Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2387/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 , art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 418/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr 3201-IOV2.4103.126.2017.5; IOV2.26.4103.83.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 418/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2018 r. o nr 3201-IOV2.4103.126.2017.5; IOV2.26.4103.83.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które odmówiły gminie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu zakupu materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, a także wydatków poniesionych w związku z organizacją Jarmarku [...] i zamieszczeniem życzeń świątecznych w lokalnej gazecie. Wydatki te nie są bowiem związane z działalnością gospodarczą gminy, a stanowią część jej działalności promocyjnej, wykonywanej w ramach zadań własnych gminy, działającej w tym zakresie jako organ władzy publicznej.

Po drugie, Sąd przychylił się do wyrażonego przez organy podatkowe stanowiska, zgodnie z którym dokonywane przez skarżącą transakcje sprzedaży mienia komunalnego nabywanego w drodze komunalizacji należały do przedmiotu jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z póź. zm.), na co wskazuje choćby okoliczność, że wpływy z tej działalności stanowiły znaczną część przychodów uzyskanych przez gminę w 2013 r. i nie były wykonywane okazjonalnie (dokonywano ich niemalże w każdym miesiącu 2013 r.), a w konsekwencji obrót z tych transakcji powinien zostać uwzględniony przy obliczeniu wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik Gminy D. zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co wiąże się z uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez skarżącą;

- art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają wyłączeniu z obrotu uwzględnianego przy obliczaniu struktury sprzedaży;

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, pomimo tego, iż organy dokonały naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów polegającego na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży nieruchomości gmina występowała w charakterze podatnika.

W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji wraz ze wskazaniami co do prawidłowego rozstrzygnięcia, a ponadto o zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, jak i przepisów prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie, jak odnotował Sąd I instancji, zakreślony również sformułowanymi w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutami, dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, czy gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na jej promocję (zakup drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości w postaci kredek, farb plakatowych i flamastrów, smyczy reklamowych, a także wydatków poczynionych na organizację Jarmarku [...] i zamieszczenie w gazecie lokalnej życzeń świątecznych). Po drugie zaś, czy obrót z dokonywanych przez gminę transakcji sprzedaży mienia komunalnego winien być uwzględniany przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pierwszej kwestii stwierdzić należy, że Sąd I instancji stanął na prawidłowym stanowisku, zgodnie z którym wyszczególnione wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą gminy, a stanowią część jej działalności promocyjnej wykonywanej w ramach zadań własnych gminy, działającej w tym zakresie jako organ władzy publicznej. Tym samym nie korzystają z prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku podmiotów, do jakich należy skarżąca gmina (jednostek samorządu terytorialnego), należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników. Stosownie do treści powoływanego w zarzutach skargi kasacyjnej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobna regulacja znajduje się w art. 13 dyrektywy 112. Nie ulega wątpliwości, co zasadnie odnotował Sąd I instancji, że promocja gminy należy do jej zadań własnych, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym. Wskazane zatem przez gminę wydatki na promocję były związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i jedynie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działania promocyjne – polegające na organizacji imprez dla mieszkańców (Jarmark [...]), druk życzeń świątecznych w lokalnej gazecie, czy druk materiałów promocyjnych i informacyjnych, bądź zakup drobnych upominków – nie były bowiem powiązane z działalnością gospodarczą gminy, choć taką gmina również prowadzi, a służyły promocji gminy jako takiej. W tym zakresie prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że skutkuje to tym, iż gmina nie działa tutaj jak przedsiębiorca reklamujący swoje towary w celu maksymalizacji zysku. W tej sytuacji bowiem gmina reklamuje samą siebie.

Słusznie też WSA w Szczecinie nie dopatrzył się nawet pośredniego związku opisanych w decyzji wydatków na promocję z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem skarżącej, wymienione wydatki miały przede wszystkim na celu podniesienie atrakcyjności gminy jako obszaru inwestycyjnego, jak również uzyskanie innych korzyści gospodarczych. Wbrew przekonaniu kasatora jednak, nie może umknąć z pola widzenia okoliczność, iż – jak wskazano wyżej – gmina nie jest typowym podatnikiem i jej sytuacja prawna musi różnić się od sytuacji klasycznego przedsiębiorcy. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16 (publ. w CBOSA, podobnie jak wszystkie pozostałe orzeczenia przywoływane niżej), zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w uzasadnieniu którego stwierdzono: "Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14). Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 Usg."

Z kolei jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2293/18: "Należy podkreślić, że wydatki na promocję nie mogą być uznane jako narzędzie do realizacji celów komercyjnych w postaci m. in. wynajmu lokalu użytkowych czy też sprzedaży działek budowlanych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub wynajmowanych nieruchomości".

Tożsamy pogląd, dotyczący charakteru wydatków ponoszonych na cele promocyjne przez podmioty samorządu terytorialnego, zawarty został także w wyrokach NSA z dnia: 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1682/15, 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19, 5 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1505/16, 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1120/18, 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19). W orzeczeniach tych NSA wyraził stanowisko, że działania promocyjne czynione są w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podzielił zatem stanowiska zajętego w powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, gdyż uznał, że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku gminy, skutkować powstaniem prawa do odliczenia. Zasadnicza sfera działalności gminy znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. W niniejszej sprawie wydatki poniesione przez gminę na promocję samej siebie nie mogą być za takie uznane.

Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 dyrektywy 112 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, co skutkowało przyjęciem, iż gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opisane w nich wydatki promocyjne.

Jako chybione należało również ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do drugiego ze spornych zagadnień.

Wskazać należy, co odnotował również Sąd I instancji, że kwestia wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście używania przez gminy nieruchomości komunalnych, będących środkami trwałymi na potrzeby swojej działalności, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14; 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14; 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14; 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 814/14; 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14; 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14; 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14; 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 423/15; 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 934/15, 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1528/15, 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 645/15).

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach i zbieżne ze stanowiskiem Sądu I instancji.

W ślad za argumentacją przedstawioną w przywołanych wyrokach NSA wskazać należy, że art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Odnośnie do wykładni art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 [...] i [...] oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 [...].

W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji Szóstej Dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego.

Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

W świetle wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

W zakresie pojęcia "dóbr inwestycyjnych", w świetle powyższego orzecznictwa TSUE chodzi o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy o samorządzie gminnym są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Jak już wyżej odnotowano, działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć trzeba, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez gminę, tj.: odpłatne zbycie mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków), oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste czy odpłatne zbycie gruntów niezależnie od ich charakteru - nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności gminy (tak wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 934/15).

Tak właśnie rozumiał powyższe przepisy organ oraz Sąd I instancji, co czyni bezzasadnym zarzut ich błędnej wykładni. Prawidłowo też tak zinterpretowane przepisy zastosowano do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, a nie zakwestionowanego (o czym niżej), co znalazło odzwierciedlenie w stwierdzeniu, że sprzedaż mienia komunalnego gminy wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe dostawy nieruchomości stanowiły składnik zasadniczej (zwykłej) działalności gospodarczej gminy, co ustalono w odniesieniu do każdej zbywanej nieruchomości, jak również, w żadnym z badanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do celów statutowych. Zatem w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa, niezasadna była argumentacja strony przedstawiona w skardze kasacyjnej w tym zakresie.

Prawidłowo również przyjęły organy oraz Sąd I instancji, że dostawy nieruchomości nie miały charakteru sporadycznego. Dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Jak już wskazano wyżej, NSA w swoich orzeczeniach zajmował stanowisko, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez gminę to w szczególności sprzedaż gruntów zabudowanych i niezabudowanych, a także zawieranie umów użytkowania wieczystego. Gmina dokonuje tych transakcji stale i stanowią one znaczny dochód w porównaniu z innymi źródłami. W tych okolicznościach należy uznać, że przedmiotowe czynności sprzedaży nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności gminy i nie mogą być tym samym uznane za jej poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą. Z uwagi na częstotliwość transakcji, ich przygotowanie oraz skalę dochodów ze zbycia nieruchomości, działalność w tym zakresie nie miała charakteru przypadkowego, lecz stanowiła planowy i zorganizowany element działalności gospodarczej. Zwrócić trzeba także uwagę, że na prawidłowość wyrażonej przez Sąd I instancji oraz organy oceny nie mogła rzutować okoliczność, że w istotnym zakresie omawiane mienie gmina nabyła w drodze komunalizacji. W tym kontekście należy powołać stanowisko NSA w sprawie I FSK 1588/16 (wyrok z dnia 31 stycznia 2019 r.), gdzie stwierdzono, że ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.

Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia przepisów postępowania wyspecyfikowanych w petitum skargi kasacyjnej, głównie z powodu całkowitego braku jego uzasadnienia, do czego skarżącą zobowiązywała treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się bowiem w zasadzie do przytoczenia treści i omówienia wyroku TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, a argumentacja oparta na jego tezach prowadzi raczej do wniosku, że skarżąca zarzuca organom wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poczynioną z pominięciem wskazanego wyroku, nie wskazuje natomiast na żadne braki i wadliwości w zakresie gromadzenia tego materiału. Dlatego kwestia powyższa nie mogła być podnoszona w trybie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej (W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) i art. 187 § 1 tej ustawy (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Podważeniu prawidłowości dokonanej oceny dowodów przez organ podatkowy służy natomiast zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ten jednakże nie został sformułowany w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia. W tym kontekście skład orzekający w niniejszej sprawie przypomina, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać ogólnikowo sformułowanych zarzutów oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył przepisów niewskazanych w podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt II FSK 272/15).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Sylwester Golec Danuta Oleś