Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1294/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 75/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 75/16 oddalił skargę P. spółki akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 czerwca 2015r. w sprawie zaliczenia P. S.A. w L. zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 5.491 zł powstałego wskutek złożenia w dniu 14 kwietnia 2015r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013r. na należność główną 4.842,50 zł i odsetki za zwłokę 648,50 zł.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami.

Zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 5.4916.424 zł powstał wskutek złożenia w dniu 14 kwietnia 2015r. korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2012r. i podlegał zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013r. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpływu korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013r. z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zwrot z dnia 14 kwietnia 2015r. nie pokrywał w całości zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę, co skutkowało proporcjonalnym zaliczeniem kwoty zwrotu na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Spółkę kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia, które zgodnie z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zatem w analizowanej sprawie złożenie przez spółkę deklaracji korygującej spowodowało, że nastąpiła zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. z dniem 14 kwietnia 2015r., uznając tym samym, że jego zaliczenie może mieć miejsce dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której rozliczona kwota zwrotu została "ostatecznie, kompletnie i prawidłowo" wykazana.

Organ odwoławczy stwierdził też, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot w wyższej wysokości powstał z dniem złożenia pierwotnej deklaracji, bowiem wartość ta nie została uwzględniona w deklaracji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka podniosła następujące zarzuty:

1. naruszenie przepisów o postępowaniu mających istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych VAT;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. 1 ze zm.) oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 02.04.1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która wcześniej winna była być rozliczona przez inne nadpłaty/zwroty VAT;

b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu VAT za luty 2013r. na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. dopiero w dniu wpływu do urzędu deklaracji korygującej zwrot, mimo że wynikał on z przesunięcia faktur korygujących o jeden miesiąc, które już wcześniej wykazano w rejestrach sprzedaży VAT spółki;

c) art. 62 § 1 w zw. z art. 76b § 1 oraz art. 76a § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013r., zamiast na poczet wcześniejszej zaległości podatkowej za styczeń 2013r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 14 kwietnia 2015r. spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT za miesiące styczeń 2011r. – czerwiec 2013r. spółka już na początku uzasadnienia swojej skargi przyznaje, że w wyniku tej korekty za kwiecień 2013r. powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. upływał w dniu 27 maja 2013r. i zgodnie z przepisem art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę. Równocześnie w dniu 14 kwietnia 2015r. w skorygowanej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. strona spółka wykazała wyższą niż w pierwotnej deklaracji kwotę zwrotu podatku. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. z 28 stycznia 2013r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.005.982 zł i taka kwota została spółce zwrócona w dniu 29 marca 2013r. W wyniku korekty deklaracji z dnia 14 kwietnia 2015r. powstała różnica do zwrotu w kwocie 5.491 zł.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Stosowanie do tego przepisu organ naliczył odsetki od zaległości podatkowej za kwiecień 2013r. do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. Zaskarżone postanowienia jest wiec zgodne z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie spółki organy podatkowe dokonując zaliczenia zwrotu podatku za grudzień 2012r. powinny uwzględnić, że już w tym czasie podatnik mógł wykazać zwrot podatku w wyższej kwocie (tak, jak w korekcie deklaracji z 14 kwietnia 2015r.) a Skarb Państwa faktycznie dysponował zwiększoną kwotą zwrotów. Zdaniem sądu pierwszej instancji pogląd taki nie ma wystarczającego oparcia w treści obowiązujących przepisów, co więcej pozostaje on w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 76b § 1 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa. To podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku w składanej deklaracji podatkowej. Skarb Państwa w styczniu 2013r. nie mógł dysponować inną kwotą zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. Organy podatkowe nie miały w tym czasie żadnych podstaw do przyjęcia, że podatnikowi przysługuje inna kwota zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji spółka nie może też skutecznie powoływać się na przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Brak jest więc podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego.

Za nietrafny uznano podnoszony przez spółkę zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidulaną z dnia 3 kwietnia 2015 r., nr [...] wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidulane nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego:

a) art. 53 § 1 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2015r. - w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2-oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT, a także nieuwzględnienie orzeczeń wydanych przez ten sam Sąd w analogicznych sprawach, tj. wyroków z dnia 30 grudnia 2015 r. (sygn. l SA/Łd 1095-15);

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy zarzuty sformułowane przez skarżącą wobec tego postanowienia były uzasadnione, w tym Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych związanego ze zbagatelizowaniem interpretacji indywidualnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazywanego przez stronę;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

poprzez brak wspólnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z innymi sprawami wskazanymi przez Skarżącą jako pozostającymi w związku (nieprawidłowe zaliczanie zwrotów VAT wpływa na prawidłowość zaliczania nadpłat i wpłat VAT) i rozpoznawanymi tego samego dnia przez ten sam skład orzekający, tj. sprawami rozstrzygniętymi wyrokami z dnia 5 kwietnia 2016r. o sygn. l SA/Łd 71-76/16, a przez to naruszenie zasady ekonomiki postępowania związanej z wydaniem 6 wyroków, co przełożyło się na konieczność sporządzenia 6 skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy wystarczające było wspólne rozstrzygnięcie jednym wyrokiem i zaskarżenie jedną skargą, co również ułatwiłoby pracę sądowi odwoławczemu.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych aktów oraz o zasądzenie o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wskazane zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu przesłankach wskazanych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.2. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naruszenie przywołanych wyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączono z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji lub postanowienia (jak w niniejszej sprawie) organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Strona skarżąca łączy ten zarzut ze zbagatelizowaniem interpretacji i orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanych przez stronę. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż po pierwsze strona skarżąca cytując poglądy orzecznictwa nie wskazała na ile one dotyczą identycznego stanu faktycznego sprawy i wykładni tych samych przepisów, o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Po wtóre przywołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi już w sprawach jej dotyczących nie dostrzegła, iż wyroki te były nieprawomocne i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w L. uchylił wszystkie z przywołanych wyroków i sprawy przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I FSK 658/16, I FSK 710/16, I FSK 711/16, I FSK 712/16, I FSK 713/16, I FSK 714/16, I FSK 715/16, I FSK 716/16, I FSK 717/16, I FSK 718/16 oraz I FSK 719/16). Nadto wydanie postanowienia zgodnego z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.3. Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać, iż połączenie kilku oddzielnych spraw na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny, organizacyjny i należy do pojęć z zakresu tzw. ekonomii procesowej. Nie powoduje powstania jednej nowej sprawy. Połączone sprawy zachowują nadal swoją odrębność i samodzielność. Strona skarżąca zarzucając naruszenie przywołanego przepisu nie dostrzegła, iż każda ze spraw objętych poszczególnymi okresami dotyczy różnych stanów faktycznych (zaliczenia nadpłaty, wpłaty lub zwrotu podatku), do tego różnych okresów rozliczeniowych i dat zaliczeń. Połączenie tych spraw do wspólnego rozpoznania, a przede wszystkim rozstrzygnięcia skutkowałoby wydaniem jednego wyroku i sporządzeniem jednego uzasadnienia. Wobec różnych sytuacji faktycznych objętych poszczególnymi wyrokami uzasadnienie takiego wyroku mogłoby być zbyt zawiłe, obszerne, do tego nieczytelne, co z kolei mogłoby skutkować późniejszym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poza tym ewentualne naruszenie art. 111 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo należy wskazać, iż skargi kasacyjne w poszczególnych sprawach nie były identyczne, bowiem w zakresie naruszeń przepisów postępowania formułowano różne zarzuty. Zatem argument, iż w sprawie strona skarżąca przez brak połączenia spraw musiała sporządzić kilka skarg kasacyjnych jest bezpodstawny, bowiem w zakresie zarzutów i ich uzasadnienia nie były to takie same skargi kasacyjne.

6.4. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów należy wskazać, iż w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 53 § 1 oraz § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dodatkowo zarzuty procesowe ocenione powyżej miały charakter wtórny względem oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.5. Rozpoczynając analizę zarzutów od art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stanowi on, iż od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki. Na podstawie § 5 pkt 1 art. 53 w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej w wersji mającej zastosowanie w sprawie stanowił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (pkt.1), jak również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (pkt 2).

6.6. Zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powiązała z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP zarzucając zastosowanie go bez uwzględnienia zasady proporcjonalności i równości podmiotów. Pierwszy z przepisów stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z kolei naruszone, zdaniem Spółki, przepisy Konstytucji RP stanowią, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2) oraz, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust 1).

6.7. Brak ewidentnych skojarzeń co do możliwości naruszenia przez przepis stanowiący o naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 oraz Konstytucji RP uzasadnia poszukiwanie wywodu w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołując się na treść swojego wniosku o zaliczenie, skarżąca podniosła, że Spółka wniosła o zaliczenie nadpłat/wpłat/zwrotu na poczet istniejących zaległości podatkowych, w dacie zapłaty podatku nienależnego. Wskazała również, że zwiększone zwroty powinny być zaliczone w dacie upływu terminu złożenia deklaracji, w której ten zwrot mógł być wykazany albo (w przypadku braku zaległości w tamtym momencie) w dacie powstania najbliższej zaległości podatkowej. Skarżąca wywodziła również, że wysokość pozostałej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę uzależniona jest od momentu dokonania przedmiotowego zaliczenia. Od tego momentu uzależniona jest więc także wysokość odsetek za zwłokę liczona od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia jej wygaśnięcia (w całości lub w części). Nadto podniosła, że niezgodne z zasadą proporcjonalności są regulacje obciążające podatników milionowymi odsetkami za zwłokę z tytułu przeniesienia faktur korygujących sprzedaż z jednego miesiąca do kolejnego w wyniku zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (obecnie art. 29a ust 13 ustawy o VAT). Podobnie negatywnie należy ocenić przepisy, zgodnie z którymi powstała wskutek zapłaty zawyżonej kwoty podatku nadpłata nie jest zwracana lub jest zwracana w znacznie okrojonej części tylko i wyłącznie z powodu zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych VAT dopiero w dacie złożenia deklaracji korygującej, mimo że faktury korygujące z których wynika ten zwrot były ujęte w ewidencjach i deklaracjach podatnika.

6.8. Nadto w uzasadnieniu, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy 112, skarżąca, powołując się na stanowisko orzecznictwa, podkreśliła, że odmienne podejście przyjęte w wyroku, a wynikające z zastosowania art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej z pogwałceniem zasady proporcjonalności, jest krzywdzące dla Spółki. Tak interpretowane prawo zniechęca podatników do dobrowolnego korygowania błędów natury technicznej, wynikających często z ludzkich pomyłek.

6.9. Wyroki, na które wskazała skarżąca (sygn. akt I FSK 1195/10 oraz I FSK 832/13), uznając zasadność skarg kasacyjnych, uwzględniały w swojej ocenie integralny zarzut naruszenia art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej. Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji podnosiła naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Również wskazywane w pkt 1 a petitum skargi kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach I SA/Łd 1093-1106/15 odnosiły się do naruszeń m.in. tych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących momentu dokonania zaliczenia, których w niniejszej skardze kasacyjnej nie podniesiono.

6.10. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, dla prawidłowości jej sporządzenia, wymaga spełnienia określonych warunków. Oprócz wymogów właściwych dla wszystkich pism kierowanych do sądu, musi wskazywać podstawy kasacyjne przez wymienienie konkretnych przepisów, które zdaniem kasatora zostały naruszone, oraz – co bardzo istotne - prezentować uzasadnienie zarzutów. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek dokładnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym wyrokiem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz, jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie. Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Sąd kasacyjny nie ma podstawy prawnej do samodzielnego uzupełniania czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 11 września 2011r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.11. W kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, gdy argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się na polemice z zasadnością dokonywania zaliczenia w kontekście momentu tego zaliczenia. Skarżąca nie zaprezentowała natomiast żadnego wywodu, z którego wynikałoby uzasadnienie dla zarzutu naruszenia samego art. 53 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej w kontekście zasady proporcjonalności i równości. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa. Wydaje się, że tak określony zarzut zmierza do zakwestionowania istnienia zaległości podatkowej w ogóle, ale i w tym zakresie Spółka nie postawiła żadnych zarzutów, ani nie zaprezentowała uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oceniając jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w treści skargi kasacyjnej uznał je za nieuzasadnione.

6.12. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.