Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 367/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu III raty w podatku od nieruchomości za 2019 rok oraz rozłożenia na raty IV raty w podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. B. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") wnioskiem z [...] grudnia 2019 r. wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy O. z prośbą o umorzenie III raty i rozłożenie IV raty podatku od nieruchomości za 2019 r. do spłaty po [...] zł co miesiąc. W argumentacji wniosku podatniczka wskazała, że jest właścicielką nieruchomości położonej w O. przy ul[...]: działki o pow. [...] m2, domu o pow. [...] m2 i budynku o pow. [...] m2. Podatniczka podała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej. Jej jedyny dochód stanowi świadczenie emerytalne w kwocie [...]zł, przy czym jest ono objęte zajęciem egzekucyjnym i na konto podatniczki, po potrąceniu egzekwowanej kwoty, wpływa [...] zł. Korzysta także z zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie [...]zł. Podatniczka wskazała, że samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Ma 75 lat, jest osobą schorowaną. Z załączonego do wniosku oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że podatniczka ponosi miesięcznie następujące wydatki: ˝ raty kredytu - [...] zł, gaz – [...] zł, prąd – [...] zł, woda - [...] zł, ogrzewanie ok. [...] zł, telefon ok. [...] zł, ubezpieczenie na życie [...] zł, karta kredytowa ok. [...] zł, opłata za śmieci – [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia ok. [...] zł. Podatniczka wskazała, że korzysta z pomocy córki (zakupy, pomoc w domu). Ponadto podała, że nie korzysta ze wparcia finansowego i materialnego od instytucji społecznych.

Burmistrz Miasta i Gminy O. decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...] zł, tj. III raty, i rozłożył na 7 rat zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...] zł, tj. IV ratę (płatne po [...] zł co miesiąc od marca do sierpnia 2020 r. i ostatnia rata [...] zł płatna we wrześniu 2020 r.).

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie można uznać, iż umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadnione ważnym interesem podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."). Jednocześnie zaznaczył, że stwierdzenie istnienia powołanej przesłanki nie nakłada na organ obowiązku umorzenia zaległości podatkowych, ale tylko zobowiązuje do rozważenia tej możliwości. Organ podkreślił, że naczelną zasadą systemu podatkowego jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od tej zasady winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie mogą prowadzić do jego uprzywilejowania kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji finansowej. W kontekście powyższych rozważań organ I instancji wskazał, że podatniczka wcześniej otrzymała już pomoc w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za: 2011 r. (III i IV rata) w kwocie [...]zł, 2012 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł, 2013 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł, 2014 r. (I i II rata) w kwocie [...]zł, 2015 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł), 2017 r. (I i II rata) w kwocie [...]zł i 2018 r. (I i II rata) w kwocie [...]zł. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych organ stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i musi być traktowane jako przywilej, a nie jako prawo.

Organ zaznaczył, że podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (niskie źródło dochodu i wysokie koszty utrzymania) i z tego powodu w 2019 r. wydał już decyzję o umorzeniu zaległości w podatku od nieruchomości, tj. I i II raty, a w niniejszej decyzji rozłożył IV ratę zaległego podatku za 2019 r. na 7 rat płatnych od marca 2020 do września 2020 r. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej umożliwi podatniczce zmniejszenie zadłużenia, ale nie zdejmuje z niej obowiązku płacenia podatków. Zdaniem organu, ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uzyskaniem zmniejszenia obciążeń podatkowych, lecz powinien się wiązać z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych niezależnych od podatnika. Ponadto organ podniósł, że przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które mogą uzasadnić obciążenie społeczeństwa kosztami udzielonej podatnikowi pomocy. Wartością konstytucyjną jest bowiem obowiązek ponoszenia przez każdego członka społeczeństwa ciężarów i danin publicznych, w tym podatków.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy (sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej podatniczki).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka jest osobą schorowaną, ma niskie źródło dochodu i ponosi wysokie koszty utrzymania w poczet, których wchodzą takie koszty jak: rata spłaty kredytu i spłata karty kredytowej oraz odsetki od kredytu w koncie osobistym. Nie korzysta z pomocy społecznej. Podatniczka mieszka wraz z córką i jaj małoletnimi dziećmi. Wraz z córką, po połowie, ponoszą koszty utrzymania mieszkania i wspólnie spłacają kredyt konsolidacyjny ([...] zł co miesiąc). Ponadto SKO zaznaczyło, że podatniczka otrzymała ulgi podatkowe w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w latach 2011-2019, z czego w 2019 r. umorzono podatniczce I i II ratę podatku od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika. Nie można natomiast uznać aby ziściła się przesłanka interesu publicznego. SKO zwróciło uwagę, że podatniczka priorytetowo traktuje swoje zobowiązania cywilnoprawne, a w przypadku zobowiązań publicznoprawnych systematycznie występuje o ich umorzenie. Takie postępowanie, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na aprobatę. W tym kontekście SKO wskazało, że choć nie ma normatywnie naznaczonych granic częstotliwości ubiegania się o ulgi podatkowe to jednak analizując sytuację podatniczki można dostrzec, że jest ona w stanie spłacać znacznie większe zobowiązania z tytułu udzielonych kredytów czy pożyczek. Ponadto zaznaczono, że sytuacja w jakiej się podatniczka znajduje nie ma cech zdarzenia nagłego nieprzewidywalnego. Powyższe, w ocenie SKO, powoduje, że w sprawie nie zachodzi jakakolwiek przesłanka do zastosowania ulgi o najdalej idących skutkach finansowych dla budżetu miasta i gminy O., czyli umorzenia zaległości. Zdaniem SKO, podatniczka powinna się ubiegać o inne ulgi podatkowe, czyli o odroczenie terminu płatności lub o rozłożenie zaległości podatkowej na raty.

W skardze z [...] maja 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. B. zarzuciła niekonsekwencję organowi II instancji, który w powyższej decyzji z jednej strony stwierdza, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, a następnie wskazuje, że ważnego interesu podatnika (skarżącej) nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o złej sytuacji. Ponadto skarżąca zarzuca organom niekonsekwencję, gdyż w oparciu o ten sam stan faktyczny, najpierw udzieliły jej ulgi podatkowej i umorzyły I i II ratę podatku od nieruchomości za 2019 r., a następnie, w zaskarżonej decyzji, odmówiły umorzenia zaległości z tytułu III raty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Ponadto skarżąca podkreśliła, że jest starszą, schorowaną osobą i osiąga bardzo niskie dochody.

W odpowiedzi na skargę SKO w K., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] października 2020 r., ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, podtrzymał w całości stanowisko skarżącej wyrażone w skardze i tym samym zaskarżył decyzję SKO w części - w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r., tj. III raty.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.") polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy przepisu art. 77 § 1 k.p.a. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. przepisu 107 § 3 k.p.a.,

2) art. 9 i art. 11 k.p.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r., tj. III raty,

3) art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez dowolność w wydaniu decyzji, poprzez niepełne i nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach,

4) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w O. z dnia [...] lutego 2020 r., w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji w części w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r., tj. III raty i orzeczenie o umorzeniu ww. raty,

5) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że brak jest przesłanek wymienionych w tym przepisie, w tym także poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, że organ odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r., tj. III raty, mimo że sytuacja skarżącej uzasadnia umorzenie wobec niej tej zaległości.

W konsekwencji powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r., tj. III raty, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej adwokata z urzędu, albowiem nie zostały one uiszczone nawet w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 20 listopada 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, a przede wszystkim w piśmie procesowym z [...] października 2020 r., kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmującej III ratę w kwocie [...]zł. Jednocześnie należy zaznaczyć, że spór nie dotyczy rozstrzygnięcia organu w zakresie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmującej IV ratę, albowiem w tym zakresie organ wydał decyzję zgodną z wnioskiem skarżącej.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń (wysokość dochodów skarżącej, jej stan zdrowia, wcześniej przyznane ulgi podatkowe), a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i 4 o.p., a zawarta w niej argumentacja pozwala na dokonanie jej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

Ponadto Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W świetle powołanych przepisów wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji jasno wynika, że organy obu instancji uznały, że w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika. W tym kontekście organy stwierdziły, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (ma niskie źródło dochodu [świadczenie emerytalne podlegające częściowemu zajęciu egzekucyjnemu] i wysokie koszty utrzymania). Organy wzięły także pod uwagę podeszły wiek skarżącej, jej złą sytuację zdrowotną (choroba psychiczna, łuszczyca, miażdżyca, cukrzyca) i fakt, że korzysta z pomocy córki.

Jednocześnie organy stwierdziły, że w sprawie nie ziściła się przesłanka interesu publicznego, albowiem przesłanka ta – zdaniem organów - nakazuje mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które mogą uzasadnić obciążenie społeczeństwa kosztami udzielonej podatnikowi pomocy. Wartością konstytucyjną jest bowiem obowiązek ponoszenia przez każdego członka społeczeństwa ciężarów i danin publicznych, w tym podatków.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego jest prawidłowa. W kontekście ustalonych w sprawie bezspornych okoliczności faktycznych nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. a argumentacja zaskarżonych decyzji w tym zakresie w pełni zasługuje na aprobatę.

Zdaniem Sądu, słusznie organy obu instancji uznały także, że w sprawie nie zaszła przesłanka interesu publicznego. Odnośnie tej przesłanki organy trafnie wskazały, że z art. 84 Konstytucji RP wynika zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. W kontekście formy pomocy jakiej domagała się skarżąca należy zaakcentować, że umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku (III raty podatku od nieruchomości za 2019 r.) jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10).

Mając na względzie, że w sprawie zaszła jedna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., należało zatem ocenić, czy organy zasadnie odmówiły skarżącej umorzenia zaległości podatkowej obejmującej III ratę w podatku od nieruchomości za 2019 r. nie przekraczając przy tym uznania administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do ustalonych okoliczności faktycznych, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego przyjmując, że wniosek skarżącej zasługuje na uwzględnienie tylko w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmującej IV ratę. Organy, co już wyżej wskazano, zgodnie uznały, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak na podstawie oceny całokształtu okoliczności faktycznych stwierdziły, że należy skarżącej udzielić ulgi podatkowej w części obejmującej IV ratę zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. i jednocześnie odmówiły skarżącej umorzenia zaległości w tym podatku obejmującej III ratę. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia obu decyzji prowadzi do wniosku, że organy wydały decyzje po wnikliwej analizie ustalonych okoliczności faktycznych. W szczególności podkreślić należy, że Burmistrz Miasta i Gminy O. zasadnie stwierdził, że dostrzega trudną sytuację materialną, finansową i zdrowotną skarżącej i z tego powodu w 2019 r. przyznał już skarżącej (inną decyzją) ulgę podatkową w postaci umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmujących I i II raty. Organ I instancji wskazał także, że z tego samego powodu w decyzji z [...] lutego 2020 r. przyznaje skarżącej kolejną ulgę podatkową w postaci rozłożenia IV raty zaległego podatku za 2019 r. na 7 rat płatnych od marca 2020 do września 2020 r. Ponadto organ zwrócił uwagę, że skarżąca już wcześniej otrzymała pomoc w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za: 2011 r. (III i IV rata) w kwocie [...]zł, 2012 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł, 2013 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł, 2014 r. (I i II rata) w kwocie [...]zł, 2015 r. (I, II, III i IV rata) w kwocie [...]zł), 2017 r. (I i II rata) w kwocie [...]zł i 2018 r. (I i II rata) w kwocie [...]zł. Ponadto organy obu instancji zasadnie wywiodły, że skarżąca priorytetowo traktuje swoje zobowiązania cywilnoprawne i jest wstanie spłacać znacznie większe zobowiązania z tytułu udzielonych jej kredytów czy pożyczek (ok. [...] zł miesięcznie tytułem ˝ raty kredytu konsolidacyjnego i długu z karty kredytowej) niż obciążające ją zobowiązanie publicznoprawne z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. ([...] zł co trzy miesiące). W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga – na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji - że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i musi być traktowane jako przywilej, a nie jako prawo. Zdaniem Sądu, liczne umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za wcześniejsze okresy a także za I i II ratę za 2018 r., mogły spowodować u skarżącej przeświadczenie, że w kolejnym okresie przyznanie jej ulgi w postaci umorzenia jest jej należne. Tak jednak w istocie nie jest, a każdy wniosek o umorzenie kolejnych należności należy rozpatrywać w kontekście wcześniej udzielonej pomocy i powszechnego obowiązku uiszczania podatków. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może bowiem być utożsamiana z instytucjami pomocy społecznej, stanowiącymi wsparcie dla osób o nią ubiegających się. Należy również zaznaczyć, że wsparcie ze strony państwa w postaci świadczeń z pomocy społecznej obwarowane jest konkretnymi kryteriami przyznawania tej pomocy, innymi aniżeli przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Umorzenia zaległości podatkowych nie można traktować, jako prostej konsekwencji złej sytuacji finansowej podatników (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 653/19).

Uwzględnienie wniosku skarżącej na podstawie przesłanki interesu publicznego musiałoby opierać się w takim przypadku na uznaniu, że należności o charakterze publicznym (tutaj podatek), w zakresie obowiązku ich zapłaty ustępują przed należnościami o charakterze prywatnoprawnym, co w kontekście powołanych na wstępie rozważań - zasady powszechności opodatkowania i wyjątkowości udzielania tego rodzaju pomocy - byłoby niedopuszczalne. W okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom podatkowym zarzucić, że naruszyły przepisy prawa materialnego nie znajdując podstaw do wydania kolejnej decyzji zwalniającej skarżącą z konieczności uiszczenia podatku.

Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji Sąd jeszcze raz zwraca uwagę, że w roku podatkowym, którego dotyczy skarga, skarżąca uzyskała częściowe umorzenie zaległości podatkowych. Pozostała kwota podatku (tytułem III i IV raty) wynosi [...] zł, co oznacza, że przy poczynieniu przez skarżącą oszczędności rzędu niespełna [...] zł miesięcznie, byłaby w stanie kwotę tę pokryć. Zestawiając tę kwotę z osiąganymi przez skarżącą dochodami, które miesięcznie wynoszą ok. [...] zł (świadczenie emerytalne i zasiłek pielęgnacyjny), stwierdzić należy, że wysokość zaległego podatku nie jest znaczna. Skarżąca nie wykazała więc, by faktycznie, zapłata powyższej kwoty zagrażała jej egzystencji. Co więcej, skarżąca występując z wnioskiem o rozłożenie jej na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmujących IV ratę podatku, sama zaproponowała organowi aby wysokość raty spłacanej zaległości wynosiła [...] zł miesięcznie. Zawarta we wniosku propozycja skarżącej w pełni zatem potwierdza, że jest ona wstanie ponieść pewną część obciążającego ją obowiązku podatkowego. Przyznanie skarżącej przez organ wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej (w zakresie rozłożenia na raty IV części podatku od nieruchomości za 2019 r.) niewątpliwie umożliwi skarżącej zmniejszenie zadłużenia, ale nie zdejmuje z niej obowiązku płacenia podatków.

Jedynie na marginesie Sąd zaznacza, że na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w piśmie procesowym z [...] października 2020 r. zarzuty naruszenia przepisów k.p.a., albowiem procedurę podatkową regulują przepisy o.p.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze i w piśmie procesowym z [...] października 2020 r. zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę, jako bezzasadną.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wyda referendarz sądowy na posiedzeniu niejawnym.