Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 965/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Dopiero dokonanie wpisu do rejestru, konkretyzującego charakter udziału wspólnika w spółce komandytowej jako komandytariusza, powoduje że od tego dnia ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli, na zasadach określonych w art. 111 Kodeksu spółek handlowych, tj. do wysokości sumy komandytowej.

TEZY

Dopiero dokonanie wpisu do rejestru, konkretyzującego charakter udziału wspólnika w spółce komandytowej jako komandytariusza, powoduje że od tego dnia ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli, na zasadach określonych w art. 111 Kodeksu spółek handlowych, tj. do wysokości sumy komandytowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 839/13 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialnoci osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 839/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie ze skargi R. M. (dalej jako "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce – P. [...] wysokość pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oraz styczeń 2010 r. i orzekł solidarną odpowiedzialność R. M. ze Spółką P. [...] oraz ze wspólnikiem Z. J. za zaległości podatkowe Spółki P. [...] z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2009 r. i styczeń 2010 r., odsetki za zwłokę od powyższej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Skarżący, nie zgadzając się z powyższą decyzją, złożył odwołanie. W uzasadnieniu wskazał, iż od dnia 17 grudnia 2008 r. nie jest komplementariuszem w Spółce P. [...], zgodnie z aktem notarialnym [...]. Całość praw i obowiązków wraz z odpowiedzialnością przed wierzycielami przeniósł na Z. J. (nowego komplementariusza) z chwilą złożenia oświadczenia w akcie notarialnym.

Decyzją z dnia 10 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego i orzekł w tym zakresie o obniżeniu tych kosztów oraz utrzymał decyzję w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 maja 2008 r. skarżący i A. P. zawarli umowę Spółki Komandytowej (akt notarialny [...]). Z treści aktu wynikało, że spółkę prowadzić będzie przedsiębiorstwo pod firmą P. [...] z siedzibą w G. Zgodnie z § 7 ust. 1 i ust. 2 w/w aktu wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczenia - komplementariuszem był skarżący. A. P., jako komandytariusz, ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec wierzycieli do wysokości sumy komandytowej tj. do kwoty 5.000,00 zł. Uprawnionym do reprezentacji spółki był komplementariusz tj. skarżący. A. P. mogła reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Spółka dokonała wpisu do KRS w dniu 10 czerwca 2008r. pod nr [...]. W dniu 17 grudnia 2008 r. skarżący, A. P. i Z. J. aktem notarialnym [...] dokonali zmiany umowy spółki komandytowej, podejmując uchwałę nr 1: "wspólnicy działając na podstawie art. 115 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowienia § 9 ust. 3 umowy spółki z dnia 21 maja 2008r. (akt notarialny [...]) jednomyślnie wyrażają zgodę na przystąpienie do spółki w charakterze komplementariusza Z. J.". Ponadto wspólnicy jednomyślnie wyrazili zgodę na zmianę statusu dotychczasowego wspólnika (skarżącego) będącego komplementariuszem, na komandytariusza. Z treści w/w aktu wynikało, że spółka prowadzić będzie przedsiębiorstwo pod firmą P. [...] z siedzibą w G. Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku, postanowieniem z dnia 18 stycznia 2010 r. dokonał na podstawie w/w aktu z dnia 17 grudnia 2008r. zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu P. [...] - wykreślił w Dziale 1 rubryki 1 zatytułowanej "dane podmiotu" P. P. M. R. M. Spółka komandytowa i postanowił wpisać – P. P. M. Z. J. Spółka komandytowa. W Dziale 1 rubryki 7 zatytułowanej "dane wspólników" postanowił wpisać Z. J., który zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2008r. wstąpił do spółki (P. [...]) jako nowy komplementariusz i został ujawniony w KRS. Przy czym Sąd nie zmienił statusu wspólnika i komplementariusza w w/w spółce - skarżącego, wskazując na art. 114 i 115 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Umowa spółki komandytowej zawarta w dniu 20 maja 2008 r. przewidywała w § 9 możliwość przyjęcia nowego komplementariusza do spółki w ten sposób, że dotychczasowy komandytariusz może uzyskać status komplementariusza lub osoba trzecia może przystąpić do spółki w charakterze komplementariusza. A zatem Sąd dopuścił możliwość przyjęcia do spółki nowego komplementariusza – Z. J., a także zmiany nazwy spółki. Brak było jednak podstaw do zmiany statusu dotychczasowego komplementariusza - skarżącego - na komandytariusza.

Organ wywiódł, że skarżący (od 21 maja 2008 r.) i Z. J. (od 17 grudnia 2008 r.) posiadali status komplementariuszy - wspólników działających pod firmą P. [...], którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczenia, natomiast A. P., jako komandytariusz (od 21 maja 2008 r.), ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec wierzycieli do wysokości sumy komandytowej tj. do kwoty 5.000,00 zł.

Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010r. powstały w okresie, kiedy skarżący był wspólnikiem - komplementariuszem Spółki – P. [...], tym samym zaistniała przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za te miesiące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 107 § 1, § 2 w zw. z art. 115 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 114 oraz 110 § 2 Kodeksu spółek handlowych - poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący jest komplementariuszem spółki pod firmą P. [...] z siedzibą w G. zarejestrowanej przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku w rejestrze przedsiębiorców KRS pod nr [...]. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że ustalenia organów podatkowych są błędne. Złożył także wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie z powodu wniesienia skargi po upływie ustawowego terminu. Odnosząc się natomiast do skargi merytorycznie wniósł o jej oddalenie, albowiem skarżący w dacie powstania zaległości, których dotyczyła zaskarżona decyzja, był komplementariuszem Spółki, a zatem powinien ponosić odpowiedzialność, o której mowa w art. 115 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r. odrzucił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 maja 2013 r. uchylił to postanowienie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywrócił skarżącemu termin do wniesienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Sąd zauważył, że skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 107 § 1, § 2 w zw. z art. 115 § 1 O.p. w zw. art. 114 oraz 110 § 2 Kodeksu spółek handlowych przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż podatnik jest komplementariuszem spółki pod firmą P. [...] z siedzibą w G. zarejestrowanej przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku w rejestrze przedsiębiorców KRS po nr [...].

W ocenie Sądu zarzut ten doprowadził do uwzględnienia skargi bowiem skarżący na skutek zapisów w akcie notarialnym spisanym między wspólnikami Spółki w dniu 17 grudnia 2008 r. uzyskał status komandytariusza, co wyklucza jego odpowiedzialność na podstawie art. 115 O.p.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy dokonał ustaleń na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk Północ w Gdańsku z 18 stycznia 2010 r. (Sygn. akt GD.VII.NS-REJ.KRS/000088/10/777), w którym Sąd ten zdecydował, że w KRS należy ujawnić, w związku z aktem notarialnym z 17 lutego 2008 r., tylko nową nazwę firmy i nowego komplementariusza – Z. J. WSA w Gdańsku stwierdził, że Sąd Rejonowy Gdańsk Północ w Gdańsku, rozpoznał skargę z dnia 2 lutego 2010 r., wydając w dniu 26 maja 2010 r. postanowienie o wpisaniu skarżącego jako komandytariusza w Spółce i uwzględnieniu w sposobie reprezentacji, że Spółkę reprezentuje komplementariusz Z. J, natomiast skarżący jako komandytariusz może reprezentować Spółkę jedynie jako pełnomocnik.

Sąd podzielił pogląd, że przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie, by dotychczasowy komplementariusz, za zgodą wszystkich wspólników, stał się komandytariuszem, o ile w Spółce pozostanie co najmniej jeden wspólnik – komplementariusz. Umowa Spółki w § 8 przewidziała możliwość przyjęcia nowego komandytariusza, a także komplementariusza, natomiast gwarantując wspólnikom swobodę kształtowania swojej przynależności do Spółki, w art. 10 § 2 kodeksu spółek handlowych dopuszczono możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę po uzyskaniu zgody wszystkich pozostałych wspólników.

Sąd przypomniał, że podmioty zawiązujące spółkę komandytową status jej wspólników uzyskują z momentem wpisania spółki do rejestru, bowiem wcześniej spółka nie istnieje. Ustalenie sytuacji prawnej komandytariusza przystępującego w formie aktu notarialnego do istniejącej spółki komandytowej wymaga rozważenia, kiedy uzyskuje on status jej wspólnika, a więc czy następuje to z chwilą przystąpienia do spółki, czy też w chwilą wpisania go do rejestru przedsiębiorców.

WSA w Gdańsku zauważył, że w doktrynie prezentowane są dwa poglądy. Pierwszy, że wpis do rejestru komandytariusza przystępującego do spółki ma charakter wyłącznie deklaratoryjny i drugi, który opowiada się za jego konstytutywnym charakterem. Drugi z tych poglądów uzasadniany jest art. 114 kodeksu spółek handlowych. Podkreśla się w nim, że wpis komandytariusza do rejestru ma charakter konstytutywny dlatego, iż od tej chwili odpowiedzialność tego wspólnika obejmuje również zobowiązania spółki powstałe przed wpisem, jak również z tym momentem staje się on wspólnikiem spółki wobec osób trzecich. Prawnokształtujący aspekt wpisu do rejestru przedsiębiorców odnoszony jest zatem do odpowiedzialności komandytariusza wobec osób trzecich. Stosunek przystępującego komandytariusza do osób trzecich nie jest jedynym wyznacznikiem jego statusu w spółce, bowiem istotne są również jego prawa i obowiązki wynikające ze stosunków wewnętrznych spółki, które powstają od przystąpienia do spółki. Spółka komandytowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, zaś przez umowę spółki komandytowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Przyjęcie na siebie tego zobowiązania następuje w dniu przystąpienia do spółki, w której określa się wkład wnoszony przez nowego komandytariusza i jego wartość, co ma z kolei bezpośredni wpływ na jego udział w zyskach. Od tego momentu komandytariusz uczestniczy w przedsięwzięciu gospodarczym, jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa w formie spółki komandytowej i staje się podmiotem praw i obowiązków w stosunkach wewnętrznych spółki. Dlatego za trafny Sąd uznał pogląd, że komandytariusz staje się takim wspólnikiem już od chwili przystąpienia do spółki komandytowej, wpis do rejestru nie kreuje zatem statusu przystępującego do spółki takiego wspólnika, ale go potwierdza i ujawnia wobec osób trzecich. Zatem działalność komandytariusza przejawia się w uczestnictwie w spółce komandytowej poprzez wniesienie wkładów i udział w zyskach spółki, jej początek wiąże się z aktem przystąpienia do spółki, a nie wpisem do rejestru przedsiębiorców.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy na mocy aktu notarialnego dotychczasowy komplementariusz- skarżący przystąpił do tej Spółki w charakterze komandytariusza, to w ten sposób utracił jednocześnie status komplementariusza. Skoro podatnik przestał być komplementariuszem tej Spółki, a stał się jej komandytariuszem już od chwili zawarcia przez wspólników takiej umowy (niezależnie od kwestii wpisu do KRS posiadającego jedynie deklaratywne znaczenie), obciążenie go, w oparciu o art. 115 O.p., odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej Spółki powstałe po dniu utraty przez niego statusu komplementariusza, było bezpodstawne.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji uchylenie decyzji w całości podczas, gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi, nadto niewzięcie pod uwagę okoliczności, iż do dnia sporządzania odpowiedzi na skargę do WSA w Gdańsku skarżący figurował w KRS jako komplementariusz przedmiotowej spółki;

- błędną wykładnię art. 115 O.p. w zw. z art. 114 i 115 kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, że obciążenie komplementariusza spółki odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej spółki jest bezpodstawne, w związku z uznaniem, że komplementariusz utracił swój status w momencie zawarcia umowy przystąpienia do spółki w charakterze komandytariusza, a nie w momencie wpisu tej zmiany do KRS oraz błędne przyjęcie, że wpis do rejestru komandytariusza ma wyłącznie charakter deklaratywny, a nie konstytutywny oraz błędne uznanie, że dotychczasowy komplementariusz, za zgodą wszystkich wspólników, może stać się komandytariuszem, podczas gdy przepisy nie przewidują możliwości uzyskania statusu komandytariusza przez dotychczasowego komplementariusza.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, powołując się na treść art. 114 k.s.h. stwierdził, że kto przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza odpowiada za zobowiązania istniejące w chwili wpisania go do rejestru. Wpis ten w ocenie organu ma charakter konstytutywny, ponieważ od tej chwili odpowiedzialność tego wspólnika obejmuje również zobowiązania spółki powstałe przed wpisem. Z tym momentem staje się on wspólnikiem spółki wobec osób trzecich. Według Dyrektora Izby Skarbowej w G. prawnokształtujący aspekt wpisu do rejestru przedsiębiorców odnoszony jest zatem do odpowiedzialności komandytariusza wobec osób trzecich. Skoro sąd powszechny dokonał wpisu do KRS R. M. jako komandytariusza w spółce w dniu 11 stycznia 2013 r., do tej daty pozostawał on ujawniony jako komplementariusz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, jako że oparto ją na usprawiedliwionych podstawach.

Sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, od jakiego momentu skarżącemu R. M., można przypisywać – z tytułu udziału w spółce komandytowej – status komandytariusza, ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki wobec jej wierzycieli (w tym zobowiązania publicznoprawne), tj. tylko do wysokości sumy komandytowej (art. 111 k.s.h.). Kluczowe znaczenie dla rozwiązania tak zarysowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy o możliwości rozpoznawania wspólnika spółki komandytowej jako komandytariusza, w związku ze zmianą umowy tej spółki (przewidującej zmianę statusu wspólnika z komplementariusza na komandytariusza), decyduje moment sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego taką zmianę umowy spółki, czy też wpis komandytariusza do rejestru.

WSA w Gdańsku, zauważając zarysowane w tej kwestii w literaturze rozbieżności, opowiedział się zarazem za poglądem, w świetle którego wspólnik spółki komandytowej staje się komandytariuszem już od chwili przystąpienia do spółki komandytowej, a wpis do rejestru nie kreuje statusu przystępującego do spółki takiego wspólnika, ale jedynie potwierdza i ujawnia go wobec osób trzecich. Stanowisko to Sąd pierwszej instancji wywiódł przede wszystkim ze zmian w stosunkach wewnętrznych spółki, jakie powstały bezpośrednio po zmianie umowy (w tym związane z wniesionym wkładem i udziałem w zysku). Sąd, dokonaną przez wspólników zmianę umowy spółki komandytowej, którą przekształcono charakter dotychczasowego udziału wspólnika z komplementariusza na komandytariusza, zrównał z przystąpieniem do spółki komandytariusza, skutkiem czego była utrata przez niego statusu komplementariusza.

Przeciwny pogląd konsekwentnie prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej, według którego ocena spornego problemu winna być dokonywana przez pryzmat regulacji zawartej w art. 114 k.s.h., a zatem dopiero z momentem wpisu komandytariusza do rejestru. Wpis taki ma charakter konstytutywny.

Argumentacja Sądu pierwszej instancji wpisuje się in extenso w stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 144/12 (LEX nr 1281321), choć orzeczenie to nie zostało przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w ww. wyroku spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 109 k.s.h.). Zgłoszenie spółki komandytowej do rejestru wymaga wskazania z imienia i nazwiska bądź firmy (nazwy) komandytariuszy (art. 110 § 1 pkt 3 k.s.h.). W świetle tych unormowań nie budzi wątpliwości, że podmioty zawiązujące spółkę komandytową status jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy) uzyskują dopiero z momentem wpisania spółki do rejestru, bowiem wcześniej spółka nie istnieje. Sąd Najwyższy zauważył wprawdzie, że kontrowersje może budzić sytuacja prawna komandytariusza przystępującego w formie aktu notarialnego do istniejącej spółki komandytowej, to jednak – zdaniem NSA – problem ten nie został odniesiony do przypadku, którego dotyczy niniejsza sprawa, co przeoczył Sąd pierwszej instancji. Wymieniony wyrok Sądu Najwyższego rozstrzygał wątpliwości odnośnie terminu, od którego należy opłacać obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne po przystąpieniu do spółki komandytowej.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 stycznia 2013 r., podjął rozważania, kiedy osoba przystępująca do istniejącej spółki komandytowej uzyskuje status jej wspólnika, prowadzący do objęcia go ubezpieczeniami społecznymi z mocy ustawy, a więc czy następuje to z chwilą przystąpienia do spółki, czy też w chwilą wpisania go do rejestru przedsiębiorców. Uznając, że data podpisania aktu notarialnego o przystąpieniu do spółki komandytowej jest terminem, od którego należy opłacać obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, Sąd Najwyższy nie przesądzał jednocześnie o momencie, w którym przystępujący do spółki wspólnik uzyskuje status komandytariusza, z konsekwencjami prawnymi w zakresie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Sprawa rozstrzygnięta przez Sąd Najwyższy dotyczyła nadto przystąpienia do spółki komandytowej nowego wspólnika (komandytariusza), a nie zmiany charakteru udziału dotychczasowego udziałowca (z komplementariusza na komandytariusza). Zauważyć przy tym wypada, że podmiotem obowiązanym do bezpośredniego odprowadzania składek emerytalnych i rentowych nie jest spółka komandytowa, lecz jej wspólnicy, co przesądza art. 6 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015, poz. 121).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w Gdańsku. Wyprowadzanie wniosków jedynie z relacji wewnętrznych dotyczących wspólników w momencie przystąpienia do spółki nowego wspólnika w drodze zmiany umowy spółki, nie oddaje istoty odpowiedzialności komandytariusza i zabezpieczenia interesów wierzycieli spółki.

Według rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, rozstrzygnięcie spornej kwestii wiąże się z prawidłową wykładnią art. 114 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, kto przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza, odpowiada także za zobowiązania spółki istniejące w chwili wpisania go do rejestru. Przepis ten jednakowoż należy interpretować w powiązaniu z art. 110 § 1 k.s.h., który określa elementy, jakie muszą znaleźć się w zgłoszeniu spółki komandytowej do sądu rejestrowego. Obowiązek ten obejmuje m.in. zgłoszenie do rejestru komplementariuszy i osobno komandytariuszy (art. 110 § 1 pkt 3 k.s.h.) oraz sumy komandytowej (art. 110 § 1 pkt 5 k.s.h.). Zmiany tych danych również podlegają zgłoszeniu sądowi rejestrowemu (art. 110 § 2 k.s.h.). Mając na względzie to, że w świetle art. 102 k.s.h. komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli bez ograniczeń, a odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 k.s.h.), należy uznać, że ujawnienie w rejestrze statusu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ma znaczenie dla wierzycieli spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 114 k.s.h. w zw. z art. 110 tej ustawy mają na celu ochronę interesu tychże wierzycieli. Mając na uwadze to, że w praktyce zgłoszenie do rejestru przystąpienia do spółki komandytariusza mogłoby zostać zgłoszone z dużym opóźnieniem (lub w ogóle), ochrona ta byłaby iluzoryczna. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że właśnie taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wskutek dokonanej w dniu 17 grudnia 2008 r. zmiany umowy spółki nastąpiła zmiana statusu wspólnika z komplementariusza na komandytariusza, natomiast zgłoszenie do rejestru tej zmiany miało miejsce dopiero 8 grudnia 2009 r., a więc zgoła rok później. Nadto do dnia dokonania stosownych wpisów w rejestrze skarżącego jako komandytariusza (tj. do dnia 26 maja 2010 r.), figurował on w tym rejestrze nieprzerwanie jako komplementariusz. Była to zatem czytelna informacja dla wierzycieli spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że problem prawnej dopuszczalności zmiany statusu komplementariusza na komandytariusza budzi pewne kontrowersje. Np. J. Szwaja ([w:] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. I, wyd. 2, s. 758) uważa, że nie jest dopuszczalne przyznanie statusu komandytariusza komplementariuszowi. Przeciwny pogląd prezentuje m.in. M. Litwińska-Werner ([w:] Komentarz KSH, wyd. 3, s. 369), opowiadając się za możliwością przyznania statusu komandytariusza dotychczasowemu komplementariuszowi. Nie włączając się jednakże do zasygnalizowanej polemiki, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanym przypadku o skuteczności zamiany pozycji wspólnika z komplementariusza na komandytariusza prawomocnie przesądził Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ VII Wydział Gospodarczy, w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt GD.VII Ns-Rej.KRS/002235/10/313. Zgodnie natomiast z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocne rozstrzygnięcie przez sąd powszechny - w tej konkretnej sprawie - kwestii dopuszczalności zmiany statusu kolmplementariusza na komandytariusza, stanowiło zarówno dla organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych obu instancji, swoisty "prejudykat".

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że data podpisania aktu notarialnego o przystąpieniu do istniejącej spółki komandytowej jest terminem, od którego należy rozpoznawać sygnatariusza tego aktu, jako jej wspólnika, co w świetle art. 114 Kodeksu spółek handlowych nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez niego z tym dniem statusu komandytariusza. Dopiero dokonanie wpisu do rejestru, konkretyzującego charakter udziału wspólnika w spółce komandytowej jako komandytariusza, powoduje że od tego dnia ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli, na zasadach określonych w art. 111 Kodeksu spółek handlowych, tj. do wysokości sumy komandytowej.

Wskazując na powyżej wykazaną wadliwość wniosków wyprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uchylając zaskarżony wyrok, za zasadną uznał również konieczność rozpoznania wniesionej skargi.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy 200 oraz 203 pkt 2 p.p.s.a.