Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 870/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26-29 art. 43 ust. 17
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 13  ust. 1  pkt 19,  par. 13 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi F. O. E.C. E. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Fundacja Oświatowa E C w Kie [zwana dalej: "Fundacją"] w dniu 8 marca 2011 r. złożyła wniosek, uzupełniony 26 maja i 16 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do świadczonych usług.

We wniosku i jego uzupełnieniach wskazano, że Fundacja zawarła w 2006 r. porozumienie z Uniwersytetem w B, w celu uregulowania zasad współpracy w organizacji i prowadzeniu przez obie strony studiów podyplomowych. Na mocy porozumienia Fundacja zapewnia:

właściwą bazę lokalową oraz jej wyposażenie do realizacji procesu kształcenia,

* zapłatę wynagrodzenia dla wszystkich nauczycieli i konsultantów prowadzących zajęcia na studiach,

* pokrycie kosztów dojazdów i zakwaterowania nauczycieli akademickich

z Uniwersytetu oraz opiekuna naukowego studiów,

obsługę organizacyjną techniczną i socjalną konieczną dla realizacji studiów,

otrzymywanie przez Uniwersytet 15% przychodów ze studiów.

Fundacja pobiera czesne za studia, z których pokrywa koszty związane z organizacją studiów oraz przekazuje na rzecz Uniwersytetu 15% przychodów uzyskanych z każdego kierunku studiów.

Wkład Uniwersytetu polega natomiast na opiece nad studiami zamiejscowymi i jest następujący:

wdrożenie na studiach Regulaminu Studiów Podyplomowych zatwierdzonego

przez Senat Uczelni i obowiązującego na nich,

aprobowanie planu i programu studiów podyplomowych,

wyznaczenie opiekuna naukowego studiów,

sprawowanie nadzoru nad przebiegiem studiów,

podejmowanie decyzji w sprawie przyjęcia na studia,

* wyznaczenie nauczycieli akademickich Uczelni do prowadzenia zajęć na studiach oraz akceptacja nauczycieli i konsultantów wskazanych przez Fundację,

wydawanie świadectw ukończenia studiów.

W roli świadczącego usługi na rzecz studentów występuje zarówno Fundacja, jak i Uniwersytet. Fundacja zatrudnia (na podstawie umów zlecenia) i wypłaca wynagrodzenia etatowym pracownikom Uniwersytetu oraz zatrudnia własnych nauczycieli prowadzących zajęcia na studiach podyplomowych. Rekrutację kandydatów na studia prowadzi Fundacja w porozumieniu z władzami Uniwersytetu. Zapewnia także bazę dydaktyczną oraz wszelkie warunki do prowadzenia zajęć na studiach podyplomowych. We własnym imieniu wystawia faktury studentom z tytułu czesnego. Dyplomy i świadectwa ukończenia studiów, wystawia Uniwersytet. Zaliczenia studiów dokonuje dziekan właściwego wydziału Uniwersytetu. Fundacja nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN ani jednostką badawczo-rozwojową, nie posiada też akredytacji. Jest wpisana do ewidencji prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego jako organ prowadzący szkoły ponad gimnazjalne i policealne - nie dotyczy to jednak studiów podyplomowych.

Odpowiadając na pytanie organu, czy świadczone usługi są prowadzone

w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Fundacja odpowiedziała, że podstawą prawną usług świadczonych przez Fundację są porozumienia zawierane pomiędzy Uniwersytetem a Fundacją w celu uregulowania zasad wzajemnej współpracy w organizacji i prowadzeniu przez Uniwersytet i Fundację studiów podyplomowych na odpowiednich kierunkach studiów. Studia prowadzone są zgodnie z Regulaminem Studiów Podyplomowych obowiązującym na Uniwersytecie. Warunkiem wejścia w życie porozumienia jest uzyskanie pozytywnej opinii Senatu Uniwersytetu. Plany i programy studiów muszą uzyskać zgodę rady odpowiedniego wydziału. Po zakończonej edycji studiów, oceny funkcjonowania studiów dokonuje opiekun naukowy studiów (pracownik Uniwersytetu), który następnie przedstawia ją do akceptacji dziekanowi odpowiedniego wydziału, a po jego akceptacji przekazuje do wiadomości Prorektorowi ds. dydaktycznych Uniwersytetu. Uniwersytet działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz statutu.

W odpowiedzi na dodatkowe wezwanie organu Fundacja wyjaśniła, że jednym

ze statutowych celów jej działalności jest świadczenie usług edukacyjnych. Wypełniając te cele Fundacja m.in. zawiera porozumienia z wyższymi uczelniami dotyczące wspólnego organizowania i prowadzenia studiów podyplomowych. W rezultacie, osoby pragnące podnieść kwalifikacje zawodowe na studiach podyplomowych mogą to uczynić na miejscu w Kie. Uczelnie uzyskują wymierne korzyści ekonomiczne, a Fundacja realizuje statutowe cele swojej działalności. Każda ze współpracujących stron posiada określony zakres obowiązków i uprawnień. Fundacja obciąża słuchaczy studiów podyplomowych za świadczone usługi edukacyjne. Jednak w związku z podziałem obowiązków między stronami porozumień, dokonuje rozliczenia finansowego z uczelnią na podstawie sporządzonej przez siebie kalkulacji kosztów; bez porozumień między Fundacją a uczelniami, żadna ze stron nie byłaby w stanie samodzielnie zrealizować przedsięwzięcia będącego przedmiotem porozumienia.

Za wykonane usługi przez Fundację i uczelnię, należność od studentów pobiera Fundacja, a następnie rozlicza się z uczelnią stosownie do wykonanych zadań. Rola Fundacji w szczególności polega na:

1) informowaniu o możliwych kierunkach studiów organizowanych przez Fundację,

2) informowaniu o warunkach przyjęć na konkretny kierunek studiów,

3) informowaniu o cenach za studia (wszelkich opłat za studia słuchacze dokonują na rachunek bankowy Fundacji),

4) informowaniu o terminach zjazdów,

5) rekrutacji kandydatów na studia w porozumieniu z uczelnią (decyzję w sprawie przyjęcia na studia podejmuje uczelnia),

6) opracowaniu planów i programów studiów, co wiąże się z koniecznością uzyskania zgody rady wydziału danej uczelni,

7) wyznaczaniu przez Prezesa Fundacji kierownika organizacyjnego studiów (uczelnie sprawują nadzór nad przebiegiem studiów),

8) prowadzeniu studiów zgodnie z regulaminem studiów podyplomowych obowiązującym na danej uczelni,

9) prowadzeniu studiów w oparciu o posiadaną przez Fundację bazę dydaktyczną, zatrudnianiu nauczycieli i konsultantów wyznaczonych przez Prezesa Fundacji

i zaakceptowanych przez uczelnię,

10) zatrudnianiu (na podstawie umów zlecenia) nauczycieli zaproponowanych przez uczelnię,

11) wystawianiu faktur słuchaczom z tytułu czesnego,

12) zagwarantowaniu uczelni 15% przychodów z każdego kierunku studiów,

13) obsłudze organizacyjnej, technicznej i socjalnej.

Rola uczelni sprowadza się głównie do:

wystawiania świadectw ukończenia studiów,

dokonywania zaliczenia studiów,

wyznaczania opiekuna naukowego studiów.

W zależności od kierunku, czy naboru, świadczone usługi finansowane są wg udziału znacznie przekraczającego 70% środków publicznych, ale udział ten czasami nie przekracza tego wskaźnika, niektóre zaś kierunki wcale nie są finansowane ze środków publicznych - nie występuje stały udział finansowania studiów ze środków publicznych. Finansowanie ze środków publicznych stanowi dopłatę do ceny usługi kształcenia. Fundacja otrzymuje te środki od jednostek samorządu terytorialnego, szkół, urzędów różnych szczebli administracji, itp.

W związku z powyższym we wniosku o interpretację zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dla świadczonych usług Fundacja może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Fundacji, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest ona uprawniona do sprzedaży opisanych usług jako zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tymi przepisami zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ww. ustawy, usługi kształcenia zawodowego lup przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko Fundacji w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego artykułem 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto oprócz tej stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Organ wyjaśnił dalej, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchylająca (art. 1 pkt 18) załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80), i przenosząca (art. 1 pkt 8a) uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Dokonując analizy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o podatku od towarów i usług organ interpretacyjny wskazał, że w pkt. 27 ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia od podatku jest więc nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Regulacja ta stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. j) ww. Dyrektywy Rady zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Zdaniem organu nauczanie w oparciu o umowę zawartą ze szkołą nie może być traktowane jako nauczanie prywatne.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ocenie organu również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 stanowią implementację prawa unijnego, ponieważ zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Organ podkreślił, że pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie zostały zinterpretowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w samej Dyrektywie, ani, jak dotąd, w żadnym z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Ej. Pojęcia te wyjaśnione zostały natomiast w art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające

w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania kursu

w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Ponadto organ stwierdził – wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano dalej, iż stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie

z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższy przepis od 1 kwietnia 2011 r. otrzymał nowe brzmienie, poprzez dodanie punktu 18a, we wskazanym dwukrotnie ustępie 1. Zmiana ta została wprowadzona przepisem art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach z dnia 18 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Artykułem 1 pkt 13 lit. e) tejże ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. 17a, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Organ wyjaśnił, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwolniono od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W myśl natomiast pkt. 20 ust. 1 ww. paragrafu, zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Ponadto, na podstawie ust. 9 tego paragrafu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

1) są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub

2) ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że Fundacja zawarła w 2006 r. porozumienie z Uniwersytetem w celu uregulowania zasad współpracy w organizacji i prowadzeniu przez obie strony studiów podyplomowych. Fundacja pobiera należność od studentów za usługi wykonane przez Fundację i uczelnię, a następnie rozlicza się z uczelnią stosownie do wykonanych zadań. Fundacja nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN, ani jednostką badawczo-rozwojową. Na świadczone usługi nie posiada akredytacji. Fundacja jest wpisana do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jednakże wpis nie dotyczy studiów podyplomowych. Podstawą prawną do świadczenia usług są porozumienia zawierane pomiędzy Uniwersytetem a Fundacją w celu uregulowania zasad wzajemnej współpracy w organizacji i prowadzeniu studiów podyplomowych.

Biorąc pod uwagę przytoczone we wniosku usługi świadczone przez Fundację oraz treść powołanych przepisów organ stwierdził, że do świadczenia tych usług Fundacja nie może stosować zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1

pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż nie działa ona jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi te nie podlegają również zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, ponieważ Fundacja nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową. Ponadto, w ocenie organu, Fundacja jakkolwiek zajmuje się szeroko rozumianą organizacją studiów podyplomowych, nie świadczy jednak usług kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Okoliczności, iż nadzór nad przebiegiem studiów, dokonywanie zaliczeń i wydawanie świadectw leży w gestii uniwersytetu wskazują, że to uniwersytet kształci studentów studiów podyplomowych.

Usługi świadczone przez Fundację nie korzystają też ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zwolnienie to jest zarezerwowane dla nauczycieli, który świadczą usługi nauczania na własny rachunek i odpowiedzialność. Świadcząc usługi związane z organizacją studiów Fundacja nie spełnia ani przesłanki przedmiotowej, ani podmiotowej, wymaganej do zwolnienia na podstawie tego przepisu. Brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. pkt 28, gdyż opisany we wniosku stan faktyczny nie wskazuje, by usługi świadczone przez Fundację stanowiły usługi nauczania języków obcych.

Podstawą do zwolnienia nie może być również ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu, gdyż usługi świadczone przez Fundację w ramach organizacji studiów podyplomowych nie są usługami kształcenia. Jeżeli nawet usługi te są ściśle związane z usługami podstawowymi, określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b), brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, gdyż Fundacja nie spełnia przesłanki podmiotowej, określonej w art. 43 ust. 17a ustawy - nie jest bowiem podmiotem świadczącym usługę podstawową. W konsekwencji powyższego, do usług świadczonych przez Fundację nie znajdują również zastosowania zwolnienia przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Tym samym świadczone usługi Fundacja powinna opodatkować stawką podstawową w wysokości 23 %.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Fundacja wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz w odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Fundacja zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa [dalej: "O.p."] poprzez:

- brak odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Fundacji z dnia 24 lutego 2011 r. uzupełnionego pismami z 26 maja i 16 czerwca 2011 r., co w szczególności sprowadziło się do zignorowania faktycznego zakresu bieżącej działalności Fundacji oraz jej dorobku edukacyjnego,

- dokonanie dowolnej oceny pojęcia "usługa kształcenia" i rozstrzygnięcie o istocie sprawy na podstawie takiej oceny,

2) powołanych w interpretacji, tj. art. art. 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1, 43 ust. 1 pkt 26, 27, 28 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podnosząc takie zarzuty Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości – przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy w kontekście obowiązującego prawa, jak również celowości nowelizacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, wprowadzonych w 2011 r.

W uzasadnieniu skargi Fundacja wskazała, że powodem wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej była nowelizacja ww. przepisów, jaka nastąpiła z początkiem 2011 r. We wniosku (w zakresie objętym przedmiotową sprawą) Fundacja wystąpiła o wyjaśnienie budzącego jej wątpliwości problemu zwolnienia z podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych w ramach studiów podyplomowych. Fundacja wyjaśniła, że twórcy zmian podatkowych zapewniali w mass mediach, iż w odniesieniu do usług edukacyjnych zmiany mają charakter porządkowy (katalog zwolnień przedmiotowych przeniesiono bezpośrednio do ustawy o podatku od towarów i usług, dostosowanie regulacji w zakresie podatku VAT do legislacji Unii Ej). Celowość tych zmian miała więc konkretne, logiczne uzasadnienie i teoretycznie nie powinna wpłynąć na działalność edukacyjną Fundacji.

Celem utworzenia Fundacji, wpisanym do jej statutu, było świadczenie usług edukacyjnych. Przez wiele lat Fundacja kształciła na poziomie:

- szkoły średniej umożliwiając uzyskanie średniego wykształcenia, przystąpienie do egzaminu maturalnego oraz złożenie egzaminu z przygotowania zawodowego,

- wyższego wykształcenia zawodowego (Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych w dwóch specjalnościach: język angielski i język niemiecki oraz Kolegium Nauczycielskie w specjalności edukacja wczesnoszkolna i wychowanie przedszkolne),

- studiów podyplomowych (dwu- i trzysemestralnych) realizowanych w dziedzinie pedagogiki, ekonomii, administracji, prawa i psychologii, doradztwa zawodowego.

Studia podyplomowe prowadzone były w siedzibie Fundacji w Kie

we współpracy m.in. z Uniwersytetem G, Uniwersytetem w B, Wyższą Szkołą Zarządzania Personelem w W, a wobec tego, iż Fundacja zawiera wieloletnie porozumienia z uczelniami wyższymi oraz liczne umowy ze słuchaczami m.in. studiów podyplomowych, ewentualna, niekorzystna zmiana przepisów prawa (bo opodatkowanie wg 23% stawki VAT mogło zastąpić dotychczasowe zwolnienie) znacząco odbiłaby się na działalności Fundacji - konieczne stało się wystąpienie w celu uzyskania jednoznacznego stanowiska Ministra Finansów.

W ocenie Fundacji organ podatkowy dowolnie ocenił obszernie przedstawiony przez Fundacje stan faktyczny w sprawie i dokonał interpretacji na podstawie subiektywnego przekonania, bez - nakazanego w art. 14c § 2 O.p. w razie dokonania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Brak obiektywizmu przejawia się w tym, że kluczowe w rozstrzygnięciu istoty sporu dla organu podatkowego pojęcia "kształcenie" i "organizacja studiów" nie zostały przez organ wyjaśnione w kontekście usług świadczonych przez Fundację oraz przepisów prawa zwalniających usługi kształcenia od podatku VAT. Organ podatkowy nie określił czynności wchodzących w skład pojęcia "kształcenie", nie uczynił tego również w odniesieniu do pojęcia "organizacja studiów". Organ nie wnikał w tym zakresie w odpowiednie przepisy prawa ani nie posiłkował się fachową literaturą przedmiotu, lecz mimo tych uchybień autorytarnie stwierdził, że: "Fundacja zajmuje się szeroko rozumianą organizacją studiów podyplomowych, nie świadczy jednak usług kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy". [...] "Podstawą do zwolnienia nie może być również ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu, gdyż usługi świadczone przez Fundację w ramach organizacji studiów podyplomowych nie są usługami kształcenia".

Zdaniem Fundacji jedynym wykładnikiem dla organu przesądzającym o tym, co to jest kształcenie i kto jest pomiotem kształcącym, są czynności administracyjne wykonywane przez uczelnię, bowiem stwierdził, że: "okoliczności, iż nadzór nad przebiegiem studiów, dokonywanie zaliczeń i wydawanie świadectw leży w gestii Uniwersytetu, wskazują, że to Uniwersytet kształci studentów studiów podyplomowych". Organ podatkowy zignorował w ten sposób istotę kształcenia obejmującego czynności umożliwiające uzyskanie wiedzy i umiejętności w określonym zakresie kształcenia. W ocenie Skarżącej fakt, iż uczelnia potwierdza (wydaniem dyplomu lub świadectwa) uzyskanie przez słuchaczy odpowiedniej wiedzy i umiejętności podczas kształcenia w Fundacji dowodzi, że przeprowadziła ona ten proces z pozytywnym skutkiem.

Fundacja ponownie podkreśliła, że wspólnie z uczelnią prowadzi kształcenie na studiach podyplomowych. Rola Fundacji polega na przekazywaniu wiedzy i umiejętności w określonym zakresie kształcenia, co w szczególności wiąże się z zatrudnieniem nauczycieli akademickich, opracowaniem planów i programów nauczania, zapewnieniem środków dydaktycznych i bazy umożliwiającej kształcenie (na przykład czytelni, biblioteki, dostępu do internetu, pomieszczeń do prowadzenia zajęć). Fundacja przeprowadza więc czynności umożliwiające uzyskanie wiedzy i umiejętności w określonym profilu kształcenia, a uczelnia potwierdza uzyskanie wiedzy i umiejętności przez słuchaczy wydaniem stosownego świadectwa.

Odnosząc się do stwierdzenia organu interpretacyjnego, że "pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie zostały zinterpretowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w samej Dyrektywie, ani jak dotąd, w żadnym z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE", Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy przepis prawa nie definiuje pojęcia, którym się posługuje, należy dokonać jego wykładni na podstawie przepisów prawa z odpowiedniej dziedziny (tut. spoza prawa podatkowego), orzecznictwa sądowego, definicji zawartych w publikacjach uznanych autorytetów, ewentualnie należy zastosować definicję potoczną.

Fundacja nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż nie świadczy ona usług kształcenia, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy oraz, że podstawą do zwolnienia nie może być również ust. 1 pkt 29 powołanego artykułu, gdyż usługi świadczone przez Fundację w ramach organizacji studiów podyplomowych nie są usługami kształcenia i w związku z tym stwierdziła, iż organ nie wyjaśnił, na czym polega "kształcenie", na czym polega "organizowanie", a mimo to uznał, iż Fundacja "nie kształci lecz organizuje". W związku z tym Fundacja przytoczyła w skardze ogólnodostępne definicje "kształcenia", zawarte w internetowym Słowniku języka polskiego i w Wolnej Encyklopedii Wikipedia oraz pogląd prof. W O. W oparciu o przytoczone definicje Fundacja uznała, iż świadczy usługi kształcenia. Usługi te wypełniają również dyspozycję przepisu art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005, determinującą pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zdaniem Skarżącej żadna z powszechnie dostępnych definicji nie ogranicza procesu kształcenia tylko do nadzoru na przebiegiem kształcenia, dokonywania zaliczeń i wydawania świadectw.

Powołując się na art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) – dalej: "u.p.s.w." - w myśl którego uczelnia jest autonomiczna we wszystkich obszarach swojego działania na zasadach określonych w ustawie, Fundacja zauważyła, iż o ile nie budzi wątpliwości organu podatkowego, że czynności uczelni wykonywane w sprawie (dokonywanie zaliczeń i wydawanie świadectw) podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi kształcenia, o tyle nie sposób zgodzić się z dokonaną wykładnią, że za takie nie można uznać prowadzenia zajęć przez nauczycieli Fundacji oraz weryfikowanie przez nich (podczas zaliczeń i egzaminów) wiedzy zdobytej przez słuchaczy na ćwiczeniach i wykładach prowadzonych na podstawie planów i programów nauczania opracowanych przez Fundację. Wskazując, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.s.w. podstawowymi zadaniami uczelni, są: kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej (pkt 1) oraz kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy (pkt 6), Fundacja stwierdziła, że prowadzi kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej oraz prowadzi kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy.

Z kolei przepis art. 6 ust. 1 u.p.s.w. daje uczelni prawo w szczególności do: 1) ustalania warunków przyjęcia na studia, w tym liczby miejsc na studiach, z wyjątkiem studiów medycznych; 2) ustalania planów studiów i programów kształcenia, z uwzględnieniem standardów kształcenia określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 pkt 2 i 3; 3) weryfikowania wiedzy i umiejętności studentów; 4) wydawania dyplomów państwowych ukończenia studiów, potwierdzających uzyskanie tytułu zawodowego, oraz świadectw ukończenia studiów doktoranckich, studiów podyplomowych i kursów dokształcających.

Skarżąca stwierdziła, iż realizuje trzy z czterech wymienionych uprawnień, bowiem: 1) ustala warunki przyjęcia na studia, w tym liczbę miejsc i przeprowadza szeroko pojętą rekrutację, 2) ustala plany studiów i programy kształcenia, co potwierdza uczelnia w zaświadczeniu z dnia 11 lipca 2011r. (załączone do skargi), 3) w procesie kształcenia nauczyciele zatrudnieni przez Fundację przeprowadzają kolokwia z bieżącej wiedzy i umiejętności słuchaczy, przeprowadzają zaliczenia ustne i pisemne z ćwiczeń oraz przeprowadzają ustne i pisemne egzaminy z wykładów.

Dokonywanie przez uczelnię zaliczenia semestrów i wydawanie świadectw kończących studia wieńczy natomiast proces kształcenia, ale nie jest czynnikiem decydującym o uznaniu, że uczelnia prowadzi cały proces kształcenia. Przeczą temu zarówno przytoczone definicje kształcenia, jak i postanowienia porozumienia między Fundacją a uczelnią oraz - uwzględniający wkład w procesie kształcenia obu podmiotów - podział wpływów z czesnego za studia (Fundacja pobiera czesne, z czego jedynie 15% wpływów przekazuje na rzecz uczelni z tytułu współpracy w kształceniu).

Zgodnie z przepisem art. 99 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.s.w. uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich i prowadzeniem studiów podyplomowych oraz kursów dokształcających, natomiast w przedmiotowej sprawie opłaty za świadczone usługi edukacyjne (nie - organizacyjne) pobiera Fundacja. Na dowodach potwierdzających dokonanie wpłaty czesnego Fundacja dokonuje stosownej adnotacji zgodnej z wykonaną usługą (wpłata za studia podyplomowe, czesne za semestr itp.). Żadna ze stron uczestniczących w procesie kształcenia (Fundacja-uczelnia-słuchacz) nie ma wątpliwości, że kształceniem w ramach zafakturowanej usługi zajmuje się Fundacja. Czynność poboru opłat i ich rozliczenie, w tym rozdział na obu usługodawców przypadł Fundacji, co jednak nie oznacza, że czynności wykonywane przez Fundację straciły cechy usługi kształcenia.

W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja jest niekonsekwentna, bowiem organ uznaje, że Fundacja i uczelnia zawarły ze sobą umowę na wspólne świadczenie usługi kształcenia i podkreśla, iż podmioty te podzieliły się poszczególnymi czynnościami, jednak nie przeszkadza to organowi opodatkować kwotę czesnego za wykonanie usługi kształcenia. Również prorektor uczelni w zaświadczeniu z dnia 11 lipca 2011 r. stwierdził, że podział zadań w procesie kształcenia pomiędzy uczelnię a Fundację zawarty w Porozumieniach o wzajemnej współpracy został zaakceptowany w uchwałach senatu uczelni. Legitymację do uczestniczenia Fundacji w procesie kształcenia wspólnie z uczelnią dają, obok ww., postanowienia przepisów:

1) art. 37 ust. ust. 1 u.p.s.w., w myśl których, jeżeli uczelnia lub założyciel uczelni niepublicznej prowadzą działalność niezgodną z przepisami prawa, statutem lub pozwoleniem, o którym mowa w art. 20 ust. 2, minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego wzywa organy uczelni lub założyciela uczelni niepublicznej do zaprzestania tej działalności i usunięcia jej skutków, wyznaczając w tym celu odpowiedni termin;

2) art. 56 ust. 4 u.p.s.w., stanowiący, że minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego odmawia zatwierdzenia statutu w razie stwierdzenia jego niezgodności z prawem. Przed podjęciem decyzji o odmowie zatwierdzenia statutu minister wzywa uczelnię publiczną do usunięcia niezgodności z prawem. Minister zatwierdza statut nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania statutu w prawidłowym brzmieniu.

Skarżąca wyjaśniła, że dotychczas współpraca pomiędzy ww. uczelnią i Fundacją nie została oceniona jako niezgodna z przepisami prawa czy statutem.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z 4 stycznia 2012 r. Fundacja uzupełniła skargę przedstawiając dodatkowe dowody potwierdzające: "prowadzenie studiów podyplomowych wspólnie z Uniwersytetem", dorobek naukowy Fundacji, posiadanie odpowiedniej bazy dydaktyczno-naukowej oraz oddźwięk społeczny jej działalności.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. pełnomocnik Fundacji złożył wniosek o skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Ej, czy wyłączenie ze zwolnienia w podatku od towarów podmiotu świadczącego usługi ściśle związane z usługami kształcenia wyłącznie z tego względu, że nie jest on podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 nie stanowi naruszenia przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy WE nr 112/2006 z 28 lutego 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że w myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przepisów tych wynika, że organ interpretacyjny wydaje interpretację na podstawie stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ nie prowadzi więc postępowania wyjaśniającego, ograniczając rozważania prawne do stanu faktycznego przytoczonego we wniosku.

Odnosząc się do zasadniczego stwierdzenia zawartego we wniosku o interpretację, iż Fundacja wspólnie z Uniwersytetem w B prowadzi studia podyplomowe (na podstawie porozumienia z 2006 r. regulującego zasady współpracy w organizacji i prowadzeniu przez obie strony studiów podyplomowych) i dlatego świadczone przez nią w tym zakresie usługi powinny korzystać ze zwolnienia zawartego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt. 26-29 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że takie stanowisko nie jest zasadne. Prawidłowo więc organ interpretacyjny uznał, że skoro podejmowanie decyzji w sprawie przyjęcia kandydatów na studia, nadzór nad przebiegiem studiów (w tym wyznaczanie opiekuna naukowego studiów), dokonywanie zaliczeń i wydawanie świadectw ukończenia studiów podyplomowych należy do uniwersytetu, zatem to właśnie ten podmiot kształci studentów (słuchaczy) studiów podyplomowych.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji). Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.p.s.w., użyte w tej ustawie określenie "studia podyplomowe" oznacza "inną niż studia wyższe i studia doktoranckie formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych". Przez "studia wyższe" rozumie się natomiast "studia prowadzone przez uczelnię posiadającą uprawnienia do ich prowadzenia, kończące się uzyskaniem odpowiedniego tytułu zawodowego;" (art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.s.w.).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.w. uczelnia ma w szczególności prawo do "wydawania dyplomów państwowych ukończenia studiów, potwierdzających uzyskanie tytułu zawodowego, oraz świadectw ukończenia studiów doktoranckich, studiów podyplomowych i kursów dokształcających.".

Zgodnie z art. 8 tej ustawy "w uczelni mogą być prowadzone studia, studia doktoranckie, studia podyplomowe oraz kursy dokształcające" (ust. 1). "Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie związanym z prowadzonymi przez nią kierunkami studiów." (ust. 6). "Jeżeli program studiów podyplomowych wykracza poza zakres, o którym mowa w ust. 6, do prowadzenia tych studiów wymagana jest zgoda ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego wydana po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego." (ust. 7).

Równocześnie artykułem 232 u.p.s.w. dokonano zmiany przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 33, poz. 388, ze zm.), w którym po wyrazach "studia podyplomowe" dodano przecinek i wyrazy "na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365)".

Ponadto artykułem 241 omawianej ustawy dokonano zmiany w ustawie z dnia

25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 75, poz. 469, ze zm.),

w związku z czym art. 36 ust. 4 pkt 2 otrzymał brzmienie: "Instytut może prowadzić studia podyplomowe oraz inną działalność z zakresu kształcenia, z wyłączeniem studiów doktoranckich, na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365).".

Zgodnie natomiast z art. 99 u.p.s.w. uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z "prowadzeniem studiów podyplomowych oraz kursów dokształcających" (ust. 1 pkt 5). Wysokość tych opłat ustala rektor uczelni publicznej (ust. 2), a szczegółowe zasady ich pobierania określa senat uczelni publicznej (ust. 3). Zasady pobierania i wysokość opłat w uczelni niepublicznej określa organ wskazany w jej statucie (ust. 4).

Ponadto w myśl art. 167 ust. 1 zdanie drugie cytowanej ustawy "absolwenci studiów doktoranckich, studiów podyplomowych i kursów dokształcających otrzymują świadectwa ukończenia tych studiów lub kursów.", przy czym ust. 3 stanowi,

że minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia: 2) warunki wydawania i wzory dyplomów, w tym suplementu do dyplomów, świadectw, o których mowa w ust. 2, uwzględniając formę studiów, studiów podyplomowych lub kursów dokształcających oraz stopień studiów;

3) warunki wydawania i wzory dyplomów ukończenia studiów prowadzonych wspólnie przez różne uczelnie i instytucje naukowe, również zagraniczne, w tym suplementu do dyplomów, świadectw, o których mowa w ust. 2, uwzględniając formę studiów, studiów podyplomowych lub kursów dokształcających oraz stopień studiów.

W myśl art. 168 ust. 1 u.p.s.w. studia mogą być prowadzone wspólnie przez różne uczelnie i instytucje naukowe, w tym zagraniczne, na podstawie zawartego przez nie porozumienia, jednak – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 pkt 1 – dotyczy to "studiów wyższych".

W wydanym na podstawie ww. upoważnienia ustawowego rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie rodzajów tytułów zawodowych nadawanych absolwentom studiów i wzorów dyplomów oraz świadectw wydawanych przez uczelnie (Dz. U. Nr 11, poz. 61) § 10 ust. 1 pkt 4-6 określono m.in. wzory dyplomów ukończenia studiów pierwszego i drugiego stopnia oraz jednolitych studiów magisterskich prowadzonych wspólnie, stanowiące załączniki nr 4-6 do rozporządzenia.

W § 12 pkt 2 określono natomiast wzór świadectwa ukończenia studiów podyplomowych, stanowiący załącznik nr 9 do rozporządzenia.

Nie przewidziano natomiast świadectwa ukończenia studiów podyplomowych prowadzonych wspólnie.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że – w stanie prawnym do którego odnosi się zaskarżona interpretacja - studia podyplomowe mogły prowadzić uczelnie, jednostki naukowe (instytuty) PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Nie można też uznać, że Fundacja prowadziła takie studia "wspólnie" z uczelnią, bowiem ww. ustawa w art. 168 ust. 1 przewiduje wspólne z innymi uczelniami i instytucjami naukowymi prowadzenie jedynie studiów wyższych, a ponadto Fundacji nie można zaliczyć do uczelni lub instytucji naukowych.

Uznać też należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zwolnienia podatkowe w zakresie usług edukacyjnych nawiązuje do uregulowań zawartych m.in. w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, wobec czego przepisy tej ustawy powinny być uwzględniane przy wykładni przepisów dotyczących omawianych zwolnień podatkowych. Uwzględniając tę zasadę wskazać należy, że ustawodawca określając w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT warunki zwolnień w tym podatku, w pkt. 26 zwolnił od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Fundację wynika, że nie jest ona jednostką objętą systemem oświaty – co nie ma jednak istotnego znaczenia w sprawie, bowiem wniosek o interpretację dotyczył usług związanych ze studiami podyplomowymi - nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową. Fundacja na podstawie porozumienia z ww. uniwersytetem wykonywała niektóre czynności związane z prowadzeniem studiów podyplomowych, i z tego powodu uznaje, że świadczyła ona usługi ściśle związane z usługami świadczonymi przez uczelnię – nazywając je wspólnym prowadzeniem studiów podyplomowych. Ze swej istoty jednak – co wynika z przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – studia podyplomowe prowadzone są przez ww. podmioty, a zatem nie mogą być prowadzone (czy prowadzone wspólnie z uczelnią, jak twierdzi Skarżąca) przez Fundację.

Zauważyć należy, że zwolnienia podatkowe o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 są zwolnieniami podmiotowymi, adresowanymi do wymienionych w nim - lit. a) i lit. b) - jednostek. Niewątpliwie Fundacja do takich jednostek nie należy, zatem nie może korzystać z wymienionego zwolnienia. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że zwolnienie obejmujące "dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" – o czym mowa w wymienionym przepisie in fine – odnosi się również tylko do jednostek wymienionych w tym przepisie.

Wniosek taki w sposób jednoznaczny potwierdza dodany do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis ust. 17a, który stanowi, że: "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.". Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że zwolnienie podatkowe usług dodatkowych "ściśle związanych z usługami podstawowymi" opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 (a także m.in. w pkt. 28 i 29) dotyczy wyłącznie podmiotu świadczącego usługę podstawową (bowiem brzmienie przepisu wyraźnie wskazuje, że to właśnie te usługi dodatkowe mają być dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe). Skoro Fundacja nie świadczyła usługi podstawowej opisanej w pkt. 26, zatem nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego z tego przepisu.

Należy przy tym podkreślić, że dodanie do ustawy podatkowej ww. przepisu ust. 17a z dniem 1 kwietnia 2011 r. świadczy o tym – wbrew sugestiom zawartym w skardze – że zamiarem ustawodawcy było, aby zmiany przepisów dotyczących omawianych zwolnień podatkowych dokonane w 2011 r. nie były interpretowane w sposób rozszerzający zakres tych zwolnień, tj. aby obejmowały również (jak uważa Skarżąca) dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami kształcenia, dokonywane przez podmioty, które nie świadczą usług podstawowych opisanych w omawianych przepisach. Gdyby uznać interpretację Skarżącej za prawidłową, to dodawanie tego przepisu do ustawy byłoby niezrozumiałe, gdyż warunek ścisłego związania usług "dodatkowych" z usługami podstawowymi zawarty był już w art. 43 ust. 1 pkt 26.

W tym miejscu wskazać również należy, że już w dodanym do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisie ust. 17 (stanowiącym implementację art. 144 Dyrektywy nr 112/2006) ustawodawca określił, że: "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a [pkt dodany z dniem 01.04.2011 r.], 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a [uwaga j.w.], 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.".

Wykładnia punktu 2 tego przepisy również wskazuje, że te usługi "dodatkowe" nie będą zwolnione od podatku, jeżeli podatnik świadczący usługi podstawowe opisane w wymienionych punktach ust. 1 art. 43 (korzystający z tego tytułu ze zwolnienia) będzie je wykonywał w sposób opisany w pkt. 2 – w stosunku do podatników nie mogących korzystać z takiego zwolnienia (a więc nie wykonujących usług podstawowych). Oznacza to, że w takiej sytuacji nawet podmiot korzystający ze zwolnienia z tytułu świadczenia usług podstawowych nie skorzysta ze zwolnienia w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług "dodatkowych", jeżeli wykonuje je w warunkach opisanych w tym przepisie, a więc w sposób mogący prowadzić do nieuczciwego eliminowania konkurencji.

Dodanie do ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r. ust. 17a usuwa więc ewentualne wątpliwości, które mogły się pojawiać przy wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i ust. 17.

Z oczywistych względów zasadnie w interpretacji uznano, że usługi świadczone przez Fundację nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, w myśl którego zwolnione są od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Usługi świadczone przez Fundację nie są bowiem usługami usługi prywatnego nauczania świadczonymi przez nauczycieli – Fundacja nie spełnia bowiem tego kryterium podmiotowego - i w istocie Skarżąca tego nie kwestionuje.

Usługi świadczone przez Fundację nie są również usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 – na takie usługi Fundacja nie wskazywała we wniosku o interpretację.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego Fundacja wyjaśniła, że nie spełnia warunków opisanych w pkt. a i b, a w odniesieniu do warunku opisanego w pkt. c stwierdziła, że "w zależności od kierunku, czy naboru, świadczone usługi finansowane są wg udziału znacznie przekraczającego 70% środków publicznych, ale udział ten czasami nie przekracza tego wskaźnika, niektóre zaś kierunki wcale nie są finansowane ze środków publicznych - nie występuje stały udział finansowania studiów ze środków publicznych". Zatem i tego warunku Fundacja nie spełniła.

Wprawdzie zwolnienie opisane w tym przepisie obejmuje również świadczenie usług i dostawę towarów związane ściśle z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w pkt. 26, jednak i w tym zakresie ewentualne wątpliwości interpretacyjne rozwiały dodane do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług cytowane wyżej przepisy ust. 17 i 17a.

Stwierdzić zatem należy, że wskazywane przez Fundację we wniosku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 26-29) nie mogą stanowić podstawy prawnej do zwolnienia podatkowego świadczonych przez nią usług - opisanych we wniosku.

Stosownie jednak do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2) przebieg realizacji budżetu państwa;

3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;

4) przepisy Unii Europejskiej.".

Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) - obowiązujące od 6 kwietnia 2011 r., które uchyliło obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. podobne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.). Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji organ odniósł się również do przepisów tych rozporządzeń.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku "usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.".

W myśl natomiast § 13 ust. 1 pkt. 20, zwalnia się od podatku "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.".

Ww. przepisy rozporządzenia rozszerzają więc zakres ustawowych (opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy) zwolnień podatkowych. Zgodnie bowiem z pkt. 19 rozszerzono te zwolnienia na "usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy", natomiast w pkt. 20 obniżono ze 100 do "co najmniej 70%" wymóg finansowania ze środków publicznych usług "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego".

Uznać jednak należy, że do zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia odnieść należy ww. uwagi do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem wymieniony przepis rozporządzenia (podobnie jak przepis ustawy) również wymaga, aby te usługi kształcenia były "świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze" – a skarżąca Fundacja nie należy do takich podmiotów.

Odnosząc się do przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia stwierdzić należy, że systematyka omawianych przepisów zarówno ustawy jak i rozporządzenia wskazuje, iż usługi "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" stanowią inną niż opisane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy lub w § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia formę kształcenia, a więc także i z tego powodu – niezależnie również od tego, że w stanie faktycznym Fundacja nie określiła, które świadczone i fakturowane przez nią usługi "finansowane są wg udziału znacznie przekraczającego 70% środków publicznych", do których mógłby się odnieść organ interpretacyjny – opisane we wniosku usługi ściśle związane ze studiami podyplomowymi nie mogły być uznane przez organ za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Ponadto, również w rozporządzeniu zawarto wymóg (w § 13 ust. 8),

iż "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową" - a więc nie przez Fundację. (Wymóg taki wprowadzono już z dniem 1 marca 2011 r. w § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r.). W tym zakresie aktualne są też ww. uwagi do podobnego brzmienia przepisu ustawy (art. 43 ust. 17a).

Dodatkowo w § 13 ust. 9 rozporządzenia zawarto podobne wymogi zwolnienia podatkowego jak w art. 43 ust. 17 ustawy, bowiem stwierdzono, że: "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że: 1) są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub 2) ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.".

Zatem i w tym zakresie aktualne pozostają ww. uwagi do art. 43 ust. 17 ustawy. Wypada więc przy tym zauważyć, że zarówno w ustawie jak i w rozporządzeniu ustanowiono dodatkowe przepisy nakazujące ścisłe interpretowanie omawianych zwolnień podatkowych – co odpowiada również ogólnej zasadzie, wynikającej zarówno z prawa krajowego i prawa unijnego, ścisłej wykładni przepisów wprowadzających ulgi podatkowe.

Odnosząc się do przywoływanych w interpretacji i w skardze przepisów unijnych, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady ustanawiającej Wspólny system podatku od wartości dodanej, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: "kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.".

Przepis ten zawarty został w rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Oznacza to, że wymienione usługi kształcenia podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie wtedy, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Wprawdzie zasadnie organ wskazał, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego", jednak wymieniony przepis wymaga, aby wskazane transakcje (dostawy towarów i świadczenie usług) były prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W związku z tym – w ocenie Sądu - wskazywane we wniosku o interpretację usługi kształcenia podyplomowego mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, jeżeli są świadczone przez określone przez państwo podmioty (do których Fundacja nie należy).

Podkreślić też należy redakcję cytowanego przepisu dyrektywy, który wymieniając rodzaje usług podstawowych zwolnionych od podatku stanowi dalej, iż te usługi podstawowe zwalnia się "łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty [...], zatem nie powinno budzić wątpliwości, że zarówno te usługi podstawowe jak i dodatkowe są zwolnione wtedy, gdy są świadczone przez ten sam "odpowiedni podmiot" prawa publicznego (lub "inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie").

Ponadto w art. 134 omawianej dyrektywy stwierdzono, że: "Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h, i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do wykonania transakcji podlegającej zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw konkurencyjnych podlegających VAT.".

W ocenie Sądu przepis art. 133 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112/2006 w sposób bardziej jednoznaczny niż podobne przepisy ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29) i rozporządzenia (§ 13 ust. 1 pkt 19 i 20) wskazuje, iż zwolnienia te dotyczą tylko tych podmiotów, które (łącznie) świadczą zarówno usługi podstawowe jak i dodatkowe. Ewentualne wątpliwości dotyczące treści wymienionych przepisów prawa krajowego usuwają jednak dodatkowe przepisy ustawy (art. 43 ust. 17 i 17a) i rozporządzenia (§ 13 ust. 8 i 9), zapewniające spójność przepisów krajowych z przepisami unijnymi.

W zaskarżonej interpretacji przytoczono też definicję pojęć "kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego" zawartą w art. 14 Rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 288, str. 1), zgodnie z którą: "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.". Rozporządzenie to uchylono z dniem 1 lipca 2011 r. – po tej dacie obowiązuje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 77, str.1), którego art. 44 posiada podobne brzmienie jak cyt. wyżej art. 14, z uaktualnionym nawiązaniem do art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Podana definicja nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przede wszystkim z tego powodu, że we wniosku Fundacja nie wskazywała na prowadzenie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, lecz na prowadzenie wspólnie z uczelnią studiów podyplomowych kończonych wydawaniem przez uczelnię świadectw ukończenia takich studiów. Zasadnie więc organ uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Fundację usługi przez nią świadczone w ramach prowadzonych przez uczelnię studiów podyplomowych nie są usługami "kształcenia" lub "przekwalifikowania" zawodowego, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego. Nawet gdyby za takie (a nie jako usługi z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy lub z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia) uznać czynności uczelni, to i tak usługi świadczone przez Fundację ściśle związane z usługami uczelni nie mogłyby korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, ponieważ zwolnienie to adresowane jest do podmiotu świadczącego usługę podstawową (w rozpoznawanej sprawie - do uczelni).

Uznać więc należy, że organ interpretacyjny zasadnie za nieprawidłowe uznał stanowisko Fundacji, iż opisane we wniosku świadczone przez nią usługi korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie też organ stwierdził, że usługi te nie korzystają też ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia wykonawczego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ interpretacyjny nie dokonał wykładni pojęć "kształcenie" i "organizacja studiów", Sąd uznał, iż dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy (co jest istotą interpretacji podatkowej) nie było niezbędne dokonywanie wykładni tych pojęć oraz określanie czynności wchodzących w ich skład, bowiem Fundacja przede wszystkim nie spełniała przesłanek podmiotowych do skorzystania z opisanych wyżej zwolnień podatkowych (nie była uczelnią prowadzącą studia podyplomowe).

Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy (i przepisy § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia) stanowią implementację prawa unijnego. W związku z tym, w stanie faktycznym sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do - wnioskowanego przez Fundację na rozprawie - skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Ej, czy wyłączenie zwolnienia w podatku od towarów podmiotu świadczącego usługi ściśle związane z usługami kształcenia wyłącznie z tego względu, że nie jest on podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 nie stanowi naruszenia przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy WE nr 112/2006 z 28 lutego 2006 r.

Sąd nie zgodził się też z zarzutem skargi, iż organ podatkowy dowolnie ocenił przedstawiony przez Fundacje stan faktyczny w sprawie i dokonał interpretacji na podstawie subiektywnego przekonania, bez - nakazanego w art. 14c § 2 O.p. w razie dokonania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu organ interpretacyjny spełnił wymogi określone w tym przepisie.

Skargę zatem uznać należało za niezasadną, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa przez to, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko Fundacji co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.