Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 220/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 180, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania stanowiącego 100 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. wynikającego z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej P. Sp. z o.o. w Z. kwotę 1.017 zł (słownie: jeden tysiąc siedemnaście złotych) zwrot kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w dniach [...] kwietnia 2017 r. - [...] maja 2017 r. przeprowadził u P. Sp. z o.o. w Z. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Spółką") kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w świetle deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2017 r.

W trakcie kontroli (zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] maja 2017 r.) ustalono, że przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą była sprzedaż materiałów budowlanych oraz usługi transportowe. Ponadto stwierdzono, że Spółka w rejestrze zakupu ujęła fakturę VAT Nr [...] wystawioną w dniu [...] stycznia 2017 r. przez Spółkę z o.o. "P." ze Z. w kwocie netto 9.470,55 zł, podatek VAT 2.178,23 zł, obejmującą usługi handlowe za styczeń 2017 r. oraz paliwo i autostrady. Organ ustalił również, że Spółka z o.o. "P." jest podmiotem nieistniejącym, a w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 177, poz. 710 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u." lub ustawa o VAT)\ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

2. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r.

3. Decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.178 zł, stanowiące 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), poprzez działanie bez zamiaru dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące błędnym uznaniem "P." Sp. z o.o. za podmiot nieistniejący.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik pismem z dnia [...] listopada 2017 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z:

I. dokumentów:

1) oświadczenia kancelarii Radców Prawnych B. Sp. k z dnia [...] listopada 2017 r. na okoliczność weryfikacji statusu "P." Sp. z o.o. na rzecz i zlecenie Skarżącej oraz uzyskania urzędowego potwierdzenia faktu zarejestrowania "P." Sp. z o.o. jako podatnika VAT czynnego przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącą;

2) zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług z dnia [...] listopada

2014 r.; zestawienia rozliczeń wydatków/pobranych zaliczek "P." Sp. z o.o. za okres od października 2014 r. do lutego 2017 r.;

3) listy kontrahentów w odniesieniu do których "P." Sp. z o.o. pośredniczyła przy zawieraniu umów na rzecz Skarżącej - pkt 1 ppkt 3 i 4 na okoliczność miejsca, zakresu i sposobu świadczenia usług przez "P." Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w okresie od września 2014 r. do lutego 2017 r.;

5) deklaracji dla podatku od towarów i usług "P." Sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe styczeń 2015 r. - marzec 2017 r.;

6) protokołu przekazania mienia Skarżącej z dnia [...] czerwca 2016 r. - pkt 1 ppkt 5 i 6 na okoliczności wskazane w treści tych dokumentów;

II. Wezwanie w celu przesłuchania oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków:

- A. K. na okoliczność miejsca, zakresu i sposobu świadczenia usług przez "P." Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w okresie od września 2014 r. do lutego

2017 r., w tym pozyskania przez "P. " Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej co najmniej 29 nowych klientów, w tym co najmniej 300 nowych zamówień (ofert zakupu) towaru, opracowania 10 dokumentacji technicznych produktów, konsultacji w sporach

z kontrahentami;

- K. K. i Ł. B. celem potwierdzenia faktu, że w okresie rzekomych "oględzin miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej "P." Sp. zo.o. oraz w poszczególnych datach kierowania korespondencji z Urzędu Skarbowego w D. S. V., jedyny przedstawiciel jednoosobowej "P." Sp. z o.o. przebywał w Z. (H. w Z., adres [...] Z.);

III. Przesłuchania strony prezesa zarządu G. na okoliczność miejsca, zakresu i sposobu świadczenia usług przez "P." Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w okresie od września 2014 r. do lutego 2017 r.;

IV. Wiadomości e-mail utworzonych przez przedstawiciela "P." Sp. z o.o., S. V., z wykonywania umowy agencyjnej łączącej "P." Sp. z o.o i Skarżącą w okresie od września 2014 r. do lutego 2017 r.

5. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 1 oraz art 112c pkt 4 u.p.t.u. Następnie organ wyjaśnił, że ww. regulacje zostały wprowadzone do ustawy o podatku VAT ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, którą dodano do działu XI u.p.t.u. rozdział 5. Przepisy dotyczą obowiązywania tzw. sankcji w VAT, dzięki której organ podatkowy określa podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT będące konsekwencją wykrytych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodał, że określenie sankcji VAT przewidziane w nowych przepisach nie jest fakultatywne. Organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI u.p.t.u.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że nie ulega wątpliwości, że organ I instancji w trakcie kontroli, którą zakończono protokołem kontroli z dnia [...] maja 2017 r. stwierdził, że Spółka w rejestrze zakupu ujęła fakturę VAT Nr [...] wystawioną w dniu [...] stycznia 2017 r. przez podmiot nieistniejący.

Wskazał, że organ kontrolny w protokole z kontroli pouczył również Spółkę, iż kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe i w przypadku ich niezłożenia w tym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli, jak również, iż kontrolowany ma prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że Spółka w wyznaczonym terminie nie złożyła zastrzeżeń ani wyjaśnień do protokołu

z kontroli. Wskazał, że poza sporem jest również fakt, iż w dniu [...] maja 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., w której uwzględniła stwierdzone

w toku kontroli nieprawidłowości, tj. zmniejszyła podatek naliczony o kwotę 2.178 zł z tytułu faktury VAT wystawionej w dniu [...] stycznia 2017 r. przez "P." Sp. z o.o., czyli podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, co spowodowało zwiększenie kwoty zobowiązania podatkowego o 2.178 zł.

W tej sytuacji organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnił, że w protokole

kontroli organ I instancji wyjaśnił, dlaczego uznał "P." Sp. z o.o za podmiot nieistniejący, a kontrolowana Spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń do ustaleń kontroli, a następnie złożyła korektę deklaracji.

Odnosząc się do wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one wpływu na treść decyzji, która została wydana w sposób prawidłowy oraz nie wnoszą niczego nowego do sprawy.

5. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez bezkrytyczną ocenę pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] marca 2017 r., skutkującą błędnym przyjęciem, iż kontrahent podatnika, P. sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym; a tymczasem mając na uwadze zasadę jawności materialnej wpisu w Krajowym Rejestrze Sadowym bądź zderzając moc dowodową powołanego dokumentu z mocą odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS organ podatkowy drugiej instancji winien uznać fakt istnienia tej Spółki;

2) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez przyjęcie, że okoliczność niezłożenia przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli skutkuje prekluzją

w odniesieniu to żądań dowodowych zgłoszonych na etapie postępowania podatkowego, co z kolei spowodowało pominięcie wszystkich żądań strony, zawartych zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 28 listopada 2017 r. ("Wnioski dowodowe podatnika"), a tymczasem powołane dowody i żądania przeprowadzenia dowodów zmierzały do wykazania istnienie kontrahenta ("P." Sp. z o.o.) oraz przedsiębrania przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej w okresie od września 2014 r. do lutego 2017 r.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

7. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. pełnomocnik, na wezwanie Sądu, złożył odpis pełny z rejestru przedsiębiorców skarżącej Spółki. Ponadto złożył odpis pełny z rejestru przedsiębiorców "P." Sp. zo.o. z dnia [...] kwietnia 2018 r. i wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z ww. dokumentu na okoliczność istnienia tej spółki, sposobu jej reprezentacji oraz przedmiotu działalności.

8. Podczas rozprawy w dniu 13 czerwca 2018 r. Sąd postanowił dopuścić wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 30 kwietnia 2018 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

4. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 2.178 zł. Podstawą prawną wydania skarżonej decyzji jest przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 1 ustawy o VAT.

Z treści art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 w/w ustawy stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast stosownie do art. 112c pkt 1 w/w ustawy w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Organy podatkowe w tej sprawie uznały, że podstawą wydanej decyzji powinien być ostatecznie art. 112c pkt 1 ustawy o VAT, a wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, które odliczył Skarżący wynosi 100%. Ww. regulacje zostały wprowadzone do ustawy o podatku VAT ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Przepisy dotyczą obowiązywania tzw. sankcji w VAT, dzięki której organ podatkowy określa podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT będące konsekwencją wykrytych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z wolą ustawodawcy określenie sankcji VAT przewidziane w nowych przepisach nie jest fakultatywne. Organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI ustawy o VAT.

5. W tej sprawie zgodnie z ustalonym stanem faktycznym organ I instancji w trakcie kontroli, którą zakończono protokołem z kontroli z dnia [...].05.2017 r. (doręczonym Spółce w dniu [...].05.2017 r.) stwierdził, że Spółka w rejestrze zakupu ujęła fakturę VAT Nr [...] wystawioną w dniu [...].01.2017 r. przez podmiot nieistniejący.

Organ kontrolny w protokole z kontroli pouczył również Spółkę, iż kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe i w przypadku ich nie złożenia w tym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli, jak również iż kontrolowany ma prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w wyznaczonym terminie nie złożyła zastrzeżeń ani wyjaśnień do protokołu z kontroli. Poza sporem jest również, iż w dniu [...].05.2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., w której uwzględniła stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Mianowicie Spółka zmniejszyła podatek naliczony o kwotę 2.178 zł z tytułu faktury VAT wystawionej w dniu [...].01.2017 r. przez Spółkę z o.o. "P.", czyli podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, co spowodowało zwiększenie kwoty zobowiązania podatkowego o 2.178 zł.

6. W sprawie sporne jest, czy podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT, należy uznać za podmiot nieistniejący, a co za tym idzie czy stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinna zostać wymierzona w najwyższej przewidzianej przez ustawodawcę wysokości tj. 100 proc. podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

W protokole z kontroli organ I instancji wskazał, dlaczego uznał, Spółkę z o.o. "P." za podmiot nieistniejący, a kontrolowana Spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń do ustaleń kontroli, a następnie złożyła korektę deklaracji. W ocenie organu w tej sytuacji składane przez Spółkę obszerne wnioski dowodowe w przedmiotowym postępowaniu na przeciwną okoliczność, czyli przyznanie jej prawa do obniżenia podatku należnego do odliczenia za styczeń 2017 r. o kwotę 2.178 zł nie mogą zostać uwzględnione jako nie mające znaczenia dla treści skarżonej decyzji.

Wg organu celem skarżonej decyzji, wydanej w trybie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 1 ustawy o VAT nie jest określenie Spółce należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., lecz ustalenie dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. W przedmiotowej sprawie powyższa sytuacja miała miejsce i Skarżąca spółka przychylając się do stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r.

W ocenie organu przedłożone przez pełnomocnika w toku postępowania dowody nie mogą wpłynąć na treść skarżonej decyzji, która została wydana w prawidłowy sposób. Nie wnoszą one również niczego nowego do sprawy, tj. wskazują na poprawność ustaleń zawartych w protokole z kontroli z dnia [...].05.2017 r. W ocenie organu fakt wykreślenia kontrahenta skarżącej z rejestru podatników VAT oznacza, że spełniona jest przesłanka do uznania tego kontrahenta za podmiot nie istniejący w rozumieniu art. 112c ustawy o VAT.

8. W ocenie Sądu, w tej sprawie powyższy argument nie jest przesądzający, a sam fakt wykreślenia podatnika z rejestru VAT nie jest równoznaczny z uznaniem go za podmiot nieistniejący w rozumieniu przytaczanego przepisu ustawy o VAT.

Z uzasadnienia projektu z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 965, tekst pochodzi ze stron internetowych Sejmu http://www.sejm.gov.pl i Senatu http://www.senat.gov.pl) wynika, że podwyższona stawka sankcji będzie zatem miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (np. czynności pozorne, mające na celu obejście przepisów).

Jednak ani sam przepis, ani wcześniejszy projekt uzasadnienia ustawy, nie definiują pojęcia "podmiotu nieistniejącego." Dokonując wykładni systemowej pojęcia "podmiotu nieistniejącego", należy wskazać, że funkcjonuje ono także w innych przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od tej generalnej zasady ustawa o VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 ustawy o VAT obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT), faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT), czy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Wskazane wyjątki stanowią odrębne podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedłożonej przez podatnika fakturze.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu ustalenia organów w tej sprawie są sprzeczne, poprzez przyjęcie, iż zarejestrowany czynny podatnik VAT, wykreślony później z tego rejestru, może być podmiotem nieistniejącym. Jeszcze raz podkreślić należy, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Oceniając powyższą kwestię należy brać pod uwagę takie okoliczności jak: nie prowadzenie działalności pod wskazywanymi adresami, brak kontaktu z prezesem, czy osobą upoważnioną do występowania w imieniu spółki, brak zatrudnienia pracowników, brak deklaracji w podatku dochodowym oraz akcyzowym, nieuiszczanie opłat koncesyjnych, brak sprawozdań finansowych, czy np. sprzeczność w adresach zgłoszonych do różnych organów.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji określając skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oparł się na ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej. W toku kontroli organ zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku naliczonego. Stwierdził, że skarżący w okresach kontrolowanych obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, stwierdzających czynności, które wystawił podmiot nieistniejący.

Organy oparły się przy tym, wyłącznie na jednym dowodzie, piśmie z dnia [...] marca 2017 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. poinformował, że spółka P., kontrahent Skarżącego została wyrejestrowana 31 lipca 2015 r., na podstawie art. 96 ustawy o VAT. Z pisma wynika, że pracownik urzędu był na miejscu zgłoszonym przez P., jako adres prowadzonej działalności, ale żadnych śladów takiej działalności nie stwierdził, a ze spółką nie można było się skontaktować. Z ww. dokumentów nie wynika jednak, co było właściwą podstawą wyrejestrowania P., przepis art. 96 ustawy o VAT w ust. 9 wskazuje zaś kilka odrębnych podstaw wykreślenia. Przy czym z punktu 1 wynika, że podstawą wyrejestrowania jest fakt nie istnienia podmiotu, a z pkt 2, że także sytuacja w której: "mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem".

Jaka była przyczyna wyrejestrowania P., z akt sprawy to nie wynika. W ocenie Sądu jest to istotny brak postępowania dowodowego w tej sprawie. Świadczy też o niefrasobliwości organu, który podejmując czynności prawne o niezwykle doniosłych skutkach, jak wyrejestrowanie podatnika VAT, nie jest w stanie wskazać podstawy prawnej swojego działania.

9. W ocenie Sądu nie można, co do zasady, utożsamiać podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług z podatnikiem, nieistniejącym. Status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Oznacza to, że sam fakt braku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług wystawcy faktury VAT, przy braku innych dowodów, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a w konsekwencji nałożenie także dodatkowego zobowiązania podatkowego. Brak rejestracji wystawcy faktury dla celów podatku od towarów i usług nie przesądza jeszcze, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym lub transakcja udokumentowana taką fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości (por. wyrok WSA w Kielcach z 22 lutego 2018 r., I SA/Ke 1/18).

Generalnie należy wskazać, że warunki formalne co do zasady nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia, czy też uznania podmiotu za nieistniejący z powodu braku rejestracji. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, iż tego rodzaju kryteria co do zasady nie mogą stanowić przeszkody w skorzystaniu z przysługujących podatnikowi uprawnień (zob. wyroki TSUE: z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, EU:C:2015:719; z 6 września 2012 r. C-324/11, Tóth, EU:C:2012:549, pkt 32; z 22 grudnia 2010 r., C-438/09, Dankowski, EU:C:2010:818, pkt 33, 36, 38; Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; a także Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 20; postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Zb.Orz., s. I-483, pkt 54).

W wielu sprawach, które oceniał NSA, brak rejestracji spółki w rejestrze podatników VAT, nie stanowił samoistnej podstawy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawcę wskazano (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., I FSK 1160/16.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać tylko takie stanowisko organu, w którym w odniesieniu do podmiotów, wobec których stwierdzono jedynie brak zgłoszenia obowiązku w podatku od towarów i usług lub wyrejestrowanie w związku np. z zaprzestaniem prowadzenia działalności, wskaże prawidłową podstawę wyrejestrowania, poprzedzonym wnikliwym zebraniem materiału dowodowego i wyjaśnieniem szeroko motywów rozstrzygnięcia i powodów dla jakich uznał kontrahenta skarżącego za podmiot nieistniejący.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący współpracował z kontrahentem od lat, podmiot ten był wcześniej zarejestrowany i w KRS, i jako podatnik VAT, składał deklaracje VAT, rozliczał się z podatków. Trudno więc uznać go za podmiot nieistniejący, to jest sztucznie wykreowany dla potrzeb wyłudzenia podatku VAT, czy też nigdy niezarejestrowany, a pojawiający się jedynie na fakturach na podstawie których skarżący rozliczał podatek VAT. Przeciwnie powyższe fakty wskazują, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe współpraca Skarżącego z kontrahentem, jej prawidłowość na gruncie rozliczeń podatku VAT, nie budziła żadnych wątpliwości organów podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, by miała miejsce sytuacja przeciwna i by po stronie organów podatkowych istniały jakieś zastrzeżenia co do rozliczeń podatkowych między kontrahentami za wcześniejsze okresy.

10. Reasumując: w ocenie Sądu obowiązki organu związane z prawidłowym prowadzeniem postępowania dowodowego wynikające m.in. z przepisów art. 122, czy 187 o.p. wymagają, by nałożenie dotkliwej sankcji, w maksymalnej wysokości, było poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego, a uznanie kontrahenta skarżącego za podmiot nieistniejący, było szeroko uzasadnione, to jest wyjaśniało przyczyny uznania go za taki podmiot i oparcie tych twierdzeń na dowodach niebudzących wątpliwości.

W tej sprawie podatnik skorygował wszak swoje zeznanie podatkowe i przyjął ustalenia organu, obniżając kwotę podatku do odliczenia bądź zwrotu. Powoływał się na fakt, że jego podatnik wciąż jest zarejestrowany w KRS, a więc trudno uznać go za podmiot nieistniejący. Wyciąg z KRS ma niewątpliwie moc dokumentu urzędowego, a obalenie jego legalności i prawdziwości wymaga przeprowadzenia przez organ kontrdowodu. W ocenie Sądu, jedno pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., oparte na jednej wizycie pracownika w siedzibie kontrahenta, w dodatku bez wskazania prawidłowej podstawy prawnej wyrejestrowania, to za mało, by obalić domniemania wynikające z KRS.

11. Niedopełnienie powyższych obowiązków przez organ skutkowało naruszeniem przepisu oraz art. 210 § 4 o.p. oraz przepisów art. 122, czy 187 o.p.

Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien prawidłowo uzasadnić fakt uznania kontrahenta skarżącego za podmiot nieistniejący, co wymaga w ocenie Sądu uzupełnienia postępowania dowodowego i przeprowadzenia przynajmniej niektórych dowodów, o które wnioskował Skarżący.

12. Mając więc na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Z tych wszystkich względów zaskarżonej decyzji słusznie zarzucono naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujący jej uchyleniem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.