Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 817/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska -Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej "NUS") przeprowadził kontrolę podatkową u I. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. (zwany dalej "Skarżącym") w zakresie rzetelności rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za poszczególne miesiące 2013r.

Kontrola podatkowa dała podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, na mocy postanowienia z [...] kwietnia [...] r., doręczonego 26 kwietnia 2017r., w toku którego ustalono, że Skarżący jest czynnym VAT od 27 września 1993r. i w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji polew i kremów spożywczych. Zapisy w rejestrach zakupów VAT od stycznia do grudnia 2013r. były dokonywane na podstawie faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, zwłaszcza surowców do produkcji wyrobów cukierniczych. Głównymi dostawcami cukru była S. S.A. i P. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Kontrahentem"), której faktury zakwestionowano. Kontrahent dostarczał mieszankę spożywczą z cukrem oraz jednorazowo kakao.

2. NUS, na podstawie ww. ustaleń, decyzją z [...] października [...] r. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w VAT za: styczeń 2013r. – 30.691 zł, luty 2013r. – 46.037 zł; marzec 2013r. – 61.382 zł; kwiecień 2013r. – 30.691 zł; maj 2013r.- 46.037 zł, czerwiec 2013r. – 56.990 zł; lipiec 2013r. – 43.332 zł; sierpień 2013r. – 43.884 zł; wrzesień 2013r. – 41.446 zł; październik 2013r. – 57.960 zł, w podstawie prawnej wskazując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054. ze zm., zwana dalej "u.p.t.u.").

Zdaniem NUS faktury, na których jako wystawca widnieje Kontrahent nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony w nich wykazany, gdyż transakcje nimi udokumentowane wiązały się z oszustwem podatkowym nastawionym na osiągnięcie korzyści sprzecznej z prawem. Skarżący uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę brokera – podmiot czerpiący zyski z procederu – i pomniejszył swoje zobowiązania podatkowe, odliczając VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący dodatkowo, wykazując towar (mieszankę spożywczą z cukrem) wykreowany przez organizatorów procederu odliczył VAT w wyższej stawce 23%, zamiast 8% stawki VAT.

Zdaniem NUS jedynym powodem zainteresowania Skarżącego współpracą z Kontrahentem była cena mieszanki - niższa niż cena cukru. Skarżący nie upewnił się, że transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wątpliwości Skarżącego nie wzbudził, że na rynku istnieje pośrednik, który ma dostęp do znacznej ilości mieszanki spożywczej z cukrem, dostępnej praktycznie w każdej chwili, gdy jej cena jest korzystniejsza od ceny cukru. Towar ten oferował tylko jeden podmiot, a Skarżący nie analizował rynku pod kątem innych dostawców i ceny takiej mieszanki. Wszelkie formalność związane z nawiązaniem współpracy z Kontrahentem zlecił pełnomocnikowi – M. L, który zajmował się negocjacjami i zamówieniami. Nikt z zakładu Skarżącego nie był w miejscu, które wskazano jako siedzibę Kontrahenta, a z materiału dowodowego wynika, że było to "wirtualne biuro", gdzie nikt nie przebywał. W rejestrach dostaw (dokumenty przyjęcia) stosowano nazwę cukier. Do produkcji towar ten wykorzystywano, jako normalny cukier, stosując zamiennie, nie oddzielając dodatków przed użyciem. M. K. (pełnomocnik ds. systemów zarządzania jakością, kontroler jakości) zeznała, że domieszka ekstraktu z białej herbaty nie zapewniała dodatkowych właściwości odżywczo-smakowych, ale prozdrowotne, gdyż biała herbata ma właściwości antyoksydacyjne (zamiata wolne rodniki i zmniejsza zawartość akrylamidu). NUS wskazał, że na etykietach wyrobów nie było adnotacji o użyciu mieszanki, co budzi zdziwienie, gdyż z zeznań świadków i Skarżącego wynika, że etykieta nie odzwierciedlała składu faktycznego produktu. Dziwnym wydaje się, że zakład produkcyjny nie informował na etykiecie o zmianie w składzie produktu i z czego go wytworzono, chyba, że mieszanka z aromatem białej herbaty była cukrem. Dodatkowo większość kierowców, którzy rzekomo dostarczali mieszankę spożywczą z cukrem do zakładu Skarżącego, nie znała ani Kontrahenta ani zakładu Skarżącego i w większości przypadków nie potrafiła powiedzieć czy dostarczali towar do ww. zakładu i dlaczego ich dane osobowe widnieją na dokumentach dostaw. Nawet, jeśli byli to podwykonawcy świadczący usługi transportowe, adres odbiorcy – zakładu Skarżącego powinien być im znany. Zaskakujący był też sposób, w jaki odbywały się transakcje i płatności za towar. "Przed wjazdem samochodu z towarem na teren firmy otrzymywaliśmy e-milem fakturę, aby dokonać płatności. Płatności dokonywaliśmy na tzw. "kole", czyli bezpośrednio przy dostawie, gdy większość towaru była jeszcze na samochodzie dostawcy. Po sprawdzeniu części towaru i przesłaniu potwierdzenia zapłaty otrzymywaliśmy fakturę. Później była dosyłana faktura papierowa". NUS ocenił, że realizowanie w ten sposób transakcji jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. NUS zwrócił też uwagę, że ani Skarżącego, ani nikogo z osób zajmujących się kontrolą jakości towaru nie interesowało, gdzie i w jaki sposób wyprodukowano mieszankę, wystarczył rzekomy certyfikat jakości mieszanki, nie żądano certyfikatu producenta od dostawcy, nie prowadzono badań zewnętrznych towaru.

Zdaniem NUS o dołożeniu przez Skarżącego należytej staranności nie świadczy pozyskanie wyłącznie od Kontrahenta dokumentów rejestracyjnych, bo rejestracja działalności gospodarczej, także na potrzeby podatku, nie wiąże się z czynnościami sprawdzającymi. Długoletnia działalność Skarżącego w zakresie produkcji słodyczy uzasadniała zwiększone oczekiwania, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania i znajomości obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie działalności gospodarczej. Przedsiębiorca powinien prowadzić działalność gospodarczą w sposób zawodowy i profesjonalny, co wiąże się z należytą starannością przy doborze kontrahentów, przy sprawdzeniu czy dostarczają towar, wykonują usługę zgodnie z prawem. Wprawdzie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania kontrahentów, ale w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podatnik ponosi bowiem negatywne konsekwencje odliczenia VAT naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji (przedmiot dostawy, wyświadczoną usługę, albo podmiot transakcji). Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym obecnie muszą liczyć się przedsiębiorcy. Takie zdarzenia wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Problem ten dostrzegł ustawodawca, wprowadzając do u.p.t.u. np. art. 106m, który wprowadza pojęcie autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1); wskazuje, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (ust. 4).

NUS wskazał, że ustalenia postępowania wskazują jednoznacznie, że Skarżący nie potrzebował dodatkowej weryfikacji Kontrahenta, bo wiedział, na jakich zasadach współpraca ta będzie się odbywać. Skarżący nie dążył do pozyskania cukru od producentów i legalnych dystrybutorów oraz funkcjonował jako nabywca, zadowalając się korzystną ceną i możliwością odliczenia VAT z wyższą stawką VAT - 23%, niż gdyby przedmiotem obrotu był cukier opodatkowany 8% stawką VAT. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący w ww. transakcjach działała jako świadomy uczestnik, mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, o czym świadczą np.: - występowanie w oszukańczych transakcjach podmiotów, które pełnią przypisane im funkcje znikającego podatnika - Kontrahent, brokera - Skarżący; - nieracjonalne działanie Skarżącego przy nawiązaniu współpracy z ww. podmiotem, który nie miał realnej siedziby i miejsca prowadzenia działalności; - brak zainteresowania miejscem, które wskazano jako siedzibę, najpierw w W., potem w G.: - brak obiekcji, co do współpracy z podmiotem o minimalnym kapitale zakładowym, gdy Skarżący - doświadczony przedsiębiorca - musiał mieć świadomość, że wysokość ww. kapitału świadczy o wiarygodności kontrahenta i potencjalnym zabezpieczeniu transakcji; - brak wątpliwości, co do posiadania przez Kontrahenta znacznych ilości towaru i źródła jego pochodzenia, jakości i składu; - mimo transakcji o dużej wartości nie podpisano umów, nie określono szczegółów współpracy – co jest niespotykane, gdyż umowy pisemne zawierane są choćby do celów dowodowych; - brak wątpliwości w zakresie certyfikatów jakości, gdy zamiast producenta surowca widniał Kontrahent; - większość kierowców, którzy mieli dostarczać towar nie znała miejscowości S., gdzie jest siedziba zakładu Skarżącego ani siedziby Skarżącego ani Kontrahenta; - wyjaśnienia kierowców, że jeżeli dostarczali towar, to był cukier, a nie mieszanka spożywcza z cukrem; - celowe wykazywanie jako przedmiotu transakcji mieszanki cukru z domieszką zamiast cukru, w celu umożliwienia odliczenia wyższej kwoty VAT (według 23%, zamiast 8%); - konieczność szybkich zapłat za towar, które odbiegają od powszechnie przyjętych zasad (zeznania Pan L. - płatność na tzw. "kole", przy dostawie, gdy większość towaru jeszcze na samochodzie dostawcy); stosowanie w dokumentach przyjęcia właściwej nazwy towaru - cukier i wykorzystanie go bezpośrednio do produkcji słodyczy, bez oddzielania rzekomych dodatków; - nie stosowanie zmian na etykietach, gdy do produkcji używano mieszankę, a nie cukier.

NUS wskazał, że cechą charakterystyczną oszustw w VAT jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w VAT. Tak było przy ww. transakcjach z udziałem Kontrahenta, w których wykazano obrót mieszanką spożywczą z cukrem. NUS odwołując się do wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazał, że czynności, których dokonano jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zajścia czynności przewidzianej w odpowiednich przepisach u.p.t.u., faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. obejmuje przypadki, kiedy czynności są wyreżyserowane, jedynie po to, by wyłudzić VAT. Takie czynności w świetle walki z nadużyciami w VAT, należy uznać za czynności, których nie dokonano. Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując ww. przepisy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia VAT tylko w ramach określonych czynności. Istotą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia VAT należnego jest oszustwo podatkowe, czyli dodatni bilans VAT u jednego z ogniw w łańcuchu transakcji. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że w każdej transakcji dostaw "mieszanki spożywczej z cukrem" do zakładu Skarżącego wystąpiło oszustwo podatkowe w VAT, zaś udział Skarżącego w czynnościach mających na celu dokonanie tego oszustwa był świadomy. Faktury wymienione w decyzji, na których jako wystawca widnieje Kontrahent, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony, gdyż transakcje nimi udokumentowane wiązały się z oszustwem podatkowym, w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem.

NUS stwierdził też nierzetelne prowadzenie w rejestrach zakupów (nabyć) VAT od stycznia do grudnia 2013r., gdyż ewidencjonowano w nich faktury wykorzystane w oszustwie podatkowym. Wobec tego nie uznano za dowód ww. rejestrów w zakresie tego, co wynika z zapisów w nich zawartych.

3. NUS postanowieniem z [...] października 2017r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w ww. decyzji w zakresie kwot zobowiązań.

4. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż naruszała ona: art 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 181, art. 187 § 1, art 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 2a O.p., art. 1, art. 167, art. 168, art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006r. Nr 347/1, zwana dalej: "Dyrektywą 112"), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ww. przepisy naruszono, gdyż nie ustalono stanu faktycznego sprawy (nie przesłuchano J. M., R. B., P. S., M. P., M. B., J. B.; nie dopuszczono i nie przeprowadzono pozostałych wniosków dowodowych) oraz nie rozpatrzono całości materiału dowodowego i dowolnie oceniono materiał dowodowy przez przyjęcie, że ww. dostawy nie miały miejsca. Doprowadziło to do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, która skutkowała uznaniem, że wystarczającym stwierdzeniem do zakwestionowania prawa do odliczenia należnego VAT jest to, że Skarżący nie dołożył szczególnej staranności i nie działał w dobrej wierze, przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] stycznia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie były wnioski NUS wyprowadzone z ustaleń faktycznych i zakwestionowanie rozliczeń Skarżącego w VAT od stycznia do października 2013r., z uwagi na oszustwo podatkowe przy transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kontrahenta. Skarżący obniżył VAT należny z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem. DIAS w uzasadnieniu ww. decyzji nie znalazł ponadto podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania i wskazał, że NUS w toku postępowania, zgodnie z art. 122 O.p. dopuścił szereg kluczowych dowodów (rejestry nabyć i dostaw za okres od stycznia do grudnia 2013r., dokumenty źródłowe będące podstawą zapisów w ww. rejestrach, wyciągi rachunków bankowych, wyjaśnienia kontrahentów, protokoły zeznań: Strony i świadków, informacje uzyskane od różnych instytucji, dokumenty i informacje od innych organów podatkowych), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie przy ocenie prawidłowości postępowania zmierzającego do rozpatrzenia sprawy, gdyż wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć. Skarżący miał też możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. NUS postanowieniem z [...] listopada 2016r. włączył do akt sprawy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (zwany dalej: "DUKS") z 24 sierpnia 2016r. i wyciąg z ostatecznej decyzji DUKS z [...]kwietnia 2016r., wydanej wobec Kontrahenta. NUS postanowieniem z [...] lutego 2017r. wyłączył z materiału dowodowego ww. pismo DUKS w części zawierającej dane kontrahentów Kontrahenta, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane przy oględzinach, informacje podatkowe i inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały z postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. DIAS zwrócił też uwagę na treść art. 194 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i wskazał, że organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, jeżeli dopuszczając je jako dowody uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

DIAS stwierdził, że z włączonych do akt dokumentów dotyczących Kontrahenta wynika, że zawiązano go na mocy umowy w formie aktu notarialnego z 20 września 2010r., a według danych z KRS jedynym jego wspólnikiem i prezesem zarządu (od 8 maja 2014r.) był O. K., który nie występował o legalizację pobytu na terytorium Polski i nie figurował w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców. Od 31 stycznia 2011r. do 7 maja 2014r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem była G. M. Adres siedziby Kontrahenta mieścił się w wirtualnym biurze, zarówno w W. przy ul. [...], jak i w G. przy ul. [...]. Ww. adresy służyły wyłącznie do zarejestrowania i wskazania jako adres do korespondencji. Podmiot ten nie posiadał więc siedziby rzeczywistej, ani faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem jego działalności miał być zakup i sprzedaż cukru i mieszanki spożywczej z cukrem. Kontrahent nie prowadził ksiąg rachunkowych i nie uzyskano jego dokumentów księgowych, co uniemożliwiło zweryfikowanie kwot z deklaracji. Analiza operacji na rachunkach bankowych wskazuje, że Kontrahent płacił głównie na rzecz podmiotów zagranicznych i jednego polskiego. Nie ustalono informacji odnoszących się jego kontrahentów, choć skierowano do zagranicznych administracji podatkowych zapytania (słowacka administracja poinformowała, że nie ma kontaktu z podmiotem, który nie jest zarejestrowany w celach VAT, nie składał deklaracji podatkowych, nie komunikował się z organem podatkowym, nikt nie przebywa pod adresem rejestracyjnym; czeska administracja stwierdziła, że nie ma kontaktu z firmą zarejestrowaną w wirtualnym biurze, której udziałowcem jest obywatel Ukrainy, przebywający w swoim kraju, więc nie była w stanie zweryfikować danych, podejmując kroki w celu unieważnienia rejestracji VAT; litewska administracja wskazała, że firma nie prowadzi działalności pod adresem rejestracji i nie udało się nawiązać kontaktu z jedynym udziałowcem i nie składał deklaracji podatkowych; 28 lutego 2014r. podmiot wykreślono z rejestru podatników VAT, z inicjatywy organu, firma ta na przełomie 2013-2014 miała importować towary od państw trzecich na podstawie 57 deklaracji importowych, ale nie zadeklarowała VAT z tytułu importu i przedłożyła 3 faktury wystawione na Kontrahenta w zakresie sprzedaży oświetlenia; istnieje podejrzenie, że była zaangażowana w schemat handlu związanego z oszustwem w VAT; cypryjska administracja przesłała kserokopie faktur z 2013r., wystawionych na rzecz Kontrahenta za sprzedaż cukru kryształu (crystal sugar) w big bagach).

DIAS wskazał też że z polskim dostawcą nie ma kontaktu. Kontrahent nie miał magazynów, nie organizował transportu, nie podpisywał umów na spedycję i nie zatrudniał pracowników. Nie prowadził też ksiąg rachunkowych i wprowadził do obrotu faktury wystawione m.in. na rzecz Skarżącego, na których wykazano fikcyjne transakcje sprzedaży towarów. Wynikało to m.in. z decyzji DUKS wydanej wobec Kontrahenta 25 kwietnia 2016r., w której określono VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie udało się, mimo prób, pozyskać tez dowodów nabycia mieszanki cukrowej, a w konsekwencji skoro brak dowodów, że Kontrahent kupił mieszankę cukrową, nie mógł jej odsprzedać Skarżącemu.

DIAS wyjaśnił, że NUS dodatkowo pismami z 21 marca i 7 czerwca 2017r. wystąpił do ZUS I Oddział w P. o udzielenie informacji czy Kontrahent w 2013r. zatrudniał pracowników i jako płatnik odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wynagrodzeń wypłaconych z tytułu zatrudnienia. Z odpowiedzi z 30 czerwca 2017r. wynika, że ww. podmiot nie figuruje w rejestrze płatników. NUS 13 lipca i 19 września 2017r. wystąpił do NUS [...] o przesłanie wydruku deklaracji VAT-7 składanych przez Kontrahenta i informacji o osobach, które kontaktowały się w imieniu Kontrahenta z Urzędem Skarbowym. Z przesłanych przy piśmie z 26 września 2017r. deklaracji wynika, że Kontrahent w 2013r. wykazał wielomilionowe obroty, wskazując zawsze nadwyżkę VAT naliczony do przeniesienia na następny okres i nie odbierał korespondencji organu i nie zgłosił rachunków bankowych. NUS pismem z 10 listopada 2016r. wystąpił do DUKS o przesłanie protokołu przesłuchania prezes zarządu Kontrahenta, z którego wynika, że w 2013r. ww. osoba była udziałowcem Kontrahenta i pełniła funkcję prezesa zarządu i prokurenta, a działalność firmy w 2013r. polegała na handlu mieszanką cukru. Ww. osoba dokumenty źródłowe za 2013r. przekazała nowemu właścicielowi, ale jego nazwiska nie pamiętała. Nie pamiętała także, jaka firma prowadziła księgowość Kontrahenta i nie wiedziała, w której części W. miała siedzibę (przy ulicy Z., chyba pod nr 16). Podała też, że nikt nie przebywał w tym biurze. Oświadczyła, że ma zasadę, że jak sprzedaje firmę, wymazuje kontakty, "to nie był biznes życia, żeby to rozpamiętywać". Oznajmiła, że u Kontrahenta osobiście zajmowała się wszystkim, bo to nie była żadna skomplikowana działalność: "napisać e-maila, wykonać telefon". Osobiście wystawiała i podpisywała faktury, ale nie pamiętała odbiorców. Zeznała, że Kontrahent w 2013r. wpłacał VAT, ale nie wiedziała, jakie kwoty i jakie wykazywano w deklaracjach. Kontrahent nie posiadał środków transportu i magazynów. Nie pamiętała nazw firm, od których nabyła mieszankę, ani skąd pochodziły, czy były zagraniczne. Nie potrafiła powiedzieć, skąd Kontrahent miał środki finansowe na zapłatę należności i wskazała, że nie dokonywał przelewów, a płatności dokonywała firma księgowa, która miała dostęp do rachunku bankowego, ale nie wiedziała, w jakim banku. Nie sprawdzała towaru i nie zlecała jego badań laboratoryjnych. Nie wiedziała skąd pochodziły towary i gdzie je wyprodukowano. Wyjaśniła, że kilka lat temu widziała mieszankę - nie była krystalicznie biała, ale jasna, miała dodatki, ale nie znała jej składu; sprzedawała ją w dużych worach.

DIAS wskazał, że NUS pismem z 27 grudnia 2016r., w związku z wnioskiem Skarżącego, wezwał ww. prezes zarządu na przesłuchanie i 19 stycznia 2017r. zeznała, że była prezesem Kontrahenta i nie pamiętam nazwisk osób pełniących inne funkcje w firmie, którą sprzedała. "Wyczyściła pamięć", ale Kontrahent zajmował się sprzedażą produktów cukropodobnych, mieszanek. Dokumentację prowadziła zewnętrzna firma, ale chyba już nie istnieje i nie pamiętała jej nazwy. Wskazała, że nie ma dokumentów Kontrahenta, bo je przekazała podczas sprzedaży chyba obywatelowi jakiegoś wschodniego kraju, chyba w K., w lutym, chyba 3 lata temu. Ktoś zgłosił się z propozycją zakupu, więc dokumenty mogą się znajdować niego, chyba że sprzedał firmę. Prezes zarządu Kontrahenta nie znała Skarżącego, nie pamiętała kiedy i w jakich okolicznościach nawiązała z Nim współpracę (mógł ktoś wysłać e-malia w moim imieniu, albo ja sama, ale akurat tej firmy nie pamiętała). Podpisywała jakieś umowy, ale czy ze Skarżącym, trudno powiedzieć. Nie wiedziała, ile transakcji zawarto z Skarżącym, ale wyjaśniła, że mogła oferować mieszankę, albo sprzedała kakao. Nie kojarzyła, by w sprzedaży występował cukier, mleko, olej, ale nie pamiętała, jakie towary sprzedawała do Skarżącego, nie znała składu mieszanki, nie wiedziała, jak ona wyglądała. Wskazała, że wystawiała i podpisywała faktury Kontrahenta, ale nie była w stanie podać skąd pochodziły towary sprzedane Skarżącemu, kto był ich producentem i od jakich firm Kontrahent je nabywał. Nie posiadała wiedzy w zakresie stosowanych stawek VAT na sprzedawane towary. Zeznała także, że Kontrahent nie zatrudniał pracowników, a jej mąż Jacek nie pełnił u Kontrahenta żadnej funkcji. Nie pamiętała adresu e-mail Kontrahenta, ani kto był odpowiedzialny za transport towarów do Skarżącego, ani terminów zapłaty. Wyjaśniła, że Kontrahent nie wystawiał certyfikatów na sprzedawane produkty, faktury sprzedaży do Kontrahenta przekazywane były, chyba Pocztą. Zeznała, że była upoważniona do zakładania rachunku bankowego i dała dyspozycję do tego rachunku także innej osobie, której danych nie pamiętam; mogła to być osoba, która pomagała mi prywatnie w biznesie. Wyjaśniła też, że firma zewnętrzna zajmowała się prowadzeniem dokumentacji, ale deklaracje VAT podpisywała sama i płaciła ten podatek. Wobec Kontrahenta nie prowadzono postępowań karnych i skarbowych. Kontrahent nie miał magazynów, wynajmował je gdzieś na południu Polski. Powodem do rozpoczęcia działalności w zakresie sprzedaży ww. mieszanki była "kasa". Na rynku były podmioty zajmujące się sprzedażą mieszanki. Świadek na pytanie czy Jej mąż mógł faktycznie wykonywać jakiekolwiek czynności, pomagać Jej u Kontrahenta zeznała, że "może jednorazowo mógł wysłać e-mail przez pomyłkę. Nie wykonywał żadnych czynności w spółce. Po okazaniu certyfikatu jakości towaru Kontrahenta, wskazała, że podpis na certyfikacie nie jest jej, a pieczątką Kontrahenta dysponowała także firma księgowa. Wyjaśniła, że widziała oryginalne certyfikaty producentów i na ich podstawie były wystawiane kolejne. Faktury sporządzano na podstawie zamówień, za które była odpowiedzialna i mężczyzna, które Jej pomagał.

DIAS wyjaśnił też, że DUKS przesłuchał męża prezes zarządu Kontrahenta – J., który zeznał m.in., że z zawodu jest inżynierem chemikiem, nie był pracownikiem Kontrahenta i nie zna tej firmy, dowiedział się o niej podczas przesłuchania przez UKS w O. Wyjaśnił, że nie posługuje się e-mail; [...] i to nie on wysyłał e-maila podpisanego "z pozdrowieniem J. M. Wskazał też, że od 6-7 lat jego relacje żoną nie układają się dobrze. Nie kojarzył, czym żona się zajmowała w 2013r., z tego co wiedział, próbowała współpracować z agencją reklamową, nic bliżej nie wiedział o Kontrahencie. Pod nazwą W. firmę miała teściowa, a przedmiotem jej działalności były artykuły do manicur. Wyjaśnił, że nie zajmował się obrotem cukru i mieszanki spożywczej z cukrem i nie wiedział, czym jest mieszanka. Adres w W. przy ul. [...] z niczym mu się nie kojarzył. Nie znał adresu w G., [...] i nie wiedział czy w 2013r. jego żona prowadziła jakąś działalność. Nie znał kontrahentów Kontrahenta, pana I. O. Nigdy nie prowadził działalności wspólnie z żoną.

Zdaniem DIAS ww. zeznania potwierdzają fikcyjny charakter działalności Kontrahenta. Co najmniej niezrozumiałe jest, że prezes Kontrahenta, który pełnił tę funkcję przez ponad trzy lata i miał zajmować się wszystkim, nie potrafił wskazać nie tylko szczegółów dotyczących firmy i prowadzonej przez nią działalności, ale wręcz podstawowych danych, takich, jak dokładny adres siedziby, nazwa sprzedawanych towarów (mieszanek), okoliczności współpracy ze Skarżącym, nazw dostawców. Dodatkowo mąż prezes zarządu Kontrahenta stanowczo zaprzeczył jakoby pomagał żonie w prowadzeniu działalności Kontrahenta i nie wiedział czym jest ww. mieszanka, nie była mu też znana ani firma żony ani Skarżącego.

DIAS przytoczył też zeznania Skarżącego, zgodnie z których wynika, że: nie znał on kapitału zakładowego Kontrahenta; nie wiedział czy Kontrahent posiada/posiadał stronę internetową; nie wiedział kto był odpowiedzialny za rozmowy handlowe ze strony Kontrahenta; - nie znał prezesa Kontrahenta; - nie był w miejscach prowadzenia działalności przez Kontrahenta; nie wiedział czy Kontrahent zlecał badania laboratoryjne mieszanki spożywczej i czy oferował do zakupu cukier ani, w jaki sposób przekazywane były faktury.

DIAS zauważył, że z ww. decyzji DUKS wynikało, że mieszanka spożywcza z cukrem w ogóle nie występowała na rynku. NUS wystąpił ponadto do instytucji zajmujących się badaniem właściwości artykułów spożywczych (Krajowej Spółki Cukrowej S.A., Instytutu Żywności i Żywienia w W., Polskiego Towarzystwa Technologów Żywności) o informacje dotyczące ww. mieszanki. Instytut Żywności i Żywienia przesłał typową specyfikację cukru białego, określającą jego parametry, a wynikało z niej, że cechy organoleptyczne cukru nie różnią się od cech mieszanki widniejących na certyfikatach, na których widnieje Kontrahent, zaś cechy fizyko-chemiczne różnią się tylko zawartością sacharozy. Na certyfikacie wpisano, że mieszanka zawiera min. 99,4% sacharozy, a zgodnie ze specyfikacją Instytutu Żywności i Żywienia, w cukrze jest jej min. 99,7%. Z odpowiedzi uzyskanych od pozostałych instytucji wynikało, że nie posiadają one informacji, czy w 2013r. na rynku polskim występował produkt o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem.

DIAS stwierdził też, że Kontrahenta założyła firma profesjonalnie zajmującą się tworzeniem spółek z o.o., z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Kontrahent świadomie i aktywnie brał udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji, mających na celu ubieganie się o nienależne zwroty VAT lub zaniżanie zobowiązań w VAT przez podmioty znajdujące się na końcu tego łańcucha. Była prezes Kontrahenta nie miała wiedzy na temat działalności tego podmiotu. Nie ma też dowodów by Kontrahent faktycznie kupował mieszankę spożywczą z cukrem. Większość kierowców, którzy rzekomo dostarczali mieszankę spożywczą z cukrem do Skarżącego, nie znała ani Kontrahenta, ani firmy Skarżącego. Kierowcy w większości przypadków nie potrafili powiedzieć czy przewozili towar do Skarżącego i dlaczego ich dane osobowe widnieją na dokumentach dostaw.

DIAS na tej podstawie przyjął, że Kontrahent nie był podmiotem, który dokonywał dostaw na rzecz Skarżącego. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Faktury muszą dokumentować realne transakcje. Dodatkowo Skarżący nie dochował staranności w doborze Kontrahenta, gdyż nie podjął wystarczających działań w celu sprawdzenia jego wiarygodności. Skarżący i jego pracownicy nie interesowali się, gdzie i w jaki sposób wyprodukowano mieszankę, nie żądano certyfikatu producenta od dostawcy, nie prowadzono badań zewnętrznych towaru, zadowalając się jedynie certyfikatem jakości mieszanki, którego Kontrahent nie mógł wystawić, bowiem jak zeznała prezes Kontrahenta nie wystawiała certyfikatów na produkty. Skarżący nie skorzystał też z uprawnień przewidzianych w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania i podkreślił, że NUS dokonał oceny samodzielnej materiału dowodowego, a nie powielił stanowisko DUKS wyrażone wobec Kontrahenta. Ww. decyzja DUKS była dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania prawdziwości.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie:

a) art. 121 i art. 122 O.p. – przez niepodjęcie wszelkich, niezbędnych czynności do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów:

- przesłuchania męża prezes zarządu Kontrahenta (na okoliczność nawiązania i realizacji w 2013r. współpracy z Kontrahentem, rodzaju towarów sprzedawanych, w tym mieszanki z cukrem i dostarczania jej do Skarżącego; funkcjonowania Kontrahent w okresie objętym kontrolą i od chwili zarejestrowania w KRS do pierwszego dnia kontroli), które było konieczne, gdyż Marian L. twierdził, że w sprawach związanych z obrotem ww. mieszanką kontaktował się z mężem prezes Kontrahenta, który przedstawiał się jako pracownik tej firmy. Zeznania Pana L. korespondują z dokumentacją mailową;

- przesłuchania M. W. (przedsiębiorcy z branży cukrowniczej) i M. W. (prokurenta W. Sp. z o.o.) na okoliczność: - istnienia w 2013r. w obrocie powszechnym mieszanki z cukrem (z różnymi dodatkami) i jej dostępności na rynku; - składania przez ww. świadków ofert dostawy ww. mieszanki, a także składania ofert przez Kontrahenta; - profesjonalnego, niewzbudzającego wątpliwości, co do legalności działania Kontrahenta, i reprezentowania go m.in. przez męża prezes zarządu Kontrahenta. Dowody te są uzasadnione i konieczne, bo służą wykazaniu, że Kontrahent brał czynny udział w obrocie ww. mieszanką, a jego przedstawiciele podejmowali działania, które nie wzbudzały podejrzeń, co do legalności, a ponadto, że w 2013r. nie tylko na rynku cukierniczym obracano różnego rodzaju mieszankami z cukrem, zatem transakcje Skarżącego nie były niczym wyjątkowym;

- z pełnej dokumentacji firmy spedycyjnej/transportowej "Siódemka" (obecnie DPD) dotyczącej zleceń transportowych, objętych listami przewozowymi na okoliczność realizacji usług transportowych oraz osób/podmiotów zlecających te usługi, rodzaju towaru oraz miejsca jego załadunku. Dowód ten przyczyniłby się do pełnego wyjaśnienia sprawy i zmierzał do wykazania istnienia transakcji z Kontrahentem i zleceń transportowych oraz realizacji dostaw objętych kwestionowanymi fakturami. Na mocy ww. danych można by ustalić kto zlecał transport i jak wyglądały faktycznie dostawy i czy mogły one wzbudzać wątpliwości pracowników Skarżącego, co do legalności działania Kontrahenta;

- o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego właściwego Kontrahentowi o udzielenie informacji odnośnie deklaracji VAT-7, czy składała je osoba trzecia (np. biuro rachunkowe) i wskazanie jej, w celu zweryfikowania danych podanych przez prezesa Kontrahenta w zakresie jego funkcjonowania oraz ustalenia, czy osoba trzecia posiada dokumentację związaną z rozliczeniami Kontrahenta. Dowód ten zmierzał do wykazania, że Kontrahent obracał cukrem/mieszanką z cukrem i rozliczał się z VAT, czego nie ustalił DUKS i organy podatkowe w postępowaniu, z uwagi na postawę prezesa zarządu Kontrahenta, kiedy dostarczał on mieszankę spożywczą do Skarżącego;

- o zwrócenie się do banku prowadzącego rachunek bankowy Kontrahent w 2013r. o przekazanie jego historii za ten rok - na okoliczność dokonywania zakupów, sprzedaży i osoby, która dysponowała środkami na rachunku (kto miał pełnomocnictwo), po to by ustalić kto faktycznie działał w imieniu i na rzecz Kontrahenta (czy był to mąż prezes zarządu Kontrahenta). Dowód ten zmierzał do wykazania prawdziwości zeznań Skarżącego i jego pracowników, w zakresie utrzymywania kontaktów handlowych z Kontrahentem i przebiegu transakcji;

- z opinii biegłego technologa branży spożywczej (lub właściwego instytutu) na okoliczność czy towar o parametrach z certyfikatu przekazanego przez Kontrahenta jest cukrem, czy mieszanką, i czy mieszkanka o parametrach z certyfikatu może stanowić zamiennik cukru w produkcji wyrobów cukierniczych i czy mieszanka z dodatkiem ekstraktu białej herbaty ma lepsze czy gorsze właściwości spożywcze (w tym prozdrowotne);

- o wystąpienia do Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej o udzielenie informacji, czy mieszanka z cukrem, charakteryzująca się parametrami, jak w ww. certyfikacie, była w 2013r. produktem niedopuszczonym do obrotu (zakazanym) - na okoliczność braku zakazu obrotu ww. mieszankami;

- o wystąpienia do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Łodzi o określnie kodu PKWiU ww. mieszanki charakteryzującej się parametrami, jak w ww. certyfikacie - na okoliczność ustalenia czy jest cukrem, który - zgodnie z poz. 38 zał. 3 do u.p.t.u. jest opodatkowany 8% stawką, czy cukrem zawierającym dodatkowe środki aromatyzujące, do którego nie ma zastosowania stawka preferencyjna (PKWiU ex 10.81.13.0);

- przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny, z pominięciem okoliczności, które przeczą ustaleniom organów obu instancji w zakresie niewystępowania w 2013r. i w latach wcześniejszych i późniejszych ww. mieszanki z cukrem w powszechnym obrocie i w zakresie świadomości przedstawicieli Skarżącego uczestniczenia w nielegalnym procederze (łańcuchu dostaw) zmierzającym do dokonania uszczuplenia należności podatkowych, choć z okoliczności sprawy - dowody, które przeprowadzono wskazują, że ww. transakcje miały miejsce, mieszankę zużyto do produkcji wyrobów cukierniczych, a przedstawiciele Skarżącego (dział handlowy, kontrola jakości i technologii) dołożyli należytej staranności, wymaganej w profesjonalnym obrocie w branży cukierniczej, by sprawdzić Kontrahenta w sposób przyjęty przy tego typu transakcjach, a także, że transakcje z Kontrahentem charakterem, formą i sposobem realizacji, nie odbiegały od innych transakcji zakupowych dokonywanych przez Skarżącego;

- nieuzasadnionym traktowaniu interesów Skarbu Państwa nadrzędnie wobec interesów Skarżącego i prowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób deprecjonujący interesy Skarżącego - w tym nie przeprowadzenie wszelkich dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy i zmierzających do wykazania, że transakcje z Kontrahentem były realizowane w sposób, który nie wzbudzał wątpliwości, co do ich legalności, a także wykazania, iż działania podjęte przez przedstawiciel Strony były należycie staranne i nie odbiegały od działań podejmowanych względem innych kontrahentów;

b) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. - przez nie przeprowadzenie wszystkich mających istotne znaczenia w sprawie dowodów i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wybiórczą ocenę dowodów, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i poczynienie jej w sposób dowolny, przeczący logice i zasadom doświadczenia życiowego oraz wyciąganie wniosków, które nie znajdują poparcia w materiale dowodowym sprawy, co przejawia się w:

- nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego, choć zmierzały one do wykazania istnienia transakcji, ich charakteru i przebiegu, a w szczególności, że nie różniły się od innych transakcji Skarżącego, a zachowanie przedstawicieli Kontrahenta było profesjonalne i nie wzbudzało zastrzeżeń ani wątpliwości, co do legalności działania;

- pominięciu dokumentacji złożonej do akt (mailowa; dotycząca dostaw i przyjęcia towaru oraz płatności, zeznań pracowników Skarżącego i niektórych kierowców), świadczącej o dokonywaniu przez Skarżącego przejrzystych i w pełni udokumentowanych transakcji z Kontrahentem; potwierdzających obrót i należytą staranność Skarżącego;

- nieuzasadnione przyjęcie, że ww. transakcje treścią odbiegały od innych standardowych transakcji tego typu, choć organ podatkowy nie wskazał wzorca, do jakiego odwołuje się w tym zakresie, zaś działania podjęte przez Skarżącego wobec Kontrahenta niczym nie różniły się od działań kontrahentów w branży cukierniczej, a nawiązanie współpracy poprzedzono zgromadzeniem niezbędnych dokumentów i informacji dodatkowych, potwierdzających legalność działania kontrahenta, zaś handel (każda transakcja) był w pełni udokumentowany;

- niczym nieuzasadnione założenie, jedynie na podstawie ww. decyzji DUKS z [...] sierpnia [...] r. i wyciągu z decyzji DUKS z [...] kwietnia [...] r., że na rynku nie było mieszanek z cukrem choć, były one przedmiotem obrotu: - co mogły potwierdzić nieprzeprowadzone dowody, na co wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009r. (ITPP1/443-126/09/BS), a do dnia dzisiejszego w archiwach internetowych giełd spożywczych znajdują się ogłoszenia dotyczące ww. produktów (www.giełdaspozywcza.pl, www.agrotrade.pl; www.biznesoferty.pl);

- działanie organu podatkowego pod z góry założoną tezą, że Skarżący nawiązując relację handlową i współpracując z Kontrahentem wiedział lub mógł przypuszczać, że obrót miał na celu wyłącznie bezprawne uzyskanie korzyści podatkowych, choć obiektywna ocena stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu wiedzy na temat ewentualnych nadużyć podatkowych w branży, w której działa Skarżący w 2013r., nie daje podstaw do ferowania takich zapatrywań (w 2013r. nie było sygnałów o nadużyciach podatkowych w branży cukierniczej);

- powoływaniu się w zakresie istotnych okoliczności spraw na zeznania prezes zarządu Kontrahenta, choć nie korespondowały one z materiałem dowodowym (zeznaniami świadków, dokumentów - certyfikatu jakości, na którym widnieje podpis identyczny ze złożonym w KRS, co neguje wiarygodność tego świadka);

- bezzasadne wartościowanie dowodów, w tym z decyzji DUKS z [...] sierpnia [...] r. i wyciągu z decyzji DUKS z [...] kwietnia [...] r., choć objęte są one jedynie wzruszalnym domniemaniem prawdziwości stanu faktycznego w nich ustalonego, do którego obalenia, w zakresie dotyczących Skarżącego zmierzały wnioski dowodowe;

- abstrakcyjne przyjęcie (jako pewnik), że w obrocie gospodarczym stosowane jest powszechnie zawieranie umów regulujących podstawowe zasady współpracy, prawa i obowiązki stron, terminy i sposoby płatności, a umowa dostawy/sprzedaży między profesjonalnymi podmiotami (wedle k.c.) nie wymaga formy pisemnej, nawet ad probationem, zaś praktyka (obrotu gospodarczego) pokazuje, iż związanie umową pisemną (współpracy) nie jest zasadą;

- bezpodstawne przyjęcie, że działania pracowników Skarżącego (sprawdzenie Kontrahenta w rejestrach, udokumentowany, transparentny obrót i płatności na konto bankowe) nie były w 2013r. w branży cukrowniczej aktem należytej staranności;

- niczym niepodparte stwierdzenia NUS, zaaprobowane przez DIAS, że: cena towaru (niższa niż cena cukru) była jedynym argumentem podjęcia przez Skarżącego współpracy z Kontrahentem, choć z zeznań Pana L. i Skarżącego wynika, że celem pierwotnym było uzupełnienie niedoborów cukru we wzrastającej produkcji (cukrem lub zamiennikiem nadającym się do produkcji), dopiero w drugiej kolejności kierowano się ceną - co jest normalne, gdyż w warunkach rynkowych każdy uczestnik obrotu dąży do minimalizacji kosztów; - że Skarżący nie analizował rynku pod kątem innych podmiotów oferujących mieszankę cukru i ceny takiej mieszanki, choć nie ma to oparcia w materiale dowodowym - dopiero przesłuchanie na tę okoliczność pracowników odpowiedzialnych za obrót i innych osób wnioskowanych (na okoliczność istnienia mieszanki cukrowej w powszechnym obrocie) pozwalało ferować takie wnioski; - że mieszanka spożywcza o składzie z certyfikatów nie mogła zastąpić cukru w produkcji kremów i polew, choć w tym zakresie nie prowadzono postępowania dowodowego, w według wiedzy technologów (specjalistów z branży cukierniczej) zatrudnionych u Skarżącego, mieszanka taka mogła być stosowana w produkcji, a jej właściwości nie tylko nie pogarszały finalnego produktu, ale – z uwagi na właściwości prozdrowotne białej herbaty - poprawiały ich jakość; - że w branży cukrowniczej nie sprawdza się w rejestrze VAT, a standardem jest sprawdzenie dokumentów rejestrowych, dodatkowo przedsiębiorca nie ma narzędzi prawnych, aby dokonać dalszych sprawdzeń, nie może ustalić, jaki zakres miała działalność Kontrahenta, nawet gdy sprawdzi w rejestrze VAT; - mieszanka z cukrem miała właściwości prozdrowotne, choć organ podatkowy okoliczność tej nie ustalał, więc nie powinien w tym zakresie kwestionowanie wiedzy specjalisty technologa; - przyjęcie, że wykorzystywanie mieszanki o parametrach z certyfikatów do produkcji kremów i polew winien znaleźć odzwierciedlenie na etykietach tych produktów, choć obowiązek taki nie wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i norm branżowych, stwierdzenie takie świadczy o braku elementarnej wiedzy na temat branży i o znakowaniu produktów spożywczych; - przyjęcie, że mieszankę z cukrem wykorzystywano w produkcji jako normalny cukier, choć była ona wykorzystywana jako zamiennik cukru; - większość kierowców, którzy rzekomo dostarczali mieszankę spożywczą z cukrem nie znała ani Kontrahenta, ani Skarżącego, choć to stwierdzenie (zwłaszcza w zakresie rzekomego dostarczania towaru) nijak się ma do ustaleń kontrolnych, które potwierdziły, że towar został dostarczony i wykorzystany w produkcji Skarżącego, a nadto organ podatkowy wskazuje, że Skarżący - mimo aktywności - zaniechał dokładnego sprawdzenia tej kwestii, a przede wszystkim nie sprawdzał istnienia przewozów u spedytora; - Skarżący nie dążył do pozyskania na rynku cukru, choć w kontrolowanym okresie miał on zawarte kontrakty z wiodącymi na rynku spółkami dokonującymi obrotu cukrem (zostało to ustalone w toku kontroli), a mieszanka z cukrem stanowiła jedynie doraźnie uzupełnienie niedoborów;

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez nienależyte, a często pozostające w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym uzasadnienie faktyczne, co przejawia się w zakwestionowaniu obrotu dokonywanego przez Kontrahenta ze Stroną i uznanie, że towar z kwestionowanych faktur wykorzystano do produkcji i niewyjaśnienie rozbieżności w tym zakresie;

d) art. 2a O.p. - przez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wątpliwości prawnych na niekorzyść Skarżącego, co przejawia się w błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. - przez zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia VAT należnego, z uwagi na niedochowanie należytej staranności w zakresie doboru ww. dostawcy mieszanki z cukrem, choć z przepisu tego, ani z żadnego innego, nie wynika definicja "działań należycie starannych", a gdyby pominąć prawdopodobne popełnienie przestępstwa podatkowego przez Kontrahenta względem Skarżącego (również oszustwa) i gdyby organ podatkowy nie miał wiedzy, co do przestępczej działalności Kontrahenta, a analiza transakcji dokonywana byłaby przez pryzmat prawa cywilnego i zasad panujących w obrocie artykułami cukierniczymi i w końcu, gdyby na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do popełnienia przestępstwa, to czynności Skarżącego nie byłyby kwestionowane z powodu ich nienależytej staranności;

e) niezasadnym uznaniu, że Skarżący działał z pełną świadomością uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej, choć okoliczności sprawy wskazują, że jego zachowanie było standardowym zachowaniem rzetelnego przedsiębiorcy działającego z należytą starannością i bez podejrzeń względem dostawcy;

f) niczym nieuzasadnione uznanie, że zasadniczym celem transakcji Skarżącego z Kontrahentem było uzyskanie korzyści podatkowej;

g) błędne ustalenie, że ww. transakcje odbyły się w oderwaniu od realiów rynkowych - organ podatkowy nie udowodnił tej okoliczności;

h) uznanie, że przedmiotem obrotu na podstawie zakwestionowanych faktur był cukier, a nie jego mieszanka, choć ustaleniu temu przeczy materiał dowodowy sprawy, w tym w szczególności: - zeznania Skarżącego i jego pracowników, którzy zauważyli różnicę między dostarczonym towarem, a cukrem; - certyfikat jakości, określający parametry produktu, niepozwalające na zakwalifikowanie ich - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 23 grudnia 2003r. w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie jakości handlowej niektórych półproduktów i produktów przemysłu cukrowniczego - jako cukier, a więc do PKWiU ex 10.81.13.0 pozwalającego - zgodnie z poz. 38 zał. 3 do u.p.t.u. – zastosować 23% stawkę VAT;

i) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112 - przez błędną interpretację i naruszenie zasady neutralności VAT i niezastosowanie ww. przepisów, polegające na odmowie Skarżącemu prawa do obniżenia VAT należnego, ze względu na nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Kontrahent, gdy organy nie wykazały, że w okresie objętym kontrolą zachowanie Skarżącego w relacji z dostawcą było tego typu, że uzasadniało przypisanie mu świadomości brania udziału w nielegalnym procederze lub braku należytej staranności w doborze kontrahentów;

j) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - przez zakwestionowanie uprawnienia do obniżenia VAT należnego, ze względu na nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Kontrahent, gdy organy nie wykazały, że w 2013r. zachowanie Skarżącego, w relacji z dostawcą było tego typu, że uzasadniało przypisanie mu świadomości brania udziału w nielegalnym procederze lub braku należytej staranności w doborze Kontrahenta;

k) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przez błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do obniżenia VAT z faktur wystawionych przez Kontrahenta;

l) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - polegające na obciążeniu Skarżącego VAT w stawce 23%, choć zgodnie z ustaleniami organów przedmiotem transakcji z Kontrahentem był cukier opodatkowany 8% stawką VAT, zatem Skarżący powinien zapłacić VAT w kwocie stanowiącej różnicę między wartością deklarowaną na fakturach a wartością uwzględniającą ustalenia organu podatkowego (15%).

7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd na wstępie rozważań wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.).

Sąd wskazuje także, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia VAT należnego, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w zakresie VAT za miesiące od stycznia do października 2013r., gdyż transakcje z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca występował Kontrahent, wiązały się z oszustwem podatkowym, którego jedynym celem było osiągnięcie korzyści sprzecznej z prawem.

3. Sąd w pierwszej kolejności uznał za zasadne odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, 192, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i uznał je za niezasadne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne.

W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.), w tym również dowodów z innych postępowań, prowadzonych także w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta podatnika, gdyż w toku postępowania podatkowego mogą być wykorzystywane nie tylko dowody bezpośrednie (art. 180 O.p.), jeśli podatnik miał możliwość zapoznać się z nimi. Włączenie zatem do akt sprawy dowodów w postaci zeznań świadków sporządzonych w innym postępowaniu, czy też decyzji wydanej wobec bezpośredniego kontrahenta strony nie powoduje naruszenia ww. przepisów postępowania dowodowego, jeśli strona ma możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie całokształtem okoliczności faktycznych płynących z tych dowodów, co w sprawie miało miejsce.

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązała określenie Skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące 2013r. Materiał zgromadzony był zupełny i wystarczający do wydania decyzji przez organy obu instancji. Skarżący miał możliwość zapoznania się z całokształtem okoliczności faktycznych sprawy i z prawa tego korzystał, składając wnioski w sprawie. Organy podatkowe dożyły wszelkimi możliwymi środkami do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, a z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że to podatnik i osoby pracujące w jego firmie, w tym osoba odpowiedzialna za kontakty z Kontrahentem w chwili zawierania zakwestionowanych transakcji, wbrew wypracowanej w orzecznictwie na gruncie interpretacji przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p., nie przyczyniły się do zgromadzenia dowodów, mający potwierdzić należytą staranność Skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji z ww. Kontrahentem. Składanie natomiast wniosków dowodowych i ich konsekwentne ponawianie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, choć organ w sposób racjonalny wyjaśnił przyczyny, dla których niemożliwe było ich uwzględnienie, nie mogło oznaczać należytego współdziałania z organami podatkowymi, w celu, jak najpełniejszego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Nie służyło też, wbrew tezom stawianym przez Skarżącego, wyjaśnieniu sprawy w jej istotnym zakresie, bo ten wykazały organy prowadząc postępowanie dowodowe w szerokim zakresie, uwzględniając przy tym część wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego. Świadczyło to natomiast o chęci przedłużenia postępowania, którego ograny podatkowe, przy istniejących w sprawie dowodach świadczących przeciw tezom prezentowanym przez Skarżącego, nie mogły prowadzić w nieskończoność.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie mogły przede wszystkim zasługiwać zarzuty Skarżącego odnośnie wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie dobrej wiary Skarżącego przy nawiązaniu współpracy z Kontrahentem i jej kontynuowaniu przez 10 miesięcy. Chociaż zasady neutralności VAT, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówić prawda do odliczenia VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak wymaga to ustalenia w świetle obiektywnych danych, że ów odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT. Dobra wiara obejmuje subiektywne, uzasadnione okolicznościami, przekonanie uczestnika obrotu gospodarczego o legalności dokonywanych operacji, ich dopuszczalności, uczciwych zamiarach kontrahentów oraz intencje własne nastawione na realizację uczciwego zamysłu gospodarczego. Należy więc przyjąć, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w uniknięciu sytuacji, aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczył stanowiły nadużycie.

Zdaniem Sądu zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji dokonał, mając na względzie całokształt materiału dowodowego sprawy, oceny zachowania Skarżącego z uwzględnieniem wypracowanych w orzecznictwie przesłanek odnoszących się do należytej staranności w kontaktach z Kontrahentem. Wziął też pod uwagę całokształt wynikających z akt sprawy okoliczności faktycznych. Wynikało z nich natomiast, że wszelkie formalność dotyczące nawiązania współpracy z Kontrahentem prowadził Pan M. L., który zajmował się negocjacjami i zamówieniami. Nie sprawdził jednak, czy pod wskazanym adresem jako siedziba rzeczywiście mieści się Kontrahent. Jak ustalono w trakcie postępowania, pod adresem siedziby Kontrahenta, zarówno w W., jak i w G., znajdowało się wirtualne biuro i nikt z tej spółki nigdy tam nie przebywał. Z protokołów przesłuchań Skarżącego i Jego pracowników wynika, że osoby te nie były zainteresowane tym, gdzie i w jaki sposób wyprodukowano mieszankę, nie żądano certyfikatu producenta od dostawcy, nie prowadzono badań zewnętrznych towaru, zadowalając się jedynie certyfikatem jakości mieszanki, którego Kontrahent nie mógł wystawić, bowiem zgodnie z zeznaniem prezes zarządu Kontrahenta nie wystawiała certyfikatów na sprzedawane produkty, a na okazanym certyfikacie nie widniał jej podpis.

Stwierdzić też należy, że choć Skarżący składał szereg wniosków dowodowych, w tym dotyczących osób uprawnionych do reprezentacji Kontrahenta i sposobu nawiązania współpracy, tym niemniej przed nawiązaniem współpracy nie postarał się o zidentyfikowanie tych osób, bezgranicznie ufając osobie, której dotychczas nie znał. Natomiast z ustaleń organów podatkowych wynikało, że prezes zarządu Kontrahenta, która sprawowała tę funkcję w 2013r., nie podała konkretnych nazwisk, które umożliwiłyby organom podatkowym przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Warto też zauważyć, że skoro przed DUKS był już raz przesłuchiwany mąż prezes zarządu Kontrahenta, a jego zeznania nie budziły wątpliwości i zostały racjonalnie ocenione przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie, uznanie, że w tym zakresie organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego, bo nie uwzględniły ponawianych wniosków dowodowych i naruszyły wskazane w skardze przepisy procesowe, nie zasługuje na uwzględnienie. Warto wyjaśnić, że mąż prezes Kontrahenta zeznał, że nie znał firmy, którą prowadziła żona, nie wiedział czym się ona zajmowała i nie kojarzył żadnego z jej dostawców, gdyż od wielu lat jego relacje z żoną nie układały się dobrze. Dodatkowo wyjaśnił, że nie znał Skarżącego i jego firmy. Tym samym nie sposób uznać, że ww. osoba mogłaby zeznawać w zakresie okoliczności podnoszonych przez Skarżącego - nawiązania kontaktu i współpracy ze Skarżącym, czy zakresu działalności Kontrahenta i produktów sprzedawanych przez niego. To, że dana osoba podawała się za męża prezes zarządu Kontrahenta, a Skarżący nie zweryfikował tych okoliczności przy nawiązywaniu współpracy, jak również przy jej kontynuowaniu, nie widział też potrzeby spotykania się z osobą, która reprezentuje Kontrahenta przed nawiązaniem współpracy na niebagatelne kwoty, a także nie przedstawiał w toku postępowania przed organami podatkowymi wiarygodnych dowodów na to, że kiedykolwiek spotkał się z tą osobą, gdy prezes zarządu Kontrahenta okoliczności tej zaprzecza, nie oznacza, że organy podatkowe popełniły błąd formalny nie poszukując w nieskończoność dowodów wskazujących okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg. To Skarżący powinien takie dowody przedstawić, skoro uznaje, że mogły one przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii.

Dodatkowo z ustaleń organów podatkowych, poczynionych z uwagi także na uwzględnione wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego w zakresie ustaleń istotnych w sprawie w oparciu o materiały dostępne w ZUS, wynikało, że Kontrahent nie zatrudniał pracowników, w tym także męża prezes zarządu Kontrahenta, ani nie posiadał majątku, który wskazywałby na prowadzenie rzeczywistej działalności, a nie jedynie wystawianie faktur, które nie dokumentowałyby zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich widniejącymi. Wskazać też należy, że prezes zarządu nie dysponowała dokumentami źródłowymi Kontrahenta i nie była w stanie nawet wskazać, kto prowadził księgowość tej spółki. Oświadczyła też, że Kontrahent w 2013r. wpłacał na rzecz urzędu skarbowego VAT. Nie znalazło to jednak potwierdzenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez Kontrahenta za ten okres, które podpisywała ww. prezes zarządu. Kontrahent wykazał bowiem jedynie VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ustalono na podstawie ww. decyzji DUKS i wydruków deklaracji przesłanych przez NUS. Prezes zarządu Kontrahenta nie potrafiła ponadto zidentyfikować źródeł finansowania dostaw. Wyjaśniła też, że z żadnym podmiotem nie ustalała warunków przeprowadzania jakichkolwiek transakcji zakupu lub sprzedaży towarów. Zestawienie ww. zeznań prezes zarządu Kontrahenta z brakiem pisemnej umowy, zastąpionej kontaktami telefonicznymi do osób, których wcześniej nie poznano osobiści, oraz z zeznaniami Skarżącego i Jego pracownika odpowiedzialnego za kontakty z Kontrahentem, z których wynika, że przed nawiązaniem współpracy nie byli w siedzibie Kontrahenta i nie analizowali bliżej, z kim zawierają transakcje, nie świadczy o należytej staranności kupieckiej, która pozwala zachować prawo do odliczenia VAT, gdyby w przyszłości okazało się, że kontrahent był nieuczciwy i w sposób nienależyty rozliczał z budżetem Państwa zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, zgromadzony materiał dowodowy sprawy był w ww. zakresie zupełny (zgromadzony przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych) oraz dowodził, że Skarżący ani przed zawarciem transakcji, ani w ich toku, nie dochował należytej staranności kupieckiej. Nie podjął bowiem wystarczających i podstawowych działań w celu doboru rzetelnego kontrahenta, czy też sprawdzenia jego wiarygodności. Nie wykazał się ponadto szczególną ostrożnością wobec wchodzącego na rynek Kontrahenta, który nie przedstawił z wyjątkiem ceny i natychmiastowej dostępności towaru żadnych uwiarygadniających jego dokonania dokumentów, potwierdzających jego rzetelność, także podatkową.

Sąd podziela też stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że cena towarów, widniejąca na zakwestionowanych fakturach również nie wskazywała na zachowanie przez Skarżącego dobrej wiary. Nawet, gdyby założyć, że cena stanowi argument ekonomiczny, który może zdecydować o zawarciu danej transakcji, Skarżący nie podważył stanowiska organów podatkowych, że transakcje zawierał z podmiotem, który był dotychczas nieznany na rynku cukru, bez jakiejkolwiek jego weryfikacji, także w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Skarżący zdał się bowiem jedynie na twierdzenia swojego pracownika – M. L., który miał sprawdzić Kontrahenta w dostępnych serwisach internetowych, w tym w Krajowym Rejestrze Długów. Skarżący, jako przedsiębiorca działając przez wiele lat na rynku, choć wskazał, że Kontrahent proponował zbyt dużą ilość towaru i wysokie kary za niedotrzymanie umowy i tak zdecydował się na zawarcie transakcji na niebagatelne kwoty, które były regulowane, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe, w sposób, który nie dotyczył innych podmiotów współpracujących ze Skarżącym, a ponadto był nietypowy przy dokonywaniu współpracy trwającej dłuższy czas 10 miesięcy i wśród podmiotów realnie działających na rynku – na tzw. "kole", gdy większość towaru znajdował się jeszcze na samochodzie.

O zachowaniu należytej staranności przy transakcjach z ww. kontrahentem nie można mówić także z tego względu, że Skarżący wyjaśnił, że towar mógł być odnotowywany w dokumentacji przyjęcia, w rejestrach dostaw jako cukier, a nie, jako mieszanka cukru. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało ponadto, że nie znał On kapitału zakładowego Kontrahenta, nie wiedział czy posiadał on stronę internetową i kto z ramienia tej firmy był odpowiedzialny za rozmowy handlowe, nie znał prezesa zarządu Kontrahenta, ani nie był w miejscach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie wiedział, w jaki sposób przekazywane były faktury. Skarżący nie wiedział też czy Kontrahent zlecał badania laboratoryjne mieszanki spożywczej i czy oferował do zakupu cukier. Skarżącemu znana była ponadto różnica w stawce VAT w odniesieniu do cukru i mieszanki spożywczej z cukrem.

W okolicznościach faktycznych sprawy uzasadnione było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący nie dochował przezorności i należytej staranności kupieckiej przy wyborze dostawcy towarów - Kontrahenta. Profesjonalny przedsiębiorca decydując się na prowadzenie transakcji z nieznanym i niesprawdzonym kontrahentem bierze na siebie ryzyko tego, czy w świetle innych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia VAT nie oddają rzeczywistości. Podatnik dla własnego dobra powinien więc dbać o to, by w swoich działaniach uwzględniać powszechnie uznawane dobre zwyczaje kupieckie. Nie można zakwestionować tezy organów podatkowych, że zwyczajowo przyjęte zasady obowiązujące w obrocie gospodarczym polegają na zawarciu umowy pisemnej (chociażby do celów dowodowych), szczególnie przy dużych kwotach transakcji, sprawdzeniu przedmiotu działalności kontrahenta, sprawdzeniu jakości i pochodzenia dostarczanego towaru, w szczególności ustaleniu, czy kontrahent posiada zaplecze magazynowe i kadrowe niezbędne do prowadzenia danego rodzaju działalności, szczególnie, że oferował duże ilości towaru, gdy na rynku były trudności z jego dostawą, na co wskazywał sam Skarżący. Zapewne, gdyby w tym zakresie Skarżący wypełnił ww. minimalne wymogi, pozwalające przyjąć, czy ma do czynienia z realnie działającym podmiotem, nie miałby potrzeby składania post factum wniosków dowodowych, w zakresie okoliczności, które w sposób odmienny do oczekiwanych przez Skarżącego ustaliły już w toku postępowania organy podatkowe.

Sąd uznaje zatem, że uprawniona była teza DIAS w okolicznościach faktycznych sprawy ustalonych z zachowaniem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., o tym, że Skarżący nawiązując współpracę z bliżej nieznanym Mu Kontrahentem, w związku z niedochowaniem należytej staranności przy zawieraniu ww. transakcji, godził się de facto na to, że w późniejszym czasie będzie możliwe zakwestionowanie odliczeń podatkowych w VAT udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Kontrahenta.

Sąd stwierdza również, że w zakresie prawa do odliczenia przez Skarżącego VAT na podstawie zakwestionowanych faktur podaż cukru na rynku krajowym w 2013r. nie miała istotnego znaczenia. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego należało ocenić, jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzić też należy, że Skarżący, jako osoba działająca na rynku jako przedsiębiorca od wielu lat, powinien ewentualnie samodzielnie dysponować tymi danymi i przedstawić je organowi podatkowemu, tym bardziej, że uznaje ten rodzaj dowodów za niezbędny w sprawie. Występujące na runku problemy z dostępnością cukru powinny ponadto wzbudzić u Skarżącego uzasadnione wątpliwości, skąd nieznany na rynku podmiot ma dostępne do tańszego surowca, który dodatkowo zwiększa prawo do odliczenia VAT, a ponadto był wykazywany w dokumentacji Skarżącego, jako cukier i od razu kierowany do przetworzenia. Pan L. stwierdził bowiem, że "mieszanka od razu szła na produkcję" - do podręcznego magazynu produkcji, a gdy się nie zmieściła, mogła być składowana w magazynie ogólnym. Skarżący nie zainteresował się też pochodzenia towaru, który nabywał na podstawie zakwestionowanych faktur, co przy opisywanych przez Niego trudnościach z dostępnością tego towaru na rynku oraz jego konkurencyjną ceną, nie wskazuje na zachowanie dobrej wiary. Również Pani B. – zatrudniona u Skarżącego jako dyrektor do spraw produkcji i technolog, którą przesłuchano w związku z wnioskiem Skarżącego - nie wiedziała kto był producentem towaru z zakwestionowanych faktur. Wskazała ponadto, że certyfikaty były od Kontrahenta i wskazywały na kraj pochodzenia – Bośnię i Hercegowinę. Towaru nie wysyłano też do badania, wyjaśniając, że dostawca ponosił odpowiedzialność za towar. Pani Baczewska wskazała też, że towar zużyto do produkcji w niezmienionej postaci i podkreśliła, że nie było wyczuwalnej różnicy w smaku produktów, które wytworzono z mieszanki spożywczej. Mieszanka wyglądała, jak cukier kryształ, jej barwa nie odbiegała od standardu cukru. Osoba ta nie wiedziała dlaczego mieszano cukier z ekstraktem z białej herbaty i wyjaśniła, że niemożliwe było oddzielenie aromatu herbaty od cukru, a ponadto, że cukier i mieszanka były stosowane zamiennie albo razem. Również Pani K. (pełnomocnik ds. zarządzania jakością, kontroler jakości) zeznała 29 czerwca 2017r., że mieszanka była używana do produkcji w pierwotnej postaci, nie była rozdzielana. Skarżący w zakresie wyglądu mieszanki spożywczej z cukrem zakupionej od Kontrahenta i jej wykorzystania w produkcji zeznał też, że w wyglądzie niczym nie różniła się od cukru. W smaku występował jakiś posmak, który nie przeszkadzał w produkcji. W skład mieszanki wchodził cukier i jakiś procent aromatu. Każdy surowiec masowy, który wjeżdżał na teren zakładu był kontrolowany przez technologa i kontrolę jakości w związku z systemem HCCP i zapisany w kontrolce w postaci rejestru. Mieszanka spożywcza zużywana była do produkcji. Spełniała rolę cukru. Nie było możliwości rozróżnić w produkcie gotowym czy został zużyty cukier czy mieszanka. Nie jest możliwe wskazanie konkretnych partii produktów, do których zużyty mieszanki spożywczej. Na opakowaniu produktów nie było informacji, że do jego wytworzenia zużyto mieszankę spożywczą, bo w składzie znajdował się cukier i aromaty. Smak nie był inny, gdyż ilość aromatu nie była odczuwalna. Sprawdzano organoleptycznie czy surowiec był czysty i czy nie był zbrylony. Przechowywana była w big bagach takich podobnych, jak cukier, razem z innymi surowcami. Za transport i jakość produktu odpowiedzialny był dostawca, który wystawiał certyfikat. Za sprawdzenie certyfikatów w firmie Skarżącego była odpowiedzialna Pani B.

Również w dokumentach Skarżącego dotyczących przyjęcia towaru, wskazywano cukier, zamiast mieszanki spożywczej z cukrem, co również wskazuje, że zakwestionowane faktury w sposób należyty nie dokumentowały realnie dokonanych transakcji. Faktur tych, w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy nie można było uznać za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dodatkowo stwierdzić też należy, że organy podatkowe nie były zobowiązane do prowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego wobec Kontrahenta, gdyż zostało ono przeprowadzone i zakończone prawomocną decyzja DUKS, dopuszczoną do akt, po stosownej anonimizacji. Z ww. decyzji wynikało wiele okoliczności faktycznych istotnych na gruncie rozpoznawanej sprawy, w tym również i ta, że Kontrahent świadomie i aktywnie brał udział w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwa w VAT. Nierzeczywisty charakter działalności Kontrahenta potwierdzały ponadto zeznania świadków przesłuchanych w rozpoznawanej sprawie, jak i zeznań dopuszczonych do akt sprawy, które oceniono zgodnie z art. 191 O.p., a Skarżący sam nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby, że zachował należytą staranność, podejmując współpracę z Kontrahentem. Należało zatem za zasadne uznać stanowisko organów podatkowych o braku potrzeby przeprowadzania kolejnych wniosków dowodowych z tego zakresu. Ponadto ogólnikowość wskazań, czy też sugestii dowodowych nie oznacza wykazania, że poszczególne wnioski dowodowe mają znaczenie w sprawie.

Sąd zauważa, że stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy i że okoliczności tej nie potwierdza inny dowód. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych i dopuszczonych do akt sprawy dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie w sprawie stwierdzono wystarczająco innymi dowodami (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 997/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). Zgłoszenie wniosków dowodowych przez Skarżącego nie powoduje więc automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Tym samym organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli do prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Skoro w sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że Skarżący nienależnie odliczył VAT naliczony z faktur wystawionych przez Kontrahenta, gdyż nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa, zaś postępowanie wykazało, że faktury dokumentujące dostawy od Kontrahenta do Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych i Skarżący mógł mieć tego świadomość, z uwagi na okoliczności zawieranych transakcji i brak dochowania w związku z tym należytej staranności kupieckiej wymaganej od podmiotu, który dłuższy czas prowadzi działalność gospodarczą, należało przyjąć, że dalsze postępowanie dowodowe z tego zakresu, gdy dowodów nie dostarczył sam Skarżący z dat zawierania transakcji, nie było niezbędne. Dokonywane przez organy podatkowe oceny materiałów dowodowych sprawy były bowiem spójne i logiczne oraz wskazywały, że istotne okoliczności faktyczne sprawy zostały dowiedzione na podstawie znajdującymi się już w aktach sprawy dowodów, zebranych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Wprawdzie dowody te nie potwierdzały twierdzeń Skarżącego w zakresie m.in. tzw. dobrej wiary, nie oznacza to jednak, że było to jedyne kryterium, które miało powodować uznanie wniosków dowodowych za zasadne. Tym bardziej, że wnioski organów podatkowych, wyprowadzone z istniejących dowodów, wskazywały na prawidłowość ustaleń i twierdzeń organów podatkowych, a nie twierdzeń Skarżącego.

Dodatkowo wskazać należy, że część wniosków dowodowych Skarżącego, uznanych za istotne i mogące przyczynić się do wyjaśnienia spraway, uwzględniono. Organ podatkowy w toku prowadzonego w sprawie postępowania odebrał m.in. zeznania od prezesa zarządu Kontrahenta, jak również od pracowników Skarżącego, którzy mogli mieć wiedzę o zakwestionowanych transakcjach. Usiłowano ponadto przesłuchiwać innych świadków, wnioskowanych przez Skarżącego, ale czasami bezskutecznie, nie z winy prganu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podnosi odrzucenie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, w tym na okoliczność dokonywanego transportu towarów do Skarżącego, m.in. [...]- wspólników [...] spółka jawna z siedzibą w P. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał jednak za stosowne powołanie jedynie na świadka J. W. Zdaniem Sądu racjonalne było działanie organu, gdyż na liście przewozowym widniało wyłącznie nazwisko Pana W. Możliwe było więc ograniczenie się do podjęcia próby przesłuchania ww. świadka. Osoba ta dwukrotnie nie podjęła jednak awizowanej przesyłki. Sąd stwierdza ponadto, że powoływane przez organ przesłanki, które zdecydowały o nieuwzględnieniu części z wnioskowanych dowodów stanowiły o należytym wypełnieniu art. 188 O.p. Jeżeli bowiem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Ustawodawca wskazuje ponadto, że twierdzenia organów powinny być wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy, co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone.

Powyższe jest zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów art. 122 i art. 125 § 1 O.p., dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych w celu załatwienia sprawy oraz szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Skoro więc odmowa przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącego w postępowaniu, przede wszystkim pierwszoinstancyjnym, wynikała przede wszystkim z tego, że w trakcie postępowania zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do wyprowadzenia konkretnych wniosków i podjęcia stosownego rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie można mówić o naruszeniu procedury. Także ocena, czy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona, należy do organu podatkowego, stosownie do art. 191 O.p., statuującego na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Sąd, reasumując stwierdza, że akta sprawy wskazują, że zgromadzony w nich materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, a ponadto materiał dowodowy był materiałem zgromadzonych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej i oceniono go bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów procesowych w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i dokonanych w nich ocen były niezasadne.

Sąd, mając na względzie całokształt materiału dowodowego sprawy, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, w aktach sprawy nie ma innych dowodów, zgromadzonych przez Skarżącego i jego Kontrahenta, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych. Wnioski dowodowe Skarżącego nie wskazywały natomiast na rzeczywisty przebieg transakcji. Warto też wskazać, że to podmiot, które chce dokonywać odliczeń VAT, powinien posiadać dowody wskazujące na realność transakcji, a w rozpoznawanej sprawie także na dochowanie należytej staranności przy zawieraniu ww. transakcji, czego w sprawie zabrakło. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że Skarżący w ww. transakcjach działała jako świadomy uczestnik, o czym świadczą np.: - nieracjonalne działanie Skarżącego przy nawiązaniu współpracy z Kontrahentem, który nie miał realnej siedziby i miejsca prowadzenia działalności; - brak zainteresowania się przez Skarżącego miejscem, które wskazano jako siedzibę Kontrahenta (W., G.) - brak obiekcji, co do współpracy z podmiotem o minimalnym kapitale zakładowym, gdy Skarżący - doświadczony przedsiębiorca - musiał mieć świadomość, że wysokość ww. kapitału świadczy o wiarygodności kontrahenta i potencjalnym zabezpieczeniu transakcji; - brak wątpliwości, co do posiadania przez Kontrahenta znacznych ilości towaru i źródła jego pochodzenia, jakości i składu; - mimo transakcji o dużej wartości nie podpisano umów, nie określono szczegółów współpracy, nie sporządzano ofert, zamówień, protokołów, a jedynym dowodem potwierdzającym dokonanie transakcji miały być zakwestionowane faktury i wydruki z rachunków bankowych; - brak wątpliwości w zakresie certyfikatów jakości, gdy zamiast producenta surowca widniał Kontrahent; - większość kierowców, którzy mieli dostarczać towar nie znała miejscowości S., gdzie jest siedziba zakładu Skarżącego ani siedziby Skarżącego ani Kontrahenta; - wyjaśnienia kierowców, że jeżeli dostarczali towar, to był cukier, a nie mieszanka spożywcza z cukrem; - wykazywanie na fakturach jako przedmiotu transakcji mieszanki cukru zamiast cukru, w celu umożliwienia odliczenia wyższej kwoty VAT (według 23%, zamiast 8%); - konieczność szybkich zapłat za towar, które odbiegają od powszechnie przyjętych zasad (płatność na tzw. "kole", przy dostawie, gdy większość towaru jeszcze na samochodzie dostawcy); stosowanie w dokumentach przyjęcia właściwej nazwy towaru - cukier i wykorzystanie go bezpośrednio do produkcji słodyczy, bez oddzielania rzekomych dodatków; - nie stosowanie zmian na etykietach, gdy do produkcji używano mieszankę, a nie cukier. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika więc, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nabywając towar od Kontrahenta, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie prawa, tym bardziej, że nie skorzystał przed podjęciem współpracy z Kontrahentem z uprawnienia stworzonego na mocy art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Prawidłowe było ponadto przyjęcie przez organy podatkowe, że o dołożeniu przez Skarżącego należytej staranności nie świadczy pozyskanie od Kontrahenta wyłącznie dokumentów rejestracyjnych, bo rejestracja działalności gospodarczej, także na potrzeby podatku, nie wiąże się z czynnościami sprawdzającymi. Długoletnia działalność Skarżącego w zakresie produkcji słodyczy uzasadniała zwiększone oczekiwania, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania i znajomości obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie działalności gospodarczej. Przedsiębiorca powinien prowadzić działalność gospodarczą w sposób zawodowy i profesjonalny, co wiąże się z należytą starannością przy doborze kontrahentów. Wprawdzie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania kontrahentów, ale w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podatnik ponosi bowiem negatywne konsekwencje odliczenia VAT naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji (przedmiot dostawy, wyświadczoną usługę, albo podmiot transakcji). Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym muszą liczyć się przedsiębiorcy. Takie zdarzenia wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego wyższe standardy staranności kupieckiej.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom zawartym w ww. przepisach. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał bowiem zarówno na ustalone okoliczności stanu faktycznego sprawy, dowody, dzięki którym możliwe było ustalenie istotnych w sprawie faktów, jak również w sposób należyty omówił przepisy, które miały do tych okoliczności zastosowanie. Racjonalne i zgodne z art. 191 O.p. był też wskazanie przez DIAS, że skoro Skarżący w celu udokumentowania prawa do odliczenia VAT naliczonego przedłożył jedynie faktury, nie mógł oczekiwać, że prawo do odliczenia kwot wynikających z tych faktur zostanie zaakceptowane przez organy podatkowe, które dysponowały materiałem dowodowym wskazującym na tezę przeciwną.

Dowody znajdujące się w aktach oraz motywy zaskarżonej decyzji nie wskazują, że możliwe jest uznanie za zasadny zarzutu naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym DIAS nie dopuścił się też naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), choć prezentował tezy przeciwne do oczekiwanych przez Skarżącego. Postępowanie prowadzone przez DIAS było bowiem staranne i merytorycznie poprawne i wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, organ odwoławczy równo traktował interesy Skarżącego i Skarbu Państwa w zakresie zarówno norm prawa materialnoprawnych i procesowego. wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia VAY naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego (por: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art, 121 § 1 O.p.

4. Zdaniem Sądu w świetle zebranych w sprawie dowodów możliwe i prawidłowe było ponadto uznanie przez organy podatkowe, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, a faktury zakwestionowane nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu.

Kontrahenta założyła bowiem firma zajmująca się profesjonalnie tworzeniem spółek, zaś prezes zarządu tej firmy, z którą rzekomo rozmawiał pracownik Skarżącego, odpowiedzialny za kontakty z Kontrahentem, zasłoniła się niepamięcią i nie podała, od kogo kupowała cukier i jego mieszankę, jak również komu ją sprzedawała. Sąd stwierdza, że racjonalna i zgodna z art. 191 O.p. była ocena dokonana przez organy podatkowe, że ww. okoliczności mogą budzić zdziwienie, że prezes zarządu Kontrahenta może nie pamiętać odbiorcy - Skarżącego, w siedzibie, którego, jak wskazał Pan L., miała przebywać przejazdem, zapraszając do swojej firmy w Warszawie.

Organy podatkowe na podstawie obiektywnie ustalonych okoliczności zasadnie też przyjęły, że prezes zarządu Kontrahenta nie uczestniczyła w prowadzeniu działalności Kontrahenta, gdyż nie dysponowała jakąkolwiek wiedzą w tak elementarnym zakresie, jak zorganizowanie kontaktów handlowych, planów biznesowych, prowadzenie dokumentacji i księgowości Kontrahenta, dokonywania i przyjmowania płatności. Nie podejmowała też jakichkolwiek decyzji związanych z działalnością Kontrahenta, zarówno drobnych, bieżących jak i strategicznych. Kontrahent nie posiadała ponadto faktycznej siedziby, czy biura, wykorzystując jedynie wirtualny adres, służący wyłącznie do zarejestrowania i wskazania jako adres korespondencyjny. Kontrahent nie posiadała więc rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizował transportu, nie podpisywał umów na spedycję, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności. Nie udało się dotrzeć do dokumentacji finansowo-księgowej Kontrahenta, ani ustalić, czy taka dokumentacja kiedykolwiek istniała. Brak jest też dowodów by Kontrahent faktycznie kupił mieszankę spożywczą z cukrem od realnie istniejącego. Jedyny ślad zakupu prowadzi do cypryjskiej firmy i faktur wystawionych w 2013r. na rzecz ww. Kontrahenta za sprzedaży cukru kryształu (crystal sugar) w big bagach.

W świetle ww. ustaleń przyjęcie więc przez organy podatkowe, że Kontrahent nie mógł odsprzedać mieszanki spożywczej, skoro brak jest dowodów, że ją w ogóle kupił nie mogło być uznane za naruszenie art. 191 O.p.

Organy podatkowe wykazały też, że w sprawie istniała potrzeba zweryfikowanie Kontrahenta i, że z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że było to niezwykle istotne, ale zostało zaniechane przez Skarżącego. Przy dołożeniu minimalnej staranności i zachowaniu zdrowego rozsądku, także, a przede wszystkim wówczas, gdy na rynku polskim były niedobory cukru, a podmiot, który na nim dopiero zaczął funkcjonować, oferuje towar w wielkich ilościach, różniący się od cukru jedynie niewielką, acz wyczuwalną ilością aromatu, w korzystniejszej cenie, wskazując na fakturach wyższą stawkę podatkową VAT, pozwalającą na większe odliczenia VAT – pozwoliłoby Skarżącemu, należycie dbającemu o własne interesy, na uniknięcie zawierania transakcji z ww. podmiotem.

Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, co do przepływu środków pieniężnych na koncie Kontrahenta, nie było, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, przy braku zachowania przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z Kontrahentem, celowe. Przepływy finansowe, co wynika również z ww. decyzji DUKS (dopuszczonej jako dowód w sprawie, zgodnie z art. 180, art. 181 i art. 194 O.p.), miały stanowić tylko uwiarygodnienie transakcji, w odniesieniu do których Skarżący zaakceptował, z uwagi na cenę, niecodzienny sposób płatność na tzw. "kole", którego nie praktykował w odniesieniu do innych podmiotów, z którymi współpracował od lat.

Prawidłowe było też wzięcie przez organy podatkowe pod rozwagę okoliczności płynących z zeznań większości kierowców, którzy nie znali ani Kontrahenta, od którego mieli rzekomo wozić towar z zakwestionowanych faktur, ani siedziby Skarżącego. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że nawet jeśli przewoźnicy ci byli podwykonawcami świadczącymi usługi transportowe, to adres odbiorcy powinien być im znany, nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia art. 191 O.p., jak również potwierdza nierzeczywistość transakcji między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. Wskazuje też na prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez Skarżącego VAT widniejącego na ww. fakturach.

Skoro bowiem okoliczności faktyczne wynikające z całokształtu materiału dowodowego sprawy wskazują, że faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, albowiem firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem stanowiącym przedmiot dostaw na rzecz Skarżącego, to racjonalna była ocena DIAS, że sporządzone przez Kontrahenta faktury sprzedaży nie zasługują na wiarygodność. Organy podatkowe nie podważały ponadto nabycia towarów przez Skarżącego, lecz wskazywały, że Skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur nie może dokonać odliczeń VAT. Faktury wystawione przez Kontrahenta są bowiem poza zakresem odliczenia VAT naliczonego, albowiem stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane przez wystawcę tych faktur, a Skarżący, gdyby zachował należytą staranność przy nawiązywaniu współpracy i w trakcie jej trwania, uniknąłby ww. negatywnych konsekwencji podatkowych.

Skarżący powołuje się w skardze na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Przypomnieć jednak trzeba, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze polskiej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

Skutki lekkomyślnego, czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014r. sygn. akt I FSK. 1395/13, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1964/15 wskazał, że należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem/zaniechaniem narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym zarówno w świetle dorobku orzecznictwa TSUE, jak i polskich Sądów administracyjnych przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia VAT naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 427/16 (dostępny na www.nsa.gov.pl) do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

TSUE wielokrotnie podkreślał również, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub. w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, należy z punktu widzenia dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z 6 lutego 2014r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/12, który co do zasady potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa. Nie jest też sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE z: 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Teleos, pkt 65 i 68: 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06, Netto Supennarkt, pkt 24; 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij).

Tym samym jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się. że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku (zob. wyrok TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 610/16, dostępny na www.nsa.gov.pl).

W przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT. Tylko w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. W świetle ww. poglądów, organy podatkowe zobowiązane były - i z tego obowiązku się wywiązały - do zbadania, czy Skarżący przedsięwziął wszelkie działania, jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Organy obu instancji przy ocenie tej prawidłowo uwzględniły wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo TSUE i polskich Sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, Skarżący nie upewnił się, że dokonane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Racjonalne było też wskazanie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wątpliwości Skarżącego - przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem - nie wzbudził fakt, że na rynku istnieje pośrednik, który ma dostęp do znacznej ilości mieszanki spożywczej z cukrem, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest korzystniejsza niż cena cukru. Dodatkowo Skarżący nie zanegował, że w dokumentach dotyczących przyjęcia ww. surowca (rejestrach dostaw) stosowano nazwę cukier. Również osoby, które miały za zadanie kontrolę jakości dostarczanego Skarżącemu surowca wskazywały, że był to cukier z niewielką ilością aromatu, która nie wpływała na proces technologiczny i nie powodowała zmian na etykietach wyprodukowanych przy udziale ww. mieszanki produktów spożywczych. Skarżącego nie zdziwił także sposób płatności preferowany przez ww. Kontrahenta, opisany w zeznaniach osoby odpowiedzialnej za kontakty z Kontrahentem, która zaniechała podobnie, jak Skarżący wizyty w siedzibie ww. Kontrahenta, co spełniałoby choćby minimalny standard weryfikacji, w sytuacji, gdy kwoty zawieranych transakcji z podmiotem, który od niedawna działał na rynku były niebagatelne. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, w świetle ww. okoliczności faktycznych, wynikających ze znajdujących się w aktach dokumentów, że towar z zakwestionowanych faktur nie był mieszanką cukru, a cukrem, a więc Skarżący na podstawie ww. faktur dokonał nieuprawnionych odliczeń VAT, nie zachowując przed zawarciem transakcji podstawowych zasad staranności, powodował, że możliwe było zakwestionowanie ww. faktur w całości, a nie jedynie wobec stawki VAT, jak proponuje Skarżący w skardze.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – powołanych prawidłowo w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji - podstawę do dokonania odliczenia VAT naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14; 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 412/15; 15 lutego 2018r. sygn. akt I FSK 691/16 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu organy podatkowe, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych sprawy, prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury nie były prawidłowe ani pod względem przedmiotowym, ani podmiotowym, podając konkretne okoliczności, które za tym przemawiały. Rację miał też DIAS, przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro materialna treść faktur nie odpowiadała rzeczywistości gospodarczej, a organy dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, nie były w stanie zgromadzić dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a dowody postulowane przez Skarżącego nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bo nie nosiły przymiotu istotności, zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczeń Skarżącego w zakresie VAT.

Zdaniem Sądu racjonalne było też wskazywanie przez organy podatkowe, że brak zachowania przez Skarżącego należytej staranności, która warunkowała uznanie, że działał on w dobrej wierze, wobec Kontrahenta, który okazał się podmiotem nieprowadzącym rzeczywistej działalność gospodarczej i nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - mógł przyczynić się do stanowiska organów podatkowych, że Skarżący, kierując się przy zawieranych transakcjach przede wszystkim ceną i zdając sobie sprawę, że z zakwestionowanych faktur wynikała wyższa stawka podatkowa VAT, niż ta, która stosowana jest w odniesieniu do transakcji, w których przedmiotem był cukier, a towar ten był jedynie aromatyzowanym cukrem, który mógł być używany bezpośrednio do produkcji produktów, działał w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia VAT jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia VAT z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako VAT, nie jest tym podatkiem. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obejmuje więc przypadki, kiedy to określone czynności są stworzone, jedynie po to, by kosztem budżetu Państwa uzyskać VAT, którego nie zapłacono. Takie czynności można uznać za czynności, których nie dokonano. Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż podatnika, który powinien znać ww. przepisy, należy uznać za poinformowanego o możliwości obniżenia VAT, tylko w ramach określonych czynności - rzeczywistych. Istnienie oszustwa podatkowego, czy dokumentowanie fakturami nierzeczywistych transakcji, podmiotowo i przedmiotowo, pozbawienia podatnika prawa do obniżenia VAT należnego. Brak skutecznego podważenia ustaleń organów obu instancji, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawcę, samo w sobie powoduje, że zasadne było, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Takie działanie organów podatkowych znajdowało też uzasadnienie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezzasadne był też zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. Unormowanie wyrażone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia VAT, są zgodne z Dyrektywą 112. Do zastosowania ww. przepisów konieczne jest obok ustalenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca lub pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Wynika z wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 dokonywanej przez TSUE, a w związku z tym i interpretacji przepisów u.p.t.u., a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagćben i David, wskazał, że art. 167. art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie natomiast, o czym mowa wyżej, organy podatkowe, oprócz wykazania nierealności transakcji zawieranych przez Skarżącego z Kontrahentem, ustaliły na podstawie materiałów dowodowych sprawy, należycie zebranych i ocenionych, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z Kontrahentem i zlekceważył wszystkie przesłanki wskazujące na możliwość wystąpienia oszustwa w zakresie VAT przy dokonywaniu ww. transakcji.

W związku z tym nie można też uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Organy podatkowe wzięły pod rozwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a wniosek o świadomym uczestnictwie Skarżącego w ww. zakwestionowanych transakcjach wiązały z niedochowaniem należytej staranności przez Skarżącego przy zawieraniu ww. transakcji i były to oceny racjonalne, spójne i wynikające z akt sprawy. Nie doszło więc, wbrew twierdzeniom skargi przy interpretacji ww. przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do naruszenia art. 2a O.p. Dodatkowo stwierdzić też należy, że rację miał DIAS prezentując stanowisko wynikające z orzecznictwa sądowego, że wyrażona w ww. przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Przepis art. 2a O.p. nie będzie więc stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy będzie oznaczał wystąpienie konsekwencji podatkowych mniej korzystnych niż zakładał podatnik.

5. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a.