Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 154/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56  ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci benzyny wprowadzonego na obszar celny Unii oddala skargę


UZASADNIENIE

G. Z. przekraczając na kierunku wjazdowym do Polski w okresie od dnia 3 lutego 2018 r. do dnia 29 kwietnia 2018 r. przejście graniczne w Oddziale Celnym w P. dokonywał ustnych zgłoszeń celnych do procedury dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych benzyny w łącznej ilości 2.335 litrów znajdującej się w zbiorniku samochodu marki A. oraz w kanistrze.

Ustne zgłoszenia celne złożone w dniach 3 lutego 2018 r., 6 lutego 2018 r., 9 lutego 2018 r., 12 lutego 2018 r., 15 lutego 2018 r., 19 lutego2018 r., 23 marca 2018 r., 26 marca 2018 r., 30 marca 2018 r., 2 kwietnia 2018 r., 5 kwietnia 2018 r., 11 kwietnia 2018 r., 14 kwietnia 2018 r., 17 kwietnia 2018 r., 25 kwietnia 2018 r., 29 kwietnia 2018 r. zostały poddane weryfikacji w trybie art. 188 rozporządzenia z Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej powoływanego jako: "UKC").

Po przeanalizowaniu elektronicznego systemu odpraw celnych organ celny ustalił, że w okresie od dnia 3 lutego 2018 r. do dnia 29 kwietnia 2018 r. G. Z. złożył 25 ustnych zgłoszeń celnych deklarując przywóz w pojeździe marki A. benzyny w ilości od 90 do 95 litrów (w łącznej ilości 2.335 litrów). Wwożone paliwo każdorazowo korzystało ze zwolnienia z należności przywozowych. Podróże na Białoruś odbywały się w większości co 3 dni.

Podróżny wskazał, że celem podróży na Białoruś były zakupy różnych artykułów spożywczych i przy okazji zatankowanie samochodu. Wyjaśnił, że nie zawsze zatankowane paliwo zostało zużyte do kolejnego wyjazdu i podczas pobytu na Białorusi zdarzało się jedynie dotankowanie paliwa. Poinformował, że nie prowadzi działalności gospodarczej ani w Polsce, ani na Białorusi. Jest zatrudniony i pracuje tylko w Polsce. Przywożone paliwo jest kupowane na białoruskich stacjach paliw i wykorzystywane na dojazdy do pracy, bądź też inne wyjazdy do rodziny i znajomych. Podróżny wyjaśnił również, że z racji zamieszkiwania niedaleko białoruskiej granicy ma możliwość otrzymania wizy i dokonywania zakupów towarów na Białorusi po znacznie niższych cenach, co pozwala na poczynienie oszczędności.

W toku prowadzonego postępowania ustalono również na podstawie dostępnych baz elektronicznych, że podróże strony na Białoruś, włączając przebywanie na przejściu granicznym (w tym kontrole paszportowe i celne) po stronie białoruskiej i polskiej były bardzo krótkie. Prawie połowa przejazdów odbywała się w porze nocnej. Czas pobytu na Białorusi w większości przypadków nie przekraczał 2 godzin, a w ośmiu przypadkach trwał krócej niż 1 godzinę.

Realizując obowiązek określony w art. 22 ust. 6 UKC, organ celny poinformował stronę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej oraz o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał również obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie przywóz paliwa w kontrolowanym okresie w ilości 2.335 litrów nie miał charakteru okazjonalnego, a zatem nie zostały spełnione warunki do zwolnienia z należności przywozowych paliwa przywożonego przez stronę w przedmiotowym pojeździć.

Strona postępowania skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. skarżący zakwestionował przyjętą do obciążenia należnościami przywozowymi ilość benzyny – 2.335 l. Stwierdził, że ilość paliwa wynikająca z kontroli celnej potwierdzona protokołami to 1.345 l bez kanistra lub 1.505 l z kanistrem. Do ilości paliwa wynikającej z protokołów kontroli doliczono 835 l paliwa, która to ilość nie jest w żaden sposób potwierdzona w dokumentach. Ponadto, w ilości paliwa obciążonego należnościami nie została uwzględniona ilość paliwa zużyta przez auto tj. 814,68 l. Strona wniosła o udzielenie wyjaśnień odnośnie zgłoszonych wątpliwości.

W odpowiedzi organ I instancji pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. przekazał stosowne wyjaśnienia.

Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2019 r. stwierdził, że w stosunku do 2.335 litrów benzyny powstał z mocy prawa na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c UKC dług celny w przywozie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania zbadał oba warunki udzielonego zwolnienia paliwa z należności przywozowych, tj. wykorzystanie go na potrzeby własne podróżnego oraz okazjonalność przywozu. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy została dokonana z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, jego częstotliwości oraz rzeczywistych potrzeb podróżnego i możliwości zużycia paliwa. W powyższej decyzji stwierdzono, że aktywność podróżnego w zakresie przywozu na obszar celny Unii paliwa narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego", których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny. Powyższe skutkowało odmową udzielenia zwolnienia z cła w odniesieniu do 2.335 litrów benzyny oraz w konsekwencji powstaniem długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. c UKC.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany również jako: "DIAS") decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do tutejszego sądu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji gdyby sąd uznał, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia (poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. P.), zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia A. P. na okoliczność wykazania, że skarżący każdorazowo udawał się na Białoruś z zamiarem odwiedzin kolegi, wykazania, że podróże skarżącego miały wyłącznie charakter towarzyski, a nie handlowy oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] października 2019 r. dotyczącej stwierdzenia powstania długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci 2.335 litrów benzyny. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r., poz. 324.23, dalej powoływanego jako: "rozporządzenie 1186/2009") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Białorusi, podczas gdy należałoby uznać, że był to niehandlowy przywóz o charakterze okazjonalnym, bowiem zadeklarowane paliwo było wykorzystywane podczas podróży na terenie Białorusi, a także powrotu skarżącego do Polski, tym samym, przewiezienie 90 litrów paliwa nie powinno budzić wątpliwości, bowiem biorąc pod uwagę średnie zużycie paliwa w samochodzie Skarżącego 18 l/100 km, wskazana ilość paliwa pozwala na przejechanie 500 km, a więc nie jest to dystans odbiegający od normy;

b) art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. U. UE. L. z 2007 r., poz. 346.6, dalej powoływanego jako: "dyrektywa 2007/74/WE") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przywóz, którego dokonywał skarżący ma charakter handlowy, podczas gdy miał on charakter okazjonalny oraz obejmował towary wyłącznie na własny użytek, zaś organ nie ustalił w sposób przekonujący, że wystąpiła sytuacja odwrotna;

c) art. 11 dyrektywy 2007/74/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie, bowiem przewożone paliwo mieściło się w granicach określonych w powyższym przepisie (zbiornik paliwa oraz 10 litrowy przenośny kanister);

d) art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny" dokonaną w oderwaniu od przepisów oraz stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych;

2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej powoływanego jako: "k.p.a.") poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie nierozpoznanie sprawy w sposób wszechstronny poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżącemu nie należy się zwolnienie, podczas gdy ilość benzyny zadeklarowania przez skarżącego mieści się w granicach dopuszczalnej ilości 90 - 95 litrów;

b) art. 7 k.p.a. poprzez brak rozważenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i kompletny, wyrażający się w pominięciu wyjaśnień skarżącego, z których jednoznacznie wynika, że organ pominął fakt, że podróżny wyjeżdżał z Polski z częściowo wypełnionym zbiornikiem paliwa, w związku z tym rzeczywista ilość paliwa wywożona z Białorusi musiała być niższa niż ta deklarowana;

c) art. 77 k.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 80 k.p.a. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego polegający na pominięciu wyjaśnień składanych przez skarżącego, z których wynika, że przy okazji każdorazowej podróży na Białoruś skarżący dokonywał przywozu od 90 do 95 litrów paliwa, co mieści się w granicy zwolnienia z należności celnych;

e) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom tego przepisu, w szczególności poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, a także brak wyczerpującego odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podkreślono, że w niniejszej sprawie organ nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, by przywóz paliwa przez skarżącego był dokonywany w celach handlowych. Dokonana przez organ wykładnia pojęcia "okazjonalność" również jest błędna.

Zdaniem strony przez okazjonalność przewozu towarów należy rozumieć przejazd dokonywany nie częściej niż raz na dobę, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C99/00, w którym poruszone zostały kwestie znamion niehandlowego przewozu towarów. W oparciu o powyższy wyrok wprowadzone zostały instrukcje wewnętrzne, w myśl których pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę. Skarżący przekraczał granicę w odstępach kilkudniowych i za każdym razem zachowywał odstęp co najmniej 72 godzin, co powoduje brak podstaw do kwestionowania okazjonalności tych przejazdów. Natomiast wszelkie wywody organu dotyczące interpretacji literalnego brzmienia słowa "okazjonalność" nie zasługują na uwzględnienie, pomimo, iż kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa. Nie jest jednak czynnikiem wystarczającym do oceny, czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnień publicznoprawnych, czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa.

Podniesiono również, że w trakcie przekraczania granicy przez skarżącego nie kwestionowano częstotliwości i ilości przywożonego paliwa. Tym samym organy celne odmienne interpretowały pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy, od tej przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W przeciwnym wypadku należności publicznoprawne powinny być pobierane na granicy.

Zarzucono, że organ w żaden sposób nie wykazał rzekomego handlowego charakteru przewozu paliwa. Nie ujawniono bowiem by paliwo było zlewane, magazynowane i udostępniane osobom trzecim, a tym bardziej im sprzedawane. Zdaniem skarżącego, organ dokonał nieuprawnionej antycypacji jego zachowań w zakresie handlu przewożonym paliwem, posługując się wyłącznie domysłami i domniemaniami. Na poparcie powyższego stanowiska powołany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 2690/14, w którym stwierdzono, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciążą wyłącznie organy podatkowe, które nie mogą na adresata decyzji przenosić konieczności udowadniania jakichkolwiek okoliczności sprawy. Organ nie może ograniczać się do zakwestionowania wiarygodności dowodów, na które powołuje się strona, bo " wydają się " niewiarygodne i do stwierdzenia, że nie wykazała ona, by rzeczywiście nastąpiły wskazane przez nią fakty. W tym kontekście skarżący podniósł, że paliwo przywożone było standardowym zbiorniku, a nadto nie ujawniono by było ono zlewane, usuwane, magazynowane czy wykorzystywane w pojazdach innych, niż te, w których zostało przywiezione.

Wyjaśniono również, że każdorazowa podróż na Białoruś miała charakter towarzyski i jej celem były odwiedziny kolegi, który jest Białorusinem. Częstotliwość wypraw była uzasadniona tym, że skarżący starał się co kilka dni wygospodarować większą ilość wolnego czasu, która pozwalałaby na wyjazd. Na Białorusi mieszka bowiem szerszy krąg znajomych skarżącego, co sprawia, że jeździ tam jak najczęściej, co może potwierdzić A. P.

W uzasadnieniu złożonej skargi podkreślono, że paliwo przywożone przez skarżącego mieściło się w zakresie ilości, która podlega zwolnieniu. Zbiornik samochodu miał pojemność 80 litrów, zaś kanister mieścił 10 litrów. Tym samym przywożona każdorazowo ilość 90 litrów paliwa nie jest ilością nadmiernie wysoką, bowiem auto pali 18 l/100 km i w tym przypadku 90 litrów paliwa pozwala na przejechanie 500 km, która to wartość nie stanowi ilości, która mogłaby wzbudzać wątpliwości i kierować podejrzenie na handlowy cel podróży.

Uchybienia w zakresie postępowania dowodowego polegały, w ocenie strony, na pominięciu wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że wyjeżdżał z Polski z częściowo wypełnionym zbiornikiem paliwa, w związku z tym rzeczywista ilość paliwa wywożona z Białorusi musiała być niższa niż zadeklarowana. Powyższe jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, bowiem oczywistym jest, że skarżący zanim wyruszył w podróż musiał zatankować samochód. Ponadto nie przeprowadzono pogłębionego postępowania dowodowego włącznie z możliwością wykorzystania instytucji rozprawy administracyjnej i przesłuchaniem świadków (np. skarżącego).

DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167, dalej: p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu było to, czy w okresie od dnia 3.02.2018r. do dnia 29.04.2018r. (25 wyjazdów na Białoruś wykonywanych zazwyczaj co 3-4 dni) skarżący dokonał zwykłego importu paliwa z Białorusi, czy też dokonał niehandlowego przywozu o charakterze okazjonalnym, korzystającego ze zwolnień celnych i podatkowych. Paliwo przywiezione w ramach importu podlega bowiem procedurze celnej i podatkowej, gdyż taki import paliwa, na terytorium Wspólnoty, nie korzysta ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych. W drugim przypadku, przywiezione w bagażu osobistym paliwo, podlega zwolnieniu warunkowemu.

Zwolnieniu z należności celnych przywozowych, zgodnie z art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r., poz. 324.23, dalej: rozporządzenie 1186/2009), podlegają towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. U. UE. L. z 2007 r., poz. 346.6, dalej: Dyrektywa). Zgodnie natomiast z art. 110 rozporządzenia 1186/2009 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze (art. 11 Dyrektywy).

Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki:

a) odbywa się okazjonalnie;

b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6 powołanej Dyrektywy).

Stosownie do treści art. 56 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro.

Według art. 56 ust. 5 ustawy o VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie zaś z treścią art. 77 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy).

W przedmiotowej sprawie, powracając z wyprawy na Białoruś, skarżący złożył ustne zgłoszenia celne deklarując przywóz, w pojeździe marki A. benzyny w ilości od 90 do 95 litrów (w łącznej ilości 2335 litrów). Podróże za granicę odbywały się regularnie, w kontrolowanym okresie 25 razy, zazwyczaj co 3 dni.

Z uzyskanego z Izby Administracji Skarbowej w B. Rejestru Dokumentów "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH" - ZAOiL wynika(k. 24 akt administracyjnych), że w kontrolowanym okresie skarżący przekraczał granicę polsko-białoruską aż 25 razy, za każdym razem przez przejście graniczne w P. – P. Tylko raz przez C. Podróże te, liczone od przekroczenia granicy w stronę Białorusi do przekroczenia granicy Polski w drodze powrotnej trwały bardzo krótko, najczęściej od godziny do dwóch godzin maksymalnie 3 i pół godziny, ale zdarzały się też pobyty trwające zaledwie 45 lub 55 minut. Zestawienie powyższe czyni wyjaśnienia skarżącego, jakoby odwiedzał tam znajomych, mało wiarygodnymi. Wyjazdy odbywały się w zdecydowanej większości w godzinach popołudniowych lub nocnych. Trudno uznać, aby wynikający z ewidencji przejazdów, czas pozostawania skarżącego na Białorusi, był wystarczający na załatwienie deklarowanych przez niego spraw – zakupy towarów spożywczych, czy wizyta u znajomego lub znajomych trwa zazwyczaj dłużej niż czas, przez jaki skarżący przebywał na Białorusi. Jednakże czas ten idealnie wpisuje się w schemat ustalony przez organy, że wizyty na Białoruś miały na celu zatankowanie paliwa, na najbliższej granicy stacji tankowania paliw.

Skarżący w toku postępowania podał, że jest zatrudniony w Polsce, nie prowadzi działalności gospodarczej ani w Polsce ani na Białorusi, zamieszkuje w Strykach i jest właścicielem pojazdu A., w którym wwoził na terytorium kraju olej napędowy. Na Białoruś w kontrolowanym okresie wyjeżdżał w celach osobistych oraz spotkania się ze znajomymi. Zakupione paliwo było wykorzystywane w samochodzie osobowym, zużywane na własny użytek. W ocenie skarżącego organ nie ma uprawnień żądania od niego wyjaśnień co do celu podróży na Białoruś, a żądanie wyjaśnień traktuje jako "niedozwoloną inwigilację naruszającą prywatność obywateli" i pozbawione jest podstaw prawnych Zdaniem skarżącego, w przypadku wwozu paliwa na terytorium kraju o jakim mowa w jego przypadku, nie można mówić o handlowym charakterze tego towaru.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można było jednak dać wiary argumentom prezentowanym w toku całego postępowania przez skarżącego. Wskazać w tym miejscu należy, że w celu potwierdzenia wiarygodności tak dużego zapotrzebowania na paliwo przez skarżącego P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., w uzasadnieniu decyzji dokonał analizy przeciętnego zużycia paliwa w pojeździe takim jakim dysponował skarżący Z analizy dokonanej przez organ wynika, że w okresie od 3.02.2018r. do 29.04.2018 r. samochód A. przejechał łącznie 4526 km i średnio zużył 814, 68 l benzyny( średnie zużycie 18l na 100 km). Wprowadzone na obszar celny Unii paliwo w ilości 2235 litrów jest niewspółmiernie wysokie w stosunku do zapotrzebowania skarżącego w powyższym okresie. Okoliczność tą co trafnie ocenił organ wskazując, że podstawowym celem podróży skarżącego na Białoruś był zakup paliwa, który nie nosił cech okazjonalnego, tj., wykonywanego przy okazji podróży mającej inny cel niż zaopatrzenie się w paliwo.

Podkreślenia również wymaga, że odległość od przejścia granicznego w P. do najbliższej stacji CPN po stronie białoruskiej wynosi 13 km. Zauważyć należy, że jak wynika z opisanej powyżej, szczegółowej analizy godzin wyjazdów za granicę i wjazdów z powrotem do kraju – w kontrolowanym okresie skarżący zaledwie 1 raz przebywał na Białorusi przez czas dłuższy niż trzy godziny. W pozostałych wypadkach czas podróży nie przekroczył dwóch godzin. Pokonanie wskazywanych odległości, jakie dzielą odwiedzaną przez stronę miejscowość, z przejściem granicznym w P., przeczy jego twierdzeniom o turystycznym celu podróży oraz odwiedzinach u znajomych – wątpliwym jest w ocenie sądu, aby czas niespełna dwóch godzin był wystarczający na wizytę u znajomych, wypoczynek oraz zatankowanie paliwa do popjazdu. Tezie tej sprzeciwia się także okoliczność, że połowa tych wyjazdów odbywała się w godzinach nocnych, całkowicie oderwanych od zwyczaju towarzyskich odwiedzin. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika natomiast, że skarżący każdorazowo deklarował zakup znacznej ilości paliwa. Z powyższego można zatem wysnuć wniosek, że to właśnie zatankowanie benzyny było głównym celem podróży skarżącego.

Bardzo krótki czas wizyt na Białorusi w sposób oczywisty przeczy wyjaśnieniom skarżącego o odwiedzinach u znajomych oraz dostarczaniu lub odbieraniu produktów spożywczych od znajomych, zaś potwierdza wnioski, do jakich doszły organy - tak krótkie wyjazdy byłyby możliwe i racjonalne jedynie w wypadku, w którym skarżący udawał się na Białoruś tylko po to, aby zatankować tam tańsze niż w kraju paliwo i zaraz potem wracać z powrotem do Polski (najkrótszy pobyt strony na Białorusi trwał zaledwie 55 minut).

Z przedstawionej prezentacji przepisów prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego wynika, że importowane z Białorusi paliwo zostało przywiezione w standardowym zbiorniku pojazdu silnikowego – samochodu A., którym podróżował skarżący. Zbiornik ten jest standardowy, a wielkość wwożonego na terytorium Unii paliwa skarżący każdorazowo podawał podczas odprawy celnej zaznaczając , iż paliwo przewożone jest zarówno w baku, jaki i w kanistrze. Paliwo w postaci benzyny przywiezione w ww. pojeździe w okresie od dnia 3.02.2018r. do 29.04.2018r. zostało zwolnione z należności celnych przywozowych. Z danych, udostępnionych przez Oddział Celny w P. wynika, że w trakcie kontroli skarżący deklarował każdorazowo przywóz 90-95 litrów benzyny oraz wskazywał średnie zużycie paliwa 18l litrów na 100 km. Przywożone paliwo zostało zakwalifikowane jako bagaż osobisty przywieziony okazjonalnie.

W przedmiotowej sprawie zostały zgromadzone dowody, które nie pozwalają na stwierdzenie, że paliwo zostało wykorzystane na użytek własny przez pojazd w którym zostało wwiezione na terytorium RP.

Możliwość częstego przekraczania granicy w ramach tzw. "małego ruchu granicznego" wynika z przepisów rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego (ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (ust. 4 prambuły).

Oczywistym jest, że z przekraczaniem zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego, wiąże się prawo do przywozu towarów na obszar Wspólnoty, a w tym i prawo do przywozu paliwa w bagażu osobistym. Korzysta ono na mocy powołanych przepisów prawa materialnego ze zwolnień przywozowych i podatkowych, jednakże charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6 powołanej Dyrektywy).

W wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r., w sprawie C-99/00, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne, które pozwalają na ograniczenie wyjazdów, które będzie można uznać za okazjonalne.

Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów z upoważnienia ministra, w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski podał, że "kierując się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00, w którym Trybunał stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne - dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę".

Z powyższych rozważań wynika, że za przywóz o charakterze okazjonalnym, nie można uznać podróży w celu zaopatrzenia się poza obszarem Wspólnoty, w paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, gdyby odbywały się one z częstotliwością większą niż wynikającą z instrukcji opracowanych przez organy celne – dyrektorów izb celnych granicznych. Importowane paliwo w bagażu osobistym może zostać wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione.

W ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przywóz paliwa dokonany w okresie od dnia 3 .02.2018r. do 29.04.2018r. a będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Za tym, że wyjazdy po paliwo miały charakter handlowy, przemawia to, że odbywały się często, z częstotliwością średnio co 3 dni i trwały krótko, łącznie z czasem niezbędnym na dojazd i powrót, odprawy celne i paszportowe po stronie białoruskiej oraz czas oczekiwania w kolejce na odprawę celną i paszportową najczęściej od około półtorej godziny do 2 godzin, a zaledwie raz w kontrolowanym okresie, czas podróży przekroczył 3 godziny. Ponadto twierdzenia skarżącego dotyczące celu wyjazdów na Białoruś nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Dowody zebrane w sprawie wskazują natomiast na fakt, iż każdorazowo przejazdowi towarzyszył zakup znacznej ilości paliwa.

Częstotliwość wyjazdów na Białoruś oraz brak uwiarygodnienia przyczyn tych podróży, a także krótkie, maksymalnie kilkugodzinne pobyty za granicą wskazują, że skarżący nie dokonywał zakupu paliwa "przy okazji pobytu" na terytorium Białorusi, ale udawał się tam tylko po to, aby je nabyć. Istotne jest przy tym i to, że ilość importowanego paliwa była jedynie częściowo zużywana na potrzeby związane z przemieszczaniem się przedmiotowym samochodem. Część wwiezionego paliwa stanowiła swoistą nadwyżkę ponad własne potrzeby i nie zostało ustalone w jaki sposób zostało zużyte, zmagazynowane ( lub wypompowane z oryginalnego zbiornika).

Zużycie paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii w ilości 2235 litrów na bieżąco na przestrzeni 2 miesięcy pozwala Sądowi na wniosek, że skarżący nie mógł go wykorzystać na swoje własne potrzeby. Wniosek ten oparty jest o zasady doświadczenia życiowego Skarżący tej kwestii nie wyjaśnił, nie wskazał bowiem i nie uprawdopodobnił, by wwiezione na obszar celny Unii paliwo wyczerpywało jego potrzeby przemieszczania się.

W świetle powyższych ustaleń prawidłowe jest stanowisko organu, że przedmiotem obrotu był przywóz o charakterze handlowym. Taki import paliwa podlega opłatom przywozowym i podatkowym. W związku z tym organy nie musiały wykazać, czy i w jakim zakresie przywiezione paliwo zostało usunięte spod dozoru celnego. Tylko w przypadku przywozu paliwa w bagażu osobistym paliwa, które nie miało charakteru handlowego, procedurze celnej i podatkowej podlegałaby tylko ta część paliwa, która została usunięta spod dozoru celnego. Przedmiotem tego postępowania był przywóz paliwa, który nie podlegał zwolnieniu od należności przywozowych i podatkowych (por. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2014-01-09, sygn. I SA/Ol 825/13, LEX nr 146663).

Przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż nie jest on powtarzany w sposób ciągły czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna liczba w dłuższym okresie nie wskazują na charakter handlowy. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny, musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem co najmniej ilości i charakteru przywozu oraz jego częstotliwości w odniesieniu do takich samych produktów przez danego podróżnego.

Skarżący na poparcie swoich twierdzeń odnośnie celu, długości oraz ilości wwożonego paliwa nie przedłożył żadnych dowodów, a jego wywody stanowią jedynie polemikę z wnioskami wysnutymi przez organy. Są to dowolne twierdzenia skarżącego nie znajdujące potwierdzenia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ani zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, a co za tym idzie – nie mogły stanowić podstawy do uznania kreowanego przez niego stanu faktycznego niniejszej sprawy i okazjonalności zagranicznych podróży oraz wzruszenia słusznie wydanych, przez organy administracji publicznej, decyzji. Skarżący nie wskazał również na żadne konkretne błędy organów celnych, które doprowadziły do błędnych – jego zdaniem – ustaleń. Skarżący przywoził towar regularnie i systematycznie, co kłóci się to z przesłanką okazjonalności. Przywóz przedmiotowego paliwa wypełnia natomiast definicję charakteru handlowego. Głównym celem wyjazdów za granicę był jego zakup. W tej sytuacji nie można uznać, że wielokrotny przywóz przedmiotowego paliwa miał niehandlowy charakter, gdyż nie został spełniony warunek okazjonalności, do którego odwołują się powoływane wyżej przepisy.

Z powyższego wynika, że organy celne prawidłowo przyjęły, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z przywozem okazjonalnym. Trzeba też zwrócić uwagę, że zgodnie ze zdaniem ostatnim art. 6 dyrektywy 2007/74/WE: "Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych". Tymczasem, jak ustaliły to organy celne, w kontrolowanym okresie strona skarżąca dokonała 25 przywozów paliwa w ilości po 90-95 litrów za każdym razem, a podróże odbywały się regularnie, średnio co trzy dni. Taka częstotliwość przejazdów i przywożonej ilości paliwa w sposób jednoznaczny wskazuje na przewóz w celach handlowych.

W konsekwencji powyższych rozważań sąd nie uznał zarzutów skargi. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony prawidłowo. Organ odniósł się do wszystkich zgromadzonych w aktach dowodów, ocenił je zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta, aczkolwiek swobodna, nie jest ocena dowolną. Sąd ją w całej rozciągłości podziela i nie znajduje argumentów za jakąkolwiek potrzebą uzupełniania materiału dowodowego Pamiętać bowiem trzeba, że na zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji ocenę składa się całokształt dowodów, a nie dowód wybiórczy, czy tez złożony wraz ze skargą ( a zatem niepoddający się ocenie przez organ w trakcie kontroli instancyjnej). Sąd zauważa w tym miejscu, że przepisy procedury przed sądem administracyjnej stoją na przeszkodzie przeprowadzaniu na rozprawie dowodów innych niż z dokumentów. Oznacza to, że wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka nie mógł zostać uwzględniony.

Uzasadnienie decyzji w sposób jasny, klarowny i zupełny omawia zarówno stan faktyczny ustalony w oparciu o ocenę dowodów , jak tez analizuje przepisy prawa – materialnego i procesowego, które legły u podstaw wydania decyzji. Sąd nie dostrzega w takim działaniu organu nieprawidłowości Uzasadnienie pozwala bowiem prześledzić tok rozumowania organu, prawidłowość argumentacji i wnioskowania. W okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z nieokazjonalnym przywozem paliwa, a w związku z tym nie było ono zwolnione z należności przywozowych, co skutkowało powstaniem z mocy prawa długu celnego w przywozie.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd orzekł o jej oddaleniu po myśli art. 151 p.p.s.a.