Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 656/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 art. 115 par. 2 art. 108 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. C. i M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] r. Nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego S. z dnia [...] r., Nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M.C. i M.Ż., jako byłych wspólników,

za zaległości Spółki Jawnej "L." Ż, C. następnie Spółki Jawnej "V." Ż, C, obecnie "V." Spółki z o.o. w likwidacji, w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [....] zł.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał, że P. H.-U. "L." Spółka Cywilna K.O., M.Ż., M.C. utworzone zostało umową spółki zawartą 10 lipca 2000 r. Spółka ta została następnie przekształcona przez wspólników (wpis do KRS w dniu 7 lipca 2003 r.) w "L." O, Ż, C. Spółka Jawna, z siedzibą w K. K.O.

z upływem pierwszego półrocza 2004 r. wystąpił ze Spółki, która zmieniła nazwę na "L." Ż, C. Spółka Jawna. Następnej zmiany nazwy Spółki na "V." Ż., C. Spółka Jawna dokonano w dniu 23 lipca 2007 r. 5 września 2007 r. na zebraniu wspólników M.Ż. i M.C. podjęli uchwałę o przekształceniu "V." Ż., C. Spółka Jawna z siedzibą w K .w "V." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z dnia 17 października 2007 r.) Wówczas zmieniono także miejsce jej siedziby. Prezesem jednoosobowego zarządu została D. K. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia 15 listopada 2007 r. wpisał Spółkę z o.o. "V."

z siedzibą w B. do KRS, a postanowieniem z dnia 9 maja 2008 r. wykreślił z KRS "V." Ż, C. Spółka Jawna z siedzibą w K. M.Ż. i M.C. w dniu 8 stycznia 2008 r. zbyli swoje udziały w Spółce z o.o. "V." na rzecz D. K, która została jedynym wspólnikiem Spółki. W dniu 17 września 2008 r., uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, Spółka została postawiona w stan likwidacji i wykreślona z KRS (postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 7 listopada 2008 r.).

Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano, że wymienioną decyzją z [...] r. (organ omyłkowo wskazał datę 15 marca 2011 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.C. i M.Ż., jako byłych wspólników, za zaległości Spółki Jawnej "L." Ż., C., następnie Spółki Jawnej "V." Ż., C., obecnie "V." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Zaległość ta wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. o Nr [...] i została potwierdzona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] o Nr [...] (skargi na ostateczną decyzję organu odwoławczego nie wniesiono). Wyjaśniono także, że zaległość podatkowa za grudzień 2005 r. została ujawniona wskutek kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w rezultacie której stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. Spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb VAT całości dokonanych w tym okresie transakcji sprzedaży paliwa i produktów ropopochodnych i nie rozliczyła, w składanych deklaracjach VAT-7, podatku należnego z tego tytułu. Organ kontroli skarbowej uznał również, że doszło do zużycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem nieprawidłowo zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, która - w przypadku sprzedaży towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu - jest częścią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazano również, że w okresie objętym kontrolą Spółka działała jako "L." Spółka Jawna, a następnie została przekształcona w Spółkę z o.o. "V.", wstępując - zgodnie z art. 93a §1 pkt 2 O.p. - we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wskazano dalej w tej decyzji, że M.C. i M.Ż. odwołali się od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 108 § 2 i § 4 oraz art. 115 § 1 i § 2 O.p. Według nich, decyzja rażąco narusza przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich, gdyż przepis art. 115 § 1 i § 2 stosuje się do wspólnika spółki jawnej, czyli osoby będącej wspólnikiem w momencie orzekania oraz byłego wspólnika spółki jawnej, czyli osoby, która wystąpiła ze spółki jawnej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych Tytuł II, Dział I, Rozdział 4 (Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika). W sprawie natomiast, odwołujący się nie są ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej. Nigdy też nie byli wspólnikami "L." M.Ż., M.C. Spółka Jawna, gdyż taka spółka nie istniała. Podkreślili, że byli wspólnikami spółki, która istniała pod nazwą "L." Ż., C. Spółka Jawna, a następnie została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: "V." Sp. z o.o. Nie wystąpili zatem ze spółki i nie uległa ona także rozwiązaniu. Oznacza to, że podstawą wydania zakwestionowanej decyzji nie może być przepis art. 115 § 1 ani też przepis art. 115 § 2 O.p. Podstawy tej decyzji nie może stanowić również przepis

art. 115 § 5 O.p., gdyż spółka jawna nie uległa rozwiązaniu. Sporna decyzja została zatem wydana bez podstawy prawnej.

Ponadto, według odwołujących się, decyzja była przedwczesna, gdyż - zgodnie z przepisem art. 108 § 2 O.p. - postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed spełnieniem się łącznie wskazanych w tym przepisie przesłanek. Także, zgodnie z przepisem art. 108 § 4 O.p., egzekucja wynikająca z odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęta przed ustaleniem bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika.

W sprawie organ nie określił wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej, ponieważ decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego została wydana wobec innego podmiotu, będącego kontynuatorem bytu prawnego spółki jawnej, tj. "V." Sp. z o.o. oraz tej Spółce doręczona. W konsekwencji, według odwołujących się, przesłanki określone w przepisie art. 108 § 2 O.p., uzależniające możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi, nie zostały spełnione. W określonym przez ustawodawcę zamkniętym katalogu przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika nie przewidziano sytuacji stanowiącej podstawę wydania decyzji w tej sprawie. Nie można zatem, wskutek interpretacji rozszerzającej, odbiegającej od gramatycznego brzmienia przepisu, nakładać na nich odpowiedzialność podatkową. Ponadto, powołując się na treść art. 574 Ksh, odwołujący się wskazali, że ich ewentualna odpowiedzialność podatkowa, jeżeli nawet istniała, to wygasła w dniu 18 sierpnia 2010 r., tj. po upływie 3 lat od dnia przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że regulacje polskiego systemu prawnego przewidują, iż za zobowiązania m.in. spółki cywilnej, spółki akcyjnej, mogą ponosić odpowiedzialność także osoby trzecie. Jest to odstępstwo od zasady odpowiedzialności za własne zobowiązania i jako takie jest szczegółowo określone zarówno co do katalogu podmiotów mogących ponosić taką odpowiedzialność jak również przesłanek i zasad tej odpowiedzialności. Zgodnie z przepisem art. 107 § 1 i § 1a O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale (Rozdział 15 Działu III) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Ponadto, stosownie do przepisu art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Solidarną odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki regulują przepisy art. 115 O.p. Zaległość Spółki Jawnej "L." Ż, C. za grudzień 2005 r. powstała przed 1 stycznia 2009 r., zatem stosownie do przepisu art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 2009 r.) stosuje się przepis art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Na podstawie tych regulacji, zgodnie z przepisem art. 115 §1 i § 2 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że "L." Ż, C. Spółka Jawna (a do 30 czerwca 2004 r. "L." O., Ż., C. Spółka Jawna) powstała w dniu 7 lipca 2003 r. z przekształcenia PHU "L." Spółka Cywilna K.O., M.Ż., M.C.. Od 23 lipca 2007 r. funkcjonowała natomiast pod nazwą "V." Ż, C. Spółka Jawna, do dnia jej przekształcenia w "V." Spółka

z o.o. , tj. do dnia 15 listopada 2007 r. W okresie, kiedy powstało ww. zobowiązanie Spółki Jawnej "L." Z., C. w podatku od towarów i usług oraz w okresie upływu terminu jego płatności (styczeń 2006 r.), M.Ż. i M.C. byli wspólnikami tej Spółki Jawnej. Zobowiązanie powstało wskutek przeprowadzonych przez Spółkę transakcji sprzedaży, wynika więc z działalności Spółki. W dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, tj. 28 września 2009 r., zarówno M.Ż. jak i M.C. nie byli już wspólnikami Spółki "L.", skoro - jak wskazano wyżej - Spółka o takiej nazwie wówczas nie istniała, gdyż zastała przekształcona, a nazwa jej zmieniona. Jednak przepis art. 115 § 2 O.p., zawierający pojęcie "byłego wspólnika", nie zawęża zakresu przypadków ustania związku wspólnika ze spółką, do jakich to pojęcie miałoby się wyłącznie odnosić, tj. - jak wskazują odwołujący - do wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych czy rozwiązania spółki. Ponadto, możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika nie jest zależna od sposobu zaprzestania działalności spółki osobowej (rozwiązania). Odwołujący się funkcjonowali jako wspólnicy Spółki, lecz tego statusu nie posiadają obecnie i nie posiadali w dacie wydania decyzji o ich odpowiedzialności, wobec tego przepisy art. 115 § 1 i § 2 O.p. mają zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się dalej do argumentacji odwołujących się, że nie są oni byłymi wspólnikami, gdyż nie wystąpili ze Spółki na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, a Spółka nie uległa rozwiązaniu, lecz została przekształcona w Spółkę z o.o., organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z przepisem art. 552 Kodeksu spółek handlowych, który reguluje prawne zasady przekształcania spółek - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną. Wobec tego, w następstwie podjętej przez wspólników uchwały "V." Spółka z o.o. została wpisana do KRS, natomiast "V." Ż., C. Spółka Jawna została z tego Rejestru wykreślona.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, że odwołujący się nie byli wspólnikami Spółki Jawnej "L." M.Ż., M.C., gdyż taka spółka nie istniała, a byli natomiast wspólnikami Spółki Jawnej "L." Ż., C. - organ wskazał, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji określono, iż orzeka ona o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołujących się jako byłych wspólników za zaległości Spółki Jawnej"L." Ż, C, następnie - Spółki Jawnej "V." Ż, C, obecnie - "V." Spółki z o.o. w likwidacji, zatem zarzut ten jest nieuzasadniony. Ponadto, zobowiązanie "L." Ż, C. Spółki Jawnej w podatku od towarów i usług powstało i przekształciło się w zaległości w okresie, gdy odwołujący się byli wspólnikami tej Spółki. Wobec istnienia tych zaległości Spółki, organ pierwszej instancji był obowiązany - stosownie do przepisu art. 108 § 1 w związku art. 115 § 1 i § 2 O.p. - prowadzić postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki i odsetki za zwłokę od tych zaległości (art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji). Nie jest zatem uzasadnionym zarzut, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej. Podstawa orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołujących się jako byłych wspólników Spółki Jawnej "L." Ż, C, tj. przepisy art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 oraz art. 115 § 1 i § 2 O.p., istnieje i została wskazana w decyzji organu pierwszej instancji.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że powoływany w odwołaniu przepis art. 115 § 5 O.p., który - według odwołujących się - nie może stanowić podstawy prawnej wydanej decyzji, nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten - odnoszący się do uregulowań w sytuacjach, gdy w jednej decyzji dopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki i zaległości w tym podatku oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników - dotyczy przypadków, gdy spółka została rozwiązana. W sprawie okoliczność taka nie miała miejsca, a ponadto zaległości zostały określone w odrębnych decyzjach organów podatkowych obu instancji, a nie w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził także, że zarzut, iż zaskarżona decyzja jest przedwczesna nie znajduje podstaw. Przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności, wymienione w przepisie art. 108 § 2 O.p., zostały spełnione. Postępowanie w sprawie wszczęto postanowieniem z dnia 28 września 2009 r. (organ wskazał omyłkowo datę: 28 września 2010 r.), a zaległość została potwierdzona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 grudnia 2010 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 13 sierpnia 2008 r. w części dotyczącej m.in. zaległości za grudzień 2005 r., a w pozostałej reformując ją poprzez uchylenie i umorzenie postępowania w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych oraz określenie wysokości zobowiązań za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. Wskazana decyzja ostateczna została doręczona pełnomocnikowi Spółki z o.o. "V." w likwidacji (reprezentującemu również strony w tym postępowaniu) w dniu 5 stycznia 2011 r.

W kwestii zarzutu, że decyzja określająca zobowiązanie została wydana wobec innego podmiotu, będącego kontynuatorem bytu prawnego Spółki Jawnej "V.", tj. Spółki z o.o. "V." oraz tej Spółce doręczona, organ wyjaśnił, że przepis art. 108 § 2 O.p. nie wymaga doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatnikowi, a doręczenie Spółce z o.o. "V." jest zgodne z przepisem art. 93a § 1 pkt 2 O.p., dotyczącym sukcesji wszelkich praw

i obowiązków przekształcanej spółki przez spółkę przekształconą. Przepis art. 93a O.p. został powołany również w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej określającej wysokość zobowiązań podatkowych i decyzji organu odwoławczego, a stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Organ wskazał także na zmienność stanowiska samych odwołujących się, którzy z jednej strony uznają że Spółka Jawna nie uległa rozwiązaniu, a jej kontynuatorem prawnym jest Spółka z o.o. "V.", lecz z drugiej strony uważają, że decyzja określająca została wydana i doręczona innemu podmiotowi.

Ponadto, według organu, warunek wynikający z przepisu art. 108 § 2 O.p., że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, został spełniony, pomimo że nie jest to warunek konieczny w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich na podstawie przepisu art. 115 § 1 O.p., gdyż przepis art. 115 § 4 O.p. stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wówczas określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 931/08 i z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 947/08 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1487/07).

Nieuzasadniony jest, według organu, także zarzut naruszenia przepisu art. 108 § 4 O.p., gdyż należy odróżnić możliwość wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jej przymusowego wykonywania, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Ł. z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 1113/08).

Organ odwoławczy wskazał także, że zarzut naruszenia art. 574 Kodeksu spółek handlowych jest pozbawiony podstaw, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Organ wyjaśnił przy tym, że zasady odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółek jawnych reguluje Ordynacja podatkowa w Rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich", co w zakwestionowanej decyzji zostało wyraźnie wskazane, a ponadto przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter szczególny w zakresie przedmiotowym i wyczerpujący w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych (wyroki WSA w P. z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 142/10 i I SA/Po 170/10)

M.Ż. i M.C., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., z uwagi na naruszenie następujących przepisów prawa: art. 68 § 2 O.p.; art. 108 § 2 i § 4 O.p.; art. 115 § 1 i § 2O.p.; art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 O.p.; art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 i 284b § 3 O.p.; art. 187 § 1 i art. 188 O.p.; § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; art. 574 Kodeksu spółek handlowych; art. 22 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący przytoczyli zarzuty i argumenty dotyczące postępowania podatkowego, w którym wydano wobec Spółki z o.o. "V." z siedzibą w B. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Ich zdaniem, są obecnie pozbawieni możliwości kwestionowania istnienia i wysokości zaległości, gdyż postępowanie w tej sprawie toczyło się wobec "V." Sp. z o.o. z siedzibą

w B., oni zaś nie brali nim udziału, więc decyzje określające zaległości podatkowe nie mają wobec nich przymiotu ostateczności i przysługują im wszystkie merytoryczne zarzuty.

Następnie, skarżący ponowili argumenty podnoszone w postępowaniu odwoławczym, zmierzając do zakwestionowania zasadności i zgodności z prawem orzeczonej odpowiedzialności podatkowej ich jako osób trzecich oraz skierowania do nich jako do osób niewłaściwych decyzji w sprawie (nie są ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej; nie wystąpili też ze Spółki i Spółka nie uległa rozwiązaniu).

Według skarżących, zaskarżona decyzja jest przedwczesna, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 108 § 2 O.p., a uzależniające możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została bowiem wydana wobec innego podmiotu niż spółka jawna, tj. wobec Spółki z o.o. "V." i tej Spółce doręczona.

W skardze podniesiono także, że w postępowaniu naruszono zasadę dwuinstancyjności, gdyż organ pierwszej instancji pominął istotne, sporne elementy uzasadnienia prawnego i przytoczył je dopiero w piśmie stanowiącym polemikę z odwołaniem, co ograniczyło postępowanie w zakresie istotnych dla skarżących spraw do procesowania wyłącznie w instancji odwoławczej.

Ponadto, skarżący zarzucili, że organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 574 Kodeksu spółek handlowych, co – ich zdaniem – samo z siebie stanowi o zasadności skargi. Jednakże powołując się na wyrażone w innych decyzjach stanowisko organu w tym zakresie, wskazali, że nie zgadzają się z powołanymi przez organ odwoławczy wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w których przyjęto, że przepisy Kodeksu spółek handlowych, w zakresie zobowiązań podatkowych, nie są przepisami szczególnymi, lecz ogólnymi. W ich ocenie, w sprawie ma zastosowanie przepis

art. 574 Kodeksu spółek handlowych, co oznacza, że ewentualna odpowiedzialność skarżących, jeżeli nawet istniała, wygasła po upływie 3 lat od dnia przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w dniu 18 sierpnia 2010 r. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołali wyroki Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt III CSK 170/09 i z dnia 6 listopada 2009 r. o sygn. akt I CSK 154/09 oraz piśmiennictwo.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.): "W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 1a tego artykułu: "Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.", natomiast zgodnie z § 2 pkt 2: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych".

Ponadto, w myśl art. 115 § 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z przepisem art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (przed 1 stycznia 2009 r.), stosuje się przepisy art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy - "wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki". Stosownie do § 2 tego artykułu: "Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.".

Powyższa regulacja stanowi więc, że aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej (w rozpoznanej sprawie byłych wspólników spółki jawnej) - na podstawie przepisów art. 115 § 1 i § 2 O.p. - konieczne jest ustalenie, że zaległości podatkowe wynikały z działalności spółki, a zatem powstały one w czasie trwania spółki i miały związek z tą działalnością. Na podstawie tych przepisów ustawy możliwa jest zatem współodpowiedzialność byłych i obecnych wspólników z tytułu tych samych zobowiązań podatkowych. Wspólnik odpowiada więc solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność wspólników - nie jako podatników - uzasadniona jest tym, że w prawie podatkowym, odmiennie niż w prawie cywilnym, spółki te posiadają podmiotowość prawną jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Prawną przesłanką odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest nie tylko konieczność wdrożenia przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (wobec faktu, że nie nastąpiła dobrowolna jego realizacja), lecz także stwierdzenie, iż tego rodzaju realizacja zobowiązania w stosunku do podatnika (dłużnika) nie daje gwarancji pełnego wykonania zobowiązania podatkowego i zachodzi konieczność wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odpowiedzialność ta wzmacnia, powstającą z mocy prawa, odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. Realizacja odpowiedzialności osób trzecich prowadzi jednak do innego rozłożenia ciężaru podatkowego, aniżeli wynika to ze szczegółowego prawa podatkowego (vide: Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex, s. 418 i 405).

W powołanym powyżej przepisie art. 115 § 2 O.p. zawarto normę wprowadzającą odpowiedzialność byłego wspólnika (m.in.) spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, skarżący byli wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą: P. H. – U. "L." Spółka Cywilna K.O., M.Ż., M.C. - zawiązanej umową spółki zawartą 10 lipca 2000 r., która to Spółka została przekształcona 7 lipca 2003 r. w "L." O., Ż., C. Spółka Jawna, z siedzibą w K., a K.O. z upływem pierwszego półrocza 2004 r. wystąpił ze spółki, która zmieniła nazwę na "L." Ż., C. Spółka Jawna. Tak więc, w okresie kiedy powstało zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. funkcjonowała ona jako spółka jawna, a jej wspólnikami byli obaj skarżący. Następnej zmiany nazwy spółki na "V." Ż., C. Spółka Jawna dokonano 23 lipca 2007 r., a w dniu 5 września 2007 r. na zgromadzeniu wspólników M.Ż. i M.C. podjęli uchwałę o przekształceniu "V." Ż., C. Spółka Jawna z siedzibą w K.: "V." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z dnia 17 października 2007 r.). Wówczas zmieniono także miejsce jej siedziby, a prezesem jednoosobowego zarządu została D. K. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z 15 listopada 2007 r. wpisał Spółkę z o.o. "V." z siedzibą w B. do KRS, a postanowieniem z dnia 9 maja 2008 r. wykreślił z KRS "V." Ż, C. Spółka Jawna z siedzibą w K. M.Ż. i M.C. 8 stycznia 2008 r. zbyli swoje udziały w Spółce z o.o. "V." na rzecz D. K., która została jedynym wspólnikiem Spółki. W dniu 17 września 2008 r., uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, Spółka została postawiona w stan likwidacji i wykreślona z KRS (postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 7 listopada 2008 r.).

Poza sporem pozostaje też, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz to, że wobec następcy prawnego: "L." Ż, C. Spółka Jawna z siedzibą w K., tj. "V." Spółki z o.o. z siedzibą w B., w dniu 13 sierpnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję określającą m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł i odsetki w kwocie[...] , którą Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r., we wskazanym zakresie utrzymał w mocy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął natomiast z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników ww. Spółki Jawnej w dniu 28 września 2009 r., następnie zawiesił je 16 października 2009 r. do dnia, w którym wymieniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stanie się ostateczna. 18 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął to postępowanie i decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.C. i M. Ż., jako byłych wspólników, za zaległości Spółki Jawnej "L." Ż, C, następnie Spółki Jawnej "V." Ż, C, obecnie "V." Spółki z o.o. w likwidacji, w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] i odsetki w kwocie [...] zł.

Z przytoczonego stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe, który za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje także skład orzekający w niniejszej sprawie, wynika, że skarżący, jako byli wspólnicy Spółki Jawnej "L." Ż., C., ponoszą - na podstawie art. 115 § 2 O.p. - odpowiedzialność za wskazaną zaległość spółki, mającą związek z tą działalnością.

Prawidłowo także organy podatkowe powołały w decyzjach art. 93a § 1 pkt 2 O.p., stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z tym, ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 grudnia 2010 r. - wydana po rozpoznaniu odwołania Spółki z o.o. "V." w likwidacji z siedzibą w B., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. - została prawidłowo skierowana do następcy prawnego.

W tym miejscu wskazać należy, że brak jest podstaw by odnosić się do zarzutów i argumentacji, dotyczącej postępowania podatkowego, w którym wydano wobec Spółki z o.o. "V." decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., gdyż ta decyzja nie jest i nie mogła być objęta skargą skarżących, zaś ich twierdzenie, że nie brali udziału w tym postępowaniu, a zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie ma wobec nich przymiotu ostateczności i przysługują im wszystkie merytoryczne zarzuty, nie znajduje podstaw prawnych, tym bardziej, że na decyzję tę nie wniesiono skargi. Wskazać tutaj należy także, że pełnomocnikiem Spółki z o.o. "V." był pełnomocnik reprezentujący skarżących w przedmiotowym postępowaniu podatkowym

i wiedzieli oni o postępowaniu wobec spółki, gdyż postępowanie kontrolne wobec Spółki Jawnej "L." zostało wszczęte 8 grudnia 2006 r., gdy skarżący byli jeszcze wspólnikami tej spółki.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że zaskarżona decyzja jest przedwczesna, ze względu na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 108 § 2 O.p., uzależniających możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi, gdyż - jak to wyżej wskazano - 13 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wobec następcy prawnego Spółki Jawnej "L." Ż, C. decyzję określającą m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników ww. spółki jawnej w dniu

28 września 2009 r., a więc po wydaniu tej decyzji, następnie zawiesił je w dniu 16 października 2009 r. do czasu, w którym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stanie się ostateczna, po czym, w dniu 18 stycznia 2011 r., podjął to postępowanie wobec tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...][ r. rozstrzygnął sprawę w postępowaniu odwoławczym. Następnie, organ pierwszej instancji, decyzją z [...]orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.C. i M.Ż., jako byłych wspólników, za zaległości Spółki Jawnej "L." Ż., C., następnie Spółki Jawnej "V." Ż., C., obecnie "V." Spółki z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Tak więc, przepis art. 108 § 2 O.p., stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3

- nie mógł zostać naruszony, gdyż organ wszczął postępowanie po wydaniu tej decyzji, a następnie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 O.p. - nakazującego organowi zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna - zawiesił postępowanie.

Wymieniony przepis nie mógł także zostać naruszony gdyż decyzja została doręczona właściwemu podmiotowi zobowiązanemu - podatnikowi, tj. następcy prawnemu Spółki Jawnej "L." Ż., C., czyli Spółce z o.o. "V." z siedzibą w B..

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p., który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten odnosi się zatem do możliwości wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej, a nie możliwości wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności takiej osoby za zobowiązania podatkowe spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 574 Kodeksu spółek handlowych - stanowiącego, że "wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia" - wskazać należy, że, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii na str. 8 decyzji, a Sąd podzielił zaprezentowaną tam argumentację organu. Uznać bowiem należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych i w sposób kompleksowy regulują te zasady, nie odsyłając w tym zakresie do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Z kolei, powołane przez skarżących wyroki Sądu Najwyższego i piśmiennictwo dotyczą zobowiązań cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. Stwierdzić przy tym należy, że wskazaną kwestię reguluje przepis art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat".

Także w podnoszonej przez skarżących kwestii rozbieżności przepisów art. 68 i art. 70 O.p. oraz art. 574 Kodeksu spółek handlowych, wskazać należy, że te przepisy Ordynacji podatkowej regulują bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz określają wpływ doręczenia decyzji ustalającej na powstanie zobowiązania podatkowego i nie dotyczą przedawnienia odpowiedzialności za te zobowiązania.

Za niezasadny należy uznać inny zarzut skargi odwołujący się do przepisów Kodeksu spółek handlowych zawartych w Tytule II, Dział I, Rozdział 4 (Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika). Zdaniem skarżących, przepisy art. 115 § 1 i § 2 O.p. stosuje się do wspólnika spółki jawnej, czyli osoby będącej wspólnikiem w momencie orzekania oraz do byłego wspólnika spółki jawnej, czyli osoby, która wystąpiła ze spółki jawnej na podstawie tych właśnie przepisów Ksh, natomiast skarżący nie są ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami Spółki Jawnej "L." Ż, C, gdyż nie wystąpili oni z tej spółki i nie uległa ona także rozwiązaniu. Stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, iż przepis

art. 115 § 2 O.p. nie uzależnia odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki od sposobu ustania uczestnictwa wspólnika w spółce. Wobec tego dokonywane przez wspólników ww. spółki jawnej po wszczęciu wobec spółki (8 grudnia 2006 r.) postępowania kontrolnego zmiany organizacyjne, polegające na zmianie nazwy spółki jawnej, następnie przekształceniu jej w spółkę z o.o., po czym zbyciu udziałów w tej spółce osobie, którą uprzednio powołali na prezesa jednoosobowego zarządu nie mogły – z uwagi na jednoznaczne regulacje zawarte w ww. przepisach Ordynacji podatkowej – zwolnić ich od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej z tytułu zobowiązań, które to zobowiązania zarówno powstały, jak i termin ich płatności upływał, w czasie gdy byli oni wspólnikami tej spółki.

Zarzut spóźnionego - według skarżących - przytoczenia istotnych elementów uzasadnienia prawnego dopiero w piśmie przekazującym odwołanie do organu drugiej instancji, a nie w decyzji organu pierwszej instancji, co miałoby ograniczyć postępowanie w zakresie istotnych dla skarżących spraw do procedowania wyłącznie w instancji odwoławczej, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w piśmie tym organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do argumentów odwołania, które nie były podnoszone w postępowaniu przed tym organem.

Na koniec należy też stwierdzić, że skarżący wprawdzie nie sprecyzowali na czym polegają naruszenia przepisów art. 22 i art. 32 Konstytucji RP w rozpoznawanej sprawie, Sąd jednak nie stwierdził naruszenia zakazu ograniczania wolności działalności gospodarczej (art. 22), ani zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, bądź dyskryminowania strony w postępowaniu podatkowym (art. 32).

W tej sytuacji, wobec tego, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało ją oddalić.