Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 233/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Teresa Cisyk Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi L. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 7 listopada 2012 r. L. B. (dalej jako skarżący, strona, wnioskodawca) wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako O.p.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych - o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Opisując stan faktyczny wskazał, że w okresie od 15 maja 1994 r. do 31 maja 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A" L. B., której przedmiotem była projekcja filmów (PKD 92.13.Z). Do 2000 r. lokal, w którym była prowadzona działalność, wynajmowano od instytucji filmowej: "B" w K. W kwietniu 2002 r. wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną kupna prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynku kina, po czym w dniu 17 grudnia 2002 r. aktem notarialnym przeniesiono na niego własność budynku kina oraz prawo wieczystego użytkowania działki. Jednocześnie sprzedawca wystawił fakturę, wg której nabywcą nieruchomości jest skarżący.

Skarżący podał, że nieruchomości nie zostały przez niego przyjęte jako składniki majątku trwałego firmy, jednak zaliczył on do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z obsługą kredytu na zakup nieruchomości oraz koszty utrzymania nieruchomości. Zaznaczył, że w okresie kiedy był właścicielem nieruchomości nie ponoszono żadnych wydatków związanych z remontem i modernizacją nieruchomości. Dalej skarżący wskazał, że aktem notarialnym z dnia 22 września 2009 r. zbył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem kina. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zobowiązał go do złożenia oświadczenia wg załączonego wzoru o treści następującej: "Oświadczam, iż odpłatnie zbyłem w dniu (...) aktem notarialnym, Rep. (...) składnik majątku, który nie był wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą". Przychody ze sprzedaży kina wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu uznał on jako przychód z działalności gospodarczej, wpłacono zaliczkę PIT-5, a następnie wykazano w zeznaniu PIT-36.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie: czy do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu będą miały zastosowanie zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - /dalej jako p.d.o.f./?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Podkreślił, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, nieruchomość nie stanowiła składnika majątku jego firmy, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, to że nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie kwalifikuje jej do składników majątku przedsiębiorstwa. Nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu nie ujmowano nigdy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., ani też nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Skarżący stwierdził ponadto, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: mianowicie: po pierwsze sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego oraz po drugie środek ten został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem skarżącego, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10 oraz z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.). Przychodem z tej działalności są kwoty określone w art. 14 ust. 1 p.d.o.f. oraz przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: 1) środkami trwałymi; 2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22 d) ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22 g), nie przekracza 1500 zł; 3) wartościami niematerialnymi i prawnymi;

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2 c) (art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f.). Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a) ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Przy czym, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby stwierdził, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zdaniem organu, niewprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dyrektor Izby zauważył, że powołane przepisy nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. Zatem, przy wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie zasadę, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi).

Z tego względu, zdaniem organu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Wnioskodawca w okresie od 15 maja 1994 r. do dnia 31 maja 2005 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była projekcja filmów i w prowadzonej działalności wykorzystywał zakupioną w 2002 r. nieruchomość w postaci budynku kina wraz z prawem wieczystego użytkowania działki, na której posadowiony był budynek. Z dniem 31 maja 2005 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie wskazana nieruchomość nie została przyjęta jako składnik majątku trwałego firmy, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczono jedynie wydatki związane z obsługą kredytu na zakup nieruchomości oraz koszty utrzymania nieruchomości, to jednak zdaniem organu, w sytuacji gdy z dniem 22 września 2009 r. wnioskodawca zbył prawo użytkowania gruntu wraz z budynkiem kina, to dokonał sprzedaży składnika majątku pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

Ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem sześcioletniego okresu, o którym mowa w cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia budynku kina wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a) p.d.o.f.

Nadto, zdaniem organu, nie ma znaczenia to, że nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, skoro była wykorzystywana w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej i dlatego stanowiła składnik majątku tej działalności. Ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) p.d.o.f. nie zawarł zastrzeżenia, że przepis ten stosuje się wyłącznie do składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych, bądź składników, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a) p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że odpłatne zbycie w ww. okresie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem kina wykorzystywanego uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej, generuje przychód z tej działalności. Ponadto fakt, że do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca zaliczył wydatki związane z obsługą kredytu na zakup nieruchomości bezspornie wskazuje na związek tejże nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, skoro przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży budynku kina wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., to stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Nie godząc się z wydaną interpretacją wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a) p.d.o.f. i wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji, podkreślając, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, nieruchomość nie stanowiła składnika majątku firmy skarżącego, o którym mowa wart. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. Fakt jej wykorzystywania w działalności gospodarczej, nie uprawnia do kwalifikacji nieruchomości jako składnika majątku przedsiębiorstwa. Nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu nie ujmowano nigdy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zatem nie jest zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zawiesił postępowanie sądowe, albowiem zagadnienie dotyczące skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej objęte zostało wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 1 sierpnia 2013 r., RPO-676612-V/11/JG (II FPS 8/13) o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów tego Sądu uchwały wyjaśniającej: "Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy."

Po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały II FPS 8/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u 2012. 749 j.t. ze zm.)- /dalej O.p./ w związku z zadanym pytaniem, czy do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości będą miały zastosowanie zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) p.d.o.p., w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, nieruchomość nie stanowiła składnika majątku firmy skarżącego, nie ujmowano jej nigdy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, chociaż była faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Sprzedaży nieruchomości dokonano w 2009r., zastosowanie wobec tego będą miały przepisy prawa materialnego obowiązujące na dzień sprzedaży nieruchomości (p.d.o.f. Dz.U z 2000.14.176 j.t. ze zm.).

Tożsame zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 17 lutego 2014r., II FPS 8/13, którą Sąd podjął po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. , RPO-676612-V/11/JG o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?"

Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy."

Dokonując wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do treści tego unormowania, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2 c); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły w oparciu o które, do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22 d) ust. 1 p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dekodując wskazane regulacje prawne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przede wszystkim mieć na uwadze zasady wykładni językowej, a ta ze względu na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

1. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),

2. ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały, użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów, które niewątpliwie wskazują, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd, że wyniki wykładni wewnętrznej systemowej p.d.o.f., nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" p.d.o.f. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22 d) ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Taką regulacją jest również art. 22 c) p.d.o.f., stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia wskazanych przez przepisy zdarzeń. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają amortyzacji: (1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, (2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, (3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne, (4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22 b ust. 2 pkt 1, (5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie na mocy art. 22 d) ust. 2 p.d.o.f., wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił jednocześnie uwagę na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Podkreślił przy tym, że to sam ustawodawca wskazuje, iż odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 p.d.o.f. Wskazał także, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, podkreślając, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Jednak sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2 c) p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., jest związany tym stanowiskiem. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, która wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por.wyroki NSA: I GSK 199/12, I GSK 157/12 – dostępne na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Akceptując zatem w pełni stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 8/13, uznać należy, że wydana interpretacja, w tym wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. dokonana przez organ jest sprzeczna z tym stanowiskiem.

Niezależnie od wskazanego naruszenia przepisu prawa materialnego, Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji zastosował przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w dniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Dotyczy to zarówno art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a) p.d.o.f., jak i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) p.d.o.f., wprowadzonych do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 8/13 i wynikające z niej stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., a w myśl art. 152 tejże ustawy, określono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.