Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 129/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "S." Spółka Cywilna Robert D. i Artur P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1100/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "S." Spółka Cywilna Robert D. i Artur P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Roberta D. i Artura P. wspólników Spółki Cywilnej Przedsiębiorstwo "S." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "S.", spółki cywilnej Robert D., Artur P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2005 r. I SA/Łd 1100/04. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 września 2004 r. (...) w sprawie określenia podatku od towarów i usług za luty 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż w lutym 2003 r. spółka dokonywała zakupu paliwa od Firmy Handlowo-Usługowej "J." Jacek S., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "I." Ireneusz A. oraz Grzegorza P., prowadzącego Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "P.". Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że właściciel firmy "J." Jacek S. nie prowadził w kontrolowanym okresie żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie takiej działalności, a dokumenty podpisywał in blanco, za pobraniem określonej opłaty. Z kolei Ireneusz A., firma "I.", pod wskazanym adresem siedziby nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, a ustalenie obecnego miejsca jego zamieszkania okazało się niemożliwe. Także Grzegorz P. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu podanym jako siedziba przedsiębiorstwa, natomiast adres figurujący na fakturach był jego miejscem czasowego zameldowania. Dyrektorem do spraw handlowych u Grzegorza P. był Ireneusz A.

Organ podatkowy podał, że wprawdzie wymienieni wyżej przedsiębiorcy dokonali rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz składali deklaracje VAT-7, jednak nie może stanowić to samoistnej podstawy do uznania, że transakcje następowały i zostały rozliczone. Ponadto sprzedawcy nie posiadali kopii faktur, na podstawie których strona chciała dokonać odliczenia. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. spółka cywilna wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej.

W odwołaniu z dnia 12 lipca 2004 r. pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucał naruszenie art. 6 i 7 Kc poprzez niezastosowanie domniemania dobrej wiary i przerzucenie ciężaru udowodnienia niezasadności twierdzeń organu na podatnika. Podnosił także wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego i brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności czy kontrahenci strony istnieli w momencie wystawiania faktur. Podkreślał, że o prowadzeniu przez nich działalności świadczą wpisy w rejestrach i przyjmowanie przez organ deklaracji VAT-7.

Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 22 września 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach tego orzeczenia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji . Podkreślił, że kontrahenci spółki nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, a zatem wystawione przez nich faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nosiły tym samym cechy pozorności. Paliwo zaś pochodziło z nielegalnego źródła. Obniżenie wobec tego podatku o kwoty wynikające z tak wystawionych faktur nastąpiło wbrew par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r./.

Organ odwoławczy stwierdził również, że fakt zarejestrowania działalności nie przesądzał o rzeczywistym istnieniu podmiotu. Pomimo rejestracji kontrahenci spółki nie istnieli, co wykazało wszechstronnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Podkreślił również, że podatnik ponosi konsekwencje doboru kontrahentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka, wniosła o uchylenie wyżej przedstawionej decyzji i podniosła zarzuty postawione wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo podkreśliła uchybienia postępowania dowodowego przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia sprzedawców. Podtrzymywała stanowisko, że sporne transakcje rzeczywiście zostały dokonane i wywodziła, że organ nie udowodnił faktów przeciwnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organy nie kwestionowały faktu, iż skarżąca weszła w posiadanie towaru, lecz przyjęły, że nastąpiło to z innych, nieujawnionych źródeł

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", stwierdził, że prawo do odliczenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego przysługuje mu wyłącznie wówczas, jeżeli kwota ta ujawniona jest w fakturach wystawionych przez uprawniony do tego rodzaju czynności podmiot.

Po przedstawieniu regulacji prawnej zawartej w par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób dostateczny udowodniły, iż kontrahenci strony skarżącej albo w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, albo nie prowadzili jej pod wskazanym adresem. Nie zgodził się przy tym z zarzutami skargi, że o istnieniu podmiotu przesądza fakt złożenia przez niego deklaracji VAT-7. O tym czy przedsiębiorca istnieje i dokonuje transakcji świadczyło rzeczywiste wykonywanie przez niego działalności gospodarczej. Jeżeli pod wskazanym adresem nie stwierdzono wykonywania działalności gospodarczej, to nie sposób przyjąć, że taki podmiot istnieje. W tym stanie rzeczy organy podatkowe miały prawo uznać, że strona skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego.

Sąd podniósł także, iż twierdzenie strony co do działania w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta są bez znaczenia dla oceny zasadności skargi. Przepisy kodeksu cywilnego w rozpatrywanej sprawie nie mogą mieć zastosowania gdyż prawo podatkowe należy do prawa publicznego. Zatem w sferze odpowiedzialności podatników za zobowiązania podatkowe zasad prawa cywilnego nie stosuje się, nawet w sposób odpowiedni. Odpowiedzialność podatnika ma natomiast charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary.

Sąd uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe i nie zgodził się z zarzutem występowania luk w materiale dowodowym. Organy zebrały ten materiał obszernie, wszechstronnie wyjaśniając stan faktyczny sprawy, zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Podkreślił, że ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 tej ustawy. W szczególności to ustalenie dotyczy spornych transakcji w zakresie obrotu paliwem. Organy nie zakwestionowały bowiem rzeczywistego nabycia tego towaru, lecz jedynie fakt nabycia go od wskazanych sprzedawców.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, spółka cywilna zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości. Powołując jako podstawy kasacyjne art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu:

1. naruszenie prawa materialnego tj.

- par. 48 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 121 - 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 192 i art. 200 par. 1 w zw. z art. 123, art. 191 w zw. z art. 173 par. 1, art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej polegającego na:

a/ uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie transakcji zakupu dokonywanych przez stronę,

b/ nie zebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie,

c/ pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy w szczególności w zakresie funkcjonowania kontrahentów strony, zawieranych transakcji, sposobu płatności, dostaw towaru,

d/ przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach prawnie niedopuszczalnych,

e/ wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o treść protokołów przesłuchania świadka, w sytuacji gdy wskazane materiały nie mają przymiotu dowodu z uwagi na brak przypisanej formy,

f/ pozbawieniu strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W związku z tym zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że w świetle par. 48 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. podmiot nieistniejący to taki, którego nie ma i w tym przypadku nigdy nie było. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zgromadzono dowody, że kontrahenci strony, którzy wystawili zakwestionowane faktury rzeczywiście istnieli, co potwierdzało zarejestrowanie się przez nich jako podatników VAT i składanie deklaracji VAT-7.

Spółka zarzuciła też, że Sąd nie wyjaśnił zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która różni się od tej zastosowanej przez organy podatkowe. Zmiana polega na usunięciu przez WSA z podstawy rozstrzygnięcia par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego wyżej rozporządzenia. Taka zmiana wymagała wyjaśnienia a jego brak stanowił naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Inne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a. polegało na nieuwzględnieniu skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy podatkowe. Twierdzenie Sądu, że organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i wszechstronnie wyjaśniły sprawę jest sprzeczne z zasadą dążenia do prawdy materialnej. W ocenie strony ustalenia dotyczące funkcjonowania sprzedawców w okresie dokonywania transakcji ze stroną nie były poparte żadnymi, konkretnymi dowodami. W toku postępowania nie zostało wyjaśnione czy właściciele wyżej wymienionych firm zostali wpisani do właściwej ewidencji, czy byli zarejestrowani w ZUS, czy posiadali rachunek bankowy, na który dokonywano płatności. Przyjęcie przez WSA, Ze brak adresu świadczył o nieistnieniu tych firm niczego w sprawie nie wyjaśnia bo firmy te do czasu kontroli mogły adres zmienić lub zbankrutować. Spółka podkreśliła, że firmy te dokonały rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i składały deklaracje VAT-7, a więc należało uznać, że były to firmy istniejące. Skarżąca podniosła też, iż organy bezzasadnie nie uwzględniały jej wniosków dowodowych jako mniemających znaczenia dla wyjaśnienia sprawy.

Spółka podniosła, że uwadze Sądu administracyjnego pierwszej instancji umknął również fakt naruszenia przez organy podatkowe art. 191 w zw. z art. 173 par. 1, art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten dotyczy wydania rozstrzygnięcia w oparciu o dowód z protokołów zeznań świadka Jacka S. w sytuacji gdy materiały te nie miały przymiotu dowodu ze względu na brak przypisanej formy.

Stanowiły je bowiem kserokopie protokołów przesłuchania nie poświadczone za zgodność z oryginałami, a ponadto nie wynikało z nich w jakim postępowaniu i w jakim charakterze przesłuchano Jacka S.. Treść protokołu z dnia 22 maja 2003 r. wskazuje, że został on przesłuchany jako strona choć brak jest pouczenia o uprawnieniach strony wynikających z art. 199 Ordynacji podatkowej. Poza tym z innych dowodów nie wynika, aby takie postępowanie wobec jego firmy było prowadzone. Materiał ten nie spełnia więc wymogów wynikających z art. 173 par. 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Natomiast treść protokołu z 29 lipca 2003 r. uniemożliwia identyfikację czynności procesowej, z której ten protokół sporządzono. Protokół ten nie spełnia więc wymogów z art. 173 i 196 p.p.s.a.

Naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegało na nieuwzględnieniu przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe tj. art. 187 par. 1, art. 180, art. 188 w konsekwencji także art. 122 poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie transakcji zakupu dokonywanych przez stronę mimo jej aktywnego udziału w postępowaniu.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - radca prawny w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł m.in., że zaskarżony wyrok, wbrew podniesionym zarzutom nie narusza par. 48 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., gdy w akcie tym nie ma takiej jednostki redakcyjnej gdyż par. 48 ust. 1 nie zawiera punktów, ani liter, poza tym Sąd na tak oznaczony przepis się nie powoływał. Również pozostałe zarzuty uznał za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.

W skardze kasacyjnej Spółka jako podstawy kasacyjne powołała zarówno naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu czy stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa do zastosowania przepisów prawa materialnego jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny zasadności zarzutów związanych niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego.

Ustosunkowując się kolejno do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takiego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zresztą stawiając ten zarzut spółka nie uzasadniła w czym mógłby się przejawić istotny wpływ opisanego przez nią uchybienia na wynik sprawy tj. na rozstrzygnięcie o oddaleniu jej skargi.

Zarzut ten jest przede wszystkim nieusprawiedliwiony gdyż Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, uznając ją za niezasadną. Omówił bowiem przepisy prawa materialnego - par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które zostały zastosowane przez organy podatkowe i stwierdził, że są one adekwatne do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. W świetle treści uzasadnienia niezrozumiały jest zarzut, że podstawa prawna rozstrzygnięcia zawarta w wyroku różni się od podstawy rozstrzygnięcia zastosowanej przez organy podatkowe. Sąd podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania obu wymienionych wyżej przepisów bowiem w obrocie paliwem dokonywanym przez skarżącą występowały nieistniejące rzeczywiście, a jedynie stwarzające pozory istnienia, podmioty, jak również, że opisane w fakturach transakcje nie zostały dokonane z tymi podmiotami, które faktury wystawiły, co nie wykluczało okoliczności, że nastąpił obrót paliwem niewiadomego pochodzenia.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z naruszeniem w toku postępowania takich przepisów jak art. 121-123, 180, 187-188, 190, 192, 200 par. 1 w zw. z art. 123, art. 191 w zw. z art. 173 par. 1, art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. dotyczy przypadku gdy Sąd ma obowiązek wydać orzeczenie uwzględniające skargę poprzez uchylenie zaskarżonego aktu bowiem stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżąca przytaczając wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej po pierwsze nie wykazała ich związku z odpowiednimi przesłankami do wznowienia postępowania podatkowego, krytycznie odnosząc się przede wszystkim do wypełnienia przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy i wyjaśnienia stanu faktycznego. Po drugie zaś nawet sygnalizując w sposób ogólny uchybienia w zapewnieniu czynnego udziału stronie w postępowaniu, czy twierdząc, że została pozbawiona możliwości brania w sprawie takiego udziału, nie wymieniła odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, który w takiej sytuacji nakazywałby wznowienie postępowania. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma możliwości prawnych uzupełnienia, niejako w zastępstwie strony, skargi kasacyjnej o podstawę kasacyjną, która nie została przytoczona.

Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powołała także jako naruszony art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1, art. 180, art. 188 i w konsekwencji art. 122 Ordynacji podatkowej, jednakże nie uzasadniła w sposób konkretny tego zarzutu, podnosząc ogólnie, że organy uchybiły swoim obowiązkom w zakresie wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji zakupu dokonywanych przez stronę mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu i zgłaszaniu wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione. Na marginesie należy zauważyć, że to ostatnie twierdzenie stoi w sprzeczności z przedstawionym wyżej zarzutem w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., że strona skarżąca była w postępowaniu pozbawiona możliwości brania czynnego udziału.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ten zarzut także nie ma usprawiedliwionych podstaw, podobnie jak twierdzenie, że ustalenia organów dotyczące funkcjonowania sprzedawców w okresie dokonywania transakcji ze stroną nie były poparte żadnymi konkretnymi dowodami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. podano na podstawie jakich faktów organy doszły do wniosku, że faktury wystawiły firmy prowadzące pozorowaną działalność gospodarczą, zaś Sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie akt sprawy prawidłowo uznał, że ta ocena odbyła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie obszernego, zebranego stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 tej ustawy, materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z pominięciem w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe art. 191 w zw. z art. 173 par. 1, 196 i 199 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodzi, że organy wydały rozstrzygnięcie w oparciu o dowód z protokołów zeznań świadka w sytuacji gdy wskazane materiały nie miały przymiotu dowodu ze względu na brak przepisanej formy.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie twierdziły w wydanych przez siebie decyzjach, że informacje pochodzące od Jacka S. zostały uzyskane bezpośrednio w tym postępowaniu. O treści zeznań tego kontrahenta spółki złożonych przed pracownikami Urzędu Skarbowego w O. organ podatkowy prowadzący niniejsze postępowanie został zawiadomiony pismem Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 września 2003 r. Taka informacja, stosownie do art. 180 par. 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej mogła być wykorzystana jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, że protokoły z zeznań Jacka S. nie miały prawem przepisanej formy należy stwierdzić, że materiały te były przedmiotem analizy w uzupełniającym postępowaniu dowodowym w sprawie I SA/Łd 44/04 z dnia 19 grudnia 2003 r., dotyczącej określenia "S." podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., w którym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2003 r. Wyrok ten stał się prawomocny na skutek oddalenia skargi kasacyjnej spółki wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2005 r. I FSK 288/05. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd administracyjny drugiej instancji odniósł się do kwestii zeznań składanych przez Jacka S., które zostały także wykorzystane w niniejszym postępowaniu jako jeden z dowodów w sprawie. Skład orzekający w tej sprawie podziela zawarte tam stanowisko, że uzyskane w wyniku tych zeznań informacje mogły stanowić podstawę do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym. Natomiast sposób sformułowania zarzutu również w tej skardze kasacyjnej nie daje podstaw do merytorycznego zbadania prawidłowości sporządzenia protokołów.

Należy bowiem stwierdzić, że przy sporządzaniu tych protokołów nie miały bezpośrednio zastosowania art. 173 par. 1, art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej gdyż nie były one sporządzone w ramach postępowania podatkowego. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd jedynie tych przepisów, bez wskazania w jakim zakresie i na jakiej podstawie dopuszczalne byłoby ich stosowanie przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania Jacka S., nie podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Trzeba też podkreślić, że protokoły zostały sporządzone w toku postępowania wyjaśniającego tzw. kontroli krzyżowej u kontrahenta spółki, co wynika z akt sprawy, w szczególności z treści protokołu z kontroli przeprowadzonej u skarżącej. Podstawę do dokonywania takich kontroli stanowił w 2003 r. art. 288a Ordynacji podatkowej, który umożliwiał kontrolującemu lub organom właściwym miejscowo prowadzić postępowanie wyjaśniające u kontrahentów kontrolowanego. W toku postępowania kontrolnego można także przesłuchiwać świadków. Jednakże podstawy prawne do dokonywania takich czynności regulują przepisy działu VI Ordynacji podatkowej, a jedynie posiłkowo w sprawach nieuregulowanych w tym dziale, odpowiednio do art. 292 Ordynacji podatkowej, stosuje się wymienioną w tym przepisie regulację zawartą w dziale IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionując prawidłowość sporządzenia protokołów odnosiła je do procedury podatkowej, unormowanej w dziale IV, obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Nie wskazała natomiast jako naruszonych przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, które przede wszystkim miały zastosowanie przy gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów strony

Wobec nie wskazania jako naruszonych właściwych przepisów, które miały lub mogły mieć zastosowanie w toku postępowania kontrolnego Naczelny Sąd Administracyjny, jak już była o tym wyżej mowa, nie ma podstaw do ustosunkowania się do zarzutu, że protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w takim postępowaniu mają niewłaściwą formę lub zostały przeprowadzone przez niewłaściwe organy.

Konsekwencją braku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania jest uznanie, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku za podstawę oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji jest wiążący dla tego Sądu. Z tego stanu faktycznego wynika zaś, że w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, potwierdzonych w materiale dowodowym zebranym w sprawie, sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a ponadto wystawione zostały przez podmioty faktycznie nieistniejące. Tym samym spełnione zostały hipotezy zawarte w par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r., na które wskazał Sąd administracyjny pierwszej instancji jako prawidłowo zastosowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty dotyczące wadliwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tym samym uchybienia art. 141 par. 4 p.p.s.a., o czym była mowa wyżej, nie są usprawiedliwione.

Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny par. 48 ust. 1 pkt 1 lit. "a" wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów jest oczywiście niezasadny. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną tak oznaczonej jednostki redakcyjnej w tym rozporządzeniu nie było. Przepis ust. 1 par. 48 nie zawierał jednostek redakcyjnych niższego rzędu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zresztą na tak oznaczony przepis nie powoływał się.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.