Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 207/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 207/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, NSA Józef Gach (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r., sprawy ze skargi S. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 grudnia 2004r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości, skargę oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzję - po rozpoznaniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2004r nr [...], którą S. M. określono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł [...] gr od sprzedaży w dniu [...].08.2002 prawa wieczystego użytkowania gruntów i odrębnej własności budynku magazynowego i wiaty magazynowej.

Decyzję powyższe zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W dniu [...].08.2002r S. M. złożył oświadczenie o następującej treści:

- 1) "przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w dniu [...].08.2002r na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]. [...] i [...] na kwotę [...] zł [...] gr przeznaczony jest na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pod budowę budynku .gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym oraz na budowę .rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

- 2) Znany jest mi przepis art.28 ust 3 ( artykuł bez bliższego określenia oznacza artykuł ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - uwaga własna ) mówiący o tym, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa wyżej - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art.21 § 1 pkt 32 wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od terminu płatności określonego w art.28 ust 2 tj. po 14 dniach od odpłatnego zbycia do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych ".

Jednakże powyższych warunków S. M. nie spełnił. W związku z tym wydanie decyzji wymiarowej przez organ l instancji stało się konieczne ,z czym się on nie zgodził i wniósł odwołanie, w którym podniósł, że w świetle interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 10.01.2002 r nr PBK 2/MK-033-02-4/02 wydanej w trybie art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa (Dz.U.Nr.137 poz.926 ze zm.) i mającej treść : "Nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, gdy podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe" spełnił w części warunki tego zwolnienia, albowiem część przychodów uzyskanych ze sprzedaży w dniu [...].08.2002r nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów wydatkował na spłatę w dniu kredytu bankowego zaciągniętego na zakup tych nieruchomości i tego prawa .

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu l instancji i w pełni podzielił stanowisko tego organu, iż odwołujący się nie spełnił w części warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem magazynowym i wiatą nie mieści się w żadnym z celów, o których mowa w art.21 ust.1 pkt.32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu przychód ze sprzedaży prawa i wieczystego użytkowania gruntu i nieruchomości nie korzystał ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Ponadto zauważyć należy, iż spłata kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł [...] gr nastąpiła w dniu [...].07.2001, natomiast sprzedaż miała miejsce w dniu [...].08.2002r, zatem nie można przyjąć, że kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu .

W skardze na decyzje Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 7.12.2004 r. nr [...] S. M. wniósł o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji z powodu naruszenia:

1) art.14 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niejednolite stosowanie prawa podatkowego przez organy podatkowe dokonujące niejasnej i zmieniającej się zarówno konstrukcji jak i wykładni przepisu art.21 ust 1 pkt 32 lit. a w powiązaniu z art.10 ust.1 pkt.8 lit. a i c oraz art.26 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r Nr 14 poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2002r) co przy znacznej zawiłości i niezrozumiałości języka tych przepisów - sprawia, iż na podatnika przerzuca się negatywne konsekwencje poszukiwania w literaturze opublikowanych interpretacji, a w przypadku ich sprzeczności lub luki w prawie, jego obciąża się negatywnymi konsekwencjami zastosowania przez niego opublikowanej wykładni czy zastosowania analogii legis ,co w konsekwencji narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego, zasadę prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do organów podatkowych oraz zasadę pogłębiania tego zaufania:

2) art.10 ust.1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.21 ust.1 pkt.32 a przez brak logicznej konsekwencji w interpretacji i stosowaniu tych przepisów przejawiający się w tym, że skoro organ podatkowy uznał, iż sprzedana nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania grunty stanowią (stosownie do art.10 ust.1 pkt.8 lit. a i c źródła przychodu implikujące ten podatek, a przeto dochód ten przeznaczony w ciągu 2-ch lat na cele określone w art.21 ust 1 pkt 32 lit a to - idąc tym tokiem rozumowania - powinien był uwzględnić spłatę kredytu, który na ten przedmiot sprzedaży był zaciągnięty, jako wydatek na cele określone tymże art.21 ustawy ,nie można bowiem stosować podwójnej miary do tego samego przedmiotu i - w zależności od swobodnej oceny organu podatkowego - raz uznawać go za źródło przychodu, a innym razem, że źródłem takim nie jest

3) art.122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przejawiające się w stwierdzeniu, iż "spłata kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł nastąpiła w dniu [...].07.2002r natomiast sprzedaż miała miejsce w dniu [...].08.2002r zatem nie można przyjąć, że kwota uzyskania ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu", podczas gdy z treści oświadczenia Banku O/[...] z dnia [...] czerwca 2002r oraz zezwolenia tegoż Banku na wykreślenie hipoteki umownej. z dnia [...] lipca 2002r wynika jednoznacznie ,iż tylko z powodu wpisanej hipoteki umownej w kwocie [...] zł na rzecz tego Banku, jako zabezpieczenia udzielonego mi kredytu na zakup nieruchomości, Bank ten mógł zwolnić hipotekę dopiero z chwilą wpływu środków na jego rachunek, co nastąpiło z końcem lipca 2002r a właśnie wtedy podatnik mógł dokonać sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, aby przychód z tej sprzedaży mógł być przeznaczony na cele umowne nazywane mieszkaniowymi ( wcześniej z hipoteka, nikt nie kupiłby przedmiotu kontraktu )

4) niezrozumiałe, niejasne zachowanie się organu podatkowego, przejawiającego się w tym, że mimo, iż podatnik w piśmie z [...].06.2002r, które złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu [...].07.2002r zwracał się o przedstawienie skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podając dwa warianty przeznaczenia przychodu ( inwestycja w firmie albo cele mieszkaniowe ) otrzymał odpowiedź z dnia [...].07.2002r, z treści której wynikało a contrario, że przeznaczenie dochodu na cele jakie opisywał umożliwi zwolnienie przychodu od podatku dochodowego ( odpowiedź - z perspektywy czasu -uważam za niejasną, niepełną, w istocie nie odpowiadającą wprost na moje pytania ).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko szczegółowo ustosunkował się do zarzutów .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Tym prawem jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art.10 ust 1 pkt 8 lit. a-c, art.21 § 1 pkt 32 lit. a i ust.2 o treści: - "Źródłami przychodów są: sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust.2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych ; prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a-c - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...)"

- " Wolne od podatku są :

przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust 1 pkt 8 lit. a-c :

a) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch łat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej, prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego".

-" Przepisy ust.1 pkt.32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika

2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego część, przeznaczonych na cele rekreacyjne".

Skarżący złożył oświadczenie, iż w ciągu 2 lat przeznaczony przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu [...].08.2002r nieruchomość i prawa wieczystego użytkowania gruntu na cele określone w art.21 ust 1 pkt 32 lit. a. Przepis ten jako stanowiący wyjątek od zasady nie podlega interpretacji rozszerzającej .

W związku z tym, wydatkiem na cele mieszkaniowe nie jest spłata kredytu bankowego zaciągniętego na te cele. Zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero nowelą z dnia 12 listopada 2003r ( Dz. U. Nr 202 poz.963) i polegała na dodaniu lit. e w pkt 32 § 1 art.21 o treści" Wolne od podatku są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit a-c w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów ". Minister Finansów nie powinien więc dokonywać rozszerzającej wykładni art.21 ust.1 pkt.32 lit. a. W piśmie z dnia 10.01.2002r nr PBK 2/MK-033-02-04/02 lecz spowodować uzupełnienie tego przepisu o dalszą treść.

Sytuacja, o której mowa w tym przepisie po jego nowelizacji w dniu 12 listopada 2003r nie wystąpiła u skarżącego przed wejściem w życie tego przepisu. W związku z tym gdyby nawet Urząd Skarbowy w odpowiedzi z dnia [...].07.2002 r przytoczył treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10.01.2002r Nr PBK 2/MK-033-02-4/02 to i tak podatnik nie mógłby skorzystać z jej treści, gdyż nie spłacił kredytu bankowego na cele mieszkaniowe. Odpowiedź ta zaś była następująca :

"Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się dochody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących ruchomościami lub prawami o których mowa w art.10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. .z 2000r Nr 14 poz.176 z późn. .zm.)

Zgodnie z art.14 ust 2 pkt 1 ustawy, nie jest przychodem z działalności gospodarczej odpłatne zbycie np. sprzedaż m. in.

- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

- prawa wieczystego użytkowania gruntów, nawet jeżeli nieruchomości te lub prawa stanowiły składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie np. sprzedaż tychże nieruchomości i praw - nawet, jeżeli były u podatnika zaewidencjonowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne stanowi odrębne źródło przychodów - w myśl art.10 ust.1 pkt 8 w/w ustawy o podatku dochodowym - w przypadku gdy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Odpłatne zbycie w/w nieruchomości lub praw będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym ustalonym w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu .

Dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł.

W myśl art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej, prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przeznaczenie dochodu ze zbycia nieruchomości na zakup innej nieruchomości wykorzystywanej na cele mieszkaniowe podatnika skutkuje zwolnieniem dochodów z opodatkowania, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Treść tej odpowiedzi - zdaniem Sądu - nie zawiera negatywnych ocen, które skarżący jej przypisuje .

Nie można więc stwierdzić ,aby zostały przez organy podatkowe naruszone przepisy powołane w skardze i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art.151 u p.p.s.a orzekł, jak w sentencji.