Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1596/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 4 i ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego [...] Spółka jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 342/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego [...] Spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego [...] Spółka jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 342/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego W. W. K. Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2014 r., którą określono Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2008 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i grudzień 2008 r., w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Stronę w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 29 sierpnia 2013 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania wobec dostaw towarów dokonanych na rzecz N. GmbH, udokumentowanych 14 fakturami stawki podatku VAT 0% właściwej dla eksportu towaru. Motywując rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ - powołując się na treść art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") - wskazał, że dopiero po otrzymaniu kopii dokumentów SAD i postanowień wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w związku ze sprostowaniem kodu i nazwy towaru zgłoszonego do wywozu, został spełniony warunek, by dokonany przez N. GmbH wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8b ww. ustawy. W związku z powyższym, organ odwoławczy przyjął, że Spółka nie była uprawniona do rozliczenia przedmiotowego eksportu w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., gdyż prawidłowe dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty otrzymano dopiero w 2012 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 11 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie stawki 0% podatku VAT, pomimo bezspornego ustalenia, że towary zostały wyeksportowane,

- wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez nierespektowanie i manipulowanie instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób taki, że faktycznie terminy przedawnienia pozostają pozorne,

- art. 7 Konstytucji RP, poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu obejście przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi wydłużenia terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p., a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia,

2. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich niezastosowanie i konsekwentnie naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, pomimo że upływ terminu przedawnienia sprawił, iż jest ono bezprzedmiotowe, a tym samym nieumorzenie postępowania, pomimo upływu terminu przedawnienia,

- art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że doszło do zaniedbania Skarżącej w zakresie niepodjęcia żadnych działań, by upewnić się, że towar objęty spornymi fakturami został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do kontrahenta w Niemczech; ponadto przyjęcie tezy, że działanie Skarżącej pozwala założyć, że mogła zdawać sobie sprawę z tego, że odbiór towaru nie nastąpi w miejscu wskazanym przez kontrahenta,

- art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika,

- art. 120 O.p., poprzez przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącą za skutki zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą Skarżącej i jej dopuszczalnej prawem możliwości reakcji.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym postępowaniem, wskazał na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczonym 6 grudnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącą, że z dniem 25 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Za niezasadne Sąd uznał przy tym twierdzenia Skarżącej, że w treści ww. zawiadomienia organ powinien był wskazać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest samo wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz fakt, iż podatnik został zawiadomiony o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym.

3.3. Przechodząc do kwestii merytorycznych Sąd, powołując się na treść art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4-11 u.p.t.u., wskazał, że warunkiem zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie pośrednim towarów jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (czyli do 25-tego dnia kolejnego miesiąca), w którym dokonał dostawy towarów, kopii dokumentu celnego potwierdzającego wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty o określonej tożsamości. Posiadanie przez podatnika wymaganego wskazanymi przepisami dokumentu pozwala, co do zasady na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem eksportu, ale także, że towar ten został wywieziony z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Tak więc w świetle ww. przepisów to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony do nabywcy poza obszar Unii Europejskiej.

Jeżeli podatnik do 25. dnia następującego po miesiącu, w którym dokonał eksportu towarów nie dysponuje właściwym dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towaru, to dostawy tej nie wykazuje w deklaracji i ewidencji za dany okres rozliczeniowy, ale jeśli przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za kolejny miesiąc podatnik:

- otrzyma właściwy dokument celny - wówczas powinien wykazać w deklaracji składanej za ten następny okres rozliczeniowy sprzedaż ze stawką 0%,

- nie otrzyma właściwego dokumentu celnego - wówczas powinien wykazać w deklaracji składanej za ten następny okres rozliczeniowy sprzedaż ze stawką krajową, tj. 22%.

3.4. Sąd wskazał, że w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym przy fakturach wystawionych dla N. GmbH brak było dokumentów potwierdzających wywóz towaru przez nabywcę poza granice Wspólnoty. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił do Skarżącej o przedstawienie kserokopii zgłoszeń celnych SAD lub wydruków potwierdzeń elektronicznych wywozu dokonanych przez nabywcę N. GmbH z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, z których wynikać będzie tożsamość sprzedanego towaru przez nabywcę. Żądane kserokopie zgłoszeń celnych SAD-3 strona złożyła przy piśmie z dnia 23 maja 2011 r., w którym pełnomocnik oświadczył, iż tożsamość sprzedanego towaru potwierdzają numery kontenerów. Z uwagi na fakt, że w zgłoszeniach celnych SAD otrzymanych od Strony występowała inna nazwa towaru będącego przedmiotem wywozu niż nazwa towaru będącego przedmiotem dostawy, organ podjął czynności w celu sprawdzenia i ustalenia przedmiotu wywozu, w wyniku których ustalono, że P. S.C. działająca w imieniu nadawcy firmy N. GmbH nieprawidłowo na ww. zgłoszeniach celnych SAD wpisała nazwę złomu i kod złomu będącego przedmiotem wywozu, ponieważ w polu 31 zgłoszenia celnego wpisała złom mosiężny zamiast złom miedzi, zaś w polu 33 wpisała kod towaru 74040091 zamiast kod towaru 74040099, który przypisany był dla złomu miedzi. Z załączonych do ww. zgłoszeń celnych faktur wystawionych przez N. GmbH dla nabywcy w Chinach wynikało, że przedmiotem wywozu był złom miedzi, a nie złom mosiężny. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 19 sierpnia 2011 r. skierowanym do P. S.C. w G. wystąpił z zapytaniem, czy P. S.C. działająca w imieniu nadawcy firmy N. podejmie czynności celem sprostowania popełnionych błędów. W dniu 10 października 2011 r. P. S.C. przekazała między innymi postanowienia z dnia 30 września 2011 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w zakresie zmiany nieprawidłowych danych dotyczących towaru zgłoszonego do wywozu według ww. zgłoszeń celnych w części dot. pola 31 i 33. W dniu 1 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. na wniosek N. GmbH wydał postanowienie, na podstawie którego zmieniono nazwę towaru do wywozu, kod towaru i jego wartość w zgłoszeniu celnym z dnia 2 września 2008 r. Zamiast złomu mosiężnego zgłoszono do wywozu złom miedziany i wartość zgłoszonego do wywozu towaru zmieniono z kwoty 99.000 USD na 171.600 USD. W wyniku korekty danych dotyczących towarów zgłoszonych według zgłoszeń celnych o z dnia 20 lutego 2008 r., 27 czerwca 2008 r., 2 września 2008 r. i 3 października 2008 r. organ kontroli skarbowej stwierdził tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z powyższego - zdaniem Sądu - bezspornie wynika, iż w celu uznania dostaw dokonanych na rzecz N. GmbH, za opodatkowany stawką 0% eksport towarów konieczne było przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania, bez którego Spółka nie dysponowała dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi tożsamość wywiezionych towarów.

Natomiast w tak ustalonym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że dopiero po otrzymaniu kopii dokumentów SAD i postanowień wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. w związku ze sprostowaniem kodu i nazwy towaru zgłoszonego do wywozu został spełniony warunek by dokonany przez N. GmbH wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8b u.p.t.u.

W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 42 ust. 4 i ust. 11 w zw. art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

3.5. Za nieistotną w okolicznościach faktycznych tej sprawy Sąd uznał przy tym kwestię posiadania przez Skarżącą świadomości odnośnie miejsca odbioru towaru i tego, czy towar ten został - zgodnie z danymi na fakturach - wywieziony z kraju i dostarczony nabywcy w innym kraju na terytorium Wspólnoty lub poza nią.

3.6. Jako nietrafne Sąd ocenił również pozostałe sformułowane w skardze zarzuty, przyjmując, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dała Sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I przepisów postępowania, tj.:

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. znak [...] z dnia 29 lipca 2014 r. określającą Skarżącej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i grudzień 2008 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wszystkie pozostałe miesiące tego roku; przepisem, który w tej sytuacji powinien być zastosowany jest art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a.; naruszenie Sądu pierwszej instancji polega w tym zakresie na niedokonaniu prawidłowej kontroli nad wydanymi przez organy decyzjami, choć decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a to art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej oraz art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady nakazującej poszukiwanie prawdy materialnej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny na postawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, oraz przyjęcie tezy, że działanie Skarżącej pozwala założyć, że Skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z tego, że odbiór towaru nie nastąpi w miejscu wskazanym przez kontrahenta; w razie uznania, że organy ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, Strona podnosi, że w sprawie powinien zostać zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 41 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., polegające na nieprawidłowym skontrolowaniu zaskarżonej decyzji i tym samym zaakceptowaniu błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, zgodnie z którą Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% VAT do spornych dostaw, pomimo zgromadzenia przez organ kontroli skarbowej dowodów bezspornie wskazujących na eksport pośredni towarów;

art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że WSA w Gdańsku nie uwzględnił z urzędu prawa Spółki do zastosowania dla spornych dostaw stawki VAT 0%, pomimo faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera dokumentację podatkową wskazującą bezspornie na eksport pośredni towarów dotyczący tych dostaw;

II prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie, że do spornych transakcji nie ma zastosowania stawka 0% podatku VAT, pomimo bezspornego ustalenia przez organy podatkowe, iż towary zostały wyeksportowane.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca strona - nie podważając ustaleń faktycznych sprawy - zasadniczo kwestionuje jedynie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie, że do spornych transakcji nie ma zastosowania stawka 0% podatku VAT, pomimo bezspornego ustalenia przez organy podatkowe, iż towary zostały wyeksportowane, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że WSA w Gdańsku nie uwzględnił z urzędu prawa Spółki do zastosowania dla spornych dostaw stawki VAT 0%, pomimo faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera dokumentację podatkową wskazującą bezspornie na eksport pośredni towarów dotyczący tych dostaw. Formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej opiera się na wywodach zawartych w wyroku NSA z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, a zwłaszcza jego fragmencie, że "gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeżeli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne.".

5.2. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 41 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

W pełni bowiem trafnie uznał, że z art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4-11 u.p.t.u., wynika, iż warunkiem zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie pośrednim towarów jest posiadanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (czyli do 25-tego dnia kolejnego miesiąca), w którym dokonał dostawy towarów, kopii dokumentu celnego potwierdzającego wywóz tych towarów poza terytorium Unii o określonej tożsamości.

Jeżeli podatnik do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonał eksportu towarów nie dysponuje właściwym dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towaru, to dostawy tej nie wykazuje w deklaracji i ewidencji za dany okres rozliczeniowy. Ale jeśli przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za kolejny miesiąc podatnik:

- otrzyma właściwy dokument celny - wówczas powinien wykazać w deklaracji składanej za ten następny okres rozliczeniowy sprzedaż ze stawką 0%,

- nie otrzyma właściwego dokumentu celnego - wówczas powinien wykazać w deklaracji składanej za ten następny okres rozliczeniowy sprzedaż z podstawową stawką, tj. w 2008 r. - 22%.

5.3. Po drugie, fakt takiego, a nie innego rozstrzygnięcia sprawy w ww. wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, nie przesądza jednak o trafności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż nie można pomijać odmienności stanów faktycznych tych spraw, które - wbrew stanowisku Skarżącej strony - są jednak odmienne. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W sprawie tej nie można bowiem pominąć, że w ramach postępowania kontrolnego, wszczęto wobec Skarżącej strony w dniu 23 września 2011 r. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, m.in. za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. - na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr 22110117 z dnia 25 stycznia 2012 r.

W wyniku tej kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakwestionowane przez niego dostawy nie były – jak wykazała to w deklaracjach Strona - dostawami wewnątrzwspólnotowymi i należało opodatkować je według stawki właściwej dla dostawy towarów na terytorium kraju, tj. w 2008 r., według stawki 22%, oraz ująć w ewidencjach sprzedaży VAT.

Strona nie podważając ustaleń kontroli w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. i stosując się do ustaleń zawartych w protokole kontroli nr [...] z dnia 1 lutego 2012 r. w związku z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) - w dniu 2 marca 2012 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz za wszystkie miesiące 2008 r., zmniejszając obroty z tytułu WDT na rzecz dostaw krajowych, opodatkowanych według stawki 22%. Jednocześnie - z uzasadnieniem otrzymania w maju 2011 r. dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej dotyczących uprzednio skorygowanych dostaw za lata 2007-2008 i uzyskania tym samym, zgodnego z postanowieniem protokołu, uprawnienia do wykazania spornych dostaw jako eksportu towarów i zastosowania stawki 0% - Spółka złożyła korektę deklaracji za maj 2011 r. i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 975.326 zł oraz zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań za lata 2007-2008. Ponieważ złożone korekty w całości uwzględniały stwierdzone w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zakończył postępowanie kontrolne wydając w dniu 26 marca 2012 r. wynik kontroli nr [...], określający ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w dniach od 18 marca 2011 r. do 26 marca 2012 r., w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r.

Następnie, w dniu 29 sierpnia 2013 r., Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji VAT-7, w tym za wszystkie miesiące 2008 r., oraz wniosek o stwierdzenie nadpłat kwot podatku od towarów i usług oraz kwot odsetek za poszczególne miesiące tego roku, wykazując dostawy udokumentowane spornymi fakturami jako eksport. W uzasadnieniu wniosku Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia

2013 r., sygn. akt. I FSK 828/12, wskazując, iż przedmiotowa sprawa jest analogiczna, jak rozstrzygnięta przez Sąd ww. wyrokiem, ponieważ dotyczy dostaw towarów dla tego samego kontrahenta niemieckiego N. GmbH, w związku z tym organ powinien z urzędu zastosować właściwą 0% stawkę podatku od towarów i usług.

Teza ta nie może mieć jednak w tej sprawie zastosowania, gdyż Strona zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4-11 u.p.t.u. wykazała sporne dostawy jako eksportowe w deklaracji za maj 2011 r., dokonując także – w sposób również zgodny z ww. normami – korekty deklaracji z wadliwie wykazanymi dostawami jako WDT, za poszczególne miesiące 2008 r.

5.4. Skoro zatem w sprawie tej Strona zgodnie z obowiązującymi przepisami - po otrzymaniu stosownych dokumentów SAD - wykazała za maj 2011 r. sporne dostawy jako eksportowe i objęła je stawką 0%, nie ma podstaw do twierdzenia, że organy naruszyły te przepisy nie stosując do tych dostaw stawki 0% w ramach rozliczeń za 2008 r., kiedy - zgodnie z tymi normami - Spółka nie spełniała wymogów formalno-dokumentacyjnych w nich określonych.

Dokonana przez Podatnika korekta jego rozliczeń za poszczególne miesiące 2008 r. (poprzez wykazanie uprzednio zadeklarowanych dostaw ze stawką 0 %, jako opodatkowanych stawką 22 %), w pełni odpowiadająca obowiązującym przepisom prawa, wymagającym dla stosowania stawki 0 % w eksporcie spełnienia określonych wymogów formalnych, przy jednoczesnym wykazaniu spornych dostaw jako eksportowych ze stawką 0 % w okresie rozliczeniowym otrzymania przez Podatnika stosownych dokumentów SAD potwierdzających te dostawy jako eksportowe, zapewniło Skarżącej stronie realizację zasady neutralności, gdyż w ten sposób nie została ona pozbawiona możliwości wykazania tych dostaw zgodnego z ich charakterem i związanej z nim preferencji podatkowej (stawki 0%). To istotnie odróżnia stan tej sprawy od tej, która była przedmiotem wyrokowania w dniu 25 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt. I FSK 828/12, gdzie opodatkowano bezspornie eksportowe dostawy Podatnika (art. 2 pkt 8 u.p.t.u) jako krajowe (stawka 22%), pozbawiając Podatnika możliwości wykazania tych dostaw zgodnie z ich faktycznym przebiegiem i opodatkowania stawką 0%, co ewidentnie godziło nie tylko w zasadę neutralności VAT, lecz było także nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybrało formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

W świetle powyższego, żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za trafny.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.