Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1927/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 971/14 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) oddala skargę kasacyjną skarżącego B. B., 3) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2550 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 971/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił, zaskarżoną przez B.B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w części obejmującej określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., a w pozostałej części skargę oddalił.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 grudnia 2013 r., mocą której organ pierwszej instancji określił B.B. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawowym obszarem działalności gospodarczej podatnika w 2008 r. było świadczenie usług w zakresie serwisowania automatów do gier. W ocenie organu, podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty podatku naliczonego, wynikające z 27 faktur wystawionych przez firmę Z.C. E. [...], opisujących "usługi wg umowy", gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, z całokształtu materiału dowodowego wynika przede wszystkim, że firma E. od 2005 r. jest wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a Z. C. (dalej: "kontrahent") nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2008 r. i nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ akcentował, że w świetle zgromadzonych dowodów nie ma żadnych wiarygodnych podstaw do zrekonstruowania kiedy i konkretnie jakie czynności miał wykonać kontrahent na rzecz skarżącego. W konsekwencji, zdaniem organu, należało pozbawić podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur.

Omawiając zgromadzony materiał dowodowy, organ podkreślał, że kontrahent w postępowaniu karnym przyznał, że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz skarżącego, bowiem w rzeczywistości nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług. W ocenie organu, również przedstawiona umowa z 1 lutego 2006 r., podpisana przez kontrahenta, w powyższych okolicznościach sama nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług przez niego na rzecz skarżącego. Sporne faktury jedynie opisują usługi w oderwaniu od stanu rzeczywistego.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 121 art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1-2, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 216, a także § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organ nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r., dokonując błędnej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która w konsekwencji doprowadziła organ do błędnego zastosowania tego przepisu. W przekonaniu Sądu, prawidłowe odczytywanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej prowadzi do konstatacji, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w świetle prawa, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji za ww. okresy rozliczeniowe: styczeń-listopad 2008 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia zarzutów podatnikowi w 2012 r.

Termin płatności podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. upływał jeszcze w 2008 r. W następstwie termin pięciu lat z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, co do zasady upływał 31 grudnia 2013 r. Tymczasem organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. decyzją wydaną 27 grudnia 2013 r., ale doręczoną pełnomocnikowi skarżącego 2 stycznia 2014 r.

Zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko, w myśl którego powiązanie jakie istnieje między art. 21 § 2 i § 3, a art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że według rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę jak długo organ podatkowy nie wydał decyzji określającej podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych, która zastąpiłaby deklaracje podatkowe, to tak długo organ nie jest uprawniony zasadnie zarzucić podatnikowi niewykonanie tych zobowiązań. Innymi słowy, jeśli decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych została doręczona podatnikowi już po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jakiekolwiek zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, także dokonane przed upływem omawianego terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło wiązać się z niewykonaniem zobowiązań, skoro w obrocie prawnym pozostawały jego deklaracje podatkowe i nie było sporu co do ich wykonania. Tymczasem w motywach zaskarżonej decyzji organ powołuje się na okoliczność, że w 2012 r. skarżący został stosownie zawiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym niewykonania rozpatrywanych zobowiązań podatkowych, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. Jednakże organ jednocześnie pominął, że do końca 2013 r. nie było podstaw do uprawnionego stwierdzenia, że zobowiązania skarżącego za rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2008 r. (od stycznia do listopada) nie zostały wykonane. Do końca 2013 r. skarżący bowiem nie znał treści obowiązków, jakie miały wynikać z decyzji określającej, doręczonej jego pełnomocnikowi w styczniu 2014 r., a więc jakie miały podlegać wykonaniu.

W okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r., decyzja określająca została wydana przez organ pierwszej instancji jeszcze w 2013 r., ale doręczono ją już w kolejnym roku kalendarzowym, a więc tym samym skarżący został zobowiązany do zapłaty wyższej kwoty zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem w dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie w pierwszej kolejności rozważyć czy zaistniały jakiekolwiek inne okoliczności (obok tych przedstawionych w zaskarżonej decyzji), powodujące przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych dotyczących okresu od stycznia do listopada 2008 r., objętych zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu w części, w której skarżącemu określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Prawidłowo organ zakwestionował materialną rzetelność faktur pochodzących od kontrahenta. Przede wszystkim umowa z lutego 2006 r. i faktury wystawiane przez kontrahenta są dokumentami prywatnymi, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym, to obowiązkiem skarżącego było przedstawić wiarygodne dokumenty obrazujące konkretnie i ściśle kiedy, gdzie i jakie czynności miał wykonać kontrahent, w jaki sposób było kalkulowane wygrodzenie za usługi opisywane w fakturach. W okolicznościach analizowanej sprawy skarżący nie dysponował takimi dokumentami.

Wbrew jego przekonaniu, ani same faktury, ani nawet umowa z lutego 2006 r., nie dawały mu uprawnienia do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podatnik bowiem w żaden sposób nie potrafił organowi wykazać konkretnie kiedy, gdzie i jakie czynności miał wykonać na jego rzecz kontrahent. Nie ma przy tym znaczenia czy był on przesłuchiwany przez organ jako strona postępowania podatkowego, czy też nie, skoro miał pełną możliwość przedstawienia swoich twierdzeń choćby na piśmie, a tego w istocie nie uczynił w sposób odpowiednio skonkretyzowany.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku zostały wniesione przez obie strony.

Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181,art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 191 przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na:

- oparciu ustaleń w zakresie rzetelności faktur wystawianych przez kontrahenta na materiałach zebranych w postępowaniu karnym, w którym do daty wydania zaskarżonej decyzji podejmowane były nadal czynności procesowe, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

- nieprzeprowadzeniu, pomimo obiektywnych możliwości, w toku dwóch postępowań kontrolnych i postępowania dowodowego z urzędu dowodów, w tym dowodu z zeznań świadków, w trybie przepisów postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej,

- nieuwzględnienie, jako dowodu z dokumentu na okoliczność rzetelności dokumentacji podatkowej wyniku kontroli wydanego przez Urząd Kontroli Skarbowej 4 grudnia 2012 r., co stanowi naruszenie art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej "ustawa o kontroli"),

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczności rzetelności spornych faktur VAT, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej.

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a polegające na przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, bez należytego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu i ustosunkowania się do zarzutów skargi, w szczególności dotyczących istotnych uchybień procesowych, dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego,

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") przez bezzasadne jego zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny w sprawie został ustalony z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, co czyni nieuprawnionym twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż skarżący dopuścił się nadużycia prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę (pkt II wyroku) i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w swojej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w części uchylającej decyzję organu, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 2 do § 8 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego wskazania przez WSA, iż organy podatkowe mają ustalić czy zaistniały inne okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został zawiadomiony przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, tym samym ustalanie innych okoliczności dotyczących przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne.

2. prawa materialnego:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe konieczne jest wydanie i doręczenie podatnikowi (co najmniej przez organ pierwszej instancji) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5-letniego terminu licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że gramatyczna oraz celowościowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o tym podatnika przed upływem 5-letniego biegu terminu przedawnienia, a przesłanka konieczności doręczenia również decyzji określającej nie występuje w przedmiotowym przepisie,

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu znaczenia pojęcia "niewykonania zobowiązania podatkowego" zamieszczonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które według Sądu należy rozumieć w ten sposób, że wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem 5-letniego terminu od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku, tymczasem gdy zdaniem organów podatkowych pojęcie "niewykonanie zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy, dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powstającego z mocy prawa istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Żadna ze stron nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrując w pierwszej kolejności skargę kasacyjną B.B. należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Stawiając zarzuty proceduralne pełnomocnik skarżącego wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej statuującymi tzw. zasady ogólne (art. 122 i art. 123) oraz regulującymi prowadzenie postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 181,art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe oparły ustalenia w zakresie rzetelności faktur wystawianych przez kontrahenta na materiałach zebranych w postępowaniu karnym.

Wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie prezentowany był pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja ..., s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie budzi wątpliwości, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych.

W świetle powyższego organ podatkowy był uprawniony, aby posłużyć się materiałami pochodzącymi z postępowania karnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na ocenę prawidłowości takiego postępowania organów podatkowych nie może mieć podnoszony przez skarżącego fakt, że do daty wydania zaskarżonej decyzji, w postępowaniu karnym nadal podejmowane były czynności procesowe.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków - powiązanych ze skarżącym więzami rodzinnymi, towarzyskimi lub biznesowymi - którzy w sposób jedynie ogólny potwierdzili wykonywanie usług przez kontrahenta. Zasadnie też uznał Sąd pierwszej instancji, że taka ocena zeznań świadków, w kontekście całokształtu pozyskanego materiału dowodowego i okoliczności sprawy w pełni odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego, a tym samym zasługuje na aprobatę z punktu widzenia wymogów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że na okoliczność rzetelności dokumentacji podatkowej skarżącego nie uwzględniono dowodu z dokumentu w postaci wyniku kontroli z 4 grudnia 2012 r. wydanego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że powołany przez stronę skarżącą wynik kontroli został sporządzony po formalnej weryfikacji przedłożonej przez skarżącego dokumentacji. Jednak przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe miało znacznie szerszy charakter (dowody z innych postępowań, dowody z przesłuchania świadków, wyjaśnienia skarżącego), wobec czego powołany wynik kontroli był tylko jednym z dowodów w sprawie i został oceniony z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, co w konsekwencji nieuprawniony czyni zarzut dotyczący naruszenia norm prowadzenia postępowania dowodowego.

W świetle powyższego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181,art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie może także być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to polegało na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, z naruszeniem przepisów postępowania, bez należytego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu i ustosunkowania się do zarzutów skargi, w szczególności dotyczących istotnych uchybień procesowych, dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, w tym: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (tak wyrok NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec stwierdzenia, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny dla oceny zarzutu materialnoprawnego przyjął stan faktyczny ustalony i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

W sytuacji zaakceptowania prawidłowości stanu faktycznego sprawy nie może być uznany za słuszny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegający zdaniem strony skarżącej na bezzasadnym jego zastosowaniu, w sytuacji gdy stan faktyczny w sprawie został ustalony z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania.

W świetle dokonanej powyżej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i na jego podstawie zakwestionował prawo skarżącego do skorzystania z odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur pochodzących od firmy Z. C., które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności rzeczywiście zrealizowanych w obrocie gospodarczym.

Natomiast na uwzględnienie zasługiwała skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli na naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym zarzutami tymi organ podatkowy zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dla wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagane jest wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 34/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, iż w przywołanym wyroku NSA wyraził odosobniony pogląd, którego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Zaaprobować natomiast należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L., który w skardze kasacyjnej przywołał konsekwentnie powtarzane stanowisko orzecznictwa, że pojęcie "niewykonanie zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tak np. wyroki NSA: z 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11; z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1846/13 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony właśnie w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powstawaniem zobowiązań z mocy prawa wiąże się obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika, którego wyrazem jest złożenie stosownej deklaracji podatkowej na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Nadto, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższego, w sytuacji gdy organ stwierdzi nieprawidłowe określenie przez podatnika w deklaracji zobowiązania podatkowego w danym podatku za dany okres rozliczeniowy, jest uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy "prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego" istnieje obiektywnie, nieuiszczenie kwot zobowiązania powoduje, iż staje się ono zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę i to zasadniczo od dnia następującego po dniu terminu płatności. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zatem charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt istnienia zobowiązania.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu 5 lat zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Jednocześnie w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił przypadki, w których powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 czy § 3a Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ podatkowy.

Z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w przywołanym w treści skargi kasacyjnej wyroku z 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11, iż pojęcie "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji. Warto w omawianym zakresie wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie sąd, odnosząc się do wywodu strony, zgodnie z którym dla zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest "wyeliminowanie deklaracji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe", trafnie stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej – z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Warto zaznaczyć zatem, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 Ordynacji podatkowej, w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie jest poza sporem, że 17 grudnia 2012 r. podatnik został powiadomiony o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za rok 2008. Fakt ten miał zatem miejsce jeszcze przed upływem 5-letniego terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego należało uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie winien uwzględnić powyższe rozważania w zakresie wykładni i zastosowania omówionych przepisów i dokonać merytorycznego rozpoznania sprawy.

Wobec uznania za zasadną skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

Skargę kasacyjną B.B. oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.