Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3334/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 44/13 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 44/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 26 listopada 2002 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd pierwszej instancji.

W dniach od 21 lutego do 17 marca 2011 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia P. L. z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, a następnie postanowieniem doręczonym 28 czerwca 2012 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie tego podatku.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku PIT za rok 2006 w kwocie 74.963,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży stali i złomu. Wykonywał także usługowe cięcie i wyginanie blach oraz przecinanie wyrobów hutniczych na zamówienie. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006, podatnik wykazał należny podatek w kwocie 1.842 zł. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy P. [...] (w skrócie P.) podatnik wykazał przychód w wysokości 1.085.762 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.066.623 zł i dochód w wysokości 19.138 zł.

W wyniku ustaleń kontroli podatkowej stwierdzono, że w roku 2006 skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT na zakup wyrobów hutniczych w wysokości 36.458 zł, części do maszyn w wysokości 17.800 zł oraz oleju napędowego w wysokości 5.960 zł, ogółem na kwotę 60.218,00 zł wystawionych przez firmę "K." K. (K.) S., które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych.

Poza tym, kontrolujący nie uznali za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług VAT w wysokości 1.953 zł, który na podstawie art 23 ust. 1 pkt 43 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm.), - dalej jako "u.p.d.o.f." nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Kwota pozostałych wydatków została podwyższona o kwotę ogółem 7.881 zł w związku z zaniżeniem przez podatnika odpisów amortyzacyjnych oraz błędem rachunkowym związanym z przeniesieniem kwoty pozostałych wydatków za okres I-V 2006 r. do miesiąca czerwca 2006 r. w niewłaściwej wysokości. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała również niezaewidencjonowanie przychodu z otrzymanego odszkodowania dotyczącego szkody samochodu ciężarowego nr rej. [...] w wysokości 310 zł.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. oraz postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. włączył do prowadzonego postępowania podatkowego za rok 2006 dokumenty zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w N., wśród których znalazły się m.in. materiały dotyczące firmy "K." K. (K.) S., "E." P. A. oraz "B." P. B., które to podmioty były kontrahentami firmy P.. Materiał ten potwierdza, że podmioty w nich uczestniczące nie dokonywały faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie wystawiały "puste" faktury VAT. Działalność prowadzona w 2006 r. przez firmę "K." K. (K.) S. na zasadach pośrednictwa handlowego, oparta została na wytworzonych dowodach handlowych, fakturach VAT wystawianych przez firmę "E." P. A. oraz fakturach VAT wystawianych przez firmę "B." P. B., co miało umożliwić wprowadzenie ich do obrotu oraz stworzyć dla wynikających z nich transakcji pozory legalności. Poza brakiem rzetelnych dowodów na prowadzenie działalności handlowej w zakresie pośrednictwa, brakiem potwierdzenia dokonywanych zakupów towarów, istnieją również uzasadnione wątpliwości dotyczące środków gospodarczych (zasobów majątkowych, finansowych, ludzkich) potrzebnych do realizacji tych rozmiarów działalności. Podmioty uczestniczące według dokumentów w wymianie towarowej charakteryzuje brak lub niewykorzystywanie instrumentów związanych z działalnością handlową tj. środków transportu, magazynu, sprzętu wykorzystywanego do załadunku i wyładunku, urządzeń pomiarowych np. wagi, także działań promocyjnych, a przynajmniej informacyjnych oraz zaangażowania pracowników. Wątpliwości organu wynikały z organizowania transakcji na zasadach pośrednictwa, wzajemnego rozliczania się w dniu dostawy na podstawie faktur VAT, zazwyczaj dokonywanie płatności gotówką, posługiwanie się transportem dostawcy, wliczanie jego wartości w cenę towaru, nawiązywanie współpracy na giełdzie samochodowej w K., wyznaczanie spotkań kontrahentów i realizacji transakcji w takich miejscach jak stacje paliwowe, wloty i wyloty z miejscowości znajdujących się na trasie, brak możliwości skontrolowania towaru pod względem ilości i jakości, brak weryfikacji kontrahenta pod względem legalności prowadzonej działalności, rzetelności i wiarygodności. Wszystkie cechy charakteryzujące wymienione firmy są dalekie od zachowań charakteryzujących przedsiębiorców, tym bardziej realizujących rocznie wzajemne obroty na poziomie kilkuset tysięcy. Realizacja tego typu przedsięwzięć wymaga od uczestników czytelnych zasad organizacji, logistyki, dystrybucji. Potrzebne są działania skierowane w celu pozyskiwania dostawców i odbiorców. Podmiot jak i przedmiot w działalności handlowej wymaga stałego kształtowania wizerunku, nagłaśniania, ukierunkowanej promocji, różnych form reklamy.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że obrót pomiędzy firmą "K." i firmą "E." dokumentowany fakturami VAT nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń (transakcji) gospodarczych, sprowadza się jedynie do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności handlowej (pośrednictwa w wymianie towarowej). Przy pomocy fikcyjnych podmiotów (niezidentyfikowanych zarówno pod względem rejestracji podmiotów gospodarczych jak również dla organów podatkowych) wprowadzono do obrotu prawnego dokumenty w postaci wyłącznie faktur VAT poświadczających rzekome transakcje sprzedaży towarów oraz usług. Faktury te miały umożliwić podmiotom uczestniczącym w tej wymianie zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawę odliczenia zawartego w nich podatku VAT (towary głównie objęte 22 % stawką).

Decyzje oraz wyniki kontroli dotyczące firmy "K." K. K. (S.) są ostateczne, gdyż kontrolowana nie wniosła odwołań od decyzji. Również decyzje wydane dla kontrahenta firmy "K." firmy "E." P. A. są ostateczne. W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez firmę "K." K. K. (S.) dla podatnika w 2006 r. to faktury fikcyjne, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny, organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w drodze oszacowania. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego.

Decyzją z 26 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż firma P. należąca do podatnika wykazując w prowadzonych ewidencjach faktury VAT dotyczące zakupów towarów handlowych, wystawione przez firmę "K." K. K. S., które nigdy nie zostały przeprowadzone, naruszyła przepisy art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.do.o.f. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ II instancji zaznaczył, że organ podatkowy miał prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku m. in. innych postępowań podatkowych czy postępowań karnych, a także na dokumentach księgowych podatnika dotyczących innych lat podatkowych. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym prokuraturę (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie kwestionował wszystkich zdarzeń gospodarczych wynikających z dokumentacji i ksiąg firmy P. P. L. za 2006 r. Fikcyjny charakter miały wyłącznie transakcje przeprowadzane z firmą "K." K. (K.) S., co potwierdzają udowodnione okoliczności faktyczne szeroko omówione w decyzji organu I instancji.

W powyższym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż P. L. w dobrej wierze dokonał transakcji z kwestionowanymi podmiotami, które działały na zasadzie pośrednictwa i nie miał najmniejszej możliwości podejrzewać, iż transakcje te w rzeczywistości dokonywane są z innymi osobami lub podmiotami gospodarczymi. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący uczestniczył w przedstawionym wyżej procederze wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Organ podkreślił, że fikcyjne transakcje nie były incydentalne, lecz miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany. Powyższe wskazuje, że podatnik miał świadomość, że zawierane przez niego transakcje prowadzą do udziału w procederze naruszenia prawa. Wszystkie cechy charakteryzujące wymienione firmy są dalekie od zachowań rzetelnych przedsiębiorców, niemożliwe do zaakceptowania w sytuacji faktycznej realizacji transakcji na poziomie kilkuset tysięcy.

W kwestii zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących kontroli podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne.

Z materiału dowodowego wynika, że 04.02.2011 r. kontrolujący na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczęli tą kontrolę doręczając P. L. w budynku Sądu Rejonowego w Myślenicach upoważnia oraz okazując legitymacje służbowe. Mając z urzędu wiedzę o notorycznych trudnościach w doręczaniu korespondencji w innych postępowaniach organ podatkowy skorzystał z procedury wynikającej z art. 148 § 3 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie wręczono podatnikowi pismo o przyczynie braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Wskazano, że został on już uprzednio prawomocnie skazany za popełnienie przestępstwa skarbowego, jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nadto doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione. Skarżący pokwitował doręczenie upoważnień własnoręcznym podpisem oraz zaparafował zapoznanie się z pouczeniem o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego. W związku z powyższym kontrolujący nie naruszyli przepisu art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ spełnione zostały wszystkie warunki wszczęcia zawarte w tym przepisie.

Również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 148 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie żadnej próby doręczenia upoważnienia zgodnie z procedurą zawartą w art. 284 § 3 i § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z materiału dowodowego, powodem nie stosowania przez organ podatkowy procedury wszczęcia kontroli zawartej w tym przepisie był fakt, że doręczanie pism na podany przez podatnika adres K. 144 było bezskuteczne i utrudnione, gdyż wysyłana do podatnika korespondencja była doręczana zastępczo po dwukrotnym awizowaniu, bądź po awizowaniu odbierana przez członka rodziny w Urzędzie Skarbowym w M.. Ponadto w tym okresie podatnik zmienił adres zamieszkania. Złożył pismo informujące, że aktualnym adresem jest Z., ul. W. 4/54 nie zmieniając danych rejestracyjnych, co dodatkowo utrudniało zastosowanie w/w procedury. W związku z powyższym upoważnienie do kontroli doręczono podatnikowi w budynku Sądu Rejonowego w Myślenicach, zgodnie z art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, który mówi, że w razie niemożności doręczenia pism w sposób określony w § 1 i § 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W związku z powyższym upoważnienie do kontroli doręczono skutecznie.

Zarzut jednoczesnego wszczęcia i prowadzenia dwóch różnych kontroli podatkowych, na podstawie dwóch różnych upoważnień z 04.02.2011 r w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz w zakresie podatku VAT za okres 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. czego dowodami, zdaniem podatnika, mają być przedmiotowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowych oraz dwa odrębne protokoły kontroli, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jak wynika z akt sprawy w dniu wszczęcia wobec skarżącego kontroli podatkowej nie była prowadzona kontrola przez inny organ, natomiast organ podatkowy wszczął jedną kontrolę podatkową na podstawie dwóch różnych upoważnień, w związku z tym zarzut podjęcia dwóch różnych kontroli jest bezzasadny.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie złożył podatnik domagając się uchylenia decyzji obu instancji i umorzenie postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 148, art. 284 § 1, art. 290 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazał na wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego wskutek błędów proceduralnych przy przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz odmowy uwzględnienia zeznań dziesięciu świadków. Nadto wskazał, że organ I instancji nie zakwestionował skutecznie dowodu z faktur VAT, bowiem nie podważył faktu istnienia towaru, zapłaty ceny nabycia i jego związku z uzyskaniem przychodu. W rzeczywistości zakwestionował za to źródło pochodzenia zakupionego towaru, przy czym postawione zarzuty dotyczyły nie jego, lecz kontrahentów: K. S., K. (K.) S. i innych. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dopuścił się obrazy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwestionując dostawy realizowane przez te podmioty, jednocześnie nie wskazując, kto jest właściwym dostawcą towarów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury dotyczące zakupu od firmy "K." K. (K.) S. wyrobów hutniczych, oleju napędowego oraz części do maszyn nie odzwierciedlały rzeczywistych działań gospodarczych, wobec czego nie można uznać, że stanowiły podstawę poniesienia kosztów, które skarżący mógłby uwzględnić w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

W oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz odwołując się do orzecznictwa NSA sąd I instancji podkreślił, że jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu.

W ocenie WSA w toku postępowania organy wykazały, że wystawiane przez firmę K. (K.) S. faktury sprzedaży wyrobów hutniczych, oleju napędowego oraz części samochodowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym zeznania pracowników K. S., z których wynika, że firma nie zajmowała się handlem takimi towarami, jakie według faktur sprzedawane były skarżącemu, a jedynie skupem i sprzedażą zużytych opon do samochodów osobowych i ciężarowych. Organ ustalił też, że w roku 2006 rzekomym dostawcą firmy "K." działającej jako pośrednik w handlu wyrobami stalowymi, złomem oraz częściami samochodowymi była firma "E." P. A., której dostawcą był z kolei "B." P. B.. Wymienione podmioty, według ustaleń organów podatkowych, nie posiadały żadnych magazynów ani środków transportu, nie zatrudniały także żadnych pracowników, ponadto P. B. od 2004 r. przebywał w jednostce penitencjarnej.

Na tej podstawie organy ustaliły, że wykazani dostawcy firmy "K." K. S. nie mogli dostarczać wykazanego na fakturach skarżącego towarów, a stanowiły jedynie ogniwo łańcucha podmiotów wystawiających faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pracownicy "K." nie potwierdzili handlu wyrobami metalowymi i częściami samochodowymi, firma nie posiadała także możliwości załadunku i wyładunku tego typu asortymentu, a w wielu wypadkach nie było dowodu zakupu towaru, na który następnie wystawiano faktury sprzedażne. K. S. nie była także w stanie wskazać źródeł dostaw odsprzedawanych następnie skarżącemu towarów. Te wszystkie okoliczności świadczą o fikcyjności zakwestionowanych faktur zakupowych skarżącego. Skoro bowiem firma p. S. nie kupowała towaru, nie posiadała możliwości gospodarczych i technicznych dla handlu nim, to nie mogła go następnie odsprzedać na rzecz skarżącego.

Za niewiarygodne WSA uznał wyjaśnienia skarżącego, że nie zdawał sobie sprawy z fikcyjności transakcji lub z braku odzwierciedlenia przez faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostaw dokonywanych przez firmę p. S.. Skarżący twierdził, że w dobrej wierze dokonał transakcji z kwestionowanymi podmiotami, które działały na zasadzie pośrednictwa i nie miał podstaw, aby podejrzewać, że transakcje w rzeczywistości dokonywane są z innymi osobami lub podmiotami gospodarczymi. Jednak okoliczności dokonywanych transakcji odbiegały od innych transakcji, których prawdziwości organ nie zakwestionował. Zakwestionowane przez organ transakcje z p. S. miały przy tym charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany, a nie incydentalny. Skarżący nie znał magazynów firmy p. S., nie znał pochodzenia towaru, nie interesował się kto i w jaki sposób go dostarcza, nie był w stanie wskazać konkretów dotyczących środków transportu. Transakcje zawierał (składał zlecenia) telefonicznie, z reguły płacił kwoty wskazane na fakturze gotówką, a nie przelewem. Natomiast w innych transakcjach, które nie zostały zakwestionowane przez organ, z reguły zamówienia składne były osobiście, towar odbierany przez firmę skarżącego z magazynów dostawców, a towar mógł zostać przez zamówieniem obejrzany. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącego, że dochował on należytej staranności w ramach obrotu gospodarczego z firmą p. S..

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Podkreślił, że organy były uprawnione, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, którzy byli zaangażowani w łańcuch transakcji. Obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie organy nie czyniły ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, ale korzystały także z innych dowodów, w tym przesłuchań skarżącego. Przesłuchano również K. S., która wystawiała zakwestionowane faktury, zebrano informacje od wskazywanych przez skarżącego rzekomych dostawców i kontrahentów firmy K. S. w zakresie wyjaśnienia, czy faktycznie dochodziło do jakichkolwiek transakcji pomiędzy tymi firmami a firmą K. S., analizowano dokumentację księgową skarżącego. Wreszcie – uwzględniając jego wniosek dowodowy - przesłuchano w charakterze świadka W. L. oraz członków rodziny skarżącego. Fakt jednak, że organy inaczej oceniły treść tych zeznań, niż oczekiwałby tego skarżący, nie świadczy o wadliwości postępowania dowodowego. Organy wyjaśniały przy tym dlaczego zeznaniom tych świadków odmawiają wiarygodności lub dlaczego uznają je za nie wpływające na ocenę innych materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów skarżącego co do nieprawidłowości w powiadomieniu go o wszczęciu kontroli. Doręczenie skarżącemu upoważniania do przeprowadzenia kontroli w budynku sądu, było dopuszczalne na podstawie z art. 148 § 3 w związku z art. 292 O.p. i uzasadnione w świetle znanych organowi trudności w doręczaniu korespondencji w innych postępowaniach.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut prowadzenia jednocześnie dwóch różnych kontroli z naruszeniem art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego przepisu jest ochrona przedsiębiorcy przed równoczesnym prowadzeniem kontroli przez więcej niż jeden organ kontroli, a zatem przed zbiegiem kilku kontroli (co potwierdza brzmienie art. 82 ust. 2). Nie dotyczy to sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy wszczyna kontrolę w zakresie różnych podatków, nie mamy wtedy do czynienia z dwoma różnymi kontrolami w rozumieniu art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości skargą kasacyjną zaskarżył podatnik wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Skarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art.174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a": naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w pełni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi m.in. do zarzutu naruszenia art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje nauwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

W skardze kasacyjnej, wywiedzionej od wyroku WSA w Krakowie, sformułowany został jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc wynikający z podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przypomnieć wypada, że stosownie do treści tego ostatniego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie regulacji procesowej determinuje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku sądu wojewódzkiego lecz tylko takie, które może w istotny sposób rzutować na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględniając powyższe oraz wynikające z art. 176 p.p.s.a. wymogi formalne, którym odpowiadać winna skarga kasacyjna, zasadny jest wniosek, że obowiązkiem autora tego środka zaskarżenia jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2103/12).

Przystępując do rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wbrew temu, co zarzuca skarga kasacyjna, a co wynika z obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji wskazał i wyjaśnił podstawę prawą rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do zarzutów i twierdzeń strony skarżącej przedstawionych w skardze na decyzję. Nieuwzględnienie przez WSA w Krakowie stanowiska skarżącej nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto można wskazać, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości zidentyfikował sporny problem dotyczący zakwestionowania przez organy, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków podatnika wynikających z faktur wystawionych przez firmę K.K. (K.) S., z uwagi na stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Szczegółowo odniósł się do argumentacji strony oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznając go za zupełny w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p. i stanowiący wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Za prawidłowe uznał również wnioski wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe (art. 191 O.p.), w tym konkluzję, że wystawiane przez firmę K. K. (K.) S. faktury sprzedaży wyrobów hutniczych oraz opon i części zamiennych były tzw. pustymi fakturami. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił dlaczego jego zdaniem zasadna jest konstatacja, że wynikające ze skutecznie zakwestionowanych faktur należności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W końcowym fragmencie uzasadnienia WSA w Krakowie ustosunkował się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, akcentując, że w związku z wszczęciem w dniu 12 sierpnia 2011 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i przedstawienia podatnikowi w dniu 16 września 2011 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) zarzutów o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Można zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcom formalnym nakreślonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dodać wypada, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozostaje gołosłownym, bowiem autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał jakie zarzuty podniesione w skardze na decyzję zostały zignorowane przez WSA w Krakowie. Nadto nie przedstawił także żadnych okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast brak we wniesionym środku zaskarżenia takich chociażby zarzutów, jak wskazanie na naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. (w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a.), a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość podważenia przez sąd kasacyjny prawidłowości ustalenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, który następnie został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, oceny tego stanu, jak też dokonanej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec stwierdzenia, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205§2 p.p.s.a