Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2703/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. D. N. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2703/02

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w G. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w G. z dnie 18 grudnia 2001 r. w sprawie określenia E. D. N. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i obniżyła podatek dochodowy z kwoty 38.068,40 zł do kwoty 36.711,20 zł, zaległość podatkową z kwoty 30.568,40 zł do kwoty 29.211,20 zł oraz odsetki za zwłokę z kwoty 58.068,70 zł do kwoty 55.490,50 zł.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa, przywołując treść przepisu art. 24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) oraz art. 14 ust. 1 tejże ustawy wskazała, iż z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodu zaewidencjonowanego przez E. D. N. na podstawie faktur otrzymanych od odbiorcy duńskiego o kwotę 104.669,81 zł. Z zestawienia sprzedaży dla odbiorców zagranicznych w 1996r. stanowiącego załącznik Nr [..] do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 14 czerwca 1999r. wynika, że w przypadku niemal każdej dokonanej na rzecz odbiorcy zagranicznego sprzedaży miało miejsce zaniżenie przychodu wykazanego przez podatnika. E. D. N. pomniejszał bowiem przychód, tj. kwotę należną za sprzedane ryby o poniesione wydatki na paliwo, olej, usługi agencyjne, opłaty portowe i wyładunkowe, dokumentację, lód, koszty czynszu, koszty najmu, skrzynek. Na skutek dokonania przedmiotowych pomniejszeń zaniżony został zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika.

W myśl art.14 ust. l a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Zasadnym było zatem, zdaniem Izby, dokonane przez Inspektora powiększenie przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej o kwotę 104.669,81 zł, stanowiącą sumę poszczególnych kwot zaniżenia przychodu przeliczonych na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski - tabele kursów średnich NBP z dnia wystawienia poszczególnych faktur.

W aktach sprawy znajdują się dowody, które Inspektor otrzymał od szwedzkich i duńskich władz podatkowych, na podstawie umów międzynarodowych, tj.:

• nie zaewidencjonowane przez podatnika faktury (8 szt.) wystawione przez szwedzkiego kontrahenta "A" których potwierdzone kopie otrzymano bezpośrednio od szwedzkich władz skarbowych za wiedzą Ministerstwa Finansów,

• zaewidencjonowane przez podatnika faktury (10 szt.) wystawione przez szwedzkiego kontrahenta "A", których potwierdzone kopie otrzymano bezpośrednio od szwedzkich władz skarbowych za wiedzą Ministerstwa Finansów,

• nie zaewidencjonowane faktury i noty akceptacyjne (33 szt.) wystawione przez duńskiego kontrahenta "B" wystawione na kuter [...], na kuter [..] oraz na kuter [...], które otrzymano za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. od duńskich organów podatkowych,

• zaewidencjonowane faktury i noty akceptacyjne (38 szt.) wystawione przez duńskiego kontrahenta "B" wystawione na kuter [...], na kuter [...] oraz na kuter [...], które otrzymano za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. od duńskich organów podatkowych,

• inne dowody w postaci poświadczonych przez szwedzkie organy podatkowe kserokopii dowodów odpraw celnych, czeków bankowych i kserokopii dowodów tożsamości okazanych urzędnikowi bankowemu przez osoby realizujące przedmiotowe czeki, a także dowodów zakupu (m.in. paliwa).

Przedmiotowa dokumentacja została przekazana na podstawie postanowień umów międzynarodowych, tj.:

• umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975r. (Dz. U. z 1977r. Nr 13, poz.51),

• umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976r. (Dz. U. z 1979r. Nr 5, poz.24 z późn. zm.).

Zdaniem Izby Skarbowej nie ma przesłanek, by nie dać wiary dowodom przekazanym przez szwedzkie i duńskie organy podatkowe na podstawie przepisów powołanych wyżej umów międzynarodowych. Za uwzględnieniem danych wynikających z przekazanych dowodów przemawia również:

• fakt, że szwedzkie i duńskie organy podatkowe przekazały kopie zarówno dowodów nie zaewidencjonowanych przez podatnika, jak i dowodów, które zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez E.D.N. w księdze podatkowej, tj.:

- szwedzkie organy podatkowe przekazały kopie 18 dowodów za lata 1995-1996, w tym 8 nie zaewidencjonowanych i 10 zaewidencjonowanych przez podatnika,

- duńskie organy podatkowe przekazały kopie 71 dowodów za lata 1995-1996, w tym 33 nie zaewidencjonowanych i 38 zaewidencjonowanych przez podatnika,

• dokonana przez Inspektora analiza zapisów w prowadzonej przez podatnika księdze podatkowej,

• ustalenie, że eksploatowane przez E.D.N. kutry były w morzu, a także fakt:

- dokonywania w tym czasie zakupów za granicą,

- płatności za faktury szwedzkie czekami bankowymi wystawionymi na podatnika oraz osoby przez niego zatrudnione,

- dowody odpraw celnych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że E. D. N. nie wykazał w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży ryb na rzecz szwedzkiej firmy "A", na podstawie faktury z dnia 5 stycznia 1996r. wystawionej na kuter "C" [...] na kwotę 29.980 SEK, tj. 11.290,47 zł (tabela kursów NBP nr [...]), po potrąceniu kosztów (paliwo, agent, Urząd Celny, bunkier z dnia 19.06.1995r.) oraz zaliczki z dnia 23.08.1995r., powstało zobowiązanie wobec kontrahenta szwedzkiego w kwocie 13.991,40 SEK.

Wprawdzie w 1996r. dokonana została tylko przedmiotowa nie wykazana sprzedaż ryby na rzecz kontrahenta szwedzkiego. Natomiast w 1995r. podatnik wykazał sprzedaż na podstawie szeregu faktur wystawionych przez "A". Ponadto E. D. N. nie wykazał w 1995r. sprzedaży w łącznej kwocie 151.504,67 zł wynikającej z następujących faktur:

• wystawionej na kuter "C" faktury z dnia z dnia 9 stycznia 1995r. na kwotę 85.005 SEK, tj. 27.635,12 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (paliwo, agent, olej) na 68.131,25 SEK (w fakturze zostało zamieszczone rozliczenie przychodu pomniejszonego o potrącone koszty w kwocie 4.196,25 SEK, wynikającego z zaewidencjonowanej przez podatnika faktury z dnia 5 stycznia 1995r. wystawionej na kuter [...] (tj. "C"), zapłata w kwocie 68.131,25 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. N.; w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości -Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona do odprawy celnej w dniu 9 stycznia 1995r. i objęta rachunkiem celnym NR [...] z dnia 6 lutego 1995r., w dniu 9 stycznia 1995r. dostarczone zostało na kuter "C" paliwa - olej napędowy w ilości 15.000 litrów nabyte w firmie "D" AB, kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika, w poczet kosztów podatnik zaewidencjonował zakup prowiantu w kwocie 319,50 SEK, tj. 105,44 zł - na podstawie rachunku z dnia 9 stycznia 1995r. Nr [...] wystawionego przez "E" na "C", w poczet kosztów podatnik zaewidencjonował zakup oleju w kwocie 900,00 SEK, tj. 288,00 zł - na podstawie rachunku z dnia 9 stycznia 1995r. Nr 31254 wystawionego przez "D" na kuter "C");

• wystawionej na E. N. kuter "C" faktury z dnia 18 stycznia 1995r. na kwotę 43.706,50 SEK, tj. 14.287,65 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (paliwo) na 30.206,50 SEK (zapłata w kwocie 30.206,50 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. N., w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości -Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w dniu 23 stycznia 1995r., w dniu 18 stycznia 1995r. dostarczone zostało na kuter "C" paliwo – olej napędowy w ilości 10.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika);

• wystawionej na E. N. kuter [...] faktury z dnia 18 stycznia 1995r. na kwotę 52.986,00 SEK, tj. 17.321,12 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (paliwo) na 46.986,50 SEK (zapłata w kwocie 46.986,50 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. D. N.; w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości - Książeczka żeglarska Nr [..], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w dniu 24 stycznia 1995r., w dniu 18 stycznia 1995r. dostarczone zostało na kuter [...] paliwo - olej napędowy w ilości 6.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika, w poczet kosztów podatnik zaewidencjonował zakup osprzętu w kwocie 199,00 SEK, tj. 65,67 zł - na podstawie rachunku z dnia 18 stycznia 1995r. Nr P wystawionego przez "F" na kuter [...]),

• wystawionej na E. N. kuter "C" faktury z dnia 30 stycznia 1995r. na kwotę 108.554,50 SEK, tj. 35.337,91 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (paliwo, zaliczka, agent) na 86.004,50 SEK (zapłata w kwocie 100.462,00 SEK - obejmującej pomniejszone o koszty należności z niezaewidencjonowanej faktury z dnia 30 stycznia 1995r. na kwotę 108.554,50 SEK oraz z zaewidencjonowanej faktury z dnia 23 stycznia 1995r. w kwocie 14.457,50 SEK - dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. N., w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości - Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w lutym 1995r., w dniu 30 stycznia 1995r. dostarczone zostało na kuter "C" paliwo - olej napędowy w ilości 15.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika, - kuter "C" korzystał z usług firmy remontowej - obejmujących naprawę urządzeń elektronicznych, co znajduje potwierdzenie w fakturze z dnia 30 stycznia 1995r.,w dniu 30 stycznia 1995r. dostarczony został na kuter "C" materiał - 100 m drutu trałowego o średnicy 14 mm nabytego w firmie "G", kosztami nabycia przedmiotowego materiału "A" obciążyła podatnika, w poczet kosztów podatnik zaewidencjonował wydatek na naprawę echosondy w kwocie 4.080,00 SEK, tj. 1.346,40 zł - na podstawie faktury z dnia 30 stycznia 1995r. Nr [..] wystawionej przez "H" i "I" na "C"),

• wystawionej na kuter "C" faktury z dnia 27 lutego 1995r. na kwotę 90.484,00 SEK, tj.30.239,75 zł (tabela kursów NBP nr [..]), a po potrąceniu kosztów (paliwo) na 46.372,00 SEK (zapłata w kwocie 46.372,00 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. N., w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości – Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w marcu 1995r., w dniu 27 lutego 1995r. dostarczone zostało na kuter "C" paliwo - olej napędowy w ilości 20.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika),

• wystawionej na kuter [...] faktury z dnia 2 maja 1995r. na kwotę 28.500,00 SEK, tj.9.510,45 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (paliwo, agent) na 17.400.00 SEK (zapłata w kwocie 17.400,00 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na Z. J., w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości - Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w dniu 9 maja 1995r., w dniu 2 maja 1995r. dostarczone zostało na kuter [...]paliwo - olej napędowy w ilości 8.000 litrów nabyte w firmie "D", kosztami nabycia przedmiotowego paliwa "A" obciążyła podatnika, w poczet kosztów podatnik zaewidencjonował zakup osprzętu w kwocie 600,00 SEK, tj. 266,58 zł - na podstawie rachunku z dnia 2 maja 1995r. wystawionego przez "F" na [...]),

• wystawionej na kuter [...] faktury z dnia 17 maja 1995r. na kwotę 52.075,00 SEK, tj.17.132,67 zł (tabela kursów NBP nr [...]), a po potrąceniu kosztów (agent) na 51.775,00 SEK (zapłata w kwocie 51.775,00 SEK za sprzedaną rybę dokonana została na podstawie czeku bankowego wystawionego na E. N., w aktach znajduje się kserokopia przedmiotowego czeku oraz okazanego urzędnikowi bankowemu dowodu tożsamości -Książeczka żeglarska Nr [...], przedmiotowa sprzedaż została zgłoszona Urzędowi Celnemu, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu odbiorcy złożonym w dniu 23 maja 1995r).

Powyższe wskazuje, że mimo wystąpienia w 1996r. jednostkowej nie zaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz kontrahenta szwedzkiego zdarzenia charakteryzowały się ciągłością.

Zdaniem Izby Skarbowej w G. dokumenty te mogą stanowić dowód w sprawie, ponieważ są poświadczonymi przez szwedzki organ podatkowy - Urząd Podatkowy w V. kserokopiami dokumentów źródłowych uzyskanych przez ten organ od szwedzkich podmiotów gospodarczych oraz z banku, stąd za nietrafny uznał organ zarzut dotyczący fałszowania dowodów przez kontrahenta szwedzkiego, zarzut wystawiania dokumentów w celu przypisania sprzedaży polskim armatorom i podszywania się pod polskich armatorów jednostek pływających z innych państw. Nie sposób bowiem stwierdzić, że w proceder fałszowania dowodów zaangażowane były osoby z różnych firm: "A", "D", "G", urzędnicy celni i urzędnicy bankowi z "J". Strona zaś nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o prawdziwości twierdzeń w tym zakresie.

Odnośnie zarzutów, że faktury wystawione zostały na jednostki pływające lub na inną osobę niż podatnik, a także nie są podpisane i opieczętowane Izba Skarbowa zauważyła, że E. D. N. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody na podstawie:

• faktur wystawionych na jednostki połowowe: "C" [..] (faktura z dnia 5 stycznia 1995r.), [...] ( faktury z dnia 5 stycznia 1995r. i 13 kwietnia 1995r.) oraz [...] (faktury z dnia 5 stycznia 1995r., 9 stycznia 1995r., 11 marca 1995r., 15 marca 1995r. i 14 września 1995r.,

• faktury wystawionej dnia 23 stycznia 1995r. na E. N. (inna osoba) z podaniem nazwy kutra "C",

• nie podpisanych i nie opieczętowanych faktur, m.in. faktura z dnia 11 marca 1995r.

Wszystkie zaewidencjonowane faktury są kserokopiami, na niektórych z nich widnieje oryginał pieczątki podatnika i parafka. Organ wskazał nadto, że E. N. jest ojcem podatnika zatrudnionym w charakterze szypra.

Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania E. D. N. w charakterze strony Izba wyjaśniła, iż w związku z wnioskiem o przesłuchanie E. D. N. w charakterze strony organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony jednakże w wyniku niestawiennictwa się podatnika na wezwania do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań postanowieniem z dnia 5 września 2001r. Inspektor dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym oświadczenia E. D. N. z dnia 29 lipca 1996r. i z dnia 15 czerwca 1999r. Pismem z dnia 13 września 2001 r. Inspektor wezwał stronę ponownie do osobistego stawienia się w dniu l października 2001 r. celem złożenia zeznań. Wezwanie zostało przesłane podatnikowi oraz jego pełnomocnikom jednakże strona nie stawiła się. Ponadto Izba zauważa, że w toku poprzedniego postępowania pełnomocnik podatnika odnosząc się do wezwania E. D. N. z dnia 21 czerwca 1999r. podniósł, że przesłuchanie strony może nastąpić dopiero po łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

• po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

• strona wyrazi zgodę na przesłuchanie.

Pełnomocnik stwierdził, że "Instytucja zgody strony na przesłuchanie jednoznacznie oznacza, że brak tej zgody może wyrazie się w jej niestawiennictwie na termin przesłuchania, mimo prawidłowego wezwania lub w formie jednoznacznego oświadczenia złożonego na ręce organu administracji państwowej. " Organ odwoławczy wskazał, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie uzależniają przesłuchania strony od wyrażenia przez nią zgody na przesłuchanie.

Izba Skarbowa stwierdziła, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że E. D. N. nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów w kwocie 84 493,39zł. ze sprzedaży ryb na rzecz duńskiej firmy "B" na podstawie faktur wystawionych na kuter [...] (11 faktur z 1996r.) oraz na kuter [...] (faktura z 4 czerwca 1996r.).

Z dokumentacji tej wynika, że w większości przypadków (jedynie poza zaewidencjonowanymi fakturami 18 marca 1996r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...] (3 szt.) tego samego dnia wystawiane były dwie faktury, z których jedna została zaewidencjonowana w księdze podatkowej.

W związku z powyższym Izba stanęła na stanowisku, że zasadnym było powiększenie zeznanego przychodu o nie zaewidencjonowane kwoty wynikające z faktur wystawionych przez:

• szwedzką firmę "A" - w wysokości 11.290,47 zł,

• duńską firmę "B" - w łącznej wysokości 84.493,39 zł.

Za zasadne Izba Skarbowa uznała również stwierdzenie przez Inspektora nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez E. D. N. W szczególności przywołując treść przepisów art.193 Ordynacji podatkowej a także § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz.720) organ stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 200.453,67 zł, tj.:

• 11.290,47 zł - wynikającą z nie zaewidencjonowanej faktury wystawionej przez kontrahenta szwedzkiego,

• 84.493,39 zł - wynikającą z nie zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez kontrahenta duńskiego,

• 104.669,81 zł - wynikającą z błędnie zaewidencjonowanych (po pomniejszeniu o koszty) faktur wystawionych przez kontrahenta duńskiego,

stanowiącą 60,83% zeznanego przychodu (na poziomie 329.516,69 zł) skutkuje stwierdzeniem nierzetelności księgi podatkowej.

O nierzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez E. D. N. świadczy również porównanie wielkości połowów (po pomniejszemu o ubytki) z ilością sprzedanych ryb.

Dokonując porównania danych z dzienników okrętowych będących w posiadaniu Urzędu Morskiego w S., po opracowaniu tych danych przez Morski Instytut Rybacki w G. oraz wielkości sprzedaży ryb Inspektor zasadnie uwzględnił:

• ilość ryb, których sprzedaży dokonano na podstawie faktur nie zaewidencjonowanych przez podatnika,

• ubytki masy złowionych ryb powstające w procesie połowowym, wyładunku i transporcie.

Strona wprawdzie podnosiła w odwołaniu, że zapisy w dziennikach okrętowych nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, bowiem:

- z uwagi na niskie limity połowowe dorsza i zagrożenie karami za przekroczenie tych limitów - szyprowie manipulowali zapisami w dziennikach, tj. zamiast dorsza wpisywali połów śledzi, szprotów i płastug,

- ryby, na które armator nie posiada zezwoleń połowowych lub na które przekroczono limit wyrzucane są za burtę, natomiast wpisuje się ich wagę, bo tak są skonstruowane wagi,

- w zapisach mieści się również masa ryb zaoliwionych, zgniecionych, nieświeżych i niewymiarowych.

Jednakże z zeznań świadków oraz Informacji Morskiego Instytutu Rybackiego w G. wynika, że wielkość połowów określana jest po segregacji i obróbce technologicznej ryb (odrzucenie ryb zaoliwionych, nieświeżych, owrzodzonych) na podstawie ilości i pojemności skrzynek. Na kutrach, których armatorem był podatnik nie było wag, zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, że ryby, na które armator nie posiada zezwoleń połowowych lub na które przekroczono limit wyrzucane są za burtę, natomiast do dziennika wpisuje się ich wagę, bo tak są skonstruowane wagi. Ponadto dane o rybach wyrzuconych za burtę wpisuje się w poz.70 dziennika, stanowiącej rubrykę odrębną od rubryk obejmujących dane dotyczące połowu -poz.34-66 i meldunek dobowy - poz.67.

Dane z dzienników okrętowych dotyczące wielkości połowów uzyskane zostały z Urzędu Morskiego w S.. Urząd ten przy piśmie z dnia 16 kwietnia 1999r. Nr [...] przekazał dane obejmujące wielkości połowów opracowane przez Morski Instytut Rybacki w G., na podstawie kart dzienników okrętowych.

Wielkości połowów podane zostały przez Urząd Morski w S. w relacji pełnej. Stąd zastosowano standardowe współczynniki przeliczeniowe (wynikające z dziennika okrętowego statku rybackiego: dla dorszy - 1,204 (tj. połów dorsza w 1996r. - 252,75 : 1,204 = 209,93 t), zaś dla śledzi, szprot, fląder i moteli - l.

Izba Skarbowa w G. stanęła na stanowisku, że Inspektor dla celów ustalenia wielkości sprzedaży zasadnie przyjął przekazane przez Urząd Morski dane z dzienników okrętowych.

W wyniku stwierdzenia rozbieżności między wielkością połowów niektórych gatunków ryb (fląder, śledzi, szprotów i moteli), a wielkością sprzedaży wynikającą z dowodów źródłowych Inspektor zasadnie ustalił wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży (przy uwzględnieniu ubytków i danych wynikających z nie wpisanych do księgi faktur wystawionych przez kontrahentów duńskiego i szwedzkiego) oraz oszacowała przychód z tego tytułu przy zastosowaniu średnich cen poszczególnych gatunków ryb.

W myśl art.23 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Izba Skarbowa wskazała, że uwzględnienie twierdzeń strony o zaniżeniu zapisów dotyczących dorsza i zawyżeniu zapisów odnośnie połowów innych gatunków doprowadziłoby do ustalenia większej sprzedaży dorsza (i mniejszej innych gatunków ryb), a tym samym wyliczenia wyższego przychodu. Średnia cena dorsza wynosząca 2,28 zł/kg znacznie przewyższała bowiem ceny objętych szacowaniem innych gatunków ryb, tj. flądra - 0,75 zł/kg, śledź - 0,46 zł/kg, szprot - 0,20 zł/kg, motela - 0,30 zł/kg.

Oszacowany przychód - przy założeniu, że zapisy w dzienniku odnośnie połowu fląder, śledzi, szprotów i moteli faktycznie dotyczyły dorsza - wyniósłby 94.020,36 zł, tj. 2,28 zł/kg x 41.237 kg (26.037 kg fląder, 5.896 kg śledzi, ł68 kg szprotów i 9.136 kg moteli). Natomiast Inspektor oszacowała przychód na poziomie 25.014,31 zł.

Inspektor ustalając wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży i w związku z tym przychodu, przeprowadził czynności zmierzające do ustalenia wysokości ubytków, w celu pomniejszenia o przedmiotowe ubytki wielkości połowów wynikającej z dzienników okrętowych. Średnie ceny poszczególnych gatunków ryb wyliczone zostały:

- dla dorszy, fląder, turbotów, płastug, moteli i śledzi - w oparciu o ceny stosowane przez podatnika przy ich sprzedaży,

- dla szprotów - w oparciu o ceny stosowane przez innych podatników prowadzących działalność w zakresie połowu i sprzedaży ryb, ponieważ podatnik nie wykazał sprzedaży szprotów.

Nie zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży ryb wyliczony został metodą szacowania, albowiem metoda ta dała wyniki najbardziej zbliżone do rzeczywistych efektów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Ponadto zasadność zastosowania tej metody, w tym przyjęcia wszystkich elementów wyliczenia (ilość złowionych ryb, wielkość sprzedaży, ubytki, ceny) zostało wykazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej w G. wobec faktu, iż decyzje organu I i II instancji dotyczyły określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 i zaległości podatkowej - po upływie roku podatkowego brak było podstaw do określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Izba zauważyła nadto, że sprzedana ilość dorszy (przy uwzględnieniu nie wykazanej sprzedaży na rzecz kontrahentów duńskiego i szwedzkiego) jest wyższa niż połowy ujawnione w dziennikach okrętowych. Jednocześnie wskazała, że podatnik znaczną ilość dorsza sprzedał za granicą (w Danii i w Szwecji), gdzie prowadzone dzienniki okrętowe nie podlegały kontroli polskich organów administracji morskiej. Natomiast polskie organy administracji morskiej określały limity połowów, a także były upoważnione do kontroli dzienników okrętowych oraz kontroli połowów i ich zgodności z zapisami w dziennikach. W związku z powyższym Izba Skarbowa w G. stanęła na stanowisku, że Inspektor prawidłowo wyliczył przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez a E. D. N. w 1996r. na poziomie 554.984,67 zł, jako sumę: wykazanego przez podatnika przychodu w kwocie 329.516,69 zł, zaniżenia przychodu na skutek błędnego zaewidencjonowania 26 faktur polegającego na pomniejszeniu przychodu wynikającego z faktur o ujęte w nich koszty - o kwotę 104.669,81 zł, nie zaewidencjonowanego przychodu wynikającego z faktury wystawionej przez szwedzką firmę "A" - w łącznej wysokości 11.290,47 zł, nie zaewidencjonowanego przychodu wynikającego z faktur wystawionych przez duńską firmę "B" - w łącznej wysokości 84.493,39 zł, oszacowanego nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży ryb (fląder, śledzi, szprotów i moteli) w kwocie 25.014,31 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej w G. nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w odwołaniu zarzut działania z obrazą przepisów art. 14-19 i 20 ust.3, w powiązaniu z przepisami art.12 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. poprzez określenie hipotetycznego przychodu z tytułu korzystania z kutra na podstawie umowy użyczenia. Przywołując treść przepisu art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art.12 ust.2 i 3 tej ustawy, Izba Skarbowa wskazała, iż zasadnym było ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń na poziomie 14.000zł, tj. z nieodpłatnego używania kutra [...] na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 2 stycznia 1995r. pomiędzy E. N. jako użyczającym i E. D. N. jako biorącym w użyczenie. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się przy uwzględnieniu cen stosowanych w danej miejscowości dla danego rodzaju świadczeń. W tym przypadku przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci użyczenia kutra ustala się przy uwzględnieniu stosowanych w tym okresie cen, tj. wysokości czynszu za najem kutra. Na czynsz składają się następujące składniki: zużycie przedmiotu najmu (amortyzacja) oraz zysk wynajmującego.

Dokonane przez Inspektora wyliczenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest korzystne dla podatnika. Inspektor Kontroli Skarbowej, z uwagi na brak informacji o wysokości czynszu za najem kutrów, wyliczyła bowiem przychód na poziomie amortyzacji (zużycie kutra będącego przedmiotem użyczenia) z pominięciem zysku, tj.:

• wartość kutra [...] wynikająca z ewidencji środków trwałych - 200.000 zł,

• stawka amortyzacyjna dla kutrów rybackich wg wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz.34 z późn. zm.) - 6-7 %,

• stawka amortyzacyjna przyjęta przez Inspektora dla celów wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości kutrów należących do podatnika - 7 %

• amortyzacja kutra [...] za rok 1995:200.000 zł x 7 % = 14.000 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej w G. zasadne było powiększenie zeznanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 103.107,21 zł.

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika, że w przypadku niemal każdej dokonanej na rzecz odbiorcy duńskiego sprzedaży miało miejsce zaniżenie przychodu wykazanego przez podatnika i jednocześnie nie zaewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodów. Wynikało to z błędnego zaewidencjonowania 26 faktur polegającego na pomniejszeniu przychodu z faktur o ujęte w nich koszty, a tym samym nie zaewidencjonowaniu tych kosztów. Kwotę należną za sprzedane ryby podatnik pomniejszał to poniesione wydatki na paliwo, olej, usługi agencyjne, opłaty portowe i wyładunkowe, dokumentację, lód, koszty wypożyczenia, koszty najmu, skrzynki. W niektórych przypadkach podatnik regulował jedynie część kosztów, co znajdowało odzwierciedlenie w księdze podatkowej.

Ponadto koszty zaniżone zostały o kwotę 6.170,02 zł. Podatnik sporządził bowiem dowód wewnętrzny nr l z dnia 29 lutego 1996r. z adnotacją "paliwo potrącane było na fakturach, które dotyczą sprzedaży ryby.", obejmujący korektę kosztów wynikających z faktur wystawionych przez duńskiego kontrahenta:

- z dnia 16 stycznia 1996r. Nr [...] na 6.550 DKK, tj. 2.926,54 zł,

- z dnia 22 stycznia 1996r. Nr [...] na 7.322 DKK, tj. 3.244,48 zł.

Przedmiotowe koszty nie zostały potrącone w wyszczególnionych fakturach.

Stosownie do brzmienia art.22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu.

Zasadnym było również, zdaniem organu odwoławczego, powiększenie kosztów uzyskania przychodów, na podstawie wystawionej przez szwedzkiego kontrahenta "A" faktury z dnia 5 stycznia 1996r., której potwierdzoną kopię otrzymano bezpośrednio od szwedzkich władz skarbowych za wiedzą Ministerstwa Finansów.

E. D. N. nie wykazał bowiem w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów kosztów, którymi został obciążony przez szwedzką firmę "A", na rzecz której dokonał sprzedaży ryb. Z przedmiotowej faktury z dnia 5 stycznia 1996r. wynika, iż przychód wyniósł 29.980 SEK. Po potrąceniu kosztów (paliwo, agent, Urząd Celny, bunkier z dnia 19.06.1995r.), które wyniosły 42.971,40 SEK, a także zaliczki otrzymanej przez podatnika dnia 23.08.1995r. w kwocie 1.000 SEK, powstało zobowiązanie wobec kontrahenta szwedzkiego w kwocie 13.991,40 SEK.

Z pisma Szwedzkiego Zarządu Podatkowego z dnia 30 września 1999r. wynika, że firma "A" zgłosiła roszczenie odnośnie statku "C" w kwocie 13.991,40 SEK. Poczynając od tej chwili statek [...] "C" nie dostarczał żądanych ryb do "K". Jednak osiągnięcie przez "K" płatności za to roszczenie w gotówce nie było możliwe. "K" nie była w stanie poczynić potrąceń tej kwoty z jakichkolwiek płatności za inną dostawę dokonywaną przez statek [...] "C". W wyniku tego "K" uznała roszczenie jako pretensje bezwartościowe i odpisała roszczenie wobec E. D. N.

W związku z powyższym, wobec nie poniesienia w całości kosztów z faktury z dnia 5 stycznia 1996r., Izba Skarbowa w G. stanęła na stanowisku, że w świetle art.22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodu stanowi równowartość kwoty 29.980 SEK, tj. kwoty, która potrącona została z należnego E. D. N. przychodu. Izba Skarbowa w G. zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę 11.290,47 zł stanowiącą równowartość 29.980 SEK (tabela kursów NBP nr [...]), a nie wyliczoną przez Inspektora kwotę 8.273,90 zł.

Za zasadne uznała również Izba powiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 28.697,56 zł wynikającą z wystawionych przez duńskiego kontrahenta "B" 12 szt. faktur, które otrzymano za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. od duńskich organów podatkowych.

Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że E. D. N. nie wykazał w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów kosztów czynszu, opłat portowych, opłat wyładunkowych, lodu, skrzyń i dokumentacji, którymi został obciążony przez duńską firmę "B", (na rzecz której dokonał sprzedaży ryb), na podstawie faktur wystawionych na kuter [...] (11 szt.) oraz na kuter [...] (1 szt.)

Izba Skarbowa w G. potwierdziła również zasadność dokonanego przez Inspektora zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.718,75 zł stanowiącej sumę odpisów amortyzacyjnych: na poziomie 1.050,00 zł - od wykazanej w ewidencji środków trwałych wartości kutra [...] w kwocie 15.000,00 zł, na poziomie 2.668,75 zł - od wykazanej w ewidencji środków trwałych wartości kutra [...] (uprzednio [...]) w kwocie 38.125,00 zł.

Zgodnie z przedmiotowym wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stawka amortyzacyjna dla taboru pływającego wynosi 6-7%. Stanowiące koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne wyniosły zatem 3.718,75 zł, tj.:

- od wartości kutra [...] - 1.050 zł (15.000 zł x 7%),

- od wartości kutra [...] (uprzednio [..]) - 2.668,75 zł (38.125 zł x 7%).

W związku z powyższym Izba Skarbowa w G. stwierdziła, że prawidłowo wyliczone koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. D. N. w 1996r. wyniosły 467.881,94zł., zaś dochód wyniósł 101.102,73zł.

Inspektor na podstawie zgromadzonej dokumentacji zweryfikował dokonane przez podatnika w zeznaniu odliczenie od dochodu w kwocie 6.335,91 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 lipca 1999r. wynika bowiem, że E. D. N. uiścił w 1996r. składki w wysokości 6.214,62zł.

Inspektor zweryfikował również dokonane przez podatnika w zeznaniu odliczenie od dochodu z tytułu wydatków na budowę domu mieszkalnego. Podatnik wykazał w zeznaniu wydatki na cele mieszkaniowe na poziomie 21.072,00 zł, natomiast odliczył kwotę 8.262,85 zł odpowiadającą wysokości wykazanego dochodu. W trakcie postępowania Inspektorowi przedłożono dowody dokumentujące poniesienie wydatków w wysokości 16.385,44 zł. Zatem odliczeniu od dochodu E. D. N. podlegają udokumentowane wydatki w wysokości 16.385,44 zł.

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 1999r. w sprawie określenia E. D. N. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 wpłynęło do tut. Izby Skarbowej w dniu 10 grudnia 1999r., (zostało ono przekazane tut. Izbie Skarbowej przed upływem miesiąca od daty wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej). Należało zatem w tym przypadku uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 11 lutego 2000r. (następny dzień po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania) do dnia 22 maja 2000r. (doręczenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2000r. ). W związku z powyższym Izba Skarbowa naliczyła odsetki za zwłokę w wysokości 55.490,50 zł od zaległości podatkowej w kwocie 29.211,20 zł (za okres od dnia l maja 1997r. do dnia 10 lutego 2000r. w kwocie 36.239,89 zł, od dnia 23 maja 2000r. do dnia 18 grudnia 2001 r. w kwocie 19.250,58 zł).

Odnośnie do zawartych w odwołaniu zarzutów, że w sprawie zachodzą przesłanki zawieszenia postępowania ze względu na brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest

- zdaniem strony -wniosek o udostępnienie stronie oryginałów tych wszystkich dokumentów, na podstawie których wydano zakwestionowaną odwołaniem decyzję, Izba wskazała, iż o udostępnienie oryginałów dokumentów pełnomocnicy strony wnieśli pismem z dnia 21 listopada 2001 r. wskazując:

1. dokumenty, których kserokopie zostały udostępnione pełnomocnikom strony w dniu 20.11.2000r.,

2. dokumenty, na których widnieje poświadczenie ,,za zgodność z oryginałem" w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie dysponuje oryginałami,

3. dokumenty potwierdzające stwierdzenie zawarte w piśmie o tytule "Ustalenia Kontroli Skarbowej nr [...]" (poz.71 adnotacji) dotyczące źródła pochodzenia faktur, o których mowa w postanowieniu z dnia 11.12.2000r.

Izba wyjaśniła, że w aktach sprawy nie mogły znaleźć się oryginały wskazanych przez stronę dokumentów, ponieważ znajdują się one u szwedzkich i duńskich kontrahentów i w banku. Dla organów prowadzących postępowanie w sprawie oryginalnymi dowodami są dowody otrzymane od szwedzkich i duńskich organów podatkowych. Znajdujące się w aktach kserokopie tych dowodów Inspektor potwierdził za zgodność z oryginałem, tj. z dokumentem otrzymanym z zagranicy. Nie można zatem włączyć do akt oryginałów dowodów, ani wyłączyć z akt dowodów, które się w nich nie znajdowały. Tłumaczenia dowodów dokonane przez tłumaczy przysięgłych są oryginałami, dotyczą one natomiast będących kserokopiami dowodów otrzymanych od szwedzkich (potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pracownika szwedzkiego organu podatkowego) i duńskich organów podatkowych. W aktach nie mogły znaleźć się oryginały pism, które zawierały również dane dotyczące innych podatników, dlatego z dokumentów tych sporządzone zostały wyciągi,

W aktach nie znalazły się również oryginały pism, które - z uwagi na fakt, że dotyczyły także innych postępowań kontrolnych - zostały włączone do akt innego postępowania. Wskazane we wniosku pełnomocników z dnia 21 listopada 2001 r. dokumenty potwierdzające stwierdzenie ("Faktury te otrzymano za pośrednictwem Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Ministerstwa Finansów od duńskich organów podatkowych") zawarte w piśmie Inspektora o tytule "Ustalenia Kontroli Skarbowej nr [...]" (póz.71 adnotacji), dotyczące źródła pochodzenia faktur, o których mowa w postanowieniu z dnia 11 grudnia 2000r., to następujące dokumenty: wyciąg kserokopii pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich do Departamentu Organizacji Skarbowości Ministerstwa Finansów z dnia 2.1 l.00r., kserokopia pisma Departamentu Organizacji Skarbowości Ministerstwa Finansów do Pierwszego Urzędu Skarbowej w G. z dnia 3.1l.00 r. oraz pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17.1 l. 00 r.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów:

1. z oryginałów dokumentów, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy - Izba Skarbowa stwierdziła, że stanowisko dotyczące niemożności załączenia do akt oryginałów dowodów zostało przedstawione powyżej a uprzednio stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie przedstawione zostało w szeregu pism Inspektora

2. z przesłuchania E. N., Z. J. i Z. O., szyprów, na których wystawione zostały czeki - Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że nie zachodziły określone w treści art.188 Ordynacji podatkowej przesłanki przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, ponieważ organy podatkowe nie kwestionują, że na osoby te wystawione zostały czeki bankowe ; ponadto Inspektor postanowieniami:

- z dnia 8 stycznia 2001r. dopuścił jako dowód w postępowaniu oświadczenie E. N. (ojca) z dnia 4 stycznia 2001r.,

- z dnia 5 września 2001r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań E. N. (ojca) oraz wszystkich osób zatrudnionych i współpracujących z E. D. N. w latach 1995-1996,

3. z przesłuchania w charakterze świadków uczestników spotkania, o którym mowa w "Raporcie dotyczącym pobytu inspektorów Administracji Podatkowej z K.: K. E. K. i L. H., w związku z przekazaniem dokumentacji zgromadzonej przez inspektora szwedzkiego dotyczącej sprzedaży ryb przez statki polskie w K. z dnia 29.03.99r.", tj.: K. E. K. - inspektora, L. H. - inspektora, J. J. - dyrektora, T. W. - wicedyrektora, W. R. - naczelnika, K. D. – naczelnika oraz I. S. – inspektora na okoliczność przebiegu spotkania, w celu sprawdzenia prawidłowości zawartych w raporcie informacji - Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że nie zachodziły określone w treści art.188 Ordynacji podatkowej przesłanki przeprowadzenia żądanego dowodu ponieważ, przedmiotem dowodu mają być okoliczności stwierdzone "Raportem ...". Dodatkowo organ za bezzasadny uznał zarzut strony, iż przedmiotowy raport nie został podpisany, na raporcie bowiem widnieje pieczątka i podpis osoby sporządzającej raport, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. J. J.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego pełnomocnik E. D. N. zaskarżył je do Naczelnego Sądu Administracyjno Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku. W skardze wnosi o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów:

1. art. 14 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) poprzez zaliczenie do przychodów skarżącego kwot, które były kwotami należnymi dla osób trzecich, tzn. dla szyprów pracujących na kutrach Skarżącego,

2. art.120, art.122, art.125, art.180, art.187 oraz art.188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z faktur, not akceptacyjnych, dowodów odpraw celnych oraz czeków dokumentujących rzekomą sprzedaż ryby przez skarżącego, wymienionych na str.10-11 zaskarżonej decyzji, a także wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków i strony oraz oświadczenia E. N. - co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

3. art.210 § l pkt 4 w związku z art.23 § l Ordynacji podatkowej poprzez niedostosowanie się do wymogów tych przepisów.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego "zarówno w decyzji organu kontroli skarbowej, jak i organu odwoławczego nie podano podstawy prawnej wyboru metody oszacowania dochodu skarżącego." Organy podatkowe i kontroli skarbowej, zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej, działają na podstawie prawa, zatem określają podstawy opodatkowania na podstawie określonych zasad, a nie dowolnie.

Pełnomocnik skarżącego podnosi, że ustalenie dochodu w drodze oszacowania oparto na namiastkach dowodów, tj.:

• dowodach na okoliczność zawijania do portów kutrów stanowiących własność podatnika i dokonywania przez szyprów zakupów paliwa,

• nieczytelnych i sprzecznych ze sobą kopiach faktur, not akceptacyjnych, dowodów odpraw celnych oraz czeków, potwierdzających rzekomą sprzedaż ryby przez Skarżącego;

znaczna część kopii tych dokumentów nie została przetłumaczona (przekazane stronie odpisy tłumaczeń tych kopii nie zawierają podpisu tłumacza, a jego pieczęć jest nieczytelna), kopie faktur nie zawierają podpisu sprzedawcy, a czeki zostały wystawione na osoby trzecie i przez nie zrealizowane,

• uwierzytelnionym tłumaczeniu pisma przesłanego telefaksem przez K. –E. K., przedstawiciela szwedzkich władz podatkowych,

• kopiach poszczególnych kart dzienników okrętowych sporządzanych dla jednostek stanowiących własność Skarżącego - oryginały nie zostały włączone do akt sprawy, lecz są przechowywane przez Morski Instytut Rybacki w G.,

• przepisach dotyczących prowadzenia dzienników okrętowych, które nie stanowią dowodu

na okoliczność prawidłowości zapisów zawartych w dziennikach,

• zeznaniach szyprów w charakterze świadków, które nie maja znaczenia dowodowego, bowiem - w przeciwieństwie do osób, których domagała się strona - świadkowie ci nie zeznawali na okoliczność dokonywania transakcji, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto mieli interes w ukryciu rzeczywistych rozmiarów połowów,

• niepodpisanym raporcie z rzekomego pobytu przedstawicieli szwedzkiej administracji podatkowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniach 23-24.03.1999r.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001r. Sygn. akt I S.A./Gd 2143/00 pełnomocnik skarżącego kwestionuje odmowę udostępnienia oryginałów dokumentów uzasadnioną koniecznością zachowania tajemnicy skarbowej w zakresie danych dotyczących innych podatników.

Ponadto podnosi, że odmowę udostępnienia oryginałów "dokumentów podobno uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej" Izba Skarbowa uzasadniła w zaskarżonej decyzji poprzez odwołanie się do konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975r. (Dz. U. z 1977r. Nr 13, poz.51). Powołane przepisy art.25 konwencji dotyczą informacji koniecznych do wykonania umowy i informacji dotyczących ustawodawstw wewnętrznych Umawiających się Państw. Nawet gdyby informacje zostały przekazane na tej podstawie, art.25 ust.2 Konwencji zakazuje interpretowania klauzuli dotyczącej tajemnicy skarbowej w sposób prowadzący do naruszenia ustawodawstwa drugiego Umawiającego się Państwa. Takim naruszeniem jest obraza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Żaden przepis nie upoważnia organu podatkowego do sporządzania kopii i wyciągów z dokumentów i przeprowadzania dowodów z kopii i wyciągów zamiast z oryginałów.

Strona skarżąca podnosi, że naruszono przepisy art.126, art.187, art.188 i art.216 § l Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzono bowiem wnioskowanych przez stronę dowodów z:

• oryginałów dokumentów otrzymanych od szwedzkich i duńskich organów podatkowych, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy,

• przesłuchania E. N., Z. J. i Z. O. - szyprów, na których wystawione zostały czeki, których kserokopie znajdują się w aktach - w charakterze świadków na okoliczność sprzedawania przez nich ryb na własny rachunek,

• oświadczenia E. N. (ojca) z dnia 4 stycznia 2001r.,

• przesłuchania E. D. N. w charakterze strony,

• przesłuchania w charakterze świadków: K. E. K. - inspektora, L. H. - inspektora, J. J. - dyrektora, T. W. - wicedyrektora, W. R. - naczelnika, K. D. - naczelnika, I. S. – inspektora na okoliczność przebiegu pobytu przedstawicieli szwedzkiej administracji podatkowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniach 23-24 marca 1999r.

Pełnomocnik skarżącego podnosi nadto, że raport z pobytu przedstawicieli szwedzkiej administracji podatkowej nie został podpisany. Na otrzymanej przez stronę kserokopii "znajduje się jakiś podpis, ale brakuje pieczątki", zatem nie można stwierdzić kto podpisał ten dokument. Zatem stanowisko Izby Skarbowej przedstawione ma str. 41 zaskarżonej decyzji jest niezgodne z prawdą.

Strona skarżąca wskazuje, że nie przeprowadzono żadnych dowodów na okoliczność zawierania przez Skarżącego umów z duńskimi i szwedzkimi przedsiębiorcami, które miały stanowić podstawę wystawienia faktur i czeków. Zdaniem Skarżącego umów z duńskimi i szwedzkimi przedsiębiorcami nie zawierał armator kutrów a szyprowie używający te jednostki. Zdziwienie budzi teza Izby Skarbowej, że nie ma znaczenia czyje dane widnieją na fakturze. Organ podatkowy ignoruje fakt, że E. N. i E. D. N. to dwie różne osoby. Skarżący podnosi, że na kopiach czeków wystawionych na E. N. (ojca) widnieje numer jego książeczki żeglarskiej.

Pełnomocnik skarżącego kwestionuje powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących ciężaru dowodu wskazując, że dotyczyły one sytuacji, w których ciężar dowodzenia spoczywał na podatnikach ze zwolnień podatkowych. Twierdzi, że ciężar dowodzenia spoczywa na tym kto stosuje przepis prawa, a nie na tym kto podważa legalność takiego działania. W związku z tym, że oszacowanie dochodu podatnika stanowi wyjątek w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania wykazać należy zasadność takiego działania. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasada ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej.

W tym przypadku organy administracji publicznej twierdzą, że podatnik zaniżył przychód, zaś wartość dowodowa materiałów zebranych przez te organy jest, zdaniem Skarżącego, znikoma. Strona skarżąca podnosi, że nie powołuje nowych okoliczności faktycznych, a jedynie wskazuje dodatkowe dowody, które umożliwiłyby weryfikację twierdzeń organu kontroli skarbowej oraz organu podatkowego. Ponadto organy te dysponują znacznie większymi możliwościami uzyskania wnioskowanych przez stronę dochodów.

Odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony pełnomocnik twierdzi, że E. D. N. wyraził zgodę na przesłuchanie poprzez złożenie przez pełnomocnika wniosku w dniu 12 grudnia 2000r. Zatem strona powinna zostać przesłuchana w dogodnym dla niej terminie.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne, wobec czego dokonały określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pełnomocnik skarżącego zarzucił w złożonej skardze, że do przychodów skarżącego zaliczono kwoty, które były kwotami należnymi dla szyprów pracujących na kutrach skarżącego, a ustalenie dochodu w drodze oszacowania organy oparły na namiastkach dowodów.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie, co w konsekwencji uprawniało organy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

Jak wnika z akt sprawy, w przypadku niemal każdej dokonanej na rzecz odbiorcy zagranicznego sprzedaży miało miejsce zaniżenie przychodu wykazanego przez podatnika. E. D. N. pomniejszał bowiem przychód, tj. kwotę należną za sprzedane ryby o poniesione wydatki na paliwo, olej, usługi agencyjne, opłaty portowe i wyładunkowe, dokumentację, lód, koszty czynszu, koszty najmu oraz skrzynek. Na skutek dokonania przedmiotowych pomniejszeń zaniżony został zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1996r., przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne. W świetle powyższych uregulowań, brak było podstaw do pomniejszania przychodu o poniesione koszty związane ze sprzedażą ryb. Zasadnym było zatem dokonane przez organy powiększenie przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej o kwotę 104.669,81 zł. Organy prawidłowo powiększyły jednocześnie koszty uzyskania przychodu o wielkość wyżej wymienionych wydatków związanych ze sprzedażą ryb.

Ponadto o nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej świadczy fakt nie zaewidencjonowania w niej faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz kontrahentów zagranicznych. Sąd nie podziela argumentów skarżącego, że nie udowodniono faktu dokonywania spornych transakcji z kontrahentami ze Szwecji i Danii.

Organy podatkowe uzyskały bowiem informacje od zagranicznych władz podatkowych o dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży ryb w Szwecji i Danii. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania uzyskano zewidencjonowane i nie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury.

Organy miały zatem uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich uzyskanych w 1996r. przychodów. Strona w toku postępowania przed organami oraz w złożonej skardze powoływała się na okoliczności związane ze specyfiką prowadzonej działalności, argumentując, że faktury zostały wystawione przez nabywcę, a sprzedaży dokonali szyprowie statków, bądź zupełnie inne jednostki np. rosyjskie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów strony. Organy podatkowe uwzględniając fakt wystawiania faktur przez nabywcę przeprowadziły bowiem dodatkowe postępowanie zmierzające do potwierdzenia faktu sprzedaży ryb kontrahentom w Szwecji i Danii. Ustaliły, że eksploatowane przez skarżącego kutry, w czasie dokonywania spornych transakcji były w morzu, dokonywano zakupów za granicą, dokonywano odpraw celnych, a także dokonywano płatności za faktury szwedzkie czekami bankowymi wystawionymi na podatnika oraz osoby przez niego zatrudnione.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując sprawę w zbliżonym stanie faktycznym uchylił decyzję organu podatkowego, z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania, które potwierdziło by fakt dokonywania sprzedaży ryb za granicą (wyrok z dnia 23 maja 2005r., sygn. akt I SA/Gd 413/03). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że należało podjąć próbę wykazania za pomocą dostępnych środków dowodowych, że doszło do spornych transakcji, np. poprzez ustalenie, że jednostki w tym czasie dokonywały połowów.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy dla uznania, że spornych transakcji dokonano. Poza przedstawionymi powyżej okolicznościami potwierdzającymi fakt dokonania sprzedaży ryb, za uzasadnione należy uznać pogląd, zgodnie z którym za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać fakt nierzetelnego sporządzania dokumentacji przez kontrahentów, w sytuacji gdy odbiorcami ryb były różne firmy i to z dwóch różnych państw (Szwecja i Dania). Jak bowiem wynika z akt sprawy, szwedzkie i duńskie władze podatkowe przekazały kopie zarówno dowodów nie zaewidencjonowanych przez podatnika jak i dowodów, które zostały zaewidencjonowane. W sumie za lata 1995-1996 szwedzkie organy podatkowe przekazały 18 dowodów, w tym 8 zaewidencjonowanych i 10 nie zaewidencjonowanych przez skarżącego. Z kolei duńskie organy podatkowe przekazały za lata 1995-1996, kopie 71 dowodów, w tym 33 nie zaewidencjonowanych i 38 zaewidencjonowanych przez skarżącego.

Powyższe potwierdza jedynie wniosek, że skarżący dokonywał spornych transakcji z podmiotami w Szwecji i Danii.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do przychodów skarżącego kwot, które były kwotami należnymi dla osób trzecich, szyprów pracujących na kutrach skarżącego.

Szyprowie byli zatrudniani przez skarżącego. W związku z tym jeżeli dokonywali oni sprzedaży z kutra należącego do skarżącego i wystawione zostały faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży, to należy domniemywać, że czynili to w jego imieniu. To na skarżącym ciąży w tym wypadku obowiązek prowadzenia dokumentacji w taki sposób aby nie ulegało wątpliwości, że dokonana sprzedaż została dokonana przez inny podmiot. Prowadzona przez stronę dokumentacja nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje jakakolwiek możliwość wyodrębnienia przychodów szyprów zatrudnionych przez skarżącego.

W związku z powyższym, organy podatkowe, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, kierując się art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania wszystkich zatrudnionych przez skarżącego osób. Zgodnie z tym przepisem organ może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy bądź zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Skoro z dokumentów zebranych w toku postępowania wynika, że to skarżący dokonywał transakcji za granicą, to odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników skarżącego, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Ponadto jak zasadnie zauważyła Izba Skarbowa w G., skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował przychody wynikające z faktur, za które dokonano płatności czekami wystawionymi na zatrudnione przez niego osoby. Wynika z tego, że stosowaną praktyką w działalności skarżącego było, że przy niektórych transakcjach dokonywano płatności czekami wystawionymi na inne niż skarżący osoby. Stąd nie można przyjąć, że jedynie w przypadku spornych transakcji cechą wyróżniającą jest, że czeki były wystawione na pracowników skarżącego.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi również zastrzeżeń odmowa wiarygodności oświadczeniu ojca skarżącego, który stwierdził, że jako szyper zatrudniony u syna dokonywał sprzedaży na własny rachunek.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący zaniżył przychód poprzez nie zaewidencjonowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez szwedzką firmę "A" w wysokości 11 290,47 zł., oraz nie zaewidencjonowanie kwot wynikających z faktur wystawionych przez duńską firmę "B" w łącznej kwocie 84 493,39zł.

Organy dokonały określenia faktycznej sprzedaży ryb na podstawie dostępnych dokumentów. W tym celu porównały danych z dzienników okrętowych będących w posiadaniu Urzędu Morskiego w S., po ich opracowaniu przez Morski Instytut Rybacki w G. z wielkością sprzedaży ryb. Uwzględniono przy tym zarówno ilość ryb, których sprzedaż dokonana została na podstawie faktur nie zaewidencjonowanych przez skarżącego, jak i ustalone ubytki złowionych ryb powstałe w procesie połowowym. Po dokonaniu powyższego porównania okazało się, że wyliczona wielkość złowionych ryb pomniejszona o ustalone ubytki nie odpowiada wielkości wykazanej w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Za uzasadnione należy zatem uznać stwierdzenie organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącego w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie. Wniosek ten wypływa z dokonanych ustaleń w zakresie zaniżenia przychodu wynikającego z błędnie zaewidencjonowanych 26 faktur dotyczących sprzedaży dla odbiorców zagranicznych poprzez pomniejszenie przychodu wynikającego z faktur o ujęte w nich koszty oraz nie zaewidencjonowania kwot wynikających z faktur wystawionych przez odbiorcę w Szwecji i Danii. W zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy art. 193 § 1 do 4 Ordynacji podatkowej oraz §10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, w świetle przepisów ordynacji podatkowej należy przyjąć, że organ podatkowy powinien podejmować czynności w ramach następujących sekwencji:

1. powinien ustalić czy księgi są rzetelne i niewadliwe;

2. jeżeli księgi są nierzetelne lub wadliwe, to organ powinien ustalić czy i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć podstawę opodatkowania w oparciu o rzetelne dowody wynikające z ksiąg;

3. w przypadku gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia opodatkowania, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych – zbadać inne istniejące dowody; dowody te może ujawnić zarówno organ podatkowy, jak i podatnik;

4. dopiero wtedy gdy postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania podstawy opodatkowania.

(Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz.; Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 523 oraz J. Kulicki; Kontrola Skarbowa; Warszawa 1999; s. 236)

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższy pogląd i stwierdza jednocześnie, że postępowanie organów w niniejszej sprawie odpowiada przedstawionej sekwencji działań.

W pierwszej kolejności organy dokonały bowiem ustalenia, że księgi podatkowe są nierzetelne. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego okazało się, że dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia opodatkowania. Przeprowadziły zatem postępowanie dowodowe, podczas którego wyszły na jaw sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a innym dowodami zebranymi w tym postępowaniu (dane z dzienników okrętowych).

Wobec powyższego organy miały prawo do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez skarżącego, organy podatkowe zasadnie uznały, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonały jego oszacowania. Należy przy tym zaznaczyć, że dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2000r., sygn. akt SA/Bk 592/99, każda metod szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Przeszkodą w ustaleniu realnej wielkości podstawy opodatkowania jest przede wszystkim ograniczona możliwość zebrania dowodów w postępowaniu podatkowym.

Organy w trakcie postępowania dokonały oszacowania wielkości przychodu, przy wykorzystaniu danych wynikających z ksiąg podatkowych. Jak zaznaczono powyżej, dla określenia faktycznej sprzedaży posłużono się danymi z dzienników okrętowych. Rację należy przyznać stronie skarżącej, która podnosi, że dzienniki te nie są prowadzone dla celów podatkowych. Strona wyprowadza z tego jednak, zdaniem Sądu, błędny wniosek o braku możliwości wykorzystania tego dowodu w prowadzonym postępowaniu. Na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro dzienniki te dokumentują ilość złowionej ryby, to niewątpliwie mogły stanowić podstawę do ustaleń w zakresie wielkości sprzedaży. Należy przy tym zauważyć, że Morski Instytut Rybacki w G. dysponował oryginalnymi kartami z dzienników okrętowych kutrów [...], [...], [..] z lat 1995-1996. Informacje tam zawarte dotyczą masy złowionych ryb i poddanych wstępnej obróbce technologicznej ryb, ocenionej przez szyprów tych kutrów.

Oceniając przyjętą metodę wyliczenia przychodu opartą o dane z dzienników okrętowych z uwzględnieniem ubytków ryb, Sąd stwierdza, że nie budzi ona zastrzeżeń. Organ szczegółowo w zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów stawianych przez stronę wykazując, że ich przyjęcie (w zakresie zaniżania zapisów dotyczących dorsza i zawyżaniu w odniesieniu do innych gatunków ryb), doprowadziłoby do ustalenia większej sprzedaży dorsza, a tym samym wyliczenia wyższego przychodu.

Nie budzi wątpliwości Sądu również wyliczenie wielkości przychodu dokonane przez organy podatkowe. Ponadto zasadnym było przyjęcie innych danych z ksiąg podatkowych a w zakresie kosztów uzyskania przychodów także z faktur nie zaewidencjonowanych przez skarżącego. Organy wykorzystały zatem wszelkie środki dowodowe, zmierzając do wyliczenia zbliżonej do faktycznej podstawy opodatkowania.

Ustosunkowując się do licznych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza co następuje:

Nieuzasadnionym jest zarzut skarżącego dotyczący nie przesłuchania E. D. N. w charakterze strony. W związku z wnioskiem o przesłuchanie E. D. N. w charakterze strony, Inspektor Kontroli Skarbowej, wielokrotnie podejmowała próbę zmierzającą do przeprowadzenia tego dowodu. Po nieudanych próbach wezwania strony, wystosowała pismo z 19 października 2000r., w którym zawiadomiła pełnomocników strony, że jest do dyspozycji również w niedzielę i prosi o podanie konkretnego terminu. Następnie w umówionym terminie – 14 listopada 2000r., strona nie stawiła się. W dalszym toku postępowania jeszcze dwukrotnie wzywano stronę do stawienia się, jednak skarżący na wezwania te nie stawił się. W takim kontekście stanu faktycznego, zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może się ostać. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek organów uwzględnienia wniosków dowodowych i ich przeprowadzania nie jest nie ograniczony. Strona żądając przeprowadzenia dowodu powinna współdziałać z organami w celu przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Skoro dowód ten miał przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy, to na stronie ciążył obowiązek współdziałania z organami. W postępowaniu strony było jego brak, a wykazywana bierność strony nie może być na obecnym etapie wykorzystywana do formułowania zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania.

Strona skarżąca, w skardze sformułowała także zarzut naruszenia art. 126, art. 187, art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z oryginałów dokumentów otrzymanych od szwedzkich i duńskich organów podatkowych, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy, przesłuchania szyprów w charakterze świadków, oświadczenia E. N. (ojca) z dnia 4 stycznia 2001r., przesłuchania przedstawicieli szwedzkiej administracji podatkowej w Polsce w dniach 23-24 marca 1999r.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji wskazała na podstawę prawną przekazania dokumentów w postaci przepisów umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, które zostały zawarte pomiędzy Polską a Szwecją i Danią. Faktycznie, dowody te są kopiami dokumentów, jednak tryb ich przekazania jak i ich treść nie budzą wątpliwości. Sam fakt, że są one jedynie kopiami dokumentów nie podważa ich wiarygodności, tym bardziej, że zarówno szwedzkie jak i duńskie organy podatkowe przekazały kopie dowodów zaewidencjonowanych jak i nie zaewidencjonowanych przez skarżącego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły je jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Ponadto jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, nie zachodziły przesłanki do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania szyprów zatrudnionych przez skarżącego, bowiem organy nie kwestionowały, że na osoby te wystawione zostały czeki bankowe. Inspektor postanowieniem z dnia 5 września 2001r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań E. N. (ojca) oraz wszystkich osób zatrudnionych u skarżącego w latach 1995-1996. Należy przy tym zaznaczyć, że czeki bankowe były wystawiane na szyprów również w sytuacjach, gdy dotyczyły płatności z faktur zaewidencjonowanych przez skarżącego. Stąd zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że fakt ten nie ma decydującego znaczenia dla określenia, że sporne faktury nie dotyczą sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. Wręcz przeciwnie, w tym kontekście za uzasadniony należy uznać pogląd, zgodnie z którym szyprowie dokonywali sprzedaży w imieniu i na rzecz skarżącego.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z oświadczenia ojca skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, Inspektor postanowieniem z dnia 8 stycznia 2001r. dopuścił jako dowód w postępowaniu oświadczenie E. N. z dnia 4 stycznia 2001r.

Niezasadnym jest także zarzut dotyczący odmowy przesłuchania osób uczestniczących w spotkaniu ze szwedzkimi przedstawicielami administracji podatkowej. Na raporcie z dnia 29 marca 1999r. widnieje bowiem podpis osoby sporządzającej oraz pieczątka. Przy czym należy zaznaczyć, że raport ten nie ma charakteru protokołu w rozumieniu art. 172 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie został podpisany przez wszystkich uczestników spotkania. Został on włączony do akt sprawy, z którą się wiąże, zaś strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Nie miał on jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, stąd odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie budzi zastrzeżeń. Ewentualne przesłuchanie tych osób nie wniosło by do spraw żadnych nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Niezasadność zarzutu strony w zakresie zawierania umów z duńskimi i szwedzkimi przedsiębiorcami wynika z kwestii uznania przez organy podatkowe, że szyprowie dokonywali sprzedaży nie na własny rachunek, lecz na rzecz skarżącego. Wobec ustosunkowania się do tej kwestii przy omawianiu zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania szyprów zatrudnionych przez skarżącego, Sąd stwierdza jednie że podziela pogląd Izby Skarbowej zaprezentowany w odpowiedzi na skargę.

Za zasadne należy uznać wywody skarżącego dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym, z tym zastrzeżeniem, że strona kwestionując ustalenia dokonywane przez organy, powinna współdziałać z nimi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Odmowa przeprowadzenia niektórych z dowodów wnioskowanych przez stronę została przez organy uzasadniona.

Strona skarżąca w złożonej skardze sformułowała także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez niedostosowanie się do tych przepisów. W uzasadnieniu skargi brak określenia na czym to niedostosowanie polega. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela tak określonego zarzutu. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wskazanie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. W sentencji decyzji przywołano zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, stanowiące podstawę wydanej decyzji. Co do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, można wyrazić przypuszczenie, że strona wzięła pod uwagę treść przepisu obowiązującą od 1 stycznia 2003r., co nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., § 4 art. 23 dotyczył zaliczek na podatek, w sytuacji gdy szacowano podstawę opodatkowania. Po 1 stycznia 2003r. przepis ten stanowił wyjątek dla odstępstwa w stosowaniu jednej z metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei jak wskazano powyżej w niniejszym uzasadnieniu, nie budzi wątpliwości Sądu możliwość dokonania przez organy szacowania podstawy opodatkowania, stąd zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, kierując się wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ przy ocenie zebranego materiału dowodowego ocenia wartość poszczególnych dowodów, kierując się przy tym zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Organy w toku prowadzonego postępowania zmierzały do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Nie ograniczyły się przy tym jedynie do ocen dowodów przekazanych przez administracje podatkowe obcych państw. Przeprowadziły szereg dowodów zmierzających do ustalenia realnej wielkości osiągniętej przez skarżącego podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Następnie oceniły zebrany materiał dowodowy, wywodząc z niego logiczne wnioski. Zdaniem Sądu, dokonanej przez organy ocenie nie można przypisać cech dowolności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, publ. PP 2001, nr 5, s. 61; z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielając powyższy pogląd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie ocena organów podatkowych jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podzielił także argumentacji pełnomocnika strony zaprezentowanej na rozprawie, że dane dotyczące połowów obcych państw są niewiarygodne, o czym świadczy treść korespondencji pomiędzy Ministerstwem Transportu i Gospodarki Morskiej a Urzędem Morskim i Stowarzyszeniem Armatorów Rybackich. Zdaniem Sądu treść tej korespondencji nie wpływa na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z uwagi na to, że wyliczenie podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w drodze szacunku w oparciu o dokumentację wytworzoną na polskich jednostkach, stanowiących własność skarżącego. Stąd argumenty te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Nie budzi także zastrzeżeń kwestia ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania kutra [...], użyczonego przez ojca skarżącego na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 1995r. Skarżący nie przedstawił w skardze zarzutów odnoszących się do tego zagadnienia. Sąd badając legalność decyzji stwierdza, że zasadnym było ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń na poziomie 14 000zł. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość nieodpłatnego świadczenia powinna zostać ustalona przy uwzględnieniu wysokości czynszu za najem kutra. Wobec braku możliwości (pomimo podjętych prób) ustalenia tej wartości przyjęto przychód na poziomie amortyzacji. Sąd podziela stanowisko organów, że przyjęte wyliczenie jest korzystne dla skarżącego, bowiem uwzględnia jedynie zużycie kutra z pominięciem ewentualnego zysku.

Sąd nie stwierdził także naruszenia innych przepisów prawa materialnego i procesowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).