Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2379/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 16 ust. 11 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. (poprzednio: W. ) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr IPPB3/423-36/13-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. (poprzednio: W.) (zwana dalej “Skarżącą" lub "Agencją") złożyła wniosek z dnia 17 stycznia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania z tytułu sprzedaży udziałów w spółce oraz momentu powstania przychodu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca, będąca państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, realizuje zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367 ze zmianami, zwana dalej: "ustawą o zakwaterowaniu"), powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, iż w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu, może ona m.in. tworzyć i przejmować na podstawie przepisów odrębnych spółki i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także, jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 2c ustawy o zakwaterowaniu, akcje lub udziały w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu, nabyte lub objęte przez Skarżącą w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa i podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w terminie czternastu dni od dnia ich nabycia lub objęcia. Prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, w podmiotach, o których mowa w ust. 2, wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, Prezes Agencji (art. 17 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu). Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu, decyzje w sprawach zbywania w imieniu Skarbu Państwa akcji i udziałów w podmiotach określonych w art. 17 ust. 2 oraz w sprawach podwyższenia kapitału zakładowego w tych podmiotach, podejmuje minister właściwy do spraw Skarbu Państwa na wniosek Prezesa Agencji, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zmianami, zwana dalej: "ustawą o komercjalizacji"). W myśl art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu, należne Skarbowi Państwa przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4 oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy o komercjalizacji - przeznacza się na realizację zadań Skarżącej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, przychodami Skarżącej są m.in. przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach, o których mowa w art. 14 ust. 5.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała również, iż sprzedaż udziałów w spółkach utworzonych przez nią ewidencjonowana jest zgodnie z obowiązującą u Skarżącej polityką rachunkowości, na koncie przychodów finansowych (przychody ze sprzedaży aktywów finansowych). Skarżąca w latach 2004 - 2010 objęła, w utworzonej przez siebie spółce pod firmą Z. Sp. z o.o. – zwana dalej: "Z. ", udziały o nominalnej wartości 70.374.000 zł, w tym za aport niepieniężny w postaci środków trwałych, udziały o wartości 67.870.448,15 zł oraz za wniesione wkłady pieniężne udziały o wartości 2.503.551,85 zł. W dniu 17 grudnia 2012 r. w wyniku procedury przetargowej przeprowadzonej bez udziału Skarżącej Minister Skarbu Państwa dokonał sprzedaży za kwotę 44.599.522 zł 100% udziałów spółki Z. . Umowa prywatyzacyjna została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa a "C." Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz A. z siedzibą w W., jako gwarantem. Zgodnie z pismem Ministra Skarbu Państwa z dnia 21 grudnia 2012 r. nr DBiF-DT- 3120-1/12 (DBi175662/12), skierowanym do Ministra Finansów oraz Ministra Obrony Narodowej, wymieniona powyżej kwota wpłynęła w grudniu 2012 r. do Skarbu Państwa, na rachunek przychodów z prywatyzacji. W piśmie tym wskazano również, iż na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 58 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, dokonano odpisów na fundusze celowe w łącznej wysokości 26.313.718,28 zł. Zgodnie z przedstawionym w piśmie szczegółowym rozliczeniem od przychodu brutto w kwocie 44.599.522.50 zł naliczono w Ministerstwie Skarbu Państwa odpisy na: 1) Fundusz Rezerwy Demograficznej (art. 58 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) w kwocie 17.839.809 zł, 2) Fundusz Restrukturyzacji Przedsiębiorców (art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy o komercjalizacji) w kwocie 6.689.928,38 zł, 3) Fundusz Skarbu Państwa (art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy o komercjalizacji) w kwocie 891.990,45 zł, 4) Fundusz Nauki i Technologii Polskiej (art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy o komercjalizacji) w kwocie 891.990.45 zł. Po uwzględnieniu ww. odpisów przychód przeznaczony dla Skarżącej wyniósł 18.285.804,22 zł, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku kwota przychodu netto nie wpłynęła na konto Skarżącej.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy przychód podatkowy ze sprzedaży 100% udziałów w spółce Z. powinien zostać rozpoznany przez Skarżącą w wysokości przychodu brutto, który wpłynął na konto Ministerstwa Skarbu Państwa, czy też w wysokości faktycznego przychodu netto, który zostanie przekazany Skarżącej, tj. po potrąceniu przez Skarb Państwa odpisów na fundusze celowe wyszczególnione w przywołanym wyżej piśmie nr DBiF-DT-3120-1/12 (DBiF/5662/12)?

2) Czy koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce Z. należało określić w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wniesionych wkładów pieniężnych ?

3) W jakim momencie należało rozpoznać przychód podatkowy Skarżącej ze zbycia 100% udziałów w spółce Z. , tj. w momencie zbycia udziałów (grudzień 2012 r.), czy też otrzymania przez Skarżącą środków finansowych stanowiących zapłatę za ww. udziały (2013r.) ?

Skarżąca, przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym spośród powyższych pytań wskazała, iż u podatnika będącego osobą prawną przychód z odpłatnego zbycia udziałów jest rozliczany razem z innymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności. Zdaniem Skarżącej powołującej się na treść przepisów art. 12 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zmianami, zwanej dalej: “u.p.d.o.p."), w jej przypadku faktyczny przychód stanowić będą wpływy uzyskane przez nią z tytułu sprzedaży udziałów w spółce, po potrąceniu przez Ministra Skarbu Państwa od zrealizowanych przychodów budżetu państwa z prywatyzacji dokonanych odpisów na fundusze celowe, bowiem dopiero ten przychód ma dla Skarżącej ostateczny i definitywny charakter. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że przychodem Skarżącej jest kwota brutto określona w umowie prywatyzacyjnej prowadziłaby do zaliczenia do przychodów podatkowych Skarżącej i opodatkowania kwoty, której Skarżąca nigdy nie uzyska, a odpowiadającej wartości odpisów dokonanych i potrąconych przez Ministra Skarbu Państwa na zasilenie różnego rodzaju funduszy celowych. Skarżąca nie znajduje również podstaw, aby odpisy dokonane przez Skarb Państwa, zgodnie z ustawą o komercjalizacji oraz ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych zostały uznane za dokonane przez Skarżącą i stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów, gdyż to nie Skarżąca, a Skarb Państwa jest zobowiązany do tworzenia wymienionych funduszy celowych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim pytaniem Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, iż możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: a) pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy taki, że poniesienie wy datku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów oraz b) wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w którym wskazano katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przypadku sprzedaży udziałów w spółce, równocześnie z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży, ustala się na dzień zbycia tych udziałów koszt jego uzyskania, przy czym jego wysokość jest uzależniona od sposobu objęcia/nabycia udziałów. Jeżeli sprzedawane udziały zostały: a) objęte lub nabyte w drodze zakupu - koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości poniesionych wydatków (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) - wydatkami tymi będą przykładowo kwota, za którą zostały one zakupione/objęte, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp., b) objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - koszt uzyskania przychodu ustalany jest w nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.). Uwzględniając powyższe Skarżąca wskazała, iż stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Z. będzie kwota 70.374.000 zł, na którą składają się nominalna wartość zbytych przez Ministra Skarbu Państwa udziałów, objętych za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wartość wkładów pieniężnych.

Z kolei przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim spośród powyższych pytań Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3e-3c dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem Skarżącej, uwzględniając brzmienie powołanego przepisu przychód z tytułu zbycia udziałów w Z. powstał w dniu 17 grudnia 2012 r., tj. w dniu, w którym Minister Skarbu Państwa podpisał umowę prywatyzacyjną, zakładającą sprzedaż 100% udziałów spółki Z. na rzecz "C.'' Sp. z o.o.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na treść przepisów ustawy o zakwaterowaniu wskazał, iż właścicielem udziałów obejmowanych przez Skarżącą w utworzonej przez nią spółce prawa handlowego, nie jest ona sama, lecz Skarb Państwa. Skarżąca, na podstawie upoważnienia ustawowego jest jedynie uprawniona do tworzenia spółek, czy też towarzystw budownictwa społecznego, niemniej jednak udziały obejmowane w takich spółkach (towarzystwach), z uwagi, iż zostały obejmowane w zamian za mienie Skarbu Państwa należą do Skarbu Państwa. Natomiast Prezes Skarżącej wykonuje prawa wspólnika jedynie w imieniu Skarbu Państwa, nie będąc przy tym właścicielem obejmowanych udziałów. W rezultacie zdaniem organu, Prezes Skarżącej, jest jedynie reprezentantem interesów Skarbu Państwa w spółkach tworzonych przez Skarżącą na podstawie art. 17 ust. 2 wskazanej powyżej ustawy. W związku z tym, to nie Skarżąca, lecz Skarb Państwa byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu transakcji zbycia udziałów, przy czym z uwagi na wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlega on opodatkowaniu, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, iż czynność zbycia udziałów w spółce Z. nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Organ zauważył również, że powyższe wpływa na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć bowiem na uwadze, że brak po stronie Skarżącej przychodu z tytułu przedmiotowej transakcji powoduje niemożność rozpoznania kosztów jego uzyskania. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, iż kluczowym elementem uznania konkretnego przysporzenia za przychód podatkowy oraz odpowiednio wydatku za koszt uzyskania przychodu jest otrzymanie tego przychodu przez podatnika, nie zaś inny podmiot (w tym wypadku Skarb Państwa) oraz poniesienie wydatku przez podatnika, a zatem wydatkowanie środków należących do podatnika. W niniejszej sprawie, powyższa przesłanka nie została spełniona, albowiem wszelkie przesunięcia majątkowe dokonywane w ramach transakcji zbycia udziałów następowały w majątku Skarbu Państwa. Skarżąca nie jest zatem podmiotem mogącym rozpoznawać z tytułu przedmiotowej transakcji przychód podatkowy oraz w konsekwencji koszt jego uzyskania. Powyższe przesądza zatem, zdaniem organu, o uznaniu stanowiska Agencji za nieprawidłowe i to zarówno w zakresie przychodu podatkowego (pytanie pierwsze), kosztów jego uzyskania (pytanie drugie), jak również, momentu rozpoznania przychodu, co stanowi konsekwencję przyjęcia, iż opisywana przez Skarżącą transakcja nie dotyczy podatkowych obowiązków Skarżącej (pytanie trzecie).

Niezależnie od powyższego organ zauważył również, że Skarżąca w ramach przedłożonego stanu faktycznego otrzymuje przysporzenie majątkowe. Nie jest ono jednak, jak już powyżej wskazano, wynikiem transakcji zbycia udziałów w spółce. Przysporzenie majątkowe wynika bowiem z faktu otrzymania przez Skarżącą od Skarbu Państwa określonych środków pieniężnych, które są przeznaczone na realizację zadań Skarżącej. Z tego względu Skarżąca zobligowana jest do rozpoznania przychodu, który stanowi równowartość środków pieniężnych przekazanych jej przez Skarb Państwa na realizację jej zadań. Natomiast w sytuacji przedstawionej przez Skarżącą, jej przychodem będzie kwota przekazana przez Skarb Państwa, tj. kwota 18.285.804,22 zł.

Skarżąca po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 5, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, przez błędną ich wykładnię. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż na gruncie ustawy o zakwaterowaniu ukształtowany został model relacji pomiędzy Skarżącą a Skarbem Państwa oparty na stosunku prawnym powiernictwa. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego Skarżąca jest jedynie administratorem powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, wykonującym w jego imieniu i na jego rzecz prawo własności oraz inne prawa rzeczowe, a czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa, dokonane przez Skarżącą, wywołują bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa, jako właściciela tego mienia. Jednocześnie Skarżąca gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa, realizuje obrót nieruchomościami, przejmuje i nabywa nieruchomości, dokonuje remontów budynków i lokali mieszkalnych, etc. Skarżąca zauważyła następnie, iż w przepisie art. 19 ust. 3 ww. ustawy ustawodawca dokonał rozróżnienia rodzajów jej przychodów, przy czym przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach (pkt 3) oraz dotacje (pkt 5) stanowią w tym wyliczeniu odrębne kategorie przychodów. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, iż przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach wbrew twierdzeniom organu wydającego zaskarżoną interpretację podatkową, nie mają charakteru dotacji. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż w związku z występowaniem Skarżącej w roli powiernika wobec Skarbu Państwa, w stosunku do udziałów lub akcji w spółkach utworzonych przez Skarżącą, nie osiąga ona przychodu z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w tych spółkach.

Skarżąca wskazała następnie, iż właścicielem udziałów (akcji) w spółkach, którymi ona administruje jest bezsprzecznie Skarb Państwa. Jednocześnie w momencie ich zbycia udziałów (akcji) większość należności z tej transakcji na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP jest przekazywana Skarżącej. Okoliczność zbycia przez Skarb Państwa udziałów (akcji) w spółce administrowanej przez Skarżącą powoduje konieczność przekazania całości przychodów z tego tytułu na jej rzecz, po potrąceniu wyłącznie odpisu na Fundusz Skarbu Państwa. Oznacza to, że przychód uzyskany w tym trybie przez Skarżącą należy zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), gdyż jego powstanie jest uwarunkowane zbyciem udziałów (akcji) i jego źródłem są także wpływy pieniężne z tytułu zbycia udziałów (akcji). W przypadku, gdyby udziały (akcje) w spółce administrowanej przez Skarżącą nie zostały sprzedane przez Skarb Państwa to wówczas nie byłby on zobowiązany do przekazania Skarżącej większości należności z tego tytułu. Czynność w postaci przekazania tej należności nie może być, zatem traktowana w oderwaniu od sprzedaży udziałów lub akcji. Zgodnie z zasadą memoriału wyrażoną w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej należy rozpoznać wówczas, gdy jest należny, czyli w momencie, gdy jest wymagalny. W przypadku przychodu ze zbycia udziałów w Z. przesłanki wymagalności zostały, w świetle stanu faktycznego, spełnione w 2012 r. Mając na uwadze, że uzyskane przychody stanowią dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody ze zbycia udziałów (akcji) to wówczas, czyli w 2012 r., należy rozpoznać koszt, którym są wydatki poniesione na nabycie tych udziałów (akcji). Z powyższych względów zdaniem Skarżącej, pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej interpretacji należy uznać za bezzasadny.

Pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. Skarżąca uzupełniła skargę. W piśmie tym podniosła, że nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. gdyż całą swoją działalność prowadzi, jako jednostka Skarbu Państwa i wszystkie środki finansowe pozostające w jej dyspozycji na koniec roku przekazuje do budżetu państwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1885/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Sąd pierwszej instancji uznał, że W. jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, dalej zwanej "u.f.p".). Agencje wykonawcze swoimi wydatkami i przychodami wchodzą w system finansów państwa. Wynika to z treści art. 21 ust. 2 u.f.p. , który określa szczególny tryb ustalania planu finansowego agencji wykonawczej. Na podstawie tego przepisu projekt planu finansowego agencji podlega zatwierdzeniu przez ministra sprawującego nadzór nad działalnością agencji. Projekt jest przekazywany Ministrowi Finansów w trybie i terminach określonych w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej (w nocie budżetowej). Plany finansowe agencji wykonawczych stanowią załączniki do budżetu państwa (art. 122 ust. 1 pkt 1 lit. a), co stanowi przejaw zasady zupełności aktu budżetowego, przejrzystości i konsolidacji finansów publicznych. Szczególny tryb przygotowania planów finansowych i zaangażowanie w ten proces ministra sprawującego nadzór nad agencją wykonawczą oraz Ministra Finansów uzasadniony jest istotną rangą zadań państwa realizowanych w tej formie organizacyjno-prawnej oraz dążeniem do efektywnego i racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi przez agencje wykonawcze ( zob. K. Sawicka, Formy organizacyjno-prawne sektora finansów publicznych w E. Ruśkowski (red.), System Prawa Finansowego, t. II, Warszawa 2010, s. 35. s. 61-62.).

Sąd wskazał także, że przychody agencji należy traktować wyłącznie, jako wskazanie źródeł finansowania działalności agencji. Brak jest podstaw do wywodzenia z tego przepisu skutków podatkowych, w szczególności do twierdzenia, że przepis ten określa przychody agencji dla celów podatkowych.

WSA podkreślił, że uznanie W. za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że agencja przychody z działalności gospodarczej rozpoznawałby metodą memoriałową (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) natomiast inne przychody metoda kasową (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) lub w innej dacie wynikającej z przepisu szczególnego np. z przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i b u.p.d.o.p. Agencja, jako podmiot obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rozpoznawałaby metodą memoriałową. Zatem uznanie Agencji za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że musiałaby ona płacić do budżetu państwa wskazaną w art. 22 ust. 1 u.f.p. nadwyżka środków finansowych, która ustalana byłaby metoda kasową oraz za ten sam okres uiszczać podatek dochodowy od podstawy opodatkowania ustalanej metodą memoriałową i kasową. Oznaczałoby to obowiązek uiszczania na rzecz budżetu państwa, którego właścicielem jest Skarb Państwa, jako podmiot prawa cywilnego, podatku dochodowego od działalności, której efekt ekonomiczny w postaci nadwyżki środków finansowych Agencja obowiązana jest przekazać także do Skarbu Państwa. Oznaczałoby to w istocie pobieranie podatku od wartości, które przypadają Skarbowi Państwa i wynikają z czynności prowadzonych przez Agencją, których efekt ekonomiczny obciąża Skarb Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1620/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak prawidłowego odniesienia się w zaskarżonym wyroku do sformułowanego zagadnienia spornego. NSA stwierdził bowiem, iż rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało pogłębionej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowiących następnie podstawę oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji winien bowiem przyjąć, że W. – bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa – nie można utożsamiać na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ze Skarbem Państwa, stąd wykluczone jest objęcie jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1620/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał przede wszystkim, że W. – bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa – nie można utożsamiać na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ze Skarbem Państwa, stąd wykluczone jest objęcie jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do oceny przysporzeń majątkowych w oparciu o art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu. Powyższe wymagało pogłębionej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowiących następnie podstawę oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z tych przyczyn sprawa została przekazana tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

Przechodząc zatem do ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów wskazać należy, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą. Zdaniem Strony przychód opisany w stanie faktycznym wniosku o interpretację stanowi jej przychód z odpłatnego zbycia udziałów (rozliczany razem z innymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzonej przez Agencję działalności gospodarczej), co powoduje dalsze konsekwencje dotyczące kwestii związanej z zaliczeniem opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zakresie momentu, w którym należało ten przychód rozpoznać. W ocenie organu natomiast opisany przychód z tytułu zbycia udziałów nie jest przychodem Skarżącej, a przychodem Skarbu Państwa, co wynika ze struktury właścicielskiej zbywanych udziałów. W związku z tym po stronie Agencji brak jest możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji. Natomiast otrzymane przez Stronę środki finansowe stanowią przysporzenie majątkowe Skarżącej, co uprawnia Stronę do rozpoznania przychodu z tego tytułu i to w wysokości równowartości środków przekazanych przez Skarb Państwa na realizację jej zadań. Powyższe powoduje niemożność rozpoznania kosztów uzyskania przychodu oraz określenie odmiennego - niż to prezentuje Strona – momentu powstania przychodu.

Sąd w tym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów, a zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu za prawidłowe należało uznać stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce Z. Sp. z o.o. powinien rozpoznać Skarb Państwa, a nie Skarżąca. Powyższe wynika z przytoczonych przez organ i mających zastosowanie do niniejszej sprawy przepisów ustawy o zakwaterowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) Agencja może nabywać nieruchomości, tworzyć i przejmować na podstawie przepisów odrębnych spółki i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego. Stosownie zaś do ustępu 2c tego artykułu akcje lub udziały w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego, o których mowa w art. 17 ust. 2, nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa i podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w terminie czternastu dni od dnia ich nabycia lub objęcia. Prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, w podmiotach, o których mowa w ust. 2, wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, Prezes Agencji (art. 17 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu).

Z powyższych przepisów jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, że właścicielem udziałów obejmowanych przez Agencję w spółce kapitałowej (w tym przypadku w spółce z o.o.) jest Skarb Państwa, a nie Skarżąca. Z tego płynie wniosek, że tak powstały przychód z tytułu zbycia tychże udziałów musi być rozpoznany przez Skarb Państwa, a nie Skarżącą. Przy czym – jak wynika z wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA – tylko Skarb Państwa, a nie Skarżąca, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasadnie zatem wskazał Minister Finansów, że na podstawie cytowanych przepisów ustawy o zakwaterowaniu Skarżąca, działająca na podstawie stosownego upoważnienia, jest jedynie uprawniona do utworzenia spółki (lub towarzystwa budownictwa społecznego) jednak udziały w takiej spółce są własnością Skarbu Państwa, a nie Skarżącej. Poprzez działanie w imieniu Skarbu Państwa Agencja nie staje się ich właścicielem. Na powyższe wskazuje również przywołany art. 17 ust. 3 tej ustawy, z którego wynika, że organ Agencji – Prezes – wykonuje obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w imieniu Skarbu Państwa, a nie w imieniu własnym. Taka wykładnia przywołanych przepisów znajduje potwierdzenie również w art. 14 ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu, zgodnie z którym decyzje w sprawach zbywania w imieniu Skarbu Państwa akcji i udziałów w podmiotach określonych w art. 17 ust. 2 oraz w sprawach podwyższenia kapitału zakładowego w tych podmiotach, podejmuje minister właściwy do spraw Skarbu Państwa na wniosek Prezesa Agencji, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, na zasadach określonych w przepisach ustawy o komercjalizacji.

W konsekwencji powyższego u Skarżącej z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. nie wystąpią wydatki, które mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem przychód z tytułu zbycia udziałów nie powstaje u Skarżącej, to brak jest też możliwości rozpoznania po jej stronie kosztów uzyskania przychodów. Skoro Agencja nie jest właścicielem udziałów w spółce z o.o. to – jak wskazano powyżej -nie można przyjąć, że u Skarżącej powstanie przychód z tytułu zbycia tych udziałów, a w konsekwencji tego nie można przyjąć, że wydatki związane z tymi udziałami zostały poniesione z majątku Agencji, która nie jest podatnikiem z tytułu tej transakcji. Wszelkie przesunięcia majątkowe dotyczące spornej transakcji następowały z majątku Skarbu Państwa. Jak natomiast wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. W niniejszej sprawie nie został spełniony już pierwszy ze wskazanych warunków, a więc poniesienie wydatku przez podatnika, gdyż w przypadku niniejszej transakcji - wbrew opinii Skarżącej - nie ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a Skarb Państwa (korzystający przy tym ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku).

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i uzasadnione przywołanymi powyżej przepisami ustawy o zakwaterowaniu.

Jednocześnie organ uznał, że otrzymane przez Skarżącą z tej transakcji środki finansowe (po potrąceniu odpisów na stosowne fundusze) stanowią jej przychód, gdyż środki te stanowią przysporzenie majątkowe Agencji, ale nie z tytułu zbycia udziałów. Również to stanowisko organu zyskało aprobatę tut. Sądu.

W tym zakresie Strona przywołuje art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, zgodnie z którym przychodami Agencji są m.in. przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów (pkt 3) i wskazuje, że z przepisu tego wynika, że sam ustawodawca uznaje, że w wyniku zbycia akcji lub udziałów w spółkach, którymi administruje Agencja, po jej stronie powstają przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów. Podkreśla także, że art. 19 ust. 3 pkt 5 tej ustawy wymienia jako odrębną od zbycia udziałów kategorię dotacji, a więc przychody uzyskiwane na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu nie mają charakteru dotacji.

Sąd nie podziela tego poglądu.

Zdaniem Sądu art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu nie odnosi się do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., a jedynie wskazuje kategorie przychodów, z których pochodzące środki finansowe są przyporządkowane Agencji jako jednostce sektora finansów publicznych i których Agencja jest dysponentem. Za takim stanowiskiem przemawiają również względy wynikające z zasady autonomiczności prawa podatkowego.

Zasada ta, oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14).

Przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Zatem w sytuacji, gdy przepisy podatkowe zawierają własne definicje, zbędne staje się sięganie do innych unormowań prawnych, w tym ustawy o zakwaterowaniu.

W związku z tym, zdaniem tut. Sądu, określenie w art. 19 ust. 3 pkt 3 i 5 tej ustawy jako odrębnych źródeł przychodów Skarżącej, tj. z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz z tytułu dotacji nie ma znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutaj obowiązuje reguła wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p. I choć ustawa ta nie definiuje pojęcia przychodu to co do zasady za przychód w rozumieniu tej ustawy rozumie się każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Powyższe przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione, gdyż jak wynika z art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu należne Skarbowi Państwa przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4 (podmiotów określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu), oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy o komercjalizacji - przeznacza się na realizację zadań Agencji. Stosowanie tego przepisu potwierdza również stan faktyczny wniosku, z którego wynika, że kwota stanowiąca zapłatę za udziały w Z. sp. z o.o. wpłynęła do Skarbu Państwa, na rachunek przychodów z prywatyzacji, a Skarżąca miała otrzymać środki finansowe w kwocie stanowiącej równowartość ceny sprzedanych udziałów, pomniejszonych przez Ministerstwo Skarbu Państwa o odpisy na stosowne fundusze.

W konsekwencji powyższego również stanowisko organu odnośnie do momentu rozpoznania przychodu należało uznać za prawidłowe. Organ prawidłowo wskazał bowiem, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., ponieważ uzyskany przychód nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Otrzymane środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia związanego z taką działalnością, ale stanowią gwarantowane przez ustawę o zakwaterowaniu środki pieniężne, co stanowi przychód wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W takim przypadku przychód należy rozpoznać w dacie faktycznego otrzymania tych środków.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 5, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę