Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 517/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 696, art. 697, art. 705
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. Staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2014 r. sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" - (dalej: wnioskodawca, spółka), we wniosku z dnia [...] listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez X (dalej: X), przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka uzyskuje przychody zarówno z działalności rolniczej, jak i z działalności pozarolniczej. W sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dane wydatki są związane wyłącznie z działalnością rolniczą, czy też działalnością pozarolniczą, w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów stosuje proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.". Spółka dzierżawi grunty, budynki i budowle od innych podmiotów, w tym od X. Oprócz nieruchomości związanych z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, spółka dzierżawi również nieruchomości, których nie użytkuje. Nieruchomości użytkowane i nieużytkowane objęte są wspólnymi umowami dzierżawy. Terenów tych nie można fizycznie wydzielić. Stanowią one ok. 2,1% z łącznej powierzchni terenów dzierżawionych przez spółkę. Tereny te nie są obecnie wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, umowa ich dzierżawy nie została zawarta przez samą spółkę, a przez jej poprzednika prawnego. Umowy dotyczące takich nieruchomości zostały więc przejęte przez spółkę w ramach następstwa prawnego. Spółka dzierżawi nieruchomości, które nie są użytkowane przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej już od momentu przejęcia od poprzednika prawnego. Ponadto, spółka dzierżawi nieruchomości, które z początku były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, ale które spółka zaprzestała używać w związku z przeprowadzoną restrukturyzacją. Obecnie spółka nie może rozwiązać umów dzierżawy w zakresie powyższych nieruchomości. Część nieużytkowanych nieruchomości spółka mogła zwrócić podmiotowi wydzierżawiającemu, jednak nie jest to możliwe w przypadku wszystkich terenów, ponieważ podmiot wydzierżawiający uzależnia wyłączenie konkretnej nieruchomości z zakresu umowy od tego, czy znajdzie się podmiot, który weźmie taką nieruchomość w dzierżawę. Pomimo podejmowanych czynności spółce nie udało się znaleźć nowego dzierżawcy na tereny będące przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji, takie nieużytkowane nieruchomości pozostają nadal przedmiotem dzierżawy spółki. Przy czym nieruchomości użytkowane i nieużytkowane objęte są wspólnymi umowami dzierżawy. Spółka nie jest więc zainteresowana rozwiązaniem umów dzierżawy, zakresem których objęte są również nieużytkowane tereny, ponieważ 97,9% nieruchomości dzierżawionych na mocy tych umów służy prowadzeniu działalności gospodarczej, z której spółka osiąga przychody. Rozwiązanie takiej umowy dzierżawy byłoby więc utratą źródła przychodów spółki. Spółka nie może rozwiązać umowy dzierżawy w zakresie samej nieużytkowanej nieruchomości i zachować jedynie grunty rolne. Co najwyżej można byłoby rozważyć wyłączenie tych nieużytkowanych terenów z umowy dzierżawy na mocy aneksu, jednak jak już powyżej wskazano, X wyrazi zgodę na takie wyłączenie dopiero wtedy, gdy spółka znajdzie nowego dzierżawcę. Zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, spółka zobowiązana jest utrzymywać nieużytkowane przez siebie nieruchomości w niepogorszonym stanie. W związku z dzierżawą nieużytkowanych gruntów, budynków i budowli, spółka ponosi w trakcie roku następujące wydatki: czynsz dzierżawny, koszty mediów (energii elektrycznej i wody), koszty ubezpieczenia, koszty obciążeń publiczno-prawnych związanych z tymi terenami (podatek od nieruchomości, opłaty melioracyjne, opłaty za korzystanie ze środowiska), koszty bieżących remontów, ochrona mienia, koszty utrzymania terenów w porządku (lasy, tereny zieleni). Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od powyższych nieruchomości, ponieważ nieruchomości te nie są jej środkiem trwałym.

X Oddział Terenowy w [...] przeprowadził analizę aktualnego stanu technicznego obiektów budowlanych, będących przedmiotem dzierżawy spółki. W opinii X, spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego. Wskazane przez X obiekty nie są obecnie wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej analizy, X zobowiązała spółkę do przeznaczenia określonych obiektów do fizycznej likwidacji, na własny koszt, bez możliwości rozliczenia poniesionych wszelkich nakładów w żadnej z form i w żadnym czasie. Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia kosztorysów rozbiórki zgodnie z obowiązującymi przepisami wraz z określeniem wartości materiałów porozbiórkowych, które spółka będzie zobowiązana do zapłacenia X. Ponadto, X zobowiązała spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny jest katastrofalny i które zagrażają życiu lub zdrowiu ludzi. W związku z powyższym, spółka zobowiązana będzie ponieść w przyszłości wydatki na rozbiórkę obiektów wskazanych przez X. Z ekonomicznego punktu widzenia, wydatki, które spółka poniesie na rozbiórkę nieużytkowanych przez siebie obiektów będą o wiele niższe niż koszty przeprowadzenia ewentualnego remontu. Co więcej, wykonanie takiego remontu z punktu widzenia ekonomicznego nie miałoby sensu, ponieważ spółka nadal nie będzie używała tych nieruchomości.

Ponadto, w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, spółka wyjaśniła, co następuje:

1) Restrukturyzacja obejmowała przede wszystkim większą koncentrację działalności, tj. optymalizację m.in. poprzez redukcję liczby obiektów produkcji zwierzęcej i baz mechanizacyjnych z równoległym powiększeniem obiektów, w których działalność została skoncentrowana. Poprawiło to bardzo istotnie efektywność prowadzonej działalności, ale skutkiem tego procesu było zaprzestanie użytkowania części nieruchomości.

2) Zwrot wydzierżawiającemu nieużytkowanych nieruchomości jest możliwy jedynie po uzyskaniu zgody wydzierżawiającego. W praktyce jej uzyskanie jest trudne, gdyż wydzierżawiający uzależnia wyrażenie zgody od znalezienia nowego dzierżawcy, a z racji faktu, że w dużej części nieużytkowane nieruchomości są o przestarzałej konstrukcji lub mają niezadowalający stan, jest niskie zainteresowanie tego typu nieruchomościami. Innym częstym oczekiwaniem potencjalnego nowego dzierżawcy jest dzierżawa takiej nieruchomości wraz z istotną liczbą hektarów gruntów rolnych, co z kolei nie leży w interesie spółki (gdyż spowoduje to spadek dochodów). Do X zostało już zwróconych 14 folwarków oraz pojedyncze budynki: mieszkalne, hydrofornie czy trafostacje. W trakcie negocjacji jest wyłączenie z umowy dzierżawy dalszych 7 nieruchomości.

3) Największe umowy dzierżawy zostały zawarte do 2023 i 2024 r..

4) Zmiana umowy dzierżawy, w tym zmiana przedmiotu dzierżawy (w tym przypadku wyłączenie z niej nieużytkowanych nieruchomości) wymaga pisemnego aneksu do umowy. Wyłączanie nieruchomości inicjowane jest wyłącznym staraniem dzierżawcy, ponieważ leży to głównie w jego interesie. Spółka argumentuje i wskazuje co najmniej jednego potencjalnego nabywcę folwarku, uzgadnia czy wraz z podwórkiem skłonna jest przekazać grunty rolne i dopiero wtedy wydzierżawiający wszczyna procedurę przygotowania nieruchomości do przetargu (czas trwania ok. 1,5 roku). Strony podpisują na ogół porozumienie w tej sprawie - w razie niewyłonienia nowego dzierżawcy lub nabywcy nieruchomość pozostanie nadal w umowie dzierżawy. Dopiero kiedy w przetargu wyłoniony jest nabywca, wydzierżawiający i dzierżawca podpisują protokół przekazania nieruchomości i w ślad za tym aneks wyłączający nieruchomość z umowy dzierżawy.

5) Czynnościami, które spółka podejmowała w celu znalezienia nowego dzierżawcy dla nieruchomości, które nie są aktualnie przez nią użytkowane, były przede wszystkim bezpośrednie kontakty z lokalnymi przedsiębiorcami i rolnikami. Wszyscy potencjalni nabywcy kierowani są do X wraz z poleceniem wysyłania wniosków w tej sprawie. Spółka wskazuje tym samym wydzierżawiającemu zasadność wystawienia nieruchomości do sprzedaży i finalnie wyłączenia z umowy dzierżawy.

6) Z racji bardzo dużej liczby nieruchomości objętych umową dzierżawy, jak też faktu, że stanowiły one jedną zorganizowaną całość, spółka mogła wydzierżawić albo całość nieruchomości albo nic. Zabezpieczeniem interesów gospodarczych spółki było to, że spółka, biorąc w dzierżawę również obiekty w złym stanie technicznym, mogła wziąć w dzierżawę również te nieruchomości, na których spółce zależało i z których spółka osiąga dochody. Systematycznie, co 2 lata odbywają się planowe kontrole przez wydzierżawiającego, które w przypadku zastrzeżeń skutkują zaleceniami w postaci bądź remontów, bądź likwidacji obiektów.

7) W opinii spółki, ponosiła niezbędne nakłady na utrzymanie nieużytkowanych nieruchomości w niepogorszonym stanie. Co roku dzierżawca przedstawia wydzierżawiającemu plan remontów wykonanych w roku poprzednim.

8) Ponoszone remonty obiektów nieużytkowanych prowadzone są od początku w stosunku do obiektów, które mają szansę na użytkowanie - przez spółkę lub ewentualnie nowego / innego dzierżawcę. Od lat jednak spółka przekonuje wydzierżawiającego, że obiekty nieużytkowane i w złym stanie technicznym, a przede wszystkim wyeksploatowane funkcjonalnie i technologicznie (małe, niskie, niepozwalające na prowadzenie w nich jakiejkolwiek działalności, niespełniające podstawowych narzuconych przez przepisy wymagań, np. dobrostanu zwierząt czy zmechanizowanej obsługi itd.) powinny zostać rozebrane. Koszt rozbiórek obiektów jest duży, ale jest to jedyne ekonomicznie rozsądne rozwiązanie w perspektywie pozostałych jeszcze 10 lat dzierżawy. Koszty odtworzenia (remontu) budynków do stanu ich przydatności znacznie przewyższają koszty rozbiórek.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy wydatki, które spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez X będą stanowiły dla spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem spółki, wydatki na rozbiórkę będą miały związek z przychodami osiąganymi przez spółkę w związku ze swoją zwykłą działalnością, jak również z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki te, jako koszty ogólne, tj. ponoszone z całokształtem prowadzonej przez spółkę działalności, spełniają kryteria określone w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., przez co spółka może ująć je w kosztach uzyskania przychodów. W związku z tym, że wydatków tych nie można połączyć z konkretnym przychodem, powinny one zdaniem spółki podlegać rozliczeniu z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 2a u.p.d.p. Spółka wyjaśniła, że kosztami poniesionymi na zachowanie źródła przychodu są wszelkie koszty, które zostały poniesione po to, by utrzymać źródło przychodów w nienaruszonym stanie, natomiast za koszty wydatkowane w celu zabezpieczenia źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów przed jego unicestwieniem i zmniejszeniem. Kosztem uzyskania przychodów mogą być więc wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do tego, by w sposób prawidłowy prowadzić działalność gospodarczą. Za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszystkie wydatki, które są ponoszone na źródło przychodów rozumiane jako całość (tj. jako działalność gospodarcza), nawet jeśli wydatki te nie będą ponoszone w celu uzyskania konkretnego przychodu. Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1652/2001, wyrok z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 1479/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt FPS 8/06, w której została dokonana wykładnia językowa art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Spółka zaznaczyła, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno te koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i te, które pozostają w związku pośrednim, pod warunkiem, że zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych. Powyższe spółka odniosła do wydatków, które będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez X, a nieużytkowanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka musi rozebrać te budynki i budowle z uwagi na ich stan, jednak spółka nie użytkuje i nie będzie użytkowała tych nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podczas dzierżawy ponosiła na te obiekty jedynie niezbędne wydatki. Przy czym podkreśliła, że już na moment przyjęcia do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy tych obiektów od X były one w złym stanie technicznym. Wyremontowanie takich budynków wymagałoby ze strony spółki znacznych nakładów. Z ekonomicznego punktu widzenia, wydatki które spółka poniesie na rozbiórkę nieużytkowanych przez siebie obiektów będą o wiele niższe niż koszty przeprowadzenia ewentualnego remontu. Co więcej, wykonanie takiego remontu z punktu widzenia ekonomicznego nie miałoby sensu, ponieważ spółka nadal nie będzie używała tych nieruchomości. Ponadto, podkreśliła, że sam właściciel tych obiektów, tj. X, podjął decyzję o przeprowadzeniu rozbiórki. Spółka ma więc obowiązek ponieść koszty rozbiórki. Z uwagi na stosunek prawny łączący ją z X wydatki na rozbiórkę wiążą się z należytą realizacją obowiązków wynikających z umów zawartych z X, są one niezbędne i spółka nie może ich w żaden sposób uniknąć. Konieczność ich poniesienia wynika z faktu dzierżawienia od X określonych nieruchomości. Z kolei dzierżawione od X budynki i grunty spółka wykorzystuje głównie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, z której osiąga przychody.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w interpretacji z dnia z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku - jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, co następuje: Wydatki, które spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez X nie będą stanowiły dla spółki kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 (...). Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy). Z powyższego wynika, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Organ podatkowy zaznaczył, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Posiłkując się definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN organ stwierdził, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Konieczność uchwycenia "celowościowego" ("koszty poniesione w celu") związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Organ podatkowy wskazał, że spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy, wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego. W związku z powyższym wydzierżawiający zobowiązał spółkę do natychmiastowej rozbiórki obiektów, których stan techniczny był katastrofalny i które zagrażały życiu lub zdrowiu ludzi. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 696 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. W myśl art. 697 powołanej ustawy, dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym. Z kolei, na podstawie art. 705 ww. ustawy, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zdaniem organu spółka nie wykazała, że podjęła wszelkie niezbędne działania zabezpieczające ją przed poniesieniem wydatku związanego z rozbiórką obiektów wskazanych przez wydzierżawiającego. Wprawdzie twierdziła, że ponosiła niezbędne nakłady na utrzymanie nieużytkowanych nieruchomości w niepogorszonym stanie, a co roku przedstawia wydzierżawiającemu plan remontów wykonanych w roku poprzednim, ale nie potwierdza tego przedstawiony opis sprawy. Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego wskutek czego X zobowiązała spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny był katastrofalny i które zagrażały życiu lub zdrowiu ludzi.

Odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy, że z ekonomicznego punktu widzenia, wydatki które spółka poniesie na rozbiórkę nieużytkowanych przez siebie obiektów będą o wiele niższe niż koszty przeprowadzenia ewentualnego remontu, organ podkreślił, że ratio legis przepisów podatkowych, w tej konkretnej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie obejmuje przenoszenia na budżet państwa konsekwencji niewykonania zobowiązań wynikających z umowy cywilnej zarówno w sferze faktów gospodarczych jak i skutków prawnych dla podatnika. Uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, które spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów znajdujących się w złym stanie technicznym niezgodne jest z powyższym przepisem, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Po otrzymaniu interpretacji spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszania prawa, wnosząc o stwierdzenie, że jej stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

- art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez spółkę na rozbiórkę obiektów znajdujących się w złym stanie technicznym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższej regulacji;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że wydatki są kosztem poniesionym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu, ponieważ zostały poniesione po to, aby przychody ze źródła przychodów spółki w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz by źródło to nadal istniało i funkcjonowało w bezpieczny sposób. Obiekty wskazane przez X do rozbiórki, nie są użytkowane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej warunkiem wzięcia w dzierżawę nieruchomości istotnych dla spółki z punktu widzenia osiągania przychodów była również dzierżawa nieruchomości, których spółka nie będzie użytkować. Wzięcie w dzierżawę również nieruchomości w złym stanie technicznym było więc dla spółki uzasadnione. Z kolei konieczność poniesienia wydatków na rozbiórkę wynika z faktu dzierżawienia od X takich nieruchomości. Konieczność poniesienia wydatków na rozbiórkę wiąże się zatem z należytą realizacją obowiązków wynikających z umów zawartych z X - wydatki te są niezbędne i spółka nie może ich uniknąć. Zdaniem skarżącej, poniesienie takiego wydatku jest również racjonalne i zmierza do uzyskania możliwie największej efektywności gospodarczej. Spółka zauważyła, że obiekty wskazane przez X już na moment przyjęcia do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy od X były w złym stanie technicznym. Spółka nie mogła więc już wtedy podjąć żadnych działań zabezpieczających ją przed poniesieniem wydatku związanego z rozbiórką obiektów wskazanych przez wydzierżawiającego. Natomiast wyremontowanie takich obiektów wymagałoby ze strony spółki znacznych nakładów, co z kolei byłoby nieuzasadnione i nieracjonalne. Podkreśliła również, że w opisanym zdarzeniu przyszłym decyzję o rozbiórce podjął sam właściciel tych obiektów, co oznacza, że spółka nie dokonując rozbiórki nie wypełniłaby swojego zobowiązania w stosunku do X.

Zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy naruszył też art. 121 § 1 O.p., bowiem sytuacja będąca przedmiotem zaskarżanej interpretacji nie różni się od pierwszej sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację, a dotyczącej ponoszenia wydatków na nieużytkowane przez spółkę nieruchomości i możliwości ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko spółki dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które spółka zobowiązana jest ponosić na grunty, budynki i budowie dzierżawione, ale nieużytkowane w działalności gospodarczej. W uzasadnieniu organ podkreślił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. W opinii skarżącej sytuacja, w której ponosi wydatki na rozbiórkę nie odbiega od sytuacji, w której ponosi koszty na dzierżawione i nieużytkowane nieruchomości, a działanie organu, który różnicuje obie sytuacje stanowi wyraźny fiskalizm niemający nic wspólnego z "gospodarczym" rozumieniem przepisów prawa.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy i treści zarzutów podniesionych w skardze uznał, że skarga jest bezzasadna, ponieważ interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że po przeprowadzeniu analizy aktualnego stanu technicznego obiektów budowlanych, będących przedmiotem dzierżawy wydzierżawiający stwierdził, że spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy, wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego. W konsekwencji wydzierżawiający zobowiązał spółkę do natychmiastowej rozbiórki obiektów, których stan techniczny był katastrofalny i które zagrażały życiu lub zdrowiu ludzi. W rezultacie zasadnicze znaczenie ma w sprawie kwestia rozstrzygnięcia czy wydatki, które spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez wydzierżawiającego będą stanowiły dla spółki koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów - wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu spełnione muszą być łącznie trzy warunki: celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy tj. w katalogu wydatków i odpisów, które, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nadto musi być właściwie udokumentowany. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą tj., że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W opinii sądu wydatki na rozbiórkę w okolicznościach niniejszej sprawy nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wydatki te nie zmierzały do zachowania, czy zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów. Ich przyczyną było działanie spółki wbrew umowie dzierżawy noszące znamiona czynu niedozwolonego i skutkujące naruszeniem zasady, pacta sunt servanda. X zobowiązała spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny był katastrofalny i które zagrażały życiu lub zdrowiu ludzi. Zgodnie z art. 696 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. W myśl art. 697 powołanej ustawy, dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym. Z kolei, na podstawie art. 705 ustawy, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Zdaniem sądu wypełnianie warunków umowy dzierżawy i utrzymywanie nieużytkowanych przez spółkę nieruchomości w niepogorszonym stanie nie wpływało na możliwość prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. W związku z powyższym wydatki, które spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez X nie będą stanowiły dla niej kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., bowiem wydatki na pokrycie kosztów rozbiórki, do której spółka sama doprowadziła, ani nie są poniesione w celu uzyskania przychodów, ani nie służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Ponadto zdaniem sądu rację miał organ twierdząc, że ratio legis art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które w sytuacji niewykonania zobowiązań wynikających z umowy cywilnej wynikają dla podatnika. Uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na rozbiórkę do której doszło poprzez zamierzone nieprzestrzeganie warunków umowy dzierżawy w celu uniknięcia poniesienia wydatków na remont, niezgodne jest z powyższym przepisem, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

W kontekście treści wniosku spółki podkreślenia wymaga, że zagadnienie możliwości zaliczenia wydatku będącego następstwem niewykonania umowy było już niejednokrotnie rozważane w orzecznictwie. W szczególności można tu wskazać trzy orzeczenia dotyczące kar umownych będących następstwem niewykonania umów. W pierwszym z tych wyroków, wydanym dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kary umowne będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu. Zapatrywanie to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., sygn., akt II FSK 460/10, przyjmując, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać takiego wydatku z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających do ograniczenia straty. Powyższe poglądy podzielił także NSA w wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10. Natomiast przywołane przez skarżącą spółkę orzeczenia zapadły w większości w oparciu o inne stany faktyczne niż w rozpoznawanej sprawie. Przykładowo wyrok WSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12 zapadł w sprawie, w której kwestią sporną było, czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast wyrok z dnia 06 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/WA 2895/11 dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy doszło do rozwiązania umowy najmu tegoż środka trwałego. Z kolei wyrok z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1058/11 dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na ubezpieczenie, a wyrok z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 367/07 możliwości zaliczenia do nich wydatków na urlopy wypoczynkowe pracowników. Wyroki z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10 i z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11, których stan faktyczny był najbardziej zbliżony do opisanego we wniosku, dotyczyły odpowiednio rezygnacji z umowy leasingu i umowy najmu oraz zaliczenia powstałych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a nie jak w osądzanej sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rozbiórkę dzierżawionych obiektów, do której doszło, wskutek niewystarczających nakładów i pogorszenia stanu technicznego tych obiektów.

Kwestionowanej interpretacji nie można zarzucić naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zdaniem sądu organ podatkowy uwzględnił zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, działał w sprawie starannie, uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonywujący. W opinii sądu wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie może stanowić przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd. Organ podatkowy nie jest zobowiązany też do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z tymi rozstrzygnięciami. Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącej, w opinii sądu w sytuacji ponoszenia wydatków na nieużytkowane przez spółkę nieruchomości, który to obowiązek wynika z umowy dzierżawy, nie można porównywać z sytuacją ponoszenia wydatków na rozbiórkę tych nieruchomości, do której dochodzi poprzez zaniedbywanie warunków umowy.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.