Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1399/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt  40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/11 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1399/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości, a ponadto zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu 18 lutego 2011 r. B. S.A. (dalej “Skarżący" lub “Bank") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla czynności nabycia usługi polegającej na zapewnieniu klientom dostępu do oferowanych produktów i usług finansowych za pośrednictwem sieci Internet.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący chce zapewnić swoim klientom dostęp do oferowanych produktów i usług finansowych za pośrednictwem nowoczesnych kanałów komunikacji, tj. za pośrednictwem sieci Internet. W tym celu zakupuje od podmiotu zagranicznego usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientom do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę. Nabywane przez Bank usługi związane z wykorzystywaniem systemu, którego właścicielem jest podmiot mający siedzibę poza granicami Polski, dalej "dostawca", wykonywane w kwartalnych okresach rozliczeniowych (równych kwartałom kalendarzowym) będą generować obowiązek podatkowy w podatku VAT ostatniego dnia danego kwartalnego okresu rozliczeniowego.

Usługi nabywane od dostawcy mają na celu zagwarantowanie alternatywnego, nowoczesnego i dostosowanego do rosnących potrzeb klientów kanału dostępu do usług bankowych za pośrednictwem dedykowanego systemu. Przedmiotowe usługi będą więc umożliwiać klientom Banku korzystanie z usług finansowych Banku za pośrednictwem sieci Internet, bez konieczności odwiedzania Banku osobiście (system bankowości elektronicznej).

Dzięki powyższemu rozwiązaniu klienci mogą komunikować się z platformą poprzez sieć Internet, z pominięciem jakiegokolwiek kontaktu z systemami informatycznymi Banku i dokonywać operacji finansowych w ramach dostępnej oferty produktowej Banku. Dane dotyczące transakcji dokonywanych przez klientów Banku są przetwarzane w warstwie sprzętowej i programowej platformy, a następnie przesyłane do systemów informatycznych Banku poprzez specjalnie zaprojektowany interfejs.

Usługi nabywane w ramach platformy w swej istocie służą udostępnieniu klientowi nowoczesnego kanału dostępu, za pośrednictwem którego możliwe jest wykonywanie operacji bankowych oraz informowanie o operacjach rozliczeniowych m.in.: zlecanie przekazów środków pieniężnych obejmujących przelewy krajowe, w tym na ubezpieczenia społeczne i płatności podatku dochodowego, operacje czekowe, transfery księgowe - informacja o stanie rachunku może być bezpośrednio ujmowana w księgach, przekazy środków pieniężnych za granicę, komunikaty administracyjne, zlecanie czynności związanych z dyspozycjami dotyczącymi papierów wartościowych, jak rozliczenie i uzgadnianie sald, inicjowanie transakcji i jej potwierdzenie, zdarzenia związane z papierami wartościowymi, a także:

- przekazywanie informacji na temat transakcji związanych z wierzytelnościami,

- informowanie o transakcjach handlowych (w tym akredytywy, inkasa, gwarancje),

- import i eksport informacji dotyczących rozrachunków bankowych,

- tworzenie raportów i zapytań dotyczących wszystkich powyżej wymienionych produktów.

Udostępnianie funkcjonalności systemu zainstalowanego na serwerach za granicą związane jest z okolicznością, iż dostawca posiada odpowiednie zaplecze techniczne do obsługi takich systemów globalnie i do oferowania usług polegających na udostępnianiu innym bankom tych systemów, przy pomocy których świadczą one usługi finansowe na rzecz swoich klientów.

Celem nabywania przez Bank przedmiotowych usług od dostawcy jest zapewnienie elektronicznego kanału dystrybucji dla oferowanych produktów (usług finansowych), co w konsekwencji pozwala na szerokie oferowanie wykonywanych przez Bank usług finansowych.

Skarżący dodał, że w kontekście oświadczenia składanego stosownie do art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.", elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 roku. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że przedmiotem wniosku jest określenie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, które będzie generowało obowiązki podatkowe skarżącego począwszy od 1 kwartału 2011 roku, na podstawie przepisów obowiązujących w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2011 roku.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: czy nabywanie wspomnianej usługi stanowiącej odrębną całość, właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej “u.p.t.u.", jako nabycie elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 tej ustawy?

W opinii Skarżącego usługi nabywane przez Bank będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i nie znajdują też w niniejszej sprawie zastosowania wyłączenia z art. 43 ust. 14 i ust. 15 u.p.t.u.

Zdaniem Banku, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku:

- transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną,

- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

- usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Skarżący dodał, że zgodnie z ust. 13 art. 43 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei zgodnie z ust. 14 art. 43 u.p.t.u., przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W opinii Skarżącego, usługi świadczone przez dostawcę w zakresie funkcjonalności przedmiotowego systemu będą stanowiły usługi pomocnicze do wskazanych powyżej usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie

art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Równocześnie wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 43

ust. 14 u.p.t.u. nie znajduje do nich zastosowania, biorąc pod uwagę, iż rozważane usługi należy rozpatrywać jako pomocnicze do usług finansowych świadczonych przez Bank, a nie jako pomocnicze do usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, iż usługi świadczone przez niego na rzecz klientów nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 u.p.t.u. będąc wprost usługami finansowymi świadczonymi przez Bank na rzecz klientów, w kontekście których właśnie rozważane są usługi świadczone przez dostawcę.

Skarżący zwrócił uwagę, że do końca 2010 r. na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kontekście zwolnień z tego podatku funkcjonowały pojęcia "usług pośrednictwa finansowego" oraz "usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego". W obecnym stanie prawnym ustawodawca wskazuje wprost usługi finansowe w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 u.p.t.u. posługując się równocześnie pojęciem usług pośrednictwa w świadczeniu powyższych usług, jako wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 u.p.t.u., a także pojęciem usług pomocniczych, chociaż w kontekście zwolnień przedmiotowe pojęcie nie jest używane (powyższa kategoria została zdefiniowana w art. 43 ust. 13). Rozpatrując powyższe w kontekście wyłączenia ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 14 u.p.t.u., Skarżący wskazał, że wyłączenie znajduje zastosowanie do usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a nie do samych usług finansowych. Stąd wskazane powyżej przez Skarżącego rozróżnienie.

Skarżący wskazał, że konstrukcja zwolnień wprowadzona do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z dniem 1 stycznia 2011 r., wyrażona również w zakresie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., stanowi zaimplementowanie rozwiązań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą 112"), jak również dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") oraz sądów krajowych w zakresie usług pomocniczych. Stąd, dla odkodowania normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się wykładnią językową z uwzględnieniem powyżej wskazywanego dorobku.

Skarżący dodał, że uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112, zakres zwolnienia z VAT, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach ETS, który wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: 1) odróżniającą się całość, 2) być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz 3) mieć podstawowe (niezbędne) znaczenie dla ich realizacji (orzeczenie C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Skarżący podkreślił, że usługi świadczone przez dostawcę w analizowanym zakresie:

- stanowią odróżniającą się całość, o czym świadczy, m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi;

- są specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowych usług przez dostawcę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych warunkuje wykreowanie popytu na przedmiotowe usługi pomocnicze, bez usług finansowych wykonywanych przez Bank, żaden przedsiębiorca nie byłby w stanie wykonać omawianej usługi pomocniczej, a także taka usługa byłaby pozbawiona ekonomicznego sensu),

- są niezbędne dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz klientów, bez tych usług nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w sposób efektywny oraz bezpieczny, a w efekcie nie mógłby świadczyć usługi finansowej na określonych zasadach.

Reasumując, Skarżący wskazał, że sformułowane przez ETS warunki dla zwolnienia usług pomocniczych zostały odzwierciedlone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., w związku z czym biorąc pod uwagę zarówno przepisy krajowe, jak i orzecznictwo ETS na gruncie przepisów Dyrektywy 112, usługi świadczone przez dostawcę są objęte zakresem zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy, przytaczając szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także treść art. 135 ust. 1 lit. a –d Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347/1 ze zm.), wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego dostawca oprogramowania wykonuje usługi obejmujące obsługę informatyczną pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług finansowych, zwolnionych od podatku. Stanowi ona usługę, która pozostaje składowym elementem usług zwolnionych, ponieważ jej celem jest nadal wykonywanie tych czynności. Jako rodzaj specjalistycznego oprogramowania nadal posiada "marker genetyczny", łączący tę usługę z usługą finansową, zwolnioną od podatku. Jednakże, nie jest już częścią usługi finansowej, została oddzielona od tej usługi finansowej i stała się odrębną całością, a w rezultacie wyodrębnioną, samodzielną usługą. Nie posiada ona już specyficznego i istotnego charakteru usługi zwolnionej. Z drugiej strony, stanowi dostawę jedynie techniczną i dlatego też jest wyraźnie wyłączona ze zwolnienia z podatku VAT.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że rozważając relację pomiędzy Bankiem i klientami nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Bank nadal świadczy usługi finansowe, zwolnione z podatku VAT, wraz z nimi dostarczane oprogramowanie jest częścią składową, stanowiącą dodatkowy element świadczonych usług.

W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, że trudno uznać, iż zakupywana przez Skarżącego usługa stanowi odrębną całość będącą elementem niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej z VAT. Przedmiotowe usługi mają jednak wyłącznie charakter techniczny.

Dalej organ podatkowy dodał, że dla wykonania przez banki (instytucje finansowe) usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, usługi nabywane od dostawcy oprogramowania nie są niezbędne. Operacje wykonywane za pośrednictwem sieci Internet stanowią bowiem jedynie jedną z form dysponowania przez klienta banku środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do uznania technicznej obsługi takich czynności za odrębny, niezbędny element usługi finansowej, bowiem zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Organ podatkowy podkreślił, że przepis ust. 13 art. 43 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej. Aby uznać usługę za właściwą, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Reasumując, organ uznał, że usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientów do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust.1 pkt 7 i 38 – 41 u.p.t.u.

W opinii Skarżącego z argumentacją i interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż analizowana usługa nie jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi finansowej przez Bank, nie sposób się zgodzić, tym bardziej, iż nie zostały wskazane argumenty merytoryczne przemawiających za taką interpretacją.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, powołując się przy tym na orzecznictwo ETS, a także na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2689/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu powyższej skargi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości, a ponadto zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy nabywane przez Skarżącego usługi umożliwiające klientom Banku korzystanie z jego usług finansowych za pośrednictwem sieci Internet (system bankowości elektronicznej) objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 u.p.t.u. Przywołując następnie treść

art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że regulacje te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów

art. 135 ust. 1 lit. b)-f) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają m.in. takie transakcje, jak udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną; transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112.

Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37- 41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r. Rozważając powyższy przepis w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd ten zauważył, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi finansowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Sąd wskazał także, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Dyrektywa ta nie przewiduje bowiem w art. 135, który określa zakres zwolnienia dla usług finansowych, ani w następujących po nim art. 136 i 137, zwolnienia dla usług pomocniczych dla zwolnionych usług finansowych. Jedynie w art. 136 lit. a przewidziano zwolnienie dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie m.in. art. 135, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, które jest implementowane w art. 43 ust. 17 ustawy (por. M. Chudzik, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, publ. LEX).

W dalszych motywach uzasadnienia wyroku Sąd I instancji, odwołując się do analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zawartej w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, stwierdził, że ww. przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

Jednocześnie Sąd podkreślił, że po raz pierwszy Trybunał orzekał o usługach pomocniczych do usług finansowych w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262). W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI Dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 2006/112/WE, usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Świadczyło ono na rzecz swoich członków i innych swoich klientów, korzystających ze stworzonej przez nie sieci obsługi danych, usługi dotyczące m.in. przelewów, obrotu papierami wartościowymi, zarządzania lokatami bankowymi oraz kredytami, a także usługi dotyczące obsługi administracyjnej swoich członków. Usługi te były świadczone w całości albo w części elektronicznie. Za świadczone usługi stowarzyszenie otrzymywało wynagrodzenia nie od klientów banków, lecz od banków. Świadcząc usługi na rzecz klientów banków, stowarzyszenie występowało nie w imieniu własnym, lecz w imieniu banków. Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą, nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych pod warunkiem, że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej. Zgodnie jednak z powoływanym wyrokiem nie są objęte zwolnieniem usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom.

Ponadto WSA zauważył, że Trybunał także w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd., powoływał się na swe ustalenia w sprawie SDC, odwołując się do koncepcji usług, które stanowią określoną całość, spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych. W praktyce - co wynika z rozumowania Trybunału - usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Stąd w opinii ETS zwolnienie określone w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy nie obejmuje dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej stron (por. P. Selera, Glosa do wyroku ETS z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00, publ. LEX).

Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd I instancji wywiódł, że dla rozstrzygnięcia sprawy należy dokonać analizy warunków zwolnienia z podatku VAT przewidzianych w prawie krajowym i zbadać, czy - tak, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. - usługi nabywane przez Bank od dostawcy stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych.

Wychodząc z powyższego założenia Sąd podniósł, że Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) definiując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Stąd też wspomniane usługi stanowić mają z perspektywy klienta niepodzielną całość, a o ich odrębności świadczyć również ma fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. W sprawie nie budzi sporu, że usługi, które mają być świadczone na rzecz Banku, stanowią odrębną (osobną) całość w stosunku do usługi finansowej. Sąd podkreślił przy tym, że organ zakwestionował natomiast, że usługi nabywane przez Bank od dostawcy są "właściwe" i "niezbędne" dla usług finansowych przez ten Bank świadczonych.

Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy ta przesłanka sprowadza się do oceny, czy bez usługi, która ma być świadczona na rzecz Banku, mógłby on świadczyć usługi finansowe na określonych zasadach (tj. w systemie bankowości elektronicznej). W ocenie Ministra Finansów usługi świadczone na rzecz Banku nie są usługami niezbędnymi, bo operacje wykonywane za pośrednictwem sieci Internet stanowią jedynie jedną z form dysponowania przez klienta Banku środkami pieniężnymi.

W ocenie Sądu I instancji usługi finansowe świadczone przez Bank korzystają ze zwolnienia od podatku niezależnie od sposobu (formy) ich świadczenia (tj. czy bezpośrednio, czy przez Internet). Słusznie więc strona przywołuje w tym zakresie orzeczenie Trybunału z dnia 4 maja 2006 w sprawie C – 169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise (teza 68), zgodnie z którym z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 cześć B lit d) pkt 1 VI Dyrektywy. Sąd podkreślił jednak, że to, iż określona czynność jest niezbędna do wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, że ta czynność per se jest także zwolniona.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że prawidłowa ocena stanowiska skarżącego powoduje konieczność przeanalizowania, czy usługi, które mają być świadczone na rzecz skarżącego, są "właściwe" dla usług finansowych Banku, czy też nie są. Jako punkt wyjścia Sąd przyjął ustalenie semantycznego znaczenia słowa "właściwe" i w tym względzie wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "właściwy" oznacza tyle, co "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/właściwe). Skoro art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 u.p.t.u., to należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń zwrotu "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa, tj. "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Warunkiem zwolnienia usług opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług finansowych. Sąd przyjął przy tym, że dla wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowo "właściwe" należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". I w tym zakresie uznał, że usługi pomocnicze mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same "przybierają postać" usług finansowych (tj. wywołują skutki właściwe dla danej usługi finansowej). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Oznacza to, że np. w przypadku przelewów określona czynność powinna prowadzić do przeniesienia środków z jednego rachunku na inny i wywoływać w związku z tym zmianę sytuacji prawnej i finansowej.

Tak też, zdaniem Sądu, zdaje się rozumieć ten warunek Minister Finansów, który - kwestionując ,,właściwość" świadczonych na rzecz Banku usług - wskazał, że nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej z VAT. Niemniej jednak nie przedstawił jasno sformułowanych i przekonywujących argumentów dla swojego poglądu. Kierując się tym ustaleniami Sąd przyjął, że uzasadnienie wydanej interpretacji w powyższym zakresie jest za lakoniczne i niewystarczające. Podkreślił przy tym, że Minister Finansów nie musi podzielać stanowiska wnioskodawcy, ale jeżeli je neguje, powinien w sposób jasny, pełny i wyczerpujący wyjaśnić, dlaczego go nie aprobuje (vide wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 1461/07, LEX nr 309745).

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że wnioskodawca we wniosku podał, że dostawca - w ramach świadczonych usług - zapewnia określone "funkcjonalności", w tym zlecanie przekazów środków pieniężnych (...), operacje czekowe, transfery księgowe, przekazy środków pieniężnych za granicę itp. Skarżący Bank jednakże bliżej nie określił, na czym to zapewnienie określonych "funkcjonalności" miałoby polegać, i jaki skutek odnosić. Minister Finansów również nie przeprowadził analizy tej części stanu faktycznego opisanego we wniosku. Tymczasem w skardze Skarżący podnosi, że w wyniku usług dostarczanych przez dostawcę dochodzi do zmian prawnych i finansowych po stronie zarówno klienta wykorzystującego udostępnione mu przez Bank - w wyniku dostarczonych przez dostawcę usług - narzędzie, jak również po stronie Banku. Klient Banku bowiem dzięki dostarczonemu rozwiązaniu dokonuje operacji finansowych w ramach dostępnej oferty produktowej Banku. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał ww. okoliczności za istotne dla zastosowania przepisów o zwolnieniach od podatku VAT i stwierdził, że w ponownym postępowaniu powinny zostać wyjaśnione również wątpliwości w tym zakresie.

Jednocześnie Sąd I instancji zdyskwalifikował argumentację Skarżącego odwołującą się w sprawie do koncepcji świadczeń kompleksowych i przyjmującą, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. W ocenie Sądu ta koncepcja może być bowiem rozważana tylko wtedy, kiedy - inaczej niż w okolicznościach sprawy - zespół świadczeń oferowany jest przez jeden podmiot.

W ramach zaś wskazań dla organu Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretujący powinien dokonać oceny stanowiska Banku zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Dodatkowo Minister Finansów winien uwzględnić stosowne przepisy prawa zarówno krajowego, jak i wspólnotowego i dać temu wyraz w należycie sporządzonym uzasadnieniu interpretacji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości, pełnomocnik organu na podstawie

art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż świadczone przez wnioskodawcę usługi – a przedstawione we wniosku o interpretację, korzystają ze zwolnienia opisanego w w/w przepisie, gdy tymczasem opis tych usług - zagwarantowanie alternatywnego i nowoczesnego sposobu dostosowania do rosnących potrzeb klientów kanału dostępu do usług bankowych, jednoznacznie wskazuje na to, iż wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie odnoszą się do dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a zatem podlegają opodatkowaniu stawką podstawową tego podatku.

Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik organu na podstawie art. 188 i

art. 185 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu, odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy i stanowiska Sądu I instancji, stwierdził, że będące przedmiotem rozpatrywania czynności nie mają charakteru usługi właściwej dla usług świadczonych przez Bank, gdyż nie spełniają one przesłanek do uznania ich za takowe w świetle orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Trudno bowiem, zdaniem organu, uzasadnić twierdzenie, że stanowią one z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość — np. wynagrodzenie za świadczone usługi może być naliczane odrębnie za poszczególne wykonywane czynności. Trudno jest również w omawianym przypadku określić, które z usług miałyby stanowić świadczenie właściwe, a które świadczenie pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną świadczone usługi mają charakter równorzędny, rezygnacja zaś z wykonywania niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług, np. brak świadczenia usługi polegającej na wykorzystaniu kanału dostępu do usług finansowych za pomocą sieci Internet pozostaje bez wpływu na możliwość świadczenia wszystkich usług finansowych oferowanych przez Bank. Jednocześnie nietrudno sobie wyobrazić, że praktycznie możliwe jest wykonywanie poszczególnych czynności będących przedmiotem rozpatrywania niezależnie przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też opisane we wniosku czynności należy traktować jednostkowo i odrębnie oceniać, czy poszczególne czynności spełniają określone w art. 43 ust. 13 ustawy "o podatku od towarów i usług" warunki konieczne do uznania ich za objęte zwolnieniem od tego podatku. Takie podejście wymaga analizy każdej wykonywanej przez wnioskodawcę czynności pod kątem spełnienia wszystkich warunków wymienionych w w/w przepisie (tj. czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne).

Jednocześnie pełnomocnik Ministra Finansów stwierdził, że Sąd w wydanym wyroku w niewystarczający sposób odniósł się do jednego z warunków objęcia zwolnieniem usług stanowiących część składową usługi finansowej. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisu art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składowa) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne. W takim kontekście trudno uznać za specyficzne dla transakcji finansowych czynności opisane we wniosku, czyli właściwe tylko i wyłącznie transakcjom finansowym i niewystępujące w innych dziedzinach życia. Być może w odniesieniu do niektórych z tych czynności uprawnione jest twierdzenie, iż są one niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji, ale nie należy jednak zapominać, że: "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku". Taki pogląd zawarty został w wyroku w sprawie C-2/95 SDC pkt 6. Pełnomocnik organu przypomniał przy tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał uznał za wyłączone ze zwolnienia świadczone instytucjom finansowym usługi elektronicznego przesyłania wiadomości (usługi SWIFT). Trybunał stwierdził, że usługi te, polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej.

Ponadto kasator wskazał, że z opisu przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż jego działalność, w zakresie opisanym we wniosku, sprowadza się do nabywania usług o charakterze informatycznym, których celem jest rozszerzenie kanałów dostępu do usług finansowych realizowanych przez bank. Przepis art. 43 ust. 1 pkt. 40 u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez wnioskodawcę, którym z mocy art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ jest związany, nie pozostaje w żadnym związku z treścią powołanego przepisu. Co więcej, wnioskodawca sam podkreślił, iż nabywane usługi od dostawcy mają na celu stworzenie tylko alternatywnego kanału dostępu do usług finansowych świadczonych nadal przez Bank.

W konkluzji wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że utożsamianie przez Sąd zakresu ustawowego zwolnienia z zakresem faktycznie wykonywanych usług określonych we wniosku jest niezasadne, stwierdzając przy tym, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, winny być interpretowane ściśle. Tymczasem Sąd dokonał wykładni rozszerzającej zakres ustawowo przyznanego zwolnienia tak dalece, że właściwie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie ma ono podstawy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną, przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej, zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na pierwszej podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, iż świadczone przez wnioskodawcę usługi – a przedstawione we wniosku o interpretację, korzystają ze zwolnienia opisanego w w/w przepisie, gdy tymczasem opis tych usług - zagwarantowanie alternatywnego i nowoczesnego sposobu dostosowania do rosnących potrzeb klientów kanału dostępu do usług bankowych, jednoznacznie wskazuje na to, iż wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie odnoszą się do dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a zatem podlegają opodatkowaniu stawką podstawową tego podatku. Uwagę zwraca przy tym jednak fakt, iż formułując ów zarzut autor skargi kasacyjnej nie powiązał wskazanych naruszeń prawa materialnego z naruszeniem przepisów p.p.s.a. Z uwagi jednak na związanie uchwałą pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wywieść, że kasator zmierza w istocie do wykazania, iż Sąd I Instancji dokonując błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. skargę uwzględnił, zamiast ją oddalić, naruszając tym samym art. 146 § 1 p.p.s.a,

Przechodząc do oceny merytorycznej powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy się odwołać do treści art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Z kolei na podstawie regulacji zawartych w

art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37- 41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc treść powyższych regulacji do realiów niniejszej sprawy należy zgodzić się z wnoszącym skargę kasacyjną, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi finansowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu finansowych.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. nie zawierający wyczerpującego przedstawienia istniejącego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać, co odnosi się także do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Można zatem postawić tezę, że treść udzielonej zainteresowanemu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w znacznej mierze uzależniona od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wszak z treści art. 14b – 14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ wydający pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie tyle wyjaśnia zainteresowanemu, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie przedstawiony przez zainteresowanego stan faktyczny lub przedstawione przez niego zdarzenie przyszłe. Sądowa kontrola indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego także musi być odniesiona do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Należy więc mieć na uwadze, że we wniosku o udzielenie interpretacji Bank określił, że celem zakupu przez niego usługi od podmiotu zagranicznego jest umożliwienie klientom Banku możliwości korzystania z produktów Banku za pośrednictwem innego niż do tej pory kanału komunikacji z Bankiem. Sytuacja nie zmieni się jednak w tym zakresie, że to nadal Bank będzie oferował swoim klientom usługi o charakterze finansowym, natomiast określona we wniosku usługa o spornym charakterze ma jedynie umożliwić komunikację klientów z Bankiem poprzez sieć Internetu, a więc bez konieczności osobistej bytności klienta w Banku. Dostawca usługi ma zapewnić komunikację klientów z Bankiem poprzez elektroniczny kanał przesyłania danych, bowiem posiada w tym zakresie zaplecze i możliwości techniczne. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje na techniczny aspekt spornej usługi. Specjalistyczne oprogramowanie, którym dysponuje dostawca usługi jest konieczne do przesyłania danych pomiędzy klientami a Bankiem, a nie do wykonywania usług o charakterze finansowym.

Zasadniczy spór pomiędzy wnioskodawcą a organem dotyczy oceny, czy oferowana Bankowi usługa dostępu klientów Banku do jego produktów i usług o charakterze finansowym, jest usługą specyficzną, właściwą w stosunku do wykonywanej przez Bank usługi finansowej zwolnionej z VAT, przy czym należy zaakceptować przedstawione w zaskarżonym wyroku rozumienie pojęcia "właściwa" w odniesieniu do usług zwolnionych z VAT na podstawie ust. 13 art. 43 u.p.t.u.

Należy podzielić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty co do wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, skoro wnioskodawca sam określił, że sporna usługa ma umożliwić kontakt klientów z Bankiem w inny niż do tej pory sposób, a mianowicie poprzez Internet. Stworzone przez dostawcę usługi specjalistyczne oprogramowanie i obsługa tego oprogramowania są zatem narzędziami komunikacji klientów z Bankiem, co nie oznacza, że przedstawiona przez wnioskodawcę usługa zawiera cechy usługi o charakterze finansowym, zwolnionej od podatku od towarów i usług. Organ przedstawił argumenty świadczące o tym, że sporna usługa nie ma cech specyficznych dla świadczonych przez Bank usług zwolnionych.

Analiza okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację w ocenie NSA potwierdza prawidłowość zajętego w sprawie stanowiska przez organ. Będące przedmiotem rozpatrywania czynności, opisane we wniosku o interpretację, nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Bank. Nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za takowe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w tym zakresie. Trudno bowiem, na co trafnie zwrócił uwagę wnoszący skargę kasacyjną, uzasadnić twierdzenie, że stanowią one z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość — np. wynagrodzenie za świadczone usługi może być naliczane odrębnie za poszczególne wykonywane czynności. Trudno jest również w omawianym przypadku określić, które z usług miałyby stanowić świadczenie właściwe, a które świadczenie pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Rację ma przy tym organ twierdząc, że świadczone usługi mają charakter równorzędny, rezygnacja zaś z wykonywania niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług, np. brak świadczenia usługi polegającej na wykorzystaniu kanału dostępu do usług finansowych za pomocą sieci Internet pozostaje bez wpływu na możliwość świadczenia wszystkich usług finansowych oferowanych przez Bank.

Jednocześnie analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że kasator słusznie zarzuca Sądowi I instancji, iż w wydanym wyroku w niewystarczający sposób odniósł się do jednego z warunków objęcia zwolnieniem usług stanowiących część składową usługi finansowej. Wszakże zgodnie z celowościową wykładnią przepisów

art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składowa) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne. W tym ujęciu, w ocenie NSA, trudno uznać za specyficzne dla transakcji finansowych czynności opisane we wniosku, czyli właściwe tylko i wyłącznie transakcjom finansowym i niewystępujące w innych dziedzinach życia. Być może w odniesieniu do niektórych z tych czynności uprawnione jest twierdzenie, co także słusznie zauważył wnoszący skargę kasacyjną, iż są one niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji, ale nie należy jednak zapominać, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC pkt 6, że: "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku". Istotne znaczenie na gruncie niniejszej sprawy ma także stanowisko Trybunału UE zawarte w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał uznał za wyłączone ze zwolnienia świadczone instytucjom finansowym usługi elektronicznego przesyłania wiadomości (usługi SWIFT). Trybunał stwierdził, że usługi te, polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej.

Jednocześnie za brakiem możliwości przyjęcia stanowiska, iż analizowane usługi mają charakter usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Bank, przemawia fakt, iż nabywane usługi od dostawcy mają na celu stworzenie, jak wskazał wnioskodawca, tylko alternatywnego kanału dostępu do usług finansowych świadczonych nadal przez Bank. Oznacza to zatem, że Bank ma możliwość świadczenia tych usług także inną drogą (czyli usługi nabywane nie są niezbędne dla wykonania usługi finansowej).

W tej sytuacji przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe należało uznać za dostatecznie wyjaśnione, a co za tym idzie, w sprawie nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia kwestii "funkcjonalności" świadczonych usług, powodująca konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji i dodatkowego wyjaśnienia przez organ kwestii wskazanych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W konkluzji przedstawiony na wstępie zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za zasadny, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni przedstawioną w niniejszej sprawie wykładnię art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, uwzględniając przy tym powyższą ocenę prawną dotyczącą braku potrzeby wyjaśnienia w niniejszej sprawie kwestii "funkcjonalności" świadczonych usług, do której odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W kwestii kosztów Sąd orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).