Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 587/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit.b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I. P. [...] zł (siedemset dwadzieścia dwa złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L.(organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania I. P. (podatnik, skarżący) , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.(organ pierwszej instancji) z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2010 - 2013 oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. doprowadziły do ustalenia, że podatnik w latach 2010-2014 dokonał sprzedaży następujących samochodów:

- OPEL [...] w dniu 3 listopada 2010 r. za kwotę 10.000,00 zł. Samochód został nabyty 1 marca 2010 r. za cenę 500 CHF (w złotych 1.358,45);

- FORD [...] w dniu 21 kwietnia 2011 r. za kwotę 109.000,00 zł. Samochód został nabyty 20 września 2010 r. (pojazd powypadkowy) za cenę 6.200 CHF (w złotych 18.347,04);

- AUDI [...] w dniu 2 września 2011r. za kwotę 145.000,00 zł. Samochód został nabyty 8 lutego 2011 r. (uszkodzony silnik) za cenę 7.400 CHF (w złotych 21.987,62);

- HONDA [...]w dniu 13 czerwca 2012 r. za kwotę 14.000,00 zł. Samochód został nabyty 19 maja 2011 r. (pojazd powypadkowy) za cenę 800 CHF (w złotych 2.498,16);

- MAZDA [...] w dniu 29 lipca 2012 r. za kwotę 63.000,00 zł. Samochód został nabyty 14 czerwca 2011 r. za cenę 2.500 USD (w złotych 6.856,50);

- RENAULT [...] w dniu 19 sierpnia 2013 r. za kwotę 10.000,00 zł. Samochód został nabyty 12 czerwca 2013 r. (pojazd powypadkowy) za cenę 700 CHF (w złotych 2.421,37);

- BMW [...] w dniu 26 października 2013 r. za kwotę 7.800,00 zł. Samochód został nabyty 25 kwietnia 2013 r. za cenę 1.500 CHF (w złotych 5.052,30);

- BMW[...] w dniu 13 stycznia 2014 r. za kwotę 7.000,00 zł. Samochód został nabyty 9 października 2013 r. (pojazd powypadkowy) za cenę 600 CHF (w złotych 2.046,60).

W ocenie organu pierwszej instancji chronologia czynności kupna-sprzedaży poszczególnych pojazdów wskazuje, że podatnik wykonywał je w sposób częstotliwy, zorganizowany, profesjonalny, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT", co z kolei spowodowało, że na mocy art. 15 ust. 1 tej ustawy stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym ze względu na treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b), nie znajduje w stosunku do podatnika zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy uzasadniał, że okres pomiędzy nabyciem, a sprzedażą poszczególnych samochodów był krótki, biorąc pod uwagę, że kupowane auta na ogół były uszkodzone, powypadkowe oraz wymagały nakładu pracy i czasu, aby doprowadzić je do takiego stanu technicznego, w którym ich sprzedaż przyniosłaby zyski. Samochody oferowane przez podatnika miały ceny z reguły kilkakrotnie wyższe przy sprzedaży, w stosunku do ceny zakupu, co oznacza, że nie zostały kupione do osobistego użytku właściciela, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, a podatnik występował w charakterze handlowca, a nie pasjonata motoryzacji. Z tego względu organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że motywem jego działania było jedynie zamiłowanie do motoryzacji oraz chęć uczestnictwa w rajdach samochodowych.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Automobilklubu [...] ustalono, że w latach 2010-2013 podatnik faktycznie był członkiem tego klubu i brał udział w rajdach, natomiast identyfikacja marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych w rajdach jest możliwa tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, którzy dysponują zgłoszeniami zawierającymi dane dotyczące kierowcy, pilota i samochodu. Uwzględniono przy tym ustalenia oraz wyjaśnienia strony w zakresie udziału w rajdach przy wykorzystaniu samochodu Honda [...]. W przypadku pozostałych samochodów, zbytych w latach 2010-2013, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że zakupione samochody wykorzystywał dla celów osobistych, związanych z udziałem w rajdach, pomimo możliwości uzyskania takich informacji od organizatorów rajdów. Wskazywał natomiast, że informacje o jego udziale w rajdach znaleźć można w Internecie.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik z naruszeniem art. 106 ust. 1-3, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy o VAT (według stanu prawnego na 2012 r.) nie wystawiał faktur sprzedaży, nie prowadził ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych za miesięczne okresy rozliczeniowe, nie obliczał i nie wpłacał podatku. Z uwagi na powyższe, z uwzględnieniem art. 19 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określono podatnikowi zobowiązanie w tym podatku za czerwiec 2012 r. w wysokości 2.618,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą. Podkreślono, że w 2012 r. dokonano jedynie okazjonalnego zbycia samochodu osobowego HONDA [...] stanowiącego majątek osobisty podatnika, wykorzystywany dla potrzeb własnych i do uprawiania sportu automobilowego. Argumentowano, że wbrew stanowisku organu, nic nie wskazuje, aby skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik od lat pasjonował się motoryzacją oraz rajdami i wyścigami samochodowymi. Jest licencjonowanym zawodnikiem rajdowym i wyścigowym, a od 2008 r. bierze czynny udział w zawodach sportowych. Rotacja zakupionych i sprzedanych samochodów związana była z ich zużyciem, intensywną eksploatacją, a w momencie zakupu nie występował zamiar odsprzedaży. Skarżący dokonując odpłatnego zbycia w 2010 r. jednego, w 2011 r. dwóch, w 2012 r. dwóch samochodów, nie dokonał tego w sposób ciągły i zorganizowany. Zarzucono również nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność udziału podatnika w innych imprezach związanych z motoryzacją i ustalenia ile kilometrów przejechano od momentu zakupu do sprzedaży samochodu w oparciu o stan licznika podawany do ubezpieczeń czy przeglądów technicznych. Przygotowanie samochodów do sportu wyczynowego wymagało dużych nakładów finansowych, których podatnik nie potrafi udokumentować z uwagi na brak obowiązku posiadania i przechowywania tych dokumentów, przez co ustalony dochód ze sprzedaży samochodów w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów związanych z przystosowaniem i przygotowaniem samochodów do rajdów i wyścigów samochodowych.

Podkreślono, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe przyjęły za główny dowód częstotliwość obrotu samochodami, pomijając inne okoliczności. Wskazano, że niezależnie od samej zasadności ustalenia podatnikowi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie należało wnikliwie i wyczerpująco rozpatrzyć kwestię zwolnienia podmiotowego podatnika od tego podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 w związku z ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Akcentowano, że podatnik nie dokonywał dostawy samochodów osobowych jako sprzedaży w ramach działalności handlowej, a jedynie sprzedawał pojazdy, które użytkował na potrzeby tej "ewentualnej" działalności, i które w związku z tym powinny ewentualnie być zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji. Samochody były remontowane, rejestrowane, ubezpieczane i użytkowane, przez co nie stanowiły towarów handlowych, które się kupuje i oferuje do sprzedaży, a nie wykorzystuje i użytkuje na potrzeby własne, czy nawet ewentualnej działalności gospodarczej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów w nim zawartych.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe, wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a także na przepisy prawa wspólnotowego, to jest Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W jego ocenie przy wydaniu skarżonej decyzji uwzględniony został całokształt zachowań podatnika w latach 2010-2014. Fakt zakupu w Szwajcarii oraz USA ośmiu samochodów, a następnie sprzedaży tych pojazdów w krótkim czasie, przy czym większość samochodów zostało zakupionych od jednego podmiotu (to jest A. S.), świadczy, że zakupy były z góry przemyślane. Krótkie odstępy czasu pomiędzy datą zbycia wcześniej zakupionego samochodu, a datą nabycia kolejnego i jego odprzedaży oraz powtarzalność i częstotliwość dokonywanych transakcji nie mają z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych. Zwraca również uwagę dokonywanie przez podatnika sprzedaży samochodów z poszukiwaniem nabywców poprzez ogłoszenia na stronach internetowych (np. "[...]") bądź w komisie, z reguły z dużym zyskiem, zazwyczaj po krótkim okresie posiadania oraz ich wyremontowaniu.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w odniesieniu do pojazdu HONDA [...]sprzedanego w dniu 13 czerwca 2012 r. za kwotę 14.000 zł podatnik zeznał, że wykonywał naprawy tego pojazdu we własnym zakresie (koszty związane z naprawą samochodu określił podatnik na około 3.000 zł, w tym zakup części zamiennych), przy czym nie przedstawił żadnych dowodów zakupu części ani w tym postępowaniu, ani w toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalej organ wywodził, że osoba nabywająca samochód dla celów prywatnych, korzysta z takiego pojazdu przez zdecydowanie dłuższy okres. Przeważnie jest to co najmniej rok, bądź kilka lat. Powołane przez podatnika okoliczności związane z ponadnormatywnym zużyciem i intensywną eksploatacją pojazdów nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ każdy z samochodów został sprzedany za kwotę często kilkakrotnie przewyższającą cenę zakupu, a podatnik nie wykazał, że faktycznie dokonywał i ponosił wskazane wyżej nakłady na naprawę, bądź przeróbki samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do informacji uzyskanych odnośnie rejestracji pojazdów wyprowadził wniosek, że sprzedaż następowała po upływie jednego, bądź dwóch miesięcy od dnia rejestracji. Jednak w przypadku samochodu HONDA [...]od dnia rejestracji do sprzedaży upłynął rok. W ocenie organu nie zmienia to faktu, że podatnik dowodowo nie wykazał zakupu i użytkowania tego pojazdu wyłącznie na cele osobiste, prywatne. Fakt, że od dnia zakupu i rejestracji pojazdu, do dnia sprzedaży upłynął rok, według organu odwoławczego nie może wpłynąć na zmianę oceny wykonywanych przez stronę czynności. Organ podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę brał pod uwagę nie tylko jednorazową sprzedaż w czerwcu 2012 r., ale wszystkie transakcje nabycia i sprzedaży pojazdów wykonane w latach 2010-2014 w opisanych wyżej okolicznościach. Pod pojęciem handlu należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli więc ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest działalność handlowa, również, gdy czynność została wykonana jednorazowo – jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy rozumieć, że opodatkowaniu podlega jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia "handel", czyli dokonana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar kontynuacji działalności w tej formie.

W zakresie rejestracji pojazdów organ odwoławczy ustalił następujące daty ich rejestracji:

- OPEL [...], zarejestrowany w dniu 10 września 2010 r. (nabyty 1 marca 2010 r., sprzedany 3 listopada 2010 r.),

- FORD [...], zarejestrowany w dniu 22 marca 2011 r. (nabyty 20 września 2010 r., sprzedany 21 kwietnia 2011r.),

- AUDI [...], zarejestrowany w dniu 2 sierpnia 2011 r. (nabyty 8 lutego 2011 r., sprzedany 2 września 2011 r.),

- HONDA [...], zarejestrowany w dniu 14 czerwca 2011 r. (nabyty 19 maja 2011 r., sprzedany 13 czerwca 2012 r.),

- MAZDA [...], zarejestrowany w dniu 25 czerwca 2012 r. (nabyty 14 czerwca 2011 r., sprzedany 29 lipca 2012 r.),

- RENAULT [...], zarejestrowany w dniu 6 sierpnia 2013 r. (nabyty 12 czerwca 2013 r. sprzedany 19 sierpnia 2013 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu odwoławczego nie można jako dowolnego uznać stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik dowodowo nie wykazał (wyjątek stanowi samochód Toyota [...] o numerze nadwozia [...] oraz Honda [...] o numerze nadwozia [...], co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji), że samochody faktycznie kupował wyłącznie na własne, osobiste potrzeby, w tym udział w treningach i rajdach.

Organ odwoławczy nie kwestionując, że podatnik posiada licencję kierowcy rajdowego zauważył, że nie przedłożył on żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających jego udział w poszczególnych rajdach, organizowanych w latach 2010-2013 z wykorzystaniem wyżej wymienionych samochodów, w tym także do celów testowych, związanych z przygotowaniem do udziału w rajdach. Prezes Stowarzyszenia [...] Automobilklub [...], w informacji udzielonej na wezwanie organu, potwierdził natomiast, że podatnik był w latach 2010-2013 członkiem tego klubu i brał w tym okresie udział w rajdach. Wskazał też ogólne dane odnośnie terminów imprez oraz marek samochodów biorących udział w rajdach: w 2010r. - Citroen [...], w 2011 r. - Honda [...], Audi[...], w 2012 r. - Mazda[...], w 2013 r. - Honda [...] (bez wskazania bliższych danych samochodów oraz dat rajdów) i poinformował, że możliwość zidentyfikowania marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów biorących udział w rajdach jest możliwy tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, dysponujących zgłoszeniami.

Organ odwoławczy zlecił w związku z tym organowi podatkowemu pierwszej instancji wezwanie podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczności powołane w odwołaniu, jak i na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, to jest listy imprez (rajdów, testów, treningów), w których uczestniczył, kiedy i gdzie miało to miejsce, wraz z podaniem konkretnych danych wykorzystanego do tego celu samochodu (marki, numeru rejestracyjnego).

W odpowiedzi na wezwanie organowi przedłożono jedynie "Międzynarodową Licencję Kierowcy[...], nr [...] i podtrzymano dotychczas zajmowane stanowisko. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie uczestniczył w Mistrzostwach Polski i Pucharze Polski w Rajdach Samochodowych, czego potwierdzeniem są informacje zawarte w Internecie, w tym filmy z przejazdów rajdowych i wyścigowych. Podatnik nie jest zaś w stanie przestawić pełnej listy wydarzeń sportowych z uwagi na ich dużą listę. Następnie podatnik wskazał, że w latach 2010-2013 skarżący uczestniczył w szeregu imprez sportowych: w 2010 r. w Pucharze [...] (Citroen [...]); w 2011 r. w rajdach samochodami - Audi [...], Honda [...], Ford [...]; w 2012r. - Mazda [...], Honda [...], w 2013 r. - Honda [...]. Poinformował również, że nie posiada danych kontaktowych organizatorów rajdów, bo nie ma takiego obowiązku, ale są one ogólnie dostępne w Internecie, gdzie można znaleźć część wydruków potwierdzających wyniki uzyskane w poszczególnych imprezach, a tym samym potwierdzające uczestnictwo podatnika w nich. Podkreślił także, że na przestrzeni lat 2009-2014 uczestniczył w wielu imprezach o charakterze amatorskim, często treningowo.

Organ odwoławczy odwołał się do zeznań podatnika (z dnia 18 grudnia 2015 r.), który wyjaśnił m.in., że samochód Citroen [...] posiadał przed 2010 rokiem (przez około 2 lata), uczestniczył nim w rajdach o Puchar [...]jeszcze w 2009 r. Obecnie nie jest jego właścicielem. Do startów w zawodach używał samochodów stuningowanych o większej mocy, np. Citroen [...] (użytkowany w rajdach w 2010 r.), Ford [...] (użytkowany w rajdach w 2011 r.), Honda [...] (użytkowany w rajdach w 2011r.), Audi [...] (użytkowany w rajdach w 2011 r.), Mazda [...] (użytkowany w rajdach w 2012 r.). Wszystkie samochody użytkował w celu przygotowania się do startu w Mistrzostwach Polski i w Pucharze Polski w 2013 i 2014 r. Oświadczył, że nie posiada wykształcenia technicznego, nie ma swojego zakładu samochodowego, a naprawy i przeróbki dokonywał w przydomowym garażu, sam lub z pomocą kolegów. Niektóre samochody naprawiał w warsztatach, ale nie potrafił wskazać, w jakich konkretnie. Organ zwrócił uwagę, że na większość pytań o miejsca i terminy imprez, podatnik odpowiadał "nie pamiętam, dokładnie nie wiem".

W tych okolicznościach organ wyjaśnił, że wprawdzie art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, w szczególności gdy sam podatnik nie przedkłada organowi podatkowemu innych dowodów. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie formułowanych przez siebie twierdzeń jest natomiast niewystarczające. W ocenie organu odwoławczego, twierdzenia podatnika o informacjach zawartych w Internecie nie jest wskazaniem i przedłożeniem stosownych dowodów. Podatnik powinien pozyskać dowody od organizatorów imprez sportowych o udziale w konkretnych imprezach, przedłożyć je w organie podatkowym, ze wskazaniem szczegółowych danych odnośnie daty i miejsca imprezy, marki i numeru rejestracyjnego samochodu. Skarżący nie wskazał również żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić używanie pojazdów na prywatne, rodzinne cele.

W ocenie organu odwoławczego liczba zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów (w 2010 r. podatnik jednocześnie posiadał samochód marki OPEL [...] Ford [...], Citroen [...], w 2011 r.- posiadał samochody marki Ford [...], Audi [...], Honda [...], a w 2012 r. - Hondę [...] i MAZDĘ [...]oraz ceny nabycia i zbycia wskazują, że ich zakup nie następował z zamiarem przeznaczenia pojazdów na potrzeby osobiste, ale w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Rejestracja pojazdów przez podatnika na własne nazwisko, podobnie jak fakt ubezpieczenia pojazdów, nie jest okolicznością przesądzającą o ich nabyciu wyłącznie na potrzeby osobiste. W przypadku ubezpieczenia OC, jest ono konieczne i niezbędne z punktu widzenia treści art. 23 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 392 ze zm.). Organ wskazał, że nie można wykluczyć, że część samochodów, po ich uprzednim zarejestrowaniu mogła być krótkotrwale i sporadycznie wykorzystywana w celach prywatnych, jednakże docelowo były przeznaczone do odsprzedaży z zyskiem.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że w kontekście regulacji art. 113 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT zlecono uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty, z których wynikałoby, czy podatnik był obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabytych samochodów osobowych. Ustalono, że podatnik dokonał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu następujących samochodów osobowych: OPEL [...], FORD [...], AUDI [...], HONDA [...], MAZDA [...],[...]oraz Renault [...]., co wyklucza zastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że okoliczność nabycia samochodów w ramach działalności gospodarczej, handlowej z zamiarem ich zyskownej sprzedaży, wykluczała ewentualną możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (lata 2010-2013). W przypadku samochodów osobowych zwolnienie jest możliwe jedynie wtedy, gdy właściciel korzysta z towarów dla potrzeb własnego przedsiębiorstwa. O tym może świadczyć wyraźne przyporządkowanie takiego towaru do działalności np. poprzez fakt wpisu do ewidencji środków trwałych. Jednakże zwolnienie nie może dotyczyć sytuacji, w których towary stanowią przedmiot działalności podatnika, czyli są towarami handlowymi. Powyższy przepis ustawy o VAT dotyczył bowiem dostawy towarów używanych, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Sam fakt posiadania przez podatnika pojazdu, będącego towarem handlowym, przez okres 6 miesięcy nie dawał zatem prawa do korzystania przy jego dostawie ze zwolnienia.

Organ odwołał się następnie do regulacji art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca, na potrzeby stosowania rozdziału 4 tej ustawy pt.: Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, podał definicję towarów używanych i wyjaśnił, że opodatkowanie w systemie VAT - marża to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych i może być stosowana po spełnieniu określonych w art. 120 ustawy o VAT warunków. Ich niedopełnienie powoduje z kolei konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ustawy, czyli rezygnację z preferencyjnej stawki przy sprzedaży. W przypadku importu szczególne zasady opodatkowania nie mogą dotyczyć towarów używanych (użytkowych), ale tylko dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków. Z treści art. 120 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że marża może mieć zastosowanie jedynie do dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio zaimportowanych przez podatnika, a nie do dostaw towarów używanych zaimportowanych przez podatnika. Stąd też prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 29 ustawy o VAT, przyjmując jako podstawę opodatkowania obrót - czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Dokonane rozliczenie, z uwagi na brak faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (podatnik nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadził rejestru zakupu i rejestru sprzedaży VAT) uwzględnia jedynie podatek należny.

W skardze podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podtrzymał zasadniczo zarzuty odwołania co do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie przychodu z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, stanowiącego majątek osobisty skarżącego, jako przychodu uzyskanego w wykonaniu działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podatku należnego w związku z dostawą ruchomości w sytuacji, gdy czynność ta w ocenie skarżącego nie podlegała opodatkowaniu VAT. Zarzucał również wszczęcie bez uzasadnionej przyczyny postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tylko po to, żeby nie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej; niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza oświadczeń i zeznań skarżącego w zakresie okoliczności nabycia, sposobu użytkowania i zbycia jednego samochodu osobowego, a także zebranie niekompletnego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę.

Ponadto skarżący zarzucił także naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, zwłaszcza przy ocenie okoliczności zbycia jednego samochodu osobowego i uznaniu, że skarżący dokonał tego w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację mającą przemawiać za jej zasadnością, dokonując pogłębionej analizy przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, których naruszenie zarzucał oraz kwestionując ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia, czy dokonana przez skarżącego w czerwcu 2012 r. sprzedaż samochodu osobowego HONDA [...], nastąpiła w ramach zarządu majątkiem osobistym jak twierdzi skarżący, czy też jak wywodzą organy podatkowe, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ust. 2 tego przepisu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1- na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT- rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z kolei z art. 15. ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zagadnienia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 15 ustawy o VAT były wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 125/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT o kwestii, czy podatnik prowadzi określonego rodzaju działalność decydują nie względy formalne, ale okoliczności stanu faktycznego, które potwierdzałyby spełnienie opisanych w tym przepisie przesłanek. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Natomiast w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, aby dana czynność, jeżeli została dokonana jednorazowo, mogła zostać uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać tę czynność wielokrotnie. Zamiar częstotliwości prowadzenia działalności to chęć, wola powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie rozstrzyga subiektywne przekonanie podatnika. Przesądza o tym bowiem kryterium obiektywne, to jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Nie jest natomiast istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną, czyli prowadzoną w celu zarobkowym. Przytoczone stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny nie sposób podzielić stanowisko skarżącego jakoby realizowany przez niego obrót samochodami osobowymi w latach 2010-2013 stanowił w całym zakresie odpłatne zbycie pojazdów stanowiących jego majątek osobisty, nie był zaś realizowany w ramach działalności gospodarczej.

Sąd zasadniczo, lecz nie w całości, podziela stanowisko organów podatkowych wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym sprzedaż samochodów wymienionych w uzasadnieniu decyzji dokonana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Podkreślić bowiem należy, że proces sprzedaży samochodów, który w ocenie Sądu ujmować trzeba w jego całokształcie, gdyż tylko takie ujęcie pozwala zauważyć istotne jego cechy, był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy. OPEL [...], nabyty w dniu 1 marca 2010 r. za cenę 1.358,45 zł, zarejestrowany został w dniu 10 września 2010 r. i sprzedany 3 listopada 2010 r. za kwotę 10.000,00 zł; FORD [...]nabyty w dniu 20 października 2010 r. za cenę 18.347,04 zł, zarejestrowany został w dniu 22 marca 2011 r. i sprzedany 21 kwietnia 2011 r. za kwotę 109.000,00 zł; AUDI[...]nabyty w dniu 8 lutego 2011r. za cenę 21.987,62 zł, zarejestrowany w dniu 2 sierpnia 2011r. i sprzedany 2 września 2011r. za kwotę 145.000,00 zł; HONDA [...] 1.6 nabyta w dniu 19 maja 2011r. za cenę 2.498,16 zł, zarejestrowana została w dniu 14 czerwca 2011r. i sprzedana 13 czerwca 2012 r. za kwotę 14.000,00 zł; MAZDA [...]nabyta w dniu 14 czerwca 2011r. za cenę 6.856,50 zł., zarejestrowana została w dniu 25 czerwca 2012 r. i sprzedana w dniu 29 sierpnia 2012r. za kwotę 63.000,00 zł; wreszcie RENAULT [...]nabyty w dniu 12 czerwca 2013 r. za cenę 2.421,37 zł., zarejestrowany został w dniu 6 sierpnia 2013 r. i sprzedany 19 sierpnia 2013 r. za kwotę 10.000,00 zł.

Wskazane wyżej transakcje, z wyjątkiem jednej dotyczącej właśnie istotnego w niniejszej sprawie samochodu HONDA [...], przeprowadzone zostały w podobny sposób. Polegał on na tym, że po upływie kilku miesięcy od nabycia samochodu następowała jego rejestracja, następnie zaś – po upływie okresu od dwu miesięcy do dwu tygodni od rejestracji – sprzedaż, za kwotę stanowiącą od około czterokrotności do siedmiokrotności ceny nabycia. Nieco różni się sposób postąpienia przez podatnika z samochodem BMW [...], ponieważ pominięty został etap rejestracji samochodu w Polsce przez podatnika. Okoliczność ta jednak wskazuje, że tym bardziej wymieniony pojazd nie był nabyty z zamiarem używania na własne potrzeby, lecz w celu odsprzedaży z zyskiem. Zatem nabycie także tego samochodu i jego sprzedaż wpisuje się w schemat gospodarczej działalności podatnika. Biorąc pod uwagę krótki okres, jaki upływał między zarejestrowaniem a sprzedażą, nie można zasadnie przyjąć, że motywem nabywania przez podatnika samochodów była chęć wykorzystywania ich do uczestnictwo w rajdach oraz do innych celów prywatnych. Krótki okres czasu od rejestracji samochodów do ich sprzedaży pozwalał na sprawdzenie pojazdu w warunkach drogowych po jego naprawie (w odniesieniu do samochodów nabywanych jako uszkodzone), niekiedy być może incydentalne sprawdzenie w warunkach rajdowych oraz znalezienia nabywcy. Charakterystyczne w działaniu podatnika jest, że po stosunkowo długim okresie od zakupu samochodów do ich rejestracji (nawet do roku), w którym dokonywano w razie potrzeby naprawy pojazdów, sprzedaż następowała bardzo szybko po rejestracji samochodów (nawet po 2 tygodniach, a najwyżej po około 2 miesiącach).

Jednakże, co w niniejszej sprawie jest najistotniejsze, bardzo wyraźnie odstaje od opisanego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika zakup, używanie i sprzedaż samochodu HONDA [...]Pojazd ten był nabyty w dniu 19 maja 2011r. jako samochód powypadkowy, zarejestrowany bardzo szybko w porównaniu do innych samochodów kupowanych przez skarżącego, bowiem nieco ponad 3 tygodnie później (14 czerwca 2011 r.) i sprzedany dopiero po roku od rejestracji (13 czerwca 2012 r.). Co więcej z informacji Prezesa Stowarzyszenia [...]Automobilklub [...] z dnia 12 maja 2015 r. wynika, że samochód ten w roku 2011 mógł być użyty w dwóch rajdach samochodowych, z tego w dniu 19 czerwca 2011 r. w T.Rajdzie K. oraz w Rajdzie P.w T.. Z ustaleń organów oraz z akt sprawy nie wynika, aby w tym czasie skarżący miał inny samochód marki Honda. Z akt sprawy wynika, że drugi taki pojazd HONDA [...]został kupiony dopiero 31 stycznia 2013 r., był używany w kilku rajdach i zniszczony w czasie jednego z rajdów w dniu 19 października 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w tym drugim przypadku organy słusznie uznały, że samochód HONDA [...]został kupiony dla celów osobistych, w tym udziału w rajdach.

W ocenie Sądu dotychczasowe ustalenia faktycznie nie dawały powodu, aby działanie skarżącego dotyczące samochodu HONDA [...]oceniać inaczej niż w przypadku samochodu HONDA [...]Rejestracja samochodu po trzech tygodniach od zakupu, potrzebnych być może na naprawę samochodu powypadkowego, używanie samochodu przez rok, w tym udział w rajdach i dopiero później sprzedaż, mogą wskazywać na jego zakup w celach osobistych, o wiele bardziej przekonująco niż na zakup w celach handlowych. Z analizy stanu faktycznego wynika, że w znakomitej większości tych przypadków kiedy skarżący kupował samochody w celach handlowych do czasu rejestracji upływało kilka miesięcy, zwykle ponad pięć, a sprzedaż następowała bardzo szybko po rejestracji, co wskazywało, że skarżący od początku nie zamierzał używać pojazdów z głównym przeznaczeniem dla celów osobistych. Całkowicie inaczej było w przypadku samochodu HONDA [...]Dyrektor Izby Skarbowej analizując znaczenie czasu pomiędzy poszczególnymi zachowaniami podatnika, ogólnie w odniesieniu do wszystkich pojazdów, stwierdził, że zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, osoba nabywająca samochód dla celów prywatnych, na własne potrzeby korzysta z takiego pojazdu przez zdecydowanie dłuższy okres, przeważnie jest to co najmniej rok, bądź kilka lat. Nie wyjaśnił jednak przekonująco dlaczego w przypadku używania wskazanego wyżej samochodu HONDA [...]właśnie przez rok, nie miało to znaczenia pozwalającego na ustalenie, że samochód był nabyty do osobistego użytku, a nie głównie w celu odsprzedaży. Organ dostrzegając tę kwestię (str. 12 decyzji), stwierdził, że upływ roku od rejestracji do sprzedaży nie zmienia faktu, że podatnik dowodowo nie wykazał zakupu i użytkowania tego pojazdu wyłącznie na cele osobiste, prywatne. Fakt, że od dnia zakupu i rejestracji pojazdu, do dnia sprzedaży upłynął rok, według organu odwoławczego nie może wpłynąć na zmianę oceny wykonywanych przez stronę czynności. Organ podkreślił, że rozpatrując przedmiotową sprawę brał pod uwagę nie tylko jednorazową sprzedaż w czerwcu 2012 r., ale wszystkie transakcje nabycia i sprzedaży pojazdów wykonane w latach 2010-2014 w opisanych wyżej okolicznościach.

Oceniając ten wywód organu należy stwierdzić, że właśnie analiza wszystkich transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów dokonanych w latach 2010-2014 pozwala z jednej strony dostrzec handlową działalność skarżącego, ale z drugiej strony pozwala też na dostrzeżenie przypadków zdecydowanie nie wpisujących się w schemat gospodarczej działalności podatnika. Dotyczy to nabycia i używania obydwu samochodów marki Honda, w tym istotnego w sprawie HONDA [...]Tego drugiego aspektu całokształtu zachowań skarżącego organ nie rozważył wystarczająco wnikliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT o kwestii, czy podatnik prowadzi określonego rodzaju działalność decydują nie względy formalne, ale okoliczności stanu faktycznego, które potwierdzałyby spełnienie opisanych w tym przepisie przesłanek. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, ustalając, czy sprzedaż samochodu HONDA [...] miała miejsce w ramach działalności gospodarczej skarżącego, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę Sądu co do znaczenia ustalonych okoliczności faktycznych dotyczących nabycia, używania i sprzedaży pojazdu dla stwierdzenia, że sprzedaż wymienionego wyżej samochodu nastąpiła w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Nie wyklucza to oczywiście ponownego takiego samego ustalenia co do tej okoliczności, po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego i ustalonych faktów, z tym, że takie ustalenie wydaje się być mało prawdopodobne bez przedstawienia przez organ dodatkowych okoliczności pozwalających w inny sposób spojrzeć na istotny w sprawie stan rzeczy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).