Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 962/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Skopczyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 lutego 2015 r., którą organ określił klasyfikację taryfową towaru, stawkę celną oraz należności celne związane z importem towaru objętego sześcioma zgłoszeniami celnymi.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "o.p."), art. 20 ust. 1, 3 i 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1 i art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 3012 ze zm. – dalej zwanego: "WKC"), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1–2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256), rozporządzeń Komisji (WE) zmieniających załącznik nr I do ww. rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, rozporządzenia Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. (Dz. Urz. UE L 304) i rozporządzenia nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L 290) oraz art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.):

1. orzekł o klasyfikacji taryfowej importowanych towarów w postaci:

- "worków na roli przeznaczonych do pakowania towarów o pojemności do 30 kg, wykonanych techniką dziania z taśm polietylenowych" do kodu Taric 6305 33 10 00;

2. określił dla ww. towarów stawkę celną w wysokości odpowiednio: 12 %;

3. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 37 095 zł;

4. orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zgłoszeń celnych o numerach: [...] z dnia 28 stycznia 2013 r., [...] z dnia 1 lipca 2013 r., [...] z dnia 28 listopada 2013 r., [...] z dnia 18 grudnia 2013 r., [...] z dnia 24 czerwca 2014 r., [...] z dnia 15 lipca 2014 r.- agencja celna "A" Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni A.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" A.M. (dalej zwanego "stroną", "skarżącym"), zgłosiła w ramach procedury zwykłej w systemie elektronicznym sześć zgłoszeń celnych dotyczące towarów deklarowanych jako: "worki raszlowe", "worki raszlowe na roli", "tkane worki na roli", klasyfikując je do kodu TARIC 6305 32 90 99 i 6305 33 90 00 ze stawką celną 7,2 %. Przywołane wyżej zgłoszenia spełniały warunki formalne, zostały w związku z tym przyjęte i zarejestrowane w ewidencji elektronicznej.

Następnie organ wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w O. przeprowadzili w dniach 30 lipca - 22 sierpnia 2014 r. w przedsiębiorstwie strony kontrolę dokumentacji finansowo-księgowej, magazynowej i danych handlowych dotyczących procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towarów przywożonych przez stronę oraz dalszych operacji handlowych związanych z przywiezionymi towarami. Powzięte ustalenia zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli z dnia 25 sierpnia 2014 r.

Materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli stanowił podstawę do wszczęcia z urzędu postępowań w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów objętych wskazanymi zgłoszeniami a następnie wydania rozstrzygnięcia.

Strona odwołała się od decyzji organu I instancji podnosząc, że zostały naruszone art. 121, art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 18 maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powołując treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, art. 67 WKC oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego (opublikowane w języku polskim w załączniku do M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) zaznaczył, że ujęte w zgłoszeniach celnych worki zostały wytworzone z taśm z polietylenu. Zdaniem organu odwoławczego, opis towarów zawarty w polach 31 zgłoszeń celnych - "worki raszlowe" i "worki raszlowe na roli", załączonych do nich fakturach, specyfikacjach i świadectwach pochodzenia (raschel bags, raschel bags on roll), nie budzi wątpliwości, że towarami tymi są w istocie worki używane do pakowania różnego rodzaju towarów masowych, najczęściej owoców, warzyw, drewna, zwane w języku polskim workami raszlowymi. Odznaczają się one bowiem wytrzymałością, a przy tym posiadają charakterystyczną cechę pozwalającą na dostosowanie się do kształtu pakowanego do worka ładunku. Tego rodzaju worki wykonywane są techniką splotów osnowowych za pomocą specjalnych dziewiarek raszlowych. Ta technika wykonania worka zapobiega jego pruciu się nawet w przypadku przecięcia jednego lub kilku splotów.

W ocenie organu, powyższe potwierdza sprawozdanie z badań znak [...] z dnia 22 grudnia 2014 r. sporządzone przez Laboratorium Celne, z którego jednoznacznie wynika, że worki pochodzące ze wskazanych przez stronę dwóch zgłoszeń celnych są wyrobami wytworzonymi techniką dziania. Oznacza to, że strona nieprawidłowo zgłosiła te worki jako wyroby tkane. Zaznaczył, że w odniesieniu do odrębnych zgłoszeń organ celny nie dysponował próbkami objętych nimi towarów, jednak w oparciu o przywołane wyżej dokumenty handlowe załączone do tych zgłoszeń możliwe było określenie rodzaju przywiezionego towaru. Towary zakupione od tego samego chińskiego dostawcy, z którym strona stale współpracuje, są wobec siebie rodzajowo tożsame. Strona nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać za wiarygodne wyjaśnienia odnośnie zmiany technologii wytwarzania worków pomiędzy kolejnymi dostawami, w szczególności wcześniejszego wykonywania ich techniką splotu gazejskiego. Fakt, że każda dostawa zawiera worki w różnych kolorach, rozmiarach i o dwóch wymiarach oczek nie uchybia reprezentatywności pobranych próbek. Podkreślił, że dwóch wycinków worków załączonych przez stronę do pisma z dnia 30 kwietnia 2015 r. nie można było uznać za dowód w postępowaniu albowiem organ celny nie miał możliwości jednoznacznego ustalenia, z jakiej partii towaru oraz z jakiego zgłoszenia celnego one pochodzą.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym uznał, że organ celny I instancji prawidłowo zaklasyfikował worki raszlowe do kodu TARIC 6305 33 10 00. Dla towarów klasyfikowanych do tego kodu TARIC w dniu przyjęcia przywołanych wyżej zgłoszeń obowiązywała stawka celna 12 %. Zmiana klasyfikacji taryfowej opisanych wyżej towarów spowodowała konieczność określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 591/15 oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. (sygn. akt I GSK 113/16) Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji, przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzany w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia, a jednocześnie Sąd I instancji pominął szereg zarzutów zawartych w skardze, które w sposób szczegółowy odnosiły się do pominiętych przez organy celne wyjaśnień skarżącego oraz odpowiedzi jego kontrahentów, którzy wskazywali, że kupowali worki tkane, a do opisu worka używali jedynie nazw potocznych typu raszlowy lub siatkowy. Taki sposób oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, bez żadnych szczegółowych odniesień do okoliczności występujących w kontrolowanej sprawie, wywołuje uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości przeprowadzonej przez sąd kontroli legalności.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 340/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zgłoszeń celnych o numerach: [...] z dnia 28 stycznia 2013 r., [...] z dnia 1 lipca 2013 r., [...] z dnia 28 listopada 2013 r., [...] z dnia 18 grudnia 2013 r.

Sąd uznał, że analiza postępowania, jakie zostało przeprowadzone przez organy celne w niniejszej sprawie wskazuje, że organy celne nie sprostały wymaganiom należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego – mianowicie, ustalenia dokonane przez organy w kontrolowanej sprawie nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji również w art. 210 § 4 o.p., czego skutkiem musi być wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i ponowne przeprowadzenie w sposób należyty postępowania w sprawie. W ocenie Sądu, nie jest przekonujące stanowisko organów co do możliwości wyciągnięcia wniosków w przedmiocie tożsamości importowanych przez skarżącego towarów objętych de facto zgłoszeniami z 2014 r., z których pobrane zostały próbki, na dokonane przez skarżącego zgłoszenia celne z dnia 28 stycznia, 1 lipca, 28 listopada i 18 grudnia 2013 r. Sąd nie podzielił argumentacji organu, jakoby wg powszechnej wiedzy "worek raszlowy" i "worek dziany" stanowiły pojęcia identyczne, wskazując przy tym, że po pierwsze, trzeba mieć podstawowe rozeznanie w tym temacie aby taką wiedzę mieć, a po wtóre - co wynika z przedstawionych przez skarżącego wydruków artykułów w Internecie - "workami raszlowymi" nazywane są również worki o splocie gazejskim, czyli worki wytwarzane przy zastosowaniu techniki tkania, a nie dziania. O tożsamości importowanego towaru w 2013 r. z towarami importowanymi przez skarżącego w 2014 r. nie może świadczyć także sam fakt ich zakupu u tego samego chińskiego dostawcy oraz to, że skarżący zamawiał worki w różnych kolorach, rozmiarach oraz o dwóch różnych wymiarach oczek. Okoliczności te bowiem same w sobie nie mogą w sposób wystarczający dowodzić technologicznej tożsamości wytwarzania przedmiotowych worków przez ww. producenta w 2013 i 2014 r., a w konsekwencji nie mogą świadczyć o tożsamości importowanych przez skarżącego worków od ww. chińskiego producenta objętych zgłoszeniami celnymi z 2013 r. i zgłoszeniami celnymi z dnia 24 czerwca 2014 r. oraz z dnia 15 lipca 2014 r. (co do których brak jest sporu odnośnie technologii ich wyprodukowania - worki wytworzone techniką dziania). W ocenie Sądu, rzeczą organów celnych winno być przedstawienie dowodów świadczących o tym, że poprzednie (z 2013 r.) partie importowanego towaru także charakteryzowały się splotem wskazującym na technikę dziania. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy wręcz przeciwnie istnieją pewne poszlaki wskazujące na to, że importowany uprzednio (tj. przed dokonaniem ww. zgłoszeń celnych w dniu 24 czerwca 2014 r. oraz w dniu 15 lipca 2014 r.) towar był wyprodukowany w innej technologii, wskazującej na jego wytworzenie przy użyciu techniki tkania (tj. oświadczenie kontrahenta – "C" z dnia 19 sierpnia 2014 r.).

Decyzją z dnia 27 marca 2019 r., wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek powyższego wyroku WSA w Gdańsku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania opierając się na obowiązujących przepisach prawa doszedł do przekonania, iż klasyfikacja taryfowa towarów będących przedmiotem postępowania została zadeklarowana wadliwie. Wskazuje na to zebrany w materiał dowodowy.

Organ wyjaśnił, że bezspornie towary będące przedmiotem sporu, tj. zawarte w polach 31 zgłoszeń celnych - "worki raszlowe" i "worki raszlowe na roli"', są workami wykonywanymi techniką splotów osnowowych za pomocą specjalnych dziewiarek raszlowych. Ta technika wykonania worka zapobiega jego pruciu się nawet w przypadku przecięcia jednego lub kilku splotów.

Pojęcie "raszlowe" pojawia się również w treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty te wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Jakkolwiek powyższe wyjaśnienia nie mają wiążącej mocy, to stanowią dla klasyfikacji taryfowej CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczegolnych pozycji.

W pozycji 6005 przedmiotowych Wyjaśnień obejmujących definicję dzianin osnowowych pojawia się zwrot "maszyny raszlowe" czy "koronki raszlowe". Zgodnie z opisem zawartym w pozycji 6005 dzianiny osnowowe są materiałami wykonanymi na dziewiarkach osnowowych, maszynach raszlowych lub szydełkarkach obszywających galonem. Dodatkowo do kodów 6005 31 50 klasyfikowane są koronki raszlowe. Należy zauważyć, iż pozycja 6005 obejmuje i odnosi się do wyrobów dzianych. Tak więc pojęcie "raszlowy" jest związane jedynie z techniką produkcji dzianin.

Przytoczony wyżej fakt znajduje potwierdzenie w publikacji "Krawiectwo Materiałoznawstwo Podręcznik dla zasadniczych szkół odzieżowych" (Wydawnictwa Szkolne i Pedagogiczne Spółka Akcyjna, Warszawa 1999). Na s. 74 w rozdziale 3.3 "Dzianiny" opisana została definicja dzianiny i podział dzianin wg polskiej normy PN-92/P-01714: "Dzianina jest to płaski wyrób włókienniczy wytwarzany w procesie dziania z jednej lub z wielu nitek przez formowanie i wzajemne łączenie oczek. Ze względu na sposób wykonania rozróżnia się dzianiny rządkowe i kolumienkowe, czyli osnowowe. Dzianiny kolumienkowe powstają z wielu nitek – są wytwarzane metodą szydełkowania w układzie kolumienkowym lub jako dzianiny raszlowe".

Eksporter towaru w dokumentach handlowych określił towar jako "raschel bags on roll" natomiast w roku 2014 te same worki tj. o takich samych nazwach, rozmiarach i gramaturze nazywa workami tkanymi (woven bags on rolls). Natomiast jak to udowodniono poprzez przeprowadzone badania laboratoryjne, worki zgłoszone do odprawy celnej w roku 2014 jako tkane okazały się być wyrobami wykonanymi metodą dziania. Zatem oświadczenia producenta przedłożone do dokumentów odprawy celnej w tej kwestii okazały się być nierzetelne, a zmiana technologii produkcji przez producenta worków, o której wspomina Strona postępowania w rzeczywistości nie miała miejsca.

Dodatkowo worki sprowadzone w roku 2013 i w roku 2014 nie różnią się ceną jednostkową. Gdyby nastąpiła zmiana procesu produkcji worków, jak twierdzi Strona, miałoby to zapewne wpływ na cenę produktu.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem importu w latach 2013 i 2014 były takie same worki, które okazały się być wyrobami dzianymi.

To, że być może rynek handlu opakowaniami zaadoptował nazwę "worki raszlowe" określającą worki do pakowania owoców i warzyw bez względu na technikę ich wykonania nie zmienia faktu, iż zaimportowane przez skarżącego worki i worki na roli dotyczą wyrobów dzianych, co wykazano w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do pisma kontrahenta skarżącego, firmy "C", organ wskazał, że przeprowadzono dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w toku którego Spółka "C" D. K., C.M., M.K. S.j. potwierdziła, iż nie wykonywała żadnych badań identyfikacyjnych zakupionych worków, a co do stwierdzenia zawartego w oświadczeniu z dnia 19 sierpnia 2014r. nie potrafiła przedstawić jednoznacznie dokładnego źródła informacji o technice wytwarzania zakupionych worków. Mając na uwadze powyższe uznano, iż uzyskane oświadczenie nie może stanowić podstawy do potwierdzenia jaką techniką wykonywane były worki do pakowania warzyw i owoców importowanych przez skarżącego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w zakresie zgłoszeń celnych o numerach:

[...],

[...],

[...],

[...]

oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r., zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie - odpowiednio w stosunku do obydwu rozporządzeń - Reguł 1 i 6 w zw. z art. 20 ust. 1 WKC, skutkujące błędnym przyjęciem przez organy, że worki importowane przez skarżącego zostały właściwie zaklasyfikowane przez organ do kodu 6305 33 10 00 zamiast do kodu 6305 33 90 00, jak również błędne przyjęcie, że nieprawidłowo skarżący zaklasyfikował "rękawy siatkowe" oraz "siatki do paletyzacji", a w związku z tym kwota należności celnych (A00) podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu została określona na podstawie nieprawidłowej pozycji Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i nieuchylenie tejże decyzji przez organ II instancji wskutek błędnego przyjęcia, że zgromadzony materiał pozwala na akceptację rozważań organu I instancji, podczas gdy stan faktyczny ustalono wadliwie w następstwie przeprowadzenia przez organ postępowania z naruszeniem przepisów postępowania, co uniemożliwia utrzymanie tej decyzji w porządku prawnym;

2. art. 70 § 1, art. 120 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez całkowicie błędną ocenę stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w rezultacie wydanie wadliwego orzeczenia w sprawie m.in. ze względu na:

a) wybiorczą, subiektywną i dowolną ocenę dowodów, w tym przede wszystkim korespondencji otrzymanej od kontrahentów skarżącego;

b) dokonanie przez organy celne błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie;

c) przyjęcie przez organy celne, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie;

d) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów;

z ostrożności - przedawnienie zobowiązania objętego decyzją.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane przez siebie stanowisko i argumentację. Wskazał, że nie zachodzi tożsamość pojęcia "worka raszlowego" z "workiem dzianym". Zwrot worek raszlowy w opisie importowanego towaru nie może przesądzać o tym, że importowane worki były wykonane techniką dziania. W stosunku do przedmiotowych zgłoszeń brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ażeby worki te były wykonane techniką dziania. Próby worków zabezpieczonych z innych zgłoszeń nie mogą być reprezentatywne dla wszystkich pozostałych zgłoszeń. Zabezpieczone próby pochodziły od tego samego dostawcy, niemniej jednak były one wykonane inną techniką i sposobem niż worki ze zgłoszeń wskazanych w zaskarżonej decyzji organu celnego. W tym zakresie skarżący przedstawił oświadczenie producenta m.in. dotyczące faktu, iż jest on producentem tkanych worków. Proces produkcji worków w czasie ulegał zmianie. Ponadto dokumenty dołączone do zgłoszeń nie potwierdzają w żaden sposób twierdzenia organów celnych, że worki zostały wykonane techniką dziania.

Na poparcie swoich twierdzeń dotyczących metody wytworzenia worków organ wskazuje podręcznik, który jak sam podkreśla, skierowany jest do bardzo zamkniętego grona odbiorców. Przy czym podręcznik ten nie jest wyznacznikiem do wydania not wyjaśniających ani odnośnikiem do którego przekierowuje Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich zwana TARIC.

Potoczna nazwa worków tzw. "raszlowy", która zwyczajowo w tym przez chińskich producentów stosowana jest do opakowań wytwarzanych rożną techniką, nie jest zarezerwowana wyłącznie dla dzianin. W zgłoszeniach została użyta zwyczajowa i ogólnie stosowana nazwa opakowań czyli worki raszlowe, która w żaden sposób nie potwierdza techniki wykonania worka metodą dziania.

Sporne pozostają również wyniki wskazane w badaniu laboratoryjnym, które wskazują, że zabezpieczone próby worków zostały wykonane najprawdopodobniej splotem raszlowym. Taki splot nie jest możliwy do zdefiniowania ponieważ taki splot nie istnieje. Nie ma również definicji tego wyrażenia w przytoczonym przez organ podręczniku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji orzekał w oparciu o wybiorczą ocenę materiału dowodowego, nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, jak również wywiódł określone twierdzenia niekorzystne dla skarżącego bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mimo że okoliczności sprawy wymagały posiadania wiadomości specjalnych. Organy celne pominęły w wydawaniu decyzji obszerne wyjaśnienia skarżącego oraz dowody przez niego przedkładane takie jak np. zdjęcia worków.

Dodatkowo skarżący zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem terminu dotyczącego przedawnienia określonego w Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu zarzutów skargi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskrzonej decyzji wobec powołania jako podstawy prawnej artykułu nieobowiązującego - art. 29 ust 1 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1228). Z rażącym naruszeniem prawa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł także o poborze odsetek na podstawie art. 65 ust 5 ustawy Prawo celne, który został uchylony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 lutego 2015 r., którą organ określił klasyfikację taryfową towaru, stawkę celną oraz należności celne związane z importem towaru objętego sześcioma zgłoszeniami celnymi. Przy czym decyzja została zaskarżona wyłącznie w zakresie czterech zgłoszeń: [...] z dnia 28 stycznia 2013 r., [...] z dnia 1 lipca 2013 r., [...] z dnia 28 listopada 2013 r., [...] z dnia 18 grudnia 2013 r.

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpatrywania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżoną decyzje należy zatem kontrolować z uwzględnieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 340/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Celnej, z powodu niedostatecznego wykazania przez ten organ swojego stanowiska co do technologicznej tożsamości wytwarzania importowanych worków przez ich producenta w 2013 r i 2014 r. Sąd wskazał, że rzeczą organów celnych wino być przedstawienie dowodów świadczących o tym, że poprzednie (w 2013r.) partie importowanego towaru także charakteryzowały się splotem wskazującym na technikę dziania użytą przy wytworzeniu importowanych w tym okresie worków. Zalecenia te organ ponownie rozpatrując sprawę wykonał prawidłowo, wskutek czego jego stanowisko tożsame ze stanowiskiem zajętym w uchylonej poprzednio decyzji, jest obecnie starannie uzasadnione i znajduje mocne oparcie w prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. O ile zatem w poprzednio wydanej decyzji organ nie odniósł się do wyjaśnień złożonych przez skarżącego, nie przeanalizował dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych, jak również oświadczeń producenta przedłożonych do tych zgłoszeń (dotyczących zmiany technologii wytwarzanych towarów), czy też odpowiedzi kontrahentów skarżącego w zakresie nabywanych worków, o tyle na obecnym etapie postępowania uchybienia te zostały naprawione.

Przypomnieć należy, że zasadniczym przedmiotem sporu było ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego jako "worki raszlowe" i "worki raszlowe na roli". Oprócz tych dwóch rodzajów towarów w badanych zgłoszeniach celnych zadeklarowano również "rękaw siatkowy" i "siatkę do paletyzacji", w odniesieniu do których skarżący dotąd nie kwestionował ich klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ (do kodu TARIC 6005 90 90 00). Dopiero we wniesionej obecnie skardze skarżący zarzutami dotyczącymi błędnej klasyfikacji taryfowej objął także "rękawy siatkowe"" i "siatki do paletyzacji", niemniej jednak na obecnym etapie postępowania zarzuty te nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skutku, kwestia ta jest bowiem przesądzona. W toku postępowania przed organami, jak również przed sądami administracyjnymi (w sprawie niniejszej zapadły trzy wyroki: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 591/15, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 113/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 340/18) skarżący nie kwestionował klasyfikacji taryfowej określonej przez organ celny w odniesieniu do "rękawów siatkowych" i "siatki do paletyzacji" do kodu Taric 6005 90 90 00 ze stawką celną 8%, została ona również uznana za bezsporną w toku opisanych postępowań sądowych. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę treść wyroków sądowych jak również to, że skarżący nie uzasadnił podniesionych w skardze w powyższym zakresie zarzutów, uznać je należy za nieskuteczne.

Jak już była o tym mowa, zgłoszeń celnych dokonano w okresie od dnia 28 stycznia 2013 r. do dnia 18 grudnia 2013 r., kiedy to obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniające załącznik nr I do ww. rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W zgłoszeniach celnych towaru zgłaszający wskazał kody TARIC 6305 32 90 99 oraz 6305 33 90 00 a należności celne wyliczone zostały w oparciu o stawkę celną 7,2 %. Kod ten jest właściwy dla: worków i toreb, w rodzaju stosownych do pakowania towarów, z materiałów włókienniczych chemicznych, pozostałych (innych niż opakowania zbiorcze, pośrednie, giętkie) z taśmy polietylenowej lub polipropylenowej, lub temu podobnej oraz pozostałych (innych niż dziane).

Organy celne uznały natomiast, że przedmiotowy towar należy klasyfikować do kodu 6305 33 10 00, który obejmuje worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów; - z materiałów włókienniczych chemicznych, - pozostałe, z taśmy polietylenowej lub polipropylenowej lub temu podobnej (6305 33); - dziane (6305 33 10); - pozostałe (6305 33 90).

Według treści zgłoszeń celnych przedmiotem importu były "worki raszlowe" i "worki raszlowe na roli". Skarżący nie kwestionował, że są to worki używane do pakowania rożnego rodzaju towarów masowych, najczęściej owoców, warzyw, drewna, zwane w języku polskim workami raszlowymi. Odznaczają się one wytrzymałością, a przy tym posiadają charakterystyczną cechę pozwalającą na dostosowanie się do kształtu pakowanego do worka ładunku. Tego rodzaju worki wykonywane są techniką splotów osnowowych za pomocą specjalnych dziewiarek raszlowych. Ta technika wykonania worka zapobiega jego pruciu się nawet w przypadku przecięcia jednego lub kilku splotów.

W poprzednio wydanej decyzji organ stwierdził, że według powszechnej wiedzy pojęcia worka raszlowego i worka dzianego są identyczne, z czym sądy rozpatrujące sprawę się nie zgodziły. Obecnie zatem organ dokładniej przeanalizował zakres znaczeniowy pojęcia "worek raszlowy". Wskazał, że pojęcie "raszlowe" pojawia się w treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: Noty wyjaśniające). Noty te wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Jakkolwiek powyższe Noty wyjaśniające nie mają wiążącej mocy, to stanowią dla klasyfikacji taryfowej CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczególnych pozycji (por. wyrok z 27.04.2006 r. w sprawie C-15/05 publikacja: Zbiory orzecznictwa Trybunału Europejskiego 2006 Strona 1-03657 http://europa.eu.int/eur-lex/lex/.

W pozycji 6005 przedmiotowych Not wyjaśniających obejmującej definicję dzianin osnowowych pojawia się zwrot "maszyny raszlowe" oraz "koronki raszlowe". Zgodnie z opisem zawartym w pozycji 6005 dzianiny osnowowe są materiałami wykonanymi na dziewiarkach osnowowych, maszynach raszlowych lub szydełkarkach obszywających galonem. Dodatkowo do kodów 6005 31 50 klasyfikowane są koronki raszlowe. Należy zauważyć, iż pozycja 6005 obejmuje i odnosi się do wyrobów dzianych. Tak więc pojęcie "raszlowy" jest związane jedynie z techniką produkcji dzianin.

Skarżący neguje możliwość odwołania się do treści ww. Not Wyjaśniających w zakresie pojęć "maszyny raszlowe", "koronki raszlowe", wskazując, że dotyczą one innego kodu niż opakowania. Niemniej jednak w ocenie Sądu, skoro Not Wyjaśniające posługują się pojęciem "raszlowy", które jest przedmiotem sporu w tej sprawie, nie ma przeszkód, aby się do nich odnieść, przy czym z uwzględnieniem zasady, że dana okoliczność może być udowodniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zasadzie tej organ nie uchybił. Treść Not wyjaśniających w zakresie pojęcia "raszlowy" została skonfrontowana również z analizą tego pojęcia na gruncie materiałoznawstwa, jak i z materiałem dowodowym dotyczącym zgłoszeń celnych, co należy zaaprobować.

Nie jest też zasadny zarzut skarżącego kwestionującego możliwość poszukiwania desygnatu pojęcia "raszlowy" na gruncie wiedzy dotyczącej materiałoznawstwa. Rolą organu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, jak rozumieć pojęcie "raszlowy". Skoro pojęcie to nie jest powszechnie używane i wymaga posiadania pewnej wiedzy, odwołanie się do publikacji Krawiectwo Materiałoznawstwo Podręcznik dla zasadniczych szkół odzieżowych (Wydawnictwa Szkolne i Pedagogiczne Spółka Akcyjna, Warszawa 1999), było usprawiedliwione. Przydatność tej publikacji organ wykazał stosowną argumentacją, wskazując, że podręcznik ten, recenzowany m.in. przez prof. dr. hab. M.J., stanowi wiarygodne źródło wiedzy fachowej, z której korzystają przede wszystkim uczniowie odzieżowych szkół zawodowych, krawcy, szwacze. Można go używać na kursach mistrzowskich i technicznych lub traktować jako kompendium podstawowych wiadomości. Jest on tłumaczeniem niemieckiego nowoczesnego podręcznika, który od lat służy uczniom niemieckich szkół odzieżowych. Ponadto treść tłumaczenia zawarta w tym podręczniku jest zgodna z najnowszymi polskimi normami i normami ISO.

Również i ta publikacja pojęcie "raszlowy" wiąże z dzianinami osnowowymi, rozumianymi jako płaski wyrób włókienniczy wytwarzany w procesie dziania z jednej lub z wielu nitek przez formowanie i wzajemne łączenie oczek.

Organ wykazał zatem, że zarówno w treści Not wyjaśniających, jak i w literaturze fachowej dotyczącej materiałoznawstwa, pojęcie "raszlowy" odnosi się do dzianin. Nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, że w danym stanie faktycznym strony transakcji nazwą jej przedmiot workiem (opakowaniem) raszlowym, mimo że będzie on wykonany metodą tkania. Musi to jednak wynikać z materiału dowodowego. W niniejszej sprawie jednak materiał dowodowy nie potwierdza, aby przedmiotem badanych zgłoszeń celnych były worki tkane.

Przede wszystkim prawidłowo organ ocenił, że oświadczenie kontrahenta skarżącego Spółki "C" D.K., C.M., M.K. S. J. z dnia 19 sierpnia 2014r., że kupowała ona od skarżącego worki raszlowe tkane, nie może być miarodajnym dowodem w sprawie na faktyczny sposób wykonania ww. worków, w wyniku bowiem dodatkowego postępowania wyjaśniającego weryfikującego to oświadczenie uzyskano informację, że kontrahent ten nie potrafił przedstawić źródła informacji o technice wytwarzania zakupionych worków. Techniki tej kontrahent nie weryfikował, nie zlecił badań laboratoryjnych, a o tym, że są to worki tkane, dowiedział się prawdopodobnie od swojego byłego pracownika, z którym nie ma aktualnie kontaktu. Oświadczenie zatem ww. Spółki, na którym opiera się skarżący, stanowi raczej zasłyszaną opinię, a nie stwierdzenie faktu.

Eksporter towaru w dokumentach handlowych określił towar jako "raschel bags on roll", natomiast w roku 2014 worki o takich samych nazwach, rozmiarach i gramaturze - nazywa workami tkanymi (woven bags on rolls). Próbki sprowadzonych w 2014 r. towarów poddane zostały badaniu laboratoryjnemu, w wyniku którego stwierdzono, że worki zgłoszone do odprawy celnej w roku 2014 jako tkane okazały się być wyrobami wykonanymi metodą dziania. Skarżący porusza w związku z tym badaniem dwie kwestie. Po pierwsze, kwestionuje rzetelność wykonanych badań, po drugie, kwestionuje ich przydatność dla oceny przedmiotu importu w 2013 r. (w odniesieniu do którego próbek towaru nie pobrano).

Jeżeli chodzi o rzetelność i wiarygodność wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych, to w ocenie Sądu nie budzi ona wątpliwości. Badania zostały przeprowadzone przez profesjonalne akredytowane laboratorium celne. W ich wyniku stwierdzono, że próbki worków określane przez eksportera jako tkane okazały się być wyrobami wykonanymi techniką dziania, które to stwierdzenie zostało przez wykonującego badanie sformułowane w sposób kategoryczny. Sformułowanie natomiast "najprawdopodobniej" odnosi się do wykonania wyrobu splotem raszlowym (próbka nr 973,974/14) oraz przynależności do grupy wyrobów osnowowych (próbka nr 975/14).

Zauważyć też należy, że Skarżący nie kwestionuje decyzji w części dotyczącej zgłoszeń celnych z 2014r., z których pobrane zostały próbki poddane badaniu laboratoryjnemu. Jest to argument dodatkowo wspierający wniosek, że towary importowane w 2014r., nazwane prze eksportera "woven bags on rolls", stanowiły worki dziane, a nie tkane.

Mimo braku próbek towarów importowanych w 2013 r., uznać należy, że także i te towary były w rzeczywistości wykonane metodą dziania, a nie tkania, o czym świadczą następujące okoliczności. Po pierwsze, ich dostawcą był ten sam chiński producent, a worki miały te same cechy: wielkość, kolor, wymiary oczek. Po drugie, towary miały tę samą cenę. Nie jest to okoliczność bez znaczenia, a oceniana łącznie z pozostałym materiałem dowodowym sprawy wspiera wniosek organów co do tożsamości importowanych w 2013 r. i 2014 r. towarów. Po trzecie wreszcie, żaden z przedstawionych dowodów nie wskazuje, aby producent produkował obok worków dzianych także tkane, lub że nastąpiła zmiana sposobu produkcji.

Zauważyć należy, że chiński producent w 2013 r. eksportowane worki nazwał "workami raszlowymi", a w 2014 r. – workami tkanymi (woven bags), które w wyniku badań laboratoryjnych okazały się być jednak workami dzianymi. W każdym razie nazwanie w dokumentach eksportera worków raszlowymi w żaden sposób nie wskazuje, aby były one wykonane metodą tkaną. Przeciwnie, co do zasady pojęcie to odnoszone jest do dzianin, co organ wykazał odwołując się do Not wyjaśniających i literatury fachowej z zakresu materiałoznawstwa. Żaden dowód nie wskazuje, aby chiński producent worki raszlowe wykonywał metodą tkania. Skarżący argumentuje, że w 2014 r. doszło do zmiany sposobu produkcji, niemniej jednak fakt ten nie wynika z materiału dowodowego. Sama zmiana nazewnictwa eksportowanych produktów o zmianie sposobu produkcji nie świadczy, zwłaszcza że badanie laboratoryjne wykazało, iż wbrew nazwie "woven bags", są to worki dziane.

Ponadto, gdyby zgodzić się ze skarżącym, że nastąpiła zmiana sposobu produkcji, należałoby uznać zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, że skoro producent w 2014 r. nazywał towar "woven", to wcześniej był to towar dziany. Jeżeli o zmianie sposobu produkcji miałaby świadczyć zmiana w nazewnictwie towaru, to wskazywałaby ona raczej na zmianę z metody dziania (w 2013 r. towary importowane były jako worki raszlowe) na metodę tkania ( w 2014r. importowane były jako worki tkane). Podważałoby to stanowisko skarżącego. Na pewno jednak z dokumentów eksportera nie wynika, aby zmiana produkcji miała kierunek odwrotny, to jest aby z metody tkania, przeszedł on na metodę dziania.

Bez wątpienia jednak, oświadczenia producenta przedłożone do dokumentów odprawy celnej w tej kwestii okazały się być nierzetelne, a zmiana technologii produkcji przez producenta worków, o której wspomina skarżący, w rzeczywistości nie miała miejsca.

Niezasadny okazał się zarzut przedawnienia. Zarzut ten ocenić należy nie w świetle powołanego przez skarżącego art. 70 § 1 o.p., lecz art. 221 ust. 3 WKC. Zgodnie z tym przepisem, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. W niniejszej sprawie dług celny w odniesieniu do poszczególnych zgłoszeń celnych powstał odpowiednio w dniu 28 stycznia 2013 r., 1 lipca 2013 r., 28 listopada 2013 r. i 18 grudnia 2013r. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została natomiast wydana w dniu 30 stycznia 2015 r. i doręczona w dniu 9 lutego 2015r., zatem przed upływem terminu przewidzianego na powiadomienie o długu. Złożenie odwołanie od tej decyzji spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Bezzasadne są podniesione w uzupełnieniu skargi zarzuty wydania decyzji bez podstawy prawnej poprzez powołanie przepisów nieobowiązujących. Wskazany przez skarżącego w ramach tego zarzutu przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1228), w myśl którego do postępowań dotyczących długu celnego, a także do postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego (tj. 1 maja 2016 r. – przypisek Sądu), stosuje się przepisy dotychczasowe – jest przepisem obowiązującym w dacie wydawania decyzji. Został on zatem przez organ powołany prawidłowo. Jest to przepis przejściowy, stanowiący również podstawę prawną do zastosowania w sprawie uchylonego powyższą ustawą art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, stanowiącego, że organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.