Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1186/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (gm. N.) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz N. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2010 r.

nr 95, poz. 584 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miejskiej

w N. z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości określił O. S.A. (dalej powoływana jako Skarżąca Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 8 060 zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji odnotował, że w dniu [...] stycznia

2010 r. skarżąca Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., deklarując podatek na kwotę 67 zł i przyjmując za podstawę opodatkowania: powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 4,20 m2, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarcza - 1,60 m2 oraz wartość budowli - 2 042,13 zł. W związku ze znacznie niższą kwotą zobowiązania

niż w wezwał skarżącą Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących zadeklarowanej wartości budowli za 2010 r.. Spółka w odpowiedzi stwierdziła, że wskazana wartość budowli jest prawidłowa i obejmuje wartość kanalizacji kablowej a kable ułożone

w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią ani obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Organ I instancji w obszernym wywodzie, dokonując prawno-podatkowej kwalifikacji stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej tworzą

z nią całość techniczno-użytkową, podlegająca opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. Organ I instancji zwrócił uwagę, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli i w dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania wartość budowli wskazaną przez skarżącą Spółkę w piśmie z dnia

[...] października 2014r. wynoszącą 685 107,94 zł.

Z decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem skarżącego przedstawiona przez organ argumentacja wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie

tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej,

zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

W opinii skarżącej Spółki w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te

nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Wskazał w tym zakresie, że w sytuacji w której linia kablowa i kanalizacja kablowa stanowią całość techniczną – użytkową i mają różnych właścicieli, nie można określić podatnika podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium w uzasadnieniu podkreśliło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest stan faktyczny, a skutki prawne tego stanu faktycznego. Według autora odwołania w sytuacji gdy linie kablowe będące własnością skarżącej Spółki zostały umieszczone w kanalizacji kablowej, której własność Spółka przeniosła

na spółkę córkę T. Sp. z o. o., to linie te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie ma już właściciela całości techniczno-użytkowej budowli stanowiącej sieć telekomunikacyjną tj. nie ma podatnika. Według organu I instancji powyższa okoliczność nie ma wpływu na obowiązek podatkowy

i nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się

do określonego użytku a pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Okoliczność, czy linie kablowe położone są w kanalizacji kablowej należącej do podatnika czy też do innego podmiotu jest indyferentna dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym zakresie Kolegium w całości podzieliło pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 270/12 w którym Sąd stwierdził, że sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja (np.: napowietrzna lub podziemna), ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części; część budowli np. kable mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegać przez kanalizację techniczną należącą do innego podmiotu niż właściciel sieci telekomunikacyjnej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy

z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Kolegium podkreśliło, że ustawodawca

nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą

i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem

do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć,

iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być wykorzystywany samodzielnie do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Analizując przepisy u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, Kolegium stwierdziło,

że budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej,

w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci. Budowla telekomunikacyjna,

na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma więc

bez wątpienia charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Ten związek funkcjonalny został w orzecznictwie Sądu Najwyższego określony mianem "gospodarczej całości". Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane.

Kolegium podkreśliło, że powyższe stanowisko opera się na licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym także NSA. Przyjąć zatem należało, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Stwierdzić zatem należy,

że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to stanowią zatem (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2167/08; z dnia 13 maja

2010 r., II FSK 1581/09; z dnia 13 maja 2010 r., 2168/08; z dnia 27 maja 2010 r.,

II FSK 2051/09). Nie ma przy tym znaczenia, że poszczególne elementy jednego obiektu budowlanego znajdują się w posiadaniu różnych podmiotów - przedmiotem opodatkowania jest kompletna budowla bez względu na liczbę właścicieli. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego aby rozpatrywać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez pryzmat cywilistycznego pojęcia "rzecz" i "część składowa" rzeczy.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem

od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem skarżącej Spółki, argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie argumentacja ta nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 3

ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca

nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie

z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią

wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego

Odnosząc się do spornej kwestii, a mianowicie opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości, wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego

i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących

do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu

z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki,

nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony

m.in. w wyroku tut. Sądu z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Bk 908/15, wyroku WSA

w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. I SA/Łd 288/15, czy też wyrok WSA w Rzeszowie

z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości

są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową.

Skarżąca spółka w skardze wskazała, że w wyroku z 27 maja 2014 r.

sygn. akt II FSK 1498/12 NSA przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu,

że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska.

Po pierwsze powołane w tym wyroku orzeczenia NSA odnosiły się do innego stanu faktycznego, a mianowicie do sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable, stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą Spółkę zgodnie

z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała.

Końcowo zaznaczenia wymaga, że z dniem 17 lipca 2010 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która doprowadziła do zdefiniowania w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane pojęcia obiektów liniowych. Od tego mementu ustawodawca definiuje takie obiekty jako m.in. kanalizację kablową, zastrzegając jednak, że kable

w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Wobec powyższego organy zgodnie z obowiązującymi przepisami określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku

od nieruchomości za 2010 r. z tytułu budowli będących własnością Spółki (linii kablowych) jedynie za okres siedmiu miesięcy tego roku podatkowego.

Tym samym, pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku

od nieruchomości. Ustaleń tych nie podważyły zarzut stawiany przez skarżącą Spółkę.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270

ze zm.).