Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3587/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1,art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust.4, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3386/14 w sprawie ze skargi B.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB2/436-285/14-2/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3386/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lipca 2014 r., IPPB2/436-285/14-2/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni jest jednym z następców prawnych W. Z. (dalej: "poprzednik prawny"), który zmarł 14 kwietnia 1963 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 29 września 1975 r. stwierdzono, że 1/4 części spadku nabyła J. M. Następnie, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 11 grudnia 2002r. 3/9 części spadku po zmarłej 10 czerwca 2002 r. J. M. (dalej: "bezpośredni poprzednik prawny") nabyła wnioskodawczyni. Powyższe czyni wnioskodawczynię uprawnioną do 1/12 części spadku po W. Z. Poprzednik prawny wnioskodawczyni był właścicielem nieruchomości przy ul. [...], opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona nr [...] przy ul. [...]."

Na podstawie dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny wnioskodawczyni wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości położonej przy ul. [...]. Dnia 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej W. wydało orzeczenie odmowne. Poprzednik prawny zmarł 14 kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkobiercy: H. G., J. M., I. Z. oraz K. P. W wyniku śmierci dzieci spadkobiercy przysługujące im prawa i roszczenia, w tym dotyczące nieruchomości przy ul [...] w W., przypadły ich następcom prawnym w częściach im przypisanych.

Decyzją z 29 grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na wniosek następców prawnych poprzednika prawnego, stwierdziło nieważność powyższego, odmownego orzeczenia administracyjnego. Gdyby pierwotnie wydana decyzja była prawidłowa, wnioskodawczyni uzyskałaby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] (dalej: "prawo"). Owo uprawnienie przedstawiałoby określoną, wymierną ekonomicznie wartość. W związku z powyższym wniosek złożony przez poprzednika prawnego został rozpatrzony ponownie.

Prezydent W. decyzjami z 18 czerwca i 23 lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym poprzednika prawnego ustanowienia prawa z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w roku 1959 nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2007 r. odmówiono im również przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa.

W związku z powyższym następcy prawni 21 grudnia 2007 r. wystąpili

z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty.

Wyrokiem z 6 marca 2012 r. Sąd Okręgowy w W. uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej.

Odnosząc powyższe do części spadku przysługującej wnioskodawczyni Sąd Okręgowy w W. uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie

w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa — Wojewody M., na rzecz wnioskodawczyni taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty odszkodowania. Wyrokiem

z 20 grudnia 2012 r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację Skarbu Państwa – Wojewody M. Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny. Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz wnioskodawczyni kwotę odszkodowania wraz z odsetkami.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1. Jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), wywołało otrzymanie przez wnioskodawczynię kwoty należnego jej odszkodowania za prawo wywłaszczone na mocy przepisów dekretu z dnia

26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy wraz z zasądzonymi na jej rzecz odsetkami ustawowymi?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w przypadku gdy kwota zasądzonego odszkodowania wraz z odsetkami nie będzie podlegać u.p.d.o.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kwota odszkodowania oraz traktowane

z nią jednorodnie odsetki ustawowe nie będą opodatkowane podatkiem od spadków

i darowizn ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego?

Zdaniem wnioskodawczyni, kwota odszkodowania i odsetek ustawowych może zostać również uznana za niepodlegającą u.p.d.o.f. ze względu na fakt,

że znajdzie do niej zastosowanie ustawa o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z 11 grudnia 2002 r., nabyła część spadku po, zmarłym 10 czerwca 2002 r., bezpośrednim poprzedniku prawnym. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c. "prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej." Do nabytych przez wnioskodawczynię praw należy zaliczyć również roszczenia związane z wywłaszczoną nieruchomością nr [...] przy ul. [...].

W związku z zaistnieniem nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe, wnioskodawczyni nabyła również prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z treścią art. 160 k.p.a. Podstawa prawna do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy. Dlatego też, zasądzone na rzecz wnioskodawczyni odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co jednocześnie wyłącza zastosowanie do kwoty odszkodowania i odsetek u.p.d.o.f.

Strona zaznaczyła, że w przypadku przyjęcia, że odszkodowanie wraz

z przyznanymi odsetkami jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków

i darowizn zarówno w stosunku do kwoty głównej odszkodowania, jak i traktowanej

z nimi jednorodnie kwoty odsetek ze względu na upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., aktualnym w dacie śmierci ostatniej poprzedniczki prawnej wnioskodawcy, jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W myśl art. 68 o.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w przypadku przyjęcia, iż odszkodowanie wraz z przyznanymi odsetkami jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn zarówno w stosunku do kwoty głównej odszkodowania, jak i traktowanej z nimi jednorodnie kwoty odsetek ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Odnosząc się do przedawnienia w podatku od spadków i darowizn strona wskazała, że ponieważ do stwierdzenia prawomocnym orzeczeniem sądu nabycia spadku doszło w roku 2003 na mocy art. 68 o.p. prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego, w stosunku do kwoty odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi wygasło z końcem roku 2008. Odsetki ustawowe zasądzone na rzecz wnioskodawczyni stanowią integralną część odszkodowania i nie powstałyby gdyby nie istniało prawo do odszkodowania. W przypadku gdy do opodatkowania odszkodowania zastosowane zostaną przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, te same regulacje należy zastosować do stanowiących część składową należności odsetek ustawowych. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w każdym przypadku odsetki należy traktować jednorodnie z kwotą główną odszkodowania otrzymaną przez wnioskodawczynię. Świadczy o tym zarówno przywołane w niniejszym wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych jak i sam charakter otrzymanego przez wnioskodawczynię odszkodowania.

W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 r. Minister Finansów,

z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej dotyczące podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania uznał za nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębnie.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 922 § 1 i § 2 k.c., art. 21 § 1 i § 2, § 5, art. 68 § 1 i § 2 o.p. i wskazał, że zasądzone na rzecz wnioskodawczyni odszkodowanie (wraz z odsetkami) nie zostało nabyte w drodze spadku, ponieważ w tej dacie odszkodowanie to nie istniało. Tym samym, przyznane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Na wnioskodawczyni ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego z tytułu nabycia praw do roszczenia po zmarłej w 2002 r. J. M. Organ wskazał ponadto, że skoro obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez wnioskodawczynię spadku po zmarłej powstał z datą uprawomocnienia się ww. orzeczenia sądu, tj. w 2002 r., w myśl powołanych przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Dodatkowo organ wskazał, że nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych w podatku od spadków i darowizn rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do argumentacji wnioskodawczyni opartej na wskazanych interpretacjach indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, organ stwierdził, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Pismem z 29 lipca 2014 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 3 września 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła

o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał na treść art. 1 ust. 1 u.p.s.d. oraz definicję spadku zawartą w art. 922 § 1 k.c. Zdaniem tego Sądu, w rozpoznanej sprawie skarżąca i pozostali spadkobiercy nabyli po zmarłym W. Z. roszczenie odszkodowawcze związane z wywłaszczoną nieruchomością. Z roszczeniem tym wiązało się uprawnienie do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 160 k.p.a. Skarżąca dziedzicząc roszczenie o odszkodowanie zyskała przymiot strony w postępowaniu cywilnym toczącym się przed sądem cywilnym w sprawie o odszkodowanie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, iż przedmiotem dziedziczenia mogą być roszczenia odszkodowawcze przysługujące spadkodawcy. W uchwale z 26 października 2005 r., III BZP 1/05 SNP 2006/9-10/140 Sąd Najwyższy stwierdził, że do spadku wchodzą roszczenia odszkodowawcze. Wynika to z jednolitego rozumienia art. 922 § 1 k.c.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów prawidłowo przyjął, że skarżąca nabyła roszczenie odszkodowawcze w drodze dziedziczenia, gdyż samo odszkodowanie skarżąca uzyskała w wyniku własnych działań podejmowanych w postępowaniu cywilnym, w którym skarżąca była stroną. W przypadku skarżącej przedmiotem dziedziczenia było więc roszczenie o odszkodowanie i nabycie tego roszczenia sprawiło, że skarżąca mogła wytoczyć powództwo cywilne przed sądem powszechnym. Z tego względu w niniejszej sprawie, z uwagi na upływ czasu, można było jedynie teoretycznie rozważać, czy nabyte przez skarżącą roszczenie mogło podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż jak prawidłowo wskazał Minister Finansów, w tym zakresie zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Uzyskane przez skarżącą odszkodowanie było jedynie konsekwencją nabycia przez nią w drodze spadku roszczenia o to odszkodowanie, jednakże nie może to oznaczać, jak tego chce skarżąca, że odszkodowanie to również zostało nabyte w drodze spadku. Sąd stanął na stanowisku, że skarżąca nie nabyła w drodze spadku odszkodowania. Skarżąca z faktu bycia spadkobiercą wywodziła jedynie swoje uprawnienie do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania tego odszkodowania i to uprawnienie było prawem majątkowym, które skarżąca nabyła w drodze spadku.

Z tego względu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów zasadnie wskazał, że uzyskane przez skarżącą odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku, gdyż w dacie nabycia przez nią spadku odszkodowanie to nie istniało. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, że przedmiotowe odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku i nie mógł mieć do niego zastosowania przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

4. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie

- przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia prawa materialnego. Zauważyć należy, iż z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują pod względem zgodności z prawem kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tych przepisach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli interpretacji podatkowej. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zaznaczyć, że o naruszeniu dodatkowo wskazanego przez kasatora art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawczynię. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Ponadto w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14).

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. oraz – równolegle – niewłaściwego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czy też nie. W sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji nie stwierdzono takiego naruszenia przepisów przez organ interpretacyjny, Sąd ten zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, co do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że zarzuty kasacyjne zostały ukierunkowane na podważenie przyjętej przez organ interpretacyjny i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zwrócić przy tym należy uwagę, że autor skargi nie poparł tych zarzutów stosowną argumentacją. Nie może stanowić jej z pewnością stwierdzenie, że "zasądzone na rzecz skarżącej odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn", czy też przywołanie fragmentów uzasadnień orzeczeń sądowych, potwierdzających tezę, że odszkodowanie podlega spadkobraniu.

Autor skargi kasacyjnej, w żadnej mierze nie zakwestionował tożsamości stanu faktycznego, który przedstawił we wniosku o interpretację i tego który został poddany interpretacji przez organ, i w konsekwencji ten proces interpretacyjny podlegał kontroli Sądu pierwszej instancji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że odszkodowanie przyznane skarżącej przez sąd cywilny nie wchodziło w skład spadku, dlatego jego kwota nie mieści się zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej rzecz ujmując autor skargi kasacyjnej de facto nie kwestionuje wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego, a wyrażoną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, co do niezastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust.4 u.p.s.d. przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z poddanego interpretacji stanu faktycznego wynika, że w chwili nabycia spadku nie obejmował on odszkodowania, które było następstwem wejścia w ogół praw spadkowych po spadkodawcy, podjęcia przez spadkobierców inicjatywy procesowej celem uchylenia skutków decyzji administracyjnej i następnie wytoczenia powództwa o odszkodowanie. Inaczej rzecz ujmując nie istniało na ten moment prawo majątkowe powstałe w wyniku dochodzenia roszczeń odszkodowawczych. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym kwota odszkodowania pozostaje irrelewantna dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez skarżącą spadku. Wbrew również sugestiom skarżącej sytuacja podmiotu, któremu przysługuje jedynie prawo żądania uchylenia skutków prawnych decyzji administracyjnej i podmiotu, którego roszczenie zostało zmaterializowane w postaci uzyskania konkretnej kwoty odszkodowania, nie są identyczne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.