Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 868/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 43 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 58 § 1, art. 58 § 2, art. 83
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 153, art. 162, art. 163, art. 67 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 776
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 178 lit. a, art. 168 lit. a,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 80.153 zł (słownie: osiemdziesiąt tysięcy sto pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił B. Sp. z o.o. – poprzednio S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca"), w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za październik 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za październik 2016 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUS") stwierdził, że transakcje przeniesienia od F. sp.j. znaków towarowych i nieruchomości, przez dokonanie wkładów niepieniężnych, do S. Sp. z o.o. i kolejno dzierżawy ich na rzecz dotychczasowych użytkowników, w tym F. sp.j. są transakcjami "sztucznymi", których niezależne podmioty, nie zawarłyby na takich warunkach.

NUS wskazał, że w wyniku ich zawarcia S. Sp. z o.o. będąc formalnym właścicielem, mimo uzyskiwania przychodów z tytułu ich dzierżawy na rzecz dotychczasowych użytkowników, nie otrzymywała żadnych należności pieniężnych z tego tytułu, co miało wpływ na jej bieżącą płynność finansową. W ocenie organu pierwszej instancji, jedyną korzyścią dla S. Sp. z o.o. z zawartych transakcji w ramach ujawnionego "łańcucha" transakcji, było pozyskanie z budżetu Państwa środków pieniężnych z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku VAT (korzyść podatkowa) na finansowanie bieżącej działalności. Zdaniem NUS, dzięki stworzonemu w sposób "sztuczny" łańcuchowi transakcji F. sp.j. zapewniła sobie wysokie koszty uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy od S. Sp. z o.o. znaków towarów i nieruchomości, a tym samym korzyści podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej udziałowców. Ponadto organ wskazał na możliwość pozyskania przez Stronę ze Skarbu Państwa środków na bieżącą działalność spółki przez zadeklarowany zwrot podatku VAT. W ocenie organu zawarte transakcje dowodzą, że podmioty zaangażowane w ujawniony "łańcuch" transakcji, reprezentowane wyłącznie przez M.K. przy ich zawieraniu, działały w sposób nieracjonalny ekonomicznie i biznesowo. nie przedstawiły opcji realistycznie dostępnych i analiz ekonomicznych potwierdzających zasadność podjętych działań, a także kształtowały je tak, aby w wyniku ich zawarcia M.K. osiągnął korzyści podatkowe. Wedle NUS, nie realizowały one planu restrukturyzacyjnego w celu osiągnięcia celów wskazanych przez M.K. w toku niniejszego postępowania. W ocenie NUS zasadne jest zastosowanie przepisu art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: "k.c.") i w konsekwencji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w konsekwencji czego podatnik traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czynności stanowiących naruszenie zasady współżycia społecznego. Jako przesłankę przesądzającą o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazano świadomość uczestnictwa w tym procesie.

Jednocześnie NUS stwierdził, że S. Sp. z o.o. wystawiając faktury VAT i wykazując w nich podatek należny oraz wprowadzając je świadomie do obiegu gospodarczego zobligowana była na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do jego zapłaty. Za podstawę naliczenia podatku, przyjęto wartości podatku wynikające z wystawionych przez S. Sp. z o.o. w październiku 2016 r. 5 szt. faktur sprzedaży VAT na rzecz F. s.j., F. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., ujętych w rejestrach sprzedaży VAT za październik 2016 r. Spółki. Zadaniem NUS, faktury sprzedaży VAT zostały wystawione w sprzeczności z celem przepisów ustawy o VAT, a więc przez niewłaściwego podatnika, S. Sp. z o.o. nie miała prawa do ujęcia ich w ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Strona w złożonym odwołaniu zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu ww. przepisu, a tym samym na naruszeniu zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług przez uznanie, że nie jest uprawniona do zwrotu VAT naliczonego, pomimo, że na moment nabycia nieruchomości oraz znaków towarowych działała z zamiarem wykorzystania ww. składników do działalności opodatkowanej VAT i nadal ten majątek wykorzystuje wyłącznie w tym celu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c. oraz art. 5 ust. 4-5 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż nabycie przez nią znaków towarowych i nieruchomości narusza zasady współżycia społecznego i stanowi obejście ustawy oraz nadużycie prawa, bowiem zostało dokonane bez uzasadnienia gospodarczego i miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej mimo, że w analizowanej sprawie Spółka kierowała się wyłącznie względami ekonomicznymi;

- art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 10 pkt 10 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do rezygnacji ze zwolnienia z VAT w związku z nabyciem nieruchomości w związku z brakiem uzasadnienia ekonomicznego takiego działania, w sytuacji gdy uzasadnienie fatycznie wystąpiło, natomiast jego wskazanie (wystąpienie) nie jest przesłanką zastosowania tego przepisu;

- art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 776 ze zm., dalej: "p.w.p.") przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wobec braku zgłoszenia przeniesienia praw ochronnych na krajowe znaki towarowe, a tym samym braku dokonania zmian w rejestrze znaków towarowych Urzędu Patentowego RP nie nastąpiło skuteczne przeniesienie praw ochronnych na te znaki zarówno na rzecz F. Sp. z o.o. oraz docelowo na rzecz Spółki oraz art. 17 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. UE L z dnia 24 marca 2009 r.), przez jego niezastosowanie co skutkowało wadliwym twierdzeniem, że wobec braku zgłoszenia przeniesienia unijnych znaków towarowych, a tym samym braku dokonania zmian w rejestrze znaków towarowych Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej ("EUIPO") nie nastąpiło skuteczne przeniesienie tych znaków zarówno na rzecz F. oraz docelowo na rzecz Spółki;

- art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że księgi podatkowe, tj. rejestry zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT za październik 2017 r. są prowadzone nierzetelnie w zakresie ewidencjonowania zakupów i podatku naliczonego oraz sprzedaży i podatku należnego za ten miesiąc i w konsekwencji nieuznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 187 O.p. (zasady zupełności postępowania) przez nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 191 O.p. przez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia takiej decyzji;

- art. 124 O.p. (zasady przekonywania) poprzez sformułowanie uzasadnienia Decyzji w sposób lakoniczny i niezrozumiały, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121. art. 124 oraz art. 2a O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS wskazał, że znaki towarowe, a także ww. nieruchomości znajdowały się w nieodpłatnym wykorzystaniu przez F. Sp. j., która dysponowała potencjałem ludzkim i ekonomicznym zdolnym do budowy i rozwoju marki [...] oraz utrzymywania nieruchomości położonych w miejscowości O. Spółka ta ponosiła wydatki w powyższym zakresie, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto spółka F. wydzierżawiała na rzecz podmiotów powiązanych z M.K. (E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.) część przedmiotowych nieruchomości.

Ustalono, że znaki towarowe marki [...] oraz cztery nieruchomości mieszczące się pod adresem [...], należące do M.K., a także jeden znak towarowy marki [...] należący do F. sp. j. zostały wniesione aportem do podmiotu S. Sp. z o.o.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r. Strona wyjaśniła powody dokonania aportów nieruchomości i znaków towarowych informując, że aporty jakie miały miejsce [...] października 2016 r. do spółki S. Sp. z o.o. są początkiem reorganizacji dotychczasowej działalności spółki F. sp. j., producenta odzieży termoaktywnej pod marką [...].

DIAS stwierdził, iż zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada wzorcowi nadużycia prawa w podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności DIAS zwrócił uwagę na kwestię częstotliwości przeprowadzanych transakcji, których przedmiotem były znaki towarowe i nieruchomości, należące pierwotnie do M.K. oraz F. sp. j. DIAS podniósł, że po zaledwie trzech miesiącach od wniesienia przez M.K. oraz F. sp. j. przedmiotowych nieruchomości oraz znaków towarowych, F. Sp. z o.o. dokonała analogicznej transakcji na rzecz Strony. Wskazano przy tym, że ani sposób wykorzystywania niniejszych aktywów przez F. oraz B., ani rzeczywiste podmioty dzierżawiące te aktywa nie uległy zmianie.

DIAS argumentował, że do momentu wniesienia aportem nieruchomości oraz aktywów, spółka S. nie prowadziła opodatkowanej działalności gospodarczej, szczególnie w zakresie dzierżawy posiadanych aktywów. Podobnie Strona, do dnia 31 października 2016 r. nie podejmowała znaczącej działalności gospodarczej, pozostając tzw. "spółką uśpioną", o której dotychczasowej działalności M.K. nie posiadał wiedzy w toku przesłuchania.

DIAS wskazał ponadto, że od momentu zakupu S. Sp. z o.o. przez M.K. w 2015 r. siedziba S. Sp. z o.o. (aktualnie B. Sp. z o.o.) mieści się w tzw. "biurze wirtualnym". Podniesiono, że siedziba ta w badanym okresie pełniła jedynie funkcję skrzynki odbiorczej dla kierowanej do spółki korespondencji. DIAS zwrócił uwagę na brak zatrudnienia pracowników w spółkach S. i S. przed dokonaniem transakcji oraz bezpośrednio po nich. Stwierdził, że pierwsze zatrudnienia nastąpiły długo po wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji i w efekcie przeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

DIAS wskazał na okoliczność powiązań osobowych i kapitałowych, które występowały pomiędzy poszczególnymi uczestnikami spornych transakcji. Opisał, iż pierwotnie przedmiotowe nieruchomości i znaki towarowe były nieodpłatnie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez F. sp. j., reprezentowanej przez M.K. W związku z przeprowadzonymi transakcjami, przedmiotowe aktywa zostały wniesione aportem do S. Sp. z o.o., w którym to wnoszące podmioty posiadały udziały, a osobą reprezentującą był M.K. Po 3 miesiącach S. Sp. z o.o., której nazwę zmieniono na F. Sp. z o.o., wniosła aportem do Strony, ww. nieruchomości oraz znaki towarowe. Osobą uprawnioną do reprezentacji Strony jest M.K. - Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe, DIAS uznał, iż osobą decyzyjną, która łączyła działalność wszystkich zaangażowanych w sporne transakcje podmiotów, był M.K.

DIAS podkreślił, że pomimo formalnego przeniesienia praw do nieruchomości i znaków towarowych na rzecz S. Sp. z o.o. oraz następnie na rzecz S. Sp. z o.o., korzystającym nadal pozostawał podmiot F. sp.j., a także dotychczasowi dzierżawcy, a wysokości opłat za ich dzierżawę nie uległy zmianie. Jednocześnie do czasu wszczęcia kontroli w Spółce, centrum zarządzania nieruchomościami oraz znakami towarowymi nie uległo zmianie.

Podmiot F. sp. j. nadal zatrudniał osoby które odpowiadały za promocję i zarządzanie marką "[...]" w latach poprzednich, a ich zakres obowiązków w F. sp. j. pomimo formalnej relokacji ww. składników majątku nie uległ zmianie. Na podstawie zawartej umowy F. sp. j. w pełni zarządzała przedmiotowymi znakami towarowymi oraz była uprawniona do ich dalszej poddzierżawy.

Ponadto DIAS wskazał, że przesłuchany D.K., dyrektor zarządzający marką "[...]", będący pracownikiem F. sp. j. stwierdził, że nie zna S. Sp. z o.o. W jego przekonaniu właścicielem znaków towarowych związanych z marką "[...]" pozostawał nadal M.K., na którego polecenie zarządzał tą marką.

DIAS zaznaczył, że pomimo dokonania aportu przedmiotowych znaków towarowych najpierw do S. Sp. z o.o., a docelowo do Strony, w Urzędzie Patentowym na dzień [...] stycznia 2017 r., jako uprawnieni zgłoszeni byli dotychczasowi właściciele – M.K. lub F. sp. j.

DIAS stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym, umowa sprzedaży na rzecz Strony, a następnie umowa dzierżawy przez Stronę dotyczące znaków towarowych zostały zawarte przez podmioty nieuprawnione w stosunku do osób trzecich do rozporządzania nimi. Podkreślił, że w dacie zawarcia umowy nie nastąpiło skuteczne rozporządzenie prawem, albowiem zarówno F. Sp. z o.o., jak i Stronie w stosunku do osób trzecich prawo do znaków towarowych nie przysługiwało. Stwierdzono, że nabywca niewpisany do rejestru nie może powoływać się bezpośrednio na umowę ze zbywcą będąc nieujawnionym w rejestrze znaków towarowych celem dalszego rozporządzania prawem do znaków towarowych.

DIAS wskazał, że F. Sp. z o.o. pomimo braku możliwości dysponowania znakami towarowymi wobec osób trzecich, dokonała ich aportu na rzecz Strony. Podobnie Skarżąca przed zgłoszeniem nabycia praw do znaków towarowych do Urzędu Patentowego, w dniu [...] października 2016 r. wystawiła fakturę na rzecz F. sp. j. tytułem dzierżawy znaków towarowych.

DIAS uznał, że sporne transakcje nie nosiły znamion typowych transakcji, normalnie spotykanych w obrocie gospodarczym. Nie występował bowiem w tym przypadku czynnik ryzyka gospodarczego, związanego z nabyciem aktywów do prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcje dokonane w związku z powiązaniami osobowymi i kapitałowymi oparte były o składniki majątkowe należące dotąd do M.K. i F. sp. j. oraz o środki finansowe pożyczone od M.K. oraz F. sp. j. DIAS podał, że spółki zostały dofinansowane w formie pożyczek umożliwiających wyłącznie pokrycie kosztów związanych z aportem znaków towarowych i nieruchomości. Podniesiono, że pomimo dokonanych aportów, jak wynika z zeznań M.K., Strona nie posiadała wystarczających środków pieniężnych na podjęcie działalności operacyjnej.

DIAS podnosił, że podmiot powiązany ze Stroną dokonał na jej rzecz aportu nieruchomości i znaków towarowych, które były nieustająco wykorzystywane przez F. sp. j. i to ten podmiot oraz M.K. sfinansowali koszty tych transakcji, za pośrednictwem dokonanych pożyczek.

DIAS zwrócił uwagę, że przy braku odpowiednich "własnych" środków finansowych, Strona nie prowadząca dotąd działalności operacyjnej, dokonała spornych transakcji i wystąpiła z tego tytułu o zwrot podatku od towarów i usług.

DIAS podniósł, że podmioty zaangażowane w łańcuch transakcji, w krótkim odstępie czasu dokonały dwóch transakcji, jedynie pozornie niezależnych i niemotywowanych skutkiem podatkowym. Jak wywiedziono, w rzeczywistości łańcuch transakcji realizowany przez kolejne podmioty pozwolił na obniżenie kosztów podatkowych dla M.K. w ramach prowadzonych przez niego działalności.

Podkreślono, że w realiach gospodarczych starannie działający podmiot dokonujący nabycia znaków towarowych nie zawarłby transakcji z podmiotem, który nie nabył prawa do rozporządzania znakami towarowymi wobec osób trzecich, przez dokonanie wpisu przez Urząd Patentowy RP.

Jednocześnie DIAS wskazał, że F. sp. j. zleciło oszacowanie wartości rynkowej znaku towarowego, zgodnie z metodą hipotetycznych opłat licencyjnych, która zakłada przyszłe opłaty na rzecz właściciela tego znaku. Jak dowodził DIAS mimo to, posiadając niniejszą wycenę, spółka jawna F. pozbywa się oszacowanych znaków towarowych, żeby następnie płacić za ich dzierżawę. Powyższe działanie zdaniem DIAS, nie nosi znamion racjonalnego gospodarowania, a skutkuje koniecznością zamiany nieodpłatnego korzystania na rzecz odpłatnej dzierżawy .

W tym miejscu DIAS podniósł, że przeprowadzone transakcje także w zakresie nieruchomości nie posiadały ekonomicznego uzasadnienia. Strona nabyła bowiem nieruchomości obciążone licznymi hipotekami.

W ocenie DIAS, wartość aportu wniesionego do Spółki nie odpowiada cenie możliwej do uzyskania w realiach gospodarczych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania DIAS wskazał, że przywołane przyczyny dokonania spornych transakcji nie stanowiły rzeczywistego uzasadnienia podjętych działań, które w rzeczywistości motywowane były uzyskaniem korzystnego wyniku podatkowego. W ocenie DIAS Strona wskazuje na wszelkie, poza podatkowymi, przyczyny dokonania spornych transakcji.

Ustalony stan faktyczny w ocenie DIAS wskazuje na działanie, którego efektem podatkowym było wyprowadzenie własnych znaków towarowych należących do M.K. oraz F. sp. j., których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie można by to amortyzować, do podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo, generującego koszty na rzecz F. sp. j. przez faktury z tytułu dzierżawy znaków towarowych. Jednocześnie sporne transakcje obejmowały nieruchomości obciążone hipotekami, które wniesiono do Spółki w wartości, która nie byłaby możliwa do uzyskania w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Pomimo to według DIAS, Spółka stworzyła sobie możliwość amortyzowania nieruchomości, a jednocześnie generowania kosztów na rzecz dotychczasowych dzierżawców.

Pomimo, że dane transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, to skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. DIAS wskazał, że od momentu zakupu praw do znaków towarowych Strona wystawiała faktury VAT na rzecz dotychczasowych dzierżawców, które pomniejszały podatek należny u kontrahentów, podczas gdy Strona nie miała prawa do rozporządzania znakami towarowymi wobec osób trzecich, które wraz z nieruchomościami zostały wniesione do niej aportem w okolicznościach nadużycia prawa.

Z uwagi na to, że na fakturach wystawionych na rzecz F. sp. j., F. sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego, w ocenie DIAS skutkuje to koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego dowodów DIAS stwierdził, że nie mają one wpływu na schemat przeprowadzonych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT pomimo, że na moment nabycia nieruchomości oraz znaków towarowych, Spółka działała z zamiarem wykorzystania ww. składników do działalności opodatkowanej VAT i nadal wykorzystuje ten majątek wyłącznie w tym celu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c. przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że czynność aportu nieruchomości oraz znaków towarowych pozostaje w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego i stanowi obejście ustawy oraz nadużycie prawa, bowiem zostało dokonane bez uzasadnienia gospodarczego i miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, mimo, że w analizowanej sprawie Spółka kierowała się wyłącznie względami ekonomicznymi, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania ww. przepisów;

- art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcja stanowiła nadużycie prawa na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy instytucja nadużycia prawa znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku osiągnięcia korzyści podatkowych na gruncie podatku VAT, a nie innych podatków, w tym podatków dochodowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania ww. przepisów;

- art. 43 ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "uzasadnienie ekonomiczne" nieruchomości stanowi przesłankę warunkującą do uzyskania prawa do rezygnacji ze zwolnienia z VAT w związku z nabyciem nieruchomości podczas - gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nie wskazuje na uzasadnienie ekonomiczne jako przesłankę do przyznania prawa do rezygnacji ze zwolnienia z VAT;

- art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 i 3 p.w.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskutek zawarcia pisemnej umowy o przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy nie dochodzi do przeniesienia znaku towarowego między stronami, ponieważ do skuteczności umowy niezbędne jest ujawnienie tego faktu w rejestrze, podczas gdy wpis do rejestru ma charakter legitymacyjny tzn. umożliwia powoływanie się przez nabywcę prawa ochronnego na swe uprawnienia wobec osób trzecich, a nie konstytutywny, zatem do przeniesienia prawa między stronami, które nie są osobami trzecimi, dochodzi w dniu zawarcia umowy, lub ewentualnie w innej dacie, wskazanej w umowie, a nie w momencie wpisu do rejestru;

- art. 17 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. UE L z dnia 24 marca 2009 r., dalej: "RWZT"), przez jego niezastosowanie, co skutkowało wadliwym twierdzeniem, że wobec braku zgłoszenia przeniesienia unijnych znaków towarowych, a tym samym braku dokonania zmian w rejestrze znaków towarowych Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej ("EUIPO") nie nastąpiło skuteczne przeniesienie tych znaków zarówno na rzecz F. oraz docelowo na rzecz Spółki, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami do przeniesienia znaków niezbędne jest zawarcie umowy na piśmie, zaś sam fakt ujawnienia tego faktu w rejestrze ma charakter legitymacyjny, a nie konstytutywny;

- art. 193 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że księgi podatkowe, tj. rejestry zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT za październik 2017 r. są prowadzone nierzetelnie w zakresie ewidencjonowania zakupów i podatku naliczonego oraz sprzedaży i podatku należnego za ten miesiąc i w konsekwencji nieuznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz F. sp. j., F., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. w kwocie 1907 zł z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz znaków towarowych jako faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji podczas gdy ww. faktury dokumentują faktyczne zdarzenia;

- art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 187 O.p. (zasady zupełności postępowania), przez nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów;

- art. 120 (zasada legitymizmu) oraz art. 121 §1 O.p. (zasada zaufania) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażającą się w szczególności w kilkukrotnym przedłużaniu postępowania oraz kwestionowaniu przez organy podatkowe modelu biznesowego prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, tym samym naruszenie zasady praworządności poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy VAT oraz bezpodstawne stwierdzenie, że dokonane transakcje nie posiadały uzasadnienia gospodarczego;

- art. 124 O.p. (zasady przekonywania) przez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób lakoniczny i niezrozumiały, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

W replice na odpowiedź na skargę z dnia 20 listopada 2019 r., Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, odnosząc się ponownie do poszczególnym zagadnień podniesionych przez DIAS. Zdaniem Spółki, wywody poczynione przez DIAS stoją w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym oraz wskazują na wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto załączono do akt sprawy między innymi dokumentację dotyczącą Skarżącej i jej działalności w postaci deklaracji rozliczeniowych ZUS, kopii bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2019 r, kopie umów leasingowych oraz decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku biurowo-magazynowego wybudowanego w O.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w realiach rozpatrywanej sprawy uprawnione było posłużenie się przez organy podatkowe klauzulą obejścia prawa podatkowego, czego rezultatem było pozbawienie strony Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami nabycia znaków towarowych oraz nieruchomości przez dokonanie wkładów niepieniężnych i odmowa zwrotu podatku, jak również określenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu dzierżawy ww. znaków towarowych i nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników. Poboczną kwestią jest również zasadność rezygnacji z prawa do zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Według organu podatkowego, w sprawie doszło do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowanie winien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. w zw. z at. 58 § 2 k.c., ponieważ ww. transakcje przeprowadzone przez Stronę miały sztuczny charakter, nie miały uzasadnienia ekonomicznego i służyły uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego.

Spółka natomiast kwestionuje zasadność stwierdzenia nadużycia prawa do odliczenia podatku i stoi na stanowisku, że transakcje nie stanowiły nadużycia i były w pełni uzasadniona ekonomicznie.

Na wstępie wskazać trzeba, że ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, ich kolejności, jak i relacje pomiędzy poszczególnymi podmiotami - nie budzą wątpliwości i nie są też kwestionowane przez Stronę. Sporna pozostaje natomiast ocena zaistniałych zdarzeń, ich celu, a zwłaszcza ich skutki na gruncie u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd w wyniku dokonanej kontroli decyzji stwierdził, że ocena i wnioski wywiedzione przez organy obu instancji są wadliwe. Zdaniem Sądu, wadliwość zajętego przez organy stanowiska wynika przede wszystkim z niewłaściwego pojmowania instytucji nadużycia prawa - w sprawie chodzi o nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Treść decyzji i argumenty na jakie powołują się organy, mimo powołania się na właściwe przepisy u.p.t.u., orzeczenia TSUE i sądów krajowych, wskazują, że organ nieprawidłowo odczytał klauzulę nadużycia prawa i zasady jej stosowania.

Wskazać należy, że dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana dopiero w ramach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., wprowadzonym ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz.846) i wszedł w życie z dniem 1 lipca 2016 r. wraz art. 119a O.p.

Wcześniejszy brak regulacji nie oznaczał jednak, że organy podatkowe nie mogły dokonywać oceny transakcji podatników w aspekcie zakazu nadużycia prawa. Podstawy do stosowania tej klauzuli wynikały z unijnego porządku prawnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), gdzie instytucja taka została wypracowana, a ponadto w przepisach u.p.t.u. odzwierciedleniem tej instytucji w odniesieniu do nadużycia prawa do odliczenia podatku był (i pozostaje) także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 kc.

Zastosowanie na podstawie tego przepisu klauzuli nadużycia prawa do - prawa do odliczenia podatku naliczonego wywodzone jest z zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ma to miejsce wówczas, kiedy – mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa – czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Na taką możliwość stosowania klauzuli nadużycia prawa powołały się organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Na wstępie, celem usystematyzowania pojęć, którymi posługują się organy jak i strona Skarżąca, należy poczynić kilka uwag. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dalej organy przywołują treść art. 58 kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności, sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2017 r. I FSK 1325/15, LEX nr 2271795; z dnia z dnia 11 lipca 2017 r. I FSK 2254/15, LEX nr 2317611).

Analiza uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że organ odwoławczy przyjął, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Skarżąca bowiem miała podjąć działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT.

Sąd w tym miejscu uznaje trafność poglądów wyrażonych w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. I SA/Bd 378/13 i WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. 1170/13 - (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), w świetle których zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia.

Odwołując się do zasady neutralności VAT dla podatnika tego podatku zauważyć należy, że wyraża ona przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdzie podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. W konsekwencji przyjęcie, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), stanowi integralną część mechanizmu podatku od wartości dodanej i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE z 22 października 2015 r. ,PPUH Stehcemp, C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (wyrok TSUE z 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). W istocie TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. w sprawie C-255/02 Halifax, pkt 68; opinia RG Albera z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C-110/99, Emstald Stärke, wyrok TS z dnia 14 grudnia 2000 r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52; opinia RG Tizzano z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i 115; wyrok TS w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TS z dnia 12 marca 1996 r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68; wyrok TS w sprawie Kefalas, pkt 22; wyrok TS z dnia 9 marca 1999 r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27; wyrok TS z dnia 10 czerwca 1985 r. sprawa C-79/85, Segers, pkt 16). Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej.

Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi jednak pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT (wyroki TS: w sprawie Gemeente Leusden, pkt 57, 58, 65 i 69; z dnia 4 lipca 2000 r. sprawa C-381/97, Belgocodex, pkt 26, wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-396/98 Schlobstrabe, pkt 44; z dnia 11 lipca 2002 r. sprawa C-62/00, Marks & Spencer, pkt 44; z dnia 22 lutego 1989 r. w połączonych sprawach 92/87 i 93/87 Komisja przeciwko Francji i Zjednoczonemu Królestwu, pkt 22.

Jednocześnie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że oba wymienione powyżej elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał sędziego krajowego do jej uwzględnienia z zastrzeżeniem jej bardzo ograniczonego charakteru.

Reasumując powyższe rozważania, podnieść należy, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. A zatem jeśli ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego powinna odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności to nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. Udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Podkreślić również należy, że zarówno TSUE w swoich orzeczeniach jak i doktryna rozróżnia pojęcia nadużycie prawa, obejścia prawa czy oszustwa podatkowego. Obejście prawa podatkowego jest jednym ze sposobów unikania podatku, nie zaś uchylania się od opodatkowania, które opiera się na czynnościach nielegalnych. Obejście prawa podatkowego obejmuje też pojęcia planowania podatkowego i oszczędzania podatkowego, które oznaczają obniżanie zobowiązań podatkowych w wyniku powstrzymywania się lub ograniczenia działań skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego oraz obniżanie zobowiązań podatkowych zgodnie z celem i wolą ustawodawcy. Cechami nadużycia prawa są zaś formalna zgodność z prawem podejmowanych przez podatnika czynności, dominująca korzyść podatkowa i sztuczność czynności. Oszustwo podatkowe należy do czynności nielegalnych, podejmowanych celowo przez podatników np. w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. To bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego.

Sztandarowym przykładem jest wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie w sprawie Halifax sygn. C-255/02(ECLI:EU:C:121). Trybunał stwierdził, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą. Zdaniem Trybunału, Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji.

Podkreślić należy zatem, że podstawowym celem zasady zakazu nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym należy na stanowisko przyjmowane w doktrynie, zgodnie z którym o nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego. To znaczy, została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych, w tym przypadku obniżenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie struktury lub transakcje, w których cel podatkowy istnieje, ale występuje razem z celem gospodarczym, są dopuszczalne i nie powinny być kwestionowane.

Mając powyższe wywody na względzie uznać należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe winny wykazać, że Skarżąca uzyskała na skutek swojego postępowania korzyść podatkową w podatku od towarów i usług. Tymczasem podatek od towarów i usług został zapłacony przez Spółkę i rozliczony przez jej kontrahenta, co nie jest kwestionowane przez żadną ze stron. W sprawie nie wystąpiło jakiekolwiek zakłócenie neutralności podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano istotą nadużycia prawa jest dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Organ podatkowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie i są sztuczne. Czynności legalne należy od nich rozróżnić czynności nielegalnych – oszustw podatkowych, których głównym celem jest wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W sprawie organ podatkowy wskazał, że kwestionowane czynności zostały podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowej, którą upatrywał w podatku dochodowym od osób fizycznych (przez obniżenie podatku dochodowego, strona 46 zaskarżonej decyzji), jaką miałaby odnieść inna spółka (F. sp. j.) oraz w zwrocie w nadmiernej wysokości podatku od towarów i usług, który miałaby odnieść Skarżąca.

Z powyższym nie można się zgodzić, osiągnięcie korzyści podatkowej w musi nastąpić w podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez podatnika prowadzące do nadużycia prawa w innych podatkach mogą oddziaływać też na podatek od towarów i usług, lecz nadużycie prawa musi wystąpić też w tym podatku. Ponadto, jak wynika z orzeczeń TSUE, osiągnięcie korzyści musi być zasadniczym celem podjętych przez podatnika czynności. Wystąpienie nadużycia prawa w innych podatkach jest niezależne od wystąpienia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Jeżeli organ podatkowy upatruje nadużycia prawa w innych podatkach przez Spółkę winien przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe (zob. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 792/18).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że zakwestionowane czynności (nabycie znaków towarowych i nieruchomości dokonane w drodze wkładów niepieniężnych) Skarżącej prowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oraz na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Sam fakt wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego nie przesądza o tym, że wniosek nakierowany był na uzyskanie nienależnej korzyści w tym podatku. Nie można również przyjąć takiego skutku do stwierdzenia, że środki ze zwrotu podatnik zamierza przeznaczyć na rozwój swojej działalności.

Także istnienie powiązań personalnych pomiędzy osobą zarządzającą Skarżącą a zarządzającą innymi Spółkami dokonującymi zakwestionowanych transakcji samo przez się nie świadczy o tym, że zakwestionowane czynności podjęte zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług. Również okoliczności związane ze sposobem finansowania kwestionowanych działań Skarżącej i powiązanych z nią spółek oraz zmiany w rejestracji znaków towarowych nie miały, zdaniem Sądu, znaczenia dla ustalenia czy działania Skarżącej nakierowane były na uzyskanie nienależnej korzyści w podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że w toku postepowania podatkowego Strona aktywnie uczestniczyła, przedstawiając obszerne wyjaśnienia i odpowiadała na wątpliwości organów co do charakteru i celu przeprowadzonych, a zakwestionowanych przez organy czynności, stwierdzając, że wyłącznym celem restrukturyzacji działalności prowadzonej przez M.K. było istnienie czynników ekonomicznych uzasadniających dokonanie aportu do Spółki.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie dowiódł, że przedmiotowe czynności podjęte przez Spółkę nie były nakierowane zasadniczo na uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że organy podatkowe mają prawo do ustalenia okoliczności poprzedzających, następujących i towarzyszących danej transakcji, która skutkuje rozliczeniem w podatku od towarów i usług (a z którą organy wiążą nadużycie w tym podatku). Organy dla stwierdzenia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług mogą wskazać i poddać ocenie transakcję czy grupę transakcji, w odniesieniu do których należy ustalić co stanowiło ich "zasadniczy cel". Konieczność objęcia ustaleniami i oceną szerszego zakresu czynności podejmowanych przez dane podmioty, aniżeli sama transakcja skutkująca rozliczeniem w podatku od towarów i usług jest niezbędne dla rozpoznania celu transakcji, jak również dla oceny kryterium korzyści podatkowej. Z tym jednak zasadniczym zastrzeżeniem, że zakres uznania, które transakcje składają się na nadużycie musi zawsze odnosić się do skutków w podatku od towarów i usług. Na gruncie podatku od towarów i usług, w przypadku zasady nadużycia prawa, przede wszystkim nie można wykraczać poza sferę tego podatku, tzn. nadużycie prawa w podatku od towarów i usług może dotyczyć tylko tych transakcji, które wpłynęły na dane zobowiązanie z tytułu tego podatku. Nadużycia w tym podatku nie można zatem łączyć czy wywodzić w odniesieniu do transakcji, które na zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie wpływają. A przede wszystkim nie można obejmować klauzulą nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, transakcji/relacji handlowych, których skutek ma (czy może mieć) jedynie znaczenie dla zmniejszenia obciążeń w zakresie np. innych podatków (chociażby w postaci zwiększenia kosztów działalności), a dla podatku od towarów i usług jest obojętny (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 521/18 (dot. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.); wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 316/18).

Wskazać w tym miejscu należy, iż okolicznością powszechnie znaną był fakt, że obrót prawem ochronnym na znak towarowy był wykorzystywany przez firmy w optymalizacji podatkowej w zakresie amortyzacji wartości tego prawa, czyli wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. Opisywano to w szeregu publikacjach, tj. "To nie koniec optymalizacji przy użyciu znaku towarowego" J. T., M.. M.- http://bizneswpodatkach.pl/2017/08/21; "Korzystanie ze znaku towarowego to przychód czy nie" A.. M., M.. B. -https://www.rp.pl/podatek dochodowy/305149993; "Jak P4 optymalizowało podatki wykorzystując znaki towarowe?" R.. L., 21.07.2017- http://lookreatywni.pl/prawo/podatki-w-branzy; "Proces optymalizacji przy wykorzystaniu znaku towarowego. Prawne aspekty"-M. W., P.. K. http://www.gazeta-msp.pl; "Optymalizacja a użycie znaku towarowego" P.. R., 30.10.2015 -https://www.rp.pl/podatek-dochodowy/310309946;"koniec optymalizacji z udziałem znaków towarowych" M. S., P.. D., 8.08.2017 r., https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuły/1063090; "Metody agresywnej optymalizacji podatkowej w dobie rozwijającej się konkurencji w sieci na przykładzie wyceny i amortyzacji znaku towarowego" S.. K.-S., Z. N. W. Z. w C. W. S. B. w P. nr 17 rok 2015. Również Minister Finansów wydał w dniu 22 maja 2017 r. ostrzeżenie nr [...] przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem wartości firmy- https://www.mf.gov.pl. Optymalizacja ta była możliwa do 1 stycznia 2018 r., gdyż do końca 2017 r. można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość kwot wynikających z opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego. Jednak nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art.15e nakazała wyłączyć obowiązkowo z kosztów uzyskania przychodów "wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7".

Wobec powyższego w ocenie Sądu organy nie były uprawnione do zastosowania w sprawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c., a w konsekwencji odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur ujętych z rejestrze za październik 2016 r., dokumentujących te sporne transakcje.

Odnosząc się do pozostałym kwestii spornych, również powodem uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS jest wadliwa, w ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena czynności udzielania dzierżawy znaków towarowych z dnia 31 października 2016 r. jako bezskutecznej, a w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione w związku z udzieleniem dzierżawy uznano jako j spełniające dyspozycję normy prawnej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podobne ustalenia zawarto odnośnie zawartej w dniu [...] października 2016 r. umowy z dotychczasowymi użytkownikami czterech nieruchomości w miejscowości O. [...]: tj. z F. Sp. z o.o., F. sp.j. i F. Sp. z o.o.

Jest to druga kwestia sporna między stronami na kanwie zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS. Organ mając na uwadze częstotliwości przeprowadzanych transakcji, których przedmiotem były znaki towarowe i nieruchomości, należące pierwotnie do M.K. oraz F. sp. j. wskazały, że w dniu [...] lipca 2016 r. M.K. oraz F. sp.j., wnieśli aportem do S. Sp. z o.o. prawa wyłączne do pięciu znaków towarowych w zamian za nowo utworzone udziały. W tym samym dniu [...] lipca 2016 r. M.K. wniósł aportem do spółki S. Sp. z o.o. w zamian za udziały cztery nieruchomości położone w miejscowości O. [...]. Jednocześnie podjęto uchwałę o zmianie nazwy spółki z S. Sp. z o.o. na: F. Sp. z o.o. Następnie, w dniu [...] października 2016 r. F. Sp. z o.o. nabyła udziały w S. Sp. z o.o.. które pokryła w formie wkładu niepieniężnego i pieniężnego w postaci praw własności do 4 zabudowanych nieruchomości w miejscowości O. [...] oraz praw ochronnych do 5 znaków towarowych marki "[...]". Jednocześnie zawarto umowę przeniesienia praw własności czterech nieruchomości oraz praw wyłącznych dotyczących pięciu znaków towarowych na rzecz S. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej). Wskazane okoliczności są bezsporne.

Po dokonaniu analizy przepisów art. 153, 162 i 163 p.w.p. organ uznał, że ww. umowy przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych w dacie jej zawarcia nie wywołała pożądanych przez strony skutków prawnych, gdyż dokonanie czynności prawnej przez osobę nieuprawnioną dotknięte jest sankcją bezskuteczności. W ocenie DIAS w stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że w dacie zawarcia umowy nie mamy do czynienia ze skutecznym przeniesieniem praw majątkowych, albowiem zbywcy w stosunku do osób trzecich takie prawa nie przysługiwały, zatem brak było podstaw do wydzierżawiania ich przez Stronę na rzecz F. sp. j.

Zdaniem organu odwoławczego dopóki ww. podmioty nie dokonały zmian w rejestrze znaków towarowych w zakresie podmiotu uprawnionego, dopóty nie mogły nimi rozporządzać.

Z takim twierdzeniem, w ocenie Sądu, nie można się zgodzić, i podstaw do takiej oceny wbrew wywodom organów nie dają przepisy art. 162 i 163 p.w.p., czy też wskazywany w decyzji art. 67 ust. 3 tej ustawy.

Przepisy te prawidłowo rozumiane w kontekście regulacji cywilnoprawnych nie pozwalają na uznanie, tak jak chciał tego organ, że dopiero wpis do rejestru pozwala na rozporządzenia prawami związanymi ze znakiem towarowym a sama umowa o przeniesienie znaku nie ma charakteru konstytutywnego. W ocenie Sądu pogląd taki należy uznać za błędny. Wpis do rejestru ma niewątpliwie charakter legitymacyjny.

Porządkując nieco tę materię, należałoby rozpocząć od tego, że skutek rozporządzający umowy przenoszącej prawa do znaku następuje z chwilą jej dokonania albo z chwilą ziszczenia się określonego zdarzenia, wskazanego w jej treści (np. nadejście terminu). Skutki rozporządzające tej umowy w zakresie przeniesienia praw do znaku towarowego na nabywcę następują wobec tego przed wpisem do rejestru, który nie ma z tego punktu widzenia charakteru konstytutywnego.

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że przeniesienie prawa następuje z chwilą zawarcia umowy. Jednakże, stosownie do art. 67 ust. 3 p.w.p., znajdującego odpowiednie zastosowanie do wszystkich praw własności przemysłowej za wyjątkiem prawa z rejestracji oznaczenia geograficznego, przeniesienie danego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego. Podkreślić należy, że przywołana norma nie wpływa na moment czy skuteczność dokonanego rozporządzenia. Ogranicza ona jedynie nabywcę takiego prawa w realizacji przysługujących mu roszczeń zakazowych wobec osób trzecich, uzależniając ją w istocie od legitymowania się przez uprawnionego właściwym wpisem w rejestrze (por.: Prawo własności przemysłowej, System Prawa handlowego, T. 3, pod red. E. Nowińskiej i K. Szczepanowskiej- Kozłowskiej, LEGALIS).

Tak więc umowa przeniesienia prawa ochronnego w stosunkach między stronami wywiera pełny skutek z chwilą jej podpisania lub ewentualnie z chwilą nadejścia terminu lub ziszczenia się warunku zawieszającego. W konsekwencji, nabywca prawa może od chwili zawarcia umowy korzystać ze znaku, umieszczając go na towarach czy oferując pod znakiem usługi. Wpis do rejestru, w związku z art. 67 ust. 3 p.w.p. nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich (por.: System Prawa Prywatnego, T.14b, Prawo własności przemysłowej, pod red. R. Skubisza, Warszawa 2012, s. 998-999; identycznie także: A. Szewc, G. Jyż, Prawo własności przemysłowej. Warszawa 2003, s. 249).

W ocenie Sądu, umowa przeniesienia praw do znaków towarowych skuteczna jest również w odniesieniu do wspólnotowego znaku towarowego, gdyż rozporządzenie Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.Urz.UE L.2009.781, dalej: "rozporządzenie") zawiera w analizowanym względzie rozwiązania analogiczne jak prawo własności przemysłowej. Przyjąć więc należy, że umowa mająca za przedmiot prawo do wspólnotowego znaku towarowego wywołuje skutek w postaci przejścia prawa ze zbywcy na nabywcę w dacie jej zawarcia. Wpis przeniesienia tych praw w rejestrze ma znaczenie wyłącznie deklaratoryjne a nie konstytutywne, by móc upatrywać w nim legitymacji do rozporządzania tym prawem.

Takie stanowisko potwierdza Sąd Apelacyjny w W., który w wyroku z dnia [...] października 2013 r. sygn. akt [...], przyjął że "wpisu do rejestru w żadnym razie nie można traktować jako aktu konstytutywnego dla nabycia prawa, przy czym wiedza o czynności zastępuje rejestrację (art. 23 ust. 1 zdanie drugie), a w przypadku sukcesji uniwersalnej rejestracja w ogóle nie jest konieczna (art. 23 ust. 2)". Tezę o braku konstytutywności wpisu przeniesienia praw w rejestrze wspólnotowych znaków towarowych potwierdzają także przedstawiciele polskiego piśmiennictwa (por. przykładowo: Ł. Żelechowski, 1.3. Wpis zastawu zwykłego na prawach własności przemysłowej do rejestrów Urzędu Patentowego RP, (w): Zastaw zwykły i rejestrowy na prawach własności przemysłowej, System informacji prawnej LEX, 2011 r. oraz cytowana tam literatura niemiecka).

W świetle przedstawionych rozważań oraz zaprezentowanej argumentacji prawnej, Sąd stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że przedsiębiorca w stosunku do osób trzecich, a więc także nabywcy jest właścicielem znaku dopiero z chwilą wpisania go do rejestru jako właściciela znaku, narusza komentowane wyżej przepisy prawne, a w konsekwencji, ma wpływ na ocenę dotyczącą nieskuteczności umowy nabycia znaków towarowych przez dokonanie wkładów niepieniężnych i możliwości udzielenia dzierżawy na korzystanie z tych znaków. W ocenie Sądu, umowy te zawarte były skutecznie i przenosiły uprawnienia zgodnie z wolą stron ich zawierających.

Wobec powyższego, zarzut Spółki postawiony w skardze, że w niniejszej sprawie bezzasadnie zastosowany został art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd uznał za zasadny, ponieważ transakcje związane ze umową dzierżawy przez Skarżącą znaków towarowych i jak nieruchomości na rzecz F. sp. j., F. sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. odzwierciedlały faktycznie zrealizowane transakcje i miały swoje umocowanie prawne.

Regulacja art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie w dwóch wypadkach. Po pierwsze, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, po drugie, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Pierwsza ze wskazanych sytuacji ma miejsce w wypadku, gdy faktura z wykazaną w niej kwotą podatku w ogóle nie powinna była zostać wystawiona. Natomiast druga ze wskazanych sytuacji ma miejsce, gdy faktura z wykazaną kwotą podatku powinna zostać wystawiona, lecz kwota podatku z niej wynikająca powinna być niższa. W obu tych przypadkach sam fakt wystawienia faktury skutkuje, po stronie wystawiającego, koniecznością zapłaty kwoty zawyżonego podatku. Regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego ten dokument staje się on zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, lub wręcz do żądania zwrotu podatku.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ wadliwe zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co było skutkiem błędnej oceny materiału dowodowego w kontekście przepisów p.w.p. i nieuprawnionego uznania, że faktury wystawione na rzecz F. sp. j., F. sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie przenoszą praw do korzystania z nabytych uprzednio przez Spółkę znaków towarowych oraz nieruchomości.

Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było niezasadne uznanie przez organ prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych VAT za październik 2016 r. za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z 12 września 2012 r., o sygn. akt: I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Oceniając natomiast zasadność zakwestionowania przez organy prawa do zwolnienia z VAT w związku z nabyciem nieruchomości, to w cenie Sądu organy naruszyły art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do rezygnacji ze zwolnienia z VAT w związku z nabyciem nieruchomości w związku z brakiem uzasadnienia ekonomicznego takiego działania, w sytuacji gdy uzasadnienie faktycznie wystąpiło, natomiast jego wskazanie nie jest przesłanką zastosowania tego przepisu.

Podkreślić należy, że ustawodawca dał podatnikom prawo do rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i możliwość wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Nie zasadne jest zatem odnoszenie się do przesłanki "ekonomicznego uzasadnienia" jako warunku skuteczne rezygnacji z ww. zwolnienia, do której nawiązują organy podatkowe w swoich decyzjach.

Podkreślić należy, że w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. została przewidziana opcja wyboru opodatkowania, a więc rozwiązanie korzystne dla podatników, którzy w związku ze sprzedażą nieruchomości pragną uniknąć obowiązku korekty podatku naliczonego (B. Rogalska, Podatek od towarów i usług w budownictwie i obrocie nieruchomościami, Opublikowano: WK 2016).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a", orzekł jak w sentencji. Umarzając postępowanie administracyjne Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W komentarzach do art. 145 § 3 p.p.s.a. wskazuje się, że przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 - dalej jako: k.p.a.) Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.). W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy jedynie dodać, że odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Do kosztów tych zalicza się uiszczony wpis sądowy w wysokości 55136 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25000 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa 17 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).