Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1323/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, 2; 21, 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...], którą określono J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w wysokości [...] i przekazała temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe bez jego formalnego wszczęcia. Wprawdzie Strona w dniu [...] złożyła wniosek w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i dokonania zwrotu tej nadwyżki za październik 2001 r., to jednak - wbrew zapatrywaniu Urzędu Skarbowego - żądanie to nie uruchomiło postępowania wymiarowego. Postępowanie taki wszczynane może być jedynie z urzędu, za czym przemawia okoliczność, iż dopiero od [...] zaczął obowiązywać art. 21a Ordynacji podatkowej, uprawniający podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem określonym w odrębnych przepisach jest brak zaległości podatkowych - do żądania wszczęcia postępowania wymiarowego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem obliczanym przez podatnika samodzielnie, który w tym zakresie nie może wyręczać się organami podatkowymi. Dopiero jeżeli podatnik nie złoży deklaracji, albo gdy zobowiązanie wynikające z deklaracji będzie nieprawidłowe, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania może w decyzji określić jego wysokość.

Od decyzji Izby Skarbowej J. S. złożył skargę do naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 21 § 3, art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż urząd Skarbowy w Ś. przeprowadził w grudniu 20001 r. kontrole podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2001 r., wydając postanowienie o przedłużeniu terminu dla dokonania

Sygn. akt I SA/Wr 1323/03

zwrotu podatku naliczonego za ten miesiąc do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Ponieważ podatnik uzyskał następnie od organu informacje, ze prowadzone w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług postępowanie nie jest zdefiniowane wprost w Ordynacji podatkowej, postanowił złożyć wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego należnym za październik 2001 r. w podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego niosek ten, poprzez samo jego złożenie, uruchomił postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w takim przekonaniu pozostawały również organy podatkowe, które podejmowały czynności w tym postępowaniu, z wydaniem decyzji włącznie. Urząd Skarbowy w Ś. wydał bowiem w dniu [...] rozstrzygnięcie, w którym odmówił zwrotu podatku naliczonego, a Izba Skarbowa decyzję tę uchyliła i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając przeprowadzenie dodatkowych czynności (decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]). Dopiero teraz organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie od nowej decyzji I-instancyjnej uznał, iż postępowanie nie było wszczęte z urzędu. W ocenie Skarżącego pogląd ten nie jest prawidłowy, albowiem żądanie strony wszczyna postępowanie poprzez samo złożenie wniosku. Organ nie może wszczęciu postępowania się sprzeciwić, ani w żaden inny sposób mu przeciwdziałać i od tej chwili zobowiązany jest do podejmowania czynności procesowych zmierzających do załatwienia sprawy. Domagała się Strona uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie była uzasadniona.

Sygn. akt I SA/Wr 1323/03

Spór w niniejszej sprawie toczył się w istocie o to, czy po złożeniu deklaracji podatkowej, Skarżący mógł skutecznie, poprzez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie odnoszącym się do złożonego rozliczenia podatkowego. W jego ocenie złożenie takiego wniosku w sposób automatyczny spowodowało uruchomienie postępowania podatkowego, po myśli art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Według przywołanego przepisu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3). Z kolei wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie owego postanowienia (§ 4). W świetle przytoczonej regulacji, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, za trafne należało uznać te spostrzeżenia skargi, które wskazywały, że organ podatkowy nie podejmuje względem żądania strony żadnego aktu, który przesądzałby wszczęcie (bądź nie) postępowania. Samo bowiem żądanie strony wszczyna postępowanie. Jednakże skutek ten nie dotyczy wszystkich bez wyjątku postępowań.

Trzeba bowiem stwierdzić, że treść art. 165 § 1 Ordynacji, wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania nie przesądza, w jakich sprawach owe dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie. Kwestię tę rozstrzygają zasadniczo przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego.

Ilustrując pierwszą grupę przypadków należy przykładowo wskazać na zwolnienie przez organ płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej), czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 tej ustawy). Treść tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że zastosowanie regulowanych tam instytucji odbywa się na wniosek podatnika. Z tego też powodu wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w tych sprawach przez organ podatkowy z urzędu.

Z kolei do drugiej grupy przypadków, odnosząc się już do meritum niniejszego sporu, zaliczyć trzeba określenie zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, bądź różnicy podatku) w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 ust. 1

Sygn. akt I SA/Wr 1323/03

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku zwrotu podatku naliczonego (różnicy podatku), który zasadniczo następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez niego rozliczenia (art. 21 ust. 6 zd. 1). Oprócz tego zwrot podatku może nastąpić wcześniej przy zachowaniu odpowiednich warunków (art. 21 ust. 6a ustawy).

Z przytoczonej regulacji ustawowej wynika, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (samoobliczenie). W sprawie niniejszej Skarżący wywiązał się z owej powinności składając stosowną deklarację podatkową VAT-7. Z tego też powodu nie mógł następnie żądać, ażeby rozliczenia podatku dokonał organ podatkowy. Nawet gdyby Skarżący uważał, że wadliwie rozliczył podatek, mógł i powinien złożyć deklarację korygującą, co przewidywał art. 81 Ordynacji podatkowej. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Tam zatem gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. W istocie przerzucałby w ten sposób obowiązek na organ, niwecząc sens tej konstrukcji poboru podatku (samoobliczenie).

Należy jeszcze wskazać, że w treści art. 165 Ordynacji podatkowej nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości, albo rozłożenia płatności podatku na raty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż - jak już wyżej zaznaczono - postępowanie samo się wszczyna na skutek wystąpienia z żądaniem. Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy trzeba przeto zauważyć, że żądanie Skarżącego zatytułowane "wniosek o wszczęcie postępowania" musiało być odczytane jako wniosek o określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tymczasem obowiązek w tym zakresie, zgodnie

Sygn. akt I SA/Wr 1323/03

z przywołanymi przepisami o podatku od towarów i usług, spoczywał na podatniku.

Według art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego, wbrew wywodom skargi, nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Uregulowanie to zawiera jedynie domniemanie istnienia zobowiązania (kwoty zwrotu) w takim rozmiarze, jaki wynika ze złożonej deklaracji, a wzruszyć je (domniemanie) może jedynie decyzja organu skarbowego.

Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Z tego też powodu organ podatkowy zasadniczo podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 113). Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samowymiar.

Skoro zatem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjęła Izba Skarbowa, że podatnik takiego postępowania nie mógł uruchomić. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej, przywołane na wstępie uzasadnienia, jednoznacznie wyznaczyły sposób i moment wszczęcia postępowania przez organ podatkowy. Powoduje to brak możliwości zainicjowania przez organ postępowania w inny sposób, w tym poprzez sam fakt podejmowania określonych czynności, niezależnie od tego jaki byłyby stopień ich zaawansowania.

Sygn. akt I SA/Wr 1323/03

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.