Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1041/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz(spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwot [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. (dalej także jako Gmina) wystąpiło do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca - pobierając opłaty za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach oraz opłaty za wyżywienie - jest podatnikiem podatku VAT.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2014 r. X. rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm. - w skrócie: "u.s.g."), tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 - w skrócie: "u.s.o."). Zgodnie z art. 5a ust. 2 pkt 1 u.s.o. zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5. Jednocześnie wskazano, że art. 6 u.s.o. zawiera definicję przedszkola publicznego, a więc prowadzącego działalność statutową (oświatową) gminy. Finasowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach będących jednostkami budżetowymi Miasta X. przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do godziny 13:00 jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 ustawy (przedszkola publiczne). Po godz. 13:00 pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami (opiekunami) dziecka - szczegółowe zasady określono w uchwale Rady Miasta X. nr [...] z dnia [...] opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego nr [...] z dnia [...]. Ponadto, rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki - śniadanie, obiad i podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a (w zw. z art. 14 ust. 6) u.s.o. Zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Miasto wskazało, że aktualnie przedszkola wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13:00, jako świadczenie usług zwolnione od podatku. Natomiast korzystanie przez dziecko z posiłków w przedszkolu jest wykazywane, jako dostawa towarów zwolniona od podatku.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu dwa pytania: 1) czy X., pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PTU"), czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych oświaty, do czego zostały one powołane?; 2) czy X., pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o PTU, czy też wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w przedszkolu?

Prezentując własne stanowisko w sprawie X. stwierdziło, że przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, jakimi są przedszkola, realizuje zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta X. Zaznaczono, że opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. "wsadu do kotła") i podlega akceptacji przez Radę Rodziców. Powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, wnioskodawca wyraził przekonanie, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, zgodnie z którym nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Podkreślono bowiem, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki X. spełnia realizując za pośrednictwem przedszkoli zadanie własne gminy - edukację publiczną. Z powyższego wnioskodawca wywiódł, że wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych), nie występuje jako podmiot gospodarczy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zaznaczono, że przedszkola świadczą - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami - odpłatne usługi wychowania przedszkolnego, a zatem wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. Podkreślono także, że usługi stołówek w przedszkolach oraz pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00, są odpłatne, aczkolwiek wysokość opłaty jest narzucana ustawowo i nie jest rynkowa. Organ zwrócił jednak uwagę, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez przedszkole usługą. Powyższe ustalenia doprowadziły organ do przekonania, iż wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, a to oznacza, że opłaty za usługi żywieniowe w przedszkolach oraz opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ uznał, iż usługi nauczania dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 oraz usługi wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu, świadczone na zasadach określonych w u.s.o., przez przedszkola na rzecz dzieci tej jednostki, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o PTU.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X., pismem złożonym w dniu 24 września 2014 r., wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądało uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 6 z związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112"), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że X. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu realizacji zadania własnego w zakresie wychowania przedszkolnego,

- art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odnośnie realizacji zadania własnego z zakresu wychowania przedszkolnego X. prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 24 ustawy o PTU.

W obszernej argumentacji skargi skarżący stanął na stanowisku, że realizując zadanie własne z zakresu wychowania przedszkolnego, nałożone regulacjami u.s.g. oraz u.s.o., w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU, ani nie posiada statusu podatnika od towarów i usług w tym zakresie. Skarżący stwierdził bowiem, że podejmowane przez niego działania w celu realizacji zadania w zakresie prowadzenia przedszkola mają charakter zadania publicznoprawnego, a ich wykonanie ma charakter obowiązkowy, na co jednoznacznie wskazuje art. 105 u.s.o. W związku z tym, skarżący nie ma możliwości uchylenia się od tego obowiązku, powołując się na uzasadnienie ekonomiczne lub rentowność przedsięwzięcia. Oznacza to więc, że działanie Miasta X. w badanym zakresie ma diametralnie odmienny charakter, niż zachowanie przedsiębiorcy, który zasadniczo kieruje się kategoriami opłacalności i zysku oraz może zaniechać lub wycofać się z danego przedsięwzięcia w dowolnie wybranym czasie. W tym kontekście zaakcentowano, że działalność Miasta X. służy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie wypracowaniu stosownego wyniku finansowego lub zdobyciu określonej pozycji rynkowej. Ponadto podniesiono, że tryb określania wysokości oraz zwalniania z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za wydawanie dzieciom posiłków w stołówkach przedszkolnych - mają charakter publicznoprawny ze względu na ich cel, sposób ich regulacji oraz stosunek do świadczenia, za które są pobierane, a także zważywszy na ich wysokość. Zaznaczono, że opłaty mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i są ściśle regulowane przez przepisy prawa administracyjnego - co w sposób oczywisty odróżnia ją od ceny. Ponadto zwrócono uwagę, że ustawodawca w sposób bardzo istotny wkroczył w treść stosunku prawnego wiążącego rodziców i przedszkole - dzięki czemu nadano temu stosunkowi charakter administracyjnoprawny oraz podkreślono jego służebną rolę dla realizacji zadania publicznego w zakresie wychowania przedszkolnego. Odnośnie opłaty pobieranej z tytułu zapewnienia dzieciom wyżywienia w przedszkolu, skarżący podkreślił, że pokrywa ona jedynie koszty wytworzenia posiłków (tzw. "wkład do kotła"). Opłaty te nie służą natomiast finansowaniu wynagrodzeń pracowników przygotowujących wyżywienie przedszkolne oraz pokrywaniu kosztów utrzymania stołówki, co powoduje, iż przedszkola nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi i przeznaczyć je na dowolny cel.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego stanu faktycznego, wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, skoro usługi stołówek w przedszkolach oraz pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00, są odpłatne oraz istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez przedszkole usługą, to Gmina świadcząc tego rodzaju usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, a to oznacza, że opłaty za ww. usługi żywieniowe oraz opłaty za pobyt i nauczanie dzieci, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta X. Gmina podkreśliła, że opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. "wsadu do kotła") i podlega akceptacji przez radę rodziców danego przedszkola. W ocenie Gminy w przedstawionych okolicznościach zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, który wymaga, aby dana działalność była wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Zdaniem skarżącej warunki te są spełnione, albowiem realizuje ona za pośrednictwem przedszkoli zadanie własne - edukację publiczną. A zatem, wykonując czynności o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych), nie występuje jako podmiot gospodarczy (i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług).

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Istota sporu dotyczy wykładni powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i przesłanek warunkujących jego zastosowanie. Bezsporne w sprawie jest, że opisane czynności Gmina wykonuje realizując zadania własne.

Zgodnie z treścią analizowanego tu przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, wskazywany przez organ fakt zawarcia przez rodziców porozumień oraz bezsporny fakt odpłatności za wykonywane czynności, nie decyduje jeszcze o uznaniu Gminy za podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.).

Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o. kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę: a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2; b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. Z istoty tej regulacji wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Trafnie wskazuje skarżąca, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny.

Ponadto istotną okolicznością jest także, słusznie akcentowany przez skarżącą, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Zaznaczyć przy tym należy, że w obecnym stanie prawnym, podkreślany przez Gminę brak cechy ekwiwalentności przedmiotowych opłat, nie jest już jednym z argumentów przesądzającym o statusie Gminy jako podatnika. Należy bowiem zwrócić uwagę, że do 1 września 2010 r. zakres bezpłatnych świadczeń udzielanych przez przedszkole publiczne odwoływał się do bezpłatnego nauczania i wychowania w zakresie co najmniej podstaw programowych wychowania przedszkolnego (pierwotnie minimum programowego wychowania przedszkolnego). Na tle ówcześnie regulowanej kwestii bezpłatności świadczeń udzielanych przez przedszkola publiczne wypracowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko o konieczności wskazania zarówno konkretnych świadczeń, które podlegają opłacie, jak i starannej kalkulacji ekonomicznej. Obowiązek precyzowania przez rady gmin świadczeń udzielanych przez przedszkola ponad podstawę programową i wysokość tych opłat odpowiadających każdemu z tych świadczeń był niezbędny, bowiem tylko tak istniała możliwość weryfikacji czy faktycznie opłatą nie są objęte świadczenia, które ustawowo są bezpłatne. Natomiast dokonana ustawą z dnia 5 sierpnia 2010 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. Nr 148, poz. 991) nowelizacja m. in. art. 6 i art. 14 ust. 5 wprowadziła zasadę, że co najmniej 5 godzin dziennie przedszkole świadczy swoje usługi bezpłatnie. W tym czasie powinno realizować podstawy programowe wychowania przedszkolnego. Jednakże w pozostałym czasie też może ten program realizować, ale podlega on już opłacie. Porównując te dwa rozwiązania prawne można skrótowo ująć, iż do 1 września 2010 r. bezpłatne były świadczenia związane z realizacją przez przedszkole publiczne podstawy programowej wychowania przedszkolnego, a po tym dniu – świadczenia udzielane w określonym przez organ czasie, nie mniej niż 5 godzin dziennie. W związku z tym stwierdzić należy, że w aktualnym stanie prawnym, przy ustalaniu opłat w trybie art. 14 ust. 5 ustawy nie ma już znaczenia jakie świadczenia, czy to związane z realizacją podstawy programowej, czy też z nią nie związane będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym pobytem w przedszkolu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zakres świadczeń przedszkola publicznego jest określony ustawowo i dotyczy wychowania i opieki nad dziećmi (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., I OSK 1777/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.