Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2458/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 191, art. 121, art. 122, art. 123
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... marca 2015 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2015 r. nr .. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia .... września 2014 r. określającą C. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... rok produkcji 2007 nr nadwozia ... w wysokości ... zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia ... marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją nr ... z dnia ... września 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości ... zł.

Po złożeniu przez Spółkę odwołania i przeprowadzeniu postepowania dowodowego, decyzją z dnia ... marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia ... września 2014 r.

.W uzasadnieniu podkreślił że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dalej. u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy ustalił, że nie jest znany dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Ustalił, zgodnie z przepisem art. 101 ust. 5 u.p.a. ten dzień na 16 lipca 2010r. Jest to dzień wystawienia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przez uprawnionego diagnostę. Z zaświadczenia przez niego sporządzonego wynika, ze sporny pojazd to samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem van.

W toku postępowania administracyjnego ustalono, że w dniu 29 sierpnia 2007r. pojazd po raz pierwszy dopuszczono do ruchu drogowego we Francji. Z poświadczonego tłumaczenia francuskiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż został on - dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym – oznaczony jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego. Z dokumentów nie wynika czy miał w dniu rejestracji a także do końca jego użytkowania w państwie członkowskim, przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej i czy dokonywano jakichkolwiek zmian wyposażenia w stosunku do etapu produkcyjnego.

Z pisma z dnia 29 kwietnia 2014r. otrzymanego od przedstawiciela producenta ...Sp. z o.o. wynika, że w dniu zakończenia produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym.

W dniu 26 lipca 2010r. Podatnik sprzedał samochód Panu P. S., który w dniu 28 lipca 2010r dokonał pierwszej rejestracji w kraju przedmiotowego samochodu jako ciężarowego z liczbą miejsc siedzących 2.

W dniu 29 lipca 2010r. dokonano przebudowy pojazdu, która znalazła potwierdzenie w przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 lipca 2010r. Zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej i zamontowano dodatkową kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa.

Uprawniony diagnosta oznaczył powyższy pojazd dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym, jako samochód osobowy KOMBI z liczbą miejsc siedzących 5.

W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu oraz dokumentacji zdjęciowej stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest 5 drzwiowy, nadwozie przeszklone na całej długości pojazdu, posiada dwa rzędy siedzeń – 2 w I rzędzie z regulacją do przodu i tyłu oraz w górę i dół, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa i 3 miejsca siedzące w II rzędzie też z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Miał 6 sztuk poduszek powietrznych zlokalizowanych w słupkach A i B oraz 1 sz. W kierownicy i 1 szt. W desce rozdzielczej, 4 szt. nawiewów po obu stronach deski rozdzielczej oraz 2 w jej środkowej części, 2 szt. nawiewów wentylacyjnych klimatyzacji, głośniki w każdych drzwiach. Stwierdzono również schowki, kieszenie, popielniczki, gniazdo elektryczne, uchwyty na kubki oraz dodatkowe miejsca w suficie pojazdu mogące posłużyć do zamocowania ew. kraty oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od drugiego. Pojazd posiada jednolitą tapicerkę, jednolitą podsufitkę, jednolitą wykładzinę podłogową. Drugi rząd siedzeń składany, dzielony 60/40, zamocowany w fabrycznych miejscach kotwiących. Nie stwierdzono miejsc po zaspawaniu miejsc kotwiących, długości całego pojazdu oraz proporcji części pasażerskiej do części bagażowej: długość rozstawu osi pojazdu 2 m 67 cm, długość części bagażowej 1m 2 cm.

Z przesłuchania świadka Pana P. S. z dnia 5 marca 2015r. wynika, że w dniu zakupu był to samochód osobowy a on nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani wyposażenia samochodu, który wyglądał tak, jak opisano go powyżej. Podał, że samochód był wykorzystywany prywatnie do przewozu osób.

Kolejnym właścicielem przedmiotowego samochodu była Pani N. G. Z protokołu z jej przesłuchania (w dniu 5 marca 2015r.) wynika, że pojazd w chwili zakupu wyglądał identycznie jak w dniu oględzin i że nie dokonywano w nim żadnych przeróbek technicznych.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazuje, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazd wskazuje, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, z tym, że w przypadku z art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi:

... zł x 3,1% = .. zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka (dalej: Skarżąca), zarzucając jej:

1. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie WTC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703,

3. naruszenie art. 191 OP, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną, w szczególności poprzez przyznanie kluczowego znaczenia w sprawie faktom trzeciorzędnym, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść Skarżącej, które to dowody wskazują na klasyfikację do kodu CN 8704,

4. Naruszenie art. 121 OP, 122 OP, 123 OP poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje.

Rozwijając powyższe zarzuty w motywach skargi, Skarżąca podkreśliła, iż sprowadzony pojazd, w chwili powstania obowiązku zapłaty akcyzy, był zarejestrowany za granicą jako pojazd ciężarowy i jako taki zgodnie z badaniami technicznymi został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju. Wskazała, że wydając decyzję, organ pominął dokumenty rejestracyjne zagraniczne i polskie a także , iż w obrocie prawnym istnieją co najmniej trzy różne definicje samochodu ciężarowego.

Podniosła, iż w dniu nabycia pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy. Jego ładowność to 532 kg, więc część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (2x70 = 140 kg) jest znacząco niższa od części przypadającej na towary (392 kg.). Zatem stosunek przestrzeni towarowej do osobowej oraz dopuszczalnej ładowności pojazdu przy przewozie kierowcy i pasażera wskazuje, ze ładowność towarowa jest prawie trzykrotnie większa od ładowności przestrzeni osobowej.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, która przerodziła się w ocenę dowolna.

Nadto Spółka wskazała, iż niezasadnie organ wskazał w uzasadnieniu decyzji na to, iż fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowy nie ma wpływu na autonomiczne decyzje związane z jego opodatkowaniem jako samochodu osobowego. Takie założenie stoi w sprzeczności z zasadą jednolitości prawa.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa

Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżąca.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Organy podatkowe uznają, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 t. jedn.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosownie do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Organ prawidłowo ustalił, zgodnie z przepisem art. 101 ust. 5 u.p.a., że dzień na 16 lipca 2010r.jest dniem przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jest to dzień wystawienia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przez uprawnionego diagnostę. Z zaświadczenia przez niego sporządzonego wynika, ze sporny pojazd to samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem van.

W toku postępowania administracyjnego ustalono, że w dniu 29 sierpnia 2007r. pojazd po raz pierwszy dopuszczono do ruchu drogowego we Francji. Z poświadczonego tłumaczenia francuskiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż został on - dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym – oznaczony jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego. Z dokumentów nie wynika czy miał w dniu rejestracji a także do końca jego użytkowania w państwie członkowskim, przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej i czy dokonywano jakichkolwiek zmian wyposażenia w stosunku do etapu produkcyjnego.

Z pisma z dnia 29 kwietnia 2014r. otrzymanego od przedstawiciela producenta G. Sp. z o.o. wynika, że w dniu zakończenia produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym.

W dniu 26 lipca 2010r. Podatnik sprzedał samochód Panu P. S., który w dniu 28 lipca 2010r dokonał pierwszej rejestracji w kraju przedmiotowego samochodu jako ciężarowego z liczbą miejsc siedzących 2.

W dniu 29 lipca 2010r. dokonano przebudowy pojazdu, która znalazła potwierdzenie w przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 lipca 2010r. Zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej i zamontowano dodatkową kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa.

Uprawniony diagnosta oznaczył powyższy pojazd dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym, jako samochód osobowy KOMBI z liczbą miejsc siedzących 5.

W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu oraz dokumentacji zdjęciowej stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest 5 drzwiowy, nadwozie przeszklone na całej długości pojazdu, posiada dwa rzędy siedzeń – 2 w I rzędzie z regulacją do przodu i tyłu oraz w górę i dół, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa i 3 miejsca siedzące w II rzędzie też z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Miał 6 sztuk poduszek powietrznych zlokalizowanych w słupkach A i B oraz 1 sz. W kierownicy i 1 szt. W desce rozdzielczej, 4 szt. nawiewów po obu stronach deski rozdzielczej oraz 2 w jej środkowej części, 2 szt. nawiewów wentylacyjnych klimatyzacji, głośniki w każdych drzwiach. Stwierdzono również schowki, kieszenie, popielniczki, gniazdo elektryczne, uchwyty na kubki oraz dodatkowe miejsca w suficie pojazdu mogące posłużyć do zamocowania ew. kraty oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od drugiego. Pojazd posiada jednolitą tapicerkę, jednolitą podsufitkę, jednolitą wykładzinę podłogową. Drugi rząd siedzeń składany, dzielony 60/40, zamocowany w fabrycznych miejscach kotwiących. Nie stwierdzono miejsc po zaspawaniu miejsc kotwiących, długości całego pojazdu oraz proporcji części pasażerskiej do części bagażowej: długość rozstawu osi pojazdu 2 m 67 cm, długość części bagażowej 1m 2 cm.

Z przesłuchania świadka Pana P. S. z dnia 5 marca 2015r. wynika, że w dniu zakupu był to samochód osobowy a on nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani wyposażenia samochodu, który wyglądał tak, jak opisano go powyżej. Podał, że samochód był wykorzystywany prywatnie do przewozu osób.

Kolejnym właścicielem przedmiotowego samochodu była Pani N. G. Z protokołu z jej przesłuchania (w dniu 5 marca 2015r.) wynika, że pojazd w chwili zakupu wyglądał identycznie jak w dniu oględzin i że nie dokonywano w nim żadnych przeróbek technicznych.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazuje, iż ogólny wygląd i cechy pojazdu, a także dowód z dokumentu (pismo ...), zeznania świadków, a więc materiał dowodowy zgromadzony w sprawie , swiadczą o tym, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów podatkowych, więc w konsekwencji należało go zaklasyfikować do pozycji HS 8703 i określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu - na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji.

Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów.

Tymczasem cechy zewnętrzne samochodu i jego cechy konstrukcyjne przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu we ... , a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób a nie do przewozu towarów.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu.. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty francuskie, na które powoływała się Skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagała się Skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego

Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie 16 lipca 2010r. był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.