Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2684/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 720 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 931/15 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. K., A. W., M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 6150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2684/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę H. F. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 14.05.2015 r. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej: u.p.c.c.) określił na kwotę 55.000 zł wysokość zobowiązania skarżącego w tym podatku, wskazując, że w toku postępowania podatkowego skarżący powołał się na niezgłoszoną do opodatkowania pożyczkę kwoty 280.000 zł, zabezpieczoną wekslem.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że wystawiony przez niego weksel nie pełnił funkcji gwarancyjnej wobec stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy pożyczki, ale był samodzielnym zobowiązaniem abstrakcyjnym, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 24.08.2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że otrzymanie przez skarżącego od zięcia sumy pieniężnej w gotówce w zamian za emisję papieru dłużnego w postaci weksla własnego, oznacza zawarcie umowy pożyczki środków pieniężnych, która została wykonana dnia 23.10.2006 r. przez wydanie pieniędzy skarżącemu. Wystawiony przez niego weksel pełni więc funkcję gwarancyjną zwrotu pożyczonych pieniędzy, a zobowiązanie nie ma charakteru wekslowego. Wystawienie weksla nie powoduje powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast obowiązek taki na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wywołuje zawarcie umowy pożyczki. Z kolei powołanie się przez skarżącego w dniu 3.04.2013 r. na zawarcie tej umowy, wcześniej nie zgłoszonej do opodatkowania, uzasadnia zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i określenie podatku z zastosowaniem stawki 20%. Dowód z zeznań pożyczkodawcy przeprowadzony został w postępowaniu, którego przedmiotem było ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zbędne więc było ponawianie tej czynności dowodowej w postępowaniu, którego przedmiotem był podatek od czynności cywilnoprawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił, że wymierzenie podatku od czynności cywilnoprawnych było niezasadne, bowiem wystawienie weksla nie jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem, stosunek wekslowy nie ma charakteru kauzalnego, a stron tego stosunku nie wiązała umowa pożyczki, gdyż odbiorca weksla w zamian za weksel z określonym terminem wykupu jedynie przekazał skarżącemu określoną sumę pieniędzy. Obie strony tego stosunku zaprzeczają, jakoby zawarły umowę pożyczki, a weksel zupełny, wystawiony na określona kwotę, nie może zabezpieczać zobowiązania z umowy pożyczki o nieznanej wartości w chwili jej zwrotu (ze względu na odsetki za nieznany z góry okres oraz koszty ewentualnej egzekucji). Ponadto organy podatkowe nie mają kompetencji do samodzielnego ustalania istnienia stosunku prawnego pożyczki i winny posiłkować się możliwością wynikającą z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Wadliwie ustalono też podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, bezzasadnie pomijając wyjaśnienia skarżącego i opierając się na zeznaniach pożyczkodawcy, złożonych w innym postępowaniu.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, by skarżący kwotę 280.000 zł otrzymał tytułem pożyczki, ale że nastąpiło to w wyniku emisji weksla własnego na kwotę 340.000 zł. Świadczą o tym także wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania odbiorcy weksla, który zaprzeczył, by zawierał umowę pożyczki, choć przyznał, że pieniądze przekazał i ich zwrotu dotychczas nie uzyskał. Niejasności w zeznaniu przekonują zresztą o konieczności ponownego przesłuchania tego świadka, a dowód ten może zostać uzupełniony wyjaśnieniami skarżącego; wskazuje to też na niezupełność dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego i świadczy o naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Jeżeli po uzupełnieniu postępowania dowodowego nadal będą zachodziły wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pożyczki, organ podatkowy rozważy możliwość wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 1 ust. 1 u.p.c.c. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zasadnie uznały, że czynność prawna, do której doszło pomiędzy stronami, stanowi umowę pożyczki, od której nie został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych – co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka, które należy oceniać w oparciu o całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy, a nie w wybranych fragmentach ustalonego stanu faktycznego, jak to uczynił Sąd, a zatem jego powtórne przesłuchanie było zbędne;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na nieuprawnionym uchyleniu zaskarżonej decyzji przez wydanie wyroku w sprawie wbrew materiałowi dowodowemu, zawartemu w jej aktach, na podstawie którego za udowodnioną należy uznać okoliczność, że doszło do zawarcia umowy pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Ustalenie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a więc prawidłowe ustalenie faktów, które maja znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji istotnych podatkowo zdarzeń, należy odróżnić od prawidłowości subsumcji, to jest odpowiedniego przyporządkowania tak ustalonych faktów do przepisów prawa podatkowego. Do pierwszej z nich mają zastosowanie reguły i zasady postępowania dowodowego, zawarte w dziale IV O.p., druga jest już domeną materialnego prawa podatkowego. Od gromadzenia materiału dowodowego, to jest od przeprowadzania wymaganych w sprawie dowodów, należy też odróżnić ich ocenę, a więc wyprowadzanie wniosków z przeprowadzonych dowodów, czego podsumowanie stanowi ocena, czy określona okoliczność została udowodniona, czy też nie. Spośród wymienionych w zaskarżonym wyroku przepisów, składających się na podstawę prawną rozstrzygnięcia, do grupy pierwszej należą art. 122 i art. 187 O.p., stanowiące o zasadzie prawdy materialnej i zupełności materiału dowodowego, do drugiej – art. 191 O.p., stanowiący o zasadzie swobody oceny dowodów przez organy podatkowe.

Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy budzi zastrzeżenia zarówno ze względu na zanegowanie zupełności materiału dowodowego, zgromadzonego przez organy podatkowe, jak i ze względu na zanegowanie poprawności oceny tego materiału przez te organy. Jest to tym bardziej widoczne, że fakty, istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego, są w istocie niesporne, kontrowersje i odmienności ocen powodują jedynie wnioski wyprowadzone z tych faktów. Należy bowiem zauważyć, że skarżący nie kwestionuje tego, że otrzymał od swego zięcia w gotówce kwotę 280.000 zł z obowiązkiem jej zwrotu oraz że w zamian za otrzymaną gotówkę wręczył zięciowi wystawiony przez siebie weksel zupełny na kwotę 340.000 zł. Już te fakty pozwalają na wyprowadzenie pewnych i istotnych podatkowo wniosków, niezależnych przy tym od dalszych wyjaśnień i twierdzeń stron ustalonych czynności i zdarzeń. W szczególności zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23.04.2964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zdarzenie prawne, no mocy którego jeden podmiot prawa zobowiązuje się przenieść na własność innego podmiotu określoną ilość pieniędzy, a ten drugi podmiot zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, stanowi umowę pożyczki. Natomiast weksel jest to papier wartościowy, o cechach ściśle przez prawo wekslowe przepisanych, w którym inkorporowane jest abstrakcyjne zobowiązanie zapłacenia sumy pieniężnej (I. Rosenbluth, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Kraków 1936, tom I, s. 16). Pomiędzy zawarciem umowy pożyczki a wystawieniem zabezpieczającego ją weksla nie ma więc żadnej sprzeczności ani nie zachodzi stosunek konkurencji czynności prawnych, jako że weksel inkorporuje wprawdzie abstrakcyjne zobowiązanie zapłacenia sumy pieniężnej, ale w omawianym przypadku występuje też causa jego wystawienia w postaci zobowiązania do zwrócenia sumy pożyczki. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nierzeczowe jest więc twierdzenie o braku związku wystawienia weksla z zawarciem umowy pożyczki, bowiem jedno wynika z drugiego. Również wystawienie weksla jako swoistego pokwitowania otrzymanej sumy pieniężnej wobec braku pisemnej umowy pożyczki, zawarcie umowy pożyczki potwierdza, inkorporuje bowiem bezwarunkowe zobowiązanie do zwrotu sumy pieniężnej, otrzymanej w wykonaniu tej umowy (powiększonej o ewentualne płatności powiązane). Nierzeczowe jest także twierdzenie, że wystawienie weksla było czynnością samą w sobie, bez przyczyny prawnej, skoro przyczyna ta wprost wynika z uzgodnionej przez strony sekwencji zdarzeń prawnych, w postaci przekazania sumy pieniężnej z obowiązkiem jej zwrotu i jednoczesnego zwrotnego wręczenia pożyczkodawcy weksla zupełnego, wystawionego przez pożyczkobiorcę. Można wręcz powiedzieć, że jest to typowa sytuacja wykorzystania weksla jako instrumentu zabezpieczenia spłaty udzielonej pożyczki.

Organy podatkowe nie mają zatem żadnych podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza polegającego na powtarzaniu już przeprowadzonych czynności dowodowych. Nie mają tez żadnych podstaw do występowania na drogę procesu cywilnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego pożyczki (art. 199a § 3 O.p.), skoro dokonując oceny całego zebranego materiału dowodowego doszły do wniosku, że okoliczność ta została udowodniona (art. 191 O.p.). Można jedynie dodać, że ocena materiału dowodowego nie jest przywilejem, ale obowiązkiem organów podatkowych i może być zakwestionowana tylko wtedy, gdy jest nielogiczna, czy tez sprzeczna z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Możliwość wystąpienia do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zastrzeżona jest dla organów podatkowych, na wypadek, gdyby miały one nieusuwalne wątpliwości w tym względzie; nieporozumieniem jednak byłoby uznawanie, że organy podatkowe nie maja kompetencji do ocen samodzielnych.

Należy zatem uznać zasadność obu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy niezasadnie dopatrzył się w postępowaniu dowodowym organów podatkowych naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.; Sąd ten z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zakwestionował trafny i znajdujący oparcie w dowodach utrwalonych w aktach sprawy pogląd, że skarżący zawarł umowę pożyczki, zabezpieczoną wekslem. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i niezasadnie na tej podstawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Stwierdzając powyższe naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. związany będzie wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do uznania, że skarżący zawarł umowę pożyczki, zabezpieczoną wekslem. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny zbada, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i prawidłowo określiły zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych na jego podstawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.