Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 705/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 i 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 a, b OP
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w S na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w znaczeniu ustawy o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Pośrednicy ubezpieczeniowi w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia. Spółka rozpoznaje przychód z tytułu należnej składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy. Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 236, poz. 1634), zwanego dalej "Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości", dokonuje odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 b pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwiększenie stanu tej rezerwy znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Koszty prowizji agencyjnych są obliczane przez Spółkę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Dotychczas koszty akwizycji był uznawane przez Spółkę za poniesione dla celów podatkowych w miesiącu otrzymania faktury/rachunku za czynności pośrednictwa od agentów. Przedstawione podejście wynikało z faktu, iż dopiero w miesiącu otrzymania faktury/rachunku od agenta następowało przeksięgowanie w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ("bierne RMK") na zobowiązania, a tym samym wyjątek określony w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał zastosowania. W związku z wejściem w życie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 12, poz. 90), w sprawozdaniu finansowym Spółka ujmuje naliczenie kosztów akwizycji od przypisu składki jako zobowiązania a nie jak dotychczas jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne RMK). W związku z tą zmianą, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. Nie znajduje bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie odnoszące się kosztów ujętych jako bierne RMK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być - w związku z ich ujęciem w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 - traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki j kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia, a w konsekwencji uzyskaniu przez Spółkę przychodów ze składek ubezpieczeniowych.

Ponadto zdaniem Spółki charakter kosztów prowizji agencyjnych wskazuje na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynności akwizycyjne są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, składające się na szeroko pojętą działalność ubezpieczeniową. Z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności, jako ubezpieczyciela, wynika, iż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiąganego przez Spółkę. Spółka zwróciła uwagę, że bezpośredni charakter kosztów akwizycji został także potwierdzony przez ostatnie interpretacje organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Spółka stanęła na stanowisku, iż koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozliczane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z działalności ubezpieczeniowej Spółki, tj. z przychodem z tytułu przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej Spółka wskazała, że zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, jest zobowiązana wykazywać przychody z tytułu składek w technicznym rachunku ubezpieczeń, stanowiącym podstawę wyliczenia wyniku finansowego ubezpieczyciela, jako składki przypisane. W przypadku ubezpieczeń majątkowych składka przypisana zdefiniowana jest jako kwota składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono (o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona). Ponadto, są to przychody związane z działalnością gospodarczą, w związku z czym dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a powyższej ustawy uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi na powyższy przepis Spółka rozpoznaje przychód z tytułu składki co do zasady w momencie wystawienia polisy (tożsamej z fakturą). Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zwiększa rezerwę techniczno-ubezpieczeniową na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, co zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu, które równoważą przychód z tytułu składki należnej z danej umowy wykazywany zgodnie z powyższymi przepisami. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Zdaniem Spółki, ponieważ prowizje są należne z tytułu poszczególnych umów agencyjnych i zależą od wysokości należnej z danej umowy składki ubezpieczeniowej, to należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu składki przypisanej. Konieczność łączenia przedmiotowych kosztów z przychodem ze składki przypisanej została potwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] ([...]) uznał, że "osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, Spółka ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki". W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] ([...]). W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieje konieczność wykazania poniesionych kosztów akwizycji w okresie, w którym osiągnięto przychód. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki zmiana powyższych zasad ewidencji nie pozostanie bez wpływu na ocenę momentu poniesienia kosztu akwizycji dla celów podatkowych. Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, w ocenie Spółki, jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczeniowej a w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji akwizycyjnej od tego przypisu ujęty w pozycji zobowiązań (a nie RMK biernych), należy uznać, iż koszt w świetle powołanych przepisów ww. ustawy został poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Dlatego też zdaniem Spółki zasadne jest ujęcie bezpośrednich kosztów akwizycji dla celów podatkowych jednorazowo w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej w powiązaniu z przypisem składki.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołując się na treść art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są m.in. rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku. Powyższy przepis formułuje szczególną zasadę dotyczącą odnoszenia do kosztów uzyskania przychodów przyrostu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których tworzenia obligują ubezpieczycieli odrębne przepisy. Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z powyższym Spółka uzyskuje przychód z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia w chwili zawarcia tej umowy, zaliczając jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający z obowiązku tworzenia takich rezerw na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji, w której uzyskane przychody są powiązane z kosztami uzyskania przychodów naliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: u ubezpieczycieli - kwoty stanowiące równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Tym samym przychód powstaje w momencie zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy wskazał dalej, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących momentu zaliczenia kosztu uzyskania przychodów, jakim jest koszt związany z prowizją agenta z tytułu zawartej umowy, konsekwencją czego jest konieczność zastosowania ogólnych zasad dotyczących momentu zaliczania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki dotyczącym bezpośredniego charakteru kosztów uzyskania przychodów jakim są wydatki poniesione na prowizje agentów ubezpieczeniowych, jednakże stwierdził, że wydatek na prowizję agenta ubezpieczeniowego musi zostać powiązany z przychodem, który powstanie ze stopniowego zmniejszania stanu rezerw, powstającym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt wskazanej ustawy, stopniowo w miarę zmniejszania się rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Jest to konsekwencją faktu, że przychód wynikający z przypisanej składki zostanie "skonsumowany" przez koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 b pkt 1 powołanej ustawy. Co za tym idzie wydatki z tytułu prowizji związane z tymi przychodami powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów stosownie do wielkość tego przychodu oraz przy zachowaniu właściwej proporcji.

Spółka pismem nadanym w dniu 23 czerwca 2009 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając m.in. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że do celów rozliczenia kosztów z tytułu prowizji akwizycyjnych powinien być brany pod uwagę przychód ustalony w wyniku stopniowego zmniejszania stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, a nie przychód z tytułu składki należnej wynikającej z polisy ubezpieczeniowej; art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych należy powiązać z przychodem z tytułu stopniowego zmniejszania stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, co jest sprzeczne z zasadą adekwatnego bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego wynikającego z literalnej wykładni tego przepisu; oraz art. 15 ust. 4 i 4b w zw. z art. 15 ust. 4e powyższej ustawy poprzez uznanie, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów stosownie do wielkości przychodu ze zmniejszania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz przy zachowaniu właściwej proporcji. Spółka podkreśliła w uzasadnieniu, że konieczność łączenia przedmiotowych kosztów z przychodem ze składki przypisanej została potwierdzona w otrzymanym przez Spółkę postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] [[...]], w którym organ uznał, że "osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, Spółka ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki.", jak również w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] [[...]].

Minister Finansów, po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 20 lipca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 4 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2, 121 § 1, 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ w sposób nieprawidłowy interpretuje na gruncie prawa podatkowego elementy stanu faktycznego, które zostały przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie skarżącej organ nie dokonał całościowej i rzetelnej oceny jej stanowiska. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdził, iż koszty z tytułu prowizji agencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, jednakże nieprawidłowo określił przychody, z którymi należałoby łączyć poniesione koszty akwizycji.

Ponadto skarżąca podniosła, iż przychód uzyskany na podstawie art. 12 ust 1 pkt 5 ww. ustawy jest jedynie przychodem szczególnego rodzaju, o charakterze wtórnym związanym ze zmianami wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych w celu zapewnienia przez zakład pełnego pokrycia bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z umów ubezpieczenia. Nie jest to natomiast przychód bezpośrednio wynikający z działalności ubezpieczeniowej i związanych z nią należności z tytułu składek. Wysokość kosztu ponoszonej przez skarżącą prowizji jest ściśle związana z wartością składki należnej z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem agentów. W konsekwencji koszty te mają bezpośredni związek z należnymi przychodami z tytułu zawartych umów ubezpieczenia (wystawionych polis). Na ich wysokość nie ma wpływu zmiana stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej.

Skarżąca wskazała, iż konieczność łączenia przedmiotowych kosztów z przychodem ze składki przypisanej została potwierdzona w otrzymanym przez Spółkę postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (sygn. [...]), powoływanym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożonym w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca podkreśliła dalej, iż powiązanie kosztów akwizycji z przychodami z tytułu przypisu składki nie było istotą pytania wyrażonego w złożonym wniosku o interpretację. Pytanie to znalazło bowiem rozstrzygnięcie w powyższym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w którym Naczelnik wyraził stanowisko odmienne od stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca podniosła, iż istotę pytania w przedmiotowej sprawie stanowiło określenie momentu poniesienia kosztów z tytułu prowizji agencyjnych, tj. zmiana podatkowych implikacji w konsekwencji ujęcia powyższych kosztów w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania (w miejsce RMK biernych) zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6. W ocenie strony organ nie odniósł się do meritum pytania, natomiast zakwestionował wiążące dla organu na mocy art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą trybu wydawania interpretacji indywidualnych) postanowienie wydane w indywidualnej sprawie. Spółka w świetle wcześniejszego potwierdzenia swojego stanowiska nie wnioskowała o rozstrzygnięcie kwestii powiązania kosztów z tytułu akwizycji z przychodami z tytułu przypisu składki, będąc w przekonaniu, iż w przypadku braku zmiany adekwatnych przepisów oraz braku zmiany stanowisk organów wyrażanych w tym zakresie, jak również niezmienionym orzecznictwie, rozstrzygnięcie wskazane w przedmiotowym postanowieniu pozostaje aktualne. Zdaniem skarżącej organ podatkowy naruszył w ten sposób także zasadę zaufania do organów państwa określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, iż strona otrzymała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzające jej stanowisko w odniesieniu do przedmiotu zakwestionowanego przez organ. Mimo wskazania w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż w odniesieniu do zagadnień zakwestionowanych przez organ posiada wiążące dla organu postanowienie, organ nie odniósł się do powyższej kwestii w konsekwencji utrzymując w mocy sprzeczną z funkcjonującą w obrocie prawnym interpretację.

Ponadto zdaniem strony wydana interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na mocy tych przepisów interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny, a w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tymczasem organ podatkowy nie uzasadnił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, jakie przesłanki przyjął dla oceny, iż:

koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są bezpośrednio powiązane z przychodem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomijając jednocześnie okoliczność, że skarżąca jest zobowiązana do wykazania w całości przychodów z tytułu składek należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a powołanej ustawy;

przychód wynikający z przypisanej składki zostanie "skonsumowany" przez koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 b pkt 1 ww. ustawy, w konsekwencji czego uznano, że wydatki z tytułu prowizji akwizycyjnych powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów stosownie do wielkości przychodu oraz przy zachowaniu właściwej proporcji;

koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przy "zachowaniu właściwej proporcji", nie wyjaśniając jednocześnie co należy rozumieć przez "właściwą proporcję", w konsekwencji czego nie ma możliwości zastosowania się do zaskarżanej interpretacji w odpowiedni sposób.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł dodatkowo, że nie jest związany wydanym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem postanowienie to zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 14b § 2 cytowanej ustawy interpretacja taka jest wiążąca jedynie dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Zatem nie można uznać pisemnej interpretacji wydanej w stanie prawnym przed 1 lipca 2007 r. przez organ według aktualnie obowiązujących przepisów niewłaściwy za wiążącą dla organu obecnie właściwego. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, iż w treści wniosku Spółka nie wskazała, iż zacytowane postanowienie zostało wydane w jej sprawie, jednocześnie osoby upoważnione do reprezentowania Spółki złożyły podpisy pod oświadczeniem dotyczącym braku rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie, co w kontekście podnoszonych przez Spółkę zarzutów naruszenia zasady zaufania nabiera szczególnej wymowy.

Ponadto Minister Finansów podkreślił, iż w zaskarżonej interpretacji udzielił odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku. Wskazując bowiem w treści interpretacji na powiązanie kosztów akwizycji z przychodami uzyskiwanymi w związku ze stopniowym uwalnianiem składek z obowiązkowo tworzonej rezerwy ubezpieczeniowej, de facto określił sposób odnoszenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na akwizycję. Oczywistym jest, iż w takiej sytuacji stanowisko Spółki w kwestii przyjęcia Standardu Rachunkowości Nr 6, oraz zmiana sposobu rachunkowego ujmowania poniesionych kosztów, nie będzie miała wpływu na sposób odnoszenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż zasadniczym czynnikiem determinującym możliwość odniesienia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki będzie powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku stopniowego uwalniania składek z rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Tym samym Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki z tytułu akwizycji dopiero w momencie powstania wskazanego przychodu, nie zaś jednorazowo w momencie poniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Organ musi zatem odpowiedzieć na pytanie strony zawarte we wniosku o interpretację, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczynił. Oceniając bowiem przedstawione przez stronę okoliczności faktyczne stwierdził, że koszty akwizycji powiązane są z przychodami uzyskiwanymi w związku ze stopniowym uwalnianiem składek z obowiązkowo tworzonej rezerwy ubezpieczeniowej. Ocena ta oderwana była natomiast od pytania strony, które nie dotyczyło kwestii powiązania kosztów akwizycyjnych z określonym źródłem przychodów, która to kwestia ta została wcześniej, jak podnosiła strona, rozstrzygnięta w prawomocnym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] uznającym za prawidłowe stanowisko strony w przedmiocie powiązania kosztów akwizycji z przychodem z tytułu składki przypisanej. W rozpatrywanej sprawie pytanie strony dotyczyło natomiast określenia momentu poniesienia kosztów z tytułu prowizji agencyjnych w związku ze zmianą zasad rachunkowości (wprowadzoną Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6), nakazujących ujęcie powyższych kosztów w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania (w miejsce RMK biernych). Organ podatkowy nie odniósł się natomiast w ogóle do kwestii skutków podatkowych zmiany Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6, co było istotą pytania skarżącej, naruszając tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wydając zaskarżoną interpretację, zasadzającą się na stwierdzeniu, że koszt akwizycyjny nie jest powiązany z przychodami z tytułu przypisu składki, lecz z przychodami uzyskiwanymi w związku ze stopniowym uwalnianiem składek z obowiązkowo tworzonej rezerwy ubezpieczeniowej, nie odniósł się też w ogóle do faktu wydania wobec strony postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (sygn. [...]), w którym organ uznał, że "osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, Spółka ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki." Nie jest wystarczające stwierdzenie w odpowiedzi na skargę, że wobec zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, w tym zmiany dotyczącej właściwości organów, interpretacje wydane na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów utraciły moc wiążącą. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Interpretacja, na która powołuje się strona, została wydana na skutek wniosku złożonego przed wejściem w życie ustawy zmieniającej instytucję interpretacji, wobec czego należy wziąć pod uwagę treść art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590), który stanowi, iż skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przytoczony przepis wskazuje, w jaki sposób należy oceniać skutki prawne interpretacji wydanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, dlatego ocena, czy Minister Finansów był związany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] mogła być dokonana wyłącznie w oparciu o postanowienia tego przepisu. Skutki prawne interpretacji wydanych przez organy podatkowe określał przed wejściem w życie ustawy zmieniającej art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Z przytoczonego przepisu wynika, iż interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, przy czym organem właściwym dla podatnika jest ten organ podatkowy, w którym podatnik składa zeznania podatkowe (rozlicza się z urzędem) oraz że może być ona wyeliminowana z obrotu prawnego lub zmieniona wyłącznie w trybie art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej. Słusznie wywodzi strona skarżąca, iż interpretacja nie przestaje być wiążąca tylko dlatego, że zmienił się organ właściwy do jej wydania. Unieważnienie interpretacji ze względu na zmianę właściwości organu do ich wydawania musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa. Niedopuszczalne jest natomiast wywodzenie braku związania interpretacją w drodze domniemania.

Ponieważ nie ma podstaw prawnych, by przyjąć, iż wskazywana przez stronę skarżącą interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie wiąże organu podatkowego, obowiązkiem Ministra Finansów jest sprawdzenie, czy jej treść ma wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dotyczącej, co należy przypomnieć, określenia momentu poniesienia kosztów z tytułu prowizji agencyjnych. Skoro zdaniem organu kwestia ta jest pochodną ustalenia związku tych kosztów z określonym źródłem przychodów, a interpretacja indywidualna z dnia [...] dotyczy właśnie problemu powiązania kosztów akwizycyjnych ponoszonych przez stronę z przychodem ze składki przypisanej, to odniesienie się do tej interpretacji wobec zasady związania jej treścią jest kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeżeli zdaniem organu interpretacja ta na gruncie niniejszej sprawy nie jest wiążąca wobec np. zmiany stanu faktycznego albo prawnego, to stosowna argumentacja w tym zakresie powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego w rozpatrywanej sprawie. Podkreślenia też wymaga, że organ nie może powoływać się skutecznie na brak wiedzy o istnieniu interpretacji indywidualnej, której treścią jest z mocy prawa związany. Nawet jeżeli o istnieniu takiej interpretacji organ dowiedział się dopiero z treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, to najpóźniej wówczas rozpatrując to wezwanie miał obowiązek odnieść się do tej kwestii, czego nie uczynił. Pominięcie faktu istnienia wcześniej wydanej wobec strony interpretacji stanowiło naruszenie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r.) w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590)

Z uwagi na powyższe uchybienia rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie odnieść się do treści interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] mając na uwadze powyższe rozważania Sądu, w szczególnosci zaś zasadę związania wydaną interpretacją wobec podatnika na gruncie tego samego stanu faktycznego. Ponadto organ zobowiązany będzie odnieść się do pytania strony udzielając odpowiedzi, czy wejście w życie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 miało jakiś wpływ na określenie momentu ujęcia poniesionych kosztów akwizycji w kosztach uzyskania przychodów do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli nie, to dlaczego, a jeżeli tak, to jaki.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.