Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1526/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 2,  art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Celnej we W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], określającą A sp. z o.o. w T. (dalej jako strona skarżąca, spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 17.291 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO [...], rocznik 2008, o numerze nadwozia [...].

Wskazany wyżej samochód spółka nabyła w dniu [...] sierpnia 2007 r. na terenie Niemiec za kwotę 36.100 euro. Pojazd został zaklasyfikowany jako pojazd ciężarowy w oparciu o niemieckie dokumenty rejestracyjne, będące odpowiednikiem krajowej karty pojazdu i dowodu rejestracyjnego. Następnie został sprzedany na terenie kraju firmie leasingowej i [...] marca 2008 r. został zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że samochód spełnia kryteria klasyfikacji kodu CN 8703, to jest pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W związku z tym, ww. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił spółce sporne zobowiązanie podatkowe. Wyjaśnił, że na dzień dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą regulowała ustawa z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.). Wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych obejmował załącznik nr 1 do ustawy, którego pozycja 59 obejmowała samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że w oparciu o art. 2 pkt 3 u.p.a. samochody osobowe mieściły się w kategorii wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zaś zasady opodatkowania tych produktów były określone w przepisach art. 75 ust. 1, art. 80-82 u.p.a. Art. 2 pkt 1 u.p.a. zawierał samodzielną definicję samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego, co według organu podatkowego oznaczało, że definicja ta jest nie tylko wiążąca na gruncie całej ustawy, ale również wyłączała stosowanie na gruncie u.p.a. definicji samochodu osobowego, zawartych w innych aktach prawnych – w szczególności w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, że przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym miały zastosowanie w sprawach z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych jedynie co do oceny, czy dokonano w nich obowiązku rejestracji pojazdu. Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., dla opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych miała natomiast znaczenie klasyfikacja pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej Określania i Kodowania Towarów (CN). Zauważył, że Taryfa Celna, stanowiąca załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 lipca 1987 r.), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE 286 z dnia 31 października 2007 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury. Organ podatkowy wskazał, że dział 87 Taryfy Celnej "Pojazdy nie szynowe oraz ich części akcesoria" obejmował między innymi pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycje 8702 lub 8703), albo towarów (pozycja 8704), albo specjalistyczne (pozycja 8705). Odwołując się do definicji samochodu osobowego z u.p.a., stwierdził, że obejmowała ona swoim zakresem różnego rodzaju pojazdy mechaniczne objęte pozycją 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zauważył, iż w Notach Wyjaśniających opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 31 marca 2007 r. (2007/C74/01) doprecyzowana została interpretacja dotycząca kodu CN 8703 i CN 8704. Uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Zdaniem organu podatkowego, samochód nabyty przez Spółkę posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów objętych pozycją CN 8703, co ustalono m. in. w trakcie oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2012 r. Zgodnie z protokołem oględzin, przedmiotowy samochód używany w karoserii pięciodrzwiowej posiadał zamontowane na stałe siedzenia dla pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa dla trzech osób – brak pasów dla siedzeń bocznych w przedziale dla pasażerów, pomimo znajdowania się fabrycznych zakotwiczeń do ich zamontowania. Siedzenia wyposażone są w pięć zagłówków, tapicerka ze skóry w kolorze czarnym, tapicerka drzwi wykonana z tworzywa sztucznego w kolorze czarnym, jednolita w całym pojeździe. Samochód wyposażony jest w poduszki powietrzne i kurtyny (8 sztuk), wzdłuż obu paneli bocznych zamontowane są okna – po cztery z każdej strony i jedno okno w drzwiach tylnych. Poza tym pojazd posiada wentylację, klimatronic, ABS, system kontroli trakcji, komputer pokładowy, regulowaną kolumnę kierownicy, automatyczną skrzynię biegów, oświetlenie wnętrza samochodu, głośniki (12 sztuk), jednolitą wykładzinę z materiału w części pasażerskiej i bagażowej, uchwyty i podłokietniki z tyłu i z przodu, relingi na dachu, felgi aluminiowe. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest metalowa kratka. Odległość osi wynosi 279 cm, odległość od tylnej osi do końca bagażnika 110 cm, od kratki do drzwi – 80 cm.

Dodatkowo, przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu, Z. K., zeznał, że samochód nabył jako ciężarowy z zamontowaną kratką i nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 127.141,00 zł (36.100 euro według kursu z dnia [...] lutego 2008 r. – 3,5217 zł) i określił podatek według stawki 13,6 %.

W wyniku rozpoznania odwołania, organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaznaczył że kluczowym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu, z których wynika, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go jako samochód osobowo-towarowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Pojazd ma zabudowę pojedynczej kabiny, bez wydzielonej trwale części towarowej, a jedynie zamontowaną na wkręty metalową kratę za drugim rzędem siedzeń, co – zdaniem organu II instancji – wyklucza zakwalifikowanie go jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor Izby Celnej we W. za nieuzasadnione uznał podnoszone w odwołaniu zarzuty odwołujące się do kryterium ładowności pojazdu, wprowadzone na podstawie decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego z dnia [...] maja 1999 r., bowiem decyzja ta dotyczyła pojazdów o podwójnej kabinie, a ponadto reguła ta została zniesiona w 2001 r., w wyniku zmian Not Wyjaśniających. W ocenie organu odwoławczego, świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wyniki sprawy:

- art 187 § 1 i 194 § 1-3 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dowolne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności w szczególności uznanie, że niemieckie dokumenty pojazdu stanowiące odpowiednio kartę pojazdu oraz dowód rejestracyjny są nieprzydatne do określenia kategorii samochodu na gruncie podatku akcyzowego, nieustalenie zasad i kryteriów, według których w dacie nabycia przedmiotowego samochodu, został on zaklasyfikowany przez niemieckie urzędy jako samochód ciężarowy, a oparcie się jedynie na dowodzie z oględziny samochodu;

- art. 120, art. 122 oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez odmowę zwrócenia się do odpowiednich niemieckich urzędów o udzielenie informacji, na podstawie jakich przesłanek dokonuje się klasyfikacji danego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych i załączenie jej do materiału dowodowego, niezbędnego do należytego wyjaśnienia sprawy i prowadzenia postępowania, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na uznaniu przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego i tym samym zaliczeniu go do kategorii objętej kodem CN 8703;

- art. 120, art. 122 oraz art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 197 § 1 i 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów oraz czy zmiany dokonane w nim były zmianami konstrukcyjnymi;

2) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust 3 pkt 3 w zw. z art 3 ust 2 u.p.a. oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w zw. z art 3 ust 2 u.p.a., przez przyjęcie, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym;

- art. 80 ust. 1 w zw. z art 3 ust 2 i art. 100 ust 4 u.p.a. przez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd w dacie nabycia był samochodem osobowym objętym pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy pominął istotne dla sprawy dokumenty takie jak karta pojazdu i dowód rejestracyjny (wystawione przez organy administracji niemieckiej), nie ustalono także kryteriów, wg których pojazd ten w chwili nabycia został przez niemieckie organy administracyjne uznany za ciężarowy, opierając się jedynie na oględzinach pojazdu. Bezpodstawnie, zdaniem spółki, oddalano wnioski dowodowe – w sytuacji, gdy oględziny pojazdu miały miejsce po upływie 4 lat od jego nabycia, żądane przez stronę dowody (dokumenty urzędów niemieckich) miały istotne znaczenie pozwalające na ocenę przeznaczenia pojazdu. Skarżąca, odwołując się do ustaleń organów podatkowych mających odzwierciedlenie w protokole kontroli, a dotyczących dokonanych w pojeździe przeróbek wskazywała, że wymagają one wiedzy specjalnej, co uzasadniało powołanie w tej sprawie biegłego, który oceniłby zakres dokonanych zmian i ich charakter.

W opinii strony, pojazd w chwili nabycia spełniał warunki pojazdu ciężarowego – nie niweczy tego pierwotne przeznaczenie określone przez producenta, bowiem w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, czego potwierdzeniem są dokumenty rejestracyjne pojazdu określające jego kategorię. Pomijając ustalenia, w oparciu o które niemieckie organy administracyjne zarejestrowały ww. samochód jako ciężarowy, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, bowiem nie zbadano, jakie cechy decydowały o takiej jego kwalifikacji w dacie jego nabycia przez stronę. Istotny jest bowiem fakt, że spółka zbyła ww. pojazd na rzecz innego podmiotu niż obecny właściciel, zatem w dacie nabycia był to pojazd ciężarowy, który mógł ulec przeróbkom i teraz nosi cechy pojazdu osobowego, czego nie można ustalić jedynie na podstawie oględzin dokonanych po upływie 4 lat od daty nabycia przez stronę. Nie ma przy tym znaczenia, że określone wpisy w dokumentach następowały w krótkich odstępach czasu, skoro miały oparcie w stanie faktycznym. W tych okolicznościach wywody organu podatkowego, że z punktu widzenia prawa podatkowego zapisy w tych dokumentach nie mają znaczenia naruszają prawo, bowiem to one są najbardziej miarodajne w kwestii oceny przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia. W rozpoznawanej sprawie sporny samochód należało klasyfikować jako ciężarowy, a o innym przeznaczeniu nie może decydować sposób jego wykorzystywanie przez właściciela. Klasyfikacja musi być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne – cechy konstrukcyjne, w tym przypadku w dacie nabycia pojazdu posiadał on wyraźnie oddzieloną część pasażerską od części towarowej, co przesądzało, że był on przeznaczony do przewozu towarów a nie osób. O innym klasyfikowaniu nie może przesądzać wysoki standard wyposażenia ani okna w tylnej części pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazający jej uchylenie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki MITSUBISHI PAJERO [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Jak słusznie wskazywały organy podatkowe, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stąd za oczywistą omyłkę, zwłaszcza w kontekście dalszych wywodów skargi, uznać trzeba powołanie przez stronę przepisu art. 100 ust. 4, który w istocie reguluje podstawę opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, ale w późniejszej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), która w niniejszej sprawie nie miała zastosowania.

Prawidłowo też Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że w myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 80 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS), Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Klasyfikacja towarowa, przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest co roku nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że przewóz osób jest główną funkcją użytkową samochodu. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Wypada tutaj powołać wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. C-486/06, w sprawie BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, że zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) wyjaśnienia do Taryfy Celnej mają znaczenie pomocnicze. Jednakże i te wyjaśnienia wskazuję, że sporny pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703. Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, w tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Cechy pozwalające na kwalifikację pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, to: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, a także wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy oraz przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowa klasyfikacja spornego samochodu do kodu 8703 znajduje oparcie w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] kwietnia 2012 r., dokonanych przy udziale jego aktualnego właściciela. Przedmiotowy samochód używany w karoserii pięciodrzwiowej posiada zamontowane na stałe siedzenia dla pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa dla trzech osób – brak pasów dla siedzeń bocznych w przedziale dla pasażerów, pomimo znajdowania się fabrycznych zakotwiczeń do ich zamontowania. Siedzenia wyposażone są w pięć zagłówków, tapicerka ze skóry w kolorze czarnym, tapicerka drzwi wykonana z tworzywa sztucznego w kolorze czarnym, jednolita w całym pojeździe. Samochód wyposażony był w poduszki powietrzne i kurtyny (8 sztuk), wzdłuż obu paneli bocznych zamontowane są okna – po cztery z każdej strony i jedno okno w drzwiach tylnych. Poza tym pojazd posiada wentylację, klimatronic, ABS, system kontroli trakcji, komputer pokładowy, regulowaną kolumnę kierownicy, automatyczną skrzynię biegów, oświetlenie wnętrza samochodu, głośniki (12 sztuk), jednolitą wykładzinę z materiału w części pasażerskiej i bagażowej, uchwyty i podłokietniki z tyłu i z przodu, relingi na dachu, felgi aluminiowe.

Zaznaczyć też trzeba, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie (zeznania właściciela samochodu), że w samochodzie nie nastąpiły zmiany istotne dla jego klasyfikacji. Posiada pojedynczą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz obecność w części pasażerskiej stałych punktów kotwiących, czy dwa rzędy siedzeń. Brak było przy tym cech charakterystycznych dla pojazdów przewożących towary, jak chociażby stałą przegrodę między częścią osobową a towarową. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że obecność wkręcanej kraty za drugim rzędem siedzeń, a więc nie pozbawioną możliwością demontażu, w żaden sposób nie wpływała na charakter spornego pojazdu. Z materiału dowodowego, a zwłaszcza z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej nie wynika też, aby w samochodzie dokonane były jakiekolwiek inne zmiany konstrukcyjne.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Przepis ten przewiduje możliwość (a nie obowiązek) powołania biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W istocie, to uprawnienie organu podatkowego (na co wskazuje użyte w powołanym przepisie słowo "może") staje się obowiązkiem, gdy opinia biegłego jest niezbędna dla wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Niemniej, w niniejszej sprawie konieczność taka nie zachodziła, bowiem ustalone okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości co do cech konstrukcyjnych samochodu nie tylko w dacie oględzin, ale również w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Stwierdzone zatem przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą, iż jego główną funkcją użytkową był przewóz osób, co nie zmienia faktu, że mógł on również przewozić towary. Jednakże oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, dokonywać należało (co też uczyniły organy podatkowe) z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Kod CN 8703 nie posługuje się bowiem pojęciem samochodu osobowego, lecz obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadne należało ocenić zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń pozostałych przepisów postępowania podatkowego – art. 120, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie regulacji obowiązujących na gruncie prawa polskiego.

Zaznaczyć należy, że zawarcie w ustawie o podatku akcyzowym definicji ustawowej powoduje związanie jej treścią na gruncie danego aktu prawnego i jego aktów wykonawczych. Co za tym idzie, definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Wobec tego definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie tego pojęcia użyte w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Nieuzasadnione są więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przedmiotowy samochód niewątpliwe był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy (co wynikało z posiadanych przez stronę dokumentów wydanych przez władze niemieckie), jednak z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że na podstawie cech konstrukcyjnych spornego samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że jest on przeznaczony do przewozu osób. Powtórzyć przy tym wypada za Dyrektorem Izby Celnej, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do ww. Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Oceny tej nie mogły zmienić niemieckie dokumenty rejestracyjne. Abstrahując bowiem od kwestii związania nimi organów administracji krajowej, raz jeszcze należy podkreślić, że definicje samochodu osobowego, czy ciężarowego, zawarte w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.