Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 838/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 838/06

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2006r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 27.918,00zł.

W uzasadnieniu wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie J. W. , której przedmiotem był skup złomu oraz usługi transportowe i ciężarowe. Dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) uzyskanego w roku podatkowym 2001 r., wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie 50.701,52zł, przy czym zarówno dochód do opodatkowania jak i należny podatek dochodowy wyniósł 0.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] 2002r. organ pierwszoinstancyjny określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 62.947,00zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w takiej samej kwocie.

Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 249.740,40 zł, poprzez: zaewidencjonowanie w kosztach zakupu towarów handlowych kwoty 204.705,90zł dot. zakupu złomu od "nieistniejących" firm, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez tych podatników, ujęcie w pozostałych kosztach działalności kwoty 45.034,50zł dot. podatku VAT nie podlegającego odliczeniu.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] 2003r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W wyniku wniesionej skargi Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 1996/03 uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Rozstrzygając sprawę Sąd przyznał, iż do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisywano wydatki - traktując je jako koszty uzyskania przychodów – dokumentowane fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty gospodarcze, a zatem były to, jak stwierdził sąd, zapisy niewłaściwe. Jednocześnie jednak, ponieważ stwierdzono, iż zapisy te były spowodowane okolicznościami niezależnymi od podatnika, NSA wskazał, iż organy podatkowe winny dopuścić i ocenić zgłaszane wnioski dowodowe na okoliczność poniesienia kwestionowanych wydatków i ich związku z uzyskanym przychodem.

Realizując zalecenia zawarte w przedmiotowym wyroku - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dniu [...] 2003r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ pierwszoinstancyjny po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w postaci przesłuchań strony i świadków w osobach: M. W., J. W., D. Ł. i A. K., ponownie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy w konsekwencji ustalając, że istnieje uzasadnione domniemanie, iż faktycznie zakupiono złom od podmiotów gospodarczych, które nie zostały zarejestrowane w odpowiednich organach administracyjnych i podatkowych oraz zapłacono gotówką za towar dostarczony przez te podmioty, sprzedając go dalej swoim odbiorcom. Przy powyższych ustaleniach organ podatkowy pierwszej instancji, miał na uwadze stwierdzenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2003r.,iż wystawienie przez kontrahenta wadliwego dokumentu na przeprowadzoną transakcję nie oznacza, że wydatek taki nie został poniesiony.

Powołując się na przepisy art. 23 ust. l pkt 43 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy szczególne, regulujące zasady rejestrowania zdarzeń gospodarczych, właściwe dla prowadzonych urządzeń księgowych, tj. § 11 ust. l i ust. 3 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wydatki poniesione na zakup złomu od firm: "M.", "O." w wysokości 204.705,90 zł mogły być faktycznie poniesione i mają związek z osiągniętym przychodem, natomiast kwota 45.034,50zł dotycząca naliczonego i nie odprowadzonego podatku VAT, stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Nie mniej jednak, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania

dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wskazał na nowe okoliczności, zaistniałe w sprawie, a polegające na nie zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2001 r. przychodu z tytułu sprzedaży złomu i usług transportowych, na łączną kwotę - 162.167,10zł dla następujących firm: P. z G., niezaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży złomu wyniósł - 92.379,38zł. netto, a przychód z tytułu sprzedaży usług transportowych i załadunku - 15.151,72zł netto, łącznie 107.531,10zł, "D." Sp. z o.o. z siedzibą w P., niezaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży złomu w 2001r. wyniósł - 54.636,00zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., stwierdził, iż podatkowa

księga przychodów i rozchodów za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2001r. w części dotyczącej przychodów jest nierzetelna.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszoinstancyjny powołał art. 193 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, konsekwencją czego na podstawie art. 193 § 4 nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ww. miesiące.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zwiększenia przychodów oraz uznania księgi za nierzetelną w zakresie przychodów z uwagi na pominięcie i błędną ocenę materiału dowodowego oraz o orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z art. 233 § l ustawy - Ordynacja podatkowa. Zarzucono: naruszenie zasady prawdy obiektywnej i obowiązku dokładnego zbadania sprawy, naruszenie art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych w zakresie: ustalenia przedmiotu (czynności) kryjącej się za tzw. usługami przewozowymi - wniosek z dnia 4 lutego 2005r., sprawdzenia ilości skupionego złomu przez kontrahentów - wniosek z dnia 26 czerwca 2006r., bezspornego potwierdzenia faktu wypłaty gotówki-wniosek z dnia 26 czerwca 2006r., sprawdzenia wiarygodności faktur poprzez badanie grafologiczne-wniosek z dnia 26 czerwca 2006r., przekroczenie swobodnej oceny dowodów, czym naruszono art. 187 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie normy art. 125 w zw. z art. 122 i art. 187 tejże ustawy poprzez przemilczenie kwestii braku powiązania numeru dowodu osobistego z daną osobą oraz bez ustalenia danych osobowych niezidentyfikowanego odbiorcy gotówki, czym zarazem naruszono art. 210 § 4 ustawy, naruszenia art. 188 i art. 216 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia wraz z uzasadnieniem, czym pozbawiono stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Na poparcie swojego stanowiska podniesiono to, iż w toku postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji pominął szereg wniosków dowodowych, w tym nie dokonał analizy przyczyn występowania podwójnej numeracji wystawionych faktur, nie zbadał ciągłości numeracji, jak też nie ustalił przyczyn jej powielania się w układzie chronologicznym. Przywołano to, że pracownicy zdecydowanie zaprzeczyli, iż pobierali gotówkę od kontrahentów oraz w zdecydowanej większości nie uznali widniejących na dokumentach podpisów za ich własnoręczne, pracownicy firm B.H. "D." i P. i P. zeznali, iż znali Z. J. jako kierowcę W., w dokumentach odbiorców figuruje nr dowodu osobistego bliżej nie ustalonej osoby którą mógł być sam Z. J. lub członek jego rodziny, nie ma żadnego wiarygodnego dowodu, iż złom wykazany na spornych fakturach faktycznie dotarł do odbiorców.

Ponadto, zdaniem podatnika, z akt podatkowych sprawy nie wynika definitywne i udowodnione potwierdzenie dokonania transakcji na podstawie spornych faktur. Zgromadzone przez Pomorski Urząd Skarbowy dokumenty wyłącznie dokumentują ilość faktur i dokumentów kasowych, jednakże w materiale dowodowym brak jest większości dokumentów magazynowych, czy kwitów wagowych. Osoby prawne prowadzące pełną księgowość winny prowadzić stosowną dokumentację materiałową, czyli ewidencję towarową, tak w ujęciu ilościowych jak i wartościowym.

Następnie twierdząc, iż w aktach sprawy brakuje dokumentów związanych z obrotem złomem w ujęciu tonażowo-wartościowym, wskazano na fakt dwukrotnego wnoszenia w tym zakresie stosownych wniosków dowodowych ( 4 lutego 2005r. oraz 26 czerwca 2006r.), które pozostawiono bez rozpatrzenia. Nie przyznano racji temu, że o faktycznym nabyciu złomu przez odbiorców świadczą zestawienia transakcji na koncie "200-4505", ponieważ jest to konto rozrachunkowe a nie konto magazynowe, natomiast w niniejszej sprawie ewentualnym dowodem mogłoby być jedynie zestawienie księgowań na kontach zespołu "3" w korespondencji z dokumentacją magazynową przy uwzględnieniu wszelkich ubytków i strat w firmach BH "D." i P. i P.

Wnioski organu można by wysnuć tylko w sytuacji bezspornego udowodnienia, iż kontrahenci faktycznie posiedli (nabyli) sugerowaną przez organ pierwszoinstancyjny ilość złomu, a nie, kiedy poza fakturami oraz zestawieniami z konta rozrachunkowego jak i z kasy nie ma żadnego innego dowodu. Niewystarczającym w tej mierze jest powołanie się przez organ na zeznania świadka R. L.

Ponadto, nie zgadzając się ze stwierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, zawartym w zaskarżonej decyzji, iż pełnomocnik prawie każdemu świadkowi zadawał pytanie dotyczące nazwiska J., przytoczono zeznanie świadka K. G. Przedstawiono historię dotyczącą przestępczego działania Z. J. oraz wskazano na powiązania w zakresie osoby J. i T., co potwierdzać ma pismo procesowe z dnia 26 czerwca 2006r.

Wykazano wątpliwości w zakresie tego jaka osoba legitymowała się dowodem osobistym [...], czy odbiorcy w roku 2001 nie odnotowali manka towarowego, jaki był łączny tonażowy obrót złomem (zakup), jakie i kiedy oraz jakimi pojazdami wykonywane były usługi transportowe, dlaczego na dokumentach dostarczonych przez Spółkę P. i P. istnieją znaczące różnice tonażowe pomiędzy kwitem wagowym, a fakturą VAT, czy finanse firm (kontrahentów) nie wykazały na koniec roku 2001 nieprawidłowości skoro pracownicy zaprzeczyli widniejącym podpisom, czy istnieją jakiekolwiek inne poza spornymi fakturami dokumenty potwierdzające sporne transakcje poza oświadczeniem i zeznaniami świadków, czy kontrahenci przypadkiem nie zostali oszukani, z jakich powodów powiela się numeracja faktur VAT oraz czy w zarachowanej sprzedaży istnieje ciągłość numeracji, z jakich powodów wystawiono przez pracowników B.H. "D." fakturę komputerowo mimo, iż jak zeznali liczni świadkowie, kierowcy zawsze otrzymywali faktury ,,in blanco" co stanowiło, iż nie było żadnej konieczności generowania dodatkowej faktury komputerowo, w powyższym zakresie nie zbadano czy kierowcy posiadali pieczątkę firmy w celu przystawienia na fakturze zgodnie z zeznaniem z dnia 5 stycznia 2006r. K. B., co działo się z fakturami "in blanco" pozostawianymi w siedzibach odbiorców o czym zeznawali świadkowie M. F. i A. P., czy świadkowie (pracownicy kontrahentów) byli świadkami niszczenia dodatkowych kompletów faktur "in blanco", ilu z zatrudnionych pracowników posiadało uprawnienia do prowadzenia pojazdów mechanicznych i zarazem wykonywało obowiązki kierowcy.

Podniesiono, że w datach widniejących na spornych fakturach nie było w zasadzie innej sprzedaży i skoro nie było wyjazdów to nie było też i odpowiedniej ilości towaru. Dodatkową ilość towaru musiano by wywieźć (przetransportować) przy pomocy co najmniej 60 kursów, podczas gdy z zatrudnianych 18 pracowników w trasy jako kierowcy w kontrolowanym roku 2001 byli delegowani J. T., M. F., M. P. i A. R. (tj. 4 osoby). Natomiast w czerwcu, lipcu i sierpniu 2001r. zatrudnionych było średnio 9 pracowników, a większość z nich pracowała na placu składowym przy segregacji, oczyszczaniu i cięciu skupowanego złomu. Ponadto nie uwzględniono przestojów samochodów związanych z awariami, przeglądami technicznymi, czy też innymi zdarzeniami.

Wskazano na błąd w zakresie ustalenia ilości taboru transportowego,

ponieważ z dokumentów księgowych, deklaracji DT-1 wynika, iż w 2001r. posiadano średnio miesięcznie 3 samochody ciężarowe marki Jelcz z przyczepami, przy czym jeden z pojazdów marki Jelcz był ciągnikiem i mógł jedynie służyć do holowania naczepy. Ponadto organ pominął milczeniem fakt, iż w miesiącu lipcu 2001 zostały sprzedane dwa samochody marki Jelcz, a zatem funkcjonował jeden pojazd ciężarowy, przeznaczony do przewozu złomu na dłuższych trasach, zabierający około 10 ton towaru w trakcie jednego kursu. Pozostałymi samochodami marki Star jednorazowo można przewieź tylko 3 do 5 ton towaru.

Przedstawione powyżej rozważania zdaniem strony prowadzą do wniosku, że dostawy ujawnione na spornych fakturach nie musiały być dokonywane w datach wpisanych na drukach tych faktur jak i samochodami dostawczymi podatnika. Ponadto, powyższy tok rozumowania mógłby również potwierdzić wnioskowany dowód z dokumentacji materiałowej kontrahentów w zakresie sprawdzenia czy złom zaewidencjonowany na fakturach na pewno kiedykolwiek dotarł do kontrahentów, natomiast nie przeprowadzenie tego dowodu przez organ podatkowy pierwszej instancji jest błędem. Następnie odniesiono się do okoliczności bliskiej znajomości T. z Z. J., gdyż w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło świadome działanie osoby trzeciej, tj. J. na szkodę podatnika, co potwierdza uzasadnienie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na stronie 16.

Kolejnym argumentem odwołania jest okoliczność, iż sporna ilość złomu

wykazanego na ujawnionych fakturach stanowiąca 17% całej masy towarowej potrzebowałaby do przewozu co najmniej 60 dodatkowych kursów samochodami typu Jelcz i 120 kursów pojazdami Star, co oznacza, iż w okresie od 2 czerwca do 24 sierpnia 2001r. musiałyby odbywać się kursy samochodem marki Jelcz - codziennie, a pojazdami typu Star co najmniej po 2 kursy dziennie.

Wskazano na niezgodność wagową dokumentacji wagowej z

fakturami VAT, podnosząc przy tym konieczność istnienia symetrii tak po stronie dokumentu wagowego jak i sprzedażowego, co może wskazywać na fikcyjność samej dostawy lub na przyjmowanie innych dostaw, a rozpisywanie ich na firmę.

Następnie, w związku z faktem, iż na kwitach wagowych dostarczonych z firmy P.i P. z siedzibą w Gdańsku odnotowane są różne rodzaje złomu (klasa złomu np. Wl lub W2, niewsadowy, żeliwo, metale kolorowe i inne), a na fakturach VAT widnieje zapis " Złom stalowy", a z faktur [...] i [...] wynika zapis "Złom stalowy W l" przedstawiono wątpliwości: czy żeliwo jest złomem stalowym, jaka ilość złomu niewsadowego (oznaczenie NW) została dostarczona, a jaka zafakturowana,czy w całkowitej masie tonażowej ujęto złom klasy W2, dlaczego na fakturach nie ma w treści różnych rodzajów złomu, czy podłączone kwity wagowe na pewno dotyczą załączonych faktur, dlaczego na niektórych kwitach wagowych są inne daty niż na fakturach VAT. Podnosząc argument, iż z uwagi na inne ceny złomu żeliwnego, niewsadowego i złomu w klasach Wl i W2 oraz to, że ilości, rodzaj, klasa złomu, a także daty nie pokrywają się - wysunięto twierdzenie o pomyłce w kompletowaniu dokumentów.

Na zakończenia zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż na odmowę przeprowadzenia dowodu winno być wydane postanowienie, które w ramach odwołania mogłoby zostać zaskarżone. Pomijając ten wymóg prawa proceduralnego, pozbawiono przysługujących praw. Na poparcie swego stanowiska przytaczając treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 2669/04 podniesiono, że brak formy postanowienia niweczy prawo do oceny instancyjnej, jak i sądowoadministracyjnej odmowy przeprowadzenia dowodu, które jest kwalifikowaną wadą postępowania.

W uzupełnieniu odwołania, podniesiono dwie kwestie, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu zbyt swobodnie potraktował zarzuty

w zakresie pominięcia wniosków dowodowych dotyczących: bezspornego potwierdzenia faktu wypłaty gotówki - wniosek z dnia 26 czerwca 2006r. -

bowiem pracownicy zdecydowanie zaprzeczyli, że pobierali gotówkę od

kontrahentów oraz nie uznali widniejących na dokumentach podpisów za ich

własnoręczne, natomiast argumentacja organu pierwszoinstancyjnego, iż gotówkę pobierał nieżyjący J. T. nie tłumaczy skąd na dokumentach kontrahentów pojawiły się podrobione podpisy kierowców, ponadto odnosząc się do spornego zagadnienia postawiono pytania: kto faktycznie odbierał gotówkę, czy złom za jaki były wypłacane te środki faktycznie był dowieziony, czy też środki te miały służyć do innych celów oraz ustalenia przedmiotu (czynności) kryjącego się za tzw. usługami przewozowymi, gdy w 2001r. nie świadczono usług transportu na zlecenie, a jednostkowe usługi mogły być wyłącznie realizowane w okolicach G., co wynika z analizy wywiezionego złomu do kontrahentów, złomu przywiezionego na plac od dostawców (własnym transportem), a posiadanym taborem.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - z dnia 15 grudnia 2000r. Przywołał § 11 tego rozporządzenia oraz art. 193 § l Ordynacji podatkowej.

Według niego istotą sporu jest uznanie, że nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu sprzedaży złomu i usług transportowych w 2001 r., w tym: w miesiącu czerwcu w wysokości 96.795,00 zł, w miesiącu lipcu w wysokości 39.358,10 zł, w miesiącu sierpniu w wysokości 26.014,00zł; na podstawie istniejących u kontrahentów faktur, które według podatnika nie były wystawione przez jego firmę, wykazane w dokumentach kwoty nie wpłynęły nigdy zarówno w formie gotówki, jak i w innej postaci.

Organ przywołał treść z art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych i to, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawę zapisów w księdze stanowią dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT.

Organ wskazał, że oceny w sprawie dokonano na podstawie: przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, zeznań złożonych podczas przesłuchań: podatnika w charakterze strony oraz świadków małżonki – M. W., wyjaśnień dotyczących specyfiki handlu złomem oraz informacji uzyskanych od kontrahentów w zakresie dokonanych transakcji.

Zwrócono się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających kontrahentów, tj. P. w G. i Biura Handlowego "D." Sp. z o.o. w P. w zakresie dokonanych transakcji nabycia złomu od kontrahenta J. W., sposobu dokonywania płatności za zakupiony towar, osób dostarczających towar i inkasujących płatności i przyjmujących towar u odbiorców oraz sposobu dokumentowania dostaw złomu. Także do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie świadków na okoliczność zakupu złomu w 2001 roku od firmy J. W.

Dodatkowo w zakresie ustalenia przedmiotu (czynności) kryjącej się za tzw. usługami przewozowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...] 2005r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (według właściwości miejscowej organów podatkowych pismo przesłano do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G.) - o sprawdzenie jakich usług przewozowych dotyczyły wystawiane przez firmę faktury. Zwrócono się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego o przesłuchanie pracowników wymienionych podmiotów, biorących bezpośredni udział przy skupie złomu w 2001 r. oraz przy wypłacie gotówki. W związku z tym dokonano przesłuchań: pracowników firmy "D.": P. M., J. S., K. G., H. C., D. R., Z. Ż. i K. B, pracowników firmy P.i P: R. B., T. S., R. L. i J. U. Dokonano także przesłuchań zatrudnionych w firmie w 2001 r. kierowców, zajmujących się transportem złomu: M. F., M. P. oraz A. R.

Organ odwoławczy stwierdził sprzeczności w zeznaniach małżonków W. podczas przesłuchań w dniach 26 lutego 2004r. oraz 26 kwietnia 2006r. w zakresie zakupu i sprzedaży złomu. Zeznając na okoliczność zakupu złomu twierdzili zgodnie, że po uzgodnieniu ceny dostawcy wjeżdżali na wagę, gdzie towar był ważony. Natomiast przy przesłuchaniach na okoliczność sprzedaży złomu zeznali, że sprzedawany towar ważony był u dostawcy gdyż waga firmy miała zbyt małe możliwości ważenia. Dlatego też kierowcy dostawali faktury in blanco.

Wystawione przez firmę faktury, uznano za sporządzone prawidłowo i stwierdzono, że stanowią podstawę do przyjęcia, że odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji.

Organy podatkowe wskazały, że nie kwestionują sposobu przedstawiania przedmiotu transakcji przez podatnika, gdzie wykazuje sprzedaż złomu stalowego. A za bezpodstawny uznano wniosek o sprawdzenie bilansu towarowego kontrahentów potwierdzających nabycie złomu. W ocenie organu, to nie organy podatkowe winny udowodnić, że odbiorcy nabyli złom w przypadku, gdy potwierdzają to wystawione przez firmę dokumenty.

O nabyciu świadczą protokoły z czynności sprawdzających w firmach, dowody wpłat, zeznania świadków. Fakt, że zarówno firma – P Sp. z o.o. oraz firma – D. Sp. z o.o. posiadały faktury sprzedaży VAT oraz potwierdzenia odbioru gotówki świadczy o tym, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej samo oświadczenie, że transakcja nie miała miejsca nie powoduje utraty mocy dowodowej dokumentów źródłowych, jakimi są faktury i dowody wydania towaru. Przedmiotem sprawy jest określenie należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku sformalizowanego, którego unormowania szczególną rolę przypisują właśnie fakturom i ewidencjom.

Organ uznał, że w toku postępowania podważano ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji o wykonaniu usług sprzedaży i transportu złomu bez wykazania tego faktu w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku dochodowego poprzez podnoszenie twierdzeń o działaniu nieuczciwych pracowników, którzy bez wiedzy podatnika dokonywali sprzedaży złomu na rzecz innego podmiotu. Twierdzenia te nie zostały jednakże w żaden sposób udowodnione.

Organ odnosząc się do podstawowych zarzutów w zakresie pominięcia wniosków dowodowych, stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej miał obowiązek przeanalizowania zasadności tego rodzaju żądań.

Odnośnie kwestii badań grafologicznych, ocenił że w świetle dowodów z zeznań świadków i przesłuchań strony, mający charakter fakultatywny dowód z opinii biegłego był niecelowy.

Występowanie podwójnej numeracji faktur, nie zbadanie ciągłości numeracji, jak też nie ustalenie przyczyn jej powielania w układzie chronologicznym, stwierdził, że sam fakt wystąpienia podwójnej numeracji potwierdza nierzetelność ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się w tym miejscu do zagadnienia podpisów na fakturach dotyczących odbioru gotówki z kasy za dostarczony przez kierowców towar, organ podkreślił, że przesłuchani świadkowie wprawdzie nie rozpoznali swoich podpisów twierdząc, że głównie odbiorem gotówki z kasy zajmował się J. T., co zdaniem tut. organu jest niezwykle wygodnym dla podatnika rozwiązaniem sytuacji z uwagi na fakt, że osoba ta nie żyje, niemniej jednak nie można zaprzeczyć faktom, iż na spornych fakturach i dokumentach potwierdzających odbiór gotówki widnieją podpisy wyżej wymienionych kierowców.

Analizując natomiast twierdzenia odnośnie znajomości przez pracowników firm D. i P. i P nazwiska J. jako kierowcy J. W., uznał je za spekulacje i podkreślił, iż nie budzi to zdziwienia organu odwoławczego, wobec faktu, że w 2000r. podatnik świadczył usługi transportu złomu dla firmy J.

Zdaniem organu pracownicy mieli prawo łączyć te dwa nazwiska, nie wdając się w szczegóły kto dla kogo pracuje, tym bardziej, że w handlu złomem niezwykle popularne są usługi pośrednictwa, czy też zleceń. Ponadto w tak specyficznym środowisku nie sposób wykluczyć powiązań handlowych.

Za mało wiarygodne organ uznał twierdzenia odnośnie tylko i wyłącznie towarzyskich znajomości z J.

Podkreślił także, że ze złożonych przez pracowników zeznań bezsprzecznie wynika fakt, że złom od firmy "J. W." dostarczany był wyłącznie transportem tej firmy, skoro zatem, miałby go dostarczać J., nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż miałoby to nastąpić bez zgody jak i wiedzy podatnika.

Organ zauważył, że z przesłuchań P. i F. wynika, iż w przypadku gdy kontrahent nie wystawił w dniu dostawy prawidłowej faktury, kierowcy pozostawiali dokumenty, a ich późniejszym odbiorem zajmował się z reguły J. T. Wskazał, że w kwestii obrotu złomem w ujęciu tonażowo-wartościowym, stosowne analizy zostały dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniach: 19 kwietnia 2004r. i 31 marca 2006r.

W przedmiocie niezgodności wynikających z kwitów wagowych i podłączonych do nich faktur, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż z zeznań świadków oraz z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze strony wynika, że - prawidłowością przy skupie złomu jest - pomniejszenie dostawy o zanieczyszczenia. W związku z tym na fakturach zawsze wystąpi mniejsza ilość złomu, np. na fakturach o numerach 77 i 78 wystawionych dla P. i P nazwa towaru zawiera zapis "złom stalowy po potrąceniu zanieczyszczeń 2%", a zatem każda z ustalonych różnic pomiędzy dowodem dostawy a wystawioną fakturą wynosi 2%, i powyższe nie stanowi niezgodności tonażowej lecz jest prawidłowością. Nadmienił, że prawie wszystkie kwity dostawy zawierają zaznaczoną klasę złomu w proporcji Wl- 90 % i W2- 10%, podczas gdy reszta towaru stanowi zaledwie ułamek procenta w stosunku do całości sprzedaży danej faktury, co jest przyczyną niegrupowania towaru, a jedynie wymienienia go w grupie złomu stalowego w jednej kwocie zakupu i w jednej ustalonej cenie różnej w prawie każdym dniu.

Organ odniósł się do kwestii ilości zatrudnionych w firmie pracowników w 2001 r. oraz posiadanego taboru samochodowego. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. na podstawie przeprowadzonych wcześniejszych analiz oraz dokumentów, w tym ewidencji środków trwałych – przedstawił dane zawarte w zaskarżonej decyzji. Przy tym wielkość taboru samochodowego została ustalona z uwzględnieniem samochodów ciężarowych, które zostały sprzedane w 2001 r. Dowodem na powyższe twierdzenie jest zawarta w aktach podatkowych karta analizy wewnętrznej przeprowadzona 27 marca 2006r., zawierająca wykaz środków transportu, którymi dostarczano złom do firmy P.i P z uwzględnieniem dat sprzedaży niektórych z nich, przy czym z analizy tej wynika niezbicie transport samochodami ciężarowymi z ich identyfikacją w postaci numerów rejestracyjnych. Zatem zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie o ilości 10 sztuk samochodów ciężarowych zostało ustalone na podstawie ewidencji środków trwałych i wymienione przez organ pierwszoinstancyjny w decyzji jako ilość posiadanych w 2001 roku środków transportu w firmie. Sprzedaż niektórych środków transportu została dokonana po wykonaniu tras sprzedaży złomu, udokumentowanych spornymi fakturami. "D." jak i P. wskazały, że towar został dostarczony do ich punktów skupu złomu transportem dostawcy, co potwierdzają - w przypadku firmy "D." wskazane wyżej faktury wystawione przez Pańską firmę, a w przypadku faktury P. i P. -

dowody dostawy, z których niezbicie wynika rodzaj środka transportu, którym dostarczono towar wraz z numerem rejestracyjnym pojazdu. Z kolei liczbę, zatrudnionych firmie w kontrolowanym roku, pracowników - ustalono na podstawie analizy przeprowadzonej w dniu 2 marca 2006r. z wyszczególnieniem okresów zatrudnienia, natomiast liczba 18 pracowników została wymieniona przez organ pierwszoinstancyjny jako liczba pracowników zatrudnionych w tymże roku.

Co do odmowy przeprowadzenia dowodu bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia wraz z uzasadnieniem, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pomimo, iż organ pierwszoinstancyjny nie wydał w sprawie postanowienia (na które nie służy stronie zażalenie) to jednak w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił przyczyny dla których odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie : ustalenia przedmiotu (czynności) kryjącej się za tzw. usługami przewozowymi - wniosek z dnia 4 lutego 2005r, sprawdzenia ilości skupionego złomu przez Pańskich kontrahentów - wniosek z dnia 26 czerwca 2006r., bezspornego potwierdzenia faktu wypłaty gotówki - wniosek z dnia 26 czerwca 2006r.

Ustosunkowywując się natomiast do kolejnego zarzutu jakim jest brak wyjaśnienia do kogo należy wskazany w piśmie P.H."D." Sp. z o.o. numer dowodu osobistego stwierdził, że w celu identyfikacji osoby posługującej się takim numerem dowodu organ pierwszoinstancyjny podjął stosowne kroki, będące wewnętrzną analizą, jednakże na podstawie bazy wewnętrznej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był w stanie ustalić do kogo należy dowód osobisty o takich numerach. Zdecydowanie jednak stwierdził, iż taki dowód nie należał ani do Z. J., ani do członków jego rodziny.

W skardze zarzucono decyzji organów pierwszej jak i drugiej instancji: naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; naruszenie art. 180 i art. 188 o. p., poprzez pominięcie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych mających określone i ważne znaczenie dla sprawy; naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez pomijanie dowodów niepasujących do założonego przez organy podatkowe stanu rzeczy; naruszenie przez organ drugiej instancji normy art. 127 i tym samym art. 122, art. 187 i art. 125 § 1 o. p, poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności w związku z brakiem samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej; naruszenie art. 121, 122, 125, 127, 180, 187 i 188 o.p. poprzez brak samodzielnego zbadania sprawy i podnoszonych zarzutów z uwagi na błędne uznanie, iż materiał dowodowy jest w tym zakresie dokładny i wyczerpujący; przekroczenie swobodnej oceny dowodów czym naruszono art. 187 i art. 122 w zw. z art. 191 o.p, między innymi poprzez bezkrytyczne przyjęcie w ślad za organem pierwszej instancji oświadczeń, jak i kopii dokumentów bez ich weryfikacji dowodowej; nieprawidłowe przyjęcie, iż sporne faktury VAT są prawidłowe w zakresie materialno- prawnym mimo braku udowodnienia przez organy podatkowe, iż odzwierciedlają one prawdziwe zdarzenia gospodarcze (art. 2 ust. 1 pkt 4 lub art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwaną dalej pdof); naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku dokładnego zbadania sprawy poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co skutkuje naruszeniem zasad materialnego prawa podatkowego w tym art. 14 ust. 1c, 2 i ust. 3 pdof, naruszenie art. 188 i art. 216 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu oraz pozbawienie strony możliwości czynnego udziału (art. 123 o.p.).

W uzasadnieniu wskazano, że organy uznały, iż skarżący sprzedał 600

ton złomu, którego jednak wcześniej nie nabył (nie posiadał). Nadto organy przyjęły, iż dokonał sprzedaży usług transportowych. Z takimi wnioskami, w świetle zebranego w sposób niekompletny materiału dowodowego, nie zgodzono się. Wskazano, że w piśmie z dnia 4 lutego 2005 na stronie 2, sformułowany został względem organu pierwszej instancji istotny wniosek dowodowy o sprawdzenia przez organy podatkowe za jakie usługi przewozu wystawiono faktury na usługi transportowe. W kolejnym piśmie z dnia 12 lipca 2005 r. zakwestionowane zostały podpisy jako nie należące do skarżącego. Nadto wniesiono o przesłuchanie strony na okoliczność fikcyjnych faktur VAT w tym również dotyczących usług transportowych. Wniosku tego organ pierwszej instancji nie zrealizował, a organ drugiej instancji kwestię tę pominął, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności, jak i zasadę dogłębności badania stanu faktycznego.

W ocenie skarżącego zebrane dokumenty są niewiarygodne, gdyż brak innych dowodów poza fakturami VAT potwierdzających realizację usług, logiczne rozumowanie, przy pomocy którego wywieść należy, iż nieracjonalne jest świadczenie usług przewozu kontrahentowi oddalonemu od siedziby skarżącego aż o 220 km. Ponadto brak wiarygodności faktur dot. usług transportowych wynika bezpośrednio z ich treści. Na spornych fakturach VAT uznanych przez organy podatkowe za wiarygodne znajdują się następujące dane: w kolumnie "Symbol j.m." (jednostka miary) zapis lit. "t" oznacza tony, w kolumnie "ilość" wpisane są wartości wagowe, a nie kilometry, gdyż jak wskazano G. od G. dzieli odległość 220 km. Zdaniem Skarżącego pod nazwą "transport i załadunek złomu" kryją się dostawy złomu.

Nie przedstawiono jako dowodu żadnej umowy mimo przywołania jej w decyzji, nie zbadano kwestii usług w żaden inny sposób poza przyjęciem faktur VAT jako potwierdzających a priori założone stanowisko organów. Nie podjęto żadnej innej inicjatywy dowodowej np. przesłuchania świadków - pracowników Spółki z Gdańska w obecności pełnomocnika oraz nie przesłuchano w przedmiotowym zakresie kierowców J. W. mając ku temu okazję w toku dokonywanych czynności. Nie przeanalizowano możliwości podatnika w tym zakresie (wielkości taboru transportowego oraz ilości pracowników).

Organ pierwszej instancji nie prowadził dociekań (postępowania) za rok 2000, a nadto w uzasadnieniu odmowy przeprowadzenia dowodów nie wspomniał w swojej decyzji o wnioskach skarżącego. Uczynił to dopiero w stanowisku z dnia 4 września 2006 r. będącego reakcją na złożone odwołanie skarżącego.

Przechodząc do zagadnienia sprzedaży złomu w ilości 600 ton wykazanego w fikcyjnych fakturach VAT, wskazano, iż mimo wniosków dowodowych strony z dnia 4 lutego 2005 r., z dnia 12 lipca 2005 r. oraz z dnia 26 czerwca 2006r. zmierzających do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, czy złom wykazany w spornych fakturach został faktycznie dostarczony do odbiorców, organ pierwszej instancji oraz w następstwie organ drugiej instancji z naruszeniem art. 188 o.p. wniosków dowodowych nie przeprowadził i tym samym naruszając art. 122, art. i 187 o.p. nie ustalił, czy kwestionowany złom kiedykolwiek został dostarczony do firm kontrahentów. Jednocześnie pozbawił skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie mu aktywnego działania poprzez, na przykład zadawanie w tym zakresie pytań potencjalnym świadkom czy też wskazania innych okoliczności wynikających z materiału dowodowego, który zostałby zgromadzony co jako istotna okoliczność miałoby znaczenie dla sprawy.

Organ nieprawidłowo przyjął, iż zostało udowodnione, że sporne transakcje faktycznie zostały przeprowadzone. Organy obu instancji nie przeprowadziły analizy zagadnienia wynikającego z podnoszonych argumentów o dokonanym oszustwie lub fikcyjności transakcji mogących mieć bezpośrednie odniesienie do normy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie braku realnej możliwości zgromadzenia i dystrybucji dodatkowych 600 ton Skoro w tym okresie skarżący, jak przyjęły organy świadczył usługi transportu, to tym samym posiadał ograniczone możliwości dodatkowego wywozu ze swojego placu składowego ponad 340 ton (dane za miesiąc czerwiec 2001 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w B., posługując się następczo w sposób wybiórczy dowodami, całkowicie w oderwaniu od zebranego materiału dowodowego przyjął, iż złom został dostarczony do kontrahentów, mimo, iż z analizy tonażowej sporządzonej tak przez stronę jak i organ pierwszej instancji wynika, iż towar ten nie został nigdy zakupiony.

Powtórnie zauważono, iż nie zostały zbadane wątpliwości: jaka osoba legitymowała się dowodem osobistym [...], skoro organ wykluczył, iż dowód ten należał do Z. J. lub członka jego rodziny, czy odbiorcy w roku 2001 nie odnotowali manka towarowego lub manka kasowego, jaki był łączny tonażowy obrót złomem (zakup od J. W.) u poszczególnych kontrahentów, którzy dysponowali fikcyjnymi fakturami, jakie i kiedy oraz jakimi pojazdami wykonywane były usługi transportowe, czy finanse firm (kontrahentów) nie wykazały na koniec roku 2001 nieprawidłowości, skoro pracownicy kontrolowanego podatnika zaprzeczyli widniejącym podpisom to kto podpisał dokumenty kasowe i kwity wagowe, czy istnieją u kontrahentów jakiekolwiek inne poza spornymi fakturami dokumenty potwierdzające sporne transakcje poza oświadczeniem i zeznaniami świadków, czy kontrahenci przypadkiem nie zostali oszukani (okradzieni lub czy nie zostało ujawnione manko towarowe lub gotówkowe), a fakt ten zgłaszali do organów dochodzeniowych, z jakich powodów powiela się numeracja faktur VAT oraz czy w zarachowanej sprzedaży istnieje ciągłość numeracji, co działo się z fakturami "in blanco" pozostawianymi w siedzibach odbiorców o czym zeznawali świadkowie M. F. i A. P., czy świadkowie (pracownicy kontrahentów) byli świadkami niszczenia dodatkowych kompletów faktur "in blanco", ilu z zatrudnionych pracowników Strony posiadało uprawnienia do prowadzenia pojazdów mechanicznych i zarazem wykonywało obowiązki kierowcy?

Ustalenie danych personalnych osoby legitymującej się dowodem osobistym [...] pozwoliłoby na jej przesłuchanie, co mogło doprowadzić do ujawnienia faktów czy wiedzy pozwalającej na wyjaśnienie sprawy.

Ponadto organ nie dokonał żadnej czynności procesowej w zakresie zakupów czy sprzedaży złomu, lecz ograniczył się do dokumentów. Nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe w tym zakresie.

W skardze zakwestionowano postawę organu pierwszej instancji, iż wszelkie niejasności, jak i brak "twardych" dowodów świadczy o tym, iż skarżący próbował ukryć właściwe rozmiary swojej działalności poprzez nie zaewidencjonowanie tak dużej kwoty przychodów. Niejasności rozpatrywać należy według zasady in dubio contra fiscum - w razie wątpliwości (należy orzec) na niekorzyść Skarbu Państwa. Zaznaczono, że organy nie dokonały żadnej czynności w zakresie kwestionowanej w pismach z dnia 4 lutego 2005 r., z dnia 12 lipca 2005 r., z dnia 15 lutego 2006 r. oraz w piśmie z dnia 26 czerwca 2006 r. faktury nr [...] wystawionej komputerowo. Wskazano, iż z treści zeznań świadka K. B. z dnia 5 stycznia 2006 r., wynikało, że jeżeli kierowca miał pieczątkę fakturę wystawiano komputerowo, co, w ocenie skarżącego świadczyło o tym, iż faktura nr [...] nie dotyczy skarżącego, gdyż jak zeznawali kierowcy - pracownicy nigdy nie dysponowali pieczęcią firmową wg. rozumowania a contrario skoro wozili faktury in blanco z pieczęcią jak i podpisem - faktura ta jest "fakturą fikcyjną" nie mającą nic wspólnego z prowadzoną działalnością przez J. W., co tym samym rzutuje na poczynione ustalenia.

Wskazano na to, iż bez odpowiedzi pozostały wątpliwości: z jakich powodów wystawiono fakturę komputerowo mimo, iż jak zeznali liczni świadkowie, kierowcy W. zawsze otrzymywali faktury "in blanco" co stanowiło, iż nie było żadnej konieczności generowania dodatkowej faktury komputerowo, dlaczego w powyższym zakresie nie zbadano czy kierowcy J. W. posiadali pieczątkę firmy w celu przystawienia na fakturze zgodnie z zeznaniem z dnia 5 stycznia 2006 r. K. B.

Zakwestionowanie podpisów na spornych fakturach przez skarżącego (pismo z dnia 12 lipca 2005 r.) oraz zakwestionowanie większości podpisów przez świadków M. F. oraz M. P., wskazuje na to, że wniosek dowodowy strony z dnia 26 czerwca 2006 r. o przeprowadzenie dowodu z badań grafologicznych jest całkowicie uzasadniony. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii czy uznanie zbędności powołania biegłego nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Uprawdopodobniona możliwość przestępczego działania osób trzecich, uprawnia do żądania przeprowadzenia tego szczególnego dowodu tym bardziej, iż inne dowody jak i wnioski nie znalazły uznania przed organem drugiej instancji. Podkreślono, iż odmowa powołania biegłego winna znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, co zdaniem skarżącego nie wystąpiło w stopniu należytym.

W kwestii naruszenia przez organ materialnego prawa podatkowego, skarżący podniósł, że wystawienie jednostkowej faktury VAT za pomocą komputera, przystawienie podrobionej pieczęci jak i złożenie podpisu wskazuje na działanie przestępcze, co wyczerpuje jego zdaniem zapis art. 2 ust. 1 pkt 4 pdof i art. 14 ust. 1c i 2 updof .Istniejące wątpliwości w zakresie wysokości przychodów i udowodnionej działalności osób trzecich, nie mogą być przez organy podatkowe rozstrzygane na zasadzie in dubio pro fisco. Pracownicy zdecydowanie zaprzeczyli, iż pobierali gotówkę od kontrahentów oraz w zdecydowanej większości nie uznali widniejących na dokumentach podpisów za ich własnoręczne, pracownicy firm B.H. "D." i P. i P. zeznali, iż znali Z. J. jako kierowcę W., w dokumentach odbiorców figuruje nr dowodu osobistego bliżej nie ustalonej osoby, nie ma żadnego wiarygodnego dowodu, iż złom wykazany na spornych fakturach faktycznie istniał i został dostarczony do odbiorców przez Skarżącego.

Zgromadzone dokumenty (dowody) przez Pomorski Urząd Skarbowy w G. wyłącznie dokumentują ilość faktur i dokumentów kasowych oraz sporadycznych dokumentów, tzw. "kwitów wagowych", nie dokumentują natomiast dostaw towarów (złomu) w formie dokumentów "Pz" (przyjęcie zewnętrzne), nie ma też innych dokumentów magazynowych takich jak "Wz" (wydanie zewnętrzne). Kontrahenci, ze względu na formę prowadzonej działalności, mieli obowiązek prowadzenia pełnej dokumentacji. Zdaniem organu drugiej instancji bilans towarowy kontrahentów nie ma znaczenia w sprawie, ale to właśnie za jego pomocą można stwierdzić brak nabycia złomu lub tę wątpliwość wyeliminować. Dopiero sprawdzenie bilansu towarowego kontrahentów może dać jednoznaczną i obiektywną odpowiedź na poruszoną wątpliwość. Nie może być mowy o kwocie należnej za wykonanie przez podatnika określonego świadczenia (w tym wypadku sprzedaż złomu, usługi transportowe) na rzecz innego kontrahenta w sytuacji, gdy świadczenie to nie zostało przez podatnika wykonane, a faktury nie przedstawiają rzetelnego dokumentu na uzyskanie przychodu, gdyż wykazane w nich kwoty nigdy nie wpłynęły "na konto" podatnika.

Skarżący szczególnie podkreślił, że księgowania na koncie "200" bez równoległego (zasada podwójnego zapisu) księgowania na kontach towarowych zespołu "3" wskazują na wysoce prawdopodobna możliwość, iż ujawnione dokumenty dotyczą wypłaconych zaliczek, które nie są zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 pdof uznawane za przychód podatkowy. Podobna zasada mogła dotyczyć usług transportu. Zagadnienie to nie zostało w żaden sposób zweryfikowane, a wywierać może daleko idące skutki podatkowe dla skarżącego.

Dopóki nie zostanie bezspornie udowodnione, iż kontrahenci faktycznie posiedli (nabyli) taką ilość złomu, jaką wykazują organy podatkowe obu instancji, to twierdzenie, iż strona sprzedała dodatkowo złom w ilości 600 ton jest całkowicie nieuprawnione, gdyż poza fakturami oraz zestawieniami z konta rozrachunkowego, jak i z kasy nie ma żadnego innego dowodu. Możliwość zaś zaistnienia pomyłki w księgach kontrahentów poprzez przypisanie jako przychodu podatkowego możliwych zaliczek skarżącemu jest wysoce prawdopodobna.

Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza, z której wynika, iż w datach widniejących na spornych fakturach nie było w zasadzie innej sprzedaży oznacza, że skoro nie było wyjazdów to nie było też i odpowiedniej ilości towaru. Ponadto eliminując te dni z ilości wszystkich roboczodni wyciągnąć można wniosek, iż w innych dniach ilość przejazdów musiała być zdecydowanie większa. Taką dodatkową ilość towaru należałoby wywieźć (przetransportować) przy pomocy co najmniej 60 kursów za nie musiały być dokonywane w datach wpisanych na drukach faktur, jak i taborem skarżącego.

Daty na spornych fakturach nie bez przypadku pokrywają się z dniami mniejszej aktywności skarżącego, gdyż jeżeli uwzględnić fakt bliskiej znajomości T. z Z. J. to staje się oczywiste, iż potencjalny sprawca miał możliwość pozyskiwania informacji i podjęcia odpowiedniego działania. Tak samo po stronie kontrahentów dni, w których nie było dostaw od W. mogły być najlepszym terminem do ujęcia i zaewidencjonowania pozostawionych wcześniej faktur "in blanco". Przyjmując świadome działanie osoby trzeciej na szkodę skarżącego, wystawianie faktur (wprowadzanie ich do obrotu) w dniach normalnych i legalnych dostaw byłoby nielogiczne, gdyż u odbiorców pojawiłyby się duże ilości skupionego złomu i zarazem wystąpiłby brak możliwości technicznych dostarczenia towaru.

Nadto, w ocenie skarżącego, zastanowienia jak i przeprowadzenia dowodów wymaga kwestia rozliczeń zamieszczonych na stronie 18 decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez organ drugiej instancji. Sporna ilość złomu wykazanego na ujawnionych fikcyjnych fakturach stanowi bowiem 17% całej masy towarowej. Do jej przewozu koniecznym byłoby wykonanie co najmniej 60 dodatkowych kursów samochodami typu Jelcz i aż 120 kursów pojazdami typu Star. Przy uwzględnieniu dni wolnych wynika, iż prawie codziennie w okresie od dnia 2 czerwca do dnia 24 sierpnia 2001 r. musiałyby odbywać się kursy samochodem marki Jelcz, a pojazdami typu Star musiało być, co najmniej po 2 kursy dziennie. W tej sytuacji przy przyjęciu datowania spornych faktur zachodzi tu wyjątkowa sprzeczność. Na dodatek fakt nakładania się dni, w których jakoby świadczono usługi transportu, zachodzi eliminacja możliwości realizacji usług lub zamiennie dostaw z uwagi na ilość możliwych do przepracowania roboczodni jak i możliwości wynikających z posiadanego taboru samochodowego.

Powtórzono argument istnienia poważnej niezgodności w zakresie rodzajów złomu skupionego przez kontrahentów wykazanego na fakturach, a rodzajów złomu dostarczonego wykazanego na kwitach wagowych. Informacyjnie wskazano, iż przy kwicie wagowym załączonym do faktury nr [...] występuje żeliwo w ilości jednej tony (dane wg ceny), a na fakturze brak jest wzmianki o tym asortymencie. Identyczna sytuacja występuje przy fakturach nr [...]. W ocenie skarżącego jest to okoliczność istotna, gdyż może wskazywać na fikcyjność samej dostawy lub na przyjmowanie innych dostaw, a rozpisywanie ich na firmę podatnika. Faktury nie odzwierciedlają danych wynikających z kwitów wagowych stanowiąc o ich nierzetelności czy też pozorności. Inne ceny ma złom żeliwny, inne zaś złom niewsadowy, a jeszcze inne złom w klasach W1 i W2. Ilości, rodzaj i klasa złomu oraz daty się nie pokrywają.

Wskazano, iż dodatkowe sporne wielkości złomu w ilości 600 ton

musiały zostać przyjęte na plac w G., następnie winny zostać posegregowane, przygotowane do załadunku, załadowane i wywiezione. Wszystkie te operacje poza czasem wymagają zarazem dodatkowej powierzchni składowej (placu), której skarżący nie posiadał. Nabycie złomu w decyzjach organów odbywa się głównie poprzez finansowanie gotówkowe. Przyjmując tylko ilość złomu wykazaną na fikcyjnych fakturach w miesiącu czerwcu 2001 skarżący powinien dysponować dodatkowymi 70.000 zł, wolnych środków finansowych, a przecież jak organ ustalił ponad wszelką wątpliwość rok 2001 zamknął się stratą.

W kwestii braku formy postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skutkuje: pozbawieniem podatnika prawa do oceny instancyjnej, a szczególnie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu, utrudnia dalszą argumentację strony pozbawiając zarazem wpływu na kreowanie dalszego postępowania dowodowego, utrudnia zaskarżenie odmowy przeprowadzenia dowodu i poddania tego zagadnienia pod ocenę sądowoadministracyjną, prowadzi wprost do pogorszenia sytuacji procesowej strony z uwagi na brak wiedzy czy wnioskowany dowód został przeprowadzony. Z uwagi na specyfikę tego konkretnego postępowania oraz szczupłość dowodów, tak po stronie podatnika jak i organu podatkowego tym bardziej powinny być przeprowadzone wnioskowane dowody, nawet gdyby stan sprawy nadal pozostawał dwuznaczny.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi w dodatkowo złożonym piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na początek należało stwierdzić, że Sąd wziął pod rozwagę, to czy w ogóle możliwym było rozszerzenie orzekania o kwestie, które nie obejmowało postępowanie zakończone decyzją usuniętą z obrotu prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia z dnia 14 sierpnia 2003r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zatem jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa.

W tym wypadku chodziło o art. 153 w zw. z art. 134 § 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 153 cyt. ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jest to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wiąże, jeżeli dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). [por. Kabat A. w: Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005].

Z kolei stosownie do art. 134 § 2 cyt. ustawy, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wskazany przepis w § 2 reguluje zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Naruszenie zakazu reformationis in peius ma miejsce wówczas, gdy stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu. Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie, a oceny w nim zawarte należy odczytać w kontekście całości sformułowań zawartych w wyroku.

Orzekanie w sprawie, w której zapadł już wyrok sądu administracyjnego i nie nastąpiły zmiany uchylające moc wiążącą zawartych w nim ocen, jest powiązane z instytucją zakazu reformationis in peius, o jakim mowa w art. 134 § 2 cyt. ustawy, pośrednio. Punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia musi być obowiązujące prawo, w tym, poprzez art. 153 cyt. ustawy, wiążące oceny wyrażone w orzeczeniu sądowym.

W sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 1996/03 uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Rozstrzygając sprawę Sąd przyznał, iż do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisywano wydatki - traktując je jako koszty uzyskania przychodów – dokumentowane fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty gospodarcze, a zatem były to, jak stwierdził sąd, zapisy niewłaściwe. Jednocześnie jednak, ponieważ stwierdzono, iż zapisy te były spowodowane okolicznościami niezależnymi od podatnika, NSA wskazał, iż organy podatkowe winny dopuścić i ocenić zgłaszane wnioski dowodowe na okoliczność poniesienia kwestionowanych wydatków i ich związku z uzyskanym przychodem.

Realizując zalecenia zawarte w przedmiotowym wyroku - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dniu [...] 2003r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wcześniej zakwestionowane wydatki poniesione na zakup złomu od firm: "M.", "O." w wysokości 204.705,90 zł mogły być faktycznie poniesione i mają związek z osiągniętym przychodem, natomiast kwota 45.034,50zł. dotycząca naliczonego i nie odprowadzonego podatku VAT, stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Nie mniej jednak, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania

dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. rozszerzył swoje orzeczenie o przychód, który jego zdaniem znalazł uzasadnienie w ustalonym w ponownym postępowaniu, stanie faktycznym.

W ocenie Sądu, takie działanie wyczerpywało obowiązek z art. 153 i nie naruszało art. 134 § 2 cyt. Prawa. Skoro to po wydaniu orzeczenia sądowego nastąpiła zmiana istotnych okoliczności faktycznych, dodatkowo wystąpiła ona niejako w wyniku wykonywania wyroku, to organ miał prawo, i obowiązek, do uwzględnienia tego przy ponownym orzekaniu.

Przechodząc do meritum sprawy, w ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy prawa, a jego ocena materiału dowodowego mieściła się w granicach uprawnionej swobody, w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. Prawa.

Spór w sprawie zasadza się na różnicy opinii, co do zupełności i oceny materiału dowodowego w sprawie.

Zasada prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.)), zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy) służy dokonywaniu ustaleń prawdziwych, gdyż tylko to daje możliwość swobodnego wyciągania logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego pozwala na obiektywne i bezstronne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być rzetelność deklaracji, brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Prawidłowość natomiast postępowania organu administracji w ocenie dokonywanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądu jest uzależniona od wpływu ewentualnych uchybień na wynik sprawy.

Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie chodziło o przychód na warunkach, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdzie za przychód, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Powszechny jest pogląd, że chodzi o kwoty wymagalne. Wystawienie faktury z określoną kwotą do zapłaty, to dowód na okoliczność powstania przychodu. Dowód na istnienie stosunku prawnego pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury, świadczenia odpłatnego. Istnienia zobowiązania pieniężnego – pieniężnej należności.

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem

istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bo-

wiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", bowiem znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych oraz w przepisach innych gałęzi prawa brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl Słownika języka polskiego "należny" to przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle co ..przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Znaczenie pojęcia "kwota należna", które najbardziej odpowiada naturze stosunków ekonomicznych, wskazuje na rozumienie tego pojęcia jako "długu zapłaty". Są to pojęcie prawa cywilnego, stąd też należy się do jego przepisów w tym miejscu odwołać. Otóż zgodnie z przepisem art. 353 § l k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Istotą długu jest zatem obowiązek określonego w treści stosunku prawnego świadczenia dłużnika na rzecz wierzyciela. O powstaniu długu możemy mówić zatem od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Powstanie długu równoznaczne jest z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności. Jak już wskazywano, pojęciu "kwota należna" najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie. Moment dokonania świadczenia, za które zapłata stanowić ma przychód, nie jest istotny dla powstania tego przychodu. Zasadnicze znaczenie ma kwestia wymagalności tego przychodu (długu pieniężnego). Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże z definicji tej nie sposób wywodzić, że przychód powstaje już w momencie rozpoczęcia działalności czy w momencie realizacji pierwszego kontraktu, choćby kwota należności zań była wcześniej umówiona. Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar (wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 883/97, publ. LEX). Nie może być mowy o kwocie należnej za wykonanie przez podatnika określonego świadczenia na rzecz jego kontrahenta w sytuacji, gdy świadczenie to nie zostało wykonane. Przed wykonaniem przez podatnika zleconej mu usługi brak bowiem podstaw, by mógł on domagać się zapłaty za nią (wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r.,, sygn. akt I SA/Po 328/97, publ. LEX). Art. 14 ust. 1 updof znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty (wyrok NSA z 30 stycznia 1998 r.. sygn. akt I SA/Gd 918/96, publ. LEX). Przychody z działalności gospodarczej są kwotami należnymi. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony. Są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Kwoty należne wiążą się przede wszystkim z wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków prawnych (umów), które nawiązywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą to przede wszystkim kwoty należne ze sprzedaży towarów i świadczenia usług.(tak [w:] A. Bartosiewicz. R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin sp. z o.o., W-wa 2006, s. 219 i n.).

Faktura powinna potwierdzać faktyczne wykonanie usługi lub sprzedaż towaru (art. 32 VATU oraz § 34-51 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 22.2.2002 r., Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Wystawienie faktury przed wykonaniem usługi lub dostarczeniem towaru powoduje powstanie przychodu. Przychód powstanie najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi lub wydanie towaru lub otrzymania zapłaty za wykonane świadczenie. Jeżeli podatnik nie wystawia faktury, to do momentu wywiązania się ze zobowiązania (wydanie towaru lub świadczenie usługi) otrzymane kwoty należy traktować jak otrzymane zaliczki lub przedpłaty na poczet przyszłych dostaw (art. 14 ust. 3 pkt l PDOFizU). Kwoty te nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym (tak [w:] J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003, C.H.Beck, W-wa 2003, s.163).

W tym miejscu można dodać, że podobne uregulowania znajdowały się w § 36-53 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999r.

Analizując orzecznictwo czytamy, że kwota należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy winna być odniesiona do świadczeń (usług) spełnionych (wykonanych). W związku z tym wystawianie rachunków (faktur), które winny stanowić dowód stwierdzający wykonanie operacji gospodarczej, równocześnie z otrzymaniem zlecenia i przed jego wykonaniem nie może wywoływać skutków podatkowych w podatku dochodowym, skoro nie łączy się z uzyskaniem przychodu (wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 18 września 1997r., I SA/Po 328/97). Dalej w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 17 czerwca 1997r., I SA/Łd 450/96, czytamy, że zgodnie z zawartą umową, podstawą ustalenia należnych kwot były kosztorysy, a więc za kwoty należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być uznane kwoty wynikające z tych kosztorysów, a nie kwoty zafakturowane w błędnych wysokościach przez skarżącego. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, I SA/Gd 1038/98, wynika, że wystawiona i przesłana kontrahentowi faktura VAT rodzi pełne skutki podatkowe nie tylko dla podatku od towarów i usług, ale również do podatku dochodowego.

Tak też Sąd w niniejszym składzie uważa, że organ stwierdzając w obrocie prawnym istnienie określonych, co do podatnika jako wystawcy, faktur, prawidłowo uznał, że kwoty w nich wykazane są jego przychodem. Treść faktur nie budziła wątpliwości ani co do autentyczności podmiotów (ich istnienia), ani co do przedmiotu obrotu – zarówno wystawca jak i odbiorca prowadzili działalność obejmującą swym zakresem przedmiot wskazany w dokumentach – co jest bezspornie ustalone.

Twierdzenie skarżącego o tym, że brak wiarygodności faktur dotyczących usług transportowych wynika bezpośrednio z ich treści, nie posiada istotnego w kontekście powołanego przepisu uzasadnienia, a organ dokonał ustaleń w tym przedmiocie. Na podstawie tego, że na spornych fakturach VAT znajdują się następujące dane: w kolumnie "Symbol j.m." (jednostka miary) zapis lit. "t" oznacza tony, w kolumnie "ilość" wpisane są wartości wagowe, a nie kilometry, gdyż G. od G. dzieli odległość 220 km, skarżącego uznaje, że pod nazwą "transport i załadunek złomu" kryją się dostawy złomu. Z ustaleń organu dokonanych w drodze czynności sprawdzających u kontrahenta wykazano, że chodziło o dostarczenie zakupionego przez spółkę złomu transportem kontrahenta.

Nie wykazano, że faktury te budziły spory pomiędzy kontrahentami na jakiejkolwiek innej (karnej, cywilnej) płaszczyźnie niż podatkowa. Brak wykazania takich należności w ewidencji oznaczał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., prawidłowo stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2001r. w części dotyczącej przychodów jest nierzetelna i powołał art. 193 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, konsekwencją czego na podstawie art. 193 § 4 nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ww. miesiące.

Analizując stanowisko podatnika zajmowane w sprawie aż do złożonej skargi, przede wszystkim Sąd doszedł do wniosku, że koniecznym jest uporządkowanie poruszanej przez podatnika materii: jego ocen, mnożenia wątpliwości – tak by oddzielić kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, od tych nieistotnych, w szczególności zaciemniających obraz sprawy.

Bezspornie ustalone jest nie kwestionowanie faktur na drodze cywilnej i karnej i nie kwestionowanie w ogóle ich przez odbiorców. Świadczy o tym obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy – oświadczenia kontrahentów co do istnienia faktur, ich wykazy, również przesłuchania ich pracowników. Brak w tym względzie stanowiska strony, prócz sugestii, by kroki karne podjął organ. Zatem, jedynie istotną z punktu widzenia art. 14 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej sprawą jest to czy faktury zostały wystawione przez podatnika. Jeżeli z prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie można wysnuć na zasadzie swobody wniosek, że to skarżący zażądał w ten sposób zapłaty za towary i usługi, to stanowisko organu co do wystąpienia przychodu jest prawidłowe. Chybionym w świetle prawa w tak wskazanym kontekście (nie kwestionowania faktur na drodze cywilnej i karnej i nie kwestionowania w ogóle przez ich odbiorców) jest twierdzenie skarżącego, że dopóki nie zostanie bezspornie udowodnione przez organ, iż kontrahenci faktycznie posiedli taką ilość złomu, jaką wykazują organy podatkowe obu instancji, to twierdzenie, iż strona sprzedała dodatkowo złom w ilości 600 ton jest całkowicie nieuprawnione.

W kwestii jakoby to nie podatnik był wystawcą faktur stanowisko skarżącego nie jest jednoznaczne. Nie wiadomo czy chce on by uznać faktury za sfałszowane co do pieczęci i podpisów, czy uważa, że są to zaginione faktury jakie wydawał swoim kierowcom in blanco, czy może w ogóle został oszukany przez pracownika (nieżyjącego) czy osobę o nazwisku J., albo konkurentów na rynku. Zarzuca organom nie dość "dogłębne" zbadanie tej sprawy, przede wszystkim brak wnioskowanego przeprowadzenia dowodu z badań grafologicznych w zakresie wzorca pieczęci i podpisu podatnika, co uzasadnił we wniosku z 26 czerwca 2006r. wagą sprawy. Organ ustosunkował się do tego twierdząc, że zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej miał obowiązek przeanalizowania zasadności tego rodzaju żądań i odnośnie kwestii badań grafologicznych, ocenił, że w świetle dowodów z zeznań świadków i przesłuchań strony, mający charakter fakultatywny dowód z opinii biegłego był niecelowy.

W ocenie Sądu stanowisko organu w tej sprawie jest dość enigmatyczne, jednakże równie enigmatycznym jest uzasadnienie wniosku przez skarżącego. Z tego powodu, oraz mając na względzie zapis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności zdeterminowanie jego zastosowania przez Sąd, wpływem (możliwym i istotnym) na wynik sprawy, Sąd stwierdził, że badania grafologiczne pieczęci miałyby zapewne dotyczyć faktur innych niż opieczętowane "firmowo": bądź tych wydanych kierowcom in blanco, bądź sfałszowanych przez kierowców dysponujących pieczątką firmy. Natomiast z pisma strony z 12 lipca 2005r. włączonego do akt jako dowód w sprawie przez organ, stwierdzono, że na większości kopii podpis nie jest oryginalnym podpisem J. W. z uwagi na cechy charakteru pisma.

W tym miejscu należałoby przypomnieć, że nie ma wątpliwości, iż obowiązek organu zbierania materiału dowodowego ma swoje granice, a na kwestię tę powoływano już dawno. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z 2 października 1998r., I SA/Gd 1863/96, wyraził pogląd, że przepis art. 78 § 2 kpa stanowi, ze organ administracji państwowej może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jedynie wtedy, gdy nie zostało zgłoszone w toku przeprowadzenia dowodów lub w czasie rozprawy i to w zasadzie wtedy, gdy żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Tym samym odpowiednio zgłoszony wniosek dowodowy winien być uwzględniony. Jednakże zasada ta nie może dotyczyć każdego, dowolnego wniosku dowodowego, bowiem prowadziłoby to do paraliżu postępowania w sytuacji gdyby strona nie była zainteresowana rozpoznaniem sprawy nieustannie zgłaszając kolejne wnioski dowodowe. Przepis art. 78 § 1 kpa ogranicza więc prawo strony do składania jedynie takich wniosków, które dotyczą dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W razie gdy organ stwierdzi, że żądanie przeprowadzenia dowodu złożono w celu przewleczenia sprawy to może takowego nie uwzględnić.

Przy czym zgodnie z art. 78 § 1 i 2 kpa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a organ administracji państwowej może nie uwzględnić żądania (§ 1), które nie zostało zgłoszone w toku przeprowadzania dowodów lub w czasie rozprawy, jeżeli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, chyba że mają one znaczenie dla sprawy. Podobnie w art. 188 ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. prowadząc postępowanie dowodowe i następnie oceniając zebrany materiał przy podejmowaniu decyzji, nie powołując biegłego grafologa nie dopuścił się na tyle istotnego uchybienia przepisów ordynacji podatkowej, które uprawniałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się zarówno co do pieczęci jak i podpisu strony niejasności nakładających na organ obowiązek powołania grafologa, takich niejasności nie wskazała również strona. Ogólnikowe stwierdzenia, bez żadnych konkretów w kontekście reszty materiału dowodowego, uprawniały organ do nie uwzględnienia takiego wniosku. Już w decyzji organu pierwszej instancji oceniono, że postulaty strony były jedynie sugestiami, a nie wnioskami dowodowymi. Jednak do końca postępowania, strona działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, nie doprecyzowała żądań tak jak tego wymaga prawo.

Nie zwalniało to oczywiście organu z obowiązku oceny żądań dowodowych stosownie do procedury i z całą stanowczością należy stwierdzić, że takim działaniem naruszył prawo proceduralne, jednakże brak odpowiednich postanowień nie mógł mieć, w ocenie Sądu, w tym wypadku istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie w każdej sprawie brak postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu będzie mógł być uznany za kwalifikowany jako mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wziął pod rozwagę to, że strona przynajmniej od decyzji pierwszoinstancyjnej była świadoma braku uzasadnienia swojego wniosku, a jednak, biorąc udział we wszystkich czynnościach prowadzonych przez organ, czynnościach w sporej ilości, w długim i obszernym postępowaniu, kiedy to zgłaszała wiele uwag; nie uzupełniła tego. Brakuje uszczegółowienia również w samej skardze. W takim też kontekście sprawy nie można przyznać jej racji w zarzucie pozbawienia możliwości czynnego udziału w sprawie wpływającego na wynik sprawy. Strona nie wskazała, które jej zdaniem pieczęcie, czy podpisy są sfałszowane, z czego to wnosi. Tak postawiony wniosek, czy wręcz nazywany często przez występującego w postępowaniu doradcę podatkowego – wątpliwością w sprawie – uprawnia również do oceny tego jako próby przewleczenia czy zamazania obrazu sprawy.

Odrębnego odniesienia w tym wypadku wymaga od Sądu kwestia faktury wystawionej komputerowo.

Zdaniem strony organy nie dokonały żadnej czynności w zakresie kwestionowanej w pismach z dnia 4 lutego 2005 r., z dnia 12 lipca 2005 r., z dnia 15 lutego 2006 r. oraz w piśmie z dnia 26 czerwca 2006 r. faktury nr [...] wystawionej komputerowo. W jej ocenie z treści zeznań świadka K. B., wynikało, że jeżeli kierowca miał pieczątkę, fakturę wystawiano komputerowo. Skarżący zasugerował, iż faktura nr 90/07/01 nie dotyczy jego. Jako dowód wskazał zeznania kierowców, że pracownicy nigdy nie dysponowali pieczęcią firmową wg. rozumowania a contrario skoro wozili faktury in blanco z pieczęcią jak i podpisem - faktura ta jest "fakturą fikcyjną" nie mającą nic wspólnego z prowadzoną działalnością przez Janusza Welenca. Ponownie przekonywał o istnieniu wątpliwości: z jakich powodów, mimo zeznań, wystawiono fakturę komputerowo.

W ocenie Sądu i w tym wypadku organ wypełnił swoje obowiązki dowodowe. Wykazał, że istniała możliwość by taka faktura również została wystawiona, a rozumowania podatnika a cotrario należy ocenić jako dowolne. Przy tak swobodnym sposobie zarządzania swoją działalnością gospodarczą (pozostawianie faktur u kontrahentów, dopuszczenia do odbioru gotówki bez obowiązku posługiwania się jakimikolwiek upoważnieniami, oparcie handlu na wzajemnie osobistej znajomości pracowników kontrahentów), to wszystko czyni taką sytuację możliwą, przez organ udowodnioną przy braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego. Ustalenie czy kierowcy mogli posługiwać się pieczęcią nie było w takim wypadku niezbędne jeżeli chodzi o działanie organu, a pełnomocnik mógł sam zadać takie pytanie.

Taki sposób prowadzenia działalności i taktyka obrony rzutuje również na ocenę błędów w treści faktur – nierozpoznawalności podpisów, wpisywanych numerów dowodów tożsamości.

W ten sam i według takich kryteriów, Sąd ocenił dalsze mnożenie wątpliwości i uznał, że decyzja organu była prawidłowa w świetle prawa. Sąd nie znalazł podstaw do wskazania konieczności dalszego uzupełnienia materiału dowodowego.

Zdanie strony, że zbycie złomu mogłoby być dokonane przez podszycie się pod jego firmę, nie znalazło potwierdzenia w żadnym postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania.

Nie bez znaczenia przy takiej ocenie są znane z urzędu Sądowi inne sprawy podmiotów trudniących się obrotem złomem (np. wyrok tut. Sądu z 13 września 2006r., I SA/Bd 416/06), gdzie również powoływano się na bliżej nie określone i nie wyjaśnione oszustwa, a rzecz sprowadzała się do tego, że działalność gospodarcza była dokumentowana w sposób uniemożliwiający jej weryfikację podatkową. W wyroku z 5 lipca 2006r., I SA/Bd 138/06, tut. Sąd wyraził pogląd, że prawo nie może chronić działań podatników nastawionych na to, że o istnieniu zobowiązania podatkowego decydowałaby de facto wola podatnika organizowania weryfikowalnej działalności gospodarczej i tym samym wymykałoby się to jakiejkolwiek zobiektywizowanej ocenie organów podatkowych. Pryncypia tłumaczenia niejasności z poszanowaniem zasady in dubio contra fiscum a nie na zasadzie in dubio pro fisco, nie można wykorzystywać tak by dopuszczalnym stało się przekroczenie granic poza którymi leży już nadużycie prawa.

Rzucanie podejrzeń na zmarłego pracownika, czy znanego w środowisku skarżącego oszusta – bez żadnych bliżej dookreślonych, czyli weryfikowalnych sytuacji - nie protokołowanie "gubienia" przez kierowców wydawanych faktur in blanco, czyni podatnika niewiarygodnym w świetle zasad doświadczenia życiowego. To również wskazuje na nietrafność stanowiska skarżącego, że istotnym dla sprawy było wyjaśnienie co działo się z fakturami "in blanco" pozostawianymi w siedzibach odbiorców.

Organy prawidłowo oceniły pozostałe argumenty podnoszone w sprawie. Odpowiedziały na wszystkie pytania zadawane przez stronę. Postulaty o nieracjonalności działań podatnika, braku możliwości faktycznego wykonania transakcji, o jakich mowa w fakturach, konieczność badań obrotu tonażowo – wartościowego, całości działalności kontrahentów (czy nie było manka, konta magazynowe), obrót gotówki, numeracja faktur i zgodność ich treści z kwitami wagowymi – wszystkie one znalazły swoją odpowiedź w zaskarżonej decyzji. I w tym przypadku, ponownie należy stwierdzić, że ocena organu została dokonana w oparciu o zebrany materiał dowodowy i była oceną swobodną. W ocenie Sądu była oparta o rozumowanie spójne i logiczne. Przy czym, po raz kolejny należy wskazać na istotę sprawy – niepodważone przez stronę co do autentyczności polecenia zapłaty na wprowadzonych fakturach do obrotu gospodarczego.

To wszystko, a także ustalenia dokonane na okoliczność sposobu zorganizowania sprzedaży złomu, uzależnionego od różnorakich okoliczności, bez prowadzenia dającej przejrzysty obraz działalności podatnika, dokumentacji wewnętrznej firmy, sprzeczności pomiędzy zeznaniami prowadzących działalność małżonków W., wskazuje na brak uporządkowania działalności w tym przedmiocie, co za tym idzie nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji.

W tym miejscu, w odpowiedzi na zarzut oparcia się przez organ jedynie na fakturach, należy stwierdzić z całą stanowczością, że nie znajduje to jakiegokolwiek poparcia w przedstawionym Sądowi materiale dowodowym i mogłoby mieć jedynie uzasadnienie w zawartych w decyzji twierdzeniach organu, ale wyrwanych z kontekstu. Organ prawidłowo wyłuszczył istotę sprawy – istnienie faktur- oraz przeprowadził ich weryfikację poprzez inne środki dowodowe, na zasadzie dwuinstancyjności.

Oceniając całość sprawy, Sąd stwierdził, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a naruszenia proceduralne słusznie wytykane przez nią (brak postanowień dowodowych) nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ wypełnił wymogi co do zbierania materiału dowodowego, również te formułowane na przestrzenia czasu w innych sprawach przez sądy administracyjne. Postępowanie dowodowe charakteryzuje się wysokim stopniem zindywidualizowania w każdej sprawie i według tego należy stosować w sprawach wskazówki wyrażone przez sądy.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 134, art. 151 w zw. z art. 145 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalono skargę.