Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 184/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Lechowski Sędziowie AWSA Kazimierz Bandarzewski WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie taryfikacji towaru celnego skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2003 r. Przedsiębiorstwo H. dokonało zgłoszenia w Oddziale Celnym do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...], towar w postaci napoju owocowego z winogron pochodzący z Węgier. Dla importowanego towaru skarżąca zadeklarowała kod PCN 2202 90 10 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 10 %.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny dokonał jego weryfikacji, polegającej na kontroli zgłoszenia i badaniu dołączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej towaru poddając w wątpliwość zadeklarowaną przez importera klasyfikację taryfową towaru.

Decyzją z dnia [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu taryfy celnej, zmienił klasyfikację towaru na kod PCN 2202 10 00 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 19% oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że pozycja 2202 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009. Bezspornym jest, że zgodnie z powyższym brzmieniem sporny towar należy klasyfikować do pozycji 2202.

Podpozycja 2202 10 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub aromatyzującej, pod warunkiem, że są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Niniejsza grupa obejmuje między innymi: napoje takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których jest czasami dodawany kwas cytrynowy lub winowy.

Jak wynika z certyfikatu jakości oraz faktury, sporny towar to napój zawierający w swoim składzie wodę, 12 % owoców (soku owocowego) oraz 9% cukru. Naturalny dodatek w postaci soku owocowego ma decydujący wpływ na smak napoju.

Podpozycja 2202 90 wskazana przez skarżącą obejmuje inne napoje bezalkoholowe, w tym nektary, tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, a także niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao. Termin "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nie przewyższającej 0,5% objętości - Uwaga 3 do działu 22 Taryfy celnej. Wyjaśnienia do Taryfy celnej wskazują, iż do podpozycji 2202 90 należą: nektar brzoskwiniowy i nektar morelowy, składające się z rozdrobnionych i odcedzonych (homogenizowanych) całych owoców (obranych i bez pestek) oraz mniej więcej z tej samej objętości dodanego syropu z cukru, używane bezpośrednio jako napój. Opisany skład nektarów, wskazuje na znaczny udział owoców w ich składzie surowcowym w przeciwieństwie do napojów z podpozycji 2202 10. Tym samym wyklucza to prawidłowość zadeklarowanego przez skarżącą kodu.

Sporny towar, jak wynika ze składu surowcowego został wyprodukowany na bazie aromatyzowanej sokiem owocowym wody z dodatkiem innych składników. Ponadto jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji jako napój. Jego skład surowcowy odpowiada opisowi towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2202 10 00 0 i w ocenie organu celnego właśnie ta pozycja najpełniej charakteryzuje importowany napój.

Wobec powyższego dla towaru zgłoszonego należało zastosować kod PCN 2202 10 00 0 obejmujący wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane, z obniżoną stawką celną dla towarów pochodzących z Węgier w wysokości 19%.

Zmiana klasyfikacji taryfowej towaru spowodowała zmianę stawki celnej i kwoty cła, a w konsekwencji zmianę podstawy opodatkowania i wyliczonej w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym.

Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie zarzucając

1) naruszenie prawa materialnego- art. 85 § l ustawy Kodeks celny w związku z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej poprzez przyjęcie, iż właściwym kodem PCN dla towarów jest kod PCN 2202 10 00 0 -podczas gdy towary, z uwagi na ich skład, właściwości, specyfikację i zastosowanie, należy klasyfikować według kodu PCN 2202 90 10 0 Taryfy celnej;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD [...] w wysokości [...] zł a to w konsekwencji przyjęcia kodu PCN 2202 10 000 dla towaru zgłoszonego do oclenia, podczas gdy towar należy klasyfikować wg kodu PCN 2202 90 10 0 z podatkiem VAT [...] zł.

3) naruszenie przepisów postępowania, polegające na rażącym naruszeniu przepisów art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny, poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów Państwa i zakwalifikowanie w wydanej decyzji napoju owocowego z winogron do kodu PCN 2202 10 000 Taryfy Celnej, podczas gdy w okresie od 1990 r. organ celny I instancji kwalifikował te towary według kodu PCN 2202 9010 0;

4) sprzeczne ustalenia organu celnego w zakresie określenia prawidłowego kodu PCN dla towaru zgłoszonego poprzez wskazanie w decyzji kodu PCN 2201 10 00 0, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji organ wskazuje kod PCN 2202 10 00 0.

Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie zgłoszenia celnego w całości za prawidłowe ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ celny 1 instancji.

Ponadto wniosła o:

- przeprowadzenie dowodu z opinii Polskiego Stowarzyszenia Napojowego z dnia 5 stycznia 2003 r. na okoliczność, iż napój owocowy z winogron winien zostać zakwalifikowany do właściwego kodu PCN 2202 90 100 (pozostałe napoje bezalkoholowe), albowiem taką klasyfikację uzasadnia Polska Norma. W przypadku uznania opinii za niewystarczającą dla należytego rozpoznania sprawy, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego na okoliczność specyfikacji, składu, właściwości i zastosowania napoju owocowego z winogron,

-przeprowadzenie dowodu z dokumentu SAD z dnia [...] 2003, wystawionego przez exportera, na okoliczność uznania za właściwy również przez stronę węgierską kodu PCN 2202 90 10 0.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, że organ celny poprzestał wyłącznie na ustaleniu składu towaru, nie czyniąc żadnych ustaleń w przedmiocie jego specyfikacji, właściwości i zastosowania. Po ustaleniu, że towary zawierają 9% cukru i 12 % soku owocowego organ celny błędnie przyjął, że taki skład odpowiada towarom określonym w kodzie PCN 2202 10 00 0 Taryfy Celnej. Ustalenia te nie zostały poprzedzone analizą różnic pomiędzy towarami określonymi w kodzie PCN 2202 9010 0 Taryfy Celnej (pozostałe napoje bezalkoholowe), a towarami klasyfikowanymi według kodu PCN 2202 10 000 Taryfy Celnej (wody aromatyzowane z dodatkiem cukru). Pomiędzy grupami tych towarów istnieje zasadnicza różnica, która nakazuje zakwalifikowanie towarów zgłoszonych przez odwołującego do oclenia do grupy innych napojów bezalkoholowych, określonych według kodu PCN 2202 90 10 0.

Zgodnie z Polską Normą PN-A-79031 napojem bezalkoholowym jest napój otrzymywany z wody do picia, nasycony lub nie nasycony dwutlenkiem węgla, z udziałem lub bez udziału składników oraz substancji dodatkowych dozwolonych, ewentualnie zawierający do 1,2 cl/1 (%) alkoholu etylowego. W przypadku napojów bezalkoholowych woda do picia jest jedynie składnikiem produktu (surowcem do produkcji napoju).

Odmiennie należy natomiast zdefiniować kategorię towarów określonych w według kodu PCN 2202 10 000 Taryfy Celnej. W odniesieniu do tychże towarów (wody aromatyzowane z dodatkiem cukru), głównym składnikiem jest woda. Ewentualne aromaty mają wyłącznie charakter dodatków smakowych, mających na celu urozmaicenie smaku wody.

W odniesieniu do napojów owocowych z winogron składnik w postaci owoców jest zasadniczym składnikiem towaru, który ma na celu nadanie towarowi (napojowi) smaku. Owoce nie mają na celu wyłącznie urozmaicenia smaku wody, co ewentualnie mogłoby uzasadniać kwalifikację towaru do kodu PCN 2202 10 00 0. Skoro zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy Celnej dodatki do wody mają na celu urozmaicenie jej smaku, to zgodnie z regułami językowej interpretacji oczywistym jest, że wiodącym smakiem towaru należącego do grupy (zaliczanego do kodu) PCN 2202 10 00 0 jest smak wody, który może być, co najwyżej wzbogacony o dodatkowe walory smakowe. W związku z powyższym sporny napój jako zawierający esencje lub inne substancje smakowo-aromatyczne o składnikach naturalnych, zakwalifikować należy do kategorii napojów bezalkoholowych a nie do grupy wody do picia, jak błędnie uczynił to organ celny l instancji.

Ta teza wynika także z opinii Polskiego Stowarzyszenia Napojowego, którą skarżąca dołączyła. Gdyby organ uznał opinię za niewystarczającą dla rozpoznania sprawy, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego celem ustalenia składu, specyfikacji i właściwości spornego napoju.

W ocenie skarżącej, dokonana przez organ celny klasyfikacja taryfowa według kodu PCN 2202 10 00 0 jest błędna i niezgodna z właściwościami tych wyrobów i zważywszy na specyfikację, właściwości, skład oraz zastosowanie spornego napoju, jak również na treść reguł interpretacyjnych, zawartych w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" oraz w "Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej" - produkty w postaci napoju owocowego z winogron należy klasyfikować według kodu PCN 2202 90 10 0 Taryfy celnej.

Zgodnie z wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą prawdy obiektywnej, organ celny I instancji błędnie przyjął, że wystarczającym dla wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego jest ustalenie wyłącznie stanu towaru i proporcji jego składników. Stan towaru- specyfikacja i składniki spornego napoju, był bezsporny.

Skarżąca podniosła, że w liście załadowczym wystawionymi przez firmę Henkell & Sohnlein z Węgier, napój owocowy z winogron. klasyfikowany został wg. kodu 2202 90, co potwierdza prawidłowość przyjęcia tego kodu przez skarżącą. W kraju producenta - na Węgrzech - towar klasyfikowany jest według kodu 2202 90. Zdaniem skarżącej, środkiem dowodowym, umożliwiającym organom celnym ustalenie właściwego przeznaczenia towaru i zaklasyfikowanie go do należytego kodu PCN, są wyjaśnienia pochodzące bezpośrednio od producenta towaru, a także klasyfikacja towaru w kraju jego producenta. Jako dowód skarżąca wskazała kserokopię dokumentu SAD exportera z dnia [...] 2003 r. -i kserokopię listu załadowczego z dnia [...] 2003r.

Ponadto w ocenie skarżącej, decyzja organu celnego I instancji narusza zasadę zaufania obywateli do organów Państwa. Skarżąca importuje napoje owocowe z winogron nieprzerwanie od 1990 r. Do października 1997 r. odprawy celne napojów dokonywane były przez Urząd Celny Oddział na ul. P., a od października 1997 r. przez Urząd Celny Oddział Celny N. Przez cały okres importowania napojów owocowych z winogron stosowana była wobec nich klasyfikacja według kodu PCN 2202 90100. W chwili obecnej, organ celny, który poprzednio sam kwalifikował napoje owocowe z winogron do kodu PCN 2202 90100, zmienia swoje stanowisko, uznając, że ta klasyfikacja towarów jest błędna.

Skutkiem przyjęcia przez organ celny kodu PCN 2202 10 000 było ustalenie nowej, wyższej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynoszącej [...] zł. W związku z wykazaniem przez skarżącą błędnego ustalenia przez organ kodu PCN, należy uznać, że podatek VAT w wysokości [...] zł, obliczony w oparciu o przyjęcie kodu PCN 2202 90100, został określony w sposób prawidłowy.

Decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i wskazał, że zgodnie z Regułą 1. Interpretacji Nomenklatury Scalonej - tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

W sprawie bezspornym jest, iż przedmiotem importu był napój owocowy z winogron.

Strona w zgłoszeniu wnioskowała o zastosowanie w stosunku do towaru kodu PCN 2202 90 100 podtrzymując w odwołaniu, że zastosowany przez organ celny kod PCN 2202 10 00 0 dotyczy napojów, których głównym składnikiem jest woda, a ewentualny aromat jedynie urozmaica jej smak, natomiast w przypadku importowanego napoju, owoce są składnikiem zasadniczym mającym na celu nadanie mu określonego smaku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 2202 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowanej i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. W związku z tym nie podlega wątpliwości, iż właściwe jest zataryfikowanie towaru do tej pozycji.

Kontrowersje budzi natomiast zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej podpozycji.

Do podpozycji 2202 10 należą wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub aromatyzującej, pod warunkiem, że są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Niniejsza grupa obejmuje między innymi:napoje takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których jest czasami dodawany kwas cytrynowy lub winowy.

Jak wynika z certyfikatu jakości oraz składu wymienionego na opakowaniu towaru, przedmiotowy napój w swoim składzie zawiera wodę, 12 % owoców (soku owocowego), cukru 9 %, kwasek cytrynowy -przeciwutleniacz, karmel - barwnik organiczny naturalny, aromat naturalny. Naturalny dodatek w postaci soku owocowego ma decydujący wpływ na smak napoju.

Natomiast, podpozycja 2202 90, obejmuje inne napoje bezalkoholowe, w tym: nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, a także niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao.

Termin "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nie przewyższającej 0,5% objętości - Uwaga 3 do działu 22 Taryfy celnej. Wyjaśnienia do Taryfy celnej wskazują, iż do podpozycji 2202 90 należą: nektar brzoskwiniowy i nektar morelowy, składające się z rozdrobnionych i odcedzonych (homogenizowanych) całych owoców (obranych i bez pestek) oraz mniej więcej z tej samej objętości dodanego syropu z cukru, używane bezpośrednio jako napój. Skład nektarów, wskazuje na znaczny udział owoców w ich składzie surowcowym w przeciwieństwie do napojów z podpozycji 2202 10. Wyklucza to prawidłowość zastosowanego przez stronę kodu.

Zatem, sporny towar, jak wynika ze składu surowcowego został wyprodukowany na bazie aromatyzowanej sokiem owocowym wody z dodatkiem innych składników. Ponadto jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji jako napój. Jego skład surowcowy odpowiada opisowi towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2202 10 00 0 i w ocenie organu odwoławczego właśnie ta pozycja najpełniej charakteryzuje importowany napój. Klasyfikowanie towaru ze względu na przeznaczenie, specyfikację, czego domaga się skarżąca, byłoby sprzeczne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Skarżąca przedstawiła opinię dotyczącą Klasyfikacji Napojów sporządzoną 15.01.2003r. przez Polskie Stowarzyszenie Napojowe, która zgodnie z Polską Normą PN-A-79031 klasyfikuje przedmiotowy towar do napojów bezalkoholowych nie gazowanych. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 278 Kodeksu celnego - centralnym organem w sprawach celnych jest Minister Finansów, zaś organami administracji państwowej - Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej. Klasyfikacja towarów według Nomenklatury Scalonej, jako jeden z elementów postępowania administracyjnego, należy wyłącznie do prowadzących to postępowanie organów celnych. Klasyfikacje dokonywane przez tego typu jednostki organizacyjne jak Polskie Stowarzyszenie Napojowe w oparciu o Polskie Normy są wprowadzane do stosowania dla innych celów niż cel, jakiemu służy właściwe zataryfikowanie towaru przez organ celny. Organ celny nie ma nakazu stosowania Polskich Norm przy klasyfikacji na potrzeby postępowania celnego, przy interpretacji nomenklatury Taryfy celnej. W związku z tym jedyną i zarazem wiążącą interpretacją do klasyfikacji polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego PCN są wyjaśnienia do Taryfy celnej. Dlatego opinia Stowarzyszenia Napojowego, dopuszczona jako dowód w sprawie, nie stanowi wiążącej opinii dla organu celnego.

Odpowiadając na zarzut pominięcia przez polskie organy celne sposobu klasyfikacji towaru w kraju węgierskiego eksportera i producenta, która jest zgodna z klasyfikacją przyjętą na terenie krajów Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż polskie organy celne nie są zobligowane do stosowania kodu HS, nawet, jeśli by był potwierdzony przez administrację celną państwa członkowskiego UE.

Kwestia powyższa była już przedmiotem dyskusji w lipcu 1998r. podczas obrad Podkomitetu ds. Współpracy Celnej i Podatków Pośrednich Polska - Unia Europejska, funkcjonującego w ramach Układu Europejskiego. Przedstawiciel Unii Europejskiej potwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do stosowania wiążącej informacji taryfowej Unii Europejskiej, jak również Unia Europejska nie jest zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez administrację celną Polski, a różnice interpretacyjne będą rozstrzygane w sposób przewidziany w Konwencji. Zatem polska administracja celna nie ma obowiązku stosowania nawet wiążących informacji taryfowych wydanych przez administrację celną państw Unii Europejskiej, tym bardziej nie jest związana oświadczeniem producenta o klasyfikacji spornego produktu załączonym przez Stronę.

W sprawie nie istnieje konieczność przeprowadzenia badań i analiz napoju i przeprowadzenia przez organ celny dodatkowego dowodu z ekspertyzy biegłego na okoliczność specyfikacji, składu, właściwości i zastosowania towaru, gdyż stan towaru oraz jego skład surowcowy, podany przez skarżącą nie był kwestionowany przez organy celne.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 85 §1 Kodeksu celnego, poprzez zakwestionowanie zadeklarowanego kodu PCN. Prawo dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, daje organom celnym art. 70 §1 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, unormowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ celny ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego jest swobodna, zatem organ celny nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami i rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu celnego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zdaniem organu celnego, oceniając całość akt sprawy, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani też zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ celny realizując te zasady przestrzegał określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, w szczególności zasady z art. 187 §1 cytowanej ustawy - zupełności postępowania dowodowego.

Ponadto oczywisty błąd organu celnego I instancji polegający na określeniu prawidłowego kodu PCN w sentencji decyzji i w uzasadnieniu został sprostowany postanowieniem z dnia 15.12.2003 r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Przedsiębiorstwo H. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz podniosła zarzuty:

- naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez przyjęcie, iż właściwym kodem PCN dla towarów w postaci napoju z winogron jest kod PCN 2202 10 00 0,

- naruszenia przepisów postępowania przez naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zmienność poglądów prawnych organu administracyjnego, wyrażonych w decyzjach, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, w przedmiocie zakwalifikowania towaru do odpowiedniego kodu PCN.

Napój, który składa się w 12% z soku owocowego nie może zostać uznany za "wodę jedynie aromatyzowaną sokiem owocowym". Zatem nie byłoby słuszne, przyjęcie za właściwy kod PCN 2202 10 00 0, który wskazuje organ. Kod zadeklarowany przez skarżącą również wprost nie obejmuje napojów owocowych, jednakże z uwagi na udział soku w składzie produktu, jest rzeczą racjonalną i uzasadnioną zaliczenie towaru do tego kodu. W związku z powyższym należy uznać, że przepisy w tej materii są niejasne i nieprecyzyjne.

Organy obu instancji wszelkie niejasności zinterpretowały na niekorzyść skarżącej. Równocześnie organ, nie ustosunkowując się merytorycznie do treści przedłożonej przez skarżącą opinii Stowarzyszenia Napojowego oraz oświadczenia węgierskiego producenta o klasyfikacji spornego produktu, odmówił uznania tych dowodów, powołując się na brak ich mocy wiążącej.

Nadto organ "przemilczał" w uzasadnieniu swojej decyzji podniesiony przez skarżącą zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania obywateli do organów administracji. Skarżąca wskazała, że importuje napoje owocowe z winogron nieprzerwanie od 1990r. Do października 1997r. organ celny nie kwestionował klasyfikacji według kodu PCN 2202 90100. W decyzjach od 1991 do 1997 roku, widniał produkt - napój winogronowy, któremu przypisano kod PCN 2202 90 10 0. Przykładowo skarżąca dołączyła kilka dokumentów SAD (decyzji organu celnego) z różnych dat jako potwierdzenie stosowanej przez organ celny klasyfikacji. Zatem organy celne w takim samym stanie faktycznym i w oparciu o tę samą podstawę prawną zmieniły swój pogląd prawny obciążając stronę skutkami tej zmiany. Skarżąca wskazała ten sam kod PCN, który wcześniej określiły same organy celne. Stąd organ w sposób oczywisty naruszył zasadę zaufania, a skutkami zmienności poglądów organów celnych obciążył skarżącą. Dlatego też organ naruszył przepisy postępowania w istotny sposób, mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz.1270)..

Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z ustawowymi kompetencjami – bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy(art. 134 §1 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skargi.

Zgodnie z brzmieniem art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego też w sprawach dotyczących taryfikacji towaru celnego, podstawowe znaczenie ma ustalenie stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie poddanej kontroli Sądu okolicznością bezsporną jest, iż przedmiotem importu był napój owocowy z winogron czerwonych i białych "BB", o składzie surowcowym: - woda, cukier 9%.- naturalny sok z winogron, zawartość owoców min. 12%,- kwasek cytrynowy - przeciwutleniacz, karmel - barwnik organiczny naturalny, - aromat naturalny, co wynika z certyfikatu jakości firmy Henkell & Sohnlein i składu surowcowego podanego na opakowaniach.

Spór powstał na gruncie klasyfikacji przedmiotowego towaru do właściwego kodu PCN Taryfy celnej. Skarżąca zadeklarowała, iż właściwym kodem dla importowanego towaru jest kod PCN 2202 90 10 0, natomiast organ celny uznał, iż towar należy zaklasyfikować do kodu PCN 2202 10 00 0.

Zgodnie z treścią art. 13 § 1 i § 3 pkt 1 Kodeksu celnego cła określane są na podstawie Taryfy celnej. Klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod taryfy celnej- PCN. O zaklasyfikowaniu towaru do danego kodu Taryfy celnej decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji towarowej określonego towaru, należy kierować się określonym brzmieniem pozycji i podpozycji, uwagami do poszczególnych sekcji i działów oraz "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zamieszczonymi w postanowieniach wstępnych, części pierwszej Taryfy celnej. ORINS mają dla orzecznictwa polskich organów celnych charakter wykładni normatywnej (wiążącej) w sprawach klasyfikacji celnej towarów i wymierzania należności celnych. Dodatkowo, w celu zapewnienia właściwej i jednolitej interpretacji Taryfy celnej stosuje się "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Przez "stan towaru" w rozumieniu art. 85 §1 Kodeksu celnego należy rozumieć jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów.

W niniejszej sprawie organ celny dokonując klasyfikacji spornego towaru do kodu 2202 10 00 0 nie kierował się jedynie składem towaru, lecz wziął pod uwagę wszystkie wskazane przez skarżącą cechy, a mianowicie jego właściwości, gatunek oraz zastosowanie. Organ celny skupił się przede wszystkim na składzie surowcowym towaru, albowiem niewątpliwie jest to cecha charakterystyczna i istotna przy klasyfikacji takich towarów, jak środki spożywcze.

Pozycja 2202 Taryfy celnej obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Zataryfikowanie spornego towaru do pozycji 2202 było bezsporne, kontrowersje wzbudziła natomiast klasyfikacja do odpowiedniej podpozycji, mianowicie 2202 10, czy 2202 90.

Kod PCN 2202 10 00 0 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane.

Kod PCN 2202 90 obejmuje pozostałe wody, (czyli z wyłączeniem wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane).

obejmuje pozostałe wody (czyli z wyłączeniem wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane)

10 0 - - nie zawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404,

- - pozostałe zawierające tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404.

Zgodnie z uwagą 3 do działu 22 Taryfy celnej dla celów pozycji 2202 termin "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nie większej niż 0,5 % objętości, zaś według uwagi dodatkowej nr 1 do w/w działu - podpozycja 2202 10 00 0 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub aromatyzującej, pod warunkiem, że są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji jako napoje.

Podpozycja 2202 10 obejmuje między innymi:

(1) słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne);

(2) napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki.

Podpozycja 2202 90 obejmuje inne napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009, miedzy innymi:

(1) nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie;

(2) niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao.

Powyższe Wyjaśnienia wskazują, iż deklarowana przez skarżącą podpozycja 2202 90 obejmuje m. in. nektary, czyli - według terminologii słownikowej - napoje z przecieru owocowego, których zazwyczaj nie spożywa się w sposób bezpośredni, ale poddaje rozrzedzeniu wodą i dodaje cukier oraz klarowaniu, czyli oczyszczeniu z zawiesin, zanieczyszczeń, czynieniu przeźroczystym, klarownym. Do w/w podpozycji należą m.in.: nektar brzoskwiniowy i nektar morelowy, składające się z rozdrobnionych i odcedzonych (homogenizowanych) całych owoców (obranych i bez pestek) oraz mniej więcej z tej samej objętości danego syropu z cukru, używane bezpośrednio jako napój (zgodnie z Opinią Klasyfikacyjną przyjętą przez Radę Współpracy Celnej zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r.(Dz. U. Nr 70, poz. 645). Zatem właściwości i zastosowanie napojów z podpozycji 2202 90 wskazują, iż są to produkty zazwyczaj bardzo gęste, ze względu na znaczny udział owoców w ich składzie surowcowym, wymagające przygotowania do bezpośredniego spożycia, np. poprzez rozcieńczenie.

Napoje objęte podpozycją 2202 10 składają się przede wszystkim z wody, słodzonej, aromatyzowanej (poprzez dodanie naturalnych lub syntetycznych środków do żywności w celu urozmaicenia smaku i zapachu), np. sokami owocowymi, do których czasami dodawany jest kwas cytrynowy; napełnia się nimi, np. hermetyczne pojemniki. Udział owoców w ich składzie nie jest znaczny i nie przeważa procentowo.

Sporny napój, jak wynika ze składu surowcowego został wyprodukowany na bazie wody aromatyzowanej sokiem owocowym z białych lub czerwonych winogron, który decyduje o jego smaku, z dodatkiem innych składników m.in. kwasku cytrynowego, pełniącego funkcję przeciwutleniacza oraz karmelu jako naturalnego barwnika organicznego. Przeznaczony jest on do bezpośredniej konsumpcji jako napój, a zatem nie wymaga dodatkowej obróbki. Udział owoców w jego składzie jest niewielki i wynosi 12 %. Dlatego też Sąd podziela stanowisko organów, że wszystkie omówione cechy przemawiają za taryfikacją spornego towaru, której dokonał organ celny, nie potwierdzając stanowiska skarżącej. Sporny napój został, bowiem zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia i wbrew twierdzeniom skarżącej z uwagi na niewielki udział naturalnego soku z owoców należy uznać, że owoce aromatyzują wodę, która decyduje o charakterze spornego napoju. Zatem ustalenia organów celnych obu instancji w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, w ocenie Sądu są prawidłowe.

Skarżąca zarzuca, iż organ celny wobec niejasnych kryteriów w kwestii klasyfikacji taryfowej spornego towaru zastosował kod PCN na niekorzyść strony. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie miała miejsce sytuacja, aby organ celny dokonując klasyfikacji brał pod uwagę kryteria przemawiające na korzyść, bądź niekorzyść strony, lecz uwzględnił cechy charakteryzujące sporny towar w sposób najbardziej szczegółowy. Klasyfikując sporne napoje organy celne kierowały się podstawową zasadą klasyfikacji towarów w Taryfie celnej, czyli regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która brzmi: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag", brzmieniem kodu PCN 2202 10 00 oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej.

Nie jest również trafny zarzut skargi, iż organ celny nie ustosunkował się merytorycznie do treści przedłożonej opinii Stowarzyszenia Napojowego oraz oświadczenia węgierskiego producenta o klasyfikacji spornego produktu. Trafnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się wyłącznie w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (PCN), zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z brzmieniem pozycji, podpozycji i kodów PCN oraz uwag do sekcji i działów, jak również w oparciu o treść Wyjaśnień do taryfy celnej (stanowiących obowiązujący akt prawny) - opierając się na, wynikającym z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanie towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto, zgodnie z art. 280 i 283 ustawy Kodeks celny właściwym do ustalania kodu PCN towaru i zastosowania stawek celnych w prawidłowej wysokości jest tylko Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Celnej, w postępowaniu odwoławczym i w przypadku wystąpienia strony o wydanie "Wiążącej Informacji Taryfowej", minister właściwy do spraw finansów publicznych j (art. 5 § 1 Kodeksu celnego). Dodatkowym organem kompetentnym do wydawania opinii w sprawach taryfikacyjnych jest Światowa Organizacja Celna w Brukseli (WCO).

Instytuty, placówki naukowo - badawcze, czy stowarzyszenia są instytucjami, z których pomocy korzystają organy celne przy ustalaniu parametrów, właściwości towarów, bądź ich tożsamości, natomiast nie są uprawnionymi do wypowiadania się w sprawach taryfikacyjnych. Tym bardziej nie jest uprawniony do ustalania klasyfikacji taryfowej producent towarów. Dlatego też zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokumenty w postaci opinii Polskiego Stowarzyszenia Napojowego z dnia 15.01.2003 r. oraz oświadczenie producenta towaru dotyczące klasyfikacji taryfowej spornego towaru zostały dopuszczone wprawdzie jako dowody w sprawie, lecz nie były wiążące dla organów celnych.

Przepis art. 197 Ordynacji podatkowej pozostawia organowi celnemu swobodę korzystania z środka dowodowego, jakim jest dowód z opinii biegłego, a granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, albowiem to z niej wypływa obowiązek organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek wyprowadzony przez organy celne obu instancji z zebranego materiału dowodowego, odnośnie klasyfikacji spornego towaru do podpozycji 2202 10 Taryfy celnej, nie wykraczał poza swobodną ocenę dowodów.

W ocenie Sądu nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zmienność poglądów organu odnośnie klasyfikacji tożsamego towaru importowanego przez skarżącą od wielu lat. Stosownie, bowiem do art. 207 Ordynacji podatkowej, organ celny wydaje decyzję, na podstawie której załatwia konkretną, indywidualną sprawę, uwzględniając wszystkie okoliczności z nią związane. Oznacza to, że skutki, jakie wywołuje taka decyzja wiążą tylko w tej konkretnej sprawie, natomiast nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcia wydawane w innych sprawach. Decyzje dotyczące innych transakcji nie wiążą organów w innych sprawach, nawet, jeżeli w grę wchodzi ten sam podmiot i identyczne towary. Jeśli popełniły błąd, to mają prawo go naprawić i zmienić klasyfikację, a w efekcie wysokość stawki celnej. Nie narusza to zasady zaufania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r., I GSK 640/2005). Organy rozpoznające sprawę i wydając decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną częścią przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych i wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Postępowanie w przedmiotowej sprawie celnej prowadzone było na podstawie przepisów prawa- zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, jak też art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób budzący zaufanie do organów celnych, przejawiający się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem zasady bezstronności. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazły wyraz w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, przekonywujących, co do prawidłowości i zasadności rozstrzygnięcia.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.