Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2018/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6535 Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.18 ust. 2, art.22, art.23 ust.1, art.24, art.36, art.38 ust.1, art.78 ust.1 i ust.2, art.89, art.97
journal: Dz.U. 2005 nr 14 poz 114
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
article: art.65 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1241
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.
article: art.3, art.18 ust.1-3, art.41 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 25 sierpnia 2011 r. wniesionej do WSA w Warszawie przez A.W., reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, jest orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z [...] czerwca 2011r. sygn. akt [...], utrzymujące w mocy orzeczenie Resortowej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Ministrze Zdrowia z [...] lutego 2011 r., którym uznano A.W., pełniącą w czasie przypisanego jej czynu funkcję Dyrektora Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego Nr [...] [...] Akademii Medycznej w K., winną nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych i odstąpieniu od wymierzenia obwinionej kary, z obciążeniem jej obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarbu Państwa w wysokości [...] zł.

Przedmiotowe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Pismem z dnia [...] lutego 2007r. Rektor [...] Akademii Medycznej w K. złożył do Rzecznika dyscypliny finansów publicznych właściwego w sprawach rozpoznawanych przez Resortową Komisję Orzekającą w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Ministrze Zdrowia zawiadomienie o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych w Samodzielnym Publicznym Szpitalu Klinicznym Nr [...] [...] Akademii Medycznej w K.

Rzecznik, pismem z [...] grudnia 2009 r., skierował do Przewodniczącego Resortowej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Ministrze Zdrowia wniosek o ukaranie A.W. pełniącej w owym czasie funkcję Dyrektora SPSK Nr 1 [...] AM - obwinionej o nieumyślne naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone, w czasie jego popełnienia w art. 138 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, a obecnie w art. 18 pkt 2 uondfp i polegające na wykazaniu w kwartalnych sprawozdaniach o stanie zobowiązań Rb-Z za III kwartał 2006 r. oraz Rb-N o stanie należności za III kwartał 2006 r., danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, co stanowiło naruszenie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie rodzajów i zasad sporządzania sprawozdań w zakresie państwowego długu publicznego oraz poręczeń i gwarancji jednostek sektora finansów publicznych, a od 1 lipca 2006 r. naruszenie § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.

Resortowa Komisja Orzekająca orzeczeniem z [...] kwietnia 2010 r., sygn. akt [...] uznała obwinioną A.W. za winną nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 18 pkt 2 uondfp i polegającego na:

a) wykazaniu w sprawozdaniu Rb-Z za III kwartał 2006 r. sporządzonym w dniu 20 października 2006 r. danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, poprzez wykazanie w zobowiązaniach wymagalnych w kwocie [...] zł odsetek za opóźnienie w zapłacie w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie § 10 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych w zw. z § 1 ust. 1 i 5 załącznika nr 9 do ww. rozporządzenia;

a) wykazaniu w sprawozdaniu Rb-N za III kwartał 2006 r. sporządzonym w dniu 23 października 2006 r. danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, poprzez wykazanie w należnościach wymagalnych w kwocie [...] zł odsetek za opóźnienie w zapłacie w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych w związku z § 12 ust. 1 i 4 załącznika nr 9 do ww. rozporządzenia.

Na podstawie art. 36 ust.1 i 2 uondfp Resortowa Komisja Orzekająca przy Ministrze Zdrowia odstąpiła od wymierzenia obwinionej kary oraz obciążyła kosztami postępowania na rzecz Skarbu Państwa w kwocie [...] zł.

Od powyższego orzeczenia obwiniona reprezentowana przez obrońcę wniosła odwołanie.

Główna Komisja Orzekająca, w wyniku rozpatrzenia odwołania uznała, iż na podstawie tabelarycznych zestawień załączonych do akt sprawy nie sposób stwierdzić, czy czyn popełniono. Ponadto GKO, danych wynikających ze sprawozdań budżetowych nie mogła z niczym porównać, ponieważ brakowało wydruków zestawień obrotów i sald z ksiąg rachunkowych. Były tylko zestawienia zobowiązań na dzień sporządzania sprawozdania Rb-Z za III kwartał 2006 roku Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego [...] Akademii Medycznej oraz zestawienia należności na dzień sporządzania sprawozdania Rb-Z za III kwartał 2006 roku SPSK [...] Akademii Medycznej. Ponadto, GKO zauważyła, że po zliczeniu kwot odsetek, wykazanych w uzasadnieniu, suma odsetek w zakresie sprawozdania:

1. Rb-Z o stanie zobowiązań wg tytułów dłużnych oraz gwarancji i poręczeń za III kwartał 2006r. stanowi kwotę [...] zł. Kwota ta była zgodna z zestawieniem zobowiązań na dzień sporządzenia sprawozdania Rb- za III kwartał 2006 roku. W orzeczeniu, jak i w uzasadnieniu, była mowa o kwocie odsetek w wysokości [...] zł;

1. Rb-N o stanie należności wg tytułów dłużnych oraz gwarancji i poręczeń za III kwartał 2006 r. stanowiła kwotę [...] zł. W orzeczeniu, jak i w uzasadnieniu, była mowa okwocie odsetek w wysokości [...] zł, a więc o kwocie wyższej o [...] A. Z porównania kwot odsetek wykazanych w uzasadnieniu z zestawieniem należności wynikało, że inne są kwoty odsetek dotyczące Szpitala Specjalistycznego. W uzasadnieniu została wykazana kwota [...] zł, natomiast w zestawieniu kwoty odsetek wykazana jest kwota [...] zł. Ponadto, w uzasadnieniu nie wykazano kwoty odsetek w wysokości [...] zł (od SP ZOZ Zespolony Szpital Rejonowy w likwidacji), które to odsetki zostały wykazane w zestawieniu należności.

Wobec powyższych braków i niejasności, GKO orzeczeniem z [...] listopada 2010 r., uchyliła w całości orzeczenie Resortowej Komisji Orzekającej i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez tę Komisję.

Orzeczeniem z [...] lutego 2011 r. sygn. akt [...] Resortowa Komisja Orzekająca przy Ministrze Zdrowia uznała A.W. winną nieumyślnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 18 pkt 2 uondfp, polegającego na:

- wykazaniu w sprawozdaniu RB-Z za III kwartał 2006 r. sporządzonym w dniu 20 października 2006 r. danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, poprzez wykazanie w zobowiązaniach wymagalnych w kwocie [...] zł odsetek za opóźnienie w zapłacie w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. Nr 43, poz. 247) w zw. z § 1 ust. 1 i 5 załącznika nr 9 do ww. rozporządzenia;

- wykazaniu w sprawozdaniu RB-N za III kwartał 2006 r. sporządzonym w dniu 23 października 2006 r. danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, poprzez wykazanie w należnościach wymagalnych w kwocie [...] zł odsetek za opóźnienie w zapłacie w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych w zw. z § 12 ust. 1 i 4 załącznika nr 9 do ww. rozporządzenia.

Komisja Orzekająca I instancji odstąpiła od wymierzenia kary obwinionej oraz obciążyła ją obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarbu Państwa w wysokości [...] zł.

W trakcie ponownego rozpoznania sprawy Resortowa Komisja Orzekająca uzupełniła materiał dowodowy o księgi rachunkowe (tj. zestawienia obrotów i sald), które były podstawą do sporządzenia sprawozdań Rb-Z oraz Rb-N za III kwartał 2006 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Komisja Orzekająca I instancji, wskazała między innymi, że dane wykazane w sprawozdaniu Rb-Z oraz Rb-N za III kwartał 2006 r. były niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, a zatem wyczerpane zostały przesłanki opisane w art. 18 pkt 2 uondfp. Resortowa Komisja Orzekająca ustaliła, iż w zakresie czynu dotyczącego sprawozdania Rb-N za III kwartał 2006 r. Rzecznik w petitum wniosku o ukaranie popełnił omyłkę rachunkową polegającą na błędnym zliczeniu kwot odsetek od podmiotów wykazanych w uzasadnieniu tego wniosku, podając kwotę [...] zł, zamiast kwoty [...] zł. Ponadto, Komisja Orzekająca I instancji ustaliła, że w zakresie czynu dotyczącego sprawozdania Rb-Z za III kwartał 2006 r. Rzecznik w petitum wniosku o ukaranie nie zliczył kwoty odsetek od wszystkich podmiotów, podając kwotę odsetek w wysokości [...] zł, zamiast kwoty [...] zł. Rzecznik pominął odsetki w kwocie [...] zł od Szpitala Specjalistycznego oraz odsetki w kwocie [...] zł od Szpitala Klinicznego nr [...]. W obszernym uzasadnieniu orzeczenia organ I instancji na wstępie przeanalizował przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, uznając ostatecznie, że w momencie popełnienia przypisanych obwinionej czynów były one w świetle prawa czynami zabronionymi, wypełniając jednocześnie znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych, jak również na gruncie stanu prawnego, na dzień orzekania, nie nastąpiła depenalizacja działań obwinionej. Wskazując na istniejący obowiązek obwinionej wykazania w sprawozdaniu danych zgodnych z właściwymi przepisami tj. należności i zobowiązań bez odsetek RKO uznała, iż brak jest w sprawie ustawowych przesłanek wyłączających winę strony. W świetle ustalonego stanu faktycznego Komisja uznała, że obwinionej można przypisać jedynie winę nieumyślną i to w najlżejszej jej postaci tj. niedbalstwa. Komisja nie zgodziła się również ze stanowiskiem obwinionej, iż wyłączona była jej odpowiedzialność jako kierownika jednostki w sytuacji, w której jak dowodziła: to główna księgowa szpitala jest osobą odpowiedzialną za szeroko rozumianą gospodarkę finansową Szpitala. W ocenie Komisji brak było również podstaw do przyjęcia, iż w stosunku do obydwu zarzucanych czynów zachodzi przesłanka znikomej szkodliwości dla finansów publicznych. Komisja nie podzieliła natomiast stanowiska Rzecznika o wymierzenie obwinionej kary upomnienia uznając, iż stanowiłaby ona niewspółmierną dolegliwość dla obwinionej ze względu na okoliczności, w jakich przyszło jej kierować szpitalem. Odstępując od wymierzenia kary Komisja skorzystała z przepisu art. 36 ust 1 i 2 undfp.

Obwiniona odwołała się od powyższego orzeczenia.

Rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) błędy w ustaleniach faktycznych, 2) przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów, 3)naruszenie przepisu art. 18 ust. 2 uondfp polegające na nieuwzględnieniu faktu, iż sprawozdania sporządzała Główna Księgowa, a odpowiedzialność ciążyła na organie nadzorczym - założycielskim, 4) naruszenie przepisu art. 28 ust. 1 i ust. 2 uondfp polegające na nieuwzględnieniu stopnia szkodliwości zarzucanego czynu dla finansów publicznych, wagę naruszonych obowiązków oraz sposób i okoliczności ich naruszenia a także skutków naruszenia, 5) naruszenie przepisu art. 78 ust. 1 i ust. 3 uondfp, polegające na nie uniewinnieniu obwinionej w sytuacji gdy w zarzucanym czynie brak było znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych, 6) naruszenie przepisu § 6 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. Nr 113, poz. 770), polegające na nieuwzględnieniu faktu, że to organ założycielski, a zarazem nadzorczy składa sprawozdania i na organie nadzorczym ciąży obowiązek sprawdzenia pod względem formalno-rachunkowym rawidłowości otrzymanych sprawozdań jednostkowych Rb-Z i Rb-N za III kwartał 2006 roku, 7) błędne potraktowanie i interpretowanie zmiany normy sankcjonującej i stosowania prawa międzyczasowego, poprzez nie wykazanie w sposób wyczerpujący przesłanki względniejszych przepisów dla obwinionej.

Wskazując na powyższe, wniosła o uchylenie orzeczenia będącego przedmiotem odwołania i uniewinnienie obwinionej – zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 7 uondfp.

Główna Komisja Orzekająca, zaskarżonym do WSA orzeczeniem z dnia [...] czerwca 2011r., utrzymała w mocy orzeczenie Resortowej Komisji Orzekającej. W uzasadnieniu swego stanowiska podzieliła argumenty organu orzekającego I instancji zawarte w uzasadnieniu wydanego orzeczenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania GKO podkreśliła, że zarzut błędnych ustaleń faktycznych nie znajduje uzasadnienia.

GKO nie zgodziła się również ze stanowiskiem odwołującej, że odpowiedzialność za sporządzone sprawozdania ponosi w świetle undfp powołana do tego, wykwalifikowana i sporządzająca je Główna Księgowa. Na poparcie swego stanowiska GKO powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt V S.A./Wa 103/10. GKO przychyliła się również do stanowiska wyrażonego w orzeczeniu I instancji, iż czyn przypisany obwinionej nie może być oceniony jako znikomo szkodliwy dla finansów publicznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe orzeczenie A.W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o :

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych oraz utrzymanego nim w mocy orzeczenia Resortowej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Ministrze Zdrowia z dnia [...] lutego 2011 r., znak [...], w całości,

a z ostrożności procesowej o:

2. stwierdzenie nieważności postępowania

oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła :

1. naruszenie przepisu prawa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to: art.22 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegające na przyjęciu, iż obwiniona popełniała zarzucany jej czyn nieumyślnie bez jednoczesnego wskazania jakich konkretnych reguł ostrożności wymaganej w danych okolicznościach nie zachowała i jednocześnie miała lub przewidywała możliwość popełnienia naruszenia dyscypliny finansów publicznych;

2. naruszenie przepisu prawa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegające na nie uwzględnieniu usprawiedliwionej nieświadomości obwinionej, że jej zachowanie stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych, co wyłącza odpowiedzialność;

3. naruszenie przepisu prawa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych [obowiązującej w dacie wydawania orzeczenia] polegające na przyjęciu, iż zarzucany obwinionej czyn tak w dacie jego popełnienia jak i w dacie orzekania wypełnia wszystkie znamiona, w szczególności poprzez zrównanie pojęć "sprawozdanie budżetowe" z pojęciem "sprawozdania z wykonania procesów o jakich mowa w art. 3 ustawy o finansach publicznych"

4. naruszenie przepisu prawa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to § 6 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2006n w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. Nr 113, poz. 770), polegające na nieuwzględnieniu faktu, że to organ założycielski a zarazem nadzorczy składa sprawozdania łączne i zbiorcze, który jest zobowiązany do sprawdzenia prawidłowości otrzymanych sprawozdań jednostkowych pod względem formalno-rachunkowym, a to otrzymanych sprawozdań jednostkowych Rb-Z i Rb-N za III kwartał 2006 roku,

5. naruszenie przepisu prawa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 89 i 97 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych poprzez brak wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wszczęcie postępowania mimo przekroczenia terminów określonych w art. 97 ustawy i braku wydania w konsekwencji jego przekroczenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

6. naruszenie przepisu prawa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 28 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegające na przyjęciu innych niż wskazanych w przepisie kryteriów ocennych dla ustalenia stopnia szkodliwości dla finansów publicznych, podczas gdy organ jednocześnie ustalił istnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie;

Wskazane wyżej zarzuty zostały przez skarżącą omówione w obszernym uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym orzeczeniu.

Natomiast w toku postępowania przed WSA na rozprawie w dniu 19 grudnia 2011r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując wszystkie twierdzenia i wnioski zawarte w skardze, dodatkowo podniósł zarzut naruszenia przez organ przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia art. 38 undfp, poprzez wydanie orzeczenia, w sytuacji przedawnienia karalności naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi, stwierdzić należy, że zdaniem składu orzekającego nie zasługuje ona na uwzględnienie.

I. Rozpoznając zarzuty skargi podkreślić należy na wstępie, że bezsporny jest stan faktyczny w sprawie co do tego, że sprawozdania Rb-Z i Rb-N za III kwartał 2006r. Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego Nr [...] [...] Uniwersytetu Medycznego w K. sporządzone odpowiednio w dniu 22 października 2006r. i 23 października 2006r. zostały sporządzone nieprawidłowo, bowiem wykazują dane niezgodne z zapisami ewidencji księgowej poprzez zawyżenie zarówno kwoty zobowiązań jak i należności Szpitala o kwotę odsetek, a zatem niezgodnie z przepisami obowiązującego w dacie ich sporządzenia przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 czerwca 2006r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych ( Dz. U 2006 Nr 113 poz. 770 ) a w szczególności zapisu § 6 ust 7 i § 1 ust 1 i 4 załącznika nr 6 do w.w. aktu zgodnie z którym to zapisem w sprawozdaniu Rb-Z należało wykazać wartość nominalną zobowiązań jednostki na koniec roku sprawozdawczego, przy czym do ustalenia wartości nominalnej zobowiązań zastosowanie miał § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2006r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania wartości zobowiązań zaliczanych do państwowego długu publicznego, długu Skarbu Państwa , wartości zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji ( Dz. U. 2006 Nr 112 poz. 759 ), zgodnie z którym wartość wymagalnych zobowiązań z wyłączeniem zobowiązań z tytułu gwarancji i poręczeń, obejmuje kwotę zobowiązań, których termin płatności minął, a nie są przedawnione ani umorzone, z wyłączeniem odsetek. Podobnie w stosunku do sprawozdań Rb-N określał to § 9 ust 1 i 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 czerwca 2006r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Za ten stan rzeczy odpowiedzialność ponosi co do zasady Kierownik jednostki, którym w owym czasie, co pozostaje również poza sporem, była skarżąca A.W., pełniąca funkcję dyrektora Szpitala. Obowiązujące obecnie regulacje, a dotyczące sprawozdań za okresy sprawozdawcze rozpoczynające się od I kwartału 2010r. zawiera w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. Nr 43, poz. 247) - § 10 ust. 4 oraz § 1 ust. 1 i 5 załącznika nr 9 do ww. rozporządzenia, co do sprawozdań Rb Z, zaś co do sprawozdań Rb-N § 12 ust. 1 i 4 załącznika nr 9 do ww. rozporządzenia.

Spór w sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia czy organy orzekające w sprawie naruszenia dyscypliny finansów publicznych prawidłowo ustaliły odpowiedzialność strony poprzez uznanie, że obwiniona popełniała zarzucany jej czyn nieumyślnie bez jednoczesnego, co zarzuca skarżąca wskazania jakich konkretnych reguł ostrożności wymaganej w danych okolicznościach nie zachowała, jak również nie uwzględnieniu, zdaniem skarżącej usprawiedliwionej nieświadomości obwinionej, że jej zachowanie stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych, co wyłącza odpowiedzialność w myśl art. 23 ust 1 undfp. Sporną pozostaje też kwestia niewłaściwego, zdaniem skarżącej zastosowana art. 18 pkt 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, obowiązującej w dacie wydawania orzeczenia poprzez przyjęcie, iż zarzucany obwinionej czyn, tak w dacie jego popełnienia jak i w dacie orzekania wypełnia wszystkie znamiona, w szczególności poprzez zrównanie pojęć "sprawozdanie budżetowe" z pojęciem "sprawozdania z wykonania procesów o jakich mowa w art. 3 ustawy o finansach publicznych". Skarżąca nie zgadza się również z dokonaną przez Komisje orzekające interpretacją § 6 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2006r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. Nr 113, poz. 770), poprzez nieuwzględnienie, iż to organ założycielski, a zarazem nadzorczy składa sprawozdania łączne i zbiorcze, a zatem jest zobowiązany do sprawdzenia prawidłowości otrzymanych sprawozdań jednostkowych pod względem formalno-rachunkowym jak również strona kwestionuje dochodzenie wobec niej odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych czynu którego stopień szkodliwości dla finansów publicznych był znikomy. Na koniec, zarzucając braki w materiale dowodowym i niedochowanie przez Rzecznika terminów czynności sprawdzających, o których mowa w art. 97 undfp skarżąca kwestionuje podstawę wszczęcia postępowania. Wskazując na art. 38 undfp podnosi też przedawnienie karalności czynu.

II. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia karalności naruszenia dyscypliny finansów publicznych wskazać należy, że jest on o tyle istotny, iż przypadku uznania przedawnienia, zgodnie z art. 78 ust 1 pkt 3 undfp, nie wszczyna się postępowania, a wszczęte, wydanym z mocy art. 78 ust 2 ustawy postanowieniem - umarza. Zgodnie zaś z zapisem art. 38 ust1 undfp karalność naruszenia dyscypliny finansów publicznych ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęły 3 lata. Jeżeli jednak w tym okresie wszczęto postępowanie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, karalność ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu.

W sprawie niniejszej zarzut naruszenia dyscypliny finansów publicznych dotyczył nieprawidłowego sporządzenia sprawozdań RbZ i RbN za III kwartał 2006r odpowiednio 20 października 2006r. i 23 października 2006r. Postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało postanowieniem nr [...] Zastępcy Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych przy Ministrze Zdrowia z dnia [...] kwietnia 2009 roku doręczonym w skarżącej 10 kwietnia 2009r., a zatem przed upływem 3 lat od daty popełnienia zarzuconego czynu, zaś ostateczne orzeczenie GKO z dnia [...] czerwca 2011r. wydane zostało przed upływem wymaganego tym przepisem terminu, który w sprawie niniejszej upływał odpowiednio 20 i 23 października 2011r. W tej sytuacji zarzut przedawnienia karalności okazał się bezzasadny.

III. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 97 undfp również nie znalazł uznania w oczach Sądu o tyle, o ile skarżąca podnosiła, iż naruszenie określonych tym przepisem terminów uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania. Sąd podziela pogląd ugruntowany już w dotychczasowym orzecznictwie sprawy (wyroki WSA w Warszawie sygn. akt V SA/Wa175/10, sygn. akt V SA/Wa1566/10), iż terminy, o których mowa w art. 97 uondfp , dotyczące czynności sprawdzających, mają charakter instrukcyjny i ich przekroczenie nie może oznaczać, że czynności podjęte po tych terminach są nieważne lub bezskuteczne.

IV. Nie do uznania, zdaniem składu orzekającego, pozostaje też zarzut strony błędnej wykładni i niewłaściwego, zastosowania art. 18 pkt 2 uondfp w zakresie kwestionowania tożsamości pojęć "sprawozdanie budżetowe" i "sprawozdanie z wykonania procesów publicznych i ich rozdysponowania".

Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2010r., przez art. 65 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U.09.157.1241), naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo wykazanie w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Obowiązująca w dacie popełnienia zarzucanego skarżącej czynu treść art. 18 ust 2 undfp stanowiła, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Sąd zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem GKO, że sprawozdania Rb-Z i Rb –N są niewątpliwie sprawozdaniami z procesów związanych z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowaniem, o których mowa w art. 3 zarówno ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, jak i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Do tych procesów odnosił się art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (w myśl którego jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3) i art. 41 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Słusznie, zdaniem Sądu argumentuje GKO, że skoro pojęcie sprawozdanie budżetowe nie zostało, zdefiniowane wprost w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych dlatego zasadnym było uznawanie tożsamości pojęć "sprawozdania budżetowe" i"sprawozdania z procesów związanych z gromadzeniem środków publicznych uraz ich rozdysponowaniem", używając w opisach czynu skrótowej nazwy "sprawozdanie budżetowe", z uzupełnieniem wskazującym konkretną nazwę (symbol) określającą rodzaj sprawozdania.

Ponadto fakt, iż na podstawie art. 18 ust 2 i 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych wydano dwa rozporządzenia wykonawcze z których jedno w tytule wskazuje, iż te sprawozdania są sprawozdaniami budżetowymi (rozporządzenie Ministra Finansów z 27 czerwca 2006r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej oraz drugie rozporządzenie Ministra Finansów z 26 czerwca 2006r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych nie określając wprost charakteru tych sprawozdań, nie oznacza iż nie były to sprawozdania budżetowe, skoro sam ustawodawca w art. 18 ust 5 ustawy z 30 czerwca 2005r. określił, że Prezes GUS gromadzi i przetwarza dane oraz sporządza zbiorcze sprawozdania w zakresie sprawozdań budżetowych określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust 3 tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 czerwca 2006r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Tym samym trafnie komisje orzekające przyjęły, iż sprawozdania sporządzane na podstawie powyższego rozporządzenia były sprawozdaniami budżetowymi, o których mowa w art. 18 ust 2 undfp w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia zarzucanego skarżącej czynu. Natomiast ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych nie posługuje się terminem "sprawozdanie budżetowe", a jedynie formą opisową (sprawozdanie z procesów związanych z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowaniem). Zatem skoro obecnie ustawodawca zrezygnował z definiowania sprawozdań z wykonania procesów związanych z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowaniem pod nazwą "sprawozdanie budżetowe", używając pełnej nazwy tych sprawozdań, w konsekwencji w znamionach czynu zabronionego z art.18 pkt 2 uondfp wprowadzono poczynając od 1 stycznia 2010r. także formę opisową. Wprawdzie w opisie czynu przypisanego skarżącej użyto stwierdzenia "sprawozdanie budżetowe" to jednak skonkretyzowano, o jakie sprawozdania chodzi (Rb-N, Rb - Z). Tym samym nie jest zasadny, jak słusznie podnosi GKO, zarzut skarżącej, że w stanie prawnym, jaki w myśl art. 24 undfp należało zastosować czyn jej przypisany nie wypełnia znamion określonych art. 18 ust 2 undfp.

V. W ocenie Sądu nie jest również zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 22 i art. 23 ust 1 undfp poprzez brak wskazania nie zachowanych reguł ostrożności przy zarzucanej nieumyślności działania oraz nieuwzględnienie usprawiedliwionej nieświadomości. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzeczeniu Resortowej Komisji Orzekającej, podtrzymane przez organ odwoławczy, że do sporządzenia sprawozdań uprawniony jest kierownik jednostki sektora finansów publicznych, a ustawowe "wykazanie w sprawozdaniu danych", należy interpretować jako zatwierdzenie ( podpisanie ) sprawozdania przez uprawnione osoby, tj. kierownika jednostki sektora finansów publicznych, zaś poprzez wykazanie danych w sprawozdaniu należy rozumieć zatwierdzenie i przekazanie sprawozdania właściwym podmiotom. Stąd twierdzenie skarżącej, że nie sporządzała sprawozdania i nie nadzorowała związanych z tym prac ze względu na inne, równie istotne i ważne dla kierowanej przez nią jednostki zadania i obowiązki, może mieć znaczenie jedynie w zakresie oceny umyślności bądź nieumyślności jej działań, natomiast nie zmienia faktu, że podpisując i przesyłając przedmiotowe sprawozdania wykazała w nich dane niezgodne z ewidencją księgową. Nie zwalnia skarżącej od odpowiedzialności również odnotowany przez Komisję fakt korekty zobowiązań, dokonany dopiero przez następcę obwinionej na stanowisku dyrektora Szpitala, tym bardziej, że jak stwierdzono, sprawozdania niezgodne z ewidencją funkcjonowały do lipca 2007r. Wbrew zarzutom skargi komisja orzekająca prawidłowo, w ocenie Sądu, na podstawie zebranego materiału dowodowego przypisała obwinionej winę w formie nieumyślności i to w najlżejszej postaci – niedbalstwa wskazując prawidłowy wzorzec zachowań tj. wykazania w sprawozdaniach danych zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem należności i zobowiązań wymagalnych bez odsetek. Przepisy w tym zakresie były jasne i ich interpretacja, jak zasadnie podkreślił organ, nie nastręczała żadnych problemów zwłaszcza, że skarżąca miała w tym zakresie odpowiednie przygotowanie będąc na studiach uzupełniających w zakresu ekonomii. Słusznie zatem organy uznały, że faktyczne popełnienie naruszenia dyscypliny było skutkiem nie zachowania przez skarżącą, zobowiązaną, z racji pełnionej przez nią funkcji kierownika jednostki, do wzmożonej staranności oraz znajomości i przestrzegania przepisów z zakresu sporządzania sprawozdań - zapobiegliwości i należytej staranności oraz ostrożności, wymaganej w danych okolicznościach. Sama bowiem w postępowaniu przed Komisją stwierdziła, że przy sporządzaniu sprawozdań zdała się na księgową, bowiem nie miała podstaw by kwestionować jej kompetencji, natomiast nie miała świadomości, że przedstawione w sprawozdaniach kwoty zawierają także odsetki od należności i zobowiązań. Rację ma organ orzekający, iż skarżąca nie przedstawiła ani w toku postępowania, ani też skardze jakie konkretne zdarzenia wskazują, że działała w warunkach usprawiedliwionej nieświadomości, co w świetle zapisu art. 23 ust 1 undfp stanowiłoby podstawę wyłączenia jej odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zgodzić należy się w tym względzie z GKO, że nie może nią być nieznajomość obowiązujących przepisów prawa, które nakazują zachować zgodność danych sprawozdań budżetowych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

VI . Sąd nie podzielił również zarzutu skargi błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu § 6 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2006r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Przepis ten nakłada na organ założycielski obowiązek w zakresie sprawdzenia prawidłowości otrzymanych sprawozdań jednostkowych pod względem formalno- rachunkowym. Jak również organy te są uprawnione do kontrolowania merytorycznej prawidłowości złożonych sprawozdań. W tym celu mogą zażądać przedstawienia odpowiednich dokumentów. Zasadnie organ wskazuje, że niewykonanie tego obowiązku bądź nieskorzystanie z uprawnienia nie wpływa na ocenę czynu, skarżącej, będącej kierownikiem jednostki zobowiązanej z racji zapisu § 7 powyższego rozporządzenia, do sporządzania sprawozdań rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno rachunkowym. Z przepisu tego nie wynika również by odpowiedzialność za wykazanie nieprawidłowych danych w sprawozdaniach jednostkowych leżała po stronie odbiorców tychże sprawozdań.

VII. W ocenie Sądu nie jest zasadny również zarzut skargi błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 28 undfp. Zgodnie z regulacją zawartą w tym przepisie nie dochodzi się odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którego stopień szkodliwości dla finansów publicznych jest znikomy. Ustawa stanowi, że przy ocenie stopnia szkodliwości dla finansów publicznych naruszenia dyscypliny finansów publicznych uwzględnia się wagę naruszonych obowiązków, sposób i okoliczności ich naruszenia, a także skutki naruszenia, biorąc pod uwagę w szczególności wymienione w tym przepisie przesłanki. W sytuacji naruszenia dyscypliny, którego stopień szkodliwości dla finansów publicznych jest znikomy postępowania w myśl art. 78 ust 1 pkt 7 undfp nie wszczyna się, a wszczęte umarza. W ocenie Sądu podnoszony przez obwinioną w toku postępowania argument, iż jej działania cechował znikomy stopień szkodliwości dla finansów publicznych i nie spowodowały one ujemnych skutków dla finansów publicznych został, zdaniem Sądu należycie przez organy orzekające oceniony. Sąd zgadza się z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia argumentacją GKO, iż przypisany obwinionej czyn nie może zostać oceniony jako znikomo szkodliwy dla finansów publicznych. Mimo że z działania skarżącej nie wynika wprost wymierna szkoda materialna, naraża ono na uszczerbek zaufanie do dokumentów publicznych dotyczących gospodarowania publicznymi środkami pieniężnymi przeznaczonymi na finansowanie publicznych jednostek ochrony zdrowia. Przedmiotowe sprawozdania stanowią bowiem podstawę do gromadzenia i przetwarzania danych oraz sporządzania zbiorczych sprawozdań dokumentujących z jednej strony działalność finansową jednostek ochrony zdrowia jak również mających znaczenie dla planowania ich działań w przyszłości i służących podejmowaniu w ich oparciu decyzji dotyczących finansów publicznych. Dowodem wskazującym na przywiązywanie przez ustawodawcę jeszcze większej wagi do naruszeń dyscypliny finansów publicznych związanych ze sporządzaniem sprawozdań jest poszerzenie z dniem 1 stycznia 2010r. przepisem art. 65 ustawy z 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach w przepisie art. 18 ust 2 undfp katalogu naruszeń dyscypliny finansów publicznych o czyn polegający na nie sporządzeniu w terminie sprawozdania jak również polegający na nie przekazaniu w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania.

Wobec powyższego zasadnie zatem uznano, że wskazane przez skarżącą okoliczności naruszenia dyscypliny, w tym uwarunkowania jakich działała, a w szczególności trudności w zakresie kierowania Szpitalem oraz jej warunki osobiste uzasadniają przyjęcie zastosowania art. 36 undfp i odstąpienie od wymierzenia kary. W wyniku rozpoznania sprawy Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi sprowadzających się do naruszenia art. 89 undfp. Zdaniem Sądu skarżone orzeczenie zostało wydane z uwzględnieniem całego wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie.

W powyższej sytuacji, przy przeprowadzeniu przez GKO prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.