Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2189/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Krystyna Skowrońska–Pastuszko (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 477/08 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) radcy prawnemu B. N.–D. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych oraz podatek od towarów i usług w kwocie 40 (czterdzieści) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 476/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 15 lutego 2008 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia 8 czerwca 1999 r., nr [...] ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości na rok 1999 została doręczona w dniu 14 czerwca 1999 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Pismem złożonym w organie pierwszej instancji w dniu 26 lipca 2006 r. J. K. wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, w którym wyjaśnił, że o decyzji dowiedział się dopiero 17 lipca 2006 r. z pisma Urzędu Miasta Ł. Delegatura Ł. –P. z dnia 5 lipca 2006 r. Stwierdził także, że 14 czerwca 1999 r. otrzymał inne decyzje, od których odwołał się w dniu 28 czerwca 1999 r., więc uczyniłby to również gdyby otrzymał decyzję z dnia 8 czerwca 1999 r.

Postanowieniem z dnia 23 października 2006 r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odmówiło stronie przywrócenia terminu uznając, że nie zostały ku temu spełnione wymagane przesłanki.

Na powyższe postanowienie J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 88/07 WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami administracji, jak i uzupełniony w postępowaniu sądowym nie daje podstawy do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. W aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego z dnia 24 lipca 2006 r., zatytułowane odwołanie, zawierające również podanie o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Na piśmie tym znajduje się odcisk pieczątki wpływu do Urzędu Miasta Ł. –Delegatury P. Referatu Finansowego z datą 26 lipca 2006 r. Brak jednak na tej pieczęci informacji, czy zostało ono złożone bezpośrednio w organie, czy za pośrednictwem poczty. Jedyna adnotacja o treści "doręczono osobiście 26.07.06" podpisana przez podinspektora ds. wymiaru podatku od nieruchomości S. P. jest umieszczona poza prezentatą. Zdaniem sądu na takiej podstawie nie można jednoznacznie ustalić, że adnotacja ta dotyczy faktycznego złożenia odwołania oraz podania o przywrócenie terminu do jego wniesienia, a nie na przykład przekazania pisma określonej osobie będącej pracownikiem organu pierwszej instancji. Tym bardziej, że na rozprawie przed sądem w dniu 18 czerwca 2007 r. skarżący przedłożył potwierdzenie nadania w dniu 24 lipca 2006 r. przesyłki poleconej nr [...] adresowanej do Delegatury Ł.-P. Referatu Finansowego, która miała zawierać sporne pismo, co może świadczyć, że zostało ono jednak wniesione z zachowaniem wymaganego terminu. Ponadto treść pism skarżącego oraz zaświadczenia lekarskie znajdujące się w aktach sprawy świadczą o pewnej jego nieporadności, co obligowało organ administracji do szczególnie wnikliwego wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego kwestii.

Pismem z dnia 26 listopada 2007 r. znak [...], [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wezwało J. K. do przedłożenia dowodu nadania w dniu 24 lipca 2006 r. przesyłki poleconej nr [...] adresowanej do Delegatury Ł.-P., Referatu Finansowego, która miała zawierać odwołanie od decyzji (nr [...]) oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Mimo dwukrotnego awiza strona nie odebrała pisma, co skutkowało zwrotem korespondencji.

Ponadto Kolegium zwróciło się do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie okoliczności złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji i wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W piśmie z dnia 3 grudnia 2007 r., nr [...] organ poinformował, że odwołanie od decyzji nr [...] z dnia 8 czerwca 1999 r. J. K. złożył osobiście w siedzibie organu podatkowego w dniu 26 lipca 2006 r. Dodatkowo organ stwierdził, że nigdy nie był w posiadaniu koperty, bądź jakiegokolwiek innego dowodu świadczącego o złożeniu odwołania za pośrednictwem poczty.

W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uznało, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku. Argumenty podniesione przez J. K. nie zostały poparte żadnymi dowodami, które uprawdopodobniłyby prawdziwość podniesionych argumentów i wskazywałyby, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Wnioskodawca ograniczył się wyłącznie do poinformowania organu odwoławczego o przyczynie uchybienia terminu do wniesienia odwołania sugerując, że doszło do manipulacji doręczenia zaskarżonej decyzji i nie podając na tę okoliczność żadnych dowodów. Z akt sprawy wynikało, że decyzję wymiarową z dnia 8 czerwca 1999 r. J. K. otrzymał 14 czerwca 1999 r. Z pisma strony zatytułowanego odwołanie wynika, że o decyzji dowiedział się 17 lipca 2006 r., a zatem termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu upłynął 24 lipca 2006 r. Tymczasem J. K. złożył to podanie osobiście w dniu 26 lipca 2006 r., co zostało potwierdzone prezentatą organu pierwszej instancji. Wynikało to również z pisma tego organu z dnia 3 grudnia 2007 r. Kolegium podkreśliło, że wezwanie skierowane do strony 26 listopada 2007 r. do przedłożenia dowodu nadania przesyłki poleconej nr [...] adresowanej do organu pierwszej instancji nie zostało odebrane, lecz w myśl art. 150 § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa - należy je uznać za doręczone. Wezwanie było wysłane za pośrednictwem poczty, a z uwagi na nieobecność adresata było dwukrotnie awizowane: pierwszy raz 29 listopada a następnie 7 grudnia 2007 r. Ustosunkowując się do faktu, że na rozprawie w dniu 18 czerwca 2007 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi J. K. okazał potwierdzenie nadania w dniu 24 lipca 2006 r. przesyłki poleconej nr [...], adresowanej do Delegatury Ł. – P. Referatu Finansowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie można tego uznać za dowód zachowania terminu, gdyż nie oznacza to wcale, że przedmiotowe pismo znajdowało się właśnie w tej przesyłce. Tym bardziej, że J. K. często wysyłał do organu podatkowego pisma o różnej treści i różnych żądaniach. Zachowanie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu nie podlega uprawdopodobnieniu lecz musi być bezsporne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. K. zarzucił, że SKO bez żadnej podstawy uznało, że dowód nadania listu poleconego nie stanowi dowodu wniesienia odwołania. Podnosił też, że w żaden sposób nie udowodniono, że w dniu 24 lipca 2006 r. wysłał do Delegatury Ł.- P. inne pismo.

Pismem z dnia 13 marca 2008 r., nadanym w urzędzie pocztowym w tym dniu, skierowanym do SKO w Ł., skarżący wystąpił z kolejnym wnioskiem o przywrócenie terminu w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że sprzedał mieszkanie i został z niego wymeldowany, stąd nie wiedział, że był wzywany do złożenia oryginału dowodu nadania przesyłki poleconej. Nie był również świadomy, że może być do niego jakaś korespondencja, bo przecież WSA przywrócił mu termin. Podał, że obecnie nie ma adresu zameldowania, a o terminach rozpraw dowiaduje się w sekretariacie Sądu. Wyjaśnił ponadto, że na początku października 2007 r. stan jego zdrowia pogorszył się i nie mógł zajmować się swoimi sprawami. W lutym 2008 r. wykupił sobie skrytkę pocztową. Skarżący stwierdził, że oryginał dowodu nadania załączył do akt sądowych, zmuszony był więc zrobić jego kserokopię. Kserokopia ta została doręczona organowi w dniu 4 kwietnia 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. – wskazał, że związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 88/07, dotyczy zobowiązania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. do dokonania oceny dowodu okazanego przez skarżącego na rozprawie przed Sądem, w postaci potwierdzenia nadania w dniu 24 lipca 2006 r. przesyłki poleconej nr [...], adresowanej do organu pierwszej instancji. Wykonując zalecenie Sądu SKO w Ł. pismem z dnia 26 listopada 2007 r. wezwało skarżącego do przedłożenia dowodu nadania wskazanej przesyłki. Pismo to zostało skutecznie doręczone w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, przez dwukrotne powiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (29 listopada i 7 grudnia 2007 r.), w której było ono przechowywane przez okres 14 dni. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia skarżący nie ustosunkował się do treści wezwania i nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Kolegium zwróciło się do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie okoliczności złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji i wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W piśmie z dnia 3 grudnia 2007 r., nr III RF 31100/2040/01/07 organ ten poinformował, że odwołanie od decyzji nr [...] z dnia 8 czerwca 1999 r. J. K. złożył osobiście w siedzibie organu podatkowego w dniu 26 lipca 2006 r. Dodatkowo organ stwierdził, że nigdy nie był w posiadaniu koperty, bądź jakiegokolwiek innego dowodu świadczącego o złożeniu odwołania za pośrednictwem poczty. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w tej sytuacji należy stwierdzić, że SKO w Ł. prawidłowo wykonało zalecenie zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2007 r. Aby móc dokonać oceny dokumentu okazanego na rozprawie przed sądem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zażądało od podatnika jego okazania, nie mogło jednak przeprowadzić tego dowodu, gdyż podatnik go nie przedłożył. WSA podkreślił przy tym, że okazanie dowodu przed sądem nie jest równoznaczne z jego przeprowadzeniem w postępowaniu administracyjnym. Wskazał także, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje jednak tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy jest w stanie sam ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że skoro w postępowaniu przed organem skarżący nie przedłożył dokumentu, na który powoływał się przed sądem, organ nie mógł włączyć go do akt sprawy i dokonać jego oceny. W istocie jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło ten dokument stwierdzając, że nie można uznać go za dowód zachowania terminu, gdyż nie oznacza on wcale, że przedmiotowe pismo znajdowało się właśnie w tej przesyłce. Kolegium wyjaśniło, że J. K. często wysyłał do organu podatkowego pisma o różnej treści i różnych żądaniach, a zachowanie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu nie podlega uprawdopodobnieniu lecz musi być bezsporne. Stanowisko takie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie pozostaje w sprzeczności z wydanym w sprawie prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2007 r., którym Sąd zobowiązał Kolegium do przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania oceny w tym zakresie.

Kolegium przeprowadziło dowód z dokumentu wystawionego przez organ pierwszej instancji w dniu 3 grudnia 2007 r., nr [...], w którym organ ten poinformował, że odwołanie od decyzji nr [...] z dnia 8 czerwca 1999 r. J. K. złożył osobiście w siedzibie organu podatkowego w dniu 26 lipca 2006 r. Dodatkowo organ stwierdził, że nigdy nie był w posiadaniu koperty, bądź jakiegokolwiek innego dowodu świadczącego o złożeniu odwołania za pośrednictwem poczty.

W tej sytuacji Kolegium zasadnie uznało, że skoro J. K. powziął wiadomość o decyzji wymiarowej w dniu 17 lipca 2006 r., a wniosek o przywrócenie terminu złożył osobiście w dniu 26 lipca 2006 r., to oznacza, że uchybił 7-dniowemu terminowi wynikającemu z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. W myśl § 3 art. 162 Ordynacji podatkowej przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne.

Ustosunkowując się do argumentów pisma skarżącego z dnia 13 marca 2008 r., sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. W myśl § 2, w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Sytuacja taka wystąpiła właśnie w niniejszej sprawie, co skarżący powinien przewidzieć będąc stroną wielu postępowań administracyjnych.

WSA zauważył również, że powołując się na zły stan swojego zdrowia skarżący nie wskazał żadnych dowodów, z których wynikałoby, że w czasie trwania postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie był niezdolny do aktywnego uczestniczenia w nim. Przeciwnie, z pisma z dnia 13 marca 2008 r. wynika, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia skarżący skutecznie dokonał czynności prawnej sprzedaży mieszkania.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył punkt pierwszy wyroku zarzucając mu:

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania art. 1, 12 § 6, 123 § 1, 162 § 1, 122, 187 § 1, 191, 194 § 2 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że w sprawie nie został zachowany termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

- naruszenie art. 170 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 153 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie wskutek czego doszło do stwierdzenia, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 82/07) zwalnia z obowiązku usunięcia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, gdyż zdaniem sądu organ miał jedynie dokonać oceny dowodu nadania odwołania z 24 lipca 2006 r. listem poleconym w dniu 24 lipca 2006 r. oraz doprowadziło do pominięcia oceny faktycznej i prawnej uprzednio dokonanej przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 czerwca 2007 r.,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem uzasadnienie jest niespójne i sprzeczne wewnętrznie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu według norm przepisanych. Pełnomocnik oświadczył, że wynagrodzenia nie otrzymał ani w części ani w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Przede wszystkim trafnie skarżący w skardze kasacyjnej zarzuca, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a, gdyż istotnie nie zwrócił uwagi na treść oceny prawnej oraz wskazań zawartych dla organu odwoławczego w wyroku WSA z dnia 18 czerwca 2007 r. Zgodnie z nimi sąd zwracając uwagę na treść adnotacji znajdującej się obok prezentaty na odwołaniu podatnika zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia, czego ta adnotacja dotyczyła, a mianowicie: daty faktycznego złożenia odwołania wraz z podaniem o przywrócenie terminu, czy przekazania pisma określonej osobie. Ma to związek także z zamieszczeniem obok tej prezentaty drugiej adnotacji z lewej strony o treści "p. P. 26.07.2006" i to w sytuacji, gdy w pierwszej adnotacji o treści "doręczono osobiście 26.07.2006" znajduje się pieczęć podłużna o treści "podinspektor ds. wymiaru podatku od nieruchomości (podpis nieczytelny) mgr S. P.". Nie jest więc jasne (tak przyjął WSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2007 r.), kto uczynił adnotację z lewej i prawej strony prezentaty, jaki był obieg dokumentów, jaka jest treść zapisu w księdze korespondencji Nr 1317 i kto przybił prezentatę. Na ten temat w zaskarżonym wyroku brak jakichkolwiek ustaleń poza enigmatycznym stwierdzeniem, że "SKO w Ł. prawidłowo wykonało zalecenie sądu zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2007 r." , które zostało oparte tylko na treści pisma z dnia 3 grudnia 2007 r. Poza tym WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 czerwca 2007 r. wskazał konieczność rozważenia powyższych wskazań w powiązaniu z dalszymi dwiema okolicznościami, a mianowicie przedłożonym na rozprawie i załączonym do akt I SA/Łd 82/07 potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej nr [...] oraz nieporadnością skarżącego. W tej pierwszej kwestii nie sposób zgodzić się z argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku, że treść tego potwierdzenia nie wskazuje przedmiotowo, jakie pismo zostało nadane pod wskazany adres, jeżeli uwzględni się , że dokument ten nie zawiera ani stosownej rubryki dla tego przeznaczonej, ani miejsca na umieszczenie takiej adnotacji. Dlatego też zasadnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej, że bez dokładnego zbadania przez organ pierwszej instancji poszczególnych akt spraw toczących się z udziałem skarżącego, a także księgi korespondencji (brak np. kserokopii tego dokumentu) nie można bezspornie ustalić, w jaki sposób odwołanie zostało dostarczone organowi pierwszej instancji. W ostateczności zajść może też konieczność zbadania dokumentacji poleconej przesyłki pocztowej nr [...] z dnia 24 lipca 2006 r. co do oznaczenia, nazwy pisma przesłanego za tym potwierdzeniem odbioru, czy nawet przesłuchania w charakterze świadka S. P. oraz osoby, która była autorem adnotacji znajdującej się po lewej stronie prezentaty.

Niewątpliwym jest, że w tym zakresie zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 12 § 6 pkt 2, art. 123 § 1, art. 162 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art.194 § 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast nietrafnie zarzuca skarżący w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem z tego ostatniego przepisu wynika wprost, że ma on zastosowanie tylko "przed wydaniem decyzji" a nie postanowienia ( por. wyrok NSA z dnia 3 października 2007 r., II FSK 1049/06, niepubl.).

Zasadnie podnosi także skarżący w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, niepubl.). Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczność, że skarżący w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy wniosku o przywrócenie terminu, w ogóle nie był w posiadaniu oryginału potwierdzenia nadania nr 8953, który znajdował się w WSA w Łodzi. Zauważyć też należy, że w aktach podatkowych brak jest także (a na nie powołuje się sąd pierwszej instancji) dokumentów związanych z dwukrotnym awizowaniem pisma wzywającego skarżącego o przedłożenie potwierdzenia nadania pisma w dniu 24 lipca 2006 r.

Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne powinny być dokładnie wyjaśnione przez organ odwoławczy. W dodatku sąd pierwszej instancji powinien też zwrócić uwagę na to, że skarżący zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej ma obowiązek tylko uprawdopodobnić, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a w zakresie zasądzenia wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2, 3 i art. 250 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 15 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).