Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1208/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 19 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 roku sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 września 2015r. E. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. utrzymującą w mocy własną decyzję z 1 czerwca 2015r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w Ł. z [...]r. (doręczoną stronie 29 listopada 2012)r., ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 777.545 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 1.036.726 zł.

Z akt sprawy wynika, że 31 marca 2015r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu złożonego wniosku pełnomocnik podatnika powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie SK 18/09, podkreślając, że iż podstawową konsekwencją ww. wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. A zatem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia tegoż wyroku TK w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013r. Natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący jeden z przepisów, na podstawie których można było ustalać zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł, gdyż określał ramy czasowe, w jakich ustalenie zobowiązania podatkowego było możliwe, utracił moc obowiązującą po upływie dnia 27 lutego 2015r. Powołane przepisy wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiły zaś podstawę prawną, upoważniającą organy podatkowe do ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z tych przepisów powoduje eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego i wyklucza kontynuowanie lub wszczynanie nowych postępowań. W ocenie pełnomocnika, utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dekompletuje strukturę normy prawnej pozwalającej na ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie na wniosek strony, a następnie decyzją z [...] r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015r., poz. 613 ze zm, dalej "O.p." odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesłanka wznowienia postępowania określona tym przepisem należy do kategorii zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu decyzji kończącej postępowanie i opiera się na założeniu, że wzruszona winna być decyzja ostateczna, wydana na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Aby zatem doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w rezultacie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., konieczne jest zachowanie odpowiedniej kolejności wydarzeń. Mianowicie najpierw musi nastąpić - na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - utrata mocy obowiązującej danego przepisu, co dopiero następnie może stanowić przesłankę wzruszenia decyzji ostatecznej. Następnie wskazując na treść art. 68 § 4 O.p. organ wskazał, że jeśli postępowanie kontrolne prowadzone wobec E. Z. prowadzone było za 2008 r., to prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego przedawniało się z upływem 31 grudnia 2014 r. Skoro zaś decyzja organu I instancji została doręczona stronie 29 listopada 2012 r., to nie ulega wątpliwości, że doręczenie nastąpiło zgodnie z obowiązującym prawem, przez co przedmiotowa decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 18/09 orzekł, że do czasu upływu zakreślonego terminu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. stanowi dla organów podatkowych i sądów element prawa obowiązującego. Gdyby bowiem mimo odroczenia utraty mocy obowiązującej sądy (organy) mogły odmówić stosowania zakwestionowanego przepisu jeszcze przed datą określoną orzeczeniem Trybunału, to szczególne uprawnienie Trybunału do odroczenia skutków orzeczenia byłoby zbędne.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r. z wyjątkiem art. 4, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015r. W myśl tego przepisu w okresie od dnia 28 lutego 2015r. do dnia 31 grudnia 2015r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. Organ podkreślił zatem, że przepisy przejściowe, które weszły w życie z dniem 28 lutego 2015r., odnoszą się tylko do decyzji doręczanych podatnikom po wejściu w życie ww. wyroku Trybunału.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jeżeli zatem ustawodawca zmienił prawo w omawianym zakresie nie istnieje podstawa uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Zmiana stanu prawnego nie jest wszakże wywołana wyrokiem Trybunału, lecz - wymuszoną przez ten wyrok - własną decyzją ustawodawcy. Dopiero bezskuteczny upływ odroczenia powoduje usunięcie normy z systemu prawnego wskutek wyroku Trybunału. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 68 § 4 O.p. w istocie nie utracił mocy obowiązującej na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a zmiany dokonanej przez ustawodawcę, dlatego nie można uznać, aby zachodziła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego E. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 68 § 4 O.p. W ocenie strony fakt doręczenia podatnikowi decyzji 29 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym okresie, nie oznacza, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09, iż decyzja została wydana w zgodzie z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Tytułem wstępu wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, o której mowa w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego.

W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji powołując się na brak przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, który w ocenie strony skarżącej stanowić ma podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

"I. 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

II Przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej." (publ.OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz.U.2013/985, Glosa 2014/1/128-133; LEX1353497).

Z powyższego wyraźnie wynika, że sentencja wyroku odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się strona, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2008r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie TK w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r.

W tym miejscu należy zauważyć, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007r. uległa dość zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Zmiana dotyczy dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazał porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009r., II FSK 494/08; z dnia 5 maja 2010r., II FSK 1861/09; z dnia 11 kwietnia 2011r., II FSK 1994/10.

Tak więc art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie ma treści tożsamej z analizowanym przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Organy podatkowe są obowiązane stosować cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Dlatego nie jest dopuszczalne, z braku stosownych podstaw prawnych, by organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten będzie miał zastosowanie do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres.

Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest tożsama czy choćby zbliżona z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I GSK 83/11).

Okoliczność, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązujących od 2007r., nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w sprawie.

Powyższe wywody odnoszą się także do art. 68 § 4 O.p., który mocą wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, uznany został za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Odraczając w pkt III wyroku datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną w tym wyroku wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.). Trybunał wyraźnie wskazał w uzasadnieniu, że "możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.

Przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 68 § 4 O.p. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. W dacie doręczenia decyzji wymiarowej przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego), przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. Późniejsza utrata przez ten przepis mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie.

Nie ma zatem racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że brak w porządku prawnym art. 68 § 4 O.p. dekompletuje strukturę regulacji pozwalającej na ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych.

Owa dekompletacja (dekompozycja) regulacji prawnej wprawdzie zaistniała w systemie prawa, lecz dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku TK to jest od 28 lutego 2015r. Tymczasem obie decyzje wymiarowe ustalające wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu za rok 2008 zostały doręczone przed tą datą co oznacza, że mają podstawę prawną w przepisie obowiązującego prawa.

Wobec zakreślonych powyżej ram czasowych zmiany prawa wywołanego cytowanym wyrokiem TK argumentacja skargi oparta o uzasadnienie cytowanego wyroku TK co do braku ograniczenia czasowego w wydawaniu decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych choć co do zasady trafna, nie może być uznana za skuteczną w przedmiotowej sprawie, w której, jak wyżej wskazano, decyzje wymiarowe zapadły w czasie gdy art. 68 § 4 O.p. pozostawał elementem obwiązującego prawa.

Natomiast stanowiący podstawę materialnoprawną decyzji ostatecznej, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domaga się strona, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 49/13. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f o 18 miesięcy, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. akt SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie z dnia 29 lipca 2014r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Wobec powyższego za trafną uznać należy konstatację organu odwoławczego, że art. 20 ust.3 utracił moc nie w wyniku orzeczenia TK, lecz na podstawie art.1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015r., poz.251) zmieniającej cytowaną ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2016 roku.

Podnieść w tym miejscu wypada, że WSA w Łodzi podziela i przyjmuje za własną argumentację i pogląd prawny wyrażony w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1242/15.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

mko