Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2138/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 244/09 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Go 244/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 marca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 26 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Ustalono, że B.G. latach 1966 - 1993 pracowała jako lekarz stomatolog w uspołecznionej służbie zdrowia, a od 1973 r. prowadziła także prywatną praktykę lekarską. Od 1993 do 1998 r. pobierała rentę inwalidzką, a następnie w 1998 r. przyznano jej emeryturę, którą pobiera do chwili obecnej. Stwierdzono, że w kontrolowanym roku skarżąca uzyskała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 9.402,84 zł oraz z emerytury w kwocie 11.418,83 zł. Dwukrotnie podarowała swojemu synowi M. G. po 30.000 zł. Ze złożonego przez nią w trakcie postępowania oświadczenia wynikało, iż na utrzymanie w 2002 r. wydała 4.000 zł, a na początku tegoż roku dysponowała oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości 70.000 zł. Z zestawienia dokonanych w 2002 r. wpłat za energię elektryczną, wodę, gaz i telefon wynika, iż koszty jakie z tytułu samych opłat poniosła skarżąca to prawie 7.000 zł. Skarżąca nabyła część spadku po swoim zmarłym w 1992 r. ojcu J. G. Spadkobiercy otrzymali należne zmarłemu odszkodowanie z Fundacji "P." wypłacone w trzech ratach - w 1993, 1994 i 1997 r. Ze skarżącą zamieszkiwała jej matka M. G. do chwili śmierci w 2001 r. M. G. otrzymywała (na konto bankowe) rentę rodzinną w wysokości 1.109,37 zł miesięcznie.

Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Wobec tego organ włączył do prowadzonego postępowania materiały dowodowe z postępowania prowadzonego wobec syna skarżącej M. G. - protokół z jego przesłuchania, dokumenty dotyczące zakupu należącego do niego mieszkania położonego w G. oraz kosztów utrzymania tego mieszkania. Z zeznań M. G. wynikało, iż w latach 1997 - 2002 r. studiował on w Poznaniu w systemie dziennym, a koszty jego utrzymania na studiach ponosili rodzice, podobnie jak koszty utrzymania mieszkania w G. Z otrzymanych od matki darowizn M. G. nabył mieszkanie w P. Pieniądze były przekazywane z konta matki bezpośrednio do firmy sprzedającej mieszkanie. Syn nie orientował się skąd pochodziły darowane mu przez matkę pieniądze.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 49.389 zł. W wydanej decyzji organ, z uwagi na fakt, iż skarżąca wykazała bardzo niskie koszty utrzymania, przyjął ich wysokość w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania gospodarstw pracowniczych liczone na 2 osoby - skarżącą i jej matkę do chwili jej śmierci, a później tylko samą skarżącą. Zgodnie z zeznaniami syna skarżącej organ przyjął, iż do 2002 r. B. G. ponosiła koszty jego utrzymania. Koszty te przyjęto jako osobne gospodarstwo domowe (M. G. studiował w P.), a ich wysokość jako minimum socjalne. Skarżąca ponosiła także koszty utrzymania mieszkania syna w G. do 2000 r. tj. do chwili jego sprzedaży.

W prowadzonych rozliczeniach organ podatkowy wziął pod uwagę także fakt nabycia przez skarżącą w 1993 r. budynku mieszkalnego o powierzchni 226 m², jak i otrzymanie przez skarżącą w grudniu 2001 r. kwoty 44.235 zł tytułem, odszkodowania za, będący jej własnością i skradziony, samochód AUDI. Ponadto na podstawie zebranego materiału dowodowego organ przeprowadził analizę przychodów i wydatków w latach 1994 - 2002, biorąc pod uwagę także dokonane przez B. G. darowizny na rzecz syna. Przyjmując wyjaśnienia skarżącej, uwzględnił jej matkę w rozliczeniu przychodów i wydatków. Uwzględnił także udział spadkowy skarżącej w uzyskanym od Fundacji "P." odszkodowaniu. Dokonał również analizy rachunków bankowych skarżącej. Wskazał, iż skarżąca powoływała się na oszczędności z długoletniej pracy zawodowej i emerytury, lecz nie wykazała gdzie i w jakiej formie je przechowywała. Od 1998 r. zakładała lokaty bankowe, ale oszczędności nie lokowała w bankach, a jedynie znikoma część oszczędności była na lokatach i to krótkoterminowych.

W związku z tym według organu kontrowersyjny stał się fakt posiadania 177.000 zł na dzień 1 stycznia 2000 r. poza systemem bankowym bez możliwości pomnażania tych środków o odsetki.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 2 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w kwocie 44.603 zł.

Jako podstawę prawną decyzji podał art. 233 § 1 pkt 2a i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy postanowił nie przyjąć po stronie kosztów, wydatków związanych z utrzymaniem syna skarżącej – M. G.; nie została wyjaśniona kwestia w jakiej wysokości w kosztach tych partycypowała matka a w jakiej ojciec.

Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów, wskazując iż przyjęta przez skarżącą wysokość kosztów utrzymania wykazana w poszczególnych oświadczeniach została zaniżona. Analiza dochodów i wydatków skarżącej z poszczególnych lat badanego okresu, zdaniem organu, dowodzi, że wydatki przekraczały uzyskane oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem podatniczka na początku 2002 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

B. G. złożyła skargę na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, pomimo że zgromadzone przez skarżącą oszczędności pokryły poniesione w kontrolowanym okresie wydatki; art. 122 § 1, art. 191, art. 187 § 1 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem prawdy obiektywnej, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez ustalenie zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia rocznego zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W uzasadnieniu skargi wnosząca ją strona powieliła w znacznej części argumenty odwołania złożonego od decyzji organu pierwszej instancji, dodatkowo podnosząc, iż prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r., a tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 2 marca 2009 r. uchylił decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. i ustalił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej 8 grudnia 2008 r. i w tym dniu powstało zobowiązanie w zryczałtowanym podatku. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji jest wystarczające do uznania, iż powstanie zobowiązania w tym podatku miało miejsce przed upływem 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie tego terminu nie może być uznane jako niedopuszczalne i to niezależnie od charakteru rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za bezzasadną.

W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Cytowany przepis reguluje przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decyzji konstytutywnej. Sąd wskazał, że decyzję taką wydaje w zasadzie organ pierwszej instancji, a w niniejszej sprawie wydał ją dnia 8 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., tego samego dnia doręczając ją skarżącej. Sąd podkreślił, że prawo do wydania takiej decyzji przedawniło się w dniu 31 grudnia 2008 r. Nie można jednak zaakceptować poglądu skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydając w niniejszej sprawie w dniu 2 marca 2009 r. decyzję ostateczną, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w innej – niższej - wysokości, naruszył przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach odmiennych niż organ pierwszej instancji, ponieważ orzeka w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Tym samym może korygować to zobowiązanie na korzyść strony odwołującej się, gdyż korekta taka nie powoduje powstania zobowiązania, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i ustalając zobowiązanie w innej wysokości faktycznie obniżył je, dokonując tym samym dopuszczalnej korekty "w dół".

W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że nie budzą wątpliwości ustalone w zaskarżonej decyzji wydatki B. G. poniesione w 2002 r., jak i ich wysokość. Sama skarżąca nie zakwestionowała poczynionych w tym zakresie przez organy obu instancji ustaleń. Sporna pozostaje jedynie wysokość poczynionych wydatków w latach poprzedzających kontrolowany okres, jak i oszczędności w tych latach zgromadzonych. Organ odwoławczy pominął wydatki skarżącej związane z utrzymaniem jej syna z powodu braku ustaleń w jakim zakresie ponosiła je skarżąca a w jakim ojciec M. G. Co do ustalenia wysokości otrzymywanych alimentów na dzieci, zgodził się z organem odwoławczym, iż M.G. nie odpowiedział na pismo kierowane do niego w tej kwestii, a skarżąca w ogóle odmówiła składania zeznań. Sama także nie przedstawiła w swoich pismach wysokości otrzymywanych alimentów ani nie powołała w tym zakresie jakichkolwiek dowodów. Trafnie także, w ocenie Sądu, podkreślił organ drugiej instancji, iż uwzględniając nawet, że skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży motocykla w 1996 r. i nie poniosła w całości wydatku na zakup i utrzymanie mieszkania syna (lata 1996 - 2000) to i tak wydatki przyjęte do analizy przez organ pierwszej instancji przekraczają uzyskane przez skarżącą dochody. Nadto twierdzenia skarżącej, iż wbrew postanowieniu Sądu, ona otrzymała całość spadku po ojcu, tj. całość odszkodowania z Fundacji "P." nie zostały przez nią w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione. Podobnie jak twierdzenia o poczynionych znacznych oszczędnościach w latach kiedy pracowała zawodowo jako lekarz stomatolog w publicznej służbie zdrowia, jak i prowadząc prywatną praktykę. Sam fakt otrzymywania z tego tytułu ponadprzeciętnego wynagrodzenia nie przesądzał jeszcze, iż środki w ten sposób uzyskane zostały zgromadzone i przeznaczone na pokrycie wydatków w 2002 r.

W latach wcześniejszych wydatki skarżącej także przekraczały uzyskane przez nią dochody.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała art. 122 § 1, art.191, art. 187 § 1, art. 121 § 2 czy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasadnie organ odwoławczy, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, ocenił, że posiadanie przez skarżącą deklarowanych przez nią oszczędności w kwocie 70.000 zł na dzień 1 stycznia 2002 r. nie zostało nie tylko udowodnione, ale nawet uprawdopodobnione. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich okoliczności podniesionych w trakcie jego prowadzenia.

Od powyższego wyroku B. G. wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) zarzuciła:

1.naruszenie prawa materialnego tj.:

- obrazę przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że strona winna była w prowadzonym postępowaniu jednoznacznie udowodnić, iż prowadziła działalność w formie prywatnej praktyki lekarskiej, a także udowodnić wysokość dochodów jakie w trakcie prowadzenia tej działalności uzyskała;

- obrazę art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i poparcie stanowiska, iż ustalenie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w drugiej instancji, jest możliwe po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia rocznego zeznania podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a więc już po upływie okresu przedawnienia;

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i poparcie stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły, iż podatnik pomimo wieloletniego prowadzenia prywatnej praktyki stomatologicznej oraz pracy najemnej nie mógł zgromadzić deklarowanych oszczędności, a co więcej, iż podatnik nie udowodnił nawet, że działalność gospodarczą prowadził, a co za tym idzie, wywiedzenie konkluzji, iż podatnik tym samym nie uprawdopodobnił możliwości zgromadzenia zasobów finansowych w latach poprzednich,

- obrazę tego samego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyposażenie

zaskarżonego orzeczenia w podstawę prawną, tj. nie wskazanie przepisów prawa

podatkowego, zgodnie z którymi, jak twierdzi Sąd w uzasadnieniu do zaskarżonego

orzeczenia, możliwa jest drugoinstancyjna korekta zobowiązania "w dół", w stosunku

do decyzji organu pierwszej instancji, już po upływie okresu przedawnienia,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w trakcie postępowania art. 122 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem zasad poszukiwania prawdy obiektywnej, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a także naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na wstępie przypomnieć należy, że skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony, natomiast z zeznań jej syna – przesłuchanego w charakterze świadka – wynika, że nie zna on źródeł pochodzenia środków, które przekazywała mu matka. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie dysponowały konkretnymi danymi dowodowymi, na podstawie których mogłyby w sposób uzasadniony ocenić udowodnienie przez skarżącą pokrycia jej wykorzystań - rozporządzeń majątkowych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Samo, ogólnikowe w zasadzie tylko, oświadczenie o prowadzeniu określonej działalności i osiąganiu z niej "ponadprzeciętnych" przychodów, uzyskania takich przychodów, a w szczególności ich wysokości, jeszcze nie dowodzi. Ze stanowiska strony skarżącej nie wynika także dowód, iż wzmiankowane przychody, o ile w rzeczywistości miały miejsce, zostały w zgodnej z prawem wartości poddane opodatkowaniu, nie są zaś przychodami nieujawnionymi, bądź przychodami z nieujawnionych źródeł. W powyższym kontekście podnieść należy, że na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w obowiązującym w badanym roku podatkowym brzmieniu, pokryciem, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, mogło być tylko mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie zaś z przychodów (w całości lub w określonej części) niezgłoszonych do opodatkowania.

Wobec powyższego, wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego ukierunkowane na ustalanie stany faktycznego możliwego do subsumcji pod unormowanie art. 20 ust. 3 u.o.d.o.f. należy uznać za niezasadne.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji wystarczająco poprawnie spełnia wymogi i standardy wynikające z przytoczonego przepisu prawa.

Nie jest zasadny również zarzut przedawnienia, skonstruowany i uzasadniony w oparciu o regulację prawną art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, który w roku podatkowym 2002, którego sprawa dotyczy, uregulowany był w art. 68 § 4 w zw. z art. 68 § 3 i art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji nie konstytuowała już istniejącego zobowiązania podatkowego, ale korygowała tylko, to jest obniżała, jego wysokość. Zmniejszając wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy mógł to, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uczynić wyłącznie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i orzeczenie o istocie sprawy, to jest o wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli by bowiem organ odwoławczy ocenił, że zobowiązanie podatkowe zostało przez organ pierwszej instancji ustalone co do zasady bezpodstawnie, wówczas, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a (in fine) Ordynacji podatkowej – uchylił by zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Wydana w sprawie niniejszej decyzja nie kwestionuje natomiast istnienia zobowiązania podatkowego; reformatoryjnie obniża tylko jego wysokość.

Nie możliwe było przy tym uchylenie zaskarżonej decyzji w części, albowiem decyzja organu pierwszej instancji konstytuowała tylko jedno zobowiązanie podatkowe, tak samo jak decyzja odwoławcza odnosiła się do jednego tylko zobowiązania podatkowego i to jedno zobowiązania jedynie obniżała.

Podnieść należy, że przedstawiona ocena prawna jest kontynuacją linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą tworzą (m. in.) wyroki: z dnia 13 listopada 2007 r., II FSK 1244/06, LEX 450051, z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07, LEX 497353, z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1642/07, LEX 529360, z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08, LEX 551672, z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 874/08, LEX 550427, z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 2019/08, LEX 596167, z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 123/09, LEX 590805.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako niezasadną, oddalił.