Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 750/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2a, art. 112c pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] , określającą S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2017 r., zwrot podatku za lipiec 2017 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy ustaliły w sprawie, co następuje:

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Naczelnik US określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2017 r. w kwocie 966,00 zł, zwrot podatku za lipiec 2017 r. w kwocie 0,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 51.750,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcja nabycia środka trwałego przez stronę od M. sp. z o.o. została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowi nadużycie prawa. W złożonej przez stronę 3 sierpnia 2017 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. skarżąca zawyżyła podatek VAT do odliczenia o kwotę 51.750,00 zł w związku z art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Dokonując obniżenia kwoty podatku i żądając zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w tej deklaracji, spółka nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wystawione faktury nr 8/07/2017 z [...] lipca 2017 r. na kwotę netto 125.000,00 zł, VAT 23% 28.750,00 zł; nr 17/07/2017 z [...] lipca 2017 r. na kwotę netto 35.000,00 zł, VAT 23% 8.500,00 zł oraz nr 19/07/2017 z [...] lipca 2017 r. na kwotę netto 65.000,00 zł, VAT 23% 14.950.00 zł, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, również w przypadku ewentualnego wystąpienia z takim żądaniem i realizacji ww. praw po spełnieniu przez spółkę warunku rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez M.sp. z o.o. na jej rzecz dokumentują w rzeczywistości transakcje pozorne w sytuacji, gdy spółka faktycznie nabyła od M.sp. z o.o. towary ([...] nr rej. [...] , agregat chłodniczy [...] , drzwi chłodnicze kompletne, elementy ścienne, samochód [...] rok prod. 2012 nr rej. [...] , samochód [...] rok prod. 2005 nr rej. [...] ) i wykorzystuje je w swojej działalności opodatkowanej (czego zbadania zaniechał organ w toku postępowania);

- art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M.sp. z o.o. z tego powodu, że w momencie wystawienia faktury spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, pomimo że spółka przed otrzymaniem ww. faktury złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a na dzień wydawania decyzji była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez M.sp. z o.o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia;

- art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że transakcje zakupu przez spółkę były dokonane dla pozoru i że jedynym celem dokonania przez spółkę transakcji zakupu ww. towarów było osiągnięcie korzyści podatkowej i uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa.

Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora IAS, na podstawie materiału dowodowego sprawy organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. towarów.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z 1 czerwca 2017 r., ze wskazanym adresem siedziby: ul. [...] , [...] M.. Spółkę zarejestrowano z kapitałem zakładowym o łącznej wartości [...] zł objętym w całości przez Panią T.K., która jednocześnie stanowiła jednoosobowy zarząd. Natomiast 6 lipca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8. Spółka wskazała jako miejsce prowadzenia działalności oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej adres tożsamy z adresem siedziby spółki: ul. [...] , [...] M.. Natomiast jako adres do korespondencji wskazano: ul. [...] , [...] O. . Pracownicy Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzili [...] lipca 2017 r. i 17 sierpnia 2017 r. oględziny miejsca wskazanego jako siedziba spółki i miejsca prowadzenia działalności. Ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się mały pawilon handlowy. Z kolei we wskazanym lokalu, który był zamknięty, brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, właścicielka lokalu w piśmie z 18 sierpnia 2017 r. stwierdziła, że nie zawierała umowy najmu lokalu ze stroną. W piśmie wskazano, że lokal ten stał pusty i dopiero z 1 sierpnia 2017 r. właścicielka wynajęła go A.K., z którym zawarta została umowa najmu. Z wyjaśnień właścicielki wynikało również, że nie było rozmowy i umowy ustnej z A.K. na wynajem lokalu z wcześniejszym terminem. Właścicielka przedłożyła również kopię upomnienia skierowanego do A.K. zawierającego żądanie wyrejestrowania siedziby spółki z ww. adresu w terminie do 30 września 2017 r., pod rygorem rozwiązania umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia.

Natomiast pismem z 5 września 2017 r. T.K. wyjaśniła, że 31 maja 2017 r. zawarto umowę najmu lokalu w M. przy ul. [...] między skarżącą a A.K.. W tym lokalu prowadzona jest działalność spółki od czerwca 2017 r.

Po dokonaniu analizy zebranego materiału organ 6 września 2017 r. uznał, że zachodzą przesłanki do niedokonania rejestracji spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT, bez konieczności zawiadomienia podmiotu. Wskazano, że po dokonaniu weryfikacji nowego zgłoszenia spółki ze wskazanym adresem prowadzenia działalności: M., ul. [...] , dokonano rejestracji spółki jako podatnika VAT czynnego od 13 października 2017 r.

Organ odwoławczy ustalił też, że 3 sierpnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 strony za lipiec 2017 r., w której zadeklarowano kwotę 50.784,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalono, że spółka zaewidencjonowała i rozliczyła faktury nr 8/07/2017 z [...] lipca 2017 r. na kwotę netto 125.000.00 zł, VAT 23% 28.750,00 zł, nr 17/07/2017 z [...] lipca 2017 r. na kwotę netto 35.000,00 zł. VAT 23% 8.500,00 zł oraz nr 19/07/2017 z [...] lipca 2017 r. na kwotę netto 65.000,00 zł, VAT 23% 14.950,00 zł, wystawionych przez M.sp. z o.o., tytułem nabycia odpowiednio: naczepy chłodniczej nr rej. [...] , [...] [...] , drzwi chłodniczych kompletnych, elementów ściennych, samochodu [...] rok prod. 2012 nr rej. [...] , samochodu [...] rok prod. 2005 nr rej. [...] .

Spółka przedłożyła umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 300.000 zł. Którą z zawarła, jako pożyczkobiorca [...] lipca 2017 r. z pożyczkodawcą T.K..

Dyrektor IAS wskazał, że z historii rachunku bankowego spółki wynika, iż wspólnik spółki - T.K. dokonała: 6 lipca 2017 r. wpłat na łączną kwotę 260.000,00 zł (przelewy na kwoty 80.000,00 zł, 80.000,00 zł, 50.000,00 zł, 50.000,00 zł) oraz 7 lipca 2017 r. na kwotę 60.000,00 zł. Ponadto w przedmiocie płatności ustalono, że spółka dokonała przelewów z rachunku bankowego w [...] S.A. 6 lipca 2017 r. na łączną kwotę 150.000,00 zł (przelewy na kwoty 70.000,00 zł, 70.000,00 zł, 10.000,00 zł) oraz 7 lipca 2017 r. na kwotę 34.500,00 zł.

Na podstawie przedłożonego przez stronę wydruku wyciągu nr 2 z [...] lipca 2017 r. obejmującego okres od 1 lipca 2017 r., Dyrektor IAS stwierdził, że w tytule przelewów z 6 lipca 2017 r. wskazano: "zaliczka na zakup naczepy [...] ". Natomiast w tytule przelewu z 7 lipca 2017 r. wskazano tytuł: "rozliczenie zakupu naczepy [...] ''. Na podstawie ww. wydruku wyciągu ustalono, że w ww. przelewach wskazano dane kontrahenta: [...] M. sp. z o.o. O. . Natomiast na przedmiotowej fakturze wystawionej przez M.sp. z o.o. widnieje konto: [...] S.A. [...] . Wpłat na konto spółki dokonano z rachunku bankowego [...] K.T. , [...] , [...] O. oraz [...] T.K. ul. [...] [...] O. .

Zestawienie przelewów dokonywanych przez skarżącą oraz na jej rzecz 6 lipca 2017 r. w celu uwiarygodnienia dokonania zakupu naczepy, organ przedstawił w tabeli na str. 9 decyzji. Natomiast zestawienie przelewów na konto i z konta spółki 7 lipca 2017 w celu uwiarygodnienia dokonania zakupu naczepy przedstawiono w tabeli na str. 10.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonane ustalenia w zakresie przelewów bankowych prowadzą do wniosku, iż pomiędzy spółką a T.K. dochodziło do transferu tej samej transzy pieniędzy nieprzekraczającej 80.000,00 zł, mającego uprawdopodobnić wykorzystanie środków pieniężnych pozwalających na udzielenie pożyczki i dokonanie przedmiotowej transakcji zakupu.

Co do M.sp. z o.o., organ odwoławczy ustalił, że pod ujawnionym w rejestrach adresem przy ul. [...] , podmiot ten nie prowadzi ( i nigdy nie prowadził) działalności gospodarczej - działka należy do innego podmiotu, a zlokalizowany tam niegdyś budynek wyburzono ze względu na zły stan techniczny. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował zaś, że korespondencja kierowana pod ten adres jest nieformalnie przekazywana pod adres zamieszkania byłej prezes zarządu skarżącej - T.K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał ponadto, że spółka ta ma otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych i że złożyła w tut. urzędzie zeznania CIT-8, nie dopełniła jednak obowiązku złożenia sprawozdań finansowych, nie zatrudniała pracowników.

Dyrektor IAS przywołał, że numer rachunku bankowego, na który skarżąca dokonała płatności zobowiązania wynikającego z przedmiotowej faktury dotyczącej nabycia, m.in., naczepy nr rej. [...] jest tożsamy z numerem konta jej udziałowca T.K., różni się wyłącznie opisem właściciela rachunku i nie jest to konto wskazane na ww. fakturze zakupu. W efekcie środki wpłacone z konta wspólnika tytułem pożyczki w celu finansowania zakupu udokumentowanego fakturą nr 8/07/2017 wróciły na ten sam rachunek bankowy, nie wpłynęły natomiast na konto kontrahenta. Tym samym należało uznać prowadzony przez spółkę rejestr zakupów za lipiec 2017 r. za nierzetelny, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu VAT nr 8/07/2017 z [...] lipca 2017 r., nr 17/07/2017 z [...] lipca 2017 r. oraz nr 19/07/2017 z [...] lipca 2017 r. wystawionych przez M.sp. z o.o., z tytułu sprzedaży odpowiednio: naczepy chłodniczej nr rej. [...] , agregatu chłodniczego [...] , drzwi chłodniczych kompletnych, elementów ściennych; samochodu [...] rok prod. 2012 nr rej. [...] ; samochodu [...] rok prod. 2005 nr rej. [...] .

Za nierzetelny uznany został także rejestr sprzedaży za lipiec 2017 r, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur sprzedaży VAT dotyczącej zaewidencjonowania faktur sprzedaży VAT w zakresie sprzedaży usługi wynajmu samochodu [...] za lipiec 2017 r. na rzecz M.sp. z o.o., wartość netto 3.500,00 zł, podatek VAT 23% 805,00 zł, udokumentowanej fakturą VAT nr 01/07/2017 r. z [...] lipca 2017 r. oraz usługi księgowej na rzecz M.sp. z o.o., wartość netto 700,00 zł, podatek VAT 23% 161,00 zł, udokumentowanej fakturą VAT nr 02/06/2017 r.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada wzorcowi normatywnemu opisanemu w art. 83 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm., dalej: k.c.). Celem uzasadnienia powyższego, organ ten dokonał oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, z punktu widzenia pozorności czynności prawnej mającej za przedmiot ruchomości objęte spornymi fakturami.

I tak, Dyrektor IAS w zakresie wzajemnego rozliczenia z tytułu sprzedaży naczepy chłodniczej wskazał, że strona nie posiadała środków pieniężnych niezbędnych do dokonania transakcji zakupu towarów ujętych na spornych fakturach, w tym naczepy chłodniczej i dwóch pojazdów samochodowych, posiadając saldo początkowe na koncie nr [...] w wysokości - 19,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione jest stwierdzenie, że strona dokonywała przelewów kwot nieprzekraczających 80.000,00 zł pomiędzy swoim kontem a kontem T.K.. Jednocześnie w celu upozorowania zapłaty za transakcję, spółka dokonując przelewów wychodzących wpisywała dane kontrahenta M.sp. z o.o., a jako tytuł przelewów zaliczkę na zakup naczepy [...] oraz rozliczenie tego zakupu. Środki pieniężne trafiały z powrotem na konto T.K., pomimo że jako kontrahenta na rzecz którego dokonywany był przelew, wskazywano M.sp. z o.o. Wobec faktu, że w obrocie pozostawała transza tych samych środków finansowych nieprzekraczających 80.000,00 zł, a strona wielokrotnie przelewała środki nie na rzecz M.sp. z o.o., a dla T.K., nie doszło do faktycznego zapłacenia ceny za nabycie naczepy chłodniczej.

Organ odwoławczy uznał również, że strona wskazując na swoją siedzibę, posługiwała się adresem, do którego nie posiadała tytułu prawnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że właścicielka lokalu nie zawarła umowy ani ze spółką, ani z T.K.. Uprawnienia do podnajmu lokalu nie posiadał również A.K., który nie mógł oddać lokalu w podnajem osobie trzeciej. Jednocześnie sam najmował lokal dopiero od 1 sierpnia 2017 r.

Dyrektor IAS zaznaczył też, że zauważa, że dopiero 6 lipca 2017 r. (czyli przed dokonaniem transakcji wynikającej z faktury z [...] lipca 2017 r. nr 8/07/2017, zaś po dokonaniu transakcji dotyczącej faktur z 14 lipca 2017 r. nr 17/07/2017 oraz 19/07/2017.) do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło, wypełnione tego samego dnia, zgłoszenie rejestracyjne strony w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Organ natomiast 6 września 2017 r. uznał, że zachodzą przesłanki do niedokonania rejestracji skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT, bez konieczności zawiadomienia podmiotu. Mając zatem na uwadze fakt dokonania transakcji jeszcze przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego oraz posługiwania się adresem siedziby bez tytułu prawnego, co skutkowało odmową dokonania rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, w ocenie Dyrektora IAS, strona nie uzyskała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 8/07/2017. Powyższego nie zmienia okoliczność późniejszego zarejestrowania spółki jako podatnika VAT, co nastąpiło 13 października 2017 r. pod innym adresem - ul. [...] w M..

Dyrektor IAS powołał się także na istotę i charakter powiazań osobowych istniejących pomiędzy U.K., skarżącą, a M. sp. z o. o. i A.K..

Organ odwoławczy wskazał także na brak rozliczeń spornych transakcji przez M.sp. z o. o. Mianowicie, M.sp. o. o. powiązana osobowo ze stroną pierwotnie złożyła w terminie deklarację VAT-7, w której nie rozliczono spornej transakcji. Jednocześnie skarżąca rozliczyła i wykazała transakcję zakupu dwóch pojazdów, przyczepy chłodniczych oraz pozostałych towarów wymienionych na spornych fakturach, a także zażądała z tego tytułu zwrotu podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Organ odwoławczy podniósł także, że wierzytelności powiązanej osobowo M.sp. z o.o., były przelewane przez jej kontrahentów na podstawie wystawionych faktur bezpośrednio na rachunki bankowe strony. Jednocześnie z dokonanej analizy nie wynika, aby strona dokonywała transferu środków dotyczących tych faktur na rzecz M.sp. z o.o.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że kwoty zakupu pojazdów, tj. [...]II rok prod. 2012 - cena wg faktury nr 17/07/2017 43.050,00 brutto oraz [...]rok. prod. 2005 - cena wg faktury 19/07/2017 79.950,00 zł brutto, istotnie odbiegają od cen rynkowych pojazdów.

Organ odwoławczy powołał się także na ustalenia innych organów podatkowych poczynionych wobec M.sp. z o.o. I tak, decyzją z 9 maja 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił M.sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT za grudzień 2016 r. Pomimo że ww. decyzja dotyczy okresu wcześniejszego niż badany w niniejszym postępowaniu, to - zdaniem organu - ustalenia w niej poczynione pozwalają na szersze zobrazowanie mechanizmu powiązań osobowych i majątkowych M.sp. z o.o. Schemat działań M.sp. o. o. i innych przedsiębiorstw, których prezesami zarządu, udziałowcami bądź pracownikami byli A.K. i jego małżonka T.K.(P. LTD, J. LTD, S., M.sp. z o.o., M. sp. z o.o., ZPH "M.''), a także firmujący nieświadomie, ze względu na stan zdrowia i wiek działalność obojga małżonków - L.L., cechuje powtarzalność pewnych zachowań, takich jak: sprzedaż tego samego majątku pomiędzy powiązanymi spółkami, brak faktycznych miejsc prowadzenia działalności, wystawianie fikcyjnych faktur w celu odliczenia podatku VAT, nieprzekazywanie żądanej dokumentacji w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań. Wszystkie krajowe podmioty powiązane z osobą A.K.(ewentualnie jego małżonki T.K.) bazowały na tych samych środkach trwałych, co miało na celu generowanie kosztów oraz zabezpieczenie majątku przed ewentualną egzekucją, gdy kolejno do każdego z tych podmiotów wkraczały organy kontroli. Niejednokrotnie zmiana właściciela środka trwałego dokonywana była wyłącznie na podstawie faktury VAT bez dopełnienia obowiązku przerejestrowania. Opisany w ww. decyzji schemat działania koresponduje w całości z ustaleniami poczynionymi wobec skarżącej, która jako nowy podmiot gospodarczy powołana została na bazie majątku M.sp. z o.o. bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego.

Wobec powyższego, Dyrektor IAS uznał, że spółki powiązane ze sobą osobowo tak ułożyły swoje relacje handlowe i rozliczenia podatkowe, żeby skarżąca mogła wystąpić o zwrot podatku VAT, nie zadeklarowanego uprzednio przez M.sp. z o.o. Dopiero w następstwie prowadzonego postępowania podatkowego, M.złożyła deklarację podatkową z wykazanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające z faktur sprzedaży. Całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, że strony transakcji jedynie upozorowały dokonanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości, dokonane zakupy nie dawały podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Z uwagi na powyższe, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Dyrektor IAS w zakresie podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT wskazał, że spółka na podstawie faktury 01/07/2017 o wartości netto 3.500,00 zł, podatek VAT 805,00 zł, dokonała sprzedaży usługi wynajmu samochodu ciężarowego [...] nr [...] , nr rej [...] oraz na podstawie faktury nr 02/07/2017 o wartość netto 700,00 zł, podatek VAT 161,00 zł, usługi księgowej na rzecz spółki M.sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że organ podatkowy decyzją z [...] stycznia 2018 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z [...] lutego 2019 r., zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo do zwrotu podatku naliczonego od nabycia wymienionego środka trwałego. Podstawą odmowy zwrotu podatku była sprzeczność dokonanej transakcji zakupu pojazdu z normami dotyczącymi ważności oświadczeń woli wynikającymi z treści art. 59 i 83 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu podatkowego, transakcja nabycia przedmiotowego środka trwałego przez skarżącą od M.sp. o. o. została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy (czynność pozorna).

Organ odwoławczy przychylił się w konsekwencji do stanowiska organu pierwszej instancji, że faktura nr 01/07/2017 za wynajem pojazdu samochodowego, na której jako wystawca figuruje strona, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie potwierdza powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, gdyż nie dokumentuje wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że spółka nie nabyła od M. sp. z o.o. samochodu [...] nr [...] i w konsekwencji nie mógł on stanowić przedmiotu wynajmu, wartość netto wykazana na tej fakturze oraz należny podatek od towarów i usług nie podlega wykazaniu w deklaracji.

Również fakturę nr 02/07/2017 dokumentującą sprzedaż usługi księgowej rozpatrzono w kontekście pozorności transakcji pomiędzy stroną a M.sp. z o.o. Spółka poza powyższą fakturą nie wskazała żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji, nie zatrudniała pracowników, analiza rachunków bankowych nie wykazała także płatności za ww. fakturę, co w przedstawionym mechanizmie powiązań i relacji pomiędzy podmiotami, zdaniem organu dowodzi, iż jest to kolejna czynność pozorna zmierzająca do upozorowania legalnej działalności gospodarczej w taki sposób, aby doprowadzić uzyskania korzyści podatkowej w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii określenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c pkt 4 ustawy o VAT, podnosząc, że przepisy te nie dają organom podatkowym możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie).

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - zastosowana została wobec skarżącej, z uwagi na dokonane prze nią nadużycia w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 233 § 1 w związku z art. 239, art. 274b § 1, art. 272, art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

• art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że:

- transakcja zakupu przez spółkę samochodu [...] nr. rej. [...] była dokonana dla pozoru,

- transakcja zakupu przez spółkę samochodu [...] nr. rej. [...] była dokonana dla pozoru,

- transakcja zakupu przez spółkę naczepy chłodniczej [...] nr. rej. [...] ; agregat chłodniczy [...] ; drzwi kompletne i elementy ściany była dokonana dla pozoru,

- jedynym celem dokonania przez spółkę transakcji zakupu samochodu [...] nr. rej. [...] ; samochodu [...] nr. rej. [...] ; naczepy chłodniczej [...] nr. rej. [...] ; agregat chłodniczy [...] ; drzwi kompletne i elementy ściany, było osiągnięcie korzyści podatkowej i uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez M.sp. z o.o. na rzecz spółki, dokumentuje w rzeczywistości transakcję pozorną, w sytuacji, gdy spółka faktycznie nabyła od M. sp. z o.o. samochód [...] nr rej. [...] ; samochód [...] nr. rej. [...] ; naczepę chłodniczą [...] nr rej. [...] ; agregat chłodniczy [...] ; drzwi kompletne i elementy ściany i wykorzystuje je w swojej działalności opodatkowanej (czego zbadania zaniechał organ w toku postępowania);

• art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez M.sp. z o.o. z tego powodu, że w momencie wystawienia faktury spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, pomimo że spółka przed otrzymaniem ww. faktury złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a na dzień wydawania decyzji była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o., w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości rozliczenia VAT wynikającego z wykazanych w rejestrze zakupu za lipiec 2017 r. faktur VAT nr 8/07/2017 z [...] lipca 2017 r., nr 17/07/2017 z [...] lipca 2017 r. oraz nr 19/07/2017 z [...] lipca 2017 r. wystawionych przez M.sp. z o.o. z tytułu sprzedaży naczepy chłodniczej nr rej. [...] , agregatu chłodniczego [...] , drzwi chłodniczych kompletnych, elementów ściennych, samochodu [...] rok prod. 2012 nr rej. [...] , samochodu [...] rok prod. 2005 nr rej. [...] .

Zdaniem Dyrektora IAS w okolicznościach sprawy należało uznać, że transakcje nabycia przez skarżącą towarów od M.sp. z o.o., zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, co stanowi nadużycie prawa.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonych w sprawie zdarzeń faktycznych.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Aby ocenić powyższe zarzuty, należy mieć na względzie, że kwestia oceny rzetelności postępowania dowodowego musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

NSA w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 wskazał, że oznacza to, iż w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 kodeksu cywilnego. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 kodeksu cywilnego na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie ustawy o VAT należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15, NSA celnie skonstatował, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, dokonał wykładni art. 58 § 2 kodeksu cywilnego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) i w ustawie o VAT, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem tych przepisów. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. np. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub pozorne.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT zakłada, że transakcja jest legalna, a jej elementy rozpatrywane oddzielnie, bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych, bez prześledzenia okoliczności dokonania transakcji, w tym sposobu rozliczeń transakcji, nie są postrzegane jako nietypowe. Rzecz bowiem w tym, że nadużycie prawa polega na skonstruowaniu takiego mechanizmu, aby stwarzał pozory działania w pełni legalnego. Formalnie podmiot może nawet działać formalnie zgodnie z prawem - jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z M.sp. o. o. wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Dokonując bowiem wnikliwej analizy działalności skarżącej oraz okoliczności opisanych przez organy podatkowe a dotyczących zawarcia zakwestionowanych transakcji, dochodzi się do wniosków, że trudno się doszukać w działaniu strony celu gospodarczego; jedynym celem ułożenia wzajemnych relacji handlowych. Opisanych przez organy podatkowe, przez skarżącą oraz M.sp. o. o., T.K. oraz M. sp. o. o., było osiągnięcie korzyści podatkowej.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał i poddał rzetelnej analizie, między innymi, okoliczności dotyczące wzajemnych rozliczeń skarżącej oraz T.K., M.sp. o. o. i M.sp. z o.o. i stwierdził, że dokonane ustalenia w zakresie przelewów bankowych prowadziły do wniosku, że pomiędzy skarżącą a T.K.dochodziło do transferu tej samej transzy pieniędzy nieprzekraczającej 80.000,00 zł, mającego uprawdopodobnić wykorzystanie środków pieniężnych pozwalających na udzielenie pożyczki i dokonanie przedmiotowej transakcji zakupu (szczegółowa analiza przelewów została przedstawiona na str. 9-10 oraz str. 11-12 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy wywiódł i uzasadnił, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada wzorcowi normatywnemu opisanemu w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, o czym świadczyły następujące przesłanki:

1) wzajemne rozliczenia z tytułu sprzedaży naczepy chłodniczej i pozostałych towarów ujętych na spornych fakturach.

Okoliczności sprawy wykazały, że skarżąca dokonywała przelewów kwot nieprzekraczających 80.000,00 zł pomiędzy swoim kontem a kontem T.K.. Jednocześnie w celu upozorowania zapłaty za transakcję, spółka dokonując przelewów wychodzących wpisywała dane kontrahenta M.sp. z o.o., a jako tytuł przelewów zaliczkę na zakup naczepy [...] oraz rozliczenie tego zakupu. Znamienny jest fakt nie tylko dokonywania kolejnych przelewów częściowych, wskazujących na wykorzystywanie ograniczonej puli środków finansowych, ale także fakt, że środki pieniężne trafiały z powrotem na konto T.K., pomimo iż jako kontrahenta, na rzecz którego dokonywany był przelew, wskazywano M.sp. z o.o. Powyższe potwierdza, że spółka nie posiadała środków na zakup towarów wykazanych na spornych fakturach. Zaciągnęła więc pożyczkę u T.K. na kwotę 300.000,00 zł, pomimo że pożyczkodawca dokonywał przelewów jedynie na kwoty nieprzekraczające 80.000,00 zł w ramach jednej puli środków. Uzasadnia to wniosek, że w obrocie pozostawała tylko określona suma środków pieniężnych - mniejsza niż wynikająca z faktury wartość zakupionego towaru. Skarżąca ustaleń tych w żaden sposób nie obaliła. Środki pieniężne mające świadczyć o dokonaniu zapłaty za towar, trafiały nie na konto M.sp. z o.o., a na konto T.K. (nr rachunku przelewów przychodzących i wychodzących jest tożsamy). Wobec niepodważonego faktu, że w obrocie pozostawała transza tych samych środków finansowych nieprzekraczających 80.000,00 zł, a strona wielokrotnie przelewała środki nie na rzecz M.sp. z o.o., a dla T.K., uprawnione było stwierdzenie, że nie doszło do zapłacenia ceny za nabycie naczepy chłodniczej. Z analizy wyciągów bankowych wynika, że strona dokonała przelewów dotyczących naczepy chłodniczej na łączną kwotę 135.300,00 zł, zaś według danych z faktury z [...] lipca 2017 r. nr 8/07/2017 dotyczącej zakupu naczepy chłodniczej nr rej. [...] , agregatu chłodniczego [...] , drzwi chłodniczych kompletnych, elementów ściennych, kwota należności wynosić winna 153.750,00 zł. Na wyciągach bankowych przedłożonych przez stronę brak jest przelewów odnoszących się do różnicy między ww. kwotami (18.450,00 zł), jak też przelewów stanowiących płatność za pozostałe faktury zakupu z [...] lipca 2017 r. nr 17/07/2017 oraz 19/07/2017.

2) posługiwanie się adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że właścicielka lokalu nie zawarła umowy ani ze skarżącą, ani z T.K.. A.K. także nie był uprawniony do podnajmu lokalu, co istotne sam najmował lokal dopiero od 1 sierpnia 2017 r. Uprawnione jest zatem stanowisko Dyrektora IAS, że spółka pozorowała to, że posiada tytuł prawny do lokalu przy ul. [...] w M.. Znamienne przy tym jest, że oględziny przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. [...] lipca 2017 r. i 17 sierpnia 2017 r. wykazały, że przedmiotowy lokal był zamknięty oraz brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej.

3) brak posiadania przez stronę statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zakwestionowane transakcje zostały dokonane jeszcze przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego przez spółkę. Biorąc jednocześnie pod uwagę fakt posługiwania się adresem siedziby bez tytułu prawnego, co skutkowało odmową dokonania rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zasadnie uznał, że spółka nie uzyskała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 8/07/2017. Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślić należy, że Dyrektor IAS wyraźnie podkreślił, że powyższej oceny prawnej nie zmienia okoliczność późniejszego zarejestrowania spółki jako podatnika VAT, tj. 13 października 2017 r. pod innym adresem - ul. [...] w M.. W tym zakresie bowiem organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych sprawy towarzyszących zakwestionowanym transakcjom.

4) istota i charakter powiązań o charakterze osobowym.

Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu M.sp. z o.o. (spółka zarejestrowana od 18 lutego 2014 r.) była T.K.. Następnie prezesem zarządu M.sp. z o.o. – został A.K. (uchwała z 18 kwietnia 2017 r.). Natomiast na podstawie systemu CRP KEP ustalono, że adres rejestracyjny T.K. w okresie od 23 lipca 2011 r. do 5 maja 2019 r., tj. O. , [...] , był również adresem A. K. . Ponadto T.K. pełniła funkcję prezesa zarządu skarżącej w spornym okresie.

5) brak rozliczenia spornej transakcji przez M.sp. z o.o.

Podmiot ten powiązany ze skarżącą pierwotnie złożył w terminie deklarację VAT-7, w której nie rozliczono spornej transakcji. Jednocześnie skarżąca rozliczyła i wykazała transakcję zakupu dwóch pojazdów, przyczepy chłodniczych oraz pozostałych towarów wymienionych na spornych fakturach, a także zażądała z tego tytułu zwrotu podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Znamienne, że pomimo braku kontaktu z M.sp. z o.o., 13 grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła deklaracja VAT-7 M.sp. o. o. z zadeklarowanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające z faktur sprzedaży.

6) wykorzystanie rachunków skarżącej do działalności M.sp. z o.o.

Analiza rachunków bankowych należących do skarżącej nr [...] (PLN) oraz nr [...] (EUR) wykazała, że na rachunki dokonywane były wpłaty od innych podmiotów. Organ pierwszej instancji zwrócił się do dziewięciu kontrahentów krajowych dokonujących wpłat na rachunki spółki z żądaniem przekazania dokumentacji związanej z przedmiotowymi operacjami bankowymi oraz złożenia wyjaśnień dotyczących szczegółów współpracy ze stroną. W odpowiedzi wszystkie podmioty poinformowały, że nie przeprowadzały transakcji ze skarżącą, zaś operacje bankowe dotyczą transakcji z M.sp. z o.o. Stąd uprawniony wniosek organu odwoławczego, że należności powiązanej osobowo M.sp. z o.o., były przelewane przez jej kontrahentów na podstawie wystawionych faktur bezpośrednio na rachunki bankowe skarżącej. Jednocześnie z analizy nie wynika, aby skarżąca dokonywała transferu środków dotyczących tych faktur na rzecz M.sp. z o.o.

7. Zawyżona kwota transakcji.

Organy podatkowe wykazały też że kwoty zakupu pojazdów [...]II rok prod. 2012 - cena wg faktury nr 17/07/2017 - 43.050,00 brutto oraz [...] rok. prod. 2005 - cena wg faktury 19/07/2017 - 79.950,00 zł brutto, istotnie odbiegały od cen rynkowych pojazdów, co potwierdziły dane z serwisu otomoto.pl z cenami ofertowymi za lipiec 2018 r. (średnie ceny odpowiednio 25.334,00 zł oraz 35.850,00 zł), jak też wartości rynkowe pojazdów uzyskane za pomocą systemu INFO-EXPERT/SRTSiRD na lipiec 2018 r. (średnie ceny odpowiednio 17.288,00 zł oraz 42.100.00 zł). Zasadnie zatem uznano w zaskarżonej decyzji, że zawyżenie wartości zakupu na fakturach miało na celu zwiększenie podatku naliczonego, a tym samym wykreowanie większej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej. Podkreślenia wymaga, że podatek naliczony wykazany przez stronę w deklaracji za lipiec 2017 r. ma źródło wyłącznie w trzech fakturach wystawionych przez M.sp. z o.o., zaś z analizy rachunków bankowych wynika, że skarżąca nie dokonała zapłaty za ww. pojazdy.

8. Ustalenia poczynione wobec M.sp. z o.o. przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O..

Decyzją z [...] maja 2018 r. powyższy organ określił M.sp. z o.o., nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Pomimo że ww. decyzja dotyczy okresu wcześniejszego niż badany w sprawie, to ustalenia w niej poczynione pozwalają na szersze zobrazowanie mechanizmu powiązań osobowych i majątkowych M.sp. z o.o. Mianowice, schemat działań M.sp. o. o. i innych podmiotów, w których prezesami zarządu, udziałowcami bądź pracownikami byli A.K. i jego małżonka T.K.(P. LTD, J.LTD, S., M.sp. z o.o., M. sp. z o.o., ZPH M.), a także firmujący nieświadomie, ze względu na stan zdrowia i wiek. działalność obojga małżonków L.L., cechuje powtarzalność pewnych zachowań, takich jak: sprzedaż tego samego majątku pomiędzy powiązanymi spółkami, brak faktycznych miejsc prowadzenia działalności, wystawianie fikcyjnych faktur w celu odliczenia podatku VAT, nieprzekazywanie żądanej dokumentacji w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań. Wszystkie krajowe podmioty powiązane z osobą A.K.(ewentualnie jego małżonki T.K.) bazowały na tych samych środkach trwałych, co miało na celu generowanie kosztów oraz zabezpieczenie majątku przed ewentualną egzekucją, gdy kolejno do każdego z tych podmiotów wkraczały organy kontroli. Niejednokrotnie zmiana właściciela środka trwałego dokonywana była wyłącznie na podstawie faktury VAT bez dopełnienia obowiązku przerejestrowania. Skarżąca w żaden sposób nie obaliła ani nawet nie zakwestionowała powyższych ustaleń. Ośrodek zarządzania każdego z podmiotów formalnie łub nieformalnie znajdował się przy [...] w O., skąd A.K. oficjalnie lub nieoficjalnie podejmował wszystkie kluczowe decyzje dotyczące prowadzonej przez nie działalności.

Opisany w ww. decyzji schemat działania koresponduje w całości z ustaleniami poczynionymi wobec skarżącej, która jako nowy podmiot gospodarczy powołana została na bazie majątku M.sp. z o.o. bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego.

Zgodzić należy się w pełni z oceną organu odwoławczego, że - uwzględniając wszystkie powyżej opisane okoliczności sprawy oraz chronologię wydarzeń - spółki powiązane ze sobą osobowo tak ułożyły swoje relacje handlowe i rozliczenia podatkowe, żeby skarżąca mogła wystąpić o zwrot podatku VAT, nie zadeklarowanego uprzednio przez M.sp. z o.o. Dopiero w następstwie prowadzonego postępowania podatkowego, M.sp. o. o. złożyła deklarację podatkową z wykazanymi kwotami przewyższającymi wartości wynikające z faktur sprzedaży. W sposób uprawniony Dyrektor IAS stwierdził zatem, że zaistniałe w sprawie zdarzenia faktyczne i fakty, wymienione kolejno powyżej, to okoliczności, które podważają rzeczywisty cel gospodarczy transakcji zakupu towarów objętych spornymi fakturami. Przy czym podkreślić należy, że o zaistnieniu pozorności świadczy całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, które we wzajemnym powiązaniu wskazują, iż celem dokonywanych transakcji nie było przeniesienie własności towarów, w tym pojazdów, a uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, nie odprowadzonego wcześniej przez powiązanego osobowo kontrahenta.

Niewątpliwie, istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami realizującymi te transakcje samo w sobie nie przesądza jeszcze o bezprawnym, zmierzającym do nadużycia prawa, charakterze zawartych transakcji, to jednak stanowi okoliczność potwierdzającą to, że analizowane transakcje te nie miały transparentnego charakteru. Powiązania osobowe, jako jedna z okoliczności sprawy, musiały zostać uwzględnione przez organy podatkowe właśnie dlatego, że niniejsza sprawa dotyczy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Dlatego badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane.

Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanych transakcji, brak było uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia.

W przekonaniu sądu w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalona przez organ odwoławczy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Organy podatkowe obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły i oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w pisemnym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, zgodnie z którymi zaniechano ustalenia, czy skarżąca jest obecnie rzeczywistym dysponentem towarów objętych spornymi fakturami, i czy wykorzystuje je w swojej działalności opodatkowanej, należy stwierdzić, że okoliczności transakcji jednoznacznie wykazały, że przedmiotowa czynność nosiła znamiona nadużycia prawa. Natomiast powoływane przez skarżącą okoliczności związane z dysponowaniem samochodami i pozostałymi towarami i wykorzystywaniem ich w działalności gospodarczej, wobec stwierdzonej pozorności nabycia, nie wpływają na uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej faktury. Przedmiotem niniejszego postępowania nie było wykorzystywanie przez stronę towarów w działalności gospodarczej i związek zakupów z działalnością opodatkowaną, a sposób ich nabycia. Stwierdzone okoliczności nie potwierdzają dokonania zakupów na warunkach rynkowych, ale poprzez sztuczne wykreowanie transakcji między podmiotami powiązanymi osobowo, w ramach której nie doszło do faktycznego zapłacenia ceny i w związku z którymi spółka planowała uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z zasadą neutralności VAT. Zarzuty w tym zakresie były zatem niezasadne.

Z tych względów sąd uznał za chybione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca nie podważyła skutecznie oceny prawnej spornych transakcji, dokonanej przez organ odwoławczy. Nabycie od M.sp. o. o. wykazanego w spornych fakturach towaru, nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe – miałaby gospodarcze uzasadnienie. Brakowało gospodarczego uzasadnienia transakcji niż sztuczne wykreowanie korzyści podatkowej.

Zaznaczyć także w tym miejscu należy, że do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, aby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele, np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (tak trafnie np. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. I SA/Rz 658/19).

W analizowanej natomiast sprawie, w ocenie sądu brak było nawet interesu i celu gospodarczego skarżącej w zawarciu zakwestionowanych transakcji, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższych okoliczności sprawy za nieuzasadnione uznać należało także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez pominięcie, że skarżąca przed otrzymaniem faktur złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji była już zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, należy powtórzyć, że organ odwoławczy kwestionując stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, a nie jedynie fakt, że spółka na datę dokonywania transakcji nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Sporne faktury wystawione były odpowiednio 3, [...] i [...] lipca 2017 r. i zostały przez stronę rozliczone w lipcu 2017 r. Zatem niewątpliwie pierwsza z transakcji dokonana została przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego spółki VAT-R (zgłoszenie zostało wypełnione i wpłynęło do urzędu skarbowego 6 lipca 2017 r.). Jednocześnie w stosunku do tego zgłoszenia rejestracyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] września 2017 r. uznał, że zachodzą przesłanki do niedokonania rejestracji skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwie w lipcu 2017 r. skarżąca nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Niezależnie od powyższego jednak, główną przyczyną odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest pozorność przedmiotowej transakcji. Dopiero bowiem ewentualne stwierdzenie, że dana transakcja miała charakter rzeczywisty, a nie pozorny, skutkowałoby możliwością rozważania, czy wobec strony mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

W rezultacie wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego także należało uznać za chybione.

W tej sytuacji organy podatkowe w sposób uprawniony ustaliły stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 51.750,00 zł. Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie zaś z art. 112c pkt 4 ustawy o VAT, będącym przepisem szczególnym wobec regulacji ujętej w ww. art. 112b, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Powyższe przepisy nie dają organom podatkowym możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Regulacja zawarta w art. 112c ustawy o VAT została wprowadzona na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z 1 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Przepis art. 112c ustawy o VAT wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego (np. czynności pozorne). Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń.

Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcje nabycia przez skarżącą towarów od M.sp. z o.o., zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, co stanowi nadużycie prawa. W tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 112c pkt 4 ustawy o VAT, było prawidłowe i zasadne. Skoro bowiem w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że sporne faktury zakupu potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 59 i 83 kodeksu cywilnego i nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to obowiązkiem organów podatkowych było zastosowanie art. 112c pkt 4 ustawy o VAT.

Dane stanowiące podstawę określenia dodatkowe zobowiązania podatkowego przedstawione zostały na k. 488v-489 akt administracyjnych.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.