Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 244/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 , art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 379/13 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę L.P. (dalej "Strona", Skarżący") na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...], określającą L.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 392.706 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji podstawą faktyczną wydanych decyzji były ustalenia przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec L.P. postępowania kontrolnego, w trakcie którego stwierdzono, że po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odnotowano czynsz dzierżawny za salon i działkę naliczony na rzecz spółki z o.o. R., udokumentowany siedmioma fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego. Z dostarczonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych wynikało, że wydzierżawiony budynek/pawilon samochodowy wpisany został do tej ewidencji i amortyzowany począwszy od września 1999 r. oraz w latach 2000 - 2006 r., wg stawki 2,5%, od wartości początkowej 150.000 zł. Przedmiotowy budynek wybudowany został w 1998 r., a jego właścicielami były (po połowie) firmy: PHU [...] L.P. oraz A. Wartość początkową przedmiotowego budynku stanowił koszt jego wytworzenia, według zaewidencjonowanych faktur zakupu. Działalność gospodarcza prowadzona pod firmą PHU [...] L.P. została zlikwidowana w 1999 r., a ww. składnik majątkowy wykazano w remanencie likwidacyjnym i odprowadzono od niego VAT.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 lipca 2007 r. (akt notarialny rep. A nr 8372/2007) skarżący sprzedał spółce R. udział wynoszący 1/2 części w działce nr 2811/1 o pow. 0,2605 ha (częściowo zabudowanej budynkiem salonu sprzedaży samochodów SKODA) oraz w działce nr 2813/1 o pow. 0,3794 ha (zabudowanej dwoma murowanymi budynkami magazynowymi) - położonych w R., za cenę 1.050.000 zł. Przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie został jednak zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika dla celów działalności gospodarczej.

Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, że skoro przychody z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości podatnik zaliczał do przychodów z działalności gospodarczej (tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mający zastosowanie w sprawie (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.d.o.f.)) i nie wykazał ich w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. jako przychody z najmu lub dzierżawy (tj. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) - to również przychód z jej sprzedaży należało zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez umocowanego pełnomocnika złożyła odwołanie, kwestionując stanowisko organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że sam podatnik ewidencjonując przychody z dzierżawy w księdze przychodów i rozchodów oraz wykazując je w zeznaniu rocznym za 2007 r. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej dokonał ich kwalifikacji do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. jako przychodu z działalności gospodarczej). Ponadto w ocenie organu odwoławczego skoro sam podatnik wystawiał faktury VAT dotyczące dzierżawy i rozliczał z tego tytułu naliczony podatek to oznacza, że sam uważał siebie w tym zakresie za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Organ II instancji uznał także, że niesporządzenie dowodu OT pozostaje bez wpływu na ocenę używania tego składnika majątku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu, że faktury dotyczące spornej nieruchomości miały osobną numerację i nie zawierały nazwy L., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wskazał, że istotą indywidualnej działalności gospodarczej jest to, że przedsiębiorstwo prowadzi jeden właściciel - osoba fizyczna i nie posiada ono odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego.

Na powyższą decyzję, strona reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.pd.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, że przychód ze zbycia nieruchomości położonej przy ul. S. - pawilonu samochodowego winien być zaliczony do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie w sprawie, gdyż z upływem pięcioletniego okresu, od którego nastąpiło nabycie składnika majątku osoby fizycznej - przychód z jego sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

- art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r.(Dz.U z 2005 r.nr 8 z póżn.zm) zwana dalej "Ordynacja podatkowa" - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan sprawy i przyjęto, że skarżący dokonał sprzedaży jako osoba prowadząca działalność gospodarczą oraz swobodną interpretację dowodów zebranych w sprawie oraz bardzo ogólnikowe odniesienie się do zeznań świadków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2013 r. złożonym na rozprawie dnia 4 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącego odwołał się do różnic w sformułowaniach używanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych "zbycie nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" oraz "zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej". Odwołał się także do interpretacji organów podatkowych w których zostało wyrażone stanowisko, że dochody ze sprzedaży nieruchomości wynajmowanych wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskane po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie podlega zwolnieniu z podatku. Zwrócił także uwagę, że sam wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego. Powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. I SA/Po 1033/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na zaskarżoną przez Stronę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odwołując się do przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wskazał, iż przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a w tym środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł (wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, z uwzględnieniem art. 22d ust. 1, z wyłączeniem jednak składników, których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł) - które spełniają dodatkowy warunek w postaci ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, albo też nie spełniają tego warunku jeżeli chodzi o składniki majątku wymienione pod lit. b) ust. 2 art. 14 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź udział w takim prawie.

Powyższe oznacza, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady wymagane jest, ażeby składnik majątku (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy tylko i wyłącznie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego bądź udziału w takim prawie, jak również składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł (a jednocześnie wyniosła co najmniej 1500 zł). Gdy chodzi o wymienione obok składniki majątku, określone w art. 22d ustawy, to można wskazać, że jak wynika z przepisu ust. 2 tego artykułu, składników tych nie wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Sąd pierwszej instancji zauważył , że sporna nieruchomość - pawilon samochodowy była wpisana do ewidencji środków trwałych. W ewidencji tej w żaden sposób nie zaznaczono, że jest ona "majątkiem osobistym podatnika". Wręcz przeciwnie na stronie dotyczącej 2004 r. wyraźnie wpisano nazwę L. pod którą skarżący prowadził działalność gospodarczą. Określenie "majątek osobisty" zostało zamieszczone jedynie w pozycji nr 2 za 2005 r. przy samochodzie Mitsubishi Pajero i w tej pozycji brak jest jakichkolwiek wpisów dotyczących stawki i odpisów amortyzacyjnych. Sam skarżący, składając w tej kwestii wyjaśnienia, nie potrafił wskazać, dlaczego w przypadku niektórych składników majątku wpisywano czy ma on być amortyzowany, czy też stanowi majątek osobisty podatnika.

Ponadto w trakcie postępowania podatkowego wzywano skarżącego do przedłożenia księgi przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą L. za 2006 r. w celu ustalenia czy w kosztach prowadzenia tej działalności gospodarczej nie zostały uwzględnione odpisy amortyzacyjne od pawilonu samochodowego. Stosowne dokumenty nie zostały jednak przedłożone. Natomiast zestawienie zbiorcze wg miesięcy z księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. nie zaprzecza powyższej okoliczności.

Ponadto w trakcie postępowania skarżący nie potrafił wyjaśnić dlaczego w 2003 r. i 2004 r. nie wykazywał przychodów z najmu i dzierżawy oraz dlaczego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu nie wykazał kosztów uzyskania przychodów dla przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy pawilonu samochodowego.

Odnośnie braku sporządzenia dokumentu OT "przyjęcie środka trwałego" za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów, że jest to dokument stwierdzający dokonanie operacji zaewidencjonowania środka trwałego sporządzany na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.)zwana dalej "ustawa o rachunkowości ". Wobec braku obowiązku stosowania przepisów o rachunkowości w prowadzonej przez L.P. działalności gospodarczej brak dowodu OT pozostaje bez wpływu na ocenę charakteru wpisanego do ewidencji środka trwałego.

Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał także stanowisko organów odnośnie faktur wystawianych przez skarżącego. Skoro nieruchomość wpisana do ewidencji środków trwałych była wykorzystywana w działalności gospodarczej to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że fakturom dotyczącym najmu pawilonu samochodowego nadawano odmienne numery i nie wskazywano, że dotyczą one działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą L.

Natomiast za niewiarygodne uznał zeznania świadka J. G. prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą L., że przychody z najmu pawilonu samochodowego w 2007 r. zostały pomyłkowo uwzględnione jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynikało bowiem z akt sprawy świadek ten zatrudniony w Kancelarii Biegłego Rewidenta G. spółka z o.o. który to podmiot prowadził księgę przychodów i rozchodów dla L.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L. Skoro zatem podmiot ten zajmował się rozliczeniami podatkowymi działalności gospodarczej to nie powinien w ogóle brać pod uwagę w tych rozliczeniach dokumentów, które rzekomo zostały sporządzone przez L.P. działającego w charakterze osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wskazywania zatem przez tego świadka okoliczność, że wpisanie przychodów z najmu jako uzyskanych w ramach działalności gospodarczej spowodowane było uniknięciem pomyłki i ewentualnego pominięcia tych przychodów w zeznaniu rocznym nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do powołanego w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2013 r. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1033/12 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydany on został w związku ze skargą na interpretację indywidualną i z uwagi na specyfikę postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może mieć znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Rzeszowie w zaskarżonych decyzjach organ I instancji a następnie organ II instancji w sposób dokładny i szczegółowy wyjaśniły, jakich dokonały ustaleń faktycznych i na jakich w tej mierze oparły się dowodach. Zostało przedstawione wnioskowanie organu I instancji i dokonane na jego podstawie obliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał podstawę i sposób poszczególnych obliczeń, wykazując dlaczego dokonał takich korekt zadeklarowanego podatku.

Z tych względów uznając, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, ani procesowego Sąd pierwszej instancji w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna przez L.P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości i podniesiono następujące zarzuty :

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na obrazie :

- art. 14 ust. 2c 1 u.p.d.of. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., który wskazuje, że do przychodu z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów ze sprzedaży nieruchomości,

- art. 10 ust. 1 pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, iż przychód ze zbycia nieruchomości położonej przy ul. Sikorskiego winien być zaliczony do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

- art. 10 ust. 1 pkt.8 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie w sprawie, gdyż z upływem pięcioletniego okresu, od którego nastąpiło nabycie składnika majątku osoby fizycznej - przychód z jego sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

- art. 10 ust. 1 pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. - poprzez ustalenie, że bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego Skarżącego pozostaje to, że przedmiotowa nieruchomość w ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego ujęta została bez jego wiedzy i wbrew jego woli, na skutek pomyłki księgowego prowadzącego księgowość firmy L. i rozliczającego Skarżącego jako osobę fizyczną,

- art. 10 ust. 1pkt 6 art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie jest fakt, że fakturom dotyczącym najmu pawilonu samochodowego nadano odmienne numery niż w związku z działalnością gospodarczą.

- art. 10 ust. 1 pkt. 6. art. 10 ust. 1 pkt. 3. art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. - poprzez odmówienie wiary zeznaniom świadka J.G. i przyjęcie, że są one nieprzekonywujące w sytuacji gdy nie ma innego przeciwdowodu na podnoszone w tych zeznaniach okoliczności,

- art. 10 ust. 1 pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. - poprzez ustalenie, że bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego Skarżącego pozostaje to, że Skarżący nie miał obowiązku stosowania w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokumentu OT

2) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na obrazie :

- art. 3. art. 134 §1, art. 141 §4, art. 106 §3 i §5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.( Dz. U. z 2012 r.,poz.270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a. w zw. z art. 233 Kpc. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych,

- art. 3 §1 i §2 pkt. 4a p.p.s.a. oraz art. 146 §1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa materialnego,

- art. 133 p.p.s.a. tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i pominięcie wszelkich dowodów nie przystających do przyjętej przez organ podatkowy tezy, wysunięcie w decyzji wniosków i tez nie znajdujących żadnego uzasadnienia i oparcia w materiale dowodowym sprawy oraz ogólnikowe odniesienie się do zeznań świadków,

- art. 145 §1 ust. 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 ust. 2 pkt. a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy,

- art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 §2, art. 247 §1 pkt.3, art. 248 §3, art. 282b §2 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej(Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 z póż.zm), poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutów dotyczących m.in. braku zmiany przeniesienia na firmę L. spornej nieruchomości.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, jaki i przed Sądem I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej istotnym jest, w niniejszej sprawie zwrócenie uwagi, w odniesieniu do podniesionych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego, opartych na pierwszej postawie kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. iż błędna wykładnia przepisów prawa, oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, iż uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzucanego Sądowi pierwszej instancji, sprowadza się wyłącznie do zakwestionowania dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych. Ponadto stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Nie uczynił on tego, wobec czego nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 p. p. s. a. Zauważenia również wymaga, iż wbrew powołanemu art.176 p.p.s.a Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił zarzutów naruszenia art. 150 §2, art. 247 §1 pkt.3, art. 248 §3, art. 282b §2 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący powołując przepisy poszczególnych ustaw w skardze kasacyjnej tylko w przypadku p.p.s.a. powołał datę ustawy, jej pełną nazwę i miejsce publikacji. W przypadku pozostałych ustaw wskazał skrótowo na ich nazwy bez wskazania daty i miejsca publikacji co stanowi również o niezachowaniu wymogów formalnych skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do formułowania za skarżącego działającego przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzutów skargi kasacyjnej czy też korygować chaotycznie podnoszonych zarzutów skargi kasacyjnej, naprzemiennie powoływanych naruszeń prawa materialnego z przepisami postępowania, bez zachowania jakiekolwiek logicznego związku. Z tych względów zarzuty nie mogły zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast co do braku wskazania daty ustawy oraz miejsca jej publikacji Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, iż z treści skargi wynika, że chodzi przepisy ustaw stanowiące podstawę orzekania przez organy podatkowe i Sąd, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Co do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, choć też brak co do każdego z zarzutów enumeratywnie wymienionych w petitum skargi kasacyjnej precyzyjnego uzasadnienia, że spełniają wymogi formalnoprawne i sprowadzają się w zasadzie do uzasadnienia tezy, iż wyrok Sądu pierwszej instancji nie jest trafny a przy jego wydawaniu rażąco naruszono w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 , art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nadto art. 3, art.4a , art..133 , 134 § 1, art. 141 § 4 , art. 145 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a.

Z kolei kierując się treścią uzasadnienia powyższych zarzutów zawartego w skardze kasacyjnej wskazać należy, że ich istota sprowadza się do błędnej oceny dowodów i w konsekwencji błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanego bezpodstawnie przez Sąd pierwszej instancji ,a w szczególności wszystkie te zarzuty mają dowodzić następujących tez Skarżącego : 1.Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że jego przychody z najmu powinny być traktowane jako źródło przychodów określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.,2. Ewidencja środków trwałych w której ujęto sporną nieruchomość nie była ewidencją środków trwałych prowadzonej przez skarżącego pod firmą L. , bowiem była to ewidencja osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, 3.Sporna nieruchomość nigdy nie została przekazana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, 4.Nie został sporządzony dokument przekazania pawilonu - dowód OT "przyjęcie środka trwałego", 5. O tym, że nieruchomość była majątkiem prywatnym L.P. i nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy także treść faktur dokumentujących najem. W fakturach tych brak nazwy L. mają one także odrębną numerację.

Skarżący jednak nie wykazał zasadności powyższych twierdzeń, bowiem nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, aby były podstawy do uznania niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego powołanych w skardze kasacyjnej i jednocześnie uznania za zasadne naruszeń prawa procesowego . Jak już wskazano na wstępie z uwagi na przyjęte w art.183 p.p.s.a. zasady orzekania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd kasacyjny nie ma podstaw do kwestionowania, ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, skoro nie uczynił tego skutecznie sam Skarżący i zarzutów tych nie uzasadnił lub skutecznie nie podważył.

Podzielić w związku z tym należy jako trafne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, iż organy prawidłowo ustaliły fakty prawotwórcze w sprawie stanowiące podstawę faktyczną wyroku. Nie jest sporne poza tym w sprawie, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 lipca 2007 r. Skarżący sprzedał Spółce R.udział w działce nr 2811/1 o pow. 0,2605 ha (częściowo zabudowanej budynkiem salonu sprzedaży samochodów SKODA) oraz w działce nr 2813/1 o pow. 0.3794 ha (zabudowanej dwoma murowanymi budynkami magazynowymi) - położonych w R., za wskazaną w decyzjach organów cenę.

Przychód ze sprzedaży tychże nieruchomości nie został jednak zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów działalności gospodarczej.

Skarżący nie kwestionował też, że do momentu sprzedaży nieruchomość ta była przedmiotem dzierżawy, czynsz dzierżawy udokumentowany zostały siedmioma fakturami, a przychody z tytułu dzierżawy zostały zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze VAT -prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych faktów nie budzi też wątpliwości, iż nieruchomość ta, w latach 1999-2006 wpisana była w ewidencji środków trwałych, jako "pawilon samochodowy" o wartości początkowej 150.000 zł i amortyzowana wg stawki 2,5%; a amortyzację tę ewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów. W ewidencji tej w żaden sposób nie zaznaczono, że jest ona "majątkiem osobistym podatnika". Określenie "majątek osobisty" zostało zamieszczone jedynie w pozycji nr 2 za 2005 r. przy samochodzie Mitsubishi Pajero i w tej pozycji brak jest jakichkolwiek wpisów dotyczących stawki i odpisów amortyzacyjnych. Sam skarżący, składając w tej kwestii wyjaśnienia, nie potrafił wskazać, dlaczego w przypadku niektórych składników majątku wpisywano czy ma on być amortyzowany, czy też stanowi majątek osobisty podatnika. W trakcie postępowania podatkowego wzywano skarżącego do przedłożenia księgi przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą L.za 2006 r. w celu ustalenia czy w kosztach prowadzenia tej działalności gospodarczej nie zostały uwzględnione odpisy amortyzacyjne od pawilonu samochodowego. Stosowne dokumenty nie zostały jednak przedłożone. Ponadto w trakcie postępowania skarżący nie potrafił wyjaśnić dlaczego w 2003 r. i 2004 r. nie wykazywał przychodów z najmu i dzierżawy oraz dlaczego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu nie wykazał kosztów uzyskania przychodów dla przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy pawilonu samochodowego. Zauważenia też wymaga, co podkreślają Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, iż to sam Skarżący ewidencjonując przychody z dzierżawy w księdze przychodów i rozchodów oraz wykazując je w zeznaniu rocznym za 2007 r. określił te przychody jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc dokonał ich kwalifikacji do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Za niewiarygodne należało też uznać zarzuty skargi kasacyjnej, jakoby wolą Skarżącego było świadczenie usług najmu jako osoba prywatna, a zapisy wynikające z dokumentacji były jedynie skutkiem pomyłki księgowego.

W konsekwencji dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie wykładnię art. 10 ust. 1 pkt. 6 i 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za odpowiadającą prawu.

Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 3, 6 i 8 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. żródłami przychodów są między innymi:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą(pkt 6),

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) (61) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany(pkt 8 )

Z kolei jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Dokonując wykładni powołanych przepisów, wskazać trzeba na ugruntowany już w orzecznictwie sadów administracyjnych pogląd, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego takich jak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK2290/10 (sygn. powiązana: I SA/G1 340/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2094/10 (sygn. powiązana I SA/G1 882/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1543/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08 (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zaakceptowanych i powołanych w uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 17 lutego 2014 r. ,sygn. akt II FPS 8/13 z których to orzeczeń wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisuje dochody do konkretnych źródeł. Ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również m.in. przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdzie określono na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust.1 (czyli składnikami o wartości nieprzekraczającej 1.500 zł od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie tych składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, za wyjątkiem tych składników majątku, które w ewidencji nie były ujęte, a których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł i od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje z mocy prawa. Wprowadzenie danego składnika do ewidencji jest warunkiem niezbędnym do realizacji prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro więc z niepodważonych przez Skarżącego okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zbytą w 2007 r. nieruchomość, Skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie firmy L., dokonywał amortyzacji tych środków od całej ich wartości, - to przychód ze zbycia tychże nieruchomości wykorzystywanych w całości w działalności gospodarczej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadą jest, że przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba, że ustawodawca nakazał expressis verbis zaliczanie ich do przychodów z innego źródła.

Reasumując skoro wykładnia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie dokonana przez Sąd pierwszej instancji jak i ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie budzi zastrzeżeń, bowiem znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy zgodnie z art.133 p.p.s.a., na podstawie których orzekał Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę z uwzględnieniem art.134 p.p.s.a. to nie sposób uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dokonania wadliwej kontroli instancyjnej (z naruszeniem art.3 i art.4a i art.106 §3 i 5 p.p.s.a.). zaskarżonych w sprawie decyzji podatkowych. Ponadto Sąd w zgodzie z art.141 §4 p.p.s.a. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z tych wszystkich względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 14 ust. 2c 1 u.p.d.of. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. ,art. 10 ust. 1 pkt.8 u.p.d.o.f. art. 10 ust. 1 pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3, jak i przepisów postępowania -art. 3. art. 134 §1, art. 141 §4, art. 106 §3 i §5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 Kpc.,art. 3 §1 i §2 pkt. 4a p.p.s.a. oraz art. 146 §1 i art. 151 p.p.s.a. art. 133 p.p.s.a., art. 145 §1 ust. 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 ust. 2 pkt. a Ordynacji podatkowej ,art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 §2, art. 247 §1 pkt.3, art. 248 §3, art. 282b §2 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej uznać należało za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art.203 pkt 2, art.204 pkt 1, art.205 p.p.s.a. oraz §14 ust.2 pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 z późn. zm).