Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1166/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 6 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 674
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1166/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r., sprawy ze skargi "O"Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 19 lutego 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1625, 00 zł (tysiąc sześćset dwadzieścia pięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2005r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] "O" Sp. z o.o. zgłosiła w Urzędzie Celnym do procedury wywozu towary w postaci oleju procesowego "O" SN 200, stanowiący wyrób akcyzowy zharmonizowany. W dniu 15 września 2006r. spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie 9.929 zł, dołączając do wniosku dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terenie kraju za ten wyrób, a także fakturę oraz inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu wyrobów zharmonizowanych. Spółka dołączyła również kartę nr 3 dokumentu SAD nr [...] z dnia 26 września 2005r. ostemplowaną pieczęcią [...] wraz z numerem ewidencyjnym [...].

Decyzją z dnia 9 listopada 2006r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił "O" Sp. z o.o. zwrotu podatku akcyzowego, zapłaconego na terytorium kraju za wyroby akcyzowe zharmonizowane będące przedmiotem eksportu w żądanej kwocie.

Decyzją z dnia 19 lutego 2007r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania "O" Sp. z o.o. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż fakt eksportu powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zaś zwrot przysługuje podatnikowi, który dokonał wywozu poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74 poz. 674, dalej rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy) granicznym urzędem celnym, jest urząd celny, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem organu stanowisko przedstawione przez spółkę, narzucające stosowanie Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie dokumentowania faktu dokonania eksportu dla celów uzyskania zwrotu zapłaconego w kraju podatku akcyzowego nie znajduje ani prawnego ani logicznego uzasadnienia. W ocenie organu kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowią dokumenty uprawniające do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a to zagadnienie w pełni reguluje ustawa o podatku akcyzowym oraz cytowane rozporządzenie.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2008r., sygn. akt: I SA/Kr 457/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, wskazując, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, co należy rozumieć przez określenie, "dokument zgłoszenia celnego potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego", a w konsekwencji ustalenia, czy skarżąca spółka domagając się zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będące przedmiotem eksportu przedstawiła prawidłowe dokumenty. Obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym definiuje organ uprawniony do potwierdzenia faktu dokonania eksportu, określając, iż ma to być "graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty". Wolą ustawodawcy było takie właśnie zdefiniowanie eksportu i takie określenie zasad zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Tym bardziej, że Skarżąca spółka nie wykazała, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, ustanowione przez ustawodawcę warunki są nie do spełnienia.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepisy Rozporządzenia Komisji EWG nr [...] nie regulują sposobu postępowania w sytuacji eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terenie kraju, dlatego pojęcia "urząd celny wyjścia" i "urząd celny wyprowadzenia" nie mogą być stosowane przez analogię. W przedmiotowej sprawie spółka dołączyła do wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych kartę nr 3 dokumentu SAD nr [...] potwierdzoną pieczęcią Urzędu Celnego, który stanowi krajowy urząd celny, a nie graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zatem brak było podstaw do uwzględnienia wniosku spółki o zwrot akcyzy.

Skargą kasacyjną "O" Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest:

1. art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w związku z art. 60 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 793 ust. 2 lit. a; ust. 3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93;

2. art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego polegającą na naruszeniu przepisów prawa materialnego bez zastosowania wykładni przytoczonych przepisów;

3. art. 2 w zw. z art. 7 i 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym z zasady demokratycznego państwa prawa wynika nakaz tworzenia aktów ustawowych, które są wykonalne, zatem które nakładając obowiązki wyposażają podmiot obowiązany do ich wypełnienia w narzędzia służące do ich wykonania, i z której to zasady należy wywieść ciążący na organach stosujących prawo (zarówno organach podatkowych jak i sądach) obowiązek takiej interpretacji prawa, która zapewnia poszanowanie tej zasady;

4. art. 10 w zw. z art. 23, art. 2 i 3 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 793 ust. 2 lit. a; ust. 3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 w zw. z art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zastosowanie których w stanie faktycznym niniejszej sprawy powinno było doprowadzić Sąd I instancji do uznania, iż relewantne w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego muszą być interpretowane w świetle regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, bowiem przepisy te zostały wydane przez organy wspólnotowe w ramach wyłącznej kompetencji Wspólnoty do regulowania kwestii związanych z unią celną, co oznacza, iż w zakres przez nie regulowany ustawodawca krajowy, który przekazał Wspólnocie te kompetencje nie ma prawa wkraczać, jeśli przepisy wspólnotowe zostały wydane i jako dostatecznie precyzyjne mają walor bezpośredniej skuteczności.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona nią decyzja Dyrektora Izby Celnej odpowiada prawu, podczas gdy w rzeczywistości decyzja ta wobec błędnej wykładni relewantnych w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 2 pkt 8 w zw. z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy - rażąco narusza prawo, co powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi;

2. art. 145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 8, art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, poprzez niezastosowanie go do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy kontrola merytoryczna decyzji organu podatkowego drugiej instancji podtrzymującej rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, powinna była doprowadzić Sąd do wniosku, iż rozstrzygnięcia te naruszają prawo, co w konsekwencji powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi skarżącej;

3. art. 141§4 w zw. z art. 134§1 i art. 3§2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

a) zawarcie w uzasadnieniu wyroku sformułowań wzajemnie sprzecznych - z jednej strony Sąd stwierdził, iż "decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie" - a zatem uznał, iż w jakimś zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, czego jednak w żaden sposób nie uzasadnił, aby w konkluzji uzasadnienia stwierdzić, iż "Sąd nie dopatrzył się aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji";

b) sprowadzenie uzasadnienia wyroku w niniejszej sprawie jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia uzasadnienia wyroku wydanego przez Sąd w sprawie o sygn. akt: I SA/Kr 1740/06, co w efekcie nie pozwala na stwierdzenie jakie były ustalenia Sądu w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż pod pojęciem "granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia", o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym i pod pojęciem granicznego urzędu celnego, o którym mowa w §6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy należy rozumieć wskazane we wspólnotowych przepisach celnych urzędy, które nadzorują eksport, a więc urząd celny wyprowadzenia w przypadku transportu kolejowego, a urząd celny wyjścia w przypadku tranzytu. W związku z powyższym przedłożone przez Skarżącą dokumenty SAD potwierdzone przez Urząd Celny, są potwierdzone w sposób wystarczający dla potrzeb ubiegania się o zwrot akcyzy od wyeksportowanych przez spółkę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zawarta w art. 2 pkt. 8 ustawy o podatku akcyzowym definicja eksportu, posługująca się pojęciem "faktyczne wyprowadzenie", nie wymaga potwierdzania dokumentu SAD w jakikolwiek inny sposób poza tym, którego wymaga, przewidziana przez przepisy prawa celnego, procedura wywozu. Jeśli eksportem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest wywóz towarów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty, potwierdzony przez urząd celny określony przepisami prawa celnego, to nie ma żadnego uzasadnienia dla odmiennego definiowania "granicznego urzędu celnego", o którym mowa w §6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, niż jako urząd celny właściwy wg prawa celnego.

Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz wykładnia § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy została dokonana z pominięciem przepisów art. 793 ust. 2 lit. a), ust.3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, co w efekcie doprowadziło do wniosków nie do pogodzenia z wyrażoną z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz z zasadami wynikającymi z Traktatu to jest zasadą pełnej efektywnej skuteczności prawa wspólnotowego i zasadą prymatu tego prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2010r. wydanym do sygn. akt: I GSK 775/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz O. Spółki z o.o. kwotę 1.216,00 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że organy podatkowe i Sąd I instancji, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy (gdzie skarżąca Spółka wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w związku z eksportem towaru akcyzowego zharmonizowanego), stały na stanowisku, iż w zakresie zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do wymaganych dokumentów uprawniających eksportera do zwrotu zapłaconego podatku i organu uprawnionego do wystawiania tych dokumentów, mają wyłączne zastosowanie przepisy prawa krajowego, tj. powołana wyżej ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skarżąca konsekwentnie zaś podnosiła w toku postępowania w sprawie, iż w zakresie zwrotu podatku akcyzowego zastosowanie powinny mieć powołane w skardze przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności przepisy regulujące kwestię organu uprawnionego do potwierdzenia dokumentów uprawniających do zwrotu.

Jak wynika to z treści § 6 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia o zwrocie, uprawnionym do potwierdzenia dokumentu SAD jest graniczny urząd celny, który zgodnie z definicją eksportu zwartą w art. 2 pkt 8 ustawy o akcyzie, dokonuje potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

W zakresie przepisów wspólnotowych regulujących wywóz towarów wskazać należy na przepisy art. 161 i następne WKC oraz art. 793 i 793a rozporządzenia wykonawczego do WKC, z których ten ostatni w ust. 1 nakłada na urząd celny wyprowadzenia obowiązki kontrolno - nadzorcze nad fizycznym wyprowadzeniem towaru, zaś w ust. 2 stanowi wprost, że "jeżeli zgłaszający umieści w polu 44 adnotację "RETEXP" lub kod 30400 albo w inny sposób zgłosi życzenie zwrotu egzemplarza 3, urząd celny wyprowadzenia potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów na odwrocie tego egzemplarza i przekazuje go osobie, która przedstawiła towar, lub wymienionemu w tym egzemplarzu pośrednikowi, posiadającemu siedzibę na terenie właściwości miejscowej urzędu celnego wyprowadzenia, w celu zwrócenia tego egzemplarza zgłaszającemu. Potwierdzenia dokonuje się poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów".

Istotnym było zatem ustalenie, czy w zakresie zwrotu podatku akcyzowego i procedury związanej ze zwrotem tego podatku, w związku z wyprowadzeniem towaru z obszaru Wspólnoty, wyłączne zastosowanie mają przepisy prawa krajowego, czy też przepisy prawa wspólnotowego. Ustalenie to w konsekwencji będzie miało również wpływ na ustalenie, czy urzędem celnym uprawnionym do potwierdzenia dokumentów uprawniających podatnika do żądania zwrotu akcyzy w oparciu o art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest wyłącznie urząd celny w rozumieniu przepisów prawa krajowego, czy w rozumieniu prawa wspólnotowego – stosownie do przepisów wskazanych przez skarżącą Spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował , że dokonując kontroli wyroku sądu pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt: I SA/Kr 1740/06, przedmiotem której była interpretacja prawa podatkowego w zakresie zastosowania prawa podatkowego – podatku akcyzowego, wypowiedział się (w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009r., sygn. akt: I FSK 151/08) między innymi w zakresie przepisów regulujących kwestię zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem zastosowania regulacji prawa wspólnotowego, o których mowa powyżej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził, iż " Mając (...) na względzie cel instytucji uregulowanej w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jak i unormowania prawa celnego stwierdzić trzeba, że wystarczającym na potrzeby zwrotu akcyzy jest uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru, wymaganego przepisem pkt 2 ust. 2 §6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, udzielonego przez urząd celny wyprowadzenia chyba, że organy podatkowe zdołają wykazać, iż wywóz taki faktycznie nie nastąpił przez co żądanie zwrotu akcyzy ma charakter oszukańczy". Zauważyć przy tym należy, iż pod pojęciem "urzędu celnego wyprowadzenia" należy rozumieć urząd celny w rozumieniu art. 793 ust. 2 pkt a rozporządzenia nr 2454/93.

Oznacza to zatem, iż Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów podatkowych co do braku zastosowania w przedmiotowej prawie przepisów prawa wspólnotowego w konsekwencji podzielił stanowiska, co do nieprawidłowości załączonych przez skarżącą Spółkę dokumentów uprawniających do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 lutego 2007r.

NSA zauważyć nadto, iż powoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 309 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, którego błędną wykładnię strona zarzucała w pkt 1 i 4 zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie obowiązywał w okresie, którego dotyczyła niniejsza sprawa, jednakże ta okoliczność pozostawała bez wpływu dla kontroli zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym wyroku z dnia 8 lutego 2008r.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie

Kwestią wywołującą kontrowersje jest sposób rozumienia pojęcia "graniczny urząd celny", jakim posługuje się §6 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Pojęcie to należało zatem zdefiniować na potrzeby zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju od towarów podlegających wywozowi za granicę z wykorzystaniem stosownej procedury celnej.

Odnosząc się do tego problemu, organy podatkowe obu instancji opowiedziały się za literalny sposobem pojmowania wskazanego wyżej pojęcia mimo zastrzeżeń Skarżącego wykazującego w tym zakresie sprzeczność z unormowaniami wspólnotowymi. Skarżący kwestionował bowiem krajowe unormowanie w kontekście prawa wspólnotowego. Okoliczność ta nie jest zaś bez znaczenia, bowiem organy podatkowe obowiązane są regulacje te uwzględniać w swej praktyce. Co więcej, posiadają legitymację do odmowy stosowania prawa krajowego, w przypadku ujawnienia się sprzeczności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1989r., sygn. akt: 103/88 w sprawie Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, ECR 1989/6/01839 i System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 127572; vide także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., str. 14 wraz z cyt. tam orzecznictwem krajowym). W tej sytuacji, organy podatkowe interpretując prawo w ramach uruchomionego postępowania nie mogły uchylić się od oceny analizowanych unormowań w kontekście prawa wspólnotowego.

Co istotne, Skarżący w toku całego postępowania eksponował rozbieżność zachodzącą między prawem krajowym a wspólnotowym w interpretowanym zakresie. Rozbieżność tę najlepiej zresztą ilustruje wypowiedź literatury (vide: U. Ksieniewicz i M. Kałka, Leksykon podatku akcyzowego 2006, Unimex Wrocław 2006 r., str. 38 - 39), w której definiując eksport stwierdzono, że "wywóz towarów musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego" po czym w kolejnym zdaniu odwołano się już do "urzędu celnego wyprowadzenia", definiowanego - w przeciwieństwie do spornego pojęcia krajowego - w art. 793 ust. 2 cyt. rozporządzenia ustanawiającego przepisy w celu wykonania Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Równocześnie warto odnotować, że na gruncie pokrewnego podatku od towarów i usług definicja eksportu w badanym zakresie była od początku inna aniżeli w podatku akcyzowym. Mianowicie ustawa o podatku od towarów i usług z 2004r. (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.) posługiwała się początkowo pojęciem "urzędu celnego wyjścia", które z dniem 1 czerwca 2005r. zostało zastąpione pojęciem "urzędu celnego określonego w przepisach celnych". Godzi się także zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2009r. zmieniono także w tym zakresie definicję eksportu na użytek akcyzy (art. 2 pkt 6 ustawy 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym [Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11]), w której pojęcie "graniczny urząd celny" zastąpiono terminem "urzędu celnego faktycznie nadzorującego wyprowadzenie wyrobów akcyzowych lub samochodów poza terytorium Wspólnoty.

Zatem w sytuacji, gdy kwestia różnic terminologicznych stała się przedmiotem sporu za oczywiste uznać należało potrzebę jednoznacznego wyjaśnienia owej rozbieżności.

W pierwszej kolejności należy skonstatować, że interpretowane pojęcie zawarte zostało w przepisie wykonawczym, określającym załączniki, jakie towarzyszyć muszą wnioskowi o zwrot zapłaconej w kraju akcyzy w przypadkach, o których stanowi art. 60 stosowanej w sprawie ustawy o podatku akcyzowym. Jednym z nich jest dokument SAD potwierdzony przez graniczony urząd celny (§6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie). Pojęcie to nie jest definiowane w przepisach analizowanego rozporządzenia. Definicji takiej nie odnajdziemy także w przepisach ustawy o podatku akcyzowym mimo, że ustawa ta definiując eksport także pojęciem tym się posługuje( art. 2 pkt 8). Stąd też pojęcie to można, tak jak czyniono to do tej pory, wyjaśnić przez zastosowanie reguł wykładni językowej. Wynik takiego zabiegu niewątpliwie doprowadzi do wniosków oczywistych z językowego punktu widzenia. Z drugiej jednak strony konkluzja poczyniona taką, językową, metodą pozostawać będzie w rażącej sprzeczności zarówno z prawodawstwem wspólnotowym jak i z praktyką obrotu towarowego z zagranicą, która wszak kształtowana jest przez regulacje prawa celnego. Odstawać także będzie od definicji zawartych w pokrewnych unormowaniach krajowych, na co wcześniej zwrócono uwagę. Wynik taki trudno zatem uznać za satysfakcjonujący.

W tej sytuacji koniecznym wydaje się dokonanie interpretacji spornego pojęcia z wykorzystaniem reguł wykładni systemowej i celowościowej. Dopiero bowiem w takim przypadku uzyskany zostanie kompleksowy obraz interpretowanego pojęcia. Stosując zatem owe reguły trzeba zwrócić uwagę na to, że akcyza jest regulacją wtórną (uzupełniającą) w zakresie, w jakim dotyczy obrotu towarowego z zagranicą. Wywołuje to potrzebę dostosowania sposobu interpretacji pojęć zawartych w ustawie o podatku akcyzowym do procedur i terminologii wynikającej z aktów prawnych mających za przedmiot prawne unormowanie obrotu towarowego z zagranicą. Stąd też jakiekolwiek działania interpretacyjne, które lekceważą unormowania zawarte w prawie celny - zwłaszcza w sytuacji, gdy mają one status unormowań wspólnotowych - uznać trzeba za niedopuszczalne. Zresztą wskazówką, iż taki powinien być tok wnioskowania dostarczają na użytek niniejszej sprawy wskazane wyżej regulacje krajowe normujące daninę zbliżoną charakterem do akcyzy jak i późniejsze zmiany legislacyjne, jakie dotknęły samą ustawę o podatku akcyzowym. Unormowania te wyraźnie bowiem odwołują się w swej treści do unormowań prawa celnego, do których nawiązać należało także i w niniejszym przypadku. W szczególności zaś w tym zakresie należało mieć na uwadze przepisy art. 161 i następne WKC oraz art. 793 i 793a rozporządzenia wykonawczego do WKC, z których ten ostatni w ust. 1 nakłada na urząd celny wyprowadzenia obowiązki kontrolno - nadzorcze nad fizycznym wyprowadzeniem towaru zaś w ust. 2 stanowi wprost, że "jeżeli zgłaszający umieści w polu 44 adnotację "RETEXP "lub kod 30400 albo w inny sposób zgłosi życzenie zwrotu egzemplarza 3, urząd celny wyprowadzenia potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów na odwrocie tego egzemplarza i przekazuje go osobie, która przedstawiła towar, lub wymienionemu w tym egzemplarzu pośrednikowi, posiadającemu siedzibę na terenie właściwości miejscowej urzędu celnego wyprowadzenia, w celu zwrócenia tego egzemplarza zgłaszającemu. Potwierdzenia dokonuje się poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów".

W końcu nie bez znaczenia jest cel instytucji, która normowana jest między innymi spornym przepisem podustawowym. Otóż art. 60 ust. 1 ustawy o akcyzie przyznaje podatnikowi prawo odzyskania akcyzy zapłaconej w kraju od towarów, które zostały wyeksportowane. Regulacje tyczące tej materii niewątpliwie zatem mają przeciwdziałać wszelkim oszustwom lecz z drugiej strony mają zapewniać, by każdy podatnik, który dokonał faktycznego wywozu za granicę towarów akcyzowych odzyskał akcyzę, którą uiścił w kraju. Innymi słowy przepisy regulujące materię zwrotu akcyzy od towarów akcyzowych wywiezionych za granicę, od których podatek ten został uiszczony w kraju nie powinny być interpretowane w sposób, który w przypadku faktycznego ich wywozu pozbawiał by podatnika prawa do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.

Wsparcia dla powyższej tezy dostarczają zresztą poglądy wyartykułowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które aczkolwiek wyrażone na gruncie podatku od towarów i usług, dotyczą bardzo zbliżonej do omawianej konstrukcji dokumentowania okoliczności upoważniających do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (vide wyroki NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 611/07 (Przegląd Podatkowy z 2008r., nr 9, str. 43), którym oddalono skargę Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt: III SA/GL 485/06 [w:] Podatek od towarów i usług pod. red. A. Bącala, LexisNexis 2007r., str. 232 - 235, które to orzeczenia znalazły uznanie doktryny (vide: m. Militz, Prawo i Podatki z 2008r., nr 4, str. 8 – 12) oraz z dnia 5 lutego.2009r., sygn. akt: I FSK 1882/07 (niepubl.).

Błędne zatem jest stanowisko organów dokonujących interpretacji w niniejszej sprawie, zgodnie z którym nie było potrzeby sięgania do uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, gdyż dla potrzeb zwrotu podatku akcyzowego kluczowe znaczenie ma definicja eksportu wprowadzona w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu na dzień 30 czerwca 2006r.), w której ustawodawca uwarunkował uznanie wywozu wyrobów zharmonizowanych za eksport od potwierdzenia tego wywozu przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE.

Mając w związku tym na względzie cel instytucji uregulowanej w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jak i unormowania prawa celnego stwierdzić trzeba, że wystarczającym na potrzeby zwrotu akcyzy jest uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru, wymaganego przepisem pkt 2 ust. 2 §6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, udzielonego przez urząd celny wyprowadzenia chyba, że organy podatkowe zdołają wykazać, iż wywóz taki faktycznie nie nastąpił przez co żądanie zwrotu akcyzy ma charakter oszukańczy. (vide wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 151/08 LEX nr 551729). Co istotne organy nie wykazały i nie mogły wykazać, że żądanie zwrotu akcyzy miało charakter oszukańczy bowiem wyroby akcyzowe trafiły do Węgier co potwierdziły stosowne dokumenty znajdujące się na karcie 1/5 akt podatkowych.

Konkludując należy stwierdzić, że organy dokonując błędnej wykładni §6 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych (Dz. U. nr 74, poz. 674), która pozostawała w rażącej sprzeczności z uregulowaniami wspólnotowymi, naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż błędna wykładnia cytowanego przepisu zdeterminowała w sposób bezpośredni treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania i ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) – uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzje z dnia 9 listopada 2006r. wydaną przez organ I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez S

ąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.