Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1112/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik - Bury, Dorota Kozłowska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi A K. G., A. O. Sp. j. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) postanowieniem z [...]r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), umorzył postępowanie zażaleniowe w związku z zażaleniem A sp.j. K.G., A.O. z siedzibą w G. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) z 14 maja 2019 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...]r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2019 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w dniu 25 marca 2019 r. złożył do organu pierwszej instancji deklarację VAT-7 za luty 2019 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Następnie w dniu 1 kwietnia 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wskazany okres, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Tym samym termin zwrotu różnicy podatku przypadał na dzień 26 kwietnia 2019 r.

W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2019 r., w zadeklarowanej kwocie, w dniu [...]r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową.

Postanowieniem z [...]r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., w zadeklarowanej przez Spółkę kwocie, do czasu zakończenia prowadzonej weryfikacji, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie.

Postanowieniem z [...]r. nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie pełnomocnik Spółki złożył skargę do tut. Sądu na postanowienie organu wydane w drugiej instancji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1509/19, uchylił zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji.

Pismem z 17 czerwca 2020 r. organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku, którą jednak cofnął pismem z 13 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1179/20, umorzył postępowanie kasacyjne i tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2020 r. stał się prawomocny.

Akta sprawy do organu odwoławczego wpłynęły w dniu 22 marca 2021 r.

W dniu [...]r. organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], którą między innymi określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej od zadeklarowanej, tj. w kwocie [...] zł.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że z momentem wydania decyzji organu pierwszej instancji została zakończona weryfikacja zwrotu zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. i z tą chwilą utraciły moc prawną informacje wykazane w deklaracji złożonej przez Spółkę. Innymi słowy deklaracja i dokonane w niej rozliczenie podatku od towarów i usług zostało podważone decyzją wymiarową, i w konsekwencji nie kształtuje ona sytuacji prawnopodatkowej Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z poźn. zm., dalej: u.p.t.u.) przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi przy tym faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w tym przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej dalsze postępowanie wywołane zażaleniem Spółki w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe, a w takiej sytuacji zgodnie z art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 1/11).

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego pomimo braku podstaw prawnych;

2. art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż umorzenie postępowania zażaleniowego spowodowało, że organy podatkowe uniknęły negatywnych konsekwencji swoich działań stanowiących rażące naruszenie prawa;

3. art. 127 O.p. poprzez pozostawienie działań organu pierwszej instancji poza efektywną kontrolą instancyjną, pomimo że postanowienie tego organu wpłynęło na sytuację prawną i faktyczną Spółki, a co więcej mimo istotnych wad formalnych pozostaje w obiegu prawnym;

4. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie jego zastosowania, z uwagi na pozostające w obiegu prawnym postanowienie pierwszoinstancyjne.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż pomimo wydania decyzji wymiarowej w dalszym ciągu w obiegu prawnym pozostaje postanowienie organu pierwszej instancji, które rozstrzygało o prawach i obowiązkach organu podatkowego oraz miało wpływ na interes prawny i faktyczny Spółki. Choć postanowienie to po zakończeniu weryfikacji nie może wywołać już skutków prawnych, to w dalszym ciągu może być ono przedmiotem oceny pod kątem zgodności z prawem.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej działania organu pierwszej instancji powinny być oceniane pod kątem zasadności i poprawności przedłużenia terminu zwrotu podatku na moment podjęcia tego rozstrzygnięcia, a późniejsze zdarzenie, jakim było wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku w innej wysokości niż wynikające z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, nie powinno mieć wpływu na możliwość orzeczenia co do meritum sprawy.

W kontekście powyższego pełnomocnik podniósł również, że przedmiot/zakresy postępowań w sprawie przedłużenia zwrotu i postępowania wymiarowego są różne i nie powinny być utożsamiane.

Co istotne, według pełnomocnika skarżącej, umorzenie postępowania zażaleniowego z jednej strony sprawiło, iż w sprawie nie zaistniała efektywna kontrola instancyjna polegająca na zbadaniu legalności działania organu pierwszej instancji, a z drugiej strony uniemożliwiło drogę sądową, w ramach której Spółka mogłaby dalej bronić swoich racji i interesów.

Zdaniem pełnomocnika, zarówno stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu z [...]r. jak i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19 sprawiają, że zasadne jest przyjęcie, iż postanowienie pierwszoinstancyjne dotknięte jest istotną wadą prawną mogącą skutkować jego uchyleniem. Pozostawienie w obrocie prawnym tego aktu zamiast jego uchylenia sprawia natomiast, że zostało naruszone uprawnienie Spółki do żądania wypłaty odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości równej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych w miejsce odsetek równych opłacie prolongacyjnej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż po wydaniu decyzji wymiarowej kończącej weryfikację zasadności zwrotu podatku od towarów i usług odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania zażaleniowego w przedmiocie zasadności i prawidłowości przedłużenia terminu tego zwrotu, pełnomocnik wskazał, że postępowanie zażaleniowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług dotyczy weryfikacji, czy owo przedłużenie w momencie jego wydawania miało uzasadnione podstawy i zostało dokonane zgodnie z prawem, a nie służy zbadaniu samej zasadności zwrotu (czemu służy postępowanie wymiarowe). Czym innym jest bowiem ocena prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w przeszłości, a czym innym jest dopuszczalność ewentualnego dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Dlatego, zdaniem pełnomocnika, fakt późniejszego wydania decyzji wymiarowej nie powinien mieć znaczenia dla oceny prawidłowości przeszłego działania organu pierwszej instancji.

Jak stwierdził pełnomocnik, w ramach postępowania zażaleniowego organ drugiej instancji powinien sprawdzić, czy w akcie tym dokonano przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w oparciu o uzasadnione przesłanki, które zostały w czytelny sposób przedstawione, jak również, czy przedłużenia tego dokonano w odpowiednim terminie, a zatem badanie takie powinno dotyczyć stanu rzeczy na moment wydania postanowienia.

Reasumując, w ocenie w ocenie pełnomocnika skarżącej, w niniejszej sprawie nie można uznać postępowania zażaleniowego za bezprzedmiotowe, gdyż jego przedmiot, tj. postanowienie organu pierwszej instancji, cały czas istnieje w obiegu prawnym.

Według pełnomocnika umorzenie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy sprawiło, że poza kontrolą instancyjną, a w dalszej konsekwencji również sądową, znalazły się działania organu pierwszej instancji związane z przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Co jest o tyle istotne, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ponownej oceny wymagała kwestia skuteczności doręczenia postanowienia pierwszoinstancyjnego, przy czym stwierdzenie, że doręczenie tego postanowienia miało miejsce po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za skutkuje uznaniem, że termin ten nie został skutecznie przedłużony, a tym samym, że dokonanie zwrotu nie nastąpiło w wymaganym prawem terminie.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, umorzenie postępowania zażaleniowego, a co za tym idzie uniemożliwienie stronie dochodzenia swoich racji i obrony interesów, doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż fakt, iż organ podatkowy unika poniesienia negatywnych skutków swoich własnych działań kłóci się z poczuciem słuszności.

Wskazując, iż w sprawach dotyczących przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług postanowienie organu pierwszej instancji, ze swojej istoty, podlega natychmiastowemu wykonaniu, gdyż nie jest tu wymagane oczekiwanie na moment, gdy stanie się ono ostateczne lub prawomocne, pełnomocnik podniósł, że właśnie charakter tego aktu administracyjnego przemawia za tym, aby istniała efektywna kontrola mająca na celu weryfikację, czy działanie organu było zgodne z prawem. Tak rozumiany interes prawny podatnika powinien przesądzać o dopuszczalności prowadzenia postępowania odwoławczego/ zażaleniowego.

Pełnomocnik zauważył, iż stanowisko sądów administracyjnych w zakresie prawidłowości umarzania postępowań zażaleniowych dotyczących przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług po wydaniu decyzji wymiarowych nie jest jednolite. Niemniej jednak, w jego ocenie, na aprobatę zasługują te poglądy, które pozwalają na umożliwienie ochrony praw i interesów podatników oraz nie pozostawiają działalności organów podatkowych poza rzeczywistą kontrolą sądową, gdyż niezależne od wszelkich późniejszych zdarzeń powinno być zapewnione prawo do efektywnej kontroli instancyjnej i sądowej zasadności i prawidłowości przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik wskazał na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 543/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 647/18.

W końcowej części uzasadnienia skargi, zwracając uwagę, iż przewidziane w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku stanowi wyjątek od zasady, którą jest dokonanie zwrotu najpóźniej w terminach ustawowych, pełnomocnik podniósł, iż zasada neutralności systemu podatku od towarów i usług wymaga, by utrata możliwości dysponowania środkami finansowymi przez podatnika została zrekompensowana poprzez wypłatę przez Skarb Państwa wynagrodzenia za korzystanie z jego kapitału.

Odwołując się do treści przepisów art. 87 ust. 2 zdanie trzecie oraz ust. 7 powoływanej ustawy pełnomocnik stwierdził, iż w zależności od tego, czy wypłata zwrotu podatku od towarów i usług dokonana jest w terminie, czy po terminie uzależniona jest wysokość należnych podatnikowi odsetek. W przypadku odroczenia dokonania zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego w formie postanowienia, wypłata środków z tytułu zwrotu może nastąpić po terminie określonym w postanowieniu. W przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia lub jego uchylenia zwrot podatku traktowany będzie z kolei jako dokonany z naruszeniem terminu i w konsekwencji, dla takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., tj. kwota niezwróconego podatku traktowana będzie jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 w zw. z art. 78 § 1 O.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 12 października 2021 r. zawarł dodatkową argumentację w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że umorzenie postepowania zażaleniowego powoduje pozostawienie poza wszelką kontrolą, zarówno instancyjną jak i sądową działanie organu podatkowego ograniczające ustawowe uprawnienia Spółki, a w szczególności otrzymanie zwrotu podatku VAT w przewidzianym prawem terminie. Jednocześnie pozostawienie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z [...]r. w dalszym ciągu wpływa na sytuację prawną Spółki, o czym świadczy przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1766/20 (postępowanie sądowoadministracyjne dotyczyło trzeciego przedłużenia zwrotu podatku VAT za luty 2019 r.). W tym zakresie pełnomocnik zacytował treść orzeczenia, w którym powołano się na treść postanowienia organu pierwszej instancji z [...]r., które nadal pozostaje w obrocie prawnym. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1439/21, badając kwestie bezczynności orangu pierwszej instancji w przedmiocie wypłaty podatku VAT za luty 2019 r. W ocenie Spółki wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z [...]r. nie wpływa na możliwość weryfikacji działania organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, objętego tą decyzją.

Pełnomocnik skarżącej w powołanym wyżej piśmie omówił także stanowisko organu odwoławczego w zakresie skargi oraz przebieg postępowania wymiarowego prowadzonego przez organy podatkowe wobec Spółki w zakresie podatku VAT za luty 2019 r. Podkreślił, że w konsekwencji rozstrzygnięć organów podatkowych nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy była praktycznie w całości Spółce należna - była bowiem należna w około 98,5 %, co wynika z decyzji organu drugiej instancji. Natomiast organ odwoławczy umarzając postepowanie zażaleniowe uniemożliwia wypowiedzenie się w tym aspekcie, a także uniemożliwia Spółce realizację jej ustawowych uprawnień. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 110/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zatem odnosząc się do zgłoszonego w piśmie procesowym z 8 października

2021 r., a więc po wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie uproszczonym wniosku pełnomocnika skarżącego o rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 P.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast w myśl art. 122 P.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości z uwagi na jej charakter.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są rozważane w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę, a sprawa po wnikliwej analizie rozpoznawana jest przez sąd w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Zastosowanie więc trybu uproszczonego gwarantowało pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie, czy po wydaniu przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. nadal istnieje przedmiot postępowania w postaci przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc, czy też postępowanie stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji należało umorzyć postępowanie zażaleniowe.

Sąd orzekający w sprawie zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie są jednak jednolite. I tak w prawomocnych wyrokach m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 553/18; 9 października

2018 r., I SA/Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 568/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdzono, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 273/20.

Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 543/19, w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w pierwszej grupie orzeczeń, w tym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 273/20 i uznaje je za własne.

W realiach rozpoznawanej sprawy merytoryczne rozpoznanie kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. wykazanego w deklaracji podatkowej, nie mogło być przedmiotem rozpoznania organu odwoławczego, albowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia -[...] r. - w obrocie prawnym znajdowała się decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług luty 2019 r. z dnia [...]r. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...]r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za luty 2019 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest właśnie wydanie w dniu [...]r. decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r.

Zdaniem Sądu, z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu.

W związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej dalsze procedowanie wywołane zażaleniem strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy nie był już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie zwrotu za luty 2019 r., który już nie istniał, a zatem winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Odpadła zatem przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 (w zw. z art. 219) O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania (kontrolnego, podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 O.p. a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.). Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt sygn. akt I FPS 1/11). Organ nie mógł już zatem wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uchwale w sprawie I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Ustawodawca nie wskazuje przy tym, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. W piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., czy w art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja, gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000 r.).

W sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu (art. 208 § 1 O.p.) - w rozpoznawanej sprawie postanowienie. Bezprzedmiotowość oznacza brak przedmiotu sprawy na określonym etapie postępowania, a w konsekwencji niemożność rozpoznania sprawy co do meritum. Podkreślić należy, że wynikające z ww. przepisu sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu" jest w swojej treści jednoznaczne i kategoryczne - obliguje organ do określonej czynności procesowej, nie pozostawiając jednocześnie jakiejkolwiek wyboru. Inaczej przepisem tym organ jest związany.

Reasumując z momentem wydania decyzji organu pierwszej instancji została zakończona weryfikacja zwrotu zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. i z tą chwilą utraciły moc prawną informacje wykazane w deklaracji złożonej przez Spółkę. Innymi słowy deklaracja i dokonane w niej rozliczenie podatku od towarów i usług zostało podważone decyzją wymiarową i w konsekwencji nie kształtuje ona już sytuacji prawnopodatkowej Spółki.

W konsekwencji, słusznym było uznanie, iż bezprzedmiotowym stało się postępowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który już nie istniał.

Jak już wskazano powyżej, zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie, a przez to odpadła przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie zatem z treścią art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Co istotne, wskazany przepis nie tylko daje podstawę i możliwość podjęcia określonego działania, ale obliguje organ do umorzenia postępowania. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, bezprzedmiotowość postępowania jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1164/17).

W konsekwencji organ odwoławczy nie miał prawnej możliwości przyznania pierwszeństwu regulacji art. 127 O.p., przed art. 208 O.p. i rozpoznania sprawy przedłużenia terminu zwrotu za luty 2019 r. merytorycznie.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wydaje bowiem rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 O.p., a więc może także umorzyć postępowanie zażaleniowe (art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p.).

Natomiast w kontekście argumentacji strony skarżącej, iż przedmiotem przedmiotowej sprawy nie był sam zwrot, a legalność postanowienia wydanego w przedmiocie zwrotu i tym samym - co do zasady - organ odwoławczy powinien był oceniać legalność zaskarżonego postanowienia na dzień jego wydania należy podkreślić, iż organ odwoławczy nie mógł nie zauważyć, że zmieniła się sytuacja prawna i stan faktyczny sprawy.

Na skutek zmiany okoliczności faktycznych i określenia przez organ pierwszej instancji wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w mniejszej kwocie niż zadeklarowana, w momencie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie był już uprawniony do merytorycznego rozpoznania zażalenia, gdyż brak było podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie przedłużenia kwoty zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą.

Z tych też względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., skoro zaistniała podstawa do umorzenia postępowania zażaleniowego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy był więc zobowiązany do zastosowania art. 208 § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19, Sąd zauważa, że z uwagi na wydanie wobec skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z [...]r., zmieniającej m.in. dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. wystąpiła istotna zmiana stanu faktycznego, na etapie postępowania odwoławczego, przed ponownym rozpoznaniem zażalenia Spółki na postanowienie organu pierwszej instancji z [...]r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie stwierdza się, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, Nr 3, poz. 129; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1082/15).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.