Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1369/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1k pkt 2, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 , art. 5 ust. 1 , art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 2 ust. 3 , art, 45 ust. 1a, ust. 1b, art. 55 ust. 6b, ust. 6c
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2008 roku B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (po przekształceniu: A Spółka Akcyjna w P.) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów w spółce z o. o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka objęła w dniu 30 listopada 2007 roku udziały w spółce B Spółka z o.o. z siedzibą w P., w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddział samodzielnie sporządzający bilans). Wartość aportu ustalono w ten sposób, że aktywa przyjęto według ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych (spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o MSR/MSSF, w związku z czym wartość księgowa aktywów jest równa ich wartości godziwej), którą to wartość pomniejszono o istniejące zobowiązania. Wycena aktywów do poziomu ich wartości godziwej spowodowała, iż wartość księgowa niektórych aktywów była inna niż ich wartość nabycia, przyjmowana do celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przepisami na dzień przejścia na MSR Spółka zobowiązana jest do przeszacowania aktywów trwałych do poziomu wartości godziwej. Przeszacowanie odbyło się w oparciu o operat szacunkowy przygotowany przez biegłego, zgodnie z przepisami przeszacowanie odbywa się tylko raz w momencie przejścia na MSR.

Przedstawiając powyższe strona zadała następujące pytanie.

Jak będzie ustalany koszt uzyskania przychodów w przypadku zaistnienia transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport (zorganizowana część przedsiębiorstwa) koszty z tytułu uzyskania przychodów będą ustalane zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości będącej wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle zacytowanego przepisu w niniejszym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (oddział), stanowi jego wartość księgowa określona na dzień objęcia udziałów. Ponieważ Spółka rozlicza się w oparciu o MSR/MSFF, wartość księgowa aktywów jest równa ich wartości godziwej, zatem w niniejszym stanie faktycznym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodów stanowi wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W motywach organ ten wyjaśnił, że akcje lub udziały w spółkach, a także wkłady w spółdzielniach mogą być obejmowane zarówno w zamian za wkłady pieniężne, jak i w zamian za wnoszone do spółki lub spółdzielni składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym (aport); przy czym aporty mogą być wnoszone w dwóch postaciach, tj. w formie:

1. przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lub

2. niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części różnych składników majątku rzeczowego, jak i składników reprezentujących określone prawa majątkowe.

Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przedsiębiorstwa odpowiada pojęciu przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 tej ustawy i jest to wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym jego zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (). Tym samym, po spełnieniu warunków określonych w ustawowej definicji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział czy oddział przedsiębiorstwa.

Jednocześnie organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z zastrzeżeniem

ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taki zapis treści normy prawnej oznacza, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. W tym przypadku moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za przedmiot aportu. W sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Podatnicy podatku dochodowego są - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przyjąć należy, że pod pojęciem ksiąg przedsiębiorstwa rozumieć należy księgi rachunkowe, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Zdaniem organu w świetle powyższych regulacji, wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień objęcia udziałów. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o wartości podatkowej, a nie księgowej przedsiębiorstwa. Oznacza to na przykład, że pod uwagę należy wziąć wartość początkową środków trwałych ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdzie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, po uwzględnieniu skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych. Ponadto zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia "wartości godziwej". Tym samym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Pismem nadanym w dniu 9 czerwca 2008 roku strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię. A ponadto stwierdziła, że jest ona niezrozumiała i nie wynika z niej, jaką wartość, tj. księgową, czy podatkową, podatnik powinien przyjąć dla ustalenia kosztu ze zbycia przedmiotowych udziałów.

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazała, że organ wydający interpretację indywidualną nie wziął pod uwagę faktu, iż prowadzi ona rachunkowość MSR/MSFF, a zatem określa wartość księgową aktywów na podstawie standardów MSR. Spółka zaznaczyła również, iż w sytuacji, kiedy księgi rachunkowe przedsiębiorstwa prowadzone są w oparciu o MSR/MSSF, nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg w oparciu o ustawę o rachunkowości. Ponadto Spółka stwierdziła, że z art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż podatnik powinien ustalić wartość księgową zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o ustawę o rachunkowości. W niniejszym przepisie mowa jest tylko, iż koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a takimi księgami są również księgi prowadzone w oparciu o Dyrektywy MSR.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż w sytuacji, kiedy chodzi o ustalenie kosztów zgodnie z wartością podatkową, wówczas ustawa wyraźnie o tym stanowi, np. art. 16 ust. 1k pkt 1a tej ustawy. W ocenie Spółki, stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia [...] w zakresie odnoszącym się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z transakcji zbycia udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest skutkiem niewłaściwej interpretacji prawa i narusza obowiązującą regulację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (oddział) stanowi jego wartość księgowa określona na dzień objęcia udziałów. Ponieważ Spółka rozlicza się w oparciu o MSR/MSSF, wartość księgową aktywów ustala się w oparciu o MSR, a ich wartość odpowiada wartości godziwej, zatem w przedstawionym stanie faktycznym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstw koszt uzyskania przychodów stanowi wartość godziwa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

W dniu 7 sierpnia 2008 roku podatnik z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę na powyższą interpretację przepisów prawa w indywidualnej sprawie wydaną przez Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodów od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Na poparcie swego stanowiska Spółka podtrzymała argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Po wniesieniu skargi, organ interpretujący, udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] Nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany i podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji z dnia [...].

Jednocześnie organ ten, odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podniósł, że koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa. Zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną, uwzględniając normę prawną zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zasadnie przyjąć, że chodzi tu o wartość podatkową, a nie księgową tego przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części. Oznacza to, iż pod uwagę należy wziąć wartość początkową środków trwałych ustaloną zgodnie z art. 16g wyżej powołanej ustawy oraz skumulowane odpisy amortyzacyjne dokonywane do dnia wniesienia zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Ponadto odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia faktu, że Spółka rozlicza się w oparciu o MSR/MSSF organ interpretujący dodał, że MSR/MSSF - to standardy rachunkowości przyjęte na gruncie międzynarodowym, stanowiące podstawę zrozumienia zasad i metod rachunkowości stosowanych na świecie. Pojawiły się one wraz z rozwojem międzynarodowego rynku kapitałowego w celu ujednolicenia sprawozdawczości finansowej jako narzędzia umożliwiającego dokonywanie niezbędnych analiz i porównań w celu podjęcia decyzji finansowych. Zakres obowiązywania MSR jest różny w różnych krajach. W Polsce bezwzględnie obowiązujące są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W razie braku uregulowań w ustawie Spółka powinna kierować się krajowymi standardami rachunkowości, a dopiero w następnej kolejności Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Organ podkreślił przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 odsyła do odrębnych przepisów, to jest do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Stąd też niewłaściwe jest stanowisko Spółki, że w sytuacji kiedy księgi rachunków przedsiębiorstwa prowadzone są w oparciu o MSR/MSSF, nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg w oparciu o ustawę o rachunkowości.

W dniu 8 września 2008 roku Minister Finansów przekazał skargę podatnika wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł przy tym o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Postanowieniem z dnia 14 października 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 2561/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając swą niewłaściwość, przekazał sprawę ze skargi A S.A. w P. (dawniej B Sp. z o.o.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Dla rozstrzygnięcia sprawy wywołanej niniejszą skargą należy na wstępie przypomnieć przepisy określające funkcję sądów administracyjnych i sposób sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości, a także zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 184 Konstytucji RP, z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Rozwinięcie i uszczegółowienie konstytucyjnego określenie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne znalazło wyraz w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest ograniczona kontrola działalności administracji publicznej. Ograniczenie to wynika głównie ze ściśle określonego kryterium, wedle którego sądy administracyjne oceniają działania administracji publicznej w toku sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Zasadniczo bowiem jest to kontrola legalności działania administracji publicznej. Sądy administracyjne oceniają, czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Z § 2 pkt 4a wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie "pdop", w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia przez podatnika – spółkę z o.o. udziałów w innej spółce z o.o., które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Stanowisko zarówno wnioskodawcy, jak i organu udzielającego odpowiedzi na zapytanie, co do tego, że właśnie według tego przepisu należy określić koszty uzyskania przychodu jest zbieżne, jednakże oba podmioty wyprowadzają różne wnioski z treści tego przepisu.

W ocenie Sądu stanowisko organu nie jest prawidłowe, bo nie uwzględnia zarówno brzmienia cyt. przepisu jak i istnienia innych przepisów, mających także znaczenie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał do zapisów księgowych.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepis ten nie definiuje pojęcia ewidencji rachunkowej, lecz nakazuje podatnikom prowadzenie jej zgodnie z odrębnymi przepisami. W art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej zdefiniowane zostało pojęcie "ksiąg podatkowych". Są to mianowicie księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, a także art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz.U. Nr 76, poz. 694), bowiem ten akt prawny, jak wynika z art. 1, określa zasady rachunkowości, a więc m.in. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania inwentaryzacji, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych. W art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości ustawodawca określił, czym są księgi rachunkowe. Są to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik; księgę główną; księgi pomocnicze; zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych; wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Analizując powyższe przepisy należy przyjąć, że użyte w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co ewidencje rachunkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 ustawy o pdop), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg, do prowadzenie których byłoby zobowiązane przedsiębiorstwo, i które pozwalałyby na ustalenie wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Księgi rachunkowe, zdefiniowane w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, powinny być prowadzone według przyjętych przez przedsiębiorstwo zasad (polityki) rachunkowości, m.in. dotyczących metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne (art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości pod pojęciem przyjętych zasad (polityki) rachunkowości rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że każda jednostka podlegająca ustawie o rachunkowości obowiązana jest przyjąć, a następnie konsekwentnie stosować przewidziane w ustawie rozwiązania w zakresie prowadzenia swojej rachunkowości, przy czym nie jest wykluczone, że może to być rachunkowość prowadzona według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości jest w Rzeczypospolitej Polskiej podstawowym aktem prawa krajowego określającym zasady i sposób prowadzenia rachunkowości. Akt ten nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia rachunkowości według innych zasad i metod, skoro zawiera w tej mierze stosowne odesłania w niektórych przepisach i jednocześnie uwzględnia fakt, że w ustawie nie uregulowano wyczerpująco wszystkich kwestii związanych z rachunkowością różnych jednostek. Z art. 2 ust. 3 tej ustawy wynika, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR. A zatem w odniesieniu do jednostek określonych w tym przepisie zasadą jest stosowanie MSR, natomiast przepisy ustawy o rachunkowości stosowane są uzupełniająco. Inne zaś jednostki, jak wynika z art. 10 ust. 3 ustawy, stosujące ustawę o rachunkowości mogą stosować MSR, ale tylko w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości i w sytuacji, gdy jednocześnie brak jest w tym zakresie odpowiedniego krajowego standardu rachunkowości wydanego przez Komitet Standardów Rachunkowości. W art. 45 ust. 1a i 1b oraz art. 55 ust. 6b i 6c ustawy o rachunkowości określono, jakie sprawozdania i których jednostek mogą być sporządzane zgodnie z MSR, a w art. 55 ust. 6a jakie sprawozdania i których jednostek sporządza się obligatoryjnie zgodnie z MSR. Stosownie do treści cytowanego już wcześniej art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, na skutek istnienia takiego obowiązku albo na skutek dokonania takiego wyboru w zakresie ustawowego upoważnienia, w zasadzie stosują Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, a uregulowania zawarte w ustawie o rachunkowości tylko uzupełniająco.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości lub też Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej to standardy rachunkowości przyjęte na gruncie międzynarodowym i stanowiące podstawę zrozumienia zasad i metod rachunkowości stosowanych w świecie. Jest to próba ujednolicenia sprawozdawczości finansowej jako narzędzia umożliwiającego dokonywanie niezbędnych analiz i porównań w celu podjęcia decyzji finansowych, wynikająca z rozwoju międzynarodowego rynku kapitałowego i postępującej integracji gospodarczej, zwłaszcza w ramach Unii Europejskiej i OECD.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa. Wbrew stanowisku organu w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop ustawodawca nie mówi o "wartości podatkowej" przedsiębiorstwa. Ani taki termin nie został użyty w tym przepisie, ani z innych okoliczności nie wynika, by tak należało interpretować treść przepisu. Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie tej wartości będzie zależało od przyjętych i stosowanych zasad rachunkowości i wynikających z nich metod wyceniania aktywów. Jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do stosowania MSR lub też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał możliwość wybrania prowadzenia swej rachunkowości według MSR i dokonał tego w prawidłowy sposób, to za wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przyjmuje się wartość prawidłowo ustaloną według MSR i zapisaną w księgach rachunkowych. Nie ma znaczenia, że wartość taka może być różna od wartości ustalonej w inny sposób, w szczególności, jak wskazano w interpretacji, od wartości początkowej środków trwałych ustalanej na podstawie przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie nałożył na podmioty prowadzące rachunkowość według MSR obowiązku prowadzenia dodatkowej rachunkowości według ustawy o rachunkowości, np. na potrzeby stosowania art. 15ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie

art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.

(MSi)