Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2118/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha-Holc (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi N.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N.P. kwotę 7 417 zł (słownie: cztery tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2020 r., Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej w W. (dalej: " Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: "Urząd Skarbowy" lub "Organ I Instancji").

Organ II instancji ustalił następujący stan faktyczny: N. P. (dalej: "Skarżący") w 2013 roku sprzedał następujące nieruchomości:

- w dniu 14 listopada 2013 r., stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 125,8 m2 wraz z przynależną komórką nr [...] o powierzchni 3,90 m2 oraz dwoma miejscami postojowymi nr [...] o powierzchni 14.80 m 2 i [...] o powierzchni 16,10 m2 mieszczący się w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 1606/230007 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...], za kwotę 900.000,00 zł;

- w dniu 14 listopada 2013 r., stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 188,60 m2 wraz z przynależną komórką lokatorską [...] o powierzchni 7,80 m2, mieszczący się w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 1964/1880 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...], a także udział wynoszący 2/18 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym, tj. garażu nr [...] o powierzchni 469,50 m2 położonym w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 4695/18806 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...], w ramach którego to udziału przysługiwało prawo do korzystania z dwóch miejsc postojowych o numerach: [...] i [...], za łączną kwotę 1.200.000,00 zł;

- w dniu 14 listopada 2013 r., stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 54,50 m2 wraz z przynależnym pomieszczeniem pomocniczym nr [...] o powierzchni 3,30 m2, mieszczący się w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 5780/1297955 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] za kwotę 450.000,00 zł;

- w dniu 14 listopada 2013 r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] o powierzchni: 163,13 m2 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do miejsc postojowych nr [...] i [...] znajdujących się w garażu podziemnym w budynku położonym w W. przy ulicy [...], za łączną kwotę 850.000 zł.

W dniu 5 stycznia 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym Skarżący wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana "updof") w wysokości 3.400.000,00 zł, dochód z tego źródła w wysokości 3.400.000,00 zł, a także kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w wysokości 3.400.000,00 zł.

Organ I Instancji, postanowieniem z dnia 04 kwietnia 2019 r., wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30e updof. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 90.586,00 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych za zasadach określonych wart. 30e updof. Do wyliczenia przyjęto przychód w kwocie 3.354.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 0,00 zł, wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 2.877.230,36 zł.

Pismem z dnia 1 lipca 2019 r., Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od decyzji, w którym wniósł o uchylenie jej w całości, z uwagi na wydanie ww. decyzji z rażącym naruszeniem prawa przez brak uznania stanowiska Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 7 czerwca 2019 r., za prawidłowe, w zakresie w jakim zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3) updof w związku z art. 22 ust. 6d updof, kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez Skarżącego w drodze umowy darowizny powinna być wartość nieruchomości i praw majątkowych z dnia ich nabycia przez Skarżącego w drodze darowizny wynikająca z zeznania SD-Z2.

W przypadku uznania, iż ww. zarzuty nie zasługują w całości na uwzględnienie, Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r., oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie:

- art. 121 Op, art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 Op, art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stany faktycznego i nie uznanie za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztów wynikających z faktury nr 7 z dnia 07 stycznia 2015 r., wystawionej przez [...] o wartości łącznej 94.750,00 USD;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof poprzez niezastosowanie i uznanie, że cena i koszty aktu notarialnego wynikające: z umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2015 r., dotyczącej nabycia udziału wynoszącego 280/16853 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu usytuowanego w budynku przy ul. [...] oraz, umowy sprzedaży z dnia 18 grudnia 2015 r., dotyczącej nabycia udziału wynoszącego 2/18 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garaży usytuowanego w budynku przy ul. [...] wraz z prawem do korzystania z dwóch miejsc postojowych o numerach [...] i [...], nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Organ II instancji, w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 1 lipca 2019 r., decyzją z dnia [...] września 2019 r., uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w pierwszej kolejności wyjaśnić należy wątpliwości dotyczące wartości rynkowej sprzedawanych nieruchomości i praw, co pozwoli na ustalenie prawidłowej kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego w 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30e updof. Ponadto ustalenia wymagała kwestia wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 167.726,00 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30e updof. Do wyliczenia przyjęto przychód w kwocie 3.760.000,00 zł., koszty uzyskania przychodu 0,00 zł oraz wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 2.877.230,36 zł.

Pismem z dnia 21 lipca 2020 r., Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez brak uznania stanowiska Skarżącego zawartego w piśmie z 7 czerwca 2019 r. za prawidłowe, w zakresie w jakim, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3) updof w związku z art. 22 ust. 6d updof. kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez Skarżącego w drodze umowy darowizny powinna być wartość nieruchomości i praw majątkowych z dnia ich nabycia przez Skarżącego w drodze darowizny wynikająca z zeznania SD-Z2. Natomiast w przypadku uznania, iż ww. zarzut nie zasługuje w całości na uwzględnienie Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie:

- art. 121 Op, art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 Op, art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stany faktycznego i nie uznanie za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztów wynikających z faktury nr 7 z dnia 07 stycznia 2015 r. wystawionej przez [...] o wartości łącznej 94.750,00 USD,

- art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof poprzez niezastosowanie i uznanie, że cena i koszty aktu notarialnego wynikające: z umowy sprzedaż z dnia 31 sierpnia 2015 r. dotyczącej nabycia udziału wynoszącego 280/16853 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu usytuowanego w budynku przy ul. [...] oraz, umowy sprzedaży z dnia 18 grudnia 2015 r., dotyczącej nabycia udziału wynoszącego 2/18 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garaży usytuowanego w budynku przy ul. [...] wraz z prawem do korzystania z dwóch miejsc postojowych o numerach [...] i [...], nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe,

- art. 121 Op. art. 122 Op w związku z art. 197 § 1 Op w związku z art. 181 Op poprzez błędne zastosowanie instytucji biegłego, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji był już w posiadaniu wyceny z dnia 10 grudnia 2018 r., stanowiącej dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Op, znajdującej się w aktach sprawy i właściwej dla podatku od czynności cywilnoprawnych, która określała wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] na kwotę 1.127.910,00 zł, natomiast opinia biegłego niezbędna jest w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, co w sprawie nie nastąpiło, a tym samym powołanie biegłego w celu oszacowania wartości rynkowej ww. lokalu mieszkalnego było w tym zakresie przedwczesne i niepotrzebne, gdyż organ podatkowy na podstawie oświadczenia Skarżącego oraz własnych dokumentów mógł określić wartość rynkową ww. lokalu mieszkalnego.

Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2020 r., podniósł iż, przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30e updof, co oznacza, że termin płatności tego podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 2014 r., zaś termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Należało jednak zauważyć, iż w dniu 27 listopada 2019 r., zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe ws. podania nieprawdy w deklaracji P1T-39 za 2013 rok. Okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym zawiadomiono Skarżącego. Brak jest zatem przeszkód do procedowania w niniejszej sprawie.

Organ II Instancji zauważył, iż Skarżący w 2013 r. na warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, sprzedał 4 nieruchomości:

1) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 listopada 2013 r., stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 125,8 m2 wraz z przynależną komórką nr [...] o powierzchni 3,90 nr oraz dwoma miejscami postojowymi nr [...] o powierzchni 14,80 nr i [...] o powierzchni 16,10 m2 mieszczący się w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 1606/230007 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...], za kwotę 900.000,00 zł.

2) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 listopada 2013 r., stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 188,60 m2 wraz z przynależną komórką lokatorską [...] o powierzchni 7,80 m2, mieszczący się w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 1964/1880 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...], a także udziału wynoszącego 2/18 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym tj. garażu nr [...] o powierzchni 469,50 m2, położonym w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 4695/18806 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...], w ramach którego to udziału przysługiwało prawo do korzystania z dwóch miejsc postojowych o numerach: 3 i 5, za łączną kwotę 1.200.000,00 zł.

3) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 listopada 2013 r., stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 54,50 m2 wraz z przynależnym pomieszczeniem pomocniczym nr [...] o powierzchni 3.30 m2, mieszczący się w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 5780/1297955 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] za kwotę 450.000.00 zł.

4) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 listopada 2013 r., spółdzielczy własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] o powierzchni: 163,13 m2 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do miejsc postojowych nr [...] i [...] znajdujących się w garażu podziemnym w budynku położonym w W. przy ulicy [...], za łączną kwotę 850.000.00 zł.

Określając wartość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i praw organ podatkowy dokonał weryfikacji wartości transakcji sprzedaży w stosunku do wartości rynkowych. Jak wynika z akt sprawy, za nieodbiegającą rażąco od wartości rynkowej uznano ceny wskazane w aktach notarialnych z dnia 14 listopada 2013 r. W związku z powyższym jako przychód Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych przyjęto odpowiednio kwoty 900.000,00 zł, 1.200.000.00 zł i 450.000,00 zł. Natomiast z uwagi na dużą rozbieżność w wartości poszczególnych składników majątkowych zbytych aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2013 r. Rep. A nr [...], organ pierwszej instancji zastosował procedurę określoną w art. 19 ust. 4 updof, i wezwał Skarżącego oraz nabywcę przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] do zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży z dnia 14 listopada 2013 r. Rep. A nr [...] lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W wyniku powyższego, zarówno Skarżący jak i nabywca, nie dokonali zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, jak i nie wskazali przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W związku z powyższym organ podatkowy, celem ustalenia prawidłowej wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r., postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w celu wyceny ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 11 lutego 2020 r. sporządzonym przez biegłego, dotyczącym określenia wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy [...] o powierzchni: 163,13 m2 składającego się z pięciu pokoi, kuchni, w.c., dwóch łazienek z w.c. garderoby i przedpokoju, wraz z przynależną do lokalu loggią o powierzchni 12,49 m2, wartość powyższego lokalu na dzień 14 listopada 2013 r. oszacowano na kwotę 1.210.000,00 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przyjął oszacowaną przez biegłego wartość jako wartość rynkową sprzedanego prawa.

Organ II Instancji wskazał, iż art. 19 ust. 4 updof nakłada na organ podatkowy, w przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, obowiązek określenia wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. "Wycena" z dnia 10 grudnia 2018 r. stanowiła jedynie adnotację sporządzoną przez pracownika organu na okoliczność odłożenia ad acta sprawy w zakresie oceny prawidłowości pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie w adnotacji tej dokonano wstępnej oceny wartości nieruchomości zadeklarowanej w akcie notarialnym Rep. A nr [...], co stanowiło podstawę do wezwania Skarżącego oraz nabywcy przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] do zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży z dnia 14 listopada 2013 r. Rep. [...] (804.000,00 zł) lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Z uwagi na nieudzielenie odpowiedzi przez strony umowy sprzedaży w zakresie wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a także z uwagi na brak zmiany tejże wartości przez strony, organ pierwszej instancji był zobligowany do określenia wartości ww. nieruchomości (prawa) z uwzględnieniem opinii biegłego, stosownie do treści art. 19 ust. 4 updof. Należy przy tym zauważyć, iż operat szacunkowy z dnia 11 lutego 2020 r. został sporządzony rzetelnie z uwzględnieniem funkcjonalności i wielkości lokalu i budynku, w którym się znajdował w momencie sprzedaży, a także po szczegółowej analizie cen rynkowych lokali, których sprzedaży dokonano w przedmiotowym okresie i znajdujących się w zbliżonym standardzie, który określono jako podwyższony. Ponadto operat szacunkowy został sporządzony przez biegłego, a więc osobę posiadającą wiadomości specjalne w zakresie wyceny nieruchomości, co wzmacnia jego wartość dowodową. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] o powierzchni: 163,13 m2 na dzień jego sprzedaży tj.: 14 listopada 2013 r., zgodnie z oszacowaną wartością przedmiotowego prawa do lokalu wskazaną w operacie szacunkowym z dnia 11 lutego 2020 r., na kwotę w wysokości: 1.210.000,00 zł.

Organ II Instancji zauważył, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn i tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm. dalej "upsd") podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny. Stosownie do art. 5 upsd, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego.

W niniejszej sprawie Skarżący nabył w dniu 14 sierpnia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], tytułem darowizny m. in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położone w W. przy ul. [...] o powierzchni: 163,13 m2. które następnie zbył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 listopada 2013 r. (Rep. [...]). Ponadto w dniu 16 stycznia 2013 r. nabył na podstawie umowy darowizny potwierdzonej aktem notarialnym Rep. [...]:

1) stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 125,8 m2 wraz z przynależną komórką nr [...] o powierzchni 3,90 m2 oraz dwoma miejscami postojowymi nr [...] o powierzchni 14,80 m2 i [...] o powierzchni 16,10 m2. mieszczący się w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 1606/230007 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...],

2) stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 188,60 m2 wraz z przynależną komórką lokatorską [...] o powierzchni 7,80 m2, mieszczący się w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 1964/1880 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...]. a także udziału wynoszącego 2/18 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym tj. garażu nr [...] o powierzchni 469,50 m2, położonym w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 4695/18806 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz wprawie użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...], w ramach którego to udziału przysługiwało prawo do korzystania z dwóch miejsc postojowych o numerach: [...] i [...], [...]) stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 54,50 m2 wraz z przy należnym pomieszczeniem pomocniczym nr [...] o powierzchni 3,30 m 2, mieszczący się w W. przy ul. [...], z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 5780/1297955 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń, nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...]. ww. nieruchomości Skarżący zbył w dniu 14 listopada 2013 r. odpowiednio na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...].

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku uzyskania przez obdarowanego przychodów z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sprzedaż jest odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze darowizny. Obie czynności prawne, zarówno nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku lub darowizny, jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi zdarzeniami prawnymi, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, w tym podatkowych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Za bezpodstawne należało uznać zatem, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, stanowisko Pełnomocnika Skarżącego, zgodnie z którym " dochodzi do podwójnego opodatkowania u tej samej osoby tego samego zdarzenia ".

Odnosząc się natomiast do ustaleń organu w zakresie kosztów uzyskania przychodu należało zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 6d updof, za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem ww. przepis jasno wskazuje, co może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości bądź spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytych w drodze darowizny. Z pewnością nie jest nim wartość nieruchomości i praw majątkowych z dania ich nabycia w drodze darowizny. Natomiast wobec niewskazania przez Skarżącego wymienionych w art. 22 ust. 6d updof kosztów Urząd Skarbowy prawidłowo przyjął ich wartość w wysokości 0.00 zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji przyjął, iż Skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.877.230,36 zł na własne cele mieszkaniowe, spełniające warunki określone w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, związane z nabyciem:

1) na podstawie umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2015 r. Rep. A Nr [...], lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 770.000,00 zł, koszty aktu notarialnego 16.913,00 zł;

2) na podstawie umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2015 r. Rep. A Nr [...], lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi za kwotę 900.000,00 zł, koszty aktu notarialnego 19.061,00 zł;

3) na podstawie umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2015 r. Rep. A Nr [...], lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi w wysokości 1.146.800.00 zł, koszty aktu notarialnego 24.456,36 zł.

Nie uwzględnił natomiast, jako wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. pkt 131 updof, ceny sprzedaży oraz kosztów notarialnych związanych z nabyciem przez Skarżącego:

1) na podstawie umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2015 r. Rep. A Nr [...], udziału wynoszącego 280/16853 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomości lokalu niemieszkalnego - garażu o powierzchni 4014,80 m2 położonego w budynku przy ul. [...] w W.,

2) na podstawie umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2015 r. Rep. A Nr [...]. udziału wynoszącego 2/18 części w stanowiącym odrębną nieruchomości lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...] o powierzchni 469,50 m2 położonego w budynku przy ul. [...] w W., z własnością którego to lokalu związany był udział wynoszący 4695/18806 części we współwłasności wszelkich części budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...], w ramach którego to udziału przysługiwało prawo do korzystania z dwóch miejsc postojowych o nr [...] i [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, iż ww. wydatki nie mieszczą się w zamkniętym katalogu celów mieszkaniowych określonych w art. 21 ust. 25 updof. W ocenie organu II Instancji powyższe stanowisko Urzędu Skarbowego należało uznać za prawidłowe.

Organ II instancji stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym we wcześniej części uzasadnienia niniejszej decyzji art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 updof począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten wymienia jednak wyłącznie lokal mieszkalny oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu związane z tym lokalem. W przepisie nie ma mowy o innych pomieszczeniach lub miejscach nawet jeśli znajdują się w tym samym budynku co lokal mieszkalny. Miejsce ich położenia nie czyni z nich lokalu mieszkalnego, a tylko ten wymienił w katalogu wydatków ustawodawca. Organ odwoławczy w żadnym wypadku nie kwestionował celowości posiadania miejsca parkingowego a jedynie pragnął zauważyć, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof ustawodawca nie wymienił miejsca parkingowego. Miejsce parkingowe w żadnym wypadku nie jest lokalem mieszkalnym a więc nie służy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Celem ustawodawcy były preferencje dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników, a nie zapewnienia im wygody przy parkowaniu samochodów. Podziemne miejsce parkingowe ma zapewnić komfort parkowania pojazdu w pobliżu miejsca zamieszkania i żadną miarą nie da się dowieść, że jego zakup jest równoznaczny z zakupem lokalu mieszkalnego, o którym mowa w zwolnieniu, nie sposób też odnaleźć w tym wydatku charakteru mieszkalnego, który przyświeca wydatkom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

W konsekwencji powyższego za bezpodstawny należało uznać zarzut Pełnomocnika Skarżącego dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof poprzez niezastosowanie i uznanie, że cena i koszty aktu notarialnego wynikające: z umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2015 r. dotyczącej nabycia udziału wynoszącego 280/16853 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu usytuowanego w budynku przy ul. [...] oraz, umowy sprzedaży z dnia 18 grudnia 2015 r. dotyczącej nabycia udziału wynoszącego 2/18 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garaży usytuowanego w budynku przy ul. [...] wraz z prawem do korzystania z dwóch miejsc postojowych o numerach [...] i [...], nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

W odwołaniu z dnia 21 lipca 2020 r. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 Op, art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 Op, art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieuznanie za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztów wynikających z faktury nr 7 z dnia 7 stycznia 2015 r. wystawionej przez [...] o wartości łącznej 94.750,00 USD.

W przedmiotowej sprawie w aktach znajdował się nieczytelny w stopniu znaczącym skan faktury nr 7 z dnia 7 stycznia 2015 r. oraz tłumaczenie przysięgłe z języka angielskiego dokonane z kopii ww. dokumentu, jak twierdził Pełnomocnik. Natomiast Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, pomimo wezwania postanowieniem z dnia 18 listopada 2019 r., nie przedłożył czytelnej kopii ww. faktury, jak również oryginału bądź odpisu tego dokumentu. Nie było zatem możliwe, graniczące z pewnością stwierdzenie, iż przedłożone do odwołania z dnia 1 lipca 2019 r. tłumaczenie przysięgłe z języka angielskiego odnosiło się do skanu dokumentu przesłanego jako załącznik do wiadomości e-mail z dnia 1 sierpnia 2018 r. Skan pisma nie zawiera, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, danych bądź zawiera dane nieczytelne dotyczące wystawcy bądź osoby lub firmy sporządzającej dokument, w tym w szczególności adresu tej osoby lub firmy. Ponadto, na co wskazywał także organ I Instancji, skan faktury nr 7 z dnia 7 stycznia 2015 r. nie zawierał informacji o walucie w jakiej wykazano wartości liczbowe. Powyższy fakt potwierdza tłumaczenie przysięgłe, w którym nie zawarto takiej informacji. Jedynie oświadczenie Skarżącego z dnia 27 czerwca 2019 r. wskazywało, iż wartości na przedmiotowej fakturze została określona w walucie USD, niemniej przedłożony skan dokumentu ani jego tłumaczenie faktu tego nie potwierdzają. Ponadto Skarżący nie przedłożył żadnego innego dowodu mogącego świadczyć o poniesionych przez niego wydatkach udokumentowanych w jego ocenie fakturą nr 7 z dnia 7 stycznia 2015 r. wystawioną przez [...] o wartości łącznej 94.750,00 USD. W związku z powyższym nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 Op, art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 Op, art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stany faktycznego i nieuznanie za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztów wynikających z faktury nr 7 z dnia 7 stycznia 2015 r. wystawionej przez [...] o wartości łącznej 94.750.00 USD.

Mając na uwadze powyższe organ II Instancji uznał za prawidłowe ustalenie przez organ w zakresie uzyskanego przez Skarżącego przychodu w kwocie 3.760.000,00 zł, poniesionych kosztach jego uzyskania w wysokości 0.00 zł oraz wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie 2.877.230,36 zł.

W dniu 15 października 2020 r., na decyzję organu II instancji wniósł skargę Pełnomocnik Skarżącego wnosząc o uchylenie w całości decyzji z [...] września 2020 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji albo umorzenie postępowania podatkowego - z uwagi na wydanie decyzji z dnia [...] września 2020 r - z rażącym naruszeniem prawa przez brak uznania stanowiska Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 7 czerwca 2019 r. za prawidłowe, w zakresie jakim zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 6d ustawy o PIT - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r. - kosztami uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez Skarżącego w drodze umowy darowizny powinna być również wartość nieruchomości i praw majątkowych z dnia ich nabycia przez Skarżącego w drodze darowizny wynikająca z zeznań SD-Z2, co spowodowało, że w tej sprawie organ II instancji określił Skarżącemu koszty uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 0 zł i tym samym podatek PIT został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącego, a nie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny;

W przypadku uznania, iż ww. zarzut nie zasługuje w całości na uwzględnienie, wniósł o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] września 2020 r. oraz poprzedzającej jej decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2020 r. - z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji:

1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT - przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie uznanie Skarżącemu za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztów wynikających z faktury nr 7 z dnia 7 stycznia 2015 r. wystawionej przez [...] o wartości łącznej 94.750,00 USD; co spowodowało, że w tej sprawie organy obu instancji określiły Skarżącemu w błędnej wysokości dochód w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2013 r.;

b) art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § I i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT - przez niezastosowanie w tej sprawie i uznanie przez organ I i II instancji, że cena i koszty notarialne wynikające: z umowy potwierdzonej aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015 r. dotyczącej nabycia udziału wynoszącego 280/16853 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W. oraz z umowy potwierdzonej aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 18 grudnia 2015 r. dotyczącej nabycia udziału wynoszącego 2/18 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawem do korzystania z dwóch miejsc postojowych o numerach [...] i [...] nie stanowią wydatków poniesionych na 'własne cele mieszkaniowe', w sytuacji gdy nabycie Garażu 1, Garażu 2 oraz Miejsc Parkingowych wypełnia przesłankę umożliwiającą zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT, albowiem wydatki na nabycie Garażu 1, Garażu 2 oraz Miejsc Parkingowych służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego, co spowodowało, że w tej sprawie organy obu instancji określiły Skarżącemu w błędnej wysokości dochód w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2013 r.;

c) art. 121, art. 122 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej - przez błędne zastosowanie instytucji biegłego, w sytuacji gdy: Urząd Skarbowy był już w posiadaniu wyceny z dnia 10 grudnia 2018 r., stanowiącej przecież "dokument urzędowy' w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdującej się w aktach sprawy i właściwej dla podatku od czynności cywilnoprawnych, która określała przecież wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] o powierzchni: 163,13 nr na kwotę: 1.127.910,00 zł, oraz opinia biegłego niezbędna jest sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, co w tej sprawie, w ocenie Skarżącego nie nastąpiło, a tym samym powołanie przez Urząd Skarbowy biegłego w celu dokonania wyceny lokalu mieszkalnego było w tym zakresie przedwczesne oraz niepotrzebne, gdyż organ podatkowy na podstawie oświadczenia Skarżącego oraz własnych dokumentów mógł określić wartość rynkową lokalu mieszkalnego, co doprowadziło w sposób nieuzasadniony i nieuprawniony do zawyżenia wartości lokalu mieszkalnego o kwotę 72.090,00 zł i określenie dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w za dużej wysokości.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT - przez niezastosowanie w tej sprawie i uznanie przez organ I i II instancji że cena i koszty notarialne wynikające z umowy potwierdzonej aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015 r. dotyczącej nabycia udziału wynoszącego 280/16853 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W. oraz z umowy potwierdzonej aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 18 grudnia 2015 r. dotyczącej nabycia udziału wynoszącego 2/18 części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawem do korzystania z dwóch miejsc postojowych o numerach [...] i [...] nie stanowią wydatków poniesionych na "własne cele mieszkaniowe', w sytuacji gdy nabycie Garażu 1, Garażu 2 oraz Miejsc Parkingowych wypełnia przesłankę umożliwiającą zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT, albowiem wydatki na nabycie Garażu 1, Garażu 2 oraz Miejsc Parkingowych służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego, co spowodowało, że w tej sprawie organy obu instancji określiły Skarżącemu w błędnej wysokości dochód w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2013 r.;

b) art. 21 ust. I pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT - przez niezastosowanie w tej sprawie i uznanie przez organ I i II instancji, że wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztów wynikających z faktury nr 7 z dnia 7 stycznia 2015 r. wystawionej przez [...] o wartości łącznej 94.750,00 USD, co spowodowało, że w tej sprawie organy obu instancji określiły Skarżącemu w błędnej wysokości dochód w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2013 r.

W odpowiedzi na skargę, pismem z dnia 4 listopada 2020 r., Dyrektor Izby Administracyjnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, lecz z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 167.726 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30e updof.

Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenie m.in., że w dniu 27 listopada 2019 r., zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe ws. podania nieprawdy w deklaracji PIT-39 za 2013 rok. Okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym zawiadomiono Skarżącego. Brak jest zatem przeszkód do procedowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd w kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy dostrzega, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe obejmuje swoim zakresem przedmiot niniejszej sprawy dotyczącej obowiązku podatkowego. Wszczęte bowiem zostało postępowanie o podanie nieprawdy w deklaracji PIT-39 za 2013 r., w sytuacji gdy wydana decyzja dotyczy właśnie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ wypełnił również obowiązek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem zawiadomił pełnomocnika podatnika o wszczęciu ww. postępowania. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (por. uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Organ spełnił zatem formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postępowanie karno-skarbowe swym zakresem obejmuje przedmiot niniejszej sprawy podatkowej, a jednocześnie skutecznie zawiadomił o fakcie jego wszczęcia pełnomocnika Skarżącego.

Na tym etapie sprawy ustalenia wymaga to czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Innymi słowy, czy organ wszczynając je miał zamiar ustalenia stanu faktycznego w tym postępowaniu oraz ewentualnie pociągnięcie do odpowiedzialności karno-skarbowej osób odpowiedzialnych za popełnienie zarzuconych czynów, czy jedynie chciał, aby wszczęcie postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Ustalić należy natomiast najpierw to, czy Sąd w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, ma prawo do badania kwestii zasadności oraz celu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Sąd wbrew dominującej do pewnego momentu linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznaje, że przysługuje mu takie prawo i winien zbadać okoliczności związane ze sposobem działania organu podatkowego zmierzające do zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W obecnym stanie prawnym bowiem, aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Zaznaczenia wymaga również fakt, iż w postępowaniu karnym-skarbowym nie ma możliwości merytorycznej weryfikacji wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania. Co więcej, podatnikowi w fazie in rem nie przysługują uprawnienia strony, więc stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwać może, bez możliwości poddania go ocenie innego organu lub sądu. Nie jest bowiem możliwe złożenie zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania, jego umorzeniu. Jedynym źródłem, z którego czerpać może on wiedzę o wszczęciu i przebiegu postępowania, a zatem również o swojej sytuacji prawnej jest zawiadomienie wystosowywane przez organ w trybie art. 70c O.p.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., z którym w pełni zgadza się Sąd. Wskazano w nim, iż kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, LEX nr 3071678).

Wskazania wymaga, że za uprawnieniem, a wręcz zobligowaniem sądu administracyjnego do kontroli zasadności i celowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego przemawiają podstawowe zasady prawa podatkowego oraz ustawy zasadniczej. W innym przypadku, organ podatkowy mógłby swobodnie i całkowicie ignorować bieg terminu przedawnienia, gdyż w każdym przypadku mógłby wszcząć postępowanie w przedmiocie, który zostałby określony zbieżnie z toczoną sprawą podatkową. Niewątpliwie godziłoby to w zasadę pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań podatnika, co do sposobu działania organów podatkowych. W orzecznictwie TK wielokrotnie podnoszono stabilizującą funkcję przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazywano m.in. że z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności. Z aksjologii konstytucyjnej opartej na fundamencie przyrodzonej oraz niezbywalnej godności człowieka (art. 30 Konstytucji) wynika obowiązek tworzenia prawa zorientowanego na dobro każdej osoby ludzkiej (por. wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65).

Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. z 2021 r., poz. 137), dalej: p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. I choć rzeczywiście, w pierwszej kolejności sąd administracyjny winien oceniać sposób działania organu pod kątem formalnym i dochowania procedur, to nie można pomijać w tym przypadku merytorycznej oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, LEX nr 3178297).

Odnosząc powyższe do sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w postępowaniu karno-skarbowym podejmował takie czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Również w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor IAS w W. nie wskazał co działo się w postępowaniu karno-skarbowym. Przeciwnie, wskazał jedynie, że wszczęcie postępowania świadczy o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia, co w połączeniu ze skutecznym doręczeniem zawiadomienia o tym fakcie, świadczyć ma o tym, iż brak jest zatem przeszkód do procedowania w niniejszej sprawie. Nie można zgodzić się z takim stwierdzeniem, gdyż instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, nie może być podstawą do takiego zawieszenia. Organy administracji działać muszą bowiem w granicach i na podstawie prawa, co implikuje również to, że ze swoich kompetencji korzystać muszą w tym celu, dla których zostały im przyznane. Nie ma natomiast wątpliwości, że celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego ma być wykrycie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i w konsekwencji ustalenie oraz pociągnięcie do odpowiedzialności osób winnych, a nie wywołanie jedynie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego jakie czynności zostały podjęte w sprawie karno-skarbowej wszczętej 27 listopada 2019 r. W szczególności organ powinien wyjaśnić jakie działania podjął prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Należy również ustalić czy organ prowadzący postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, aktywnie poszukiwał źródeł wiedzy w sprawie ewentualnego podania nieprawdy w deklaracji PIT-39 za 2013 r. Organ winien będzie także określić ewentualne terminy czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to po jakim czasie od wszczęcia, podjęto kolejne czynności. W uzasadnieniu decyzji należy również ocenić czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Nie ma natomiast na obecnym etapie sprawy potrzeby odnoszenia się do merytorycznych zarzutów wywiedzionych w skardze. Sąd nie przesądza bowiem czy rację miały organy podatkowe ustalając obowiązek podatkowy w kwocie wyższej niż wynikałaby z przedłożeniem deklaracji. Ocena tych aspektów sprawy możliwa będzie dopiero po ustaleniu czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Jeśli by takiego zawieszenia w istocie nie było, organy niewątpliwie nie będą mogły wydać ponownych decyzji określających, a zatem obowiązek podatkowy określony w dotychczasowych decyzjach nie powstanie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy.