Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2295/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 16 ust. 1 pkt 39,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej także "O.p.") w związku z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej także "u.p.d.o.p." albo "ustawą o CIT") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010r. określającą zobowiązanie dla "Z." Spółka z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003. w kwocie 5.177.372,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień wyliczone na 31 marca 2004r. w wysokości 271.127,00 zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W okresie od 28 października 2004 r. do 29 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej także jako "Dyrektor UKS"), przeprowadził w firmie "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w O. (w okresie objętym kontrolą siedziba Spółki mieściła się w C., obecnie - w W., zwaną dalej także: "Spółką" lub "Stroną") kontrolę skarbową, m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2003r. do 31 grudnia 2003r.

Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2007 r., którą określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 3.280.439,00 zł, podczas gdy Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 zadeklarowała podatek w kwocie 1.228.291,00 zł.

Zwiększenie kwoty należnego podatku wynikało z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu zakupu usług remontowo-budowlano-montażowych oraz wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego, a także korekty przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z przeprowadzonymi operacjami obrotu wierzytelnościami.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. (zwany dalej także jako "DIS w O.) decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż załatwienie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, że dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie wykonywania usług remontowo- budowlano-montażowych przez podmioty fakturujące ich sprzedaż., należy podjąć wszelkie niezbędne czynności dowodowe, a w szczególności:

- wezwać Spółkę do przedstawienia dowodów wskazujących na wykonanie robót przez podwykonawcę oraz udzielenie wszelkich wyjaśnień w tym zakresie,

- przesłuchać podwykonawców na okoliczność wykonania każdej z robot ujętych w kwestionowanych fakturach,

- pozyskać wyjaśnienia od zleceniodawców Strony,

- przesłuchać kierowników robót z ramienia Strony,

- wezwać Stronę do wyjaśnienia rozbieżności w przypadku występowania sprzeczności pomiędzy dowodami.

Po dokonaniu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie i w sposób wskazany w decyzji organu odwoławczego, Dyrektor UKS w O. decyzją [...] czerwca 2010r. określił "Z." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wys. 5.177.372,00 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień, wyliczone na dzień 31 marca 2004r. w wysokości 271.127.00 zł.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że w świetle uzupełnionego stanu faktycznego należało dokonać następujących korekt:

1) w zakresie usług budowlanych, montażowych i remontowych – wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.827.993,00 zł;

2) w zakresie wydatków na budowę domu jednorodzinnego - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 58.017,12 zł,

3) w zakresie obrotu wierzytelnościami:

a) zwiększenia przychodów o kwotę 3.675.500 zł,

b) zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.351.000 zł,

c) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.413.631,41 zł,

4) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.082,00 zł, w związku z ustaleniami decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydanej w sprawie zobowiązania Spółki z o.o. "Z." w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2003r.

Wskazując powyższe "korekty" organ wyjaśnił, że w zakresie "Usług budowlanych, montażowych i remontowych", w toku postępowania ustalono, że w 2003r. Spółka "Z." realizowała ponad trzysta zleceń na roboty budowlano-montażowe. Zlecenia ewidencjonowane były w dwóch, założonych w tym celu rejestrach: w "R.", zawierającym 245 pozycji realizowanych przez oddział Spółki w Z. oraz w "R." zwierającym 67 pozycji, realizowanych przez oddział Spółki w C. Część zleceń realizowanych przez Spółkę, nie była ujęta w tych rejestrach.

Z objętych kontrolą dokumentów źródłowych wynika, że roboty wykonywane były na potrzeby (i na terenie) następujących podmiotów:

- Z. w Z. (główny odbiorca usług),

- Z. w D.,

- N. Spółka z o.o. w G.,

- S. S.A w T..

- G. Sp. z o.o. w G.,

- H. Spółka z o.o. w W.,

- Z. w K.,

- E. S.A. w P.,

- L. Spółka z o.o. w B., "D." S.A. w L.,

- K. S.A., w tym: K. w R., K., K. "K.", Z., K. w L., K. w R.., K. w B., Z. "B.",

- J. S.A., w tym K. w J.,

- K. S.A., w tym K. "K.",

- L. S.A.

Organ I instancji ustalił w trakcie prowadzonego postępowania, że Spółka "Z." była jednym z uczestników systemu zleceń udzielanych na specjalistyczne roboty budowlano-montażowe w przemyśle ciężkim. Zlecenia, pochodzące od ww. podmiotów napływały do Spółki albo bezpośrednio od tego podmiotu, na rzecz którego były wykonywane roboty, albo od podmiotów pośredniczących między odbiorcą robót a Spółką, w tym:

1) zlecenia na roboty wykonywane dla Z. "Z.", które to zlecenia Spółka przejęła od "B." ZUH Spółka z o.o. w C. - na podstawie umowy cesji z dnia [...].03.2003r.,

2) zlecenia otrzymane przez Spółkę bezpośrednio od ww. zleceniodawców,

3) zlecenia na roboty wykonywane na rzecz niektórych z ww. podmiotów, które Spółka otrzymywała jako podwykonawca do Spółki z o.o. "M." (jako głównego wykonawcy).

W efekcie wykonania zleconych robót, Spółka zaliczyła do przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych dla zleceniodawców za sprzedane im roboty budowlano-montażowe, zaś do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła trzy grupy kosztów:

1) w odniesieniu do zleceń przejętych od "B." ZUH Spółka z o.o. - jednorazowo kwotę netto 280.000.00 zł (VAT 61.600,00 zł) wynikająca z faktury [...] z dnia [...].04.2003r.., wystawionej Spółce przez "B." ZUH Spółka z o.o. za "materiały i usługi zakupione na potrzeby zleceń ZK Z. - rozpoczętych nie zafakturowanych" (co oznacza, ze zlecenia przekazane kontrolowanej Spółce znajdowały się już w trakcie realizacji) na podstawie wyżej powołanej umowy cesji z dnia [...].03.2003r.,

2) w odniesieniu do wszystkich zleceń - koszty własne poniesione przez Spółkę na jej pracowników, środki trwałe i materiały zaangażowane do wykonania prac,

3) w odniesieniu do niektórych ze zleceń - dodatkowe wydatki, wynikające z faktur wystawionych Spółce przez podmioty opisane jako podwykonawcy, zaewidencjonowane na następujących kontach:

- [...] "U.",

- [...] "U.",

- [...] "U.",

- [...] "U.".

Spółka nie przyporządkowywała całości kosztów do poszczególnych zleceń roboczych (realizowanych zadań).

W grupie wydatków, które Spółka opisała jako poniesione na rzecz podwykonawców, znalazły się wydatki w łącznej wysokości 11.827.993 zł (VAT 2.602.158,46 zł), które wynikają z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

1) Z. "T." I. T. 519.650 zł; (VAT - 114.323 zł),

2) Z. "B." D. M. z D. 424.850 zł; (VAT- 93.467 zł),

3) Firma "D." M. J., P. P. z D.-445.300 zł; (VAT - 37.966 zł),

4) Z."T." J. T. & B. M. z D.- 355.300 zł; (VAT - 78.166 zł),

5) P. "E." inż. R. P. z D. - 323.003 zł; (VAT - 71.060,66 zł),

6) Z. M. R. W. w C. - 446.825 zł; (VAT - 98.301,50 zł),

7) ZTH "R." z W.- 319.400 zł; (VAT - 70.268 zł),

8) Firma Remontowo-Usługowa R. L. S. z C. - 373.750 zł;(VAT - 82.225 zł),

9) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." D. G. z C. - 291.440 zł; (VAT - 64.116,80 zł),

10) Firma Remontowo-Budowlana T. z S. - 361.900 zł; (VAT -79.618 zł),

11) Zakład Budowlano- Remontowy B. J. R. z C. - 575.125 zł; (VAT -126.527,50 zł),

12) A. W. USŁUGI REMONTOWO- BUDOWLANE z B. - 529.450 zł; (VAT- 116.479 zł),

13) R. z B. - 485.350 zł; (VAT - 106.777 zł),

14) "M." Zakład Usług Technicznych. z C. - 245.000 zł; (VAT - 53.900 zł),

15) Z. z K. - 381.250 zł; (VAT - 83.875 zł),

16) "M." Spółka z o.o. z B. - 5.670.400 zł; (VAT - 1.247.488 zł),

17) Z. z K. - 80.000 zł; (VAT - 17.600 zł).

Organ I instancji ustalił, że w 2003r. Spółka dysponowała specjalistycznym parkiem maszynowym, niezbędnym do przyjmowania zleceń na roboty budowlano- montażowe oraz zatrudniała osoby, których liczba umożliwiała wykonanie zleceń. Średnioroczne zatrudnienie w 2003r. wynikające ze sprawozdań finansowych Spółki wynosiło 297 osób - w przeliczeniu na pełne etaty, a stan zatrudnienia na dzień 31.12.2003r. (wg sprawozdań) wynosił 450 osób.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że w większości prace zlecone Spółce "Z." zostały faktycznie wykonane na rzecz finalnych odbiorców robót (poza 6 zleceniami otrzymanymi od Spółki z o.o. "M."). Świadczą o tym dokumenty rejestrujące przebieg robót, gromadzone przez wszystkie podmioty, na rzecz których Spółka świadczyła usługi budowlane, montażowe, rozbiórkowe, remontowe.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że z grupy robót opisanych jako wykonane na rzecz Spółki przez podwykonawców - ich część, wyceniona przez te podmioty na kwotę 11.827.993,00 zł (VAT 2.602.158,00 zł) - faktycznie nie była przez te podmioty wykonywana.

Inaczej mówiąc, żaden z wymienionych wyżej podmiotów (w pkt 1-17) w rzeczywistości nie wykonywał prac, za które wystawił kwestionowane faktury, obciążające "Z." Sp. z o.o. na kwotę netto 11.827.993.00 zł, (VAT 2.602.158,45 zł).

W zakresie "wydatków na budowę domu jednorodzinnego" organ I instancji (w części B decyzji) zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę 58.017,12 zł, wynikającą z faktur nabycia materiałów przeznaczonych do realizacji robót budowlano-montażowych (tj. faktur o nr: [...] z dnia [...].05.2003r., [...] z dnia [...].06.2003r., [...] z dnia [...].06.2003r., [...] z dnia [...].06.2003r., [...] z dnia [...].06.2003r., [...] z dnia [...].06.2003r., [...] z dnia [...].07.2003r" [...] z dnia [...].07.2003r" [...] z dnia [...].07.2003r., [...] z dnia [...].04.2003r. oraz [...] z dnia [...].10.2003r. - dokumentujących nabycia towarów takich jak m.in. więźba dachowa, dachówki, rynny, grzejniki, cement, płytki ceramiczne, lustra, etc.).

Zdaniem Dyrektora UKS, zakupione artykuły wykorzystano w innym celu niż prowadzona działalność gospodarcza. Organ I instancji stwierdził, że sposób doboru tych przedmiotów jednoznacznie wskazuje, iż nabyto je w celu wykorzystania w konkretnym projekcie, zaś w chwili ich zakupu Spółka nie posiadała działki budowlanej, na której możliwa byłaby realizacja inwestycji budowlanej oraz nie posiadała zgody na zabudowę tejże działki. Z tego powodu Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, iż materiały te przeznaczono do budowę domu jednorodzinnego przy ul. M. w G., gdzie powstać miała nowa siedziba Spółki "Z.", z uwagi na rozbieżność czasową powołanych okoliczności (towary w większości nabyto przed zakupem działki, tj. przed dniem [...] października 2003r. zaś pozwolenie na budowę uzyskano [...] maja 2004r.). Ponadto w dniu [...] kwietnia 2009r. organ podatkowy uzyskał informacje od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, iż budowa ta nie została zakończona i nie zmieniono jej sposobu użytkowania na potrzeby administracyjno-biurowe.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor UKS stwierdził, iż wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W zakresie obrotu wierzytelnościami organ stwierdził, że głównym odbiorcą usług świadczonych w 2003r. przez Spółkę "Z." były "Z." Sp. z o.o.

Spółka otrzymywała płatności zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej (obrót wierzytelnościami, rozliczenia towarowe). W związku z dokonanym obrotem wierzytelnościami Spółka poniosła koszty, które uznała za koszty uzyskania przychodów za 2003r. Wśród nich organ I instancji wyróżnił cztery kategorie kosztów podatkowych wykazanych przez Stronę:

1) strata w wysokości 324.500 zł poniesiona przy sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości nominalnej 2 750.000 zł, nabytych w drodze cesji wierzytelności od "Z." lub następnie od dłużników tychże Zakładów za cenę 2.425.500 zł,

2) kwota 127.500 zł zakwalifikowana przez Spółkę jako koszt windykacji wierzytelności nabytej od "Z." w drodze cesji wierzytelności o wartości 1.250.000 zł, sprzedanej za cenę nominalną podmiotom windykacyjnym,

3) prowizja w wysokości 2.152.373,22zł za zorganizowanie wielostronnych porozumień kompensacyjnych, dotyczących wierzytelności o wartości nominalnej 17.121.533,15zł;

4) kwota 133.758,19zł stanowiąca koszty windykacji wierzytelności o łącznej wartości nominalnej 12.036.451,09zł wobec "Z.", Huty K. oraz wobec Huty P.

Uzasadniając powyższe, w zakresie straty wymienionej w pkt 1) organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT Spółka zaliczyła do przychodów opodatkowanych za 2003r. należności z tytułu sprzedaży usług świadczonych na rzecz "Z." Sp. z o.o., zaś usługobiorca uregulował swoje zobowiązania względem Spółki posiadanymi wierzytelnościami, wskutek czego zobowiązanie usługobiorcy względem Podatnika zostało zaspokojone i wygasło. Nabyte wierzytelności Spółka sprzedała podmiotom trzecim i uzyskała przychód w wysokości uzyskanej ceny, zaś kosztem uzyskania tego przychodu była suma kwot ich nabycia. Sprzedane wierzytelności nie zostały zaliczone do przychodów należnych Spółki, lecz do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż zaliczeniu do przychodów opodatkowanych podlegają przychody w łącznej kwocie 2.425.500 zł uzyskane ze sprzedaży wierzytelności otrzymanych jako zapłata za wykonane usługi – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wym. ustawy, zaś koszt uzyskania przychodów stanowi kwota nie przewyższająca uzyskanych przychodów, tj. 2.425.500 zł.

Tak więc kwota 324.500 zł, odpowiadająca nadwyżce kosztów pozyskania sprzedanych wierzytelności, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W zakresie kwoty o której mowa w pkt 2), tj. 127.500 zł zakwalifikowanej przez Stronę jako koszt windykacji, organ I instancji ustalił, że wartość wierzytelności nabytych przez Spółkę w drodze cesji odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności pierwotnej, tj. należności za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz "Z." w wysokości 1.250.000 zł.

Dalej zauważył, że Spółka Z. zbyła powyższe wierzytelności po cenie nominalnej Spółce z o.o. "K.", jednakże została obciążony kosztami windykacji sprzedanych wierzytelności w kwocie 127 500 zł i zaliczyła tę sumę w całości do kosztów uzyskania przychodów w CIT za 2003r.

Na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ I instancji stwierdził, że przychodem opodatkowanym z tytułu dokonanych transakcji jest kwota 1.250.000 zł, tj. należność z tytułu sprzedaży Spółce "K." posiadanych wierzytelności względem Huty "P.", zaś kosztem uzyskania przychodów jest kwota 1.250.000 zł. Wyłączeniu z kosztów podlega natomiast kwota 127.500,OOzł, tj. koszty windykacyjne - z uwagi na brak związku z przychodami Spółki uzyskanymi ze zbycia ww. wierzytelności, gdyż kwota ta nie jest kosztem uzyskania przychodu Spółki "Z.", lecz Spółki "K.", która jest nowym wierzycielem Spółki "P.".

W zakresie zakwestionowanej prowizji, o której mowa w pkt 3), organ stwierdził, że Spółka rozliczyła wierzytelności o łącznej wartości 17.121.533,15zł względem "Z." oraz G. Sp. z o.o. Przygotowanie i opracowanie systemu kompensat posiadanych wierzytelności Spółka zlecała podmiotom trzecim, na skutek czego dłużnicy Strony spłacali zobowiązania w ich nominalnej wysokości wierzytelnościami względem innych podmiotów. W każdym z porozumień kompensacyjnych brało udział kilka podmiotów, gdzie po jednej stronie występowała Strona w roli wierzyciela, zaś ostatnim ogniwem był podmiot wypłacający Spółce należne zobowiązanie w formie pieniężnej pomniejszone o kwotę prowizji. Z tytułu prowizji pobranych przez organizatorów porozumień kompensacyjnych Spółka zwiększyła swoje koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.152.373,22 zł.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS w O. stwierdził, że wierzytelność Spółki Z. względem "Z." oraz firmy G. Sp. z o.o. powstały wskutek wykonanych na ich rzecz usług oraz wystawionych z tego tytułu faktur, zaś przychody należne z tego tytułu zostały przez Stronę zakwalifikowane zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Należności zostały uregulowane i nie doszło do przeniesienia wierzytelności.

Dyrektor UKS w O. nie zgodził się z zasadnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu prowizji pobranych przez podmioty organizujące porozumienia kompensacyjne, ponieważ "organizatorzy" porozumień byli zainteresowani ich pomyślnym przeprowadzeniem, zaś uczestnictwo w nich nie wiązało się z żadnymi obowiązkami po ich stronie. Rozliczenie wzajemnych długów i wierzytelności w tej formie było korzystne z racji handlowych powiązań firm działających na tym samym rynku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż rozliczenia kompensacyjne należały do przyjętego sposobu regulacji wzajemnych zobowiązań w branży hutniczej. Powyższe świadczy o fikcyjności roli organizatora podmiotu będącego ostatnim w łańcuchu kompensat. Ponadto w przeważającej ilości porozumień, to Strona występowała jako organizator, zaś podmiot organizujący w ogóle nie został wskazany.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uznał, że opłacone usługi nie zostały faktycznie wykonane, zatem wydatki Strony w wysokości 2.152.373,22zł na usługi pośrednictwa finansowego nie mogą stanowić koszów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie kwoty stanowiącej koszty windykacji, o której mowa w pkt 4) organ ustalił, że w 2003r. Spółka Z. zawarła umowy windykacyjne z firmami: F.U.H. "B." w R., "M." M. S. w oraz S. S.A. w K. Z umów tych nie wynika jednak, jakich wierzytelności dotyczyły czynności, za które Strona została obciążona. Brak również informacji co do skutków tych czynności. Organ podkreślił, że w odpowiedzi na wezwanie Strona przedstawiła "zestawienie podpisanych porozumień i cesji", w którym wymienione zostały porozumienia kompensacyjne dotyczące wymienionych wierzytelności, ale bez wskazania roli, jaką odegrały wskazane podmioty. Zapłacona kwota nie mogła stanowić wynagrodzenia ww. firm, bowiem nie pozyskano żadnych wartości majątkowych z ich udziałem.

Organ stwierdził też, iż wynagrodzenie z tytułu organizacji cesji i porozumień kompensacyjnych otrzymały już inne podmioty w formie prowizji. Brak zatem dowodów potwierdzających wykonanie usług, o których stanowiły zawarte umowy pomiędzy Stroną, a firmami F.U.H. "B.", "M." M. S. i S. S.A. w K.

Na podstawie przedstawionych wyżej ustaleń Dyrektor UKS stwierdził, że w konsekwencji nie można uznać, iż wymienione wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ustawy o CIT.

Od decyzji Dyrektora UKS Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w O., uzupełnione następnie w zakresie uzasadnienia pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r., zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

a) brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której zobowiązania te uległy przedawnieniu w trakcie postępowania,

b) brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe ze względu na brak doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkujące wydaniem decyzji zakładającej osiągnięcie przez Spółkę poziomu rentowności nierealnego do osiągnięcia w prowadzonej działalności gospodarczej, a także art. 210 § 4 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionego przez Stronę w toku postępowania dowodu, który potwierdza sprzeczność dokonanej przez organ I instancji oceny materiału dowodowego sprawy z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z faktur niekwestionowanych w protokole kontroli oraz poprzednich decyzjach wydanych w sprawie,

4) art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewypełnienie wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, co doprowadziło do sprzeczności rozstrzygnięcia decyzji z prawem materialnym, polegającej na odmowie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu usług świadczonych przez podwykonawców,

5) art. 15 ust. 1 ustawy CIT, poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji prawa zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców w związku z wykonanymi usługami budowlanymi, montażowymi i remontowymi,

6) art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji prawa do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, które Spółka uzyskała w ramach zapłaty za wykonane usługi,

7) art. 15 ust. 1 ustawy CIT, poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji prawa do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów związanych z zawieraniem porozumień kompensacyjnych oraz kosztów windykacji.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania kontrolnego nr [...] lub przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazanych zarzutów Pełnomocnik Strony, w pierwszej kolejności, odniósł się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nakazujących organowi podatkowemu umorzenie postępowania.

W ocenie Pełnomocnika zobowiązanie podatkowe, którego określenia dotyczy przedmiotowa decyzja, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu podatkowego było zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji o jego umorzeniu.

Zdaniem Pełnomocnika Spółki, przed dniem 31 grudnia 2009r. nie zaistniała żadna z wymienionych w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w tym zwłaszcza zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2008r. postępowania karnego skarbowego w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce "Z.", jak również wydania i ogłoszenia (odpowiednio w dniu [...] grudnia 2008r. i [...] grudnia 2008r.) postanowienia o przedstawieniu zarzutów jednemu z podwykonawców.

Uzasadniając swoje stanowisko Pełnomocnik Spółki, dokonując wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, iż to nie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (tzw. faza ad rem), ale dopiero wkroczenie tego postępowania w fazę ad personam, które wiąże się z postawieniem i ogłoszeniem zarzutów konkretnemu podatnikowi lub osobie odpowiedzialnej za prowadzenie jego spraw, należy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej utożsamić z momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tego konkretnego podatnika. W sytuacji Spółki "Z." dopiero w dniu [...] lipca 2009r. doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów Z. K., pełniącemu funkcję prezesa zarządu Spółki, a następnie w dniu [...] czerwca 2010r. zarzuty te ogłoszono Z. K. Zatem dopiero z dniem [...] czerwca 2010r. można mówić o ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Jako samoistną przesłankę do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie Pełnomocnik Spółki wskazał ponadto brak doręczenia Stronie upoważnień do przeprowadzenia kontroli, wydanych w dniach [...] sierpnia 2008r. oraz [...] września 2008r., tj. po uchyleniu w trybie odwoławczym pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (z dnia [...] maja 2007r.) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Strony, w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej do prawidłowego i skutecznego wszczęcia ponownej kontroli skarbowej konieczne było wydanie i doręczenie Spółce nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, gdyż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują instytucji ponownego otwarcia zakończonej kontroli podatkowej. Zatem wobec faktu niedoręczenia Spółce, ani też osobie wskazanej przez nią w trybie art. 281 a Ordynacji podatkowej, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, należało uznać, że kontrola ta nie została wszczęta w sposób prawidłowy. Dlatego też wszelkie dotychczas podejmowane przez organ I instancji czynności wobec Spółki w zakresie rozliczeń podatkowych objętych zaskarżoną decyzją były sprzeczne z prawem i jako takie nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Powyższe stanowi zatem o wadliwości postępowania i konieczności jego umorzenia.

Przechodząc w dalszej części odwołania do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego Pełnomocnik Strony zarzucił organowi przyjęcie błędnego założenia, jakoby Strona pozostawała w zmowie z podwykonawcami kwestionowanych usług w celu uniknięcia podatku od zysków osiąganych w prowadzonej działalności gospodarczej wskazując, iż w toku postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła analizę ekonomiczną dotyczącą wysokości jej dochodów wynikających z poprzednich decyzji organu na tle wyników finansowych innych firm z branży budownictwa przemysłowego i utrzymania ruchu. Ustalenia i wnioski zawarte przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji były sprzeczne z wnioskami płynącymi z przedmiotowego dokumentu, ocenianego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Ponadto Dyrektor UKS w O. w trakcie postępowania nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej analizy ekonomicznej, stanowiącej dowód w sprawie oraz opartej na niej argumentacji. Brak analizy i oceny dowodu przedstawionego przez Spółkę świadczył o naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym.

Strona podniosła również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazując iż zaskarżoną decyzją Dyrektor UKS w O. dokonał rażącego pogorszenia sytuacji Spółki w stosunku do sytuacji ukształtowanej poprzednią decyzją z dnia [...] maja 2007r.

Na powyższe wskazał, że w decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. zakwestionowano Spółce prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty usług podwykonawców w łącznej kwocie 11.827.993 zł. Takie działanie organu I instancji nie znajdowało uzasadnienia w zgromadzonym podczas ponownego rozpatrzenia sprawy materiale dowodowym, a ponadto stanowiło złamanie zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej

Fakt, iż organ kontroli skarbowej w ponownej decyzji orzekł wobec Spółki w znacznie szerszym zakresie niż to wynikało z poprzedniej decyzji wydanej w tej sprawie, nie informując Spółki przed wydaniem decyzji o tym, że rozmiar kwotowy według jego nowych ustaleń będzie znacznie szerszy niż poprzednio, wskazywał dodatkowo na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka nie wiedząc do momentu otrzymania zaskarżonej decyzji o powyższych okolicznościach, nie miała bowiem możliwości wypowiedzenia się w sprawie dodatkowych kwot zobowiązania podatkowego ani zgłaszania wniosków dowodowych w stosunku do usług podwykonawców niekwestionowanych na wcześniejszym etapie postępowania.

W dalszej części uzasadnienia odwołania Pełnomocnik Strony, wskazując na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, zarzucił organowi I instancji, iż rozpoznając ponownie sprawę nie wypełnił zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w O. zawartych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2008r. Pomimo bowiem faktu, że Spółka została wezwana do złożenia dowodów i szczegółowych wyjaśnień w zakresie zakupu usług od podwykonawców i na przedmiotowe wezwanie w sposób obszerny odpowiedziała, ustosunkowując się szczegółowo do każdej faktury - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wyjaśnień tych nie uwzględnił, odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób ogólnikowy.

Strona wskazała ponadto na niepełne zrealizowanie zalecenia w zakresie przesłuchania podwykonawców, gdyż nie przesłuchano wszystkich wskazanych wystawców faktur oraz prezesa zarządu Spółki "Z.". W stosunku zaś do osób, które zostały przesłuchane, nie dokonano analizy treści ich zeznań, gdyż w ocenie Pełnomocnika Strony nie potwierdzały założenia przyjętego przez Dyrektora UKS w O. o niewykonaniu spornych usług. Pozbawienie mocy dowodowej zeznań świadków oraz wyjaśnień złożonych przez Spółkę tylko ze względu, że nie pasują do z góry założonej tezy należało w ocenie Pełnomocnika Strony ocenić jako działanie sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Dodatkowo Strona podniosła, iż wadliwość uzasadnienia faktycznego decyzji polega na skonstruowaniu tego uzasadnienia w sposób rażąco sprzeczny z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., które w praktyce uniemożliwia pełne odniesienie się do tez organu i poznanie motywów rozstrzygnięcia. Strona wskazała, że cała decyzja składa się z 550 stron, co służy jedynie zaciemnieniu stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwieniu pełnego merytorycznego odniesienia się do tez organu I instancji. W efekcie takiego stanu, w ocenie Strony, uzasadnienia decyzji nie można uznać za logiczne i zrozumiałe.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w związku z budową domu jednorodzinnego (pkt B skarżonej decyzji), Pełnomocnik Spółki wskazał, iż w dniu [...] lipca 2006r. (tj. po doręczeniu protokołu kontroli UKS) Strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji CIT-2 i CIT-8 za rok 2003, wykazując w nich zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na omyłkowe zaliczenie do nich wydatków na zakup materiałów wykorzystanych następnie do realizacji zadania inwestycyjnego, polegającego na zabudowie nieruchomości zlokalizowanej w G. Kwota zaległości podatkowej, wynikająca z ww. korekt deklaracji wraz z odsetkami została zapłacona na rachunek Urzędu Skarbowego.

Również w zakresie obrotu posiadanymi przez Spółkę wierzytelnościami (część C zaskarżonej decyzji) Strona uznała stanowisko Dyrektora UKS w O. za nieuzasadnione.

W odniesieniu do pierwszej kategorii kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organ kontrolny, tj. do straty poniesionej na sprzedaży wierzytelności, Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż organ I instancji dokonał sztucznego rozróżnienia pomiędzy elementami jednej transakcji - odmiennie bowiem traktuje wierzytelności powstałe na skutek umowy z usługobiorcą oraz przeniesione na świadczącego tytułem zapłaty. Pierwsza z wymienionych wierzytelności została zarachowana jako przychód należny Spółki. Natomiast wierzytelności pozyskane w drodze cesji jako płatność, skoro są ściśle powiązane z transakcją sprzedaży usług, to winne być również traktowane jako przychód należny firmy w rozumieniu ustawy o CIT. Dlatego, mając na uwadze nierozerwalny związek pomiędzy wykonaniem usług a przelewem wierzytelności, w ocenie Strony w tym przypadku nie mógł mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zatem, skoro wierzytelność przeniesiona na Spółkę stanowiła jej przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, to miała ona prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności.

Odmienna wykładnia prawa dokonana przez Dyrektora UKS w O. prowadzi do nieracjonalnych wniosków - aby możliwe było uznanie za koszt podatkowy straty na sprzedaży otrzymanych wierzytelności, Spółka zobowiązana byłaby dwa razy uznać za przychód należny tę samą należność z tytułu jednej transakcji: najpierw jako należność za wykonaną usługę, następnie z racji "nabycia tytułem zapłaty wierzytelności".

Strona stwierdziła także, iż zgodnie z zasadą neutralności system podatkowy nie powinien różnicować wysokości opodatkowania w zależności od decyzji i sposobu działania podmiotów gospodarczych. Wykładnia skonstruowana przez Organ i instancji naruszyła tę zasadę, gdyż warunkuje ciężar podatkowy od formy płatności na rzecz Spółki. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie ma zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami, zaś nie może odnosić się do sytuacji, gdy wierzytelność została zarachowana jako przychód oraz stanowi zapłatę z tytułu wykonanych usług.

Spółka zakwestionowała również wyłączenie z kosztów podatkowych prowizji zapłaconych z tytułu organizacji wielostronnych porozumień kompensacyjnych. W przedmiotowej decyzji zanegowano faktyczne wykonanie czynności, natomiast nie podważono skutku ich wykonania. Nie poparto również żadnymi dowodami, że wszystkie podmioty uczestniczące w kompensatach miały interes w ich przeprowadzeniu, podobnie jak przypuszczenia, iż organizator i tak spłaciłby zobowiązanie. Organ nie uwzględnił choćby takiej ewentualności, jak stan upadłości na skutek wszczętego postępowania windykacyjnego względem dłużnika

Zdaniem Strony, Dyrektor UKS w O. nie różnicował pojęć windykacji i egzekucji, bowiem w piśmie z dnia [...] czerwca 2007r. stwierdził, że "nieprawdopodobny jest obraz Spółki, która stosuje środki nacisku w celu wyegzekwowania swoich należności od wieloletnich partnerów handlowych, z którymi wciąż zawiera nowe umowy". Takie rozumowanie organu podważa sens istnienia firm windykacyjnych, dochodzenia swoich należności na drodze sądowej, a także pomija problematykę upadłości firm, bowiem nie przewiduje możliwości zalegania przez dłużników z należną zapłatą wierzycielowi.

Ponadto organ nie przedstawił dowodów na to, iż zanegowane usługi nie zostały faktycznie wykonane. Działanie organu nie czyniło zatem zadość normom gromadzenia i interpretacji zebranych dowodów i naruszyło art. 180 §1 praz art. 191 O.p.

Spółka podniosła również, że gdyby nie w sposób skuteczny nie przeprowadziła przedmiotowych kompensat, to narażona byłaby na koszty postępowań windykacyjnych, których skuteczność nie jest pewna. Organ pominął, iż wskutek zawartych porozumień Spółka uzyskała kwotę 17.121.533,15zł., co znacząco poprawiło kondycję finansową Strony. Nieuzasadnione było zatem dążenie organu do podważenia ekonomicznego sensu podjętych przez Spółkę działań w zakresie kompensowanych wierzytelności.

Na potwierdzenie podnoszonych zarzutów, Strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.11.1999r. (III SA 7817/98), zgodnie z którym organy podatkowe nie są uprawnione do oceny racjonalności poczynań podatnika z ekonomicznego punktu widzenia.

Jeżeli natomiast organ podważał istnienie stosunków prawnych w zakresie porozumień kompensacyjnych, to zobowiązany był do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a §3 O.p.

Zdaniem Strony, organ nie dochował także należytej staranności w zakresie postępowania dowodowego dotyczącego wydatków na kwotę 133.758,19zł związanych z umowami o windykację wierzytelności zawartymi z F.U.H. "B.", gdyż z połączeń telefonicznych tej firmy wynika, iż prowadziła ona rozmowy z innymi podmiotami, będącymi stronami porozumień kompensacyjnych i umów o powierniczy przelew wierzytelności.

Pełnomocnik przywołał również stanowisko doktryny prawa oraz Ministra Finansów (pismo z dnia [...].03.2004r., Nr [...]), zgodnie z którym "działania windykacyjne prowadzone przez firmy windykacyjne i związane z tym wydatki (koszty) mają związek z działalnością gospodarczą i pośrednio z osiągniętymi przychodami". Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 15.10.1998r., sygn. akt I SA/Po 173/98) "wydatki związane z windykacją należności podatnika są kosztami uzyskania przychodów także wtedy, gdy windykację prowadził inny podmiot niż komornik sądowy".

Pismem z dnia [...] sierpnia 2010r. Pełnomocnik Spółki wniósł dodatkowe wyjaśnienia do złożonego uprzednio odwołania. W piśmie tym powtórzył sformułowane uwagi w zakresie poszczególnych okoliczności faktycznych, na których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oparł się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, jak również uwagi w kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okresy objęte decyzją. Wskazał także, iż postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki za rok 2003.

Dodatkowo Pełnomocnik Spółki złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego kserokopii protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, przedkładając je w załączeniu. Uzasadniając powyższy wniosek wskazał, iż dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy i stanowią istotne źródło informacji o wykonanych przez podwykonawców usługach.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2011r. Dyrektor izby Skarbowej w W., utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ podatkowy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co miało miejsce w realiach prowadzonego postępowania.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wiązać należy z momentem postawienia i ogłoszenia zarzutów konkretnemu podatnikowi lub osobie odpowiedzialnej za prowadzenie jego spraw finansowych (w tym przypadku: osobom z zarządu Spółki) organ podniósł, iż w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest mowa o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną jego fazę - ad personam. W ocenie organu, powyższa czynność procesowa wywołuje skutki jedynie na gruncie postępowania karnego, gdyż przepisy Działu III (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Powyższa okoliczność może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce w przedmiocie jej zobowiązań podatkowych za rok 2003 w dniu [...] grudnia 2008 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, polegające m.in. na ,,(...) uszczupleniu zobowiązań podatkowych za rok 2003 (...) wskutek zaniżenia przychodów oraz zawyżenia i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów (...) związanych z obrotem wierzytelnościami oraz z tytułu podatku dochodowego o0d osób prawnych za 2003 r. (...) w wyniku wprowadzenia do ewidencji księgowej ww. Spółki w okresie od dnia 1 kwietnia 2003 r. do 30 grudnia 2003 r. faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych w zakresie zakupu usług budowlano - montażowych i remontowych oraz faktur VAT dotyczących zakupu materiałów wykorzystanych na cele niezwiązane z działalnością ww. Spółki(...)".

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. w sposób wystarczający konkretyzuje, w oparciu o kryterium podmiotowe i przedmiotowe, zobowiązanie podatkowe, którego bieg terminu zostaje zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu podatkowego postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów P. P. - jednemu z kontrahentów Spółki oraz fakt przedstawienia ogłoszenia zarzutów prezesowi Spółki – Z. K. należy oceniać nie w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie pod kątem ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje, zasygnalizowana w piśmie pełnomocnika Strony z dnia [...] sierpnia 2010 r. okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Spółki zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki za 2003 r.

W konkluzji swego stanowiska organ wskazał, że z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. istotny jest więc jedynie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (początek okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia) oraz dzień prawomocnego zakończenia tego postępowania.

Oceniając zarzut Spółki oraz powołany przez nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 443/09, wydany w sprawie ze skargi Spółki w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r., organ wskazał, że z zalecenia Sądu zawartego w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku nie wynika bezwarunkowy nakaz umorzenia postępowania kontrolnego, a jedynie konieczność rozważenia przez organ kontroli skarbowej ewentualnego wystąpienia sugerowanej przez Stronę przesłanki umorzenia postępowania. W przypadku zaś stwierdzenia braku przesłanki w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego efekty wnioskowania organu pierwszej instancji powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji merytorycznej kończącej postępowanie.

Wobec zaistnienia sytuacji odmiennej Dyrektor Izby stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest jedynie wadą w zakresie uzasadnienia, która jednak nie rodzi konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i może zostać usunięta poprzez należyte uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 O.p., uniemożliwiająca orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych Spółki za 2003 r.

Podobnie, organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki w kwestii konieczności umorzenia postępowania kontrolnego - z uwagi na niedoręczenie Spółce upoważnień do przeprowadzenia kontroli po przekazaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do powyższego organ podatkowy wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2004 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego, doręczonego Spółce w dniu [...] sierpnia 2004 r. Jednocześnie organ wydał i doręczył Spółce (odpowiednio w dniach [...] sierpnia 2004 r. i [...] sierpnia 2004 r.) upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień [...].08.2004 r., tj. na dzień doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu kontroli oraz upoważnienia konkretnego inspektora kontroli skarbowej do jej przeprowadzenia), datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest co do zasady dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w dniu [...] sierpnia 2004r. doszło do skutecznego rozpoczęcia kontroli skarbowej w Spółce. Postępowanie kontrolne, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2007 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nastąpiło na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p., co oznacza ponowne otwarcie i kontynuowanie tego samego postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2008 r. i z dnia [...] września 2008 r., na których niedoręczenie wskazała Spółka, stanowią jedynie upoważnienia wydane na podstawie art. 143 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego przez wyszczególnionych w nich pracowników. Kwestionowane upoważnienia nie są zatem upoważnieniami, o których mowa w art. 13 ust. 4-6 ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ kontroli skarbowej obowiązku doręczenia kontrolowanemu tego rodzaju upoważnienia. W związku z powyższym pozostaje ono w aktach sprawy, a Strona, stosownie do art. 178 § 1 O.p., miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ww. zarzuty są nieuzasadnione i brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości wykorzystania zebranych w postępowaniu kontrolnym materiałów jako dowodów w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności odnoszące się do twierdzenia Spółki, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby wydanie zaskarżonej decyzji było poprzedzone jakimkolwiek założeniem dotyczącym poziomu rentowności Spółki i jej analizą ekonomiczną. Organ podkreślił, że analiza ekonomiczna czy też ocena poziomu rentowności Spółki nie stanowiła przedmiotu postępowania przed organem pierwszej instancji, gdyż w kręgu zainteresowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pozostawała jedynie kontrola rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003r. oraz podatkiem od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003r.

W konsekwencji, sporządzona przez Stronę i wyrażona w piśmie z dnia [...] września 2007 r. analiza ekonomiczna dotycząca wysokości dochodów Spółki wynikających z uchylonych uprzednio decyzji podatkowych wydanych w sprawie zobowiązań podatkowych za rok 2003 na tle wyników finansowych innych spółek z branży budownictwa przemysłowego i utrzymania ruchu, słusznie nie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji, gdyż – jak wyjaśnił organ - analiza ekonomiczna i poziom rentowności są czynnikiem mającym znaczenie dla porównywalności podmiotu w sytuacji, gdy dochód jest ustalany w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ustawy CIT.

Dyrektor Izby nadmienił także, że zaprezentowana przez Spółkę analiza ekonomiczna dotycząca wysokości jej dochodów na tle wyników finansowych spółek prowadzących działalność w analogicznym zakresie oraz wnioski z niej wyciągnięte, nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego fakt wykonania prac określonych w konkretnie wskazanych fakturach, co do których zakwestionowano prawo spółki do naliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii zarzutu nieprzesłuchania wszystkich osób z katalogu wskazanego w zaleceniach organu odwoławczego sformułowanych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby uznał, iż organ pierwszej instancji podjął wszystkie niezbędne działania zmierzające do pełnej realizacji powyższego zalecenia. W tym celu wezwano na przesłuchanie w charakterze świadków osoby, które wykonywały usługi na rzecz Spółki, jak również osoby zatrudnione w kontrolowanym okresie na stanowiskach związanych z nadzorem nad przeprowadzaniem remontów zarówno w spółce, jak też w "Z.", będących finalnym odbiorcą kwestionowanych robót. Organ zauważył, że do niektórych osób wezwania były kierowane kilkukrotnie, a wyznaczane terminy przesłuchań przesuwane z uwagi na niemożliwość przybycia wzywanych osób w danym terminie. Z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji nie przeprowadzono przesłuchań podwykonawców w osobach J. T. i B. M., prowadzących Z. "T." oraz J. R., prowadzącego Z. "B.", jak również prezesa zarządu Spółki – Z. K.

Dyrektor Izby podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, wymienione osoby pomimo kilkukrotnego wyznaczania terminów przesłuchań bądź w ogóle nie odbierały korespondencji, bądź zasłaniały się chorobą, przedstawiając stosowne zwolnienia lekarskie lub długotrwałym urlopem (prezes zarządu). Wobec powyższych działań uznał, że organ prowadzący postępowanie, kierując się zasadą szybkości postępowania, słusznie odstąpił od przeprowadzenia przesłuchań tych osób. Jednocześnie zauważył, że nie miało to wpływu na wynik postępowania albowiem okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać zrekonstruowane w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody, które w sposób jednoznaczny pozwoliły na przedstawienie w rozstrzygnięciu stanu faktycznego. Dalsze kierowanie wezwań do tych osób wiązałoby się zaś nie z koniecznością wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a jedynie z nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania kontrolnego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie dopatrzył się niewykonania zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2008 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem organu odwoławczego jako niezasadny uznać należy także zarzut, że kwestionując fakt wykonania robót przez podmioty opisane jako podwykonawcy, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na poszlakach i domniemaniach. Organ kontroli skarbowej, gromadząc dowody, przeprowadził bowiem wszechstronną analizę każdej z okoliczności mogącej świadczyć o tym, czy usługi wykazane na fakturach zostały wykonane, a następnie w sposób możliwie najbardziej przejrzysty i logiczny przedstawił w swoim rozstrzygnięciu efekty przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz uzasadnił wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wystawionymi przez [...] podwykonawców fakturami.

Po dokonaniu ponownej i szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające nieuznanie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 11.827.993,00 zł w związku z tym, że koszty te Spółka "Z." poniosła na rzecz podwykonawców, którzy faktycznie nie wykonali zleconych prac, co zostało prawidłowo wykazane przez organ I instancji.

W odniesieniu do wyłączenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwoty 58.017,12zł związanej z budową domu jednorodzinnego oraz mając na uwadze okoliczności przywołane przez Pełnomocnika Spółki w uzasadnieniu deklaracji CIT-2 i CIT-8 za rok 2003 złożonym w dniu [...] lipca 2006r. w [...] Urzędzie Skarbowym, organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prawidłowo wyłączył powyższą kwotę z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Znalazło to potwierdzenie w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji oraz braku zarzutów Strony w zakresie przedmiotowego wyłączenia. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał tę część decyzji Organu I instancji za niesporną.

Podobnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Spółki w zakresie obrotu wierzytelnościami, gdyż dokonane przez organ I instancji ustalenia są prawidłowe i oparte na obowiązujących w tym zakresie przepisach.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik Spółki "Z." (zwanej dalej także jako: "Skarżąca") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej i wydania decyzji, w której organ odwoławczy ograniczył się do dokonania oceny legalności działania organu pierwszej instancji zbliżonej do działania sądu administracyjnego, w efekcie czego naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania;

- art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 234 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów 2003r. w stosunku do wydatków niekwestionowanych w pierwszej decyzji Dyrektora UKS w sprawie uchylonej na skutek złożonego przez Skarżącą odwołania,

- art. 290 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego niekwestionowanego w protokole kontroli,

- art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na brak doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego dotyczącego usług wykonanych przez podwykonawców,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak dokonania oceny wszystkich okoliczności stanu faktycznego i ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia jedynie okoliczności potwierdzających tezy organu pierwszej instancji, z pominięciem okoliczności wskazanych w toku postępowania przez Skarżącą, które wskazują na wykonanie usług przez podwykonawców.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora UKS i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.,

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa do zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców w związku z wykonanymi usługami budowlanymi, montażowymi i remontowymi,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie przez Dyrektora prawa do zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, które Skarżąca uzyskała w ramach zapłaty za wykonanie usługi,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa do zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z zawieraniem porozumień kompensacyjnych oraz kosztów windykacji.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu [...] marca 2012r. Skarżąca poprzez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2011r. o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego wykładni art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przychylił się do powyższego wniosku i postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. zawiesił postępowanie sądowego czasu udzielenia przez trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na ww. pytanie prawne.

Po podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] października 2012r., w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę oraz w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, dodatkowo podniósł, że Skarżąca Z. Sp. z o.o. miała wiedzę na okoliczność toczącego się postępowania karnego skarbowego w zakresie nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. i w zakresie podatku od VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2003r., co najmniej od 22 grudnia 2008r. albowiem adw. M. Z. w tym czasie była pełnomocnikiem do doręczeń Spółki, będąc jednocześnie obrońcą z wyboru jednego z podejrzanych, który był kontrahentem Spółki, a któremu przedstawiono zarzut popełnienia czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego w obecności M. J. – aplikanta adwokackiego - substytuta adwokat M. Z., będącej obrońcą tegoż podejrzanego.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Spółka o fakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. po raz kolejny nabyła wiedzę w dniu [...] lutego i [...] marca 2009r., kiedy to zarzuty przedstawiono podejrzanym, będącym w tym czasie prokurentami Z. sp. z o.o. oraz w dniu [...] kwietnia 2009r. - z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w którym zawarto informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto Skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2009r., wydanych w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003r.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do wiedzy Spółki o toczącym się postępowaniu karno skarbowym w zakresie nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. i w zakresie podatku od VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2003r. oraz – powołując się na powyższe okoliczności – stwierdził, że także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. uznać należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r.

W replice na powyższe stanowisko organu pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] listopada 2012r. wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dodatkowe dokumenty załączone do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012r., nie dają podstaw do twierdzenia, że bieg terminu uległ zawieszeniu, gdyż po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. organ nie ma podstawy prawnej do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu z uwagi na poinformowanie Spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Podkreślił, że z uwagi na fakt, że Spółka nie została poinformowana przez organ prowadzący postępowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego, niedopuszczalne jest "kreowanie" przez organ zdarzenia prawnego polegającego o przyjęciu fikcji prawnej, że Spółka uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

Wskazał też, że nawet gdyby uznać że istnieje podstawa prawna do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to skutek taki mogłoby wywołać tylko i wyłącznie zawiadomienie spełniające wszystkie warunki formalne określone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2012r.

Uzasadniając powyższe wskazał, że – zgodnie z przywołanym wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może stanowić obecnie podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, zaś wszelkie zmiany Ordynacji podatkowej (po jej nowelizacji i dostosowaniu do standardów określonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego) będą miały jedynie skutek ex nunc, tj. od momentu wejścia w życie znowelizowanych przepisów. W przedmiotowej sprawie organ nie może więc sanować swojej bezczynności w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku CIT za 2003r. treścią dokumentów załączonych do pisma z dnia [...] października 2012r.

Zwrócił także uwagę, że powołana przez organ okoliczność, iż adw. M. Z. wiedziała o toczących się postępowaniach wobec Spółki z tytułu podatku od VAT i CIT za 2003 r., w związku z tym, że była obrońcą jednego z podejrzanych (i jednocześnie podwykonawcy Spółki) nie może być utożsamiana z tym, że Spółka posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, gdyż dotyczyło ono osób trzecich, zaś stosunek łączący adwokata z mocodawcą nakazuje zachowanie w tajemnicy wszelkich informacji uzyskanych w toku reprezentowania mocodawcy. Przyjęte przez organ stanowisko jako prawidłowe godziłoby w instytucję tajemnicy adwokackiej oraz zaprzeczałoby konstytucyjnemu prawu do obrony.

Odnosząc się do informacji wskazanych w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2009r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009r. i decyzji dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2009r., pełnomocnik Spółki wskazał, że informacje o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotyczyły postępowania w zakresie podatku od VAT, a nie podatku CIT za 2003r., a zatem nie mogą być brane pod uwagę w aspekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.

Ponadto wyraził pogląd, że nawet gdyby przyjąć za poprawną argumentacje organu, że w sprawie można zastosować art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to na gruncie stanu faktycznego sprawy nie mogło dojść do skutecznego zawiadomienia Spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, gdyż organ nie spełnił warunków, o których mowa w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2012r., a które to wymagania, w ocenie Spółki, "należy odnosić także do przeszłych stanów faktycznych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd ocenił, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów.

Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych - w ocenie Skarżącej - z wadliwym pod względem formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego poprzez zaniechanie, w szczególności, doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak i naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w postępowaniu kontrolnym w pełni stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonych decyzji lub ustalenie stanu faktycznego w sposób wadliwy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego usług wykonanych na rzecz Skarżącej przez podwykonawców, nieuwzględnienie części wnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania dowodów, a także naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, tj. uwzględnienie jedynie tych, które "potwierdzały tezy organu pierwszej instancji" i to w sposób "zbliżony do działania sądu administracyjnego, w efekcie czego naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania".

Drugi - dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się, w pierwszej kolejności, do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora UKS i umorzenia postępowania w sprawie mimo, iż w ocenie Skarżącej, doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2003r. z końcem 2009r. Ponadto Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców w związku z wykonanymi usługami budowlanymi, montażowymi i remontowymi oraz kosztów związanych z zawieraniem porozumień kompensacyjnych oraz kosztów windykacji, a także - w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 tejże ustawy - prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, które Skarżąca uzyskała w ramach zapłaty za wykonanie usługi.

Sąd, przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy natomiast w takiej sytuacji uchyla decyzję pierwszoinstancyjną i umarza postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p..

Skarżąca podnosi, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. przedawniło się z końcem 2009r., jak również nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a w szczególności nie można uznać - jak dowodzi tego organ - iż w rozstrzyganej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., skutkujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Jednocześnie w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012r. podkreśla, że skoro Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, to tym samym przepis ten nie może stanowić obecnie podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, zaś wszelkie zmiany Ordynacji podatkowej (po jej nowelizacji i dostosowaniu do standardów określonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego) będą miały jedynie skutek ex nunc, tj. od momentu wejścia w życie znowelizowanych przepisów. Oznacza to także, zdaniem Skarżącej, że "organ nie może sanować swojej bezczynności w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku CIT za 2003r. treścią dokumentów załączonych do pisma z dnia [...] października 2012r.".

Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazuje też, że Spółka nie została formalnie poinformowana przez organ prowadzący postępowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego, gdyż skutek taki mogłoby wywołać tylko i wyłącznie zawiadomienie spełniające wszystkie warunki formalne określone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2012r.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Skarżącej oraz w związku z tak zasadniczymi rozbieżnościami pomiędzy stronami co do skutków prawnych przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na wstępie przypomnieć należy, że - w istocie – kwestia konstytucyjności wskazanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w związku z pytaniem prawnym, które sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., a mianowicie "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Odpowiadając na tak sformułowane zagadnienie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012) orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Wyrok wskazuje także, że każdy obywatel Państwa Polskiego musi mieć świadomość o prowadzonych przeciwko niemu postępowaniach, aby mógł korzystać z możliwości ochrony i obrony swoich praw. Wszczęcie postępowania w fazie ad rem (w sprawie) musi wykazywać związek przyczynowy z zobowiązaniem podatkowym, a przedstawienie zarzutów w fazie ad personam dopiero wykaże go w szczegółach. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy opisanym we wszczęciu postępowania, czynem, a określonym zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg przedawnienia, a na tym etapie podatnikowi nie jest stawiany jeszcze zarzut popełnienia występku lub występku skarbowego, ale czyn jako taki zostaje już określony w postanowieniu, to stosownie do art. 165 Ordynacji podatkowej podatnik winien być powiadomiony o takiej okoliczności.

Z całą też pewnością postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi mieć związek przyczynowy pomiędzy czynem karnym czy karnym skarbowym Skarżącego, a zobowiązaniem podatkowym Skarżącego. Nie chodzi bowiem o jakiekolwiek postępowanie karne czy karne skarbowe, ale postępowanie związane z zobowiązaniem konkretnego podatnika. Wobec tego wszczęcie postępowania, co do zasady, musi dotyczyć tej samej osoby. (podkreślenie Sądu).

Mając na uwadze powyższe twierdzenia i wnioski wynikające z wyroku oraz uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego, już w tym momencie należy skonstatować, że stanowisko Skarżącej, sprowadzające się do tezy, iż "skoro Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, to tym samym przepis ten nie może stanowić obecnie podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, zaś wszelkie zmiany Ordynacji podatkowej (po jej nowelizacji i dostosowaniu do standardów określonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego) będą miały jedynie skutek ex nunc, tj. od momentu wejścia w życie znowelizowanych przepisów", jest - w ocenie Sądu - nieuprawniony. Trybunał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał bowiem wyraźnie, że dla uznania, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędnym jest poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu tegoż postępowania.

Również stanowisko Skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiązać należy jedynie z momentem postawienia i ogłoszenia zarzutów konkretnemu podatnikowi lub osobie odpowiedzialnej za prowadzenie jego spraw finansowych, nie znajduje oparcia ani w treści art. 70 §6 pkt 1 O.p., ani też w treści komentowanego wyroku i uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.

Zauważenia bowiem wymaga, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). Zgodnie zaś z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm., dalej także: "Kpk"), jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Stosownie do art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765, ze zm., dalej także: "Kks"), przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Do skutku w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi zatem z chwilą wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stosownego postanowienia. W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie fizycznej (na podstawie art. 313 Kpk w związku z art. 113 Kks) mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną fazę, tzw. fazę ad personam. W ocenie Sądu, powyższa czynność procesowa wywołuje skutki jedynie na gruncie postępowania karnego, gdyż przepisy Działu III (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Okoliczność taka może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego).

Podkreślenia wymaga, że powyższy pogląd aprobowany jest tak w literaturze prawa podatkowego (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2009, wyd. 2, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Oficyna Wydawnicza Unimex, wyd. I) jak i w orzecznictwie sądowym.

Reasumując powyższe rozważania oraz kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tegoż postępowania.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że warunek, o których mowa wyżej, został przez organ wykonany.

Po pierwsze bowiem, w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce "Z." w przedmiocie jej zobowiązań podatkowych za rok 2003, w dniu [...] grudnia 2008r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, polegające m.in. na "(...) uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie co najmniej 739.296 zł (...) wskutek zaniżenia przychodów oraz zawyżenia i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów(...) związanych z obrotem wierzytelnościami, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz (...) uszczupleniu zobowiązań podatkowych za 2003r. w łącznej kwocie co najmniej 2.375.550 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. kwocie co najmniej 1.313.174 zł (...) oraz z tytułu podatku od towarów i usług wskutek zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2003r. w łącznej kwocie co najmniej 1.062.376 zł (...) w wyniku wprowadzenia do ewidencji księgowej ww. Spółki w okresie od 01.04.2003r. do 30.12.2003r. faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych w zakresie zakupu usług budowlano-montażowych i remontowych oraz faktur VAT dotyczących zakupu materiałów wykorzystanych na cele nie związane z działalnością ww. Spółki (...) .tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. (...)".

Po drugie, treść przytoczonego wyżej postanowienia z dnia [...] grudnia 2008r. o sygn. akt [...] w sposób wystarczający konkretyzuje, w oparciu o kryterium podmiotowe i przedmiotowe, zobowiązanie podatkowe, którego bieg terminu zostaje zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi zarzut, iż wszczęte postępowanie nie dotyczyło "zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r." w ocenie Sądu uznać należy za chybiony, gdyż istnieje ścisły związek przyczynowy pomiędzy opisanym we wszczęciu postępowania czynem, a określonym zobowiązaniem podatkowym.

Po trzecie, z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2008r. na podstawie którego zostało wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe o sygn. akt [...], polegające m.in. na "(...) uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. (...) oraz zawyżeniu i zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów związanych z (...) oraz uszczupleniu zobowiązań podatkowych za 2003r. (...)" na wniosek inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów dotyczących wszczęcia w dniu [...] grudnia 2008 r. postępowania o przestępstwo skarbowe oraz dokonaniu w dniu [...] grudnia 2008 r. pierwszych czynności procesowych (karta 7764, tom. XX akt administracyjnych) zostało postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. o włączeniu materiałów postępowania przygotowawczego załączone do akt postępowania administracyjnego (karta 7769, tom XX akt administracyjnych).

Tak więc, już z tą datą Spółka miała możliwość zapoznania się z faktem wszczęcia wobec niej postępowania karno skarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Zauważyć też należy, że Skarżąca poprzez swojego pełnomocnika w dniu [...] października 2009r. wniosła o sporządzenie kopii i wydanie z akt sprawy, między innymi dokumentów dotyczących wszczęcia w dniu [...] grudnia 2008r. postępowania o przestępstwo skarbowe oraz dokonania w dniu [...] grudnia 2008r. pierwszych czynności procesowych, które to dokumenty w formie ich kopii wydano pismem z dnia [...] października 2009r.

Zauważenia i podkreślenia przy tym wymaga fakt, że przedmiotowe dokumenty ściśle łączyły się także ze sformułowanym przeciwko Skarżącej zarzutem nieprawidłowego deklarowania podstaw opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług wskutek zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2003r. w łącznej kwocie co najmniej 1.062.376 zł za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003r.

Powyższa konstatacja ma o tyle znaczenie, że Skarżąca - co do zasady - kwestionuje informacje przekazane jej przez organ podatkowy dotyczące postępowania karno skarbowego w zakresie nierzetelnych rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – listopad 2003 r., wychodząc z założenia, iż postępowanie w tej sprawie dotyczyło innego przedmiotowo zarzutu i w związku z tym nie może być brane pod uwagę w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych od osób prawnych za 2003r. w aspekcie zawieszenia biegu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego. Tymczasem, jak wskazano już wcześniej, postanowienie z dnia [...] grudnia 2008r. na podstawie którego wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., polegające m.in. na "(...) uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie co najmniej 739.296 zł (...), obejmowało również i ściśle wiązało się ze śledztwem o czyn z art. 62 § 2 k.k.s., polegający na zawyżeniu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2003r. w łącznej kwocie co najmniej 1.062.376 zł (...) w wyniku wprowadzenia do ewidencji księgowej ww. Spółki w okresie od 01.04.2003r. do 30.12.2003r. faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych w zakresie zakupu usług budowlano-montażowych i remontowych oraz faktur VAT dotyczących zakupu materiałów wykorzystanych na cele nie związane z działalnością ww. Spółki".

W świetle powyższego za trafne uznać należy stanowisko organu, że Skarżąca o toczącym się postępowaniu karno skarbowym dowiedziała się już na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2009r., w którym poinformowano Skarżącą, że jej wniosek z dnia [...] kwietnia 2009r. w sprawie o umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2003r. do listopada 2003r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań został uznany za bezprzedmiotowy ze względu na to, iż w dniu [...] grudnia 2008r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, a w dniu [...] grudnia 2008r. dokonano pierwszych czynności procesowych z udziałem jednego z podejrzanych. Zauważyć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] maja 2009r. wydał decyzję odmawiającą umorzenia postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT, podając te same podstawy odmowy umorzenia, a więc wszczęcie w dniu [...] grudnia 2008r. postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2008r.

W związku z przytoczonymi wyżej faktami i okolicznościami sprawy Sąd uznał, że Skarżąca została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karno skarbowym w zakresie nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oraz pozostającym w ścisłym związku z tym śledztwem odrębnym postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc od kwietnia do grudnia 2003r. – przed upływem okresu przedawnienia przewidzianym w art. 70§ 1 O.p.

Okolicznością sporną i zasługującą na uwzględnienie zarzutu Skarżącej, choć w świetle wskazanych wcześniej okoliczności przemawiających za uznaniem skuteczności powiadomienia przez organ Spółki o toczącym się postępowaniu karno skarbowym, bez istotnego znaczenia dla sprawy, pozostaje natomiast kwestia skutków prawnych poinformowania Skarżącej o wszczętym śledztwie w zakresie nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., w wyniku przedstawienia zarzutów w dniu [...] grudnia 2008r. jednemu z kontrahentów Spółki, którego obrońcą z wyboru była adw. M. Z., jednocześnie pełnomocnik Skarżącej do reprezentowania jej nie może być utożsamiana z tym, że Spółka posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, gdyż dotyczyło ono osób trzecich, zaś stosunek łączący adwokata z mocodawcą nakazuje zachowanie w tajemnicy wszelkich informacji uzyskanych w toku reprezentowania mocodawcy. Przyjęte przez organ stanowisko jako prawidłowe godziłoby w instytucję tajemnicy adwokackiej oraz zaprzeczałoby konstytucyjnemu prawu do obrony.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że przyjęcie jako prawidłowe stanowisko organu w tym zakresie godziłoby w instytucję tajemnicy adwokackiej oraz zaprzeczałoby konstytucyjnemu prawu do obrony, gdyż stosunek łączący adwokata z mocodawcą nakazuje zachowanie w tajemnicy wszelkich informacji uzyskanych w toku reprezentowania mocodawcy, tym bardziej, że mocodawcą była osoba trzecia z punktu widzenia interesów Spółki.

Inaczej natomiast, w ocenie Sądu, należy ocenić fakt przedstawienia zarzutów w dniu [...] lutego 2009r. i [...] marca 2009r. podejrzanym będącym w momencie przedstawienia im zarzutów prokurentami samoistnymi Z. Sp. z o.o. Mimo, iż także w tej czynności brała udział w/wym. adwokat, będąca obrońcami tych podejrzanych, to jednak zarzuty te przedstawiono osobom, które z racji udzielonej im prokury były upoważnione do dokonywania czynności (sądowych i pozasądowych) związanych z prowadzeniem spółki. Dlatego też uznać można, że poprzez te osoby Spółka skutecznie dowiedziała się o wszczętym śledztwie nie może być utożsamiana z tym, że Spółka posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, gdyż dotyczyło ono osób trzecich, zaś stosunek łączący adwokata z mocodawcą nakazuje zachowanie w tajemnicy wszelkich informacji uzyskanych w toku reprezentowania mocodawcy. Przyjęte przez organ stanowisko jako prawidłowe godziłoby w instytucję tajemnicy adwokackiej oraz zaprzeczałoby konstytucyjnemu prawu do obrony. Po raz kolejny należy jednak zastrzec, że kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia w kontekście wcześniejszego przesądzenia o skuteczności powzięcia wiadomości przez Spółkę ( a konkretnie ustanowionego pełnomocnika) o toczącym się postępowaniu karno skarbowym z tytułu zobowiązań podatkowych od osób prawnych za 2003r.

Wreszcie, odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że w sprawie nie można zastosować art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż "organ nie spełnił warunków, o których mowa w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2012r., a które to wymagania, należy odnosić także do przeszłych stanów faktycznych", Sąd zauważa, że powołane pismo Ministra Finansów zostało wydane po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego i ma charakter porządkujący problematykę zawiadamiania stron o możliwości wystąpienia przedawnienia w toczących się postępowaniach podatkowych. Dlatego też, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie mogło mieć zastosowania. Z szeroko przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika zaś, że organy poinformowały podatnika o toczącym się śledztwie, skutkującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty dotyczące wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, która rażąco pogorszyła sytuację Spółki w stosunku do sytuacji wynikającej z poprzedniej decyzji i pozbawiła Spółkę ochrony wynikającej z zasady reformationis in peius .

Sąd wskazuje, że powyższy pogląd prezentowany jest także w aktualnym orzecznictwie sądowo administracyjnym (dla przykładu por. wyrok NSA z dnia 24.09.2010r., sygn. akt li FSK 848/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.09.2010r., sygn. akt I SA/GL 408/10).

W uzasadnieniach wskazanych wyroków podnosi się, że zwrot zawarty w art. 234 O.p. "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść'" jednoznacznie świadczy o tym, że przepis ten adresowany jest do organu odwoławczego i tylko ten organ jest związany wyrażoną w tym przepisie zasadą reformationis in peius.

Powyższe oznacza, że rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzje mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwać środek odwoławczy. Podkreślenia wymaga, że przedstawiona wykładnia językowa znajduje potwierdzenie tak ze w wykładni systemowej, a dokładnie w treści m.in. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który określa przesłanki dopuszczalności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pierwsza z tych przesłanek obliguje organ I instancji do przeprowadzenia postępowania od początku i to przez inny organ (właściwy w sprawie), druga zaś do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby zasadą reformationis in peius związany był organ I instancji, to treść art. 233 O.p. w omawianym zakresie byłaby z tą zasadą sprzeczna. Natomiast z wykładni celowościowej należy wywieść, że istotą omawianej zasady jest uniemożliwienie organowi odwoławczemu ostateczne przesądzenie na niekorzyść strony odwołującej się, a nie związanie tą zasadą organu I instancji, którego decyzja zawsze podlega zaskarżeniu. Ponadto, co zostało stwierdzone w skarżonej decyzji Skarżąca miała świadomość faktu, że w kręgu zainteresowani organu I instancji są wszystkie faktury wystawione przez 17 podwykonawców. Rozpatrując sprawę ponownie organ i instancji wezwał bowiem Spółkę pismem z dnia [...] października 2008r. do przedstawienia dowodów świadczących o wykonaniu związanych ze wszystkimi fakturami wystawionymi przez 17 podwykonawców na kwotę 11.858.720,96 zł.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut Skarżącej o nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy samodzielnej oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i ograniczeniu się jedynie do zaakceptowania postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Niezasadny jest również zarzut nieodniesienia się do całokształtu argumentacji Strony i pomijaniem dowodów potwierdzających tezy Strony, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na poszlakach i domniemaniach.

Zdaniem Sądu, dokonane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie opiera się na analizie całego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie w tym, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, również na dowodach wskazanych przez Stronę. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzone były szeroko zakrojone działania, tj. zwracano się do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli doraźnych w podmiotach opisanych jako podwykonawcy usług, przesłuchano świadków oraz zebrano informacje dotyczące realizacji usług bezpośrednio od podmiotów, na rzecz których usługi były wykonane. W konsekwencji podjętych działań został zebrany obszerny materiał dowodowy (21 segregatorów), na który składa się zarówno dokumentacja księgowa Spółki Z. jak też dokumentacja innych podmiotów, w tym zlecenia, umowy, zamówienia, faktury, protokoły odbioru robót, protokoły przekazania obiektów, księgi obmiarów robót, oferty, kosztorysy, tabele nakładów rzeczowych, dzienniki budów, dzienniki robót, zeznania, oświadczenia. Materiał ten został przeanalizowany w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego a jego ocena, zgodna z art. 191 stała się podstawą rozstrzygnięcia dokonanego skarżoną decyzją.

Fakt, że organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe nie może być oceniane przez Skarżącą jako dokonane niesamodzielnie, tj. bez prawidłowej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tym samym nie do pogodzenia z treścią uzasadnienia organu odwoławczego jest zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zgromadził żadnego dodatkowego materiału dowodowego popierającego tezę o niewykonaniu usług przez podwykonawców. Organ odwoławczy, co zostało już wyżej stwierdzone, przeanalizował cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również zeznania świadków zawarte w protokołach przesłuchań, które Pełnomocnik załączył do pisma uzupełniającego z dnia [...].08.201 r. i nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że ocena Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do tych zeznań ograniczyła się jedynie do jednego zdania "Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podziela oceny ww. materiału dokonanej przez pełnomocnika".

Ocena wnioskowanych przez Skarżącą dowodów zawarta została na str. 25 i 26 skarżonej decyzji. W tym miejscu Sąd zauważa, że organ odwoławczy dokonał oceny dowodów w kontekście całego materiału zebranego w sprawie i wskazał na powtarzaną przez pełnomocnika wybraną przez niego metodę dowodzenia opartą na cytowaniu wybranych (wyrwanych z całościowego kontekstu) fragmentów z protokołów przesłuchań, które w jego ocenie potwierdzają fakt wykonania spornych usług. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że świadkowie w składanych zeznaniach często używali trybu przypuszczającego, co wyrażało się w sformułowaniach "mogło być", "mogło się zdarzyć" - co nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że dane zdarzenie miało faktycznie miejsce. Fakt. że w decyzji powtarza się sformułowanie: "Organ odwoławczy stwierdza, że argumentacja organu I instancji uzasadniająca dokonanie rozstrzygnięcia jest o wiele szersza niż to przedstawia Strona" nie przesądza o braku samodzielności w ocenie materiału dowodowego dokonanego przez organ odwoławczy.

Sąd, analizując materiał dowodowy sprawy i konfrontując go z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami stwierdza, że podstawą dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia oraz utrzymanej przez organ odwoławczy decyzji jest szereg wskazanych w decyzji okoliczności znajdujących oparcie w materiale dowodowym, a nie tylko te które "wyselekcjonowała" Skarżąca w skardze.

Podnieść przy tym należy, że organy obu instancji nie kwestionowały wykonania w ogóle usług o charakterze remontowo-budowlano-montażowym w ramach przyjętych zleceń, a jedynie fakt ich wykonania przez podwykonawców na podstawie spornych faktur.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżąca dysponowała wystarczającym własnym zapleczem osobowym oraz technicznym do samodzielnego wykonania przyjętych zleceń, a celem postępowań prowadzonych przez organy podatkowe było ustalenie, czy podwykonawcy faktycznie wykonali zlecane prace. Stąd też organy, w tym zwłaszcza organ I instancji, podjęły szereg działań (także z urzędu) w celu znalezienia dowodów na uczestnictwo podwykonawców (tj. osób będących jednocześnie pracownikami Spółki Z. lub podmiotów powiązanych z nią osobowo) w procesie wykonywania przedmiotowych usług.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przedmiotowych usług przez podwykonawców. Podkreślić przy tym należy, że – praktycznie biorąc – każda z zakwestionowanych faktur została szczegółowo przeanalizowana pod kątem możliwości "wykonawczych" realizacji zleconych robót i usług.

W zakresie wskazanych w skardze naruszeń odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji (w tym zarzutu braku oceny materiału dowodowego w sposób indywidualny w odniesieniu co wszystkich usług wykonanych przez podwykonawców), Sąd zauważa, że wszystkie usługi podwykonawców, które zostały zakwestionowane w toku postępowania w sprawie, charakteryzowały się pewnym zespołem cech wspólnych, co zostało zaznaczone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy weryfikując je, nie dopatrzył się naruszenia przekroczenia zasady swobodnej oceny takiego wnioskowania.

Z analizy łączących umów Spółki z kontrahentami, w ocenie Sądu, można zasadnie wyprowadzić wniosek, że większość z osób i firm, opisanych jako podwykonawcy, była powiązana ze Skarżącą Spółką jako jej byli lub obecni pracownicy, albo jako pracownicy Spółek z o.o. "B." lub "M.". Poza tym między częścią ww. osób istniały również powiązania rodzinne.

Podkreślenia wymaga również, że za istotną przesłankę świadczącą o braku wiarygodności zdarzeń opisanych w kwestionowanych fakturach została uznana wycena usług przedstawiona w tych dokumentach nie oparta na jakichkolwiek kalkulacjach.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, na czym opierała się Spółka dokonując rozliczenia 17 spornych zafakturowanych robót, a wartość tych robót wykazana w kwestionowanych fakturach w porównaniu z innymi rozliczeniami stosowanymi przez Spółkę była rażąco wysoka. O dowolnym - nie znajdującym potwierdzenia w rzeczywistym przebiegu zdarzeń - kształtowaniu kosztów, dokumentowanych fakturami od podwykonawców, świadczą także sprzeczności w zakresie treści faktur i chronologii składania zamówień. Niejednokrotnie z porównania daty zamówienia otrzymanego przez podmiot opisany jako podwykonawca robót (wg dokumentów finalnych odbiorców) wynika, że zamówienie dla podwykonawcy zostało złożone w chwili, gdy prace były już zakończone, były na ukończeniu lub gdy Spółka z o.o. "Z." jeszcze w ogóle nie otrzymała zlecenia. Zaangażowania podwykonawców w wykonanie prac nie potwierdzają również dokumenty znajdujące się u finalnych odbiorców robót.

Wbrew twierdzeniom skargi, Sąd zauważa, że analizując (rzeczywiście bardzo obszerny – jak podnosi Skarżąca) materiał dowodowy, organ odwoławczy przy każdym z podwykonawców ustosunkował się do skonkretyzowanych zarzutów wobec wymienionych przez Stronę w odwołaniu faktur.

Tym samym niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut nieodniesienia się przez organy podatkowe do dowodów w postaci protokołów odbiorów końcowych wykonanych robót dotyczących faktur wymienionych na str. 30 i 31 skargi.

Podkreślić należy, że w szczególności organ odwoławczy odniósł się do tych dowodów odpowiednio na str. 35, 39, 43 i 48 skarżonej decyzji, jak również odniósł się na str. 51 decyzji do umowy cesji z dnia 28 marca 2003r. na podstawie której, jak utrzymuje Skarżąca Spółka "...przejęła prawa i obowiązki od B. Sp. z o.o. wynikające z 34 umów.". Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu odwoławczym z kolei Skarżąca zarzucała decyzji organowi I instancji, (której uzasadnienie zawierało szczegółowy opis poszczególnych podwykonawców oraz zleceń, w których ich udział został zakwestionowany w powiązaniu z poszczególnymi fakturami), że konstrukcja uzasadnienia decyzji składającej się z 550 stron powoduje jej nieczytelność, a uzasadnienia nie można uznać za logiczne.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że część podwykonawców posiadała stosowne kwalifikacje, albo że brak kwalifikacji nie był istotną przeszkodą w wykonywaniu prac, co ma podważyć ustalenia organów w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd zwraca uwagę, że wykonywane przez Spółkę czynności budowlano-montażowe i remontowe dotyczyły specjalistycznych, wielkogabarytowych maszyn i urządzeń, użytkowanych przez podmioty działające w przemyśle koksowniczym, górniczym i hutniczym. Podzlecane przez Spółkę prace były pracami czasochłonnymi, związanymi z rozbiórkami budynków i torowisk, remontami urządzeń w kopalniach i hutach, a więc pracami wymagającymi zarówno siły fizycznej jak i odpowiednich kwalifikacji.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, spośród podwykonawców, którzy mieli wykonywać osobiście ciężkie fizycznie prace była: nauczycielka, prezes zarządu, emeryt, pracownicy pełnoetatowi. Dodać należy, że prace podzlecane prace wykonywane były niejednokrotnie w wielu odległych od siebie miejscach równocześnie, na terenie zakładów, które ze względu na charakter prowadzonej przez siebie działalności miały sformalizowane procedury prowadzenia prac na swoim terenie z uwagi m.in. na bezpieczeństwo pracy i przepisy przeciwpożarowe, które dotyczyły zarówno pracowników jak i podwykonawców. Ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika (co stanowi odpowiedź na zarzuty Skarżącej, że zgodnie z art. 2373 § 2 Kodeksu pracy nie miała obowiązku przeszkolenia podwykonawców), że obowiązek przeszkolenia w zakresie bhp i ppoż nie dotyczył relacji łączących Spółkę z podwykonawcami i nie wynikał z ww. przepisu Kodeksu pracy, lecz z uregulowań wewnętrznych na terenie zakładów, gdzie wykonywane były przedmiotowe prace.

Podwykonawcy ponadto nie zatrudniali żadnych pracowników i zgodnie z ich zeznaniami, wykonywali zlecone prace osobiście własnymi siłami (sporadycznie z pomocą członków rodziny nie posiadali również materiałów ani środków trwałych.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, organy słusznie zakwestionowały rzetelność spornych 17 faktur na wymienione w nich kwoty.

W tym miejscu Sąd przypomina, że w sprawach dotyczących zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na podatniku. Stanowisko takie znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze (por. wyroki NSA z: 19 marca 2010 r., II FSK 1369/08; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7; A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 49 i n.; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010 r. (II FSK 1021/09) z chwilą zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub choćby tylko zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne, w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

W ocenie Sądu, choć Skarżąca w pełni mogła skorzystać z tych uprawnień, to swój udział w postępowaniu dowodowym ograniczyła do zakwestionowania ustaleń organu podatkowego oraz złożenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Spółki, co zresztą organ I instancji uczynił.

Odnosząc się w szczególności do zarzutu "obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego" Sąd wyjaśnia, że zawarty w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego działań nie jest nieograniczony.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2002 r.; sygn. akt II SA 926/2001, podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Wynika to z faktu, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20.05.1998r.; sygn. akt I SA/Ka 1605/96, stwierdzając, że nałożenie na organy podatkowe prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Podatnik ma prawo współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli jednak nie korzysta z tego prawa i nie przedstawia dowodów, potwierdzających jego stanowisko, a jedynie ogranicza się do kwestionowania ustaleń organu podatkowego, to zarzut naruszenia obowiązku podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy uznać za bezpodstawny.

.Odnosząc się do zarzutów dotyczących dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie obrotu wierzytelnościami (tj. naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT) Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

W odniesieniu do pierwszej kategorii kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów za rok 2003 Sąd stwierdza, iż to nie wierzytelności wtórne zostały zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. ale wierzytelności pierwotne, które zostały zaspokojone w swej nominalnej wysokości. Na skutek zapłaty w formie przeniesienia wierzytelności wygasły zobowiązania "Z." względem Spółki Z., zaś otrzymane przez Skarżącą wierzytelności stały się jej nowymi środkami obrotowymi. Wierzytelności te zatem mogły stanowić przedmiot dalszego obrotu. Koszty związane ze sprzedażą wierzytelności podlegają ograniczeniom na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i na tej podstawie me podlegają odliczeniu, co zostało uwzględnione w decyzjach Organów obu instancji.

Dodać można, że powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo administracyjne (por. dla przykładu wyrok z dnia 11.06.2010r" sygn. akt I SA/Wr 279/10,.WSA we Wrocławiu).

Skarżąca nie przedstawiła żadnych zarzutów względem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2003r. kwot opisanych w drugiej grupie części C decyzji. Powyższe dotyczy wierzytelności względem Huty P. S.A. otrzymanych od "Z." jako spłata zadłużenia względem Podatnika.

Otrzymane wierzytelności odpowiadały nominalnie wysokości długu Z. K. "Z." i również w tej wysokości Strona zbyła je na rzecz "K." Sp. z o.o., która każdorazowo obciążała Z. Sp. z o.o. kosztami opisanymi jako "koszty windykacyjne" nabytych wierzytelności w kwocie 127.500,00zł. Wyłączenie dokonane przez Dyrektora UKS w O. z kosztów uzyskania przychodów Spółki Z. za 2003r. tychże kosztów windykacyjnych zostało przez Sąd uznane za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów prowizji z tytułu porozumień kompensacyjnych, należy stwierdzić, że w większości porozumień kompensacyjnych jako organizator tychże wskazywano Spółkę "Z." lub w ogóle podmiot organizujący nie był określony. Ponadto brak jest dowodów na wykonanie usług organizacji przedmiotowych porozumień, co również wyklucza uwzględnienie argumentacji Spółki w tym zakresie.

Przechodząc zaś do czwartej z grup kosztów związanych z obrotem wierzytelności, Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez Organ II instancji wyjaśnień oraz bilingów z rozmów telefonicznych firm windykacyjnych złożonych przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu, dokonana ocena przez organy podatkowe była prawidłowa i w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego w pełni uzasadniona. Obowiązkiem organów podatkowych i organów kontroli skarbowej jest dążenie do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych, które mocą mieć znaczenia dla sprawy (tj. wpłynąć na jej rozstrzygnięcie).

Zgromadzony materiał dowodowy podlega suwerennej ocenie organu, który bada wiarygodność zebranych dowodów oraz stwierdza, jakie okoliczności rzeczywiście znajdują w danym dowodzie potwierdzenie. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie w zakresie obrotu wierzytelnościami nie został przez Skarżącą podważony, zaś postępowanie organów podatkowych spełnia także w tej materii wymagania stawiane postępowaniom dowodowym wynikające z Ordynacji podatkowej (przepisy Działu IV, rozdziału 11 - Dowody).

Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie zakończenie kontroli skarbowej nie oznaczało równocześnie zakończenia procesu dowodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że przedłożone bilingi nie stanowią wystarczającego dowodu na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług, ponieważ nie sposób na podstawie ewidencji wykonanych połączeń telefonicznych określić, czy wiązały się one z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym bardziej nie ma możliwości stwierdzenia treści rozmów — zwłaszcza w kontekście braku realnych, miarodajnych efektów spornych usług windykacyjnych.

Odnosząc się do zagadnienia formalnoprawnej prawidłowości protokołu kontroli podatkowej sporządzonego w przedmiotowej sprawie Pełnomocnik Skarżącej wskazuje, iż protokół kontroli podatkowej z dnia [...].06.2006 r., zawierający ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania kontrolnego i będące w przeważającej mierze podstawą zaskarżonej decyzji, nie zawiera w swej treści oceny prawnej w zakresie usług wykonanych rzekomo przez poszczególnych podwykonawców. Wskazuje też, iż w odniesieniu do innych elementów stanu faktycznego taka ocena prawna w protokole kontroli się znajduje.

Sąd zauważa, iż w istocie sporządzony w przedmiotowej sprawie protokół kontroli skarbowej nie zawiera w swej treści oceny prawnej części ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie będącej przedmiotem kontroli. Podkreślić należy jednakże, że stwierdzona wada nie powoduje tak dalece posuniętych skutków prawnych, jak tego domaga się Skarżąca w skardze.

Celem sporządzenia protokołu kontroli jest bowiem utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego po to, by można było je wykorzystać do ewentualnego I zweryfikowania deklarowanych zobowiązań podatkowych - w zależności od ustaleń kontroli - w drodze decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 06.08.2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10, protokół kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach, ani o obowiązkach (wynikających z przepisu prawa) kontrolowanego. Protokół stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym, które zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej kończy się decyzją wymiarową lub wynikiem kontroli. Przy czym, zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ewentualne braki protokołu kontroli w stosunku do wymagam wskazanych w art. 290 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu sporządzenia protokołu kontroli w przedmiotowej sprawie) nie czynią z niego aktu z zakresu administracji publicznej, gdyż "Protokół" nie jest aktem władczym organu.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie wyjaśniające toczyło się dalej już po sporządzeniu protokołu kontroli. Materiał dowodowy sprawy został ponadto uzupełniony w toku ponownego rozpatrywania sprawy na skutek uchylenia w trybie odwoławczym pierwotnej decyzji organu kontroli skarbowej. Dlatego też Sąd nie może podzielić poglądu Skarżącej, że "(...)zawarcie w protokole kontroli oceny prawnej konieczne jest dla prawidłowego zebrania całego materiału dowodowego w sprawie.(...)".

Wreszcie, odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż nie znajduje on odzwierciedlenia w zebranych dowodach.

Zasada "wzbudzania zaufania" dotyczy kształtowania relacji między organem podatkowym a Stroną w trakcie prowadzonego postępowania. Zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników.

W ocenie Sądu, działania podejmowane przez organy, zgodne były z obowiązującymi procedurami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, stan faktyczny ustalono przy zachowaniu norm wynikających z przepisów prawa, zaś Skarżąca miała możliwość przedstawienia korzystnych dla siebie okoliczności oraz ich udokumentowania. Ponadto, na każdym etapie postępowania Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych (z którego to prawa, jak podniesiono wcześniej, nie zawsze w pełni korzystała).

Dlatego też, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należy za rzetelny, a jego ocena została dokonana w zgodzie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej i tym samym nie nosi cechy dowolności.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przedstawione rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.