Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1811/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 13b ust. 1 i 3, art.50
journal: Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 951/12 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] , nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4163 (słownie: cztery tysiące sto sześćdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 951/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. w P. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzjami z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2011 r., w których określono Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. w P.(dalej "Nadleśnictwo P.") podatek od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") organy podatkowe zakwestionowały prawo Nadleśnictwa P. do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych wyłącznie z Leśnym Kompleksem Promocyjnym (dalej jako "LKP"), co zostało stwierdzone przez organ kontroli skarbowej na podstawie kwalifikacji tych kosztów bezpośrednio przez podatnika. Koszty te dotyczyły utrzymania nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb LKP, materiałów promocyjnych oraz towarów i usługi służących organizacji imprez związanych z edukacją leśną społeczeństwa, o której mowa w programie Gospodarczo-Ochronnego Leśnego Kompleksu Promocyjnego "Lasy B. S.".

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w październiku i grudniu 2008 r. wydatki na potrzeby LKP zostały poniesione z uwagi na remont budynków gospodarczych zlokalizowanych na terenie Ośrodka Edukacji Leśnej LKP "Lasy B. S.". Organ podkreślił, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż wyremontowane budynki nie były wykorzystywane przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. w P. na cele inne niż działalność LKP. Zatem według organu remontowane budynki nie służyły sprzedaży opodatkowanej, a tym samym podatek naliczony związany z tymi wydatkami został również uznany za niepodlegający odliczeniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno uznać choćby pośredni związek pomiędzy organizacją konkursów dla dzieci i ścieżek przyrodniczych a sprzedażą np. trofeów łowieckich czy organizacją polowań. Warunkiem posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest choćby pośredni związek zakupów, z których on wynika, ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ w niniejszych sprawach związek taki nie zachodzi, to organ odwoławczy uznał, że wydatki związane z działalnością Leśnego Kompleksu Promocyjnego nie mogą podlegać odliczeniu.

Nadleśnictwo P. w skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosło o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi te miały uzasadnione podstawy.

Sąd zgodził się ze skarżącym, że nie można pominąć, iż pomiędzy działalnością LKP a czynnościami opodatkowanymi, czyli sprzedażą drewna, istnieje związek o charakterze pośrednim. Działania promocyjne lasów, zwiększanie świadomości ekologicznej, akcje edukacyjne mogą przyczynić się w do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży.

Sąd przywołał przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 12 poz. 59, dalej jako "ustawa o lasach"), dotyczące zadań LKP. Wskazał też, że zgodnie z Zarządzeniem Nr [...] Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] r. w sprawie Leśnego Kompleksu Promocyjnego "Lasy B. S." (Biul. Inf. LP z dnia [...] r.), celem działania LKP jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa.

W ocenie Sądu, trwale zrównoważona gospodarka leśna obejmuje także działalność prowadzoną w celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o lasach. Sąd przyznał rację skarżącemu, że przepisy prawa nakładają na LKP obowiązki w zakresie promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, obejmującej także produkcję i gospodarcze wykorzystanie zasobów leśnych. Sąd podzielił również argumentację skarżącego, że promocja ta może przyczyniać się do ochrony zasobów leśnych poprzez m.in. edukację społeczeństwa, w tym dzieci i młodzieży co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony przeciwpożarowej itd., a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Jest to związek o charakterze pośrednim, ale niewątpliwie występuję w tej sprawie.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu skarżącego Nadleśnictwa, że wydatki związane z działalnością LKP należy uznać w całości za związane z działalnością opodatkowaną, a więc sprzedażą drewna. LKP realizuje cele związane z edukacją, ochroną zasobów leśnych i promocją zrównoważonej gospodarki leśnej, która obejmuje oprócz gospodarczego wykorzystania lasu, także ochronne i socjalne funkcje lasów (art. 6 ust. 1a ustawy o lasach), w tym cele zachowania lasów, ich korzystnego wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka, równowagę przyrodniczą, ochronę lasów i ekosystemów leśnych itd. (art. 7 ustawy o lasach).

Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd wskazał, że organy winny ustalić, czy towary i usługi zakupione dla potrzeb LKP są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i w konsekwencji zastosować art. 90 ustawy o VAT. Jeżeli nie byłoby możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, to należało zastosować proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 90 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przypadku, gdy wydatki związane z działalnością podatnika służą oprócz czynności opodatkowanych także czynnościom zwolnionym z opodatkowania lub czynnościom niepodalegającym opodatkowaniu,

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez dokonanie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, co miało istotny spływ na wynik sprawy, w szczególności przyjęcie, że pomiędzy działalnością LKP a czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Nadleśnictwo, czyli sprzedażą drewna, istnieje związek o charakterze pośrednim,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Nadleśnictwo P. za nieprawidłowe uznało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.

Przede wszystkim za słuszny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. w P.do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na działalność Leśnego Kompleksu Promocyjnego (LKP), uznając, iż w żaden sposób wydatki te nie są związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo P.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że LKP powołany został zarządzeniem nr [...] Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...] r. na terenie należącym do Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych obejmującym Nadleśnictwo P. Z treści tego zarządzenia wynika, iż celem działania LKP "Lasy B. S." jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa.

W myśl art. 6 ust 1 pkt 1a) ustawy o lasach trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z kolei zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy o lasach, w celu promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach Dyrektor Generalny może, w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne. Leśne kompleksy promocyjne są obszarami funkcjonalnymi o znaczeniu ekologicznym, edukacyjnym i społecznym, dla których działalność określa jednolity program gospodarczo-ochronny, opracowywany przez właściwego dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych (art. 13b ust. 3 ustawy o lasach).

Z treści art. 13b ust. 3 ustawy o lasach wynika zatem jednoznacznie, że LKP mają jedynie znaczenie ekologiczne, edukacyjne i społeczne, pełnią funkcję ochronną.

Ustawowy cel działania LKP "Lasy B. S." został potwierdzony w programie gospodarczo-ochronnym, jaki dla tego LKP opracowali pracownicy naukowi Wydziału Leśnego Akademii Rolniczej w K.. Z programu tego wynika m.in., że LKP ma na celu uspołecznienie gospodarki leśnej czyli przybliżenie jej problemów jak najszerszemu gronu ludzi.

Organy podatkowe ustaliły, że w roku 2008 działalność LKP "Lasy B. S." polegała na organizacji: konkursów dla dzieci i młodzieży dotyczących lasu; Dnia Dziecka na J. K.; spotkań uczniów z leśniczymi. Ponadto w ramach LKP funkcjonowały szlaki i izby edukacyjne, w tym izba edukacyjna przy Leśnym Zakładzie Doświadczalnym w K. oraz przy Nadleśnictwie P., (tj. tzw. Ośrodek Edukacji Leśnej LKP "Lasy B. S."). Każdy odwiedzający mógł bezpłatnie korzystać z działalności tych izb edukacyjnych. W obydwu wymienionych placówkach edukacji leśnej organizowano w/w konkursy dla dzieci i młodzieży.

Ponadto organy podatkowe ustaliły, że w kontrolowanym okresie Nadleśnictwo P. prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą na sprzedaży trofeów łowieckich i tusz zwierząt (stawka 3%), sprzedaży drewna opałowego (stawka 7%), wynajmie pokoi (stawka 7%), sprzedaży drewna, wynajmie nieruchomości, organizowaniu polowań (stawka 22%). W ramach prowadzonej działalności deklarowano również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że analiza celu i zakresu działania LKP, dokonana w porównaniu z celem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, uzasadnia wniosek, że działalność LKP nie wykazuje związku z taką sprzedażą. Prowadzone w ramach funkcjonowania LKP działania mające na celu zwiększenie świadomości społecznej dotyczącej m.in. gospodarki leśnej, nie wykazują też cech kosztów ogólnych działalności podatnika.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Z kolei w myśl art. 54 tej ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo P. prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie LKP Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

Biorąc powyższe pod uwagę można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że jedynym związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a działalnością Leśnego Kompleksu Promocyjnego jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo P. Nie jest to wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z cytowanego przepisu wynika, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uznał, że prowadzona przez Nadleśnictwo P. działalność w ramach LKP, w sposób pośredni związana jest działalnością opodatkowaną, co umożliwia stronie skarżącej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest błędny.

Jeszcze raz przypomnieć należy, że LKP służą jedynie celom promocji zrównoważonej gospodarki leśnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czym innym jest prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, a czym innym jest promocja takiej gospodarki. Inny jest zakres, cel i charakter działalności LKP, a inny działalności gospodarczej. LKP prowadzą jedynie działalność w ograniczonym zakresie, a jej celem jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, polegająca na podejmowaniu działań o charakterze niezarobkowym. W ramach LKP realizowane są pozaprodukcyjne funkcje lasu, a to oznacza, że działalność LKP służy zachowaniu lasów i drzew dla celów przyrodniczych, a nie zachowaniu drzew jako materiału do produkcji drewna, czy lasów dla pozyskiwania zwierząt na polowania i do sprzedaży skór oraz mięsa.

Natomiast prowadzona przez Nadleśnictwo P. działalność gospodarcza ma charakter i cel zarobkowy, a jej zakres obejmuje szereg działań polegających głównie na pozyskiwaniu i sprzedaży drewna, organizacji komercyjnych polowań, sprzedaży trofeów łowieckich i tusz zwierząt, sprzedaży drewna opałowego, wynajmie nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt, że ten sam podmiot, tj. Nadleśnictwo P. prowadzi działalność w ramach LKP i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia – tak jak uczynił to Sąd I instancji - że istnieje związek pomiędzy działalnością LKP a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem strona skarżąca ma możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i obniżenia na tej podstawie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na potrzeby LKP.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na LKP a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo P. nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i prawidłowo pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Za uzasadniony należało uznać też zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nakazał organom podatkowym ustalenie czy wydatki związane z działalnością LKP służą oprócz działalności opodatkowanej także czynnością zwolnionym z opodatkowania lub czynnością niepodlegającym opodatkowaniu. Jak słusznie podnosi organ odwoławczy, strona skarżąca stosowała proporcję 100%, w całości odliczając podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na działalność LKP, a kwestią sporną był jedynie związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną, a nie to czy są one również związane są czynnościami zwolnionym z opodatkowania lub czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Końcowo stwierdzić należy, że załączony do pisma procesowego strony wynik kontroli z dnia 18 grudnia 2012 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z uwagi na termin jego wydania i treść, nie może mieć żadnego wpływu na dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2012 r.

Wobec uznania, że zaskarżony wyrok narusza prawo, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.