Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 799/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś /spr./, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 799/03

Uzasadnienie

W zeznaniu za 2000 rok Fundacja "A" z siedzibą w G. wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Według Fundacji, dochód ten podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.).

Prawidłowość rozliczeń Fundacji z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 – 2000 objęta została postępowaniem kontrolnym, w wyniku czego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 17.10.2001r. nr [...] określił Fundacji "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

W wyniku odwołania złożonego od tej decyzji, Izba Skarbowa decyzją z dnia 15.07.2002r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Na podstawie przedłużonego upoważnienia do kontroli kontynuowane były czynności kontrolne w Fundacji "B", która z dniem [...] połączyła się z Fundacją "A". W wyniku połączenia fundacji przyjęta została nazwa Fundacja "B".

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 20.11.2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Fundacji "B" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi do dnia wydania decyzji. Odmiennie, niż w decyzji z dnia 17.10.2001r. nr [...], gdzie podstawę opodatkowania stanowiła cała kwota dotacji wniesionej do spółki z o.o. ([...] zł) oraz wartość majątku przekazanego spółce przez Fundację ([...] zł), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do podstawy opodatkowania przyjął jedynie wartość oszacowanego dochodu w postaci odsetek, jakie otrzymałaby Fundacja z przechowywania środków pieniężnych na koncie bankowym ([...] zł), co spowodowało znaczną różnicę w wysokości należnego podatku dochodowego.

Od decyzji tej Fundacja "B" odwołała się w piśmie z dnia [...] wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji rażące naruszenie prawa tj. art. 11 ust.4 pkt 2 i art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, argumentując, iż pomiędzy Fundacją a spółką z o.o. nie istniały powiązania i nie miało miejsca wykonywanie świadczeń na warunkach korzystniejszych, o których mowa w art. 11 ust.4 pkt 2 cytowanej ustawy.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 30.05.2003r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.11.2002r. nr [...].

W ocenie Izby Skarbowej, brak było podstaw do uznania, iż udzielenie przez Fundację "A" dopłaty do kapitału spółki "A" było działaniem, które można byłoby uznać za mające na celu "utrzymanie co najmniej realnej wartości kapitału donacyjnego", gdyż w chwili podjęcia decyzji o wniesieniu dopłat spółka "A" wykazywała wysokie straty bilansowe (za 1998r. w kwocie [...] zł oraz za 1999r. w kwocie [...] zł), przewyższające wartość dopłaty. Zatem szansa na to, że poprzez wniesienie dopłat do własnej spółki Fundacja pomnoży swoje środki na realizację celów statutowych lub co najmniej utrzyma realną wartość kapitału donacyjnego była obarczona dużym ryzykiem. Ryzyko to było tym większe, że w świetle przepisów Kodeksu handlowego z chwilą wnoszenia dopłat wspólnikom nie przysługuje roszczenie o ich zwrot. Roszczenie to i odpowiadający mu obowiązek zwrotu dopłat ze strony spółki powstają dopiero z momentem podjęcia przez zgromadzenie wspólników odpowiedniej uchwały o zwrocie.

Ponadto podniesiono, iż Fundacja "A" wnosząc dopłatę do spółki "A" zrezygnowała z jej oprocentowania mimo, iż - jak przyjmuje się w doktrynie - umowa spółki lub uchwała wspólników może przewidywać oprocentowanie dopłat jako formę zadośćuczynienia (rekompensaty) dla wspólników, zwłaszcza w przypadku długiego okresu korzystania z dopłat przez spółkę.

Uznano, że Fundacja "A" korzystając ze zwolnienia podatkowego udzieliła dopłat na innych warunkach, niż podmioty nie korzystające z preferencji podatkowych, gdyż środki przekazane jako dopłata przez Fundację "A" były zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w przypadku dopłat wnoszonych przez spółki kapitałowe dopłaty te są udzielane z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś w przypadku dopłat wnoszonych przez osoby fizyczne dopłaty są udzielane z dochodu po opodatkowaniu.

Wskazano również na fakt, że zwrot dopłat wniesionych przez Fundację do Spółki "A" nastąpił dopiero w toku postępowania podatkowego. Ponadto został dokonany z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Kodeksu handlowego, co zostało wykazane przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji i nie jest kwestionowane przez podatnika. Ponieważ zwrot środków z dopłat nastąpił w kwocie nominalnej, organ kontroli prawidłowo ocenił to zdarzenie na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przekazanie środków pochodzących z dochodu warunkowo zwolnionego z opodatkowania do spółki "A" jako podmiotu powiązanego kapitałowo spowodowało utratę przez Fundację pożytków w postaci odsetek jakie otrzymałaby od banku, gdyby tych środków nie wyprowadziła z konta bankowego.

W skardze Naczelnego dnia [...] skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w G., pełnomocnik Fundacji "B" zarzucił decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej:

1. nieważność, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 17 ust.1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust.1 b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

2. naruszenie art. 7 ust. 1 , art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ,

3. naruszenie art. 11 ust.4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.),

4. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi powołano się na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wywodząc z niego prawo do zwolnienia z opodatkowania.

Podniesiono, iż środki niezbędne na realizację celów statutowych Fundacja "B" uzyskuje z darowizn i działalności gospodarczej. Przychody z darowizn od 1999r. były znikome z powodu zubożenia społeczeństwa. Działalność gospodarcza, mająca zapewnić stałe źródło dochodu Fundacji, prowadzona jest w formie spółki prawa handlowego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w której Fundacja "B" posiada 100% kapitału zakładowego.

Z uwagi na sytuację finansową spółki Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" (reprezentowane przez Fundację "A" jedynego udziałowca spółki) podjęło w dniu 15.11.1999r. uchwałę nr 16/99 , w której zobowiązano wspólnika do wniesienia dopłaty zwrotnej do kapitału w wysokości [...] zł, płatnej w dwóch ratach. Pierwsza rata w kwocie [...] zł została wpłacona w dniu [...], a drugą ratę w tej samej kwocie wpłacono [...]. Dopłata ta w oparciu o uchwałę Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" nr 1 z dnia 30.01.2002r. została zwrócona Fundacji w dniu [...]. Zdaniem skarżącej, w wyniku tej czynności spółka zniwelowała straty i od 2000r. rozpoczęła uzyskiwanie stałych dochodów, na poparcie czego załączono do skargi dowód w postaci wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]. W ocenie skarżącej nie jest zatem zasadne twierdzenie organów podatkowych, że Fundacja nie osiągnęła dochodu od dokonanej dopłaty zwrotnej, gdyż dochód ten skonkretyzował się w postaci stałej dywidendy za kolejne lata, począwszy od roku 2000.

Za nieuzasadnione skarżąca uznała zastosowanie art. 11 ust.4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej zdaniem nie można twierdzić, że Fundacja miała obowiązek uzyskiwania w 2000r. wielu dochodów z jednego źródła. Wybór źródła okazał się trafny albowiem zabezpieczył stały dochód w postaci dywidend za kolejne lata poczynając od 2000r. i jednocześnie umożliwił po zwrocie dopłat uzyskiwanie w latach następnych dochodu z odsetek bankowych za czas faktycznego pozostawania na koncie.

Jako oczywiście sprzeczne ze stanem faktycznym wynikającym z powołanego wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], skarżąca uznała twierdzenie organów podatkowych, że zasilenie spółki z o.o. "A" dopłatami nie przełożyło się na dywidendę należną Fundacji. Zdaniem skarżącej, sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym, gdyż przeczyłoby to wolności gospodarczej.

Dalej powołano się na treść uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002r. III ZP 21/01 (OSNP 2002/12/280), wywodząc z niej, iż Fundacja jest majątkiem wyposażonym w osobowość prawną i przeznaczonym do realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, więc działania jej służące przynajmniej ochronie tego majątku w dążeniu do stabilnego – w długookresowej perspektywie urzeczywistniania tych celów są sprawą o egzystencjalnej doniosłości. W celu uzyskiwania środków na cele statutowe Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą "w rozmiarach służących realizacji jej celów", zaś wartość "środków majątkowych fundacji" przeznaczonych na taką działalność nie może być niższa niż tysiąc złotych. Zwrot "środki majątkowe fundacji" użyty w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984r. o fundacjach (tekst jednolity: Dz. U. z 1991r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), przeznaczone na działalność gospodarczą ma szerszy zakres niż pojęcie kapitału donacyjnego (podstawowego, początkowego, czy założycielskiego). Zdaniem skarżącej, inwestycja kapitałowa, bo za taką należy uznać także dopłatę zwrotną czy też zasilenie środkami źródła jej przychodu, nie podlega podatkowi dochodowemu w części przeznaczonej na cele statutowe jako korzystająca ze zwolnienia od podatku z mocy art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ślad za Sądem Najwyższym powtórzono, że rodzaj źródła przychodu, z jakiego dochód ten zostaje osiągnięty, jest pozbawiony znaczenia, więc równie dobrze może to być konto bankowe a vista, czy lokata bankowa terminowa, bony skarbowe czy inne zgodne z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 30.05.2003r. nr [...].

Dodatkowo wskazano na istotną w przekonaniu organu podatkowego kolejność podejmowania uchwał w kwestii wniesienia dopłat . I tak, najpierw w dniu 29.l0.l999r. podjęta została uchwała zarządu Fundacji "A" o wniesieniu dopłat, a dopiero następnie w dniu l5.11.1999r. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki ,,A" zobowiązująca wspólników do wniesienia dopłat, co jego zdaniem wskazuje nie tyle, iż Fundacja została zobligowana do wniesienia dopłaty i nie miała możliwości uchylenia się od jej wniesienia, ile że to Fundacja podjęła decyzję o zasileniu działalności gospodarczej realizowanej w formie spółki prawa handlowego, kosztem działalności statutowej. Wnosząc dopłatę Fundacja "A" zadysponowała (w sposób niezgodny z przeznaczeniem) środkami pochodzącymi z darowizn i zbiórek publicznych.

Izba Skarbowa nie zgadza się też ze skarżącą, która w skardze podnosi, iż "przychody z darowizn od 1999r. były znikome z powodu zubożenia społeczeństwa", gdyż co innego wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Izby Skarbowej, podstawowy zarzut skargi opiera się na nowym dowodzie w postaci wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], przedstawionym dopiero na etapie skargi. Ustosunkowując się do tego zarzutu skargi Izba zauważa, że pojęcie dochodu określonego dla celów prawa podatkowego nie jest tożsame z pojęciem zysku, ustalanego zgodnie z prawem bilansowym. Z dwoistości prawa, czyli równoległego obowiązywania prawa bilansowego i podatkowego wynikają określone konsekwencje ewidencyjno-rozliczeniowo-finansowe, co znajduje wyraz w ustalaniu dwóch kategorii wyników: wyniku rachunkowego (księgowego) i wyniku podatkowego. Stąd inaczej przedstawia się wynik spółki "A" wynikający z rachunku zysków i strat za rok 2000 i 2001, a inaczej z zeznań rocznych CIT-8 złożonych za te lata podatkowe. Z żadnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, aby w latach 2000-2001 spółka "A" wypłaciła Fundacji "A" dywidendę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Końcowo Izba Skarbowa stwierdziła, iż nigdy nie kwestionowała, że cele statutowe Fundacji "A" mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust1 pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych, lecz nie może on mieć w sprawie zastosowania z uwagi na fakt, iż dochód został określony w oparciu o przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnieni, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Fundacje są z mocy art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami tego podatku i nie korzystają z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania. Wynikająca z ustawy z dnia 6.04.1984r. o fundacjach (tekst jednolity: Dz.U. z 1991r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) istota działania fundacji jako "majątku celowego" nie uzasadnia kwalifikowania wszystkich jej dochodów do korzystających z ulgi podatkowej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Tak więc, fundacje dokonując rozporządzenia swoim dochodem muszą mieć na względzie, że nie wszystkie rozporządzenia korzystać będą z preferencji podatkowych.

Celem Fundacji "A" było niesienie pomocy materialnej osobom uprawnionym wymienionym w ust. 2 statutu (tj. pracownikom przedsiębiorstw transportowych, emerytom i rencistom pobierającym zaopatrzenie emerytalne lub rentowe z tytułu pracy w takich przedsiębiorstwach w przeszłości oraz żonom i dzieciom pozostającym na ich utrzymaniu), w przypadku nie zabezpieczonych z funduszy publicznych potrzeb związanych z profilaktyką zdrowotną, chorobą, leczeniem, rekonwalescencją i rehabilitacją oraz działanie na rzecz poprawy stanu higienicznego środowiska pracy oraz bezpieczeństwa transportu (§ 6 statutu Fundacji). Cel ten Fundacja mogła realizować m.in. prowadząc działalność gospodarczą za pośrednictwem utworzonych podmiotów gospodarczych oraz otrzymując darowizny.

Należy zgodzić się z Izbą Skarbową , iż nieprawdziwe były twierdzenia skarżącej o znikomych przychodach z darowizn, gdyż z protokołu z badania dokumentów i ewidencji wynika, iż Fundacja "A" w 1999r. osiągnęła przychody z działalności statutowej w wysokości [...] zł, z czego aż [...] zł stanowiły otrzymane darowizny, a [...] zł to przychody ze zbiórek publicznych , natomiast w 2000 roku Fundacja ,,A" osiągnęła przychody z działalności statutowej w wysokości [...] zł, w tym [...] zł stanowiły otrzymane darowizny, a [...] zł to kwota przychodu ze zbiórek publicznych.

Zatem decyzja o zasileniu kwotą [...] zł działalności wykazującej znaczną stratę bilansową spółki "A", której to Fundacja była jedynym udziałowcem, odbyła się ze środków pochodzących z darowizn i zbiórek publicznych, kosztem działalności statutowej i wbrew twierdzeniom skarżącej nie przełożyła się na stały dochód w postaci dywidendy. Z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika, aby Fundacja otrzymała dywidendę za lata 2000-2002. Nie zmienia tej oceny również treść powołanego przez skarżącą wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], gdyż można z niego wywieść jedynie, iż dla celów podatkowych w zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2000 i 2001 spółka "A" wykazała dochód oraz zadeklarowała i wpłaciła podatek dochodowy.

W świetle powyższego trudno uznać, aby działania Fundacji służyły jej celom statutowym, były racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia oraz aby zmierzały do utrzymania co najmniej realnej wartości kapitału donacyjnego. Niewątpliwie, wpływ na takie ułożenie wzajemnych stosunków miały istniejące pomiędzy Fundacją i spółką powiązania kapitałowe ( Fundacja posiadała 100% udziałów w spółce), a nadto fakt łączenia funkcji w zarządach obu tych podmiotów przez te same osoby.

W literaturze przyjmuje się, że obowiązek wniesienia dopłaty jest dodatkowym obowiązkiem wspólników wobec spółki. Jest formą wewnętrznej, przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Wspólnikowi, który uiścił dopłatę nie przysługuje co do zasady roszczenie o jej zwrot, chyba że zostanie podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o zwrocie dopłaty. Z uwagi na przymusowy charakter dopłat przyjmuje się, iż mogą one podlegać oprocentowaniu, co ma stanowić formę rekompensaty dla wspólników za pozbawienie ich możliwości korzystania z własnego kapitału.

Jednak w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem oceny Sadu, trudno jest mówić o przymusie w zakresie wnoszenia dopłat. Fundacja "A" jako jedyny wspólnik spółki z o.o. "A" miała możliwość podjęcia autonomicznej, niczym nie skrępowanej decyzji w kwestii ustanowienia obowiązku wniesienia dopłaty, rezygnacji z jej oprocentowania i terminu zwrotu dopłaty. Należy zgodzić się z argumentacją Izby Skarbowej w Gdańsku, iż na decyzję tę niewątpliwie miała wpływ uprzywilejowana w stosunku do innych podmiotów sytuacja prawnopodatkowa Fundacji tj. możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego (inne podmioty – zarówno osoby prawne jak i osoby fizyczne – mogą wnosić dopłaty dopiero z zysku po opodatkowaniu).

Nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, jednak ust. 2 tego przepisu pozwala określić dochód w sposób odmienny od ogólnie przyjętego ( nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania) przez dopuszczenie odstępstwa wynikającego z art. 11 ustawy. Przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia organy podatkowe do ustalenia dochodu podatnika w sposób odmienny niż określa to treść art. 7 tej ustawy, w sytuacji gdy stwierdzą one, iż podatnik z uwagi na powiązania z innymi podmiotami tak kształtuje swoje warunki (...), że odbiegają one od warunków , jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty (...), gdyby powiązania nie istniały ( wyrok NSA z dnia 5.04.2001r. SA/Sz 3/00).

Przepis art. 11 ust.4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) stanowił podstawę do dokonania przez organ podatkowy oszacowania dochodu, w przypadku stwierdzenia, że podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

W okolicznościach sprawy należy uznać, że wniesienie przez Fundację dopłat nastąpiło na warunkach odbiegających od ogólnie przyjętych, gdyż organy podatkowe wykazały powiązania kapitałowe istniejące pomiędzy Fundacją "A" i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością o tej samej nazwie, co skutkowało zastosowaniem przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy. Przy ustalaniu, czy wystąpiły warunki korzystniejsze, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę przeciętną normę przyjętą w stosunkach gospodarczych. Odstępstwo chociażby w jednym elemencie (np. termin zapłaty, sposób zapłaty, wysokość lub brak oprocentowania, bonifikaty) daje podstawę do uznania, iż zachodzą przesłanki z art. 11.

Ciężar wykazania przesłanek uzasadniających szacowanie dochodu w oparciu o wskazany wyżej przepis spoczywa na organach podatkowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały na czym polegały powiązania kapitałowe oraz jak kształtowano warunki pomiędzy Fundacją i spółką w sposób korzystniejszy i odbiegający od stosowanych w stosunkach pomiędzy podmiotami nie powiązanymi.

Niewątpliwie wniesienie przez Fundację dopłat do spółki "A" pozbawiło ją pożytków w postaci odsetek jakie otrzymałaby lokując te środki na rachunku bankowym. W sytuacji, gdy wniesienie dopłaty nie skutkowało – wbrew twierdzeniom skarżącej - osiągnięciem dochodu w postaci dywidendy wypłaconej przez spółkę oraz gdy Fundacja zrezygnowała z oprocentowania dopłaty, bezsprzecznie uszczupliła środki, które mogła i powinna przeznaczyć na cele statutowe preferowane podatkowo.

W konsekwencji powyższych ustaleń, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust.1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw gospodarczych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele". Z kolei mocą art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin- wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, iż:

1. jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a warunkiem jego zastosowania jest przeznaczenie dochodów na cele ściśle określone w art. 17 ust. 1 pkt 4;

2. zwolnienie uwarunkowane jest wydatkowaniem dochodów na preferowane przez ustawodawcę cele (art. 17 ust. 1b).

Zdaniem Sądu, jest to zwolnienie warunkowe i aby skorzystać z tak skonstruowanego zwolnienia oba wymienione warunki muszą zostać spełnione łącznie, bowiem prawo do zwolnienia podatkowego ustawodawca wyraźnie wiąże z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na preferowane w cytowanym przepisie cele.

Wobec braku definicji pojęcia "wydatkowania" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawych, jak i innych przepisach prawa, należy sięgnąć do języka potocznego, aby ustalić znaczenie tego pojęcia. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (PWN 1981r. t.III str. 792-793) wydatkować to "wydać pieniądze na coś, ponieść wydatki". Ze znaczenia tego pojęcia w języku potocznym wynika jednoznacznie, że wydatkowanie oznacza rzeczywiste przeniesienie własności środków pieniężnych, wydanie na coś, zmniejszenie własnej masy majątkowej poprzez zapłacenie za coś. Tym samym wydatkowaniem w rozumieniu art. 17 ust.1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być jedynie fizyczne przeniesienie własności środków pieniężnych.

W sytuacji , określenia przez organ podatkowy dochodu w oparciu o art. 11 ust.4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 tej ustawy , gdyż warunkiem tego zwolnienia jest rzeczywiste wydatkowanie dochodu na cele preferowane przez ustawodawcę, co z oczywistych względów nie może mieć miejsca w odniesieniu do dochodu oszacowanego, nie mającego realnego charakteru.

Zgodzić się należy z argumentacją Izby Skarbowej, iż nigdy nie kwestionowała ona, że skarżąca Fundacja realizuje cele statutowe preferowane podatkowo. Jednak na cele statutowe można przeznaczyć tylko dochód realny, ponieważ podmiot korzystający ze zwolnienia warunkowego ma obowiązek rozliczenia się przed organem podatkowym, czy zasadnie korzystał ze zwolnienia, tj. czy zwolniony dochód faktycznie wydatkował na cel zadeklarowany w zeznaniu podatkowym. W konsekwencji tego, oszacownie dochodu na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawsze powoduje powstanie obowiązku podatkowego od tego dochodu bowiem taki dochód nie może zostać fizycznie wydatkowany na działalność statutową.

Odnosząc się do argumentów skarżącej mających swoje oparcie w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002r. III ZP 21/01 (OSNP 2002/12/280) Sąd w obecnym składzie stwierdza, iż co do zasady są one słuszne i należy się z nimi zgodzić, jednak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy niektóre wnioski wywiedzione przez skarżącą z tej uchwały nie są uprawnione. Należy mieć na względzie, iż w swoich rozważaniach Sąd Najwyższy skupił się przede wszystkim na uzyskiwaniu dochodu przez lokowanie środków fundacji w zakup papierów wartościowych oraz na sposobie realizacji celów statutowych korzystających ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postawienie przez skarżącą na równi z lokatami dopłat wnoszonych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , nie znajduje zdaniem Sądu uzasadnienia w cytowanej uchwale. Nadto należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, działania Fundacji polegające na wniesieniu dopłat do spółki (bez uzyskania z tego tytułu wymiernych korzyści) nie mieszczą się w pojęciu "korzystnego i bezpiecznego" lokowania majątku założycielskiego, o jakim mowa w uchwale Sądu Najwyższego.

Za nie znajdujący potwierdzenia w aktach sprawy uznał Sąd również zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W skardze, poza ogólnikowym zarzutem niezastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazano w jaki sposób organy naruszyły te przepisy, jednak analiza akt sprawy przeczy tak postawionemu zarzutowi. Obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, świadczy zdaniem Sądu o tym, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy i dokładny, a zebrany materiał dowodowy odzwierciedla wszystkie aspekty sprawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena tak zebranego materiału dowodowego nie jest dowolna, ma cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z tego materiału dowodowego.

Wobec niezasadności skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.