Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 936/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1,2,10,11,12, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1, art. 141, art. 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 924/17 w sprawie ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 924/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił w całości skargę B.R. (w dalszej części uzasadnienie określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 czerwca 2017 r., nr 0201-IOV2.4103.6.2017 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Według treści faktur, we wskazanych wcześniej okresach rozliczeniowych Podatnik realizował transakcje z dwoma podmiotami: J. Spółka z o.o. i G. Spółka z o.o. (nabywał od nich towary handlowe). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) w swojej decyzji podatkowej zanegował odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, wskazanego w tych dokumentach. W konsekwencji, określił on Stronie inne od deklarowanych kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Tym samym, zakwestionował on prawidłowość rozliczeń podatkowych Podatnika i obalił domniemanie prawdziwości złożonych przez niego deklaracji podatkowych. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Organu I instancji faktury wystawione Skarżącemu przez jego kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ podmioty te obiektywnie nie były w stanie dostarczyć towarów. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo, w decyzji NUS zanegowano odliczenie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie książek (zestawu książek) nabytych przez tych podmiot. Stało się tak, ponieważ wspomniane rzeczy zostały zakupione dla jednej ze szkół podstawowych. Tym samym, w przekonaniu Organu I instancji wskazana transakcja (nabycie towaru) nie była związana z działalnością gospodarczą Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w części dotyczącej określenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za kwiecień 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Natomiast w zakresie obejmującym określenie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za marzec 2014 r., Organ odwoławczy uchylił decyzję Organu I instancji i orzekł reformatoryjnie na korzyść Podatnika, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyższą niż zadeklarowana przez ten podmiot.

Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował, że aktywność obydwu kontrahentów Strony ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur (dokumentów potwierdzających dostawy, które w istocie nie miały miejsca). W przekonaniu Organu odwoławczego, wspomniane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności, a kwoty wykazywane przez nie w składanych deklaracjach podatkowych jako podatek należny nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku z tym, Podatnik nie nabył towarów od J. Spółka z o.o. i G. Spółka z o.o. Tezę tę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wsparł powołując się na ostateczne decyzje dwóch organów podatkowych, dotyczące wskazanych wcześniej partnerów handlowych Strony, tj. orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 czerwca 2016 r., wydane w odniesieniu do G. Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za marzec i kwiecień 2014 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 17 czerwca 2016 r., wydaną w stosunku do J. Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za marzec i kwiecień 2014 r.

W tym kontekście wyartykułowano, że skoro nie miała miejsca dostawa towaru (sprzedaż towaru) Podatnikowi, skutkiem działań obydwu wskazanych wcześniej partnerów handlowych Strony nie było powstanie zobowiązań podatkowych w związku z realizowanymi przez nich transakcjami. Zaistniała natomiast powinność podatkowa, ukształtowana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej skutkiem stała się konieczność zapłaty przez kontrahentów Skarżącego podatku ujętego w wystawionych mu, pustych fakturach. Tego rodzaju należność nie uzasadnia zaś u odbiorcy faktury odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, co do G. Spółka z o.o. podniesiono, że faktycznie nie działa ona pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Mieści się tam natomiast biuro rachunkowe, które podnajęło tej spółce powierzchnię 25m² wyłącznie na cele biurowe. W miejscu tym swoje siedziby miało zresztą więcej podmiotów. Ponadto, pod adresem będącym siedzibą kontrahenta Podatnika nie przebywał żaden przedstawiciel tego podmiotu i nie ustalono miejsca, w którym G. Spółka z o.o. prowadziła działalność gospodarczą. Jak podniósł Organ II instancji, podmiot ten nie dysponował infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostaw odzieży (magazynami, środkami transportu) i nie zatrudniał pracowników. Z dniem 6 marca 2014 r. (czyli jeszcze przed wystawieniem spornych faktur) został on zaś wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Stało się to na podstawie art. 96 ust 6 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług (kontrahenta Strony uznano za podmiot znikający, nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej).

Do podobnej konstatacji doszedł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do drugiego z partnerów handlowych Podatnika, tj. J. Spółka z o.o. Także w tym przypadku przyjęto, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a podatek należny zawarty w jej jego deklaracjach podatkowych nie wynikał z dokonywania czynności opodatkowanych. Był on natomiast efektem wystawiania samych faktur. Także w tym przypadku, pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki, będącym jedynym miejscem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej nie przebywał żaden przedstawiciel tego podmiotu i nie była tam urzeczywistniana jego aktywność gospodarcza. Wspomniany kontrahent Strony nie dysponował infrastrukturą (środkami trwałymi, magazynami), niezbędną dla prowadzenia działalności gospodarczej na skalę, wynikająca z jej deklaracji podatkowych. Ponadto, nie zatrudniał on pracowników.

Odwołano się wreszcie do zeznań samego Podatnika oraz B.M. – zatrudnionej przez niego magazynierki. Skarżący nie był w stanie wskazać i opisać osób, które w imieniu jego kontrahentów kontaktowały się z nim i realizowały transakcje udokumentowane fakturami. Ponadto, niemożliwe było określenie przez Podatnika adresów siedzib i miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez jego partnerów handlowych. Skarżący nie pamiętał też szczegółów transakcji realizowanych z tymi podmiotami, nie dysponował dokumentami potwierdzającymi ich status jako podatników podatku od towarów i usług oraz nie znał źródła pochodzenia towarów.

Z kolei pracownica Strony (magazynierka) nie była w stanie wskazać, co było przedmiotem transakcji realizowanych przez Podatnika z dwoma, wskazanymi wcześniej jego kontrahentami. Niczego konkretnego nie wiedziała ona również o transportach towaru, które docierały do Skarżącego.

W tym stanie rzeczy, Organ odwoławczy orzekł w przedstawiony wcześniej sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił natomiast skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji powtórzył argumentację tego podmiotu, potwierdzającą tezę, że faktury wystawione przez dwóch wskazanych wcześniej kontrahentów Podatnika nie uzasadniają odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie,

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Jednocześnie, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości zarzucono mu:

I. naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). W ocenie Podatnika nastąpiło to poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaakceptowanie w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia w postępowaniu podatkowym następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r, poz.201 ze zm. - zwanej dalej O.p.), tj.:

1) art.2a O.p - poprzez niezastosowanie tego przepisu;

2) art. 21 § 3 i 3a O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, podczas gdy zastosowany powinien być art. 21 § 2 O.p.;

3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w wyniku interpretowania wszystkich wątpliwości na niekorzyść Strony;

4) art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania z ich naruszeniem;

5) art. 180 § 1, art. 192 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za udowodnioną okoliczność, że Strona nie dokonała zakupu towaru od wskazanej Firmy nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów, nie uznając wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez Podatnika, w tym przesłuchania Strony i przedstawionego przez nią rejestru zakupu, faktur VAT oraz faktur sprzedaży zakupionych towarów, które organ uznał za niezakupione;

6) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Wskazano też na nieprzedstawienie Skarżącemu jakiegokolwiek postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie mu faktów, które były znane organowi z urzędu;

7) art. 191 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Podniesiono też niewskazanie, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzją, w tym: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w maju 2014 r., zwanej dalej u.p.t.u.);

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn.:

1) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Strona niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania;

2) art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie innych kwot podatku podlegających odliczeniu niż wskazane przez Podatnika;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u - poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany;

5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u - poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:

1) przeprowadzenie rozprawy,

2) oddalenie skargi kasacyjnej,

3) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, które znalazło swoje odzwierciedlenie w zarzutach kasacyjnych było zanegowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (a wcześniej przez Organ I instancji) odliczenia przez Podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dwóch jego kontrahentów, tj. J. Spółka z o.o. i G. Spółka z o.o. Tym samym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań najpierw Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a teraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stały się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei, procesowe zarzuty Skarżącego sprowadzają się do artykułowania zasady i dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej, a także negowania ustaleń dowodowych, poczynionych w trakcie postępowania podatkowego oraz podnoszenia uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w ocenie Strony popełnionych przez organy podatkowe.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że jego rozstrzygnięcie jest prawidłowe i nie zyskały potwierdzenia zarzuty Podatnika, podniesione przez niego w skardze kasacyjnej. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, iż organy podatkowe obaliły domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej podatnika, wynikające z art. 21 § 2 O.p., dla celów wymiaru podatku od towarów i usług, doprecyzowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jasno wynika, że towary których nabycie udokumentowano spornymi fakturami w istocie nie zostały dostarczone Skarżącemu. Świadczy o tym nie tylko artykułowany wcześniej stan faktyczny, dotyczący obydwu dostawców Strony – brak infrastruktury i pracowników, umożliwiającej im rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, a także wykreślanie jednego z kontrahentów Skarżącego (G. Spółka z o.o. ) z rejestru podatników podatku od towarów i usług, mające miejsce jeszcze przed wystawieniem Podatnikowi spornych faktur. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenie, zasadnicze znaczenie mają osobowe źródła dowodów w postaci zeznań samej Strony, a także w postaci zeznań pracownicy zatrudnionej przez Skarżącego na stanowisku magazynierki. Skarżący nie był w stanie wskazać i opisać osób, które w imieniu jego kontrahentów kontaktowały się z nim i realizowały transakcje udokumentowane fakturami. Ponadto, niemożliwe było określenie przez Podatnika adresów siedzib i miejsc faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez jego partnerów handlowych. Skarżący nie pamiętał też szczegółów transakcji realizowanych z tymi podmiotami, nie dysponował dokumentami potwierdzającymi ich status jako podatników podatku od towarów i usług oraz nie znał źródła pochodzenia towarów.

Z kolei pracownica Strony (magazynierka) nie była w stanie wskazać, co było przedmiotem transakcji realizowanych przez Podatnika z jego kontrahentami. Niczego konkretnego nie wiedziała ona również o transportach towaru, które docierały do Skarżącego.

Z tych względów, nie sposób przyjąć za trafną tezy, że towar którego nabycie dokumentowano spornymi fakturami istniał i został zbyty przez Skarżącego. W konsekwencji, w realiach przedmiotowej sprawy nie została spełniona jedna z dwóch konstytutywnych przesłanek redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, faktury wystawione przez kontrahentów Strony były puste. To zaś implikuje twierdzenie, że w deklaratoryjnych decyzjach podatkowych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie zanegowano prawdziwość deklaracji podatkowych składanych przez Podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także w zaskarżonym wyroku pozostałych uchybień, artykułowanych w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario, ukształtowana w art. 2a O.p. nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej. Jej istota sprowadza się zaś do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie na tyle jasno sformułować przepisu prawa podatkowego, iż w procesie wykładni możliwe staje się jednoznaczne wyprowadzenie z niego normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika. Tego wymaga bowiem lojalność państwa wobec obywatela – pryncypium wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, ukształtowanej w art. 2 Konstytucji RP. Tym samym, wbrew twierdzeniom Strony sformułowanym w skardze kasacyjnej, zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a O.p. nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy.

Nie sposób także dostrzec w zaskarżonym judykacie akceptacji dla uchybień procesowych, które według Strony zostały popełnione w trakcie postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, analizując dokumentację sprawy nie dostrzegł obrazy zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. To organy administracji podatkowej czyniły bowiem ustalenia dowodowe. Odnosząc się zaś do zarzutu obrazy art. 123 i 187 § 1,2 i 3 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu i zasada prawdy obiektywnej) godzi się zauważyć, że wbrew enuncjacjom Skarżącego, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej postanowienie o przeprowadzeniu dowodu nie jest przedstawiane stronie. To samo dotyczy prezentowania temu podmiotowi faktów znanych organowi z urzędu. Dzieje się zaś tak, ponieważ z woli ustawodawcy tego rodzaju rozstrzygnięcia nie podlegają zaskarżeniu w trakcie postępowania podatkowego. Środkiem prawnym, wykorzystywanym do tego celu może być zaś dopiero odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a także ograniczania Stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wreszcie, decyzja ostateczna zawiera elementy wskazane w art. 210 O.p. Obejmuje to w szczególności wskazywane przez Skarżącego uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p), a w jego ramach, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). W tym kontekście ze szczególną mocą warto podkreślić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjawił, dlaczego uznał za puste faktury wystawione przez obydwu kontrahentów Podatnika.

Na koniec, odnosząc się do zarzutu obrazy art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. (zasada szybkości i prostoty oraz jej konkretyzacja) należy zauważyć, że w razie obiekcji co do czasu trwania postępowania podatkowego, jego stronie przysługuje środek prawny przewidziany w Ordynacji podatkowej. Jest nim ponaglenie, ukształtowane w art. 141 O.p. Po skorzystaniu z tego instrumentu prawnego możliwe jest też skierowanie do sądu administracyjnego skargi na bezczynność organu i przewlekłość postępowania. Ta droga prawna jest więc właściwa w razie zaistnienia uchybień procesowych, sprowadzających się do nieprzestrzegania przez organ podatkowy terminu załatwienia sprawy.

W tym stanie rzeczy, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Podatnika w jego skardze kasacyjnej. Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda – Ossowska