Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 165/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 198
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 1 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 1 lipca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Niemodlina z dnia 19 grudnia 2013 r. określającą A S.A. w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 109.930 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca złożyła w dniu 24 lutego 2009 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 r., którą objęła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16.558 m2, grunty pozostałe o powierzchni 320 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 414,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.806,99 m2 i budowle o wartości amortyzacyjnej 430.187 zł. Deklarowany podatek od nieruchomości wyniósł 109.930 zł.

W złożonej w dniu 27 marca 2009 r. korekcie tej deklaracji wykazała inną powierzchnię: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. 320 m2 (poprzednio 16.558 m2), gruntów pozostałych, tj. 16.558 m2 (poprzednio 320 m2), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – powierzchnia użytkowa 70 m2 (poprzednio 4.806,99 m2), budynków pozostałych - powierzchnia użytkowa 4.736,99 m2 (pierwotnie skarżąca nie deklarowała tej kategorii budynków). Bez zmian wykazała budowle o wartości amortyzacyjnej 430.187 zł i budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 414,60 m2. Podatek w skorygowanej wysokości wyniósł 34.721 zł. Jako przyczynę korekty podała błędne zaklasyfikowanie w pierwotnej deklaracji budynków dawnego B w [...] oraz związanych z nimi gruntów jako służących działalności gospodarczej i w konsekwencji mylne zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Według Spółki wskazane przedmioty opodatkowania należało zakwalifikować do kategorii "pozostałe", gdyż nie są one i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwanej u.p.o.l.).

Burmistrz Niemodlina postanowieniem z dnia 9 lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r., a to wobec nieprzedstawienia przez Spółkę w ramach czynności sprawdzających żądanych przez organ dowodów potwierdzających zły stan techniczny spornych budynków.

W toku tego postępowania Spółka w pisemnych wyjaśnieniach dotyczących niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych wskazała, że w przedmiotowych obiektach do 2002 r. działalność produkcyjną prowadził B, jednak zakończył ją z uwagi na nieprzystosowanie tych obiektów do produkcji piwa w sposób odpowiadający obecnym wymogom technicznym i technologicznym. W szczególności rozwiązania konstrukcyjne budynku, w którym znajdowały się pomieszczenia produkcyjne, w tym jego powierzchnia, wysokość, materiały użyte do budowy ścian, stropów i posadzek, dodatkowe wzmocnienia posadzek, drogi komunikacyjne itp. nie są dostosowane do aktualnych wymogów prowadzenia tego rodzaju działalności. Ze względów logistycznych i finansowych nie jest możliwe także przeprowadzenie w obiektach prac adaptacyjnych, które umożliwiłyby dostosowanie ich do obecnych wymogów wynikających z przepisów o ochronie środowiska oraz bezpieczeństwa i higieny pracy. Ponadto obiektów nie można zaadaptować na cele inne niż poprzednio prowadzona działalność ze względu na specyfikę pomieszczeń wynikającą z ich pierwotnego przeznaczenia oraz znaczne zużycie konstrukcyjne. Realną przeszkodą w przeobrażeniu obiektów dla celów jakiejkolwiek innej działalności jest też brak na nieruchomości urządzeń umożliwiających oczyszczanie ścieków technologicznych, a także wentylacji. Istniejące budynki: administracyjno-biurowy, magazynowy i garażowy nie mogą być wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem z uwagi na zagrożenie konstrukcji - pęknięcia ścian, zużytą więźbę dachową i liczne nieszczelności dachu. Zdaniem Spółki taki stan techniczny obiektów wyklucza możliwość prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jej kontynuowanie naraziłoby na straty spowodowane stosowaniem archaicznych metod produkcyjnych i rodziłoby odpowiedzialność za naruszenie przepisów o ochronie środowiska, norm sanitarnych, przeciwpożarowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na podstawie przeprowadzonych przez organ w dniu 11 sierpnia 2009 r. oględzin ustalono, że budynki produkcyjne, magazynowe i garażowe obecnie znajdują się w stanie technicznym dobrym, nie grożą zawaleniem. Z powodu braku właściwego pokrycia dachowego widoczne są miejscowe zawilgocenia stropodachów i przekłucia w ścianach spowodowane demontażem urządzeń. Stan budynków wskazuje, że od dawna nie były one remontowane i od lat nie prowadzono ich bieżącej konserwacji. Według książki obiektów budowlanych ostatnia kontrola obiektów została przeprowadzona w 2007 r. Zdaniem obecnego przy oględzinach przedstawiciela Spółki, stan kompleksu budynków o znacznym stopniu zużycia (pęknięcia ścian i korozja konstrukcji) oraz rozwiązania konstrukcyjne (powierzchnie, wysokości, użyte materiały, rodzaje stropów i posadzek, układy komunikacyjne) nie pozwala na wykorzystanie ich we współczesnym browarze, w związku z czym nie mają one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pełnomocnik Spółki odnosząc się do stwierdzeń zawartych w protokole oględzin podniósł, że nie uwzględniono w nim znacznego wyeksploatowania budynków, licznych pęknięć ścian, korozji elementów oraz zagrzybienia poszczególnych pomieszczeń jak też braku dostępu do oświetlenia dziennego w większości pomieszczeń, co uniemożliwia wykorzystanie obiektów do celów działalności innej niż dotychczasowa. Protokół pomija problem spełniania przez budynki norm energetycznych wynikających z prawa budowlanego. Obiekty te są całkowicie niezdatne do prowadzenia w nich dalszej produkcji piwa, a ich specyficzny charakter (zostały wybudowane wyłącznie z myślą o przemyśle browarnianym) nie pozwala także na ich zaadaptowanie na jakąkolwiek inną działalność gospodarczą.

Decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 947 ze zm.) – dalej jako O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały Nr XXX/199/08 Rady Miejskiej w Niemodlinie z dnia 30 października 2008 r. zmieniającej uchwałę w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od podatku od nieruchomości oraz obowiązujących wzorów formularzy, zawierających dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Op. Nr 92, poz. 2136) – dalej jako: [uchwała], Burmistrz Niemodlina określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 109.930 zł stwierdzając w uzasadnieniu, że przeprowadzone oględziny nie potwierdziły złego stanu technicznego obiektów należących do strony.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 28 kwietnia 2000 r. uchyliło w całości wskazaną wyżej decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując m.in. ma niewystarczające zbadanie stanu faktycznego sprawy.

Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji powołał biegłego –rzeczoznawcę budowlanego, w celu sporządzenia opinii o stanie technicznym obiektów położonych w [...], przy ul. [...] na działce nr a po byłym B, o czym zawiadomiono stronę w piśmie z dnia 2 września 2010 r.

Wyznaczony rzeczoznawca sporządził ekspertyzę techniczną datowaną na październik 2010 r. pn: "Ocena stanu technicznego zespołu budynków po byłym browarze w [...] pod kątem ich przydatności do prowadzenia działalności gospodarczej", w której stwierdził, że były B, zbudowany w latach osiemdziesiątych XIX w. i w swojej zasadniczej części istniejący do chwili obecnej, po dokonanej modernizacji (przebudowa obiektów istniejących i budowa nowych) zajmował się produkcją i rozlewem piwa do 2002 r. Po wstrzymaniu produkcji piwa urządzenia techniczne browaru zostały częściowo zdemontowane i wywiezione. Obecnie B jest nieczynny, a jego właściciel nie planuje wznowienia dotychczasowej produkcji lub adaptacji obiektu na inną działalność gospodarczą. Biegły opisał cechy konstrukcyjne badanych obiektów, a następnie przedstawił ocenę ogólną ich stanu technicznego. Odnosząc się do obiektów starych (wzniesionych w latach dziewięćdziesiątych XIX wieku), tj. warzelni z kotłownią i kominem murowanym oraz leżakowni stwierdził, że są to obiekty przemysłowe funkcjonalnie i konstrukcyjnie zaprojektowane dla technologii produkcji piwowarskiej. W głównych elementach konstrukcyjnych obiektów: stropach i ścianach konstrukcyjnych nie występują nieprawidłowości w zakresie stanu nośności i użytkowania (spękania, zarysowania, widoczne odkształcenia itp.). Ogólny stan techniczny konstrukcji warzelni z kotłownią i kominem oraz leżakownią ocenił jako dobry, podobnie jak obiektów nowych (wzniesionych lub zmodernizowanych w latach siedemdziesiątych XX wieku), tj. filtrowni, rozlewni piwa beczkowego, maszynowni, budynku warsztatowo-biurowego, portierni I, portierni II, budynku mieszkalnego, garaży, magazynu i budynku socjalnego. Wskazał, że są to obiekty użytkowane około 30 lat, w ich głównych elementach konstrukcyjnych: stropach i ścianach konstrukcyjnych nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie stanu nośności i użytkowania (spękań, zarysowań, widocznych odkształceń itp.). Tutaj również ogólny stan techniczny konstrukcji obiektów ocenił jako dobry, a w zakresie przydatności tych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej stwierdził, że budynki stare (warzelnia i leżakownia) zostały funkcjonalnie i konstrukcyjnie zaprojektowane i przeznaczone do ówczesnej technologii produkcji piwowarskiej. W okresie eksploatacji zostały poddane modernizacji i przebudowie, szczególnie w obrębie budynku leżakowni, w celu przystosowania do obecnej technologii produkcji piwa. W roku 2002 produkcja ta została przerwana ze względów ochrony środowiska (trudności w oczyszczaniu ścieków). W zmodernizowanych obiektach warzelni i leżakowni może być wznowiona dotychczasowa produkcja piwa bez konieczności dokonywania istotnych zmian konstrukcyjnych i funkcjonalnych. Ewentualne prowadzenie w budynkach warzelni i leżakowni innej działalności gospodarczej niż dotychczasowa jest technicznie możliwe, ale związane z kosztowną modernizacją. Natomiast budynki nowe to obiekty pomocnicze, związane z produkcją piwowarską, stanowiące uzupełnienie technologiczne głównych budynków produkcyjnych, tj. warzelni i leżakowni. W tych obiektach może być wznowiona dotychczasowa produkcja piwa bez konieczności dokonywania istotnych zmian. Ewentualne prowadzenie w tych obiektach innej niż dotychczasowa działalności gospodarczej jest technicznie możliwe, bez konieczności ich przebudowy.

W podsumowaniu biegły stwierdził, iż wszystkie obiekty kubaturowe, dotychczas użytkowane dla potrzeb produkcji piwowarskiej, nadają się ze względów technicznych do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. Wprowadzenie w miejsce dotychczasowej działalności gospodarczej działalności innego rodzaju jest technicznie możliwe, ale związane z koniecznością przystosowania istniejących obiektów. Stan techniczny obiektów jest dobry i może być w nich prowadzona dotychczasowa lub inna działalność gospodarcza.

Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego Burmistrz Niemodlina decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. ponownie określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 109.930 zł, stwierdzając, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły nieprzydatności spornych obiektów dla celów działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Rozpatrując wniesione od tej decyzji odwołanie, SKO w Opolu decyzją z 30 maja 2011 r. uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolegium, mając na uwadze zgłaszane przez stronę w toku postępowania informacje, że nie posiada ona budowli związanych z działalnością gospodarczą, uznało, że organ I instancji nie wyjaśnił w dostateczny sposób tej kwestii. Ponadto wskazało na potrzebę dokładnej analizy, przy czynnym udziale strony, podnoszonych w odwołaniu okoliczności co do przydatności obiektów dla celów działalności browarniczej (nieopłacalność modernizacji lub adaptacji, trudności w utylizacji i odprowadzaniu ścieków).

W kolejnych pisemnych wyjaśnieniach Spółka wskazała na błędne ujawnienie w skorygowanej deklaracji budowli o wartości amortyzacyjnej 430.187 zł, gdyż nie posiadają one cech użytkowych, nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych, ich zachowane fragmenty nie posiadają przeznaczenia. Wyjaśniła również, że grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, za wyjątkiem powierzchni o wielkości 320 m2., wskazując przy tym, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. wykazała, że B trwale utracił swoją przydatność techniczną i użytkową. Do pisma załączono wykaz budowli, ujętych zarówno w pierwotnej jak i w skorygowanej deklaracji.

W związku z zarzutami strony ustanowiony w sprawie biegły pismem z dnia 15 listopada 2011 r. wyjaśnił, że sporządzona ekspertyza techniczna określa aktualny stan techniczny obiektów byłego browaru. Obiekty kubaturowe są w dobrym stanie technicznym i może w nich być prowadzona działalność gospodarcza. Występujące w nich lokalne zawilgocenia, powierzchowne spękania tynków, korozja elementów stalowych itp. nie mają istotnego wpływu na stan techniczny elementów konstrukcyjnych obiektów i powinny być usuwane w ramach bieżącej konserwacji (obowiązek właściciela wynikający z art. 61 Prawa budowlanego). Wady funkcjonalne obiektów, tj. nieprzystosowanie do produkcji browarniczej zgodnie z aktualnymi wymogami technologicznymi, nie mają wpływu na ich stwierdzony stan techniczny, podobnie jak ocena celowości i opłacalności prowadzenia działalności gospodarczej w obiektach po byłym browarze.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Burmistrz Niemodlina decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w kwocie 109.930 zł, stwierdzając, że w stosunku do budynków i gruntów po byłym B nie występują względy techniczne, uzasadniające ich opodatkowanie niższą stawką podatku.

Także ta decyzja stała się przedmiotem odwołania, po rozpatrzeniu którego SKO w Opolu, decyzją z dnia 28 maja 2012 r., po raz kolejny uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym stopniu.

Wykonując wytyczne organu odwoławczego, dotyczące wyjaśnienia kwestii przydatności do celów gospodarczych budynków i budowli będących własnością podatnika, organ I instancji w dniu 26 czerwca 2013 r. przeprowadził ponowne oględziny obiektów produkcyjnych, magazynowych, garażowych oraz budowli po byłym B, a mianowicie oględzinom poddano budynki: portierni, warzelni, leżakowni, kotłowni z magazynem oleju, biurowy, szatnię męską oraz pomieszczenia fermentowni i rozlewni piwa. Według ustaleń poczynionych w trakcie oględzin i odzwierciedlonych w protokole, wygląd obiektów wskazuje, iż od dawna nie były remontowane i nie prowadzono w nich bieżącej konserwacji. Na budynku warzelni widoczne duże ubytki tynku na elewacji zewnętrznej oraz widoczne niewielkie spękania, które nie stanowią zagrożenia bezpieczeństwa użytkowania. Znajdujące się na terenie nieruchomości budowle, które można było obejrzeć, tj. fundamenty pod zbiorniki, drogę, plac utwardzony, komin przemysłowy, ogrodzenie są w stanie dobrym. W protokole odnotowano uwagi pełnomocnika podatnika, który wskazał, iż stan budynków wskazuje na znaczny stopień zużycia, zastosowana technologia budowlana wyklucza możliwość posadowienia maszyn i urządzeń technologicznych wywołujących obciążenia zmienne oraz generujących zmienne warunki termiczne do otoczenia. Układ pomieszczeń oraz ciągów komunikacyjnych nie spełnia wymogów technologicznych i sanitarnych dla użytkownika dla celów produkcyjnych, a w szczególności produkcji spożywczej.

W sporządzonej na zlecenie organu I instancji kolejnej ekspertyzie datowanej na październik 2013 r., określającej stan techniczny należących do Spółki budowli i gruntów pod kątem ich przydatności do prowadzenia działalności gospodarczej (poprzednia opinia dotyczyła wyłącznie budynków), obejmujących: fundamenty pod urządzenia (pod zbiornik CO2 i do wysłodzin), instalacje kanalizacyjne i technologiczne, przyłącze wodociągowe, drogi, place i nawierzchnie, studnie wiercone, komin przemysłowy i ogrodzenie biegły stwierdził, iż: dotychczasowa działalność gospodarcza na ww. terenie jest zgodna z zapisem w miejscowym planie zagospodarowania, rozpatrywane obiekty (budowle) wymienione w wykazie budowli opracowanym przez właściciela browaru są obiektami niezwiązanymi bezpośrednio z produkcją browarniczą. Zabezpieczały one tę produkcję w zakresie dostawy mediów i odprowadzania spalin z kotłowni (woda technologiczna, ogrzewanie, odprowadzanie spalin z kotłowni itp.) oraz w zakresie komunikacji (drogi, place i nawierzchnie), ogrodzenie zabezpiecza teren browaru przed wejściem osób trzecich. Budowle są w dobrym stanie technicznym i nadają się ze względów technicznych do obsługi działalności gospodarczej na terenie browaru. W podłożu gruntowym na terenie browaru zalegają grunty o korzystnych właściwościach geotechnicznych dla posadowienia rozpatrywanych obiektów i trwałości już istniejących. Obiekty kubaturowe (fundamenty pod urządzenia, studnie, komin przemysłowy) dotychczas użytkowane dla potrzeb produkcji piwowarskiej, nadają się ze względów technicznych do prowadzenia obsługi dotychczasowej działalności gospodarczej lub po ich adaptacji do obsługi prowadzenia nowej działalności gospodarczej. Obiekty niekubaturowe podziemne (instalacje kanalizacyjne i technologiczne) mogą po ich adaptacji służyć dla potrzeb nowej ewentualnej działalności gospodarczej, a nadziemne (drogi, place i nawierzchnie oraz ogrodzenia) mogą bez zmian być wykorzystane dla potrzeb nowej działalności gospodarczej. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, iż stan techniczny budowli ocenia jako dobry, może być w nich prowadzona dotychczasowa lub inna (po adaptacji) działalność gospodarcza.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego Burmistrz Niemodlina wydał w dniu 19 grudnia 2013 r. decyzję określającą stronie wymiar podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 109.930 zł, wskazując na brak podstaw do stwierdzenia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że ocena zebranych dowodów, w szczególności wnioski płynące z opinii biegłego, nie dały podstaw do akceptacji stanowiska skarżącej o nieprzydatności spornych nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wskazując, że niemożność wykorzystania przedmiotu opodatkowania musi mieć charakter obiektywny i trwały organ uznał, że stan taki nie zachodzi w stanie faktycznym sprawy, a Spółka od momentu zaprzestania prowadzenia działalności w tych obiektach nie podejmowała żadnych działań dla reaktywowania tych nieruchomości do wykorzystania ich w dalszej produkcji. Stan obiektów jest wynikiem tylko i wyłącznie decyzji i woli podatnika i nie ma związku z czynnikami natury obiektywnej. Podkreślił organ, że nieruchomość wyposażona jest w niezbędne media, istnieje też możliwość podłączenia jej do sieci kanalizacyjnej. Niespełnienie norm przewidzianych przepisami prawa nie jest czynnikiem przesądzającym o niemożności wykorzystywania obiektów w działalności gospodarczej ze względów technicznych, albowiem z orzecznictwa wynika, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej. Ustalony w sprawie stan budowli, budynków oraz gruntów będących w posiadaniu Spółki nie uniemożliwia, po przeprowadzeniu modernizacji, ich wykorzystania do celów działalności gospodarczej. Organ podkreślił również brak aktywności Spółki w wykazaniu przedstawianych przez nią okoliczności.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie nieuzasadnionych i nieobiektywnych wniosków o przydatności należącej do niej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności a także niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia wskutek zaniechania prowadzenia postępowania przez organ I instancji w kierunku wskazanym przez organ odwoławczy w decyzji z 28 maja 2012 r. Podtrzymała też swą wcześniejszą argumentację o nieprzystosowaniu nieruchomości dla prowadzenia działalności browarniczej, złym stanie technicznym budynków, braku stosownych urządzeń kanalizacyjnych do odprowadzania ścieków technologicznych, niespełnieniu określonych norm ochrony środowiska, sanitarnych, przeciwpożarowych, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz niemożliwości modernizacji bądź adaptacji z przyczyn ekonomicznych.

Rozpatrując wniesione odwołanie Kolegium nie podzieliło zawartych w nim zarzutów i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 1 lipca 2014 r. r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład byłego B nie występują względy techniczne, o których mowa w art. 1a § 1 pkt 3 u.p.o.l. Odwołując się do poglądów orzecznictwa wyjaśnił, że o istnieniu "względów technicznych" decydują obiektywnie istniejące, niezależne od podatnika i trwałe (inne niż tymczasowe) okoliczności faktyczne, podlegające badaniu w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Przeszkody natury prawnej (np. brak wymaganych pozwoleń) lub ekonomicznej (np. nieopłacalność produkcji), a także przyrodniczej (np. niemożność prowadzenia produkcji ze względu na niskie temperatury występujące w zimie) nie mają charakteru "technicznego" w odniesieniu do gruntów, budynków lub budowli i ich zaistnienie nie zrywa związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również brak lub uszkodzenie instalacji lub urządzeń technicznych, związanych z przedmiotem opodatkowania, pozostaje prawnie obojętne dla ustalenia istnienia lub nieistnienia względów technicznych, gdyż takie instalacje i urządzenia nie wpływają na wymiar podatku od nieruchomości (za wyjątkiem sytuacji, gdy same podlegają opodatkowaniu jako budowle). Okoliczności faktyczne, które mogłyby zostać uznane za należące do kategorii względów technicznych podlegają ustalaniu odrębnie w stosunku do poszczególnych działek gruntu, budynków i budowli. Stwierdzenie istnienia względów technicznych, np. w odniesieniu do budynku nie skutkuje "automatycznie" istnieniem względów technicznych dotyczących zabudowanego gruntu, czy budowli sąsiadującej z tym budynkiem.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z oględzin i ekspertyz biegłego wynika bezsprzecznie, iż zarówno budynki jak i grunty oraz budowle wchodzące w skład byłego B nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. Dowodów tych, zdaniem Kolegium, skarżąca nie podważyła skutecznie, bowiem jej dotychczasowe twierdzenia pozostawały na poziomie formułowania ogólnej tezy i nie zostały poparte żadnymi dowodami. W opinii organu, Spółka nie wykazała konkretnych i odmiennych od ustalonych w sprawie elementów stanu faktycznego, ujawniających niemożność wykorzystania budynków, budowli, czy też gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazywanie na taki stan rzeczy wymagało jej aktywności dowodowej, w tym dostarczania organowi dowodów umożliwiających podatnikowi osiągnięcie korzystnych dla niego rezultatów, na co wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 538/14 wskazano, "że jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Podobnie stwierdził też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 597/13.

Kolegium uznało za chybiony zarzut zaniechania wykonania zaleceń zawartych w decyzji SKO w Opolu z 28 maja 2012 r. stwierdzając, że wytyczne te w zakresie możliwym do zrealizowania przez organ zostały wykonane, albowiem organ I instancji zbadał istotne dla sprawy okoliczności w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę gruntów deklarowanych jako "pozostałe", a także w odniesieniu do budowli, których wartość pierwotnie podatnik deklarował do opodatkowania. Analiza powyższych kwestii słusznie została dokonana z uwzględnieniem wyników przeprowadzonych oględzin i w oparciu o ekspertyzę techniczną sporządzoną przez osobę merytorycznie do tego przygotowaną, tj. uprawnionego rzeczoznawcę. W stosunku natomiast do budynków słusznie organ, wobec braku aktywności strony w tym zakresie, podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, u źródła którego tkwiły ustalenia poczynione przez rzeczoznawcę w opinii z 2010 roku wraz z późniejszymi pisemnymi wyjaśnieniami. Kolegium zaznaczyło przy tym, że we wskazaniach co do dalszego postępowania zawartych w jego decyzji z 28 maja 2012 r. wskazało na potrzebę ścisłej współpracy strony z organem podkreślając wyraźnie, że okoliczności takie jak: niespełnianie przez budynek aktualnych norm z zakresu ochrony przeciwpożarowej lub ochrony środowiska, brak wentylacji lub nieodpowiednia wentylacja pomieszczeń, czy brak dostępu do światła słonecznego, wymagają zbadania przy czynnym udziale strony i z uwzględnieniem wskazywanych przez nią środków dowodowych. Takich wniosków strona jednak nie zgłosiła. Końcowo Kolegium stwierdziło, że materiał dowodowy, na który złożyła się m.in. deklaracja na podatek od nieruchomości za 2009 r. ("pierwotna" i skorygowana), pozwolił na ustalenie kluczowych dla wymiaru podatku danych, a to dotyczących przedmiotów i podstaw opodatkowania. Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych zaakceptowana została sytuacja, gdy okoliczności faktyczne zostały przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o stwierdzenia (wyjaśnienia) strony i gdy istotne dla wymiaru podatku dane zostały przyjęte w oparciu o treść deklaracji złożonej przez podatnika, choć została ona następnie skorygowana. Stanowisko to zostało oparte o treść art. 180 § 1 i 181 O.p. (tak: wyroki o sygn. akt I SA/Gl 696/10, I SA/Kr 627/10, I SA/Po 1292/08 i II FSK 1066/09). Biorąc więc pod uwagę stawki wynikające z powołanej na wstępie uchwały organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie należnego podatku od każdego z przedmiotów opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie:

1). prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że co do obiektów położonych na nieruchomości strony nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie w tych obiektach działalności gospodarczej podatnika, ani żadnej innej działalności gospodarczej, a tym samym poprzez błędne uznanie, że budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki;

2). naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 122, art. 121 § 1 w zw. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 198 § 1 O.p. poprzez: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność tego, czy obiekty, położone na nieruchomości skarżącej mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, b) przerzucenie ciężaru dowodu w tej kwestii na skarżącą, c) zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości Spółki w celu zbadania, czy budynki spełniają normy z zakresu ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska, czy pomieszczenia posiadają stosowną wentylacje oraz dostęp do światła słonecznego, czy jest możliwa prawidłowa utylizacja odpadów, d) zaniechanie przesłania pełnomocnikowi strony postanowienia o powołaniu biegłego, niezawiadomienie go o terminie oględzin nieruchomości dokonanych przez biegłego w październiku 2013 r. oraz nieprzesłanie pełnomocnikowi odpisu opinii wydanej przez biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia możliwości czynnego udziały strony w przeprowadzeniu ww. dowodu.

W uzasadnieniu powtórzono zasadniczą część argumentacji formułowanej w dotychczasowym postępowaniu, głównie co do wadliwego zakwalifikowania gruntów i obiektów Spółki jako służących działalności gospodarczej, skoro ze względów technicznych nie można ich w ten sposób wykorzystywać. Zdaniem pełnomocnika prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna prowadzić do wniosku, że względy techniczne dotyczą konkretnie wykonywanej działalności podatnika. Zatem przedmiot opodatkowania musi być niezdatny do prowadzenia działalności tego rodzaju, którą wykonuje podatnik (czyli browarniczej). Skarżąca zarzuciła, że ocena charakteru obiektów dokonana przez organy była tendencyjna i nakierowana jedynie na potwierdzenie dotychczasowego stanowiska, bowiem prawidłowo i wszechstronnie zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy wskazywał na niemożność wykorzystywania spornych obiektów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co jest okolicznością obiektywną i niezależną od woli skarżącej. W jej ocenie nie jest możliwe przeprowadzenie na nieruchomości prac przystosowawczych w celu kontynuowania działalności browarniczej, gdyż w istocie musiałoby dojść do wyburzenia dotychczasowych budynków i do wzniesienia nowych, przy czym nadal nierozwiązany pozostałby problem braku stosownych urządzeń kanalizacyjnych do odprowadzania ścieków technologicznych, gdyż tych gmina [...] nie zapewnia. Również na terenie nieruchomości podatnik nie mógł we własnym zakresie zbudować oczyszczalni z uwagi na bliskie sąsiedztwo budynków mieszkalnych wielorodzinnych, przychodni zdrowia i dworca PKS. Była to jedna z przyczyn likwidacji produkcji piwa na tej nieruchomości i przeniesienia jej w inne miejsce, gdyż konieczność wywozu ścieków do innych miejscowości znacznie zwiększała koszty prowadzenia działalności. Subiektywne przekonanie Burmistrza o przydatności obiektów do prowadzenia działalności browarniczej, nie poparte żadnym dowodem, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania oświadczeń skarżącej, która dysponuje stosownym doświadczeniem oraz wiedzą w tym przedmiocie.

Skarżąca ponowiła również zarzuty dotyczące niewykonania zaleceń organu odwoławczego co do dalszego postępowania, zawartych we wcześniejszych decyzjach uchylających rozstrzygnięcia organów I instancji i przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia, co jej zdaniem doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych do rozstrzygnięcia okoliczności. Organ I instancji ograniczył się jedynie do aktualizacji wcześniej wydanej ekspertyzy budowlanej i nie zweryfikował kwestii istnienia odpowiedniej wentylacji oraz dostępu do światła słonecznego ani też wymagań, jakie obecnie ciążą na przemyśle browarniczym oraz tego, czy obiekty mają możliwość spełnienia tych norm. Przy tym, faktem notoryjnym jest to, że gmina [...] nie posiada stosownej kanalizacji, która umożliwiałaby właściwe, zgodnie z przepisami ochrony środowiska utylizowanie ścieków i odpadów. Strona nie zgodziła się też z oceną organu odwoławczego o jej bierności w zgłaszaniu środków dowodowych, wskazując na obowiązki organu, wynikające z art. 187 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej organ może powoływać się jedynie na taką bierność podatnika, która uniemożliwia przeprowadzenie dowodów, co nie miało miejsca w jej przypadku. Składane przez nią wyjaśnienia poparte racjonalnymi argumentami, oględziny nieruchomości, a także wnioski płynące z kontroli Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego potwierdziły, że obiekty nie nadają się do prowadzenia działalności browarniczej, a także żadnej innej działalności gospodarczej. Wskutek niedoręczenia pełnomocnikowi postanowienia o powołaniu biegłego ds. budownictwa, ani też zakresu opinii, jaką ten miał sporządzić, zawiadomienia o terminie oględzin doszło do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 123 O.p.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1467, j.t.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały za związane z działalnością gospodarczą grunty, budynki i budowle stanowiące własność skarżącej, czy też – jak zarzucała skarżąca – w badanym roku podatkowym z uwagi na istnienie "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - cechy takiej one nie posiadały, a w konsekwencji, czy uzasadnione było ich opodatkowanie wg stawek podwyższonych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Spór między stronami dotyczy zatem różnego rozumienia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w tej jego części, która przewiduje możność zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na fakt, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Rada gminy uzyskała kompetencje do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w najwyższej stawce od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.).

W świetle brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za trafną należy uznać przyjętą przez organy wykładnię, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych obiektów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (tak NSA w wyroku z dnia 1.07.2014 r., II FSK 1349/14, dostępnym, podobnie jak pozostałe powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako podatku majątkowego (od posiadania majątku). Nie nawiązuje on zatem do efektów ekonomicznych, co oznacza, że w aspekcie podatkowym (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) nie jest ważna intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dlatego ewentualne faktyczne niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części w prowadzonej działalności gospodarczej – o ile nie jest spowodowane m.in. względami technicznymi – nie daje podstaw do rezygnacji, przy wymiarze podatku od nieruchomości, ze stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (wyrok z dnia 20.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 41/13). Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza więc, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, co trafnie podkreślił organ odwoławczy, odwołując się do utrwalonych poglądów doktryny i orzecznictwa. Powyższe wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 20.03.2009 r., II FSK 1888/07, z dnia 11.07.2014 r., II FSK 1927/12).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako jeden z wyjątków od omawianej zasady, które dają podstawę do opodatkowania gruntów i budynków i stawką właściwą dla gruntów i budynków pozostałych oraz nieobjęcia opodatkowaniem budowli, wprowadza przesłankę tzw. "względów technicznych". Pojęcie to w omawianej ustawie nie zostało zdefiniowane, jednakże, jak podkreślono w wyroku z dnia 14.10.2009 r., II FSK 747/08, jako wyjątek prowadzący do opodatkowania niższą stawką podatkową powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego pojęcia jest niedopuszczalna (tak samo NSA w wyroku z dnia 19.09.2014 r., II FSK 2361/12).

Przy uwzględnieniu tej wskazówki interpretacyjnej w orzecznictwie sądowoadmistracyjnym został wypracowany sposób rozumienia omawianego wyrażenia. Wskazuje się w nim, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności (wyrok z dnia 17.09.2013 r., sygn. akt III SA/Po 327/13). Przeprowadzenie remontów, napraw czy przebudowy budynków nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków dochodów w danym roku podatkowym (wyrok z 17.09.2013 r., sygn. akt III SA/Po 327/13.

Tym samym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot (por. wyrok NSA z dnia 6.06.2014 r., II FSK 271/14). Pojęcie to nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej (wyrok NSA z dnia 22.03. 2007 r., II FSK 773/06). Nie jest więc istotny brak środków finansowych, czy też opłacalność prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego (np. opłacalność przywrócenia budynków do stanu używalności). Ponadto pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem danych nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania. W odniesieniu do budynków wyrażono pogląd, że niemożność ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oznacza sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (por. wyrok NSA z dnia 20.05.2014 r., II FSK 1283/12).

Szczególnego podkreślenia wymaga także i to, że omawiane wyłączenie spowodowane "względami technicznymi" musi mieć charakter trwały ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności"). Zatem nie jest wystarczające stwierdzenie takiej niemożności w danej chwili, ale okoliczności faktyczne sprawy powinny niezbicie dowodzić niemożności takiego wykorzystywania również w przyszłości. Przeszkody o charakterze sezonowym (a także inne natury technologicznej) nie stanowią "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 17.01.2008 r., II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58). Również w wyroku NSA z dnia 1.06.2011 r., II FSK 151/10 stwierdzono, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności. Użyta we wskazanym przepisie formuła "nie są i nie mogą być wykorzystywane" wskazuje bowiem nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na potencjalne, ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Względy techniczne muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r., II FSK 2361/12 i przywołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo: L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex, Warszawa 2012). Zatem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej winny być zaliczone również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane (w przyszłości) na ten cel (wyrok NSA z dnia 28.01.2015 r., II FSK 256/13) .

Jednocześnie nie może ulegać wątpliwości, że okoliczność, czy w określonej sprawie owe "względy techniczne" zaistniały, powinna być wyjaśniona w toku postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12.07.2007 r., II FSK 744/06 i z 22.06.2007 r., II FSK 773/06); w tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko, że do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych i dodatkowo podkreślił, że to na przedsiębiorcy, domagającym się zastosowania względniejszej stawki opodatkowania ciąży obowiązek wykazania, iż "względy techniczne", wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście występują.

Przytoczone powyżej rozważania, odniesione do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposobu rozumienia pojęcia "względów technicznych" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dowodzą prawidłowej wykładni tego wyrażenia, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Czyni to bezzasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowany jako naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Równocześnie ta prawidłowo zinterpretowana norma prawna (w omawianym tu zakresie, czyli w części dotyczącej "względów technicznych") wytyczyła kierunek i zakres postępowania dowodowego, zgodnie bowiem z art. 188 O.p. przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organy podatkowe nie mają obowiązku czynienia ustaleń, które dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia nie mają, co z kolei wynika z mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe właściwie wywiązały się z obowiązku zbadania, czy w kontrolowanej sprawie zachodziła trwała niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przeprowadzenie dowodu z dwóch opinii biegłego pozwoliło na pozyskanie wiadomości o stanie technicznym budynków i budowli oraz gruntów, a to z kolei posłużyło za podstawę sformułowania wniosków co do tego, czy nieruchomość posiadana przez skarżącą rzeczywiście nie mogła być wykorzystywana w badanym roku podatkowym do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W tym to bowiem zakresie opiniował biegły i w tym celu przeprowadzono dowód z dwukrotnych oględzin nieruchomości. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy zgromadził wystarczający i pełny materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia spornej w tej sprawie kwestii, biorąc dodatkowo pod uwagę wykaz budowli przedstawiony przez skarżącą, które zostały przez nią zadeklarowane w deklaracji (i jej korekcie) za 2009 r. Samego istnienia tych budowli strona nie kwestionowała, podnosząc jedynie brak ich związku z działalnością gospodarczą ze względu na stan techniczny tych obiektów.

W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na zweryfikowanie twierdzeń skarżącej co do istnienia owych "względów technicznych" w odniesieniu do każdego z przedmiotów opodatkowania. Organy podatkowe na podstawie zebranych w sprawie dowodów a zwłaszcza opinii biegłego i oględzin nieruchomości prawidłowo oceniły – jako niemieszczące się w pojęciu "względów technicznych" w rozumieniu wyżej podanym - wskazywane przez stronę okoliczności, tj: wadliwe rozwiązania konstrukcyjne budynku, w którym znajdowały się pomieszczenia produkcyjne (powierzchnia, wysokość, materiały użyte do budowy ścian, stropów i posadzek, dodatkowe wzmocnienia posadzek, drogi komunikacyjne), niemożność przeprowadzenia prac adaptacyjnych dostosowujących do aktualnych wymogów przepisów bhp i ochrony środowiska ze względów logistycznych i finansowych, znaczne zużycie konstrukcyjne pomieszczeń, brak urządzeń umożliwiających odprowadzanie ścieków technologicznych a także wentylacji i dostępu do światła słonecznego, zaś w odniesieniu do budynków: administracyjno-biurowego, magazynowego i garażowego - zagrożenie konstrukcji wywołane pęknięciami ścian, zużytą więźbą dachową i licznymi nieszczelnościami dachu. Sporządzone dla wyjaśnienia tych okoliczności dwie ekspertyzy rzeczoznawcy (z października 2010 r. i z października 2013 r.), z których pierwsza dotyczyła stanu technicznego budynków, druga – stanu technicznego budowli i gruntów, jak też dwukrotnie przeprowadzone oględziny spornej nieruchomości nie potwierdziły twierdzeń strony o istnieniu "względów technicznych", wykluczających z przyczyn obiektywnych, niezależnych od woli przedsiębiorcy, możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Przypomnieć więc należy, że biegły dokonał szczegółowego opisu stanu technicznego każdego z budynków stwierdzając we wnioskach końcowych, że wszystkie obiekty kubaturowe, dotychczas użytkowane dla potrzeb produkcji piwowarskiej, nadają się ze względów technicznych do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. Prowadzenie innej działalności jest technicznie możliwe, ale wiąże się z koniecznością przystosowania istniejących obiektów do innej działalności. Z kolejnej opinii tegoż rzeczoznawcy z października 2013 r. dotyczącej oceny stanu technicznego budowli, w skład których wchodziły: fundamenty pod urządzenia (fundament pod zbiornik Co2, fundament do wysłodzin), instalacje kanalizacyjne i technologiczne, przyłącze wodociągowe, drogi, place i nawierzchnie, studnie wiercone, komin przemysłowy i ogrodzenie wynikało, że również i te obiekty nadają się ze względów technicznych do prowadzenia obsługi dotychczasowej działalności - lub po ich adaptacji - do prowadzenia nowej działalności gospodarczej. W zakresie gruntów biegły stwierdził, iż w podłożu gruntowym na terenie browaru zalegają grunty o korzystnych właściwościach geotechnicznych dla posadowienia i trwałości istniejących obiektów. Podobnie, zdaniem biegłego, występujące w obiektach lokalne zawilgocenia, powierzchowne spękania tynków, korozja elementów stalowych itp., co szczególnie mocno eksponowała skarżąca, nie mają istotnego wpływu na stan techniczny elementów konstrukcyjnych obiektów i powinny być usuwane w ramach bieżącej konserwacji (obowiązek właściciela wynikający z art. 61 Prawa budowlanego). Również i pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącą nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Wiarygodność sporządzonych ekspertyz nie została w ocenie Sądu skutecznie podważona, przez co stały się one istotnym dowodem stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych. Rzeczoznawca opiniując w tej sprawie zawarł jednoznaczne stanowisko o dobrym stanie technicznym obiektów i gruntów i o możliwości ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do produkcji piwowarskiej. Taka wypowiedź została prawidłowo przez organ oceniona przez pryzmat wyżej przytoczonej wykładni pojęcia "względy techniczne" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego jako zaistnienie obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania przez dany podmiot dla celów działalności gospodarczej.

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń brak jest podstaw do uznania, ze opisywane przez stronę przyczyny zaprzestania wykorzystywania nieruchomości w tej działalności mają charakter obiektywny. Istniejący stan techniczny obiektów wynika bowiem – jak na to wskazuje opinia biegłego oraz wyniki oględzin – z braku podejmowania przez Spółkę, od momentu zaprzestania prowadzenia w nich działalności, jakichkolwiek czynności remontowych czy nawet bieżącej konserwacji. Zwrócił na to uwagę organ I instancji wskazując, że ostatnia kontrola obiektów była przeprowadzona w 2007 r. Dlatego rację należy przyznać organom, że stan techniczny obiektów jest wynikiem tylko i wyłącznie decyzji i woli podatnika i nie ma związku z czynnikami natury obiektywnej.

W pojęciu "względów technicznych" nie mieszczą się też wskazywane przez stronę znaczne koszty ewentualnych prac adaptacyjnych (przyczyny finansowe, logistyczne, biznesowe), co prawidłowo ocenił organ odwoławczy. Stwierdzić też w tym miejscu należy, że ani Sąd orzekający w tej sprawie, ani organy podatkowe nie kwestionują faktu nieprowadzenia w przedmiotowych obiektach w 2009 r. działalności gospodarczej i tego, że stan taki miał miejsce od 2002 r. Okoliczność ta nie wynikała jednak – co potwierdziły zebrane w sprawie dowody – z niedających się usunąć przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających na przyszłość możliwość prowadzenia działalności browarniczej w tej nieruchomości, a tylko takie przyczyny, mające przy tym obiektywny charakter, świadczą o zerwaniu więzi przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pomimo zatem tego, że budynki i budowle będące przedmiotem opodatkowania były w nieodpowiednim stanie technicznym, to jednak nie był on tego rodzaju, aby całkowicie przekreślić jego przydatność do prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym to na zarządcy lub właścicielu obiektu spoczywa obowiązek utrzymania go w należytym stanie technicznym, bez dopuszczenia do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych. Zwrócił na to uwagę opiniujący w sprawie biegły, wskazując na naruszenie przez Spółkę obowiązku wynikającego z art. 61 Prawa budowlanego i z drugiej strony na możliwość przeprowadzenia prac naprawczych i adaptacyjnych. Przeciwstawienie się tej ocenie przez skarżącą, na tle rozważanego tu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznać należy za nieskuteczne, a to z uwagi na jednolite stanowisko orzecznictwa, iż aspekt finansowy, a zatem konieczność ponoszenia znacznych nawet nakładów, nie mieści się w pojęciu "względy techniczne".

Podkreślić należy, że strona nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia wynikające ze sporządzonych ekspertyz i przeprowadzonych oględzin, ograniczając się do ich negowania. Dotyczy to w szczególności wniosków zawartych w tych ekspertyzach o dobrym stanie technicznym zarówno budynków jak i gruntów oraz budowli, z punktu widzenia możliwości prowadzenia w nich działalności browarniczej. Ograniczenie się do wskazania na brak wiadomości biegłego co do specyfiki tej działalności (biegły z zakresu konstrukcji budynków) i jedynej miarodajnej – w ocenie strony - wiedzy samej strony (jako podmiotu prowadzącego tę właśnie działalność) nie może być uznane za wystarczające, gdyż skarżąca negowała w ogólności stwierdzenia i wnioski w niej zawarte, a z kolei podnoszone przez nią niektóre okoliczności (brak dostępu do światła dziennego czy nieprawidłowa wentylacja) nie były dla sprawy relewantne w związku z przyjętym przez organy prawidłowym rozumieniem "względów technicznych". Zarzuty strony nie zostały poparte żadnymi dowodami, a przy tym pozostają w sprzeczności z zebranymi materiałem dowodowym w tym z dokumentacją fotograficzną załączoną do opinii biegłego i wynikami oględzin. Choć bowiem istotnie ocena o możliwości wykorzystania, bądź nie, przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej musi być odnoszona do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę, to jednak biegły wypowiadając się w tym zakresie jednoznacznie wskazał na obiektywną przydatność obiektów budowlanych i gruntów do takiej właśnie działalności, czyli browarniczej. Chodziło przy tym o stan techniczny obiektów, a nie o względy technologiczne – te bowiem, w świetle przytoczonego orzecznictwa, nie mają znaczenia dla określenia przesłanki "względów technicznych" (por. także wyroki: z dnia 16.02.2015 r., I SA/Wr 2367/14, z dnia 7.02.1014 r., II FSK 458/12).

Natomiast inne podnoszone przez stronę w toku postępowania oraz w skardze argumenty, a to niespełnienie wymogów energetycznych, bhp, ochrony środowiska, brak dostępu do sieci kanalizacyjnej, brak wentylacji, dostatecznego oświetlenia nie zostały, po pierwsze, przez skarżącą skutecznie dowiedzione pomimo obowiązku jej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, a po wtóre nie mieszczą się one w utrwalonej w orzecznictwie i opisanej powyżej wykładni pojęcia "względy techniczne". "Brak kanalizacji, złącza gazu złącza Internetu i energii elektrycznej, czy też drogi dojazdowej dotyczy materii, która nie ma znaczenia w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości. Ustawa odróżnia bowiem stan techniczny obiektu budowlanego (konstrukcji budynku lub budowli), czy gruntu od stanu instalacji, urządzeń (wyposażenia) tego obiektu, które nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. z dnia 2.08.2013 r., I SA/Go 306/13 i przytoczone tam orzecznictwo: wyroki z dnia: 9.06.2005 r., I SA/Po 2213/03; 17.06.2005 r., I SA/Gl 760/04 i z dnia 17.11.2005 r., FSK 2319/04).

Zdaniem Sądu wskazywane przez Spółkę przyczyny niewykorzystywania obiektów w prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały przez nią dowiedzione, choćby poprzez przedłożenie analiz, sprawozdań z posiedzeń Zarządu Spółki czy innych jej organów, stosownych decyzji administracyjnych, korespondencji z właściwymi organami (np. w zakresie wymogów ochrony środowiska). Jak przy tym wskazywał organ I instancji w uzasadnieniach kolejnych decyzji, przewidziana jest realizacja zadania inwestycyjnego "Budowa kanalizacji Niemodlina" i wynikająca stąd możliwość włączenia Spółki do uruchamianego systemu kanalizacji w [...]. Jednak skarżąca zamiaru skorzystania z tej możliwości nie sygnalizowała. Zważywszy więc na to, że "względy techniczne" zachodzą tylko wówczas, gdy przeszkoda w korzystaniu z nieruchomości ma charakter trwały, to również i ta wskazywana przez stronę okoliczność (brak dostępu do sieci kanalizacyjnej), ze względu na nieposiadanie cechy trwałości, nie mieści się w zakresie pojęciowym omawianego wyrażenia. W tym kontekście błędne jest stanowisko Spółki, iż możliwość (lub jej brak) korzystania z sieci kanalizacyjnej musi być odnoszona tylko i wyłącznie do danego roku podatkowego.

W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut skargi o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, opisywany w skardze jako brak ustaleń co do spełniania przez sporne obiekty budowlane norm z zakresu ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska, posiadania odpowiedniej wentylacji czy dostępu do światła słonecznego. Jak wynika z przeprowadzonej powyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie pojęcia "względy techniczne" nie mieszczą się okoliczności takie, jak spełnianie określonych norm prawnych, a przy tym skarżąca nawet nie skonkretyzowała zakresu tych naruszeń. Podobnie brak odpowiedniej wentylacji czy dostępu do światła słonecznego, nawet gdyby został stwierdzony, nie wyczerpuje pojęcia "względy techniczne", albowiem nie powodują one, że nieruchomość ze swej natury nie jest i nie może być wykorzystywana w danej działalności gospodarczej. Nie są to niewątpliwie obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające całkowicie wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej, albowiem poprzez stosowne działania skarżącej wady te mogą zostać usunięte. Zatem nie mogło dojść do naruszenia art. 198 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin w celu ustalenia ww. okoliczności, albowiem o tym, czy dane okoliczności mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, które determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowej subsumcji (art. 188 O.p.). Ponadto obowiązek dowodzenia przez organ określonych okoliczności, w tym korzystnych dla strony, nie może mieć charakteru absolutnego, wyrażającego się w nieograniczonym poszukiwaniu dowodów, jeśli materiał dowodowy zgromadzony z urzędu stoi w opozycji do twierdzeń strony, a ona sama dowodów takich nie zgłasza. Zarzut skargi o zaniechaniu przeprowadzenia oględzin nieruchomości w celu zbadania, czy budynki spełniają normy zakresu ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska, braku wentylacji, dostępu do światła słonecznego czy utylizacji odpadów jest tym bardziej niezrozumiały, że oględziny nieruchomości z udziałem strony były dwukrotnie przeprowadzane.

Co się zaś tyczy podnoszonego w skardze zarzutu o pominięciu przez organy istotnego dla tej sprawy stwierdzenia o "trwałym zaprzestaniu przez podatnika wykorzystywania B w jego działalności gospodarczej", zawartego w przedłożonym przez skarżącą protokole kontroli podatkowej, przeprowadzonej w 2011 r. przez pracowników Opolskiego Urzędu Skarbowego a dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. podnieść należy, że tego rodzaju ocena nie mogła mieć charakteru wiążącego na gruncie przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, w kontekście istnienia "względów technicznych". Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (a zwłaszcza związku przyczynowego między określonym wydatkiem a przychodem) nie może być utożsamiane ze "względami technicznymi" na gruncie podatku od nieruchomości, a to z uwagi na zgoła odmienne znaczenie tych pojęć jak również inne ich skutki podatkowe. Zwrócić trzeba uwagę, że na gruncie tego ostatniego podatku pojęcie "względy techniczne" ma charakter normatywny, natomiast użyte w protokole kontroli podatkowej sformułowanie, iż "B w sposób trwały utracił swoją przydatność techniczną i użytkową" ma charakter oceny faktycznej, niewątpliwie nie wiążącej innego organu podatkowego na gruncie rozwiązań regulujących inny rodzaj podatku. Nieskuteczny i niezrozumiały jest natomiast zawarty w skardze zarzut zaniechania przeprowadzenia oględzin nieruchomości w celu zbadania, czy budynki spełniają normy zakresu ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska, braku wentylacji, dostępu do światła słonecznego czy utylizacji odpadów, skoro oględziny nieruchomości z udziałem strony były dwukrotnie przeprowadzane.

Bezzasadne są także zarzuty o niedopuszczalnym przerzuceniu na skarżącą ciężaru dowodu w zakresie ww. okoliczności, albowiem w orzecznictwie sądowym ukształtowanym na tle omawianego przepisu aprobowany jest pogląd, podzielany przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, że to strona winna wykazać istnienie "względów technicznych" jako prowadzących do zastosowania niższej stawki opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 22.06.2007 r., II FSK 773/06). Wynika to z faktu, że to ona z natury rzeczy posiada wiedzę co do istnienia wskazanych okoliczności i to ona powinna wykazać się aktywnością w prezentacji materiału dowodowego. Ponadto uzyskanie wyłączenia konkretnej nieruchomości z zakresu opodatkowania jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, wiąże się z korzystniejszą dla podatnika stawką opodatkowania, zatem jest oczywiste, że ciężar wykazania, iż w sprawie występują względy techniczne uniemożliwiające teraz i w przyszłości wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, gdyż wywodzi on z tego ustalenia korzystne dla siebie skutki prawne (tak w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9.01.2014r., I SA/Sz 726/13).

Stwierdzić więc należy, że na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który należy ocenić jako kompletny (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i poddany ocenie nienaruszającej wymogów swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia co do przesłanki "względów technicznych", odnoszącej się do każdego z przedmiotów opodatkowania. Prawidłowo też stwierdzono, że określony stan techniczny jednego z tych przedmiotów, np. budynków, nie rozciąga się automatycznie na drugi, np. na grunty. Podnoszone przez stronę wady funkcjonalne tych obiektów, tj. nieprzystosowanie do produkcji browarniczej zgodnie z aktualnymi wymogami technologicznymi, nie mają wpływu na stwierdzony stan techniczny obiektów, co potwierdził biegły w swej opinii, i co jest zgodne z przytoczonym powyżej orzecznictwem. Wykluczony też został niezbędny dla spełnienia przesłanki "względów technicznych" element trwałej nieprzydatności budynków w prowadzonej działalności gospodarczej, co dotyczy także istnienia i stanu technicznego budowli, szczegółowo opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Pozwoliło to organom podatkowym skutecznie podważyć zarzuty strony o błędnym ujawnieniu w skorygowanej deklaracji posiadanych przez nią budowli o wartości amortyzacyjnej 430.187 zł, co skarżąca uzasadniała niemożnością ich wykorzystania do działalności gospodarczej ze względów technicznych, gdyż ich zachowane fragmenty nie posiadają przeznaczenia. Z treści opinii biegłego wynikają wnioski wprost przeciwne i w toku postępowania strona tych ustaleń nie podważyła. Samo tylko subiektywne przekonanie podatnika o niemożności wykorzystania obiektów do prowadzonej działalności nie jest wystarczającym dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o wyłączeniu budynku/budowli z działalności gospodarczej i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg niższej stawki.

W pełni prawidłowy – w kontekście przedstawionych powyżej ustaleń zawartych w tej drugiej opinii – jest też wniosek organów o istnieniu związku posiadanych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek ten zostaje przerwany tylko w przypadku wystąpienia "względów technicznych", przez które w odniesieniu do gruntów należy rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie (por. wyrok z dnia 18.04.2013 r.,I SA/Gl 1121/12. Te okoliczności, co potwierdził biegły w swej opinii z października 2013 r., nie wystąpiły, a strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów świadczących o braku możliwości wykorzystywania gruntów na cele związane z działalnością gospodarczą.

Końcowo wskazać należy na bezzasadność zarzutu skargi o naruszeniu przepisów postępowania poprzez zaniechanie przesłania pełnomocnikowi strony postanowienia o powołaniu biegłego, niezawiadomienie go o terminie oględzin nieruchomości dokonanych przez biegłego w październiku 2013 r. oraz nieprzesłanie mu odpisu opinii wydanej przez biegłego, co w konsekwencji miało doprowadzić do pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Wskazać wobec tego trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku doręczania takiej opinii stronie, która w każdej fazie postępowania oraz przed wydaniem decyzji może zapoznać się z całością materiału dowodowego w sprawie i ma prawo wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 O.p.). Organ podatkowy I instancji, jak to wynika z akt administracyjnych dołączonych do sprawy I SA/Op 165/15, pismem z dnia 16.09.2013 r. zawiadomił pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z oględzin budowli i gruntów w celu wydania opinii o stanie technicznym przedmiotowych budowli i gruntów. Równocześnie zaznaczono, aby udostępnić rzeczoznawcy nieruchomość w terminie przez niego uzgodnionym (a pismo to doręczono do wiadomości biegłemu). Zatem zarzuty skarżącej w tym zakresie nie znajdują oparcia w aktach sprawy. Samo niezawiadomienie strony przez biegłego o oględzinach nieruchomości w październiku 2013 r. na może oznaczać pozbawienia strony udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, skoro te oględziny (będące jedynie elementem opiniowania przez biegłego, a nie dowodem z oględzin przeprowadzanym przez organ) odbywały się z udziałem przedstawiciela strony (musiała biegłemu udostępnić nieruchomość). Nade wszystko zaś strona nie wykazała, w jaki sposób tego rodzaju uchybienie procesowe mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a tylko taki rodzaj naruszenia przepisów prawa procesowego, jak to wynika z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mógł skutkować uwzględnieniem skargi.

W świetle przedstawionych rozważań Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani także naruszenia przepisów postępowania w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.