Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 862/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27b, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, 32 ust. 1 - 4, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 91 ust. 1  7a, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 168, art. 169, art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. Gmina zwróciła się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Gmina przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazała, że w zakresie swojej działalności unormowanej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), dalej jako: "u.s.g.", oraz w statucie, zrealizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, polegające na budowie kanalizacji i oczyszczalni ścieków w miejscowości G. oraz linii wodociągowej spinającej dwie sieci wodociągowe (sieć B.-S. z siecią G.). Oba elementy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, zwane dalej również "infrastrukturą", zostały oddane do nieodpłatnego użytkowania w 2010 r. Zakładowi Usług Komunalnych (dalej: "ZUK"), który jako samorządowy zakład budżetowy świadczy na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. ZUK jest również zarejestrowany jako podatnik VAT. W ramach swej działalności wykonuje na rzecz ostatecznych odbiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowane usługi z wykorzystaniem przekazanych przez Gminę elementów infrastruktury. Wartość początkowa przekazanych ZUK przez Gminę obiektów powstałych w ramach każdej z opisywanych inwestycji przekracza 15.000 zł. Obecnie Gmina rozważa wprowadzenie zmian w sposobie wykorzystania infrastruktury. W ramach możliwych rozwiązań rozważa się m.in. opcję odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz ZUK na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy) lub wykonywania usług przy wykorzystaniu infrastruktury bezpośrednio przez Gminę, która wystawiałaby z tego tytułu faktury VAT na ostatecznych nabywców. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji.

Na tle opisanego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", wobec wykorzystywania infrastruktury przez ZUK w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych?

2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, w ten sposób, że będą one wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych?

3) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej?

4) Czy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, to czy korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług?

5) Czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o przekazaniu na rzecz ZUK infrastruktury w ramach umowy dzierżawy wobec Gminy będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 86 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych w 2010 r. do nieodpłatnego użytkowania przez ZUK. Odwołując się do brzmienia tego przepisu, jak również wskazując na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), Gmina podniosła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku i stanowiącym gwarancję zasady neutralności VAT dla podatników. W ocenie Gminy, kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności. Odwołując się do orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach: C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik, C-442/01 KapHag, C-11O/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, C-400/98 Breitshol) oraz stanowiska przedstawicieli nauki prawa (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010 Komentarz, Warszawa 2010), podniosła, że możliwość taka została również dopuszczona w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej. Nie ma natomiast znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa miało miejsce ich spożytkowanie.

Wskazując na status ZUK jako samorządowego zakładu budżetowego, o którym stanowią art. 16 ust. 1 - 3, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.), dalej: "u.f.p.", Gmina podniosła, że samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego. W przedstawionym stanie faktycznym ZUK został utworzony uchwałą Rady Gminy w celu zabezpieczenia potrzeb Gminy w zakresie m.in. zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. W ocenie Gminy, analiza orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia podatku przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR ("sprawa Faxworld"), Gmina wskazała, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. W sytuacji zatem, gdy ZUK nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z zasady neutralności i konstrukcji VAT wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie strony, podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz Spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku naliczonego przez wspólników spółki jawnej w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne przed rejestracją spółki służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT. TSUE stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku przez tych wspólników lub też samą spółkę. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE stwierdził wprost: "(...) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (...)". Zdaniem Gminy, wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie również na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, tj. skoro ponosiła w przeszłości wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej przez ZUK, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się z kolei do orzecznictwa sądów krajowych, Wnioskodawczyni wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12, w którym Sąd, po dokonaniu analizy powyżej wskazanych orzeczeń TSUE, zauważył, iż aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej, muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

- pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy czym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

- pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

- drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

- zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

- podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym orzeczeniu zauważył ponadto, że w świetle orzeczeń TSUE w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, wszystkie wskazane w ww. wyroku WSA w Gliwicach warunki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione, tj.:

- Gmina oraz ZUK posiadają status podatników VAT czynnych,

- Gmina przekazała inwestycje na rzecz ZUK w drodze nieodpłatnego użyczenia, które jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT pozostaje poza zakresem podatku,

- ZUK prowadzi działalność opodatkowaną z wykorzystaniem elementów infrastruktury, świadcząc na rzecz ostatecznych odbiorców w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków,

- między Gminą, tj. jednostką samorządu terytorialnego, oraz ZUK, tj. samorządowym zakładem budżetowym, będącymi jednostkami sektora finansów publicznych, zachodzi szczególne powiązanie wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

- istnieje ścisły i konieczny związek między nabyciem towarów i usług w ramach przeprowadzonych przez Gminę inwestycji, a ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez ZUK.

Gmina wskazała również, iż analogiczne do zaprezentowanego powyżej stanowiska, w kwestii prawa gminy do odliczenia podatku od inwestycji wykorzystywanej przez samorządową jednostkę organizacyjną do świadczenia usług opodatkowanych, zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 54/13, uzasadniając je zasadą neutralności podatku.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych w związku z przyszłym, ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnianiu infrastruktury na rzecz ZUK lub świadczeniu usług przy wykorzystaniu infrastruktury bezpośrednio przez Gminę. W ocenie Gminy, na podstawie przepisu art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) ma ona prawo wydzierżawić stanowiące jej własność nieruchomości na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, w zakresie, w jakim służyć będą one prowadzonej przez ten zakład działalności. Odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wywiodła, że możliwe jest odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy).

Wyrażając stanowisko odnośnie pytania nr 3, Gmina podniosła, że w opisanej wyżej sytuacji realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej. Powołując brzmienie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy, stwierdziła, że w stosunku do infrastruktury będącej jej własnością, która wykorzystywana była do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury w ten sposób, że będzie ona wykorzystywana do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych (usług dzierżawy lub usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków) spowoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie infrastruktury do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty. W konsekwencji, jeżeli powstałe w wyniku przedmiotowych inwestycji środki trwałe są użytkowane nieodpłatnie przez ZUK od 2010 r., a zmiana sposobu użytkowania nastąpi w 2013 r., Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 70% podatku naliczonego, a tym samym nastąpi utrata prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku za lata 2010 – 2012.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, w sytuacji, gdy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, to korekty podatku naliczonego powinna dokonać jednorazowo w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług. W ocenie Gminy, art. 91 ust. 7 i ust. 7a nie dotyczą, inaczej niż art. 91 ust. 1 i 2, korekt dokonywanych w odniesieniu do danego, określonego roku, ale korekty odnoszącej się do całego okresu korekty, tj. 5- lub 10-letniego. Dlatego też dokonywana korekta nie jest korektą roczną, ale jednorazową. Gmina podkreśliła, że jedynie taka interpretacja omawianych przepisów znajduje uzasadnienie zarówno w literalnym ich brzmieniu (art. 91 ust. 7a zd. 2), jak i w interpretacji uwzględniającej zasadę neutralności i zasadę proporcjonalności podatku VAT. Inna interpretacja przepisów, np. zakładająca, że podatnik dokonuje odliczenia podatku proporcjonalnie w wysokości 10% lub 20% podatku naliczonego co roku, sprzeczna jest z literalną interpretacją przepisów. W sytuacji bowiem, gdy np. dwóch podatników, z których jeden wykorzystuje daną inwestycję wyłącznie do celów umożliwiających odliczenie, a drugi początkowo, przez okres roku wykorzystuje nieruchomość do celów niedających prawa do odliczenia podatku, a następnie prawo to się zmienia i pozostaje niezmienione przez kolejne dziewięć lat, to pierwszy z podatników uzyskuje pełne prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego, a drugi odlicza ten podatek w częściach, w proporcjonalnie niewielkiej części przez cały okres korekty, a więc w różnych terminach. Jedyną różnicą w sytuacji tych dwóch podatników powinno być natomiast to, że pierwszemu z nich przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w stosunku do drugiego z nich prawo to jest ograniczone do odpowiedniej części podatku naliczonego. Dodatkowe wprowadzanie zasady odłożenia w czasie odliczenia nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia i w sposób niewspółmierny pogarsza sytuację podatnika zobowiązanego do proporcjonalnego rozłożenia realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na cały okres korekty.

W odniesieniu do pytania nr 5 Gmina wyraziła stanowisko, że w przypadku podjęcia decyzji o przekazaniu na rzecz ZUK infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT umożliwiające organowi podatkowemu określenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów i usług w innej wysokości niż zastosowane przez strony transakcji. Wskazała, że pomiędzy nią a ZUK zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy. Jednakże, w jej ocenie, nie zostanie spełniony warunek, by ZUK miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług dzierżawy infrastruktury, która będzie przez ZUK wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, przekazane w drodze nieodpłatnego użyczenia do wykorzystania przez ZUK oraz w zakresie sposobu dokonania korekty wieloletniej. Uznał natomiast za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, realizowanego poprzez korektę wieloletnią oraz w zakresie braku podstaw do określenia wysokości obrotu przez organ podatkowy na podstawie art. 32 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ odwołał się do art. 2 pkt 27b, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, 32 ust. 1 - 4, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 91 ust. 1 – 7a, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a ponadto do art. 9, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. u.f.p. oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. W ocenie organu, z powyższych unormowań jednoznacznie wynikało, iż zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Wbrew jednak stanowisku zawartemu we wniosku, z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, gdyż infrastruktura ta nie jest przez nią wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku natomiast z podjęciem przez Gminę decyzji o zmianie sposobu korzystania z infrastruktury, tj. wydzierżawianiem jej na rzecz ZUK lub też wykonywaniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków we własnym zakresie przez Gminę, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami. W ocenie organu, w takim przypadku realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jednakże, wbrew twierdzeniu Gminy, z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT nie wynika, by korekty tej można było dokonać jednorazowo. Gmina będzie zatem zobowiązana dokonywać tej korekty co roku w wysokości 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (począwszy od roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia) aż do upływu okresu korekty.

Organ interpretujący podzielił natomiast stanowisko wnioskodawczyni, iż nie będzie podstaw do określenia na mocy art. 32 ustawy o VAT wysokości obrotu z tytułu świadczenia przez Gminę usług dzierżawy infrastruktury na rzecz ZUK, mimo że wynagrodzenie za tę usługę będzie ustalone na poziomie niższym od wartości rynkowej, a między usługodawcą a nabywcą usług będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi z dnia 4 października 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury;

- art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że realizując prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na zasadzie tzw. korekty wieloletniej, Gmina będzie miała prawo do dokonania w każdym z kolejnych lat, do upływu 10 – letniego okresu korekty, odliczenia w wysokości odpowiadającej 1/10 kwoty podatku naliczonego.

W uzasadnieniu strona skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady wskazała, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce. Odnosząc się do statusu ZUK jako samorządowego zakładu budżetowego oraz orzecznictwa TSUE, w tym wyroków z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR oraz wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz Spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazała na możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatnika. Ponownie odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Gl 1262/12, w którym na postawie analizy powyżej wskazanych orzeczeń TSUE sformułowano warunki odliczenia podatku naliczonego dla wyżej opisanego przypadku. Wywiodła, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie wskazane w ww. wyroku WSA w Gliwicach warunki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj.:

- Gmina oraz ZUK posiadają status podatników VAT czynnych,

- Gmina przekazała inwestycje na rzecz ZUK w drodze nieodpłatnego użyczenia, które jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT pozostaje poza zakresem podatku,

- ZUK prowadzi działalność opodatkowaną z wykorzystaniem elementów infrastruktury, świadcząc na rzecz ostatecznych odbiorców w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków,

- między Gminą, tj. jednostką samorządu terytorialnego, oraz ZUK, tj. samorządowym zakładem budżetowym, będącymi jednostkami sektora finansów publicznych, zachodzi szczególne powiązanie wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

- istnieje ścisły i konieczny związek między nabyciem towarów i usług w ramach przeprowadzonych przez Gminę inwestycji, a ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez ZUK.

Gmina odwołała się także do wyroków: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13 oraz WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1458/13, w których, w jej ocenie, zajęto analogiczne stanowisko jak w złożonym w niniejszej sprawie wniosku.

W odniesieniu do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie korekty wieloletniej sformułowanego w zakresie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 4, skarżąca stwierdziła, że wbrew temu, co uznał organ, w przypadku zamiany sposobu wykorzystania infrastruktury przysługuje jej uprawnienie do jednorazowego proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej złożonej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpi zamiana sposobu wykorzystywania infrastruktury. Odwołując się do art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, wskazała, że przepisy te nie dotyczą, inaczej niż art. 91 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, korekt dokonywanych w odniesieniu do określonego roku, ale korekty odnoszącej się do całego okresu korekty. Dlatego też dokonywana korekta nie jest korektą roczną, ale jednorazową, której wartość wyliczona jest na podstawie stosunku lat wykorzystywania towaru lub usługi w określony sposób w okresie korekty. Skarżąca dodała, że potwierdzeniem takiego sposobu interpretacji przepisów jest art. 91 ust. 7a zd. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że korekty dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta nastąpiła w okresie korekty. Inna interpretacja przepisów, np. zakładająca, że podatnik dokonuje odliczenia podatku proporcjonalnie w wysokości 10% lub 20% podatku naliczonego co roku aż do końca okresu korekty, sprzeczna jest z literalną interpretacją przepisów. W sytuacji bowiem, gdy np. dwóch podatników, z których jeden wykorzystuje daną inwestycję wyłącznie do celów umożliwiających odliczenie, a drugi początkowo, przez okres roku wykorzystuje nieruchomość do celów niedających prawa do odliczenia podatku, a następnie prawo to się zmienia i pozostaje niezmienione przez kolejne dziewięć lat, to pierwszy z podatników uzyskuje pełne prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego, a drugi odlicza ten podatek w częściach, w proporcjonalnie niewielkiej części przez cały okres korekty, a więc w różnych terminach. Jedyną różnicą w sytuacji tych dwóch podatników powinno być natomiast to, że pierwszemu z nich przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w stosunku do drugiego z nich prawo to jest ograniczone do odpowiedniej części podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wskazał, że stanowisko, iż gmina oraz jej samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami VAT wspiera wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. W ocenie organu, złożoność stosunków pomiędzy skarżącą a ZUK nie uzasadnia proponowanej przez stronę rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, która stawiałaby ją w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników. Odnosząc się do powołanych wyroków TSUE, zauważono, że zapadły one na tle odmiennych stanów faktycznych aniżeli przedstawiony we wniosku. Organ nie podzielił ponadto zarzutów strony w kwestii naruszenia art. 97 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że zastosowanie korekty jednorazowej ogranicza się do przypadku określonego w art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o VAT, tj. zbycia towarów lub usług, co powoduje, że podatnik już nimi nie dysponuje, a nie zaś do sytuacji, w której doszło do zmiany przeznaczenia nabytego towaru lub usługi.

Ponadto organ wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w postanowieniu NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1135/12, wskazując, że spodziewane orzeczenie TSUE może mieć istotny wpływ dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej w dalszej części "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia i z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w szczególności, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego, związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej, z uwagi na brzmienie art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż infrastruktura nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kwestia istnienia po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego została potraktowana przez Wnioskodawcę jako zagadnienie zasadnicze. Przedstawiony stan faktyczny zawierał także elementy odnoszące się do planowanych przez Gminę zmian w sposobie wykorzystania powstałej infrastruktury. Sposób sformułowania pytań przez Wnioskodawcę nie pozostawia jednak wątpliwości, że kolejne pytania, następujące po pierwszym (zasadniczym) mają znaczenie jedynie w przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego zostało uznane za nieprawidłowe. Ocena stanowiska Wnioskodawcy, odnosząca się do owego kluczowego zagadnienia, zawarta została w istocie w jednym zdaniu interpretacji (na str.15). Zdecydowanie obszerniejsza, jakkolwiek również bardzo lakoniczna, jest argumentacja organu dotycząca oceny stanowiska Wnioskodawcy w pozostałych kwestiach.

Przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu. Tymczasem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Ponadto, należy mieć na uwadze, ze przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Mając te zasady na uwadze należało stwierdzić, że organ nie zastosował się do wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie w skardze strona nie postawiła zarzutów natury procesowej, skupiając się na wykazywaniu naruszenia przez organ interpretujący prawa materialnego, jednakże, z uwagi na treść wymienionego na wstępie rozważań art.134 § 1 p.p.s.a., Sąd, rozstrzygając w granicach danej sprawy i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie mógł nie zauważyć wyżej wskazanych wadliwości proceduralnych

Oczywiste jest przy tym, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, nie można traktować jako uzupełnienia aktu administracji, jakim jest interpretacja i argumentacja ta nie podlega ocenie w ramach sądowej kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji przedstawił niemal dosłownie stanowisko strony a także zacytował treść przepisów mogących mieć sprawie zastosowanie nie dokonując jednak ich wykładni. Organ nie dostrzegł, że Wnioskodawca nie neguje, iż ZUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i nie neguje też, że zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związane jest z wykorzystywaniem tych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Istotą stanowiska strony jest wskazywanie na szczególne relacje, jakie występują między jednostką samorządu terytorialnego a zakładem budżetowym utworzonym przez nią do wykonywania zadań tej jednostki i prawnopodatkowe skutki tych szczególnych relacji.

Organ nie odniósł się w żaden sposób do stanowiska strony, która wskazując na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów polskich wywodziła, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie. Występuje zatem trudność w dokonaniu oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej działający z upoważnienia Ministra Finansów, skoro objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna ocena stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne. W zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym odnoszącym się do głównej kwestii, organ ograniczył się właściwie jedynie do zacytowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia niewątpliwie stronę skarżącą możliwości zrozumienia motywów, jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia bowiem z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska.

Za konieczne, na gruncie rozpatrywanej sprawy, Sąd uznał podkreślenie znaczenia i roli orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Obowiązkiem organu jest jednak również ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Jest on zobowiązany odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego, zdaniem organu, poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska organ odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Całkowite pominięcie tej części argumentacji wnioskodawcy nie pozwala ocenić czy powołane przez stronę orzeczenia organ uznał za nieadekwatne do rozważnych problemów czy pominął je bez żadnego uzasadnienia, co z kolei nie pozwala stwierdzić czy miało wpływ na wynik sprawy. To samo odnosi się do orzeczeń TSUE i piśmiennictwa.

Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2386/11 (Lex nr 1364138), który stwierdził, że: "Niewyjaśnienie i to wyczerpujące stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa.". Naczelny Sad Administracyjny wskazywał przy tym, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. nie może polegać tylko na przytoczeniu przepisów prawa, które stanowią podstawę prawną oceny, lecz musi zawierać wykładnię tych przepisów, uwzględniającą nie tylko poglądy orzecznictwa, ale i piśmiennictwa z tego zakresu.

Reasumując należało uznać, że doszło do naruszenia prawa tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania z jakich względów stanowisko strony skarżącej było nieprawidłowe, nie podano też dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Takie działanie organu spowodowało, iż ocena stanowiska strony skarżącej jest nieprecyzyjna i niekompletna.

Tym niemniej, w ocenie Sądu, wypowiedź organu uznającego za nieprawidłowe stanowisko strony w kwestii prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego, jakkolwiek obarczona wyżej wymienionymi wadami, pozwalała stwierdzić, że organ wyraził jednak swe stanowisko, które można poddać merytorycznej ocenie. Z jednozdaniowego w tym zakresie uzasadnienia wynika jednoznacznie, że organ oparł się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów, nie znajdując podstaw do dokonywania ich wykładni z punktu widzenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Sąd, w przeciwieństwie do organu, uznał, że stanowisko strony odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem pierwszym jest prawidłowe. Wnioskodawca w sposób logiczny wywiódł z jakich względów Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez nią na budowę infrastruktury wykorzystywanej przez ZUK do prowadzenia działalności opodatkowanej. W części wstępnej uzasadnienia przedstawiona została obszernie argumentacja Wnioskodawcy i powoływane przez niego orzecznictwo. Nie ma zatem potrzeby ponownego ich przytaczania w całości.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji od strony podmiotowej spornego zagadnienia celowe jest wskazanie na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, gdzie udzielono odpowiedzi na pytanie zawarte w postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, następującej treści: "Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?". Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślił jednocześnie, że zakres zagadnienia przedstawionego w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2013 r. dotyczy statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. NSA zauważył, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art.14 i art.15 tej ustawy a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym to Sąd ten wypowiedział się o zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, podzielając tam prezentowane stanowisko.

W ostatnio wymienionym wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. stwierdził, że zestawienie normy art. 14 u.f.p., określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej (u.g.k.) wskazuje, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Dalej NSA wywodził, że; "Zakład budżetowy nie jest wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej - jednostki samorządu terytorialnego (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9), lecz ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego (por. § 35 rozporządzenia M.F. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616). (...)Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. (...) Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.".

Według NSA niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie.

W glosie Adama Bartosiewicza do ww. wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10. zwrócono uwagę, że NSA zajął się dwoma problemami. Po pierwsze – podmiotowością podatkową (na gruncie ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług) samorządowego zakładu budżetowego. Po drugie – kwestiami związanymi z potraktowaniem czynności dokonywanych pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a gminą (inną jednostką samorządu terytorialnego). Sąd opowiedział się za nie nakładaniem daniny na czynności dokonywane pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi zakładami budżetowymi). Glosator zwraca jednak uwagę, że podatek od towarów i usług to nie tylko podatek należny, lecz także podatek naliczony i rozważa czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować (gmina czy samorządowy zakład budżetowy).

Według A.Bartosiewicza pogląd wypowiedziany przez sąd prowadzi do tego, że przerwany jest łańcuch transakcji opodatkowanych, który umożliwiał jednostkom samorządu terytorialnego odliczenie podatku naliczonego od ich inwestycji, chociaż sprzedaż opodatkowana była przenoszona do jednostek samorządowych. Glosator rozważał w związku z tym, czy po przyjęciu (zaakceptowaniu) poglądu wyrażonego przez sąd w glosowanym orzeczeniu jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli w samej jednostce samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. Autor glosy uważa, że nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (np. samorządowym zakładem budżetowym) a ich macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego (jako podatnik VAT) powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do ich sprzedaży opodatkowanej. Względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz właśnie przez jednostkę samorządu terytorialnego. Swe stanowisko uzasadniał między innymi dotychczasowym orzecznictwem TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w tym choćby powoływanym przez wnioskodawcę niniejszej sprawie wyrokiem w sprawie Faxworld a także w sprawie Abbey National (wyrok ETS z 22.02.2001 r. w sprawie C-408/98, dostępnym na http://eur-lex.europa.eu.), gdzie podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności, uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował żadnego podatku należnego. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Faxworld uznano prawo do odliczenia podatnika (spółki cywilnej, która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek – co było czynnością wyłączoną z opodatkowania – do tworzącej się spółki kapitałowej).

Dostrzegając podobieństwa między sytuacjami, jakie były już przedmiotem TSUE (ETS) a rozważanym przypadkiem podatku naliczonego powstałego przy realizacji inwestycji autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle glosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to – w jeszcze większym stopniu – jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.".

Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w omawianej glosie uznając, że szczególnie przydatne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są uwagi, że w sytuacji, o której mowa w glosowanym wyroku, NSA z jednej strony odrzucił twierdzenie, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią jedność do celów podatku od towarów i usług (w jednej z tez wyroku jednoznacznie mówi się o odrębności samorządowego zakładu budżetowego), z drugiej strony jednakże podkreślił, że samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej, zaznaczając dalej, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników.

Na gruncie regulacji unijnych i krajowych nie ma wątpliwości, że jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przysługuje ono podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. TSUE w swoim orzecznictwie dopuścił wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo, o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23).

W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33).

W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1/ art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2/ art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1/ pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2/ pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3/ drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4/ zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5/ podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Warunki te trafnie wywiódł z orzeczeń TSUE i przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1458/13 a także w powołanym w skardze wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1262/12.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą ZUK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Gmina i Zakład Usług Komunalnych działający w formie samorządowego zakładu budżetowego były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji Gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. ZUK po przekazaniu infrastruktury w 2010 r. w nieodpłatne używanie wykonywał zaś odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji, tym samym był z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą a ZUK zachodziło określone powiązanie, gdyż ZUK jako zakład budżetowy Gminy powstał w celu wykonania zadań Gminy, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZUK do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Usług Komunalnych wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy VAT.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a.. Koszty postępowania sądowego w kwocie 440 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł) zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Wydając ponownie interpretację organ zobowiązany jest do uwzględnienia na podstawie art.153 p.p.s.a. stanowiska Sądu w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego odnoszącego się do zagadnienia głównego i uwzględni fakt, że potrzeba podejmowania się oceny stanowiska Wnioskodawcy co do pozostałych pytań uwarunkowana jest od odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Sąd nie uwzględnił wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o zawieszenie postępowania sadowego motywowanego potrzeba oczekiwania na orzeczenie TSUE w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1135/12, dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego. NSA sformułował w ww. postanowieniu następujące pytani: Czy w świetle art.167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm.) oraz zasady neutralności dopuszczalne są przepisy prawa krajowego takie jak art.91 ust.7 i ust.7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054, ze zm.), które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania?

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że pytanie sformułowane było na tle takiego stanu faktycznego, gdzie Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie hali sportowej z zapleczem przy szkole podstawowej. Gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej halą sportową oraz budynkiem szkoły, jednak nieruchomość ta, w związku z działalnością szkoły, została jej przekazana w trwały zarząd. Planowana jest zmiana polegająca na oddaniu hali sportowej w dzierżawę specjalnie powołanej w tym celu przez gminę spółce prawa handlowego. W sprawie tej Gmina nie kwestionowała stanowiska organu co do prawa skarżącej Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione w trakcie rozbudowy hali sportowej. Nie zgadzała się jedynie z tym, że po oddaniu w dzierżawę hali sportowej korekta powinna być wieloletnia a nie jednorazowa.

Nie ulega zatem wątpliwości, że pytanie skierowane do TSUE odnosi się do zagadnienia, które byłoby istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, gdyby nie to, że Sąd uznał za wadliwą wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organ w zakresie pytania pierwszego, zaś kolejne pytania Wnioskodawczyni, odnoszące się do możliwości i sposobu dokonania korekty po rozważanym oddaniu w dzierżawę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, uzależnione były od negatywnej oceny jej stanowiska w zakresie pytania pierwszego, zasadniczego.