Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 552/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za okresy od stycznia do czerwca i od października do grudnia 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za styczeń, maj i listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 15 grudnia 2016 r. G. P. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2012 r. w łącznej wysokości [...].

Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że w pierwotnych deklaracjach [...] nie ujmowała całości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych zarówno przez nią, jak i przez jej jednostki budżetowe. Następstwem zaś wniosku i złożonych korekt [...] jest ujęcie w rozliczeniach Gminy czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki oraz zakłady budżetowe, jak również uwzględnienie podatku naliczonego zawartego w wydatkach ponoszonych zarówno przez Gminę, jak i jej jednostki organizacyjne.

G. P. posiada osiem wskazanych we wniosku jednostek budżetowych. Jednostki te nie były dotychczas zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, nie składały też deklaracji [...] W czterech z tych jednostek budżetowych nie występowały czynności mieszczące się w zakresie definicji sprzedaży zawartej w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Sprzedaż opodatkowana tym podatkiem występowała w jednej jednostce, w dwóch pozostałych ich działalność była związana wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem.

Zakładem budżetowym Gminy w 2012 r. był Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P., który był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT

i samodzielnie dokonywał rozliczeń podatku od towarów i usług. Działalność ZGKiM związana była zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionym z podatku. Rozliczenia zakładu budżetowego zostały uwzględnione

w rozliczeniach Gminy, jednocześnie zostały złożone korekty deklaracji [...] zakładu budżetowego wykazujące kwoty [...]zł.

W wyniku załączonych korekt deklaracji [...] za 2012 r. zwiększeniu uległa wartość sprzedaży zwolnionej z powodu błędnego deklarowania przez Gminę jako obrotu w rozumieniu przepisów u.p.t.u. odsetek od pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz wpływów z tytułu wpłat na poczet ustanowionych przed dniem 1 maja 2004 r. wieczystych użytkowań nieruchomości. Ponadto zmiany w zakresie sprzedaży opodatkowanej wynikały także z faktu, że Gmina błędnie deklarowała jako obrót w rozumieniu przepisów u.p.t.u. koszty ponoszone na rzecz podległych jednostek organizacyjnych Gminy (m.in. na rzecz ww. ZGKiM).

Gmina wskazała też, że w korektach deklaracji [...] za okres styczeń-grudzień 2012 r., zwiększone zostały kwoty podatku naliczonego do odliczenia, z tytułu nabycia towarów i usług, udokumentowane fakturami VAT na które składają się wydatki:

- poniesione przez Gminę i jej jednostki budżetowe, w których występuje sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT,

- inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej (stawką podatku VAT 8%) przez zakład budżetowy, z zakresu odprowadzania ścieków i dostarczania wody,

- związane z ogólnym funkcjonowaniem Urzędu, tj. na zakup sprzętu biurowego (drukarka), komputerowego i oprogramowania, które wykorzystywane są przez Gminę do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Gmina uznała, że ma prawo odliczyć ten podatek naliczony przy zastosowaniu wskaźnika struktury, ponieważ są to wydatki, których nie można przypisać do konkretnych czynności Gminy (opodatkowanych, zwolnionych czy też niepodlegających VAT).

Na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT w całości związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz wydatki służące sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, które podlegają odliczeniom częściowym.

Jednocześnie wniosek zawierał informację, iż ponoszone w 2012 r. przez Gminę wydatki pozostałe związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną dotyczyły głównie refakturowanych wydatków Gminy służących w 100% sprzedaży opodatkowanej i w załączonych do wniosku korektach deklaracji [...] Gmina dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków.

Na kwoty naliczonego podatku składały się nie tylko wydatki, ale także odliczenia częściowe od wydatków pozostałych służących zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej. Odliczeń tych dokonano w proporcji, w jakiej stanowią w danym roku udział w sprzedaży opodatkowanej Gminy oraz jej jednostek budżetowych w sprzedaży ogółem. Proporcja ta wyliczona dla okresu styczeń-grudzień 2012 r. wynosiła 89 %. Zakupy te to przede wszystkim koszty administracyjne Gminy (media, usługi telekomunikacyjne, elementy wyposażania, materiały budowlane, materiały biurowe środki czystości), jak również wydatki Gminy związane z bieżącym utrzymaniem jej jednostek budżetowych dokonujących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej (m.in. opłaty za media, tj. energię cieplną i elektryczną, jak również materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne).

Nadto w 2012 r. Gmina dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości (gruntów zabudowanych i niezabudowanych). Wśród transakcji tych występowały zarówno zwolnione z podatku, jak i opodatkowane.

Postanowieniem z 12 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń–grudzień 2012 r.

W wyniku analizy zgormadzonego materiału dowodowego, w postaci

m.in. scentralizowanych rejestrów sprzedaży Gminy za poszczególne miesiące 2012 r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rejestrze za październik 2012 r. i w rejestrach cząstkowych: dla wskazanej szkoły podstawowej - za kwiecień 2012 r. oraz dla ZGKiM - za sierpień 2012 r.

W wyniku analizy rejestrów zakupu i korekt deklaracji [...] złożonych 19 grudnia 2016 r. organ podatkowy stwierdził, że Gmina:

1) w marcu 2012 r. w rejestrze zbiorczym nie wykazała danych z rejestru cząstkowego Gminy - "rejestr zakupu za marzec 2012 r. - nabycie towarów i usług pozostałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej" o wartości netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł,

2) w lipcu 2012 r. w rejestrze zbiorczym:

a) w pozycji środki trwałe skorygowane wskaźnikiem struktury wykazała wartość netto [...] zł, podatek naliczony VAT [...] zł; w przedłożonych dokumentach nie stwierdzono cząstkowego rejestru z ww. zakupami,

b) w rejestrze zbiorczym w pozycjach dotyczących zakupów dokonanych przez ZGKiM wykazano błędne wartości netto zakupów i podatku naliczonego,

3) w grudniu 2012 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z 2 faktur VAT dokumentujących zakup okularów korekcyjnych (do pracy przy komputerze) - rejestr zakupu Gminy.

Natomiast w wyniku analizy rejestrów zakupu ZGKiM stwierdzono, że:

- w październiku 2012 r. nie został rozliczony w deklaracji [...] podatek naliczony wynikający z ewidencji korekt faktur VAT - wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł,

- w korektach deklaracji [...] za czerwiec i wrzesień 2012 r. nie został pomniejszony podatek naliczony wynikający z faktur wewnętrznych, wystawionych przez ZGKiM; faktury te były również rozliczone po stronie sprzedaży, jednak w korektach deklaracji [...] z 19.12.2016 r. sprzedaż została pomniejszona o podatek wykazany w tychże fakturach.

Organ podatkowy stwierdził też, że Gmina zaewidencjonowała w rejestrach zakupu, a następnie obniżyła podatek należny w złożonych korektach deklaracji [...] za 2012 r. na podstawie faktur VAT dotyczących nabycia m.in. usług użyczenia oprogramowania, utrzymania witryn internetowych: [...], [...] i e-skrzynek, usług odnowienia domeny pelczyce.pl, usług wydrukowania materiałów informacyjnych, nadto usług najmu lokalu, energii elektrycznej – zasilanie syreny alarmowej oraz zestawu nagłośnieniowego.

ZGKiM w P. zaewidencjonował w rejestrach zakupu, a następnie obniżył podatek należny na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycie m.in.: materiałów budowlanych, oleju napędowego, towarów i usług związanych z remontami i oczyszczaniem miasta, energii elektrycznej, towarów i usług związanych z utrzymaniem zieleni, parków, trawników i kwietników, usług pomiaru hałasu, wibracji, oświetlenia.

W piśmie z 24 marca 2017 r. pełnomocnik Gminy wskazał, iż wydatki związane z utrzymaniem witryn internetowych [...]) oraz e-skrzynek, a także koszty administracyjne (ogrzewanie, najem pomieszczeń, zakup materiałów remontowych, informacyjnych, biurowych czy zestawu nagłośnieniowego) dotyczą funkcjonowania Gminy jako całości, zatem z powodu braku możliwości bezpośredniej alokacji, odliczenia dokonywane są w takiej proporcji, w jakiej w danym roku stanowią udział sprzedaż opodatkowanej Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych w sprzedaży ogółem. W związku z tym, że ZGKiM jest zakładem budżetowym Gminy, który nie prowadzi bezpośredniej alokacji wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostki, to Gmina dokonuje częściowych odliczeń podatku naliczonego związanego z ogólnym funkcjonowaniem tego Zakładu. Odliczenia te dokonywane są w proporcji, w jakiej w danym roku stanowiły udział w sprzedaży.

Organ podatkowy uznał, że podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków związanych z promocją Gminy, czy też ochroną przeciwpożarową, utrzymaniem dróg gminnych, ulic, placów, zieleni miejskiej w żadnej części nie jest związany ze sferą działalności gospodarczej Gminy i tym samym czynnościami opodatkowanymi. Gmina dokonując powyższych wydatków występowała bowiem jako jednostka samorządu terytorialnego, czyli organ władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, gdyż nie pozostają one w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednocześnie, powołując się na przepisy art. 90 ust. 1-5 u.p.t.u. oraz fakt, że Gmina korekty deklaracji [...] wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła 19 grudnia 2016 r., zatem w czasie obowiązywania przepisów m.in. art. 11 ust. 1 i art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016z.1454 ze zm., obecnie Dz.U.2018.280 - dalej zwana "ustawą centralizacyjną"), organ podatkowy stwierdził, że Gminie i jej jednostkom budżetowym przysługuje odliczenie podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2012 r. przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3-6 u.p.t.u., przy czym obliczenia tego dokonać należy odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z dnia 18 sierpnia 2017 r. dokonał rozliczenia należnego i naliczonego podatku od towarów i usług oraz nadpłat za poszczególne miesiące roku 2012. Jednocześnie w decyzji organ określił Gminie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń-kwiecień, czerwiec-październik i grudzień 2012 r., kwoty zobowiązań podatkowych za maj i listopad 2012 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za styczeń, maj i listopad 2012 r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji Gmina wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję Gminy, utrzymania witryn internetowych, energię elektryczną zasilającą syreny alarmowe oraz co do przyjęcia, że Gmina winna była zastosować proporcję sprzedaży odrębną dla każdej jednostki organizacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 maja

2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na wstępie, że z dniem 1 października 2016 r. zaczęła obowiązywać ustawa centralizacyjna, której art. 14 ust. 1 i ust. 2 stanowi, że jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, przy czym decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia. Ponadto z art. 79 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") wynika, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Mając na uwadze te przepisy oraz interes prawny strony, a także art. 79 § 3 O.p., organ odwoławczy orzekł w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia.

Organ przytoczył następnie brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wskazał, że stosownie do ust. 6 zdanie pierwsze tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., natomiast w myśl art. 90 ust. 1 tej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Organ przytoczył też przepisy określające sposób ustalania nadpłaty i wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy ocenia - w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty - zasadność wniosku oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji. W tym przypadku organ musi nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., lecz także czy prawidłowo określono jej wysokość.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z jej jednostkami budżetowymi oraz z zakładem budżetowym, przy czym kwestią sporną jest, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki poniesione na poprawę wizerunku, utrzymanie witryn internetowych i zakup energii elektrycznej zasilającej syreny alarmowe oraz czy Gmina winna była zastosować proporcję sprzedaży odrębną dla każdej jednostki organizacyjnej stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy centralizacyjnej.

Organ uznał, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków, bowiem zarówno art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr [...], s. 1 ze zm.), jak i odpowiadający mu przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jasno stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (wyrok TSUE w sprawie Gemeente 's-Hertogenbosch, C-92/13, pkt 23, postanowienie TSUE w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, pkt 19). Skoro podmioty te nie są podatnikami podatku od towarów i usług w ww. zakresie, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia tego podatku. Działalność tej osoby - jej dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT, o których mowa w art. 2 Dyrektywy 112 (wyrok TSUE w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02).

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, według którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Organ uznał, że poczynione przez Gminę ww. wydatki o charakterze promocyjnym (w tym utrzymanie witryn internetowych), czy zakup energii elektrycznej zasilającej syreny alarmowe są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy.

Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (dalej: "u.s.g."), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy, m.in.:

- ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1),

- gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2)

- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3),

- porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (pkt 14),

- utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15),

- promocji gminy (pkt 18).

Wskazane przez Gminę wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym są więc związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje zatem związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, czy czynnościami zwolnionymi uprawniający w części odliczenie podatku naliczonego. Wprawdzie każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci np. pozyskania ewentualnych inwestorów, to jednak twierdzenie, że jest to związek w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (art. 168 Dyrektywy 112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Wydatki na promocję, utrzymanie witryn internetowych czy zakup energii elektrycznej zasilającej syreny alarmowe są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK [...]).

Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione warunki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a do zadań własnych gminy należą w szczególności sprawy promocji gminy, czy też porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej. Również budowanie wizerunku i promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując takie zadania działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej – co odnosi się także do zadań z zakresu promocji gminy (por. wyrok NSA z 7.06.2016 r., sygn. akt I FSK 491/16).

Ponadto na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy z dnia 6 września 2001 r.

o dostępie do informacji publicznej (Dz.U.2016.1764 ze zm.), każdy organ władzy publicznej ma obowiązek udostępniać informacje publiczne za pośrednictwem stron w sieci teleinformatycznej Biuletynu Informacji Publicznej. Do sfery działań publicznych gminy należy również zaliczyć prowadzenie odrębnych od Biuletynu stron internetowych. Mieści się to w szerokim pojęciu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, gdyż niewątpliwie służy prawidłowemu zaspokajaniu wielu innych potrzeb wspólnoty, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.s.g.

Organ uznał zatem, że poniesione przez Gminę wydatki na utrzymanie stron internetowych miały bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a więc z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą oraz dzierżawą nieruchomości komunalnych. Analizując działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym organ stwierdził, że zwiększenie atrakcyjności gminy, chociażby jako obszaru inwestycyjnego, prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych.

Ponoszone w tym zakresie wydatki nie mogły też zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne Gminy, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane jak koszty ogólne przedsiębiorcy, stanowiące elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług.

Także w zakresie wydatków na energię elektryczną służącą do zasilania syren alarmowych Gmina również działa w ramach reżimu publicznoprawnego.

Odnosząc się do kwestii sposobu określania proporcji odliczenia organ odwoławczy stwierdził, że z dniem 1 października 2016 r. zaczęła obowiązywać ustawa centralizacyjna, w której w art. 7 ust. 1 wskazano, iż jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3- 6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (...),

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych (art. 11 ust. 2 ustawy centralizacyjnej).

G. P. 19 grudnia 2016 r. wraz z korektami deklaracji [...] za okres styczeń-grudzień 2012 r. i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten okres złożyła informację, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej. Ponadto wskazała też, że korekty deklaracji podatkowych za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. zostaną złożone kolejno do 31.12.2017 r., do 31.12.2018 r. i do 31.12.2019 r.

Wobec tego, że Gmina złożyła korekty deklaracji [...] za 2012 r. już w czasie obowiązywania ustawy centralizacyjnej, w której zawarto uregulowania wprost normujące kwestię liczenia, dla celów proporcjonalnego odliczenia, proporcji odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, a ponadto decyzja organu podatkowego I instancji została wydana 18 sierpnia 2017 r., organ uznał, że zgodnie z przepisami przejściowymi (art. 22 ust. 1 ustawy centralizacyjnej), postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku:

1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy,

2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy

- w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.

Z kolei w ust. 4 tego artykułu wskazano, iż w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku obejmują rozliczenie jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Z ust. 3 tego artykułu wynika, że w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych oraz, że przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio (w rozdziale tym zawarto zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponadto, na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193 ze zm.). Rozporządzenie to dla wskazanych podatników (m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego i samorządowych instytucji kultury), określa sposób uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2). Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć jest w nim mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu, skoro Gmina podjęła decyzję o scentralizowaniu swoich rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi za 2012 r., to konsekwencją tego jest konieczność zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej, a więc proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., winna być ustalana dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy, za czym przemawia też brzmienie art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy centralizacyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. P. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących poprawy wizerunku, utrzymania witryn internetowych, energii elektrycznej zasilającej syreny alarmowe,

2) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b u.p.t.u. oraz art. 7 ustawy centralizacyjnej.

Podnosząc takie zarzuty Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina podkreśliła, że w przepisach u.p.t.u. brak jest bezpośredniego unormowania kwestii charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwalałby na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, co z kolei rodzi konieczność przeprowadzenia ich wykładni w zgodzie z przepisami Dyrektywy [...] Rady, a w procesie interpretacji należy uwzględniać orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Gmina przytoczyła orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych w których wskazano na brak wymogu ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy transakcjami rodzącymi prawo do odliczenia a jedną lub wieloma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Wobec tego Gmina podniosła, że działania promocyjne służą także jej celom gospodarczym, pomimo iż dokonując wydatków na promocję, wypełnia jednocześnie zadanie własne określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym. Nie można więc wykluczać, że efekt aktywności promocyjnej będzie oderwany od osiągnięcia korzyści w sferze prowadzonej działalności gospodarczej. Mimo, iż między wydatkami zaliczanymi do tzw. kosztów ogólnych nie istnieje bezpośredni związek z zakupem towarów i usług związanych z promocją a sprzedażą opodatkowaną, wydatki te stanowią element cenotwórczy "produktów" Gminy i w związku z tym pozostają w bezpośrednim związku z jej działalnością gospodarczą. Prawo do odliczenia z tytułu tych wydatków powinno zatem przysługiwać w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia podatku VAT.

Wprawdzie jako podmiot prawa publicznego i jako podmiot działający w ramach władztwa publicznego Gmina promować się nie musi, to właśnie w zakresie, w jakim funkcjonuje jako podatnik VAT (w otoczeniu konkurencyjnym) jej działania autopromocyjne nabierają sensu i znaczenia - podobny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16.04.2015 r., sygn. akt I FSK 109/14. Gmina ma zatem prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Skarżąca wskazała też na różnicę pomiędzy art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. a prawem wspólnotowym, gdyż przepisy krajowe nie zawierają regulacji wskazujących na konieczność potraktowania organów władzy publicznej jako podatników VAT, w sytuacji gdy brak opodatkowania prowadziłby do istotnego zakłócenia konkurencji. Także zawarta w ust. 6 klauzula, iż organy władzy publicznej są podatnikami, wówczas gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie jest zgodna z prawem wspólnotowym (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE) – przywołując w tym zakresie wyroki TSUE w sprawie C-4/89 i C-288/07.

Zdaniem skarżącej, Gmina ponosząc wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym (drukowane materiały reklamowe), wykonuje czynności z zakresu zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, jednakże są to czynności identyczne do czynności dokonywanych przez przedsiębiorców. To, że Gmina podejmując daną czynność, wykonuje zadania własne, nie ma znaczenia dla uznania jej aktywności w omawianym obszarze za działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Celem polityki promocyjnej jest bowiem ukazanie Gminy jako atrakcyjnego partnera dla obecnych i przyszłych inwestorów chcących prowadzić swoją działalność na jej terenie. Promocje wiążą się nie tylko z uzyskiwaniem pożytków ze sprzedaży, najmu, czy dzierżawy nieruchomości komunalnych, lecz skutkują wzrostem zainteresowania potencjalnych nabywców terenów inwestycyjnych znajdujących się na obszarze gminy, redukcją bezrobocia, wzrostem konkurencyjności na danym rynku, poprawą infrastruktury, napływem ludności, transferem technologii. Promocje wizerunkowe służyć mają całokształtowi działań strony, a więc zarówno jej działaniom komercyjnym, jak i publicznym, czego nie da się w wiarygodny sposób rozdzielić. Dotyczy to także realizacji przez Gminę zadań własnych, gdzie Gmina bezspornie działa jako podatnik VAT, w tym np. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków czy spraw komunikacji zbiorowej.

Również wydatek dotyczący zakupu energii elektrycznej zasilającej syreny alarmowe stanowi wydatek związany z funkcjonowaniem Gminy jako całości, gdyż związany jest z poprawą bezpieczeństwa na terenie Gminy i tym samym związany jest z ogółem jej aktywności. W praktyce bowiem dotyczy także poprawy bezpieczeństwa na budynkach wykorzystywanych przez Gminę do różnych rodzajów działalności, w tym do wynajmu opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT, ponieważ syreny takie służą także do ochrony nieruchomości, które Gmina wynajmuje jako podatnik VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ustawy centralizacyjnej, poprzez stwierdzenie, że podatnik winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., odrębną dla każdej jednostki organizacyjnej, Gmina stwierdziła, iż przepis ten nie dotyczy podatników, którzy dokonują tzw. wstecznej centralizacji, ponieważ odnosi się on do rozliczeń wszystkich jednostek samorządu terytorialnego dokonywanych za poszczególne miesiące 2017 r. oraz tych jednostek, które w 2016 r. dokonały dobrowolnej centralizacji za 2016 r. Taka sytuacja zaś nie ma miejsca w G. P.. Wskazany przepis jest przepisem prawa materialnego i nie ma zastosowania dla okresów rozliczeniowych mających miejsce przed wejściem w życie tego przepisu. W stanie prawnym istotnym dla 2012 r. tego rodzaju regulacja nie obowiązywała, co w związku z dokonaniem centralizacji rozliczeń podatku VAT w ramach Gminy skutkuje koniecznością przyjęcia jednego współczynnika sprzedaży dla scentralizowanego podatnika, jakim jest Gmina.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zagadnieniem spornym w sprawie jest m.in. kwestia ustalenia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na promocję i poprawę wizerunku, utrzymanie witryn internetowych i zakup energii elektrycznej zasilającej syreny alarmowe.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz własnych jednostek budżetowych (tj. usługi spoza systemu podatku od towarów i usług). Działalność strony skarżącej, jako jednostki samorządu terytorialnego, cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia ww. spornej kwestii są przepisy art. 86 ust. 1 oraz 2a-2h u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia na gruncie niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia w sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość przyjęcia danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów w ww. rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Mając na uwadze specyfikę działalności wykonywanej przez Gminę zasadnie organ powołał się na przepisy ustawy o samorządzie gminnym - dalej: "u.s.g." - wskazując przy tym, że w myśl art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a w myśl art. 7 ust. 1, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Prawidłowo też organ wskazał, że zadania własne obejmują sprawy z zakresu m.in. promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18); utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15); porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (pkt 14); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

Zauważyć należy, że w przedmiocie prawa od odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków na cele promocyjne wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując m.in. w wyroku z 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 943/14, oraz w wyroku z 7 czerwca 2016 r. o sygn. I FSK 491/16,

iż poczynione przez gminę wydatki o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. W przypadku tych wydatków stwierdzić należy, że czynione są one nie tylko w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, ale obowiązek taki wynika bezpośrednio z przytoczonego zakresu zadań własnych gminy. W związku z tym wydatki te związane będą z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zatem brak jest przesłanek do zastosowania art. 90 ust. u.p.t.u. Stanowisko takie Sąd w pełni podziela.

Odnosząc się do podniesionych przez Gminę argumentów wskazujących na związek wydatków poniesionych na działania promocyjne z pozyskaniem inwestorów, podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że nadanie temu związkowi waloru bezpośredniości w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. byłoby zbyt daleko idące, bowiem każda gmina wykonując swoje zadania publiczne w sposób prawidłowy, w ramach tych zadań podejmuje różne inicjatywy mające podnieść atrakcyjność gminy, w tym mogące skutkować pozyskaniem nowych inwestorów. Wydatki na cele promocyjne gmina zobowiązana jest ponosić w ramach wykonywania własnych zadań, co wynika wprost z przepisu ustawy, nie są to więc działania o charakterze gospodarczym.

Nie można bowiem w sposób racjonalny wykazać ich rzeczywistego związku

z działalnością gospodarczą Skarżącej i czynnościami opodatkowanymi.

Poczynione przez Gminę wydatki w postaci zakupu np. materiałów promocyjnych czy też prowadzenie portali internetowych są więc wykonywane w ramach zadań własnych Gminy i jako takie pozostają nieopodatkowane podatkiem VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska zajętego w powoływanym w skardze wyroku NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK [...], gdyż uznał, że wydatki poniesione na promocję nie muszą skutkować, w przypadku Skarżącej, prawem do odliczenia. Zasadnicza bowiem sfera działalności Gminy znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zatem w przypadku tym konieczne jest każdorazowe badanie charakteru tych wydatków oraz istnienia realnego związku między tymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi.

Stwierdzić zatem należy, iż prawidłowo uznał organ, że Gmina wykonuje czynności związane z ogólnie pojętą promocją (w tym utrzymanie witryn internetowych, druk ulotek itp.) nie jako podatnik VAT, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego, wobec czego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na promocję. Działań takich nie można też utożsamiać z działalnością promocyjną (reklamową) przedsiębiorców, bowiem w tym wypadku takie działania mają realny związek z działalnością gospodarczą (opodatkowaną), mogąc skutkować osiąganiem zysku. Z tych też powodów nieuzasadnione jest porównywanie takich wydatków Gminy (organu władzy) z wydatkami przedsiębiorców zaliczanymi do kosztów ogólnych ich działalności, gdyż istotą aktywności podejmowanej przez przedsiębiorcę jest osiąganie zysków poprzez prowadzenie działalności gospodarczej (opodatkowanej) a zatem wszystkie ponoszone wydatki (co do zasady, o ile nie są wyłączone w przepisach ustawy) mają dający się uzasadnić związek z taką działalnością.

Podobnie Sąd ocenił wydatki ponoszone przez Gminę na energię elektryczną służącą do zasilania syren alarmowych, bowiem także w tym przypadku Gmina wykonuje zadania własne, wskazane w przytoczonych przepisach u.s.g. Wskazywany przez Gminę ich związek z osiąganiem przychodów np. z najmu lokali lub dzierżawy również nie da się przekonująco wykazać.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Sąd także w tym zakresie za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że Gmina powinna była proporcję o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy obliczać odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Taką ocenę uzasadnia wykładnia przepisów przejściowych ustawy centralizacyjnej, w szczególności art. 22 ust. 1 i 3, bowiem Gmina składając przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji [...] złożyła też informację, na podstawie art. 11 ust.1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej, że korekty deklaracji podatkowych [...] składane są w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowych ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana na podstawie art. 17 tej ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizacje projektów.

Zasady wyliczania proporcji przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego rozpoczęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi określono w art. 7 ustawy centralizacyjnej. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 i 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Również w myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla takiej jednostki jako osoby prawnej, lecz ustalane są odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy centralizacyjnej) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Również brzmienie art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy centralizacyjnej przemawia za uznaniem, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., winna być ustalana dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy. Zgodnie z ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. W myśl zaś ust. 2 pkt 1 i 2 tego artykułu, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1:

1) uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z:

a) art. 86 ust. 1 i 7b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia

2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r.,

b) art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych następujących od dnia 1 stycznia 2016 r.

- odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza,

2) uwzględnia proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zasadność takiego sposobu ustalania proporcji potwierdza również – zdaniem Sądu – brzmienie art. 173 ust. 2 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego, państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości.

Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie "sektor", wskazując jedynie na konieczność prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Zasadnie więc organ uznał, że interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. "Sektor" powinien więc być rozumiany szeroko, również jako forma organizacyjna podatnika. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna j.s.t. jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później "włączane" do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku od towarów i usług do odliczenia za "sektor".

Ponieważ korekta roczna, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., polega na "urealnieniu" proporcji wstępnej z art. 90 ust. 2 tej ustawy, gminy dokonując jej za pierwszy i drugi rok (w zależności kiedy wspólne rozliczanie zostanie rozpoczęte) wspólnego rozliczania (w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego) powinny więc sporządzić ją odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przepisy dotyczące proporcji odliczenia mają na celu jak najpełniejsze odzwierciedlenie faktycznie czynionych przez jednostkę samorządu terytorialnego zakupów, a zatem najbardziej rzetelnego określenia przysługujących podatnikowi odliczeń. Specyfika działalności i struktura organizacyjna samorządu terytorialnego skłania zatem do wniosku, że sposób obliczania proporcji (odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej) będzie lepiej odzwierciedlał przysługujące gminie odliczenie podatku naliczonego.

Stanowisko takie uzasadnia też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, w którym wskazano, że w ramach art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej ustawodawca dał jednostce samorządu terytorialnego wybór dokonania centralizacji (po zdecydowaniu się na taką centralizację, wymagając jednak centralizacji pełnej), podczas gdy w ramach art. 23 ustawy taki wybór nie został już przewidziany.

Podzielając taki pogląd uznać zatem należy, że złożenie deklaracji korygującej VAT, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości C-276/14, należy traktować jako wolę dokonania centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej jednostek organizacyjnych i to już od najwcześniejszego okresu.

Uznać więc należy, że treść ustawy centralizacyjnej potwierdza prawidłowość zajętego przez organ stanowiska co do liczenia proporcji sprzedaży odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, gdyż skorzystanie przez samorządy z okresu "przejściowego" umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT jest fakultatywne. Gminy mogą zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed dniem 1 stycznia 2017 r. i mają prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów. Jednakże proces "wstecznej" centralizacji VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością. W świetle przepisów ww. ustawy nie jest dopuszczalne bowiem stosowanie wyroku TSUE wybiórczo.

Skoro zatem Gmina podjęła decyzję o scentralizowaniu swoich rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi za 2012 r., to konsekwencją tego jest konieczność zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej, tym bardziej, iż złożyła ww. korekty deklaracji już po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej (tj. w dniu 1.10.2016 r.), natomiast przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w dniu 26 maja 2017 r.

Z przytoczonych powyżej względów, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego

w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.