Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1143/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.1,  art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi p. M.P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą p. M.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2007 r., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w kwocie [...] zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "Dyrektor UKS" lub "organ podatkowy"), decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) po ponownym rozpatrzeniu sprawy przekazanej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") z dnia [...] r. (Nr [...] ), określił p. M.P. (dalej również: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w kwocie [...] zł, wobec wynikającego z zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 podatku należnego w kwocie [...] zł.

2.2. Podatnik, pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora UKS, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(tekst jednolity z dnia 4 stycznia 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) przez nieuzasadnione oraz wadliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok;

2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wiedzy M.P. na temat szeregu transakcji związanych z bębnem suszarni i palnikiem gazowym w 2007 r., a także wiedzy na temat braku rzetelności kontrahentów określanych jako tzw. "firmy [...]";

3) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i jego wadliwą ocenę;

4) rażące naruszenie art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych oraz zakwestionowanie zawartych w nich zapisów obrazujących prowadzenie działalności gospodarczej przez p. M.P. pomimo braku wskazania w protokole badania ksiąg zakresu zakwestionowania tych ksiąg jako dowodu;

5) naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji gdy zawieszenie postępowania podatkowego jest w pełni uzasadnione;

6) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wskazania dowodów, na których organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których dowodom przeciwnym organ podatkowy odmówił wiarygodności;

7) naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia wskazanych przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a w szczególności brak wyjaśnienia na jakim etapie jest postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko osobom prowadzącym tzw. "firmy [...]."

2.3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r.

3. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Przeprowadzone wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007-2008 wykazała, że p. M.P. prowadzący w 2007 r. zarówno jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w K. przy ul. [...], jak i będący wspólnikiem B z siedzibą w B. przy ul. [...], przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej:

zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...] zł netto, wynikające z faktur zakupu towarów i usług nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz A przez takie podmioty jak: C z K., D z B., E ze S., F z B., G Spółka z o.o. z S. H s.c. z K., I z K., J z S. oraz K z K.;

zawyżył przychody do opodatkowania za 2007 r. o kwoty wynikające z wystawionych przez A na rzecz: L S.A. z C., Ł z K. oraz M Sp. z o.o. z K., faktur sprzedaży towarów i usług nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych o łącznej wartości [...] zł netto.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionowane transakcje między wyżej wymienionymi podmiotami dotyczące zakupu i sprzedaży towarów i usług nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, tym samym zaewidencjonowanie ich w księgach podatkowych A spowodowało naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor UKS zidentyfikował następujące transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

A) Transakcja nabycia oraz sprzedaży przez podatnika bębna suszarni i palnika

gazowego Weihaupt G11/1-D:

1) Na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] P.C. nabył od N S.A. w W., Oddział [...] w S. k/P., ul. [...], suszarnię węglową typ Swiss Combi (nr inw. [...]) za [...]zł oraz przenośnik pneumatyczny (nr inw. [...]) za [...] zł (T. VII, k-1628). Po doposażeniu tej suszarni przez O Sp. z o.o. z O. m.in. w palnik gazowy G11/1-D-ZMD (vide T. VII, k-1627), P, na podstawie faktury VAT z dnia [...]r. Nr [...], odsprzedał (data sprzedaży 1 czerwiec 2007 r.) B.W. z K z K. bęben suszarni oraz palnik gazowy G-11 z automatyką za kwotę [...]zł netto ([...]zł brutto, VAT [...]zł) (T.VIII, k-1977);

2) następnie K, [...], na podstawie faktury VAT - MP z dnia [...] r. Nr [...] dokonał sprzedaży na rzecz A, nabytego wcześniej od P, palnika gazowego Weihaupt G11/1-D z automatyką za kwotę [...] zł netto (brutto [...] zł, VAT [...] zł) oraz bębna suszarni za kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto, VAT [...] zł) (vide T. XVIII, k-3863). Na powyższej fakturze wskazano jako datę sprzedaży 6 czerwiec 2007 r. i jako termin płatności określono 20 czerwiec 2007 r.

3) następnie spółka A na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...], odsprzedała nabyty od B.W. palnik gazowy Weishaupt G11/1-D wraz z automatyką i sterowaniem za kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto, VAT [...]zł) oraz bęben suszarni, za cenę [...] zł netto ([...]zł brutto, VAT [...]zł) na rzecz L S.A. ul. [...]. Łączna wartość tej faktury opiewała na kwotę netto [...] zł ([...] zł brutto, w tym VAT [...]zł) (vide: T. I, k-254, T. XVIII, k-3871),

4) następnie spółka L S.A. w C., na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...], sprzedała spółce R Sp. z o.o. z T. suszarnię bębnową z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw za cenę [...] zł netto ([...]zł brutto, VAT [...] zł) (T. I, k-249).

W ocenie organów podatkowych podatnik w 2007 r. wziął udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu wykreowanie odpowiednio wysokiej wartości końcowej suszarni, celem stworzenia dokumentacji niezbędnej do uzyskania przez R Sp. z o.o., tj. jej finalnego nabywcę, 50% dofinansowania tego zakupu z funduszy unijnych. Zdaniem organów podatkowych R Sp. z o.o. w porozumieniu z L S.A. zainicjowało cały mechanizm, w efekcie którego doszło do stworzenia "papierowego" obiegu elementów suszarni Swiss Combi. Dzięki bowiem tym działaniom spółka R, przy stosunkowo niskich nakładach finansowych i absolutnie minimalnym ryzyku uzyskała znaczne korzyści pieniężne w postaci dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a poszczególne, biorące udział w tych transakcjach, podmioty wypracowały dla siebie określoną marżę (pośrednio sfinansowaną z funduszy unijnych).

Z kolei udział L S.A. w tym mechanizmie był konieczny, albowiem podmiot ten - jako producent suszarni zbożowych (vide T. XX, k-4224) - posiadał stosowne certyfikaty niezbędne do uzyskania przez R Sp. z o.o. dofinansowania zakupu tej suszarni ze środków unijnych oraz jego rozliczenia z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS zasadnie uznał, iż zarówno faktura VAT-MP Nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez K na rzecz A (a dotycząca rzekomego zakupu przez skarżącego palnika gazowego z automatyką oraz bębna suszarni) na łączną kwotę [...] zł netto jak i wystawiona przez A na rzecz L S.A. w C. faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę ogółem [...] zł netto (która miała z kolei dotyczyć odsprzedaży nabytych od B.W. elementów tej suszarni), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Dyrektor UKS w K. prawidłowo wyłączył z przychodów A wartość faktury z dnia [...]r., tj. [...]zł netto oraz z kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu wartość faktury z dnia [...]r. tj. [...]zł netto.

B) Transakcja podatnika z M sp. z o.o. w K.:

Dyrektor UKS zakwestionował zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. fakturę VAT z dnia [...]r. Nr [...] wystawioną przez podatnika na rzecz M Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] z tytułu przygotowania dokumentacji technicznej linii na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto, VAT [...] zł). Ustalił bowiem, że podatnik skopiował opracowanie sporządzone w maju 2007 r. przez M.S. z firmy S — M.S. na rzecz R Sp. z o.o. (za cenę [...]zł) i dodając tylko jeden rozdział, a drugi pomijając, sprzedał je (wg kontrolowanego wraz z prawami autorskimi) na rzecz spółki M jako opracowanie własnego autorstwa. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R Sp. z o.o., celem zakupu przez M Sp. z o.o. od podatnika powyższej dokumentacji miało być uwiarygodnienie poniesienia przez M Sp. z o.o. wysokich kosztów budowy na rzecz R S.A. suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw, której cena wyniosła [...]zł, a na którą spółka R otrzymała 50% dofinansowania ze środków unijnych. Sam proceder sztucznego wykreowania odpowiednio wysokiej wartości suszarni i udział w tym procederze zarówno podatnika (poprzez rzekome wykonanie dokumentacji technicznej), jak i firmy P (od której nabyto elementy tej suszarni), tj. podmiotów uczestniczących także w fikcyjnych transakcjach obrotu elementami suszarni, został szczegółowo omówiony w wydanej w dniu [...]r. wobec R Sp. z o.o. decyzji Dyrektora UKS w K. Nr [...] (vide T. XX, k-4400).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że podatnik nie wykonał przedmiotowej dokumentacji technicznej linii udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] r., a zatem otrzymana od M Sp. z o.o. kwota [...] zł netto nie może stanowić przychodu do opodatkowania w prowadzonej przez skarżącego w 2007 r. pozarolniczej działalności gospodarczej.

C) Transakcja podatnika z Ł Sp. J. z K.:

Podatnik zaewidencjonował jako przychody wartość 11 faktur VAT wystawionych przez niego na rzecz podmiotu o nazwie Ł Sp. j. z K., ul. [...], na łączną kwotę [...] zł netto z tytułu dostaw następujących maszyn i urządzeń: linia technologiczna do produkcji klejów na bazie żywic - 1 kpl, maszyna wytrzymałościowa - 1 szt. oraz etykieciarka do linii technologicznej - 1 szt. Wartość przedmiotu umowy wyniosła [...]zł netto i obejmowała: koszt całego produktu, instalacji i uruchomienia przez sprzedawcę, jak również przeprowadzenie szkolenia. Z pkt 2 (3) tej umowy wynikało, iż sprzedawca, tj. A był "w posiadaniu wszystkich licencji i zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa aby działać jako sprzedawca Produktów oraz wykonywać obowiązki wynikające z niniejszej umowy w Polsce".

Do realizacji zlecenia dla firmy Ł Sp. j. podatnik nabywał w 2007 r. towary i usługi od następujących podmiotów:

1) grupy tzw. "firm [...]", w skład których wchodziły:

- Firma Wielobranżowa C z siedzibą w K. przy ul. [...] (NIP: [...]),

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" mgr inż. H.F. z siedzibą w B. przy ul. [...] (NIP: [...]),

- T z siedzibą w B. przy ul. [...] (NIP: [...]),

- F.H.U. E z siedzibą w S., ul. [...] (NIP: [...] ),

- F z siedzibą w B. przy ul. [...] (NIP: [...]),

- G Sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP: [...]),

- U z siedzibą w B. przy ul. [...] (NIP: [...]),

2) J z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP: [...]),

3) F.H.U. I z siedzibą w K. przy ul. [...] (NIP: [...]),

4) H s.c. z siedzibą w K. przy ul. [...] (NIP: [...]).

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i usług, które miały zostać wykorzystane do budowy maszyn i urządzeń dla Ł, a wystawione na rzecz A przez wyżej wymienione podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy ewidentnie wynika, że tzw. "firmy [...]" zostały stworzone jedynie w celu wystawiania (i tym samym wprowadzania do obrotu) fikcyjnych faktur kosztowych. Z kolei H.P. nie była w stanie dostarczyć części i podzespołów na jakie wskazywał skarżący, a K.M. i J.A. wprawdzie próbowali wskazać, czego rzekomo zamówione u nich usługi miały dotyczyć, jednak ich wyjaśnienia nie znalazły odzwierciedlenia w materiale dowodowym; oni sami zaś, z uwagi na brak dokumentacji, żadnych dowodów na swoje twierdzenia nie przedstawili.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów A wartość wystawionych w 2007 r. przez wyżej wymienione podmioty na rzecz podatnika faktur VAT na łączną [...] zł.

W konsekwencji powyższego organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że ten wykorzystując części i podzespoły oraz szereg usług rzekomo nabytych od wymienionych wyżej podmiotów, był w stanie zbudować maszyny i urządzenia dla Ł w kształcie i w terminie, które wynikają z dokumentacji księgowej tej firmy i tym samym, by wystawione przez podatnika w okresie od czerwca do grudnia 2007 r. na rzecz tego podmiotu faktury VAT o łącznej wartości [...] zł netto ([...] zł brutto) odzwierciedlały rzeczywisty przebieg opisanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Co do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatnika organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. – M.O. po zapoznaniu się z materiałami dotyczącymi podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008, a także podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. postanowił wszcząć dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2007 przez M.P., złożonym we właściwym Urzędzie Skarbowym w K., przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu skutkującego zaniżeniem podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks (vide T. XXI, k-4761).

Wydanie powyższego postanowienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2007 r., o czym zawiadomiono p. M.P. pismem Dyrektora UKS w K. z dnia [...]r. Nr [...] oraz pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (właściwego miejscowo dla podatnika od dnia 28 września 2012 r.) z dnia [...]r. Nr [...] (vide T. IX, k-2036 i T. XXI, k-4760).

Organ odwoławczy zaznaczył w związku z tym, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo, z dniem 31 grudnia 2013 r., przedawnieniu.

3. Podatnik złożył skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. i o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.

Ponadto złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie go od ponoszenia kosztów sądowych w całości.

Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 8 kwietnia 2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 613) przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wiedzy M.P. na temat szeregu transakcji związanych bębnem suszarni i palnikiem gazowym w 2007 r., a także wiedzy na temat braku rzetelności kontrahentów określanych jako tzw. "firmy [...]";

2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i jego wadliwą ocenę, w szczególności w zakresie współpracy skarżącego z L S.A., Ł sp.j., M sp. z o.o.;

3) rażące naruszenie art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych oraz zakwestionowanie zawartych w nich zapisów obrazujących prowadzenia działalności gospodarczej przez p. M.P. pomimo braku wskazania w protokole badania ksiąg zakresu zakwestionowania tych ksiąg jako dowodu;

4) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji, gdy zawieszenie postępowania podatkowego jest w pełni uzasadnione w związku z toczącym się postępowaniem karnym;

5) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wskazania dowodów, na których organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których dowodom przeciwnym organ podatkowy odmówił wiarygodności;

6) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia wskazanych przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a w szczególności brak wyjaśnienia na jakim etapie jest postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko osobom prowadzącym tzw. "firmy [...]";

7) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżący prawidłowo zakwalifikował w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jako przychód kwotę [...] zł netto wynikającą z wystawionych w 2007 r. faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów i usług na rzecz L S.A. z C., Ł z K. oraz M Sp. z o.o. z K., oraz kwotę [...]zł netto w ciężar kosztów uzyskania przychodów, związaną z zakupem w 2007 r. towarów i usług od: C z K., D z B., E ze S., F z B., G Sp. z o.o. z S., H s.c. z K., I z K., J z S., K z K.

Dokonując oceny zgodności z przepisami prawa zaskarżonej decyzji należało w pierwszej kolejności zbadać, czy organ podatkowy nie orzekał w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie zatem, zgodnie z powyższą regułą ogólną, zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Zwrócić należy jednak uwagę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. – M.O., po zapoznaniu się z materiałami dotyczącymi podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008, a także podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. postanowił wszcząć dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2007 przez p. M. P., złożonym we właściwym Urzędzie Skarbowym w K., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Na podstawie tego postanowienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. O fakcie tym skarżący został zawiadomiony pismem Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. o Nr [...] oraz pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (właściwego miejscowo dla podatnika od dnia 28 września 2012 r.) z dnia [...] r. Nr [...] (stosowne zawiadomienia znajdują się przy tym w aktach administracyjnych, tj. T. IX, k. 2036 oraz T. XXI, k. 4760). Na marginesie zauważyć również należy, że jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącego, złożonego na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r., postępowanie karnoskarbowe nadal się toczy i nie został dotychczas sporządzony akt oskarżenia.

Przechodząc następnie do kwestii określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody z tej działalności zdefiniowane zostały w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zaznaczyć należy przy tym, że co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności należą wszystkie przychody, osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowym wskazuje się też jako zasadę, że określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA/Łd 134/99, Monitor Prawniczy nr 2000/1/7).

Natomiast koszty uzyskania przychodów są, obok samych przychodów – drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że ich poniesienie miało lub mogło mieć istotny wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie bądź też zabezpieczenie danego przychodu.

Akcentuje się w orzecznictwie, że językowa wykładnia art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Co jednak bardzo istotne, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 248/14, LEX nr 1678604).

Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem wykazania, że wydatek nie tylko pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością oraz nie znajduje się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., ale został faktycznie poniesiony i prawidłowo udokumentowany.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy te obowiązane są również zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Jednakże to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia określonych kosztów związanych z przychodem.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w 2007 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie jednoosobowej pod nazwą A z siedzibą w K. przy ul. [...] oraz był wspólnikiem B S.C. z siedzibą w B. przy ul. [...], w której posiadał 25 % udziałów. Głównym przedmiotem działalności A było wytwarzanie maszyn i urządzeń przemysłowych, w tym do napełniania aerozoli oraz perfum. Z kolei B (zgodnie z umową spółki cywilnej z dnia 22 marca 2005 r.) zajmowała się produkcją artykułów kosmetycznych i toaletowych, przetwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej, działalnością związaną z pakowaniem, sprzedażą hurtową perfum i kosmetyków oraz pozostałą sprzedażą hurtową. Jak zauważył organ odwoławczy, z informacji udzielonych przez skarżącego w piśmie z dnia 20 lutego 2012 r. wynika, iż w latach 2007- 2008 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał on pracowników oraz posiadał tylko jeden środek trwały – kompresor. Miejscem wykonywania tej działalności był zajmowany na podstawie umowy najmu z W lokal w K. przy ul. [...].

W trakcie prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. wobec skarżącego postępowania kontrolnego (w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007-2008) organ podatkowy ustalił, że podatnik w prowadzonej za 2007 r. dla A podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował transakcje nabycia oraz sprzedaży bębna suszarni i palnika gazowego Weihaupt G11/1–D, które to transakcje zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Nadto organy podatkowe zakwestionowały również zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. fakturę VAT z dnia [...]r. z tytułu przygotowania dokumentacji technicznej linii na kwotę [...]zł netto (transakcja z M Sp. z o.o. w K.) oraz zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. 11 faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz Ł Sp.j. w K. (łączna wartość tych faktur wynosiła [...]zł).

Odnosząc się do kwestii transakcji nabycia oraz sprzedaży bębna suszarni i palnika gazowego (opisanej szerzej we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia) stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż zarówno faktura VAT-MP Nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez K na rzecz A (dotycząca zakupu przez skarżącego palnika gazowego z automatyką oraz bębna suszarni) na łączną kwotę [...] zł netto jak i wystawiona przez A na rzecz L S.A. w C. faktura VAT z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę ogółem [...] zł netto (dotycząca odsprzedaży powyższych elementów suszarni), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co za tym idzie, organy te prawidłowo wyłączyły z przychodów skarżącego wartość faktury z dnia [...] r. oraz z kosztów uzyskania przychodów wartość faktury z dnia [...]r. Na słuszność ustaleń organów podatkowych wskazują bardzo obszernie przytoczone zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę rozbieżne zeznania świadków, w szczególności dotyczące kwestii dostawy oraz montażu suszarni.

Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, skarżący w 2007 r. (jako jedno ogniwo) wziął udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu wykreowanie odpowiednio wysokiej wartości końcowej suszarni, celem stworzenia dokumentacji niezbędnej do uzyskania przez R Sp. z o.o., tj. jej finalnego nabywcę, 50% dofinansowania tego zakupu z funduszy unijnych. Potwierdzeniem stworzonego mechanizmu są także dokonane w 2007 r. między podmiotami gospodarczymi (w ramach wzajemnych powiązań) za pośrednictwem rachunków bankowych przepływy finansowe - przebiegające według odwróconego schematu. Pierwszym podmiotem, który uruchomił środki pieniężne na sfinansowanie zakupu suszarni była Spółka R, czyli finalny jej nabywca. Większość, bo aż [...] zł z przekazanej przez R Sp. z o.o. w dniu 12 czerwca 2007 r. na rzecz L S.A. zaliczki na zakup suszarni w kwocie [...] zł powróciła do tej spółki w stosunkowo krótkim (9 dni kalendarzowych) czasie. Z kolei dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych płatności między spółkami miały jedynie stwarzać pozór autentyczności transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Analiza transakcji i przepływów finansowych dokonana przez organy podatkowe dowodzi, że R Sp. z o.o. w porozumieniu z L S.A. zainicjowały cały mechanizm, w efekcie którego doszło do stworzenia "papierowego" obiegu elementów suszarni Swiss Combi. Dzięki takim działaniom spółka R, przy stosunkowo niskich nakładach finansowych i absolutnie minimalnym ryzyku uzyskała znaczne korzyści pieniężne w postaci dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a poszczególne, biorące udział w tych transakcjach, podmioty wypracowały dla siebie określoną marżę (pośrednio sfinansowaną z funduszy unijnych). Sam skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 11 kwietnia 2014 r. zeznał: "Zarobiłem na tej transakcji [...] zł netto, byłem zadowolony z transakcji. Tyle mogę na ten temat powiedzieć" (T. XIX, k. 4072 akt). Ponadto B.W., przesłuchiwany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w dniu 19 czerwca 2013 r. wskazał, iż "Z tego co sobie przypominam na transakcji zarobiłem około [...]zł" (T. XVIII, k. 3991). Zaakcentować należy też, że skarżący na temat zakupionych elementów suszarni zeznawał "Ja tego urządzenia w ogóle nie widziałem i nie mam pojęcia jakiej było wielkości, dlatego też nie wiem jakim transportem przywieziono to urządzenie, nie wiem także czy i jakiego sprzętu użyto do rozładunku tego urządzenia. (...) Nie mam też wiedzy, kto organizował i finansował przywóz tego urządzenia do mojej firmy od pana B.W.. (...) W tej chwili nie pamiętam jak doszło do tego, że urządzenie to zaoferował mi pan B. W. (...) Nie miałem wiedzy gdzie i od kogo pan W. kupił to urządzenie. W ogóle się tym nie interesowałem i w chwili obecnej również tego nie wiem.(...) W momencie kiedy ja te urządzenia kupiłem i sprzedałem to nawet ja ich nie widziałem na oczy ponieważ byłem wtedy za granicą. Nie wiem gdzie te urządzenia były składowane" (T. VI, k-1451 oraz T. XIX, k-4071). Mało przekonujące jest również, aby montaż suszarni, której wartość netto wynosić miała [...] zł, uzależniony miał być od podjęcia się tego zadania przez wówczas [...]-letniego pracownika H – p. B.S., który miał, według zeznań J.A., stworzyć "ekipę specjalistów, którą z racji wieku nazywaliśmy "dziadkami – emerytami" (T. IX, k. 2020). P. D., ówczesny kierownik zakładu produkcyjnego w T. a potem w S. początkowo zeznawał, że nie posiada wiedzy odnośnie tego, kiedy i przez kogo suszarnia została zabrana z zakładu w T., oraz gdzie i w jakim celu ją przewieziono, następnie zaś zeznał, że "Widziałem J.A. na terenie zakładu w T.. Poznałem go wówczas, gdy przyjechał po suszarnię typu SWISS COMBI" (T. XIX, k. 4013), oraz, że "Przy załadunku suszarni obecny był pan A. i trzech jego ludzi, to im zostały wydane elementy suszarni typu SWISS COMBI"; z kolei p. A. zeznał, że nie był osobiście obecny przy tym przedsięwzięciu, natomiast "Pan S. załatwiał cały transport, nie wiem w jakich firmach" (T. XIX, k. 4012 – 4013 oraz T. IX, k. 2020 – 2021).

Zauważyć należy również, że prezes zarządu L S.A. J.D. podawał, iż R Sp. z o.o. nie wskazywała konkretnego dostawcy poszczególnych elementów suszarni, przy czym "warunkowała jedynie, iż palnik gazowy do suszarni ma być firmy Weishaupt". Z kolei prezes zarządu R Sp. z o.o. M.K. w czasie przesłuchania wskazywał, że "nie interesowało nas z jakich części będzie składała się suszarnia" (T. IX, k. 2111). Ponadto, według zeznań P.C. suszarnia, z której pochodzić miały części stanowiące przedmiot transakcji, była uszkodzona (uległa awarii), podczas gdy B. W. wyjaśniał, że była ona sprawna.

Istniejące w sprawie rozbieżności w wyjaśnieniach osób, które miały uczestniczyć w dostawie i montażu elementów suszarni, bardzo szczegółowo i obszernie wskazane w treści zaskarżonej decyzji, z których część przytoczono powyżej, świadczą zdaniem Sądu o fikcyjnym charakterze opisywanych działań i zawieranych transakcji. Zaistniałe rozbieżności dotyczą bowiem tak kluczowych kwestii, jak to, czy suszarnia której elementy (palnik i bęben) miały zostać sprzedane była sprawna czy też uszkodzona, jak również, kto i kiedy dokonał przewiezienia elementów suszarni z zakładu w T., oraz jakie były konkretne wymogi (parametry) elementów suszarni. Doświadczenie życiowe uczy również, że mało prawdopodobne jest, aby zmontowanie skomplikowanego i rozbudowanego, o znacznej wartości urządzenia jakim jest suszarnia bębnowa, uzależnione miało być od podjęcia się tego rodzaju pracy przez osobę, nieposiadającą w tym zakresie odpowiedniego doświadczenia, kierującą nadto stworzonym przez nią w tym celu zespołem ludzi, również nieposiadających takiego doświadczenia. Co więcej, z akt sprawy nie wynika również, aby ekipa osób mających dokonać montażu suszarni korzystała np. z pomocy innej firmy bądź firm, zajmujących się tego typu usługami (podwykonawców).

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że strony transakcji zakupu oraz sprzedaży palnika gazowego i bębna suszarni nie przedstawiły wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt ich zawarcia. Organy podatkowe nie znalazły ponadto w sprawie innych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość dokonanych czynności. Należy w pełni zgodzić się z argumentacją dokonaną przez organy podatkowe, iż łańcuch fikcyjnych transakcji miał za zadanie wykreować odpowiednio wysoką wartość końcową przedmiotu transakcji dla ostatniego w tym łańcuchu podmiotu, tj. firmy R Spółka z o.o. Powoływanie się w tym względzie przez skarżącego na dokonywanie wzajemnych płatności pomiędzy wymienionymi podmiotami nie przesądza w zupełności o tym, że transakcje wymienione na tych fakturach miały rzeczywisty przebieg.

Podkreślić należy również, że jak słusznie wskazały w niniejszej sprawie organy podatkowe, wypracowane przez nie stanowisko w sprawie dotyczącej procederu wystawiania przez poszczególne podmioty faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającego na celu sztuczne wykreowanie odpowiednio wysokiej wartości końcowej suszarni nabytej przez R Sp. z o.o. znalazło także potwierdzenie w orzeczeniach, zapadłych w stosunku do innych, aniżeli skarżący, ogniw tego łańcucha: B.W. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 9 kwietnia 2014 r. Sygn. akt I SA/Kr 264/14, oddalający skargę), L S.A. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...]) oraz R Sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...]).

W dalszej części uzasadnienia Sąd odniesie się do transakcji podatnika z M Sp. z o.o. w K. dotyczącej przygotowania dokumentacji technicznej linii, służącej do suszenia owoców i warzyw (wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.) na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto). Zauważyć należy, że jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, faktura mająca dokumentować tę transakcję nie zawierała żadnej pieczęci ani też podpisu zarówno ze strony nabywcy jak i sprzedającego tę usługę. Skarżący wskazywał, że usługa powyższa wykonana została przez niego razem z jego ojcem P.P., bez pomocy podwykonawców (T. XIX, k. 4025), nadto kontakt w tej sprawie nastąpił ze strony firmy M. Linia do suszenia owoców i warzyw, której dotyczyła dokumentacja techniczna, miała zostać dopiero zbudowana. Skarżący zeznawał przy tym, iż linia taka rzeczywiście powstała. Jednak prezes zarządu M Sp. z o.o. J.M. stwierdził, że "Z uwagi na upływ czasu oraz jednorazowy charakter zlecenia nie przechowuje się kopii (tej dokumentacji – dopisek Sądu) jak zresztą żadnej innej po takim okresie czasu" (T. XIX, k. 4037). Co istotne, sam skarżący zeznał, że nie wie, na czyją rzecz linia produkcyjna miała być budowana, natomiast po okazaniu mu dokumentacji technicznej zatytułowanej "Analiza techniczno-ekonomiczna wykorzystania ciepła odpadowego z suszarni bębnowych zainstalowanych na terenie zakładu produkcyjnego R Sp. z o.o. w S." i zapytaniu, czy okazana dokumentacja jest dokumentacją wykonaną przez firmę A w ramach zlecenia na rzecz M skarżący zeznał: "Tak to było to. Firma A wykonała tą okazaną mi dokumentację na zlecenie spółki M i wystawiła z tego tytułu ww. fakturę VAT. Przypominam sobie, że opis stanu istniejącego w odniesieniu do zakładu spółki R o którym mowa w pkt 1-2 spisu treści (strony nr 1-9) dostałem od prezesa M. Firma A wykonała część dokumentacji od pkt 3 spisu treści pt. "Bilans cieplny suszarni" do końca - czyli do pkt 6 "Źródła finansowania inwestycji" (T. XIX, k. 4064). Zapytany jeszcze o to, czy w związku z powyższym kontaktował się ze spółką R, skarżący zeznał "Ja nie kontaktowałem się w tej sprawie ze spółką R, ponieważ R nie był zleceniodawcą, ja nie wiedziałem czym się wówczas zajmuje spółka R. Ani wcześniej ani później nie rozmawiałem na ten temat z M.W. Mój ojciec również nie kontaktował się w tej sprawie ze spółką R" (T. XIX, k. 4064). Jak wskazywał organ odwoławczy, przedstawiona skarżącemu analiza techniczno-ekonomiczna została pozyskana przez Dyrektora UKS w K. w trakcie przeprowadzonych w 2013 r. czynności sprawdzających w M Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w ramach toczącego się względem R Sp. z o.o. postępowania kontrolnego i postanowieniem Dyrektora UKS w K. Nr [...] z dnia [...] r. włączona została do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Co istotne, przed okazaniem skarżącemu powyższej analizy techniczno-ekonomicznej, wyjaśnił on, że dokumentację tę wykonał w okresie około dwóch miesięcy, wspólnie z ojcem, na podstawie obserwacji na portalu internetowym "youtube": "Rysunki wykonywałem ja wspólnie z ojcem. Siedzieliśmy z ojcem przy youtubie i oglądaliśmy jak takie urządzenia wyglądają i działają i w ten sposób opracowaliśmy przedmiotową dokumentację". Jak zeznał, nie była to dokumentacja wykonawcza, ale chodziło o opracowanie poszczególnych modułów linii, trzeba było wykonać wyliczenia opłacalności przedsięwzięcia produkcji suszu przy jej użyciu. Dodał, że "Najważniejszym elementem tej dokumentacji były obliczenia dotyczące przepływów zużycia gazu". Przy wykonaniu przedmiotowej dokumentacji skarżący według swoich zeznań nie korzystał z usług podwykonawców, jedynie same obliczenia związane "z fizyką" wykonywał zaprzyjaźniony fizyk, który obecnie nie żyje. Stwierdził też, że prezes M podał mu jedynie informację o tym "jakie urządzenie potrzebuje uzyskać i czemu to urządzenie ma służyć, tj. parametry wejściowe i wyjściowe". Poza tym kontrolowany zeznał, iż dokumentację tą (na piśmie oraz na płycie CD) osobiście przekazał prezesowi M, jednakże żadnego protokołu na tą okoliczność nie sporządzono, a pieniądze za jej wykonanie otrzymał przelewem jeszcze przed jej dostarczeniem. Według skarżącego w związku z tym, iż "klient cenę zaakceptował, podpisał zamówienie, przed odbiorem dokumentacji wpłacił pieniądze" nie było potrzeby weryfikowania rzetelności tej firmy (T. XIX, k. 4064-4065). Z kolei P.P. wskazywał, że "Być może brałem udział w przygotowaniu tej dokumentacji, ponieważ w przygotowaniu wielu opracowań brałem udział. W moich zasobach nie mam nic na ten temat. Być może były to konsultacje wybiórcze. Nie wiem czego dotyczyła ta dokumentacja ponieważ na przestrzeni lat wiele opracowań robiłem" (T. XIX, k. 4041).

Najistotniejszą kwestią w powyższym zakresie jest jednak ustalenie przez organ podatkowy, że R Sp. z .o.o. zakupiła na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] od firmy S w B. "Opracowanie analizy techniczno-ekonomicznej zastosowania odzysku ciepła w zakładzie w S." za kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto, w tym VAT [...] zł). Faktura ta, jak ustalono, dotyczyła wykonania przez mgr inż. M. S., na podstawie umowy z dnia 22 marca 2007 r. zawartej między R Sp. z o.o. a S z B., opracowania pt. "Analiza techniczno-ekonomiczna możliwości wykorzystania ciepła odpadowego z suszarni bębnowych zainstalowanych na terenie zakładu produkcyjnego R Sp. z o.o. w S.". Z pisemnych wyjaśnień udzielonych przez M.S. wynika, że współpraca z R Sp. z o.o. została nawiązana w dniu 22 marca 2007 r. poprzez podpisanie powyższej umowy, przedmiotowa analiza została osobiście przez niego sporządzona, a po jej wykonaniu współpraca ze spółką nie była kontynuowana (T.XX, k. 4254). Co istotne, analiza powyższego opracowania wykazała, że zakupione przez M Sp. z o.o. w dniu 3 sierpnia 2007 r. opracowanie sporządzone rzekomo przez A jest niemalże identyczne jak to wykonane uprzednio przez mgr inż. M.S. Dokumenty te różnią się jedynie stroną tytułową i spisem treści oraz tym, że opracowanie A zawiera dodatkowy podrozdział 4.3.1. zatytułowany "Rozwiązanie dodatkowe "Suszarnia z automatyką do pełnych owoców i warzyw z wykorzystaniem odzysku ciepła" a nie zawiera podrozdziału 6.2. (znajdującego się w opracowaniu M. S.).

Powyższe ustalenia dokonane przez organy podatkowe w ocenie Sądu dowodzą, iż skarżący nie dysponował dostateczną wiedzą, doświadczeniem ani też zapleczem, które pozwalałyby mu, bez pomocy podwykonawców na sporządzenie pełnej dokumentacji technicznej linii służącej do suszenia owoców i warzyw. Skarżący powoływał się na fakt sporządzania powyższej dokumentacji wspólnie z ojcem P.P., który jednoznacznie nie potwierdził jednak, aby wykonywał wraz z p. M.P. wskazane prace. Skarżący twierdził też, że w pewnym zakresie (obliczenia fizyczne) korzystał z pomocy zaprzyjaźnionego fizyka, nie podał jednak żadnych konkretnych szczegółów z tym związanych za wyjątkiem tego, iż osoba ta obecnie już nie żyje. Mało wiarygodne są również zeznania skarżącego, jakoby mógł on wraz z ojcem wykonać przedmiotowe opracowanie w okresie około dwóch miesięcy, obserwując na portalu internetowym "youtube" filmiki obrazujące, jak funkcjonują urządzenia stanowiące linię do suszenia owoców i warzyw.

Mając na względzie powyższe organy podatkowe zdaniem Sądu trafnie ustaliły, że skarżący faktycznie nie wykonał przedmiotowej dokumentacji, a w istocie skopiował opracowanie sporządzone przez mgr inż. M.S., dodając do niego jeden rozdział i jeden pomijając. Celem zakupu tej dokumentacji od firmy skarżącego miało być zatem uwiarygodnienie poniesienia przez M Sp. z o.o. wysokich kosztów budowy suszarni, na którą R Sp. z o.o. otrzymała dotację ze środków unijnych. Skoro zaś skarżący nie wykonał faktycznie przedmiotowej dokumentacji technicznej, to kwota [...] zł otrzymana od M Sp. z o.o. nie może stanowić przychodu do opodatkowania w prowadzonej w 2007 r. przez skarżącego działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zaewidencjonowania przez skarżącego jako przychodów wartości 11 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Ł z K. na łączną kwotę [...] zł netto, przypomnieć należy w pierwszej kolejności, że faktury te wystawione zostały z tytułu dostaw następujących maszyn i urządzeń: linia technologiczna do produkcji klejów na bazie żywic - 1 kpl, maszyna wytrzymałościowa - 1 szt. oraz etykieciarka do linii technologicznej - 1 szt. Wartość przedmiotu umowy obejmowała: koszt całego produktu, instalacji i uruchomienia go przez sprzedawcę, jak również przeprowadzenie szkolenia. Z pkt 2 (3) zawartej umowy wynikało, iż A (sprzedawca) był "w posiadaniu wszystkich licencji i zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa aby działać jako sprzedawca Produktów oraz wykonywać obowiązki wynikające z niniejszej umowy w Polsce".

Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego wynika, że do realizacji ww. zlecenia dla firmy Ł Sp. j. skarżący nabywał w 2007 r. towary i usługi od następujących podmiotów:

1) grupy tzw. "firm [...]", w skład których wchodziły:

- C w K.;

- D w B.;

- T w B.;

- E w S.;

- F w B.;

- G Sp. z o.o. w S.;

- U w B.;

2) J w S.;

3) I w K.;

4) H w K..

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe stwierdziły, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i usług, które miały zostać wykorzystane do budowy maszyn i urządzeń dla Ł, a wystawione na rzecz A przez takie podmioty jak wyżej wymienione, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy, Prokuratura Rejonowa B. zgromadziła i przekazała Dyrektorowi UKS w K. materiał dowodowy wskazujący na to, że tzw. "firmy [...]" nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej ale założone zostały jedynie dla wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych. Proceder ten szczegółowo opisany został w protokole z ustnego zawiadomienia o przestępstwie złożonego przez G. T. w dniu [...] r. w KWP w K.. Z dokumentów tych wynika, że w latach 2006-2007 (oraz wcześniejszych) G.T., za namową M.N., wyszukiwał za wynagrodzeniem osoby, które na własne nazwisko zakładały działalność gospodarczą. G.T. zeznał, że działalność ta "miała polegać na świadczeniu usług przez firmy założone przez te osoby jako podwykonawcy dla podmiotów wskazanych przez pana N.. On powiedział, że moim zadaniem jest pozyskanie tych ludzi, a całą resztą on się zajmie, tzn. zajmie się księgowością, rozliczeniami z urzędem skarbowym" (T. V, k. 1235). Po wyszukaniu takiej osoby G.T. kontaktował ją z M.N., który pomagał jej w czynnościach związanych z założeniem działalności gospodarczej w urzędach. Osoby te za założenie firmy i wystawianie faktur, miały otrzymywać odpowiednie honorarium. G.T. pozyskał do tej współpracy m.in. M.C., P. P., B.N., H.F., R.D., J.C.. Po zebraniu odpowiedniej grupy osób "prowadzących" działalność gospodarczą, z inicjatywy M.N., G.T. dał ogłoszenie do gazet (w tym do Gazety Wyborczej) o treści "dam koszty, tanio, rzetelnie". Jako kontakt w sprawie ogłoszenia podano numer telefonu, pod którym informacji ogólnych, tj. o tym, iż zakres jest bardzo szeroki, że jest kilka firm mogących świadczyć usługi w różnych dziedzinach "czyli np. usługi transportowe, usługi remontowo budowlane, usługi marketingowe, pośrednictwo handlowe" oraz, że płatność wynosi 6% od kwoty netto kosztów określonych na fakturze, miał udzielać G.T.. Przy bardziej szczegółowych pytaniach G. T. miał natomiast odsyłać zainteresowanych do M.N.. Za odbieranie telefonów G.T. otrzymywał od M.N. ok. [...] zł miesięcznie, płatne w gotówce. Zainteresowanie było bardzo duże, G.T. wyjaśniał, że otrzymywał codziennie dziesiątki telefonów. O fikcyjności transakcji dokonywanych przez tzw. "firmy [...]" świadczą również m.in. zeznania świadka S.S., który stwierdził, że "po upływie jakiegoś czasu (...) zaproponował mi, byśmy zaczęli wystawiać faktury fałszywe. To znaczy, mieliśmy wystawiać faktury za coś czego nie mieliśmy robić i mieliśmy dostawać za to pieniądze" (T. V, k. 1100-1101).

Z kolei H.P. (J w S.), jak wykazywały organy podatkowe, nie była w stanie dostarczyć części oraz podzespołów, jakie wskazywał skarżący. Z zeznań córki H.P. (zmarłej w 2009 r.) – G.P. wynika m.in., że według jej wiedzy firma "J" zajmowała się pośrednictwem w usługach sprzątania. Stwierdziła też, że z tego co jej wiadomo, to H.P. "nie miała żadnego biura, sklepu, magazynu, nie wynajmowała żadnych nieruchomości. Mama nie miała żadnego środka transportu. Ani ona ani tata nie mieli prawa jazdy, nie potrafili prowadzić samochodu. (...). Mama nie miała żadnych środków trwałych, maszyn, środków transportu, nieruchomości (...)" (T. III, k. 736-737). Trudno uznać zatem, że osoba o podstawowym wykształceniu, ze słabą znajomością obsługi komputera i niezatrudniająca żadnych pracowników, była w stanie dostarczyć firmie skarżącego jako części nowe, oryginalnie zapakowane, takie jak elementy automatyki i sterowania linią produkcyjną, podzespoły pneumatyki oraz wystawić faktury w specjalistycznym programie finansowo–księgowym. Z wyjaśnień samego skarżącego wynika ponadto, że nie pamięta on sposobu oraz terminu nawiązania współpracy z H.P. ani nie posiada wiedzy, na czym polegała działalność prowadzona przez nią w latach 2007-2008. Stwierdził on również, że na dostawę towarów nie spisywał z jej firmą umowy a jedynie składał zamówienia "osobiście do rąk P.P. w siedzibie jej firmy" oraz, że nie posiada związanej z tym dokumentacji, gdyż "po wykonaniu zlecenia na linię, do której były mi potrzebne części i towary z firmy J, zlikwidowałem zbędne dokumenty. Nie były mi do niczego potrzebne".

Dalej, jak ustaliły organy podatkowe, K.M. (I w K.) który miał dostarczać skarżącemu niektóre towary i usługi niezbędne do realizacji zamówienia dla Ł, ani też sam skarżący, nie posiadają wiedzy co do tego, czego dokładnie dotyczyć miały wystawiane w 2007 r. przez Ł w K. faktury. Co więcej, skarżący stwierdził, że nie podpisywał w tym zakresie specjalnych umów, bo "zakres współpracy był mniejszy", ponadto z właścicielem firmy znał się od wielu lat i "nie było takiej potrzeby" (T. I, k. 207). K.M. twierdził zaś między innymi, iż "Pewnie podpisywaliśmy jakieś umowy, bo ja jestem legalistą, ale w chwili obecnej nie jestem w posiadaniu żadnego dokumentu na tę okoliczność z uwagi na to, że dokumentacja księgowa i handlowa została mi skradziona. (...)" (T. II, k. 492). Organy podatkowe zwróciły nadto uwagę, że szata graficzna znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT wystawianych przez firmę skarżącego oraz przez I w K. jest niemal identyczna, co obejmuje także specyficzny sposób numerowania tych faktur. Poddaje to w wątpliwość, kto faktycznie dokumenty te wystawiał.

Natomiast odnośnie transakcji zawieranych przez skarżącego z H s.c. w K. organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z wyjaśnieniami M. P., prace wykonywane przez firmę J.A. polegać miały na montażu etykieciarki do linii napełniania klejów, którą podatnik budował dla spółki Ł. Skarżący zeznawał, że przekazał J. A. wszystkie części i on je montował w całość oraz, że "Ja w tych pracach nie uczestniczyłem, gdyż (...) większość czasu spędzałem wtedy w hotelu [...]" (T. XIX, k. 4063). J. A. stwierdził natomiast, że "M.P. cały czas był obecny w trakcie budowy etykieciarki, zajmował się głównie sprawami organizacyjnymi, dostawami, logistyką, natomiast ojciec – P.P. miał wiedzę techniczną i na nim spoczywał cały ciężar odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie urządzenia" (T. II, k. 481). J.A. stwierdził też, że nie posiada wiedzy, dlaczego wystawiona za wykonanie powyższych prac faktura posiada braki (nie zawiera podpisów oraz pieczątek). Zeznał, że do końca października 2007 r. prace te w ogóle nie były rozliczane, rozliczenia rozpoczęły się dopiero w listopadzie 2007 r., "na początku listopada i w połowie były dwie zaliczki gotówkowe, a płatność końcowa nastąpiła po wystawieniu faktury w formie gotówki". Wskazał też, że nie posiada w tym zakresie żadnych dokumentów, nie sporządzano też protokołów z odbioru prac.

Firma J.A. wykonywać miała również na rzecz A "Prace załadunkowo montażowe". J.A. stwierdził jednak, że nie pamięta szczegółów realizacji tej usługi, faktura mogła "dotyczyć zamknięcia sprawy związanej z omówioną wcześniej budową etykieciarki i obejmowała niektóre prace montażowe (...)" (T. II, k. 480).

Jak wskazywały organy podatkowe, prace dotyczące montażu urządzenia etykietującego, udokumentowane zostały fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...], podczas gdy z akt sprawy wynika, że odbiór techniczny urządzenia (gotowego i właściwie działającego) nastąpił w dniu 27 września 2007 r. Nie wiadomo zatem, jakie usługi w tym względzie świadczyć miał J.A. w październiku i listopadzie 2007 r. Nie wiadomo również w istocie, jakie prace wykonać miał J.A. na rzecz podatnika na podstawie wystawionej faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] ("Prace załadunkowo montażowe"), gdyż sam wykonawca nie kojarzy szczegółów tej transakcji.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, szczegółowo i obszernie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu w pełni uzasadniają konkluzję, że trudno uznać za prawdopodobne, aby skarżący wykorzystując części i podzespoły oraz szereg usług rzekomo nabytych od wyżej wymienionych podmiotów był w stanie zbudować maszyny i urządzenia dla firmy Ł w kształcie i terminie wynikającym z dokumentacji księgowej tej firmy. Tym samym, trudno uznać, że wystawione faktury VAT o łącznej wartości [...] zł odzwierciedlały rzeczywisty przebieg opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Z dokumentacji zebranej przez organy podatkowe wynika bowiem, że tzw. "firmy [...]" stworzone zostały jedynie w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur kosztowych. H. P., biorąc pod uwagę jej wykształcenie, posiadane zaplecze i fakt niedziałania w określonej branży, nie była w stanie dostarczyć części i podzespołów, na jakie wskazywał M.P.. Z kolei wyjaśnienia składane przez K.M. i J.A. nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, oni sami nie posiadali też żadnych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na względzie zaznaczyć trzeba, że niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p., z którym wiąże się też kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Inną natomiast kwestią jest rozkład ciężaru dowodowego, który wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (co ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), które obowiązywało w 2007 r. wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

W niniejszej sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu został zebrany w całości, w sposób wyczerpujący. Stan faktyczny sprawy, szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji, został ustalony w oparciu o obszerną dokumentację zebraną w toku postępowania kontrolnego. Zauważyć przy tym należy, że art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów. Nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia skarżącego od powinności współdziałania w tym zakresie, szczególnie w sytuacji, kiedy w ocenie skarżącego rezultat postępowania dowodowego może być dla niego niekorzystny. Skarżący ani jego kontrahenci nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających udział w rzeczywistych transakcjach. Również organy podatkowe nie znalazły innych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość dokonanych czynności. Oceny udowodnienia okoliczności niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 191 O.p.

Nie znajduje również uzasadnienia kolejny zarzut, dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, toczące się postępowanie karne nie jest bowiem przesłanką zawieszenia postępowania podatkowego. Postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się na względach obiektywnych, nie badają zaś motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia (por. wyrok WSA w K. z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 337/14, LEX nr 1668790).

Pozbawiony podstaw okazał się także zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4 oraz § 6 O.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych oraz zakwestionowanie zawartych w nich zapisów.

Zgodnie z § 11 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przede wszystkim więc przepisy dotyczące rzetelności ksiąg statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W myśl § 12 ust. 1 tego rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Należy ponadto zaznaczyć, że w niniejszej sprawie z pkt G protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 3 czerwca 2014 r. wynika, za jaki okres i w jakiej części księgi podatkowe skarżącego uznane zostały za nierzetelne.

Organ odwoławczy nie naruszył również art. 210 § 4 O.p. Wskazał on bowiem w sposób wyczerpujący, jakim dowodom i dlaczego odmówił w niniejszej sprawie wiarygodności. W tych ramach organy podatkowe bardzo obszernie powołały zeznania świadków i stron transakcji, szczegółowo wskazując na występujące w sprawie mankamenty dowodowe oraz rozbieżności w tych zeznaniach.

Organy podatkowe nie naruszyły także zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu tej zasady nie może bowiem stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 606/14).

Reasumując, zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS w K. są zgodne z prawem.

Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.