Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3413/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-591/15-4/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-591/15-4/IGo Minister Finansów (dalej: "Organ") uznał za nieprawidłowe własne stanowisko C. spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej zwanej: "Skarżącą", "Spółką", "Stroną", "Liderem", "Wnioskodawcą") wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W dniu [...] czerwca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia [...] lipca 2015 r., złożonym w dniu [...] lipca 2015 r. (data wpływu [...] lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia [...] lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1. W dniu 8 września 2014 roku Spółka zawarła umowę konsorcjum (dalej: Umowa) z P. sp. z o.o., spółką prawa hiszpańskiego C. S.A. oraz spółką prawa hiszpańskiego C. S.A. (dalej osobno "Członek Konsorcjum" lub łącznie "Członkowie Konsorcjum"). Celem utworzenia Konsorcjum był wspólny udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu zorganizowanego przez Gminę K. (dalej: Zamawiający) na realizację inwestycji "Budowa budynku ratusza Miasta i Gminy K. wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną" (dalej: Inwestycja) oraz wspólne wykonanie tego zamówienia. W wyniku postępowania przetargowego Inwestycja jest obecnie realizowana przez Konsorcjum. Z Umowy wynika, że cel wspólnego przedsięwzięcia ma zostać zrealizowany przez nie posiadającą osobowości prawnej, czasowo istniejącą strukturę, w której działać będą w tym zakresie przedsiębiorcy (Konsorcjum). Początkowy udział stron we wspólnym przedsięwzięciu realizowanym w ramach Konsorcjum został w Umowie określony następująco: P. sp. z o.o. 40%, C. S.A. 10%, C. sp. z o.o. 40%, C. S.A. 10%. Członkowie Konsorcjum postanowili, że udział w Konsorcjum może zostać zaproponowany instytucji, która umożliwi finansowanie realizacji Inwestycji, do czasu osiągnięcia równowagi przepływów finansowych. W takim przypadku udziały dotychczasowych Członków Konsorcjum podlegałyby proporcjonalnemu obniżeniu. Do czasu złożenia niniejszego wniosku początkowy dział w Konsorcjum nie uległ zmianie.

2. Realizacja Inwestycji następuje poprzez wykonanie określonych prac przez wybranych przez Konsorcjum dostawców i podwykonawców. Prace mogą być też wykonywane bezpośrednio przez poszczególnych Członków Konsorcjum, występujących w takim przypadku jako dostawcy lub podwykonawcy Konsorcjum.

3. Na mocy postanowień Umowy, C. sp. z o.o. została ustanowiona Liderem Konsorcjum. Dla realizacji funkcji Lidera Konsorcjum, Członkowie Konsorcjum udzielili Spółce niezbędnych upoważnień i pełnomocnictw. Lider Konsorcjum otworzył wyodrębniony rachunek bankowy (dalej: Rachunek), na który wpływają wszelkie środki otrzymane od Zamawiającego, w tym zaliczki na wykonanie poszczególnych etapów Inwestycji. Z Rachunku dokonywane są wypłaty, stanowiące wynagrodzenie za dostawę towarów i usług niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez Konsorcjum, dokonywane na rzecz dostawców i podwykonawców Konsorcjum oraz występujących w tych rolach Członków Konsorcjum.

4. Zgodnie z przyjętą przez Członków Konsorcjum procedurą, na Lidera wystawiane są wszelkie faktury dokumentujące nabycie od podmiotów zewnętrznych towarów lub usług, niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez Konsorcjum. Lider otrzymuje też wystawione na niego faktury związane z wykonaniem prac związanych z realizacją Inwestycji przez poszczególnych Członków Konsorcjum. W konsekwencji na Lidera wystawiane są wszelkie faktury VAT, związane z nabyciem towarów i usług niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez Konsorcjum. Działając zgodnie z przyjętą przez Członków Konsorcjum procedurą, Lider, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum, wystawia Zamawiającemu faktury VAT dokumentujące zaliczki otrzymane przez Konsorcjum od Zamawiającego oraz wykonanie przez Konsorcjum poszczególnych etapów Inwestycji. W rezultacie Lider występuje w roli nabywcy towarów i usług od dostawców i podwykonawców Konsorcjum, w tym od Członków Konsorcjum działających jako dostawcy i podwykonawcy Konsorcjum, oraz jako dostawca świadczeń, składających się na realizację Inwestycji wobec Zamawiającego. Lider jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek naliczony, wykazany na fakturach wystawianych Liderowi przez dostawców i podwykonawców (w tym działających w tej roli Członków Konsorcjum) jest odliczany przez Lidera od podatku należnego, wykazanego przez Lidera na fakturach dokumentujących otrzymane przez Konsorcjum od zamawiającego zaliczki i kolejno realizowane przez Konsorcjum etapy Inwestycji.

5. Płatności za nabywane od dostawców oraz podwykonawców towary i usługi dokonywane są ze środków pochodzących z zaliczek wpłacanych zgodnie z ustalonym harmonogramem przez Zamawiającego oraz dokonanych uprzednio płatności za zrealizowane etapy Inwestycji. Wartość kwot zgromadzonych w ten sposób na Rachunku, może być mniejsza od wartości nabywanych na danym etapie świadczeń dostawców i podwykonawców, niezbędnych dla wykonania tego etapu. Dlatego też, dla zapewnienia płynności finansowania działalności Konsorcjum, przede wszystkim zaś dla terminowej realizacji płatności na rzecz zewnętrznych dostawców, na podstawie postanowień Umowy, Członkowie Konsorcjum zostali zobowiązani do wpłacania na Rachunek kwot odpowiadających łącznie 8% wartości dokonanych przez Konsorcjum dostaw, przy czym na każdego z Członków Konsorcjum obowiązek ciąży ten proporcjonalnie do jego udziału w Konsorcjum. Przykładowo, jeżeli wartość wykonanych i dostarczonych na danym etapie prac wynosi 100.000 zł, Członek Konsorcjum posiadający w nim 10% udział, będzie zobowiązany do wpłaty 800 zł. Wpłaty kwot w odpowiedniej wysokości dokonywane są przez Członków Konsorcjum na podstawie wystawianych przez Lidera not obciążeniowych. Wnoszone przez Członków Konsorcjum w tym trybie środki są przeznaczone na utrzymanie płynności finansowej Konsorcjum, przede wszystkim dla zapewnienia terminowej płatności na rzecz zewnętrznych dostawców, i nie stanowią wynagrodzenia Lidera za jakiekolwiek świadczenia na rzecz Członków Konsorcjum. W miarę możliwości, to jest przede wszystkim pod warunkiem uregulowania ciążących na Konsorcjum zobowiązań wobec dostawców, związanych z realizacją Inwestycji w danym okresie, środki wpłacane w tym trybie mogą podlegać zwrotowi na rzecz Członków Konsorcjum.

6. W ramach obowiązków wynikających z Umowy, Lider dokonuje rozliczenia związanych z wykonaniem poszczególnych etapów Inwestycji przychodów i kosztów Konsorcjum. Rozliczenie to następuje poprzez ewidencjonowanie przychodów i kosztów związanych z wykonaniem kolejnych etapów oraz ich alokację zgodnie z udziałem poszczególnych Członków Konsorcjum. Według tych samych zasad nastąpi rozliczenie realizacji całości Inwestycji. Alokacja przychodów i kosztów dokonywana jest m. in. dla prawidłowego rozliczenia dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia dla potrzeb opodatkowania Członków Konsorcjum podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z właściwymi przepisami. Przychody i koszty Konsorcjum są ewidencjowane przez Lidera za pomocą odrębnego urządzenia księgowego, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Alokacja przychodów i kosztów ma charakter wyłącznie ewidencyjny a Członkowie Konsorcjum mają bezpośredni i nieograniczony dostęp do urządzenia księgowego oraz dokonywanych przez Lidera zapisów księgowych.

Na koszty Konsorcjum, podlegające alokacji w opisany sposób składają się: (a) koszty związane z przygotowaniem oferty przetargowej, (b) koszty związane z dostawą świadczeń niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez dostawców i podwykonawców Konsorcjum (c) koszty administracyjne, w tym związane z obsługą rachunku bankowego Konsorcjum oraz z ewentualnym zewnętrznym finansowaniem realizacji Inwestycji, oraz koszty związane z prowadzeniem ksiąg Konsorcjum i sporządzaniem okresowych i ostatecznych rozliczeń wyniku Konsorcjum. W trakcie realizacji Inwestycji ustalane są tymczasowe wyniki Konsorcjum, będące kalkulowaną okresowo różnicą pomiędzy przychodami i kosztami Konsorcjum. W zależności od salda wyniku tymczasowego, Członkowie Konsorcjum są obciążani przypadającą na nich zgodnie z udziałem okresową stratą Konsorcjum (nota obciążeniowa wystawiona przez Lidera) bądź uznani przypadającym na nich okresowym zyskiem Konsorcjum (nota uznaniowa wystawiona przez Lidera). Płatności dokonywane przez Lidera na rzecz Członków Konsorcjum na podstawie wyników tymczasowych i wynikających z not obciążeniowych, mają charakter zaliczek. Zaliczki te mogą podlegać zwrotowi, jeżeli z ostatecznej kalkulacji wyniku Konsorcjum będzie wynikało, że otrzymane przez danego Członka Konsorcjum kwoty przekraczają jego procentowy udział w zysku Konsorcjum. Ostateczny wynik Konsorcjum, obliczony jako różnica pomiędzy całkowitymi przychodami i całkowitymi kosztami Konsorcjum w związku z realizacją Inwestycji, zostanie ustalony po zakończeniu Inwestycji i rozliczeniu wszelkich zobowiązań wobec Zamawiającego i osób trzecich. W przypadku rozliczenia wyniku ostatecznego wyniku Konsorcjum, Członkowie Konsorcjum zostaną uznani przypadającym na nich zgodnie z posiadanymi udziałami ostatecznym zyskiem Konsorcjum bądź obciążeni przypadającą na nich ostateczną stratą Konsorcjum. Podobnie, jak w przypadku wyników okresowych, Lider wystawi Członkom Konsorcjum odpowiednio noty obciążeniowe bądź uznaniowe, na podstawie których dokonane zostaną odpowiednie płatności. Płatności te będą uwzględniać dokonane uprzednio płatności związane z rozliczeniem wyników tymczasowych. W konsekwencji należy wyróżnić trzy rodzaje przepływów finansowych dokonywanych pomiędzy Członkami Konsorcjum:

1) przepływy dokonywane na Rachunek, służące zapewnieniu płynności finansowej Konsorcjum,

2) przepływy związane wynagrodzeniem Członków Konsorcjum za dokonywane przez nich dostawy towarów bądź usług, kiedy działają oni w roli dostawców lub podwykonawców Konsorcjum oraz

3) przepływy wynikające z alokacji przychodów i kosztów Konsorcjum i stanowiące rozliczenie okresowego bądź ostatecznego wyniku finansowego Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest postępowanie Lidera, polegające na wystawianiu not obciążeniowych na kwoty wpłacane na wyodrębniony rachunek bankowy Lidera przez Członków Konsorcjum dla zapewnienia płynności finansowej Konsorcjum (punkt 5 powyżej)?

2. Czy prawidłowe jest postępowanie Lidera, polegające na wystawianiu Członkom Konsorcjum not księgowych w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem wyniku Konsorcjum, wynikającym z alokowania przychodów i kosztów, zgodnie z udziałami w Konsorcjum (punkt 6 powyżej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Kwoty wpłacane w trybie opisanym w punkcie 5 stanu faktycznego mają na celu zapewnienie płynności finansowej Konsorcjum i nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów i usług bądź innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postępowanie Lidera, polegające na wystawianiu dokumentów innych niż faktury VAT (not księgowych) jest w opisanej sytuacji prawidłowe.

2. Alokacja przychodów i kosztów na Członków Konsorcjum zgodnie z posiadanymi przez nich udziałem oraz płatności dokonywane w ramach okresowego bądź ostatecznego rozliczenia wyniku Konsorcjum, opisane w punkcie 6 stanu faktycznego, nie są związane z dostawą towarów i usług bądź inną czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT. Postępowanie Lidera polegające na wystawianiu dokumentów innych niż faktury VAT (not księgowych) jest w opisanej sytuacji prawidłowe.

Spółka wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT). W szczególności, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, za świadczenie usług uważa się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art, 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Spółki opisane w punktach 5 i 6 stanu faktycznego dokonywane w ramach Konsorcjum czynności, to znaczy wnoszenie środków pieniężnych na Rachunek, dla zapewnienia płynności finansowej Konsorcjum oraz podział przychodów i kosztów Konsorcjum związanych z realizacją Inwestycji oraz przepływy finansowe, dokonywane na podstawie rozliczeń wyniku finansowego Konsorcjum, sporządzanych okresowo i na koniec procesu inwestycyjnego przez Lidera, nie są czynnościami objętymi przedmiotowym zakresem opodatkowania, zdefiniowanym w art. 5 ustawy o VAT, nie są to bowiem w szczególności odpłatne dostawy towarów czy usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że opisane w pkt 5 stanu faktycznego środki finansowe służą zapewnieniu pokrycia bieżących zobowiązań Konsorcjum. Skarżąca wskazała, że środki te nie stanowią przysporzenia Lidera a ich przeznaczeniem jest zapłata przez Konsorcjum za dostawy dokonywane przez dostawców i podwykonawców Konsorcjum. Zdaniem Strony dopiero te świadczenia będą miały charakter odpłatnej dostawy towarów i usług i będą podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dostawy te zostaną udokumentowane fakturami VAT, wystawianymi przez dostawców i podwykonawców na Lidera Konsorcjum. Natomiast samo zapewnienie Konsorcjum środków dla dokonywania zakupów niezbędnych dla realizacji Inwestycji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, a w szczególności nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług przez Członków Konsorcjum. Spółka zaznaczyła, iż przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby jedynie sam przepływ środków pieniężnych w ramach Konsorcjum, co biorąc pod uwagę, że przepływy te nie są wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie Lidera na rzecz pozostałych Członków Konsorcjum oraz że pieniądz nie jest towarem w rozumieniu Ustawy o VAT, byłoby sprzeczne z jej regulacjami. Co do zasady, podatnicy dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz innych podatników, powinni dokumentować te zdarzenia przy pomocy faktur VAT, na zasadach określonych w art. 106a i dalszych ustawy o VAT. Skoro zatem czynności Członków Konsorcjum, polegające na wnoszeniu na Rachunek określonych środków pieniężnych, niezbędnych dla dokonywania zakupów związanych z realizacją Inwestycji przez Konsorcjum, nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Spółki faktura VAT nie jest właściwym dokumentem dla ich potwierdzenia. Skarżąca stoi na stanowisku, że Lider Konsorcjum powinien w tym celu wykorzystać inne dokumenty, zgodne z przepisami o rachunkowości, np. noty obciążeniowe.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że podobnie, jak w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, należy uznać, że czynności polegające na alokacji na Członków Konsorcjum przychodów i kosztów całości Konsorcjum, związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonywane przez Lidera okresowe i końcowe rozliczenie wyniku Konsorcjum, nie są objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka zwróciła uwagę, że rozliczenia dokonywane w tym trybie w ramach Konsorcjum nie wiążą się z dostawą towarów i usług pomiędzy Członkami Konsorcjum. Umowa konsorcjum nie ustanawia pomiędzy Członkami Konsorcjum relacji, na podstawie której podział przychodów i kosztów Konsorcjum mógłby stanowić wynagrodzenie za dostawy towarów i usług, dokonywane w ramach realizacji Inwestycji. Zdaniem Skarżącej okoliczność, że Członkowie Konsorcjum są odrębnymi przedsiębiorcami, nie może przesądzać o tym, że Lider, wykonując nałożone postanowieniami Umowy obowiązki wobec pozostałych Członków Konsorcjum, dokonuje na ich rzecz odpłatnego i ekwiwalentnego świadczenia, polegającego na alokacji przychodów i kosztów oraz rozliczania wyniku Inwestycji. Spółka zaznaczyła, że szeroko zdefiniowany w Ustawie o VAT zakres opodatkowania nie oznacza, że obejmuje on wszelkie przejawy aktywności gospodarczej przedsiębiorców i że każdy przepływ środków finansowych pomiędzy podatnikami VAT wiąże się ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Spółka wskazała, że pogląd taki był wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w uzasadnieniu wyroku z 12 czerwca 2013 roku sygn. I FSK 1128/12. Skarżąca podkreśliła, że świadczenia Członków Konsorcjum, które mają rzeczywiście charakter dostawy towarów bądź usług, czyli świadczenia, które są dokonywane przez Członków Konsorcjum, działających w roli dostawców lub podwykonawców Konsorcjum, są opodatkowywane i dokumentowane zgodnie z wymogami Ustawy o VAT. Członkowie Konsorcjum są wynagrodzeni za te świadczenia na tych samych zasadach, co dostawcy zewnętrzni. Wynagrodzenie to nie jest otrzymywane poprzez podział przychodów i kosztów Konsorcjum czy w ramach okresowego czy końcowego rozliczenia wyniku Konsorcjum. Opodatkowaniu podlegają także składające się na realizację Inwestycji świadczenia Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

Zdaniem Spółki podział przychodów i kosztów Konsorcjum nie jest związany z dostawą towarów czy usług dokonywaną pomiędzy Członkami Konsorcjum. Rozliczenia te mają charakter techniczny i służą właściwemu, ze względu na udział w Konsorcjum jego poszczególnych Członków, odzwierciedleniu ich indywidualnego wyniku finansowego z realizacji Inwestycji, m.in. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Podział ten jest zatem niezbędny zarówno w świetle Ustawy o CIT, jak i przepisów o rachunkowości dla prawidłowego określenia wyniku z Inwestycji, realizowanego przez poszczególnych Członków Konsorcjum z uwzględnieniem posiadanego przez nich udziału. Nie sposób zatem alokowanych kwot przychodów i kosztów Konsorcjum jak i przykazywanych w ramach Konsorcjum kwot odpowiadających wynikowi z realizacji Inwestycji, przypadającemu na poszczególnych Członków Konsorcjum, uznać za należności za dostawę towarów czy usług, czyli podstawę opodatkowania VAT. Rozliczenia te nie są bowiem następstwem dokonywanych w ramach Konsorcjum dostaw. Spółka wskazała, że w sytuacji, kiedy dostawy towarów czy usług pomiędzy Członkami Konsorcjum rzeczywiście mają miejsce, podlegają opodatkowaniu VAT według stosownych przepisów - pkt. 6 (2) stanu faktycznego.

Skarżąca stwierdziła, że dokonywana przez Lidera alokacja przychodów i kosztów Konsorcjum na jego poszczególnych Członków oraz rozliczenie wyniku finansowego Konsorcjum, polegające na realizacji zasady udziału Członków w wyniku finansowym Konsorcjum, nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, właściwym formą ich dokumentowania nie może być faktura VAT a stosowanie w tym celu innych dokumentów księgowych przez Lidera jest prawidłowe.

Minister Finansów w dniu 31 sierpnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Organu z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, aby dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Ministra Finansów z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Organ sprecyzował, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji Organ przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wskazał, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował je na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Organ wskazał, że Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego, zdaniem Organu nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów uznał, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Organ stoi na stanowisku, że skoro Wnioskodawca, jako Lider wykonujący przewidziane Umową czynności będzie ponosił pewną część kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem, a następnie koszty te zostaną rozdzielone pomiędzy Wnioskodawcę i uczestników konsorcjum, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu, to niewątpliwie uczestnik konsorcjum będzie beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, w okolicznościach omawianej sprawy w odniesieniu do kwot wpłacanych na wyodrębniony rachunek bankowy Lidera przez Członków Konsorcjum dla zapewnienia płynności finansowej Konsorcjum oraz tymczasowych i ostatecznych rozliczeń wyniku Konsorcjum, wynikającym z alokowania przychodów i kosztów, zgodnie z udziałami w Konsorcjum mamy do czynienia z odpłatnymi świadczeniami usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji otrzymane od uczestnika kwoty stanowić będą dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie usług, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ wydający interpretacje wskazał dalej, że stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy VAT do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odniósł się do powołanego w stanowisku Wnioskodawcy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 roku sygn. akt I FSK 1128/12 wskazując, że wskazane w orzeczeniu rozstrzygnięcie nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ odnosi się do rozliczeń pieniężnych dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum, którym nie towarzyszy żadne świadczenie usług ani żadna dostawa towarów. Przekazywane środki pieniężne pomiędzy uczestnikami konsorcjum są - w sprawie będącej przedmiotem powołanego wyroku - jedynie podziałem zysków i kosztów - rozliczeniami mędzyokresowymi, zatem zdaniem Organu opisany stan faktyczny wskazany w uzasadnieniu orzeczenia, na które powołuje się Wnioskodawca jest odmienny od zaprezentowanego w złożonym wniosku.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że rozliczenia dokonane pomiędzy konsorcjantami, będącymi podatnikami podatku VAT, określone przez Wnioskodawcę, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej Umowy Konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. W efekcie, oceniając stanowiska Spółki Organ uznał je za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art 5 i 7-8 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez taką ich interpretację, która dopuszcza opodatkowanie czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług i w konsekwencji uznanie, że właściwymi dla dokumentowania tych czynności są faktury, o których mowa w art. 106a i dalszych tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie prawidłowości jej własnego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że nie istnieje podstawa pozwalająca uznać, że poprzez wniesienie określonych środków finansowych, odpowiadających udziałowi w konsorcjum (wkładów pieniężnych), uczestnicy konsorcjum nabywają prawa do nabywanych przez Skarżącą towarów czy usług, bądź że korzystają z nich na własny pożytek w jakikolwiek sposób. Wpłat członków konsorcjum nie można uznać za wynagrodzenie Skarżącej także z tego powodu, że nie stanowią one trwałego przysporzenia Skarżącej i nie są one pozostawione do jej swobodnej dyspozycji. Beneficjentem świadczenia Konsorcjum jest Zamawiający, a nie poszczególni uczestnicy Konsorcjum.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy dokonywane pomiędzy uczestnikami Konsorcjum rozliczenia w postaci podziału przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów przez Lidera podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Sąd podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA").

W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, czy C-154/80, oba publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej kwestii, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd,

że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.

Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego.

Podobnie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, , z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).