Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1145/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 74 ust. 1, ust. 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 880
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w G. (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawczyni" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1. możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do prac kwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej w ramach działalności badawczo-rozwojowej:

- jest prawidłowe – w części dotyczącej kwalifikowania tych prac jako działalność badawczo-rozwojowa,

- jest nieprawidłowe – w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu;

2. możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych:

- jest prawidłowe – w części dotyczącej zakwalifikowania czynności jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych,

- jest nieprawidłowe – w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu;

3. możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Repozytorium – jest nieprawidłowe;

4. możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej – jest nieprawidłowe;

5. możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej – jest nieprawidłowe,

6. prawidłowości sposobu określenia wartości Honorarium pod kątem możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe;

7. możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku przebywania pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim – jest nieprawidłowe;

8. możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego, lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego – jest nieprawidłowe;

9. możliwości stosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy Utwory lub ich części nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej, natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych – jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym, który z uwagi na zakres zaskarżenia ograniczony zostanie jedynie do kwestii możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Honorarium:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka wskazała, iż będąc polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce, świadczy usługi informatyczne, w szczególności usługi związane z tworzeniem, optymalizacją i rozwojem zaawansowanego oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego) dla indywidualnych potrzeb Klientów, analizą baz danych, wsparciem i audytem informatycznym, modernizacją oprogramowania oraz usługami w zakresie tzw. cyberbezpieczeństwa i wirtualnej rzeczywistości. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponadto:

- tworzy własne produkty w postaci systemów lub programów komputerowych, skierowane do potencjalnie nieograniczonego grona Klientów oraz na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy,

- udostępnia Klientom zatrudnionych przez Wnioskodawcę Pracowników w celu wykonywania przez nich czynności z zakresu tworzenia programów komputerowych pod kierownictwem Klienta (tzw. body-leasing).

Usługi te realizowane są na podstawie zawartych z Klientami umów, których efektem jest powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej jako "u.p.a.p.p."). W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstają również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, lecz spełniające definicję utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o u.p.a.p.p., a których opracowanie będzie niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego.

Dzięki usługom świadczonym przez Spółkę na rzecz Klientów tworzone są nowoczesne i innowacyjne rozwiązania informatyczne "od podstaw" (zaprojektowane i tworzone przez skarżącą), a także rozwiązania oparte na specyfikacjach lub systemach klienckich, usprawniane, rozwijane lub modyfikowane w oparciu o przekazane przez Klienta dane, celem podniesienia ich konkurencyjności i innowacyjności. W wyniku świadczenia przez Wnioskodawczynię opisanych wyżej usług procesy wielu branż usługowych i produkcyjnych, organizacji pożytku publicznego czy usług publicznych są usprawniane, rozwijane lub automatyzowane. Wszystko to prowadzi do optymalizacji procesowych w wielu gałęziach gospodarki, na podniesienie efektywności pracy, sprawniejszą obsługę klientów i w efekcie lepsze wyniki finansowe poszczególnych organizacji. Dzięki specjalnemu, elastycznemu podejściu do tworzenia zleconych rozwiązań klienci mogą korzystać z efektów świadczonych usług w tempie i czasie najlepiej odpowiadającym ich potrzebom.

Wskazała, że najogólniej prowadzone przez nią projekty można podzielić na trzy grupy:

1. (development) projekty badawczo-rozwojowe prowadzące do powstania innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych rozwiązań informatycznych w nowych albo istniejących już systemach lub produktach,

2. (professional services) projekty wdrożeniowe i rozwojowe dotyczące tworzenia lub rozwijania specyficznych rozwiązań informatycznych dla klientów,

3. (customer support) projekty związane z rutynowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korektą ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Zastrzegła przy tym, że obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze lub właściwych dla innego obszaru. Spółka scharakteryzowała przy tym każdą z powyższych grup opisując zakres prac pracowników skarżącej wykonywanych w ich ramach. Wskazała także, że w każdej z wyżej wskazanych grup i obszarów świadczenie przez Spółkę usług stanowić będzie więc proces (ciąg zdarzeń), który nie będzie ograniczać się wyłącznie do wytworzenia programu komputerowego w postaci kodu źródłowego. Wskazała zatem, że obejmować on będzie:

1. Specyfikację – określenie i ustalenie wymagań, jakie musi spełniać program lub jego część (moduł/funkcjonalność); wynikiem prac na tym etapie jest m.in. specyfikacja wymagań w postaci dokumentu lub zestawienia, w przypadkach realizowania projektów informatycznych w oparciu o specyfikację przekazaną przez Klienta, lub grafiki lub zrzutu ekranu pokazującego zakładany wygląd lub układ aplikacji/programu/poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego, lub opisów wymagań dla modułów lub funkcjonalności określonych przez Klienta, np. w postaci tzw. historyjek użytkownika – "user stories", w przypadkach realizowania projektów informatycznych w oparciu o metodologie zwinne produkcji oprogramowania.

2. Projektowanie – ustalenie ogólnej architektury programu, wymagań dla poszczególnych jego elementów (modułów/funkcjonalności); projektowanie jest kreatywnym procesem wytwórczym, w którym projektant tworzy faktyczny kształt przyszłego systemu; wynikiem prac na tym etapie są m.in. szczegółowe specyfikacje określające architekturę systemu informatycznego, specyfikacje programu komputerowego, specyfikacje interfejsów, specyfikacje struktury danych, specyfikacje algorytmów.

3. Implementację – realizacja ustalonej architektury programu poprzez przekształcanie specyfikacji programu komputerowego w działający program w postaci kodu lub innych elementów programu komputerowego (np. interfejsu użytkownika, elementów graficznych); wynikiem prac będzie powstanie programu w formie kodu źródłowego.

4. Integrację – połączenie poszczególnych elementów programu komputerowego w jeden system; wynikiem prac będzie powstanie zintegrowanego programu komputerowego.

5. Testowanie – wykazanie, że wytworzony program komputerowy jest zgodny ze specyfikacją; wynikiem prac na tym etapie może być również wytworzenie innych utworów (np. dokumentacji testowej, opisu przypadków testowych), a także programu komputerowego w postaci kodu źródłowego (przy testach automatycznych).

6. Wdrożenie i utrzymanie – uruchomienie programu komputerowego, usuwanie wykrytych błędów programu, rozwój programu przez dodawanie nowych funkcji; na tym etapie w zależności od zakresu prac mogą być wykonywane czynności wchodzące w skład wcześniejszych etapów.

Zastrzegła również, że w każdym ze wskazanych wyżej etapów może wystąpić również konieczność konfiguracji środowisk informatycznych Klienta i Wnioskodawczyni, wykonywany przez Spółkę w celu stworzenia specyfikacji, wykonywania projektowania, implementacji lub testowania programu komputerowego, a także w celu jego wdrożenia i utrzymania. Co istotne, niektóre projekty – w zależności od ich specyfiki – mogą nie zawierać wszystkich wskazanych wyżej etapów (np. w sytuacji, gdy Klient posiada stworzoną przez siebie specyfikację systemu lub powierza wdrożenie innemu podmiotowi), jak również nie muszą każdorazowo występować kolejno po sobie. Jednocześnie wszystkie wyżej wymienione etapy będą typowymi etapami realizacji projektów informatycznych i tworzenia programu komputerowego i z technicznego oraz biznesowego punktu widzenia będą one niezbędne do prawidłowego skonstruowania i wdrożenia tego programu komputerowego o wymaganych funkcjonalnościach. Zarówno etap ustalania wymagań, jakie musi spełniać program komputerowy (specyfikacja), jak i etap projektowania będą stanowić kluczowe etapy tworzenia programu komputerowego, ponieważ w ich wyniku powstanie kształt nowego, najczęściej innowacyjnego programu komputerowego. W celu wytworzenia programu komputerowego powstanie również konieczność przygotowania między innymi: wymagań biznesowych, interfejsów, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, analiz oraz pozostałej dokumentacji, która będzie niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i jego prawidłowego funkcjonowania w zakładanym środowisku. Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania oprogramowania, jak również w wyniku jego testów i wdrożenia, będą jak najbardziej stanowiły podstawę wytworzenia programu komputerowego i będą niezbędne do jego wykonania.

Spółka ponadto wskazała, że w celu świadczenia wyżej opisanych usług zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę m.in.: inżynierów oprogramowania, analityków, architektów systemów/oprogramowania/danych, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów, menedżerów projektów i produktów (team leaderzy, scrum masterzy), administratorów systemów, specjalistów wsparcia klienta, konsultantów, projektantów (np. projektantów systemów oraz stron/serwisów internetowych), dokumentalistów, a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający, którzy w ramach obowiązków pracowniczych świadczą pracę w ramach tworzonych rozwiązań opisanych wyżej w grupach I-III oraz zajmują się realizacją czynności opisanych wyżej etapach tworzenia programu komputerowego. Praca koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Wnioskodawczyni ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań, wdrożyła również wewnętrznie Dobre Praktyki Tworzenia Oprogramowania, ustalające sposób tworzenia kodu źródłowego i budowy systemów. Spółka opisała także metodykę tworzenia programów podkreślając możliwość prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Opisała także w sposób szczegółowy etapy prac podkreślając istotne ich elementy. Wskazała, że zadania pracowników polegają w szczególności na:

- projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji kodu źródłowego;

- wyszukiwaniu i usuwaniu błędów powstałych w trakcie pisania kodu;

- wyszukiwaniu błędów oraz zgłaszaniu zauważonych błędów w działaniu oprogramowania;

- projektowaniu, tworzeniu i weryfikacji narzędzi do automatycznego testowania;

- tworzeniu, aktualizowaniu, utrzymywaniu dokumentacji testowej, dokumentacji użytkownika systemu oraz dokumentacji technicznej poprzez wytworzenie pomocniczego programu komputerowego;

- projektowaniu oraz tworzeniu i konfigurowaniu narzędzi do zarządzania procesem powstawania dokumentacji.

Zaznaczyła, że w zależności od przypadku pracownicy każdorazowo są autorami bądź współautorami danego utworu.

Spółka opisała także czynności wykonywane obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów bądź ich ulepszaniem prowadzonych przede wszystkim przez pracowników zespołów analityków oraz kadry menadżerskiej. Zaznaczyła także, że rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę w pierwszej i drugiej grupie projektowej zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są m.in. prototypy i makiety rozwiązań, które są następnie testowane i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia do Klienta lub na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac, w tym prac badawczo-rozwojowych.

Podkreśliła także, że prace zaliczane przez Spółkę do trzeciej grupy projektowej i nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań. Przy czym w dalszym ciągu prace te stanowią prace związane z obsługą i częściowym tworzeniem rozwiązań programistycznych, w ramach których dochodzi do stworzenia przez Pracowników programów komputerowych lub utworów z nimi powiązanych.

Wskazała także, że w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych podczas realizacji projektów zaliczonych do grup I-III pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę tworzyć będą w szczególności następujące utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego (dalej: Utwory) i wymieniła je. Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż podana przez nią lista jest listą przykładową, obrazującą jakiego rodzaju Utwory powstawać będą w ramach świadczenia pracy. Opisane powyżej rezultaty działalności pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Klienta, również z uwzględnieniem wymogu innowacyjności tworzonych utworów na potrzeby innowacyjnych rozwiązań informatycznych. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym i często innowacyjnym rezultatem. Utwory będą przez Pracowników przekazywane i odbierane przez Spółkę w ustalony w danym projekcie sposób, przy czym jako główny sposób przekazania danego Utworu występuje jego udostępnienie w przestrzeni wirtualnej Pracodawcy (serwer, serwer pocztowy, repozytorium kodu itp.).

Wskazała także, że poza ww. pracą twórczą Pracownicy wykonują również szereg innych obowiązków o charakterze "nietwórczym", takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej itp.

Opisując umowy z pracownikami Spółka wskazała, że przewidują one tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, tj. strony umowy o pracę postanowią, iż prawa te będą przysługiwać pracownikowi oraz zostają przeniesione na rzecz pracodawcy na wszelkich istniejących w dniu zawarcia umowy o pracę polach eksploatacji, z momentem udostępnienia przez pracownika Utworu lub jego części w systemie informatycznym lub w inny, uzgodniony ze Spółką sposób. Jednakże udostępnienie Utworu lub jego części nie wyłącza uprawnienia Wnioskodawczyni do żądania dokonania przez pracownika poprawek lub zmian Utworu lub jego części bądź żądania dostarczenia nowej wersji Utworu lub jego części, w przypadku jeśli Utwór lub jego część będzie posiadał usterki, wady fizyczne lub wady prawne, w szczególności nie będzie odpowiadał ustaleniom Stron. Zgodnie z zawartą umową o pracę pracownik jest zobowiązany do przekazania Spółce w szczególności programu komputerowego w każdej formie wyrażenia, w jakiej zostanie on stworzony, w tym w postaci kodu źródłowego programu komputerowego. Dodatkowo, zgodnie z zawartą umową o pracę, w przypadku gdy w danym miesiącu dojdzie do wykonania jedynie części Utworu (Utworu w postaci nieukończonej) dla zabezpieczenia interesu Spółki majątkowe prawa autorskie zostaną na nią przeniesione w stosunku do tej części, natomiast do pozostałej części (kompletnego Utworu) w miesiącu jego ukończenia. Zauważyła, że to rozwiązanie takie ma na celu m.in. zabezpieczenie przejścia praw do danego Utworu nieukończonego, np. w przypadku choroby pracownika lub zakończenia współpracy ze Spółką, w wyniku czego niezbędne będzie powierzenie dokończenia pracy nad danym Utworem innej osobie.

Z tytułu świadczonej pracy pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj.:

1. określonego kwotowo (ryczałtowo) honorarium z tytułu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi na rzecz Spółki do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (dalej jako "Honorarium");

2. pozostałej kwoty wynagrodzenia, wypłacanej z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Spółka wskazała, że wysokość przedmiotowego Honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz jest wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy pracownikiem a skarżącą. Wysokość Honorarium jest powiązana z wysokością wynagrodzenia łącznego danego pracownika, w zależności od poziomu zaawansowania (junior, medium, senior). Proporcja Honorarium do pozostałej kwoty wynagrodzenia będzie jednak taka sama na każdym poziomie zaawansowania pracownika. Sposób podziału wynagrodzenia na Honorarium i pozostałą część został zawarty w umowach o pracę z pracownikami. W stosunku do przedmiotowego Honorarium Spółka stosuje podwyższone (50 %) koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Biorąc pod uwagę kryteria ustalania Honorarium z tytułu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi na rzecz Spółki, zawiera ona z Pracownikami umowy, na podstawie których Pracodawca w stosunku do umówionego kwotowo i wypłaconego pracownikowi (twórcy) Honorarium (będącego częścią wynagrodzenia za pracę) będzie stosował podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem przeniesienia na Wnioskodawczynię – w miesiącu, za które wypłacać będzie wynagrodzenie, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej – autorskich praw majątkowych do co najmniej jednego Utworu lub jego części (dalej: "Umowa o pracę"). Spółka nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności oraz realizowane, a opisane wyżej projekty, a tym samym zakres aktywności pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość Honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej, wymienionej w pkt 1 i/lub pkt 8 tegoż ustępu.

Wnioskodawczyni prowadzi ponadto archiwizację stworzonych przez pracowników utworów, w tym programów komputerowych w formie kodu źródłowego (tam, gdzie będzie to możliwe), oraz prowadzi ewidencję (dalej: Repozytorium), z której wynika m.in. kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części), jaki to Utwór (lub jego część) oraz kiedy zostały przeniesione prawa autorskie do tego Utworu (lub jego części), a także w ramach jakiego projektu Utwór lub jego część powstała. Podkreśliła, że Repozytorium stanowi zarazem dowód stworzenia i przeniesienia praw autorskich do danego Utworu (lub jego części) przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy w danym miesiącu, zgodnie z przyjętym i opisanym wyżej sposobem przekazywania i odbierania stworzonych przez pracowników Utworów lub ich części. Repozytoria ze wskazanymi w nich opisami utworów lub ich fragmentami (o ile będzie to możliwe) są przez Wnioskodawczynię archiwizowane.

Niemniej Wnioskodawczyni przewidziała, iż w określonych sytuacjach (w zależności od formuły współpracy z konkretnym Klientem) będzie mógł mieć problem z przygotowaniem wyżej wspomnianego Repozytorium, np. w sytuacji, gdy repozytorium kodu oraz wszystkie programy dokumentujące pracę nad danym projektem informatycznym będą znajdowały się na serwerach klienta, w efekcie czego Wnioskodawca nie będzie w stanie eksportować danych/zestawień dla celów sporządzenia Repozytorium (wynikać to będzie z postanowień umowy łączącej Spółkę z Klientem, w świetle której nie będzie on uprawniony do pobierania jakichkolwiek danych z serwerów Klienta, na którym zdalnie będą pracować pracownicy Wnioskodawczyni). W takiej sytuacji Spółka będzie w stanie przygotować jedynie ewidencję zastępczą stworzonych przez pracowników Utworów (lub ich części) w oparciu o indywidualnie zebrane przez pracowników informacje (notatki) oraz ewidencję czasu pracy, z której będzie wynikało dla którego Klienta oraz w jakim obszarze czasu pracownik tworzył Utwór/Utwory (lub ich części), do którego prawa autorskie przeniósł na skarżącą, na podstawie zawartej umowy o pracę – dalej zwaną: Ewidencję Zastępczą. Ewidencja zastępcza, w przeciwieństwie do Repozytorium, nie będzie jednak zawierała dokumentów źródłowych, jakie są możliwe do pozyskania (w drodze archiwizacji programów komputerowych lub innych utworów) celem sporządzenia Repozytorium. Jednakże zarówno Repozytorium, jak i Ewidencja Zastępcza pozwolą Wnioskodawczyni na:

1. imienne prowadzenie ewidencji Utworów lub ich części tworzonych w ramach stosunku pracy w danym miesiącu wraz z ich przypisaniem do konkretnego pracownika,

2. dokonanie oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki Utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

3. precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę, a tym samym momentu nabycia prawa do Honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku indywidualnej działalności twórczej pracownika (z zastrzeżeniem, iż jeżeli w danym miesiącu pracownik nie stworzy żadnego Utworu lub jego części, Repozytorium lub Ewidencja Zastępcza będą zawierać wzmiankę, iż Utwór lub jego część są w trakcie tworzenia, bez uszczerbku dla skuteczności przeniesienia autorskich praw majątkowych dla takiego Utworu lub jego części, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę).

Z przyczyn biznesowych i wewnętrznych (którymi najczęściej są wymagania Klientów oraz ewaluacja efektywności danego pracownika) prowadzona będzie również ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace twórcze, nie mniej będzie ona miała charakter pomocniczy (techniczny), w żaden sposób nie wpływający na wartość Honorarium wypłacanego pracownikom. Prace i usługi wykonywane na rzecz klientów przez Spółkę będą wyceniane według przyjętych u Wnioskodawcy stawek, zależnych od specjalizacji pracowników Wnioskodawcy oraz poziomu ich kwalifikacji zawodowych. Honorarium pracownika z tytułu rozporządzania przez niego prawami autorskimi będzie więc pochodną wyżej wymienionych stawek, po jakich Wnioskodawczyni będzie oferował rozwiązania informatyczne na rynku.

Wskazała, że kwestie dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów pracowniczych będą uregulowane w umowach o pracę zawartych z pracownikami, a także w obowiązujących przepisach, w tym w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że pracownicy, w stosunku do których Wnioskodawca jest płatnikiem, są twórcami w rozumieniu u.p.a.p.p. W sytuacjach, w których dany Utwór został stworzony przez więcej niż jedną osobę (np. współautorstwo Utworu w związku z wykonywaniem go w ramach zespołu projektowego, w ramach którego często wiele osób decyduje o ostatecznym kształcie lub cechach danego Utworu albo tworzenie ostatecznego Utworu w oparciu o utwory cząstkowe, tworzone przez poszczególne osoby zespołu projektowego), pracownicy będą współtwórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i rozporządzą na rzecz Wnioskodawcy przysługującą im częścią praw autorskich do Utworu. Honorarium z tytułu rozporządzenia przez pracowników prawami autorskimi na rzecz Spółki do Utworów (w tym Utworów w postaci nieukończonej, części Utworów) zostanie określone w stałej, ryczałtowej kwocie zawierającej się w części wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę. Wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy o pracę składa się z dwóch części, tj.: określonego kwotowo (ryczałtowo) Honorarium z tytułu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi na rzecz Spółki do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (Honorarium), oraz pozostałej kwoty wynagrodzenia, wypłacanej z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Wysokość Honorarium nie jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz jest wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy pracownikiem a Spółką. Wysokość Honorarium jest powiązana z wysokością wynagrodzenia łącznego danego pracownika z Wnioskodawcą, w zależności od poziomu zaawansowania (junior, medium, senior). Proporcja Honorarium do pozostałej kwoty wynagrodzenia będzie jednak taka sama na każdym poziomie zaawansowania Pracownika. Sposób podziału wynagrodzenia na Honorarium i pozostałą część został zawarty w umowach o pracę z pracownikami. Pracownicy realizują najczęściej fragmenty (moduły, poszczególne funkcjonalności, interfejsy, testy itp.) systemów/aplikacji w powierzonych im projektach informatycznych, a nie całościowe systemy czy aplikacje. Jednocześnie te fragmenty systemów/aplikacji są na bieżąco udostępniane przez pracowników lub bezpośrednio Klientom wraz z przeniesieniem praw do tych fragmentów systemów/aplikacji (jednostkowych Utworów, będących częścią systemów/aplikacji). Tworzone przez nich Utwory z punktu widzenia odbiorcy (Wnioskodawczyni lub Klienta) nie stanowią same w sobie gospodarczej wartości: dopiero cały stworzony system czy aplikacja (realizowana najczęściej w dłuższym okresie niż miesiąc, a także często przez różne zespoły projektowe: analityków biznesowych, zespoły developerskie, zespoły testowe, zespoły projektujące interfejsy użytkownika itp.) ma gospodarcze znaczenie i wartość. Na etapie tworzenia przez pracownika w danym miesiącu Utworu lub jego części i przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawczynię nie jest możliwe ustalenie w sposób obiektywny wartości (rynkowej) takich praw. W zależności od specyfiki danego projektu informatycznego, postanowień umowy z Klientem, złożoności lub kompletności tworzonego Utworu oraz wielu innych czynników, Utwory tworzone przez pracownika w danym miesiącu mogą mieć obiektywnie wartość niewielką lub nawet zerową (np. w sytuacji, gdy tworzona funkcjonalność nie jest niezbędna lub jej zastosowanie jest wyłącznie pomocnicze względem ważniejszych funkcjonalności systemu), jak również wartość znacznie przekraczającą łączne wynagrodzenie uzyskiwane przez pracownika z tytułu realizacji Umowy o pracę (np. w sytuacji, gdy tworzona funkcjonalność jest kluczowa z punktu widzenia stabilności projektowanego systemu/aplikacji lub integruje wiele systemów klienckich). Wysokość Honorarium jest ustalona w Umowie o pracę w stałej kwocie ryczałtowej za przeniesienie praw do wszystkich Utworów lub ich części stworzonych przez pracownika w danym miesiącu. Stosowana przez Spółkę konstrukcja rozliczenia Honorarium w sposób ryczałtowy najlepiej oddaje intencję stron Umowy o pracę w tym zakresie. Z uwagi na najczęściej nowatorski charakter realizowanych przez Wnioskodawczynię projektów, brak możliwości wskazania na produkty/projekty podobne oraz brak możliwości ustalenia ich rynkowej wartości nie jest możliwe stosowanie innego sposobu ustalania wysokości Honorarium niż sposób zaprezentowany we wniosku.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała m.in. następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, w sytuacji przygotowania Repozytorium?

2. Czy Wnioskodawczyni, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, w sytuacji przygotowania Ewidencji Zastępczej?

3. Czy Wnioskodawczyni, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Wnioskodawczyni autorskie prawa majątkowe została określona w wysokości ich wartości rynkowej?

4. Zastrzegła, że jeśli zdaniem organu interpretacyjnego Wnioskodawczyni powinna określić wartość Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych na poziomie rynkowym, czy sposób określenia tej wartości przez nią, opisany w zdarzeniu przyszłym jest prawidłowy?

5. Czy Wnioskodawczyni, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie umowy, również w przypadku przebywania przez pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim?

6. Czy Wnioskodawczyni, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium, również w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego (z powodu Klienta, z którym Spółka umówiła się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn − tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, stand-by), lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego?

7. Czy Wnioskodawczyni, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium w sytuacji, gdy Utwory lub ich części tworzone przez pracowników, do których prawa zostały przeniesione na Wnioskodawczynię, nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej ( art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f.), natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych ( art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Spółki

1. będzie ona uprawniona, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy, zarówno w sytuacji przygotowania Repozytorium, jak i Ewidencji Zastępczej.

2. będzie jej przysługiwało, jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe zostanie określone w wysokości ich wartości rynkowej.

3. jeśli odpowiedź na pyt. oznaczone numerem 5 będzie negatywna, sposób określenia tej wartości przez Wnioskodawcę opisany w zdarzeniu przyszłym jest prawidłowy, tzn. uwzględnia wartość rynkową tych praw majątkowych.

4. będzie jej przysługiwało, jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę, również w przypadku przebywania przez Pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim.

5. będzie jej przysługiwało, jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na podstawie Umowy o pracę, również w przypadku, gdy w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, pracownik nie będzie tworzył programu komputerowego (z powodu Klienta, z którym Spółka umówił się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn – tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, stand-by), lecz będzie pozostawał w gotowości do tworzenia programu komputerowego. Przy czym wymagane będzie by w danym miesiącu – zgodnie z Umową o pracę – pracownik wykonał przynajmniej jeden Utwór lub jego część, do którego prawa zostaną przeniesione na spółkę.

6. będzie jej przysługiwało, jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na podstawie Umowy o pracę, również w przypadku, gdy dany Utwór lub jego część, do którego prawa autorskie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, nie będzie można jednoznacznie ustalić, że został wykonany w ramach projektów spełniających kryteria innowacyjności lub prac badawczo-rozwojowych, natomiast będzie stanowił Utwór lub jego część wykonany w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, niezależnie od grupy projektowej (1, 2 lub 3), w której został wykonany.

Spółka odwołała się do treści art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 31, art. 32 ust. 2 i ust. 7 u.p.d.o.f. i wskazała, że z przepisów tych wnika, iż w sytuacji, w której pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować. Jednocześnie odwołała się do art. 22 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu ustalane zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., których treść przytoczyła. Zauważyła przy tym, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako "ustawa zmieniająca") dodano art. 22 ust. 9b (następnie zmieniony na mocy kolejnej ustawy nowelizującej), zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych i działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie skarżącej, ż wyżej wymienionych przepisów wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.). Wskazała, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów u.p.a.p.p. W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności takie utwory, jak: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe).

Zdaniem Spółki, art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. zawiera ogólną normę, opisującą Utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 u.p.a.p.p.). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.p.p.). Spółka zauważyła także, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Wskazała także na treść art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. regulującego ochronę programów komputerowych.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że z uwagi na fakt, że w u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane pojęcie "działalność twórcza", to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia i wskazała na definicje słownikowe pojęć "działalność" i "twórczy". W konsekwencji uznała, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Podkreśliła, że stanowisko podobne zostało wyrażone w innych interpretacjach wskazując na nie.

Wskazując na złożoność procesów tworzenia programów komputerowych podkreśliła, że na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak, zdaniem Spółki, cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. W jej ocenie, wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór. Z tych względów przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują, zdaniem skarżącej, wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1. konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci Utworu lub artystycznego wykonania;

2. przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego; w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy u.p.a.p.p.

Tym samym aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył Utwór w rozumieniu art. 1 u.p.a.p., czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Zaznaczyła także, że wkestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 u.p.a.p., którego treść przytoczyła. Tym samym Wnioskodawczyni uznała, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, zaś źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Podsumowując powyższe stanęła na stanowisku, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wynagrodzenie należne pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,

4. od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w tym m.in. z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie powyższe warunki w przypadku pracowników świadczących pracę na podstawie Umowy o pracę zostały spełnione. Pracownicy bowiem w ramach wykonywanych czynności, wynikających każdorazowo z umowy o pracę, wykonywać będą działania o charakterze twórczym. W rezultacie tych prac powstawać będą charakteryzujące się znacznym stopniem indywidualności i oryginalności Utwory (lub ich części) w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p., w postaciach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (m.in. programy komputerowe i ich części, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, projekty graficzne, makiety, wizualizacje prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, opinie, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory). Rezultaty tych prac będą utrwalane i dokumentowane w formie zapisów, kodów źródłowych, raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Zdaniem Wnioskodawczyni bez znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów będzie miał fakt, iż Honorarium będzie mogło być wypłacone również za przeniesienia autorskich praw majątkowych do części Utworu. Tak samo, jak każdy inny utwór program komputerowy nie musi mieć bowiem postaci ukończonej, a przedmiot ochrony stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko będą one nosić niezbędne cechy utworu określone w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Ochronie podlegać będą zatem nawet odręcznie sporządzane notatki, elementy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej itd. Utwór stanowiący fragment programu komputerowego, jak też przysługujące do niego prawa autorskie powstaną każdorazowo z chwilą ustalenia tego dzieła w jakiejkolwiek postaci. Skoro zatem Utwory wytworzone przez pracowników będą przejawem działalności twórczej, to będą oni Twórcami bądź Współtwórcami tych Utworów. Przy czym, zdaniem Wnioskodawczyni, kwestia współautorstwa Utworu nie ma żadnego znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki spełniony zostanie również trzeci z wyżej wymienionych warunków, tj. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne pracownikowi (Twórcy) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, przy czym jak przedstawił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie to (honorarium) będzie określone kwotowo (ryczałtowo). Ponadto pracownik (Twórca) będzie osiągał przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem będzie wykonywał czynności twórcze prowadzące do stworzenia przedmiotu praw majątkowych w postaci Utworów (ich części), które będą stanowić elementy niezbędne do powstania i funkcjonowania programu komputerowego jako całości.

Ponadto Wnioskodawczyni będzie prowadzić archiwizację stworzonych przez pracowników programów komputerowych oraz Repozytorium, a w szczególnych przypadkach Ewidencję Zastępczą, które w każdym przypadku będzie pozwalała na precyzyjne i imienne prowadzenie ewidencji Utworów tworzonych w ramach stosunku pracy, dokonanie przez Spółkę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki Utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego oraz precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności, wymienionej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało, jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę, zarówno w sytuacji przygotowania Repozytorium, jak i Ewidencji Zastępczej.

Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni kwestia ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie została w jakikolwiek sposób uregulowana w u.p.d.o.f. Ustawa ta wprawdzie wskazuje w art. 19, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest co do zasady cena określona w umowie, z zastrzeżeniem iż organ podatkowy może ją podwyższyć dla celów podatkowych, jeżeli bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od wartości rynkowej, nie mniej przepis ten dotyczy przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, a nie przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tymczasem Honorarium wypłacane pracownikom (Twórcom) stanowić będzie wprawdzie wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych, lecz będzie stanowiło przychód ze stosunku pracy. Spółka zwróciła przy tym uwagę na fakt, iż pracodawca – z pewnymi ustawowymi ograniczeniami – posiada dowolność w zakresie kształtowania polityki wynagradzania swoich pracowników, w tym wysokości wynagrodzenia za pracę. Taka sama konstrukcja powinna znaleźć zastosowanie również w kontekście sposobu kalkulowania honorarium autorskiego, tj. pracodawca w drodze negocjacji z pracownikiem mogą określić wysokość honorarium autorskiego kwotowo jako procent wynagrodzenia zasadniczego lub przy użyciu innej formuły. Jeżeli pracownik (Twórca) wyraża zgodę co do wysokości ustalonego w ten sposób honorarium, to należy uznać, że akceptuje on wycenę utworu i się na nią godzi. Ponadto wskazać należy, że wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi ze względu na fakt, iż przedmiotem tego wynagrodzenia jest utwór, jest wynagrodzeniem rezultatu. Nie mniej stosunek pracy, w ramach którego takie utwory powstają, ma charakter starannego działania. Ze względu więc na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy ma charakter wynagrodzenia za staranne działanie, niezależnie od efektów tego działania. Takie rozwiązanie systemowe pośrednio wskazuje więc na uzależnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi do wykonanych utworów nie tyle od wartości rynkowej tych utworów, co od nakładów pracy przeznaczonych na ich wykonanie. Stąd też, w ocenie Wnioskodawczyni, strony umowy o pracę nie muszą wyceniać Utworów (lub ich części) według ich wartości rynkowej. Wycena taka jest zresztą niemożliwa, gdyż podobnie jak pracodawcy różnorako wyceniają pracę swoich pracowników kształtujących ich wynagrodzenie za pracę, podobnie mają dowolność w ustaleniu honorarium autorskiego, które odpowiada wycenie przez pracodawcę utworów, które to w ramach obowiązków pracowniczych są tworzone i do których prawa autorskie są następnie przenoszone na rzecz pracodawców. Ponadto Wnioskodawczyni podkreśliła, iż prawa autorskie do programów komputerowych (Utworów) nie są w praktyce rynkowej przedmiotem jakiejkolwiek notowań (giełdowych etc.) oraz nie istnieje normatywne pojęcie wartości rynkowej Honorarium wypłacanego pracownikom. W praktyce więc strony stosunku pracy, ustalając wartość honorarium za przenoszone autorskie prawa majątkowe uprawnione są do stosowania różnych zmiennych, co powoduje, iż wartość tego samego Utworu (lub jego części) może różnić się w mniejszym lub większym stopniu u różnych pracodawców. Z tych względów Wnioskodawczyni, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych niezależnie od tego, czy wysokość Honorarium za przenoszone na rzecz Spółki prawa majątkowe zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej.

W przypadku jednak, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego strony stosunku pracy powinny określić wartość Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych na poziomie rynkowym, zdaniem Wnioskodawczyni, sposób określenia tej wartości przez nią opisany w zdarzeniu przyszłym będzie odzwierciedlał tę dyrektywę, bowiem będzie uwzględniał stawki przyjęte przez Spółkę, zależne od specjalizacji pracowników oraz poziomu ich kwalifikacji zawodowych. Zwróciła także uwagę, iż w przypadku specyfiki utworu, jakim jest program komputerowy i specyfiki działania całego rynku programistycznego, powszechne jest określanie wartości rynkowej praw autorskich majątkowych do programu komputerowego jako wartości nakładów (czasu pracy programisty) przeznaczonych na jego wykonanie i uzgodnionej z Klientem stawki. Daje to stronom rzetelny i obiektywny sposób ustalenia wartości praw autorskich majątkowych, oderwany od subiektywnych czynników, takich jak np. wielkość kodu źródłowego. Wartość Honorarium, jakie będzie wypłacane Pracownikom, będzie w dużym stopniu pochodną stawek, jakie Spółka będzie w stanie uzyskać, oferując na rynku rozwiązania informatyczne, w których skład będą wchodzić Utwory wykonane przez pracowników.

W odniesieniu do kolejnego pytania Spółka stanęła na stanowisku, że fakt przebywania przez Pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim w żaden sposób nie będzie wpływał na możliwość zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium, biorąc pod uwagę, iż w danym okresie pracownik przeniesie autorskie prawo majątkowego do Utworu (lub jego części). Tym samym wszystkie warunki pozwalające na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione, bowiem praca wykonywana przez pracownika w danym miesiącu będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc będzie spełniała przesłanki Utworu określone w ustawie o u.p.a.p.p., pracownik będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy, zaś uzyskiwanie przychodu przez niego wynikać będzie z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, stosunek prawny łączący Pracownika i pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami, przychody pracownika będą uzyskiwane z rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.p., tj. m.in. z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Innymi słowy fakt przebywania przez pracownika w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim nie zakłóci wypełnienia powyższych warunków.

Zdaniem Wnioskodawczyni również fakt pozostawania przez pracownika w części okresu, za które będzie wypłacane mu Honorarium, jedynie w gotowości do świadczenia pracy (z powodu Klienta, z którym Spółka umówiła się na stworzenie programu komputerowego bądź z innych niezależnych od pracownika przyczyn – tzw. wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości, z ang. stand-by), nie będzie wpływało na możliwość zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium, biorąc pod uwagę, iż w danym okresie pracownik przeniesie autorskie prawo majątkowego do Utworu (lub jego części).

Odnosząc się do ostatniego z pytań, Spółka uznała, że z uwzględnieniem własnego stanowiska przedstawionego powyżej, fakt braku możliwości jednoznacznego zaklasyfikowania danego Utworu lub jego części wykonanego w ramach 1 i 2 grupy projektowej (projekty innowacyjne i badawczo-rozwojowe) jako mającego charakter innowacyjny lub badawczo-rozwojowy (art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f.) nie przesądza o niemożności zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy dane Utwory lub ich części będą stworzone w ramach działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. oraz będą spełniały wskazane wyżej we wniosku kryteria możliwości ich stosowania.

Uznając w części (dotyczącej podwyższonych kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu kształtowania Honorarium) stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 31, art. 22 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 9b, ust. 10 i ust. 10a u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że to, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ interpretacyjny wskazał zatem na treść art. 1 ust. 1-4 i ust. 21 art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. i stwierdził, że w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Ponadto organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 74 ust. 1-4 u.p.a.p.p. Wskazał zatem, że ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec stwierdził, że w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p. przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory. Podkreślił przy tym, że programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy u.p.a.p.p. oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Organ interpretacyjny wyjaśnił także pojęcie "działalność twórcza" w oparciu o definicje słownikowe pojęć "działalność" oraz "twórcza", wskazując, że w u.p.d.o.f. pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W konsekwencji uznał, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Zdaniem organu interpretacyjnego wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że jednym z rodzajów działalności pozwalającej na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest – poza działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 powoływanej ustawy – także działalność badawczo-rozwojowa wskazana w pkt 8 tego przepisu i odwołał się do treści art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych organ interpretacyjny stwierdził, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w u.p.a.p.p., jednakże przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Organ interpretacyjny wskazując na kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych wskazał na treść art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Jego zdaniem przepis ten oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 u.p.a.p.p.).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów, zdaniem organu interpretacyjnego, można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 u.p.a.p., a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też jest ustalona w inny sposób. Podkreślił bowiem, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu. Zdaniem organu interpretacyjnego przepis ten ma charakter wyjątku od zasady, a przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający. Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest, w ocenie organu interpretacyjnego, szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Tym samym dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Wskazując na treść wniosku, organ interpretacyjny uznał, że samo posiadanie statusu twórcy Utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Ponadto wskazał, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je w formie stałej kwoty ryczałtowej. Zdaniem organu interpretacyjnego metoda ta nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z Utworów (lub ich części), w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia ustalonego jako stała ryczałtowa kwota na warunkach wskazanych w opisie stanu faktycznego. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich i która odzwierciedla faktyczną wartość utworów.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

4. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej.

Organ interpretacyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie pracownicy skarżącej są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a efektem ich prac są Utwory w rozumieniu tej ustawy. Uzyskują przychody z działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., bowiem prace przez nich wykonywane spełniają definicje zawarte zarówno w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f., jak i z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. Jednakże zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tego rodzaju działalności jest uzależnione od spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących stosowanie ww. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiony we wniosku sposób ustalenia Honorarium nie pozwala na zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów. Honorarium jest bowiem określone w stałej, ryczałtowej kwocie i jest powiązana z poziomem zaawansowania pracownika. Jednak proporcja Honorarium do pozostałej kwoty wynagrodzenia jest taka sama na każdym poziomie zaawansowania pracownika. Organ interpretacyjny podkreślił zatem, że kwota honorarium autorskiego ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości Utworu (lub jego części), stanowić odzwierciedlenie rzeczywistej wartości przekazanych praw autorskich. Tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest zatem ustalenie kwoty honorarium na podstawie rzeczywistej wartości przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego.

Skoro Honorarium za korzystanie przez pracownika z praw autorskich do Utworów i przeniesienie tych praw na Spółkę jest ustalone jako stała ryczałtowa kwota, która – jak wynika z opisu stanu faktycznego – jest nieadekwatna do rzeczywistej wartości przekazywanych praw do Utworów, to Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazane we wniosku Honorarium, zdaniem organu interpretacyjnego, jest wypłacane ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Spółki. Powyższe elementy wykluczają zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem Spółki na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które jest ustalane na podstawie wskazanej we wniosku stałej ryczałtowej kwoty, Spółka nie może stosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny zauważł, że z uwagi na to, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych uniemożliwia w niniejszej sprawie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, to niezależnie od tego, czy Wnioskodawczyni przygotowuje Repozytorium czy Ewidencję Zastępczą stworzonych Utworów lub ich części, pracownicy Wnioskodawczyni przebywają w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim, w całości lub w części okresu, za który Honorarium będzie wypłacane, nie będą tworzyli programu komputerowego, lecz będą pozostawali w gotowości do tworzenia programu komputerowego, Utwory lub ich części nie będą stanowiły utworów, które da się jednoznacznie sklasyfikować jako utwory wykonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej lub badawczej, natomiast będą jednoznacznie stanowiły utwory wykonane w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Spółka jako płatnik nie może stosować 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom na wskazanych we wniosku warunkach.

Organ interpretacyjny zastrzegł przy tym, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie organu interpretacyjnego powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii, albowiem teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych interpretacji należy stwierdził zaś, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w zakresie w jakim uznaje ona stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, a na wypadek uznania, że art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") nie uprawnia do uchylenia interpretacji w części o uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił przy tym naruszenie:

1. art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten zawiera dodatkową przesłankę w postaci konieczności każdorazowego ustalenia adekwatnej, rzeczywistej wartości każdego z Utworów lub ich części, w stosunku do których prawa autorskie są przenoszone na Spółkę w sytuacji, gdy w umowie o pracę, w ramach której obowiązkiem pracownika jest wykonanie prac twórczych (Utworów) oraz zawierającej wyraźny podział wynagrodzenia na Honorarium z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do Utworów lub ich części oraz na pozostałą część wynagrodzenia, ustaloną ryczałtowo stałą kwotę Honorarium wypłacaną w każdym miesiącu, w którym pracownik stworzył lub przeniósł na skarżącą prawa autorskie do co najmniej jednego utworu lub jego części, co zostanie udokumentowane w stosownym Repozytorium lub Ewidencji Zastępczej, a co stanowi dokonanie wykładni rozszerzającej ww. przepisu i dodanie pozaustawowych, dodatkowych warunków jego zastosowania;

2. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, tj. uznanie, że przepisy te wykluczają możliwość ich zastosowania w sytuacji, gdy w umowie o pracę, w ramach której obowiązkiem pracownika jest wykonanie prac twórczych (Utworów) oraz zawierającej wyraźny podział wynagrodzenia na Honorarium z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do Utworów lub ich części oraz na pozostałą część wynagrodzenia, ustaloną ryczałtowo stałą kwotę Honorarium wypłacaną w każdym miesiącu, w którym pracownik stworzył lub przeniósł na skarżącą prawa autorskie do co najmniej jednego utworu lub jego części, co zostanie udokumentowane w stosownym Repozytorium lub Ewidencji Zastępczej, a co stanowi dokonanie wykładni rozszerzającej ww. przepisu i dodanie pozaustawowych, dodatkowych przesłanek zastosowania tego przepisu w postaci każdorazowego ustalania adekwatnej, rzeczywistej wartości każdego z Utworów lub ich części, w stosunku do których prawa autorskie są przenoszone na Spółkę;

3. art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, tj. uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy w ramach opisanych przez Spółkę stanów faktycznych, mimo, że wykazano, iż do części wynagrodzenia obejmującej Honorarium z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do Utworów lub ich części znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f.

4. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ interpretacyjny odnośnie stanowiska skarżącej, w szczególności braku wskazania w jaki sposób określenie wartości Honorarium w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest prawidłowe.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego, że nie jest wystarczające dla wykazania stworzenia przez pracownika utworu i przeniesienia praw do niego wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją (przeniesieniem praw) wypłacone zostało Honorarium o jakim mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Konieczne jest bowiem zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem utworu przez pracownika i przeniesieniem praw do niego, względnie korzystania z praw do takiego utworu. Zdaniem autora skargi, Spółka we wniosku wskazała jednoznacznie, że przez przyjęty sposób określania Honorarium i naliczania w stosunku do niego kosztów podatkowych spełnia wszelkie przesłanki (zgodnie ustalone przez strony) do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a czy ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f. nie wprowadzają warunku w postaci możliwości ich zastosowania jedynie do Honorarium ustalonego jako wyznacznik rzeczywistej wartości praw autorskich, czy wyliczenia faktycznie wyliczonego Honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika". Takie działanie, zdaniem pełnomocnika skarżącej, jest błędne i skutkuje rozszerzającą wykładnią przepisów prawa podatkowego. Ponadto autor skargi wskazał na uprawnienia pracodawcy do kształtowania wynagrodzenia swoich pracowników, które jego zdaniem, powinny mieć zastosowanie również w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku. Tym samym akceptacja pracownika wynagrodzenia oznacza, że akceptuje on wycenę utworu i się na nią godzi. Podkreślił także, że wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich jest wynagrodzeniem rezultatu, zaś wynagrodzenie za pracę obejmuje staranne działanie. Tym samym strony umowy o pracę nie muszą o wyceniać Utworów według wartości rynkowej. Jednocześnie organ interpretacyjny nie wskazał w jaki sposób powinno zostać ustalone Honorarium, w braku odmiennych unormowań. Ostatecznie autor skargi nie zgodził się ze stwierdzeniem organu interpretacyjnego, że Honorarium jako ustalone ryczałtowo jest wypłacane za pracę twórczą, a nie za przeniesienie praw do Utworu. Jednocześnie wskazał, że opisany we wniosku sposób ustalania wysokości Honorarium uwzględnia prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o konieczności podziału wynagrodzenia na część związaną z przeniesieniem praw autorskich oraz pozostałą.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, wskazując, że fakt, iż żaden przepis u.p.d.o.f. nie określa sposobu ustalania wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich nie może oznaczać dowolności w jego kształtowaniu. Organ interpretacyjny podtrzymał zatem stanowisko zaprezentowane w interpretacji, w tym co do sposobu ustalania wartości Honorarium jako pochodnej wartości rynkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Powyższego nie zmienia fakt, że z treści art. 146 § 1 p.p.s.a. stanowiący, iż Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów wymaga podkreślenia, że spór pomiędzy Spółką a organem interpretacyjnym dotyczy jedynie kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą z unormowania wynikającego z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników określanej jako Honorarium. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że zarówno sposób ustalenia Honorarium, jak i zakres jaki ono obejmuje umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny uważa odmiennie wywodząc powyższe z twierdzenia, że aby Honorarium objęte było tymi kosztami musi być ustalone adekwatnie do rzeczywistej wartości rynkowej Utworu i nie może być ustalone w formie ryczałtowej. Nie jest przy tym kwestionowane to, że pracownicy skarżącej w zakresie wskazanych przez nią obszarów jej działania zostali uznani za twórców w rozumieniu u.p.a.p.p., ani to że tworzą oni Utwory w rozumieniu tej ustawy.

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie przyjdzie zatem wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższych przepisów wynika zatem wyraźnie, że podwyższone koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. mają zastosowanie do "działalności twórczej w zakresie programów komputerowych", a zatem do działalności pracowników Wnioskodawczyni, o jakiej mowa we wniosku, przy czym nie mogą one przekroczyć progu wynikającego z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z utworu mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (por. Komentarz do art. 22 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015).

W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (tak np. NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 217/15; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie zaś rozróżnienie wskazała Spółka we wniosku dzieląc wynagrodzenie na Honorarium i "wynagrodzenie pracownicze" rozumiane jako wykonywanie innych prac nie związanych z wykonywaniem pracy twórczej w postaci Utworu.

Problem jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu ustalania Honorarium. Po pierwsze jaka powinna być jego wartość, a po drugie czy ryczałtowe określenie tej wartości jest wystarczające.

Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09). Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Stanowisko takie wynika bowiem z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który nie ustala wymogów dotyczących sposobu kształtowania wynagrodzenia autorskiego. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 573/18), że w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca pozostawił swobodę stronom stosunku pracy co do ukształtowania wynagrodzenia autorskiego, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy.

Powyższe oznacza, że przyjęte stanowisko organu interpretacyjnego co do uzależnienia Honorarium od wartości rynkowej Utworu, jak również co do niemożności jego ukształtowania w sposób ryczałtowy nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowi przy tym przejaw wykładni rozszerzającej, która w przypadku ustaw podatkowych jest niedozwolona. Rację ma zatem skarżąca zarzucając organowi interpretacyjnemu powyższe naruszenie.

W konsekwencji należało uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

4. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opis stanu faktycznego wskazuje jednoznacznie, że w okolicznościach wskazanych przez spółkę, spełnione będą wszystkie powyższe przesłanki. Nie ma przy tym sporu, że dwie pierwsze z przesłanek są spełnione. W odniesieniu do trzeciej z przesłanek w stanie faktycznym wskazano na dwa elementy wynagrodzenie, tj. Honorarium (związane z przeniesieniem praw autorskich) oraz pozostałe wynagrodzenie. Po drugie wskazano na fakt prowadzenia Repozytorium, bądź w braku możliwości jego prowadzenia – Ewidencji Zastępczej. Dokumenty te, jak wskazała Spółka, pozwalają na ustalenie:

- kto jest autorem bądź współautorem Utworu (lub jego części),

- jaki to Utwór (lub jego część) oraz,

- kiedy zostały przeniesione prawa autorskie do tego Utworu (lub jego części),

- w ramach jakiego projektu Utwór lub jego część powstał.

Oznacza to, że i ta przesłanka jest spełniona.

Co do czwartej z przesłanek, tj. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej, koniecznym jest ustosunkowanie się do pierwszej przesłanki, a zatem tego by praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a to z uwagi na objęcie pytaniem sytuacji, w której pracownik oczekuje w stanie gotowości. Z pierwszej z przesłanki wynika bowiem konieczność istnienia utworu w rozumieniu u.p.a.p.p. Z art. 74 ust. 3 tej ustawy wynika, że autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przy czym w myśl art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p. wynika, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ostatnia z przesłanek dotyczy przychodów wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., przy czym musi on nierozerwalnie wiązać się z istnieniem utworu, a zatem, jak w przypadku niniejszej interpretacji, programu komputerowego lub jego części stanowiącego przy tym przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Wymaga przy tym podkreślenia, że musi się on zatem charakteryzować samodzielnością, oryginalnością i niebanalnością. Twórczość, wiedza fachowa i inwencja objawiają się przy tym w sposobie, w jaki program został opracowany, w jego zapisie, tj. metodyce ułożenia elementów, takich jak np. wzory i algorytmy, które "jako takie" są wyłączone spod ochrony na podstawie prawa autorskiego. Dokonując zatem oceny wymienionej przesłanki, powinno się badać sposób ułożenia tych elementów, m.in. stopień oryginalności zapisu programu komputerowego (zob. pkt 47 i 55 opinii Rzecznika Generalnego Yves’a Bota z 29.11.2011 r., C-406/10, SAS Institute Inc. przeciwko World Programming Ltd., EU:C:2011:787). Przy czym, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09 (Bezpečnostní softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany przeciwko Ministerstvo kultury, EU:C:2010:816) ochrona ta obejmuje formy wyrażenia programu komputerowego, jak również przygotowawcze prace projektowe pozwalające na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu (pkt 29–38).

Brak istnienia utworu uniemożliwia zatem uznanie, że spełnione zostały przesłanki do skorzystania z prawa do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, jeżeli pracownik nie stworzy utworu lub jego części, a tym samym nie dojdzie do jego przeniesienia, nie jest możliwe uzyskanie przez niego przychodu z tego tytułu. W takim zaś przypadku istnieje koniczność zastosowania art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Jeżeli zatem, jak wskazała Spółka umowy zawarte z pracownikami przewidują wtórne przeniesienie praw autorskich z momentem udostępnienia przez pracownika Utworu lub jego części, to należało uznać, że spełniona zostaje ostatnia z przesłanek w każdym z miesięcy, w którym nastąpiło to przeniesienie.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które złożył się wpis w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).