżącej towaru miała następować od "F(7)" S.C. K. K., L. L., "F(8)" M. M., "F(9)" N. N., "F(10)" O. O..

Odnośnie faktur wystawionych przez "F(7)" S.C. K. K., L. L. stwierdzono, że w księgach tego kontrahenta brak jest zapisów dotyczących transakcji z firmą "F(1)" skarżącej. Ustalono ponadto, że ten kontrahent prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży damskiej w Galerii F(11) w M(5). K. K. i L. L. zeznali również, że firma "F(1)" nie jest im znana. "F(7)" S.C. nie wystawiła okazanych świadkom faktur, jak również nie prowadziła sprzedaży tkanin. Świadkowie zeznali, że podpis na okazanych im fakturach nie jest podpisem K. K., podobnie jak widniejąca na fakturach pieczątka nie jest pieczątką "F(7)" S.C.

W przedmiocie faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez "F(8)" M. M. również wskazano, że w księgach tego podmiotu brak jest zapisów dotyczących transakcji z firmą "F(1)" skarżącej. M. M. oświadczyła, że nie zna skarżącej i nie współpracowała z nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Porównując dokumenty wystawione przez omawianego kontrahenta z fakturami mającymi dokumentować zakupy skarżącej ujawniono różnice w zakresie stosowania odmiennych druków, innego wyglądu pieczęci, odmiennej numeracji faktur oraz innego adresu działalności.

Również faktury rzekomo wystawione przez "F(9)" N. N. nie zostały ujęte w księgach tego podmiotu. Omawiany kontrahent zeznał, że zajmował się handlem opakowaniami oraz artykułami do kąpieli, nie handlował wyrobami tekstylnymi, ani tkaninami. N. N. zeznała również, że nie wystawiała żadnych faktur na rzecz skarżącej, jak również z nią nie współpracowała. Świadek zeznała, że nie zna skarżącej.

Odnośnie faktur wystawionych przez "F(10)" O. O. przesłuchano tego kontrahenta, który wyjaśnił, że nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży tkanin. Świadek złożył pisemne wyjaśnienia o braku współpracy ze skarżącą.

Skarżąca przesłuchana w dniu 16 marca 2015 r. złożyła zeznania odnośnie okoliczności współpracy ze wskazanymi powyżej kontrahentami, od których rzekomo nabywano towary. Skarżąca zeznała m.in., że nie pamięta w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z firmą "F(8)" M. M. Wiarygodność firmy zweryfikowano na podstawie zaświadczenia o działalności gospodarczej, zaświadczenia REGON i NIP. Firma prawdopodobnie była weryfikowana w momencie dostarczenia próbek towaru. Skarżąca nie pamiętała przebiegu negocjacji z firmami, ani szczegółowych ustaleń. Zdaniem skarżącej towar został przywieziony "busem" bezpośrednio do odbiorcy. W dniu składania zeznań skarżąca nie posiadała również kontaktu z tą firmą. Podobne wyjaśnienia złożyła w zakresie współpracy z "F(7)" S.C. K. K. i L. L., "F(10)" O. O. oraz "F(9)" N. N.. Skarżąca zeznała, że dostawy towarów realizowane były bezpośrednio na rzecz odbiorcy – "F(3)" B. B.. Rozliczeń dokonywano w gotówce przy dostawie, w ten sposób, że skarżąca najpierw rozliczała się z dostawcą, a następnie wystawiała fakturę i rozliczała się z odbiorcą.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że skarżąca wykazała większe kwoty podatku naliczonego od tych wynikających z dokumentów zakupu zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym. Podkreślono również, że skarżąca mimo trzykrotnych wezwań nie odtworzyła skradzionej dokumentacji, ani nie wskazała innych odbiorców. Na rachunku skarżącej nie stwierdzono operacji finansowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zwłaszcza operacji związanych z zapłatą za zakupiony rzekomo towar. Żaden ze świadków mających być jej dostawcą nie potwierdził faktu współpracy. Na podstawie sporządzonego przez organ I instancji zestawienia pozyskanych faktur zakupu z fakturami sprzedaży na rzecz "F(3)" B. B. stwierdzono, że dane wynikające z tego zestawienia nie pozwalają na uznanie za wiarygodne zeznań skarżącej oraz B. B. odnoszących się do przebiegu transakcji zakupu oraz sprzedaży tkanin. Świadczą o tym w ocenie organu kontroli skarbowej różnice w ilościach tkanin wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży. Zaznaczono również, że skarżąca nie przedłożyła dowodów, by była w posiadaniu maszyn do szycia wykazanych w fakturach sprzedaży. Podniesiono, że na rachunkach skarżącej brak jest potwierdzeń rozliczenia większości transakcji sprzedaży i zakupu (z wyjątkiem trzech zapłat za fakturę nr [...] z dnia 04 lutego 2010 r. z rachunku B. B.). Skarżąca nie wskazała ponadto dowodów posiadania wykazanych w fakturach sprzedaży na rzecz "F(3)" B. B. towarów, jak również nie była w posiadaniu tkanin wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz [...] "F(5)" [...] E. E. oraz "F(4)" D. D.. W ocenie organu I instancji skarżąca nie zakupiła w 2010 r. towaru od swoich rzekomych dostawców, podmioty te nie wystawiły bowiem na rzecz skarżącej żadnej faktury jak również nie zawarły z nią umów handlowych i nie dostarczyły na jej rzecz żadnego towaru. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w mieszkaniach, nie zatrudniając żadnych pracowników. W prowadzonej działalności pomagał jej mąż. Zakupiony towar dostawcy mieli dostarczać bezpośrednio na rzecz odbiorców skarżącej. Skarżąca nie pamięta jednak żadnych szczegółów dotyczących dostawców. Zaznaczono, że "F(3)" B. B. i "F(4)" D. D. były podmiotami od lat działającymi na rynku tkanin więc trudno dać wiarę, że nie korzystali oni z bezpośrednich dostaw od producentów czy dystrybutorów tkanin, korzystając z pośrednictwa skarżącej. Wskazani kontrahenci nie opisali szczegółów współpracy ze skarżącą. Z kolei pracownicy "F(3)" B. B. zeznali, że zajmowali się rozładunkiem tkanin jednak nie pamiętali nazw dostawców. Za niespójne uznano również zeznania B. B., D. D. oraz skarżącej odnośnie okoliczności realizowanych transakcji. B. B. zeznał, że gdy dostawca przyjeżdżał z towarem, wybierał z busa ten towar, na który miał aktualnie zapotrzebowanie. Natomiast skarżąca zeznała, że towar dostarczała pod konkretne zamówienia B. B. na podstawie próbników dostarczanych przez dostawców. B. B. i D. D. zeznali, że towar był weryfikowany przy dostawie. Pracownicy B. B. zeznali, że towar był od razu przyjmowany na magazyn a weryfikowany dopiero później. Przewijaniem i sortowaniem zajmowali się tylko pracownicy B. B.. Z kolei z zeznań E. E. wynika, że prowadziła ona działalność, w której istotne były cechy wykorzystywanych surowców, gdy tymczasem skarżąca nie mogła wskazać źródeł pochodzenia kupowanych tkanin, ani przedłożyć atestów dotyczących ich jakości. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom osób, na rzecz których skarżąca miała realizować rzekome dostawy towarów. Za wiarygodne uznano natomiast zeznania właścicieli firm, które miały dokonywać rzekomych dostaw na rzecz skarżącej oraz zeznania pracowników B. B.. W ocenie organu kontroli skarbowej, skarżąca w objętym kontrolą okresie nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na handlu tkaninami oraz obuwiem. Jej działalność sprowadzała się do fakturowania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W kontrolowanym okresie skarżąca wystawiła na rzecz swych kontrahentów 47 faktur VAT o wartości netto [...] zł z podatkiem VAT w kwocie [...] zł.

W ocenie organu I instancji skarżąca w kontrolowanym okresie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, zatem nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Zaznaczono również, że do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest posiadanie oryginałów prawidłowo wystawionych faktur, gdy tymczasem skarżąca nie przedstawiła takich dokumentów. Zaznaczono również, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten znajduje zastosowanie do tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji organu I instancji zarzucono:

1) błędne ustalenie, że skarżąca w 2010 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, tylko ograniczyła się do wystawiania tzw. pustych faktur;

2) błędne ustalenie, że skarżąca w 2010 r. nie dokonywała zakupu tkanin i nie mogła ich dalej odprzedać "F(3)" B. B., "F(4)" D. D. oraz "[...] F(5)" E. E.;

3) błędne ustalenie, że skarżąca w 2010 r. nie sprzedała tkanin "F(3)" B. B. oraz "[...] F(5)" E. E.;

4) błędne ustalenie, że skarżąca w 2010 r. nie sprzedała B. B. obuwia tekstylnego i maszyn do szycia, gdyż nie była w ich posiadaniu;

5) uznanie za obciążającą okoliczności, iż skarżąca nie dostarczyła dokumentów do sprawy, podczas gdy było to obiektywnie niemożliwe, albowiem dokumenty zostały ukradzione z miejsca ich przechowywania podczas włamania w lutym 2015 r.;

6) uznanie za obciążające okoliczności dokonywania płatności gotówką za zakupione tkaniny, rzadkie korzystanie z rachunku bankowego oraz brak wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2016 r, nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o wyciąg z decyzji organu kontroli skarbowej wydanej wobec B. B.. Zaznaczono, że w dniu 29 czerwca 2015 r. doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwa skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do lutego 2010 r. oraz za okres od września 2010 r. do grudnia 2010 r. Pismem z dnia 06 lipca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego. Zawiadomienia doręczono skarżącej w dniach 14 lipca 2015 r. oraz 22 grudnia 2015 r. Z uwagi na powyższe w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono przedmiotową decyzją.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza, że skarżąca w rzeczywistości nie nabywała towaru i nie dokonywała jego sprzedaży więc faktury dotyczące sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym w szczególności brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup towaru, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży. W tym kontekście organ II instancji omówił dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego, zaznaczając, że wszyscy kontrahenci wskazani jako źródło zakupu kategorycznie zaprzeczyli rzekomym transakcjom. Podmioty wskazane na fakturach posługiwały się w swojej działalności odmiennymi drukami faktur lub korzystały z innych programów do fakturowania, posługiwały się innymi pieczątkami, prowadziły działalność gospodarczą pod innymi adresami niż wskazane na fakturach itp. Skarżąca nie wykazała źródła pochodzenia towarów mających być przedmiotem dalszej sprzedaży, nie przedłożono również innych niż faktury dowodów ich zakupu. Nie przedłożono również dowodu zakupu 5 maszyn do szycia, których sprzedaż udokumentowano wystawioną na rzecz B. B. fakturą nr [...] z dnia 04 lutego 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżąca nie złożyła szczegółowych, przekonujących wyjaśnień świadczących o faktycznym dokonywaniu zakupu i sprzedaży tkanin, obuwia i maszyn do szycia. Niewiarygodne jest aby dokonując zakupów o regularnym charakterze o łącznej wartości brutto [...] zł oraz dokonując gotówkowych płatności o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych skarżąca nie była w stanie podać żadnych danych pozwalających na identyfikację osób biorących udział w transakcjach po stronie dostawcy. Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia skarżącej dotyczące zakupu i sprzedaży maszyn do szycia. Strona twierdzi, że maszyny nabyła w początkowym okresie funkcjonowania firmy, a skoro prowadzi działalność gospodarczą od 1996 r., to znaczy że musiałaby je przechowywać przez kilkanaście lat. Zachowanie polegające na przechowywaniu przez tak długi okres pięciu maszyn do szycia, nieprzydatnych w prowadzonej działalności handlowej, w warunkach braku magazynu i biura, jest nieracjonalne z punktu widzenia przedsiębiorcy. Zwłaszcza wobec podnoszonych w odwołaniu twierdzeń o prowadzeniu działalności nastawionej na "maksymalną redukcję kosztów własnych". Zwrócono również uwagę na brak zaplecza technicznego umożliwiającego skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej. Z wyciągu z rachunku bankowego nie wynika ponoszenie jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzeniem działalności. Z kolei odbiorcy wystawionych przez skarżącą faktur nie ujawnili żadnych konkretnych informacji dotyczących dostawców skarżącej. Zeznania nabywców towarów nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur sprzedaży, bowiem skoro skarżąca nie nabyła towaru to nie mogła dokonać jego sprzedaży. Zaznaczono również, że z wydanej wobec B. B. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] wynika, że organ ten zakwestionował nie tylko faktury wystawione przez skarżącą lecz również faktury od innych dostawców, którzy podobnie jak skarżąca nie wskazują wiarygodnego źródła pochodzenia towaru oraz twierdzą, że ich dokumentacja firmowa została skradziona. Kontrahenci ci podobnie jak skarżąca, nie posiadają zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności, jak również nie wykazują kosztów działalności. Z uwagi na powyższe wiarygodnym dowodem potwierdzającym transakcje sprzedaży nie mogą być zapisy z wyciągu bankowego, gdzie figurują dokonane przez B. B. na rzecz skarżącej przelewy środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł. Przelewy te w ocenie organy kontroli skarbowej miały na celu jedynie uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. Wyjaśniono także, że pracownicy B. B. nie mają wiedzy pozwalającej na wskazanie danych jego dostawców.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że skarżąca każdą z rozważanych przez organ I okoliczności (takich jak brak magazynu, pracowników, środków trwałych, dokumentacji, dokonywanie płatności gotówką) ocenia odrębnie, gdy tymczasem łączne ich rozpatrzenie uzasadnia ocenę organu I instancji. Wyjaśniono również, że fakt niepodpisania faktur zakupu przez wykazane na nich osoby wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe brak było konieczności uzupełniania materiału dowodowego w tym zakresie.

Organ II instancji stwierdził, że skarżąca w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała tkanin, obuwia i maszyn, a jej faktyczna działalność polegała na wystawianiu faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze.

Podzielono pogląd organu I instancji, że w objętym kontrolą okresie skarżącej nie przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług jak również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. W kontekście postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU stwierdzono, że sam fakt wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży spowodował powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia wskazanego w skardze postępowania karnoskarbowego oraz o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania o sygn. K 31/14 dotyczącego instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej objętych niniejszą sprawą został skutecznie zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego o sygn. akt [...] i procedowanie w sprawie, pomimo tego, iż zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją i decyzją ją poprzedzającą uległy przedawnieniu;

2) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 233 § 1 ust. 1 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.;

3) przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentów i uznanie kopii za wystarczający dowód w postępowaniu;

4) naruszenie art. 190 § 1 i § 2 O.p. – poprzez pozbawienie skarżącej możliwości udziału w przesłuchiwaniu świadków M. M., O. O., K. K., L. L., N. N. i pozbawienie jej możliwości zadawania pytań świadkom;

5) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez odmówienie wiary zeznaniom A. A., B. B., D. D., E. E. bez uzasadnienia tego stanowiska;

6) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez ustalenie, że skarżąca fakturowała dla B. B. towar pochodzący z innego źródła w oparciu o ustalenia dokonane w innych sprawach dotyczących innych dostawców B. B., co do których w tym postępowaniu nie zebrano żadnego materiału dowodowego;

7) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez dokonanie błędnego ustalenia, iż skarżąca w 2010 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie kupowała i nie sprzedawała tkanin, obuwia i maszyn do szycia, a faktury zakupu i faktury sprzedaży wystawione w tym okresie na rzecz firm "F(3)" B. B., "[...] F(5)" E. E. oraz "F(4)" D. D. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, pomimo tego, iż organ nie dysponował kompletem dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą z uwagi na ich zaginięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna zasługuje na oddalenie.

Rozważania należy rozpocząć od odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy wskazać, że termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. mijał z dniem 31 grudnia 2015 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść przytoczonego przepisu jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem http://ipo.trybunal.gov.pl], w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wywiązując się z obowiązku nałożonego przez art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] pismem z dnia 04 grudnia 2015 r. poinformował skarżącą, że z dniem 29 czerwca 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2010 r. oraz za grudzień 2010 r. Pismo zostało doręczone skarżącej 22 grudnia 2015 r. Zaznaczyć również należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09 orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. strona skarżąca podnosi, że w dniu 29 czerwca 2015 r doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego zaś dopiero w dniu 19 stycznia 2016 r. przedstawiono skarżącej zarzut, że w okresie od stycznia 2010 r. do lutego 2010 r. dopuściła się przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. oraz że w okresie od września 2010 r. do grudnia 2010 r. dopuściła się przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. Strona skarżąca wywodzi również, że data przedstawienia zarzutów ma znaczenie, bowiem przestępstwa skarbowe wcześniej uległy przedawnieniu. W tym kontekście powołano się na postanowienia k.k.s. normujące przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego. Należy wskazać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest determinowane nieprzedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego [tak: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., I FSK 1953/15]. Sądy administracyjne, w tym NSA, nie mają kompetencji ustawowych do badania prawidłowości postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy k.k.s., zatem dopóki nie zostanie prawomocnie rozstrzygnięta kwestia ewentualnego przedawnienia karalności czynu w odrębnym postępowaniu nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 07 grudnia 2016 r., II FSK 3327/14]. Należy więc stwierdzić, że ewentualne ustanie karalności zarzucanych skarżącej przestępstw pozostaje nieistotne z punktu widzenia norm prawa podatkowego regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutów co do niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pomimo dostrzeżenia przez TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 w doktrynie prawa podatkowego – przywołanych przez stronę skarżącą – poglądów, że jedynym celem wszczynania postępowań karnych skarbowych może być chęć zawieszania biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych, Trybunał nie zdecydował się na uznanie za niekonstytucyjne przepisów przewidujących takie zawieszenie. W sentencji wyroku TK wskazano, że niezgodny z ustawą zasadniczą był przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa". Wydany zatem został tzw. wyrok zakresowy, w którym stwierdzono, że niekonstytucyjnością dotknięta jest jedynie część normy prawnej, jaka może zostać wyinterpretowana z zaskarżonego przepisu. Wnioskując a contrario należy uznać, że przepis O.p. przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia nie jest niezgodny z Konstytucją RP i to pomimo nawet podnoszonych przed Trybunałem twierdzeń o potencjalnej możliwości instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe tych regulacji. Z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed sądem sporu. Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od przypomnienia, że w zaskarżonych decyzjach określono skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2010 r. w kwotach [...] zł określając przy tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie orzekających w sprawie organów skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na handlu tkaninami oraz obuwiem. Działalność skarżącej ograniczała się do fakturowania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organów podatkowych skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonała dostaw towarów na rzecz swoich rzekomych odbiorców jak również nie nabywała i nie dysponowała towarem mogącym być przedmiotem dostaw. W konsekwencji skarżącej nie obciążał podatek należny z tytułu realizacji czynności podlegających opodatkowaniu i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować rzekome nabycia towarów. Zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją powstało na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy w kontekście zarzutów skargi wymaga ustalenia czy wydając zaskarżoną decyzję trafnie przyjęto, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, jak również ustalenia czy w sprawie doszło do wystawienia przez skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przywołany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w sytuacji wystawienia faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała [tak: wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK 754/15].

Ocena zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia wymaga ustalenia, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zgodny z prawem. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zgodnie z art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W świetle art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przywołane przepisy stanowią konkretyzację wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przyznającej stronie prawo udziału w przeprowadzaniu niektórych z dowodów. Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.

Odnosząc normy wypływające z cytowanych przepisów do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe trafnie ustaliły, że skarżąca w 2010 r. nie kupowała i nie sprzedawała tkanin, obuwia i maszyn do szycia, a faktury zakupu i faktury sprzedaży wystawione w tym okresie na rzecz "F(3)" B. B., "[...] F(5)" E. E. oraz "F(4)" D. D. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że dokumentacyjnym źródłem sprzedawanego następnie rzekomo towaru byli: "F(7)" S.C. K. K., L. L., "F(8)" M. M., "F(9)" N. N., "F(10)" O. O.. Żaden ze wskazanych rzekomych dostawców skarżącej nie potwierdził jednak faktu dostaw na jej rzecz. Podmiot "F(7)" S.C. K. K., L. L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży damskiej w Galerii F(11) w M(5). K. K. i L. L. zeznali, że firma skarżącej nie jest im znana, jak również, że nie wystawiali okazanych im faktur. Omawiany podmiot nie prowadził w ogóle sprzedaży tkanin. Świadkowie zaprzeczyli autentyczności podpisów oraz pieczęci widniejących na okazanych im fakturach. M. M. – właściciel firmy "F(8)" nie zna skarżącej i nie współpracowała z nią. Omawiany kontrahent stosował również odmienne druki faktur, odmienny system numeracji faktur oraz pieczęcie innego rodzaju niż te widniejące na fakturach dokumentujących nabycia skarżącej. N. N. prowadząca działalność pod firmą "F(9)" zeznała, że zajmowała się handlem opakowaniami oraz artykułami do kąpieli, nie handlowała wyrobami tekstylnymi, ani tkaninami. Zaprzeczyła współpracy ze skarżącą wskazując, że nie wystawiała na jej rzecz faktur. Również świadek O. O. – właściciel firmy "F(10)" –nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży tkanin. Na podstawie wskazanych powyżej dowodów należy dojść do wniosku, że skarżąca nie dysponowała towarem o udokumentowanym źródle pochodzenia.

Ustalono również, że skarżąca wystawiła faktury sprzedaży na rzecz: "F(3)" B. B., "F(4)" D. D. oraz [...] "F(5)" [...] E. E.. W zakresie rzekomych transakcji sprzedaży skarżąca zeznała, że dostawy realizowano bezpośrednio do odbiorcy. Rozliczenie następowało w gotówce bezpośrednio przy dostawie. Najpierw rozliczano się z dostawcą po czym wystawiano fakturę sprzedaży i rozliczano się z odbiorcą. Przywołany fragment zeznań skarżącej może wskazywać na to, że dostaw towarów dokonywano w warunkach transakcji łańcuchowej, tj. w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wówczas na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dostawa łańcuchowa to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 433180]. Analizując jednak realia spornych transakcji kierując się zeznaniami skarżącej organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie obrazujące nabycia oraz dostawy skarżącej na rzecz "F(3)" B. B. (str. [...] – [...] decyzji organu I instancji). Na podstawie tak sporządzonego zestawienia prawidłowo wskazano na różnice w ilościach tkanin wykazanych w fakturach zakupu i sprzedaży. Z zeznań B. B. wynika m.in., że świadek ten nie potrafił wskazać producentów tkanin którymi handlował. Zaznaczono, że skarżąca przyjeżdżała do firmy świadka, z próbkami tkanin lub przywoziła towar bezpośrednio na samochodzie. Rozliczenia transakcji następowało w formie gotówkowej. Dostawy realizowano środkami transportu dostawców. Dostawy odbywały się generalnie w ten sposób, że oferowano towar na samochodzie, a świadek wybierał ten, którym był zainteresowany. F. F. – pracownik "F(3)" B. B. – nie pamięta danych dostawców tkanin. G. G. – również będący pracownikiem omawianego kontrahenta – zeznał, że nie znał dostawców "F(3)" B. B.. Również H. H. nie wskazał dostawców swojego pracodawcy. Trafnie zauważono, że na rachunku skarżącej brak jest potwierdzeń rozliczenia większości transakcji sprzedaży i zakupu (z wyjątkiem trzech zapłat za fakturę nr [...] z dnia 04 lutego 2010 r. z rachunku B. B.). Skarżąca nie wskazała ponadto dowodów posiadania wykazanych w fakturach sprzedaży na rzecz "F(3)" B. B. towarów. Mając na uwadze zestawienie obrazujące nabycia oraz dostawy skarżącej na rzecz "F(3)" B. B. trafnie uznano za niewiarygodne zeznania skarżącej oraz B. B. odnośnie przebiegu transakcji zakupu oraz sprzedaży tkanin. Omówienia wymagają również niespójności pomiędzy zeznaniami skarżącej a zeznaniami B. B.. Świadek zeznał, że wybierał z busa ten towar, na który miał aktualnie zapotrzebowanie. Natomiast skarżąca zeznała, że towar dostarczała pod konkretne zamówienia B. B. na podstawie próbników dostarczanych przez dostawców. Rozbieżności te mają istotny charakter, bo dotyczą tak elementarnych okoliczności jak sposób nabywania towaru.

Odnośnie transakcji skarżącej z "F(4)" D. D. oraz [...] "F(5)" [...] E. E. skarżąca nie przedłożyła faktur VAT zakupu tkanin, które miałyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Skarżąca nie odtworzyła również dokumentacji, nie wskazując źródła pochodzenia towaru jak również dowodów mogących świadczyć o dysponowaniu dostarczanym rzekomo towarem. B. B. i D. D. zeznali, że towar był weryfikowany przy dostawie. Z kolei pracownicy pierwszej ze wskazanych osób zeznali, że towar był od razu przyjmowany na magazyn a weryfikowany dopiero później. Przewijaniem i sortowaniem zajmowali się tylko pracownicy B. B.. E. E. prowadziła działalność, w której istotne były cechy wykorzystywanych surowców, gdy tymczasem skarżąca nie mogła wskazać źródeł pochodzenia kupowanych tkanin, ani przedłożyć atestów dotyczących ich jakości.

Omawiając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy dodatkowo zaznaczyć, że skarżąca na potrzeby prowadzonej rzekomo działalności nie posiadała majątku ani wyposażenia. W działalności gospodarczej wspólnie z mężem wykorzystywała jedynie samochód [...]. Mimo tego, że współpraca z B. B. miała charakter stały nie podpisano żadnej umowy. Na rachunku skarżącej nie stwierdzono operacji finansowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwłaszcza operacji związanych z zapłatą za zakupiony rzekomo towar. Jednoznacznie przemawia to za przyjęciem, że skarżąca w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej za kupnie oraz sprzedaży towaru. Skarżąca miała prowadzić działalność gospodarczą w mieszkaniach, nie zatrudniając żadnych pracowników. Skarżąca nie pamiętała również żadnych szczegółów realizowanych transakcji. W świetle doświadczenia życiowego trudno dać wiarę temu, że "F(3)" B. B. i "F(4)" D. D. jako podmioty od lat działające na rynku tkanin nie korzystały z dostaw producentów czy dystrybutorów tkanin, korzystając z pośrednictwa skarżącej, nieposiadającej żadnego zaplecza technicznego w zakresie dystrybucji tkanin, realizującej transakcje dostawy bezpośrednio z rąk jej dostawcy do rąk jej odbiorcy. Mając powyższe na uwadze wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, jak również poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji prawidłowo przyjęto, że skarżąca w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej nie nabywając jak również nie dokonując dostaw żadnych towarów. Na akceptację nie zasługuje zarzut nieuzasadnionej odmowy uznania za wiarygodne zeznań skarżącej, B. B., D. D. oraz E. E.. Uzasadnienie oceny dowodów wbrew twierdzeniom skargi zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odmawiając wiary zeznaniom skarżącej oraz podmiotów nabywających od niej rzekomo towar oparto się na innych dowodach takich jak: zestawienie obrazujące nabycia oraz dostawy skarżącej na rzecz "F(3)" B. B., zeznania pracowników tego podmiotu, zeznania osób mających być rzekomymi dostawcami nabywanego przez skarżącą towaru oraz obiektywnych okolicznościach świadczących o braku prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, takich jak: brak operacji bankowych wiążących się z działalnością oraz brak zaplecza technicznego charakterystycznego dla takiej działalności. Dokonana przez organ ocena zebranych w sprawie dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny. Pozostaje bowiem zgodna ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zarzut pozbawienia skarżącej możliwości udziału w przesłuchiwaniu świadków M. M., O. O., K. K., L. L., N. N. i pozbawienia jej możliwości zadawania świadkom pytań nie zasługuje na uwzględnienie. Zeznania O. O., K. K., L. L., N. N. zostały złożone w toku innych postępowań a zawierające je protokoły zostały włączone przez organy do akt sprawy. Z kolei okoliczności istotne dla oceny rzekomej współpracy skarżącej z M. M. zostały udokumentowane za pomocą protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów oraz pisemnego oświadczenia wskazanego świadka. Wyjaśnić należy, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. [tak: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13]. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające [tak: wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r., II FSK 384/11]. Referowane poglądy należy zaaprobować również w odniesieniu do zeznań pozyskanych w toku postępowań innych niż postępowanie karne. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie wskazała okoliczności świadczących o konieczności ponownego przesłuchania osób, których zeznania złożone w toku innych postępowań zostały włączone do akt sprawy. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut podnoszący przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentów i uznanie kopii za wystarczający dowód w postępowaniu. W świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że również kserokopia dokumentu może zostać wykorzystana za dowód podlegający następnie swobodnej ocenie. Niezasadny okazał się również zarzut podnoszący ustalenie, że skarżąca fakturowała dla B. B. towar pochodzący z innego źródła w oparciu o ustalenia dokonane w innych sprawach dotyczących innych dostawców tego kontrahenta, co do których w niniejszym postępowaniu nie zebrano żadnego materiału dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w oparciu o włączony do akt sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2015 r., nr [...] wskazano, że w decyzji tej zakwestionowano nie tylko faktury otrzymane przez B. B. od skarżącej lecz również faktury od innych dostawców, którzy podobnie jak skarżąca nie wskazują wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, twierdząc, że ich dokumentacja firmowa została skradziona, nie posiadają zaplecza w postaci magazynów, środków transportu, pracowników, nie wykazują kosztów działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wbrew zarzutom skargi nie stwierdza się, że skarżąca fakturowała dla B. B. towar pochodzący z innego źródła. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W poddanej sądowej kontroli sprawie organ I instancji wydał poprawną merytorycznie decyzję zatem obowiązkiem organu odwoławczego było utrzymanie jej w mocy na podstawie wskazanego przepisu.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie jak również poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji prawidłowo przyjęto, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu a następnie dostawie towarów. W konsekwencji prawidłowo nie uznano jej za podatnika podatku od towarów i usług i zasadnie przyjęto, że nie obciążał jej podatek należny od rzekomych dostaw udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Prawidłowo odmówiono również skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towaru. Przysługuje ono bowiem jedynie podatnikowi podatku od towarów i usług. Wobec wystawienia przez skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów obowiązkiem organów podatkowych było określenie kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, co uczyniono wydając zapadłe w sprawie decyzje. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadniający wydanie rozstrzygnięcia. Nie naruszono przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy skargę jako niezasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).