Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 624/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 75 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "Z." S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 565/11 w sprawie ze skargi "Z." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "Z." S.A. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 12 października 2011r., sygn. akt I SA/Lu 565/11, oddalił skargę Z. Spółka Akcyjna w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2009r. w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu energii elektrycznej dokonanej w okresach:

1. grudzień 2005 r.;

2. styczeń – grudzień 2006 r.;

3. styczeń – grudzień 2007 r.

4. styczeń –listopad 2008 r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 2 maja 2009 r. złożonym w Urzędzie Celnym w Z. firma Z. S.A. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu energii elektrycznej z Ukrainy w okresie od grudnia 2005 r. do listopada 2008 r., w łącznej kwocie 47. 574. 360 zł.

Wniosek o nadpłatę Strona uzasadniła niezgodnością art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 23 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna). Strona powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 2008 r. w sprawie C-475/07, w którym ETS orzekł, że określony przez Polskę moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu obrotu energią jest niezgodny z prawem unijnym. Obowiązek podatkowy powstaje na etapie dostawy dokonanej przez dystrybutora do odbiorcy końcowego. Takiej dostawy nie realizowała Spółka, bowiem była ona importerem, a importowana energia była przedmiotem dostawy Z. S.A., a więc nie do nabywcy końcowego. Poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał na art. 1, art. 2, art. 4, art. 18a ust. 9, art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W dalszej kolejności organ powołał się na art. 6 ust. 5, art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przywołał stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w sprawach: C-475/07, C-441, 442/98, C-331,376,378/85, C-309/06, C-192/95, C-218/95, C-106/89 i Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 7/00 oraz przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/09.

W tych okolicznościach prawnych organ wskazał, że zgodnie z § 5 pkt 7 umowy z dnia 7 kwietnia 1998 r. zawartej przez skarżącą z Z. SA (Z.) oraz zgodnie z aneksami do tej umowy o numerach od 29 do 33, Spółka sprzedawała importowaną energię elektryczną Z. Podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę przy imporcie energii elektrycznej był wliczony w cenę płaconą Spółce przez Z. Uwzględnienie akcyzy zapłaconej przez Spółkę w cenie sprzedaży energii elektrycznej dokonywanej przez Spółkę Z, potwierdza pismo tego ostatniego podmiotu z dnia 14 lipca 2009 r. W tym stanie faktycznym cały ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został przerzucony przez Spółkę na Z. Tej treści ustalenie nie zostało oparte na domniemaniu, jak twierdzi Spółka, lecz na zgromadzonych dowodach. Spółka nie poniosła szkody przez zapłatę podatku akcyzowego z tytułu importu energii elektrycznej.

Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE; art. 72 § 1 pkt 1, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej; art. 120 O.p. w związku z nieuwzględnieniem konstytucyjnej hierarchii norm prawnych, przyznającej w przypadku kolizji norm krajowych z normami wspólnotowymi pierwszeństwo tym ostatnim - w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 4, art. 5, art. 7 § 1, art. 26 O.p., przez pominięcie ustawowej definicji podatnika, obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego.

W kolejnych pismach składanych w postępowaniu sądowym Spółka, podtrzymując zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, prezentowała stanowisko, zgodnie z którym ani umowa, ani aneksy, ani powoływane przez organ podatkowy pismo Z., nie dowodzą wliczenia akcyzy w cenę sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę. Przyjęcie domniemania przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego przez Spółkę na kontrahenta, jak to przyjął organ podatkowy, w ocenie Skarżącej, jest niedopuszczalne. Spółka nie ma obowiązku dowodzenia, że ciężar podatku akcyzowego nie został przerzucony na kontrahenta. Podatek akcyzowy został zapłacony kosztem zysku Spółki. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność przyjętego braku zubożenia po stronie Spółki. Brak zubożenia po stronie Spółki nie mógł zostać stwierdzony na podstawie umowy Spółki z Z., aneksów do tej umowy czy powoływanego przez organ podatkowy pisma Z. Pismo Z., którego treść organ podatkowy odczytuje jako potwierdzenie przerzucenia przez Spółkę ciężaru zapłaconego przy imporcie podatku akcyzowego na kontrahenta, z przyczyn proceduralnych nie mogło stanowić dowodu – art. 180 § 1, art. 172, art. 190, art. 196 § 3 O.p.

Postępowanie sądowe było dwukrotnie zawieszone w warunkach art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy raz, do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne w sprawie sygn. akt P 45/09 oraz kolejny raz, do czasu rozstrzygnięcia przez całą Izbę Gospodarczą NSA zagadnienia prawnego sformułowanego w sprawie sygn. akt I GSK 262/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę, jako niezasadną.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej bezsporna pozostawała okoliczność, że podatek którego zwrotu żąda Spółka jako nadpłaconego, został przez nią zapłacony w wysokościach zadeklarowanych przy imporcie w dokumentach SAD.

Dalej Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma stanowisko prawne i jego argumentacja, przyjęte w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA o sygnaturze I GPS 1/11. Zgodnie z uchwalonym stanowiskiem, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Lektura wskazanej uchwały, zdaniem Sądu, nie pozwala podzielić stanowiska skarżącej Spółki, która zmierza na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie do wyrównania uszczerbku majątkowego, który miałby zostać poniesiony bezpośrednio na skutek zapłaty podatku, nie do restytucji zubożenia, straty, ściśle na skutek wadliwego opodatkowania, ale na tej podstawie prawnej Spółka chce uzyskać równowartość zysków, które w swojej ocenie osiągnęłaby, gdyby nie wadliwe opodatkowanie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał na argumentację zawartą w uchwale I GPS 1/11. Odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy Sąd wskazał, że spełnia kryterium legalności ustalenie organu podatkowego, przyjęte u podstaw zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym umówiona cena sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Z. obejmowała akcyzę zapłaconą przez Spółkę z tytułu importu tej energii elektrycznej. Tej treści ustalenie, wbrew zarzutom Spółki, ma podstawę w treści dowodów wskazanych i ocenionych przez organ podatkowy oraz w treści czynności prawnych zawieranych przez Spółkę z Z. Prawidłowo organ podatkowy wskazał treść § 5 ust. 7 umowy Spółki z Z. stanowiący, że wszelkie koszty związane z odbiorem energii elektrycznej na granicy ponosi importer i są one wliczone w cenę sprzedaży. Zdaniem Sądu ustalenia organu podatkowego mają również oparcie w treści kolejnych aneksów do umowy Spółki z kontrahentem, dotyczących okresów rozliczeniowych objętych żądaniem nadpłaty, wprost stanowiących o obowiązku renegocjacji umówionych cen w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Wreszcie prawidłowo organ podatkowy wskazał na treść informacji udzielonej w postępowaniu podatkowym przez Z., w której kontrahent Spółki wprost potwierdza, że zapłacona akcyza przy imporcie energii elektrycznej przez Spółkę stanowiła jeden ze składników kosztów, uwzględnianych w cenie końcowej.

W ocenie Sądu Wojewódzkiego, wbrew zarzutom Spółki tak zgromadzony materiał dowodowy, oceniony wprost zgodnie z jego treścią i we wzajemnym związku, w zupełności spełnia ustawowe standardy przewidziane dla dokonania legalnych ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, w szczególności w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, którą oparła na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

I tak zdaniem kasatora:

1. podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a tj. naruszenie prawa materialnego polegało na zaakceptowaniu:

a) niewłaściwego niezastosowania w sprawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51-Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm.-dalej: Dyrektywa Energetyczna), zgodnie z którym, dla celów stosowania art. 5 i art. 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora,

b) błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uznającej, że zaistnienie nadpłaty i jej zwrot jest uzależnione od przesłanki wystąpienia bezpośredniego uszczerbku majątkowego pomimo, iż z wykładni literalnej tego przepisu nie wynika taka okoliczność, natomiast w prawodawstwie polskim nie wprowadzono stosownej w tym zakresie regulacji ustawowej, a jej wprowadzenie w drodze praktyki sądowej jest niedopuszczalne w świetle art. 84 Konstytucji,

c) błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji wobec przyjęcia, że ochrona konstytucyjna prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy podatnik uiszcza podatek w oparciu o wadliwą postawę prawną, a także wobec niedostrzeżenia, że prezentowana wykładnia narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP oraz w art. 103 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z nieuzasadnionym różnicowaniem przez Sąd pozycji podatnika w zakresie ciężaru podatkowego w postępowaniu wymiarowym i postępowaniu "nadpłatowym".

2. podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec:

a) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i 134 p.p.s.a ze względu na wskazane w treści skargi braki uzasadnienia, tj. pozostawieniem poza rozważaniami Sądu istotnych dla oceny legalności aspektów sprawy, które w konsekwencji prowadzi do uznania, iż kontrola sądowa nie wypełniała standardów ustawowych,

b) naruszenia art. 3 § 1p.p.s.a w zw. z art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej zaskarżonego aktu nie obejmującej badania jego zgodności z prawem obowiązującym, ale badającej zgodność aktu z treścią uchwały całej Izby Gospodarczej NSA o sygnaturze I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 roku, niewiążącej w niniejszej sprawie i kontrowersyjnej (wobec wyrażenia 8 zdań odrębnych),

c) naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z uczynieniem Uchwały NSA podstawy sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu, podczas gdy na kanwie art. 15 § 1 pkt 2, 3 oraz art. 190 zd. 1 p.p.s.a. uchwała ta nie wiązała WSA w L. i nie stanowiła źródła prawa obowiązującego,

d) naruszenia art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wobec niedostrzeżenia przez Sąd braku wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego sprawy oraz wobec uznania przez Sąd, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a przedstawiona ocena tego materiału mieści się granicach swobody, jaką przyznaje ustawodawca organom podatkowym w ocenie zebranego materiału, a także wobec niedostatków uzasadnienia decyzji, a tym samym niedostrzeżenia naruszenia przez organy art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.,

e) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. wobec pominięcia w swych rozważaniach istotnych, podnoszonych przez skarżącą aspektów sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy,

f) naruszenia art. 151 p.p.s.a. zw. z naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej, o której stanowi art. 2 Konstytucji RP, wobec pozbawienia skarżącej możności obrony swoich praw,

g) naruszenia art. 151 p.p.s.a (gdyż skarga winna być uwzględniona na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a) w zw. z naruszeniem przez organy art. 180 § 1, art.190 § 2, art. 196 § 3 i art. 197 O.p. wobec zaakceptowania dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w okrojonym postępowaniu dowodowym, oparciu się na dowodach pozyskanych z naruszeniem zasad procedury, nieustosunkowania się do kwestii pozbawienia Strony prawa do zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień.

Wskazując na powyższe skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. (art. 185 § 1 p.p.s.a) oraz, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty kasator podniósł, że uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, na którą powołał się Sąd wydając zaskarżony wyrok, nie ma mocy wiążącej dla wszystkich sądów, nie stanowiła ona źródła prawa obowiązującego w dacie wydania decyzji. Ponadto nie może też ona, zgodnie z zasadą lex retro non agit, działać wstecz. Zauważył, że wskazana uchwała NSA nie jest uchwałą, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Nie została bowiem wydana zgodnie z art. 264 § 2 p.p.s.a. ani na wniosek Prezesa NSA, ani Prokuratora Generalnego, ani RPO, ani RPD. Nie można zatem uchwały tej traktować jako uchwały abstrakcyjnej, tj. podjętej w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie. W ocenie kasatora oparcie się przez WSA w L. na tej nieabstrakcyjnej uchwale zamiast na jednoznacznych i niewymagających profiskalnej wykładni przepisach prawa, doprowadziło do rażącego pogwałcenia art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wskazujących na źródła prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ponadto skarżący kasacyjnie wskazał, że na tle rozumienia orzecznictwa ETS/TSUE pojawiły się rozbieżności co do możliwości wprowadzenia warunku bezpodstawnego wzbogacenia. Tymczasem ustalenie bezpodstawności świadczenia względem Skarbu Państwa jest kluczowe dla stwierdzenia istnienia nadpłaty tj. zapłaty nienależnego podatku. Ponadto Sąd nie odniósł się do faktu, że organy w rozstrzygnięciu pominęły zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym (art. 91 ust. 3 Konstytucji).

Zdaniem skarżącej, zaistnienie przypadku zapłaty nienależnego w świetle prawa świadczenia wiąże się z powstaniem uprawnienia podatnika, płatnika czy inkasenta do żądania jego zwrotu. Sąd nie wyjaśnił dlaczego treść nie budzącego wątpliwości przepisu prawa nie obowiązuje w sprawie skarżącej, zwłaszcza, iż we wszystkich orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych do dnia uchwały NSA nadpłata była definiowana zgodnie z treścią ustawy podatkowej, a art. 72 § 1 Ordynacji nie został w żaden sposób znowelizowany. Sąd I instancji pominął kwestię naruszenia prawa materialnego oraz ustalenia, czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jego obowiązkiem w ramach kontroli legalności decyzji jest odniesienie się do wszystkich aspektów sprawy i zarzutów skargi. Nie przytoczył jednak treści przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i jej nie wyjaśnił. Nadto, skarżąca kasacyjnie zarzuciła, że Sąd nie odniósł się do faktu, że organy w rozstrzygnięciu pominęły zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia Sądu do wypełnienia przez organ podatkowy unijnych standardów postępowania przy ustalaniu bezpodstawnego wzbogacenia jako przesłanki warunkującej odmowę zwrotu nadpłaty. Sąd nie odniósł się również do poprawności wykładni przepisu art. 7 ust. 2 u.p.a w sytuacji powstania obowiązku podatkowego przy imporcie energii. Dostawa energii zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na etapie dostawy dla konsumenta. Takiej dostawy, co jest okolicznością bezsporną, skarżąca nie realizowała, bowiem była importerem dostarczającym energię dystrybutorowi. Zatem, na co wskazywała w treści skargi i innych pismach procesowych, nie była zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym zobowiązana do zapłaty podatku.

Skarżąca kasacyjnie zarzuciła, że ocena dokonana przez Sąd I instancji jest zbyt lakoniczna, a uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów ustawowych wobec braku ustosunkowania się przez Sąd do istotnych zarzutów związanych z faktem niewystępowania w ustawie podatkowej aspektu zubożenia, jako przesłanki koniecznej do zwrotu nadpłaty. Poza tym, zdaniem skarżącej WSA nie wyjaśnił przyczyn podjętego rozstrzygnięcia, ograniczył się tylko do stwierdzenia prawidłowości postępowania organów.

Następnie skarżąca wskazała, że w realiach rozpoznawanej sprawy uchwała NSA i wyznaczone jej treścią reguły nie były znane ani organom, ani skarżącej. Stwierdziła zatem, że w wyniku nieuwzględnienia skargi przez WSA w L. w kontekście wskazówek wynikających z powyższej uchwały NSA skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw. Gdyby bowiem doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji organy podatkowe oraz skarżąca miałyby możliwość przeprowadzić postępowanie w kierunku wyznaczonym dopiero na etapie postępowania sądowego. Zdaniem pełnomocnika okoliczność ta winna skłonić Naczelny Sąd Administracyjny do rozważenia przypadku nieważności postępowania, o którym mowa w art. 183 § 2 pkt 5) p.p.s.a. Pozbawienie strony możności działania oznacza bowiem pozbawienie jej możności obrony swych praw na skutek naruszenia przepisów prawa dotyczących postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie rozważań należy odnotować, że skarga kasacyjna, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oparta była na dwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia, w ocenie skarżącej kasacyjnie, miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodziła (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a).

Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji za zgodną z prawem uznał decyzję organu podatkowego utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie odmawiające skarżącej Spółce żądanego przez nią stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu energii elektrycznej. Podstawę materialnoprawną kontrolowanego przez Sąd I instancji postępowania wyznaczały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku.

Oznacza to, że z nadpłatą mamy do czynienia wówczas, gdy uiszczone świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle powstać (świadczenie nienależne) lub też, gdy świadczenie podatkowe zostało uiszczone w kwocie wyższej niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit a) w zw. z § 1 O.p., podatnicy, których zobowiązania powstają z mocy prawa, jeżeli w ich zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (...), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji był zobowiązany do przeprowadzenia pośredniej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, Sąd ten, bez względu na etap postępowania, nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale, o ile nie zamierzał wystąpić z ponownym pytaniem. Zgodnie z art. 269 § 1 zd. p.p.s.a., określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Z treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że jej autor kwestionuje zawarte we wskazanej uchwale stanowisko w przedmiocie prawa podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty. Jednakże prezentowanie przez skarżącą odmiennego poglądu, niż wyrażony w uchwale oraz odwołanie się do argumentów rozważanych wszakże przy podejmowaniu uchwały jest niewystarczające do odstąpienia od wyrażonego w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej poglądu, jeśli – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – skład orzekający NSA pogląd ten popiera (v. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. sygn. akt II OSK 46/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

I tak, zgodnie z powołaną uchwałą "(...) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Zatem w okresie objętym wnioskiem, nadpłatą w podatku akcyzowym mogło być jedynie świadczenie w znaczeniu nadanym wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym wnioskodawca był zobowiązany do wykazania nie tylko braku po jego stronie obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim okoliczności potwierdzających poniesienie przez niego ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku.

Odnosząc się do kwestii zubożenia, jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania tym podatkiem, należy podnieść, że przeprowadzone przez organy celne postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy.

Przede wszystkim w postępowaniu przed organami podatkowymi skarżąca nie wskazywała dowodów na to, że poniosła ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku akcyzowego. Z akt administracyjny sprawy nie wynika, aby skarżąca negowała fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego jakim był podatek akcyzowy. Kwestię tą podniosła dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzucając, że organ nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy, przyjmując iż skarżąca przeniosła na Z. cały ciężar ekonomiczny podatku. Należy jednak ponownie zauważyć, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca poprzestała jedynie na twierdzeniach, nie przedstawiając żadnych dowodów na okoliczność, że poniosła ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku akcyzowego. Co istotne, w decyzjach obydwu instancji organy wyraziły w tej mierze jednoznaczne stanowisko, przyjmując że doszło do przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na kontrahenta.

Postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie otwartego systemu dowodowego, co oznacza że w celu wyjaśnienia sprawy należy jako dowód dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Strona ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe oraz brać udział w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 O.p.). Obowiązek wszechstronnego zbadania i rozpatrzenia sprawy, jaki ciąży na organie podatkowym, nie obejmuje poszukiwania dowodów na potwierdzenie wszelkich tez i twierdzeń prezentowanych przez stronę w toku postępowania. Strona ma zagwarantowane ustawowo prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym i w ramach tego prawa może przejawiać inicjatywę dowodową, która w jej ocenie zmierza do ochrony jej interesu.

W kontekście poczynionych tu uwag o charakterze ogólnym, wracając na grunt analizowanej sprawy, wypada zwrócić uwagę, że odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących Z. na okoliczność twierdzeń zawartych w ich pisemnej informacji, nie można kwalifikować jako naruszenie procedury podatkowej. Słusznie organy uznały, że powyższa pisemna informacja stanowi dowód z dokumentu prywatnego, mający moc równą dowodowi z przesłuchania świadka. Ustawa Ordynacja podatkowa nie różnicuje mocy dowodowej poszczególnych dowodów, stanowiąc że wszystkie dowody przedstawiają taką samą moc dowodową.

O tym, że podatek akcyzowy został wkalkulowany w cenę energii, świadczy argumentacja samej Spółki która stwierdziła, że płacąc podatek z tytułu importu energii elektrycznej z naruszeniem prawa wspólnotowego została pozbawiona wyższego, maksymalnego zysku. Należy jednak odróżnić pojęcie – zubożenia, od – utraty zysków. Tylko zubożenie, uszczerbek majątkowy poniesiony bezpośrednio na skutek zapłaty podatku wbrew prawu wspólnotowemu podlega restytucji w warunkach instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 §1 pkt 1 O.p. Natomiast nieosiągnięte przez Spółkę wyższe, czy maksymalne zyski wobec wadliwego opodatkowania to przedmiot sporu pozostający poza zakresem instytucji prawa podatkowego, jaką jest instytucja nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podobnie jak na etapie postępowań ją poprzedzających, Skarżąca głównym przedmiotem rozważań czyniła kwestie niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 200 r. o podatku akcyzowym (DZ.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257) z Dyrektywą Energetyczną, co w świetle wskazanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego miało znaczenie drugorzędne. Natomiast w kwestii zasadniczej wnosząca skargę kasacyjną dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym poprzestała na twierdzeniach co do poniesionego ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Przedstawione powyżej okoliczności dowodzą zatem, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie narusza art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Wskazać należy, że organy celne oceniły również w sposób prawidłowy zebrany w sprawie materiał dowodowy bowiem przyjęły, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącą energii elektrycznej stanowił element składowy ceny energii, który płacić miał końcowy jej odbiorca, gdyż podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim (konsumpcyjnym) i ze swej istoty przerzucany jest na konsumenta poprzez zapłacenie ceny towaru lub usługi.

W tym stanie rzeczy stwierdzić przyjdzie, że wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania, czy też wyznaczone nimi standardy postępowania podatkowego, w tym określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

W konsekwencji Sąd I instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c’’, jak również art. 151 p.p.s.a.,

Poddane kontroli instancyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze , podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stawiając zarzut naruszenia wskazanego tu przepisu, autor skargi kasacyjnej nie wykazał w żaden sposób jaki wpływ miało podniesione uchybienie na wynik sprawy. Przypomnieć wypada, że jedynie uchybienia procesowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą odnieść skutek w postaci wzruszenia orzeczenia sądu I instancji (art.174 pkt 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaistnienie nadpłaty i jej zwrot jest uzależnione od przesłanki wystąpienia bezpośredniego uszczerbku majątkowego pomimo, że z wykładni literalnej tego przepisu nie wynika taka okoliczność.

Ponownie należy wskazać, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji związany był wykładnią przyjętą w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA, a strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała skutecznie wadliwości przytoczonej uchwały. Prawidłowa analiza powyższego zarzutu skargi kasacyjnej nie mogła być przeprowadzona bez uwzględniania wskazań, oceny prawnej oraz wykładni płynących z powyższej uchwały NSA, które Sąd I instancji uwzględnił rozpatrując skargę.

Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym konstytucyjne prawo do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem nie powstaje w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 Konstytucji RP. Z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (roszczenie restytucyjne). Po drugie jest to roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego) spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP (roszczenie kompensacyjne).

Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane w oparciu o art. 72 i nast. O.p., w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli realizowanej przez sądy administracyjne. Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działania władzy publicznej, w oparciu o art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (DZ.U. 64.16.93 ze zm.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego.

Nawiązując do argumentacji kasatora dotyczącej relacji prawa krajowego w omawianym zakresie do przepisów Dyrektywy Energetycznej trzeba podnieść, że niezgodność przepisu krajowego z prawem unijnym nie skutkuje przyjęciem, że dany przepis w obrocie pranym nie funkcjonuje. Przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany, jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych. Należy przyjąć, że co do zasady, w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, importer wyrobu akcyzowego, w tym energii elektrycznej, posiada status podatnika. Tym samym sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie mogła przesądzać o zasadności składania wniosków o zwrot nadpłaty (por. wyrok NSA z 23 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 386/12, LEX nr 1328999).

Odnosząc się na koniec do pozostałej argumentacji skargi kasacyjnej zawartej w obszernym uzasadnieniu tego środka zaskarżenia, wypada zauważyć, że w przywołanej powyżej uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, NSA - nie pomijając stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt P 45/09 oraz stanowiska wyrażonego przez NSA w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 – wskazał, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przy użyciu wyłącznie dyrektyw wykładni językowej jest niezgodna z art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu, przy zastosowaniu tych dyrektyw mogłaby stanowić podstawę zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania, co niewątpliwie należy ocenić jako sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.