Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 80/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86  ust. 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka jawna Z. P, H. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op, oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uchylił decyzję organu I instancji za miesiące maj i czerwiec 2004 r. i orzekł zobowiązania podatkowe za maj 2004 r. w kwocie [...] i za czerwiec 2004 r. w kwocie [...]. Ustalono, że organ I instancji decyzją z dnia [...] r. zakwestionował rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług wynikające ze sporządzonych przez stronę deklaracji VAT-7, które było wynikiem obniżenia przez stronę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców faktur: 1) A D. K. , 2) Z. P. , 3) B S.A.

Firma A wystawiła w 2004 r. [...] faktur sprzedaży na łączną kwotę netto [...] i podatku VAT [...]. Strona nie okazała żadnej z tych faktur, mimo to ujęła je w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT, a wykazany w nich podatek VAT naliczony, odliczyła w poszczególnych miesiącach od podatku należnego. Strona wyjaśniała, że w momencie księgowania posiadała oryginały faktur, a uzyskanie kopii faktur od sprzedawcy nie powiodło się. Z ustaleń organu wynika, że D. K. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od [...] r., od tego czasu nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał wpłat z tytułu podatku VAT, nie wyrejestrował działalności gospodarczej. Zdaniem organu zatem, obniżenie podatku należnego o naliczony z przedmiotowych faktur stanowiło naruszenie § 48 ust. 3 i § 50 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz § 14 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z. P. wystawił na rzecz strony [...] faktury o wartości netto [...] i podatek VAT [...], przy czym z dniem [...] r. podmiot został wykreślony z ewidencji podatników VAT, co skutkuje uznaniem, że odliczenie podatku naliczonego przez stronę z wystawionych przez ten podmiot faktur stanowi naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1 a) rozporz. Min. Fin. z dnia 27.04.2004 r. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Spółka B wystawiła na rzecz strony [...] faktur sprzedaży w kwocie netto [...] i podatek VAT [...]. W związku z tym, że ogólny opis wykonanych usług wynikający z faktur wzbudził wątpliwości organu, przeprowadzono postępowanie w celu ustalenia treści i charakteru usług. Przesłuchano w imieniu spółki B świadka A. B. (prokurenta Spółki), który wystawiał przedmiotowe faktury oraz Z. P. (właściciela Spółki), zlecającego wykonanie usług w imieniu strony. Świadkowie nie potrafili wskazać zleceń usług, które, w oparciu o łączącą strony umowę z dnia [...] r., były przekazywane ‘meilem lub ustnie wykonawcy, nie wskazano dowodów wykonania usług (zleceń, specyfikacji wykonanych prac, rozliczenia czasu pracy, cenników). Świadek A. B. zeznał, że usługi na rzecz strony wykonywał "może sam może inni pracownicy", nie potrafił wskazać jakich czynności dotyczyły, poza ogólnymi informacjami, wyjaśnił, że wystawione faktury dotyczyły usług składania tekstów oraz sporządzania jakichś reklam. Zdaniem świadka spółka B prowadziła działania pozyskania klientów dla strony polegające na "polecaniu Drukarni klientom", jednak efektów tych działań nie pamięta. Także właściciel skarżącej nie potrafił wskazać żadnych działań spółki B prowadzonych w tym celu. Z. P. nie był w stanie przyporządkować faktur do wykonanych usług. Organ I instancji uznał, że firma B żadnych usług na rzecz strony nie wykonała. Strona bowiem nie jest w stanie wskazać firm, które skorzystały z wykonanych usług, nie wie jakie usługi zakupiła i komu je następnie sprzedała, wykonawca usług nie pamięta okoliczności ich wykonania, rodzaju wykonanych prac i nakładu środków na ich wykonanie, faktury nie zawierają określenia nazwy i charakteru usługi, brak jest specyfikacji, zamówień, kalkulacji czy efektów wykonanych prac, które pozwoliłyby określić, jakich czynności dotyczyły faktury i jakim klientom mogły zostać sprzedane. Zakwestionował organ fakt świadczenia usługi składu komputerowego przez spółkę B związanych z drukowaniem przez stronę książek na rzecz firmy C. Podobnie z książką [...], którą strona drukowała dla D, a której opracowanie miała wykonać spółka B . Z treści faktur wynika, że strona zapłaciła prawie dwa razy więcej spółce B za opracowanie komputerowe książki, aniżeli uzyskała z jej sprzedaży firmie D. Część zakwestionowanych faktur dotyczyła składu komputerowego i przygotowania do druku książek w języku niemieckim. Książki drukowane były przez stronę i sprzedawane na rzecz szwajcarskiej firmy C. Usługi te wykonywał świadek A. B., który stwierdził, że język niemiecki zna na poziomie towarzyskim, a zlecający te usługi języka niemieckiego nie zna. W ocenie organu, bez biegłej znajomości języka niemieckiego wykonanie takich prac jest niemożliwe. Organ I instancji nie dał też wiary tłumaczeniom strony, iż książki te wielokrotnie wysyłano do korekty za granicę przedsiębiorstwu C. Z zestawienia faktur za usługi spółki B i faktur sprzedaży wynika, że za usługi Spółce strona płaciła 30 – 49,10 % kosztu sprzedaży. Ocenił organ, że sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym jest wydatkowanie ok. 40 % wartości sprzedaży na czynności składu i przygotowania do druku, biorąc pod uwagę niezbędne wydatki, jakie strona musiała ponieść na zakup papieru, opłacenie pracowników i innych stałych obciążeń, koniecznych do wydrukowania [...] egzemplarzy książek. Zwrócił uwagę organ, iż w przypadku druku innych książek i wydawnictw na rzecz firmy C, jak i innych podmiotów zagranicznych, nie były wymagane usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach. Zakwestionował organ także odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę B , dokumentującej usługę składu i przygotowania do druku jednego folderu, wskazując, że brak było możliwości ustalenia, jakiego folderu prace dotyczyły oraz, że w porównaniu do innych folderów cena ich sprzedaży była znacznie niższa, aniżeli wartość wystawionej przez B faktury z tego tytułu. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez B za wykonanie skanowania i przygotowania do druku [...] instrukcji obsługi dla firmy E podkreślił organ, że był to jedyny przypadek wykonania tego rodzaju usługi przez B , wcześniej i później prace tego typu zlecane były firmie F, przy czym wartość usługi wykonywanej przez F była wielokrotnie niższa, aniżeli wskazana przez B . Podniósł organ, że po rozpoczęciu kontroli strona nagle przestała korzystać z usług spółki B . Zdaniem organu I instancji, obniżenie podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur, naruszało § 48 ust. 4 i 5a) rozporz. Min. Fin. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4a) rozporz. o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Rozpatrując w wyniku odwołania strony sprawę podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę A, podkreślając, że zarówno ustawa o podatku VAT przed 1 maja 2004 r., jak i po tym terminie wymaga do odliczenia podatku naliczonego posiadania przez podatnika faktury stwierdzającej nabycie towaru bądź usługi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że usługi nie zostały wykonane, a po drugie usługodawcą był podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku VAT. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Z. P. zwrócił organ odwoławczy uwagę, że rozstrzygnięcie oparto jedynie na tym, że wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym. Odwołał się organ do orzecznictwa ETS i wojewódzkich sądów administracyjnych i po zleceniu przeprowadzenia w trybie art. 229 Op postępowania uzupełniającego, podjął rozstrzygnięcie zmieniające decyzje organu I instancji za maj i czerwiec 2004 r., przyznając stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. P. Odnośnie spółki B , dokonując ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego podzielił organ stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez tę Spółkę faktur. Wskazał organ odwoławczy na treść umowy z dnia [...] r. łączącą stronę z tą Spółką, której przedmiotem było wykonanie projektów na podstawie informacji i materiałów przekazanych przez zleceniodawcę, prowadzenie studia graficznego [...], a w szczególności tworzenie projektów graficznych, fotografii reklamowej dotyczącej zdjęć z baz danych i katalogów zdjęć, skanowanie zdjęć, tworzenie impozycji gotowych materiałów do druku w formie elektronicznej, ustalania ze zleceniodawcą formatu zadruku z przypisaniem do konkretnej maszyny drukarskiej, łamanie tekstów, pozyskiwanie nowych klientów. Wskazał organ na ogólnikowe opisanie wykonanych usług na fakturach, z odwołaniem się do umowy i brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług przez B. Zwrócił uwagę organ na fakt, że sam Z. P. udzielając odpowiedzi na pytanie o kalkulację kosztów wydruku książek pośrednio przyznaje, że nie jest to możliwe bez specyfikacji zamówienia. Kwestionuje organ stanowisko strony, która stwierdza, że nie była w stanie sama wykonać pewnych usług – składu komputerowego, przy czym za książkę [...] płaci spółce B prawie dwa razy więcej, aniżeli uzyskała ze sprzedaży, podobna sytuacja dotyczy wystawionej przez tę Spółkę faktury za wykonanie składu i przygotowanie do druku jednego folderu. Podkreślając, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny racjonalności działania w kontekście świadczonych usług na rzecz strony podniósł organ, że skoro, jak sama strona twierdzi, nie posiadała odpowiedniego studia [...] do wykonania czynności zleconych spółce B , co jest o tyle dziwne, że do świadczenia usług brakowało jedynie odpowiedniego oprogramowania, to wydaje się rzeczą oczywistą, że kontrahent, który miał wykonać taką usługę winien być konkurencyjny cenowo. Odwołał się organ do oświadczenia grafika [...], która pracowała w spółce B w 2004 r. i która wyjaśniła, że nie wykonywała żadnych usług czy prac na rzecz strony. Podobne zeznanie złożył rzekomo pełniący w 2004 r. funkcję prezesa tej Spółki J. J. oraz asystentka zarządu. Wskazał organ na prawidłowość zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z tego względu, że postępowanie dotyczyło okresów obowiązywania dwóch ustaw.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez bezzasadne wskazanie jako podstawy prawnej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..., przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – przez ich zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż czynności zafakturowane przez B S.A., Z. P. i D. K. (A) nie miały miejsca i nie zostały wykonane; naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op, przez pominięcie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2004 r., w sytuacji, gdy decyzja za te miesiące wydana została po upływie trzech lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zarzuciła strona naruszenie szeregu przepisów postępowania, a to art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 233 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, przez pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów wykonania wskazanych w kwestionowanych fakturach usług, błędne przyjęcie, że czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane, wybiórcze dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie zasad dotyczących prawidłowej budowy decyzji podatkowej tj. brak uzasadnienia faktycznego odnoszącego się do ustalenia przez organ nowej wysokości zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2004 r., brak wyjaśnienia sposobu wyliczenia zobowiązania, utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy co do pozostałych miesięcy, mimo iż skala naruszeń przepisów nakazywała uchylenie decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie zobowiązania za maj i czerwiec, podczas gdy uchylenie decyzji organu I instancji i zmniejszenie zobowiązania po upływie trzech lat od daty powstania zobowiązania winno skutkować umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego w tej części. W uzasadnieniu skargi strona szeroko omawiając podniesione zarzuty podkreśliła, że nie jest kwestionowany przez organy podatkowe fakt wydrukowania, zrealizowania zamówień dla swoich kontrahentów, lecz jedynie fakt wykonania usług przez podmioty wymienione w decyzji. Przedłożenie wydrukowanych książek przez stronę miało na celu uzasadnienie, że w toku ich produkcji strona korzystała z usług podmiotów, których faktury organy zakwestionowały. Zwróciła uwagę strona na obowiązek organów podatkowych przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, powołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Podniosła, że kwestia trafności decyzji podejmowanych przez podmiot gospodarczy nie ma wpływu na zakres jego ewentualnej odpowiedzialności podatkowej i nie może być oceniana w toku postępowania przez organy podatkowe. Powołując się na wyrok NSA z dnia 30.11.2004 r. sygn. akt FSK 1308/2004 zarzuciła strona, że organy podatkowe bagatelizowały zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe, nie ustaliły jednoznacznie czy D. K. (A) dysponował fakturami, a trudności związane z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka nie mogą obciążać strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów skargi. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia stwierdził organ, że przepis art., 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, bowiem przedmiotowa decyzja ma charakter deklaratoryjny.

Wojewódzki sąd administracyjny, zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)).

Dokonując w tym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty skargi, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa materialnego, jak również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Zasadniczymi kwestiami spornymi między stronami postępowania jest to, czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty wymienione w skarżonej decyzji oraz czy organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie administracyjne, naruszyły wskazane przez stronę przepisy procesowe.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4, art. 13, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług wykonywane na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz eksport towarów. Jednocześnie w myśl przepisu art. 19 ust. 1 i 2 uptu podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Przepis ten ustanawia ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to jednak podlega ograniczeniu w przypadkach określonych przepisami aktów wykonawczych. Zgodnie bowiem z § 48 ust. 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub w wypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału duplikat faktury ponownie wystawiony przez sprzedawcę, na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przy czym w myśl § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (faktur korygujących), lub wystawiono faktury (faktury korygujące) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczną regulację prawną odnośnie kwot podatku naliczonego po dniu 1.05.2004 r. przewiduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą VAT, oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego, w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT). Stosowanie zaś do przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury (faktury korygujące) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z brzmienia powołanych regulacji wypływa podstawowe prawo podatnika dokonującego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Z przepisów tych wynika także, iż sam fakt posiadania faktury nie uprawnia do rozliczenia podatku z niej wynikającego, jeżeli faktura nie jest związana z rzeczywistym świadczeniem między stronami. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego z opodatkowanymi czynnościami wykonywanymi przez podatnika. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, przepis art. 19 uptu nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyrok z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/01 - OSNP 2002/19/451). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca1998 r. (I SA/Lu 1240/96 - LEX nr 33533) słusznie wskazano, że: "prawdziwość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za ugruntowany należy uznać prezentowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05 - LEX nr 196822; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., I SA/Wr 1642/02 - nie publ.; J. Zubrzycki: Leksykon VAT. T. 1. Wrocław 2007, s. 988-989).

W pełni należy również zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl 290/08 niepubl.), w którym wskazano, że "organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury". Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. (III RN 160/98 - OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto tezę, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 19 uptu.

Dalej warto wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 628/07, w którym wskazano, że "w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru".

Oczywistym wydaje się też uzależnienie prawa do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego od udokumentowania sprzedaży towarów lub usług fakturami wystawionymi przez podmiot istniejący (uprawniony do wystawiania faktur), o czym stanowi treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaistnienie zatem obu wskazanych powyżej okoliczności ( wystawienie faktur przez podmiot istniejący, uprawniony do ich wystawienia oraz wystawienie faktur stwierdzających czynności, które zostały dokonane) jest niezbędną przesłanką uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 uptu (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), a fakt, czy w konkretnej sprawie przesłanki te wystąpiły, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów.

Przenosząc powyższą regulację na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe, mając na względzie zebrany materiał dowodowy, słusznie uznały, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dotyczy to faktur nr [...]) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy to faktur nr [...]), zaś sposób zebrania materiału dowodowego i jego ocena nie naruszają prawa.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez: 1) A D. K. ; 2) Z. P. , 3) B S.A.

Ad 1) Odnośnie pierwszego z wymienionych podmiotów organy podatkowe ustaliły, że firma A wystawiła w 2004 r. [...] faktur sprzedaży na łączną kwotę netto [...] i podatku VAT [...]. Skarżąca spółka ujęła wskazane faktury w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT, a wykazany w nich podatek VAT naliczony odliczyła w poszczególnych miesiącach od podatku należnego. Pomimo to, strona w trakcie toczącego się postępowania dowodowego nie okazała żadnej z tych faktur. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że w momencie księgowania posiadała oryginały faktur, a przyczyn ich obecnego braku nie jest w stanie wyjaśnić. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że organy podatkowe bezskutecznie podejmowały próby uzyskania duplikatów faktur od wystawcy, czy choćby skontaktowania się z D. K. Pomimo podjęcia odpowiednich działań ze strony organu, nie udało im się dotrzeć do kopii faktur, które powinny znajdować się u ich wystawcy, co w konsekwencji uniemożliwiło sprawdzenie prawidłowości odliczenia podatku z nich wynikającego, ani jakich usług one dotyczyły.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 10 ust. 2 uptu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpatrywanej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organy poczyniły ustalenia, które spowodowały, że określono kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Zgodnie bowiem ze wskazanymi na wstępie rozważaniami prawnymi, prawo do rozliczenia podatku naliczonego można zrealizować wyłącznie w przypadku posiadania dokumentu potwierdzającego zawartą transakcję (art. 19 ust. 2 uptu oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT). Warunkiem więc skorzystania z uprawnień wynikających z ww. przepisów jest posiadanie przez nabywcę: faktury lub faktury korygującej, potwierdzonej kopią u sprzedawcy, dokumentującej nabycie towarów lub usług. Wbrew powyższemu, w rozpatrywanej sprawie wystawca A D. K. nie posiadał spornych faktur, ani nie rozliczył ich w deklaracji, a strona skarżąca nie przedstawiła ich oryginałów. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż nie wypełnienie przez podmiot wystawiający fakturę ciążących na nim ustawowych obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych, skutkuje pozbawieniem prawa podatnika, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku. W związku z powyższym podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 uptu oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT uznać należy za bezzasadny.

Słusznie też, w ocenie Sądu, organy zastosowały przepisy § 48 ust. 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które wskazują, że do dokonania stosownego pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi, w dacie owego pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 50 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono faktury, faktury korygujące lub noty, natomiast zgodnie z § 49 cytowanego rozporządzenia, w razie zagubienia lub zniszczenia oryginału faktury (faktury korygującej) podatnik zobowiązany jest do odtworzenia brakującej dokumentacji. Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika również z treści art. 86 § 1 Op, w którym mowa jest o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, pod pojęciem zaś ksiąg rozumie się także ewidencje i rejestry (art. 3 pkt 4) Op) np. ewidencje zakupów i sprzedaży dla celu obliczenia podatku od towarów i usług. Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – samoobliczenia zobowiązania. Ma on bowiem umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów (por. wyrok z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/07).

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca spółka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie okazała żadnej z kwestionowanych przez organ faktur (ani ich kopii), nie przedstawiła też przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują czynności, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami. Wbrew zaś zarzutom skargi, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Obowiązkiem strony było przechowywanie spornych faktur przez okres 5 lat i przedłożenie ich na żądanie organów podatkowych w celach dowodowych, a jeśli przedstawienie oryginałów okazało się niewykonalne, do obowiązków strony należało dołożenie wszelkich, niezbędnych starań, aby uzyskać od wystawcy faktur kopie tych dokumentów. Jeśli zatem w toku postępowania podatkowego skarżąca nie posiadała faktur, na podstawie których dokonała pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazała duplikatami tych faktur, że takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez skarżącą obniżenia podatku należnego o naliczony spełniła ona przesłanki wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 uptu oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. W świetle tych uwag podkreślić należy, iż stanowisko organów podatkowych, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pełni zasługuje na aprobatę i nie stanowi naruszenia prawa.

Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego słusznie ustaliły, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A D. K. , gdyż wskazany wystawca faktur nie był uprawniony do ich wystawienia (był podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uptu).

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 32 ust. 1 uptu, do wystawienia faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze; między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 uptu, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego, wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 uptu. Przeprowadzone natomiast w tym zakresie przez organy postępowanie, nie wykazało, aby pan D. K. wykonywał jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że pomimo iż D. K. jest od [...] r. zarejestrowanym podatnikiem VAT, to od momentu rejestracji nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał wpłat z tytułu podatku VAT, brak też zgłoszeń podmiotu odnośnie zmiany adresu, bądź zawieszenia działalności gospodarczej. Brak było zatem możliwości weryfikacji, czy firma A wykonywała w momencie wystawienia faktur działalność gospodarczą, gdyż nie można jej było zidentyfikować jako podatnika VAT. Słusznie więc organy uznały, że D. K. , w momencie wystawienia kwestionowanych faktur, nie rozliczał się z podatku od towarów i usług.

Podkreślić przy tym jeszcze raz należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura była wystawiona przez podatnika podatku VAT, uprawnionego do wystawienia takich faktur. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, m.in. także co do osoby wystawcy faktury (por. wyrok z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1886/06). Słusznie też organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, opierając się na treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1741/04) wskazał, że za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe, nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wskazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu mogą bowiem decydować m. in. następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nie prowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, czy niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych.

Oznacza to, że za prawidłowe faktury dające stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie można było uznać faktur wystawionych przez D. K. W konsekwencji, organy podatkowe – stosując przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zasadnie stwierdziły, że faktury wystawione przez firmę A D. K. , jako podmiot nieistniejący – nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 2) Odnosząc się z kolei do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz strony przez Z. P. ([...] faktury o wartości netto [...] i podatek VAT [...]) Sąd zauważa, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ II instancji w całości uwzględnił podniesioną w odwołaniu argumentację strony w tym zakresie. W toczącym się postępowaniu, uzupełnionym dodatkowo o nowe fakty (przesłuchano w charakterze świadków Z. P. i Z. P.) organ odwoławczy stwierdził, że nie da się w sposób jednoznaczny ustalić, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez pana P. nie zostały wykonane, natomiast wyłącznie brak rejestracji podatnika nie stanowi okoliczności uzasadniającej ograniczenia prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Tym samym organ odwoławczy zmienił rozliczenie podatku za maj i czerwiec 2004 r. uznając, że przypadki ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajdują w tym wypadku zastosowania, a więc skarżącej przysługuje prawo do rozliczenia podatku na zasadach ogólnych. Zarzut skargi w tym zakresie należy zatem uznać za bezzasadny.

Ad 3) Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut skargi dotyczący niewłaściwie przeprowadzonego przez organy podatkowe I i II instancji postępowania dowodowego w zakresie rozliczenia wystawionych przez Spółkę B na rzecz strony [...] faktur sprzedaży w kwocie netto [...] i podatek VAT [...]. Z akt sprawy wynika bowiem, że kwestionowane faktury, z uwagi na wynikający z nich ogólny opis wykonanych usług, budzą wątpliwości co do treści i charakteru tych usług. W celu wyjaśnienia tych wątpliwości, organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych, m.in. przesłuchały w charakterze świadka pana A. B. , który w imieniu spółki B S.A. wystawiał faktury na rzecz strony. Z zeznań świadka wynika jednak, że on sam świadczył usługi na rzecz strony, a zlecenia tych usług nie były nigdzie sporządzane w formie pisemnej, a jedynie przesyłane ‘meilem lub ustnie przekazywane przez pana Z. P. W związku z powyższym brak jest materialnych dowodów wykonania zamówienia przez spółkę B S.A. Podobnie jak świadek, również strona tj. pan Z. P. przesłuchany na tę okoliczność, nie był w stanie wyjaśnić, jakich konkretnie usług dotyczyły kwestionowane faktury. Strona nie przedstawiła też dowodów potwierdzających wykonanie usług (zlecenia usług, specyfikacji wykonywanych prac, rozliczenia czasu pracy, cenników). Ponadto z akt sprawy wynika, że kwestionowane faktury nie określają nazwy i charakteru/przedmiotu usług, co nie pozwoliło organom określić zakresu wykonanego świadczenia, jego związku z prowadzoną działalnością i czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W kwestionowanych fakturach jedynie w sposób ogólnikowy opisano wykonane usługi, z odwołaniem się do umowy, brak natomiast jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług przez B. Również sam wykonawca nie potrafił określić przedmiotu zamówienia. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że brak przedłożenia przez stronę – pomimo ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie – dowodów wykonania świadczenia, prowadzi do wniosku, że świadczenia takiego nie wykonano. W interesie strony było bowiem wykazanie, przynajmniej jakiego rodzaju usług dotyczyły kwestionowane dokumenty, wskazanie specyfikacji wykonanych prac, lub innych dokumentów (zamówień, kalkulacji), które pozwoliłyby określić bliżej, jakich konkretnych jednostkowych czynności miałyby dotyczyć faktury. Należy przy tym uznać, że organy podatkowe w sposób rzetelny przeprowadziły postępowanie dowodowe, jednak niemożność dokonania konkretnych ustaleń spowodowana była m.in. tym, że wszelkie transakcje (zamówienia) odbywały się "na telefon", a brak było wśród dokumentów przedłożonych przez skarżącą jakiejkolwiek dokumentacji handlowej i specyfikacji zamówień. Uzasadniając natomiast swoje stanowisko, iż usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę nie zostały wykonane, organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych, mających znaczenie dla oceny tych transakcji, m. in. przesłuchały w charakterze świadków: panią M. N.-K., pana J. J., pana Z. P., panią M. S., czy pana A. B. Zeznania tych osób nie wyjaśniły jednak wątpliwości, co do treści i charakteru przedmiotowych usług. Nie ma przy tym znaczenia dla celów dowodowych podniesiona przez stronę w skardze kwestia długoletniej współpracy skarżącej ze spółką B i załatwianie wszelkich sporów "polubownie" i "honorowo" oraz dokonywanie wszelkich uzgodnień "nie tylko w formie pisemnej, ale i ustnej", gdyż skarżąca w trakcie toczącego się postępowania nie przedstawiła żadnego dokumentu w formie pisemnej, ani wiarygodnego wyjaśnienia w formie ustnej, które świadczyłyby o wykonywaniu przez B S.A. usług na rzecz strony. Takiego oświadczenia nie uzyskano również w wyniku przesłuchania świadków, co strona tłumaczy brakiem wystarczającej wiedzy u osób przesłuchiwanych lub "niedyspozycją psychiczną" świadka A. B.

Podobnie jeżeli chodzi o zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur dotyczących świadczonych przez B usług składu komputerowego odnośnie druku książek na rzecz firmy C, czy opracowania książki drukowanej dla firmy D. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i wywiodły z niego uzasadnione wnioski, wskazując na brak uzasadnienia ekonomicznego zlecenia spółce B tych czynności w sytuacji, gdy strona skarżąca za opracowanie komputerowe zapłaciła spółce B prawie dwa razy więcej, aniżeli uzyskała ze sprzedaży książki. Trudno przyjąć za wiarygodne wykonywanie czynności przygotowawczych do druku książki w obcym języku, gdy wykonujący usługi składu komputerowego nie zna biegle języka, w którym ma być wydana książka. Słusznie, zdaniem Sądu, nie dał wiary organ wyjaśnieniom strony, ze ksiązki, które strona drukowała, były wielokrotnie do korekty wysyłane za granicę do zleceniodawcy. Uzasadniony jest wniosek organu odwoławczego, że sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym jest wydatkowanie ok. 40 % wartości sprzedaży na czynności składu i przygotowania do druku, biorąc pod uwagę niezbędne wydatki jakie strona musiała ponieść na zakup papieru, opłacenie pracowników i innych stałych obciążeń koniecznych do wydrukowania [...] egzemplarzy książek.

W rozpatrywanej sprawie zatem, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które wskazywałyby - chociażby pośrednio - iż sporne usługi wykonał wystawca faktur B S.A., słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, co w odniesieniu do faktur zawierających ogólnikowy opis usług jest tym bardziej uzasadnione.

Bezzasadny jest też zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, poprzez pominięcie przedłożonych przez stronę materialnych dowodów wykonania usług ([...] sztuk wydrukowanych książek ze wskazaniem ich odbiorców, które zdaniem strony miało na celu uzasadnienie, że w toku ich produkcji strona korzystała z usług podmiotów, których faktury organy zakwestionowały). Słusznie bowiem organy podatkowe stwierdziły, że nie jest kwestionowane wykonanie druku książek, które strona wskazywała jako środek dowodowy. Brak zatem odniesienia się przez organy do zarzutu pominięcia oceny dowodu, jakim są wydrukowane książki, nie znajduje uzasadnienia.

W świetle powyższych ustaleń, nie budzą wątpliwości Sądu, ustalenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Niemożność odliczenia podatku z ww. faktury wynikała więc z faktu nieuprawdopodobnienia przez skarżącą, że wykonanie usług, które potwierdzały kwestionowane faktury, wykonała faktycznie B S.A. Jak już wskazano na wstępie poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który można obniżyć kwotę podatku należnego, ma dwa aspekty: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłowe faktury, gdy sprzecznie z ich treścią wskazuje ona zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 60/08).

Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu wskazał właściwą podstawę prawną, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że wystawione przez sprzedawcę faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych między podmiotami wskazanymi w fakturach czynności, a zatem brak prawa odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wynika z art. 19 ust. 1 uptu w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wspomniane wyżej regulacje prawne precyzyjnie określają zasady i warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (również przepisy wykonawcze) nie przewiduje bowiem możliwości realizacji uprawnienia na podstawie dowodów uprawdopodabniających jedynie fakt spełnienia wymogów określonych przez przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 124/05).

Ustosunkowując się do drugiej z przedstawionych na wstępie kwestii, będących przedmiotem sporu między stronami, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez stronę skarżącą przepisów procesowych jest bezzasadny. W oparciu bowiem o analizę akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie uznać należy, że organy podatkowe obu instancji rzetelnie i z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, nie można organom skutecznie zarzucić nieustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organy ustaleń faktycznych dokonały po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazać przy tym należy, że skoro skarżąca, wbrew wskazanemu powyżej obowiązkowi przedstawienia faktur (duplikatów faktur), nie przejawiła inicjatywy w tym kierunku, to nie może zarzucać organom podatkowym błędnego zebrania materiału dowodowego. Prawidłowo organy podatkowe wskazały, jakimi przesłankami się kierowały, wydając zaskarżoną decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych mogło naruszać zaufanie podatnika do nich.

Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej spółki oceniony przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 w Op. W ocenie Sądu zatem, w rozpoznawanej sprawie organy w pełni wywiązały się ze swoich obowiązków procesowych, wynikających z powołanych wyżej przepisów, a dokonana przez nie ocena nie nosi znamion dowolności.

Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op, gdyż, jak wskazano powyżej, wydana w II instancji decyzja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do określenia przez organ odwoławczy nowej wysokości zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. i czerwiec 2004 r., a szczegółowe rozliczenie i wyjaśnienie sposobu obliczenia zobowiązania zostało zawarte na str. 8 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W zaskarżonej decyzji powołano także podstawę prawną, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając nieprawidłowość rozliczeń organu I instancji za ww. okresy.

Bezzasadny jest też, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op, jak słusznie bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 68 § 1 Op dotyczy decyzji o charakterze konstytutywnym (art. 21 § 1 pkt 2 Op), natomiast zaskarżona decyzja, będąca przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 Op), tj. określa jedynie prawidłowość zobowiązania podatkowego, które powstało w dniu z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. Do tego typu decyzji zastosowanie ma natomiast pięcioletni termin przedawnienia, zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące maj 2004 i czerwiec 2004 r.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.