Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3113/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 art. 75 par. 2 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 41 ust. 2a art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. P. (dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną") wnioskiem z dnia 29 lutego 2016 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej zwanej też "O.p.", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. W motywach wniosku wskazał, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. spowodowana jest skorygowaniem stosowanej uprzednio stawki VAT w odniesieniu do określonych rodzajów towarów przez niego sprzedawanych. Zwrócił uwagę, że dokonana korekta stawki podatkowej (z 8% na 5%) doprowadziła do obniżenia kwoty VAT należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 i spowodowała zmniejszenie kwoty VAT należnego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w lipcu 2011 r.

Skarżący podniósł, że sprzedawane przez siebie towary podzielił na: produkty przygotowane na miejscu, takie jak kanapki, świeże sałatki i wrapy (dalej "produkty"), oraz towary kupowane od podmiotów trzecich i odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym (dalej "towary nabyte"). Skarżący sprzedawał towary osobno bądź w zestawach i wręczał je klientom w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia.

Skarżący wskazał także, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny był przedmiotem wydanej dla niego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r., który potwierdził prawidłowość kwalifikacji dokonane sprzedaży, jako dostawy towarów na gruncie podatku VAT oraz zastosowanej stawki podatku.

Według Strony oferowane towary, takie jak: sałatki, wrapy, kanapki, platery kanapek, są kwalifikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania. W sytuacji, gdy produkty te stanowią kompletne i gotowe do spożycia dania, które pełnią dla klientów funkcję typowo odżywczą, sprzedaż taka powinna podlegać opodatkowaniu według obniżonej 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.t.u.", w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy. Skarżący wskazał, że dokonał korekty stosowanej uprzednio 8% stawki podatku VAT i zastosował stawkę w wysokości 5%. Objaśnił przy tym, że skorygował wyłącznie te dostawy produktów, które nie zostały udokumentowane fakturami VAT. Jednocześnie wskazując na metodę korekty zobowiązania wyjaśnił, że sporządził zestawienia przygotowane na podstawie danych z kas fiskalnych, w tym danych umieszczonych w ewidencjach sporządzonych w oparciu o dane z kas rejestrujących oraz systemu informatycznego (dotyczących poszczególnych grup transakcji sprzedaży). Poszczególne grupy towarów, w stosunku do których zastosowano wysoką stawkę podatku VAT (8% w miejsce 5%), zidentyfikowano w oparciu o raporty dobowe generowane przez kasy rejestrujące - agregowano dzienną sprzedaż poszczególnych grup produktów w danej lokalizacji.

Strona podkreśliła, że po wyselekcjonowaniu pojedynczych grup transakcji dotyczących sprzedaży produktów, tj. dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które zostały opodatkowane niewłaściwą stawką podatku VAT (tj. stawką 8% w miejsce prawidłowej stawki 5%), sporządzono szczegółowy rejestr tych transakcji (tj. ewidencje korekt sprzedaży). Ewidencja ta wskazuje dzienne sumy transakcji opodatkowanych niewłaściwą stawką VAT w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca. W odniesieniu do dostawy produktów dokumentowanych jednocześnie fakturą oraz paragonem fiskalnym podsumowano sprzedaż fakturowaną za poszczególne miesiące i następnie pomniejszono wartość korygowanego obrotu z tytułu sprzedaży produktów kwalifikujących się do korekty.

Do wniosku dołączono zestawienie paragonów podlegających korekcie, zestawienie udzielonych rabatów oraz zestawienie sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi i fakturami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Organ stwierdził, że ciężar podatku VAT z tytułu dostawy towarów został poniesiony przez bezpośrednich konsumentów, tj. osoby fizyczne. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że to nie Strona była podmiotem, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku, lecz osoby trzecie, od których ten podatek został pobrany w cenie za towar.

W odwołaniu Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, oraz art. 120 oraz 121 O.p., poprzez zaniechanie przez wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezwrócenie uwagi, że ceny stosowane przez Stronę wobec klientów były cenami brutto, w konsekwencji każde nadpłacenie przez niego podatku VAT stanowiło uszczerbek na jego majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu nie zgodził się z argumentami Skarżącego, iż był uprawniony do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług w miejsce 5% z tytułu sprzedaży towarów spożywczych w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną. Według Organu Skarżący nie był uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania usług restauracyjnych świadczonych w lipcu 2011 r., których sprzedaż dokumentowano z zastosowaniem kas fiskalnych - w związku ze złożoną deklaracją korygującą. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze zebrany w spawie materiał dowodowy, doszedł do przekonania, że dokonane przez Stronę określenie wartości sprzedaży podlegającej, jej zdaniem, opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, jak w opisie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w żadnej mierze nie odpowiadało uwarunkowaniom art. 19 i art. 29 u.p.t.u. Ponadto, skoro z przedstawionego przez Stronę opisu metody dokonanej korekty sprzedaży wynika, że w żadnej mierze nie korygowała sprzedaży dokonanej na rzecz swoich klientów - tak w zakresie przedmiotu tej sprzedaży, jak i ceny netto usługi czy produktu (nie korygowała ani paragonów, ani rejestrów sprzedaży), korygowanie podstawy opodatkowania, a poprzez to ceny serwowanych klientom usług związanych z wyżywieniem - po ich zrealizowaniu i sprzedaży z zastosowaniem kas fiskalnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), nie znajdowało podstaw prawnych w interpretacji, na którą powołuje się Skarżący.

Sytuacja związana z korygowaniem podatku VAT należnego wykazanego, między innymi, na paragonach fiskalnych, nie była elementem opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie rzeczonej interpretacji indywidualnej. Również sposób określenia podstawy opodatkowania zaprezentowany przez Stronę w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez zbiorcze podsumowanie dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które zostały opodatkowane niewłaściwą stawką podatku VAT (tj. stawką 8% w miejsce prawidłowej stawki 5%) i sporządzenie rejestru tych transakcji (tj. ewidencje korekt sprzedaży), nie spełnia uwarunkowań związanych z art. 19 i 29 u.p.t.u. Nie spełnia także uwarunkowań przepisu § 3 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia w zakresie wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2013 r. możliwości korygowania sprzedaży dokonywanej z zastosowaniem kas rejestrujących. Tym samym Organ uznał, iż zaprezentowane przez Skarżącego zestawienia określają wyłącznie dzienne sumy transakcji opodatkowanych niewłaściwą stawką VAT w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca, w żadnej mierze nie korygują ewidencji służącej do sporządzenia deklaracji VAT-7 (korekty).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób przyznać, że zastosowana metoda opodatkowania spornych dostaw spełnia uwarunkowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem z ujawnionego w sprawie stanu rzeczy wynika, że w rzeczywistości Strona w odniesieniu do usługi opodatkowanej uprzednio 8% stawką VAT żadnej wartości nie koryguje, a jedynie zmniejsza wartość podatku pobraną od klienta.

Według Organu Skarżący w opisie własnego stanowiska w sprawie nie ujawnił, że dla celów stosowania interpretacji, podejmie działania polegające na ponownym określeniu podstawy opodatkowaniu, tak, by w pobranej od klientów cenie brutto zmieścić niższy podatek od towarów i usług. Nie ujawnił także, że stosował inne, niż wynikające z opisu własnego stanowiska w sprawie, zasady opodatkowywania świadczonych usług i odpłatnych dostaw. Jednocześnie, uzasadniając powody skorygowania podstawy opodatkowania sprzedaży opodatkowanej 5% stawką, w miejsce uprzedniej 8% stawki, Skarżący nie przedstawił okoliczności faktycznych, które na etapie korygowania mogłyby być przez Organ zweryfikowane. Nie powołał się także na okoliczności, o jakich mowa w art. 29a ust. 10 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko Organu pierwszej instancji, uznał, że idea zmniejszenia obciążeń fiskalnych związanych z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną 8% stawką podatku na opodatkowane 5% stawką podatku sama w sobie nie prezentuje racji faktycznych i prawnych, ponieważ dokonując korekty nie odniesiono jej do konkretnych aktów sprzedaży na rzecz odbiorcy. Z kolei, odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej w 2011 r. i korekcie złożonej w 2016 r., a także odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niewłaściwego opodatkowania sprzedaży, Organ stwierdził, że Skarżący nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane. Tym samym, jeśli Skarżący w ewidencji oraz w złożonej w 2011 r. deklaracji VAT-7 uwzględnił podatek należny w wysokości 8%, a nie 5%, to wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.

Według Organu zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Skarżącego, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na jego rzecz.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu jakoby stanowisko Skarżącego odzwierciedlone było w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1167/15, wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13, a także w postanowieniu TK z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, gdyż orzeczenia te dotyczyły innej kwestii prawnej, związanej ze stwierdzeniem przez organ nadpłaty podatku.

Według Organu argumentacja Strony o tym, że przedmiotowej korekty sprzedaży dokonała w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną, nie znajduje potwierdzenia w sposobie, w jaki dokonywano tegoż korygowania. Skarżący, formułując uzasadnienie dla zmiany podstawy opodatkowania sprzedaży dokonanej w lipcu 2011 r., nie wskazał na jakiekolwiek uwarunkowania biznesowe, które wskazywałyby na to, że deklarując zobowiązanie podatkowe za lipiec 2011 r. w pierwotnej wysokości nie kierował się zasadami omówionymi w przedmiotowej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 O.p. Dyrektor podkreślił, że wskazując na brak zastosowania w sprawie art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz w związku z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. wyjaśnił, dlaczego nie doszło do powstania nadpłaty w wyniku sporządzonej przez Stronę korekty deklaracji VAT-7. W prowadzonym postępowaniu w pełni uwzględniono, według Organu, opisane przez Stronę zasady kwalifikowania dokonywanych dostaw. Mianowicie, w wydanej decyzji w żadnej mierze nie zakwestionowano określania wartości sprzedaży jak na okazanych przez Stronę paragonach potwierdzających sprzedaż.

Skarżący, nie zgadzając się z wydaną decyzją, złożył skargę. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku;

2) postępowania, tj. art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego nielogiczne, niepełne oraz niezrozumiałe wywody, co uniemożliwiło Skarżącemu merytoryczne odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Organy podatkowe w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, a więc obronę jego praw, a w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez Organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było niezwrócenie uwagi, że ceny stosowane przez Stronę wobec klientów były cenami brutto, a w konsekwencji każde nadpłacenie podatku VAT przez Skarżącego stanowiło uszczerbek na jego majątku.

Dodatkowo, z ostrożności procesowej, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji Strony ze względu na fakt, iż nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku.

Skarżący podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają, aby podatnik wnioskujący o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT wykazał, że poniósł ekonomiczny koszt nadpłaconego podatku. Według Skarżącego nawet gdyby przyjąć, że warunkiem zwrotu nadpłaty jest powstanie uszczerbku na majątku podatnika, to wobec stosowania cen brutto - uiszczając podatek według zbyt wysokiej stawki - poniósł taki uszczerbek uiszczając podatek według zbyt wysokiej stawki, skutkujący uzyskaniem zaniżonych przychodów netto. Zwrot podatku stanowi więc naprawienie poniesionych przez niego szkód i w żadnej mierze nie może zostać uznany za nieuzasadnione wzbogacenie kosztem Skarbu Państwa czy innego podmiotu.

Zdaniem Strony uzasadnienie decyzji zawierające niespójną, chaotyczną oraz niezrozumiałą argumentację, uniemożliwiło mu odniesienie się w sposób kompleksowy do pozostałych argumentów przedstawionych przez Organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, w szczególności w zakresie metody dokonania korekty. Pominięcie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkowało tym, że nie zwrócono uwagi, iż ceny stosowane wobec klientów były cenami brutto, a w konsekwencji każde nadpłacenie podatku VAT stanowiło uszczerbek w majątku. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zawiera odniesień do uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika. Z regulacji art. 75 § 2 zdanie drugie Ordynacji wynika, że zakres uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został określony przez Ustawodawcę odrębnie dla podatnika oraz dla płatników i inkasentów. Według Skarżącego zaakceptowanie argumentacji Organu powodowałoby, że w analizowanym przypadku nie byłoby podmiotu uprawnionego do zwrotu kwestionowanej nadpłaty, a taka konkluzja nie daje się pogodzić z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Końcowo Skarżący uznał, że decyzja uniemożliwia zrozumienie toku rozumowania i kierunku rozważań Organu, a także podstaw prawnych, na podstawie których Organ sformułował i oparł swoje twierdzenia. Za niezrozumiałą uznał argumentację dotyczącą nieprawidłowości metodologii sporządzenia korekty. Jego zdaniem Organ podatkowy nie dokonał wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkującego niezwróceniem uwagi, że stosowane ceny były cenami brutto, co skutkowało powstawaniem uszczerbku w jego majątku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W świetle dających się odtworzyć i zreferować argumentów Organu, ujawnionych w zaskarżonej decyzji, należy zwrócić uwagę na definicję nadpłaty ujętą w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Otóż przepis ten przesądza, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego podatku. Tak skonstruowana definicja nie wspomina w ogóle o elemencie zubożenia lub uszczerbku majątkowego po stronie podatnika. Owszem – z art. 75 § 2 zdanie 2 O.p. wynika, że płatnik i inkasent mają uprawnienie do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy to właśnie z ich majątku nastąpiła zapłata nadpłaconego podatku, ale takiego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do podatnika, toteż – a contrario – element zubożenia nie może być wymagany, gdy chodzi o wniosek o nadpłatę pochodzący od podatnika.

W niniejszej sprawie chodzi o podatek od towarów i usług, zatem Skarżący, jako dostawca towarów, był podatnikiem.

Uchwała NSA, na którą powoływały się Organy (I GPS 1/11), dotyczyła innego podatku (akcyzy) oraz innych okoliczności powstania nadpłaty (niezgodność prawa krajowego ze wspólnotowym), zatem już z tego względu nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. Ponadto, odnośnie do kwestii ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku, należy odnotować, że w istocie każdy podatek, jaki ponosi wytwórca towaru lub usługi, jest w sensie ekonomicznym wliczany w cenę tego towaru lub usługi, gdyż wpływa na wartość oferowanych dóbr i przez to kształtuje cenę, ma walor cenotwórczy, wpływa na atrakcyjność cenową tego towaru (usługi). Zbyt wysoki podatek (każdy podatek) zapłacony przez podatnika stanowi uszczerbek w jego majątku, gdyż z ceny brutto, jaką zażądał, i jaką w danych warunkach rynkowych mógł zażądać, aby towar lub usługa znalazły swojego nabywcę, do beneficjenta podatku (budżetu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) kosztem majątku podatnika wpływa kwota zbyt duża. Złożoność konfiguracji prawnych, ekonomicznych, rynkowych i faktycznych danego podatku, jest jednak na tyle rozległa, że trudno jest wskazywać dokładne rozmiary wskazanego uszczerbku w majątku podatnika, zaś wystarczające jest stwierdzanie, że taki uszczerbek istnieje. Wobec brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji ma to jednak znaczenie drugorzędne, skoro nie miało żadnego znaczenia dla Ustawodawcy konstruującego pojęcie nadpłaty.

Punkt 3 skargi dotyczył zarzutów procesowych wobec zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza w części wadliwego sporządzenia uzasadnienia co do zastosowania przez Skarżącego nieprawidłowej metodologii sporządzenia korekty. Sąd uznał jednak, że to wadliwe uzasadnienie decyzji dotyczy wszystkich jej części. W decyzji, po przytoczeniu szeregu przepisów ustawy, których zastosowania Skarżący zresztą nigdy nie kwestionował (np. definiujących przedmiot opodatkowania albo wskazujących stawkę zasadniczą i stawki preferencyjne), Organ (str. 7, akapit 3 uzasadnienia decyzji) zamierzał prawdopodobnie wyrazić myśl, że Skarżący nie udowodnił dokonywania dostaw gotowych posiłków i dań, i że jego działalność gospodarcza nie była świadczeniem usług restauracyjnych, lecz dostawą dań gotowych. Organ wyraził tę myśl - jak Sąd uznaje - w zdaniu: "W żadnej zaś mierze nie wynika, że ewidencjonowana z zastosowaniem kas rejestrujących sprzedaż faktycznie dotyczyła innej usługi (sprzedaży gotowego produktu) niż wymieniona na wyemitowanych paragonach.". Pomijając już okoliczność, że Organ nie ujawnił w tym zdaniu, z czego (z jakich przesłanek) to "nie wynika", zauważyć należy, że Dyrektor stawia w ten sposób problem ciężaru dowodu, którym przecież, co do zasady, obciążony jest organ podatkowy (art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej). Kolejne zdanie uzasadnienia jest niezrozumiałe, gdyż nie ma orzeczenia. Następnie Dyrektor polemizuje ze Skarżącym co do wiążącego charakteru wydanej interpretacji z 10 września 2015 r., ale uwzględniając, że najdalej idącym powodem odmowy stwierdzenia nadpłaty był zarzucony Skarżącemu brak zubożenia w jego majątku, analizowanie znaczenia tej interpretacji i okoliczności zawartych we wniosku o jej udzielenie, jest bezprzedmiotowe. Jeśli bowiem konsekwentnie poprowadzić tok rozumowania Organów w sprawie, to wskazywany brak zubożenia podatnika VAT prowadzi do wniosku, że w tym podatku co do zasady nie można stwierdzić nadpłaty, gdyż podatek w sensie ekonomicznym miałby przecież obciążać ostatecznego konsumenta. Jeśli tak, to niezrozumiałe są nie tylko uwagi Dyrektora co do znaczenia ww. interpretacji, ale też ewentualne niespełnianie przez Skarżącego wymagań wynikających z art. 29, art. 19 ustawy oraz z §§ 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Inaczej mówiąc – wszystkie te uwagi Organu, dotyczące interpretacji indywidualnej, nieudowodnienia przez Skarżącego dokonywania dostaw zamiast świadczenia usług związanych z wyżywieniem, niespełnienia wymagań art. 29 i art. 19 oraz wspomnianego rozporządzenia, byłyby zbędne, gdyby zasadniczy argument Organów, tj. istotność braku zubożenia majątkowego, był trafny. W takim wypadku, w takiej konfiguracji prawnej i faktycznej, stwierdzenie nadpłaty byłoby po prostu niemożliwe.

Na tym polega pierwsza wadliwość logiczna zaskarżonej decyzji.

W dalszej jej części Organ zarzuca Skarżącemu, iż wybrana "...metoda korygowania zobowiązań potwierdza wyłącznie, że celem zmiany podstawy opodatkowania stawką 5% było założenie biznesowe by obciążenie podatkowe (...) było mniejsze...". Otóż nie może dziwić okoliczność, że podatnik podejmuje działania zmierzające do zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Rolą organu podatkowego jest natomiast wyjaśnienie, czy te działania są legalne. Ponadto, wobec podjęcia przez Organ polemiki co do metody korekty (pozostawienie ceny brutto bez zmian, przy podwyższeniu ceny netto – jak chce Skarżący, czy też obniżenie ceny brutto przy niezmienionej cenie netto – jak chcą Organy), Dyrektor ponownie zaangażował się w kwestię, która powinna być uznana za bezprzedmiotową i drugorzędną, skoro na plan pierwszy wysuwa się rzekoma istotność prawna rzekomego braku zubożenia po stronie podatnika VAT. W dalszej części uzasadnienia decyzji (str. 8/9) Dyrektor zarzucił Skarżącemu, że we wniosku o nadpłatę nie powołano się na art. 29a ust. 10 ustawy, ale przecież podstawą faktyczną tego wniosku nigdy nie było udzielanie rabatów, upustów, zwrot towarów, otrzymanie dotacji lub subwencji itd. Nie wiadomo więc, dlaczego Organ przywołuje ten przepis ustawy. Następnie Organ powraca do wątku wydanej interpretacji indywidualnej, i dochodzi do wniosku, że "...idea zmniejszenia obciążeń fiskalnych związanych z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną 8% stawką podatku na opodatkowaną 5% stawką podatku sama w sobie nie prezentuje racji faktycznych i prawnych, ponieważ dokonując korekty nie odniesiono jej do konkretnych aktów sprzedaży na rzecz odbiorców.". Pomijając więc pytanie, co może oznaczać, że "idea zmniejszenia obciążeń" (...) "sama w sobie nie reprezentuje racji", wydaje się, że w tym miejscu Organ ponownie próbuje przenieść spór niniejszej sprawy na płaszczyznę onus probandi – zarzuca Skarżącemu, że korekty nie odniósł do "konkretnych aktów sprzedaży", czyli – jak Sąd to rozumie – nie udowodnił, że sprzedawał towary, a nie świadczył usług związanych z wyżywieniem. Czyżby więc Dyrektor ponownie ignorował zasadniczą, najdalej idącą kwestię związaną z brakiem uszczerbku majątkowego po stronie Skarżącego?

Swoje rozważania Organ wsparł także odwołaniem się Konstytucji (str. 9 decyzji), i stwierdził, że nie da się znaleźć w Ustawie zasadniczej "...uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.". Sąd zauważa więc, że Skarżący rzeczywiście nie upatrywał podstawy prawnej swojego wniosku w Konstytucji, lecz w przepisach Ordynacji dotyczących nadpłaty. Te właśnie przepisy, literalnie interpretowane, nie pozwalają na sugestię zawartą w decyzji, że Skarżący żądał dla siebie jakichś nienależnych świadczeń kosztem majątku publicznego, i to "za wszelką cenę".

Formułując więc ocenę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest chaotyczne, niespójne, w znacznej części bezprzedmiotowe wobec przyjęcia koncepcji prawnego znaczenia dla istnienia nadpłaty w VAT uszczerbku w majątku podatnika, Sąd rezygnuje z dalszej, szczegółowej analizy tego uzasadnienia. Dlatego już końcowo, jako kuriozalne, gdyż utrzymane w konwencji zarzutu, przywołać należy stwierdzenie zawarte w decyzji (str. 10), że "..z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca dokonał lub zamierzał dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku klientom.". Organ oczekuje bowiem od Skarżącego dokonania czynności niewykonalnej technicznie, niemożliwej, abstrahując już nawet od tego, że - jak wyżej Sąd wyjaśnił – poszukiwanie indywidualnych konsumentów w celu ewentualnego zwrotu podatku jest kwestią prawnie obojętną dla zaistnienia nadpłaty. Ponadto wydaje się, że w ten sposób Organ oczekuje od Skarżącego jakiejś werbalnej deklaracji dobrej woli, i brak takiej deklaracji uznaje za istotną przeszkodę w stwierdzeniu nadpłaty.

Tak sprzeczne, chaotyczne i wyrywkowe dobieranie przez Dyrektora argumentów dla odmowy stwierdzenia nadpłaty, zmusza Sąd do oceny, w jakich kwestiach Organ jednoznacznie wypowiedział się już w niniejszej sprawie, a jaka kwestia (jakie kwestie) na razie nie doczekała się jego jasnej wypowiedzi, choć powinna była się jej doczekać. Otóż, w ocenie Sądu, Dyrektor uznał, że:

1) dla stwierdzenia nadpłaty w VAT konieczne byłoby zaistnienie po stronie Skarżącego zubożenia majątkowego, a takiego nie było;

2) wydana interpretacja indywidualna nie kreowała dla Skarżącego stanu bezpieczeństwa prawnego wynikającego z jej ochronnej funkcji (art. 14m § 1 i 2 pkt 1 – 3 Ordynacji);

3) metoda korekty powinna polegać na zmianie ceny brutto przy niezmienionej wartości netto sprzedawanych towarów, czyli Skarżący prezentuje niewłaściwą metodę.

Odnosząc się do tych istotnych kwestii sprawy Sąd stwierdza, że:

1) wymóg zubożenia w majątku podatnika dla zaistnienia nadpłaty w VAT należy odrzucić;

2) wydana interpretacja dotyczyła wyłącznie kwestii właściwej stawki podatkowej oraz wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów transportu towaru do klienta, zaś kwestie te w ogóle nie były przedmiotem rozważań Organów w niniejszej sprawie. Dlatego nie można na razie uznać, że Organy nie respektowały ochronnej funkcji interpretacji. O nierespektowaniu tej funkcji można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby w wydanych decyzjach sprzedaż gotowych posiłków "na wynos" została potraktowana jak usługa restauracyjna, czyli gdyby odmówiono nadpłaty z powodów przeczących treści interpretacji;

3) zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (w brzmieniu z okresu objętego postępowaniem), podstawą opodatkowania był obrót. Zatem podstawą tą była cena netto, która – po powiększeniu o należny podatek – stawała się ceną brutto. Skoro tak, to obniżenie stawki podatku z 8% na 5% skutkować powinno obniżeniem ceny brutto, zaś poza niniejszą sprawą pozostaje, jak istniejącą wskutek tej operacji nadwyżkę potraktować na gruncie podatku dochodowego. Wskazywany w skardze argument odwołujący się do ustawy o cenach, do "umówienia" się Skarżącego z klientem na cenę brutto, nie może zmienić wniosku wynikającego z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Z zaskarżonej decyzji nie można natomiast wydedukować, jakie jest stanowisko Dyrektora w kwestii przedstawionych przez Skarżącego dowodów na dokonywanie sprzedaży o konkretnej wartości. Z jednej strony Dyrektor podważał wartość dowodową tych korekt sprzedaży i rejestrów transakcji (vide wskazane wyżej cytaty z decyzji), równolegle jednak Organ podał na str. 13 zaskarżonej decyzji, że "...w wydanej decyzji w żadnej mierze nie zakwestionowano określenia wartości sprzedaży jak na okazanych przez Stronę paragonach potwierdzających sprzedaż.". Jest to sprzeczność, której Sąd nie jest w stanie rozwikłać, dlatego w dalszym postępowaniu, poza zastosowaniem się do poglądów Sądu co do ww. kwestii materialnoprawnych, Organ jednoznacznie oceni te dowody pod kątem ich przydatności dla wykazania wielkości obrotu. Powtórzyć przy tym należy, że o ile intencją Organu będzie zakwestionowanie wartości dowodowej przedstawionych przez Skarżącego skorygowanych dokumentów źródłowych, to rolą Organu będzie też przekonujące uzasadnienie, dlaczego nie stanowią one wystarczających dowodów w sprawie, i jakie dowody mogłyby wskazywać na wartość obrotu opodatkowanego stawką 5%. Nie jest przy tym dopuszczalna taka argumentacja, która polega wyłącznie na odnotowaniu faktu, że Skarżący jakiejś okoliczności ewentualnie nie udowodnił, choć Organ nie wskazuje, jak można byłoby ją udowodnić. Z zaskarżonej decyzji zdaje się bowiem wynikać stanowisko Dyrektora, że nie jest w ogóle możliwe wykazanie skorygowania wartości sprzedaży dokonywanej z zastosowaniem kasy rejestrującej. Tymczasem w polskim prawie podatkowym katalog dowodów jest otwarty.

Mając na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 tej ustawy procesowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (600 zł) oraz koszt uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).