Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1673/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.– dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania B. Z. (dalej zwana w skrócie: strona, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej tego organu z [...] r. nr [...] ustalającej stronie łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 r. w kwocie [...] zł.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Wójt Gminy decyzją z [...] r. ustalił skarżącej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 rok na kwotę [...] zł. Za przedmiot opodatkowania przyjął organ grunty, budynki i budowle zadeklarowane przez stronę w deklaracji (korekcie) złożonej 24 lipca 2017 r., w tym grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod wadami powierzchniowymi, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, budynku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gospodarcze i pozostałe, zadeklarowaną jako budowla oczyszczalnię ścieków o wartości [...] zł, a nadto grunty rolne. Powyższa decyzja została doręczona do rąk skarżącej [...] r. i stała się ostateczna [...] r.

Podaniem z 21.01.2018 r. strona wystąpiła do organu podatkowego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w ostateczną decyzją Wójta, powołując za podstawę żądania art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że w decyzji ostatecznej organ błędnie opodatkował budynek oczyszczalni ścieków i budynki technologiczne ubojni [...] jako budowle, podczas gdy obiekty te spełniały kryteria pozwalające na uznanie ich za budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według powierzchni liczonej w metrach kwadratowych. W tym zakresie strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017 r. sygn. akt SK 48/15, mocą którego uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Postanowieniem z [...] r. Wójt wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w własną decyzją ostateczną.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowionego, na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uchylił w/w własną decyzję ostateczną z [...] r. i ustalił stronie łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu wznowionym, że podatniczka wzniosła w 2007 r. kilka obiektów budowlanych, które podlegały odrębnej kwalifikacji w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2. W przypadku oczyszczalni ścieków, podlegającej opodatkowaniu w sposób przewidziany dla budowli, Wójt, mając na uwadze "Projekt budowlany zamienny dla Oczyszczalni ścieków zakładowych dla ubojni [...]", stwierdził, że w jej skład oprócz budynku technologicznego (który zaprojektowano w technologii tradycyjnej i który posiadał fundamenty, ściany i dach), wchodziły również urządzenia technologiczne oczyszczalni ścieków: dmuchawy, sito bębnowe, pompownia ścieków, zbiornik oczyszczalni ścieków, studzienka kontrolno-pomiarowa, studzienka rozprężna. Według organu opisane wyżej obiekty (oprócz budynku technologicznego) wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które były ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków – należało uznać za całość techniczno-użytkową realizującą proces oczyszczania ścieków. Dopiero bowiem połączenie w jedną zorganizowaną całość wszystkich tych pojedynczych obiektów tworzy jeden obiekt budowlany kompletnej oczyszczalni ścieków, który dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi jedną całość - budowlę, od której naliczany jest podatek. W tej sprawie wartość w/w budowli przyjęto (w decyzji ostatecznej) w kwocie [...] zł, jednakże – jak ustalił organ – na wartość tę składają się także błędnie zaliczone do niej wydatki w kwocie łącznej [...] zł dot. obiektu budowlanego, tj. budynku technologicznego osłaniającego oczyszczalnię. W tej sytuacji wartość budowli (oczyszczalni ścieków) do opodatkowania należało przyjąć w kwocie [...] zł. Ponieważ okoliczność ta, nieznana organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej choć już wówczas istniejąca, wyszła na jaw już po jej wydaniu, organ wzruszył decyzję ostateczną i zmniejszył wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego o [...] zł. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ zawarł w decyzji z [...] r.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z [...] r. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji, przekazując Wójtowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że przedmiotem opodatkowania w tej sprawie pozostaje m.in. budynek oczyszczalni ścieków o powierzchni [...] m2 , a także oczyszczalnia ścieków jako budowla. Organ nie wyjaśnił jednak należycie relacji między tymi obiektami. W tym celu organ powinien przeprowadzić stosowne postępowanie, mając przy tym na uwadze, że wniosek strony sformułowany został na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i odwoływał się do wyroku Trybunału konstytucyjnego z 13.12.2017 r. sygn. SK 48/15.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wznowionego organ I instancji, na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylił własną decyzję ostateczną z [...] r. i ustalił stronie łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu wznowionym, że budynek oczyszczalni ścieków o powierzchni [...] m2 i obiekt oczyszczalni ścieków będący budowlą, to obiekty budowlane od siebie niezależne. Opodatkowaniu jako budowla podlega wyłącznie oczyszczalnia ścieków. Wartość tej budowli przyjęto w zawyżonej kwocie [...] zł. Jak ustalił organ, na wartość tę składają się także błędnie zaliczone do niej wydatki w kwocie łącznej [...] zł dot. budynku technologicznego. W konsekwencji wartość budowli (oczyszczalni ścieków) do opodatkowania należało przyjąć w kwocie niższej o tę wartość, tj. w kwocie [...] zł, przez co wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego powinien ulec zmniejszeniu o [...] zł. Ponieważ okoliczność ta nie była znana organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej choć już wówczas istniała i wyszła na jaw już po wydaniu tej decyzji, organ wzruszył decyzję ostateczną i ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. w wysokości [...] zł. Wójt wyjaśnił także, że wskazany we wniosku o wznowienie budynek ubojni nie był opodatkowany jako budowla, lecz jako budynek wg stawki powierzchniowej, stąd stanowisko w tym zakresie zawarte w decyzji ostatecznej nie uległo zmianie. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ zawarł w decyzji z [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała stanowisko Wójta, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z [...]r. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji, przekazując Wójtowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Kolegium ponownie odwołało się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017 r. sygn. SK 48/15 wskazanego przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, zwracając uwagę, że organ w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy dany obiekt budowlany należy uznać za budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero w następnej kolejności rozważyć jego kwalifikację jako budowli. Działań takich organ I instancji jednak zaniechał. Pominął też organ, że wniosek strony o wznowienie postępowania sformułowany został na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w tym zakresie organ jest nim związany.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wznowionego organ I instancji, na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylił własną decyzję ostateczną z [...] r. i ustalił stronie łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu wznowionym, w tym m.in. po przeprowadzeniu oględzin i zasięgnięciu opinii biegłego z zakresu budownictwa, że budynek technologiczny który otacza i chroni oczyszczalnię ścieków przed warunkami atmosferycznymi nie może być uznany za obiekt oczyszczalni ścieków będący budynkiem. Instalacje w tym budynku nie stanowią jego części składowych. Zatem za budowlę należało przyjąć urządzenia oczyszczalni ścieków, zaś budowla ta i budynek ją otaczający są oddzielne. To dwa różne obiekty budowlane niezależne od siebie. Budowla powyższa została przez skarżącą ujęta w ewidencji środków trwałych (wartość [...] zł) i była w 2017 r. związana z działalności gospodarczą strony. Wartość tej budowli, jak przyjął organ, została zawyżona, bowiem błędnie zaliczono do niej wydatki w kwocie łącznej [...] zł dot. budynku technologicznego, który osłania oczyszczalnię ścieków. W konsekwencji wartość budowli (oczyszczalni ścieków) do opodatkowania należało przyjąć w kwocie niższej o tę wartość, tj. w kwocie [...] zł. Z kolei budynek ubojni, na który strona wskazała we wniosku o wznowienie – wbrew jej twierdzeniom - nie został opodatkowany jako budowla, lecz został w ostatecznej decyzji prawidłowo opodatkowany w sposób przewidziany dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Ponieważ okoliczność dot. wartości budowli nie była znana organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej choć już wówczas istniała i wyszła na jaw już po wydaniu tej decyzji, organ wzruszył decyzję ostateczną i ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. w wysokości [...] zł. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ zawarł w decyzji z [...] r.

W kolejnym odwołaniu strona ponownie zakwestionowała stanowisko Wójta, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z [...] r. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji, przekazując Wójtowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tej decyzji Kolegium po raz kolejny jednoznacznie podkreśliło, że wniosek strony o wznowienie postępowania sformułowany został na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w tym zakresie organ jest wnioskiem związany. Powołując się wyraźnie na ten przepis strona odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017 r. sygn. akt SK 48/15. To oznacza, że w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania organ powinien poddać weryfikacji własne rozstrzygnięcie ostateczne w kontekście tego właśnie wyroku. Działań takich organ I instancji jednak zaniechał.

Rozpatrując sprawę ponownie Wójt odmówił uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej tego organu z [...] r. ustalającej stronie łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ przyjął m.in. art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wójt argumentował, że w decyzji ostatecznej za budowlę został uznany wyłącznie jeden z obiektów należących do podatniczki, tj. oczyszczalnia ścieków. Natomiast wbrew temu, co skarżąca podniosła we wniosku o wznowienie, nie uznano za budowlę budynku ubojni ani budynku oczyszczalni ścieków.

Dalej, analizując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017r. sygn. SK 48/15 na tle okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, organ stwierdził, że podatniczka wzniosła w 2007 roku kilka obiektów budowlanych, które podlegały odrębnej kwalifikacji w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym art. 1a ust. 1 pkt 2. Obiektów tych nie można było ze sobą utożsamiać, szczególnie, że Trybunał w w/w wyroku potwierdził, że dany obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane.

W tej sprawie, przed zakwalifikowaniem znajdującej się w budynku nr [...] oczyszczalni ścieków do kategorii podlegających opodatkowaniu budowli Wójt zwrócił uwagę, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie normatywne. Przepisy tej ustawy nie uzależniają zakwalifikowania danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji. Okoliczność położenia budowli jest zatem neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Przeszkodą do zakwalifikowania danej rzeczy jako budowli nie jest więc posadowienie jej w obiekcie spełniającym kryteria budynku. Innymi słowy, fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będzie w tym przypadku podlegał zarówno budynek (od powierzchni użytkowej), jak i budowla (od wartości).

W tej sprawie, zgodnie z treścią znajdującego się w aktach sprawy "Projektu budowlanego zamiennego dla Oczyszczalni ścieków zakładowych dla ubojni [...]", projektowanymi obiektami, oprócz budynku technologicznego (który zaprojektowano w technologii tradycyjnej i który posiadał fundamenty, ściany i dach), były również urządzenia technologiczne oczyszczalni ścieków: dmuchawy, sito bębnowe, pompownia ścieków, zbiornik oczyszczalni ścieków, studzienka kontrolno-pomiarowa, studzienka rozprężna. Analiza obiektów składających się na oczyszczalnię ścieków (oprócz budynku technologicznego) z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania nakazuje uznać ją za budowlę, gdyż w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków stanowi całość techniczno-użytkową realizującą proces oczyszczania ścieków. Co się zaś tyczy relacji pomiędzy budynkiem oczyszczalni ścieków o powierzchni użytkowej [...]m2 a budowlą oczyszczalni ścieków organ wskazał, że są to obiekty budowlane od siebie niezależne. Budowla oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowi samodzielny obiekt budowlany wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, odrębny od budynku. Organ zauważył, powołując się na dowody zebrane w aktach sprawy, że w momencie zakończenia robót budowlano - montażowych i uruchomienia oczyszczalni ścieków nie zakończono jeszcze prac wykończeniowych budynku technologicznego. Fakt ten nie miał jednak żadnego wpływu na prawidłową pracę oczyszczalni ścieków. Utwierdza to w przekonaniu, że w/w budynek i budowla to odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym oczyszczalnia ścieków to obiekt wskazany w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowla, co potwierdza opinia powołanego w tej sprawie biegłego. Urządzenia oczyszczalni ścieków znajdujące się w budynku nie stanowią części składowych (instalacji) tego budynku, nie są to instalacje (urządzenia) służące wyłącznie temu budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji. Budynek pełni funkcję jedynie ochronną dla urządzeń oczyszczalni ścieków znajdujących się w jego wnętrzu i nie wchodzi w skład budowli oczyszczalni ścieków. Z projektu budowlanego nie wynika, aby nie było możliwe funkcjonowanie oczyszczalni bez wzniesienia tego budynku.

Dalej organ wyjaśnił, że budowla oczyszczalni ścieków była w 2017r. związana z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. We wniosku o wznowienie postępowania, żądając wzruszenia decyzji ostatecznej, zakwestionowała ona prawidłowość opodatkowania budynku oczyszczalni ścieków i budynku ubojni – w sposób przewidziany dla budowli, mimo że te obiekty budowlane spełniały przesłanki, aby uznać je za budynki. Wójt w tym zakresie wyjaśnił, że – wbrew zarzutom strony – w decyzji ostatecznej z [...] r. opodatkował budynek oczyszczalni i budynek ubojni jako budynki, za podstawę ich opodatkowania przyjmując powierzchnię użytkową wynikającą z informacji podatkowej złożonej przez podatniczkę. Jedynie oczyszczalnię ścieków opodatkował jako budowlę związaną z działalnością gospodarczą, przyjmując jej wartość z informacji, jaką złożyła podatniczka.

Podsumowując organ stwierdził, że w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. pozwalająca na wzruszenie decyzji ostatecznej. Zdaniem organu analiza wskazanego we wniosku o wznowienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego na tle okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że decyzja ostateczna respektuje pogląd prawny wyrażony w tym wyroku. Wójt dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wydając decyzję ostateczną nie uznał za budowlę obiektu budowlanego, który by spełniał kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy (oczyszczalni ścieków). Oczyszczalnia ścieków nie jest budynkiem lecz budowlą, co więcej - została wprost wskazana w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organ dodał też, że odrębnie opodatkował budynki, spełniające przesłanki uznania ich za takie.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej wobec rzekomego braku przesłanki wznowieniowej, podczas gdy ten sam organ na tej samej podstawie wznowieniowej prawomocnie wznowił postępowanie w sprawie podatku za lata 2015 i 2018;

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p., rażące naruszenie zasady zaufania do organów państwa, bowiem organ uchybił obowiązkowi podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszył zasadę prawdy materialnej, a uzasadnienie decyzji narusza także zasadę rzetelności, bowiem jej treść nie jest jasna, organ nie wskazał na podstawie jakich okoliczności uznał, iż nie zachodzą przesłanki do wznowienia i zaniechał merytorycznego rozpoznania sprawy.

Strona wniosła także o włączenie do sprawy akt postępowań nr [...] oraz nr [...] na okoliczność ustalenia, iż w tych sprawach organ prawomocnie uznał te same przesłanki za podstawy wznowieniowe.

Motywując odwołanie strona podniosła, odwołując się do wyroku SK 48/15 oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, że oczyszczalnia ścieków nie stanowi w całości budowli i tylko elementy budowlane tej budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy. Kolegium w szczególności wskazało na art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.l.), a także art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane argumentując, że w tej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na żądanie skarżącej i nie budzi wątpliwości, że zaistniała przesłanka formalna z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Odwołując się do powołanych wyżej przepisów u.p.o.l. Kolegium wyjaśniło, że ustawodawca wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie, przy czym same instalacje muszą pełnić funkcje służebne. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.

W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń oczyszczalni ścieków znajdujących się wewnątrz należącego do podatniczki budynku spełniającego dla nich funkcje osłony, Kolegium przywołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, w którym podkreślono, że definicja budowli zawarta zarówno w u.p.o.l. jak i w ustawie Prawo budowlane przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. To oznacza, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli. SKO dodało przy tym, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje automatycznie, że urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Takiemu zapatrywaniu nie przeczy powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, szczególnie, że w wyroku tym zaakcentowana została zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku, która wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza natomiast kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.

Dla uznania, że dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (oczyszczalni ścieków) obowiązkiem organu jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzenia te są powiązane z budowlą w taki sposób, że tworzą całość, jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W tej sprawie, jak argumentowało Kolegium, niesporna jest kwalifikacja oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia, zgodnie z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Oczyszczalnia jest budowlą także na gruncie u.p.o.l. i zarazem stanowi przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, znajdujące się w budynku technologicznym obiekty - m.in. sito i dmuchawy itd. stanowią część oczyszczalni ścieków, a nie część składową budynku (tj. zapewniającą "możliwość użytkowania [tego] obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem"). Elementy te należy identyfikować, jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Są zatem niezbędne dla funkcjonowania budowli. Takie zapatrywanie potwierdza znajdująca się w aktach sprawy Opinia biegłego.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, ani też zarzucane przepisy postępowania.

W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, strona zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

- prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 lit. a i b Prawa budowlanego przez błędną wykładnię polegającej na wadliwym przyjęciu, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

- prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 lit. a i b Prawa budowlanego w zw. z 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez biegłego i następnie przez organ, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem stanowi budowlę wówczas, gdy w Ewidencji Środków Trwałych takie nazewnictwo i przyporządkowanie do grupy rodzajowej środków trwałych danego obiektu budowlanego i urządzenia przyjęła skarżąca, mimo iż ta okoliczność nie ma znaczenia przy klasyfikacji budynków i budowli,

- przepisów postępowania, poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art.191 O.p., polegające na naruszeniach prawa materialnego wskazanych wyżej oraz zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nie orzekania w przypadku niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zarzucono przy tym nie ustosunkowanie się do argumentów strony, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych, w tym:

a) art. 191 w zw. z art. 235 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności zaś bezrefleksyjnej oceny dowodu z opinii biegłego, który wnioski wywiódł m.in. z zapisów Ewidencji Środków Trwałych i oparcie rozstrzygnięcia dot. kwalifikacji obiektu budowlanego na zapisach tejże ewidencji odnoszących się do kategorii przyporządkowania przez skarżącą do danej grupy obiektów i nie odniesienie się do poszczególnych faktur dokumentujących nabycie urządzeń i materiałów do budowy obiektu oczyszczalni ścieków - w sytuacji, gdy z dokumentów tych wynikało jednoznacznie, iż poszczególne urządzenia i materiały nie tworzyły budowli "oczyszczalni ścieków",

b) art. 120, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania,

- poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii innego niezależnego biegłego z zakresu budownictwa i niezasadne przyjęcie, że strona nie kwestionowała, iż stan faktyczny opisany w opinii biegłego, czy wynikający z przeprowadzonych oględzin, odbiegał od stanu rzeczywistego, podczas gdy strona kwestionowała już sam sposób przeprowadzenia oględzin i podstawy przyjęte do wydania opinii, która była niejasna, powierzchowna i lakoniczna (faktyczna opinia zajmuje de facto 1,5 strony), a w zasadzie zawiera jedynie niejasne wnioski końcowe, bez przedstawienia toku rozumowania biegłego; nie budzi zaufania obywatela do organów Państwa.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające popierać stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 21 lipca 2021 r. strona dodatkowo powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r. (SK 39/19) podnosząc, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony powyższy wyrok powinien mieć zastosowanie w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z nim, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Instytucja wznowienia postępowania przełamuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego uregulowaną w art. 128 O.p., tj. zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Zgodnie z tą regulacją, decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, tak jak ma to miejsce w postępowaniu zwyczajnym (odwoławczym), lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków związanych z możliwością wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Jednym z nich jest tryb wznowienia postępowania, który musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 - 12 O.p. Co więcej, przesłanki wznowienia wymienione w/w przepisach podlegają wykładni ścieśniającej. To oznacza, że nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby w trybie wznowienia postępowania jedna sprawa mogła podlegać rozpoznawaniu kilkukrotnie w pełnym zakresie. Temu służy bowiem postępowanie zwykłe (odwoławcze), zaś postępowanie wznowieniowe ogranicza się wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. Innymi słowy, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstawy do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest więc środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

Skarżąca upatrywała wadliwości decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, powołując się na przywołany już wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Uzupełniająco wskazać trzeba, że na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W tej sprawie wskazany we wniosku skarżącej jako podstawa wznowieniowa wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2018 r. sygn. SK 48/15 wszedł w życie 27.12.2017 r., zaś skarżąca nadała kierowany do organu wniosek o wznowienie w dniu 25 stycznia 2018 r., a zatem z zachowaniem terminu miesięcznego, o którym wyżej mowa.

Powołując się na powyższy wyrok Trybunału skarżąca podniosła, że w decyzji ostatecznej organ błędnie opodatkował budynek oczyszczalni ścieków i budynek technologiczny ubojni [...] jako budowle, podczas gdy obiekty te spełniały kryteria pozwalające na uznanie ich za budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według powierzchni liczonej w metrach kwadratowych. W toku postępowania strona twierdziła także, że organ błędnie opodatkował oczyszczalnię ścieków – jako budowlę zamiast jako budynek. Ponieważ Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny Konstytucją, to – zdaniem strony – ma to bezpośredni wpływ na jej sytuację prawną. Tak zakreślony przedmiot postępowania wyznaczył jego ramy.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego oddziałuje na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, a zatem czy jej podstawą był art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, a jeżeli tak, to czy w istocie doszło w niej do zakwalifikowania obiektów budowlanych oczyszczalni ścieków wraz z budynkiem w którym jest zlokalizowana oraz budynkiem ubojni [...] do kategorii budowli, podczas gdy należało je zaliczyć do budynków.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., budynek – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; z kolei budowla - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W obu przypadkach ustawodawca odesłał do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. – dalej zwana: p.b. lub prawo budowlane). Stosownie do art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; z kolei gdy mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; natomiast budowla - to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Analizy powyższych definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. dokonał Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym m.in. stwierdził, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Z kolei w wyroku z 13.12.2017 r. sygn. SK 48/15 Trybunał stwierdził, że określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., narusza Konstytucję. Należy więc przyjąć, że o klasyfikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli dla potrzeb opodatkowania decydują wyłącznie elementy definicji normatywnej. Uznanie, że dany obiekt budowlany ma cechy budynku, czyni bezzasadną analizę problemu, czy może on stanowić budowlę.

Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, stąd decydujące znaczenie ma definicja podatkowa, która w przypadku budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., budowlą jest m.in. oczyszczalnia ścieków, zaś w myśl art. 3 pkt 9 p.b., urządzeniem budowlanym są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Wszystko to mieści się w definicji budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że skarżąca w złożonej organowi informacji podatkowej (korekcie) wykazała do opodatkowania m.in. budowlę oczyszczalni ścieków o wartości [...] zł i odrębnie budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym oczyszczalni ([...] m2), ubojni ([...]m2), biura ([...]m2). Organ podatkowy w decyzji ostatecznej przyjął do opodatkowania, zgodnie z informacją podatnika, tak zadeklarowane budynki (w pozycji 1 tabeli na stronie 2 decyzji: [...] + [...] + [...] = [...]m2) i budowle. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że budynek ubojni czy budynek mieszczący oczyszczalnię ścieków opodatkowane zostały jako budowle, gdyż przeczy temu treść decyzji ostatecznej Wójta.

Z kolei w odniesieniu do kwalifikacji podatkowoprawnej budowli oczyszczalni ścieków, została ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 jako budowla, stąd – uwzględniając w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego - nie mogła być uznana za budynek. Na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Co więcej, w tej sprawie za budowlę nie uznano obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. Świadczy o tym przede wszystkim "Projekt budowlany zamienny" z sierpnia 2006 r., który przedmiotowy w sprawie obiekt kwalifikuje wprost jako oczyszczalnię ścieków, Opinia biegłego wykonana na zlecenie Wójta z [...] r., według której nie ma wątpliwości, że urządzenia oczyszczalni ścieków znajdujące się wewnątrz należącego do strony budynku stanowią niezbędny element oczyszczalni ścieków (zdaniem biegłego pompownia ścieków, zbiorniki i studzienki, zlokalizowane w budynku technologicznym sito i dmuchawy oraz instalacje kanalizacji sanitarnych samosprawdzających i odprowadzających ścieki do obiektu zgodnie z technologią, stanowią elementy budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - oczyszczalni ścieków; połączenie tych elementów i funkcje, jakie spełniają, sprawia, iż stanowią one składniki jednego i kompletnego obiektu budowlanego w postaci oczyszczalni ścieków; integralne i nierozerwalne elementy budowli oczyszczalni ścieków tworzą jedną funkcjonalną całość), czy wreszcie oświadczenie samej skarżącej zwarte w w/w informacji podatkowej. Nazewnictwo użyte przez skarżącą w ewidencji środków trwałych nie miało zatem przesądzającego znaczenia w kwestii zakwalifikowania w/w oczyszczalni do kategorii budowli, wbrew temu co podnosi ona w skardze.

Powyższe prowadzi do wniosku, że nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż w decyzji ostatecznej organ nie dopuścił się błędnego opodatkowania budowli oczyszczalni ścieków ani budynku oczyszczalni ścieków czy budynku ubojni [...] jako budowli zamiast budynków. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017 r. sygn. akt SK 48/15 nie oddziałuje na sytuację prawną skarżącej w w/w zakresie.

Z uwagi na powyższe, zarzuty skargi dot. naruszenia prawa materialnego uznał Sąd za niezasadne. Podobnie ocenił Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania, szczególnie, że skarżąca formułując je zmierzała w istocie do wykazania, że urządzenia i materiały do budowy obiektu oczyszczalni ścieków nie stworzyły budowli "oczyszczalni ścieków". Tymczasem istnienie tejże oczyszczalni nie budzi wątpliwości Sądu. Nadmienić trzeba, że część zarzutów skargi wymykała się spod kontroli z uwagi na to, że przepisy, których naruszenie zarzucono, nie istnieją – np. art. 3 pkt 1 lit. a i b Prawa budowlanego.

Co do waloru dowodu z Opinii biegłego, którą strona podważa, wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza bowiem pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W tej sprawie wydający opinię biegły opisał w jaki sposób obiekt oczyszczalni jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie kwestii podatkowoprawnej należy jednak do organu. Stąd rozważając słuszność zarzutu powołania biegłego, którego opinia jest – zdaniem skarżącej – błędna, Sąd rozważył czy organ sprostał obowiązkowi zgromadzenia materiału dowodowego i poczynił ustalenia faktyczne dające podstawę do podjęcia zaskarżonej decyzji i uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie w sposób dający możliwość poznania motywów oraz jak na tę ocenę wpłynęła opinia biegłego.

Zdaniem Sądu opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, stanowi jedynie materiał dowodowy, który ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, a jego opinia ma organowi pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Tak też uczynił organ w tej sprawie. Niezależnie od tego Sąd nie dopatrzył się w opinii biegłego wad czy uchybień, które organ przyjąłby za własne. Uwzględnił jego opinię w kwestii cech obiektu, ale jego kwalifikacji podatkowoprawnej dokonał samodzielnie, niezależnie od tej opinii przeprowadził własne ustalenia, które doprowadziły do takich samych wniosków co do cech obiektu, jak biegłego. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do podważania tak poczynionych ustaleń przez organ. Nie można też podzielić zapatrywania skarżącej, że działanie organu naruszało zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. Z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Postępowanie powinno być prowadzone w sposób bezstronny, obiektywny i dlatego budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika.

Nie dopatrzył się Sąd także naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p.. Zarzut strony byłby trafny wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak w tej sprawie. W ocenie Sądu organ uzasadnił swoje stanowisko i wskazał, którym dowodom dał wiarę. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Nie oznacza to jednak możliwości przekroczenia granic swobody oceny, ponieważ organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne i mimo tego oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Takich uchybień Sąd się jednak nie dopatrzył, zważywszy na zakres prowadzonego postepowania, tj. wznowieniowego, a nie pełnego wymiarowego.

Odnośnie wpływu na wynik sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r. sygn. SK 39/19, na który skarżąca powołała się w piśmie procesowym, stwierdzić trzeba, że nie był on objęty wnioskiem o wznowienie postępowania na etapie postępowania podatkowego, a zatem nie może podlegać ocenie Sądu w kierunku wpływu na trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia organu.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.