Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1572/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1,  art. 14h,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Banku P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 marca 2009r. B. S.A. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancing jako usług pośrednictwa finansowego.

W uzasadnieniu Bank przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing (dalej: "eFinancing") na podstawie regulaminu usług eFinancing (dalej: "Regulamin") oraz zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie usług eFinancing (dalej: "Umowa"). eFinancing stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta - eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów):

1) eFinancing program z regresem,

2) eFinancing program bez regresu,

3) eFinancing finansowanie odbiorców,

4) eFinancing finansowanie dostawców,

5) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia bez regresu,

6) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia z regresem.

W podstawowej wersji przedmiotem Umowy jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy Umowy wierzytelności są przelewane - w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego (cesja wierzytelności) - przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w Umowie i Regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwoty (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną- zgodnie z Umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony Umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z umową Bank zobowiązuje się lub może zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się:

* rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur /wniosków elektronicznych,

* monitoring i administracja wierzytelności,

* rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty,

* ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania,

* administrowanie limitem/sublimitami finansowania,

* prowadzenie rachunku do spłaty,

* udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych

W zamian za ww. czynności Bank pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje, tj.

* prowizję za przyznanie limitu, prowizję za niewykorzystanie limitu,

* opłatę za wypłatę na rachunek poza Bankiem,

* opłatę za rozliczenie spłaty nienależnej.

Ponadto, w zależności od wariantu Umowy:

a) Bank może zobowiązać się do finansowania odbiorców dostawcy przez ustalony z góry okres po terminie płatności wierzytelności, tzw. wydłużony okres finansowania (WOF), na co dostawca, jak i każdy z odbiorców wyrażają zgodę poprzez podpisanie stosownego oświadczenia. Koszty finansowania w wydłużonym okresie, w postaci odsetek naliczanych "z dołu" oraz prowizji bankowej, ponoszą w zależności od postanowień Umowy odbiorcy (reguła) lub dostawca,

b) Bankowi może przysługiwać regres do dostawcy w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wierzytelności i/lub braku spłaty odsetek. W takim przypadku Bank dokonuje ich rozliczenia poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił mu pełnomocnictwa, nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności i/lub odsetek,

c) dodatkowo zabezpieczenie roszczeń Banku stanowić może, dokonana na jego rzecz przez dostawcę, cesja praw do odszkodowania z umowy ubezpieczenia.

W oparciu przedstawiony stan faktyczny Bank zapytał, czy usługi eFinancing świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę są - jako usługi pośrednictwa finansowego - zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT".

Zdaniem Banku świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę usługi eFinancing jako usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Bank stwierdził, iż z brzmienia tych przepisów wynika, że usługi zaliczane zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) do usług pośrednictwa finansowego są, co do zasady, zwolnione z VAT. Wyjątek stanowią usługi pośrednictwa finansowego wskazane expressis verbis w ustawie o VAT jako wyłączone z tego zwolnienia, których świadczenie jest w rezultacie opodatkowane 22% stawką podatku. Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego zapisów art. 13B(d) Dyrektywy nr 77/388/EWG (dalej: VI Dyrektywa), zgodnie z którymi państwa członkowskie obowiązane są co do zasady, zwolnić od podatku usługi bankowe i finansowe, m.in. - stosownie do 13B(d)(3) ww. przepisu - transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytów i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu. Od 1 stycznia 2007r. VI Dyrektywa została zastąpiona przez Dyrektywę nr 2008/112AA/E (dalej: Dyrektywa 112). Zdaniem Banku do świadczonych przez niego usług eFinancing nie powinno mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt. 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, tj. usługi ściągania długów oraz factoringu.

Bank stwierdził również, iż polski ustawodawca nie wprowadził definicji pojęć ściągania długów oraz "faktoring" do ustaw podatkowych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w prawie podatkowym na poziomie wspólnotowym. Odwołując się do dorobku doktryny ekonomicznej i prawniczej, a także praktyki międzynarodowej wyjaśnił, że usługa "ściągania długów" polega na podejmowaniu czynności faktycznych prawnych zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu i na rzecz wierzyciela. Świadczący usługę ściągania długu wykonuje za usługobiorcę (wierzyciela) wyłącznie czynności administracyjno-prawne prowadzące do uregulowania przez dłużnika zobowiązania w zamian za odpowiednie wynagrodzenie, najczęściej prowizyjne. W oparciu o powyższe, w ocenie Banku, czynności dokonywane przez Bank nie mogą być uznane za usługi ściągania długów. Po pierwsze dlatego, że zleceniodawcą usług eFinancing mogą być także dłużnicy, którzy zlecają Bankowi finansowanie wierzytelności, które przysługują względem nich ich dostawcom. Nawet jednak w wypadku usług świadczonych przez Bank na rzecz dostawców (wierzycieli) nie może być mowy o usługach ściągania długów. Czynności dokonywane przez Bank polegają bowiem na nabyciu przedmiotowych wierzytelności (na macy cesji), a następnie dochodzeniu ich we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto, Bank ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Podkreślił, że istotą świadczenia Banku jest w przedmiotowych umowach finansowanie wierzytelności. Subsydiarnie i fakultatywnie Bank może zobowiązać się do świadczenia pewnych administracyjnych usług dodatkowych, jednak nie przesądza to o zakwalifikowaniu usług eFinancing do usług faktoringu.

Bank wyjaśnił również, że możliwa jest także sytuacja, w której jedynymi czynnościami dokonanymi przez Bank będą czynności związane z nabyciem wierzytelności dostawcy. W braku usług dodatkowych daną usługę należy zakwalifikować jako cesję wierzytelności do usług obrotu wierzytelnościami. Taka usługa będzie zatem na pewno korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W ocenie banku brak jest podstaw do zakwalifikowania usług Banku jako factoringu, czy ściągania długów. Za takim stanowiskiem przemawia również proporcja w jakiej pozostają usługi finansowe do usług dodatkowych. Głównym i zasadniczym celem zawieranych umów eFinancingu jest finansowanie wierzytelności, natomiast usługi dodatkowe mają charakter subsydiarny i pomocniczy. W związku z powyższym ich ewentualne włączenie do postanowień umownych nie powinno skutkować automatycznym uznaniem świadczonych przez Bank usług jako factoringu, ani tym bardziej usługi ściągania długów. Niewątpliwie usługa taka korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Spółka wyjaśniła, że nawet gdyby uznać usługi eFinancing za faktoring, to również w takim przypadku powinny one w jego ocenie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Factoring co potwierdza również jego klasyfikacja na gruncie obecnie obowiązujących klasyfikacji statystycznych, charakterem odpowiada udzielaniu pożyczek (element finansowania) a nie ściąganiu (dochodzeniu) długów na cudze zlecenie.

Podsumowując, Bank stwierdził, iż z w ramach świadczonych usług eFinancing pierwszorzędne znaczenie ma element finansowania. Element nabycia wierzytelności nie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia współpracy z klientem. Inne czynności, związane z monitorowaniem i windykacją należności od dłużnika, stanowią czynności dodatkowe, a przy tym alternatywne (opcjonalne). Tym samym nie mogą one przesądzać o charakterze świadczonej usługi. Ponadto w takim wypadku Bankowi przysługuje odrębne wynagrodzenie w postaci dodatkowych prowizji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT (Sekcja J ex 65-67). Jednakże w katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa powyżej, od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) VI Dyrektywy, oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) VI Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Ponadto Minister wyjaśnił, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy o VAT winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Podsumowując organ stwierdził, iż świadczone przez Bank usługi eFinancing jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpują znamiona usług factoringu. Usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywane przez Bank usługi należą do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i powinny być opodatkowane stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%. Ponadto organ wyjaśnił, że bez znaczenia jest fakt podania przez Bank symbolu PKWiU dla świadczonych przez siebie usług eFinancing, bowiem w odniesieniu do usług ściągania długów oraz factoringu jako wyłączonych ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z poz. nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Pismem z dnia [...] czerwca 2009r. Bank wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze z dnia 7 sierpnia 2009r. Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 w zw. z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE i art. 249 Traktatu o ustanowieniu WE przez niezastosowanie będące skutkiem oparcia wydanej interpretacji na art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy naruszającym art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wyłącza ze zwolnienia z podatku usługi faktoringu, zwolnione na gruncie prawa wspólnotowego;

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "usługi faktoringu" obejmują również usługi obrotu wierzytelnościami, do których należą świadczone przez Skarżącego usługi eFinancing,

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2005r. Nr 8 poi. 60 ze zm.) – dalej "O.p." przez zaniechanie wyczerpującej oceny

prawnej stanowiska Banku oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska

uznanego przez organ podatkowy za prawidłowe,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie Spółce

przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu Bank podniósł, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wskazał, iż świadczone przez Bank usługi eFinancing "jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpują znamiona usług factoringu". Konsekwencją powyższego stanowiska było wyłączenie świadczonych przez Bank usług eFinancing z katalogu usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z podatku od towarów i usług. Zarzucił, że teza ta nie została w żaden sposób uzasadniona przez organ podatkowy, jedyną argumentacją na jej poparcie było stwierdzenie, że zakwalifikowanie usług eFinancing do kategorii usług faktoringu wynika z powołanych przepisów prawa oraz stanu faktycznego.

W ocenie Banku pogląd, iż nabywanie długów w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji/opłat i odsetek stanowi windykację długów pozostaje w sprzeczności nie tylko z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, ale także z odpowiednimi regulacjami VI Dyrektywy, zgodnie z którymi transakcje obrotu wierzytelnościami podlegają zwolnieniu z VAT. Wyłączeniu ze zwolnienia podlegają przy tym usługi ściągania długów (windykacji należności), które mają jednak zasadniczo inny, techniczny charakter.

Pogląd o opodatkowaniu faktoringu jako usługi ściągania długów należy uznać za szczególnie nietrafny w świetle charakteru faktoringu właściwego, który opiera się na przejściu na nabywcę wierzytelności również ryzyka niewypłacalności dłużnika. W tym wypadku pozycja faktora jest wyraźnie odmienna od sytuacji windykatora. Czynności zmierzające do wyegzekwowania należności od dłużnika podejmowane są bowiem przez faktora na własną rzecz. Innymi słowy działa on w celu wyegzekwowania własnej wierzytelności.

Według Banku Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zignorował przepisy Dyrektywy 112 zwalniające usługi faktoringu jako usługi finansowe z podatku od wartości dodanej oraz pominął istotny fakt niezgodności polskich regulacji w tym zakresie z prawem wspólnotowym, czym naruszył art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 135 ust. 1 lit, d) Dyrektywy 112 w zw. z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE i art. 249 Traktatu o ustanowieniu WE.

Odnosząc się do stanowiska organu, zgodnie z którym usługi eFinancing należy zaliczyć do usług obrotu wierzytelnościami i że skutkiem powyższego jest uznanie ich za usługi ściągania długów i factoringu, Bank stwierdził, iż teza ta stanowi bardzo daleko idące uproszczenie i sprowadza się do całkowitego zanegowania rozróżnienia między czynnościami cesji wierzytelności, inkasa, factoringu czy windykacji należności i traktowaniu powyższych usług jednakowo z podatkowego punktu widzenia jako usługi obrotu wierzytelnościami, uznanymi przez organ podatkowy za usługi opodatkowane VAT. Pogląd Ministra Finansów nie tylko nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach, lecz jest także sprzeczny z orzecznictwem sądowym (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 27 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Łd 1239/06).

Jeśli zatem cesja wierzytelności podlega zwolnieniu z podatku jako usługa obrotu wierzytelnościami, to założenie organu podatkowego, że usługi eFinancing należą do kategorii usług obrotu wierzytelnościami winno skutkować stwierdzeniem o ich zwolnieniu z podatku. Teza odmienna, zakładająca opodatkowanie wszelkich czynności związanych z obrotem wierzytelnościami jest całkowicie nietrafna, a przy tym w żadnym stopniu nieuzasadniona.

Bank stwierdził również, iż zaskarżona interpretacja rażąco narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 124 O.p. Obszerne uzasadnienie interpretacji (12 stron) w istocie w swej zdecydowanej większości stanowi przedstawienie stanu faktycznego oraz przytoczenie stanowiska Banku. Bank uznał, że wobec sprawozdawczego charakteru uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie odpowiada ona wymogom określonym w art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f.

We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58, 59 i 61). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 61 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, do wniosku należy dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które to przepisy w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika.

Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi warunek formalny wniosku.

Zatem niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia.

Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie sunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę Akcyjną B. Spółka tego typu jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru - art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 368 K.s.h. zarząd spółki akcyjnej jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki akcyjnej wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz. Z treści art. 373 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa statut spółki, a jeżeli statut spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia [...] marca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez E. Z. Do wniosku dołączona została kserokopia upoważnienia (bez daty wystawienia upoważnienia), z której wynika, że B. S.A. reprezentowany przez Panią M. – Prezesa Zarządu Banku upoważnia od 1 lipca 2003 r. Panią E. Z.

zatrudnioną w Banku Polska Kasa Opieki S.A. – Centrala, Departament Podatkowy na stanowisku Dyrektora Departamentu Podatkowego do samodzielnego podpisywania w imieniu Banku w obrocie krajowym pism i dokumentów związanych z zakresem działania Departamentu Podatkowego nie zawierających oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych Banku. Upoważnienie zostało podpisane przez M.W.

Podkreślić należy, że wraz z owym upoważnieniem nie został złożony dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, że M. mogła rzeczonego upoważnienia udzielić. Nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na skład zarządu Spółki w dacie udzielania pełnomocnictwa oraz sposób jej reprezentacji. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że pełnomocnictwo zostało udzielone w lipcu 2003 r., zaś wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 13 marca 2009 r., nie wiadomo więc, czy pełnomocnictwo udzielone przez byłego Prezesa Zarządu B. S.A. jest aktualne (zmiana Prezesa nastąpiła w październiku 2003 r., co jest informacją powszechnie dostępną). Poza tym pełnomocnictwo zostało udzielone E. Z. jako Dyrektorowi Departamentu Podatkowego, nie wiadomo, czy ta osoba nadal pełni tę funkcję. Wcześniej wskazano już, iż z upoważnienia udzielonego E. Z. wynika, że jest ona uprawniona do samodzielnego podpisywania w imieniu Banku w obrocie krajowym pism i dokumentów związanych z zakresem działania Departamentu Podatkowego. Z upoważnienia tego wynika ponadto, że zostaje ono udzielone do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę, chyba że zostanie wcześniej odwołane.

Na etapie postępowania sądowego Sąd wezwał Ministra Finansów do udzielenia informacji, czy wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący Bank złożył dokument, z którego wynika uprawnienie M. P. do udzielenia pełnomocnictwa E. Z., a jeśli dokument taki nie był złożony w tym czasie, to czy Minister Finansów wzywał Skarżący Bank do uzupełnienia braków formalnych. W przypadku złożenia owego dokumentu przed wydaniem interpretacji indywidualnej, Sąd wezwał Ministra Finansów do uzupełnienia akt podatkowych o brakujący dokument (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt 1209/08). Pismem z dnia [...] lutego 2010 r.. Minister Finansów poinformował, iż ww. dokument nie został złożony wraz z wnioskiem o wydanie zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji oraz że organ nie wzywał do jego złożenia. Minister Finansów wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie posiłkował się dokumentami skompletowanymi w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wszczętej wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2008 r. W załączeniu organ przesłał kserokopię trzech spośród 76 stron Krajowego Rejestru Sądowego (str. 1, 4 i 61), z których nie wynika nawet jakiej firmy Rejestr ten dotyczy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. obarczony jest brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać Skarżący Bank w wyżej wskazanym trybie, tj. art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy. Nie czyniąc tego naruszył te przepisy w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Celem wyjaśnienia dodać trzeba, że pełnomocnictwo jest skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (art. 136 i art. 137) nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (por. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r. II FSK 1344/07, LEX nr 525846). Dodać jeszcze można, że Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 14/06, że dokument wykazujący umocowanie osób działających w imieniu osoby prawnej przy udzielaniu pełnomocnictwa należy traktować jako element pełnomocnictwa i poddać takim samym rygorom, jakie obowiązują w wypadku dokumentu pełnomocnictwa.

Reasumując stwierdzić należy, że dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie, które zostało podpisane przez pełnomocnika, jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Temu celowi służy właśnie wykazanie istnienia prawidłowego umocowania pełnomocnika do występowania w imieniu i na rzecz spółki mającej osobowość prawną. Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w zakresie i trybie przez Sąd już wskazanym.

Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze.

Na koniec, wyjaśnić trzeba, że interpretacje indywidualne wydawane przez dyrektorów izb skarbowych wskazanych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) są interpretacjami Ministra Finansów, nie zaś interpretacjami tychże dyrektorów.

Ustawodawca w przepisach rozdziału 1a zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" działu II Ordynacji podatkowej formułując kompetencje organów w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przypisał je wyłącznie: w art. 14b § 1 O.p. - ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych oraz w art. 14j § 1 O.p. - wójtom, burmistrzom (prezydentom miast) starostom lub marszałkom województwa, stosownie do ich właściwości. Żaden inny organ nie może zatem we własnym imieniu wydać interpretacji indywidualnej, gdyż lista stworzona przez ustawodawcę w tym zakresie jest listą zamkniętą. W szczególności poza nią pozostają dyrektorzy izb skarbowych. Nie przewidziano bowiem dla nich roli podmiotów samodzielnie wydających interpretacje indywidualne. Rola tych organów w wydawaniu interpretacji wynika wyłącznie z możliwości scedowania na nie, w oparciu o wyraźną normę prawną art. 14b § 6 O.p., kompetencji ministra właściwy do spraw finansów publicznych do wydania interpretacji. W takim przypadku interpretacja indywidualna nie jest wydawana bezpośrednio przez Ministra Finansów, lecz przy wykorzystaniu organów jemu podległych. Nie jest to jednak własna kompetencja takich organów, gdyż wydają one interpretację "w imieniu" Ministra Finansów. Z tej przyczyny wydana interpretacja indywidualna jest nadal interpretacją Ministra Finansów, a stanowisko w niej zawarte - stanowiskiem tegoż Ministra.

Z interpretacją indywidualną dyrektora izby skarbowej moglibyśmy mieć do czynienia wtedy, gdyby delegacja ustawowa stanowiła o możliwości upoważnienia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych podległych jemu organów do wydawania interpretacji indywidualnych w ramach ich własnych kompetencji (w ich własnym imieniu). Takiej jednak sytuacji prawodawca nie przewidział.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.