Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1220/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Op 364/05 w sprawie ze skargi "G." S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 października 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1220/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie I SA/Op 364/05, oddalił skargę spółki akcyjnej "G." S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. kontroli, decyzją z dnia 27 marca 1995 r. dokonano określenia spółce wysokości należnego za 1993 rok podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie innej niż wskazana w bilansie i raporcie biegłego. Decyzja ta stała się ostateczna. W dniu 14 kwietnia 1995 r. spółka złożyła nowe zeznanie CIT-8 za 1993 rok deklarując tym razem wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok w kwocie wyższej niż określonej w ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 1995 r. W efekcie zaś przeprowadzonej w 1996 roku kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem państwa za 1993 rok zakończonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynikiem kontroli z dnia 14 marca 1997 r. wskazano, iż należny od spółki podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 rok winien wynieść kwotę 13.665.050,20 złotych. W dalszej kolejności spółka w dniu 25 marca 1997 r. wystąpiła z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Organy uznały powyższe żądanie za wniosek spółki o rozstrzygnięcie przez Urząd Skarbowy w S. kwestii prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych należnych od spółki za 1993 rok. Postanowieniem z dnia 21 września 1998 r. wznowiono w oparciu o art. 216 i 241 w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 27 marca 1995 r., gdyż wyszły na jaw nowe istotne okoliczności dotyczące stanu faktycznego istniejące wprawdzie w chwili wydania decyzji, ale nie znane wówczas organowi. W następstwie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 21 grudnia 1998 r. uchylił rozstrzygnięcie z dnia 27 marca 1995 r. i określił spółce nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 rok, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa w O. rozpoznając odwołanie spółki od tego rozstrzygnięcia uchyliła je decyzją z dnia 8 kwietnia 1999 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W następstwie zaś skargi wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r., I SA/Wr 1190/99 uchylono zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, gdyż w ocenie Sądu wskazane uchybienia nie miały charakteru rażącego naruszenia prawa i mogły być skorygowane w ramach zawisłego postępowania odwoławczego. W międzyczasie natomiast, Urząd Skarbowy w P., wskazany przez Izbę Skarbową w O. jako właściwy do prowadzenia dalszego postępowania, wydał nową decyzję z dnia 19 sierpnia 1999 r. w przedmiocie należnego od spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok, zmienioną następnie na etapie postępowania odwoławczego decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 1999 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Kolejnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2002 r. I SA/Wr 32/00 stwierdzono nieważność decyzji organów obydwu instancji ze względu na niewłaściwość Urzędu Skarbowego w P., któremu uprzednio przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 8 kwietnia 1999 r. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 6 marca 2002 r., I SA/Wr 1190/99.

W wyniku uchylenia oraz stwierdzenia nieważności przez Sąd poszczególnych wyżej wskazanych rozstrzygnięć organów podatkowych w obrocie prawnym nadal pozostała decyzja wznowieniowa Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 1998 r. oraz nierozpoznane od niej odwołanie z dnia 6 stycznia 1999 r. W efekcie jego rozpatrzenia Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 22 sierpnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części obejmującej uchylenie, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 marca 1995 r. oraz określenia nowej wysokości należnego za 1993 rok podatku dochodowego, z równoczesnym jej uchyleniem w pozostałej części i orzeczeniem, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wyniosła 230.384,20 złotych, natomiast odsetki za zwłokę liczone na dzień 21 grudnia 1998 r. wyniosły 604.753,20 złotych /według decyzji organu pierwszej instancji wynosiły one odpowiednio 161.560,50 złotych i 424.092,60 złotych/.

Izba Skarbowa uznając zasadność ustaleń merytorycznych podjętych przez organ pierwszej instancji w zakresie wymiaru zobowiązania, jednocześnie dopatrzyła się nieprawidłowości w zakresie obliczenia kwoty zaległości podatkowej i odsetek od niej poprzez pominięcie przy obliczaniu tych wielkości, przez organ pierwszej instancji, unormowania wynikającego z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej. Wskutek skargi spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 lipca 2004 r., I SA/Wr 3374/02, podzielając zarzut skarżącej wyłącznie co do kwestii przedawnienia części zobowiązania podatkowego uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2002 r..

Decyzją z dnia 28 stycznia 2005 r., po kolejnym rozpoznaniu odwołania strony z dnia 6 stycznia 1999 r., Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to zostało ponownie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 czerwca 2005 r., I SA/Op 81/05. Wiązało się to wyłącznie z faktem stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim utrzymano w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, pomimo jego wewnętrznej sprzeczności.

W ramach ponownej decyzji organu odwoławczego z dnia 24 października 2005 r. uchylono zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 1998 r. w zakresie dotyczącym określonej w niej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 rok. W pozostałym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymano w mocy.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 października 2005 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania odwołania strony skarżącej. Sąd pokreślił także, że zakres sądowej kontroli tego rozstrzygnięcia w obecnym postępowaniu jest ograniczony poprzez uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w uprzednio zapadłych w sprawie rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. Odnosząc się natomiast do postawionych przez spółkę zarzutów Sąd wskazał, że były one tożsame z zarzutami podnoszonymi w uprzednio wywodzonych skargach rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd w szczególności wskazał, że podnoszone przez spółkę zarzuty naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 128 i art. 240 par. pkt 5, a także naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, były już uprzednio przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w ramach prawomocnego wyroku z dnia 14 lipca 2004 r. I SA/Wr 3374/02, ocenił je jako nieuzasadnione. W ten sam sposób zostały w tym wyroku ocenione zarzuty naruszenia art. 51 par. 1 w związku z art. 6, art. 53 par. 4 i art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku w dalszej kolejności wskazał na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 czerwca 2005 r. I SA/Op 81/05, w którym Sąd oddalając zarzuty naruszenia art. 51 par. 1 w związku z art. 6 Ordynacji podatkowej ocenił, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia część określonego przez organy podatkowe nieuiszczonego zobowiązania wygasła i dlatego organ nie mógł o nim orzekać. W obu wskazanych powyżej wyrokach zajęto wiążące stanowisko, stosownie do którego orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości dokonanej zapłaty nawet po upływie terminu wskazanego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest dotknięte wadą nakazującą jego usunięcie z obrotu prawnego. Sąd argumentował również, iż z uwagi na brzmienie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a., zarzuty, które już uprzednio podlegały ocenie Sądu, nie mogą być ponownie rozpoznawane merytorycznie.

Sąd ocenił, że nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy miał obowiązek określenia jedynie zaległości podatkowej bez określenia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę. Właśnie bowiem konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego była podstawą uchylenia wydanej uprzednio decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 stycznia 2005 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., I SA/Op 81/05.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że treść skargi wskazuje, iż skarżąca spółka nie zgadza się z ocenami prawnymi zawartymi w poszczególnych opisanych powyżej wyrokach, które nie zostały zaskarżone w drodze skargi kasacyjnej. Natomiast podnoszenie zarzutów dotyczących oceny prawnej zawartej w tych wyrokach w kolejnej skardze Sąd ocenił za niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest bowiem związany oceną prawną dokonaną przez Sądy w tych wyrokach.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. W pierwszej grupie zarzutów pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wskazano na naruszenie art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 2 i art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji także art. 151 tej ustawy, na skutek oddalenia skargi. W ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną Sąd błędnie uznał, iż w przypadku wyroku wydanego na podstawie art. 145 p.p.s.a., to jest wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję, zakres związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu obejmuje także tę cześć uzasadnienia wyroku, którego konsekwencją nie było uchylenie zaskarżonej decyzji. Naruszenie to miało w ocenie spółki istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutów skargi uznając, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2004 r. oraz z dnia 22 czerwca 2005 r. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przez Sąd art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku oddalenia skargi poprzez błędne ustalenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty spółki podniesione w skardze są tożsame z zarzutami podnoszonymi w uprzednio złożonych skargach na wcześniejsze decyzje wydane w postępowaniu podatkowym wobec spółki. Zarzucono także naruszenie art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięto i nie rozważono zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa przez rozpatrzenie odwołania spółki i wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r. oraz naruszenia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wywodził, że Sąd wbrew normom wynikającym z art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie wskazanych w skardze zarzutów.

Druga grupa zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku oddalenia skargi na skutek błędnego uznania, że w przypadku wyroku wydanego na podstawie art. 145 p.p.s.a., to jest wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję zakres związania oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu obejmuje także tę część uzasadnienia wyroku i tę ocenę, której logiczną konsekwencją nie było uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej spółki, w przypadku wyroku wydanego na podstawie art. 145 p.p.s.a. za ocenę prawną, o której mowa w art. 153 tej ustawy, nie można uznać oceny tych zarzutów skargi skierowanych przeciwko uchylonej decyzji. W drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a w konsekwencji art. 151 tej ustawy, przez oddalenie skargi w wyniku błędnego ustalenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty skarżącej spółki podniesione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 października 2005 r. są tożsame z zarzutami podnoszonymi już uprzednio w wywodzonych skargach na wcześniejsze decyzje organu odwoławczego. Podniesiono także zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w uzasadnieniu wyroku całkowicie pominięto i nie rozważono części zarzutów podniesionych przez spółkę w skardze dotyczących naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa przez rozpatrzenie odwołania spółki i wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002 r. oraz naruszenia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na przedstawione powyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawy i zarzuty kasacyjne mają, co do zasady, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny skrępowany jest granicami skargi kasacyjnej, a tym samym pozbawiony możliwości rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

Wnosząca skargę kasacyjną spółka w pierwszej grupie zarzutów, wskazuje na błędny rezultat kontroli sądowoadministracyjnej. Nie doprowadził on bowiem do stwierdzenia przez sąd administracyjny I instancji nieważności zaskarżonej decyzji dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24.10.2005 r. na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem analiza treści poszczególnych punktów skargi kasacyjnej wskazuje, iż uzasadnieniem dla braku stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji dyrektora Izby Skarbowej w O. jest, jak podano w pkt 1, naruszenie art. 3 par. 1, art. 141 par. 4 i art. 153 p.p.s.a. W kolejnym punkcie skargi kasacyjnej dla uzasadnienia naruszenia przez sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje się natomiast art. 141 par. 4 p.p.s.a. gdyż, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wadliwe jest uzasadnienie wyroku ponieważ uznano w nim za tożsame zarzuty podniesione we wcześniejszych skargach.

Z kolei pkt 3 skargi kasacyjnej wskazuje jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowego organu odwoławczego naruszenie art. 3 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku pominięto i nierozważono zarzutów podniesionych w skardze na powoływaną wyżej decyzję dyrektora Izby Skarbowej w O. Dotyczyły one rażącego naruszenia prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjne, było uchybienie art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, gdyż zaskarżoną decyzję dyrektora Izby Skarbowej w O. wydano, po rozpatrzenie odwołania spółki, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujących po 31.12.2002 r., to znaczy w brzmieniu innym niż obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Natomiast rażące naruszenie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej polegać miało na tym, że w zaskarżonej decyzji dyrektora Izby Skarbowej w O. określono zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r., podczas gdy zgodnie z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., organ podatkowy powinien wydać decyzję określająca wysokość zaległości podatkowej.

Wobec tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów dotyczących uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. należy powiedzieć, iż aby mogło dojść do rozstrzygnięcia stwierdzającego nieważność decyzji podatkowej konieczne jest wskazanie przyczyn określonych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, a więc art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca powinna zatem nie tylko wskazać na przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji podatkowej, w związku z zaistnieniem okoliczności o jakich mowa w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, lecz powiązać je z odpowiednią normą prawną, a następnie je uzasadnić.

Strona skarżąca nie wskazała natomiast w tej części skargi kasacyjnej, iż zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie przez sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji podatkowej zaś Sąd popełnił błąd, gdyż nie dopatrzył się nich. Natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisów art. 3 par. 1, art. 141 par. 4 oraz art. 153 p.p.s.a. pozostają bez wpływu na ocenę zaskarżonego orzeczenia z punktu widzenia uchybienia art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a.

Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje również na naruszenie art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 153 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest uchybienie art. 3 par. 1 p.p.s.a. Brak jest jednak dla niego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji normy tam zawartej. Dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Zastosował również środki przewidziane w powołanej wyżej ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którymi, co wynika z treści skargi kasacyjnej, skarżąca się nie zgadza. Nie oznacza to jednak, iż Sąd uchybił dyspozycji art. 3 par. 1 p.p.s.a. i nie dokonał aktu wymiaru sprawiedliwości.

Badając treść dalszych zarzutów należy zwrócić uwagę, iż skierowane są one w istocie przeciw niewłaściwemu uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia ocenę zasadności przesłanek, na których oparto to orzeczenie, a więc jego kontrolę. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on również uzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe.

Bezzasadne są zatem zarzuty wskazujące na brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odniesienia się przez sąd I instancji do podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii rażącego naruszenia art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a także art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił przyjęte w wyroku stanowisko zgodnie, z którym, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, część określonego przez organy podatkowe nieuiszczonego zobowiązania wygasła. Dlatego nie można było o nim orzekać. Z tego względu, jak pisze Sąd, mimo tego, iż celem kontrolnego wymiaru podatkowego było określenie prawidłowej, czyli wynikającej z ustawy podatkowej, wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości zaległości i odsetek od niej, w brzmieniu art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej obowiązującym do 31.12.2002 r., a to z uwagi na treść art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, wielkość zobowiązania wynikającego z ustawy podatkowej musiała być skorygowana w wypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania. W takiej sytuacji możliwe było jedynie określenie zobowiązania podatkowego, a tym samym zaległości podatkowej wyłącznie w odniesieniu do nieprzedawnionej części zobowiązania podatkowego. Przesłanką bowiem uchylenia wcześniejszej decyzji dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.01.2005 r. była konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego na co zwracał uwagę Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z dnia 22.06.2005 r. I SA/Op 81/05. Natomiast pogląd, jaki zawarł w zaskarżonym orzeczeniu sąd I instancji nie został zakwestionowany przez skarżącą spółkę, gdyż nie wskazano na niepoprawność takiego stanowiska oraz jego merytoryczne wady.

Ustosunkowując się z kolej do zarzutu uchybienia art. 153 p.p.s.a. powiedzieć należy, iż jest on również chybiony. Nie można się bowiem zgodzić z taką interpretacją tego przepisu, która w istocie ogranicza związanie treścią wyroku sądowego jedynie organów podatkowych lub odnosi się do części uchylonej wyrokiem sądowym decyzji podatkowej. Sąd I instancji stanął na prawidłowym stanowisku, iż organy podatkowe były związane wyrokami jakie zapadały w przedmiotowej sprawie. Związany treścią orzeczeń sądowych, to jest wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14.07.2004 r. I SA/Wr 3374/02 oraz z dnia 22.06.2005 r. I SA/Op 81/05, był również sąd I instancji, którego wyrok objęto rozpoznawaną obecnie skargą kasacyjną. Pierwszym wyrokiem uchylono decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 22.08.2002 r. w zakresie przedawnienia części zobowiązania podatkowego, nie podzielając pozostałych zarzutów skargi, gdyż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Sąd ten uznał bowiem za prawidłowe postępowanie organów ustalenia dotyczące podstawy wznowienia postępowania oraz określenia nowej wysokości zobowiązania podatkowego. Stanowiło to w tym zakresie ocenę prawną, którą związany był każdy sąd rozpatrujący ponownie sprawę dotyczącą podatku dochodowego za 1993 r. Drugi wyrok uchylił wydaną w dniu 28.01.2005 r. decyzję dyrektora Izby Skarbowej w O. z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy dyspozycji art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawierał on także ocenę prawną wskazującą na prawidłowe określenie wysokości zaległości podatkowej. Sąd jednocześnie zaznaczył, iż kwestionowanie przez skarżącą w tym zakresie poprawności rozstrzygnięcia stanowi polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14.07.2004 r, co nie spotkało się z jego aprobatą. Za bezzasadny Sąd ten uznał również zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 tej ustawy. Pojawił się on ze względu na określenie kwoty zaległości i odsetek w kwotach innych niż wynikające z przepisów ustawy podatkowej. Tymczasem, jak twierdziła skarżąca, organ podatkowy zobowiązany był do wskazania, w oparciu o przepis art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. Sąd zaznaczył, iż wskazywana przez podatnika konieczność umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego stoi w oczywistej sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14.07.2004 r.

Rację ma więc Sąd, którego wyrok jest przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej, gdy twierdzi, iż kierowane pod jego adresem zarzuty podlegały uprzednio ocenie zawartej w innych wyrokach sądów administracyjnych. Nie mogą być zatem ponownie rozpoznawane merytorycznie ze względu na dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Sąd ten zajął też szczegółowe stanowisko w tej sprawie, z którym należy się w pełni zgodzić. Trzeba jednocześnie podkreślić, iż strona skarżąca mogła zgłaszać zarzuty co do oceny prawnej rozstrzygnięć zawartych w kolejnych wyrokach sądów administracyjnych zanim stały się one prawomocne wnosząc skargi kasacyjne, z czego jednak, co przyznaje, nie skorzystała.

Błędne są przy tym wywody skarżącej spółki wskazujące, iż weryfikacja oceny prawnej zawarta w nieprawomocnych orzeczeniach sądu administracyjnego I instancji była niedopuszczalna. Twierdzenia takie nie znajdują podstaw prawnych. Nie jest natomiast dopuszczalna weryfikacja oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażone w danej sprawie w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych. Rezygnacja z ich podważenia w trybie skargi kasacyjnej nie może być zastępowana skargą kasacyjną od wyroku sądu administracyjnego I instancji, który wydał wyrok będąc związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu sądu.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd ten swoje rozstrzygnięcie prawidłowo oparł na art. 151 p.p.s.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.