Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 756/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.z dnia [..] r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 557.543,30 zł.

Sprawa już była przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L., który decyzją z dnia [...]. Nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.").

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż wykazane przez skarżącego w zeznaniu PIT-36 koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej – "A" jawna A. B., J.M. z siedzibą w L., w której skarżący posiadał 50 % udziału, zostały zawyżone o łączną kwotę 2.586.766,60 zł z tytułu zaliczenia do nich:

1) kwoty 1.730.094,10 zł (wraz z różnicami kursowymi w wysokości 26.800,00 zł) dotyczącej następujących opłat za usługi profesjonalne:

- w kwocie 211.500 USD, zaksięgowanej w wysokości 841.812,30 zł za SZCZEGÓŁOWY PROGRAM ROZWOJU. Projekt Praski, Warszawa – faktura VAT z dnia 2 maja 2002 r. nr [...]Wystawiona przez firmę "B".;

- w kwocie 211.500 USD, zaksięgowanej w wysokości 861.481,80 zł za KONCEPTUALNY PROJEKT ARCHITEKTONICZNY. Projekt Praski, Warszawa – faktura VAT z dnia 28 maja 2002 r. nr [...] wystawiona przez firmę "C" Ltd.;

2) kwoty 700.000,00 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez "D" sp. z o.o. w L., tj.:

- faktury VAT z dnia 30 czerwca 2002 r. nr [...] w kwocie netto 300.000,00 zł za wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej na zadanie: Zagospodarowanie terenu pod budowę Centrum Handlowego w T. G. wg umowy;

- faktury VAT z dnia 31 lipca 2002 r. nr [...] kwocie netto 400.000,00 zł za wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej na obiekt Centrum Handlowe R. Ś.;

3) kwoty 60.000,00 zł stanowiącej wydatek wynikający z faktury VAT z dnia 12 listopada 2002 r. nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo "E"" sp. z o.o. w L., dotyczącej środka trwałego w budowie PN. "Budynek Megasam";

4) kwoty netto 1.000,00 zł faktury VAT z dnia 15 lutego 2002 r. nr [...]sporządzonej przez Doradztwo Budowlane R. T., ul. R.w L. za opracowanie opinii technicznej określającej możliwość skrócenia biegu klatki schodowej w budynku "F";

5) kwoty 95.672,50 zł obejmującej prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego w banku PBK.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. ustalił skarżącemu za 2002 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości zeznanej w kwocie 6.446.345,97 zł, koszty uzyskania przychodów z tej działalności w wysokości 4.989.498,56 zł, dochód z działalności gospodarczej w kwocie 1.456.847,41 zł, podstawę opodatkowania (po odliczeniu darowizn oraz składek na ubezpieczenie społeczne) w kwocie 1.426.783,00 zł a następnie decyzją z dnia [...], nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 557.543,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, wywodząc, że aby dany koszt mógł być uznany za koszt podatkowy musi istnieć między kosztem podatkowym a przychodem podatkowym związek przyczynowo-skutkowy. Organ podatkowy podkreślił, iż kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić wszystkie wydatki podatnika, bowiem muszą spełniać one warunki wymienione w powołanym przepisie. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zakwestionowane koszty takich warunków nie spełniają, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków:

1) wydatków poniesionych w maju 2002 r. w łącznej kwocie 1.703.294,10 zł, wynikających z dwóch faktur nr [...], wystawionych przez firmę "A", Londyn na kwoty 841.812,30 zł i 861.481,80 zł, stanowiących wartość zakupionej usługi polegającej na opracowaniu konceptualnym projektu architektonicznego zagospodarowania terenów Portów Praskich w W.;

2) wydatków w łącznej kwocie 700.000,00 zł, wynikających z faktur nr 6/02 i nr 7/02, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe ""D sp. z o.o. w L. na kwoty 300.000,00 zł i 400.000,00 zł, stanowiących wartość zakupionej usługi polegającej na opracowaniu koncepcji programowo przestrzennych pod zagospodarowanie terenu pod budowę Centrum Handlowego w T. G. oraz pod budowę Centrum Handlowego w R. Ś..

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i decyzją z dnia [...], Nr [...], zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że w spółce jawnej ""C"" nie nastąpiła w 2002 r. odsprzedaż usługi polegającej na opracowaniu konceptualnym projektu architektonicznego zagospodarowania terenów Portów Praskich w W. innemu podmiotowi. Przedmiotowe usługi nie zostały w żaden sposób wykorzystane przez ww. spółkę jawną; zakup ich nie przyczynił się do uzyskania w 2002 r., ani też w latach następnych przychodu do opodatkowania; sporne koszty zostały poniesione wyłącznie w kwocie 424.820 zł. Ponadto materiał dowodowy wskazuje również, że "C spółka jawna nie występowała o zakup Spółki z o.o. "Port "Praski", ani też o zakup nieruchomości "Post Praski" w W.. Zainteresowane powyższym zakupem były bowiem następujące osoby fizyczne: A. B., J.M., W. O., R. P.. Wskazano, że sam zamiar zakupu przez wspólników spółki jawnej udziałów w spółce z o.o. "Port Praski" na osobistą własność w żaden sposób nie wiąże spornego wydatku na zakup usługi od "C". dotyczącej zagospodarowania terenu w Warszawie z możliwym do uzyskania przez Spółkę jawną "C" przychodem. Dopiero, gdyby zakupiona przez wspólników nieruchomość – spółka z o.o. "Port Praski" została skutecznie wniesiona do ww. Spółki jawnej zasadne byłoby badanie związku przyczynowo-skutkowego między spornym wydatkiem a uzyskanym przez Spółkę jawną przychodem. Powyższe świadczy o tym, że niewątpliwie spółka jawna "C" nie może zaliczyć ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wiarygodny wykazał brak związku poniesionych wydatków na zakup usługi od "B" z uzyskanym przez skarżącego przychodem z działalności gospodarczej. Okoliczności nieistnienia Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Usługi Projektowe z W., które według zeznań J. P. wykonało część prac, a także brak dowodów wykonania części tych prac przez M. P., K. S. i M. B., zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez B", a więc faktury dokumentujące sprzedaż tych usług dokumentują czynności niedokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że do uznania, czy określone wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów nie wystarczy samo zawarcie umowy o wykonanie usług i oświadczenie wykorzystania tych usług w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych trzeba ustalać związek rzeczywiście wykonanych usług z prowadzoną działalnością, osiąganym przychodem i faktycznie poniesionymi wydatkami. Warunkiem koniecznym jest zatem poniesienie wydatku na zakup rzeczywiście wykonanych usług w celu osiągnięcia przychodów. Dopiero udowodnienie tego faktu może skutkować obciążeniem kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami. W ocenie organu odwoławczego, spółka nie udowodniła, iż sporne wydatki dotyczą usług faktycznie wykonanych przez przedsiębiorstwo, które wystawiło kwestionowane faktury, a tym samym, że miały wpływ na osiągnięcie przychodów. Zdaniem organu odwoławczego akta sprawy prowadzą do wniosków przeciwnych. Jakkolwiek faktury same w sobie mogą stanowić dowód umowy kupna - sprzedaży usługi, to w związku z kwalifikacją wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłania się konieczność sporządzenia dokumentacji, które wykazują przebieg operacji gospodarczych zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w niej stwierdzonych. Wymogi te spowodowane są koniecznością wykazania przez podatnika związku celowościowego wydatku z przychodem, o którym stanowi powołany przepis. Zakwestionowane dowody, zdaniem organu odwoławczego, wymogów tych nie spełniają.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej powtórnego dowodu z przesłuchania J.P., organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 188 O.p. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wniosek o powtórne przesłuchanie J. P. w celu doprecyzowania jego zeznań został złożony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 19 sierpnia 2005 r., jednak postanowieniem z dnia 12 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu, bowiem jego przedmiotem byłyby okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi przedstawionymi przez stronę dowodami oraz dowodami zebranymi w toku postępowania. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zalecono ponownego przesłuchania J.P., lecz wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego dla ustalenia zasadności obciążenia kosztów spornymi fakturami. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż spółka jawna C nie może ponosić konsekwencji podatkowych przez firmę "B", bowiem spółka jawna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur, które dokumentują czynności niewykonane. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że ponowne przesłuchanie J. P. nie zmieniłoby ustalonego stanu faktyczno-prawnego.

W ocenie organu odwoławczego również w sposobie prowadzenia przesłuchań świadków brak jest wskazanych w odwołaniu uchybień. Zadawane przez organ podatkowy pierwszej instancji pytania miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprecyzowanie ogólnikowych wypowiedzi świadków.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji oceniając dostarczone przez spółkę mapy, niesłusznie stwierdził, że do wykonania koncepcji programowo-przestrzennych konieczne są uprawnienia projektowe oraz, że powinny one odpowiadać takim samym wymogom jak projekty, bowiem z przepisów rozdziału 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane konieczność taka nie wynika. Fakt ten zdaniem organu odwoławczego nie zmienia podjętego rozstrzygnięcia, gdyż J. P. - prezes PPU "B" nie opierał swoich twierdzeń w zakresie wykonania przedmiotowych koncepcji na fakcie posiadania bądź nie posiadania uprawnień do projektowania.

W kwestii powołania biegłego, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy sporne faktury VAT dokumentują wykonane w rzeczywistości przez PPU "B" usługi na rzecz C. Zebrany w sprawie materiał zawiera, zdaniem organu odwoławczego, wystarczające dowody na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego bez korzystania z opinii biegłego. Organ odwoławczy podkreślił, że celem powołanie biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy.

Konstatując, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego wyczerpująco zebrano materiał dowodowy i w sposób dokładny ustalono stan faktyczny sprawy. Natomiast podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy wskazaniu dowodów o jakie się oparł, a wyprowadzone wnioski mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie przekraczającej 52.389,98 zł zarzucając jej, iż została wydana:

1) z rażącym naruszeniem przepisów postępowania wpływającym na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 ( 1, art. 122, art. 180 ( 1, art. 187 ( 1, art. 188, art. 191, art. 210 ( 4, art. 229 O.p., przede wszystkim poprzez:

- naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w tym przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodzenia pomimo zasady prawdy obiektywnej;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania;

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń;

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, manipulowania materiałem dowodowym oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które to miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego;

- naruszenie art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu - przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków;

- naruszenie art. 197 O.p. przez nieskorzystanie z pomocy biegłego, pomimo wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w której wymagane były wiadomości specjalne;

2) z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 29 i 30 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. zwanej dalej "ksh"), przez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów art. 125 ( 1 O.p., który zobowiązuje organ do prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy, art. 123 ( 1 O.p. określającego, iż na organach podatkowych spoczywa obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym jego stadium, art. 190 ( 1 i ( 2 O.p. zobowiązującego organy podatkowe do uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczność ta jest stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Skarżący wskazał, że nie kwestionuje niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 60.000,00 zł stanowiącej wydatek na zakup środka trwałego wg faktury VAT nr [...] oraz kwoty 1.000,00 zł wg faktury VAT nr [...].

Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są oparte na błędnych ustaleniach faktycznych, które to wynikają, m.in. z naruszenia podstawowych zasad procedury, którymi organy podatkowe winny się kierować dążąc do załatwienia sprawy. Dotyczy to przede wszystkim obowiązku poczynienia przez organ prawdziwych, istotnych ustaleń faktycznych, co następować powinno w wyniku zgodnego z prawem postępowania dowodowego. Przestrzeganie przez organ procedury powinno zapewnić, zgodnie z intencją ustawodawcy, ustalenie prawdy obiektywnej, która dopiero może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia prawnego. Ustalenia można czynić na podstawie dowodów, a nie na podstawie ich braku, nie można ich dokonywać w oparciu o domniemania faktyczne, czynione na podstawie z góry powziętych i do tego fałszywych założeń. Skarżący podniósł, że organ w toku całego postępowania był organem nieobiektywnym, negatywnie nastawionym do podatnika, manipulującym wszelkimi danymi zebranymi w toku postępowania oraz nastawionym na konfrontację z podatnikiem i miał na celu nałożenie na stronę jak najwyższego zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał także, iż organ z urzędu winien przesłuchać osoby, które mają istotną wiedzę dotyczącą inwestycji/zamiaru kupna spółki "Porty Praskie" sp. z o.o. przez C, tj. osoby, które zostały wskazane w wyjaśnieniach strony jako biorące bezpośredni udział w rozmowach dotyczących przedmiotowej inwestycji, które mogły z całą pewnością wskazać na charakter udziału w tych rozmowach J. M. i A. .B., a zatem winien z urzędu przesłuchać następujące osoby: ze strony G S.A. – M. R. (Prezesa Zarządu), Monikę Hałupek (pracownika), Jana S. R. (Vice Prezesa Zarządu), J. Z. (Dyrektora Finansowego), J. G. (Dyrektora nadzoru Właścicielskiego i Analiz), M. S. (pełnomocnika); ze strony "C – W. O., R. P., M. B., M. M.; ze strony firm doradczych – W. Ł. (Prezesa Zarządu Towarzystwa Doradztwa S.A. w W., M.N. (prokurenta spółki T. sp. z o.o. w W.); ze strony .L. sp. z o.o. w W. – T. Ś.(Prezesa Zarządu), J. S. (Dyrektora Biura Zarządu).

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 233 § 2 O.p., gdyż jego zdaniem zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pominięto kwestie podniesione w decyzji Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2006 r.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej (zwany dalej stroną przeciwną) wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, iż odnośnie faktur dotyczących opłat za usługi profesjonalne w zakresie szczegółowego programu rozwoju i konceptualnego projektu architektonicznego (PROJEKT PRASKI), C przekazała kwotę 100.000,00 USD o równowartości 424.820,00 zł tytułem częściowej zapłaty za fakturę nr [...]. Pozostała wartość wynikająca z tych faktur nie została zapłacona. Z umowy zawartej z firmą B. wynikało, że dotyczy ona realizacji Projektu Mieszanego Zagospodarowania 75.000 m2 na niezabudowanym terenie w Warszawie, przy czym w dodatku do umowy strony ustaliły, że wypełnienie warunków umowy zostanie zawieszone do czasu zakupu przez spółkę jawną nieruchomości w W., a dalsze zobowiązania płatnicze powinny zostać wypełnione wg wcześniejszych ustaleń. Strona przeciwna wskazała, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w spółce jawnej C: nie nastąpiła w 2002 r. odsprzedaż wykazanych w spornych fakturach usług innemu podmiotowi; przedmiotowe usługi nie zostały w żaden sposób wykorzystane przez spółkę jawną; zakup przedmiotowych usług nie przyczynił się do uzyskania w 2002 r. ani też w latach następnych przychodu do opodatkowania; sporne koszty zostały poniesione wyłącznie w kwocie 424.820,00 zł. Dalej strona przeciwna wywodziła, iż wbrew twierdzeniom spółki jawnej, materiał dowodowy wskazuje, że nie występowała ona o zakup spółki z o.o. "P.P." ani też o zakup nieruchomości "P. P." w W.. Zainteresowane powyższym zakupem były natomiast osoby fizyczne niewystępujące w imieniu spółki jawnej C, a mianowicie: A. B., J.M., W. O., R. P.. Powyższe wynika z dokumentów zebranych w toku postępowania. Zatem zdaniem strony przeciwnej zamiar zakupu przez wspólników spółki jawnej udziałów w sp. z o.o. "P P." na osobistą własność w żaden sposób nie wiąże spornego wydatku za zakup usługi od B. z możliwymi do uzyskania przez spółkę jawną przychodem. Dopiero gdyby zakupiona przez wspólników nieruchomość została skutecznie wniesiona do majątku spółki jawnej C zasadne byłoby badanie związku przyczynowo-skutkowego między spornym wydatkiem a uzyskanym przez tę spółkę jawną przychodem. Oceniając sposób realizacji zamierzeń spółki jawnej strona przeciwna stwierdziła zatem, że taki związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., między poniesionymi spornymi wydatkami a osiągniętym przychodem nie zachodzi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 i 30 k.s.h. określających zasady reprezentacji spółki jawnej, strona przeciwna stwierdziła, że nie jest przedmiotem sporu możliwość reprezentowania spółki jawnej C przez każdego z jej wspólników. Zebrany materiał dowodowy w ocenie strony przeciwnej dowodzi, że o zakup sp. z o.o. "P. P.", jak też o zakup nieruchomości "P.P." w W. występowali wspólnicy spółki jawnej we własnym imieniu, a nie w imieniu spółki jawnej.

Strona przeciwna wskazała również, iż przepisy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie powołują się na przepisy ustawy o rachunkowości, lecz definiują je samodzielnie.

Strona przeciwna uznała zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p. za nietrafny a także stwierdziła, iż organy podatkowe nie znalazły podstaw do przeprowadzenia z urzędu dowodów z przesłuchania osób wskazanych w skardze, ponieważ przedmiotem dowodu byłyby okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez PPU "D sp. z o.o. w L., strona przeciwna wskazała, że zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że podmiot, który wystawił sporne faktury nie wykonywał usług z nich wynikających, co oznacza, że wydatki na ich zakup nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Stanowisko to potwierdzają następujące okoliczności:

1) w 2002 r. firma "D" nie posiadała pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, posługiwała się adresem, pod którym od lat nie funkcjonowała. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, J. P. (Prezes spółki z o.o. PPU "D") zeznał, iż odstąpienie przez firmę "W." trzech pomieszczeń odbyło się na rzecz nowej spółki, a nie jak twierdzono w skardze, na rzecz spółki "D". Zdaniem strony przeciwnej przesłuchanie przedstawicieli firmy "W." nie zmieniłoby ustaleń dokonanych w toku postępowania, stąd też zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. uznał za nietrafny;

2) z protokołu przesłuchania J. P. i przedłożonych przez niego dokumentów wynikało, że spółka "D" zleciła wykonanie większej części prac podwykonawcy Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu Usługi Projektowe we W.. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji (w organach administracji publicznej) wynikało, iż wymienione przedsiębiorstwo nie figuruje i nie figurowało w ewidencjach tych organów, wobec czego nie mogło świadczyć usług;

3) z zeznań J.P. wynikało, że część prac wykonywali M. B. M. P. i K. S., jednak nie zostało to potwierdzone żadnymi dowodami;

4) M. P. i K. S. zeznali, że pomagali na podstawie ustnych umów wykonywać przedmiotowe koncepcje programowo-przestrzenne, jednak brak jest faktur, dowodów zapłaty lub innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez nich prac. Przesłuchanie M. B. nie mogło się odbyć bowiem osoba ta zmarła;

5) J.]P nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej wykazanych w ww. fakturach usług;

6) PPU "D" sp. z o.o. w 2002 r. nie dokonywała wypłat wynagrodzeń, nie poniosła żadnych innych kosztów dla osób rzekomo wykonujących kwestionowane prace, ani nie ponosiła żadnych kosztów z funkcjonowaniem spółki;

7) kwoty przelane przez Cz tytułu przedmiotowych faktur na konto PPU "D" były wybierane z kasy banku przez J. P. w dniu wpłynięcia kwoty lub w dniu następnym. Strona przeciwna podkreśliła, że sam fakt zapłaty za faktury nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie usług;

8) J.P. zeznał, że dokumentacja dotycząca zapłat za faktury wystawione przez PPU "D znajduje się w biurze rachunkowym. Właścicielka biura rachunkowego – Ł. S. oświadczyła, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy "C, gdyż po zaksięgowaniu ją oddaje i że wykonywała czynności księgowe na rzecz tej firmy pomimo braku umowy w tym zakresie;

9) świadek R. B. (kontrahent Spółki jawnej "E." w zakresie zakupu gruntu w T. G.) nie wskazał dowodów na wykonanie przedmiotowych koncepcji przez przedsiębiorstwo "C". Stwierdził, iż brał "czynny udział przy opracowaniu koncepcji i projektów oraz budowy, aż do pozwolenia na użytkowanie, czyli otwarcia obiektu", jakim było Centrum Handlowe TESCO w T. G.. J.P. - prezes P.P.U. "D" w swoich wyjaśnieniach nie powoływał się natomiast na udział pana R. B. w opracowywaniu ww. koncepcji;

10) wspólnicy spółki, tj. A. B. i J.M., jak też J.P. - wykonawca map zeznali, że przedmiotowe opracowania miały część opisową, natomiast jak wskazała strona przeciwna, przedłożone mapy, które według spółki dotyczą przedmiotowych opracowań w większości nie posiadają opisu, nie wiadomo, w jakim celu je sporządzono, kto je sporządził i na jakiej podstawie. Na mapach tych umieszczono jedynie pieczątki PPU "D" i podpisy J.P.. Powyższe okoliczności nie wskazują w sposób jednoznaczny, czego one dotyczą. Trzy z tych map zawierają wprawdzie opis, w którym podano, że są to koncepcje programowo-przestrzenne dotyczące R.Ś., jednakże zawierają również zapis, że zostały narysowane - L.C.C. Mapy te opatrzone są datami 17.09.2001 r. (2 szt.) i 18.09.2001 r. (1 szt.);

11) w poprzednim postępowaniu odwoławczym w przedmiocie podatku od towarów i usług, spółka "E." wezwana do dostarczenia przedmiotowych opracowań oraz wszelkich innych dokumentów związanych z wykonaniem usług wynikających z kwestionowanych faktur, dostarczyła jedynie kolejne mapy (inne), z których wynika, że są to koncepcje programowo - przestrzenne dotyczące Centrum Handlowo-Usługowego T. G. (koncepcja dotycząca sieci gazowej, sieci kanalizacyjnej, sieci zasilania docelowego, sieci wodociągowej, dot. zasilania zewnętrznego, koncepcja - mapa zbiorcza sieci, razem 6 szt.) i analogicznie dotyczących obiektu Centrum Handlowo-Usługowego R. Ś. (8 szt.), jednak mimo wezwania nie dostarczyła części opisowej tych opracowań. Żadna z dostarczonych map nie została podpisana przez projektanta, są jedynie opieczętowane pieczątką firmy "C", co nie stanowi potwierdzenia, iż firma ta jest wykonawcą tych opracowań;

12) w protokole przesłuchania strony, skarżący zeznał natomiast, że przedstawione w pisemnych wyjaśnieniach spółki jawnej z dnia 08.02.2005 r. dokumenty dotyczące faktur wystawionych przez PPU "C" sp. z o.o. są wszystkimi dokumentami w tej sprawie;

13) brak dowodów odsprzedaży przez spółkę jawną E przedmiotowych usług;

14) według wyjaśnień spółki jawnej dokumentacje dla inwestycji: zadania R. Ś. i T. G. wykonywali architekci firmy "T".

Wobec powyższych okoliczności, strona przeciwna wskazała, że organy podatkowe w sposób wiarygodny wykazały brak związku poniesionych wydatków na zakup przedmiotowych usług z uzyskanym przez skarżącego przychodem z działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia powtórnego dowodu z przesłuchania świadka J.P. celem doprecyzowania jego zeznań jako zbyt ogólnikowych, strona przeciwna stwierdziła, że ponowne przesłuchanie nie zmieniłoby ustalonego stanu faktyczno-prawnego i zaznaczyła, że wszystkie okoliczności, które wpłynęły na rozstrzygnięcie spornej kwestii zostały szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach.

Odpowiadając na zarzut, iż organ odwoławczy z góry założył, że wszelkie transakcje dokonywane z udziałem spółki "A" są nieuczciwe, strona przeciwna wskazała, że w zaskarżonej decyzji wypowiedziano się na temat fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę "A" na rzecz E., a ustalenia zostały oparte o zebrany materiał dowodowy, z którym strona miała możliwość się zapoznać, jednak z prawa tego nie skorzystała. Strona przeciwna zauważyła, iż sam pełnomocnik skarżącego przyznał w skardze, że spółka "A" chcąc zwiększyć koszt uzyskania przychodów, korzystała z fikcyjnych usług innej firmy.

W ocenie strony przeciwnej o naruszeniu art. 188 O.p. nie świadczy także nie przesłuchanie na wniosek strony świadka M S.. Strona przeciwna podniosła w tym zakresie, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował kilkakrotną próbę doręczenia wezwania pod adres podany przez stronę, jednak M. S. nie stawiał się na wezwania. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także nowy adres tego świadka i ponownie wysłał do niego wezwanie, które nie zostało przez świadka odebrane. Strona przeciwna zauważyła, że obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza tego, że organ podatkowy zmuszony jest do poszukiwania dowodów w nieskończoność, a zwłaszcza w sytuacji niemożności ich przeprowadzenia.

W kwestii powołania biegłego, strona przeciwna stwierdziła, że zebrany w sprawie materiał zawiera wystarczające dowody na ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i podtrzymała argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Odnośnie nie kwestionowanej wcześniej w obu odwołaniach odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 95.672,50 zł z tytułu zapłaty odsetek oraz prowizji kredytu zaciągniętego w banku PBK, strona przeciwna przedstawiła następujący stan faktyczny dotyczący tej kwestii, opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji: spółka jawna "E" wykazała w księgach rachunkowych na koncie "koszty operacji finansowych" prowizje i odsetki od kredytu z banku PBK w łącznej kwocie 95.672,50 zł. W toku kontroli skarżący nie przedstawił umowy kredytowej ani też nie udokumentował celu, na jaki pobrany został kredyt w banku PBK oraz nie wskazał sposobu jego wykorzystania. O wyjaśnienie tej kwestii organ pierwszej instancji wystąpił do spółki pismami z dnia 1.02.2005r., z dnia 07.02.2005r., z 26.04.2005r. i z dnia 12.05.2005r. Jednakże w toku postępowania nie zostały udzielone odpowiedzi na powyższe pisma, nie wyjaśniono więc, jaki związek ma pobrany kredyt z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w 2002 r. przychodami. Tym samym nie wykazano, że istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu obsługi pobranego w banku PBK Kredytu a uzyskanym z działalności gospodarczej przychodem spółki "E". Okoliczność ta jest natomiast zasadnicza z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem od istnienia takiego związku oraz nie ujęcia takich wydatków w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychody, który został zawarty w art. 23 u.p.d.o.f., uzależnione jest uznanie takich wydatków za koszt podatkowy. W tej sytuacji organ pierwszej instancji miał pełne prawo wyłączyć odsetki i prowizje w łącznej kwocie 95.672,50 kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. Strona przeciwna zwróciła uwagę, że skarżący nie składał wcześniej w tym zakresie żadnych zastrzeżeń, również nie kwestionował powyższych ustaleń w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. A skoro powyższa kwestia nie stanowiła przedmiotu sporu, należało uznać, iż skarżący potraktował jako zasadne wyłączenie z kosztów podatkowych spornych wydatków. Nietrafny w przedstawionej sytuacji jest więc zarzut nie uzyskania przez organ pierwszej instancji z urzędu umowy kredytowej z banku PBK, skoro skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E, M. spółka jawna, jako kredytobiorca sam takiej umowy nie przedstawił. Podkreśliła ponadto, że istnienie umowy kredytowej nie przesądza jeszcze o tym, iż otrzymany kredyt został wykorzystany w celu, w jakim zostały udzielony. Nie dowodzi tym samym, czy został zużyty na cele działalności gospodarczej i tym samym, czy po spełnieniu przesłanek umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., odsetki od kredytu i prowizje mogą taki koszt stanowić. Załączona do skargi umowa kredytowa również nie stanowi takiego dowodu. Strona przeciwna wskazała ponadto, że umowa ta została zawarta w dniu 20.09.2001r. i dotyczy kredytu obrotowego przeznaczonego na zapłatę wadium przetargowego w 2001 r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy bank pobiera prowizję nie później niż w momencie uruchomienia kredytu, natomiast spłaty kredytu wraz z odsetkami kredytobiorca zobowiązuje się dokonać do dnia 18.12.2001r. (aneksem wprowadzono zmianę dotyczącą daty spłaty tego kredytu, określając ją na dzień 17.01.2001r., z uwagi na datę zawarcia aneksu, tj. 17.12.2001r. prawdopodobnie dzień spłaty kredytu to 17.01.2002r.). Nie dotyczy zatem kosztów poniesionych w 2002 r. Sama umowa kredytowa nie rozstrzyga również, czego dotyczy wadium przetargowe, opłacone zaciągniętym kredytem, nie wyjaśnia też, czy kwestionowane odsetki i prowizja nie są kosztami zwiększającymi koszty inwestycji w okresie realizacji inwestycji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. W świetle powyższego strona przeciwna stwierdziła, że zarzuty skargi podniesione w tej kwestii nie zasługują na uwzględnienie.

Za nietrafny strona przeciwna uznała kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 - 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 i art. 191 O.p. Jej zdaniem, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., nakazującą im podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zobowiązującą organ do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dokonana przez organy ocena kwestionowanych czynności prawnych, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego (art. 191 O.p.). Nie został też naruszony przepis art. 120 O.p., wyrażający zasadę praworządności. Zaskarżone decyzje zostały podjęte przez organy w granicach posiadanych ustawowo kompetencji do działania w danym zakresie, po przeprowadzeniu odpowiednich procedur, z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 125 § 1 O.p., a ich treść jest zgodna z przepisami prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p., strona przeciwna stwierdziła, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia również tej zasady. Materiał dowodowy potwierdza tę tezę. Organ pierwszej instancji poza materiałami zebranymi u skarżącego, zgromadził dowody dotyczące kontrahentów Spółki jawnej "E" oraz przeprowadził również dowody z przesłuchania osób, które według skarżącego współpracowały przy wykonywaniu spornych prac, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dotyczących wykonania usług ujętych w kwestionowanych fakturach. Ponadto postępowanie podatkowe, wbrew twierdzeniu skarżącego o naruszeniu art. 123 i art. 190 O.p., było prowadzone z udziałem skarżącego, który miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego oraz co do kontrahentów spółki jawnej.

Strona przeciwna nie stwierdziła również naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżone decyzje wskazują ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy, wymieniają przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i określają jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanym normom prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za bezzasadną.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. nie naruszają prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ocena prawidłowości twierdzeń organów podatkowych w zakresie zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie spółki jawnej E. A. B., J.M.. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżący zawyżył wydatki na łączną kwotę 2.586.766,60 zł z tytułu zaliczenia do nich:

1) kwoty 1.730.094,10 zł (wraz z różnicami kursowymi w wysokości 26.800,00 zł) dotyczącej następujących opłat za usługi profesjonalne:

- w kwocie 211.500 USD, zaksięgowanej w wysokości 841.812,30 zł za SZCZEGÓŁOWY PROGRAM ROZWOJU. Projekt Praski, Warszawa – faktura VAT z dnia 2 maja 2002 r. nr [...] wystawiona przez firmę B.;

- w kwocie 211.500 USD, zaksięgowanej w wysokości 861.481,80 zł za KONCEPTUALNY PROJEKT ARCHITEKTONICZNY. Projekt Praski, Warszawa – faktura VAT z dnia 28 maja 2002 r. nr 07046/02 wystawiona przez firmę B.;

2) kwoty 700.000,00 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "C sp. z o.o. w L., tj.:

- faktury VAT z dnia 30 czerwca 2002 r. nr [...] w kwocie netto 300.000,00 zł za wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej na zadanie: Zagospodarowanie terenu pod budowę Centrum Handlowego w T. G. wg umowy;

- faktury VAT z dnia 31 lipca 2002 r. nr 07/02 w kwocie netto 400.000,00 zł za wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej na obiekt Centrum Handlowe R.Ś.;

3) kwoty 60.000,00 zł stanowiącej wydatek wynikający z faktury VAT z dnia 12 listopada 2002 r. nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "H." sp. z o.o. w L., dotyczącej środka trwałego w budowie PN. "Budynek Megasam";

4) kwoty netto 1.000,00 zł faktury VAT z dnia 15 lutego 2002 r. nr [...] sporządzonej przez Doradztwo Budowlane R. T., ul. R. [...] w L. za opracowanie opinii technicznej określającej możliwość skrócenia biegu klatki schodowej w budynku SDH Megasam w L.;

5) kwoty 95.672,50 zł obejmującej prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego w banku PBK.

Wydatków wymienionych w pkt. 3) i pkt. 4) skarżący nie kwestionuje. W odniesieniu do pozostałych wydatków skarżący nie zgadza się z twierdzeniami organów podatkowych, jakoby nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem (pkt 1, 2 i 5) oraz nieprawidłowo udokumentował (pkt 2).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.) oraz jest właściwie udokumentowany. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotycząc usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 358/04, opubl. Przegląd Podatkowy 2005/9/56). Z kolei zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" użyty w zacytowanym przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2366/02, opubl. LEX nr 146524). Związek pomiędzy kosztem a przychodem musi mieć charakter bezpośredni, co oznacza, że bez danego kosztu nie byłoby przychodu (por. wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, opubl. LEX nr 42449). Nie można również zapominać, że ww. zwrot należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, Prok.i Pr. 2004/7-8/45). Ponadto należy stwierdzić, że brak następstwa nie zmienia charakteru prawnego poniesionych przez podatnika wydatków. Ocena, w każdym przypadku musi być jednak zindywidualizowana. Takie stanowisko wynika z tego, że intencje podatnika, muszą być rozważane odrębnie w każdym przypadku. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem (por. B. Gruszczyński "Cel osiągnięcia przychodów". Glosa nr 2/2003 r., s. 9 i nast.). Na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jego właściwego udokumentowania. Przy rozpatrywaniu tej szczególnej więzi, jak winna zachodzić między wydatkiem a osiągnięciem przychodu, należy mieć na uwadze, że chodzi o konkretne przychody osiągnięte w danym roku podatkowym, a nie o jakieś bliżej niesprecyzowane przychody, które będą określone również w bliżej nieokreślonym czasie (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 825/98, opubl. LEX nr 40563).

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w przypadku faktur wystawionych przez firmę B. R. Ltd. wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Po pierwsze wydatki te nie spełniały warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy bowiem zauważyć, że usługi wykazane w spornych fakturach dotyczyły ściśle określonej nieruchomości, która nie stanowiła własności spółki jawnej "R P" i nie została zakupiona ani w roku 2002 ani w następnych latach. Ponadto usługi te nie zostały odsprzedane innemu podmiotowi gospodarczemu i nie zostały w żaden inny sposób wykorzystane przez spółkę jawną. Zakup przedmiotowych usług nie przyczynił się do uzyskania przychodu w 2002 r. ani w latach następnych. Poza tym koszt nie został w całości poniesiony.

Po drugie jedynie zakupienie przez spółkę jawną nieruchomości czy udziałów sp. z o.o. "Port Praski" ewentualnie mogłoby uprawniać do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki. Tyle tylko, że z materiału dowodowego nie wynika aby te czynności zostały dokonane przez spółkę jawną.

Z akt sprawy wynika bowiem, że zainteresowanym powyższym zakupem były osoby fizyczne, nie działające w imieniu spółki jawnej. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 22 § 1 ksh, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Natomiast zgodnie z art. 24 § 1 ksh firma spółki jawnej powinna zawierać nazwiska lub firmy (nazwy) wszystkich wspólników albo nazwisko albo firmę (nazwę) jednego albo kilku wspólników oraz dodatkowe oznaczenie "spółka jawna". Odnośnie reprezentacji spraw spółki, kwestię tę reguluje przepis art. 29 ksh, który określa, iż każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę, a prawo to dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawo to nie może zostać ograniczone ze skutkiem wobec osób trzecich. Z powołanych przepisów ksh jednoznacznie wynika więc, iż czynności dokonywane przez wspólników spółki jawnej muszą się odbywać w jej imieniu z podaniem nazwy firmy, nazwisk wszystkich wspólników i oznaczenia "spółka jawna". Zatem dokonanie czynności przez wspólnika/wspólników bez spełniania tych warunków należy uznać jako działanie w celu osobistym, niezwiązanym ze sprawami spółki jawnej. Fakt działania J. M i A. B. w charakterze osób fizycznych w 2002 r. potwierdza właśnie umowa o wspólne przedsięwzięcie z dnia 14 maja 2003 r. między R P sp. jawna i R. P., którzy dopiero wraz z brakiem możliwości uzyskania przez osoby fizyczne kredytu na sfinansowanie przedsięwzięcia zdecydowały się działać jako spółka jawna. Jednakże na moment ponoszenia spornego wydatku z całokształtu okoliczności faktycznych zebranych w sprawie trudno jest stwierdzić związek wydatku z przyszłym przychodem. Dlatego też podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 29 ksh, a tym bardziej art. 30 ksh normującego pozbawienie wspólnika spółki jawnej prawa do jej reprezentowania, Sąd uznaje za chybiony. Również za chybione należy uznać, twierdzenie skarżącego, iż spółka jawna w związku z tą inwestycją chciała osiągnąć przychód, lecz z uwagi na ogólną zasadę ryzyka prowadzonej działalności, przychodu nie osiągnęła. Takie twierdzenie mogłoby być zasadne tylko wówczas, zdaniem Sądu, gdyby faktycznie czynności zostały podjęte w imieniu spółki a także zostały spełnione pozostałe kryteria (np. istnienie związku przyczynowo-skutkowego między spornym wydatkiem a przychodem lub też że nie mamy do czynienia z nabyciem udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

Na marginesie sprawy należy zauważyć, że nawet przyjmując pogląd strony skarżącej co do zamiaru czynienia określonej inwestycji w postaci zakupu nieruchomości czy udziałów w sp. z o.o. P. P. w imieniu spółki jawnej, to sporny wydatek i tak nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodu roku 2002, gdyż inwestycja taka nie doszła do skutku. Wydatek ten jako ściśle związany z Portem Praskim powinien być wówczas potraktowany jako koszt zaniechanej inwestycji, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają uznać spornego wydatku za koszt ogólny firmy.

Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanego wydatku w łącznej kwocie 700.000,00 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "C" sp. z o.o. w L., również należy podzielić stanowisko organów podatkowych. Zaliczenie tego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe z uwagi na fakt nie wykazania przez skarżącego, iż został on poniesiony w związku z faktycznym zakupem usługi. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, iż firma "C" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie posiadała warunków osobowomateriałowych (brak pomieszczeń oraz urządzeń, nie zatrudniała pracowników) do jej prowadzenia. Spółka również nie ponosiła oficjalnie żadnych kosztów utrzymania. Z powyższego należy wywieść, że bezprawnie wystawiła faktury na podstawie których skarżący zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto postępowanie dowodowe wykazało, iż nie wykonywała ona we własnym zakresie żadnych prac w zakresie koncepcji programowo przestrzennych dotyczących Centrum Handlowo – Usługowego T. G. i Centrum Handlowo – Usługowego R. Ś. Prace te miało wykonać Przedsiębiorstw Wielobranżowe Usługi Projektowe we W. a także w niewielkim stopniu inne osoby fizyczne. Postępowanie wyjaśniające dowiodło jednak w sposób nie budzący wątpliwości, iż wskazane przedsiębiorstwo nie istnieje, zaś pozostali wykonawcy, przesłuchani w charakterze świadka, nie potrafili wskazać w sposób szczegółowy zakresu wykonanych prac, nie przedłożyli także żadnych dokumentów sporządzonych przez siebie, które mogłyby potwierdzić prawdziwość tych twierdzeń. Z kolei przedłożone przez spółkę jawną mapy nie zawierały w większości przypadków części opisowej, podpisu projektanta (opieczętowane były jedynie podpisem firmy "C" i J. P.) niektóre z nich były opatrzone datami 17 wrzesień 2001 r. i 18 wrzesień 2001 r.

Stąd też, zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe obu instancji nie uznały wykazanego przez spółkę jawną wydatku na zakup przedmiotowych usług. Jednocześnie należy zauważyć, iż spółka jawna nie wykazała innego legalnego źródła wykonania tych usług. Natomiast przyjęcie, iż spółka poniosła sporny wydatek, udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, oznaczałoby jednocześnie uznanie, iż dopuszczalne są działania pozaprawne, co z kolei godzi w podstawowe zasady państwa prawa.

Kolejnym zakwestionowanym przez organy podatkowe kosztem uzyskania przychodów są koszty operacji finansowych – prowizje i odsetki od kredytu z banku PBK w łącznej kwocie 95.672,50 zł.

W toku kontroli spółka jawna pomimo wielokrotnego wezwania o przedłożenie umowy kredytowej oraz innych dokumentów, nie wskazała celu na jaki ten kredyt został pobrany oraz sposobu jego wykorzystania. Tym samym organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że podatnik nie wykazał istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym z działalności gospodarczej przychodem. Poza tym skarżący nie kwestionował tych ustaleń na etapie postępowanie przed pierwszą i drugą instancją. Dopiero w skardze do sądu, przedkładając jednocześnie kserokopię umowy o udzielenie kredytu obrotowego z dnia 20 września 2001 r., zawarta pomiędzy bankiem PBK a J. M. i A. B. prowadzącymi działalność gospodarczą B., M. E. spółka jawna.

Treść tej umowy wskazuje, iż kredyt dotyczy zapłaty wadium przetargowego na okres od 20.09.2001 r. do 18.12.2001 r., którego spłata miała nastąpić, zgodnie z zawartym aneksem do umowy, do dnia 17.01.2002 r. Z przedłożonej umowy kredytu wynika również, iż jego zabezpieczenie nie nastąpiło na majątku spółki jawnej, lecz na majątku innych osób (np. hipoteka na nieruchomości należącej do M. R., przelew środków pieniężnych z lokaty terminowej należącej do A. B.). Zatem należy wywieść (w braku innych przekonywujących dowodów), że udzielony kredyt nie wiązał się z osiągnięciem przychodu przez spółkę jawną E.. Poza tym nie wystarczy wskazać w skardze do sądu (pomijając fakt iż powinno to nastąpić na etapie postępowania podatkowego) na obrotowy charakter udzielonego spółce kredytu bez poparcia tego stwierdzenia konkretnymi przykładami i dokumentami, zwłaszcza iż twierdzenie to rozmija się z treścią przedmiotowej umowy kredytowej. Obowiązek wykazania celu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym lub potencjalnie przewidywanym przychodem spoczywa na skarżącym a nie na organie podatkowym. Wynika to wprost z art. 22 u.p.d.o.f. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, w razie zajęcia odmiennego stanowiska, okoliczności potwierdzających jego twierdzenia. Aby jednak mogło to nastąpić musi najpierw podatnik wykazać poniesienie wydatku i jego związek z przychodem. W stanie sprawy podatnik wprawdzie wykazał poniesienie wydatku, lecz nie wykazał związku przyczynowego z uzyskanym przychodem. Stąd też nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego o niedopełnieniu przez organ obowiązku wnikliwego wyjaśnia stanu faktycznego w tym zakresie. Należy również zauważyć, iż organy podatkowe kilkakrotnie podjęły próbę wyjaśnienia sprawy na co skarżący nie zareagował. Wprawdzie branie aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym jest uprawnieniem strony a nie jego obowiązkiem, to jednak dla dobra sprawy powinien on współdziałać z organem podatkowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podniesionych w skardze, zauważyć wypada, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Stąd też w procesie stosowania prawa podatkowego szczególną rolę odgrywa przestrzeganie procedur przewidzianych dla tego postępowania.

Sąd nie stwierdził jednak aby doszło do naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 O.p.

Odnosząc się w kolejności do wskazanych przez skarżącego przepisów należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p.

Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl której organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdza się. Badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy bowiem do kompetencji organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych. Z zasady tej wynika również brak akceptacji organów podatkowych dla działań pozaprawnych podejmowanych z udziałem podatników.

Kolejną bardzo ważną zasadą, na którą zwrócił uwagę skarżący, jest zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 O.p.

Zgodnie z tą zasadą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Innymi słowy postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie.

W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy mamy do czynienia z zawyżeniem kosztu uzyskania przychodów należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia kontroli. Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Słusznie w tym wypadku organy podatkowe zwróciły uwagę, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzają zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztu uzyskania przychodów 2002 r.

Organ nie naruszył również zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 O.p.. W myśl art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 O.p., nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie, bądź nieistnienie faktów). Zatem ciężar dowodu ma ułatwiać i umożliwiać ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Chociaż przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie oznacza to, że strona jest zwolniona od udziału w jego realizacji, bowiem organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Ponadto nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do przedstawionych przez podatnika. Przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania będzie miało zastosowanie co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne jest w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Dlatego też w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące te ustalenia. Potwierdza to ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98, LEX nr 43912, w którym Sąd stwierdził, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego z podatnika (...). Ponadto Sąd stwierdził w powołanym wyroku, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu. Oczywiście w postępowaniu podatkowym nie tylko dokumenty, ale także wyjaśnienia złożone przez podatnika, czy też zeznania świadków stanowią dowód, podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Jednakże fakty przedstawione przez stronę, o prawdziwości których nie udało się jej przekonać organu podatkowego przez niewskazanie dowodów potwierdzających jej twierdzenia, uznawane są za nieistniejące. Podkreślenia bowiem wymaga to, że podstawą rozstrzygnięcia mogą być tylko ustalenia prawdziwe. Zgodnie zaś z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 O.p., przepis art. 188 O.p. umożliwia złożenie przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu, które należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dokonana przez organy ocena nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., według której organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Swobodna ocena dowodów nie może jednak przekształcić się w ocenę dowolną, bowiem organ podatkowy związany jest wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego, a przede wszystkim ocena ta winna opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym w sprawie materiale dowodowym.

W ramach oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, organy uprawnione były uwzględniać wszystkie okoliczności, które umożliwiły im ustalenie czy doszło do określonych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to ogólną zasadę, zgodnie z którą o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie stanu faktycznego unormowanego przez dany przepis prawa podatkowego, a nie subiektywne zamiary czy też intencje podatnika.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżący nie wykazał by zakwestionowane wydatki mogły zostać uznane jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Stanowisko to potwierdza wnikliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Wskazuje na to obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe w sposób logiczny i racjonalny uzasadniły przyczyny potwierdzające, iż zakwestionowane wydatki były niezgodne ze stanem faktycznym. Wbrew zarzutom skarżącego, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasad powołanych wyżej a także z uwzględnieniem treści art. 190 Ordynacji podatkowej. Również ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zakwestionowane wydatki nie mogły zostać uznane jako koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt stwierdzania okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, wystarczająco innymi dowodami, brak było podstaw do procesowania w tym kierunku. Organ podatkowy jest bowiem związany inną zasadą postępowania, wyrażona w art. 125 § 1 O.p., to jest zasadą szybkości postępowania. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Sąd nie podzielił również podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 197 O.p. poprzez nie zasięgnięcie w toku postępowania podatkowego opinii biegłego w celu określenia z jakich elementów składać się ma koncepcja programowo-przestrzenna, jakie są zasady jej sporządzania oraz czy przedstawione zachowane dokumenty stanowić mogą część takiej koncepcji. Tryb powoływania biegłego w postępowaniu podatkowym na wniosek strony określa art. 197 § 1 O.p. Przepis ten wskazuje, że wniosek taki jest pozostawiony uznaniu organu podatkowemu. Żądanie to należy uwzględnić, gdy przedmiotem opinii biegłego jest okoliczność mająca znaczenie prawne dla sprawy, chyba że okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy jak słusznie twierdzi organ podatkowy, nie wymaga wiedzy specjalnej, bowiem jest wystarczający na ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w tej materii. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do samodzielnego stwierdzenia czy dane dokumenty potwierdzają czynność, która faktycznie zaistniał, czy też nie.

Odnośnie naruszenia art. 229 O.p. określającego granice postępowania dowodowego, Sąd stwierdza, że również ten zarzut jest niezasadny.

Przepis ten określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał decyzję. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przede wszystkim zasady: prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności. Zasada prawdy obiektywnej została przez organ odwoławczy zrealizowana, bowiem organ ten podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast zasada dwuinstancyjności oznacza, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była wcześniej rozstrzygnięta przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Końcowo należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób się zgodzić ze stroną skarżącą, że naruszony został art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie kwestii podniesionych w decyzji Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2006 r. Z uzasadnienia ww. decyzji kasacyjnej wynikał obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Zwrócono uwagę na pewne nieścisłości w zebranym materiale dowodowym i nakazano zgromadzenie wystarczających dowodów do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na rzecz B., jak też wskazano na ewentualność rozważenia w przedmiotowej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. czy powołania biegłego oraz na konieczność przesłuchania świadków wskazanych w zeznaniach J. P.. Powyższe wytyczne organy podatkowe spełniły. Jednakże nie można zapominać, że decyzja organu odwoławczego miała charakter kasacyjny. Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ podatkowy pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, LEX nr 43965). Powyższa sytaucja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wnioski z nich wyciągnięte uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.