Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 987/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Dnia 13 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 987/19

UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2016 r. został złożony przez Miasto [...] wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] lipca 2016 r., w którym doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny.

W opisie stanu faktycznego wniosku wskazano, że Miasto [...] jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia [...] stycznia 2014 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń podatku od towarów i usług łącznie z własnymi jednostkami budżetowymi, na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., sygn. I FSK 700/12 oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] sygn. [...]

Miasto [...] w celu realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 z późn. zm. – dalej: "u.s.g.") powołuje do życia jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek są Usługi Komunalne. Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] października 2015 r. przedmiotem działalności Usług Komunalnych jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt.

Do podstawowych zadań Usług Komunalnych należą:

- udostępnianie usług szaletowych,

- odławianie bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych Miasta [...]

- przyjmowanie do schroniska bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych Miasta [...] oraz gmin, z którymi Miasto [...] ma zawarte porozumienie międzygminne na obsługę w zakresie usług świadczonych przez schronisko dla zwierząt zarządzane przez Usługi Komunalne,

- prowadzenie kwarantanny dla zwierząt przybyłych do schroniska,

- leczenie i pielęgnacja zwierząt przebywających w schronisku,

- wydawanie bezdomnych zwierząt,

- wykonywanie specjalistycznych działań w zakresie:

• ochrony zwierząt przed bezdomnością,

• zapobiegania zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt,

• zmniejszania populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji.

Usługi Komunalne prowadzą także sprzedaż towarów, materiałów i usług oraz wydają bezdomne zwierzęta zgodnie z zarządzeniem Nr [...] Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lutego 2016 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi świadczone przez jednostkę budżetową usługi komunalne.

W zarządzeniu ustalono ceny:

- za odpłatne wydawanie psów i kotów,

- przyjmowanie zwłok zwierzęcych i ich części,

- utrzymanie zwierząt wyłapanych,

- korzystanie z szaletu,

- kąpiel pod prysznicem,

- udostępnienie ręcznika,

- udostępnienie suszarki do włosów,

- wyłapywanie zwierząt na zlecenie,

- sprzedaż środków higieny osobistej,

- sprzedaż artykułów wyposażenia psów.

Usługi Komunalne wynajmują ponadto trzy toalety podmiotowi zewnętrznemu, który prowadzi je w imieniu Miasta [...] stosując cennik wprowadzony zarządzeniem Prezydenta. Wszystkie odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według sprawozdań z wykonania planu wydatków budżetowych [...] za rok 2015 wydatki osobowe Usług Komunalnych (tj. wydatki z tytułu wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne i składek na Fundusz Pracy) stanowiły 59,8% ogółu poniesionych wydatków.

Zatrudnienie za rok 2015 wyniosło 57,58 etatów, w tym związane:

- z obsługą schroniska dla zwierząt 22,54 etatu (działalność opodatkowana),

- z obsługą toalet publicznych 18,75 etatu (działalność opodatkowana),

- pozostałe zatrudnienie 16,29 etatu (działalność mieszana).

Urząd i jednostki budżetowe Miasta [...] do wyliczenia prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), zastosowały rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Do wyliczeń przyjęto dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:

Usługi Komunalne są jednostką budżetową Miasta [...]. Przedmiotem działalności jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt.

Do podstawowych zadań usług komunalnych należy:

1. Udostępnianie usług szaletowych.

2. Odławianie bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych Miasta [...]

3. Przyjmowanie do schroniska bezdomnych zwierząt domowych z terenów administracyjnych miasta [...] oraz gmin, z którymi Miasto [...] ma zawarte porozumienie międzygminne na obsługę w zakresie usług świadczonych przez schronisko dla zwierząt zarządzane przez usługi komunalne.

4. Prowadzenie kwarantanny dla zwierząt przybyłych do schroniska.

5. Leczenie i pielęgnacja zwierząt przebywających w schronisku.

6. Wydawanie zwierząt bezdomnych.

7. Wykonywanie specjalistycznych działań w zakresie: ochrony zwierząt przed bezdomnością, zapobiegania zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt, zmniejszenia populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji.

Usługi Komunalne prowadzą sprzedaż towarów, materiałów i usług oraz odpłatnie wydają bezdomne zwierzęta, zgodnie z obowiązującym cennikiem ustalonym zarządzeniem Prezydenta Miasta [...]. W zarządzeniu Nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. Prezydent Miasta [...] ustalił ceny i opłaty za następujące czynności:

- odpłatne wydawanie psów i kotów (z wyjątkiem wydawania psów i kotów osobom, które zawarły z Usługami Komunalnymi umowę sprawowania tymczasowej opieki nad zwierzęciem ze schroniska dla zwierząt i które w pełni wywiązały się z tych umów oraz organizacje społeczne, z którymi usługi komunalne zawarły umowę o współpracy w znajdowaniu i weryfikowaniu właścicieli dla zwierząt o szczególnych wymaganiach ze względu na stan zdrowia, wiek lub charakter),

- przyjmowanie zwłok zwierzęcych i ich części,

- utrzymanie zwierząt wyłapanych,

- przewóz zwierzęcia,

- korzystanie z szaletu (z wyjątkiem korzystania, w okresie od dnia 1 maja do dnia 30 września, z szaletu na [...], przy [...] oraz korzystania, przez cały rok, z szaletów przy [...] oraz przy [...] przez umundurowanych funkcjonariuszy Policji i Straży Miejskiej Miasta [...] pełniących patrole),

- kąpiel pod prysznicem,

- udostępnienie ręcznika,

- udostępnienie suszarki do włosów,

- wyłapywanie zwierząt na zlecenie,

- sprzedaż środków higieny osobistej,

- sprzedaż artykułów wyposażenia psów.

Realizacja statutu Usług Komunalnych w zakresie przedmiotu działalności, jakim jest realizacja zadań związanych z zarządzaniem szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt, szczegółowo wymienionych wyżej w punktach 1-6 odbywa się w ramach działalności gospodarczej. Usługi szaletowe świadczone są odpłatnie. Zwierzęta przyjęte do schroniska poddawane są kwarantannie, opiece weterynaryjnej i bieżącej, a następnie sprzedawane lub odpłatnie wydawane właścicielom.

Czynności nieodpłatne:

- wydawanie psów i kotów osobom, które zawarły z Usługami Komunalnymi umowę sprawowania tymczasowej opieki nad zwierzęciem ze schroniska dla zwierząt, i które w pełni wywiązały się z tych umów oraz organizacjom społecznym, z którymi Usługi Komunalne zawarły umowę o współpracy w znajdowaniu i weryfikowaniu właścicieli dla zwierząt o szczególnych wymaganiach ze względu na stan zdrowia, wiek lub charakter,

- korzystanie, w okresie od dnia [...] maja do dnia [...] września, z szaletu na [...] przy [...] i korzystanie przez cały rok z szaletów przy [...] oraz [...] przez umundurowanych funkcjonariuszy Policji i Straży Miejskiej Miasta [...] pełniących patrole, nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności Usług Komunalnych, ale towarzyszą działalności gospodarczej.

Poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. odbywa się realizacja zadania polegającego na wykonywaniu specjalistycznych działań w zakresie: ochrony zwierząt przed bezdomnością, zapobiegania zagrożeniom ze strony bezdomnych zwierząt, zmniejszenia populacji bezdomnych zwierząt, w tym sterylizacji i kastracji. Zadanie to realizowane jest poprzez nieodpłatne znakowanie zwierząt oraz ich sterylizację i kastrację. W celu realizacji tego zadania Usługi Komunalne dokonują zakupu usług weterynaryjnych. Z faktur dokumentujących te zakupy Usługi Komunalne nie dokonują odliczenia podatku naliczonego.

Usługi Komunalne nabywają towary i usługi, które wykazują pośredni związek zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i realizacją celów innych niż działalność gospodarcza. Są to towary i usługi stanowiące koszty ogólnoadministracyjne, związane z funkcjonowaniem zarządu jednostki (tj. dyrektora, głównego księgowego oraz pracowników na stanowiskach księgowych, kadrowo-płacowych, obsługi klientów i sekretariatu). Do kosztów tych zalicza się m.in. zakup artykułów biurowych, koszty utrzymania budynku, w którym mieści się zarząd jednostki (koszty remontów i bieżącej konserwacji, sprzątania pomieszczeń, zużycia mediów - energii elektrycznej, wody i energii cieplnej). Nie jest możliwe przypisanie tych zakupów do któregokolwiek z rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy jednostka budżetowa Miasta [...] - Usługi Komunalne może wyliczyć prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., według następującego wzoru:

X = (A x 100)/B,

gdzie: X = prewspółczynnik określony procentowo, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

A = średnioroczne zatrudnienie w etatach związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną;

B = średnioroczne zatrudnienie ogółem w etatach; i do obliczeń przyjąć dane za rok poprzedzający dany rok obrotowy?

Zdaniem wnioskodawcy, jednostka budżetowa Miasta [...] Usługi Komunalne może wyliczyć prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., według podanego wzoru. Sposób wyliczenia prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. zobowiązując jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia prewspółczynników odrębnie dla każdej z własnych jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca powołał przepisy art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Wyjaśnił, że na stronie 7 broszury informacyjnej, jaka ukazała się dnia [...] lutego 2016 r. na stronach internetowych Ministerstwa Finansów podkreślono, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować inną niż określoną w rozporządzeniu MF metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładnie niż metoda wskazana w ww. rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Według wzoru wskazanego w rozporządzeniu MF, prewspółczynnik dla jednostki budżetowej ustala się jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową w dochodach wykonanych jednostki budżetowej powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań.

W przypadku jednostki budżetowej Usługi Komunalne, roczny obrót z działalności gospodarczej ma charakter przypadkowy, uzależniony od sytuacji losowych (m.in. od ilości osób chętnych do nabycia psów i kotów, ilości zwierząt padłych, czy wyłapanych, ilości osób korzystających z szaletów). Cen usług nie kształtuje konkurencyjny rynek popytu i podaży, ale ustala je zarządzenie Prezydenta Miasta jako organu gminy zobowiązanej przepisami u.s.g. do zapewnienia zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Powyższe czynniki w kolejnych latach mogłyby powodować nieuzasadnione, znaczne różnice w wysokości prewspółczynnika. Prowadzenie jakiejkolwiek działalności opiera się na pracy ludzkiej, im większy udział pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tym większa skala tej działalności. Z analizy wydatków poniesionych w roku 2015 przez jednostkę budżetową Usługi Komunalne wynika, że największy udział w wydatkach mają wydatki osobowe i pochodne od nich. Stanowiły one 59,8% ogółu poniesionych wydatków ogółem. Zatem charakter zatrudnienia decyduje o specyfice działalności tej jednostki. Udział zatrudnienia związanego bezpośrednio z działalnością opodatkowaną w zatrudnieniu ogółem obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie wnioskodawcy nie stoi nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni rok podatkowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszej kolejności wskazał, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 nr 347, str. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, [...] września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu [...] grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień [...] stycznia 2017 r. Organ podkreślił, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne. Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o stan faktyczny, w którym M. dokonało centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powołując następnie przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 u.p.t.u. oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 6, pkt 10, § 3 ust. 3, ust. 5 rozporządzenia MF, organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Zdaniem organu proponowany przez wnioskodawcę, na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. sposób oparty o strukturę zatrudnienia, nie jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Usługi Komunalne, będące jednostką budżetową, działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna, gdyż średnioroczne zatrudnienie w etatach osób związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy bowiem wziąć pod uwagę specyfikę działalności Usług Komunalnych, której podstawowym celem jest działalność statutowa. Ponadto, koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w Usługach Komunalnych. Przyjęta metoda oddaje jedynie wielkość i strukturę zatrudnienia w działalności gospodarczej i poza nią, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody opartej na strukturze zatrudnienia mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, proponowany przez zainteresowanego sposób określenia proporcji, w oparciu o "stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną w średniorocznym zatrudnieniu ogółem w etatach" jest nieprawidłowy. Konieczność zastosowania metody innej niż wskazana dla jednostek budżetowych w rozporządzeniu wnioskodawca argumentuje m.in. tym, że w przypadku Usług Komunalnych roczny obrót z działalności gospodarczej ma charakter przypadkowy i uzależniony od sytuacji losowych (m.in. od ilości osób chętnych do nabycia psów i kotów, ilości zwierząt padłych, czy wyłapanych, ilości osób korzystających z szaletów). W ocenie organu, taka argumentacja nie ma uzasadnienia. Należy bowiem wskazać, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej uzależnione jest od zdarzeń losowych i w tym względzie Usługi Komunalne nie są w gorszej sytuacji od innych podmiotów występujących na rynku. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na specyfikę działalności jednostki budżetowej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, otrzymując środki finansowe (dotacje) na prowadzenie działalności. Środki te pokrywają w szczególności koszty prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza a to ma odzwierciedlenie w zakupach towarów i usług, w związku z którymi występuje podatek naliczony. Zatem w analizowanej sprawie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć najbardziej odpowiada metoda wskazana w rozporządzeniu, gdyż z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla ona tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podsumowując organ stwierdził, że Usługi Komunalne nie powinny w celu wyliczenia sposobu określania proporcji korzystać ze wzoru odzwierciedlającego stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną do średniorocznego zatrudnienia ogółem w etatach, z uwagi na fakt, że wskazany wyżej sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposobem określenia proporcji bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jest - zdaniem organu - sposób wskazany w rozporządzeniu MF.

W skardze z dnia [...] października 2016 r. Miasto [...] wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 1, art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i § 3 pkt 3 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Miasto [...] nie powinno w celu wyliczenia proporcji dla jednostki budżetowej Usługi Komunalne korzystać ze wzoru odzwierciedlającego stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną do średniorocznego zatrudnienia ogółem w etatach, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć;

2) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. oraz art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 1, art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i § 3 pkt 3 rozporządzenia MF - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, zawierającej wykładnię, która nie znajduje uzasadnieniu w treści przepisów prawa podatkowego;

b) art. 121 w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

c) art. 125 w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niewnikliwy i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2017 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2017r w sprawie I SA/Po 1626/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Na skutek skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie tylko nie dokonał ale nawet nie przystąpił do analizy obydwu przedstawionych przez strony spornych w sprawie metod określenia tzw. prewspółczynnika. Sąd nie ocenił , która z metod najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez jednostkę budżetową – Usługi Komunalne działalności gospodarczej , gwarantując – w świetle całokształtu jej działalności i ponoszonych wydatków- najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy w podanych przez stronę we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, że w sytuacji, gdy wydatki ponoszone przez jednostkę budżetową Miasta [...] - Usługi Komunalne, służące zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, może ona ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (tzw. prewspółczynnik) w oparciu o strukturę zatrudnienia, uznając, że jest to metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności wykonywanej przez tę jednostkę. Zdaniem wnioskodawcy - o specyfice działalności tej jednostki decyduje charakter zatrudnienia. Z analizy wydatków poniesionych w 2015 r. przez jednostkę budżetową Usługi Komunalne wynika, że największy udział w wydatkach mają wydatki osobowe i pochodne od nich. Stanowiły one 59,8% ogółu poniesionych wydatków ogółem. Zatem udział zatrudnienia związanego bezpośrednio z działalnością opodatkowaną w zatrudnieniu ogółem obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że jednostka budżetowa Usługi Komunalne nie powinna w celu wyliczenia sposobu określania proporcji korzystać ze wzoru odzwierciedlającego stosunek średniorocznego zatrudnienia w etatach, związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną, do średniorocznego zatrudnienia ogółem w etatach, z uwagi na fakt, że sposób ten nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Sposobem określenia proporcji bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jest - zdaniem organu - sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., tzn. udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową w dochodach wykonanych jednostki budżetowej, powiększonych o kwotę, stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań. Przedstawiona przez stronę metoda nie jest w pełni obiektywna, gdyż średnioroczne zatrudnienie w etatach osób związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W ocenie organu należy wziąć pod uwagę specyfikę działalności Usług Komunalnych, której podstawowym celem jest działalność statutowa. Ponadto, koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w Usługach Komunalnych. Przyjęta metoda oddaje jedynie wielkość i strukturę zatrudnienia w działalności gospodarczej i poza nią, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organowi.

Mając na uwadze zakreśloną powyżej płaszczyznę sporu, na wstępie rozważań podkreślić należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącemu nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c u.p.t.u. stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajdują ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku jednostki budżetowej ( § 3 ust. 3 ) jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Odnosząc się do spornej problematyki, należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji należy wskazać, że rozpoznając sprawę poddaną sądowej kontroli w tym postępowaniu skład orzekający w pełni akceptuje pogląd prawny wyrażony m. inn. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019r w sprawie I FSK 838/17 i z dnia 10 października 2019r w sprawie I FSK 1231/17 i (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapadły w sprawach o podobnym przedmiocie.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2 h u.p.t.u oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z przytoczonego wyżej art. 86 ust. 2h u.p.t.u należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Dlatego też tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Wynikająca z art. 86 ust. 2h u.p.t.u możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalność tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z delegacją ustawową, ustalając sposoby określenia proporcji Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić właśnie specyfikę działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych. Dlatego właśnie pomimo braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że według skarżącego sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeśli będzie uwzględniać średnioroczne zatrudnienie w etatach związane bezpośrednio z jego działalnością opodatkowaną w średniorocznym zatrudnieniu ogółem w etatach. W ocenie skarżącego takie działanie umożliwi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji i obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami jednostki budżetowej na schronisko dla zwierząt i szalety miejskie niż sposób wskazany w rozporządzeniu.

Z taką ocena nie można się zgodzić. Racje ma organ, że proponowana przez skarżącego metoda oddaje jedynie wielkość i strukturę zatrudnienia w działalności gospodarczej i poza nią, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Średnioroczne zatrudnienie w etatach osób związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną nie przekłada się bowiem w żadnej mierze na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto, koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w Usługach Komunalnych. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki osobowe związane z zatrudnieniem pracowników nie są wydatkami w związku z którymi występuje podatek naliczony. A jak wskazało Miasto we wniosku o interpretację wydatki osobowe ( z tytułu wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy) stanowiły w 2015r. 59,8 % ogółu poniesionych przez Usługi Komunalne wydatków. Ponadto skarżący w uzupełnieniu wniosku podał, że Usługi Komunalne nabywają towary i usługi stanowiące koszty ogólnoadministracyjne, związane z funkcjonowaniem zarządu jednostki. tj. dyrektora, głównego księgowego i pracowników biurowych. Do kosztów tych zalicza zakup artykułów biurowych, koszty utrzymania budynku, w którym mieści się zarząd jednostki tj. koszty remontów i bieżącej konserwacji, sprzątania pomieszczeń, zużycia mediów: energii elektrycznej, wody i energii cieplnej. Niewątpliwie w przypadku tych ostatnich wydatków, stanowiących koszty ogólnoadministracyjne, związane z funkcjonowaniem zarządu jednostki, w zakupach towarów i usług, w odróżnieniu od wydatków osobowych związanych z zatrudnieniem pracowników, występuje podatek naliczony. Należy jednak podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę na specyfikę działalności jednostki budżetowej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, otrzymując środki finansowe (dotacje) na prowadzenie działalności. Środki te pokrywają w szczególności koszty prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza, a to ma odzwierciedlenie w zakupach towarów i usług, w związku z którymi występuje podatek naliczony. Zaproponowana w rozporządzeniu metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działałności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego również wynika, że to właśnie wskazana w rozporządzeniu, a nie przez skarżącego, metoda uwzględnia specyfikę prowadzonej przez jednostkę budżetową działalności.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.