Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1644/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2, art.104
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1644/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi I.F., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 sierpnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 2 800 zł (dwa tysiące osiemset złotych).,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] określające I. F. (dalej: skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo XC [...], od którego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 100 ustawy o podatku akcyzowym. W decyzji zostało podane, że nabyty przez skarżącego pojazd należy CN 8703, czyli przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328) – art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają z kolei, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo-bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Organ wymienił cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne organ podjął próbę dokonania oględzin przedmiotowego samochodu oraz przesłuchania jego właściciela. Z przyczyn obiektywnych czynności tych nie udało się dokonać, gdyż aktualny właściciel pomimo kilkukrotnej próby doręczenia mu wezwania, wezwania takiego nie odebrał. Zdaniem jednak organu, pomimo braku oględzin, istniała możliwość orzekania w sprawie. Oględziny pojazdu byłyby bowiem tylko kolejnym elementem wskazującym na fakt, że nabyty pojazd był samochodem osobowym. Okolicznościami wskazującymi na fakt, że nabyty samochód był samochodem osobowym wskazują:

- pismo Volvo Auto Polska Sp. z o.o., w którym określony przedmiotowy samochód, jako osobowy,

- niemiecki dowód rejestracyjny zawierający w punkcie 22 zapis "(....) pojazd odpowiada dyrektywie – pojazd wielozadaniowy, klasa emisji:01.06.2005r., pojazd zmieniony przez usunięcie tylnej ławki i pasów bezpieczeństwa, trwała blokada, ścianka działowa",

- wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) potwierdzający, iż aktualnie pojazd posiada 7 miejsc siedzących,

- wydruk z internetowego programu VIN DECODER z którego wynika, iż przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako samochód osobowy, typu large Suv, z ilością siedzeń 5/7,

- wydruk z systemu Carwet obrazujący wyposażenie standardowe samochodu VOLVO XC 90, charakterystyczne dla pojazdu osobowego.

Sam fakt dokonania pewnych przeróbek w tym samochodzie, w celu przystosowania go do aktualnych potrzeb właściciela, nie zmienia samego przeznaczenia samochodu. Podkreślono przy tym, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że przeprowadzona w Niemczech przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy miała charakter prowizoryczny.

Za niezasadne uznano powoływanie się na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

Organ zakwestionował również wartość nabytego samochodu. Stwierdził, że wykorzystując procedurę określoną w art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, ustalił na podstawie systemu Carwert jego wartość rynkową. Skarżący wzywany do podania przyczyn, z których wynikała znaczna rozbieżność pomiędzy ceną zapłaconą za samochód, a jego wartością rynkową, nie udzielił odpowiedzi. W związku z powyższym na podstawie danych zawartych w wyżej wskazanym systemie, organ ustalił wartość rynkową przedmiotowego samochodu.

Pismem z dnia 10 września 2015r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej zmianę poprzez uznanie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym i winien zostać opodatkowany zgodnie z przepisami dotyczącymi właśnie takich pojazdów, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja jest przedwczesna a organ I instancji nie zbadał wszystkich okoliczności w sprawie we wszystkich dokumentach zakupowych przedmiotowego samochodu zalegających w Starostwie K. – znajdują się urzędowe zapisy, że pojazd był samochodem ciężarowym nie podlegającym akcyzie. Został on przebudowany przez poprzedników prawnych skarżącego, a następnie przekwalifikowany przez właściwe organy administracyjne. Cena jaką skarżący zapłacił odpowiada cenie za pojazd ciężarowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja w ocenie Sądu narusza prawo i z tego powodu musiała zostać uchylona, choć nie wszystkie zarzuty przedstawione w skardze zasługują na uwzględnienie.

W szczególności, zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, że zdaniem organów sporny samochód ze względu na motywy podane w zaskarżonej decyzji – był samochodem klasyfikowanym do pozycji 8703 CN, a zdaniem skarżącego, okoliczność ta nie miała znaczenia, ze względu na fakt, że skarżący nabył samochód ciężarowy i jako taki został zarejestrowany zarówno przez organy administracyjne niemieckie, jak i polskie, a więc samochód powinien był zostać zakwalifikowany do pozycji 8704 CN.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm. – dalej u.p.a.) wskazuje, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 101 ust. 2 u.p.a., Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Na podstawie art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Jednocześnie ustawodawca, stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a., odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść powyżej wskazanych przepisów, ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym z wyłączeniami, które w sprawie nie mają zastosowania. W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Sąd w całości podziela przy tym poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1299/12. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia Sąd wywodził, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji.

Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty skarżącego, że decydujące znaczenie powinien mieć wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, który powinien przesądzać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym. Kwestia ta została już przesądzona w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015r. (sygn. akt I GSK 22/14 – LEX nr 1773121), w którym wyraźnie zostało wskazane, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że nie można pomijać tego aspektu zagadnienia, który wiąże się z tym, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71).

Choć wykładnia przepisów prawnych została przeprowadzona przez organ prawidłowo i nie znalazły uzasadnienia zarzuty skarżącego co do wiążącego charakteru dokumentów koniecznych do zarejestrowania pojazdu, w ocenie Sądu organ nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia, że zmiany konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu, które zdaniem skarżącego pozwalały uznać go za samochód ciężarowy, nie miały charakteru trwałego. Gdyby bowiem zmiany te miały charakter trwały, nabyty przez skarżącego pojazd należałoby zakwalifikować, jako samochód ciężarowy.

Wątpliwości Sądu związane są z faktem, że z niemieckiego dokumentu badania technicznego wynika, iż została zamontowana trwała blokada. Wprawdzie jest to lakoniczne stwierdzenie, niemniej jednak może ono nasuwać wątpliwości co do tymczasowego charakteru przeróbek. Również badanie techniczne przeprowadzone w dniu 12 grudnia 2012r. nadal wskazywało, że jest to samochód ciężarowy. Wprawdzie z informacji CEPIK z dnia 9 czerwca 2014r. wynika, że przedmiotowy samochód jest zarejestrowany, jako samochód osobowy, niemniej jednak w ocenie Sądu organy powinny przeprowadzić dalej idące postępowanie, aby ustalić charakter przeróbek tego pojazdu, w szczególności z uwagi na wyżej wskazane okoliczności.

Organ podjął wprawdzie próbę dokonania oględzin przedmiotowego samochodu, niemniej jednak w ocenie Sądu nie wykorzystał wszelkich możliwości zmierzających do ich przeprowadzenia. Wysłano obecnemu właścicielowi A.N. dwa wezwania do przedstawienia na termin oględzin przedmiotowy samochód. Obydwa wezwania nie zostały odebrane, lecz były podwójnie awizowane. Została również podjęta próba osobistego doręczenia wezwania, lecz z uwagi na nieobecność adresata, również była to próba nieudana. Niemniej jednak dwa wezwania zostały doręczone prawidłowo i organ miał możliwość nałożenia kary porządkowej. Kara taka ma również charakter dyscyplinujący i ma na celu wymuszenie od osoby określonego zachowania. Należy przy tym wskazać, że w wezwaniu A.N. został zobowiązany do wyjaśnienia, czy dokonywał zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie.

Podkreślić jednak należy, że przed ponownym przeprowadzeniem tego dowodu, organ mógłby jednak podjąć próbę ustalenia istotnych okoliczności w drodze przesłuchania skarżącego. Gdyby bowiem skarżący zeznał, że zbył przedmiotowy samochód, jako osobowy, gdyż wcześniej dokonał jego przeróbek, przeprowadzanie dowodu z oględzin pojazdu, czy też wyjaśnień nowego nabywcy odnośnie dokonywanych przeróbek, nie byłoby konieczne.

Należy także zaznaczyć, że w aktach sprawy znajduje się notatka policyjna, z której wynika, że przedmiotowy samochód uczestniczył w kolizji drogowej. Organ mógł w związku z powyższym podjąć próbę dotarcia do dokumentacji fotograficznej z miejsca zdarzenia, na podstawie której istniałaby być może możliwość ustalenia wyglądu tego samochodu i już na tej podstawie stwierdzenia, jaki charakter miał ten samochód – osobowy, czy ciężarowy.

Brak podjęcia takich działań, uzasadnia w ocenie Sądu stwierdzenie, że organy nie podjęły wszelkich działań zmierzających do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły dyspozycje art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.). Organ powinien wobec powyższego w pierwszej kolejności podjąć próbę przesłuchania skarżącego w charakterze strony na okoliczność zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie, czyli na czym polegały zmiany, które pozwoliły na zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego i jaki miały charakter (trwały, czy czasowy). Następnie organ powinien przesłuchać skarżącego na okoliczność, czy to on dokonywał przeróbek samochodu, pozwalających na jego zarejestrowanie, jako samochodu osobowego i na czym one polegały. Gdyby dowodu tego nie udało się przeprowadzić, organ powinien dokonać ustaleń, czy skarżący zbył samochód osobowy, czy ciężarowy. W przypadku zbycia samochodu osobowego, okoliczność ta świadczyłaby, że to skarżący dokonał przeróbek pozwalających na uznanie samochodu za osobowy. W takim przypadku przeprowadzanie oględzin samochodu, potwierdziłoby jedynie fakt, że została mu przywrócona pierwotna funkcja. Dowód ten byłby wobec powyższego bezprzedmiotowy, gdyż potwierdzałby jedynie, że obecnie samochód ten spełnia wszelkie przesłanki do uznania go za samochód osobowy, zaś nowy właściciel nie dokonywał żadnych przeróbek. Świadczyłby o tym choćby zapis w CEPIK, że obecnie posiada on 7 miejsc siedzących, co przy tym modelu samochodu wyklucza możliwość uznania go, jako samochodu ciężarowego.

Dopiero, gdy przeprowadzenie powyżej wskazanego postępowania dowodowego okaże się niemożliwe, organy będą uprawnione do przyjęcia tezy zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Podkreślić bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, nie jest nieograniczona. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014r. (sygn. akt II FSK 1552/12 – LEX nr 1494969) organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne.

Należy w tym miejscu wskazać, że pewną granicą dla działań organu jest postawa samego podatnika. Jeżeli bowiem podatnik pozostaje bierny i nie współdziała z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego, organ ma ograniczone możliwości w ustaleniu rzeczywistego obrazu zdarzeń. Wynika to z faktu, że o pewnych okolicznościach wiedzę może posiadać wyłącznie podatnik. Jeżeli nie podzieli się tą wiedzą, zaś organ na podstawie przeprowadzonych dowodów, nie ma o nich informacji, nie może z przyczyn obiektywnych zmierzać do ich ustalenia. W niniejszej sprawie skarżący nie współdziałał czynnie z organem w ustaleniu prawdy obiektywnej. Odpowiedzi skarżącego były ogólnikowe i w istocie oparte na dokumentacji związanej z zarejestrowanie przedmiotowego samochodu, jako ciężarowego. Gdyby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, skarżący odmówił składania zeznań, nie będzie mu można czynić z tego faktu zarzutu, niemniej jednak również skarżący nie będzie mógł czynić zarzutu organom podatkowym, że nienależycie ustaliły stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły wartość przedmiotowego samochodu. Jak wynika z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W ust. 9 zostało wskazane, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Jednocześnie w ust. 11 tego przepisu wskazano kryteria, jakimi ma kierować się organ przy ustalania ceny samochodu. Ustawodawca wskazał, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Ustawodawca nie nakłada przy tym na organ obowiązku powoływania za każdym razem biegłego do ustalenia wartości nabytego samochodu. Możliwość taką jednak przewidział, lecz z treści ust. 10 nie wynika, aby był to obowiązek organu, jak ma to na przykład miejsce w przypadku podatku od spadków i darowizn, w którym wprost została wyrażona konieczność powołania biegłego (art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). W art. 104 ust. 10 u.p.a. ustawodawca określił jedynie, kiedy podatnik ma obowiązek ponoszenia kosztów opinii biegłego, jeżeli organ przy pomocy takiej opinii dokonał ustalenia wartości pojazdu. Brak jednoznacznego obowiązku powołania biegłego oznacza, że to organ w realiach konkretnej sprawy samodzielnie decyduje, czy istnieje konieczność pozyskania wiadomości specjalnych, czy też organ może samodzielnie dokonać koniecznych ustaleń, biorąc pod uwagę kryteria przewidziane w ust. 11 art. 104 u.p.a. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ prawidłowo zdecydował się na samodzielne ustalenia. Skarżący był wzywany do podania, jakie okoliczności spowodowały, że cena nabycia widniejąca na fakturze, znacząco odbiega od ceny rynkowej. Na wezwanie to skarżący nie udzielił odpowiedzi. Biegły nie miałby wobec powyższego możliwości dokonania ustaleń odnośnie wartości przedmiotowego samochodu, gdyż nie znałby przyczyn, które spowodowały zaniżenie jego wartości w porównaniu ze średnimi cenami rynkowym porównywalnych samochodów. W związku z tym organ miał możliwość samodzielnego ustalenia wartości nabytego przez skarżącego samochodu. Prawidłowo wykorzystał w tym celu katalogi EurotaxGlass’s Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. – Carwet. W aktach sprawy znajdują się odpowiednie dane na podstawie których dokonano ustalenia wartości pojazdu. W ocenie Sądu dane te wskazują, że wartość została ustalona prawidłowo, zgodnie z wytycznymi przewidzianymi w art. 104 ust. 11 u.p.a. Sam skarżący poza ogólnikowym zarzutem, nie zakwestionował sposoby ustalenia wartości pojazdu.

Pomimo, że większość zarzutów skarżącego okazała się nieuzasadniona, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, biorąc za podstawę orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Z uwagi na fakt, że stwierdzone uchybienia dotyczą również decyzji organu I instancji, działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., powyższy środek zastosował również w stosunku do tej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podejmie działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego, zmierzające do ustalenia, czy dokonane zmiany konstrukcyjne, pozbawiły przedmiotowy pojazd w sposób trwały kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, czy też jedynie prowadziły do krótkotrwałej zmiany przeznaczenia. Organ weźmie przy tym pod uwagę wywody Sądu zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpisy od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (2.400 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1800) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (17zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.