Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 541/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 252 ust.1 pkt 1 i 2, art. 60, art. 67
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej pobranej nienależnie w latach 2013-2015 oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2014 – 2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej obowiązek zwrotu dotacji pobranej nienależnie oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. wraz z odsetkami i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. Ł. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. (doręczoną pełnomocnikowi adresata 21 czerwca 2019 r.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu odwołania W. Ł., dalej: "strona", "skarżący", od decyzji Prezydenta Miasta [...], dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z [...] r. w przedmiocie określenia wysokości należności podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł, określenia dotacji pobranej nienależnie w kwocie [...]oraz określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł oraz nakazania zwrotu wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem - sprostowanej postanowieniem z dnia [...] r.

- w pkt. 1. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta wraz z postanowieniem o sprostowaniu decyzji;

- w pkt. 2. określiło wysokość dotacji oświatowej pobranej nienależnie w okresie od 1 stycznia do [...] r. w kwocie [...]zł podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta w ciągu 15 dni od dnia doręczenia decyzji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od 16 dnia od doręczenia decyzji;

- w pkt. 3. określiło wysokość dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia do [...] r. podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta w kwocie [...]zł z tytułu dotacji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych (wskazując daty od których należy obliczać odsetki w stosunku do poszczególnych wskazanych kwot do dnia doręczenia decyzji);

- w pkt. 4. określiło wysokość dotacji oświatowej pobranej nienależnie w kwocie [...]zł w okresie od 1 stycznia do [...] r. podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta w ciągu 15 dni od dnia doręczenia decyzji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od 16 dnia od doręczenia decyzji;

- w pkt. 5. określiło wysokość dotacji oświatowej pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł w okresie od 1 stycznia do [...] r. podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta w ciągu 15 dni od dnia doręczenia decyzji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od 16 dnia od doręczenia decyzji;

- w pkt. 6. określiło wysokość dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł w okresie od 1 stycznia do [...] r. podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych (wskazując daty od których należy obliczać odsetki w stosunku do poszczególnych kwot);

- w pkt. 7. określiło wysokość dotacji oświatowej pobranej nienależnie w kwocie [...]zł w okresie od 1 stycznia do [...] r. podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta w ciągu 15 dni od dnia doręczenia decyzji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od 16 dnia od doręczenia decyzji;

- w pkt. 8. określiło wysokość dotacji oświatowej pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł w okresie od 1 stycznia do [...] r. podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta w ciągu 15 dni od dnia doręczenia decyzji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od 16 dnia od doręczenia decyzji.

Jak ustalono w postępowaniu administracyjnym, W. Ł. w latach 2013-2015 był osobą prowadzącą niepubliczne przedszkole "O. " z oddziałami integracyjnymi (wpisane do ewidencji placówek niepublicznych Miasta 21 września 2011 r.). Na prowadzenie przedszkola Miasto przekazywało dotacje na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków przedszkola. Prezydent Miasta przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości pobrania dotacji w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. (kontrolując m.in. ilość dzieci wykazanych do dotacji i faktycznie uczęszczających do przedszkola). Nadto kontrola objęła sposób wykorzystania dotacji w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Protokół kontroli sporządzono w dniu 5 sierpnia 2015 r. Wystąpieniem pokontrolnym z 15 października 2015 r. wezwano stronę do zwrotu kwoty [...]zł dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. oraz do zwrotu kwoty [...]zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Z kolei postanowieniem z [...] r. wszczęte zostało postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. oraz zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Natomiast 30 marca 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie doprowadzenia Urzędu Miasta do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez uzyskanie dotacji na podstawie nierzetelnych dokumentów. W wyniku dochodzenia skierowano do Sądu Rejonowego [...] akt oskarżenia przeciwko E. S., oskarżonej o popełnienie przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. w zbiegu z art. 297 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. Postępowanie prowadzone przed Sądem Rejonowym [...], pod sygn. [...], nie zostało zakończone.

Organ pierwszej instancji we wskazanej wyżej decyzji z [...] r. jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2013-2014 przyjął kwotę [...]zł, na którą składają się: w 2013 r. kwota [...]zł wynagrodzenia brutto E. Ś. wypłaconego z tytułu umowy o dzieło zawartej 1 lutego 2013 r., której przedmiotem było przygotowanie dokumentacji do kontroli PFRON i Urzędu Pracy oraz w latach 2013 - 2014 kwota [...]zł wynagrodzenia brutto oraz [...] zł składki ZUS z tytułu pełnienia przez M. Ł. funkcji dyrektora administracyjnego przedszkola na podstawie umowy o pracę z dnia 2 września 2013 r., pomimo że w statucie przedszkola był przewidziany jeden dyrektor i była nim w tym okresie E. Ś. (od lutego 2015 r. nosząca nazwisko S. ).

Jako dotację pobraną nienależnie organ pierwszej instancji przyjął;

dotację w kwocie [...]zł z powodu wykazywania w faktycznej liczbie uczniów dzieci (B. G., P. K., U. R., K. C., F. K., W. K., A. M., P. R., J. S.), które nie zostały przyjęte do przedszkola, brak bowiem kart zapisu lub umów o świadczenie usług przedszkola, ale miały odnotowane obecności w dziennikach zajęć przedszkola;

dotację w kwocie [...]zł z tytułu wykazania do dotacji za wrzesień 2014 r. dziecka (L. P.), które nie było uczniem przedszkola na 1 września 2014 r.;

dotację w kwocie [...]zł z powodu wykazywania do dotacji dzieci (A. M., A. F., G. G.-S., M. S., N. C., B. K., D. S., N. K., J. S.), pomimo że dzieci te były zapisane i uczęszczały do przedszkoli prowadzonych przez Miasto;

dotację w kwocie [...]zł z powodu wykazywania do dotacji dzieci (A. M., F. C., M. J., Z. M.), pomimo że nie były już dziećmi przedszkola z powodu upływów okresów obowiązywania umów o świadczenie usług przedszkola.

Jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości organ pierwszej instancji przyjął dotację w kwocie [...]zł z powodu wykazywania do dotacji dzieci (M. P., K. K., B. I., O. J., W. H., M. N.), pomimo ich miesięcznych nieobecności na zajęciach realizujących podstawę programową w przedszkolu, a okoliczności je powodujące wskazane przez stronę w wyjaśnieniach nie zostały poparte dowodami w postępowaniu administracyjnym.

W odwołaniu od tej decyzji strona, wnioskując o uchylenie decyzji Prezydenta Miasta i umorzenie postępowania, zarzuciła:

po pierwsze, naruszenia przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 81 k.p.a., przez zaliczenie w poczet materiału dowodowego - postanowieniem z [...] r. - protokołów rozpraw głównych w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym [...] (sygn. akt [...]) z 3 kwietnia, 10 maja oraz 7 czerwca 2017 r. z zaniechaniem umożliwienia końcowego zaznajomienia się z aktami postępowania oraz wypowiedzenia się, co do wskazanych wyżej materiałów, jak też wydanie postanowienia o zaliczeniu tych materiałów w poczet dowodów już po zakończeniu postępowania i wydaniu decyzji - w sytuacji, gdy organ zobowiązany jest zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania;

po drugie, naruszenia przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 86 k.p.a., art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w szczególności przez dowolną, przekraczającą swobodną ocenę dowodów i wybiórczą, a przez to błędną ocenę materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, wyrażające się w:

uznaniu, że środki pochodzące z dotacji zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem na wynagrodzenie E. Ś. z tytułu umowy o dzieło ponieważ beneficjentem wydatku była wyłącznie strona, podczas gdy czynności wykonywane w oparciu o tę umowę dotyczyły czynności związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką nad dziećmi;

uznaniu, że dotacja w kwocie [...]zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem na sfinansowanie wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika zatrudnionego na stanowisku dyrektora administracyjnego, ponieważ jego czynności nie zostały uregulowane w statucie oraz uznanie, że zakres czynności dyrektora administracyjnego wykraczał poza cele wskazane w ustawie o systemie oświaty, podczas gdy przepisy nie stawiają warunku aby obowiązki pracownika były określone w statucie przedszkola, zaś czynności wykonywane przez pracownika wiązały się z kształceniem, wychowaniem i opieką nad dziećmi, a ponadto wynagrodzenie pracownika było finansowane ze środków pochodzących z dotacji tylko w części;

uznaniu, że dotacja została pobrana nienależnie z powodu wykazywania w faktycznej liczbie uczniów dzieci, które nie zostały przyjęte do przedszkola (brak karty zapisu lub umowy o świadczenie usług przedszkola) ale miały odnotowane obecności w dziennikach zajęć, podczas gdy przepisy ustawy o systemie oświaty nie przewidują takiego warunku a wskazują jedynie, że dotacja przysługuje na każdego ucznia;

uznaniu, że dotacja została pobrana nienależnie z powodu wykazywania do dotacji dzieci po ich zapisaniu do przedszkola na podstawie wpisów do dzienników zajęć, pomimo, że dzieci te były zapisane i uczęszczały do przedszkoli publicznych, podczas gdy organ nie wskazał dlaczego uznał, że wskazane w decyzji dzieci było uczniami przedszkola publicznego, a nie przedszkola prowadzonego przez stronę biorąc pod uwagę liczne rozbieżności w dokumentacji dostarczonej przez przedszkola publiczne oraz dowody przedstawione przez stronę na potwierdzenie uczęszczania dzieci do przedszkola niepublicznego;

uznaniu, że dotacja została pobrana nienależnie z powodu wykazywania dzieci do dotacji pomimo, że nie były już uczniami przedszkola z powodu upływu okresu obowiązywania umów o świadczenie usług przedszkola, podczas gdy przepisy uchwały nr 1231/XLVI/2010 Rady Miasta [...] z 4 listopada 2010 r. stanowią, że w lipcu i sierpniu dotacje są przekazywane na podstawie liczby uczniów z czerwca, z wyjątkiem uczniów skreślonych z listy uczniów, uczniów którzy zakończyli uczęszczanie do przedszkola lub innej formy wychowania przedszkolnego i uczęszczają w lipcu lub sierpniu do innego z wymienionych podmiotów, a ponadto w wielu przypadkach dochodziło do przedłużenia obowiązywania umowy w oparciu o ustalenia dokonywane z rodzicami dzieci;

uznaniu, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości z powodu wykazywania do dotacji dzieci pomimo ich miesięcznych nieobecności w przedszkolu, a okoliczności powodujące nieobecność nie zostały poparte dowodami, podczas gdy strona wykazała, że dzieci były uczniami przedszkola w tym okresie, a organ nie podważył tych ustaleń oraz nie wskazał dlaczego nie daje wiary wyjaśnieniom strony;

pominięciu wniosku dowodowego o zwrócenie się do Sądu Rejonowego [...] o nadesłanie całości akt sprawy [...] i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w tych aktach;

pominięciu wniosku dowodowego o zwrócenie się do Fundacji "D. " o nadesłanie informacji czy w 2015 r. W. H. przebywała w tej placówce, jeżeli tak to od kiedy i czy jednostka ta informowała przedszkole o fakcie pobytu tego dziecka w placówce;

nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony podczas gdy organ wskazuje, że pewne okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione lub udowodnione, co obliguje go do przeprowadzenia tego dowodu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało organ pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przedłożenie wszelkich dostępnych mu dokumentów związanych z postępowaniem prowadzonym przez Sądem Rejonowym [...], sygn. akt [...]. Prezydent Miasta przekazał wydruki zawierające treść rozpraw z 10 lipca, 27 września oraz 9 listopada 2017 r.

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, dostrzegając konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz konieczność dokonania oceny prawnej nowych ustaleń faktycznych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprzeciwu od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 220/18, uchylił tę decyzję, oceniając, że jej motywy nie uzasadniają zastosowania przez organ art. 138 § 2 k.p.a.

W toku postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze zleciło zatem organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego poprzez zgromadzenie i przedłożenie do akt sprawy dokumentów związanych z prowadzonym przed Sądem Rejonowym III Wydział Karny postępowaniem o sygn. akt [...], w formie uwierzytelnionych odpisów protokołów rozpraw, na okoliczność, czy wykazano do dotacji dzieci, które uczęszczały we wskazanych okresach do przedszkoli publicznych, o ile zaś w toku postępowania karnego ujawniono dodatkowe okoliczności wykazywania do dotacji – także dzieci, które uczęszczały do innych przedszkoli. Nadto Kolegium zleciło wystąpienie do Fundacji D. o nadesłanie informacji na okoliczność terminów pobytu W. H. w placówce opiekuńczej. Kolegium zleciło również sporządzenie i przedłożenie do akt sprawy zestawienia kwot dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, z uwzględnieniem danych uzyskanych w toku prowadzonego postępowania karnego.

Pismem z 22 października 2018 r. organ pierwszej instancji w ramach czynności zleconych, skierował wezwanie do pełnomocnika strony o złożenie wyjaśnień, wskazując, że w stosunku do dotychczasowych ustaleń istnieją podstawy do domagania się zwrotu dotacji pobranej w dotąd nieuwzględnionym zakresie (pobierania dotacji za nowe okresy wobec A. M., A. F., M. S., N. C., J. S. oraz Z. J.). Pełnomocnik strony nie złożył wyjaśnień na okoliczności wskazane w piśmie. Pismem z 4 marca 2019 r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując na konieczność oceny materiału dowodowego przez Kolegium, uznając natomiast za nieuzasadnione zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania organowi pierwszej instancji. Wskazał, że w odniesieniu do B. G. przedłożono dowody potwierdzające uczęszczanie dziecka do przedszkola i podniósł, że nieobecności dzieci spowodowane zdarzeniami losowymi np. chorobą, feriami, wakacjami, czy wyjazdem - nie powodują, by można uznać, że dotacja została nienależnie pobrana. Poza tym przedszkole musi dysponować informacją od rodziców o rezygnacji z usług przedszkola.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności poddało analizie normujące zagadnienie dotacji przepisy ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zwracając także uwagę, z odwołaniem się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na dokonane nowelizacje przepisu art. 90 ust. 3d tej ustawy. Nadto odwołało się do przepisów art. 252 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dotyczących zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielonych lub pobranych w nadmiernej wysokości, a także art. 67 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym do spraw dotyczących należności wskazanych w art. 60, nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do finansowania z dotacji jednej umowy o dzieło zawartej z E. Ś. (w okresie, kiedy nie była zatrudniona jako dyrektor), organ odwoławczy zauważył, że w okresie luty - sierpień 2013 r. prowadzący przedszkole zawierał z tę osobą kolejne umowy o dzieło. Jedna z nich (nr [...]) obejmowała opracowywanie dokumentacji pod kontrolę PFRON i Urzędu Pracy (kwota [...] zł wypłacona E. Ś. oraz kwota podatku [...] zł, łącznie [...] zł). Zdaniem Kolegium, czynności objęte tą umową o dzieło nie stanowiły realizacji zadań z zakresu wychowania, kształcenia i opieki, nie podlegały więc sfinansowaniu z dotacji.

W odniesieniu do finansowania z dotacji kwot z tytułu zatrudnienia M. Ł. organ odwoławczy stwierdził, że z dotacji sfinansowano kwoty [...]zł wynagrodzenia netto, [...] zł składki ZUS oraz [...] zł zaliczki na podatek dochodowy (łącznie [...] zł; z czego na 2013 r. przypada [...] zł, na 2014 r. [...] zł), w okresie od września 2013 r. do grudnia 2014 r., z tytułu zatrudnienia M. Ł. na podstawie umowy o pracę z 2 września 2013 r. jako dyrektora administracyjnego. W okresie tym z dotacji rozliczano także wynagrodzenie dyrektora przedszkola - E. Ś.. Znajdujące się w aktach sprawy kserokopie dzienników zajęć nie wskazują zaś, aby M. Ł. była wychowawcą lub nauczycielem w którejkolwiek z grup przedszkolnych. Z tego względu Kolegium oceniło, że brak jest podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez M. Ł. wiązały się z kształceniem, wychowaniem i opieką nad dziećmi. M. Ł. nie pełniła funkcji dyrektora (dyrektorem przedszkola była E. S., zatrudniona w tym charakterze od 3 września 2013 r., statut przedszkola, przyjęty zgodnie z art. 84 ust 1 ustawy o systemie oświaty, nie wskazywał zaś, by organem przedszkola był dyrektor administracyjny). Kolegium zauważyło, że od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przewidywał możliwość przeznaczenia dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. M. Ł. była małżonką osoby prowadzącej przedszkole, nie była natomiast osobą prowadzącą przedszkole. Niezgodne z przeznaczeniem dotacji jest więc finansowanie z dotacji wynagrodzenia M. Ł., jako osoby zatrudnionej w charakterze dyrektora administracyjnego.

Strona pismem z 8 listopada 2016 r. wskazała, że M. Ł. jest zatrudniona na umowę o pracę, a nadto jako żona właściciela traktowana jest (w świetle przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych) jako osoba współpracująca z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Podlega więc ubezpieczeniu na takich samych zasadach jak osoba prowadząca działalność gospodarczą, co oznacza, że podstawowe składki nalicza się i odprowadza na takich samych zasadach jak w przypadku przedsiębiorcy, a jednocześnie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem odchodowym na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie innych pracowników. Zasadne więc w ocenie strony było finansowanie z dotacji składek ZUS. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło natomiast, że imienne raporty miesięczne składane do ZUS wskazują, iż M. Ł. zgłoszona była do ubezpieczenia z kodem 05 11 00. Zgodnie z obowiązującym w analizowanym okresie rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 października 2009 r. w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze oraz innych dokumentów (Dz.U. Nr 186, poz. 1444 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014), kod 05 11 dotyczy osoby współpracującej z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność. Tymczasem w niniejszej sprawie nie można uznać M. Ł. za osobę współpracującą z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, ponieważ prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą. Zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem W. Ł. - jako osoby prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty dotyczył zaś kod 05 10. Pokrywanie z dotacji składek od wynagrodzenia M. Ł., jako osoby współpracującej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą, oznaczało więc wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

W odniesieniu do kwoty dotacji [...] zł zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji jako pobranej nienależnie ze względu na braki w dokumentacji związanej z przyjęciem dzieci do przedszkola (brak kart zapisu lub umów o świadczenie usług), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, biorąc pod uwagę faktyczne uczęszczanie dzieci do przedszkola, uiszczanie czesnego przez rodziców, wyjaśnienia strony co do sporządzania kart zapisów, ustaliło, że w odniesieniu do siedmiorga dzieci dotacja nie została pobrana nienależnie. Jedynie w odniesieniu do A. M. (kwota [...] zł za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r.) oraz J. S. (kwota [...] zł za czerwiec 2015 r.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało dotacje za pobrane nienależnie. W odniesieniu do A. M. organ odwoławczy ustalił, że nie uczęszczała w ogóle do przedszkola, była jedynie na zajęciach otwartych, a w wyniku dodatkowej rekrutacji od 1 września 2014 r. uczęszczała do przedszkola prowadzonego przez Miasto. Te ustalenia, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podważają wiarygodność treści dziennika zajęć, wykazującej jej obecność w określonych dniach czerwca i sierpnia 2014 r. na zajęciach w przedszkoli "O.". W odniesieniu do J. S. Kolegium ustaliło, że był obecny w przedszkolu tylko dwa dni: 3 i 17 czerwca 2015 r., a ponadto wraz z opiekunem. Nawet więc w tych dwóch dniach pozostawał pod opieką własnego opiekuna, zatem przedszkole nie realizowało wobec niego zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki.

W odniesieniu kwoty dotacji [...] zł za wrzesień 2014 r. pobranej na L. P. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że dziecko faktycznie regularnie uczęszczało do przedszkola od 3 września 2014 r., za wrzesień 2014 r. uiszczone zostało czesne, 3 września 2014 r zawarta została umowa o świadczenie usług przedszkola, nie ustalono zaś aby dotację na L. P. pobrało inne przedszkole. W takiej sytuacji, zdaniem Kolegium, nie można zakwestionować prawidłowości pobrania dotacji za wrzesień 2014 r.

W odniesieniu kwoty dotacji [...] zł pobranych na dzieci, które prowadzący przedszkole wykazywał jako uczęszczające do przedszkola na podstawie wpisów do dzienników zajęć, pomimo że dzieci te były zapisane i faktycznie uczęszczały do przedszkoli prowadzonych przez Miasto, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało dotację za pobraną nienależnie. W odniesieniu do A. M. dotacja w kwocie [...]zł za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. została nienależnie pobrana, gdyż uczęszczała ona do Przedszkola nr [...], prowadzonego przez Miasto, co wynika z dziennika zajęć oraz oświadczenia Dyrektora tego przedszkola, z oświadczenie rodzica wynika zaś, że nie uczęszczała w ogóle do przedszkola "O.". Wobec tego dziennik zajęć przedszkola "O." organ odwoławczy uznał za niewiarygodny.

W odniesieniu do A. F. dotacja w kwocie [...]zł za okres od września do listopada 2013 r. została nienależnie pobrana, gdyż uczęszczała on w tym okresie do Przedszkola nr [...], prowadzonego przez Miasto, co wynika z dziennika zajęć tego przedszkola. Nadto z oświadczenia rodzica wynika, że dziecko do przedszkola "O." uczęszczało do kwietnia 2013 r., a potem już nie. Wobec tego dziennik zajęć przedszkola "O." organ odwoławczy uznał za niewiarygodny.

W odniesieniu do G. G.-S. dotacja w kwocie [...]zł za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. została nienależnie pobrana, gdyż w tym okresie uczęszczała ona do Przedszkola nr [...] prowadzonego przez Miasto, co wynika z dziennika zajęć tego przedszkola. Nadto z oświadczenia rodzica wynika, że do przedszkola "O." dziecko uczęszczało do czerwca 2013 r., a potem już nie. Wobec tego dziennik zajęć przedszkola "O." organ odwoławczy uznał za niewiarygodny.

W odniesieniu do M. S. dotacja w kwocie [...]zł za wrzesień 2013 r. została nienależnie pobrana, gdyż w tym okresie uczęszczała ona do Przedszkola nr [...] prowadzonego przez Miasto, co wynika z dziennika zajęć tego przedszkola. Zgodnie z oświadczeniem rodzica dziecko w ogóle nie uczęszczało do przedszkola "O.". Wobec tego dziennik zajęć przedszkola "O." organ odwoławczy uznał za niewiarygodny.

W odniesieniu do N. C. dotacja w kwocie [...]zł za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. została nienależnie pobrana, gdyż uczęszczała ona do Przedszkola nr [...], prowadzonego przez Miasto, co wynika z dziennika zajęć tego przedszkola. Z oświadczenia rodzica wynika zaś, że dziecko nigdy nie uczęszczało do przedszkola "O.", jedynie w kwietniu 2013 r. była na zajęciach adaptacyjnych. Wobec tego dziennik zajęć przedszkola "O." organ odwoławczy uznał za niewiarygodny.

W odniesieniu do B. K. dotacja w kwocie [...]zł za luty 2014 r. została nienależnie pobrana, gdyż uczęszczał on do Przedszkola nr [...], prowadzonego przez Miasto, co wynika z dziennika zajęć tego przedszkola. Z oświadczenia rodzica wynika zaś, że do przedszkola "O." uczęszczał do 12 stycznia 2014 r. Dołączone do odwołania potwierdzenie wpłaty czesnego nie wskazuje, aby wpłata dotyczyła lutego 2014 r., niezależnie od tego nawet postanowienia umowy cywilnoprawnej dotyczącej okresu, w którym należałoby uiszczać czesne po zaprzestaniu przez dziecko uczęszczania do przedszkola nie mają wpływu na uprawnienie do pobierania dotacji na dziecko, w okresie gdy było uczniem innego przedszkola. Wobec tego dziennik zajęć przedszkola "O." organ odwoławczy uznał za niewiarygodny.

W odniesieniu do D. S. dotacja w kwocie [...]zł za okres od marca do kwietnia 2014 r. została nienależnie pobrana, gdyż uczęszczała ona do Przedszkola nr [...], prowadzonego przez Miasto, co wynika z dziennika zajęć tego przedszkola. Nadto z pisma MOPR wynika, że od lutego 2014 r. przekazywał on do przedszkola nr [...] opłaty na całodzienne wyżywienie tego dziecka. Wobec tego dziennik zajęć przedszkola "O." organ odwoławczy uznał za niewiarygodny.

W odniesieniu do N. K. dotacja w kwocie [...]zł za okres od września 2014 r. do marca 2015 r. została nienależnie pobrana, gdyż uczęszczała ona do Przedszkola nr [...], prowadzonego przez Miasto, co wynika z dziennika zajęć tego przedszkola. Z oświadczenia rodzica wynika zaś, ze dziecko nie uczęszczało do przedszkola "O.". Wobec tego dziennik zajęć przedszkola "O." organ odwoławczy uznał za niewiarygodny.

W odniesieniu do J. S. dotacja w kwocie [...]zł za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. została nienależnie pobrana, gdyż uczęszczała ona do Przedszkola nr [...], prowadzonego przez Miasto, co wynika z dziennika zajęć tego przedszkola. Z oświadczenia rodzica wynika zaś, ze dziecko nie uczęszczało do przedszkola "O.". Wobec tego dziennik zajęć przedszkola "O." organ odwoławczy uznał za niewiarygodny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zapoznało się z wyjaśnieniami prowadzącego przedszkole, że po zapisaniu dziecka do przedszkola uczęszcza ono kilka dni, ale jeśli zwalnia się miejsce w przedszkolu publicznym, dziecko zostaje równolegle zgłoszone do przedszkola publicznego, rodzice zaś nie informują o tym prowadzącego przedszkole, przedszkola niepubliczne nie mają natomiast możliwości zweryfikowania, czy dziecko uczęszcza do przedszkola publicznego. Kolegium uznało jednak, że skoro dzieci, jak to ustalono na podstawie równych dowodów, uczęszczały do innych przedszkoli, a nie do przedszkola "O." (zapisy w dzienniku zajęć tego przedszkola są niewiarygodne), to dotacja oświatowa nie mogła być przekazywana na przedszkola "O.".

W odniesieniu do kwoty dotacji [...] zł, pobranej przez przedszkole "O." za miesiące lipiec i sierpień 2014 r. wskutek wykazywania do dotacji dzieci, niebędących już uczniami przedszkola z powodu upływu okresów obowiązywania umów o świadczenie usług z przedszkolem, które organ pierwszej instancji uznał za nienależnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie podzielając stanowiska organu pierwszej instancji, uznało natomiast, że w tym zakresie dotacje pobrane zostały należnie. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium odwołało się do treści uchwały Rady Miasta z 4 listopada 2010 r. w sprawie ustalenia trybu i rozliczania dotacji, która w 2014 r. została znowelizowana, a nowelizacja weszła w życie 7 sierpnia 2014 r. Zgodne ze znowelizowaną treścią § 6 ust. 6 pkt 1 lit. b) tej uchwały, w lipcu i sierpniu dotacje są przekazywane na podstawie liczby uczniów z czerwca z wyjątkiem uczniów, którzy zakończyli uczęszczanie do przedszkola i uczęszczają w lipcu lub w sierpniu do innego z wymienionych podmiotów (innego przedszkola). Z takiej treści przepisu organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że aby stwierdzić, iż dotacja została pobrana nienależnie za miesiące lipiec i sierpień - konieczne było zaistnienie łącznie dwóch przesłanek: 1) dziecko zakończyło uczęszczanie do przedszkola i 2) uczęszcza w lipcu lub w sierpniu do innego przedszkola. W odniesieniu do A. M. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie oświadczenia rodzica ustaliło, że faktycznie uczęszczała ona do przedszkola "O." do końca sierpnia 2014 r. (a od 1 września tego roku do szkoły podstawowej). Skoro więc faktycznie uczęszczała do tego przedszkola, to dotacja pobrana została należnie. W odniesieniu do pozostałych dzieci Kolegium ustaliło, że uczęszczały one do przedszkola "O." bądź do końca czerwca 2014 r. (F. C., M. J.), bądź do końca lipca (Z. M.), ale dzieci te nie uczęszczały w lipcu i sierpniu do innego przedszkola. Wobec tego dotacja na te dzieci pobrana została należnie.

W odniesieniu do kwoty dotacji [...] zł, którą organ pierwszej instancji uznał za pobraną w nadmiernej wysokości, uzasadniając, że w odniesieniu do poszczególnych dzieci później przyprowadzano je do przedszkola, nie realizowano podstawy programowej, były nieobecne z powodu choroby, umieszczenia w placówce opiekuńczej oraz miesięcznego wyjazdu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odniesieniu do dwojga dzieci podzieliło ocenę Prezydenta Miasta, w pozostałych zajęło stanowisko odmienne. W pierwszej kolejności odwołało się do treści art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 – 2015, i orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroku NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1002/13) wyprowadzając wniosek, iż skoro powołany przepis stanowi, że dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia, a unormowanie to odnosi się do faktycznego stanu osób przyjętych i kontynuujących naukę w placówce (przedszkolu), to w czasie krótkotrwałej nieobecności w przedszkolu, np. z powodu choroby, dziecko nie traci przymiotu ucznia tej placówki, nie jest bowiem wykreślane z ewidencji i kontynuuje naukę. Czasowa, chwilowa nieobecność dziecka nie uzasadnia obowiązku zwrotu dotacji, a dopiero skutek taki wywołuje brak stałego uczestnictwa dziecka w zajęciach. Miesięczne nieobecności B. I., O. J., W. H. i M. N., w ocenie organu odwoławczego, mają charakter nieobecności nie stanowiących podstaw dla skreślenia z listy uczniów (wychowanków). W szczególności okoliczność, iż dzieci te uczęszczały faktycznie, poza tymi okresami do przedszkola, powoduje, iż nie istnieją podstawy dla zakwestionowania prawidłowości pobrania dotacji.

Z kolei w odniesieniu do K. K. materiał dowodowy sprawy zawiera umowę o świadczenie usług w przedszkolu "O." na okres od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. Dzienniki zajęć tego przedszkola wskazują, że K. K. został wpisany na listę, lecz nie był obecny ani jednego dnia przez okres od 1 września 2014 r. Dziennik zajęć zawiera adnotację, iż dziecko zostało wypisane od 1 marca 2015 r. W odniesieniu do M. P. materiał dowodowy zawiera (niepodpisaną) umowę o świadczenie usług na okres od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. Dzienniki zajęć wskazują, że M. P. została wpisana na listę, lecz nie była obecna ani jednego dnia przez okres od 1 września 2014 r. Dziennik zajęć zawiera adnotację, iż dziecko zostało wypisane od 1 marca 2015 r. W toku postępowania wyjaśniano nieobecność tych dzieci tym, że były później przyprowadzane do przedszkola, czego organ nie uwzględniły. W ocenie Kolegium w odniesieniu do tej dwójki dzieci nie można uznać, że dotacja została pobrana w sposób prawidłowy. Zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki nie sposób bowiem wykonywać w stosunku do osób, które nie uczęszczają na zajęcia, a są jedynie wpisane na listę słuchaczy. Z tego względu Kolegium oceniło, że dotacja w odniesieniu do M. P. (kwota [...] zł, w tym [...] zł za 2014 r., a pozostała za 2015 r.) i K. K. (kwota [...] zł, w tym [...] zł za 2014 r., a pozostała za 2015 r.) pobrana została w nadmiernej wysokości.

Odnosząc się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia należności z tytułu zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej nienależnie w zakresie kwot dotacji udzielonej w 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie analizy przepisów art. 60 i art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odpowiednio zastosowanego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisu § 7 ust. 1 uchwały nr 1231/XLVI/2010 Rady Miasta [...] (Dz. Urz. Woj. Lub. 2010 nr 153 poz. 2698 ze zm.), uznało, że w roku 2013 upływały jedynie terminy przekazania dotacji prowadzącemu przedszkole. Nie oznacza to jednak, aby termin płatności, przewidziany dla strony jako termin zwrotu, upływał w roku przekazania dotacji. Z orzecznictwa sadowego wynika nawet, że dotacje mogą być wydatkowane w początkowym okresie roku następnego. Zwrot dotacji niewykorzystanych, wadliwie pobranych i wydatkowanych powinien być dokonany w 2014 r. Zwraca również Kolegium uwagę na, wynikające z treści art. 252 ustawy o finansach publicznych zróżnicowane początkowe terminy naliczania odsetek w zależności od tego czy chodzi o podlegające zwrotowi dotacje niewykorzystane, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobrane w nadmiernej wysokości. Jeśliby więc nawet przyjąć, iż termin naliczania odsetek odnosi się do terminu płatności to nie ma podstaw by wobec wszystkich dotacji oświatowych przyjmować jednolity początek biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Kolegium, w wyniku przeprowadzenia kontroli i stwierdzenia okoliczności uzasadniających zwrot dotacji w wystąpieniu pokontrolnym – zgodnie z treścią art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych – termin płatności wynosi 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Kolegium nie podziela zatem poglądu, zgodnie z którym termin płatności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym udzielono dotacji oraz miało miejsce jej wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując treść art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wskazało sposób obliczania odsetek, wskazując również na przerwy w ich naliczaniu.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik prowadzącego przedszkole zarzucił naruszenie następujących "przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy":

art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 ust. 1 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 86 k.p.a., art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. przez dowolną i wybiórczą, a przez to błędną ocenę materiału dowodowego i dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, wyrażające się w:

a) uznaniu, że środki pochodzące z dotacji w kwocie [...]zł zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem na wynagrodzenie E. Ś. z tytułu umowy o dzieło nr 1/02/2013 ponieważ beneficjentem tego wydatku była wyłącznie strona, podczas gdy czynności wykonywane w oparciu o tę umowę wiązały się z kształceniem, wychowaniem i opieką nad dziećmi;

b) uznaniu, że dotacja w kwocie [...]zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na sfinansowanie wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne M. Ł. zatrudnionej na stanowisku dyrektora administracyjnego ponieważ czynności dyrektora administracyjnego nie zostały uregulowane w statucie oraz uznaniu, że ich zakres wykraczał poza cele wskazane w ustawie o systemie oświaty, podczas gdy:

- czynności wykonywane przez M. Ł. wiązały się z kształceniem, wychowaniem i opieką nad dziećmi;

- nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony oraz zeznań M. Ł.;

- pominięto treść protokołów ze sprawy [...], w których świadkowie zeznawali, że M. Ł. realizowała obowiązki związane kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną zarówno w 2013 r., jak i w 2014 r. (np. protokół z 18 grudnia 2017 r., gdzie J. Z. zeznała, że "z mojego punktu widzenia M. Ł. zajmowała się wszystkim w przedszkolu, od pracy administracyjnej, przez kontakty z rodzicami, po wchodzenie w kompetencje nauczycieli, pracowała nawet na stanowiskach nauczycielskich, zajmowała się dziećmi, pracowała w kuchni. Kontaktowała się z rodzicami, jak przyprowadzali dzieci do przedszkola, zapraszała ich do gabinetu albo rozmawiała z nimi na korytarzu, dzwoniła do nich);

- pominięto fakt, że M. Ł. miała wykształcenie pedagogiczne umożliwiające jej wykonywanie czynności z zakresu kształcenia i opieki;

- pominięto zakres czynności M. Ł.;

- M. Ł. była osobą współpracująca przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez W. Ł.;

c) uznaniu, że kwota dotacji w wysokości [...] zł została pobrana nienależnie w związku z tym, że zdaniem organu, J. S. nie nabył statusu ucznia przedszkola z uwagi na to, iż przychodził do przedszkola z własnym opiekunem, podczas gdy nie jest to okoliczność warunkująca uznanie dziecka za ucznia przedszkola i wyłączająca możliwość pobierania dotacji;

d) uznaniu, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości z uwagi na to, że wobec K. K. (kwota [...] zł] i M. P. (kwota [...] zł) nie realizowano zadań z zakresu wykształcenia, wychowania i opieki, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., podczas gdy przyjmując takie ustalenia organ powinien zakwalifikować tę dotację jako pobraną nienależnie, a nie jako pobraną w nadmiernej wysokości;

art. 139 k.p.a. przez orzeczenie o obowiązku zapłaty odsetek naliczonych:

a) w pkt 2 decyzji od kwoty [...]zł począwszy od 16 dnia od doręczenia decyzji,

b) w pkt 3 decyzji od kwoty [...]zł od dnia doręczenia decyzji do dnia zapłaty,

c) w pkt 4 decyzji od kwoty [...]zł począwszy od 16 dnia od doręczenia decyzji,

d) w pkt 5 decyzji od kwoty [...]zł począwszy od 16 dnia od doręczenia decyzji,

e) w pkt 7 decyzji od kwoty [...]zł począwszy od 16 dnia od doręczenia decyzji,

f) w pkt 8 decyzji od kwoty [...]zł począwszy od 16 dnia od doręczenia decyzji, podczas gdy w decyzji Prezydenta Miasta [...] nie orzeczono o obowiązku zapłaty odsetek od kwot dotacji pobranych nienależnie, jak i w nadmiernej wysokości, a ponadto odsetki od kwoty dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem były liczone od niższej kwoty niż wskazana w decyzji organu odwoławczego, przez co decyzja organu odwoławczego została wydana na niekorzyść strony odwołującej.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu;

2. przeprowadzenie dowodu z dokumentów: pisma ZUS z 22 sierpnia 2014 r. (odpowiedź na odwołanie M. Ł.) i postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania - na okoliczność tego, że M. Ł. została prawidłowo uznana za osobę współpracującą przy prowadzeniu działalności gospodarczej W. Ł.;

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik wyraził ocenę, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, bez przeprowadzenia ustaleń co do czynności wykonywanych przez M. Ł., co spowodowało błędne, zdaniem pełnomocnika, zakwalifikowanie części dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości oraz wadliwe orzeczenie o odsetkach. Organ bowiem poprzestał na odwołaniu się do nazwy stanowiska M. Ł. (związanej z chęcią jej wyróżnienia jako żony właściciela), nie odniósł się natomiast do czynności, jakie wykonywała w przedszkolu. Tymczasem M. Ł. miała kwalifikacje pedagogiczne i niezbędne zaświadczenia umożliwiające jej pracę z dziećmi. Sama nazwa stanowiska nie wyklucza zaś, że osoba ta pracuje jako nauczyciel. Pominął organ zeznania złożone w sprawie [...]przez J. Z., z których wynika, że z punktu widzenia zeznającej M. Ł. zajmowała się wszystkim w przedszkolu, od pracy administracyjnej, przez kontakty z rodzicami, po wchodzenie w kompetencje nauczycieli, zajmowanie się dziećmi i pracę w kuchni. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, treść art. 90 ust. 3d, w brzmieniu dotyczącym okresu dotowania, stanowił, że z dotacji pokrywać można wydatki bieżące, w tym (tzn. nie wyłącznie) dyrektora i osoby prowadzącej przedszkole. M. Ł. uważała, że jest pracownikiem, a nie osobą współpracującą. ZUS nie zgodził się z tym stanowiskiem i wydał decyzję (jak wskazuje pełnomocnik – decyzja jest prawomocna i ostateczna - ze względu na umorzenie postępowania odwoławczego przez Sąd Okręgowy postanowieniem z 12 maja 2016 r.) o podleganiu M. Ł. jako osoby współpracującej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. W. Ł., prowadzący przedszkole, nie pobierał zaś i nie pobiera wynagrodzenia.

Pełnomocnik podniósł również, że E. Ś. w 2013 r., na podstawie umowy o dzieło z 1 lutego 2013 r., przygotowała dokumenty związane z zatrudnieniem na stanowisku opiekuna dziecięcego osoby z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, co finansowane było częściowo z PFRON, a pozostała część wynagrodzenia dotyczyła przygotowania dokumentacji stażów trzech innych osób, finansowanych z Urzędu Pracy. Bez poniesienia tego wydatku placówka nie mogła prowadzić bieżącej działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej.

Zdaniem pełnomocnika, okoliczność, że J. S. przychodził do przedszkola ze swoim opiekunem nie oznacza, ze przedszkole nie realizowało wobec niego programu kształcenia. W tym zakresie wadliwe było zakwestionowanie dotacji. W odniesieniu zaś do dotacji związanej z K. K. i M. P. pełnomocnik zakwestionował przyjętą przez organy podstawę prawną zwrotu dotacji. Skoro organ uznaje, że dzieci te nie były uczniami przedszkola to dotacja nie powinna być zakwalifikowana jako pobrana w nadmiernej wysokości, tylko jako pobrana nienależnie. Ze względu na błędną podstawę prawną, zdaniem pełnomocnika, rozstrzygnięcie powinno zostać uchylone.

Co do odsetek pełnomocnik wskazał, że decyzja Prezydenta Miasta zawierała rozstrzygnięcie o odsetkach jedynie co do kwot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy nie mógł więc uzupełnić tego rozstrzygnięcia o obowiązek zapłaty odsetek, bowiem nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny (do naruszenia zasady reformationis in peius dochodzi w szczególności, gdy organ odwoławczy nałoży na stronę nowy obowiązek, który nie został nałożony na stronę decyzją wydaną w pierwszej instancji, choć mieści się w zakresie stosunku materialnoprawnego, którego dotyczy dana sprawa – wyrok SN z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 53/95, wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 1878/12). Tak samo wadliwe jest orzeczenie, że od kwoty [...]zł (stanowiącej różnicę między kwotą [...]a kwotą [...]) należy liczyć odsetki od daty doręczenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego statusu M. Ł. jako osoby współpracującej przy prowadzeniu działalności gospodarczej dodatkowo podniosło, że zaskarżona decyzja nie kwestionuje statusu tej osoby, jako osoby współpracującej przy prowadzeniu przez W. Ł. działalności gospodarczej, lecz w zakresie innym niż prowadzenie przedszkola niepublicznego. Zwraca uwagę, że W. Ł., w okresie od 1 grudnia 1996 r. do 31 grudnia 2014 r., prowadził działalność gospodarczą "P. ". Na powyższą okoliczność Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosi o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z CEIDG. Zatrudnienie M. Ł. w charakterze dyrektora administracyjnego nie upoważniało, zdaniem Kolegium, do finansowania jej wynagrodzenia z dotacji, znajdujące się natomiast w aktach sprawy kserokopie dzienników zajęć nie wskazywały, aby M. Ł. była wychowawcą lub nauczycielem jakiejkolwiek z grup przedszkolnych (osoby będące nauczycielami w poszczególnych grupach wskazane zostały imiennie w dziennikach zajęć). Brak więc podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez M. Ł. wiązały się z kształceniem, wychowaniem i opieką nad dziećmi. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego finansowania z dotacji wynagrodzenia E. Ś. organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowano wyłącznie kwotę [...]zł przeznaczoną na sfinansowanie wypłaty z tytułu umowy na jeden miesiąc 2013 r. o przygotowanie dokumentacji dla PFRON i Urzędu Pracy, co nie stanowiło pracy wychowawczej, czy z zakresu kształcenia i opieki. W okresie tym E. Ś. nie pełniła jeszcze funkcji dyrektora.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego dotacji pobranej nienależnie na J. S. Kolegium podniosło, że dziecko było obecne w przedszkolu "O." przez dwa dni (3 i 17) czerwca 2015 r., przy czym przychodziło wraz z opiekunem. Z tego względu nie można uznać, ze przedszkole realizowało w stosunku do niego zadania z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na K. K. i M. P., Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że wskazane dzieci wpisane zostały na listę, ale ani razu nie odnotowano ich obecności. W materiale dowodowym znajduje się umowa podpisana przez M. K. oraz niepodpisana umowa o świadczenie usług w przedszkolu niepublicznym na rzecz M. P.. W toku postępowania wyjaśniano, że dzieci te były przyprowadzane później i stąd wynika ich nieobecność. Według Kolegium, jeżeli dzieci nie uczęszczały do przedszkola (lub nie uczęszczały w godzinach realizowania podstawy programowej) nie powinna być na nie pobierana dotacja. Kwestia przyjęcia przez organy kwalifikacji dotacji pobranej na wskazane dzieci (dotacja pobrana w nadmiernej wysokości) odmiennej niż kwalifikacja według pełnomocnika skarżącego (dotacja pobrana nienależnie) nie ma wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ zarówno dotacje pobrane nienależnie, jak i dotacje pobrane w kwocie wyższej niż należna podlegają zwrotowi na tej samej podstawie prawa materialnego, tj. na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

W odniesieniu do odsetek organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek wynika z przepisów prawa – art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej, nie mają samoistnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej (wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1389/16). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał też okresy, za jakie odsetki nie powinny być naliczone, zgodnie z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego, wnosząc o oddalenie skargi, z ostrożności – biorąc pod uwagę nową interpretację art. 252 w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i analogiczne zastosowanie art. 207 ustawy o finansach publicznych, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt 2 i 3 wraz z umorzeniem postępowania administracyjnego w tym zakresie (tj. za 2013 r.). Oświadczył, że nie zaistniały inne przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwę biegu terminu zawieszenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga częściowo okazała się uzasadniona, z innych jednak powodów niż podnoszone w skardze przez pełnomocnika.

Ze względu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, obejmującego m.in. obowiązek zwrotu dotacji pobranych nienależnie i dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w pierwszej kolejności należy poddać analizie zagadnienie przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, o których mowa. W związku z tym zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 60 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., w brzmieniu obowiązującym także w 2013 r.), dalej: "u.f.p.", środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa lub dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego z tytułu kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w u.p.f., a także że do spraw dotyczących takich należności nieuregulowanych w przepisach u.p.f. stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p." Niepodatkowymi należnościami budżetowymi, o jakich mowa wyżej, są zatem m.in. dotacje podlegające zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), a także pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Obowiązek zwrotu kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranych w nadmiernej wysokości lub nienależnie wynika z samego prawa, tj. w stanie niniejszej sprawy z przywołanego art. 252 ust. 1 u.f.p., i istnienie tego obowiązku nie jest zależne od wydania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej (por. także art. 169 ust. 1 i 6 u.f.p.). Obowiązek zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. powstaje zatem w sposób analogiczny jak zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a decyzja w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny.

Przepisy u.f.p. nie zawierają unormowań określających termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Wobec tego w tym zakresie należy stosować odpowiednio przepisy rozdziału 8 działu III o.p., w szczególności art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Okolicznością, od której zależy początek biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest - stosownie do art. 70 § 1 o.p. - upływ terminu płatności podatku. Jednakże, o ile zapłata podatku i jej termin należy do istoty zobowiązania podatkowego, zgodnie bowiem z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o tyle obowiązek zwrotu kwot dotacji, o jakich mowa wyżej, należy traktować jako wyjątek od zasady, że dotacje mają charakter świadczeń bezzwrotnych.

NSA w swoim orzecznictwie, które obecnie można, w ocenie Sądu, uznać za jednolite, odwoływał się do przywołanej wyżej treści art. 252 ust. 1 u.f.p., a także do art. 252 ust. 5 u.f.p., w myśl którego zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości, oraz do ust. 6 wymienionego artykułu i stwierdził, że na podstawie tych regulacji należy przyjąć, że termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji swój bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest skuteczne prawnie doręczenie tej decyzji beneficjentowi. Zwrócił także NSA uwagę na uregulowania art. 207 u.f.p., dotyczącego zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. W konsekwencji NSA wywodził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi i stwierdzał, że jeżeli przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Zdaniem NSA, takie stanowisko uzasadnia art. 207 ust. 1 u.f.p., w którym ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. NSA zauważał, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 u.f.p. W konsekwencji, w ocenie NSA, zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym przypadku do konkluzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt 2094/18; z 19 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3229/18; z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19). Pogląd taki NSA odniósł przy tym nie tylko do obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, ale także do obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18).

Z powołanych orzeczeń jednoznacznie wynika także, że w ocenie NSA nietrafny jest pogląd wiążący bieg terminu przedawnienia z datą, w której beneficjent obowiązany jest przedstawić rozliczenie dotacji. W wyroku z 2 kwietnia 2019 r., w sprawie I GSK 12/19, NSA wyraźnie stwierdził, że z poglądem przedstawionym w powołanych wyżej wyrokach nie koliduje okoliczność, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Zdaniem NSA, co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu, jednak samego złożenia rozliczenia dotacji nie można klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samoobliczenia podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Wynika to, w ocenie NSA, z faktu, że pomijając szczególny przypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym co do zasady transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela konkluzję wynikającą z przywołanych wyżej orzeczeń NSA. Przyjmuje zatem, że obowiązek zwrotu kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta, wobec czego – stosownie do art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. - przedawnia się on w upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym beneficjent otrzymał środki z dotacji w nadmiernej wysokości, nienależnie lub środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Niemniej jednak, wobec podnoszonego przez organ argumentu dotyczącego zróżnicowania okresów objętych oprocentowaniem, stosownie do treści art. 252 ust. 6 u.f.p., należy – w ocenie Sądu – stwierdzić, że argumenty wywodzone na podstawie okresów, za które według przepisów u.f.p. mają być oprocentowane kwoty podlegające zwrotowi, mogą nie być całkowicie przekonujące.

Prawdą jest, że o ile zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p., do którego odwołuje się argumentacja NSA (por. powołane wyżej wyroki oraz wyrok z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15), podlegające zwrotowi środki publiczne wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem albo pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, o tyle z art. 252 ust. 6 u.f.p., mającego zastosowanie do zwrotu dotacji takich, jak sporne w niniejszej sprawie, wynika, że w razie stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem odsetki nalicza się od dnia przekazania środków, natomiast w przypadku stwierdzenia pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości odsetki nalicza się od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2. Zwrócić także należy uwagę na podobną regulację zawartą w art. 169 u.f.p., który w ust. 1 stanowi, że dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1) lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, zaś w ust. 5 - że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia: przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji (pkt 2) z zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi.

Przytoczone regulacje niewątpliwie przewidują różne początkowe terminy naliczania odsetek, przy czym w sytuacji, gdy dotacja stanowi pomoc publiczną w rozumieniu prawa Unii Europejskiej oprocentowanie kwoty dotacji podlegającej zwrotowi należne jest zawsze od dnia przekazania środków beneficjentowi. Jednocześnie z regulacji tych nie wynika, że chodzi w nich o odsetki "za zwłokę", wynika zaś jedynie, że wysokość odsetek jest taka sama jak określona dla odsetek od zaległości podatkowych. Nie można zatem pominąć, że odsetki mogą mieć różne funkcje, nie tylko dyscyplinującą dłużnika lub służącą wyrównaniu strat związanych z niewywiązywaniem się przez niego z obowiązku zapłaty (jak odsetki za zwłokę), ale także zapewniającą wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Wobec tego nie można też wykluczyć, że temu ostatniemu celowi służy regulacja dotycząca oprocentowania zwrotu dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości w przypadku, gdy dotacja stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 107 ust. 1 TFUE), bowiem sytuacja, w której pomoc publiczna została udzielona z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, nakłada na państwo członkowskie obowiązek wyeliminowania ("odzyskania") wszystkich korzyści, jakie odniósł beneficjent takiej pomocy (por. np. wyrok z 21 grudnia 2016 r. w sprawach połączonych C-164/15 P i C-165/15 P).

Mając powyższe na względzie należy, zdaniem Sądu, podkreślić, że istotne znaczenie dla ustalenia terminu, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p., ma regulacja art. 70 § 1 o.p., a przede wszystkim prawne znaczenie (charakter) terminu płatności podatku, który to termin determinuje początek biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z art. 6 o.p., podatek jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej. W obowiązku jego zapłacenia wyraża się istota zobowiązania podatkowego, przy czym termin zapłaty podatku, podobnie jak jego wysokość określają przepisy prawa podatkowego (por. art. 5 o.p.). Zauważyć w związku z tym należy, że skoro podatnik jest zobowiązany do uiszczenia podatku w terminie jego płatności (por. art. 47 § 1 i 3 o.p.), to organ podatkowy ma prawo wymagać zapłacenia podatku w tym terminie w prawidłowej, tj. określonej w przepisach prawa podatkowego, wysokości. Jednocześnie, w razie niezapłacenia podatku w prawidłowej wysokości w terminie płatności, nieuiszczony podatek staje się zaległości podatkową (por. art. 51 § 1 o.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę (por. art. 53 § 1 i 4 o.p.), zaś organ podatkowy może podjąć czynności zmierzające do wyegzekwowania zapłaty należnego podatku (por. np. art. 21 § 3 o.p.). Należy zatem stwierdzić, że termin płatności podatku określa termin wymagalności podatku (por. np. wyroki NSA: z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 3209/18, a w piśmiennictwie np. J. Zubrzycki w: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" UNIMEX Wrocław 2016, s. 318, 427).

W odniesieniu do dotacji podlegających zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. (tak jak i do takich, które podlegają zwrotowi stosownie do art. 169 ust. 1 lub art. 207 ust. 1 u.f.p.) przepisy prawa nie określają terminu o charakterze prawnym analogicznym do terminu płatności podatku, do którego odnosi się regulacja art. 70 § 1 o.p. Wynika to zasadniczo z tego, że o ile zapłata podatku należy do istoty zobowiązania podatkowego, które wynika z obowiązku podatkowego, tj. wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.), o tyle dotacje są z istoty bezzwrotne, a sytuacje, w których przepisy ustawy przewidują obowiązek ich zwrotu, mają charakter wyjątku.

Zdaniem Sądu, za termin, o jakim mowa wyżej, nie można uznać terminu, w jakim beneficjent obowiązany jest złożyć rozliczenie dotacji (który w stanie niniejszej sprawy w odniesieniu do dotacji przyznanych na 2013 r. przypadałby w 2014 r.), gdyż rozliczenie dotacji nie ma takiego znaczenia materialnoprawnego jak deklaracja podatkowa (por. art. 21 § 2 o.p.), przede wszystkim zaś nie jest to termin, którego upływ otwiera przed właściwym organem możliwość kontrolowania i w konsekwencji kwestionowania zgodności z prawem pobrania dotacji, jej wysokości lub sposobu wykorzystania.

Terminem o znaczeniu prawnym takim, jak termin płatności podatku, nie jest także wymieniony w art. 252 ust. 1 in fine u.f.p. termin "15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2". Jak bowiem wyjaśniono wyżej, obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa, zaś termin, o którym mowa w art. 252 ust. 1 in fine u.f.p., zakreślony został, w ocenie Sądu, w celu stworzenia beneficjentowi dotacji możliwości wywiązania się z obowiązku zwrotu bez wydawania w tym przedmiocie decyzji, a w zakresie dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości także bez narażania się na odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (por. art. 9 pkt 3 ustawy dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych – Dz.U. z 2019 r. poz. 1440 ze zm.). Zauważyć także trzeba, że ani z tego przepisu, ani z innych norm prawa powszechnie obowiązującego nie wynika końcowa data, w której możliwe jest dokonywanie przez właściwy organ weryfikacji zgodności z prawem pobrania lub wykorzystania dotacji, o jakich mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p.. Przyjęcie zatem wskazanego terminu jako mającego znaczenie dla początku biegu terminu przedawnienia oznaczałoby po pierwsze, że w stosunku do konkretnego beneficjenta i jednej dotacji inny mógłby być termin przedawnienia obowiązku zwrotu środków dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a inny – środków dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, a po drugie w odniesieniu do różnych beneficjentów dokładnie takich samych dotacji termin przedawnienia obowiązku zwrotu środków dotacji mógłby być różny. W odniesieniu do beneficjentów, u których pobranie lub wykorzystanie dotacji nie byłoby poddawane weryfikacji, termin przedawnienia nie mógłby rozpocząć biegu, a więc także i upłynąć, co byłoby nie do pogodzenia z treścią art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p.

Uwzględniając, że termin płatności podatku jest terminem jego wymagalności, a następnego dnia po tym terminie organ podatkowy może podejmować działania zmierzające do przymuszenia podatnika do realizacji obowiązku zapłaty podatku, należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że w odniesieniu do dotacji terminem o analogicznym znaczeniu prawnym jest dzień wypłacenia beneficjentowi środków dotacji. Już bowiem w kolejnym dniu właściwy organ uprawniony jest i ma możliwość sprawdzić, czy dotacja jest przyznana i wykorzystywana przez beneficjenta zgodnie z przepisami prawa, co w razie ujawnienia przesłanek do zwrotu dotacji wprost zmierza do wymuszenia na beneficjencie dotacji wykonania obowiązku jej zwrotu. Uzasadnia to, w ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska, że stosownie do art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. obowiązek zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wypłacono dotację.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że przedawnieniu uległ obowiązek zwrotu dotacji pobranej nienależnie oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jego odpowiednie zastosowanie, według przedstawionych wyżej zasad oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie i w wysokości wyższej niż należna, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., wygasa z końcem 2018 r. Zauważyć jednak należy, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Na podstawie zaś art. 70 § 7 pkt 2 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Uwzględnić zatem trzeba, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylająca wskazaną wyżej decyzję Prezydenta Miasta z [...] r., orzekającą o obowiązku W. Ł. zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie oraz pobranej w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sprzeciwem wniesionym 18 lutego 2018 r. Odpis prawomocnego wyroku tego Sądu z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 220/18, uchylającego decyzję, doręczony został organowi odwoławczemu 28 maja 2018 r. Kontrolowana w niniejszym postępowaniu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. doręczona została pełnomocnikowi skarżącego 21 czerwca 2019 r.

Uwzględnienie okresu, w którym zgodnie z powołanymi przepisami o.p. nie biegł termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2013 r. nie zmienia zatem konkluzji, że obowiązek zwrotu dotacji, o których mowa, uległ przedawnieniu, co nastąpiło jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z [...] r. Uwzględnić także należy, że jak wynika z akt administracyjnych oraz oświadczenia pełnomocnika organu odwoławczego, nie zaistniały w sprawie inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2013 r. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", należało uchylić zaskarżoną decyzję w części obejmującej obowiązek zwrotu dotacji pobranej nienależnie oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. wraz z odsetkami, a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., należało umorzyć postępowanie administracyjne w tym zakresie ze względu na jego bezprzedmiotowość (art. 105 § 1 k.p.a.). Upływ terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oznacza bowiem, że przedawniony obowiązek nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ze względu na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji za 2013 r., Sąd pozostawia poza analizą zagadnienie wykorzystania dotacji na sfinansowanie należności z umowy z E. Ś., na podstawie której przygotowała ona materiały do kontroli wykonywanej przez PFRON i Urząd Pracy w 2013 r., finansowanie w 2013 r. z dotacji wynagrodzenia wraz z pochodnymi dla M. Ł. oraz dotacje pobierane na poszczególne dzieci za okres 2013 r. i przypadających od nich odsetek (w tym sporną kwestię dotyczącą wysokości odsetek, jakie należało, zdaniem organu odwoławczego, naliczać od chwili doręczenia zaskarżonej decyzji za dotacje przekazane w grudniu 2013 r. od kwoty [...]zł, stanowiącej różnicę pomiędzy prawidłową, według organu odwoławczego, kwotą [...]zł przypadających do zwrotu dotacji za grudzień 2013 r., a kwotą [...]zł dotacji przypadającej do zwrotu za grudzień 2013 r., według decyzji organu pierwszej instancji).

Przechodząc zaś do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie określenia przypadającej do zwrotu dotacji pobranej nienależnie, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. oraz za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., stwierdzić należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopuściło się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani nie naruszyło przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zgromadzone dowody, ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów, zdaniem Sądu, pozwoliły organowi odwoławczemu na podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia we wskazanym zakresie, a przeprowadzanie kolejnych dowodów nie było potrzebne dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Sformułowane w skardze zarzuty okazały się niezasadne.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 7 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 1481 ze zm.), dalej: "u.s.o.", w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2015 r., organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Z dniem 31 marca 2015 r. dodano pkt 1a, zgodnie z którym do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy także zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym, a także zmieniono pkt 3, uzupełniając, że do wskazanych zadań należy również zapewnienie obsługi prawnej szkoły lub placówki.

Z kolei, jak stanowił art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu dla 2014 r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

W brzmieniu zaś dla 2015 r., powołany przepis stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Jak zaś stanowił art. 90 ust. 2b u.s.o., w brzmieniu obowiązującym od 24 maja 2007 r. do 1 września 2015 r., dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego. Po tej dacie otrzymał zaś brzmienie, zgodnie z którym dotacje dla niepublicznych przedszkoli niespełniających warunków, o których mowa w ust. 1b, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego, pomniejszone o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy. Zgodnie natomiast z treścią § 6 ust. 1 uchwały Rady Miasta nr 1231/XLVI/2010 z 4 listopada 2010 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta [...] prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, dotacje przekazywane są na liczbę uczniów – według stanu na pierwszy roboczy dzień miesiąca – przedłożonej do 10 dnia miesiąca, w okresie od stycznia do listopada i do 5 grudnia, według stanu na dzień jej przedłożenia.

Zarówno zatem w 2014 r., jak i w 2015 r. dotacje udzielane m.in. prowadzącemu przedszkole niepubliczne mogły być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym mogły być wykorzystane wyłącznie na m.in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Odnosząc te regulacje do niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że z treści dzienników zajęć przedszkola nie wynika, aby M. Ł. była wychowawcą lub nauczycielem w jakiejkolwiek z grup przedszkolnych (osoby będące nauczycielami w poszczególnych grupach wskazane zostały imiennie w dziennikach zajęć i nie ma wśród nich M. Ł.). W cenie Sądu, posiadanie przez nią kwalifikacji pedagogicznych i twierdzenie przez pełnomocnika skarżącego, że nazwa stanowiska pracy nie wyklucza, że osoba pracuje faktycznie jako nauczyciel, nie uzasadnia finansowania z dotacji wynagrodzenia M. Ł., w sytuacji w której z prowadzonej przez przedszkole dokumentacji nie wynika, aby pełniła funkcję nauczycielską lub inną, poza zajmowaniem w 2014 r. stanowiska dyrektora administracyjnego. Z treści zeznań, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego, twierdząc, że organ odwoławczy ich nie uwzględnił, a złożonych przez J. Z. - nauczyciela wychowawcę w przedszkolu "O." w postępowaniu karnym III K 114/17 wynika, że (jak to zeznająca ujęła) z jej punktu widzenia M. Ł. zajmowała się w przedszkolu wszystkim – od pracy administracyjnej, przez kontakty z rodzicami, po wchodzenie w kompetencje nauczycieli. Z zeznań tych wynika jednak również, że nie odnoszą one się do 2014 r., gdyż w tym roku zeznająca (jak sama na to wskazuje) była na urlopie i nie pracowała, choć nadal była zatrudniona (a zeznania rozpoczyna od stwierdzenia, że nie wie o co chodzi w sprawie).

M. Ł. nie była również osobą prowadzącą przedszkole, co umożliwiałoby finansowanie jej wynagrodzenia z dotacji oświatowej. Prowadzącym przedszkole był W. Ł.. Z kolei dyrektorem przedszkola, już od września 2013 r., była E. Ś.. Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z treścią art. 84 ust. 1 u.s.o., w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2014 r., jak i 2015 r., szkoła lub placówka działa na podstawie statutu nadanego przez osobę prowadzącą. Statut przedszkola "O.", do organów przedszkola zaliczał właściciela, dyrektora i radę pedagogiczną, nie przewidywał zaś dyrektora administracyjnego. U.s.o., w brzmieniu dla lat 2014-2015 umożliwiała, jak była już o tym mowa, finansowanie z dotacji wynagrodzeń osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Zdaniem Sądu, zawarte w treści pkt. 1. w ustępie 3d artykułu 90 u.s.o., w brzmieniu w 2014 r., sformułowanie "w tym", nie oznacza, że można było z dotacji sfinansować wynagrodzenia innej osoby niż prowadząca szkołę, jeżeli odpowiednio nie pełni funkcji dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo nie prowadzi zajęć w innej formie wychowania przedszkolnego. Nie było więc dopuszczalne, jak trafnie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, finansowanie z dotacji wynagrodzenia M. Ł., zatrudnionej do grudnia 2014 r. na podstawie umowy o pracę z września 2013 r., w charakterze dyrektora administracyjnego, jeżeli ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że mając – jak to podkreślił pełnomocnik skarżącego – kwalifikacje pedagogiczne, wykonywała w przedszkolu pracę, realizując zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Nie można także przyjąć, aby prawidłowe było sfinansowanie z dotacji oświatowej składek na ubezpieczenie społeczne M. Ł., jako osoby współpracującej z prowadzącym przedszkole. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 października 2009 r. w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze oraz innych dokumentów (Dz.U. Nr 186, poz. 1444 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) W. Ł. - jako osoby prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty, przy zgłoszeniu do ubezpieczenia dotyczył kod 05 10. Tymczasem M. Ł. zgłoszona została do ubezpieczenia z kodem 05 11 00, co oznacza osobę współpracującą z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. W. Ł., jak wynika z dowodu przeprowadzonego przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. (wydruku z CEIDG), w okresie do 31 grudnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa pieniężnego, pod firmą "Pośrednictwo finansowe Z. Ł.". Taki sam status M. Ł., tj. status osoby współpracującej z W. Ł. przy prowadzeniu działalności gospodarczej, wynika z odpowiedzi ZUS z 22 września 2014 r., z którego to pisma Sąd przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. (uwzględniając także, na tej samej podstawie, treść postanowienia Sądu Okręgowego z 12 maja 2016 r.) Zauważyć także trzeba, że umowa o pracę z M. Ł. na stanowisku dyrektora administracyjnego w przedszkolu "O." została zawarta 2 września 2013 r. (jak wynika z poświadczonej za zgodność kopii znajdującej się w aktach administracyjnych), zaś ze wskazanego pisma ZUS wynika, że wnioskując do ZUS o zmianę statusu z osoby współpracującej na status osoby zatrudnionej M. Ł. przedstawiła umowę o pracę zawartą 16 września 2014 r., a zatem inną niż umowa dotycząca zatrudnienia w przedszkolu.

Za trafne Sąd uznaje stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w odniesieniu do obowiązku zwrotu dotacji pobranej na J. S. za czerwiec 2015 r. W sytuacji bowiem, gdy był obecny w przedszkolu tylko przez dwa dni (3 i 17 czerwca 2015 r.), a dodatkowo wraz z opiekunem, nie można uznać, że przedszkole pełniło w stosunku do niego funkcje, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W ocenie Sądu, obecność w przedszkolu tylko dwa dni, nie uzasadnia korzystania z dotacji oświatowej. Na marginesie można zwrócić trzeba uwagę, że prowadzący przedszkole wykazuje zapotrzebowanie na dotację na dany miesiąc według stanu na pierwszy dzień miesiąca.

W odniesieniu obowiązku zwrotu dotacji pobranej na K. K. i M. P., uznanej przez organy za pobraną w nadmiernej wysokości, należy zauważyć, że wskazane dzieci wpisane zostały na listę, ale ani razu nie odnotowano ich obecności. W materiale dowodowym znajduje się umowa podpisana przez M. K. oraz niepodpisana umowa o świadczenie usług w przedszkolu niepublicznym na rzecz M. P.. W toku postępowania wyjaśniano, że dzieci te były przyprowadzane później i stąd wynika ich nieobecność. Zdaniem Sądu, jeżeli dzieci nie uczęszczały do przedszkola (lub nie uczęszczały w godzinach realizowania podstawy programowej) nie powinna być na nie pobierana dotacja. Kwestia przyjęcia przez organy kwalifikacji dotacji pobranej na wskazane dzieci (dotacja pobrana w nadmiernej wysokości) odmiennej niż kwalifikacja według pełnomocnika skarżącego (dotacja pobrana nienależnie) nie ma wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., ponieważ zarówno dotacje pobrane nienależnie, jak i dotacje pobrane w kwocie wyższej niż należna podlegają zwrotowi na tych samych zasadach i na tej samej podstawie prawa materialnego, tj. na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 6 u.f.p.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że o uprawnieniu do dotacji rozstrzyga faktyczne uczęszczanie dziecka do przedszkola, nawet jeśli stwierdza się braki w odniesieniu do umów o świadczenie usług bądź kart zapisów. Jeśli więc, z jednej strony, dzieci nie uczestniczyły w zajęciach, co organ ustalał na podstawie oświadczeń rodziców, że dzieci nie uczęszczały do przedszkola "O.", dzienników zajęć innych przedszkoli, z których wynikała ich obecność na zajęciach w tych innych przedszkolach, czy oświadczeń dyrektorów tych innych przedszkoli, dotacje należy uznać za pobrane nienależnie. Z drugiej zaś, jeśli faktycznie uczestniczyły w zajęciach nie można pobranej na nie dotacji zakwestionować, nawet w razie krótkotrwałej, przejściowej nieobecności. Inaczej jest jeśli faktyczna obecność dziecka miała charakter zdarzenia jednostkowego (np. w celu oceny oferty usług przedszkola podczas tzw. dni otwartych), wówczas dotacja, zdaniem Sądu nie przysługuje. Trafnie również zwrócił uwagę organ odwoławczy na zmianę, z dniem 7 sierpnia 2014 r. w treści uchwały Rady Miasta z 4 listopada 2010 r., przesłanek pobierania dotacji za lipiec i sierpień, tj. że dotacje nie przysługują nie tylko jeśli dziecko zakończyło uczęszczanie do przedszkola, ale również, gdy w lipcu i sierpniu uczęszcza do innego przedszkola.

Zauważyć także należy, że obowiązek zapłaty odsetek wynika z przepisów prawa, tj. mającego odpowiednie zastosowanie, w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p., art. 53 § 1 o.p. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości, w rozpatrywanej sprawie powstania zaległości w zakresie wykonania obowiązku zwrotu dotacji, i nie mają samoistnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej (wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1389/16). Zgodnie z treścią art. 252 ust. 6 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1) albo od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2, w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2). Zgodnie z odpowiednim zastosowaniem art. 53 § 3 o.p. odsetki nalicza obowiązany do zwrotu dotacji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał okresy, za jakie odsetki nie powinny być naliczone, zgodnie z art. 54 § 1 o.p. ze względu na okresy trwania postępowania administracyjnego, normowane w odniesieniu do postępowania dotyczącego obowiązku zwrotu dotacji – ze względu na treść art. 67 ust. 1 u.f.p. – przepisem art. 35 § 3 k.p.a.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej obowiązek zwrotu dotacji pobranej nienależnie oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. wraz z odsetkami i na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie administracyjne w tym zakresie ze względu na jego bezprzedmiotowość, a w pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów, obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz [...] zł wynagrodzenia dla pełnomocnika będącego adwokatem, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Wynagrodzenie, na podstawie art. 206 p.p.s.a., zostało obniżone ze względu na częściowe tylko uwzględnienie skargi (w odniesieniu do obowiązku zwrotu dotacji w wysokości [...] zł), a ponadto z innych powodów niż podnoszone w skardze przez pełnomocnika skarżącego.