Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1392/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Klimowicz, NSA Teresa Porczyńska, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 145 (sto czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1392/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił D. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. w kwocie 3 607 zł.

Od powyższej decyzji D. J. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, iż za jego zasadnością przemawia fakt, iż syndyk masy upadłości jest podmiotem prywatnym, który na mocy wyznaczenia na to stanowisko postanowieniem Sądu pełni w postępowaniu upadłościowym funkcje organu tego postępowania o charakterze publicznoprawnym. Syndyk nie jest uczestnikiem tego postępowania, jak również nie reprezentuje jego uczestników. Relacje pomiędzy syndykiem, upadłym i wierzycielami nie są relacjami podmiotów równorzędnych, ale relacjami pomiędzy organami postępowania i jego uczestnikami.

Powołanie syndyka orzeczeniem Sądu nie oznacza zawarcia umowy o pracę. Nie występuje w tej sytuacji jakakolwiek podległość służbowa czy inna zależność, poza ustawowo określonymi kompetencjami Sądu lub sędziego komisarza.

Wykonywanie funkcji syndyka nie stanowi również prowadzenia działalności gospodarczej. Syndyk powołany jest wyłącznie do konkretnego postępowania upadłościowego. Nie istnieje więc możliwość "bycia" syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania upadłościowego.

Nadto skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem, na terytorium kraju, przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów. Podobne uregulowanie zawiera art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawa towarów.

Powyższe w ocenie skarżącego wskazuje, że opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż Sąd upadłościowy działa jako organ władzy. Wydając akt władczy jakim jest postanowienie o powołaniu syndyka, Sąd powierza takiej osobie funkcje, której zakres określa ustawa. Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniodawcą.

Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają czynności faktyczne. Istotne jest zatem ustalenie jaki charakter mają działania podejmowane przez syndyka dotyczące masy upadłości. Kwestię ta regulują przepisy prawa upadłościowego.

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym tych podmiotów. Działa jako tzw. zastępca pośredni. Konsekwencją działania we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego jest również to, iż syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiada natomiast za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

Powyższe w ocenie organów podatkowych wskazuje na brak ciągłości i trwałego związania pomiędzy syndykiem a sądem, a co za tym idzie brak stosunku prawnego określonego w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd nie pokrywa kosztów wynagrodzenia syndyka, nie ponosi odpowiedzialności za jego działania ani za ewentualne szkody wynikłe z tej działalności. Zdaniem organu odwoławczego czynności wykonywane przez syndyka mają charakter odpłatny, samodzielny i są realizowane na własny rachunek i ryzyko osoby pełniącej funkcję syndyka. Syndyk nie jest też organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym taki organ. W takiej sytuacji w ocenie organu podatkowego przychody uzyskiwane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 powyżej powołanej ustawy.

Na powyższą decyzję D. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Skrzący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego Ł., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podniósł, iż zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem, na terytorium kraju, przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów. Podobne uregulowanie zawiera art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawa towarów. Powyższe w ocenie skarżącego wskazuje, że opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem syndyk w myśl przepisów prawa upadłościowego, jest powołanym w ramach uprawnień władczych Sądu, organem postępowania upadłościowego, działającym w granicach wyznaczonych przez prawo. Wykonywanie tej funkcji nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej lecz sprawowaniem funkcji publicznej powierzonej przez ustawę. Nie istnieje zatem możliwość "bycia" syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania. Nie występuje również, charakterystyczna dla działalności gospodarczej, swoboda podejmowania i zaprzestania działalności syndyka, a wynagrodzenie syndyka wypłacane jest wyłącznie z masy upadłości, na podstawie zasad i kryteriów określonych przepisami prawa upadłościowego. Nadto w ocenie skarżącego nie istnieje żaden jednoznacznie skonkretyzowany odbiorca czynności wykonywanych przez syndyka, co wskazuje, iż czynności te nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie syndyka nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Skarżący podniósł, iż nawet przy ewentualnym przyjęciu spornego poglądu, że czynności syndyka są świadczeniem usług, należałoby stwierdzić, iż na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy wynagrodzenie syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Za powyższą tezą przemawiają przesłanki, które muszą zaistnieć w ramach stosunku prawnego wiążącego wykonawcę (syndyka) ze zlecającym wykonanie tych czynności (Sądem). Należą do nich warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie, odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem skarżącego w związku z wykonywaniem zleconych przez Sąd czynności powstają więzy prawne pomiędzy syndykiem a Sądem, które określają warunki wykonywania tej funkcji. W odniesieniu do przesłanki wynagrodzenia skarżący podnosi, iż ustawa o podatku od towarów i usług wymaga wyłącznie, aby dany stosunek prawny określał wynagrodzenie i nie wymaga jego umownego określenia. Fakt, iż wynagrodzenie syndyków określone jest ustawowo spełnia warunki określone przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność zlecającego ( Sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka ma charakter publicznoprawny i jest odpowiedzialnością wobec Sądu. W działalności syndyka przymiot samodzielności jest w znacznym stopniu ograniczony. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiada natomiast za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania swoich obowiązków na zasadzie winy (art. 415 Kodeksu cywilnego). Tak więc za czynności syndyka odpowiedzialność berze Skarb Państwa. Tym samym spełniony jest warunek art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy. Powyższe zdaniem skarżącego wskazuje, iż przyjmując, że czynności syndyka są świadczeniem usług, powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towaru i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem jednym z niezbędnych warunków uzyskania statusu podatnika podatku VAT jest prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak w myśl powołanego przepisu nie jest wystarczające prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust.2 cytowanej ustawy o podatku VAT. Działalność ta, z woli ustawodawcy, musi zaś mieć charakter samodzielny.

Zgodnie ze znaczeniem nadanym temu pojęciu w języku polskim samodzielny to: "nie uzależniony od nikogo, nie potrzebujący niczyjej pomocy, nie ulegający niczyim wpływom, nie podlegający niczyjej władzy" Słownik języka polskiego PWN Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, s. 900.

Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już od dawna przyjmuje się, że samodzielność działalności gospodarczej oznacza przede wszystkim prowadzenie jej na własny rachunek. – wyrok NSA z 24 maja 1991r. sygn. akt SA/Wr 294/91 OSP 1992, z. 2, poz. 30.

W tej sytuacji zgodnie z wykładnią językową polegającą na odkodowaniu znaczenia treści przepisu prawa za pomocą reguł językowych uprawniony staje się wniosek, że samodzielną jest działalność gospodarcza prowadzona w imieniu własnym oraz na własny rachunek danej osoby. Wobec tak oczywistych i jednoznacznych wyników tej wykładni nie ma potrzeby sięgania po innego rodzaju interpretacje omawianego tekstu przepisu.

Porównanie przedstawionych wyżej wyników wykładni językowej z treścią art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zmianami) daje asumpt do stwierdzenia, że syndyk masy upadłościowej nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności wprawdzie w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego. Oznacza to, że w przypadku syndyka masy upadłości nie jest spełniony jeden z warunków samodzielności działalności gospodarczej, którą przewiduje art. 15 ust.1 cytowanej ustawy o podatku VAT, a mianowicie jej prowadzenie na własny rachunek. Stąd też uzasadnione jest stwierdzenie, że syndyk masy upadłości nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku VAT.

Jeśli zatem wykonywana przez niego działalność (świadczone usługi) nie ma charakteru samodzielnego to znaczy, że syndyk masy upadłości nie spełnia wymaganego przez ustawę warunku uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że w myśl art. 7§1 ordynacji podatkowej obowiązkowi podatkowemu może podlegać podatnik. Jeśli więc syndyk masy upadłości nie jest – wobec braku spełnienia wymienionej przesłanki – podatnikiem podatku od towarów i usług to znaczy to, że nie może dotykać go obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 ordynacji podatkowej.

Tak więc skoro po stronie skarżącego nie będącego podatnikiem podatku VAT nie istniał w związku z tym obowiązek podatkowy to zapłacony przez niego podatek VAT za I kwartał 2006r. był podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 §1 punkt 1 ordynacji podatkowej.

Nie bez znaczenia dla powyższej tezy pozostaje i ta okoliczność, że także Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w swym orzecznictwie, iż samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej to jej prowadzenie na własny rachunek i własną odpowiedzialność zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody powstałe przy jej prowadzeniu, jak również w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego związanego z tą działalnością (sprawa C-325/85 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Holandii)

Jeśli zatem samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej to działanie we własnym imieniu i na własny rachunek to uprawniony jest wniosek, że syndyk nie jest osobą prowadząca taką działalność samodzielnie.

Sądowi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę znany jest pogląd odmienny wyrażony między innymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1944/05. Warto jednak w tym miejscu zauważyć, że sąd w przywołanym wyroku zajął się w szczególności regulacją zawartą w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r nie odnosząc się do art. 15 ust.1 cytowanej ustawy. Wywiódł bowiem trafnie, że syndyk masy upadłości, stosownie do art. 157 ust.4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej, czego konsekwencją jest stwierdzenie, że osiągane przez niego wynagrodzenie winno być kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku zawartym w cytowanym wyroku nie jest to okoliczność bez znaczenia, gdyż tego rodzaju przychód podlega ocenie w kontekście spełnienia przesłanki samodzielności prowadzenia owej działalności wymienionej w art. 15 ust.1 ustawy o podatku VAT. Nie ma zaś do niego zastosowania art. 15 ust.3 cytowanej ustawy, który wyjaśnia, jakiego rodzaju przychody nie są traktowane jako osiągnięte z działalności gospodarczej.

Zwraca uwagę formuła przyjęta przez ustawodawcę: "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności ...". Można ją odczytać jako wskazówkę ustawodawcy dla stosujących prawo, iż na gruncie omawianej ustawy nie ma żadnych podstaw, aby rozszerzać pojęcie prowadzonej działalności gospodarczej o czynności wynikające z szeroko pojętego stosunku pracy (art. 15 ust.3 punkt 1) a w przypadku działalności wykonywanej osobiście można to robić jedynie wyjątkowo, w przypadku łącznego spełnienia trzech warunków (art. 15 ust.3 punkt 3).

Reasumując podnieść należy, że trafna konkluzja WSA w Warszawie zawarta w cytowanym wyroku, iż czynności wykonywane przez syndyka stanowią pozarolnicza działalność gospodarczą nie spowodowała badania spełnienia przez syndyka masy upadłości jeszcze jednej niezbędnej przesłanki art. 15 ust.1. Sąd przeszedł bowiem nad swym wnioskiem do porządku i kontynuował weryfikację zajścia warunków przewidzianych w art. 15 ust.3 punkt 3 mimo, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Podobnie nie może stanowić wskazówki interpretacyjnej wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2005r. sygn. akt I SA/Ol 278/05, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, że czynności syndyka powołanego przez sąd w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Przede wszystkim bowiem powyższa teza jest oczywiście zasadna, jednak bynajmniej nie wystarczająca. Zgodnie z wywodami przedstawionymi powyżej w charakterze podatnika podatku VAT nie działa nie tylko ten, który wykonuje czynności wykraczające poza ramy działalności gospodarczej, ale także ten, który wprawdzie poza ramy te nie wykracza, lecz nie działa samodzielnie.

Rekapitulując wypada stwierdzić, że sad rozpoznający niniejsza sprawę stoi na stanowisku, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT ma okoliczność, czy działalność ta jest wykonywana samodzielnie.

W odniesieniu zaś do działalności wykonywanej osobiście, status podatnika posiadają jedynie te osoby, które spełniają łącznie wszystkie przesłanki wymienione w art. 15 ust.3 punkt 3 ustawy niezależnie od tego, czy działalność ma charakter samodzielny. W tym bowiem przypadku samodzielność działalności nie jest warunkiem bycia podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej względy sąd na podstawie art. 145 §1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.