Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1094/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22, art. 24
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 761/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. K. kwotę 7245 (słownie: siedem tysięcy dwieście czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 761/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. ( dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ( dalej:Dyrektor, Dyrektor Izby Skarbowej, DIS, organ odwoławczy) z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy).

2.1.Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z 30 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 348.910 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość wyłączenia z kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2007 r. wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie 1.771.969 zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez firmy: P. [...] z K., O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a także wyłączenie z przychodów firmy skarżącego kwoty 10.327,86 zł z tytułu świadczenia usług transportowych dla firmy O. sp. z o.o. z siedzibą w G. W ocenie organu nie ma możliwości uznania wymienionych przedsiębiorców za kontrahentów skarżącego, a przebiegu transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych dowodach źródłowych za zgodne ze stanem rzeczywistym. Organ podał, że podstawą wykluczenia spornych wydatków na zakup oleju z kategorii kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.: w skrócie : u.p.d.o.f.), jest dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, która potwierdza fikcyjność transakcji zakupu paliwa od przywołanych kontrahentów, wymienionych na fakturach VAT opiewających na łączną kwotę 1.771.969 zł. Natomiast korekta osiągniętych przez skarżącego przychodów ze świadczenia usług transportowych o kwoty wynikające z wystawionych na rzecz O. sp. z o.o. faktur VAT: z dnia 3 września 2007 r. na kwotę netto 3.442,62 zł oraz z dnia 10 września 2007 r. na kwotę netto 6.885,24 zł ma podstawy prawne w ustawowej definicji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., których zafakturowane kwoty nie spełniają. Dyrektor zauważył, że właściwe udokumentowanie wydatków traktowanych jako kosztów podatkowych, stanowi wymóg normatywny. Jego zdaniem skarżący jest zobowiązany do przestrzegania także przepisów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. DIS wyraził stanowisko, iż wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie stanowią podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P. [...]. Brak jest tym samym podstaw do zakwalifikowania kwoty zakupów netto w wysokości 1.771.969 zł, do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. Organ podał, że przedsiębiorcy: P. [...], O. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. - w rzeczywistości nie byli kontrahentami skarżącego, zaś nieustalone podmioty funkcjonujące w warunkach szarej strefy wystawiły tzw. "puste" faktury VAT mające legalizować nieujawnione źródło pochodzenia takiego towaru. Zdaniem organu, kluczowymi są dowody z dokumentów tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 października 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz utrzymującej ją w mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2012 r. w tożsamym przedmiocie, na którą skarga została oddalono wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 257/12. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje firma P. [...] były przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez UKS w G., który ustalił, że zaksięgowane przez skarżącego faktury mają inną szatę graficzną i inną numerację niż faktury wystawione przez ten podmiot, a ponadto wskazany w tych fakturach nabywca paliwa, tj. P. [...] nie jest znany właścicielowi firmy W. R. Z zeznań tego świadka wynikało, iż w styczniu 2007 r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego do dalszej odsprzedaży, nie jest mu znana firma O. [...], ani nie dokonał sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego. W. R. zeznał też, że pieczątka jego firmy jest stara, a szata graficzna faktur nigdy nie była przez niego stosowana. Ponadto zafakturowane należności płatnicze nigdy nie wpłynęły na używane przez świadka konto.

DIS zwrócił też uwagę na zeznania prezesa zarządu O. Sp. z o.o. który oświadczył, że pełniąc tę funkcję od października 2009 r. nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności w spółce, nigdy nie był w siedzibie Spółki w L. i nie wie, czym ona się zajmuje. Świadek zeznał, iż do spółki został wprowadzony przez J. P., który przy zakupie przez świadka udziałów przekazał jedynie dokumenty rejestracyjne Spółki. W związku z czym Z. D. kategorycznie oświadczył, że nic nie wie o działalności Spółki w okresie od 01.03.2007 r. do 30.09.2007 r., jak również nie posiada żadnych dokumentów firmowych dotyczących tego okresu. Ponadto, z protokołów przesłuchań byłych prezesów zarządu Spółki O., tj. J. B. oraz J. P. wynikało, że cała dokumentacja księgowa spółki została skradziona, co nie zostało zgłoszone organom ścigania, Spółka nie dysponowała bazą magazynową, ani środkami transportu mogącymi służyć do przewozu paliw. J. B., który w okresie od 2006 r. do 11 września 2007 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki zeznał, że w okresie od marca do września 2007 r. był jedynym pracownikiem Spółki, nieposiadającej własnych środków transportu ani magazynów. Zeznał też, że zatrudniał jednego pracownika, którego danych nie był w stanie podać, zaś spółka prowadząc w 2007 r. handel olejami wynajmowała firmy transportowe, których nazw także nie pamiętał, lub transport towaru zapewniał dostawca. Świadek nie był w stanie wskazać żadnych dostawców ani odbiorców, nie pamiętał źródła nabycia odsprzedanego skarżącemu oleju oraz tego jakim transportem towar był dostarczony do Spółki. Nie pamiętał też żadnego kontrahenta, od którego spółka nabywała usługi transportowe.

Co do transakcji z firmą T. sp. z o. o. z siedzibą w W. ustalono, że spółka ta została rozwiązana z dniem 31 maja 2006 r. i otwarto jej likwidację. Ponadto w dniu 26 kwietnia 2007 r. wszyscy udziałowcy tej Spółki, tj.: M. W., S. T., M. T. i M. G. dokonali sprzedaży całości swych udziałów na rzecz K. K., któremu przekazali całość dokumentacji Spółki za 2007 r. oraz za lata 2002-2006. Przesłuchany w charakterze świadka K. K. zeznał, że to księgowy Spółki - J. P. zorganizował zbycie udziałów przez dotychczasowych udziałowców spółki na rzecz tego świadka oraz dokonał zapłaty za nabyte udziały. Wymieniony księgowy wynajął dla spółki T. biura w G. i podawał się za prezesa Spółki. K. K. zeznał też, że założył konto bankowe dla spółki, do tego konta upoważnił P. i Z., od których czterokrotnie otrzymał kwotę 800 zł przez okres ok. do dwóch lat, kiedy to wskazany księgowy formalnie odkupił od świadka udziały w tej Spółce. K. K. zeznał, że Spółka T. nie posiadała jakiekolwiek majątku umożliwiającego obrót paliwami ciekłymi. Świadek ten nie miał wiedzy, aby spółka dokonywała w 2007 r. zakupów oleju napędowego do dalszej odsprzedaży, nie znał firmy P.[...], ani wcześniej nie widział okazanych przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych w okresie czerwiec - wrzesień 2007 r. przez Spółkę T.

W świetle powyższego wykluczono, aby transakcje zakupu oleju napędowego, udokumentowane spornymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce z udziałem ich "formalnych" wystawców, tj. firm W., O. i T. Organ odwoławczy dodał, że z przesłuchania pracowników zatrudnionych w P. [...], tj. B. J., S. S., L. S., K. B. oraz pracownika biurowego R. K., nie wynikały powoływane przez skarżącego okoliczności rzetelności przedmiotowych transakcji zakupu paliwa. W oparciu o spójne i kategoryczne zeznania pracowników organ ustalił, że dokonywaniem zamówień paliw i kontaktami z kontrahentami zajmował się wyłącznie skarżący. Pracownicy wystawiali dokumenty magazynowe w oparciu o informacje pośrednie uzyskane od niego albo od fakturzysty – R. K., bądź też na podstawie dokumentów transportowych uzyskanych od kierowców przywożących paliwo, np. list przewozowy lub dowód WZ dostawcy. Według świadków, paliwa dostarczane były zarówno transportem firmy P. [...], jak i środkami transportu nieokreślonych firm zewnętrznych, przy czym pracownicy firmy skarżącego nie mieli kontaktu z osobami reprezentującymi dostawców, a jedynie z kierowcami. Niemniej jednak, świadkowie zgodnie zeznali, iż paliwo zostało fizycznie dostarczone w ilościach wynikających z dokumentów PZ, a zmierzone ilości paliwa były nanoszone na dokument PZ.

W ocenie DIS zasadnie przyjęto, iż wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. O. dwie faktury VAT za usługi transportowe nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organ wskazał na nierzetelność listów przewozowych. Według wszystkich listów przewozowych, transport wykonano pojazdem P. [...] o nr rej [...] przy czym na czterech wpisano jako kierowcę pojazdu – M. Ku. Ponadto ustalono, że firma O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - użytkownik barki paliwowej A., w 2007 r. nie współpracowała i nie wystawiała faktur VAT na rzecz firm O., nie współpracowała z firmą P., nie zlecała też wykonania usług transportowych firmie P. [...]. Także postępowanie wyjaśniające z udziałem firmy S. S.A. nie potwierdziło przebiegu zdarzeń gospodarczych wynikających z listów przewozowych skarżącego. Dyrektor podkreślił, że skoro firma O. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz nie dysponowała infrastrukturą umożliwiającą faktyczny obrót paliwem to tym bardziej nie mogła więc zlecić skarżącemu wykonania usług transportowych w zakresie przewozu towaru, którym faktycznie nie handlowała Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość postanowienia Dyrektora UKS w B. z dnia 9 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchanie osób zatrudnionych przez skarżącego w 2007 r., w tym: J. Z., D. F., M. K., J. R., W. O., W. Z. oraz W. K. - na okoliczność dostarczania przez firmy O. i T. oraz W. R. - oleju napędowego. Faktem jest, iż w "Zastrzeżeniach" z dnia 7 stycznia 2012 r. do wyżej wymienionego "Protokołu badania ksiąg i ewidencji", skarżący wystąpił m. in. o przesłuchanie w sprawie wskazanych kierowców i pracowników stacji. W piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r. organ kontroli skarbowej wskazał, iż jedynie wskazani w piśmie pracownicy tj.: K. B., L. S. oraz B. J. figurują na dokumentach PZ przyjęcia towarów od zakwestionowanych dostawców. Natomiast na okazanych przez skarżącego listach przewozowych jedynie M. Ku. figuruje jako osoba transportująca paliwo do Spółki O. Dyrektor podał, że zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy P. [...], m. in. K. B., L. S. oraz B. J., którzy nie mieli żadnej wiedzy na temat usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki O. Również zatrudniony w firmie pracownik biurowy R. K. nie miał szczegółowej wiedzy o tych transakcjach i zeznał, że to od skarżącego otrzymał polecenie wystawienia wymienionych faktur z 3 oraz 10 września 2007 r. Jedynie S. S. potwierdził świadczenie usług transportowych, przy czym świadek ten nie pamiętał żadnych innych szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji.

3.Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji). 3.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że ujawnione w dokumentacji księgowej transakcje z O., T. oraz W. R., jako w rzeczywistości nie mające miejsca nie mogły stanowić kosztów uzyskania dochodu, kiedy to zgromadzony materiał dowodowy w postaci faktur, dowodów przyjęcia towaru, faktur zapłaty za zakupiony towar, czy wreszcie fakt wykonywania usług transportowych na rzecz jednego z kontrahentów wskazują jednoznacznie na to, że ujawnione zdarzenia gospodarcze miały miejsce, a tym samym ujawnione w nich należności powinny skutkować możliwością zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA skarga okazała się niezasadna. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwo. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach. Jednakże istnienie faktur sporządzonych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. Jednocześnie WSA wyjaśnił, że organ ma prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną oznacza, że nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 o.p. natomiast podatnik miał prawo w postępowaniu podatkowym, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Sąd zwrócił uwagę, że organ poddał analizie działalność kontrahentów skarżącego, której strona w żaden sposób nie podważyła. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że jeden z wystawców faktur, O. sp. z o.o. w G., to spółka stworzona formalnie, po to by nadać pozór legalności dostaw paliwa. Funkcjonowała jedynie formalnie i to tak, że utrudnionym było namierzenie jej siedziby, gdyż zapisy w rejestrze nie pokrywały się z rzeczywistością. Spółka nie posiadała magazynów, środków transportu, pracowników, a prezesi nie byli w stanie podać żadnych dostawców paliwa. Podobnie należało – zdaniem WSA - ocenić ustalenia poczynione w sprawie firmy T. Sp. z o.o. w W.. Zbliżona sytuacja – w ocenie Sądu pierwszej instancji - miała miejsce w przypadku P. [...] z K. Wbrew twierdzeniom skargi, został on przesłuchany gdzie zeznał, że nie prowadził handlu olejem opałowym, nie zna K., nie sprzedał mu towaru określonego na fakturach. Szata tych faktur nie odpowiadała szacie faktur stosowanych przez niego, choć podpis może być jego. W opinii WSA materiał dowody pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że sprzedaż paliwa dokumentowana fakturą gdzie wystawcą było W. faktycznie nie nastąpiła poprzez tę firmę. Nie ma też racji pełnomocnik żądając przeprowadzenia dowodu z ksiąg kontrahenta, gdyż takie badanie przeprowadzono, co znalazło swój wyraz na k. 268 akt. Reasumując Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wskazani na fakturach wystawcy, faktycznie nie byli dostawcami paliwa. Spółki pozorowały działalność gospodarczą, a R., jeśli sprzedał paliwo, to z pewnością poza firmą W. Brak dokumentacji, fasadowość, mistyfikacja to ustalenia jakie znalazły swój wyraz w zebranym materiale dowodowym. W takim wypadku organ prawidłowo uznał, że faktury w pełni nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sąd jednocześnie zwrócił uwagę, że organy nie zaprzeczają temu, iż sprzedaż paliwa miała miejsce, ale, że paliwo nabyto nie od podmiotów (firm) wykazanych na dokumentach. W świetle zatem poczynionych w sprawie ustaleń – zdaniem Sądu - nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, że działanie organu stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 czy 194 o.p. WSA uznał też, że nie ma przełożenia na stan obecnie rozpoznawanej sprawy wyrok NSA z 26 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1327/12, którym to wyrokiem uchylono wyrok tut. Sądu oddalającego skargę na decyzję dla skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres, ale dotyczący VAT. Sąd pierwszej instancji nie uznał , także racji skarżący w kwestii przychodu z faktur za usługi transportu. W opinii Sądu pierwszej instancji z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ od początku miał uzasadnione wątpliwości co do wykonania usług transportowych na rzecz firmy O., gdyż firma ta nie prowadziła, żadnej działalności gospodarczej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził te obawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

a/ art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122, 187 § 1 ppsa poprzez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że w rzeczywistości dowody zgłaszane w toku postępowania podatkowego z przesłuchania J. Z., D. F., M. Ku., J. R., W. O., W. Z. oraz W. K., ksiąg podatkowych kontrahentów firm "O.' Sp. z o.o. oraz "T." Sp z o.o. deklaracji CIT i VAT tych podmiotów, przesłuchania osób składających w imieniu tych podmiotów deklaracje podatkowe były nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, choć świadkowie mieli wskazać na okoliczności związane z dokonywanymi transakcjami z podmiotami opisywanymi w orzeczeniu sądowym, a dowody z dokumentów miały wskazywać, że w rzeczywistości podmioty prowadziły działalność gospodarczą, jak też powodów nie wyjaśnienia przyczyn, dla których okoliczności wynikające z innego prowadzonego postępowania nie mają odniesienia do obecnie prowadzonej sprawy, kiedy to faktycznie również i decyzja wydana przez organy celne wskazywała jednoznacznie na to, że transakcja handlowe były dokonywane, a ustaleń tych nie można było pomijać w toku prowadzonego postępowania;

b/ art. 145 § 1 pkt i lit c ppsa w zw. z art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, kiedy to w rzeczywistości postępowanie dowodowe przez organy podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem powołanych norm z uwagi na oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie J. Z., D. F., M. Ku., J. R., W. O., W. Z. oraz W. K., ksiąg podatkowych "O." Sp. z o.o. oraz "T." Sp z o.o. deklaracji CIT i VAT tych podmiotów, przesłuchania osób składających w imieniu tych podmiotów deklaracje podatkowe i tym samym przyjęcie, że dowody te były nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, braku przesłuchania W. R., czy przedstawicieli Spółek z którymi dokonywał transakcji handlowych skarżący i tym samym przyjęcie, że w rzeczywistości kwestionowane dokumenty odnosiły się do transakcji pozornych, kiedy to w rzeczywistości obowiązkiem organów było przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, a nie stanu hipotetycznego, który w rzeczywistości stanowił podstawę wydania kwestionowanych decyzji, czy w konsekwencji wyroku przez Sąd pierwszej instancji;

c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w celu zbadania, czy faktycznie kwestionowane podmioty prowadziły działalność w zakresie obrotu paliwami, co choćby w kontekście wydanie względem jednej ze Spółki decyzji w zakresie zaległości celnych na kwotę sięgająca kilkudziesięciu milionów wymuszało przeprowadzenie innych dowodów poza tymi przeprowadzonymi w innym postępowaniu, a w tym dowodów oferowanych przez skarżącego;

d/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 123 § 1, 200 § 1, 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie podatkowe została uchylona, podobnie jak wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 Ordynacji podatkowej kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków tj. W. R. oraz przedstawicieli O. i T., których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie, a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody, a w tym wydana decyzja w zakresie innego zobowiązania podatkowego, wskazują, że co najmniej O. prowadziła działalność wielkich rozmiarów bowiem faktycznie zostało określone zobowiązanie podatkowe na kwotę kilkudziesięciu milionów złotych, sam fakt nie ujawnienia w nazwie firmy, że ta znajduje się w likwidacji nie przesądza o tym, że transakcje nie były dokonywane, podobnie jak to, że podmioty nie miały bazy paliwowej, czy środków transportu, a nadto sama szata graficzna nie może przesądzać o tym, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje gospodarcze;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez skarżącego sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzając dowodów zgłoszonych przez stronę, czy pomijając ustalenie dokonane w innym postępowaniu, gdzie zostało ustalone zobowiązane podatkowe z tytułu dokonywanych transakcji na kwotę kilkudziesięciu milionów w rzeczywistości naruszyły opisaną zasadę;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, czy nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania W. R. oraz przedstawicieli Spółek.

h) art. 134 § 1 ppsa poprzez przyjęcie, że skoro skarżący nie powoływał się w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję wydaną względem O. w przedmiocie zobowiązań celnych Sąd nie miał obowiązku szczegółowej analizy "wpływu" tej decyzji na obecnie prowadzone postępowanie w kontekście przede wszystkim przyjęcia, że w rzeczywistości między innymi ten podmiot nie prowadził działalności w przedmiocie obrotu paliwami;

i) art. 151 ppsa poprzez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit a-g winna być uchylona;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji tego przyjęcie, że wartości ujęte w kwestionowanych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, kiedy to w rzeczywistości wszelkie wartości winny być uznane jako koszty uzyskania przychodów bowiem z przeprowadzonych dowodów nie wynika, iż transakcje faktycznie były pozorne;

b) art. 14 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że przychody z tytułu świadczonych usług transportowych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, kiedy to prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że skoro brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na brak wykonywania usług, przychody te stanowią przychód z działalności gospodarczej. 5.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1.Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie. W pierwszej kolejności, należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

6.2.Przedmiotem sporu jest prawidłowość wyłączenia z kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2007 r. wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie 1.771.969 zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez firmy: P. [...] z K., O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a także wyłączenie z przychodów firmy skarżącego kwoty 10.327,86 zł z tytułu świadczenia usług transportowych dla firmy O. sp. z o.o. z siedzibą w G.

6.3.W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10). Trzeba jednak wskazać, że taka kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadniona, gdy skarga kasacyjna dokonuje wyraźnego rozdzielenia zarzutów materialnych i procesowych oraz gdy rozdzielenie to znajduje oparcie w przepisach będących podstawą rozstrzygania przed organami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1515/13). Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 486/09). Taka swoista sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe w sprawie była kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f . w odniesieniu do wyłączenia z kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej zakwestionowanych przez organ faktur zakupu oleju napędowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Wskazywano również, że z punktu uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów także przeprowadzonych w innym postępowaniu. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w art. 181 o.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Artykuł 180 § 1 o.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 602/13). Podniesiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut oparcia postępowania dowodowego na dowodach przeprowadzonych w innym postępowaniu nie jest zasadny. NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym firmy T. sp. z o.o. oraz P. [...] z K. Zaprezentowane przez WSA w przypadku tym firm rozważania na stronie 21-22 uzasadnienia są prawidłowe, logiczne, nie zostały podważone we wniesionej skardze kasacyjnej, która w tym zakresie powtarza argumentację zawartą w skardze do WSA, do której WSA się ustosunkował.

6.5.Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 ppsa polegający na braku dokładnej analizy przez WSA wpływu decyzji wydanej w stosunku do spółki O. w przedmiocie jej zobowiązań celnych, na prowadzone wobec skarżącego postępowanie. Ten zarzut związany jest także z zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zakresie wadliwych ustaleń, dotyczących firmy O. Strona kwestionuje ustalenie, na którym opiera się także i WSA, że podmiot ten został stworzony formalnie, po to by nadać pozór legalności dostaw paliw i nie mógł prowadzić działalności gospodarczej ponieważ nie miał bazy magazynowej, środków transportu, pracowników.Wnoszący skargę kasacyjna odwołał się do decyzji dotyczących podatku akcyzowego wydanych wobec spółki O. przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Określony w nich obowiązek w podatku akcyzowym wynikał z dokonanych przez ten organ celny ustaleń, że spółka ta dokonała obrotu olejem opałowym w okresie od marca do września 2007 r. W postępowaniu przed NSA przedłożono kopie wyciągu tych decyzji, w których w podsumowaniu stwierdzono (dla przykładu decyzja dotycząca marca 2007r. k.114 akt sądowych), że podatnik, czyli spółka O., sprzedał olej opałowy, ilość sprzedanego oleju jest równa ilości zakupionego, gdyż zakupiony olej był w całości sprzedany, spółka nie posiadała zbiorników magazynowych "zatem można przyjąć, że sprzedaż oleju następowała bezpośrednio po jego zakupie bez konieczności dysponowania zbiornikami magazynowymi". Niezasadne w kontekście treści tej decyzji są stwierdzenia WSA, że "ewentualny brak spójności pomiędzy decyzjami wydanymi przez organy celne a podatkowe nie może mieć decydującego znaczenia, albowiem postępowanie przeprowadzone przez organ celny jest odrębnym, dotyczącym innego podatku. Okoliczności faktyczne w tych dwu obszarach ustalane są w oparciu o różne stany prawa materialnego, a wiec co innego staje się istotne". W tym miejscu podkreślić należy, że ustalenia faktyczne dotyczyły w tym przypadku tych samych istotnych elementów stanu faktycznego, "możliwości rzeczywistej sprzedaży paliw przez spółkę O.". Sąd pierwszej instancji, nie zwrócił ponadto uwagi, że organ w prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych przeprowadzone postępowanie oparł także na postępowaniu prowadzonym w podatku od towarów i usług oraz wydanej w tym postępowaniu decyzji w której na stronie 9 i 10 ( k. 299 akt adm.) opisał decyzje wydane przez organ celny, jednak oprócz ogólnego stwierdzenia " że ustalenia dokonane przez organ celny nie mają wpływu na zmianę stanowiska dokonanego w przedmiocie podatku od towarów i usług" nie wskazał na dowody wykluczające przyjętą przez organy celne możliwość dokonywania sprzedaży oleju przez spółkę O. bezpośrednio po jego zakupie bez konieczności dysponowania zbiornikami magazynowymi". To z kolei wpływa negatywnie na jednoznaczną ocenę organów i WSA, że zaliczone przez skarżącego do kosztów prowadzonej działalności faktury otrzymane od firmy O. nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży.

Zestawiając treść decyzji celnej i stanowiska tam zawartego z poglądami wyrażonymi w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy dojść do wniosku, że brak jest adekwatnego wyjaśnienia braku spójności między tymi stanowiskami w odniesieniu do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę O. W sytuacji, gdy w dwóch postępowaniach ustalenia organów w tym zakresie prowadzą do krańcowo odmiennych wniosków, brak odniesienia się do tych różnic i ewentualnego wyjaśnienia przyczyn, dla których różnice te nie mają znaczenia dla sprawy, trudno uznać, że kontrola ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w odniesieniu do jednego z dostawców skarżącego została prawidłowo przeprowadzona.

6.6. Kwestia dotycząca prowadzenia rzeczywistej działalności przez spółkę O. ma również znaczenie przy ocenie wystawionych przez skarżącego dla tego podmiotu faktur z tytułu świadczenia usług transportowych na kwotę 10.327,86 zł, a zakwestionowanych przez organy. W szczególności z zebranego materiału dowodowego wynika, że wiedzę dotyczącą wykonywania rzeczywistych przewozów może posiadać M. Ku., zatrudniony w tym czasie u skarżącego jako kierowca. Oddalenie wniosku o jego przesłuchanie na podstawie art.188 o.p., ze stwierdzeniem, że badane okoliczności na które ma być świadek przesłuchany zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, nie było prawidłowe i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawę .

Organ stwierdzając, że okoliczność będąca przedmiotem badania została dowiedziona w sposób wystarczający innymi dowodami, zastosował tutaj swoisty skrót myślowy dokonując nieuprawnionej wykładni jednej z przesłanek uprawniającej oddalenie wniosku dowodowego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "okoliczności te " należy odnieść do tezy dowodowej. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie - chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem - odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) a dowód wskazany przez stronę ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. ( patrz NSA w wyrokach z 18 sierpnia 20 sygn. akt II FSK 565/09,z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1074/10, z 27 czerwca 2001 2r. , sygn. akt I FSK 1344/11, z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 866/10, z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 82/11).

Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Nie można natomiast uznać za nieistotne przesłuchanie świadka biorącego udział w wykonywaniu czynności, którą organ uznaje za fikcyjną, tylko dlatego, że na podstawie posiadanej przez organ dokumentacji może on wywieść, że czynność ta nie miała miejsce. Zawnioskowany przez skarżącego świadek powinien być więc przesłuchany, gdyż dopiero całokształt materiału dowodowego może być podstawą do oceny czy dana okoliczność została udowodniona. ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Pamiętać należy, że dopiero po przeprowadzeniu dowodu z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony.( wyrok NSA z 29.09.2010 r. sygn. akt I FSK 945/10)

Podkreślić należy, że ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równiej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którymi należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu dowodowego . Powoduje to, że nie można z góry zakładać, iż dany dowód nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przed jego przeprowadzeniem. Nie można zatem założyć, że dowód z pism nadesłanych przez S. S.A. jest mocniejszy od zeznań świadków bez przeprowadzenia tego dowodu a następnie oceny jego wiarygodności. Przez wyczerpujące rozpoznanie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności .

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Organy nie mogą selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel. Jednocześnie NSA nie odnosi się do dokonanej w tym zakresie oceny dowodów, gdyż brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu przez skarżącego oznacza, że materiał dowodowy został zgromadzony nieprawidłowo. Nie oznacza to oczywiście, że podane przez organ argumenty nie są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, jednak z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym, Sąd nie może dokonywać oceny dowodów, które organ w tym zakresie przeprowadził.

6.7. NSA podziela pogląd zaprezentowany przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2013r odmawiającym przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. Z., D. F., J. R., W. O., W. Z., W. K., podzielony przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji. Organy słusznie zwróciły uwagę, że skarżący nie wskazał aby zawnioskowane przez niego osoby posiadały wiedzę o okolicznościach istotnych dla prowadzonego postępowania. W tym postanowieniu także prawidłowo ustosunkowano się do możliwości przeprowadzenia postępowania w zakresie żądanej przez skarżącego informacji dotyczącej firm O. oraz T.

6.8. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Sąd ten oceni ponownie zasadność wniesionej skargi, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego organu za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).