Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 459/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 365 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 789/17 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2017 r., nr [...] [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 789/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę M.P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez brak zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności w zakresie pozwalającym na poczynienie jednoznacznych i pewnych ustaleń co do stanu finansowego D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na czas pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego w konsekwencji niezasadnym wnioskowaniu jakoby Skarżący z dniem 29 lipca 2011 r. był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o stan finansowy Spółki z okresu, w którym Skarżący nie pełnił już dawno funkcji członka zarządu Spółki;

2/ art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n.), poprzez wadliwe przyjęcie, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, a zwłaszcza w okresie od wymagalności zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. do daty zaprzestania sprawowania przez Skarżącego wskazanej funkcji 15 listopada 2011 r. wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w postaci "właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego";

3/ art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm. - dalej: k.p.c.) poprzez pominięcie związania prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Gliwicach z 4 stycznia 2018 r., sygn. akt X GC 9/17, gdzie Sąd Okręgowy prawomocnie ustalił, że Skarżący nie ponosi subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut koncentrujący się na wykazaniu, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, nie zaistniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Konieczne jest wobec powyższego udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, jak podnosi się w doktrynie prawa upadłościowego, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18). Słusznie na te okoliczności zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Wprawdzie błędnie WSA w Gliwicach zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dniem w którym Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, był 9 sierpnia 2011 r. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym dniu Spółka miała nieuregulowane jedynie jedno zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. Tymczasem jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, niewypłacalność będzie miała miejsce, jeżeli nie będą wykonane co najmniej dwa zobowiązania. Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji odnotował również, że Spółka nie wykonała także drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., wymagalnego 25 października 2011 r. Od tej zatem daty należało liczyć termin 14 dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Upłynął on bezskutecznie 8 listopada 2011r., czyli w okresie w którym Skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu. Pomimo zatem błędnego stanowiska co do daty, w której najpóźniej powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, trafna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że w czasie w którym Skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu, istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak Skarżący nie uczynił.

Niezrozumiałe jest natomiast stanowisko Skarżącego, zarzucające Sądowi pierwszej instancji, wzięcie pod uwagę okoliczności sytuacji majątkowej Spółki po okresie, w którym Skarżący przestał pełnić swoją funkcję. Wyraźnie bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Rację ma natomiast skarżący twierdząc, że w oparciu o dokumenty które odzwierciedlały stan spółki na koniec 2011 r. (bilans za 2011 r.) i później, ( generowanie kolejnych zadłużeń z tytułu podatków) a więc po tym, jak skarżący przestał być członkiem zarządu spółki nie można było oceniać stanu niewypłacalności spółki za okres od 15 lipca do 15 listopada 2011 r. To co zdarzyło się później nie może obciążać skarżącego".

Z tych powodów zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u.n., uznać należało za nieuzasadniony.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. Wynika z niego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA w Gliwicach podważył powoływany wyrok Sądu Okręgowego w Gliwicach. Stwierdził on jedynie, że wyrok ten nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż inna była podstawa orzekania w tamtej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że w polskim systemie prawnym istnieją dwie podstawy prawne do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. Pierwsza z nich uregulowana została w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. – dalej: k.s.h.) i w tym zakresie do orzekania właściwe są sądy powszechne. Drugą podstawę stanowi art. 116 O.p. i o odpowiedzialności orzekają organy administracyjne, zaś kontrolę zgodności z prawem ich rozstrzygnięć sprawują sądy administracyjne. Są to dwie niezależne od siebie podstawy prawne i nie można przenosić uregulowań w nich zawartych, czy też stosować ich odpowiednio. Odmienny jest bowiem przedmiot rozstrzygnięcia, jak również tryb postępowania. Różnica dotyczy także stron postępowania. Przed sądem powszechnym występuje wierzyciel (powód) oraz dłużnik (pozwany) i zawisły pomiędzy nimi spór oparty na przepisie art. 299 k.s.h., rozstrzygany jest przez sąd. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, na etapie postępowania podatkowego, stroną jest jedynie członek (były członek) zarządu, zaś organ podatkowy orzeka o jego odpowiedzialności. W razie zainicjowania postępowania przed sądem administracyjnym, stronami są organ podatkowy oraz skarżący, który był stroną postępowania podatkowego. Sąd administracyjny nie rozstrzyga przy tym sporu pomiędzy nimi w takim znaczeniu, jak czyni to sąd powszechny, lecz jedynie kontroluje, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego było zgodne z prawem.

Prawomocność materialna, uregulowana w art. 365 § 2 k.p.c., sprowadza się do tego, że sąd rozpoznający nową sprawę między tymi samymi stronami, zobowiązany jest przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika to z wcześniejszego prawomocnego wyroku. Jeżeli kwestia ta pojawia się w kolejnej sprawie, nie podlega ona ponownemu badaniu. W rozpatrywanej sprawie, WSA w Gliwicach rozpatrywał sprawę, której tożsamość, nie odpowiada sprawie rozpoznanej wyrokiem Sądu Okręgowego w Gliwicach. Toczyła się ona bowiem pomiędzy innymi stronami postępowania, jak również dotyczyła odmiennej podstawy prawnej do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie przedstawiono żadnej argumentacji, która uzasadniałaby niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia powołanych przepisów przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18).

Wobec powyższego, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do powołanych powyżej w skardze kasacyjnej przepisów, prowadziłoby zatem do zbudowania argumentacji prawnej zamiast Skarżącego. Jak jednak wskazano, jest to jednak niedopuszczalne.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz