Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 654/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie:- art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania p. A.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 9.448,00- zł od zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. od zaległości w łącznej kwocie 11.135,96- zł, zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny:

W piśmie z dnia 13 listopada 2006 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce 2000 r. oraz o rozłożenie na raty należności głównej.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż zaległość za 2000 r. w przeważającej mierze wynika z odmowy odliczenia naliczonego podatku VAT zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego, który wskutek unieważnienia decyzji o jego rejestracji został uznany za samochód osobowy. Jego aktualna sytuacja jest dramatyczna poprzez wszczęcie egzekucji, która praktycznie pozbawiła go wszystkich środków na prowadzenie działalności gospodarczej. Ma na utrzymaniu żonę i dwójkę dzieci. Brak zapłaty za zakupione towary może postawić go przed kolejnymi postępowaniami komorniczymi. Podatnik uważa, iż w jego sytuacji organy skarbowe postąpiły wbrew wytycznym Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 r., który wyraźnie nakazywał podjęcie konkretnych działań w przypadku wszczętych kontroli. Zdaniem strony w jego przypadku naruszono konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W związku z powyższym wniósł o umorzenie odsetek, które w obecnej sytuacji przewyższają należność główną oraz rozłożenie należności głównej na raty płatne po 500,00- zł miesięcznie, które to raty dzięki pomocy rodziny będzie mógł spłacać. Do wniosku strona załączyła informację o stanie majątkowym oraz wypełniony formularz o uzyskanej pomocy publicznej

W związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 21 listopada 2006 r. wezwał stronę, do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni poprzez :

- określenie jakiego rodzaju pomocy publicznej żąda podatnik,

- przedłożenie wszystkich zaświadczeń o pomocy i informacji o udzielonej pomocy nie potwierdzonej zaświadczeniem jaką podatnik otrzymał,

- przedstawienia dowodów potwierdzających fakty zawarte we wniosku i stanie majątkowym.

W dniu 6 grudnia 2006 r. podatnik złożył pismo w którym wskazał, iż wnosi o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej i rozłożenia na raty kwoty głównej i prosi o pomoc de minimis.

Do w/w pisma podatnik załączył:

1. rachunki dotyczące ponoszonych kosztów z tytułu opłat za gaz, wodę, ścieki,

2. kserokopie aktów urodzenia dzieci,

3. kserokopię uzasadnienia Sądu Okręgowego w [...] dotyczącego rejestracji pojazdu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku strony w dniu [...] wydał decyzję :

- Nr [...], w której ze względu na ważny interes podatnika, w ramach pomocy de minimis rozłożył na 24 raty zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za kwiecień - grudzień 2000 r. w łącznej kwocie 11.095,96- zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 9.410,00- zł (od w/w decyzji strona nie wniosła odwołania).

- Nr [...], w której odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 9.448,00- zł od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień - grudzień 2000 r. od zaległości w łącznej kwocie 11.135,96- zł.

W uzasadnieniu decyzji Nr [...] odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na jego wniosek może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Jednocześnie zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67, a które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W/w przepis ma zastosowanie jedynie w wypadkach losowych, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Z informacji o stanie majątkowym wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą uzyskując z tego tytułu przychody. Ponadto uzyskuje dochody ze stosunku pracy nie wskazując wysokości uzyskanego miesięcznego dochodu. Na utrzymaniu ma żonę oraz dwójkę dzieci w wieku 2 i 4 lat. Wraz z rodzicami prowadzi wspólnie gospodarstwo domowe. Zamieszkują w domu jednorodzinnym wraz z rodzicami, który stanowi ich współwłasność, koszt jego utrzymania to 550,00- zł miesięcznie. Ponadto podatnik posiada samochód marki Peugeot 206 z 2002 r. oraz Ford Fiesta z 1990 r.

Sytuacja materialna strony nie ma zdaniem organu charakteru wyjątkowości i nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Podnoszony przez podatnika argument o naruszeniu konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, zasady równości wobec prawa nie zostały szczegółowo uzasadnione, w związku z tym organ podatkowy nie jest w stanie odnieść się do w/w argumentu. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż stanowisko zawarte w przedłożonej do akt sprawy kserokopii części wyroku Sądu Okręgowego w [...] nie obliguje organu podatkowego do uwzględnienia żądania podatnika zgodnie z jego wnioskiem, tym bardziej, że umorzenie zaległości podatkowych następuje w oparciu o analizę aktualnej sytuacji materialnej podatnika. Organ podkreśla, iż prowadząc działalność gospodarczą podatnik winien analizować warunki w jakich działalność tę prowadził, bowiem sytuacja w jakiej się znalazł jest wynikiem określonych decyzji podatnika (rejestracja samochodu jako samochodu ciężarowego bez wymaganego świadectwa homologacji). Ponadto w decyzji organ podatkowy wskazał, iż od daty otrzymania decyzji wymiarowych upłynęło prawie trzy lata. W okresie tym podatnik ograniczył się do kwestionowania ustaleń zwartych w w/w decyzji, co w konsekwencji spowodowało przyrost odsetek za zwłokę. Podatnik wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi dopiero po zajęciu mu rachunku bankowego, w związku z czym nie może obecnie obwiniać organu za podjęcie działań zmierzających do wyegzekwowania zaległego podatku. Organ nadto wskazał, iż z rozpoczętej w maju 2006 r. działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychód w kwocie 181.411,94- zł oraz poniósł stratę w wysokości 10.764,17- zł Z powyższego wynika, iż podatnik pomimo braku dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej jest w stanie ponosić koszty utrzymania ½ domu, w którym zamieszkuje wraz ze swoją rodziną nie wskazując w należyty sposób źródeł finansowania powyższych kosztów.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił jak w sentencji decyzji.

Od powyższej decyzji podatnik pismem z dnia 4 lutego 2007 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o zmianę decyzji i umorzenie odsetek za zwłokę.

W odwołaniu podatnik wskazał, że organ podatkowy błędnie ocenił jego sytuację osobistą, zupełnie pominął drugą z przesłanek zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie istnienie interesu publicznego. Odwołujący się uważa, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do argumentu dotyczącego konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego prawa oraz zasady równości wobec prawa. Zdaniem strony organ podatkowy winien znać pismo Ministerstwa Finansów zawierające szczegółowy opis możliwych różnych sytuacji związanych z użytkowaniem samochodów zarejestrowanych bez homologacji jako samochody ciężarowe; podatnik nie dysponując oryginalnymi pismami kierowanymi do organów podatkowych przez Ministra Finansów, załączył odwołania treść tych pism z gazety "Rzeczpospolita". Podatnik nie wie dlaczego organ podatkowy pominął wytyczne Ministra, zaś określenie, że miał on obowiązek przewidzieć wbrew ówczesnemu stanowisku organów państwa, że jego samochód będzie miał unieważnioną rejestrację, uważa za nadużycie a właściwie naruszenie podstawowych zasad konstytucyjnych. Nie może być obciążony błędnymi interpretacjami, decyzjami organów państwowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie może obejmować przewidywań zmiany prawomocnych decyzji.

Zdaniem strony organ pierwszej instancji pominął wszystkie w/w okoliczności, zaś opierając się na informacji o przychodach uznał, że ma nieudokumentowane dochody. Rodzina może się utrzymywać tylko z faktu, że opóźnia płatności za towar, po prostu część pieniędzy wyjmuje z obrotów (by mieć środki na utrzymanie rodziny).

Do odwołania podatnik załączył:

- kserokopię artykułu zamieszczonego w gazecie "Rzeczpospolita" 5 lutego 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie znalazł podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołując art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stwierdza, iż orzekanie w trybie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter uznaniowy, co pozwala organom podatkowym na ocenę występowania w konkretnej sprawie okoliczności mieszczących się w tak ogólnym kryterium jakim jest ważny "interes podatnika" lub ważny "interes publiczny".

Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Natomiast w interesie publicznym jest aby podatnicy płacili we właściwej wysokości należności podatkowe. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jak przywilej podatnika, a nie zaś jego prawo.

Organ odwoławczy stwierdził w oparciu o akta sprawy, iż przedmiotowa zaległość podatkowa jest konsekwencją przeprowadzonej w dniach od 10 do 12 października 2001 r., kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 r. Po przeprowadzeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 września 2003 r. wydał decyzję Nr [...] określającą za poszczególne okresy 2000 r. odpowiednio kwotę zwrotu różnicy podatku bądź zobowiązanie podatkowe w kwotach jak w sentencji załączonej decyzji. Od decyzji podatnik pismem z dnia 10 października 2003 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z urzędową interpretacją Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. wydaną na podstawie art. 14 par 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w części pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za paliwo. Dyrektor Izby po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej m-ca września i listopada 2000 r. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy. Od w/w decyzji podatnik nie wniósł skargi przez co należy przyjąć, iż zgodził się z zawartymi w uzasadnieniu decyzji wyjaśnieniami dotyczącymi podnoszonych w odwołaniu zarzutów i okoliczności dotyczących decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy przywołując wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. Sygn. akt 682/99, w którym Sąd stwierdził, iż postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej lub rozłożenie jej na raty nie może stanowić jeszcze jednej płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku, lecz w postępowaniu tym należy rozważyć te okoliczności, które nie mogły być lub nie zostały uwzględnione w postępowaniu wymiarowym, a mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika, wywodzi, iż pismo Ministra Finansów i artykuły prasowe dołączone do akt sprawy dotyczące opodatkowania podatkiem VAT nie mogą mieć zastosowania w sprawie dotyczącej przyznania ulgi podatkowej.

Przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała bowiem na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi, lecz jest konsekwencją naruszenia przez podatnika obowiązujących przepisów prawa.

Podatnik mając pełną świadomość ciążącego na nim obowiązku zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej od września 2003 r. tj. od dnia wydania decyzji wymiarowej dobrowolnie nie przystąpił do spłaty ciążącego na nim zobowiązania podatkowego doprowadzając tym do powstania tak dużych odsetek za zwłokę. Dopiero pobranie z konta bankowego podatnika kwoty 96,00- zł na poczet zaległości podatkowej za m-c maj 2000 r. objętej tytułem wykonawczym Nr [...] spowodowało, iż podatnik w dniu 16 listopada 2006 r. wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej i umorzenie odsetek za zwłokę od w/w zaległości. Organ odwoławczy nadto zwraca uwagę na fakt, iż mimo, ze decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na 24 raty przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, do dnia 17 kwietnia 2007 r. podatnik nie dokonał zapłaty trzech rat, co oznacza, iż wszelkie działania podatnika zmierzają do przedłużenia w czasie spłaty ciążących na podatniku zaległości podatkowych i tym samym do wzrostu odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podkreśla, iż najdalej idące poglądy co do zakresu uwzględnienia ważnego interesu strony w postępowaniu administracyjnym przewidują, iż granicą dla niego jest kolizja z interesem społecznym. Zobowiązania podatkowe określone ustawami, mają charakter powszechny, zasadą jest płacenie podatków.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) ma charakter nadzwyczajny, gdyż zasadą jest płacenie wszelkich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Nadzwyczajny charakter tej instytucji oznacza, że przesłanki mające uzasadniać zastosowanie wobec podatnika tego rodzaju ulgi, również muszą mieć charakter wyjątkowy, niezależny od woli i postępowania zobowiązanego (wyrok NSA z dnia 9 października 1998 r. Sygn. akt I SA/Gd 1368/96). A takie w niniejszej sprawie zdaniem organy odwoławczego nie wystąpiły. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. W szczególności dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszemu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznaczało więc zatrzymanie przez stronę pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczenie ich na własne cele. Zaległości nie powstały na skutek szczególnych okoliczności, lecz są następstwem określonych działań podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle powyższego wskazanie, iż rodzina utrzymuje się m.in. dlatego, że opóźnia płatności za towar, po prostu część pieniędzy wyjmuje z obrotów by mieć środki na utrzymanie rodziny jest nie do przyjęcia w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Sposób w jaki strona gospodaruje swoim majątkiem i swymi przychodami, nie jest i nie może być nigdy podstawą do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego. Straty poniesione przez podatnika w jego działalności gospodarczej nie mogą obciążać ogółu i uzasadniać traktowania jako przeważającego - interesu podatnika. Konieczność ponoszenia bieżących kosztów - nie może być zaliczone do sytuacji szczególnych. Organ podkreśla i to, że niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej podatników nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia należności podatkowych. Należności te stanowią bowiem podstawę dochodów budżetowych państwa. Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, budżet a w konsekwencji całe społeczeństwo, ponosiłoby skutki nierozważnych bądź nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych (wyrok NSA z 21 marca 1997 r. Sygn. akt 534/96).

Stanowisko strony wskazane w odwołaniu jest wyłącznie subiektywnym odczuciem mającym na celu uwzględnienie jej własnego interesu z pominięciem odpowiedzialności za podejmowane przez siebie decyzje. Podatnik we wniosku jak i podczas całego postępowania w sprawie nie wykazał zaistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. Umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych, co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć należne kwoty.

Udzielenie ulgi podatkowej, nie może być traktowane jako sposób na rozwiązanie trudności finansowych strony. Należności podatkowe stanowią dochód Państwa.

Dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że nie dopatrzył się jakichkolwiek nadzwyczajnych okoliczności, które stanowiłyby przesłankę do zmiany zaskarżonej decyzji i przyznanie odwołującej się stronie preferencji podatkowych.

Powyższą decyzję Pan A.R. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż zarówno organ pierwszej i drugiej instancji przy ocenie zasadności wniosku pominął sprawę ważnego interesu publicznego, skupiając się wyłącznie na ocenie jego sytuacji.

Zdaniem skarżącego wskazane przez niego okoliczności (w wyniku których powstała zaległość podatkowa) winny być wnikliwie ocenione.

W chwili obecnej okazało się, że jego działania mające umocowanie w stanowisku Ministra Finansów i części orzeczeń sądów administracyjnych jest wyłącznie jego sprawą.

Zdaniem organów podatkowych tylko podatnik "winien zanalizować warunki w jakich działalność tę prowadził". Do 31 grudnia 2000 r. rejestracja samochodu ciężarowego była w pełni akceptowana przez organy skarbowe. Minister Finansów doskonale zdawał sobie sprawę, że wprowadził dużą grupę w błąd stąd też jego wytyczne dla podległych urzędów.

W ocenie skarżącego, w praworządnym Państwie właśnie interes publiczny wymaga, by w sytuacji, gdy wskutek błędnego stanowiska organu Państwa obywatel podjął decyzję skutkującą obciążeniem go konsekwencjami tej decyzji, to właśnie Państwo podjęło kroki w celu złagodzenia tych konsekwencji. Odnośnie zaś swojej bezczynności, skarżący wskazał, że przez kilka lat próbował uzyskać wyrównanie szkody do organu, który wydał decyzję o unieważnieniu dowodu rejestracyjnego. Niestety Sąd Cywilny uznał, iż również ten organ działał zgodnie z prawem.

W związku z powyższym uważa, że postępowanie organów I i II instancji polegające na zupełnym pominięciu przy rozpatrywaniu wniosku istnienia interesu publicznego (nie oznacza to kwestowania uznaniowego charakteru decyzji) narusza przepisy postępowania i wobec powyższego decyzja winna być uchylona.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona do sądu decyzja należy do tzw. uznania administracyjnego. Powyższe ma takie konsekwencje, że sąd badając zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa nie może wnikać w samo uznanie administracyjne, a jedynie bada, czy w rozpoznaniu wniosku skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej organy rozważyły przesłanki od zaistnienia których ustawodawca uzależnia ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w rozważanej sprawie organy ocenie poddały nie tylko interes podatnika ale i interes społeczny, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Z przepisu art.67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji przepisy dotyczące ulg podatkowych (rozłożenia na raty zaległości podatkowej, odroczenia terminu płatności podatku lub umorzenia) są przepisami szczególnymi z uwagi na wyjątkowy ich charakter stanowiący wyjątek od zasady równości i sprawiedliwości podatkowej oraz z uwagi na okoliczność, iż wszczęcie postępowania w sprawie może nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika.

Istotą uznania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika, z drugiej strony budżetu państwa oraz nadanie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W/w przepis, jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia (odsetek). Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucja traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo.

O istnieniu "ważnego interesu podatnika" co trafnie podkreślano w zaskarżonej decyzji" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych.

Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa zaległość podatkowa jest konsekwencją przeprowadzonej w dniach od 10 do 12 października 2001 r., kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 r. Po przeprowadzeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 września 2003 r. wydał decyzję Nr [...] określającą za poszczególne okresy 2000 r. odpowiednio kwotę zwrotu różnicy podatku bądź zobowiązanie podatkowe w kwotach jak w sentencji załączonej decyzji. Od decyzji podatnik pismem z dnia 10 października 2003 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z urzędową interpretacją Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. wydaną na podstawie art. 14 par 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w części pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za paliwo. Dyrektor Izby po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej m-ca września i listopada 2000 r. w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Z uzasadnienia w.w decyzji wynika, iż:

- skarżący w dniu 5 marca 2000 r. kupił w Niemczech samochód osobowy Renault Megane Scenic 2,0,

- w dniu 11 marca 2000 r. skarżący zlecił dla Urzędu Celnego dokonanie ekspertyzy technicznej Nr [...]. Sporządzający ekspertyzę rzeczoznawca stwierdził, że zakupiony samochód osobowy posiada szereg wad i nieprawidłowości dotyczących silnika, podwozia, nadwozia, określił stopień uszkodzenia samochodu w 30-tu procentach. Następnie samochód ten został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w Urzędzie Celnym Oddział celny w dniu 15 marca 2000 r. (SAD Nr [...], w którym określono wartość celną w kwocie 8.524,00- zł + VAT 1.875,00- zł).

- badania techniczne pojazdu dopuszczające przedmiotowy samochód do ruchu zostały przeprowadzone na Stacji Kontroli Pojazdów w [...] w dniu 25 marca 2000 r. W wydanym zaświadczeniu zamieszczono uwagę "za tylnym siedzeniem zamontowano ściankę przedziałową" a w jego załączniku w poz. 9 określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Na tej podstawie Starosta na wniosek podatnika w dniu 28 marca 2000 r. na podstawie w/w zaświadczenia dokonał rejestracji samochodu osobowego marki Renault Megane Scenic 2,0 jako ciężarowy.

- Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja z dnia 21 grudnia 2001 r. Nr [...] stwierdziło nieważność decyzji Starosty z dnia 28 marca 2000 r. dotyczącej zarejestrowania samochodu marki Renault Megane Scenic 2.0 jako ciężarowego nie mającego homologacji (od w.w decyzji podatnik nie złożył odwołania). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa pojazd ten musi być traktowany jako samochód osobowy. Samochód ten nie został poddany ponownej homologacji, a więc nie została dokonana zmiana "świadectwa homologacji" (wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. Sygn. akt III RN 194/01).

- Skarżący ujął w ewidencji zakupu w okresie od kwietnia do czerwca 2000 r. i rozliczył w składanych deklaracjach w 5 przypadkach podwójnie faktury VAT a w jednym przypadku potrójnie dokumentującą ten sam zakup, ponadto w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r. obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do w/w samochodu.

Od w/w decyzji podatnik nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez co należy przyjąć, iż zgodził się z zawartymi w uzasadnieniu decyzji wyjaśnieniami dotyczącymi podnoszonych w odwołaniu zarzutów i okoliczności dotyczących decyzji wymiarowej. Z w/w stanu faktycznego wynika, iż sytuacja w jakiej się znalazł skarżący była wynikiem określonych decyzji (działań) podatnika (rejestracja samochodu jako samochodu ciężarowego bez wymaganego świadectwa homologacji). Mimo, że od daty otrzymania decyzji wymiarowych upłynęło prawie trzy lata, w tym czasie podatnik ograniczył się wyłącznie do kwestionowania ustaleń zwartych w w/w decyzji, nie zaś do spłaty chociaż części zaległości podatkowych co w konsekwencji doprowadziło do przyrostu odsetek za zwłokę. Dopiero pobranie z konta bankowego kwoty 96,00- zł na poczet zaległości podatkowej za m-c maj 2000 r. objętej tytułem wykonawczym Nr [...] spowodowało, iż podatnik w dniu 16 listopada 2006 r. wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej i umorzenie odsetek za zwłokę. W tak ustalonym stanie faktycznym trudno mówić o naruszeniu zaufania obywatela do organów państwa.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku strony w dniu [...] wydał decyzję:

- Nr [...], w której ze względu na ważny interes podatnika, w ramach pomocy de minimis rozłożył na 24 raty zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za kwiecień - grudzień 2000 r. w łącznej kwocie 11.095,96- zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 9.410,00- zł (od w/w decyzji strona nie wniosła odwołania).

Pomimo rozłożenia na 24 raty przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę skarżący nie dokonał żadnej wpłaty rat ustalonych w/w decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...], co oznacza, iż wszelkie działania skarżącego zmierzały w istocie do przedłużenia w czasie spłaty ciążących na podatniku zaległości podatkowych i tym samym do wzrostu odsetek za zwłokę. NSA w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. Sygn. akt I SA/Wr 682/99 stwierdził, iż postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej lub rozłożenie jej na raty nie może stanowić jeszcze jednej płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku, lecz w postępowaniu tym należy rozważyć te okoliczności, które nie mogły być lub nie zostały uwzględnione w postępowaniu wymiarowym, a mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy powoływanie się na pismo Ministra Finansów i artykuły prasowe nie mogą mieć zastosowania w sprawie dotyczącej przyznania ulgi podatkowej. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji orzeczenie w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej jest wynikiem procesu stosowania prawa przez organ podatkowy, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygnięcia na tej podstawie, w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej. Wskazać należy, iż najdalej idące poglądy co do zakresu uwzględnienia ważnego interesu strony w postępowaniu administracyjnym przewidują iż granicą dla niego jest kolizja z interesem społecznym. Zobowiązania podatkowe określone ustawami, mają charakter powszechny, zasadą jest bowiem płacenie podatków. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji instytucja umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) ma charakter nadzwyczajny. Nadzwyczajny charakter tej instytucji oznacza, że przesłanki mające uzasadniać zastosowanie wobec podatnika tego rodzaju ulgi, również muszą mieć charakter wyjątkowy, niezależny od woli i postępowania zobowiązanego (wyrok NSA z dnia 9 października 1998 r. Sygn. akt I SA/Gd 1368/96). A takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Zaległości nie powstały na skutek szczególnych okoliczności, lecz są następstwem określonych działań podatnika.

Stanowisko strony wskazane w skardze jest wyłącznie subiektywnym odczuciem mającym na celu uwzględnienie jej własnego interesu z pominięciem odpowiedzialności za podejmowane przez siebie decyzje. Podatnik we wniosku jak i podczas całego postępowania w sprawie nie wykazał zaistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych narosłych do tak dużej kwoty na skutek określonych działań podatnika, na które miał wpływ. Organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i niezbędny do zbudowania podstawy faktycznej dokonały rozstrzygnięcia, zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, iż organy obu instancji po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wnioskowanej ulgi umorzenia odsetek za zwłokę na podstawie udzielonego im prawa, dokonały oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, co znalazło swoje uzasadnienie w rozstrzygnięciu decyzji.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.