Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 822/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, 6, 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego u W. (dalej: "NUS") [...] lipca 2017 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Zarządzenie zabezpieczenia oparto na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] lipca 2017 r. nr [...], w której orzeczono o zabezpieczeniu na majątku G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. oraz określono przybliżoną kwotę zobowiązania.

NUS podjął próbę zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. oraz w [...] S.A., kierując do skarżącej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z 25 lipca 2017 r. nr [...] oraz [...] Zawiadomienia doręczono 25 lipca 2017 r.

Decyzja z [...] lipca 2017 r., zarządzenie zabezpieczenia z 25 lipca 2017 r. oraz zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone skarżącej 31 lipca 2017 r.

Skarżąca 7 sierpnia 2017 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, dalej: u.p.e.a.) przez brak wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia na majątku zobowiązanego w zarządzeniu zabezpieczenia. Wskazała, że skoro na podstawie art. 156 § 2 u.p.e.a. wzór formularza zabezpieczenia powinien zawierać informacje wskazane w art. 156 § 1 u.p.e.a. to powinien też wskazywać sposób i zakres zabezpieczenia, gdyż informacje te są wskazane w art. 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca podniosła naruszenie art. 155a § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017, poz. 201, dalej: O.p.) w zw. z art. 155 u.p.e.a. przez wydanie zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem jej decyzji o orzeczeniu zabezpieczenia zaległości podatkowych. W jej ocenie bezzasadne było zabezpieczenie kwoty należności na jej majątku przed określeniem albo ustaleniem kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 155 u.p.e.a. Skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a podniosła niedopuszczalność zabezpieczenia na jej majątku, z uwagi na blokadę rachunków bankowych i dokonanie już zabezpieczenia w tej samej sprawie przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z.

NUS zakwalifikował zarzuty zawarte w piśmie z dnia 7 sierpnia 2017 r. jako zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. i postanowieniem z [...] października 2017 r. nr [...] NUS uznał za niezasadne zarzuty oparte na:

– art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienie obowiązku spowodowane brakiem doręczenia decyzji przed doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia,

– art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tj. niedopuszczalność zabezpieczenia wynikająca z jednoczesnego dokonania zabezpieczenia przez prokuraturę,

– art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienie w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów formalnych określonych w art. 156 u.p.e.a.

NUS uznał za niedopuszczalny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienie obowiązku wynikające z braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

Skarżąca 2 listopada 2017 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS podnosząc naruszenie:

– art. 155b § 1a u.p.e.a. przez jego błędną interpretację i uznanie, że przepis ten mógł zostać zastosowany wobec zobowiązanego w okolicznościach braku podstaw faktycznych do uznania, że zobowiązany mógłby udaremnić lub utrudnić zabezpieczenie;

– art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez jego błędną interpretację i uznanie, że nie zachodzą podstawy do jego zastosowania;

– art. 7 w zw. z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm., dalej "k.p.a.") przez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności mających wyjaśnić stan faktyczny sprawy, przejawiające się w braku dostatecznego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia DIAS wskazał, że zakres zarzutów przysługujących na podstawie art. 33 u.p.e.a. zobowiązanemu został enumeratywnie wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Zakwestionowanie decyzji o zabezpieczeniu nie jest możliwe w postępowaniu wszczętym przez złożenie zarzutów, ponieważ prawidłowość wydania takiej decyzji może być kwestionowana wyłącznie przez wniesienie odwołania w postępowaniu podatkowym, w którym decyzja została wydana. Zarzuty skarżącej odnoszące się do braku przesłanek wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie mogły być w ogóle rozpatrywane przez organ II instancji w postępowaniu dotyczącym zarządzenia zabezpieczenia, gdyż zarzut ten został podniesiony w odwołaniu od tej decyzji. Z tej przyczyny DIAS powołując się na art. 34 § 1a u.p.e.a. uznał ten zarzut za niedopuszczalny.

Odnosząc się do opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji w sprawie zabezpieczenia, DIAS podzielił zdanie organu I instancji, że art. 155b § 1a u.p.e.a. pozwala na jednoczesne doręczenie obu tych dokumentów tj. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia.

Ustosunkowując się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na wcześniejszą blokadę rachunków bankowych ustanowionych przez prokuraturę DIAS wskazał, że niedopuszczalność egzekucji z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. należy rozpatrywać pod względem formalnym, nie merytorycznym. Niedopuszczalność ta może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej (np. prowadzenie egzekucji obowiązku, który w ogóle nie podlega egzekucji administracyjnej, np. zobowiązania cywilnoprawnego). DIAS stwierdził, że oparcie tego zarzutu na tożsamości spraw prowadzonych przez NUS oraz prokuratora, nie dawało podstaw do jego uwzględnienia.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. DIAS uznał, że zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzone zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645, dalej powoływanym jako rozporządzenie). Art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który nakazuje wskazać w zarządzeniu zabezpieczenia sposób i zakres zabezpieczenia, nie miał zastosowania w sprawie, bowiem sprawa dotyczy obowiązku o charakterze pieniężnym. Powołany przepis ma zastosowanie przy zabezpieczeniu obowiązków o charakterze niepieniężnym. Organ odwoławczy wskazał, że w pouczeniu zawartym w formularzu zarządzenia zabezpieczenia znajduje się informacja o sposobach zabezpieczenia, jednakże organ nie ma obowiązku wskazania konkretnego środka zabezpieczenia, gdyż pouczenie zawiera wszystkie możliwe sposoby zabezpieczenia.

W ocenie DIAS w sprawie nie doszło do naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. Organ odwoławczy uznał, że przedstawione przez skarżącą materiały dowodowe dotyczące postępowania prowadzonego równolegle przez prokuraturę nie miały wpływu na postępowanie prowadzone przez NUS. Zdaniem DIAS materiał w sprawie został zebrany w sposób pozwalający na wydanie postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie:

1. art. 107 § 3 w zw. z art. 126 i art. 11 k.p.a przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, godzące w standardy uzasadnienia stawiane aktom administracyjny zapadającym w warunkach uznania administracyjnego polegające na ograniczeniu się przez organ do podania jedynie podstawy prawnej rozstrzygnięcia bez jej wyjaśnienia oraz brak uzasadnienia przez organ swojego działania w ramach uznania administracyjnego polegającego na zastosowaniu art. 155b § 1a u.p.e.a.;

2. art. 155b § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 8 k.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, spowodowane uznaniem przez organ, że doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogło utrudnić lub udaremnić wykonanie zabezpieczenia, podczas gdy w okolicznościach sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 155 § 1a u.p.e.a. co doprowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności;

3. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, która doprowadziła organ wydający zaskarżone postanowienie do wniosku, że postępowanie zabezpieczające jest dopuszczalne, podczas gdy zachodziły podstawy do uznania, że postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne, co doprowadziło do utrzymania zaskarżonego postanowienia organu I instancji w mocy;

4. art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. przez ich niezastosowanie, którego skutkiem było niepodjęcie przez organ niezbędnych czynności mających wyjaśnić stan faktyczny sprawy w szczególności polegających na zbadaniu i rozważeniu przekazanych przez skarżącą dowodów w postaci postanowień prokuratora dotyczących zablokowania rachunków bankowych skarżącej i zabezpieczenia dowodów, a w dalszej konsekwencji brak dostatecznego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek ten wynika z treści przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., które na podstawie art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Niezależnie od powyższych wniosków należało też wskazać, że zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (tak: wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2296/14, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku są dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10).

W rozpoznanej sprawie wystąpiła tak sytuacja, bowiem skarżąca w piśmie z dnia 7 sierpnia 2017 r. nie odwołała się do niewystąpienia w rozpoznanej sprawie przesłanek jednoczesnego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, które są wskazane w art. 155b § 1a u.p.e.a. Skarżąca nie podnosiła, że organ wydając zarządzenie zabezpieczenia nie miał podstaw do uznania, że doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p. mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Skarżąca wnosząc zarzuty podniosła, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, które są wskazane w art. 33 § 1 O.p. Tej okoliczności poświęciła znaczną część rozważań zawartych w uzasadnieniu pisma z dnia 7 sierpnia 2017 r., zawierającego zarzuty (karty 27-28 akt podatkowych). Organy obydwu instancji w zasadnie wskazał, że zarzut ten na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. był niedopuszczalny, gdyż brak wystąpienia w sprawie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 O.p. został podniesiony w odwołaniu od decyzji w sprawie zabezpieczenia, na podstawie której wydano zarządzenie zabezpieczenia.

Skarżąca w piśmie zawierającym zarzuty podniosła, że w sprawie został naruszony przepis art. 155b § 1a u.p.e.a., gdyż wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło przed doręczeniem decyzji w sprawie zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej działanie takie było niezgodne z prawem, gdyż wydanie zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji powodowało, że organ wydając zarządzenie zabezpieczenia nie był jeszcze związany decyzją w sprawie zabezpieczenia, na podstawie której wydane zostało to zarządzenie. Organy obydwu instancji prawidłowo zarzut ten uznały za bezzasadny wskazując na art. art. 155b § 1a u.p.e.a., który został dodany przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) zmieniającej u.p.e.a. z dniem 1 stycznia 2016 r. Na mocy tego przepisu decyzja o zabezpieczeniu może być doręczona zobowiązanemu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia. W świetle treści tego przepisu przedmiotowy zarzut jest oczywiście bezzasadny.

Skarżąca dopiero w zażaleniu a następnie w skardze wniesionej do Sądu podniosła, że organ wydając zarządzenie zabezpieczenia nie miał podstaw do uznania, że doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p. mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Podniesienie tej okoliczności wskazującej na niewystąpienie określnych w art. 155b § 1 u.p.e.a. przesłanek jednoczesnego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia i decyzji zabezpieczającej, dopiero w zażaleniu wydanym na postanowienie organu I instancji nie mogło doprowadzić do uznania zażalenia za zasadne. Wniosek ten wynika ze wskazanego powyżej ścisłego powiązania postanowienia w sprawie zarzutów z uchybieniami podnoszonymi przez zobowiązanego w formie zarzutów. Skoro podnoszona przez skarżącą okoliczność braku spełnienia wskazanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. przesłanek jednoczesnego doręczenia decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczenia, nie była podnoszona przez Skarżącą w zarzutach, to nie mogła stanowić podstawy oceny legalności postanowienia wydanego przedmiocie tych zarzutów. W zaistniałej sytuacji organy obydwu instancji nie miały podstaw do oceny tej okoliczności w postanowieniach wydanych w przedmiocie zarzutów zawartych w piśmie z dnia 7 sierpnia 2017 r.

Organy prawidłowo oceniły zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Skarżąca zarzut ten uzasadniała tym, że w rozpoznanej sprawie prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. na podstawie art. 258 § 1 k.k. i art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu prania brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 299 ze zm.), trzema postanowieniami z dnia [...] maja 2017 r. (karty 13-18 akt administracyjnych) dokonał blokady rachunków bankowych skarżącej spółki do wysokości kwot wskazanych w tych postanowieniach. Postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2017 r., wydanymi na tej samej podstawie prawnej (karty 34-39 akt administracyjnych), prokurator uznał za dowody rzeczowe środki pieniężne zgromadzone na tych rachunkach we wskazanych kwotach i postanowił o ich przechowaniu na rachunku bankowym skarżącej spółki. Skarżąca podnosiła, że zabezpieczenie to związane było z postępowaniem karnym dotyczącym jej udziału w przestępstwie karuzelowym, co oznacza, że zabezpieczenie występujące w niniejszej sprawie oraz zabezpieczenie w postępowaniu karnym zostały dokonane w tej samej sprawie.

W orzecznictwie NSA, ujmując generalnie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, wskazuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10; z dnia 23 października 2018 r.; sygn. akt II FSK 2663/16). Niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wykluczających możliwość stosowania przymusu administracyjnego, czy to wobec danego obowiązku czy też osoby (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10). Występujący w niniejszej sprawie obowiązek określony w zarządzeniu zabezpieczenia jako podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r., podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 w zw. z u.p.e.a. Skarżąca nie zalicza się do podmiotów w stosunku, do których przepisy prawa wyłączają możliwość prowadzenia egzekucji. Brak jest normy prawnej wyłączającej egzekucję administracyjną do podmiotów takich jak skarżąca. Brak jest także normy prawnej wyłączającej możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego w stosunku do podmiotu, którego majątek został objęty zabezpieczeniem ustanowionym w odrębnym postępowaniu. Okoliczność, że majątek podatnika został objęty zabezpieczeniem w innym postępowaniu np. karnym może skutkować brakiem możliwości zrealizowania zajęcia egzekucyjnego lub zabezpieczającego na podstawie u.p.e.a. Jednakże okoliczność ta nie stanowi podstawy do uznania, że w sprawie wystąpiła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, która jak już wskazano powyżej polega na wyłączeniu na podstawie przepisów prawa możliwości prowadzenia egzekucji w stosunku do określonych podmiotów lub przedmiotów a nie na tym, że egzekucja może okazać się bezskuteczna wskutek działań podjętych przez inne organy państwowe w ramach przysługujących im kompetencji.

W niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły zarzut niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia. Na podstawie art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia powinno wskazywać sposób zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W rozpoznanej sprawie przedmiotem zabezpieczenia był obowiązek o charakterze niepieniężnym i z powodu tej okoliczności wskazany przepis nie miał zastosowania.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. Skarżąca zarzut ten uzasadniała tym, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji złożyła kopie ww. postanowień prokuratora, których jednak nie uwzględniono w postanowieniach organu pierwszej i drugiej instancji. Zdaniem sądu o bezzasadności tego zarzutu świadczy podnoszona w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, okoliczność braku wpływu ww. postanowień na postępowanie egzekucyjne w administracji i dokonane w jego ramach zabezpieczenie. Skoro organy obydwu instancji w postanowieniach wydanych w sprawie zarzutów uznały, że ww. postanowienia prokuratora nie skutkowały niedopuszczalnością egzekucji, o której mowa w art. 33 § pkt 6 u.p.e.a. to znaczy, że przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły okoliczność wydania tych postanowień i dokonały oceny ich wpływu na postępowanie zabezpieczające. Inna rzeczą jest natomiast fakt uznania przez organy, że postanowienia te nie miały wpływu na toczące się na podstawie u.p.e.a. postępowanie zabezpieczające. Ta ocena nie może być utożsamiana z całkowitym pominięciem przedmiotowych postanowień przy rozstrzyganiu sprawy zarzutów.

Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 107 § 3 w zw. z art. 126 i art. 11 k.p.a. przez brak odpowiedniego uzasadnienia postanowienia. Zarzut ten podniesiono w związku z zastosowaniem w sprawie art. 155b § 1a u.p.e.a. i odmową uznania, że w sprawie wystąpiła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zarzut ten być całkowicie bezzasadny, gdyż w zaskarżonym postanowieniu organ odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w związku z art. 155b § 1a u.p.e.a. i na podstawie art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wykazał, że na podstawie art. 155b § 1a u.p.e.a. miał prawo do jednoczesnego doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia i decyzji zabezpieczającej. Organ też w sposób jasny i wyczerpujący odniósł się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniesiono się do braku wystąpienia w sprawie wskazanych w art. art. 155b § 1 u.p.e.a. przesłanek jednoczesnego doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia i decyzji zabezpieczającej wynikał z tego, że uchybienia takiego skarżąca nie podniosła w ramach zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego, co jak już wskazano powyżej czyniło niemożliwym ocenę tego uchybienia w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów.

Z powodu powyższych okoliczności sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.