Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 444/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt III SA/Po 729/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 729/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 z późn. zm.), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara w wysokości 1.429,00 zł

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze regułę I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organ zaznaczył, że brzmienie pozycji 8703 wskazuje, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy uznał, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Dyrektor Izby Celnej zebrana w sprawie dokumentacja jest wystarczającą podstawą do uznania, że należy go klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z oględzin pojazdu z dnia 18.04.2011 r. wynika, że pojazd ma cechy samochodu osobowego (punkty kotwiczące dla foteli w drugim rzędzie, punkty do montażu pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażenie typowe dla pasażerów – dywaniki, wykładzina boczna, szyby opuszczane elektrycznie itd.). Ponieważ wartość pojazdu podana w fakturze znacznie odbiegała od jego wartości rynkowej organ I instancji słusznie ustalił podstawę opodatkowania na bazie danych z komputerowego programu EUROTAXGLASS’S – na kwotę 46112 PLN oraz ustalił obowiązek podatkowy na dzień 22.03.2009 r.

Za nieuzasadniony został uznany zarzut pominięcia wskazań zawartych w dokumentach homologacyjnych. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwiło uwzględnienie przez organy podatkowe zasad klasyfikacji wyrobu (w sprawie pojazdu) dla innych celów np. rejestracji pojazdu w oparciu u przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, homologacji, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne).

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Ustalone bowiem cechy tego pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób. Wyodrębniona przestrzeń ładunkowa, jest bardziej przestrzenią bagażową, niż do przewozu towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę [...] na powyższą decyzję wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 102 ust. 1 – są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i mechaniczne o kodzie CN 8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Według Sądu I instancji z okoliczności ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego, w tym na podstawie oględzin wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym – Eurotax, dla samochodu tej marki i typu również wynika, że w wersji standardowej posiada on bogate wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Jest to pojazd 5 drzwiowy z 5 miejscami siedzącymi (z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami). W ocenie WSA ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Oględziny przeprowadzone przez organ podatkowy wykazały, że przedmiotowy samochód posiadał m.in. fotele zamontowane w pierwszym rzędzie oraz punkty kotwiczące dla foteli w drugim rzędzie i punkty do montażu pasów bezpieczeństwa. Samochód miał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, zaś jego wnętrze wyposażone było w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wykładzina boczna, oświetlenie, uchwyt do napojów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń). Drzwi w części tylnej wyposażone były w okna z szybą opuszczaną elektrycznie a także w system nagłaśniający. Ten materiał dowodowy, słusznie zdaniem Sądu, uznany został przez organ podatkowy za wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, toteż nie było podstaw do prowadzenia dalszego dowodzenia poprzez uwzględnienie zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych (przesłuchanie strony i prowadzenie dowodu z opinii biegłego, wszystko na okoliczność zasadniczego przeznaczenia samochodu).

Prawidłowe były zatem ustalenia i kwalifikacja dokonana przez organy celne co do cech dominujących pojazdu samochodowego Suzuki Grand Vitara, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy określony dla kodu CN 8703.

WSA podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach zagranicznych i krajowych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, w ocenie tych organów, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia jego charakteru.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przejawiające się w uznaniu, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN, w sytuacji gdy organy celne uwzględniły stan pojazdu jedynie z momentu oględzin a nie z chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. po dokonaniu zmian wnętrza i po przerejestrowaniu pojazdu na samochód osobowy, w następstwie czego Sąd I instancji oddalił skargę w sytuacji, w której decyzja winna zostać uchylona z uwagi na naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co również doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2-3 u.p.a.;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy celne jako jedyne są uprawnione do oceny stanu pojazdu, a dla wydania decyzji nie są potrzebne żadne wiadomości specjalne, podczas gdy organy celne uwzględniły jedynie stan pojazdu z momentu oględzin a przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego byłoby jak najbardziej zasadne i miałoby kluczowe znaczenie dla wykazania jego rzeczywistego przeznaczenia z chwili powstania obowiązku podatkowego, co w efekcie spowodowało naruszenie przepisów art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację oraz zastosowanie przejawiające się w nieuwzględnieniu żądania skarżącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz jego właściwej klasyfikacji, w sytuacji gdy skarżący miał prawo do zapoznania się z motywami nieuwzględnienia tegoż wniosku na etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, tj. w toku postępowania a nie dopiero w uzasadnieniu decyzji tj. po rozstrzygnięciu sprawy;

3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez wyrażenie poglądu, iż organy celne nie były zobligowane do wydania postanowienia dla nie uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz jego właściwej klasyfikacji, co spowodowało naruszenie art. 216 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie polegające na nie zachowaniu przez organ II instancji prawem przewidzianej formy dla oddalenia wniosku dowodowego Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, które to powinno być wydane w formie postanowienia; w sytuacji gdy skarżący miał prawo do zapoznania się z motywami nieuwzględnienia tegoż wniosku na etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, tj. w toku postępowania a nie dopiero w uzasadnieniu decyzji tj. po rozstrzygnięciu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 216 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 173 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy i zarzutów zawartych w skardze, zwłaszcza dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a., art. 12 ustawy Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

b) zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej poprzez błędne uznanie, iż organy celne jako jedyne są uprawnione do samodzielnej klasyfikacji pojazdów do kodu CN,

c) zarzut naruszenia art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864] (dawny art. 23 TWE) poprzez nieuwzględnienie przez organy celne odmiennego sposobu klasyfikowania przedmiotowego pojazdu na terenie Królestwa Danii i naruszenie tym samym zasady swobodnego przepływu towarów,

d) zarzut naruszenia art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE) poprzez nałożenie na produkt pochodzący z innego państwa członkowskiego (Królestwo Danii) podatku akcyzowego w kwocie wyższej od tych, które nakładane są bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe w sytuacji, gdy Sąd I instancji uznał, iż ustalenie stanu faktycznego zostało przeprowadzone poprawnie oraz przez bezkrytyczne zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Celnej, a tym samym nierozpoznanie istoty sprawy oraz uniemożliwienie skarżącemu wniesienia skargi kasacyjnej w oparciu o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w następstwie czego doszło do uniemożliwienia dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli skarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.). Zatem o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. Suzuki Grand Vitara, jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja do transportu osób.

Z przeprowadzonych w dniu 18.04.2011 r. oględzin wynika, że sporny pojazd posiadał m.in. fotele zamontowane w pierwszym rzędzie oraz punkty kotwiczące dla foteli w drugim rzędzie i punkty do montażu pasów bezpieczeństwa. Samochód miał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, zaś jego wnętrze wyposażone było w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wykładzina boczna, oświetlenie, uchwyt do napojów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń). Drzwi w części tylnej wyposażone były w okna z szybą opuszczaną elektrycznie a także w system nagłaśniający. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym – Eurotax, dla samochodu tej marki i typu również wynika, że w wersji standardowej posiada on bogate wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Jest to pojazd 5 drzwiowy z 5 miejscami siedzącymi (z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami).

Brak jest więc podstaw do podważania stanowiska, że w sprawie nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście nie można się zgodzić z zarzutem autora skargi kasacyjnej, że organy celne uwzględniły stan pojazdu jedynie z momentu oględzin a nie z chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. po dokonaniu zmian wnętrza i po przerejestrowaniu pojazdu na samochód osobowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Jak zostało wcześniej wskazane dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decydujące znaczenie mają cechy konstrukcyjne pojazdu, wyposażenie pojazdu oraz ogólny jego wygląd. Stąd też, dokonanie przeróbek pojazdu, które nie powodują trwałych zmian w konstrukcji pojazdu, czy też sposób korzystania przez użytkownika tego pojazdu, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie jest prawnie doniosłe przy określaniu pozycji CN.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p., gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie dokonać ustaleń okoliczności faktycznych, co do cech konstrukcyjnych spornego samochodu bez powoływania w tym zakresie biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 O.p. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1696/13).

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1619/13). W rozpoznawanej sprawie kasator nie podważył prawidłowości sporządzonego protokołu z oględzin spornego pojazdu.

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 216 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę, który zaaprobował, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej stanowiska Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną ustalonego stanu faktycznego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać skutecznie podniesiony jedynie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia jest na tyle wadliwe, że nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. nie jest możliwe odtworzenie rozumowania, które przeprowadził Sąd I instancji, stosując określone normy prawne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 października 2007 r., II GSK 204/07 oraz z dnia 10 lipca 2012 r., II GSK 1012/12). Ponadto jak przyjmuje się w orzecznictwie – jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wystarczający zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowywanie się przez Sąd I instancji do tych argumentów skargi, które nie pozostają w bezpośrednim związku z istotą badanej normy prawnej (zob. wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., II OSK 1766/10).

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.