Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1379/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 2 i pkt 4, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] B.V. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1236/17 w sprawie ze skargi I. [...] B.V. z siedzibą w Holandii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. i lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. [...] B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1236/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę I. [...] B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ) z 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) z 30 czerwca 2016 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. i lipiec 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 30 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce m. in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r. oraz lipiec 2011 r. w kwocie 0 zł, uznając w efekcie, że uprzednio dokonane na rzecz spółki zwroty podatku od towarów i usług za ww. miesiące, wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7, okazały się być nienależne. W rezultacie powstało uszczuplenie podatkowe podlegające ze strony spółki obowiązkowi wpłaty. Następnie postanowieniem z 7 października 2016 r., wydanym na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i 4 w zw. z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji w opisanym zakresie. W uzasadnieniu wskazano, że spółka nie posiada majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące oraz istniała uzasadniona obawa, iż zobowiązanie to może nie zostać wykonane wskutek upływu terminu przedawnienia.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z 9 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania wystąpiono do Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości celem ustalenia majątku spółki, a podjęte czynności potwierdziły, iż spółka na terytorium Polski nie posiada żadnego majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Ponadto stwierdzono, że na dzień wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. i lipiec 2011 r. był krótszy, niż 3 miesiące i zasadniczo upływałby 31 grudnia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, uzasadniało to obawę (w połączeniu z wniesieniem odwołania od decyzji wymiarowej), że obowiązek uregulowania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami może nie zostać wykonany. Odpowiadając na zarzut braku uprawdopodobnienia nieposiadania przez spółkę majątku organ zauważył, że spółka sama nie wskazała posiadanych ewentualnych nieruchomości oraz podkreślił, że majątek ten musi być realny i znajdować się na terytorium Polski.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: (a) art. 70 § 1 O.p.; (b) art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p.; (c) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p.; (d) art. 239b § 2 O.p.; (e) art. 127 O.p.; (f) art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 O.p.; (g) art. 239a O.p.; (h) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p.; (i) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozważeniu w pierwszej kolejności zarzutu dotyczącego przedawnienia należności wynikających z decyzji objętej postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, podzielił stanowisko organów, że na dzień wydania przedmiotowego postanowienia (7 października 2016 r.) istniały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. i za lipiec 2011 r., będące efektem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2016 r. Sąd podkreślił, że nienależnie otrzymany zwrot podatku nie ma charakteru podatku naliczonego, ani należnego, a stanowi zaległość podatkową. Zdaniem Sądu, w kontekście wskazanych okoliczności faktycznych i prawnych sformułowany przez spółkę zarzut przedawnienia był nietrafiony. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące art. 239b § 1 O.p. w związku ze wskazanymi w skardze przepisami. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował w analizowanej sprawie przepisy nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż: (1) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. i za lipiec 2011 r. był krótszy niż 3 miesiące i upływałby (w razie braku późniejszego wystąpienia okoliczności przerwania bądź zawieszenia terminu przedawnienia) 31 grudnia 2016 r. Okoliczność ta uprawdopodobniała obawę, że obowiązek uregulowania zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami mógłby nie zostać wykonany, gdyż w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania uległyby przedawnieniu; (2) jak wynika z przeprowadzonego postępowania w sprawie, spółka na terytorium Polski nie posiada żadnego majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej (brak nieruchomości - informacje z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości) lub zastawu skarbowego (nie zostało wykazane). Zdaniem Sądu, jeśli w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej lub organy podatkowe podjęły działania mające jedynie pozór rzeczywistej weryfikacji stanu majątkowego spółki –podatnik powinien udokumentować podnoszone twierdzenia w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, takich działań spółka nie podjęła; (3) całokształt okoliczności wskazywał na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), dalej: p.u.s.a., w związku z:

– art. 239b § 2 O.p., poprzez uznanie, że w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonano uprawdopodobnienia ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy organy nie podjęły minimalnego zakresu czynności pozwalających na stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe rzeczywiście może nie zostać wykonane przez spółkę, co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi spółki i utrzymania w mocy niekorzystnego dla niej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego;

– art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że to spółka powinna z własnej inicjatywy podjąć działania mające na celu wykazanie posiadania majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, w sytuacji, gdy powołany przepis jest adresowany nie do podatnika, ale do organu podatkowego. WSA w efekcie tego naruszenia oddalił skargę spółki, co spowodowało utrzymanie się w obrocie prawnym niekorzystnego dla spółki postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej;

– art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny i należycie rozważony, w sytuacji, gdy w rzeczywistości wykazywał on istotne braki uzasadniające uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, co w efekcie doprowadziło do oddalenia przez WSA skargi spółki;

b) art. 151 p.p.s.a i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z :

– art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stosunku do kwoty zwrotu wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej dotyczącej rozliczenia za lipiec 2010 r. nie doszło do przedawnienia w sytuacji, gdy zarówno decyzja stwierdzająca, że zwrot VAT za ten okres był nienależny oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane już po upływie okresu przedawnienia;

– art. 52 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zwrot VAT za okres obejmujący lipiec 2010 r., otrzymany przez spółkę, przekształcił się w zaległość podatkową w wyniku wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji, gdy w czasie wydawania decyzji rozliczenia za ten okres były już przedawnione i nie było możliwości merytorycznego rozpatrywania tego okresu rozliczeniowego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki opiera się na częściowo uzasadnionych podstawach, co obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do jej uwzględnienia.

5.2. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, każda z ww. przesłanek stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać.

5.3. W odniesieniu ponadto do przesłanek określonych w pkt 1- 4 art. 239b § 1 O.p., poza ich wykazaniem przez organ, istotne jest ponadto uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 O.p.). Zgodnie z tą ostatnią normą prawną, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tę, jak trafnie podkreślono w zaskarżonym wyroku, należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej §1.

5.4. Jeśli chodzi natomiast o przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., czyli odpowiednio krótkiego (3 miesiące) okresu czasu do upływu terminu przedawnienia to w takiej sytuacji uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy, niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12; z 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; z 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; z 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14.

5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zaakceptować należy stanowisko skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie organów podatkowych o braku po stronie spółki majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, opiera się na niepełnych ustaleniach faktycznych. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy zweryfikowały negatywnie jedynie fakt posiadania przez skarżącą nieruchomości na terytorium Polski (zapytanie do internetowego Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, k. 4 akt administracyjnych). Nie przeprowadzono natomiast żadnych ustaleń co do tego, czy skarżąca dysponuje innym rodzajem majątku, o jakim wspomina art. 239b § 2 O.p., mianowicie takim, na którym można by ustanowić zastaw skarbowy (czyli ruchomościami). Organy, nie zwracając się do spółki o wskazanie, czy posiada ona jakiekolwiek ruchomości mogące być przedmiotem zastawu skarbowego, a priori założyły, że skarżąca tego rodzaju majątkiem nie dysponuje. W odniesieniu do warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. przepisy prawa wymagają wprawdzie jedynie uprawdopodobnienia. Nie zwalania to jednakże organów podatkowych z podjęcia działań zmierzających do zweryfikowania stanu majątkowego spółki, jeśli twierdzą one, że stan ten uzasadnia obawę braku wykonania zobowiązana podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności, co z kolei uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, umożliwiającego przystąpienie do jej przymusowego wykonania.

Niezasadnie też organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ciężarem wykazania, że skarżąca posiada majątek ruchomy, obarczają spółkę. Jak trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, przepis art. 239b § 1 O.p. skierowany jest do organu podatkowego, który to organ w celu jego zastosowania obowiązany jest wykazać spełnienie przesłanek w tym przepisie określonych.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przesłanka umożliwiająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w postaci braku po stronie spółki majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, nie została przez organy podatkowe wykazana w sposób należyty. Sąd pierwszej instancji zaś, akceptując jako prawidłowe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. przy niepełnych ustaleniach faktycznych, dokonał w istocie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia.

5.6. Wadliwa okazała się również kontrola Sądu pierwszej instancji w obszarze drugiej z przyjętych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podstaw nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 czerwca 2016 r.

Jak już wcześniej wskazano w pkt 5.4. niniejszego uzasadnienia, z punktu widzenia zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. niezbędne jest wykazanie przez organ podatkowy wyłącznie tego, że na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji jest krótszy, niż 3 miesiące. Powyższe obliguje zatem organ do precyzyjnego określenia. kiedy termin przedawnienia w odniesieniu do konkretnych zobowiązań podatnika rozpoczyna swój bieg oraz kiedy bieg ten się zakończy. Dopiero w takiej sytuacji można bowiem stwierdzić bez żadnych wątpliwości, czy na dzień wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej jest rzeczywiście krótszy, niż 3 miesiące.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji z 7 października 2016 r., jak też postanowieniu organu odwoławczego, a także - co istotne - w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji brak czytelnego przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wspomnianych kwestii w sposób bardzo lakoniczny (str. 9 i 10). Z tego odniesienia się nie wynika w sposób jednoznaczny w szczególności to, kiedy, zdaniem Sądu, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych strony (nienależnych zwrotów podatku za lipiec 2010 r. i lipiec 2011 r.) rozpoczął swój bieg. Powyższa okoliczność ma przy tym istotne znaczenie zważywszy na zasygnalizowane przez spółkę w skardze kasacyjnej zagadnienie potencjalnego braku spójności pomiędzy stanowiskiem Sądu i organów co do momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia wyrażonym w rozstrzygnięciach wydanych w rozpoznawanej sprawie (tj. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności) a poglądem wyrażonym w tym zakresie w sprawie wymiarowej dotyczącej rozliczeń za lipiec 2010 r. i lipiec 2011 r. (patrz: prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2018 r., III SA/Wa 1094/17).

Z uwagi na powyższe uchybienia nie można stwierdzić, czy przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej, dotycząca okresu do upływu terminu przedawnienia, została w rozpoznawanej sprawie spełniona. Uniemożliwia to również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych powyżej w pkt 4 lit. b) tiret pierwsze i drugie.

5.7. Mając zatem na uwadze zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest uwzględnić uwagi przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności zaś Sąd ten winien jednoznacznie określić, kiedy - w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych objętych postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - rozpoczął bieg termin przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz kiedy nastąpi (nastąpiłby) upływ tego terminu.

Na marginesie zaznaczyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien również rozważyć kwestie skutków prawomocnego wyroku tego Sądu z 20 lutego 2018 r., III SA/Wa 1094/17, wydanego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za sporne miesiące (uchylającego m. in. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, której częściowo dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17.

6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.