Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2051/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 481 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 14c, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r. nr IPPB3/4510-1038/15-5/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Inwestycje H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca") we wniosku z 7 grudnia 2015r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") w zakresie kosztów uzyskania przychodu przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Skarżąca prowadzi projekty inwestycyjne w zakresie nieruchomości polegające na nabywaniu nieruchomości, ich wyremontowaniu i dostosowaniu do potrzeb klientów, a następnie ich sprzedaży. W tym celu zawarła i planuje zawrzeć m.in. z osobami fizycznymi będącymi udziałowcami Spółki umowy pożyczek, których środki pieniężne zostaną przeznaczone na sfinansowanie inwestycji. Umowy te przewidują, że pożyczkodawcom z tytułu udostępnionego kapitału, należne będą odsetki stanowiące sumę odsetek: a) wyrażonych w postaci określonego procentu od udostępnionego kapitału i b) których stopa procentowa jest kalkulowana na podstawie zysku osiągniętego przez Skarżącą z inwestycji (zwane dalej: "odsetkami dodatkowymi").

Skarżąca zakłada, że wysokość odsetek dodatkowych będzie przekraczać wysokość odsetek maksymalnych z art. 359 § 21 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz. 121, ze zm., zwana dalej: "k.c."). Na moment udzielenia pożyczki przewidywane jest osiągnięcie zysku na projekcie, ale ostateczny jego poziom nie jest znany. Spłaty odsetek podstawowych zawsze są i będą dokonywane z kwotą główną pożyczki (jednym przelewem). Pożyczki dotyczące danego projektu inwestycyjnego spłacane są w tym samym momencie. Wysokość odsetek dodatkowych ustalana jest po zakończeniu projektu, dla wszystkich pożyczek jego dotyczących. Wyliczenie stopy odsetek dodatkowych bazuje na taktycznym zysku osiągniętym przez Spółkę na danym projekcie inwestycyjnym, po potrąceniu udziału w zysku przypadającego na Spółkę. Pozostała część zysku w odniesieniu do kwoty udzielonych pożyczek służy ustaleniu stopy odsetkowej dla odsetek dodatkowych. W przypadku braku zysku z inwestycji pożyczkodawca otrzyma wyłącznie odsetki podstawowe. Pożyczkodawca nie uzyskuje uprawnień z tytułu posiadania udziałów w spółkach, a jedyne uprawnienia z umowy pożyczki do żądania odsetek ustalonych w odpowiedni sposób, spłaty kapitału i fakultatywnego ustanowienia zabezpieczenia z tytułu udzielonej pożyczki. Udział pożyczkodawców w kapitale Skarżącej wynosi od 0,033% do 0,233%.

W związku z tym Skarżąca zapytała:

1) czy zapłacone odsetki dodatkowe będą stanowiły u Skarżącej koszt uzyskania przychodu?

2) czy odsetki od pożyczki będą stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży?

3) czy w związku z wypłatą odsetek od pożyczek Skarżaca będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od odsetek podstawowych i dodatkowych?

Zdaniem Skarżącej odsetki, które zostaną zapłacone lub skapitalizowane, będą stanowiły jej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p."). Aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, należy łącznie spełnić przesłanki: ponieść koszt, w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, koszt nie może być wymieniony w kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Formą odpłatności przy umowie pożyczki są odsetki, w związku z czym wypłata odsetek podstawowych i dodatkowych będzie konsekwencją realizacji umowy pożyczki, dzięki której Skarżąca osiągnie przychody podlegające opodatkowaniu p.d.p., a wydatek taki będzie racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Choć brak legalnej definicji "odsetek", ale zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania. Sposób kalkulacji wysokości odsetek dodatkowych przyjęty w umowie pożyczki, według stopy procentowej uzależnionej od osiągniętego przez Spółkę zysku na projekcie, nie ma wpływu na możliwość ujęcia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż będą to płatności odsetkowe ustalono na zasadzie swobody umów.

Odsetki podstawowe i dodatkowe, jako koszty finansowania projektu inwestycyjnego będą bezpośrednio związane z przychodem i podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód z realizacji procesu inwestycyjnego. Ponoszenie wydatków z tytułu umowy pożyczki ma na celu osiągnięcie przychodów z projektu inwestycyjnego.

2. Minister Finansów (zwany dalej: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2016r. stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia czy zapłacone odsetki dodatkowe z tytułu pozyskanych pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu, natomiast prawidłowe było stanowisko Skarżącej dotyczące ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek podstawowych. Minister w zakresie trzeciego z pytań wskazał, że zostanie wydana odrębna interpretacja.

Minister w uzasadnieniu interpretacji z 1 marca 2016r. podniósł, że zgodnie z wynikającą z orzecznictwa Sądu Najwyższego definicją odsetek muszą one być obliczane za pomocą stopy procentowej w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę, jest to odrębna forma wynagrodzenia dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć przez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. W definicji odsetek pojawia się także czynnik czasu, który wpływa na wysokość stopy procentowej. Skoro odsetki dodatkowe oparte są na osiągniętym zysku z danego projektu inwestycyjnego i nie są uzależnione od kapitału pożyczki ani od poziomu stopy procentowej, nie spełniają definicji pojęcia odsetek od pożyczki.

Minister podkreślił, że w przypadku odsetek od pożyczek (kredytów) lub innych zobowiązań ustawodawca uznał, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem odsetek, które zapłacono lub skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i 23 u.p.d.p.). W prawie podatkowym obowiązuje też nakaz wykładni ścisłej, a skoro wynagrodzenie z tytułu zaciągniętej pożyczki, w postaci dodatkowych odsetek, nie spełnia definicji odsetek od pożyczki (nie zależy od wysokości pożyczki i od stopy procentowej), wykluczona to możliwość zastosowania przepisów o wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 u.p.d.p.). Zaliczenie zatem wydatku - odsetek dodatkowych - do kosztów uzyskania przychodu możliwe jest wyłącznie, gdy poniesiono go w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.), a nie w innym celu. Skarżąca ma ponieść koszty odsetek dodatkowych w związku uzyskanie finansowania w formie pożyczek, przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji, więc wydatek ten ani pośrednio ani bezpośrednio nie służy celowi – osiągnięciu przychodu. Wynagrodzenie dodatkowe z tytułu pożyczki nie jest uzależnione od kapitału pożyczkowego, ale od zysku wypracowanego przez Skarżącą. Środki z pożyczki, z uwagi na zwrotny charakter pożyczki, nie stanowią przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p.), więc wydatki poniesione przez Skarżącą na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia zależnego od przyszłych zysków nie spełniają warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Poniesienie tych wydatków ma na celu uzyskania neutralnego podatkowo przysporzenia – pożyczki - a nie uzyskanie konkretnych przychodów (wyroki NSA z: 2 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 42/11; 3 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 3272/14 oraz wyroki WSA: w Warszawie z 27 czerwca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1384/14 i w Gdańsku z 12 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 603/14).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2016r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.p. - przez błędną wykładnię i wyłączenie odsetek dodatkowych z kategorii odsetek wskazanych w tych przepisach, b) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez błędną wykładnię i określenie, że odsetki dodatkowe nie posiadają związku z uzyskaniem przychodu, czy też zabezpieczeniem bądź utrzymaniem jego źródła, c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez przedstawienie argumentacji przeciwnej do wyrażonej w tożsamym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółki wyrażonym w interpretacji indywidualnej nr IPPB2/4511-1084/15-5/MG.

Skarżąca uzasadniając zarzuty, podniosła, że do uznania wynagrodzenia za płatności odsetkowe kluczowe jest jedynie określenie, że wynagrodzenie jest wypłacane za używanie cudzych pieniędzy. Ustawodawca nie uzależnił możliwości kwalifikowania wydatku jako odsetek od tego, czy jest on obliczany tylko i wyłącznie w oparciu o stosunek stopy procentowej do udostępnionego kapitału. Kluczowe jest wskazanie związku między poniesieniem wydatku a uzyskaniem i korzystaniem z otrzymanej pożyczki. W obrocie gospodarczym występują kredyty lub pożyczki, których oprocentowanie kalkulowane jest na podstawie dodatkowych wskaźników, co nie powoduje, że wypłacane na tej podstawie kwoty tracą charakter odsetek. W sprawie parametrem takim będzie zysk z inwestycji. Możliwe jest też kalkulowanie odsetek w drodze negocjacji między stronami umowy pożyczki, co odbywa się na podstawie przewidywanego zysku na inwestycji, na którą zaciągnięto zobowiązanie. Gdyby wypłata odsetek dodatkowych nie stanowiła odsetek, ale inne dodatkowe wynagrodzenie płatne pożyczkodawcom za udostępnienie kapitału, brak jest podstaw do uznania, iż tego rodzaju wydatek nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodu i brak jest możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wypłata odsetek podstawowych i dodatkowych jest konsekwencją realizacji umowy pożyczki, a więc ich wypłata ma związek z osiąganiem tego samego celu gospodarczego, dzięki któremu Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.p., związanych z realizacją inwestycji. Nie ma więc podstaw, aby tylko jedną część odsetek zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Wypłacie odsetek podstawowych i dodatkowych towarzyszy ten sam cel – osiągnięcie przychodu z inwestycji. Przy kredycie bankowym powszechną praktyką jest ustalanie łącznego wynagrodzenia za udostępnienie kapitału jako sumy oprocentowania i wszelkich opłat okołokredytowych (prowizje, opłaty przygotowawcze, opłaty za rozpatrzenie wniosku czy za zmianę umowy) i zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z ekonomicznego punktu widzenia uiszczenie ww. opłat nie różni się od zapłaty odsetek dodatkowych. Minister niesłusznie więc pominął cel ponoszenia wydatku i związek przyczynowo-skutkowy między tym wydatkiem a uzyskiwanymi przychodami. Osiągnięcie przychodu jest elementem niezbędnym do wypłaty odsetek dodatkowych, w przeciwnym razie odsetki te w ogóle nie wystąpią, co jednoznacznie potwierdza związek wypłacanego wynagrodzenia z osiągnięciem potencjalnego przychodu.

Minister dodatkowo w interpretacji nr IPPB2/4511-1084/15-5/MG stwierdził odmiennie niż w zaskarżonej interpretacji, iż w stosunku do wyrażenia "odsetki", zasadne jest stosowanie wykładni funkcjonalnej, polegającej na szerokim rozumieniu, obejmującym swym zakresem wszelkie świadczenia będące odpłatnością za udzielenie pożyczki, wynikającą z umowy pożyczki. Zastosowanie więc przez organ dwóch różnych wykładni prawa, których konsekwencją jest skrajnie odmienne traktowanie na gruncie u.p.d.p. tego samego pojęcia - odsetek łamie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadę in dubio pro tributario.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga podlegała oddaleniu.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), a uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, oddala skargę (art. 151 P.p.s.a.).

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie wyżej przedstawionych zasad, doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

3. Sedno sporu w sprawie dotyczy kwalifikacji podatkowej środków zapłaconych pożyczkodawcy i określonych przez skarżącą mianem "odsetek dodatkowych" od pożyczek udzielonych Skarżącej przez udziałowca Skarżącej, które uzależniono od zysku Skarżącej z inwestycji oraz możliwości zaliczenia ww. dodatkowego wynagrodzenia, które otrzymuje pożyczkodawca w poczet kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Zdaniem Ministra udzielającego zaskarżonej interpretacji indywidualnej opisanych we wniosku środków, jako "odsetki dodatkowe" nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Natomiast w ocenie Skarżącej przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. ma zastosowanie do całości wynagrodzenia nazwanego odsetkami, w tym dodatkowymi – czyli zarówno w części obliczanej jako procent pożyczki (odsetki podstawowe), jak i uzależnionej od zysku Skarżącej - wypłacanego udziałowcowi Skarżącej z tytułu udzielonej przez niego pożyczki, a tym samym wynagrodzenie to będzie stanowiło u Skarżącej koszt uzyskania przychodów.

4. Zdaniem Sąd w sporze rację należało przyznać Ministrowi, a nie Skarżącej.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź, co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Sąd stwierdza dodatkowo, że choć rację ma Skarżąca, że przepisach u.p.d.p., jak również w kodeksie cywilnym brak jest ustawowej definicji odsetek, tym niemniej w języku polskim pod pojęciem odsetek rozumieć należy "procent od kapitału" lub "liczbę jednostek przypadającą na każde sto jednostek danej całości, procent" (por. Nowy słownik języka polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002).

W literaturze natomiast pod pojęciem odsetek rozumie się najczęściej "wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych", są to tzw. odsetki zwykłe o charakterze kredytowym. Przy czym wysokość odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania tego długu.

Zdaniem A. Brzozowskiego, "pod pojęciem odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego".

W ocenie P. Machnikowskiego "w ujęciu kodeksowym odsetki stanowią dodatkowe, uboczne świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik - najogólniej mówiąc - korzystający z cudzych pieniędzy (zobowiązany do spełnienia głównego świadczenia pieniężnego). Chodzi tu zarówno o sytuację, gdy korzystanie z pieniędzy wierzyciela jest przedmiotem umowy (np. pożyczka oprocentowana, kredyt), jak i gdy nie jest ono objęte zgodą wierzyciela (...)".

Franciszek Błahuta twierdzi, że "odsetki od sumy pieniężnej są wynagrodzeniem bądź za używanie sumy pieniężnej (odsetki kredytowe), otrzymanej na mocy stosunku prawnego z obowiązkiem zwrotu (pożyczka) lub należnej drugiej stronie z innego tytułu (np. płatna później cena kupna), bądź za opóźnienie zapłaty płatnej już sumy pieniężnej (art. 481 § 1 k.c.) lub za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi (np. odsetki od wydatków pieniężnych przez przyjmującego zlecenie)".

Alfred Ohanowicz uważa, że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania".

M. Pałtynowicz definiując odsetki, przytacza stanowisko T. Wiśniewskiego, zaznaczając wszakże, że "charakterystyka ta jednak odpowiada jedynie tzw. odsetkom zwykłym pełniącym funkcję kredytową i nie dotyczy odsetek należnych z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania".

Również I. Kleniewski po stwierdzeniu, że "pojęcie odsetek jest rozumiane jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy, obliczone według określonej stopy procentowej w stosunku do wysokości kapitału oraz okresu jego eksploatacji", wyraźnie akcentuje konieczność odróżnienia odsetek przewidzianych w umowach kredytowych, rachunku bankowego czy nawet w umowach pożyczki od odsetek za opóźnienie dłużnika w spełnieniu świadczenia (por. M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Kraków 2007, s. 35 i n. oraz Komentarze do art. 359 Kodeksu cywilnego zawarte w Systemie Informacji Prawnej LEX /LEX Omega/31/2014).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 12 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 603/14, mając na względzie ww. poglądy przyjął, że jedynie odsetki o charakterze kredytowym – obliczone według określonej stopy procentowej w stosunku do wysokości kapitału i okresu jego eksploatacji spełniają wymóg definicji pojęcia odsetek, zaś odsetki dodatkowe, które są uzależnione od osiągniętego przez spółkę zysku nie spełniają wymogów z ww. definicji. Analogiczne stanowisko prezentowane było w wyroku WSA w Szczecinie z 23 września 2010r. sygn. akt I SA/Sz 393/10, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 42/11 Pogląd ten został zaakceptowany przez WSA w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1384/14, utrzymanym w mocy przez NSA w wyroku z 3 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 3272/14. Wszystkie z ww. orzeczeń są dostępne na www.nsa.gov.pl.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek przyjmowane w piśmiennictwie i orzecznictwie definicje odsetek różnią się, na co zwraca uwagę Skarżąca, powołując się na praktykę gospodarczą określania odsetek, to jednak można wskazać te elementy, które są wspólne i muszą się pojawić przy definiowaniu pojęcia odsetek. Obok pojmowania odsetek jako wynagrodzenia, należą do nich korzystanie z pieniądza lub rzeczy zamiennych, stopa procentowa oraz czas korzystania z tych rzeczy, przy czym należy podkreślić, że są niezależne do zysku ani od obrotu i to zarówno w znaczeniu językowym jak i w piśmiennictwie prawniczym.

W tym zakresie Sąd podziela więc stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznaje je za prawidłowe. Sąd stwierdza także, że wprawdzie Skarżąca we wniosku posługuje się pojęciem odsetek, to jednak dostrzega różnicę pomiędzy konwencjonalnym, bo cywilistycznym, rozumieniem tego pojęcia, a wypłatą dodatkowego wynagrodzenia, które nazywa "odsetkami dodatkowymi", która będzie przysługiwała pożyczkodawcy – osobie fizycznej będącej udziałowcem Skarżącej i będzie uzależniona od zysku, który osiągnie, bądź którego nie osiągnie Skarżąca.

Skoro opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie nazwane przez Skarżącą "odsetkami dodatkowymi" jest uzależnione od osiąganego przez Skarżącą zysku z inwestycji (wnioskując a contrario, jeżeli Skarżąca nie osiągnie zysku, pożyczkodawcy nie będą przysługiwały tzw. "odsetki dodatkowe"), to prawidłowe było stanowisko organu udzielającego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ww. tzw. "odsetki dodatkowe" nie spełniają wymogów, które wynikają z ww. wykładni językowej pojęcia odsetki.

Ponoszony przez Skarżącą wydatek nazywany "odsetkami dodatkowymi" nie stanowi więc odsetek, lecz jest inną formę wynagrodzenia, którą można powiązać z udziałem w zysku, a które to wynagrodzenie zostaje ustalone przez strony na zasadzie swobody zawierania umów, wynikającej z art. 353¹ k.c., i jedynie nazwano "odsetkami dodatkowymi". Prawidłowe było więc stanowisko organu, który udzielił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ten rodzaj wynagrodzenia, który nie został obliczony procentowo w stosunku do kapitału, lecz uzależniony jest od wypracowania przez Skarżącą zysku, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie stanowi odsetek.

Dodatkowo prawidłowe było też odwołanie się przez Ministra w zakresie możliwość zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz wskazanie, że wydatek na spłatę tzw. "odsetek dodatkowych" może być uznany za koszt uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Skoro Skarżąca ma ponieść koszty zapłaty wynagrodzenia uzależnionego od jej zysków w związku z udzieloną pożyczką (przychód neutralny podatkowo), którą przeznaczy na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to tym samym wydatek inny niż odsetki, wiążący się z pożyczką neutralną podatkowo, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wobec tego należy uznać, że wydatki poniesione przez Skarżącą na zapłatę wynagrodzenia, zależnego od zysku nie spełniają warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., czyli poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wydatki te bezpośrednio wiążą się z uzyskaniem pożyczki, ich ponoszenie ma zatem na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskanie konkretnych przychodów.

Analogiczne stanowisko, na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było już wyrażane w orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 42/11; 3 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 3272/14; oraz prawomocne wyroki WSA: w Warszawie z 27 czerwca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1384/14; w Gdańsku z 12 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 603/14 - dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach w pełni podziela i stwierdza, że rację miał Minister wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę - np. zależną od zysku albo obrotu - wówczas nie mamy do czynienia z odsetkami, ale odrębną formą wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. W definicji odsetek pojawia się także zawsze czynnik czasu. Aby dane sennie uznać a odsetki powinno dać się ono obliczyć poprzez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. W rozpoznawanej sprawie tzw. "dodatkowe odsetki" reguły tej nie wypełniają, więc prawidłowe było uznanie przez Ministra, że nie stanowią odsetek sensu stricte.

Dodatkowo rację ma również Minister, że skoro ww. część wynagrodzenia - tzw. odsetki dodatkowe - u pożyczkodawcy nie stanowią odsetek od pożyczki, to nie mają do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p., stanowiące podstawę prawną stanowiska skarżącej. W prawie podatkowym, na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister, obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego.

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zarówno rozpoznania charakteru dodatkowego wynagrodzenie, które jedynie nazwano odsetkami, a stanowiło one udział w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, jak również braku możliwości zaliczenia ww. wynagrodzenia nazwanego dodatkowymi odsetkami w poczet kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Sąd wskazuje dodatkowo, że skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane przez Skarżącą należało uznać za chybione, w konsekwencji bezzasadne były też, będące ich pochodną, zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu niezasadne były również zarzuty naruszenia przez Ministra przepisów prawa procesowego: art. 14c w związku z art. 120 i art. 121 O.p. – przez przedstawienie argumentacji odmiennej, którą wyraził organ w innej wydanej wobec Skarżącej interpretacji indywidualnej, ale dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie p.d.p. oraz określenia źródła przychodów z tytułu wynagrodzeń otrzymanych przez osoby fizyczne od Skarżącej z tytułu udzielonych Skarżącej pożyczek. Zdaniem Sądu pogląd Ministra w zakresie źródła przychodów osób fizycznych, który został zaaprobowany przez WSA w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1854/16, nie ma wpływu na prawidłowość stanowiska Ministra wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, tym bardziej, że zdaniem Sądu Minister w rozpoznawanej sprawie dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego i trafnie przyjął, że wynagrodzenie uzależnione od ewentualnego zysku z inwestycji Skarżącej ściśle wiąże się z przychodem neutralnym podatkowo w postaci pożyczki (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p.), a nie służy uzyskaniu przychodów z działalności gospodarczej.

6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.