Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 687/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210 § 4, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M.S. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M.S. i A.S. kwotę 195 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. i A. S. ("Skarżący", "Podatnicy") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z [...]września 2018 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 8 991 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 22 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego W.wpłynęło zeznanie Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2016 r., w którym Podatnicy skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. W zeznaniu tym wykazano należny podatek w kwocie 4 136 zł oraz nadpłatę w wysokości 6 521 zł.

Po złożeniu korekty i przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Naczelnik, decyzją z [...] września 2018 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 8 991 zł. Uzasadniając decyzję Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w odniesieniu do Skarżącego brak jest podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f.". Uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. W umowie o pracę za 2016 r. zawartej przez Skarżącego z Biurem [...] Sp. z o.o., pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikiem stosunku pracy i nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłaconego Skarżącemu z tego tytułu. Ani w umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy w 2016 r. nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (honorarium) dotyczy czynności pracowniczych Skarżącego jako twórcy.

Zdaniem Organu podatkowego I instancji, gdyby w momencie wykonywania czynności pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. Dokumenty w postaci zaświadczenia pracodawcy z dnia 23 marca 2016 r. ze wskazanymi pracami projektowymi, w których Podatnik w 2016 r. uczestniczył, sporządzona kalkulacja jednej roboczogodziny z uwzględnieniem regulaminowego czasu pracy oraz karta pracy Skarżącego zawierająca zestawienie czasu pracy (godziny) w poszczególnych miesiącach 2016 r., zostały sporządzone dopiero po zakończeniu 2016 r. i nie zastępują umowy o pracę bądź aneksu do umowy. Dokumenty te nie dowodzą, że wynagrodzenie w 2016 r. zostało wypłacone Podatnikowi za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Podział wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy. Co istotne, przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określił je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w umowie o pracę zawartej w dniu [...] marca 2007 r. pomiędzy T.Sp. z o.o., a Skarżącym, nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Stronie na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Stronę pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach ściśle z nią powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Takich informacji nie zawarto w dokumentach w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie w 2016 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich, skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń.

W ocenie Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie niesporna jest okoliczność, że w umowie o pracę pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy, a także i to, że nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu Stronie. W umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy w 2016 r., nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczą czynności pracowniczych podatnika jako twórcy. Na podstawie umowy o pracę nie można też ustalić, czy i jakie utwory powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą, zdaniem Podatnika, należałoby potraktować jako wynagrodzenie za pracę twórczą i do której zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Organu odwoławczego zasadne jest twierdzenie, że gdyby w momencie wykonywania czynności pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. Jak Spółka wskazała w piśmie z 13 czerwca 2018 r., "...zgodnie z umową o pracę podpisaną z Panem M.S., to pracodawca (T.. z o.o.) dysponuje prawami autorskimi do wszelkich wykonywanych przez pracownika w regulaminowym czasie pracy opracowań projektowych bez konieczności dodatkowej jego zgody, czy też dodatkowej umowy o przeniesienie praw autorskich, za co pracownik otrzymuje wynagrodzenie oraz premię uznaniową". Aby było inaczej, tj. aby prawa takie pozostawały przy pracowniku, konieczne byłoby uzgodnienie tej okoliczności w umowie. W niniejszej sprawie takie umowne rozstrzygnięcie w tej kwestii nie zapadło. Punkt 7 umowy o pracę został skonstruowany w ten sposób, że prawa autorskie do wszelkich wykonywanych przez pracownika w regulaminowym czasie pracy opracowań projektowych przysługiwały bez konieczności jego dodatkowej zgody wyłącznie pracodawcy. Na gruncie podatkowym oznacza to, według Dyrektora, że Skarżący nie otrzymał żadnego przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z majątkowych praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W dalszej części pisma z 13 czerwca 2018 r. wskazano, że Spółka należne każdemu pracownikowi wynagrodzenie umowne (płaca zasadnicza + premia umowna) wypłaca na warunkach regulaminu wynagradzania, opracowanego na podstawie art. 77 § 2 Kodeksu pracy, zaś postanowienia ww. regulaminu, jak i regulaminu pracy funkcjonującego zgodnie z art. 104 Kodeksu pracy, nie przewidują ustalania wynagrodzenia pracowników z rozgraniczeniem należności dotyczących ewentualnych prac o charakterze twórczym od innych powinności pracowniczych.

Organ II instancji wskazał, że intencją pracodawcy przy zawieraniu umowy o pracę i ustalaniu godnego wynagrodzenia za pracę było, by integralną częścią wynagrodzenia za pracę pracowników pracowni projektowej stała się "opłata" za przeniesienie przez pracownika praw autorskich na pracodawcę, tak, jak podkreślono w umowie o pracę: "wszystkie opracowania chronione prawem autorskim, które powstały podczas Pana stosunku pracy z T. Sp. z o.o. wynikające z czynności wykonywanych przez Pana na zajmowanym stanowisku, bez dodatkowych wyjaśnień i koniecznego wymieniania Pana nazwiska mogą być bez ograniczeń miejsca, czasu i treści wykorzystane wyłącznie przez T.Sp. z o.o. bez dodatkowego z tego tytułu wynagrodzenia dla Pana. Dotyczy to również wykorzystywania powyższych opracowań po ustaniu stosunku pracy. Wszelkie roszczenia z tego tytułu zostały zrefundowane w czasie trwania umowy o pracę", a zatem w ramach wynagrodzenia pracownika. Pracodawca nie był zatem w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłaconego z tego tytułu Skarżącemu. Wyklucza to możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższego faktu nie mogło zmienić zaświadczenie wystawione przez T.Sp. z o. o. w dniu [...] marca 2017 r., z którego wynika, iż Skarżący uczestniczył w 2016 r. w pracach projektowych i w którym określono ogółem wynagrodzenie za dany rok, kalkulacje jednej roboczogodziny z uwzględnieniem regulaminowego czasu pracy, wynagrodzenie należne za prace projektowe w godzinach, wynagrodzenie za prace nie projektowe w godzinach, wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy w godzinach, wynagrodzenie za czas choroby w godzinach. W zakresie każdego z rodzajów tych wynagrodzeń, w zaświadczeniu została określona kwota należnego wynagrodzenia Podatnika - jako iloczyn liczby godzin oraz stawki jednej roboczogodziny, obliczonej jako iloraz wynagrodzenia ogółem i regulaminowego czasu pracy. Wykazane zatem zostało wynagrodzenie za czas pracy o charakterze twórczym, nie określając jednak wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu.

Zdaniem Organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, nie jest wystarczającym wyróżnienie w zaświadczeniu części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Wskazane wyżej zaświadczenie, w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2016 r., przedstawiając kalkulację jednej roboczogodziny z uwzględnieniem regulaminowego czasu pracy, nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2016 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Wskazany w zaświadczeniu podział wynagrodzenia, może być jedynie odzwierciedleniem proporcji czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Ponadto podział wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy. Do przedmiotowego zaświadczenia Strona dołączyła ewidencję - kartę pracy, która jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na prace projektowe - twórcze i prace nie projektowe, czyli zwykłe obowiązki pracownicze. Na podstawie karty pracy dokonywany jest podział rocznego przychodu pracownika (wynagrodzenia) na zasadzie proporcji. W ocenie Organu odwoławczego na podstawie prowadzonych ewidencji nie sposób jednak ustalić, że w ogóle powstały jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jeśli powstały, to ile i jak zostały wynagrodzone. Nie można z nich w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić wartości pracy twórczej strony i z tego powodu niemożliwym jest, aby do przychodów osiąganych przez Stronę jako pracy twórczej zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa wart. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor podkreślił, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. W niniejszej sprawie jest to 84, 1 % w regulaminowym czasie pracy. Zdaniem Dyrektora tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, której rezultatem byłby stworzony utwór, pozwała na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznego powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Ocena, czy wykonana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego, jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Stąd 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę. Fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której powinno wynikać jaka (ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny) część wykonanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie konkretnego utworu. Przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, a nie hipotetyczne, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej, daje podstawę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. To właśnie wewnętrzne regulacje u pracodawcy, stosowane w momencie wypłaty honorarium, a więc w 2016 r. pozwalałyby ustalić w sposób rzeczywisty, jaka część wynagrodzenia odpowiada pracy twórczej związanej z powstaniem konkretnego utworu. Pracodawca nie prowadził szczegółowej dokumentacji odnośnie przychodów Strony związanych z pracą twórczą i nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu pracownikowi. Wyklucza to możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające procentowo wysokość wynagrodzenia wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe ustalenia dowodzą więc, że za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, Skarżący nie otrzymywał honorariów za korzystanie z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na stanowisku projektanta. Wobec powyższego stwierdzono, że brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania w niniejszej sprawie 50% kosztów uzyskania przychodu określonych art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i skutkuje uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości 1 335 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego brak zastosowania,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez Organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez Organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżących całkowicie błędny jest więc pogląd Organu II instancji, zgodnie z którym Podatnik nie miał prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w związku z rozporządzaniem autorskimi prawami majątkowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Także w niniejszej sprawie, podobnie jak w sprawach innych skarg Skarżących rozpoznawanych w dniu 27 listopada 2019 r., analiza zaskarżonej decyzji pozostawia zasadnicze wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny Organ przyjął za podstawę tej decyzji. Z jednej strony Organ, powołując się na pismo spółki T.Sp. z o.o. w W.(pracodawcę Skarżącego) z 13 czerwca 2018 r., podał, że w ramach stosunku pracy "...mogło dojść do stworzenia utworu..." (str. 10 decyzji). To pismo z 13 czerwca 2018 r. bazuje zresztą na opinii Departamentu [...]. Z drugiej strony Organ, powołując się na orzecznictwo NSA, wskazujące na wymóg wyraźnego i jednoznacznego wyodrębnienia honorarium autorskiego, podał, że brak takiego wyodrębnienia prowadzi do stanu niepewności, czy utwór w ogóle powstał, i czy wypłacono honorarium ("...nie jest wystarczającym wyróżnienie w zaświadczeniu części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek rzeczywiście powstał..." – str. 14). W końcu na str. 13 decyzji Dyrektora sformułował uwagę wynikającą, według Organu, z punktu 7 umowy o pracę, że wszelkie prawa autorskie przysługiwały pracodawcy Skarżącego, co oznacza "...na gruncie podatkowym...", że Skarżący "...nie otrzymał żadnego przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z majątkowych praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy...".

Sąd nie wie zatem, czy według Organu:

1) Skarżący tworzył utwory, za które otrzymywał honorarium autorskie,

2) czy też nie stworzył takich utworów,

3) czy też stworzył je, ale z uwagi na brzmienie umowy pracę prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę, co oznacza, że wynagrodzenie Skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem.

Wątpliwości te potwierdza lektura całej decyzji Dyrektora, w której przewijają się te różne powody odmowy zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych. Najlepszym tego przykładem jest str. 16 decyzji, gdzie Organ najpierw stwierdził, iż podjęte ustalenia dowodzą, że Skarżący nie otrzymywał honorariów, ale zaraz potem dodał, że możliwość zastosowania podwyższonych kosztów wynika stąd, że z ogólnego wynagrodzenia Skarżącego nie wyodrębniono konkretnej części odpowiadającego honorarium.

W zależności od tego, którą z ww. opcji przyjąć, zasadniczo różnie powinna wyglądać decyzja określająca wysokość zobowiązania osoby, która żąda zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem Organ, pozostawiając otwartą i niejednoznaczną tę kwestię faktyczną, uczynił niemożliwą polemikę ze swoją decyzją, gdyż nie wiadomo w istocie, dlaczego - według Organu - Skarżący nie mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. Taka konwencja decyzji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzi do skutku, że decyzja jest nieczytelna co do zasadniczych faktów, jakie przyjęto za jej podstawę, jest wewnętrznie sprzeczna, chaotyczna, sprawia wrażenie, jakby intencją jej autora było pozostawienie Skarżącemu i każdemu, kto chciałby zapoznać się z motywami Organu (także Sądowi), wyboru co do tego, dlaczego Skarżącemu odmawia się zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Nie można uniknąć wrażenia, że sam Organ nie jest zdecydowany, dlaczego odmawia Skarżącemu zastosowania tych podwyższonych kosztów. Tymczasem prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno jasno i zwięźle wyjaśniać intencje organu podatkowego. W niniejszej sprawie powinna więc paść jednoznaczna deklaracja co do ustalonych faktów. Decyzja nie może być skonstruowana alternatywnie.

W dalszym więc postępowaniu konieczne będzie jednoznaczne opowiedzenie się przez Dyrektora za którąś (tylko jedną) z powyższych opcji. Jakąkolwiek z tych opcji Organ przyjmie, konieczne też będzie zaprezentowanie przekonujących dowodów przemawiających za tym wybranym wariantem, zwłaszcza, jeśli Organ przyjmie, że praca Skarżącego nie miała cech utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Niedopuszczalne jest posługiwanie się zwrotami niejasnymi, dwuznacznymi i hipotetycznymi. Nie można więc zaaprobować zastosowanego w decyzji stwierdzenia "mogło dojść do stworzenia utworu". Rolą Organów było jednoznaczne ustalenie faktu, czy Skarżący stworzył utwory, czy nie. Art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia faktów istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Skoro Skarżący twierdzi, że jego praca miała charakter twórczy, skoro potwierdza to pracodawca Skarżącego, skoro dodatkowo taki wniosek zdaje się wynikać z ww. opinii Departamentu [...] (choć, trzeba przyznać, że ta opinia, jak referują ją pracodawca, także, przez użycie modalnego czasownika "mogą być traktowane jako dzieła", nie jest jednoznaczna), to jeśli Organ odmawia tej pracy twórczego charakteru, powinien jednoznacznie to ujawnić i wskazać przyczyny takiej oceny.

Według Sądu fakt powstania utworu można jednak zweryfikować wyjątkowo łatwo – wystarczające jest zażądanie od pracodawcy okazania sporządzonych przez Skarżącego projektów, ustalenie u tego pracodawcy i u Skarżącego, kto jest ich autorem, a w końcu – gdyby te czynności okazały się niewystarczające - zweryfikowanie tych danych u podmiotu (inwestora), który zamawiał stosowny projekt u pracodawcy Skarżącego. Z akt sprawy wynika przecież, że Skarżący był np. autorem projektu [...]. Taka droga została zbudowana, więc nie nastręcza żadnych problemów ustalenie, kto jest autorem jej projektu.

Niemniej sformułowanie w decyzji rozważań aktualnych tylko przy założeniu, że Skarżący był twórcą i stworzył utwory, pozwalają Sądowi na wyrażenie następującego poglądu, także aktualnego tylko przy ww. założeniu. Otóż, jeśli Skarżący był twórcą, to otrzymane wynagrodzenie stanowi w jakimś stopniu honorarium autorskie. Nie można przecież racjonalnie przyjąć, że Skarżący świadczył pracę twórczą bezpłatnie i pod tytułem darmym przenosił prawa do tej pracy na pracodawcę. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy przyznaje w takim przypadku prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Nie istnieją żadne przeszkody, aby strony stosunku pracy ustaliły w umowie o pracę, w późniejszym aneksie, w jakimkolwiek późniejszym porozumieniu, sposób ustalania wynagrodzenia autorskiego. Taką możliwość wprost zresztą potwierdził Organ w niniejszej sprawie (str. 11 decyzji Dyrektora). Według tego Organu "...z umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania prawa autorskiego...". Tym "innym dokumentem" może być także wewnętrzny regulamin wynagradzania, inne wewnętrzne akty prawa pracy obowiązujące u pracodawcy albo porozumienia zawierane ex post. Niemniej wszystkie te dokumenty mają tylko znaczenie dowodowe – ich istnienie nie ma wpływu na obiektywny fakt powstania utworu i uzyskania honorarium, albo brak takiego utworu i brak honorarium. Niezrozumiałe jest podnoszenie kwestii dowodowej w sytuacji, gdy nie ma sporu co do samego faktu powstania dzieła autorskiego (chyba że taki spór jest w niniejszej sprawie aktualny – ale wówczas Organ powinien jasno oświadczyć, że Skarżący i jego pracodawca kłamią twierdząc, że Skarżący tworzył dzieła autorskie, albo co najmniej mylą się tak twierdząc). W takim przypadku sporna może być co najwyżej wysokość honorarium, ale nie sam fakt jego uzyskania. W ocenie Sądu zrozumiałe i zgodne z prawem pracy jest respektowanie funkcjonującego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą porozumienia, na mocy którego czas pracy twórczej jest ewidencjonowany, zaś przysługujące pracownikowi wynagrodzenie jest obliczone jako iloczyn liczby tzw. roboczogodzin poświęconych dla powstania dzieła oraz stawki płacy za jedną godzinę. Niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora w niniejszej sprawie, że wskazana konkretna wysokość honorarium nie może stanowić takiego właśnie iloczynu. Tym iloczynem jest przecież konkretna kwota wynagrodzenia autorskiego (np. 5 000 zł). W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 353¹ Kodeksu cywilnego obowiązuje także w ramach stosunku pracy, wynagrodzenie pracownika może być wypadkową tego właśnie systemu ustalania wysokości honorarium, tj. wartości godziny pracy i liczby godzin poświęconych na stworzenie utworu. Skoro dla stron umowy o pracę godzina pracy Skarżącego miała określoną wartość, przy czym taka sama wartość odnosiła się do pracy twórczej i stricte pracowniczej, to ustalając procentowy udział czasu pracy twórczej w pracy w ogóle można w prosty sposób ustalić wartość pracy twórczej. Dlatego Sąd nie zgadza się z wielokrotnie wyrażaną tezą Organu, że przyjęty w sprawie system ustalania wysokości honorarium nie pozwala zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. Nie wiadomo, dlaczego taki system należy zdyskwalifikować, ale akceptowalny miałby być system, który operuje stałą, niezmienną kwotą honorarium (np. wskazane 5 000 zł), przyznawaną oczywiście pod warunkiem powstania utworu wskutek twórczej pracy pracownika. Z punktu widzenia prawa autorskiego, cywilnego, prawa pracy, pomiędzy tymi systemami nie ma żadnej różnicy, dlatego nie mogą one skutkować takimi różnicami na gruncie podatkowym. Nie wiadomo, dlaczego wdrożenie systemu, który pozwala wyrazić procentowo czas pracy twórczej w relacji do całego czasu pracy, jest niewystarczające, zaś wystarczające byłoby zawarcie np. w umowie o pracę postanowienia, że pracownik otrzymuje za wytworzenie utworów (do których – zgodnie z umową o pracę – prawa majątkowe przysługują pracodawcy) konkretną kwotę. W tym pierwszym wypadku takie procentowe określenie czasu pracy (np. 84,1%) oznacza taki sam, proporcjonalny podział wynagrodzenia na dwie części - autorską i stricte pracowniczą. Różnica pomiędzy wskazanymi systemami ma charakter tylko techniczny, rachunkowy. Gdy pracownik - twórca otrzymuje stałą i z góry wyodrębnioną wartość honorarium, nie przeprowadza się wspomnianej operacji arytmetycznej. W obydwu jednak przypadkach pracownik otrzymuje zarówno honorarium, jak i wynagrodzenie stricte pracownicze, w obydwu tych przypadkach wysokość honorarium jest odzwierciedleniem wartości zbywalnych praw majątkowych do utworu, którą – w ramach swobody kontraktowej – przyjęły strony stosunku pracy. Oczywiście organ podatkowy może tę wartość zakwestionować, ale nie może co do zasady wykluczyć takiego sposobu ustalania wysokości honorarium, o ile tylko nie kwestionuje samego faktu powstawania utworu.

Dlatego nie można zgodzić się z Dyrektorem, kiedy twierdzi, że taki sposób ustalania honorarium jest hipotetyczny albo nieprecyzyjny. Jest wręcz odwrotnie - taki sposób prowadzi do konkretnego i precyzyjnego określenia wysokości honorarium, jest nim określony procent (wartość matematyczna, precyzyjna i niezmienna) wynagrodzenia w ogóle. W piśmie z 13 czerwca 2018 r. pracodawca Skarżącego nazwał wysokość honorarium "opłatą". Intencją pracodawcy, jak wynika z tego pisma, było wkomponowanie takiej opłaty w otrzymywane wynagrodzenie pracownika. Wielość "opłaty" wynika z wydawanego na żądanie pracownika, po każdym roku podatkowym, specjalnego zaświadczenia. "Opłata" miała być i była "integralną częścią wynagrodzenia". Zdziwienie więc budzi stanowisko Dyrektora, że nie pozwala to ustalić konkretnej wielkości honorarium, i że jest ono rzekomo nieprecyzyjne i hipotetyczne.

Odnosząc się natomiast do trzeciej ze wskazanych powyżej opcji, w ramach której Skarżący miałby stworzyć utwory, ale z uwagi na brzmienie umowy pracę prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę, co oznaczać miałoby, że wynagrodzenie Skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem, Sąd odrzuca taką interpretację Organu. O ile Skarżący stworzył utwory podlegające ochronie autorskiej, to swoje oświadczenie o przeniesieniu praw majątkowych na pracodawcę zawarł skutecznie już w umowie o pracę. Było to oświadczenie wystarczające dla tego skutku. Dalsze, ponowne oświadczenia w tym względzie, w jakimkolwiek miejscu i formie, byłyby zbędne.

Powołanie się w decyzji na piśmiennictwo podatkowe (komentarz do ustawy) jest chybione. Autorzy wspomnianego komentarza zalecają jedynie, aby wymagane przez Dyrektora wyodrębnienie wartości honorarium nastąpiło "ze względów dowodowych". Powtórzyć należy, że nie ma to wpływu na obiektywny fakt stworzenia dzieła i otrzymania z tego tytułu honorarium (wynagrodzenie za utwór to właśnie honorarium) albo brak takiego dzieła i brak honorarium.

Sąd zdaje sobie natomiast sprawę, że istniejące orzecznictwo sądowe, w tym wyroki NSA, nie uznaje uprawnienia podatników - twórców do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o ile w stosownych dokumentach nie jest wyraźnie wyodrębniona konkretna kwota stosowanego honorarium pracownika. W decyzji Organ powołał liczne takie wyroki. Sąd powtarza jednak swoją ocenę, że o zastosowaniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy nie może przesądzać kwestia ściśle techniczna i - w gruncie rzeczy - prawnie obojętna.

W dalszym postepowaniu konieczne będzie jasne oświadczenie Organu na temat powodu odmowy zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. Jeśli jednak Organ nie zakwestionuje twórczego charakteru pracy Skarżącego, Organ zastosuje się do ww. uwag Sądu co do wykładni prawa materialnego. Nie można przy tym oceniać niniejszej sprawy przez pryzmat niewątpliwego faktu historycznego, że w okresie wprowadzenia do ustawy art. 22 ust. 9 pkt 3 twórczy charakter pracy pracowników był zjawiskiem wyjątkowym, i że obecnie rozwój stosunków społecznych i gospodarczych spowodował znaczący wzrost takich relacji prawnych, w których pracownicy wykonują prace niewątpliwie skutkujące powstawaniem utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się tylko uiszczony przez Skarżących wpis od skargi w kwocie 195 zł.