Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 216/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64c § 1, art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 387 zł (słownie złotych: trzysta osiemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej też jako: skarżący, strona, wierzyciel, Prezes PFRON) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 czerwca 2020 r., wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - dalej w skrócie "kpa") oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. - dalej w skrócie "upea"), w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec A Sp. z o. o. w likwidacji (dalej też: Spółka, zobowiązana) na podstawie tytułu wykonawczego z 13 maja 2019 r. Nr [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie prowadził wobec A Sp. z o. o. w likwidacji postępowanie egzekucyjne na podstawie w/w tytułu wykonawczego, wystawionego przez Prezesa PFRON, obejmującego nieuiszczone wpłaty na PFRON z tytułu niezatrudnienia osób niepełnosprawnych za okres od kwietnia 2017 r. do października 2017 r. Podstawę prawną ww. obowiązku stanowiło orzeczenie z 26 marca 2019 r. Nr [...].

W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z 9 lipca 2019 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w B S.A. W tym samym dniu zawiadomienie o zajęciu doręczono do w/w banku za pośrednictwem systemu teleinformatycznego Ognivo. W odpowiedzi z 10 lipca 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku. Zawiadomienie (wraz z odpisem tytułu wykonawczego) doręczono Spółce 17 lipca 2019 r.

Dodatkowo tytuł wykonawczy przydzielono poborcy skarbowemu. Z jego relacji z 25 listopada 2019 r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnej wynikało, że firma została zlikwidowana, a pod wskazanym przez wierzyciela adresem (tj. [...],[...]) znajduje się inny podmiot, który prowadzi tam działalność gospodarczą. Ponadto, 13 stycznia 2020 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Nysie sporządzono przy udziale Prezesa i Likwidatora Spółki – A. B. - protokół o stanie majątkowym. W trakcie czynności ustalono, że Spółka nie posiada innych składników majątkowych mogących podlegać egzekucji. W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystąpił 17 lutego 2020 r. z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK oraz Rejestru Ksiąg Wieczystych. Powyższe działania potwierdziły, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomości. Dodatkowo, na podstawie bazy danych będącej w dyspozycji organu egzekucyjnego, organ ten ustalił, że Spółka nie wykazuje żadnych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a od kwietnia 2018 r. brak jest informacji o wykonywanej przez nią sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z 20 lutego 2020 r., wydanym na podstawie art. 59 § 2 upea, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzane wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Następnie, zawiadomieniem z 9 kwietnia 2020 r. poinformował wierzyciela o wysokości kosztów powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej.

Wierzyciel pismem z 21 kwietnia 2020 r. zwrócił się do organu egzekucyjnego, na podstawie art. 64c § 7 upea, z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

Postanowieniem z 28 kwietnia 2020 r. organ egzekucyjny orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], w wysokości 1.630,93 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej okazało się bezskuteczne, zastosowanie w sprawie miał art. 64c § 4 upea, zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Wyjaśnił, że koszty, którymi został obciążony wierzyciel zostały naliczone z tytułu: zajęcia rachunku bankowego w kwocie 1.352,83 zł, opłaty manipulacyjnej w kwocie 268,10 zł, a także w związku z wydatkiem egzekucyjnym w kwocie 10 zł za przejazd poborcy skarbowego. Według organu, powstałe koszty egzekucyjne są następstwem faktycznie podjętych i dokonanych czynności egzekucyjnych i zostały naliczone zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej.

We wniesionym na to postanowienie zażaleniu wierzyciel podniósł, że ponieważ na zajętym rachunku bankowym nie było środków, którymi zobowiązana Spółka mogłaby dysponować, brak jest podstaw do żądania opłat egzekucyjnych. Skoro więc nie istniała wierzytelność wobec banku, to organ egzekucyjny nie mógł zająć wierzytelności, której nie było. W ocenie Spółki nieskuteczne zajęcie rachunku bankowego nie upoważnia organu do pobrania z tego tytułu opłaty na podstawi art. 64 § 1 upea. Ponadto, organ egzekucyjny ustalając wysokość przedmiotowych kosztów egzekucyjnych nie odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Wierzyciel przytoczył także przykłady orzeczeń sądowych potwierdzających jego stanowisko.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powołanym na wstępie postanowieniem z 16 czerwca 2020 r., uchylił postanowienie organu I instancji i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 1.630,80 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor odwołał się do regulacji zawartych w upea, w tym do art. 64c § 1 i 4, art. 64 § 1 pkt 4, 6,7,9,10 upea, wskazując na zasady, według których nalicza się opłaty i wydatki egzekucyjne.

Organ odwoławczy dokonał weryfikacji prawidłowości naliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w sprawie i uznał, że określona w zaskarżonym postanowieniu wysokość kosztów egzekucyjnych jest zawyżona o 0,13 zł, z uwagi na nieprawidłowości w sposobie zaokrąglania należnych kwot. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenia kosztów z tytułu zajęcia rachunku bankowego (stanowiących 5% kwoty egzekwowanej należności, obejmującej należność główną w kwocie ogółem 23.483 zł plus odsetki 3.571,41 zł) i stwierdził, że prawidłowa, zgodna z zasadami zaokrąglania kosztów egzekucyjnych zawartych w art. 27a § 2 w zw. z art. 27a § 1 upea, wartość tych kosztów wynosi 1.352,70 zł a nie jak uznał Naczelnik US w Nysie w zaskarżonym postanowieniu 1.352,83 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby stwierdził, że opłata manipulacyjna w kwocie 268,10 zł, naliczona za doręczenie zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego, stanowi 1% egzekwowanej należności (należność główna 23.483 zł plus odsetki 3.324,35 zł) i została prawidłowo wyliczona przez organ I instancji. Dyrektor Izby zaakceptował również wyliczoną w zaskarżonym postanowieniu wysokość wydatku egzekucyjnego za przejazd poborcy skarbowego do siedziby zobowiązanej w kwocie 10 zł. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że wierzyciel winien zostać obciążony kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] w wysokości 1.630,80 zł, zamiast określonej przez organ I instancji kwoty 1.630,93 zł, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska wierzyciela, iż w rozpatrywanej sprawie opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 upea może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnej. W ocenie organu, omawiany przepis nie uzależnia możliwości pobrania opłaty za czynność egzekucyjną od tego, czy należność w chwili dokonania czynności egzekucyjnej została wyegzekwowana. Zgodnie bowiem z art. 80 § 2 upea, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z ww. przepisu jasno wynika, że zajęcie jest efektywne również wtedy, kiedy na rachunku bankowym nie ma żadnej kwoty w chwili zajęcia, bowiem obejmuje także kwoty, które zostaną wpłacone po dokonaniu tego zajęcia. Zajęcie rachunku bankowego jest więc zajęciem nie tylko istniejącej wierzytelności ale także wierzytelności przyszłej zobowiązanego w stosunku do banku wynikającej z umowy rachunku bankowego. Opłaty te są należne organowi egzekucyjnemu za samo podjęcie czynności. Przez czynność egzekucyjną rozumie się bowiem wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 upea). Wysokość opłaty odnosi się do kwoty egzekwowanej, nie zaś wyegzekwowanej należności. Skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego nie jest zatem zależna od rzeczywistego zajęcia środków pieniężnych. Brak środków na rachunku bankowym może być co najwyżej traktowany jako przeszkoda w dokonaniu realizacji zajęcia, o której to przeszkodzie bank jest zobowiązany zawiadomić organ egzekucyjny. Organ zaznaczył przy tym, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, np. WSA w Łodzi z 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 1069/18; WSA w Szczecinie z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 529/18; WSA w Opolu z 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 33/18; WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 798/18 i WSA w Kielcach z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 382/18.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego poprzedza szereg wcześniejszych, skomplikowanych i czasochłonnych czynności, które organ egzekucyjny musi dokonać celem poszukiwania majątku podlegającego egzekucji. Dopiero po przeanalizowaniu uzyskanych informacji organ egzekucyjny dokonuje wyboru środka egzekucyjnego, który będzie najbardziej skuteczny z punktu widzenia wierzyciela i jednocześnie najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny, przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego w B S.A. wystąpił 8 lipca 2019 r. za pomocą systemu teleinformatycznego Ognivo z zapytaniem do ww. banku celem ustalenia, czy zobowiązana jest klientem danego banku. Dodatkowo, przedmiotowy tytuł wykonawczy został przydzielony do służby poborcy skarbowemu, który spisał na tę okoliczność raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnej z uwagi na brak osób uprawnionych do reprezentowania Spółki pod wskazanym przez wierzyciela adresem Następnie sporządzono przy udziale prezesa i likwidatora Spółki - A. B. - protokół o stanie majątkowym, w wyniku czego ustalono, że zobowiązana nie posiada innych składników majątkowych mogących podlegać egzekucji. W ramach poszukiwania majątku zobowiązanej organ egzekucyjny wystąpił również z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK oraz Rejestru Ksiąg Wieczystych. Działania te potwierdziły, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomości. Ponadto, na podstawie posiadanej bazy danych organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie wykazuje żadnych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a od kwietnia 2018 r. brak jest informacji o wykonywanej przez nią sprzedaży.

Odnosząc się następnie do kwestii niezgodności z Konstytucją RP art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea organ przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, wskazując, że skutkiem tego wyroku nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 upea z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W rezultacie, z uwagi na fakt, iż w rzeczonym wyroku nie sprecyzowano rzędu wielkości jakiego miałoby dotyczyć ograniczenie kosztów egzekucyjnych, czy też opłaty manipulacyjnej, Dyrektor Izby przyjął, iż do czasu uchwalenia przez ustawodawcę zmian w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie wskazanym przez powyższe orzeczenie, należy stosować zakwestionowane przepisy w kształcie obecnym.

Zdaniem organu, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę maksymalnej wysokości opłat, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea (do których odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego), jak również innych należności naliczanych przez organ egzekucyjny, zasadnym będzie odniesienie górnej granicy opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, tj. do kwoty 34.200 zł. Jest to bowiem jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 upea, a ponadto odnosi się ona do najbardziej skomplikowanych i pracochłonnych czynności egzekucyjnych. Skoro zatem przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8 % i nie więcej niż 34.200 zł, to przy innych czynnościach egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania dochodzonego obowiązku należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Tym samym przyjąć należy, że w związku z brakiem ustawowej regulacji, opłaty za mniej skomplikowane czynności egzekucyjne muszą być proporcjonalnie niższe niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34.200 zł dla 8%. Skoro zatem opłata egzekucyjna za zajęcie nieruchomości wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł, to należy przyjąć, że - zachowując proporcję - 1% kwoty egzekwowanej należności może wynieść maksymalnie 4.275 zł. Odnosząc tę zasadę do opłat za inne czynności egzekucyjne oraz do opłaty manipulacyjnej można przyjąć, że: 1) maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej winien wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł); 2) maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wynagrodzenia za pracę winien wynosić 17.100 zł (4%, czyli 4/8 z 34.200 zł); 3) maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności pieniężnych winien wynosić 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł); 4) maksymalny wymiar opłaty za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego może wynosić 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł).

W ocenie organu, taki sposób określania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej wydaje się w pełni realizować wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, a także pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach, mających niewątpliwe podstawy prawne w art. 64 § 1 i § 6 upea oraz umożliwia kontrolę zastosowania tych kryteriów zarówno zobowiązanym, jak i sądom administracyjnym. Powyższe stanowisko w zakresie ustalenia górnych limitów opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostało już zaaprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18; z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19 i z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17.

W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 upea, poprzez ich błędne zastosowanie i naliczenie kosztów egzekucyjnych od zajęć rachunków bankowych, pomimo że nie doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych z uwagi na brak środków na rachunku bankowym;

2) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 kpa, poprzez uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego, przy jednoczesnym obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.630,80 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej Spółki.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że brak jest obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych z tytułu zajęcia rachunków bankowych, na których nie było środków finansowych. Według niego, w sprawie nie nastąpiło zajęcie wierzytelności, a jedynie pustego rachunku bankowego. Zarzucił także, że Dyrektor Izby dokonał weryfikacji wysokości kosztów ustalonych przez organ egzekucyjny w oparciu o przepisy, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14 uznane zostały za niezgodne z Konstytucją. W ocenie skarżącego, naliczona opłata egzekucyjna winna odzwierciedlać racjonalną zależność między wysokością opłat, a czynnością faktyczną organu egzekucyjnego, za podjęcie której opłaty te zostały naliczone. Wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności. Natomiast czynności organu egzekucyjnego nie przyniosły żadnego efektu. Na potwierdzenie swojego stanowiska wierzyciel powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 286/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1694/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/ Lu 854/16, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 693/15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "ppsa") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć także należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem norm prawa w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej - A Sp. z o. o. w likwidacji, które postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 20 lutego 2020 r., zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 upea ze względu na jego bezskuteczność.

W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny obciążył stronę skarżącą kwotą 1.630,80 zł, na którą składały się: kwota opłaty manipulacyjnej 268,10 zł, opłata za dokonanie czynności zajęcia rachunku bankowego 1.352,70 zł oraz wydatek egzekucyjny za przejazd poborcy skarbowego w kwocie 10 zł.

Zgodnie z treścią art. 64 § 1 upea organ egzekucyjny, w egzekucji należności pieniężnych, pobiera określone w tym przepisie opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. W szczególności, organ egzekucyjny pobiera opłatę za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 tego przepisu wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł (art. 64 § 1 pkt 4 upea) oraz opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, która wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł (art. 64 § 6 upea). Ustalając wysokość opłaty należy wykazać, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości.

W myśl art. 64c § 1 upea, opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Co do zasady zatem, to zobowiązany ponosi koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wyjątek od zasady obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego w administracji został przewidziany w art. 64c § 4 upea, zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W tej sytuacji wierzyciel nie tylko nie odzyskuje od zobowiązanego dochodzonej należności, ale jest obciążany kosztami bezskutecznej egzekucji. Dlatego też, jak słusznie podnosi skarżący, oprócz wskazania podstawy prawnej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, organ egzekucyjny winien wziąć pod uwagę, czy rozstrzygnięcie o kosztach będzie zgodne z zasadami ogólnymi postępowania egzekucyjnego zawartymi w ustawie, w szczególności zasadą celowości postępowania, tj. np. czy nie obciąża się wierzyciela opłatami za czynności, co do których już przed ich podjęciem wiadomo, że nie doprowadzą do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 687/12 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane niżej orzeczenia) celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego. W przypadku egzekwowania należności pieniężnych postępowanie egzekucyjne powinno doprowadzić co do zasady do odzyskania należności od zobowiązanego, zatem majątek wierzyciela powinien ulec powiększeniu, a nie uszczupleniu.

W świetle powyższych regulacji nie może budzić wątpliwości, że organy egzekucyjne, w związku z umorzeniem postępowania przeciwko zobowiązanej Spółce miały, co do zasady, prawo obciążyć wierzyciela powstałymi kosztami egzekucyjnymi.

Kwestią sporną jest zasadność naliczania, na podstawie 64 § 1 pkt 4 upea, opłat za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, w sytuacji, gdy w wyniku dokonanych zajęć nie zostaną wyegzekwowane żadne środki. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że podobny problem prawny był przedmiotem analizy sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 533/20, z 28 maja 2020 r. sygn. akt I GSK 1945/19, z 20 maja 2020 r. sygn. akt I GSK 1805/19, z 19 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 3049/19).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania prawne w wyżej powołanych wyrokach i w dalszej części posłuży się argumentacją w nich przedstawioną, przyjmując ją za własną. W szczególności Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 19 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 3049/19, iż opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 upea może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do właściwego ustalenia zakresu i znaczenia przywołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 upea. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wcale nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego można utożsamiać z zajęciem wierzytelności pieniężnej. Wręcz przeciwnie, w przepisie art. 80 § 2 upea mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", natomiast w art. 64 § 1 pkt 4 upea mowa jest zajęciu "innych wierzytelności pieniężnych", co dowodzi trafności stanowiska, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, na którym w toku egzekucji brak było środków pieniężnych nie stanowi zajęcia wierzytelności pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 19 maja 2020 r. podzielił wyrażone w orzecznictwie tego Sądu jednolite stanowisko, że "opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych" (wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16; z 9 listopada 2018 r. I GSK 2307/18; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2064/18; z 6 lutego 2019 r. I GSK 2905/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3379/18; z 20 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3408/18; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt 1678/19; z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt 630/19 i 930/19).

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 i stwierdził, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał uzasadniając stwierdzoną tym wyrokiem niekonstytucyjność przepisów art. 64 § 1 pkt 4, § 6 i § 8 upea podkreślił, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym opłaty takie są więc zbliżone do podatku. W omawianym wyroku Trybunał stwierdził, że opłaty egzekucyjne pobierane w oderwaniu od wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego stanowią środek prawny o charakterze represyjnym. W ocenie Trybunału, nakładanie na jednostki tego rodzaju środka stanowi naruszenie zakazu nadmiernej ingerencji, gdyż dotyczy to podmiotów, które nie wykonały dobrowolnie zobowiązań podatkowych i z tego tytułu są obowiązane do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, które w doktrynie oceniane są jako świadczenie, które obok funkcji rekompensującej budżetowi utratę korzyści w postaci możliwości dysponowania terminowo zapłaconym podatkiem, pełnią także funkcję represyjną w stosunku do nierzetelnych dłużników podatkowych. Jak dalej podnosił NSA, argument ten jest adekwatny także przy występującej w rozpatrywanej sprawie konieczności dokonania oceny możliwości zastosowania art. 64 § 1 pkt 4 upea w stanie faktycznym, w którym zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie doprowadziło do uzyskania z tego rachunku środków pieniężnych. Przyjęcie, że w takiej sytuacji należna jest opłata ustanowiona powołanym przepisem oznaczałoby nałożenie na zobowiązanego dodatkowego świadczenia o charakterze represyjnym, co niewątpliwie prowadziłoby do sytuacji niezgodnej z wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji.

Akceptując w pełni to stanowisko skład orzekający w tej sprawie uznał, że organ egzekucyjny bezpodstawnie obciążył wierzyciela opłatami wyliczonymi na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 upea, w wysokości 1.352,70 zł. W toku egzekucji nie doszło bowiem do skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A., ponieważ od momentu wszczęcia egzekucji do jej zakończenia, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, na zajętym rachunku bankowym nie było środków pieniężnych, umożliwiających chociażby częściowe zaspokojenie wierzyciela. W ocenie Sądu, skoro przepisy ustawy egzekucyjnej nie przewidują opłaty za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności, nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 upea. Oceny tej nie zmienia powołanie się przez organ odwoławczy na treść art. 80 § 2 upea. Niewątpliwie w przepisie tym jest mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", a nie pustego rachunku bankowego.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że obciążając wierzyciela opłatą egzekucyjną z tytułu zajęcia rachunków bankowych, na których nie było środków – organ dopuścił się naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 upea przez błędną jego wykładnię, a także naruszenia art. 80 § 2 upea poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz naruszenia art. 7 i 77 § 1 kpa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniło uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c ppsa.

Sąd nie dopatrzył się natomiast nieprawidłowości w zakresie naliczenia i obciążenia wierzyciela pozostałymi kosztami egzekucyjnymi, tj. opłatą manipulacyjną w kwocie 268,10 zł i wydatkiem za przejazd poborcy skarbowego pod adres zobowiązanej w kwocie 10 zł. Skarżący, kwestionując zasadność obciążenia go tymi kosztami, w ślad za wyrokiem WSA w Olsztynie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 286/17 wywodzi, że skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea, to organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do orzekania na ich podstawie, gdyż orzeczenie Trybunału trwale wyeliminowało te przepisy z porządku prawnego.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, w świetle wskazań płynących z omawianego wyroku Trybunału, stanowiska prezentowanego przez skarżącą nie podziela.

W przywołanym orzeczeniu Trybunał uznał, że w/w regulacje są niezgodne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. W uzasadnieniu tego wyroku TK wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, iż w pewnych warunkach (w przypadku egzekucji należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie tych czynności. Opłaty te nie są już wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się dodatkową sankcją pieniężną. TK wskazał także, iż brak określenia górnej granicy opłat, o których mowa, powoduje, że stają się one dla organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego zarówno wielkością, jak i czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych, w ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Przed tego typu sytuacjami chroni mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną górną jej granicą, wyznaczoną kwotowo. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Zauważyć jednak przy tym należy, że Trybunał nie spowodował utraty mocy obowiązującej wymienionych w nim przepisów, a określając skutki wyroku, zastrzegł, że dla właściwej jego realizacji konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej, innych opłat.

Uwzględniając powyższe Sąd stoi na stanowisku, że skutkiem tego wyroku nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 upea. W ocenie Sądu, skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to zgodnie z wytycznymi Trybunału należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją zobowiązuje organy egzekucyjne do miarkowania wysokości opłat w każdym przypadku, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (np. wyroki NSA: z 6.04.2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; z 10.04.2018 r., sygn. akt II FSK 914/16; z 26.04.2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17; z 14.03.2019 r., sygn. akt II FSK 3700 i 3701/18 oraz z 10.01.2020 r., sygn. akt II FSK 869/18).

Zatem, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, dopuszczalne było obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi z tytułu opłaty manipulacyjnej. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że opłata ta jest odrębną opłatą, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych i jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Jest ona niezależna od zastosowanych środków egzekucyjnych i wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet dochodzonej wierzytelności. Z przepisu art. 64 § 10 upea wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Opłata manipulacyjna stanowi swego rodzaju zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie podejmowane czynności manipulacyjne (np. wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego) dokonane w toku prowadzonej egzekucji, a obowiązek jej zapłaty, nie zależy od efektów tych czynności i całego postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii wysokości tej opłaty Sąd zauważa, że została ona naliczona przez organy na podstawie art. 64 § 6 upea, czyli w kwocie, odpowiadającej 1% egzekwowanej należności, co dało wynik 268,10 zł. Przy czym zaprezentowana przez organ metoda wyliczenia maksymalnego wymiaru opłat uwzględniła konieczność odniesienia górnej granicy opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, tj. do kwoty 34.200 zł. Metoda ta została zaaprobowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanych przez organ wyrokach. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wskazywano na konieczność uwzględniania w orzeczeniach dotyczących kosztów egzekucyjnych wytycznych wynikających z orzeczenia TK i przyjmowano, że wyrok TK, mimo braku działania ustawodawcy, powinien wpływać na wysokość ustalanych kosztów egzekucyjnych w taki sposób, aby ich wysokość nie naruszała zasady zakazu nadmiernej ingerencji, akceptując również zasadę ustalania wysokości maksymalnej opłaty za czynności egzekucyjne jako określonego w przepisie dotyczącym opłaty za daną czynność procentu egzekwowanej kwoty, nie więcej jednak niż iloczyn tej stawki i określonej maksymalnej stawki wskazanej w upea w przypadku egzekucji z nieruchomości (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14 i II FSK 1199/15 i z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18).

Mając na względzie opisane w skarżonym postanowieniu czynności egzekucyjne, podjęte w postępowaniu prowadzonym wobec zobowiązanej, należy przyjąć, że w realiach tej sprawy zachowana została racjonalna zależność między wysokością opłaty manipulacyjnej, a czynnościami organów, za których podjęcie opłata została naliczona. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny w ramach poszukiwania majątku zobowiązanej podejmował wiele różnorodnych czynności, m.in.: wystąpił z zapytaniami do B S.A., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK oraz Rejestru Ksiąg Wieczystych, sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanej oraz sprawdził na podstawie posiadanej bazy danych, czy Spółka wykazuje dochody.

Uznać zatem należy, że wysokość nałożonej opłaty manipulacyjnej (268,10 zł) nie razi swą nieproporcjonalnością i jest adekwatna ze względu na różnorodność i wielość czynności podjętych w celu poszukiwania majątku zobowiązanej.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu naliczenie wydatku egzekucyjnego w kwocie 10 zł, za przejazd poborcy. Sposób wyliczenia wielkości tego wydatku (tj. w kwocie odpowiadającej iloczynowi odległości między siedzibą organu egzekucyjnego a siedzibą zobowiązanej i stawki 0,8358 zł za 1 kilometr przebiegu pojazdu) został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i znajduje pełne oparcie w prawidłowo powołanych przez organ przepisach § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 21 maja 2014r. w sprawie sposobu ustalania i dokumentowania wydatków egzekucyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 975).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni dokonaną powyżej wykładnię prawa oraz stanowisko Sądu odnośnie zasadności naliczenia opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w sytuacji braku środków pieniężnych na rachunku.

Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ppsa uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.