Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 995/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 4, art. 13 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. nr IPPB2/415-702/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

L. S.A. z siedziba w W., dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nagród przyznanych zwycięskim zawodnikom danej drużyny w wyniku zorganizowanego programu

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, klub piłkarski, prowadzi dwie seniorskie drużyny piłki nożnej oraz kilka drużyn juniorskich. Drużyny prowadzone przez Wnioskodawcę uczestniczą i będą uczestniczyć we współzawodnictwie sportowym w ramach określonych rozgrywek piłki nożnej, w których uczestniczy Wnioskodawca, jako klub piłkarski.

Zawodnicy drużyn prowadzonych przez Wnioskodawcę współpracują z nim na podstawie umów cywilnoprawnych na mocy których, za wykonywanie obowiązków wynikających z tych umów otrzymują określone wynagrodzenie. Wnioskodawca planuje podjąć działania, wprowadzające współzawodnictwo/rywalizację między zawodnikami danej drużyny, których celem będzie wyłonienie i nagrodzenie na podstawie obiektywnych kryteriów, najlepszych/mających największy wkład w sukces danej drużyny zawodników (dalej jako: Program).

Program, który Wnioskodawca chce prowadzić dla zawodników danej drużyny piłkarskiej, byłby prowadzony w oparciu o regulamin, zatwierdzony i ogłoszony przez zarząd Wnioskodawcy.

W regulaminie Programu zostałyby określone zasady i reguły planowanych działań oraz mechanizm (sposób) wyłaniania zwycięzców, rodzaj, charakter i wysokość przyznawanych nagród, a także nazwa Programu, organizator i jego uczestnicy.

Wnioskodawca planuje by wyłanianie zwycięzcy Programu oraz laureatów Programu zajmujących kolejne miejsca odbywało się w oparciu o określone w regulaminie Programu obiektywne kryterium. Takim obiektywnym kryterium pozwalającym na wyłonienie zwycięzcy Programu oraz laureatów Programu zajmujących kolejne miejsca będzie:

Po pierwsze, zdobycie przez drużynę przynajmniej jednego z następujących tytułów, tj. zdobycie Pucharu Polski lub zwycięstwo w rozgrywkach piłkarskich, w których udział bierze dana drużyna (np. zdobycie Mistrzostwa Polski) lub awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Mistrzów lub awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Europejskiej lub osiągnięcie przez drużynę innego celu sportowego wskazanego w regulaminie Programu.

Po drugie, liczba bramek strzelonych przez zawodnika lub/i liczba asyst lub/i łączny czas gry zawodnika w zwycięskich i zremisowanych meczach rozegranych przez daną drużynę lub/i spełnienie przez zawodnika innego obiektywnego kryterium przewidzianego w regulaminie Programu.

Zwycięzcą Programu zostałby ten zawodnik, który zdobędzie największą liczbę bramek lub/i wykona najwięcej asyst lub/i jego czas gry w zwycięskich lub zremisowanych meczach będzie najdłuższy lub/i spełni inne obiektywne kryterium przewidziane w regulaminie Programu, pod warunkiem, że drużyna zdobędzie przynajmniej jeden tytuł wskazany powyżej (lub/i osiągnie inny cel sportowy wskazany w regulaminie Programu).

Zamiarem Wnioskodawcy jest ustanowienie w ramach Programu dla zwycięzców nagród pieniężnych, które byłyby wypłacane w terminach wskazanych w regulaminie Programu. W sytuacji gdy drużyna, do której zawodników będzie skierowany Program zdobędzie więcej niż jeden wskazany tytuł (lub/i inny cel sportowy niż przykładowe wymienione wyżej, przy czym wskazany w regulaminie Programu) to pula nagród w Programie (w konsekwencji wysokość poszczególnych nagród w Programie) będzie modyfikowana (na warunkach określonych w regulaminie), uwzględniając osiągnięte kolejne tytuły (dla każdego z wariantów ewentualnej kumulacji zdobytych tytułów, pula nagród będzie zmodyfikowana w oparciu o wskazany w regulaminie Programu np. mnożnik w zależności od osiągniętego tytułu lub/i innego celu sportowego).

Co istotne, nagrody przewidziane w Programie przyznawane będą w przypadku zaistnienia konkretnych sytuacji, tj. spełnienia obiektywnych kryteriów przewidzianych w regulaminie Programu umożliwiających zwycięstwo w Programie, a zobowiązanie do ich wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz zawodników danej drużyny nie będzie wynikać z umów łączących zawodników z Wnioskodawcą, gdyż jego źródłem będzie jedynie regulamin Programu. Program, a w konsekwencji przewidziane w jego regulaminie zobowiązanie do wypłaty nagród bazuje od strony cywilistycznej na instytucji przewidzianej w art. 919-921 Kodeksu cywilnego (przyrzeczenie publiczne).

Biorąc pod uwagę kryteria Programu możliwa jest sytuacja, że żaden z zawodników danej drużyny nie zostanie zwycięzcą Programu, jak również możliwa jest sytuacja, w której każdy zawodnik zostanie laureatem Programu w wyniku spełnienia obiektywnych kryteriów przewidzianych w regulaminie Programu.

Nagroda byłaby przyznawana po spełnieniu warunków przewidzianych w regulaminie Programu. Każdy zawodnik drużyny w oparciu o postanowienia regulaminu będzie wiedział co stanowi dla niego kryterium pozwalające zostać zwycięzcą w Programie i otrzymać określoną nagrodę w Programie i jaka - w przypadku spełnienia kryterium Programu - będzie nagroda przypadająca dla zwycięscy i laureatów zajmujących kolejne miejsca.

Podsumowując Wnioskodawca zauważa, że otrzymanie przez zawodnika danej drużyny nagrody w ramach Programu i jej wysokość będą uzależnione jedynie od spełnienia obiektywnych kryteriów Programu. Program będzie zawierać - określone w regulaminie - obiektywne kryteria wyłaniania zwycięzcy (zawodnicy danej drużyny rywalizują bezpośrednio między sobą w zakresie spełnienia kryteriów wskazanych w regulaminie Programu), jak również jednoznacznie określone nagrody pieniężne przypadające zwycięzcom Programu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy w wyniku zorganizowanego Programu dla zawodników danej drużyny prowadzonej przez Wnioskodawcę, w oparciu o regulamin zatwierdzony i ogłoszony przez zarząd Wnioskodawcy, Wnioskodawca wypłaci zawodnikom nagrody na warunkach określonych w opisie zdarzenia przyszłego to nagrody te będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." ), tym samym będą wygranymi w konkursie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji Wnioskodawca przy wypłacie tych nagród, jako płatnik, zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. również w sytuacji gdy zawodnicy otrzymują od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umów łączących ich z Wnioskodawcą (niezależnie od nagród w Programie) w związku z osobiście wykonywaną działalnością o której mowa w art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej planowane działania będą spełniać kryteria pozwalające uznać Program za konkurs w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., bowiem Program będzie przedsięwzięciem charakteryzującym się bezpośrednią rywalizacją między zawodnikami danej drużyny, mającym określony program i dającym możliwość wyboru przez eliminację najlepszych uczestników, którzy to najlepsi uczestnicy będą wyróżnieni nagrodami. Co więcej dla Programu zostanie stworzony regulamin precyzyjnie określający zasady i reguły Programu, mechanizm (sposób) wyłaniania zwycięzców, rodzaj, charakter i wysokość przyznawanych nagród, a także nazwę Programu, organizatora jego uczestników.

W ocenie Wnioskodawcy charakteru planowanych przez Skarżącą działań (Programu) jako konkursu nie zmieni również fakt, że możliwym będzie sytuacja, w której żaden z uczestników Programu nie zostanie zwycięzcą Programu, jak również możliwa będzie sytuacja, w której każdy uczestnik konkursu zostanie laureatem Programu w wyniku spełnienia obiektywnych kryteriów opisanych w regulaminie Programu.

Według Wnioskodawcy, otrzymanie nagród przez zwycięskich zawodników danej drużyny na podstawie regulaminu Programu, należy traktować jako otrzymanie wygranej w związku z udziałem w konkursie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko wynika, w szczególności z tego, iż wysokość poszczególnych nagród (wysokość puli nagród) będzie wynikała wprost z regulaminu Programu, a warunkiem jej zdobycia przez zawodników danej drużyny jest spełnienie obiektywnych kryteriów przewidzianych w regulaminie Programu, umożliwiających zwycięstwo w Programie.

Odnosząc powyższe do planowanego przez Wnioskodawcę Programu należy wskazać, że celem Programu, będzie co do zasady wyłonienie najlepszych zawodników danej drużyny, których postawa przełoży się jednocześnie na osiągnięcia przez drużynę określonych sukcesów sportowych. Ponadto, podstawą do wypłaty nagród w Programie będą jedynie postanowienia regulaminu Programu oraz przepisy art. 919 - 921 Kodeksu cywilnego, dotyczące instytucji przyrzeczenia publicznego, a nie postanowienia umów łączących zawodników z Wnioskodawcą. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że otrzymanie nagród przez zwycięzców Programu w wyniku spełnienia obiektywnych kryteriów wynikających z regulaminu Programu powinno być uznane za otrzymanie wygranej w związku z udziałem w konkursie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (tym samym nagrody w Programie będą wygranymi w konkursie, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a przychód osiągnięty z tego tytułu powinien zostać opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli zasady rywalizacji konkursowej przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zostaną określone w regulaminie Programu, to osiągnięte w ten sposób przychody należy oddzielić od przychodów zawodników osiąganych na podstawie różnych stosunków cywilnoprawnych łączących ich z Wnioskodawcą i tym samym opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 ustawy PIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wydane w zbliżonych do rozpatrywanego stanach faktycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2013 r.

uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż

w przepisach podatkowych brak jest definicji i pojęcia konkursu. Organ odwołał się do słownikowej definicji tego pojęcia. Według Organu by można mówić o konkursie z dziedziny sportu, konkurs ten powinien mieć ścisły związek z efektem bezpośredniego współzawodnictwa sportowego uczestników konkursu, powinien wyłaniać najlepszych w danej konkurencji sportowej, a ponadto aby mógł być uznany za konkurs niezbędne jest sporządzenie jego regulaminu, w którym zostanie określona nazwa konkursu, wskazany organizator, uczestnicy konkursu, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców.

Organ wskazał, iż wydarzenia sportowe, w których uczestniczą drużyny piłkarskie prowadzone przez Wnioskodawcę, tj. dążenie do zdobycia Pucharu Polski, awansu do Ligi Mistrzów lub Ligi Europy są konkursami. Posiadają one organizatora, regulamin określający zasady (sposób wyłaniania zwycięzców), porządek rywalizacji oraz zasady nagradzania. Jednakże w ocenie Organu organizatorem tych konkursów nie jest Wnioskodawca, i Wnioskodawca nie ustala też zasad wyłaniania zwycięzców, w tym ich nagradzania. Uczestnikami tych rozgrywek nie są poszczególni zawodnicy, ani też trenerzy poszczególnych sztabów szkoleniowych, przygotowujący zawodników do udziału w tych rywalizacjach, tylko poszczególne drużyny sportowe, prowadzone przez określone sztaby szkoleniowe.

Zdaniem Organu Program, który Wnioskodawca planuje wdrożyć w celu wyłonienia i nagrodzenia najlepszych/mających największy wkład w sukces danej drużyny zawodników ma charakter wewnętrzny, i pomimo posiadanego regulaminu, określenia jego uczestników i sposobu wyłaniania zwycięzcy - nie będzie efektem bezpośredniej rywalizacji sportowej pomiędzy uczestnikami danego Programu, a jedynie pochodną zdobytych przez drużynę zawodnika tytułów, tj. zdobycie Pucharu Polski lub zwycięstwo w rozgrywkach piłkarskich, w których udział bierze drużyna lub awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Mistrzów lub awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Europejskiej, gdzie zwycięzcą zostanie zawodnik, który zdobędzie największą liczbę bramek lub/i wykona najwięcej asyst lub/i jego czas gry w zwycięskich lub zremisowanych meczach będzie najdłuższy lub/i spełni inne obiektywne kryterium przewidziane w regulaminie Programu

Wobec powyższego Organ stwierdził, iż z uwagi na to, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby świadczenia pieniężne jakie Wnioskodawca planuje wypłacać w ramach Programu były wynikiem bezpośredniej rywalizacji sportowej między uczestnikami przedsięwzięcia (Programu), ponieważ będą one bezpośrednio zależne od spełnienia z góry ustalonych w regulaminie kryteriów. W istocie osoby, które otrzymują nagrody w "konkursie Wnioskodawcy" nie podejmują żadnych bezpośrednich działań w tym konkretnym konkursie, ponieważ ma być przyznawana wyłącznie w oparciu o wyniki osiągnięte w innych konkursach sportowych, w których zawodnicy brali wcześniej udział, w tym zdobycie Pucharu Polski, awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Mistrzów, Ligi Europejskiej itd. Z opisu stanu faktycznego wynika zatem, że w żaden sposób zawodnicy drużyn piłkarskich ze sobą bezpośrednio nie współzawodniczą a nagradzani są niejako za sam udział w innym konkursie, innego organizatora, jeśli tylko zajęli w nim określone miejsce, a ponadto za liczbę bramek strzelonych w innych konkursach, liczbę asyst lub/i łączny czas gry zawodnika w zwycięskich i zremisowanych meczach. Tym samym zorganizowany przez Wnioskodawcę Program nie będzie spełniał przesłanki do uznania wypłacanych nagród za wygrane w konkursach, w przedstawionym wyżej rozumieniu znaczenia tego pojęcia. Zatem świadczenia wypłacane poszczególnym zawodnikom drużyn seniorskich i juniorskich, nie będą stanowić nagród w konkursie i nie będą podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ uznał, iż program, jaki Wnioskodawca planuje wdrożyć ma charakter programu motywacyjnego. Zaznaczył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji konkursu, jednakże nie zmienia to faktu, iż celem konkursu, w odróżnieniu od działań motywacyjnych, nie jest motywowanie jego uczestników do efektywniejszych działań (pracy). Tego rodzaju cele realizowane są w ramach odrębnego przedsięwzięcia jakim są w szczególności działania motywacyjne. To przedsięwzięcie ukierunkowane jest w głównej mierze na zmobilizowaniu jednostek do poniesienia wysiłku, który wraz z połączeniem z indywidualnymi umiejętnościami oraz warunkami doprowadzi do oczekiwanych efektów, w tym korzyści zarówno uczestnika programu, jak i jego organizatora.

W konsekwencji Organ stwierdził, iż nagrody wypłacane przez Wnioskodawcę stanowić będą element dodatkowego nagradzania przez Wnioskodawcę zawodników poszczególnych zwycięskich drużyn piłkarskich biorących udział w Programie.

Zdaniem organu wbrew stanowisku Wnioskodawcy kwoty wypłaconych zawodnikom nagród Wnioskodawca, jako płatnik będzie miał obowiązek doliczyć do pozostałych przychodów zawodników drużyn seniorskich czy drużyn juniorskich z działalności wykowywanej osobiście, z uwagi współpracę z tymi osobami na podstawie umów cywilnoprawnych a następnie obliczyć i pobrać stosowny podatek dochodowy, zgodnie z wyżej przywołanymi uregulowaniami prawnymi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 6 marca 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 10, art. 13, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącej rozstrzygnięcie Ministra Finansów, nie znajduje oparcia w aktualnym brzmieniu przepisów u.p.d.o.f

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z Dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, Iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zauważenia przy tym wymaga, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa. W związku z tym oraz wobec podzielania przez Skład orzekający stanowiska Organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się, w ocenie Sądu, do kwestii czy wskazany w zdarzeniu przyszłym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Program - który Skarżąca jako Wnioskodawca planuje wdrożyć w celu wyłonienia i nagrodzenia najlepszych/mających największy wkład w sukces danej drużyny zawodników, o ile jednocześnie osiągną (określone w wariantach opisanych we wniosku) tytuły jako drużyna - spełnia kryteria pozwalające uznać je za konkurs, czy też (jak twierdzi Organ interpretacyjny) Program ten takiego warunku nie wypełnia, gdyż pomimo posiadanego regulaminu, określenia jego uczestników i sposobu wyłaniania zwycięzcy, ma jedynie charakter wewnętrzny i tym samym nie będzie efektem bezpośredniej rywalizacji sportowej pomiędzy uczestnikami danego Programu, a jedynie pochodną zdobytych przez drużynę zawodnika tytułów (tj. zdobycie Pucharu Polski lub zwycięstwo w rozgrywkach piłkarskich, w których udział bierze drużyna lub awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Mistrzów lub awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Europejskiej). Rozstrzygnięcie powyższej kwestii rzutować będzie jednocześnie na ocenę czy wypłaty wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu zawodnikom należy opodatkować zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz dokonać poboru podatku wypłaconych zawodnikom nagród, na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 tej ustawy.

Przy tak zakreślonym sporze, Sąd wstępnie zauważa, że strony postępowania swoje stanowiska prawne oparły przede wszystkim na wykładni pojęcia istoty "konkursu" (o którym mowa w 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), wywodząc jednak przeciwstawne stanowiska co do tego czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego stan faktyczny wyczerpuje znamiona konkursu. Inaczej mówiąc, samo pojęcie :konkursu" nie jest sporne między stronami i odnosi się do rozumienia definicji słownikowej tego terminu. Strony przyjęły mianowicie, że "konkursem" jest przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym mające określony program i dające możliwość wyboru, przez eliminację, najlepszych wykonawców (uczestników), autorów danych prac itp. zwykle wyróżnianych nagrodami.

W związku z tym, iż w przepisach prawa podatkowego brak definicji konkursu Sąd uznaje, że dla celów wykładni powołanych wyżej przepisów przyjęte przez Strony znaczenie tego terminu jest prawidłowe. Jednocześnie zauważyć jednak należy, że w świetle tej definicji istotnym elementem każdego konkursu jest rywalizacja pomiędzy jego uczestnikami, zaś od strony formalnej - regulamin określający porządek oraz zasady wyłaniania zwycięzców. W orzecznictwie wskazuje się, że zasadniczo definicja konkursu zawiera w sobie kilka elementów. Pierwszym z nich winno być ogłoszenie konkursu wraz ze stosownym regulaminem, po czym uczestnicy konkursu winni podjąć stosowne działania, które z samej natury konkursu winne zawierać w sobie element rywalizacji. Zakończeniem konkursu, który jest wynikiem współzawodnictwa uczestników konkursu jest ogłoszenie wyników i nierzadko rozdanie nagród (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r, sygn. akt I SA/Gl 823/11 - dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielając ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku jednocześnie akcentuje, że wynik konkursu musi mieć ścisły związek z efektem bezpośredniego współzawodnictwa uczestników konkursu.

Dodać można, że powyższe stanowisko jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 911/12 (dostępny w CBOSA) podkreślił, że definicja pojęcia "konkurs" zawiera kilka elementów. W pierwszej kolejności powinno nastąpić ogłoszenie konkursu wraz ze stosownym regulaminem, po czym uczestnicy konkursu powinni podjąć stosowne działania, które z samej natury konkursu, winny zawierać w sobie element rywalizacji. Zakończeniem konkursu, który jest wynikiem współzawodnictwa uczestników konkursu, jest ogłoszenie wyników i nierzadko rozdanie nagród. Nie ulega też wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynik konkursu ma ścisły związek z efektem bezpośredniego współzawodnictwa uczestników konkursu i ich rywalizacji.

Powołane orzecznictwo sądów administracyjnych, w ocenie Sądu, ściśle koreluje właśnie ze słownikowym pojęciem tego terminu. I tak dla przykładu w wersji internetowej Wielkiego Słownika Języka Polskiego (projekt pod red. P. Żmigrodzkiego) pod hasłem "konkurs" czytamy , że jest to – "przedsięwzięcie artystyczne, rozrywkowe, sportowe, edukacyjne lub biznesowe, którego uczestnicy rywalizują o pierwszeństwo wyróżniane nagrodami". W definicji tej jako kluczowy, statuujący definicję "konkursu", pojawia się element "rywalizacji". Bez "rywalizacji" bowiem nie możemy dookreślić pojęcia "konkurs". Z kolei pod pojęciem "rywalizować" wskazuje się, że oznacza to: "ubiegać się o pierwszeństwo, o wygraną, o zdobycie czegoś; współzawodniczyć; konkurować z kimś" (zob. Słownik Języka Polskiego, M. Szymczak (red.), Warszawa 1989 r., tom III, s. 155.).

Mając na uwadze wskazane pojęcia, odnoszące się do istoty "konkursu", uprawnionym jest stwierdzenie, że ubieganie się o nagrodę (jej wysokość) przez zawodników, ale także np. trenerów i inne osoby wyróżniające się osiągnięciami w działalności sportowej - ale bez współzawodniczenia, konkurowania między sobą, nie mieści się w pojęciu "konkursu", o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Rywalizacja (współzawodnictwo, konkurowanie) odbywa się bowiem uprzednio, kiedy osoby te w ramach wcześniejszych konkursów udowadniały, kto jest "najlepszy" oraz kto jest "następny" i kolejny po tym "najlepszym".

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy, Sąd podziela stanowisko Organu interpretacyjnego, że przedstawione przez Skarżącą warianty zdarzenia przyszłego w stosunku Wnioskodawcy, jako klubu piłkarskiego, który prowadząc dwie drużyny seniorskie oraz kilka drużyn juniorskich, uczestniczy/ będzie uczestniczyć we współzawodnictwie sportowym w ramach określonych rozrywek piłki nożnej, nie mogą zostać uznane za "konkurs" w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jak słusznie bowiem zauważył Organ interpretacyjny, Program jaki Skarżąca zamierza wprowadzić w celu wyłonienia i nagrodzenia najlepszych zawodników, mających największy wkład w sukces danej drużyny, ma charakter wewnętrzny i pomimo posiadanego Regulaminu (określenia jego uczestników i sposobu wyłaniania zwycięzcy), nie będzie efektem bezpośredniej rywalizacji sportowej pomiędzy uczestnikami danego Programu, a jedynie pochodną zdobytych przez drużynę zawodnika tytułów, tj. zdobycia Pucharu Polski lub zwycięstwo w rozgrywkach piłkarskich, w których udział bierze drużyna lub awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Mistrzów, gdzie zwycięzcą zostanie zawodnik, który zdobędzie największą liczbę bramek lub/i wykona najwięcej asyst lub/i jego czas gry w zwycięskich lub zremisowanych meczach będzie najdłuższy lub/i spełni inne obiektywne kryterium. Inaczej mówiąc, osoby które zgodnie z Programem, miałyby otrzymać nagrody w konkursie, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie podejmują żadnych bezpośrednich działań, w tym konkretnym konkursie, gdyż nagroda ma być przyznana wyłącznie w oparciu o wyniki osiągnięte w innych konkursach sportowych, w których zawodnicy brali udział wcześniej ( w tym zdobycie Pucharu Polski, awans do fazy grupowej rozgrywek Ligi Mistrzów, Ligi Europejskiej, etc.). Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że zawodnicy wskazanych drużyn piłkarskich, w żaden sposób nie rywalizują (współzawodniczą) ze sobą bezpośrednio, a nagradzani są de facto za udział w innym konkursie, innego organizatora, jeśli tylko zajęli w nim określone miejsce, co powoduje, zdaniem Sądu, że zorganizowany przez Wnioskodawcę w taki sposób Program, nie będzie spełniał przesłanki do uznania wypłacanych nagród za wygrane w konkursach w rozumieniu omawianych przepisów.

Podzielić przy tym należy pogląd Organu, że opisany przez Wnioskodawcę Program, nosi cechy programu motywacyjnego, gdyż ukierunkowany jest na "mobilizowaniu" jego uczestników (w tym wypadku zawodników) do podniesienia wysiłku w celu osiągnięcia korzyści zarówno ze strony uczestnika programu, jak i jego organizatora.

Powyższej oceny nie może zmienić, zdaniem Sądu, eksponowana w skardze okoliczność, że Skarżąca planuje sporządzić regulamin precyzyjnie określający zasady i reguły programu wynagradzania zwycięzców. Należy mieć bowiem na uwadze, iż sporządzenie takiego regulaminu, wobec niespełnienia cech konkursu przez planowane przez Skarżącą działania, może mieć wyłącznie ten skutek, iż nagrody wypłacane przez wnioskodawcę stanowić będą element dodatkowego nagradzania przez Wnioskodawcę zawodników poszczególnych zwycięskich drużyn piłkarskich biorących udział w Programie.

W konsekwencji uznania, że opisane zdarzenie przyszłe nie wyczerpuje cech konkursu, prawidłowym było tym samym stanowisko Organu, że świadczenia wypłacane poszczególnym zawodnikom drużyn seniorskich i juniorskich, nie będą stanowić nagród w konkursie i nie będą podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przy wydaniu interpretacji.

Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Organ interpretacyjny odpowiedział na pytania postawione przez wnioskodawcę, wskazał właściwe przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Fakt zaś, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż Organ w szczególności, prowadził postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.