Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1136/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania L. P. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej w skrócie: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości 9.551 zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że podatnik nie był zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności Gospodarczej (CEIDG), natomiast od dnia 11 lipca 2006 r., w związku z uzyskaniem obrotu ze sprzedaży działek budowlanych, zgłosił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajduje się także zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług złożone do Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r., w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazał pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". W ocenie organu podatnik od 2005 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz świadczeniem usług budowlanych.

Jak ustalił organ, L. P. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał zakupioną (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 21 stycznia 1999 r.) od "G", za cenę 300.000 zł, nieruchomość o łącznej powierzchni 4.18.39 ha, której częścią składową były budynki niemieszkalne i obiekty budowlane (m.in. budynek usługowo techniczny, budynek głównym tuczarni obejmujący 4 hale produkcyjne, wiata przy budynku głównym tuczarni, budynek magazynu zbożowego, budynek stajni z garażem, budynek ekspedycji zwierząt z rampą, budynek wagi samochodowej, budynek stacji trafo, zbiorniki, dwa silosy). Jak oświadczył do aktu notarialnego L. P. , nabył w/w nieruchomość celem powiększenia posiadanego i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Cena sprzedaży obejmowała cenę za grunt w kwocie 100.000 zł oraz cenę za budynki i obiekty w kwocie 200.000 zł, która nie została powiększona o podatek od towarów i usług, gdyż sprzedający nie był podatnikiem podatku VAT z tytułu zawarcia w/w umowy.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, w 2005 r. podatnik zlikwidował prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu scalenie, a następnie podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową.

W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że podatnik wielokrotnie dokonywał czynności sprzedaży działek powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości, zakupionej zgodnie z w/w aktem notarialnym, na tereny o charakterze budowlanym i mieszkaniowym, w tym we własnym imieniu i na swoją rzecz m.in. wystąpił i otrzymał decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T. , które umożliwiły podział nieruchomości gruntowej oraz budowę domów jednorodzinnych.

Organ wskazał na decyzje wydane przez Prezydenta Miasta T. :

- zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki,

- z dnia 6 grudnia 2005 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] ,

- z dnia 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...] ),

- z dnia 28 sierpnia 2006 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parceli [...] ,

- z dnia 28 lutego 2007 r. o zatwierdzeniu podziału nieruchomości położonej w T. , obręb J. - działka nr [...] ,

- z dnia 14 lipca 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parcelach [...] oraz [...] droga dojazdowa (po podziale działki [...] ),

- z dnia 1 czerwca 2009 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: rozbudowa budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] . Wniosek o pozwolenie na budowę z dnia 22 lipca 2009 r. został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z dnia [...] r.;

- z dnia 23 czerwca 2003 r. ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji pod nazwą: adaptacja i zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny z garażem na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] . Wniosek o pozwolenie na budowę z dnia 9 czerwca 2005 r. został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z dnia [..] r.

Dalej organ wskazał, że L. P. zlecił "A" s.c. z siedzibą w T. , wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących "[...] ". Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. o ustalenie warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej.

Podatnik wielokrotnie dokonywał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym zakupu dokumentacji projektowej od firmy "A" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych) związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową oraz budowy na działce nr [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy) oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach 2008-2010 zbyte na rzecz nabywców, w/g stosownych aktów notarialnych. Organ zaznaczył też, że L. P. jest w związku z tym zarejestrowany w Urzędzie SK. m w T. , jako strona licznych czynności cywilnoprawnych.

Ponadto w toku kontroli organ ustalił, że L. P. świadczył w latach 2009-2010 usługi budowlane (wykończeniowe) w sprzedawanych lokalach mieszkalnych.

Ustalenia kontroli organ opisał w protokole z dnia 27 grudnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postepowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in za kwiecień 2009 r.

W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił i stwierdził, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 kwietnia 2009 r. Rep. [...] L. P. dokonał zamiany nieruchomości na rzecz B.K.-S., za dopłatą, w ten sposób, że przeniósł na B. K. -S. z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej [...] działkę nr [...] , o obszarze 255 m2, na której znajdowała się część budynku wybudowanego w 1977 r. obejmującą część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około 72 m2 o wartości 146.000 zł, a B. K. -S. nieruchomość tę nabyła w zamian za co przeniosła na L. P. niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 1.080 m2, zapisaną w księdze wieczystej [...] o wartości 86.000 zł. Do aktu notarialnego strony oświadczyły, że zamiany dokonują za dopłatą ze strony B. K. -Skóry w kwocie 60.000 zł (uiszczona w dniu 20 kwietnia 2009 r.).

W dniu [...] r. został przesłuchany L. P. , który m.in. zeznał, że nieruchomość zakupił od "G" w styczniu 1999 r. zgodnie z aktem notarialnym. Obejmowała ona nieruchomość o powierzchni łącznej ok. 4 hektarów częściowo zabudowaną budynkami gospodarczo-rolniczymi. Nieruchomość (część), która następnie została podzielona na siedem działek, w momencie jej zakupu była zabudowana budynkiem gospodarczym jednokondygnacyjnym, w jakiejś części znajdował się strop dzielący budynek na dwa poziomy. Budynek miał długość ok. 45 metrów, szerokości ok. 12 metrów, wysokość ok. 7 metrów, murowany, wzniesiony na fundamentach, posiadał dach z płyt panwiowych, grubość murów zewnętrznych 40 cm, posiadał posadzkę betonową, nie był podpiwniczony. W budynku wcześniej prawdopodobnie były magazyny. Dodał, że w 1999 r. prowadził gospodarstwo rolne (od 1996 r.) o profilu: hodowla trzody chlewnej, uprawiał pole o powierzchni około 50 hektarów. L. P. przyznał, że po roku 2005 zlecił firmie "A’ s.c. wykonanie dokumentacji projektowo-budowlanej w celu przebudowy istniejącego budynku gospodarczego na budynek mieszkalny, na którą była wystawiona faktura VAT. Najprawdopodobniej w roku 2005 wystąpił do Urzędu Miasta w T. w celu podziału nieruchomości (działki nr [...] ) na siedem mniejszych działek, z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla podjętej inwestycji, oraz o wydanie stosownych decyzji i pozwoleń budowlanych. Roboty budowlane były prowadzone przez firmy wynajęte, z których pamięta dwie: jedna robiła instalację elektryczną w lokalach, tj. firma ""B" s.c., a druga firma to "C" , który wykonał wylewkę w mieszkaniu państwa L. . Wskazał, że jeśli chodzi o datę zakończenia prac budowlanych w każdym z wybudowanych lokali mieszkalnych, to można przyjąć datę ich sprzedaży. Przyznał, że na zakup materiałów budowlanych były wystawione dowody zakupu, jednak ich nie gromadził i nie ewidencjonował. Nie pamięta ile wynosił całkowity koszt przebudowy nieruchomości gospodarczej na mieszkalną wielolokalową, nie jest w stanie podać jaki był koszt wytworzenia jednego lokalu mieszkalnego w tej zabudowie z chwilą przeniesienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych na nabywców.

L. P. wyjaśnił również, że B. K. -S. nabyła lokal mieszkalny powstały po przebudowie budynku gospodarczego. Jak zeznał: "Elewacja całej nieruchomości oraz stolarka okienna i drzwi zewnętrzne były wykonane przeze mnie w sposób jednolity dla wszystkich tych lokali mieszkalnych w tej zabudowie. W tej chwili nie pamiętam kiedy dokładnie roboty te zostały wykonane, czy przed ich sprzedażą, czy już jak zostały sprzedane nabywcom, jednak wykonanie tych prac leżało w mojej gestii. (...) Jeśli chodzi o stan zaawansowania pracy w lokalu mieszkalnym zakupionym przez B. K. -S. (...) były wykonane ściany działowe, strop pomiędzy parterem i piętrem, schody na piętro lane, nie było jeszcze wewnątrz mieszkania przeprowadzonych instalacji, nie było też tynków i wylewek. Z B. K. -S. nie było spisanej żadnej umowy na wykonanie robót budowlanych". (...) "Działałem już trochę w branży budowlanej, mogło tak być, że zamawiałem materiał do prac budowlanych w imieniu i na rzecz tej pani. Mogę powiedzieć, że pomogłem w wykonaniu następujących prac: instalacyjnych wewnątrz budynku, tynkarskich na parterze, w wykonaniu wylewek. (...) Jeśli chodzi o przekazaną gotówkę przez tą panią, to mogła to być kwota około 70.000 zł. Kwota ta została mi przekazana w kilku ratach w celu zapłaty wykonawcom za wykonane usługi i za zakup materiałów budowlanych w imieniu i na rzecz pani K. -S. . (...) Nie było sporządzanych żadnych pokwitowań za przyjęcie tych płatności".

Przesłuchana w charakterze świadka B. K. - nabywca jednego z segmentów w zabudowie szeregowej oraz współwłaścicielka firmy projektowej "A’ s.c. zeznała m.in., że L. P. zwrócił się do firmy "A’ o wykonanie dokumentacji techniczno-projektowej zmiany użytkowania nieruchomości po gospodarstwie rolnym PGR. Firma "A’ s.c. wykonała dokumentację projektową zmiany użytkowania budynku i przekształcenie go na lokale mieszkalne, tak, aby klient mógł otrzymać pozwolenie na budowę w celu przeprowadzenia zaplanowanej inwestycji. Po wykonaniu zlecenia spółka wystawiła na rzecz L. P. fakturę VAT.

B. K. zakupiła od L. P. jeden segment - wyodrębniony lokal mieszkalny i na tę okoliczność wyjaśniła, że w chwili zawarcia umowy na zakup tej nieruchomości w lokalu zostały przeprowadzone prace budowlane konstrukcyjne, ściany zewnętrzne istniały, tylko były przystosowane na potrzeby budynku mieszkalnego, strop pomiędzy parterem i piętrem, schody żelbetowe, dach był, tylko były wykonane na nim prace remontowe były również okna drewniane i drzwi zewnętrze. Wewnątrz lokalu nie było żadnych instalacji, tynków, wylewek. Na moment zakupu elewacji zewnętrznej nie było, ale L. P. miał ją wykonać w ramach ceny zakupu, jako jednolitą dla całej tej nieruchomości. Powyższe dotyczy także balkonu na piętrze budynku oraz wykonania podjazdu i podejścia od strony frontowej budynku. Na moment zakupu nieruchomości były zrobione przyłącza prądu, gazu, wody, kanalizacji nie było. Kupiona nieruchomość była w stanie surowym zamkniętym.

Według dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "A’ s.c. dot. adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną:

- budynek przed jego przebudową:

"Budynek jest murowany, bez piwnic, jednokondygnacyjny, o wymiarach w rzucie 45,40x12,40 m i wysokości w kalenicy 6,90 m. Ściany zewnętrzne murowane, gr 40 cm (2xpustak max), słupy w ścianach podłużnych o rozstawie 6,0 m. Konstrukcja dachu - płyty panwiowe PŻ na dźwigarach strunobetonowych. Pokrycie - papa, dach dwuspadowy ze spadkiem połaci dachowych ok. 5%. (...) ".

- budynek po przebudowie:

,,Gabaryty istniejącego budynku pozostaną bez zmian. Od strony południowej zaprojektowane zostały balkony, wejścia do budynków będą od strony północnej. Również od strony północnej zlokalizowane zostały trzy budynki garażowe, każdy składa się z dwóch połączonych ze sobą dłuższymi ścianami garaży. Budynek zaprojektowano jako dwukondygnacyjny - wykonany zostanie strop żelbetowy. Podział osiowy wyznaczony przez istniejące w ścianach podłużnych słupy oraz oparte na nich dźwigary dachowe wyznaczy podział budynku na siedem segmentów, z których każdy będzie niezależnym domem mieszkalnym jednorodzinnym, z odrębnym wejściem od strony północnej ".

Przesłuchana w dniu [...] r. B. K. -S. wyjaśniła, że od L. P. zakupiła działkę niezabudowaną w T. w obrębie obecnej ul. [...] za pośrednictwem biura nieruchomości, którego ogłoszenie znalazła w Internecie. Następnie zmieniła plany i nabyła od L. P. segment dwukondygnacyjny, zbywając na jego rzecz zakupioną wcześniej działkę gruntową. Zakupiony lokal mieszkalny wymagał wykonania szeregu robót budowlanych i wykończeniowych. Wyodrębniony segment posiadał ściany zewnętrzne, dach. Na zewnątrz elewacji budynku (ściany frontowej i tylnej) chyba jeszcze nie było. Nie było zrobionego balkonu na piętrze mieszkania, ogródka i jego ogrodzenia, od części frontowej nie było również wykonanego podejścia do drzwi wejściowych. Drzwi zewnętrznych nie było, okien też nie było. Zostały zamontowane przez pana L. P. w późniejszym terminie. Całą elewację i stolarką okienną oraz drzwiową wykonał L. P. . Kanalizacji nie było. Wewnątrz lokalu były wykonane częściowo ściany działowe, pomiędzy parterem a piętrem był strop betonowy, były wylane betonowe schody na piętro, nie było żadnych instalacji, nie było tynków i wylewek. L. P. zgodził się na zorganizowanie i kontrolowanie koniecznych do wykonania robót budowlanych, takich jak: zakup i montaż okien, drzwi wejściowych, wykonanie balkonu na zewnątrz, wykonanie instalacji wewnątrz budynku (wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania) i położenie tynków. Według świadka na prace te "umowa jakaś spisana była, ale na tą chwilę jej, nie posiadam". Nie było żadnych protokołów odbioru robót. "Prace były odbierane w moim imieniu przez pana P. ". B. K. -S. sprecyzowała, że łączna kwota przekazana L. P. to ok. 70.000 zł.

Przesłuchany w dniu [...] r. I. D. , wspólnik spółki cywilnej ""B" zeznał, że wykonał usługi instalacji elektrycznej wewnątrz lokali mieszkalnych (segmentów) w T. przy ul. [...] Faktury za te usługi były wystawiane na rzecz L. P. , faktury za wykonane prace elektryczne w pozostałych lokalach mieszkalnych zostały wystawione na rzecz właścicieli, których dane przekazał L. P. i z jego dyspozycji zostały wystawione. Prace były wykonywane wewnątrz tych lokali, nie było wylewek ani tynków. W chwili wykonywania tych prac lokale były własnością wskazanych w tych fakturach osób. Materiał wykorzystywany do wykonywanych usług wydał L. P. . Zeznania tego świadka potwierdził przesłuchany w dniu [...] r. S. K. , drugi ze wspólników spółki "B"

W dniu [...] r. przesłuchany został M. L. , który wykonał na zlecenie L. P. wylewkę w jednym lokalu mieszkalnym, dwupoziomowym segmencie, na parterze i na piętrze, który zeznał, że na podłodze był przygotowany styropian i ułożona taśma dylatacyjna. Materiał, tj. piasek i cement zapewniła osoba zlecająca wykonanie tych prac, tj. L. P. , zaś faktury były wystawione na rzecz wskazanego przez niego nabywcy. Za usługę zapłacił L. P. w gotówce.

W poczet materiału dowodowego organ włączył także dziennik budowy nr [...] , decyzję z dnia [...] r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą L. P. pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parcel nr [...] ) ([...] kserokopię decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji pod nazwą: "osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] . W analizie do tej decyzji wskazano, iż działka nr [...] jest zabudowana obiektami po byłym Przedsiębiorstwie Gospodarki Rolnej, w większości przeznaczonymi do wyburzenia ze względu na zły stan techniczny, natomiast były budynek gospodarczy położony w centralnej części działki zostanie przebudowany na zabudowę szeregową (7 segmentów).

Na podstawie poczynionych ustaleń dowodowych organ I instancji stwierdził, iż przedmiotem przeniesienia prawa własności w ramach umowy zamiany dokonanej przez L. na rzecz Pani B. K. -S. nie była, jak wskazano w akcie notarialnym Rep. A [...] , działka oznaczona nr [...] o obszarze 255 m2 zabudowana częścią budynku wybudowanego w 1977 roku obejmującą część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około 72m2, lecz zgodnie z ustalonym stanem faktycznym działka nr [...] zabudowana segmentem mieszkalnym w stanie surowym o łącznej powierzchni mieszkalnej 147,8 m2 wybudowanym jedynie na fundamencie budynku z 1977 roku i przy wykorzystaniu niektórych elementów konstrukcyjnych budynku gospodarczego.

Powołując m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ wywiódł, że zamiana towaru (w tym z dopłatą) co do zasady jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. W wyniku zamiany L. P. przeniósł na B. K. -S. prawo własności działki nr [...] , o powierzchni 255 m2, zabudowaną segmentem mieszkalnym (dwukondygnacyjnym).

Analizując zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone po raz pierwszy. Rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Ponieważ podatnik nabył budynek gospodarczy służący mu w prowadzonym gospodarstwie rolnym, z lat siedemdziesiątych, uprzednio już zasiedlony, po czym dokonał adaptacji i zmiany sposobu użytkowania budynku z gospodarczego na mieszkalny (siedem segmentów), gruntownie przebudował w/w budynek jednokondygnacyjny w ten sposób, że z zakupionego budynku wykorzystano jedynie istniejące fragmenty fundamentów, słupy i fragmenty ścian przylegające do słupów oraz elementy konstrukcyjne dachu, wykonany został strop żelbetowy aby powstały dwie kondygnacje, postawiono ściany nośne i działowe w obrębie każdego segmentu, dobudowano balkony, wybudowano trzy budynki garażowe połączone z budynkiem mieszkalnym, wykonano kominy spalinowe oraz wentylacyjne, stolarkę okienną i roboty elewacyjne itd., to tak obszerny zakres prac budowlanych wskazuje, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację budynku wniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). Potwierdza to także porównanie ceny nabycia wszystkich budynków (200.000 zł), z ceną zbytego w 2009 r. na rzecz B. K. -S. jednego tylko segmentu mieszkalnego powstałego na fundamencie jednego z budynków gospodarczych (146.000 zł). Zdaniem organu zmiany dokonane w budynku, który stanowił budynek gospodarczy i służył jako magazyn powodują, że lokal użytkowy, który był zasiedlony przestał istnieć, a powstały nowe lokale mieszkalne (odrębne pod względem powierzchni ścian odgraniczających od innych lokali itp.). Brak zatem możliwości powiązania faktu ewentualnego zasiedlenia "starych" lokali z lokalami "nowymi". W efekcie nowopowstałe lokale mieszkalne usytuowane w granicach ograniczonych kubaturą remontowanego budynku przed jego przebudową nie były wcześniej zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Ponieważ podatnik, mimo obowiązku, nie zaprowadził ewidencji VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ określił podstawę opodatkowania uwzględniając przepisy art. 19 ust. 10 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując

• wartość brutto dostawy wg. aktu notarialnego z dnia 16.04.2009 r.- 146.000 zł,

• wartość brutto dostawy opodatkowanej, dla której obowiązek podatkowy powstał w miesiącu kwietniu 2009 r. - 146.000 zł (dopłata z dnia 20.04.2009 r.),

• wartość podatku VAT wg. stawki 7% (dostawa działki gruntowej nr ewidencyjny 755/113, zabudowanej lokalem mieszkalnym dwukondygnacyjnym w zabudowie szeregowej): (146.000 zł x 7): 107 = 9.551,40 zł,

• wartość netto sprzedaży opodatkowanej wg. stawki 7%: 146.000 zł - 9.551,40 zł = 136.448,60 zł.

W zakresie podatku naliczonego, w złożonych deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2009 r. podatnik nie wykazał nabycia towarów i usług, w tym związanych z dokonaną dostawą nieruchomości oraz wykonanymi usługami budowlanymi, nie przedłożył rejestrów zakupu VAT oraz faktur VAT na zakup towarów i usług za okres objęty postępowaniem, stąd podatek naliczony nie wystąpił.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił L. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości 9.551 zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym założeniu, iż czynności wykonywane przez podatnika podlegały opodatkowaniu stawką 7% zamiast korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy VAT,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych na przebudowę budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości poniesionych wydatków, mimo, iż podatnik wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu oraz istniały podstawy do jego przeprowadzenia z urzędu,

- art. 2 pkt 14 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, iż czynności dokonywane przez podatnika na budynku gospodarczym miały znamiona pierwszego zasiedlenia,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie oceny udziału wartościowego wykonywanych przez podatnika prac na poziomie przekraczającym 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości bez przeprowadzenia rzetelnej analizy popartej dowodami. Brak w tym względzie materiału dowodowego potwierdza, że dostawa przebudowanego na lokale mieszkalne pomieszczenia gospodarczego korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia tych budynków czy też budowli doszło w chwili ich zakupu od "G" w roku 1999,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów sprzecznych z prawem, tj. uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli podany w upoważnieniu - w postaci protokołu przesłuchania L. P. z dnia [...] r.,

- art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawdziwe twierdzenie organu podatkowego, jakoby podatnik nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego, a tym samym poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. i zawierało wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań G. S. i S. W. oraz dowodu z opinii biegłego,

- przepisów o przedawnieniu, gdyż zobowiązanie za kwiecień 2009 r. przedawniło się z końcem 2014 r.; biegu terminu przedawnienia nie został zawieszony z uwagi na zawiadomienie z dnia 5 listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (RKS nr [...] ), gdyż nie wynika z niego, czy postępowanie zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo czy też wykroczenie skarbowe, ani też z jakiego konkretnie przepisu Kodeksu karno-skarbowego;

- art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że L. P. prowadził działalność gospodarczą.

Nadto zarzucił:

- błędne przyjęcie, że sprzedaż budynków przebudowanych z budynku gospodarczego podlegała opodatkowaniu stawką 7% w sytuacji, gdy podatnik otrzymał interpretację podatkową wydaną w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej z której wynikało, iż w przypadku nieponiesienia wydatków na ulepszenie w kwocie większej niż 30% w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości stosuje się stawkę "zw".

- błędy w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że podatnik otrzymał pozwolenie na budowę a nie przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną, a to oznacza, że jest spełniona przesłanka z art. 2 pkt 14l it.a ustawy VAT,

5. nie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT w sytuacji, gdy L. P. po uzyskaniu interpretacji podatkowej zarejestrował się jako podatnik VAT, ale wyłącznie dla potrzeb sprzedaży niezabudowanych działek, od których każdorazowo odprowadzał podatek. Wyjaśnił, że jedynym celem wystąpienia podatnika o budowę "osiedla domków" była chęć podziału działek i umożliwienia ich dalszej sprzedaży, a nie prowadzenie działalności developerskiej.

- błędną wykładnię pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż dokonane przez podatnika na istniejących budynkach prace nie spełniały definicji wybudowania,

- błędną ocenę zeznań P.K. który potwierdził, że L. P. wybudował dom na cele prywatne.

Podniósł także, że nie został zawiadomiony o przesłuchaniu G.S. i S.W.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyjaśnił, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem nie doszło, gdyż pismem z dnia 5 listopada 2014 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2014 r. oraz dorosłemu domownikowi w dniu 7 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił podatnika, że w dniu 28 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2009 r. z uwagi na wszczęte w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Ponadto organ II instancji, powołując się na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., wskazał na zastosowane środki egzekucyjne.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy VAT oraz szeroko przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni tego przepisu i stwierdził, że podziela ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą L. P. dla transakcji zamiany nieruchomości z B. K. -S. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową budynku gospodarczego na lokal mieszkalny, w związku z czym powyższa transakcja podlega opodatkowaniu.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przywołał definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy VAT (w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r.) i wskazał, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi przy pierwszej sprzedaży nieruchomości, lub też w momencie oddania jej do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.

Organ przeanalizował przedłożoną dokumentację projektowo – budowlaną sporządzoną przez "A" s.c. i stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie ocenił, iż tak obszerny zakres prac budowlanych (adaptacyjnych) świadczy o tym, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację przedmiotowego budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu), na co wskazuje również porównanie ceny nabycia wszystkich (tj. kilkunastu) budynków gospodarczych na działce zakupionej dla gospodarstwa rolnego w 1999 r., która wynosiła 200.000,00 zł, z aktem notarialnym dot. zamiany, gdzie strony podały wartość przedmiotu zamiany (tj. tylko jednego spośród siedmiu segmentów mieszkalnych powstałych na fundamencie jednego z budynków gospodarczych) 146.000 zł.

Organ zaznaczył, że w wyniku wykonania opisanych w stanie faktycznym prac budowlanych doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego. W jego miejsce powstały jakościowo nowe lokale mieszkalne, zupełnie nie związane z istniejącym pierwotnie w tym miejscu budynkiem gospodarczym. W ocenie organu oznacza to, że dostawa nowych lokali mieszkalnych dotyczy mieszkań, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe. Wyłącza to możliwość zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Tak więc zaadaptowane na cele mieszkaniowe pomieszczenie (budynek gospodarczy) zostało zasiedlone, w rozumieniu przepisów ustawy VAT, po raz pierwszy dopiero przez B. K. -S. . Tym samym podstawowy warunek konieczny do zastosowania zwolnienia od podatku VAT nie został spełniony.

W kwestii zwolnienia podmiotowego organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu 29 stycznia 2007 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług, w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazał pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", tj. przekroczył kwotę obrotu ze sprzedaży działek uprawniającą do zwolnienia. Od tej daty był on zobowiązany do rozliczenia tego podatku w deklaracjach VAT-7.

W konsekwencji organ uznał, ze L. P. był w kwietniu 2009 r. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT. Zarazem transakcja ta nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem pkt 10.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko co do tego, że w celu obliczenia kwoty podatku zastosowanie znajduje tzw. metoda "w stu". Kwota należnego podatku jest liczona od kwoty brutto, podatek bowiem zawiera się w tak określonej podstawie opodatkowania. Organ odwoławczy zaakceptował tym samym sposób obliczenia kwoty podatku należnego od transakcji zamiany nieruchomości z B. K. -S. w sposób wskazany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. .

W kwestii podatku naliczonego organ podniósł, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres objęty postepowaniem podatnik nie wykazał nabycia towarów i usług, w tym związanych z dokonaną zamianą nieruchomości oraz wykonanymi usługami budowlanymi na tej nieruchomości. L. P. w toku postępowania podatkowego nie przedłożył rejestrów zakupu VAT oraz faktur VAT na zakup towarów i usług za kwiecień 2009 r. (mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ), stąd brak było podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ww. okres.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za chybione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając (analogicznie jak w odwołaniu) naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym założeniu, iż czynności wykonywane przez podatnika podlegały opodatkowaniu stawką 7% zamiast korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy VAT,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niepełnym zebraniem materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych na przebudowę posiadanego przez podatnika budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości poniesionych wydatków, mimo, iż podatnik wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu oraz istniały podstawy do jego przeprowadzenia z urzędu,

- art. 2 pkt 14 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, iż czynności dokonywane przez podatnika w budynku gospodarczym miały znamiona pierwszego zasiedlenia,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie oceny udziału wartościowego wykonywanych przez podatnika prac na poziomie przekraczającym 30% wartości początkowej nabytej nieruchomości bez przeprowadzenia rzetelnej analizy popartej dowodami,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów sprzecznych z prawem, tj. dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli podany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Zdaniem podatnika w toku kontroli podatkowej w podatku VAT za luty i marzec 2009 r. zostały zebrane dowody w wyniku czynności dokonanych z przekroczeniem zakresu (w szczególności dotyczy to protokołu przesłuchania L. P. z 6 listopada 2013 r.) przedmiotowego upoważnienia do kontroli, a więc nie mogą one zostać wykorzystane jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej (za kwiecień 2009 r.),

- art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawdziwe twierdzenie organu podatkowego, jakoby podatnik nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego, a tym samym poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 17 grudnia 2014 r. oraz poprzez zupełnie bezpodstawne sugestie organu podatkowego drugiej instancji, iż podatnik musiał mieć świadomość, że skierowane do niego zawiadomienie z dnia [...] r. dotyczy przesłuchania świadków G. S. i S. W. (w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych).

Powtarzając zasadniczo argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, strona skarżąca zaakcentowała następujące kwestie:

1. nie podleganie opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych przez skarżącego, skoro w cytowanych przez organ drugiej instancji wyrokach nie wskazano w sposób jednolity zakresu prac, jakie w danej nieruchomości musi wykonać podatnik, aby uznać je za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Orzeczenie TSUE wskazane w decyzji zawiera tylko ogólne wskazówki i kryteria, na podstawie których polskie sądy administracyjne dokonują rozstrzygnięć. W przypadku L. P. powodem zorganizowanej działalności jest wyłącznie potrzeba wyzbycia się posiadanego majątku;

2. zwolnienie przedmiotowe wykonywanych przez podatnika czynności z tytułu pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT; gdy doszło do przebudowy nie zachodzi przesłanka do uznania działania podatnika za dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia, a podatnikowi przysługiwało zwolnienie przedmiotowe;

3. zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT - powodem złożenia wniosku dowodowego o powołanie biegłego było określenie jaka część wzrostu ceny nieruchomości przypadała na zmianę wartości gruntu z powodów rynkowych oraz jaka na wykonane prace budowlane, a jaka wynikała z tego, że z terenów rolnych, które jak powszechnie wiadomo są niżej wyceniane, nieruchomość "awansowała" do nieruchomości mieszkalnej. Zdaniem skarżącego przyczynami wzrostu ceny są:

a/ zakup nieruchomości nastąpił w roku 1999,

b/ od roku 2004, po wejściu Polski do Unii Europejskiej, nastąpił znaczny wzrost cen nieruchomości,

c/ podatnik dokonuje przekształcenia działek rolnych na działki budowlane,

d/ podatnik przeprowadza prace budowlane na nieruchomości, w wyniku czego powstają lokale mieszkalne (tylko prace zawarte w pkt d mają wpływ na pozbawienie możliwości stosowania zwolnienia określonego w tym przepisie).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ustalenia organu w tym zakresie wynikają z opisanych w decyzjach i zawartych w aktach sprawy aktów notarialnych.

W przedmiotowej sprawie organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych strona skarżąca z tytułu obrotu nieruchomościami jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji czy odpłatne zbycie jest opodatkowane tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Powołany wyżej art. 7 ustawy VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88).

W ocenie organów działalność strony skarżącej miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy wskazujące na sukcesywne zbywanie uprzednio wydzielonych działek (nieruchomości) nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym i tym samym nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji był majątek osobisty podatnika.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Jak zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w spraW. połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E.K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast, zdaniem Trybunału, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższego wyroku TSUE w pełni aktualne są w tej sprawie tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, CBOSA), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 - CBOSA).

Uwzględniając powyższe kryteria odróżniające działalność gospodarczą od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organem podatkowym, że dokonana przez skarżącego zamiana nieruchomości nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, która stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu. W tej sytuacji zarzut skargi dot. braku wskazania w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych kryteriów interpretacyjnych pozwalających kwalifikować daną działalność jako działalność gospodarczą, należało uznać za nie trafny.

Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania nabytą w 1999 r. nieruchomością, czyli od jej nabycia aż do wyodrębnienia poszczególnych działek wraz z posadowionymi na niej budynkami, stanowiącymi zabudowę jednorodzinną i ich sprzedaży.

Zarówno z przepisów prawa krajowego, jak i unijnego wynika, że warunkiem koniecznym uznania danego podmiotu za dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Samo twierdzenie strony skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi cech tej działalności. Zamiar prowadzenia działalności ustalany poprzez powtarzalność zbywania jest bowiem oceniany – wbrew stanowisku skarżącego - w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń zbywcy.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w 2005 r. L. P. zlikwidował prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu podział zakupionej w 1999 r. nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej, oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego pod zabudowę mieszkalną szeregową.

Na podstawie danych z bazy CZM organu pierwszej instancji, zawierającej czynności majątkowe dokonane przez L. P. ustalono, iż wielokrotnie dokonywał on czynności sprzedaży działek komercyjnych powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości zakupionej zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r., na tereny o charakterze budowlanym i mieszkalnym.

Po 2005 roku nie wykorzystywał zakupionej nieruchomości do celów osobistych. Nieruchomości te od roku 2006 sprzedawał ze znacznym zyskiem (nie składając przy tym rozliczeń rocznych i nie odprowadzając podatku dochodowego). Według danych organu:

- w 2006 r. sprzedał 6 nieruchomości o łącznej wartości 338.850 zł (dodatkowo dokonał darowizny dwóch działek o łącznej wartości 43.840 zł),

- w 2007 r. sprzedał 6 nieruchomości o łącznej wartości 390.840 zł (dodatkowo dokonał darowizny nieruchomości o łącznej wartości 208.000 zł),

- w 2008 r. sprzedał 5 nieruchomości o łącznej wartości 515.000 zł,

- w 2009 r. sprzedał lub zamienił kilkanaście nieruchomości (lokali mieszkalnych, działek budowlanych) o łącznej wartości 2.358.454,92 zł,

- w 2010 r. sprzedał 2 nieruchomości o łącznej wartości 476.000 zł (dodatkowo dokonał darowizny o wartości 300.000 zł),

- w 2011 r. dokonał darowizny działek o łącznej wartości 160.000 zł,

- w 2012 r. sprzedał działki o łącznej wartości 102.500 zł.

W związku z realizowanymi przedsięwzięciami L. P. m.in. otrzymał wymienione na wstępie decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T. zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki, decyzję z dnia 6 grudnia 2005 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] , decyzję z dnia 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...] ), decyzję z dnia [...] r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parceli [...] , decyzję z dnia 14 lipca 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parcelach [...] , [...] oraz [...] - droga dojazdowa (po podziale działki [...] ). Dalej zlecił "A" s.c. wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących "[...] ". Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. o ustalenie warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej. Wielokrotnie dokonywał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym zakupu dokumentacji projektowej od firmy "A" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych), związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową oraz budowy na działce nr [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy), oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach 2008 - 2010 zbyte na rzecz nabywców, wg aktów notarialnych.

L. P. świadczył także w latach 2009-2010 usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych. Podejmował też działania związane z uzbrojeniem terenu, na co wskazują m.in. zeznania B. K. , która podała, iż na moment zakupu nieruchomości były zrobione przyłącza mediów, tj. prądu, gazu, wody, kanalizacji nie było. Ponadto, jak ustalił organ, w ramach umowy jako wykonawca L. P. w lokalu mieszkalnym na działce nr [...] wykonał na rzecz nabywców, w okresie od grudnia 2008 r. do sierpnia 2010 r., instalacje wewnątrz budynku: elektryczną, wodną, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania bez montażu kotła, prace tynkarskie wewnątrz, sufity podwieszane na piętrze, lane schody betonowe wewnątrz mieszkania, wylewki posadzek, stelaże pod sanitariaty oraz szambo tymczasowe i podłączenie instalacji kanalizacyjnej do szamba, prace porządkowe terenu od strony ogródka, zabudowę balkonu na piętrze.

J. C. , który kupił od L. P. segment dwupoziomowy w zabudowie szeregowej w stanie developerskim zeznał, że wewnątrz budynku były wykonane wszystkie instalacje, tj. wodna, kanalizacyjna, elektryczna, były przeprowadzone przewody do centralnego ogrzewania. "Dojazd do projektowanych domów przewidziany jest od ulicy [...] oraz z wydzielonej drogi wewnętrznej (parcela nr [...] ). Zgodnie z projektem "A" s.c. na mapę zostały naniesione proponowane odcinki sieci: wodociągowej i energetycznej, odprowadzanie ścieków sanitarnych do szczelnych zbiorników bezodpływowych typu WEHO, ścieków deszczowych z dachów budynków do studzienek chłonnych. Sieć wodociągowa - włączenie do sieci projektowanej przez RPWiK T. , biegnącej wzdłuż ulicy [...] . Do wniosku o warunki zabudowy dla inwestycji: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] ", skarżący przedłożył pisma dotyczące dostawy i warunków technicznych mediów w celu uzbrojenia terenu z "D" Sp. z o. o. w Z. , Jednostka Terenowa Handlowa Obsługi Klienta w T. , "E" w B. . Ponadto wskazał, iż podłączenie komunikacyjne inwestycji do ul. [...] będzie realizowane poprzez wydzieloną z działki nr [...] drogę wewnętrzną oraz wydzieloną od strony południowej działkę drogową nr [...] , stanowiącą własność Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. . Miejski Zarząd Ulic i Mostów zaopiniował przedmiotową inwestycję.

Skarżący podejmował również działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości - oferty sprzedaży należących do niego nieruchomości zamieszczał na stronach internetowych. Jak zeznał K. L. , poznał L. P. przez jego internetową ofertę sprzedaży lokali mieszkalnych w obrębie T. ; B. K. -S. nabyła działkę za pośrednictwem biura nieruchomości, którego ogłoszenie znalazła w Internecie; R.M. ofertę sprzedaży nieruchomości od L. P. znalazł w ofercie biura nieruchomości "[...] " w T. .

Mając powyższe na uwadze rację trzeba przyznać organowi, że nieruchomość objęta dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji nie stanowi majątku osobistego skarżącego, gdyż nie była użytkowana rolniczo celem zaspokojenia potrzeb własnych. Nie przeczą temu zeznania strony skarżącej, która stwierdziła, że budynek traktowała jako magazyn do działalności rolniczej którą w 2005 r. zlikwidowała (gospodarstwo rolne). W ocenie Sądu skarżący podjął działania opisane wyżej, które spełniają wszystkie warunki ustawowe do uznania, iż skarżący w ramach przedmiotowej dostawy działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 43 ust 1 pkt 10 oraz 10a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT (w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r.), przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści tych przepisów wynika, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi zarówno po wybudowaniu budynku, jak i po jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy VAT warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi - słusznie uznał organ, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Wynika to z zakresu wykonanych prac wynikającego zarówno z decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] oraz z dnia 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] powstałej po podziale parceli [...] ) poprzez przebudowę budynków gospodarczych na lokale mieszkalne, jak i z przedłożonej dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "A" s.c. w postaci adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. Dowody te wskazują, iż po przebudowie jedynie gabaryty (obrys) istniejącego budynku pozostaną bez zmian. Od strony południowej zaprojektowane zostały balkony oraz wejścia do budynków od strony północnej. Również od strony północnej zlokalizowane zostały trzy budynki garażowe, każdy składający się z dwóch połączonych ze sobą dłuższymi ścianami garaży. Budynek zaprojektowano jako dwukondygnacyjny - wykonany zostanie strop żelbetowy. Podział osiowy wyznaczony przez istniejące w ścianach podłużnych słupy oraz oparte na nich dźwigary dachowe wyznaczy podział budynku na siedem segmentów, z których każdy jest niezależnym domem mieszkalnym jednorodzinnym, z odrębnym wejściem od strony północnej. Wykonano modernizację dachu polegającą na montażu krokwi, ociepleniu, deskowaniu, ułożeniu papy termozgrzewalnej, wymurowaniu kominów spalinowych oraz wentylacyjnych. Wykonano nowe nadproża nad otworami okiennymi i drzwiowymi. Wykonano stolarkę okienną i roboty elewacyjne.

Zdaniem Sądu przyznać trzeba rację organom które wskazały, że nie ulega wątpliwości, że taki zakres prac wskazuje, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). Świadczy o tym już samo porównanie ceny nabycia wszystkich (tj. kilkunastu) budynków gospodarczych na działce zakupionej przez skarżącego w 1999 r. (200.000 zł), z wartością przedmiotu zamiany (tj. tylko jednego spośród siedmiu segmentów mieszkalnych powstałych na fundamencie jednego z budynków gospodarczych) - 146.000 zł.

Jeżeli więc zmiany dokonane w budynku spowodowały, że budynek gospodarczy przestał istnieć, a niezależnie od tego lokalu powstały "nowe" lokale (odrębne pod względem powierzchni, ścian odgraniczających od innych lokali, jakości itp.), wówczas brak jest możliwości powiązania faktu ewentualnego zamieszkiwania "starego" lokalu z lokalem "nowym". Dostawa takiego "nowego" lokalu nie korzysta ze zwolnienia VAT z uwagi na brak elementu pierwszego zasiedlenia lub zamieszkiwania.

Jak już wyżej nadmieniono, ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT wymienia również inne przypadki, w których możliwe jest zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych i to przed upływem dwóch lat od ich zasiedlenia. Jednakże dla ustalenia, czy możliwe jest skorzystanie z w/w zwolnienia ważne jest, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia sprzedającemu nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jak przyjął organ II instancji, a Sąd stanowisko to akceptuje, zakres wykonanych prac na modernizację budynku wniósł ponad 30% wartości początkowej (zakupu), a zatem także to zwolnienie podatnikowi nie przysługuje.

Przepisy ustawy VAT determinujące zwolnienie z tego podatku (lub wyłączenie zwolnienia) dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) są przepisami szczególnymi względem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, określającego warunki zwolnienia towarów używanych. Należy więc uznać, że dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) jest zwolniona z VAT, jeżeli obiekt ten (lub jego część) jest towarem używanym. Przy czym warunkiem uznania obiektu budownictwa mieszkaniowego (lub jego części) za towar używany (zwolniony z VAT) jest zasiedlenie (w rozumieniu ustawy VAT) lub zamieszkiwanie. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia VAT dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części), jeżeli dostawa realizowana jest na rynku pierwotnym. Uznanie więc, że okoliczności danej transakcji pozwalają na stwierdzenie, że transakcja realizowana jest na rynku pierwotnym, prowadzi do uznania, że dla potrzeb VAT sprzedaż taka podlega opodatkowaniu VAT z wyłączeniem zwolnienia.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w wyniku wykonania opisanych w stanie faktycznym prac budowlanych, doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego. W jego miejsce powstały nowe lokale mieszkalne, zupełnie nie związane z istniejącym pierwotnie w tym miejscu budynkiem gospodarczym. Oznacza to, że dostawa nowych lokali mieszkalnych dotyczy mieszkań, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe. Zatem w wyniku dokonanej sprzedaży doszło do transakcji na rynku pierwotnym. Dlatego też dostawa nowych lokali mieszkalnych usytuowanych w granicach ograniczonych obrysem czy kubaturą budynku przed jego przebudową (adaptacją) – wbrew zarzutom skargi - nie podlega zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT – zaistniały w sprawie stan faktyczny dotyczy lokali, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe.

Słusznie też ustalił organ w kwestii zwolnienia podmiotowego, że skoro w dniu 29 stycznia 2007 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług, w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazał on pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", tj. przekroczył kwotę obrotu ze sprzedaży działek uprawniającą do zwolnienia, to od tej daty był on zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7. W konsekwencji w kwietniu 2009 r. L. P. był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT, a sporna transakcja nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem pkt 10.

Zgodzić się również trzeba z organem, że nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego dla ustalenia wartości poczynionych nakładów, albowiem przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii". Tymczasem na podstawie innych środków dowodowych (opisanych wyżej) zgodnych z art. 180 § 1 O.p., wartość poniesionych nakładów przekraczających 30% została przez organ wykazana należycie i wystarczająco. Konstatacji tej nie przeczy fakt niedochowania przez skarżącego należytej staranności w przechowywaniu faktur potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na przebudowę budynku gospodarczego, albowiem w interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (art. 86 O.p.).

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć także i to, że organy obu instancji, na podstawie ustaleń i analizy zebranego materiału dowodowego (m.in. zeznań stron umowy, dokumentacji projektowej przebudowy budynku gospodarczego, dziennika budowy dla inwestycji, aktu notarialnego sprzedaży, decyzji administracyjnych, map geodezyjnych), przyjęły, że przedmiotem przeniesienia prawa własności w ramach umowy zamiany dokonanej przez L. P. w dniu 16.04.2009 r. na rzecz B. K. -S. nie była - jak wskazano w akcie notarialnym Rep. [...] działka nr [...] o obszarze 255 m2 zabudowana częścią budynku wybudowanego w 1977 roku obejmującą część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych o powierzchni zabudowy około 72m2, lecz zgodnie z ustalonym stanem faktycznym działka nr [...] zabudowana segmentem mieszkalnym w stanie surowym o łącznej powierzchni mieszkalnej 147,8 m2 wybudowanym jedynie na fundamencie budynku z 1977 roku i przy wykorzystaniu niektórych elementów konstrukcyjnych budynku gospodarczego. Innymi słowy przyjęty stan faktyczny w tym zakresie różnił się od wynikającego z aktu notarialnego, który jest dokumentem urzędowym (art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie), a – stosownie do art. 194 O.p. - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W tym zakresie Sąd podzielił jednak stanowisko organów. W określonych sytuacjach można bowiem skutecznie zaprzeczyć treści aktu notarialnego (art. 194 § 3 O.p.). Dotyczy to sytuacji, gdy akt notarialny ma w określonym zakresie charakter dokumentu narratywnego, czyli zawierającego oświadczenie wiedzy, nie zaś woli. Dowodzenie jego niezgodności z prawdą może być wtedy przeprowadzone wszelkimi środkami dowodowymi (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II CSK 460/13). Kierując się treścią art. 194 § 3 O.p. należało przyjąć, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać w takim zakresie podważona, gdy zaoferowane dowody są wiarygodne i nie budzą wątpliwości. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest bowiem absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, mogło by świadczyć o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej.

Organ nie dopuścił się również naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, należy wykazać, że wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar, z tym, że odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybrać postać inną niż pieniężna. Może to być zatem postać rzeczowa, a więc zapłatę stanowić może także inny towar (zamiana).

Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącego wskazują jednoznacznie, że jego aktywność w przedmiocie zbycia lokali (nieruchomości) wydzielonych z nabytej nieruchomości rolnej jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja zbycia tych nieruchomości nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany, ciągły i zarobkowy charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż faktycznie strona kwestionuje wadliwą ocenę w tym zakresie zebranego materiału. W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe winna zostać uznana za prawidłową, a nie dowolną czy tendencyjną. Postępowanie dowodowe zostało w przekonaniu Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a zastosowane do tego stanu przepisy prawne i ich wykładnia nie budzą wątpliwości. Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych art. 180 i art. 187 O.p., ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje – wbrew zarzutom skargi - spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym w § 1 pkt 5 i 6 tego artykułu, a zatem rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się szczegółowo do pozostałych poniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, że są one bezzasadne.

Nie można zgodzić się zez skarżącym, że organ drugiej instancji nie odniósł się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 283 § 5 O.p., albowiem odniesienie do tego zarzutu nastąpiło na str. 41 zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie. Słusznie uznał organ, że w myśl art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności zaś organ może oprzeć się na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, a dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W ramach swych uprawnień procesowych skarżący miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych akt w sprawie, jak również mógł odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Stronie umożliwiono czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi strony. Pełnomocnik w toku całego postępowania składał wyjaśnienia i mógł odnieść się do dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika a dotyczących innych okresów rozliczeniowych, które zostały włączone do rozpoznawanej sprawy, zatem nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 O.p., gdyż organy zapewniły stronie udział w każdym etapie postępowania.

Nie doszło też do naruszenia tego przepisu w związku z błędnym wskazaniu przez pracownika organu w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadków G. S. i S. W. , iż dowód z przesłuchania świadka odbędzie się "w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Słusznie stwierdził organ, że skarżący w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sam wniósł o przesłuchanie świadka G. S. celem ustalenia okoliczności transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych na rzecz ""F" " Sp. z o. o. w T. w dniu [...] r., na rzecz małżonków S. oraz W. oraz na okoliczność zawarcia umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z 7 sierpnia 2009 r. i okoliczności nabycia nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Zatem skoro sam wnioskował o przesłuchanie tych świadków, to nie powinien mieć wątpliwości co do treści zawiadomienia, nadto błędne zawiadomienie nie miało wpływu na prawo podatnika do wzięcia udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu, a strona miała możliwość osobistego lub telefonicznego wyjaśnienia wątpliwości co do terminu i zakresu przeprowadzonego dowodu. W tej sytuacji omyłka w zawiadomieniu nie miała wpływu na wynik sprawy.

Końcowo dodać trzeba, że L. P. występował do organu podatkowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek budowlanych niezabudowanych – organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynków rolniczych wraz z gruntem - organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ). Skargę na tą interpretację sąd administracyjny oddalił (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.12.2007 r. sygn. III SA/Gl 958/07 oraz wyrok NSA z dnia 6.08.2009 r. sygn. I FSK 979/08). Stan faktyczny do którego interpretacja się odnosi jest jednak odmienny od ustalonego w przedmiotowej sprawie. Interpretacja ta pozostaje więc bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Przyjąć więc należało, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.