Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1140/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 208/16 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 208/16 oddalił skargę K. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 24 stycznia 2011 r. K.C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K.C. "[...]" nabył samochód marki R. o nr nadwozia: [...]. Samochód ten został zarejestrowany w dniu [...] lutego 2011 r. w Urzędzie Miejskim w G.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik UC we Wrocławiu decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 351 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na posiadanie przez samochód typowego i charakterystycznego dla pojazdów osobowych podwozia, nadwozia i silnika wraz z elementami jezdnymi. W ocenie Dyrektora IC cechy konstrukcyjne a także opis dokonanych w pojeździe przeróbek potwierdzają, że sporny pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. WSA stwierdził, że organ wykazał, iż przedmiotowy pojazd był przeznaczony do przewozu osób.

Zdaniem WSA wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu pozwalały na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 a dokonane w niej zmiany nie miały charakteru trwałego. Jednocześnie Sąd I instancji zaznaczył, że organ jednoznacznie wykazał, że samochód ma szereg cech wskazujących na osobowy charakter; użycie fabrycznych punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych; demontaż przegrody nie wymagał cięcia ani zastosowania znacznej siły, co wskazuje na jej nietrwały charakter.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających poddanie samochodu jakimkolwiek zmianom konstrukcyjnym, zaś twierdzenia o braku miejsc kotwienia tylnych siedzeń i miejsc stanowiących zaczepy dla pasów bezpieczeństwa (tylna kanapa) nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów uzasadniających zakwalifikowanie pojazdu do kodu CN 8704. Tym samym niezasadne w ocenie WSA są zarzuty naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Za bezpodstawny uznał WSA również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i uwzględnił całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącego.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy I i II instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 WKC.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ocenę, iż organy I i II instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ocenę, iż organy I i II instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm., - dalej: rozporządzenie nr 2658/87).

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy również wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony bowiem do formułowania za stronę przyczyn, jak również domyślania się intencji strony, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu. Powyższe braki określenia sposobu naruszenia wskazanych przepisów mogą utrudnić, a nawet uniemożliwić dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, bowiem jak wskazano, dany przepis może być naruszony w różny sposób np. poprzez błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie.

Jak wynika z sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący nie wskazał, na czym polegało naruszenie przepisów wskazanych w ramach powyższych podstaw kasacyjnych.

Mimo istnienia powyższych wad skargi kasacyjnej, uwzględniając uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl), analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na przyjęcie, iż Skarżący upatruje naruszenia przepisów w ustaleniach i ocenie organów w zakresie przyjęcia, że pojazd winny być zaklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, ze względu na ich cechy konstrukcyjne.

Zauważyć należy, że art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z regulacji określonej w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Powyższa klasyfikacja dokonywana jest zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 8612010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L2010.284.1).

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami. Natomiast zgodnie z brzmieniem sekcji XVII, działu 87 pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Przy dokonywaniu klasyfikacji uwzględnia się obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru, a nie sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu,.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych,

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, co zaakceptował Sąd I instancji. Brak jest podstaw do uznania, iż jak twierdził Skarżący, decyzje zostały oparte w głównej mierze na wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej. Podstawowym kryterium na którym oparto decyzje było kryterium zasadniczego przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, co wynika z uzasadnienia tych decyzji. Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowiły jedynie pomocnicze znaczenie dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ustaleń powyższych organy trafnie dokonały na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodów z oględzin pojazdu, dowodów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu, dokumentacji fotograficznej, badanie techniczne pojazdu, informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta pojazdów marki Renault.

W wyniku oględzin, stwierdzono, że samochód jest pojazdem trzydrzwiowym, całkowicie oszklonym z pojedynczą zamkniętą przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdów do przewozu osób – siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa dla pięciu czterech pasażerów i kierowcy, górne oświetlenie dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, radio stereo z odtwarzaczem CD, wentylacja, dywaniki, wykładzina podłogową i boczna, cztery poduszki powietrzne oraz zaślepione punkty do mocowania uchwytów górnych dla pasażerów.

Natomiast w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, pełne przeszklenie, jednolitą podsufitkę i wykładzinę podłogową na całej długości pojazdu z oświetleniem górnym w części przedniej i środkowej. W drzwiach zainstalowany system elektrycznego sterowania szyb. Pojazd posiadał częściową przegrodę metalową do połowy wysokości pojazdu za przednimi fotelami. W części bagażowej była plastikowa zabudowa. Zmiany konstrukcyjne polegały na demontażu zabudowy plastikowej wraz z metalową przegrodą i zamontowaniu w tym miejscu tylnej kanapy 3 miejscowej z pasami bezpieczeństwa, przy czym samochód posiadał fabrycznie zainstalowane punkty kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby na dokonanie jakichkolwiek innych przeróbek w pojeździe poza ustalonymi w wyniku oględzin. Z tego też względu za bezpodstawne uznać należało twierdzenia co do tego, iż pojazd nie posiadał stałych punktów kotwiących tylnej kanapy oraz wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Podkreślić należy, ze fakt istnienia w pojeździe przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu dwóch miejsc siedzących nie wypływała z zasadniczej konstrukcji pojazdu, która pozwalała na łatwe dostosowanie pojazdu na przewozu większej ilości osób, poprzez montaż w fabrycznych przygotowanych miejscach kolejnych rzędów siedzeń. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia. Natomiast zamontowanie w pojeździe tylko dwóch siedzeń, nie spowodowało odwrócenia zasadniczych jego parametrów. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze.

Również fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidywał to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia. Samochód został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego jednobryłowym, przeszklonym nadwoziu, a także w znajdujących się w tylnej części pojazdu miejscach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń.

Dodać również należy, że informacja o przeznaczeniu pojazdu uzyskana od producenta nie ma decydującego znaczenia przy ocenie, czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, dla celów homologacji (vide wyroki NSA w dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13, oraz wyroki z 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13, dostępne w CBOSA).

Przy klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego należy mieć również na uwadze, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, bo obejmująca samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo - towarowe), definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ta rozbieżność prowadzi do powstania różnic między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a określeniem dla celów podatku akcyzowego, co jednak nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też, w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną, określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017 r., I GSK 393/15, dostępne w CBOSA).

Nie ma również podstaw do przyjęcia okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, wynikających z homologacji oraz polskich i zagranicznych dokumentów urzędowych. Przyjęcie okoliczności wynikających z tych dokumentów za podstawę wydanego orzeczenia, byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami regulującymi postępowania podatkowego. Organy wydające powyższe dokumenty nie dokonywały bowiem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 czy też 8704. Dokumenty powyższe stanowiły m.in. dowód tego, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, ale już ocena, że jest to samochód ciężarowy, wobec dokonanej oceny w innym kontekście niż dla potrzeb podatku akcyzowego, nie mogła zostać uwzględniona przez organy podatkowe.

Zauważyć również należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.). W związku z tym ocena zasadności powyższych zarzutów nie jest możliwa.

Na marginesie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę odnosząc się do argumentacji skarżącego kasacyjnie dotyczącej charakteru prawnego WIT-ów wskazuje, że WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 1475/14 i sygn. akt I SA/Wr 1476/14 zapadłych w stosunku do tego samego skarżącego w zakresie tożsamego przedmiotu sporu (aczkolwiek obejmującego inne pojazdy) podniósł, że wskazywane przez skarżącego WIT-y nie zostały wydane w stosunku do spornych samochodów. Ta sama sytuacja dotyczy przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim NSA zauważa, że w aktach sprawy brak WIT-ów o których strona wspomina w skardze kasacyjnej, co oznacza, że nie zostały one załączone na etapie prowadzonego postępowania, a w nim winny być one ocenione. Skarżący kasacyjnie nie powołał ich nawet na etapie tego postępowania. Jednocześnie wskazać należy, że WIT-y te pochodzą z [...] czerwca 2014 r. zaś przedmiotowy pojazd zostały sprowadzony w ramach WNT w 2011 r., co oznacza, że nie mógł być objęty ochroną WIT-ów z [...] czerwca 2014 r. Wit-y działają bowiem zgodnie z art. 12 WKC na przyszłość.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 240,00 zł.