Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 684/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 marca 2021 r., nr 1201-IEW-1.4253.36.2020.10, w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III-VII i XII 2015 r. kwot odsetek za zwłokę za te zobowiązania, przybliżonej kwoty podatku za miesiąc marzec 2015 r. na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III-VII i XII 2015 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2021r. nr 1201-IEW-1.4253.36.2020.10, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 19 listopada 2020r. nr 1216- SEW.4253.4.2020.1 wydanej w przedmiocie określenia na rzecz A. SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w K. NIP [...]

• przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w wysokości 36.998,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 16.486,00 zł oraz przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w wysokości 15.511,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 6.912,00 zł,

•przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. w wysokości 46.733,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 20.537,00 zł

•przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015r. w wysokości 24.259,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 10.496,00 zł

•przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w wysokości 2.074,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 883,00 zł

•przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. w wysokości 34.298,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 14.381,00 zł

•przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. w wysokości 51.517,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 19.873,00 zł

-oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki A. SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w K., określonych wyżej:

•przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w wysokości 36.998,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 16.486,00 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od  towarów i usług za marzec 2015r. w wysokości 15.511,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 6.912,00 zł

•przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. w wysokości 46.733,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 20.537,00 zł

•przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015r. w wysokości 24.259,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 10.496,00 zł

•przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w wysokości 2.074,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 883,00 zł

•przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. w wysokości 34.298,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 14.381,00 zł

•przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. w wysokości 51.517,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 19.873,00 zł- działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W toku prowadzonej przez Naczelnika kontroli podatkowej w Spółce A. SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w K., w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. organ stwierdził zaistnienie nieprawidłowości powodujących uszczuplenie podatkowe Skarbu Państwa. Spółka wykorzystywała w swoich rozliczeniach podatkowych faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie postanowieniem Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. Postępowanie podatkowe nie zostało zakończone.

Naczelnik z uwagi na stwierdzenie nieuprawnionych działań Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rozliczeń podatkowych oraz zaistnienia przesłanek zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych na majątku podatnika decyzją z dnia 19 listopada 2020r. nr 1216-SEW.4253.4.2020.1

Od ww. decyzji wniesiono odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 33§1 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i wydanie decyzji, gdy w sprawie Spółki nie zachodziły przesłanki jej wydania.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono: błędną analizę stanu majątkowego Spółki, która zdaniem Odwołującej została przeprowadzona w sposób wybiórczy i niepełny, a także w oparciu o dane historyczne, a nie aktualne (bieżące), pominięcie art. 115§1 O.p. zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Spółka posiada formę prawną spółki jawnej, a tym samym za jej ewentualne zaległości podatkowe pełną, osobistą i solidarną odpowiedzialność ponosić będą jej wspólnicy tj. M.M. oraz A.M. Tym samym analiza okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania powinna również uwzględniać analizę aktualnego stanu majątkowego wspólników Spółki, wydanie zaskarżonej decyzji w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podał, że zgodnie z treścią art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, terminy płatności podatku z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2015r. upłynęły, kolejno w dniu: 27.04.2015r., 25.05.2015r., 25.06.2015r., 27.07.2015r., 25.08.2015r. Z uwagi na fakt, iż podstawowy termin przedawnienia - co do zasady, wynikającej z zapisu art. 70§1 O.p. upływałby w stosunku do ww. zaległości z dniem 31.12.2020r. tut. Organ podatkowy przeanalizował akta sprawy pod kątem przedawnienia ww. zaległości podatkowych. W sprawie zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70c O.p. M.B. - prokurator Prokuratury Rejonowej w M. postanowieniem z dnia 18.11.2020r. sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa na podstawie art. 309 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego, art. 311§2 i 3 kpk postanowił wszcząć śledztwo m.in. w sprawie: poświadczenia nieprawdy w dokumentach oraz używania dokumentów poświadczających nieprawdę w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w S. i M. woj. małopolskiego, w krótkich odstępach czasu w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przez przedsiębiorcę A. sp. j. z siedzibą w S. w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzania organu podatkowego w błąd celem obniżenia podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo z art. 271§1 i 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks kamy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1444 ze zm - dalej kk) i 273 kk w zw. z art. 56§2  ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021r. poz. 408,dalej-kks) i art. 62§2 kks w zw. z art. 11§2 kk w zw. z art. 12§1 kk.

Zawiadomieniem z dnia 30.11.2020r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach zawiadomił Pełnomocnika Spółki, na podstawie art. 70c O.p. że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. uległ zawieszeniu z dniem 18 listopada 2020r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§6 O.p. w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie doręczono Pełnomocnikowi Spółki w dniu 08.12.2020r.

Na bieg terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości miało wpływ doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 01.12.2020r. nr: [...] co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 30.12.2020r. (w trybie art. 150§4 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: marzec 2015r., kwiecień 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r. oraz lipiec 2015r. nie uległo przedawnieniu. Odnośnie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015r., to jego nominalny termin przedawnienia, oparty na ww. art. 70 § 1 O.p. upływa w dniu 01.01.2022 r.

Zgodnie z art. 33§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 33§2 pkt 1 i 2 O.p. stanowi, iż zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 33§3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33§4 pkt 1 i 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Organ II instancji stwierdził, że powyższe przepisy prawa zostały prawidłowo zastosowane przez organ I instancji. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważa, że treść art. 33 Ordynacji podatkowej, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. przed

wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie wydane w trybie przepisów o zabezpieczeniu nie przesądza treści przyszłej decyzji w przedmiocie podatku. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym, mającym za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku .

Organ przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 zauważył, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W sprawie ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2015r. oraz grudzień 2015r. przez Spółkę wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, gdzie stwierdzono podejrzenia, że Spółka wykorzystywała w swoich rozliczeniach podatkowych faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Główną przesłanką dokonania przedmiotowego zabezpieczenia stała się uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane.

Z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka najpierw pod nazwą A.2 SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w Sieprawiu, następnie pod nazwą A.3 SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w Sieprawiu oraz aktualnie pod nazwą A. SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w Krakowie zgodnie z wpisami dokonanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...], powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej Firmy A.4 s.c. w trybie art. 26§4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych - na mocy uchwały wspólników M.M., P.M. z dnia 27.12.2005r. W trakcie kontroli podatkowej, stwierdzono, że Spółka w okresie od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. dokonała nienależnego odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 85.934,90 zł z faktur wystawionych przez W. NIP: [...] tj.: faktury nr [...] z dnia 20.01.2015r. na kwotę netto 40.800,00 zł, VAT 9.384,00 zł, faktury nr [...] z dnia 02.02.2015r. na kwotę netto 43.750,00 zł, VAT 10.062,50 zł, faktury nr [...] z dnia 06.02.2015r. na kwotę netto 40.800,00 zł, VAT 9.384,00 zł, faktury nr [...] z dnia 11.02.2015r. na kwotę netto 40.180,00 zł, VAT 9.241,00 zł, faktury nr [...] z dnia 24.02.2015r. na kwotę netto 25.200,00 zł, VAT 5.796,00 zł, faktury nr [...] z dnia 01.09.2015r. na kwotę netto 40.000,00 zł, VAT 9.200,00 zł, faktury nr [...] z dnia 08.09.2015r. na kwotę netto 36.000,00 zł, VAT 8.280,00 zł, faktury nr [...] z dnia 17.09.2015r. na kwotę netto 40.000,00 zł, VAT 9.200,00 zł, faktury nr [...] z dnia 24.09.2015r. na kwotę netto 31.900,00 zł, VAT 7.337,00 zł, faktury nr [...] z dnia 06.10.2015r. na kwotę netto 35.000,00 zł, VAT 8.050,00 zł.

Naczelnik podjął działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności transakcji z ww. kontrahentem. W.M. pomimo wezwań organu podatkowego nie przedłożył faktur dokumentujących transakcje z firmą A. SPÓŁKA JAWNA. Przeprowadzone przez ww. Organ podatkowy dowody z zeznań świadków pracowników firmy W. w dniu 05.03.2020r. oraz w dniu 06.03.2020r. potwierdziły, iż ww. firma nie posiadała możliwości produkcyjnych i zamówień w ilościach wynikających z wystawionych faktur na sprzedaż obuwia. Wskazuje na to również fakt odchodzenia pracowników z ww. firmy z powodu braku pracy. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom W.M., iż nabywał obuwie w celu jego dalszej odsprzedaży, a to z uwagi na brak dowodów potwierdzających istnienie wiarygodnych dostawców obuwia na rzecz jego firmy. W złożonych do protokołu z przesłuchania z dnia 24.10.2019r. zeznaniach W.M. nie wskazał żadnych dostawców materiałów i towarów.

Organ ustalił, iż faktury wystawione przez W. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym stanie faktycznym stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT za miesiące od marca do lipca 2015r. oraz grudzień 2015r. Spółka zawyżyła wartość nabyć towarów i usług, i podatku naliczonego, czym naruszyła dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy przedsiębiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem jest osiągniecie zysku. Nie może być to jednak działalność nakierowana m.in. na osiągniecie korzyści z tytułu rozliczenia w ww. podatku. Podatek ten ma być bowiem dla przedsiębiorcy neutralny. Wykorzystanie zasady neutralności podatku VAT dla uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi naruszenie prawa. Dlatego takie czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych muszą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkuje brakiem możliwości uznania ich nabycia za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktury nie dokumentujące transakcji rzeczywiście zaistniałej między wskazanymi w niej kontrahentami, są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Samo posiadanie faktury - oderwanej od faktycznego zdarzenia gospodarczego - nie tworzy prawa do obniżenia podatku. Prawo to nie wynika bowiem z samej faktury, lecz z faktu rzeczywistego nabycia towarów lub usługi zgodnie ze stanem faktycznym. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Istotne jest więc czy dokument odzwierciedla fakt, że między danymi stronami rzeczywiście doszło do operacji gospodarczej. Nie można uznać za prawidłową i rzetelną fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało w ogóle, zaistniało między innymi podmiotami albo w innych rozmiarach. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powyższej ustawy jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż Spółka wystawiła, faktury na rzecz firmy P. w G. ul. [...] NIP: [...] nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury) tj.:

- faktura VAT z dnia 25.03.2015r. nr [...] na kwotę netto 33.000,00 zł, podatek VAT 7.590,00 zł,

- faktura VAT z dnia 27.03.2015 r. nr [...] na kwotę netto 34.400,00 zł, podatek VAT 7.921,20 zł.

Analiza zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego wykazała, że odbiorca Pan P.K. nie mógł sprzedać hurtowych ilości obuwia, zdaniem organu podatkowego rzekomo zakupionych od A. SPÓŁKA JAWNA, ponieważ Spółka nie była w stanie dostarczyć towaru handlowego w dużej ilości. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach dostawy towarów na rzecz Pana P.K. dokonywane osobiście przez wspólnika Spółki Pana M.M. są niewiarygodne, gdyż Spółka zatrudniała jedynie od 6 do 12 pracowników, a ponadto jak ustalono dostawy towarów handlowych przez ww. firmę dokonywane były głównie za pośrednictwem firm kurierskich. W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku wynikającego z ww. faktur VAT w oparciu o art. 108 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Naczelnik stwierdził, że Spółka niezewidencjonowała obrotu z tytułu sprzedaży na łączną kwotę netto 214.311,00 zł, podatek VAT w kwocie 49.291,53 zł. Niezewidencjonowany obrót został określony na podstawie analizy zakupu i sprzedaży towarów oraz stanów remanentowych Spółki na dzień 31.12.2014r. oraz 31.12.2015r.

Spółka w sposób niewłaściwy zastosowała przepis "VAT dla podróżnych" wynikający z art. 126 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą hurtowych ilości obuwia na rzecz obywateli Ukrainy na łączną kwotę netto 427.563,00 zł podatek VAT w kwocie 98.339,54 zł. W toku kontroli podatkowej, zwrócono uwagę na fakt, że sprzedaż obuwia dla obywateli Ukrainy nie była sprzedażą na zaspokojenie własnych potrzeb podróżnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, Spółka niewątpliwie musiała posiadać wiedzę, co do faktycznego przeznaczenia sprzedawanego obuwia tj. jego handlowego a nie osobistego przeznaczenia. Wykazane na paragonach ilości obuwia jednoznacznie świadczą, że nie mogły zostać wywiezione w bagażu osobistym podróżnych. Częstotliwość wystawiania przedmiotowych paragonów wyraźnie wskazuje na fakt, że nie mogły być przeznaczona na indywidualne cele podróżnych, ale miały wyraźnie charakter handlowy. Powyższe zdarzenia stoją w sprzeczności z art. 126 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, który reguluje przedmiotową kwestię, dla którym istotnym jest bowiem nie tylko potwierdzenie przez organ celny wywozu towaru za granicę, ale stwierdzenie faktu, że towar ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb podróżnego. Zgodnie z art. 126 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (ust. 2 ww. artykułu).

W stosunku do Spółki stwierdzono następujące nieprawidłowości:

•zawyżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, co było konsekwencją wystawiania przez Spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych faktur") i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług,

• zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, w związku z niezaewidencjonowaniem obrotu (niewykazanie przez Spółkę sprzedaży),

•nieuprawnione zastosowaniem procedury TAX FREE,

•zawyżenie podatku naliczonego VAT do odliczenia od podatku należnego VAT.

Naczelnik w prowadzonym postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2015r. oraz grudzień 2015r. w łącznej kwocie 195.879,00 zł, przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 15.511,00 zł oraz kwotę należnych odsetek od ww. zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 89.568,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 300.958,00 zł przed wydaniem decyzji określającej w podatku od towarów i usług.

Organ II instancji stwierdza, że ujawnione okoliczności wprost potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Spółki prowadzi bowiem działalność gospodarczą w sposób nierzetelny, zmierzających do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, mający na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet ww. podatków, natomiast zadeklarowała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następne okres rozliczeniowy co zostało opisane w decyzji. Ma to szczególne odniesienie właśnie do podatku VAT, gdzie możliwości nadużycia, czy też stosowania tzw. "optymalizacji podatkowej" są stosunkowo duże. Należy zaznaczyć, że również w latach 2016-2018 Spółka nie dokonywała żadnej wpłaty na poczet podatku od towarów i usług deklarowała wyłącznie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Trudno zdaniem organu uznać, że podatnik wywiązuje się z obowiązku zapłaty "wymagalnych zobowiązań", gdy podczas kontroli ujawniane są fakty posługiwania się w rozliczeniach podatkowych za minione lata nierzetelnymi fakturami. Można stwierdzić, że w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33§1 O.p. "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem wytworzony stan uiszczania niższych zobowiązań podatkowych niż należne trwa w momencie wydawania decyzji.

Wstępne ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i jako takie dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Tym samym zaistniała ustawowa przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

Ujawnione okoliczności same w sobie są spełnieniem wymienionej w art. 33§1 O.p. przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i uzasadniają obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie wskazał na okoliczności, które w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej doprowadziły do uzasadnionego podejrzenia, że zachowanie Spółki, polegające m.in. na dokonywaniu odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych, poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Okoliczność ta, mająca wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wskazuje, że wykonanie przez ww. Spółkę przyszłych zobowiązań może być zagrożone.

Zobowiązania nie były przez ww. Spółkę regulowane przez długi czas (kontrolowany okres to 01.01.2015r. - 31.12.2015r.) co podkreśla uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę przybliżonych zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Naczelnika z dnia 19.11.2020r. i prowadzi do dwóch wniosków: po pierwsze oznacza trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych, po drugie wskazuje na znaczne zaległości wobec budżetu państwa.

Organ odwoławczy dodatkowo wywiódł, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, ze względu na trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań podatkowych. Ujawniono działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. Skoro zatem Spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązania nie zostaną wykonane.

W sprawie ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym tzw. "automatyczna", bowiem z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu przez organ, Spółka posiadała powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe, których dobrowolnie nie wykonywała w terminach ich płatności. Ponadto z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zobowiązań następowało ich utrwalenie. Zauważyć należy, że od przedmiotowych zobowiązań należne są odsetki za zwłokę, liczone od dnia następnego po upływie terminu ich płatności do dnia zapłaty włącznie, a więc przedmiotowe zobowiązania ulegają zwiększeniu. Jak wskazano powyżej, okoliczność ta sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33§1 O.p. przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż organ podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia sytuacji finansowej oraz majątkowej Spółki. Na podstawie informacji uzyskanych z elektronicznego serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (KWMS) stwierdzono, że Spółka nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Natomiast na podstawie informatycznej Ewidencji Pojazdów "CEPIK 2.0" oraz pisma Starostwa Powiatowego w Myślenicach Wydziału Komunikacji z dnia 25.09.2020r. nr [...] stwierdzono, że Spółka nie jest właścicielem lub współwłaścicielem pojazdów mechanicznych.

Spółka nie posiada ruchomości ani nieruchomości, na których można by ustanowić zabezpieczenie np. w postaci hipoteki lub zastawu skarbowego, gwarantujących realizacją zobowiązania w przyszłości. Spółka została wezwana o przedłożenie "Oświadczenia o nieruchomościach  i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego" ORD-HZ. Brak złożenia wymaganego oświadczenia, potwierdza fakt braku posiadania przez Spółkę majątku. Na podstawie art. 39§2 O.p. Strona lub kontrolowany może odmówić złożenia oświadczenia. Fakt odmowy złożenia ww. oświadczenia nie jest sam w sobie powodem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu, ale w kontekście ww. ustaleń może stanowić dodatkowy argument przemawiający za tym, że dochodzenie zapłaty prognozowanego podatku od towarów i usług może okazać się utrudnione.

W złożonym odwołaniu podniesiono, że organ nie wziął pod uwagę, iż Spółka jest właścicielem towarów handlowych, które również stanowią ruchomości. Jednakże Spółka nie wskazała żadnej wartości ww. towarów handlowych ani ewentualnych wierzytelności od kontrahentów. W złożonym odwołaniu Spółka sama wskazuje, iż prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży obuwia, jako pośrednik, nie producent, nie potrzebuje dysponować zapleczem w postaci nieruchomości czy własnych środków transportu. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, iż ewentualna egzekucja z towarów którymi handluje Spółka może być utrudniona bądź nawet niemożliwa, gdyż z uwagi na ich specyfikę ze swojej istoty są płynne i niestabilne. Spółka nie wykazała, że posiada środki finansowe czy to na rachunku bankowym czy w kasie. W związku z powyższym istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną uregulowane potwierdza również fakt, że Spółka nie posiada środków na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych.

Natomiast zgodnie z danymi wykazanymi przez wspólnika Spółki M.M. w informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT/B za 2019r. oraz 2018r., w 2019r. przychód spółki wyniósł 6.306.257.08 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 6.289.291,33 zł natomiast dochód wyniósł 16.965,75 zł. W 2018r. przychód spółki wyniósł 4.894.072,88 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 4.883.835,02 zł natomiast dochód wyniósł 10.237,86 zł. Organ I instancji słusznie zauważa w zaskarżonej decyzji, że uzyskany przez Spółkę dochód za 2019r. jest niewspółmiernie niski w porównaniu z ewentualnym zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za 2015r., które zostało określone na łączną kwotę 300.958,00 zł.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję, zarzucono naruszenie:

1) art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 120, art. 122 w zw. z art. 33§1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny, wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie zachodzą przesłanki uprawdopodabniające ustanowienie zabezpieczenia, a to przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości.

2) art. 33§1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i wydanie Decyzji w sytuacji, gdy w sprawie Spółki nie zachodziły przesłanki jej wydania.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

1) na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c i §3 p.p.s.a. - wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika wydanej w I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie,

2) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2 i §4 p.p.s.a. - wnoszę o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że organ całkowicie błędnie interpretuje przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. W tym kontekście podkreślenia wymaga w szczególności fakt, iż przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu nie mogą być utożsamiane, tak jak to rozumie organ II instancji z przesłankami wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie organu jest tym bardziej nieprawidłowe, że żadna z wymienionych wprost w treści art. 33 § 1 O.p. w sprawie nie zachodzi. Dyrektor stwierdza, że zobowiązania, których dotyczy toczące się wobec Spółki postępowanie "nie były przez (...) Spółkę regulowane przez długi czas (kontrolowany okres to 01.01.2015 - 31.12.2015) co podkreśla uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę przybliżonych zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Naczelnika z dnia 19.11.2020r. i prowadzi do dwóch wniosków: po pierwsze oznacza trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych, po drugie wskazuje na znaczne zaległości wobec budżetu państwa."

Z perspektywy stosowania art. 33 O.p. istotne jest właśnie to, iż zgodnie z treścią tego przepisu uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z treści decyzji wynika natomiast, że żadna z tych przesłanek nie została wykazana przez organ. Po pierwsze, w decyzji w żadnym miejscu organ nie stwierdza, że Spółka podejmuje / podejmowała jakiekolwiek działania zmierzające do wyzbycia się przez nią majątku. Po drugie, organ nie wykazał, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Innymi słowy z treści decyzji nie wynika, że Spółka posiada jakiekolwiek stwierdzone zaległości podatkowe z okresów sprzed kontrolowanego roku 2015 lub kolejnych lat. Co więcej Spółka na bieżąco reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Także stwierdzenie, że w latach 2016-2018 spółka nie dokonywała żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług i deklarowała wyłącznie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie dowodzi, że Spółka nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 13 lipca 2022r. sprawę skierowano do rozpoznania na rozprawie zdalnej w składzie trzech sędziów wyznaczonej na dzień 11 sierpnia 2022r.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, w której określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz orzeczono o zabezpieczeniu tych należności na majątku skarżącego. Zdaniem organów istnieje uzasadniona obawa, że skarżący nie uregulują zobowiązań. Powyższe rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu.

Sąd podkreśla, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania/zaległości, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, powiązań między podatnikami, działania podatnika w dobrej wierze, czy też badanie rzetelności ksiąg podatkowych i rachunkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33§3 O.p. w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33§2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., I FSK 1980/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać oczywiście dowolności działania organu, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, jakimi w danym momencie organ dysponuje (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2725/13).

W kontekście brzmienia art. 33§1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17).

Brzmienie art. 33§1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015r., II FSK 2725/13).

Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (tak: wyrok NSA z 7 marca 2017r., II FSK 305/15).

W opinii Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobniono, że skarżący w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od marca do lipca 2015r. i za grudzień 2015r. rozliczyli faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawione przez W.

Materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez firmę W.M. ilości (10) sztuk nie są rzetelne. Za powyższym przemawia fakt, że W.M. nie miał możliwości produkcyjnych i zamówień na wyprodukowanie takiej ilości obuwia jaka jest uwidoczniona w fakturach. Co ważne i co wymaga zaakcentowania w sprawie, W.M. wzywany do przedłożenia owych faktur (jako ich wystawca) nigdy ich nie przedłożył organowi. Materiał dowody nie wykazał by faktury dokumentowały realne, zaistniałe w obrocie gospodarczym transakcje handlowe.

Ustalono również, że Spółka wystawiła faktury na rzecz firmy P. w G., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wedle ustaleń, ilość nabytych od Spółki A. butów była tak duża, że P.K. mógł sprzedać tych butów dysponując 6-12 pracownikami.

Spółka nie zaewidencjonowała obrotu na łączną kwotę 214.311,00 zł i określono go na podstawie analizy zakupu i sprzedaży towarów oraz stanów remanentowych na dzień 31 grudnia 2014r. i 31 grudnia 2015r.

Dodatkowo ustalono, że Spółka niewłaściwie zastosowała przepisy VAT dla podróżnych wynikające z art. 126 ust. 1 ustawy VAT, bowiem dokonana sprzedaż na rzecz obywateli Ukrainy nie była sprzedażą na własne potrzeby podróżnego. Ilość sprzedanego obuwia świadczyła, że obuwie to nie mogło zmieścić się w bagażu osobistym podróżnych.

W ocenie Sądu mając na uwadze wskazane okoliczności organy miały prawo przypuszczać, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a Spółka wykorzystywała wystawione przez jej kontrahentów puste faktury w celu obniżenia należnego VAT. Istnieje uzasadnione podejrzenie, że W.M. wykorzystał sektor finansowy do wyłudzeń podatkowych. W związku z powyższym istnieje przypuszczenie, że Spółka był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto dokonano oceny sytuacji finansowej Spółki. Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości a wezwania do przedłożenia informacji o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) –nie przedłożyła w ogóle takiego dokumentu.

Nie ujawniła żadnej wartości towarów handlowych ani ewentualnych wierzycieli i wysokości wierzytelności.

Oceniając przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p., organy wzięły pod uwagę stwierdzone w kontroli podatkowej nieprawidłowości w rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, polegające na ewidencjonowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych są również okolicznością wskazującą na " uzasadnioną obawę", o której mowa w tym przepisie. Fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej (ksiąg podatkowych, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami) dowodzi, że Spółka w sposób nierzetelny realizuje swoje obowiązki podatkowe. To w konsekwencji oznacza, że istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona również zobowiązania, co do którego wydano decyzję o zabezpieczeniu.

Odnotować w sprawie należy i to, że śledztwo, które zostało wszczęte w tej sprawie (sprawa sygn. akt: [...]) wszczął organ zewnętrzny- Prokurator Prokuratury Rejonowej w M.

Podsumowując należy stwierdzić, że wydając zapadłe w sprawie decyzje wywiązano się z obowiązku uprawdopodobnienia ryzyka niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych kwotach. W tym zakresie dokonano trafnej oceny sytuacji Spółki.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 329) należało orzec jak w sentencji.