Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 667/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 9, art.17 ust.2, art.19 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 667/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r., sprawy ze skargi W. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2011 r., którą określono W.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 408 416 zł.

Decyzje te zapadły w następującym – ustalonym przez organy, a przyjętym przez Sąd – stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonego w stosunku do W.S. postępowania kontrolnego ustalono, że na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] w dniu 11 kwietnia 2008 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej zawiązana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "W.". Zgodnie z § 7 w/w aktu kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 200 000 zł i dzieli się na 10.400 udziałów w wysokości po 500,00 zł każdy z nich. W.S. jako wspólnik Spółki, objął 5200 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, a zatem o łącznej wartości nominalnej 2 600 000 zł i pokrył je w całości aportem o wartości 2 600 000 zł w postaci udziału wynoszącego 1/2 część we współwłasności nieruchomości położonej w K. Przeniesienie przez W.S. udziału w prawie własności powyższej nieruchomości w zamian za udziały w Spółce nastąpiło na podstawie umowy z 11 kwietnia 2008 r. i zostało wpisane do prowadzonej dla tej nieruchomości księgi wieczystej. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 3 czerwca 2008 r.

Dyrektor UKS uznał, że w tym dniu W.S. osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 2 600 000 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Organ ustalił, że wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego udział w prawie własności nieruchomości podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży z 11 maja 2007 r. za cenę w wysokości 439 tys. zł. W konsekwencji, obejmując w 2008 r. udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, poniósł koszty uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 450 442 zł (cena udziału plus koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży). Dochód podatnika wyniósł zatem 2 149 558 zł. Następnie decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 408 416 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

- obrazę art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia orzeczenia bazującego na kompletnym dla sprawy materiale dowodowym,

- obrazę art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 188, art. 191 i art. 210 §4 O.p., poprzez brak zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażający się odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony, włączenia do akt postępowania "oszacowania wartości nieruchomości" sporządzonego przez J.N. oraz włączenia do akt postępowania dokumentów przedstawionych przez kontrolowanego podczas przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji, gdy zeznania te oraz dowody z dokumentów, miały kluczowe znaczenie w sprawie, a ponadto dotyczyć miały okoliczności nieustalonych dotychczas w toku postępowania,

- obrazę art. 121 §1 i art. 210§4 O.p. poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń,

- naruszenie art. 210 §1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie w sentencji decyzji nieobowiązującego w 2008 r. tekstu jednolitego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w sytuacji, gdy powołany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia akt prawny opublikowany został dopiero 25 marca 2010r., co w konsekwencji spowodowało:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 2 oraz w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.",

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1e w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto pełnomocnik powołując się na art. 237 O.p., zaskarżył postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony, włączenia do akt postępowania "oszacowania wartości nieruchomości" oraz włączenia do akt postępowania dokumentów przedstawionych przez kontrolowanego podczas przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji, gdy zeznania te, oraz dowody z dokumentów, miały kluczowe znaczenie w sprawie, a ponadto dotyczyć miały okoliczności nieustalonych dotychczas w toku postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 123 §1 i art. 191 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnione pozbawienie strony przysługującej jej inicjatywy dowodowej w toku postępowania podatkowego, która stanowi o rzeczywistym udziale strony w tworzeniu orzeczenia kończącego postępowanie administracyjne w danej instancji.

Uzasadniając zarzuty (pismo procesowe z 28 lutego 2012 r.) pełnomocnik podatnika podniósł w szczególności, że organ kontrolny skupił się wyłącznie na aspekcie objęcia udziałów przez podatnika w nowo utworzonej Spółce, w zamian za aport, pomijając jednocześnie niezwykle istotne okoliczności faktyczne związane z przedmiotową czynnością, które w sposób bezsprzeczny winny rzutować na obiektywne odtworzenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wskazał, że istniała rażąca dysproporcja pomiędzy wartością nieruchomości stanowiącej aport, a wartością nominalną udziałów nabytych w zamian za wniesiony aport. Zaznaczył, że ustalona wartość nominalna, która nie posiadała żadnego odzwierciedlenia w majątku Spółki, w kwocie 4322000 zł, została sztucznie wykreowana przez wspólnika, przy biernej postawie podatnika (nieposiadającego stosownej wiedzy z zakresu prawa), celem późniejszego zbycia przez niego udziałów za fikcyjną wartość. Zdaniem pełnomocnika przytoczone okoliczności mają szczególne znaczenie, zwłaszcza że podatnik, mimo że zgodnie z aktem notarialnym nabył współudział w nieruchomości, to i tak w efekcie końcowym poniósł w całości koszt tego nabycia. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są dowód zapłaty ceny sprzedaży wyłącznie przez podatnika, a także załączone do pisma porozumienie z dnia 11 maja 2007 r. (zawarte między wspólnikami). Pełnomocnik przedstawił jeszcze inne okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za tym, że dochód podatnika nie powinien być ustalony jako różnica pomiędzy sztucznie wykreowaną nominalną wartością udziałów (nieznajdującą odzwierciedlenia w przedmiocie aportu), a kosztami nabycia przedmiotu wkładu (które pełnomocnik podważa jako przyjęte w nieprawidłowej wysokości).

Decyzją z dnia 19 marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dla celów podatku dochodowego wymienione zostały poszczególne źródła przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wśród tych źródeł ustawodawca wymienił min. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W art. 17 tej ustawy wskazano natomiast co należy rozumieć pod pojęciem przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z pkt 9 tego artykułu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z ust. 1a pkt 1 tego przepisu wynika, że przychód ten powstaje z chwilą zarejestrowania spółki. Celem ustalenia wartości przychodu z kapitałów pieniężnych, ustawodawca w treści art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do art. 19 tejże ustawy, który stosuje się odpowiednio. Wyrażenie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że należy wziąć pod uwagę tylko zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, tj. że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na uzasadnienie swojego stanowiska, organ odwoławczy powołał się na szereg wyroków NSA. Organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy są to udziały objęte w zamian za aport, czy pokryte wkładem pieniężnym. Wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą. Wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej udziałów może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Dlatego też decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów, jak również o jej obniżeniu, może być podjęta przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. W związku z tym wartość nominalna udziałów nie może być w żadnym razie zmieniana przez organ podatkowy. Organ zaznaczył również, że wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów jest po prostu niemożliwe. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nie do zaakceptowania jest taka wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., która prowadziłaby do konieczności "urynkowienia" wartości nominalnej udziałów. Jednakże mimo, że nie jest możliwe "urynkowienie" wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport, to jednak możliwe jest ustalenie wartości rynkowej udziałów pokrytych aportem. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. może ustalić przychód wspólnika, który objął udziały w zamian za wkład niepieniężny w wysokości rynkowej tych udziałów, gdyż na takie stosowanie nie pozwala wskazywany już art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz 19 ust. 1 zd. pierwsze tej ustawy. Mając na uwadze te regulacje prawne Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w przypadku przychodu osiągniętego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, przychód stanowi wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postanowienia z dnia 28 listopada 2011 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie organ I instancji uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu są wystarczające do prawidłowego zakończenia sprawy. Stwierdził, iż wniosek o przeprowadzenie dodatkowych dowodów (w postaci: przesłuchania w charakterze strony W.S. na okoliczność faktycznej wartości rynkowej udziałów objętych w Spółce "W", a także na okoliczność dokonania niezbędnych wyjaśnień związanych z transakcją nabycia nieruchomości będącej przedmiotem wkładu do w/w Spółki, nabycia udziałów w spółce "W" zbycia tych udziałów oraz udziału i roli W. R. w tych czynnościach; "oszacowania wartości nieruchomości" sporządzonego przez J. N. z dnia 25 lutego 2008 r., na okoliczność min. ustalenia faktycznej wartości rynkowej udziałów objętych w Spółce; dokumentów przedstawionych przez kontrolowanego podczas przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony) jest bezzasadny, gdyż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie dokumenty służące do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika ponadto, że podatnik w trakcie trwania postępowania kontrolnego nie wskazał innych wydatków, które miałyby wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Ponadto pismem z dnia 5 września 2011 r. podatnik poinformował, że przedmiotowa nieruchomość od dnia nabycia do chwili wniesienia do Spółki "W" nie była przez niego użytkowana ani wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie były też na niej prowadzone prace, ani inwestycje. A zatem kwota wydatków poniesiona przez podatnika, tj. 450 442 zł została ustalona w sposób prawidłowy. Organ podatkowy nie może przyjąć, zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika, całej ceny sprzedaży poniesionej przez podatnika, gdyż koszt uzyskania przychodu musi być adekwatny do wartości wniesionego aportu, co wynika z cytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. Nieruchomości tej nie należy traktować jako środka trwałego, dlatego podatnikowi przysługują koszty wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Tak więc kosztem uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych będzie tylko wydatek poniesiony stosownie do tej części udziału w nieruchomości, która została wniesiona do Spółki jako aport. Stanowisko organu odwoławczego w niniejszym zakresie jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dodatkowa zapłata ponad wartość wniesionego aportu, wynikająca z przedłożonych wyciągów bankowych, może stanowić odrębną czynność cywilnoprawną albo wynika z wzajemnych rozliczeń między wspólnikami.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2012 r. pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji, powtarzając zasadniczo zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS .

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł w szczególności, że organ podatkowy winien odnieść się szczegółowo do argumentów podatnika, co jest pochodną zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli natomiast organ nie podziela argumentacji podatnika jego obowiązkiem jest odniesienie się do każdego jednego argumentu przedstawionego przez stronę postępowania. Odrzucając argumentację sądu, na którą powołuje się podatnik, winien wskazać podstawy dla innego niż zaprezentowanego przez stronę stanowiska oraz przesłanki decydujące o nieprawidłowości wykładni zawartej w powołanym orzecznictwie. Dopiero bowiem takie postępowanie można uznać za budzące zaufanie i respektujące zasady prowadzenia postępowań podatkowych. W sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przesłanek, którymi kierował się dając prymat wykładni dokonanej przez siebie, nad wykładnią przepisów powołaną przez skarżącą, w szczególności nie wyrzekł z jakich powodów wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz w zw. z art. 19 u.p.d.o.f., zaprezentowana przez NSA w wyroku z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1690/09 i w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 779/10 jest nieprawidłowa. Postępowanie organu odwoławczego, który pomija milczeniem argumenty strony dotyczące wykładni spornych przepisów, może – w opinii skarżącego – prowadzić do wniosku, że organ II instancji nie posiada żadnych argumentów prawnych, będących w opozycji do wykładni zaprezentowanej w powołanych i obszernie cytowanych przez stronę wyrokach. Pełnomocnik podatnika podniósł także, że brak przeprowadzenia przez organy podatkowe obydwu instancji wnioskowanych przez stronę dowodów miał istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby w toku postępowania podatkowego przeprowadzone zostały wnioskowane przez stronę dowody, to ustalony w ten sposób stan faktyczny sprawy przesądziłby o dokonaniu przez te organy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz w z. z art. 19 u.p.d.o.f. w sposób zbieżny z wykładnią zaprezentowaną we wskazanych przez stronę wyrokach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji zawarcia w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te ostatnie. W niniejszej sprawie z zarzutów skargi wynika, że skarżący stoi na stanowisku, że poprzez naruszenie wskazanych przepisów postępowania organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. W istocie zatem spór koncentruje się wokół wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.d.o.f.

Sąd podkreśla, że poza sporem pozostają ustalenia, że 11 kwietnia 2008r. została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "W". W.S., jako wspólnik Spółki, objął udziały o łącznej wartości nominalnej 2.600.000 zł i pokrył je w całości aportem o wartości 2.600.000 zł w postaci udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna P. Wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego udział w prawie własności nieruchomości podatnik nabył za cenę 439 tys. zł (umowa z 11 maja 2007r.). Dalszy zakres i tryb postępowania organów podatkowych był natomiast zdeterminowany treścią przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.).

Ze zdarzeniem jakim jest objęcie udziałów w spółce kapitałowej, ustawa podatkowa wiąże bowiem powstanie obowiązku podatkowego i określa sposób ustalania dochodu poprzez zdefiniowanie przychodu jak i kosztów jego uzyskania. Z uwagi na te uregulowania zasadne jest odniesienie się jeszcze do przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

Zgodnie z art. 157 § 1 k.s.h. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać m.in. liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Jeżeli natomiast wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (art. 158 § 1 k.s.h.). Wysokość kapitału zakładowego pokrytego także aportami uwidoczniona jest w rejestrze handlowym. Jeżeli wkłady niepieniężne zostały przyjęte po cenie nadmiernie wygórowanej lub zaniżonej w stosunku do rzeczywistej ich wartości w dacie zawarcia spółki, majątek spółki w chwili jej powstania może być faktycznie mniejszy lub większy od określonej w umowie kwoty kapitału zakładowego. Zawyżenie wartości aportu pociąga za sobą – w razie niewypłacalności spółki – odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu, zaniżenie natomiast nie zostało obwarowane sankcjami. Umowa zawiązująca spółkę nie jest jednak z tych powodów nieważna, wobec czego tak wniesione wkłady z chwilą zarejestrowania spółki, stają się składnikiem majątku powstałej osoby prawnej (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1993 r., III CZP 23/93, OSNCP 1993, z.10, poz. 172).

Wyżej wskazane regulacje kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno-podatkowe. Ustawodawca bowiem w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wyjaśnienia wymaga zatem co oznacza ta "nominalna wartość udziałów". Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane min. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09, orzeczenia.nsa.gov.pl, że przez wartość nominalną "należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki". W zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Jak to już zostało wskazane przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, a więc jest to wartość formalna. Czyli w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nominalna wartość udziałów objętych przez skarżącego wynosi 2 600 000 zł. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w związku z tym dominujący w orzecznictwie podgląd, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego (wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/2005; z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09; orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem dochodem z w/w tytułu – stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.- jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.). Kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości są więc wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy nieruchomości, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. W konsekwencji rzeczywista wartość aportu na dzień objęcia udziałów jest z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania bez znaczenia. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 450 442 zł, na którą składa się: cena udziału w nieruchomości – 439 tys. zł, podatek od czynności cywilnoprawnych – 8 780 zł, opłata sądowa – 100 zł oraz opłata za czynności notarialne – 2 562 zł. Z wyżej zacytowanych przepisów wynika bowiem, że kosztem uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych – wbrew twierdzeniom podatnika – mogą być tylko wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu, który w niniejszej sprawie stanowi udział w prawie własności nieruchomości. Koszty te zostały więc ustalone w stosunku do udziału wynoszącego ½ części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące poniesienia przez niego kosztów związanych z zakupem całości nieruchomości są więc bez znaczenia. Skoro przedmiotem aportu był udział wynoszący ½ części we współwłasności nieruchomości, to organ uwzględnił wydatki związane z nabyciem przypadające na tę "część nieruchomości".

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1313/08 (LEX nr 558887), że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W konsekwencji Sąd akceptuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący dotyczyły okoliczności, które z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Okoliczności towarzyszące czynności wniesienia aportu do Spółki "W", dotyczące ustalenia wartości nominalnej udziałów, która nie posiadała żadnego odzwierciedlenia w majątku Spółki i została - zdaniem skarżącego - sztucznie wykreowana przez drugiego wspólnika, wyłącznie dla swoich potrzeb, celem późniejszego zbycia udziałów za fikcyjną wartość, nie miały wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe, z uwagi na treść komentowanych wcześniej przepisów u.p.d.o.f., nie mogły zatem prowadzić postępowania wyjaśniającego celem ustalenia wartości rynkowej udziałów objętych przez skarżącego. Przychód jest bowiem ustalany w oparciu o – jak to określił pełnomocnik skarżącego – "papierową" wartość nominalną udziałów, czyli ściśle określoną w umowie spółki. Z tego powodu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie skutkowała wadliwością postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz oparły się na dominującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w spornej kwestii.

Podsumowując Sąd stwierdza, że użycie w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej określenia "wartość nominalna" powoduje, że ustawodawca w procesie wykładni treści tego przepisu prawa podatkowego jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z kapitałów pieniężnych i wykluczył tym samym możliwość ustalania wartości tego przychodu w oparciu o inne kryteria, a więc np. w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną (określoną), to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet "odpowiednie", postanowień art. 19 cyt. ustawy w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść (wyrok WSA w Rzeszowie z 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 419/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, dlatego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł o oddaleniu skargi.