Wyrok NSA, sygn. akt III SA 28/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Egzekucyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2, art. 33 par. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ze zm.
journal: Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Teza: 1. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i odesłanie do przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej.

2. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, czy też utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie.

TEZY

1. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i odesłanie do przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej.

2. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, czy też utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie.


UZASADNIENIE

Funkcjonariusze Generalnego Inspektora Celnego przeprowadzili w firmie L. - Leszek S. kontrolę, w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego.

Z uwagi na to, że wykazała ona szereg nieprawidłowości Generalny Inspektor Celny wnioskiem z dnia 11.08.1999 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia należności podatkowych, powstałych w wyniku dokonania przez firmę L. w okresie od 26.08.1997 r. do 22.02.1999 r. obrotu towarami pochodzenia zagranicznego.

Podobne wnioski Generalny Inspektor Celny złożył także odnośnie firm będących handlowymi partnerami i firmy L., tj. Firmy PHU Z. i firmy B.

Zdaniem Generalnego Inspektora Celnego firma L. Leszek S. dokonała rozrachunku podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów na podstawie powyższych faktur powodując, że pobrano od niej podatek mniejszy niż prawnie należny.

Urząd Skarbowy W. po przeanalizowaniu materiału dowodowego dołączonego do powyższych wniosków decyzją z dnia 16.08.1999 r. dokonał zabezpieczenia na majątku L.S. wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1997-1998 w wysokości 2.613.410 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie do Izby Skarbowej w W.

Zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 33 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a także z rażącym naruszeniem norm postępowania, w szczególności art. 165 poprzez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego i art. 200 par. 1 poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Strona podniosła także, że skarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 13.12.1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdziła, że dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie L. przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektora Celnego /faktury zakupu towarów, rejestry zakupów, deklaracji VAT/, a także te zebrane przez Urząd Skarbowy W. w wyniku kontroli przeprowadzonych w firmach będących handlowymi partnerami firmy "L." wykazują, że strona w roku 1997 i 1998 dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bezpodstawnie, bowiem faktury VAT stwierdzające nabycie przez nią towarów wystawione były przez podmioty do tego uprawnione, tzn. nie były zarejestrowane w Urzędach Skarbowych jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą a także nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług /firma Z., C., P., E./.

Izba uznała, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zgodnie z którym faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur.

Zdaniem Izby Skarbowej postępowanie zabezpieczające nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym i na organie podatkowym I instancji nie ciążył obowiązek wynikający z art. 165 Ordynacji podatkowej, także art. 122-124 odnoszą się do postępowania podatkowego, a nie do postępowania zabezpieczającego.

Powyższe rozstrzygnięcie Izby Skarbowej strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 33 par. 2 i 7 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie norm postępowania tj. art. 122-124, art. 165 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 192, art. 200, art. 210 par. 1 i 4 tejże ustawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentowała, iż ani organ podatkowy I instancji, ani drugiej nie wykazały żadnej okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie. Nie zgodziła się również z argumentacją Izby, iż w sprawie zabezpieczenia nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do postępowania podatkowego.

Uznała za niezgodne z prawdą twierdzenie Izby, że prowadzone wobec Leszka S. postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań za 1993 r. dostarczyło dowodów wskazujących na to, że posiadany przez niego majątek może nie wystarczyć na uregulowanie określonego w przybliżeniu zobowiązania.

Skarżący stwierdził także, iż strona jest w posiadaniu dowodów, które dawały jej prawo do obniżania podatku należnego. Nieuwzględnienie tych dowodów w postępowaniu jest nadużyciem prawa do swobodnej oceny dowodów i nosi cechy dowolności.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego /podatnika/ ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /art. 33 par. 7 Ordynacji podatkowej/ nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej.

Oznacza to przede wszystkim, że na organie podatkowym nie ciążył obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego.

Wydanie takiego postanowienia i prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy winien natomiast niezwłocznie dokonać wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do przeprowadzenia wymiaru podatku, najlepiej byłoby gdyby postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego poprzedzało decyzję o zabezpieczeniu.

W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące niewskazania przesłanek z art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zabezpieczenia można dokonać przed wydaniem decyzji wymiarowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w tym miejscu należy wskazać, że w sprawie niniejszej chodzi o decyzję, wymiarową o charakterze deklaratoryjnym, a więc już praktycznie chodzi o zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie.

Ta okoliczność sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, czy też utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie.

Zastosowanie art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej uzasadnia również fakt wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego, która w sposób wysoce prawdopodobny ustalona została przeprowadzonym postępowaniem Generalnego Inspektora Celnego.

Z uwagi na zakres przedmiotowy sprawy rozważania zobowiązania podatkowego są co najmniej przedwczesne.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji.