Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 260/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 25 maja 2012 r. określającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie 30.343 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" K. S., podatku od towarów i usług. Z ustaleń kontroli wynikało, iż podatnik w miesiącach od kwietnia do grudnia 2005 r. zaniżył kwoty należnego zobowiązania, co było wynikiem zarówno niezadeklarowania kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlanych, wystawionych na rzecz firm "B" M. S. w B., "C" Sp. z o.o. w W., "E" Sp. z o.o w O., "D" Sp. z o.o. w O. jak i nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów.

W wyniku rozliczenia podatku VAT za maj 2005 r. organ I instancji stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 faktur dokumentujących sprzedaż usług - robót budowlanych, w wyniku czego zaniżył kwotę podatku należnego. Konsekwencją tych ustaleń było wydanie przez ten organ decyzji z dnia 28 grudnia 2006 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 27.043 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 583 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na braki w materiale dowodowym i w rezultacie niedostateczne wyjaśnienie kwestii dotyczących wykazanych na spornych fakturach robót budowlanych, w szczególności okoliczności czy faktury te dokumentują usługi rzeczywiście wykonane, czy fikcyjne. Zwrócił też uwagę na konieczność ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, a także, w razie zaistnienia takiej potrzeby w toku postępowania, przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatnika.

Wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21 października 2010 r. określająca zobowiązanie podatkowe za maj 2005 r. w wysokości 30.343 zł również została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2011 r. Organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania odnośnie braku w aktach sprawy protokołu badania ksiąg podatkowych oraz stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego o materiały źródłowe z postępowania karnego prowadzonego wobec podatnika, w szczególności wyciągów z przesłuchań świadków w powiązaniu z wnioskami dowodowymi zgłaszanymi przez stronę.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego podjął z Sądu Najwyższego Izby Karnej w W. akta Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt [...] z postępowania karnego przeciwko K. S. i włączył do akt sprawy część z tych materiałów wydając w tym zakresie stosowne postanowienie. Organ przeprowadził także dowód z przesłuchania w charakterze świadka S. F., na okoliczność świadczenia pracy w 2005 r. w firmie "A" K. S. w B.. Nie powiodła się natomiast próba przesłuchania w charakterze świadka M. S., gdyż mimo wielokrotnych wezwań (prawidłowo doręczone pisma: z dnia 4.01.2012 r., 2.02.2012 r., 27.02.2012 r.) świadek nie stawił się przed organem. Ponadto do akt sprawy włączono dowody uzyskane w ramach pomocy prawnej od innych organów podatkowych w postaci protokołów przesłuchania świadków: Z. B. - pełniącego funkcje Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "D" z/s w O. oraz A. M. pełniącej w 2005 roku funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "E" z siedzibą w O.. Jednocześnie organ I instancji postanowieniem z dnia 11.04.2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. przesłuchania pracowników K. S. zatrudnionych w 2005 r. oraz kontrahentów podatnika z tego okresu.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji, uznał, iż podatnik w badanym okresie 2005 r. nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży wszystkich faktur dokumentujących dokonane dostawy. Dotyczyło to czterech faktur VAT wystawionych dla firmy "B" M. S. w B., piętnastu faktur VAT wystawionych dla firmy "C" Spółka z o.o. w W., siedmiu faktur VAT wystawionych dla firmy "D" Spółka z o.o. i jednej faktury VAT wystawionej dla firmy "E" Spółka z o.o. w O.. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zaniżenie podatku należnego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w kwotach odpowiednio: 7.700 zł, 28.600 zł, 16,940 zł, 3.740 zł, 16.984 zł, 3.740 zł, 12.980 zł, 8.460 zł i 4.814 zł. Ponadto stwierdzono, że w ewidencji zakupów za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. podatnik ujął podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych i tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zakwestionowano czternaście faktur zakupu usług wystawionych przez "C" Spółka z o.o. w W., sześć faktur VAT wystawionych przez "D" Spółka z o.o. w O. oraz trzy faktury VAT, z wskazanym wystawcą - firmą "E" Spółka z o.o. w O.. Zaewidencjonowanie powyższych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za: sierpień 2005 - 5.060 zł, wrzesień 2005 - 55.286 zł, październik 2005 r. - 39.558 zł, listopad 2005 r. - 10.020 zł i grudzień 2005 r. -99.310 zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód ewidencji księgowych podatnika prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług jako prowadzonych nierzetelnie, co znalazło potwierdzenie w protokole z badania ksiąg z dnia 13.04.2012 r. Przy czym organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji dla celów podatku VAT), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 maja 2012 r. określił K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie 30.343 zł.

Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie, że podatnik w badanym okresie nie zaewidencjonował w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku wynikającego z faktur dokumentujących dostawę usług budowlanych, tj :

- faktury VAT nr 10/05/05 z 31.05.2005 r. wystawionej na rzecz firmy "B" M. S., wartość netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł,

- faktury VAT nr 7/05/05 z 30.04.2005 r. wystawionej na rzecz "C" sp. z o.o., wartość netto 20.000 zł, VAT 4.400 zł,

- faktury VAT nr 02/05/05 z 05.05.2005 r. wystawionej na rzecz "C" sp. z o.o., wartość netto 80.000 zł, VAT 17.600 zł,

Organ I instancji podkreślił, iż kontrahenci podatnika rozliczyli podatek VAT zawarty w wystawionych przez K. S. fakturach, co wykazały czynności sprawdzające przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe w ww. spółkach. Ponadto ustalono, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w maju 2005 r. Podstawę przypisania do maja 2005 r. podatku należnego w łącznej kwocie 28.600 zł stanowił art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) p.t.u., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur. W ocenie organu usługi budowlane, udokumentowane tymi fakturami, zostały faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Taki stan rzeczy wynikał bowiem z zebranego materiału dowodowego, potwierdzonego dowodami z postępowania karnego (materiały włączono do akt sprawy). Świadczą o tym w szczególności zeznania zatrudnionych w firmie podatnika pracowników, potwierdzających fakt wykonywania robót w obiektach wskazanych w spornych fakturach, jak i jego kontrahentów, w tym M. S. - prezesa spółki "C" i M. S.. Do współpracy z firmą "C" i "B" przyznał się także sam podatnik w toku przesłuchania w postępowaniu karnym. Organ odmówił przy tym uwzględnienia wniosku strony o ponowne przesłuchanie jej pracowników i kontrahentów, stwierdzając, iż dowody zostały przeprowadzone na etapie postępowania karnego i zostały włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem organu I instancji z dnia 11.04.2012 r.

Odnośnie podatku naliczonego organ nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu za maj 2005 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie określonego zobowiązania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 § 3 O.p i błędne zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) p.t.u. Podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 193 § 6 w związku z art. 23 § 2, art. 191 w związku z art. 193 § 6, art. 272 pkt 3, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 §1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem pełnomocnika, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy podatnik rzeczywiście wykonywał usługi budowlane i na czyją rzecz były świadczone, czy zawarte zostały umowy o wykonanie takich robót, kiedy otrzymano zapłatę z tego tytułu, a tym samym brak jest danych do ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzucono, że organ podatkowy zaniechał działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego. Organ winien w szczególności przeprowadzić zawnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania świadków, a także przeprowadzić oględziny bądź uzyskać opinie biegłych w celu ustalenia, czy roboty budowlane udokumentowane fakturami sprzedaży zostały przez stronę faktycznie wykonane, a ponadto zgromadzić dokumentację techniczną, umowy bądź protokoły odbioru robót. Zarzucono również naruszenie art. 193 § 6 w związku z art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo uznania podatkowej księgi za nierzetelną. Zdaniem pełnomocnika, stwierdzenie nierzetelności ksiąg wyklucza możliwość uzupełnienia danych wynikających z tych ksiąg dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania. Podniesiono również, że pierwsze postępowanie wszczęte w przedmiotowej sprawie zostało w całości uchylone, a czynności kontrolne nie zostały w żadnym zakresie powtórzone. Nadto zarzucono, że organ nie określił w jakiej części i za jaki okres nie uznał ewidencji podatnika za dowód. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego przeciwko skarżącemu skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić bez wcześniejszego wydania i prawidłowego doręczenia decyzji przez organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika, dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji i jej niewykonaniu przez podatnika, organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tej sytuacji organ winien umorzyć prowadzone postępowanie.

Nie podzielając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 7 marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, uznając go za chybiony. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2005 r. Organ powołał się na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt [...], wszczynające postępowanie karne skarbowe w sprawie poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez firmy "B" i Zakład Ogólnobudowlany K. S.. Zaznaczył, iż o wszczęciu tego postępowania skarżący został powiadomiony, o czym świadczy fakt, że był on przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniach 8.08.2006 r., 3.10.2006 r., 24.10.2006 r. i 24.05.2007 r. Przeciwko K. S. skierowano akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w B. m.in. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego i przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem, gdyż Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt [...] uchylił wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt [...] utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] i przekazał sprawę Sądowi Okręgowemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że w dniu 19 lipca 2006 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem sądu. Skarżący był poinformowany o toczącym się postępowaniu, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania K. S. w podatku od towarów i usług za 2005 rok z dniem 19 lipca 2006 r. uległ zawieszeniu i zawieszenie to trwa nadal.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wyniki przeprowadzonego przez organ l instancji postępowania dały w pełni podstawę do uznania, iż strona w miesiącu maju 2005 r. zaniżyła podatek należny o kwoty wynikające z faktur sprzedaży wystawionych dla firmy "B" M. S. w B. i "C" Sp. z o.o. w W., których nie ujęła w ewidencji i nie wykazała w deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji dotyczący braku podstaw do uznania za wiarygodne argumentów skarżącego o niewykonaniu spornych usług budowlanych.

Odnośnie współpracy z firmą "B", ustalono, że w 2005 roku K. S. wykonywał usługi budowlane na rzecz tej firmy na terenie Centrum Zdrowia Dziecka w W., Zakładów "N" w O. i Sanatorium MSWiA "G." w J.. Na podstawie dowodów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w "B" ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował 4 faktur dokumentujących dostawy dokonane w 2005 r. na rzecz tej firmy, w tym fakturę nr 10/05/05 z 31.05.2005 r., wartość netto 30.000 zł, podatek VAT 6.600 zł. Faktury tej niezaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży VAT za maj 2005 r. (stosownie do daty jej wystawienia), jak i za czerwiec 2005 r., oraz nie uwzględniono w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r., zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 6.600 zł. Natomiast w urządzeniach księgowych firmy "B" ujęto wszystkie wystawione przez K. S. faktury VAT i odliczono VAT w nich zawarty. Organ wskazał, iż K. S., słuchany w charakterze strony, nie zaprzeczał faktowi wystawienia powyższych faktur, twierdząc jednak, iż objęte nimi usługi nie zostały wykonane, o czym miał świadczyć brak zatrudniania w tym czasie pracowników, brak umów i protokołów odbioru robót, czy dowodów zapłaty. Według niego za wystawienie tychże faktur otrzymał zapłatę, przelewem bankowym lub gotówką, w wysokości podatku VAT wynikającego z tych faktur. Wprawdzie sporządził dowody wpłaty KP 11/05 na kwotę 63.200,00 zł oraz KP 01/11/05 z dnia 30.11.2005r. kwotę 30.000,00 zł, jednakże nie otrzymał gotówki wskazanej na tych dowodach.

Organ przytoczył również treść zeznań złożonych w toku postępowania karnego, gdzie skarżący, słuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym w dniach 8.08.2006r., 3.10.2006r., 24.10.2006r. zeznał, że iż współpracę z firmą M. S. rozpoczął w 2005 r. Wyjaśnił, że M. S. zlecała mu wykonanie robót i przed wykonaniem prac prosiła o wystawienie faktur VAT, a na poczet należności z nich wynikających przelewała część kwoty na jego rachunek, z reguły w wysokości podatku VAT lub 19-25% wartości usługi wskazanej na fakturze. Pozostała kwota była fikcyjna i rozliczana przy użyciu dokumentów KP, jednak określone tam kwoty pieniędzy nie były podatnikowi przekazane. Następnie M. S. wycofywała się z zamówienia, wskazując na konieczność anulowania faktur, jednak w żaden sposób nie odnosiła się do wystawionych dowodów KP, jak również nie poprosiła o zwrot pieniędzy. Natomiast podatnik - jak zeznał - chciał zwrócić otrzymane pieniądze, lecz M. S. odmawiała ich przyjęcia. Podatnik zeznał również, iż nie posiada kopii faktur będących przedmiotem postępowania, gdyż zostały one anulowane i zniszczone wraz z dowodami KP. Niemniej, pomimo niewykonania usług, część faktur wystawionych na rzecz "B" M. S., które miały być anulowane, zostały zaksięgowane i zostały odprowadzone podatki VAT i dochodowy. Odmienne zeznania K. S. złożył podczas przesłuchania w dniu 24.10.2006 r., gdzie na zadane pytanie o formy zapłaty za usługi dla firmy M. S. zeznał, że nigdy nie otrzymał pieniędzy za faktury wystawione dla firmy "B" w formie gotówki, lecz zawsze przelewem, z tym, że zwrotów pieniędzy M. S. dokonywał już gotówką. Wskazał przy tym, że nie posiada żadnego potwierdzenia przekazania pieniędzy, a w związku z tym, że przekazywanie pieniędzy odbywało się, cyt.: "we dwójkę", nie ma żadnych świadków na potwierdzenie powyższego.

Z kolei M. S., prowadząca firmę "B", podczas przesłuchania jej w toku postępowania karnego zeznała, że współpracowała z firmą "A" K. S., jako podwykonawcą usług, zlecanych jej przez firmę "C" Sp. z o.o. Były to usługi budowlane wykonywane w obiektach Centrum Zdrowia Dziecka w W., "N" w O. i Sanatorium MSWiA "G." w C. k. J.. Wszystkie umowy na podwykonawstwo robót były w formie ustnej, a odbiór poszczególnych etapów robót następował po zakończeniu każdego z nich i potwierdzeniu zakończenia danej pracy przez nadzorujących ją pracowników firmy "C" Sp. z o.o. Nigdy natomiast nie były sporządzane żadne protokoły odbioru robót z podwykonawcą. Odnośnie rozliczenia za wykonane usługi zeznała, iż następowało ono w różny sposób, zarówno poprzez przelew jak i wypłatę gotówki. Z uwagi na to, że nie prowadziła kasy nie żądała od K. S. żadnego potwierdzenia przyjęcia gotówki. Oświadczyła, że darzyła K. S. zaufaniem (wykonywał wcześniej prace dla "C" Sp. z o.o., a w lipcu 2005 r. został udziałowcem i wiceprezesem zarządu spółki "CB" Sp. z o.o.), nigdy nie kwestionował otrzymania od niej pieniędzy. Zeznała dalej, iż w wyniku nieporozumienia, pod koniec roku (październik 2005 r.) zażądała wystawienia dowodów KP i dostarczenia dokumentów KP za wcześniejsze wpłaty gotówkowe, wskazując, iż otrzymała tylko dwa dowody KP, które zabezpieczyła Policja. Jednocześnie podczas rozprawy w Sądzie Rejonowym w B. M. S. zeznała, iż wszystkie wystawione przez K. S. faktury odzwierciedlają wykonane usługi i jednocześnie zaprzeczyła jakoby zawarła z podatnikiem porozumienie odnośnie wystawiania fikcyjnych faktur.

Organ podkreślił następnie, iż ze zgromadzonych w toku postępowania karnego dokumentów (dowody wpłaty KP oraz wyciągi bankowe z rachunku firmy p. M. S.) jednoznacznie wynika, iż skarżący za wykonanie usług budowlanych na rzecz firmy M. S. otrzymał zapłatę (na konto bankowe otrzymał kwotę 107.376,72 zł, zaś gotówką udokumentowaną dowodami KP, kwotę 93.200,00 zł.) Brak jest natomiast dowodów potwierdzających, aby jakiekolwiek kwoty zostały przez podatnika zwrócone. Nie ma również dowodów świadczących, by podatnik sporządził i przekazał zleceniodawcy jakiekolwiek faktury korygujące, które byłyby podstawą korekty podatku naliczonego w firmie M. S..

Analizując następnie współpracę z firmą "C" Spółka z o.o. w W. organ odwoławczy wskazał, iż na zlecenie tej firmy podatnik w kontrolowanym okresie wykonywał prace budowlane m.in. na terenie Sanatorium "G." w J. (C.), Centrum Zdrowia Dziecka w W. i szpitala w O. Wykonanie tych prac nie było poprzedzone zawieraniem pisemnych umów, a wszelkie ustalenia dokonywane były ustnie. W wyniku czynności sprawdzających w Spółce "C" ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował 15 faktur dokumentujących dostawy dokonane w 2005 r. na rzecz tej spółki, w tym za miesiąc maj 2005 r. faktury nr 07/05/05 i 02/05/05, których nie ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji za ten miesiąc, zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 22.000 zł. Faktury te ujęto natomiast w ewidencji księgowej firmy "C". Odwołując się do włączonych do akt dowodów z zeznań K. S., przesłuchanego w toku postępowania karnego (protokół z 24.10.2006 r.) organ odwoławczy podkreślił, iż ich treść potwierdza okoliczność współpracy podatnika ze spółką "C". Podatnik zeznał, że współpracę ze Spółką rozpoczął na przełomie kwietnia i maja 2005 r. na budowie w C. koło J. przy obiekcie Sanatorium MSWiA. Zgodnie z treścią tych zeznań, podatnik na podstawie ustnej umowy miał wykonywać dla tej firmy prace budowlane (głównie w obiekcie Centrum Zdrowia Dziecka w W.). W oparciu jedynie o ustne ustalenia z prezesem Spółki M. S. - podobnie jak w przypadku współpracy z firmą "B" - skarżący wystawił faktury VAT zaliczkowe, dotyczące różnego rodzaju usług budowlanych. Podatnik utrzymywał, że usługi te nie zostały wykonane. Faktury za wykonanie tych usług zostały przez niego anulowane, ze względu na nierozpoczęcie wskazanych na nich robót - o czym poinformował M. S.. Jednocześnie zeznał, iż w maju 2005 r. na terenie Centrum Zdrowia Dziecka wykonywał na zlecenie "C" Sp. z o.o. prace budowlane. Zeznał, że nie wie, czy Spółka "C" wprowadziła faktury do obrotu. Oświadczył, że nie otrzymał za te faktury żadnych pieniędzy. Odnośnie obiektu MSWiA w J. skarżący zeznał, że wykonywał prace budowlane przy tym obiekcie dla firmy "C" Sp. z o.o., za które wystawił dwie faktury VAT (za maj i czerwiec 2005r.), a także prace w Centrum Zdrowia Dziecka w W., za które wystawił jedną fakturę VAT. Prace w Centrum Zdrowia Dziecka zostały wykonane przez - jak zeznał- pracowników podatnika, M. J i J. P. Za te prace wystawił fakturę "C". Podatnik zeznał, że na wykonanie robót w sanatorium nie podpisał żadnej umowy z obawy, że nie zdąży dotrzymać określonych przez M. S. terminów zakończenia prac. Ponadto, w trakcie prac w sanatorium MSWiA nie mógł zawiesić żadnych emblematów swojej firmy, a jego pracownicy musieli nosić bluzy z napisem "C", gdyż "C" Sp. z o.o. była jedynym wykonawcą, który mógł występować na terenie budowy oficjalnie. Zgodnie z wiedzą podatnika firma "C" Sp. z o.o. zawarła umowę na wykonanie prac budowlanych bez zatrudniania podwykonawców.

Przesłuchany w toku postępowania podatkowego w dniu 8.04.2010 r., skarżący zeznał, że przedstawione mu faktury dla firmy "C" Sp. z o.o. wystawił, lecz ich nie ujął w księgach podatkowych, gdyż usługi na nich wyszczególnione nigdy nie zostały wykonane. W tym okresie jego firma była jednoosobowa, a nie zatrudniał pracowników na czarno. Wyjaśnił, że ostatnią usługę jego pracownicy wykonali w kwietniu 2005 r. na PKP w Opolu. Faktur tych nie anulował z uwagi na brak znajomości przepisów w tym zakresie. Ponadto nie były sporządzane umowy, protokoły odbioru robót, jak również brak dowodów zapłaty. Podkreślił też, że wskazana na wystawionej dla "C" Sp. z o.o fakturze z dnia 22.06.2005r. nr 8/06/05 usługa polegająca na zaprojektowaniu instalacji elektrycznej nie mogła być wykonana, gdyż posiada wykształcenie wyższe pedagogiczne i nie ma uprawnień w tym zakresie.

W opinii Dyrektora, fakt wykonania przedmiotowych usług budowlanych przez firmę skarżącego potwierdzały zgromadzone w toku postępowania karnego protokoły z przesłuchania M. S. (prezesa spółki "C") i pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego. Z zeznań M. S. wynikało, że firma "C" Sp. z o.o. lub firma "B" M. S. zlecały firmie "A" K. S. - jako podwykonawcy - prace budowlane na obiektach Szpitala w O., Sanatorium MSWiA w J. i Centrum Zdrowia Dziecka w W.. M. S. zeznał też, że prace przy obiekcie Centrum Zdrowia Dziecka w W. zlecono firmie K. S., gdyż z uwagi na bardzo prosty zakres tych prac, żadna inna firma nie chciała się ich podjąć (malowanie ścian, uzupełnianie posadzek, prace wykończeniowe przy budynku kotłowni). Również przesłuchani w toku postępowania karnego pracownicy zatrudnieni w firmie podatnika potwierdzili, że wykonywali usługi budowlane wskazane na spornych fakturach VAT. I tak C. D. do protokołu przesłuchania świadka zeznał w dniu 27.04.2007 r., że pracował dla K. S. w maju i czerwcu 2005 r. na budowach w domku jednorodzinnym w B. oraz w Centrum Zdrowia Dziecka w W.. T. K. zeznał, że był pracownikiem ogólnobudowlanym w firmie K. S. w okresie 2.05.2005 r.-1.11.2005 r. (umowa o pracę na czas określony). Zeznał też, że pracując dla K. S. wykonywał prace na budowie w B. oraz na terenie Sanatorium MSWiA w J. i Zakładów Produkcyjnych "N" w Opolu. W dniu 2.11.2005 r. podpisał umowę o pracę z "CB" Sp. z o.o. M. J. w dniu 21.11.2006 r. zeznał, że w firmie podatnika pracował od kwietnia 2005 r. do sierpnia lub października 2005 r. wykonując prace na budowie w B. przy ul. K. oraz Centrum Zdrowia Dziecka w W.. A. Ż. zeznała, że była zatrudniona przez skarżącego w okresie marzec-grudzień 2005 r., jako inspektor nadzoru i zajmowała się głównie sporządzaniem kosztorysów prac budowlanych. L. W. w dniu 2.11.2006 r. zeznał, że pracował w firmie "A", która wykonywała prace budowlane przy obiektach Centrum Zdrowia Dziecka w W. i obiekcie w J.. T. G. zeznał, że w firmie podatnika był zatrudniony w okresie 2.05-1.11.2005 r., jako pracownik ogólnobudowlany. Prace wykonywał w obiekcie MSWiA Sanatorium "G." w C. (wraz z J. M., M. M., W. P., T. K., J. A., D. K.), potem w obiekcie w O. Latem 2005 r. K. S. oświadczył mu, że zostaje przeniesiony do firmy "CB", jednak umowę z tą firmą podpisał dopiero w dniu 31.10.2005 r. Natomiast o firmie "C" Sp. z o.o. nigdy nie słyszał. T. K. zeznał, że pracował w firmie K. S. od lutego do końca czerwca 2005 r. wykonując prace przy ociepleniu budynku Sanatorium w C. k. J.. Zeznał też, że w miesiącu czerwcu K. S. poinformował go (jak również pracujących razem z nim J. M., M. M., W. P., T. K., J. A. i T. G.) o przejęciu ich jako pracowników przez "C", jednak nigdy nie otrzymał żadnej umowy o zatrudnienie w firmie "C". Zeznał też, że nigdy nie słyszał o firmie "B", ani o firmie "CB". L. P. zeznał, że w firmie K. S. pracował od lipca 2004 r. W czerwcu 2005 r. pracował przy obiekcie MSWiA w J.. W firmie podatnika pracował do końca czerwca 2005 r. Zwolnił się z tej firmy m.in. dlatego że K. S. w czerwcu 2005 r. zatrudnił sporo nowych pracowników, co spowodowało powstanie licznych konfliktów między nimi. Zeznał też, że od 18 lub 21 sierpnia pracował w "CB" Sp. z o.o. Organ I instancji przesłuchał także w charakterze świadka S. F., który potwierdził, że pracował u K. S., choć nie pamiętał dokładnie kiedy (według informacji PIT-11 zatrudniony w firmie był od 3.01.2005 - 28.02.2005 r.). Wskazał na budowy w Zabrzu.

W opinii organu, analiza zgromadzonego materiału wskazuje, że na budowie w Centrum Zdrowia Dziecka w W., firma podatnika wykonywała usługi jako podwykonawca m.in. na rzecz M. S., która z kolei świadczyła usługi jako również podwykonawca na rzecz firmy "C" Spółka z o.o będącej generalnym wykonawcą tych robót. Umowy zawierane były ustnie i nie sporządzano protokołów odbioru robót wykonanych przez firmę podatnika jak i firmę M. S.. Wykonywała również usługi bezpośrednio na rzecz "C" Sp. z o.o., co ma odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji. Protokoły odbioru robót sporządzane były pomiędzy Inwestorem a generalnym wykonawcą jakim był "C" Sp. z o.o, bowiem, jak wynika z zeznań świadka A. G. będącego inspektorem nadzoru w CZD w W., w treści umowy zawartej pomiędzy inwestorem a wykonawcą — "C" Sp. z o.o., zobowiązała się do realizacji kontraktu własnymi siłami, a zatem bez udziału podwykonawców. Spółka ta nie informowała CZD o firmach podwykonawczych. Fakt ten, zdaniem organu, może tłumaczyć brak sporządzania protokołów odbioru robót.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów skarżącego, który twierdził, że w okresie lipiec-grudzień 2005 r. nie zatrudniał pracowników i nie miał w związku z tym możliwości wykonania usług budowlanych wskazanych w spornych fakturach. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżący w dniu 13.06.2006 r. złożył do akt sprawy protokół dokumentujący przekazanie akt osobowych 14 osób (M. G., T. K., J. B., M. M., T. G., W. P., J. A., M. K., J. K., S. W., W. G., J. M., T. K., A. F.). Przy czym, jak zauważył organ, protokół nie został opatrzony pieczątką firmy, która rzekomo przejęła pracowników. Taki sam protokół został przedłożony przez podatnika organowi I instancji w dniu 24.05.2011 r., przy czym ta wersja zawierała pieczątkę firmy "C" Sp. z o.o. w W. i skreślone było nazwisko M. G. Odnosząc się do tych kwestii organ odwoławczy stwierdził, iż większość pracowników wskazanych w tym protokole zeznała, że na przełomie lipca i sierpnia 2005 r. K. S. poinformował ich o przeniesieniu do firmy "CB" Sp. z o.o. (tj. T. K., T. G., W. P., S.. J. A., M. K., W. G.), natomiast dwóch pracowników zeznało, że zostali przeniesieni wraz z innymi pracownikami do firmy "C" Sp. z o.o. (tj. T. K., J. K. - jednak T. K. zeznał, że nigdy nie podpisał umowy z firmą "C" Sp. z o.o). T. K. zeznał ponadto, że pierwszą umowę o pracę z "CB" Sp. o.o. podpisał dopiero w dniu 2.11.2005 r., a T. G., zeznał, że umowę z firmą "CB" podpisał dopiero w dniu 31.10.2005r., a o firmie "C" Sp. z o.o. nigdy nie słyszał. Przy czym żaden z pozostałych pracowników nie wspomniał w ogóle o jakiejkolwiek umowie z tymi firmami. Ponadto z zeznań pracowników wynikało, że niektórzy pracownicy sami dokładnie nie wiedzieli dla której firmy pracują, i że musieli nosić bluzy z logo "C" Sp. z o.o. zarówno przed dniem 30.06.2005r., jak i po tym dniu. Organ zwrócił także uwagę na niespójność twierdzeń skarżącego, który sam nie orientował się, gdzie pracują jego pracownicy. Raz podatnik twierdził, że jego pracownicy zostali przeniesieni do firmy "C" Sp. z o.o., a podczas przesłuchania w dniu 8.04.2010 r. zeznał, że zostali oni zatrudnieni przez "CB" Sp. z o.o. Z kolei z treści zeznań podatnika z 3.10.2006 r. wynikało, że zatrudniał pracowników do końca czerwca, od lipca zwolnił pracowników budowlanych, lecz nadal zatrudniał pracowników technicznych, tj. kierownika oraz kosztorysantkę. Zeznał, że zatrudniał również pracowników na umowy zlecenia, jak również do wykonywania wszelkich robót budowlanych korzystał z firm podwykonawców.

W opinii organu odwoławczego, wbrew argumentom strony, nieujęcie w księgach podatkowych (ewidencjach) faktur VAT wystawionych dla firmy "C", nie miało żadnego związku z zatrudnianiem pracowników budowlanych. Wskazuje na to fakt, iż w okresie, w którym jak twierdził skarżący nie zatrudniał on pracowników (lipiec-grudzień 2005 r.) w ewidencjach podatkowych za wskazany okres deklarował obrót z tytułu usług budowlanych, świadczonych na rzecz innych podmiotów. Z kolei w okresie, w którym - zgodnie z zeznaniami podatnika - zatrudniał on pracowników (1.01-30.06.2005 r.) nie ewidencjonował wszystkich faktur.

Organ ponownie wskazał na fakt, że firma "C" Sp. z o.o. uwzględniła wszystkie sporne faktury VAT w prowadzonej ewidencji księgowej oraz w deklaracjach podatkowych. Płatności za sporne faktury dokonała przelewem na konto podatnika w dniu 6.05.2005 r. i w dniu 23.05.2005 r. Podkreślił, iż mimo zapewnień podatnika o anulowaniu spornych faktur, nie przedłożył on żadnych dowodów na potwierdzenie tych faktów. Organ zaznaczył przy tym, iż w razie wprowadzenia faktury VAT do obrotu prawnego, nie ma możliwości anulowania faktur poprzez ich zniszczenie i możliwa jest już tylko korekta takich faktur. Tymczasem z ustaleń w sprawie wynikało, że podatnik nie sporządził i nie przekazał zleceniodawcy żadnych faktur korygujących, które byłyby podstawą korekty podatku naliczonego w firmie "C" Sp. z o.o.

Zdaniem organu, trudno dać wiarę zeznaniom podatnika o anulowaniu spornych faktur ze względu na nierozpoczęcie prac, w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił korekt faktur VAT, ani nie podjął próby zwrotu zaliczek, zwłaszcza, że strony dokonywały rozliczeń poprzez konta bankowe. Ustalenia dotyczące współpracy z firmą "C" Sp. z o.o., potwierdzone zostały ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko K. S.. Podatnik, w toku karnego postępowania przygotowawczego (przesłuchanie przeprowadzone w dniu 24.05.2007 r.), przyznał się do przedstawionych mu zarzutów, a więc także do niewykazania w urządzeniach księgowych spornych faktur VAT.

Z przedstawionych powyżej przyczyn organ odwoławczy, aprobując stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy wynikający z przedmiotowych faktur, z uwagi na datę zapłaty, winien być rozliczony w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. Stąd za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d p.t.u.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy za uzasadnione uznał stwierdzenie przez organ I instancji naruszenia przez stronę art. 109 p.t.u, w myśl którego podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencje zawierające wszystkie dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Organ nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 23 § 2 O.p. Stwierdził, że wszystkie nieprawidłowości, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego w 2005 r. zostały opisane w protokole badania ksiąg z 13.04.2012 r., w którym wyraźnie wskazano w jakim zakresie i za jaki okres uznano księgi za nierzetelne. Wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane zawarte w księdze podatkowej, uzupełnione dowodami przedłożonymi przez podatnika i uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Słusznie zatem organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 odstąpił od szacowania.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia reguł postępowania wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem organu, w sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i zebrano kompletny materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wykorzystania materiałów z postępowania karnego, Dyrektor wskazał, iż fakt uchylenia wyroku Sądu Okręgowego w Opolu przez Sąd Najwyższy w sprawie karnej K. S. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi Okręgowemu nie stanowi o braku mocy dowodowej dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Odnośnie żądania przeprowadzenia dowodów, Dyrektor stwierdził, iż odmowa ich przeprowadzenia wiązała się z tym, iż z jednej strony żądane dowody z zeznań pracowników i kontrahentów skarżącego zostały już przeprowadzone w toku postępowania karnego, z drugiej strony przeprowadzenie dowodów z oględzin i opinii biegłego nie miałoby wpływu na potwierdzenie okoliczności faktycznego wykonania robót.

Powyższa decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z dokumentacji inwestycji budowlanych, w tym dzienników budowy- mających moc dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.), a także dokumentacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obrazującej w czyim imieniu skarżący, jako płatnik odprowadzał składki w 2005 r. oraz składanych przez podatnika, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4 za wszystkie miesiące 2005r.

Nie przeanalizowano również akt pracowników skarżącego z 2005 r. oraz "CB" Sp. z .o.o. i "C" sp. z o.o. a także nie przesłuchano w charakterze świadka M. S. na okoliczność wykazania, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów.

Uzasadniając skargę pełnomocnik zarzucił organom brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę. Nadto organy decydujące znaczenie nadały aspektom formalnym, tj. ujęciu wystawionych przez skarżącego faktur w urządzeniach księgowych jego odbiorców. Na poparcie swych argumentów, pełnomocnik odwołał się do zeznań E. P., - emerytowanego pracownika Urzędu Skarbowego w Brzegu, która prowadziła w 2006 roku kontrolę podatkową w firmie skarżącego - i na tej podstawie stwierdził, że pracownicy komórki kontroli podatkowej w czasie przeprowadzania kontroli nie badają, czy transakcje wskazane na dokumentach posiadanych przez podatnika faktycznie miały miejsce, gdyż takim sprawdzaniem rzetelności faktur zajmuje się dział merytoryczny, tj. komórka podatku dochodowego. Z kolei B. W. - kierownik komórki wymiarowej, która zajmowała się orzekaniem w sprawie podatkowej zeznała przed Sądem Okręgowym w Opolu, że Urząd Skarbowy nie ma możliwości sprawdzenia, czy prace budowlane wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane oraz, że z zasady nie sprawdza się fikcyjności faktur. Zdaniem pełnomocnika, z tych obu zeznań wynika, że nikt nie dokonywał ustaleń w zakresie rzetelności (fikcyjności) faktur VAT wystawionych przez K. S., a postępowanie kontrolne i podatkowe ograniczono wyłącznie do porównania urządzeń księgowych poszczególnych podmiotów i zeznań świadków (kontrahentów i pracowników firmy skarżącego). Dodatkowo pełnomocnik powołał się na złożone przed Sądem Okręgowym w Opolu zeznania B. K. - pracownika Urzędu Skarbowego w Brzegu, która prowadziła postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Świadek zeznała, że M. S. pomimo wielokrotnego wzywania go przez Urząd na przesłuchanie w charakterze świadka ostatecznie nie stawił się, a według niej, przesłuchanie tego świadka było konieczne do wyjaśnienia sprawy. Z zeznań, jak uznał pełnomocnik, wynika ponadto, że organ I instancji nie ustalał, kto fizycznie wykonywał usługi budowlane wskazane na spornych fakturach, oraz że nie badał kwestii podatkowych związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzeń pracowników skarżącego, jak również nie sprawdzano dokumentacji budowlanej. Pełnomocnik wskazał następnie na sprzeczności ujawnione w zeznaniach jednego z pracowników firmy skarżącego – L. P., który słuchany w dniu 18.10.2006r. zeznał, że skarżący w czerwcu 2005r. zatrudnił dość sporo nowych pracowników, natomiast przed Sądem Okręgowym w Opolu w dniu 6.11.2012r. zeznał, że nie pamięta ile to mogło być osób - może cztery. Takie zeznania w jego ocenie nie mają istotnej wartości dowodowej.

Jako istotny mankament dowodowy pełnomocnik wskazał na zaniechanie przeprowadzenia przez organy dowodu z dzienników poszczególnych budów, które, zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, stanowią urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Również regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.06.2002r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki (...) stanowią, że obowiązkiem prowadzących dziennik jest wpisywanie do niego wszystkich zdarzeń dotyczących przebiegu robót budowlanych (§ 6 ust. 3). Dlatego też - zdaniem pełnomocnika - jeżeli skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi objęte spornymi fakturami to zakres wykonanych prac powinien znajdować odzwierciedlenie w dziennikach budowy. Zdaniem pełnomocnika, organy celowo zaniechały zgromadzenia tych dowodów, z obawy przed potwierdzeniem wersji skarżącego. Nadto o brakach w materiale dowodowym świadczy także to, iż organy nie zebrały dowodów z deklaracji PIT-4, dokumentacji z ZUS czy danych z akt pracowniczych osób przekazanych przez K. S. na rzecz innych firm w połowie 2005 r. Dowody te, zdaniem pełnomocnika, mogłyby w dostateczny sposób wyjaśnić, czy skarżący posiadał możliwość wykonania prac budowlanych. Zwłaszcza, że jak podkreślono, w toku zawisłego przed Sądem Okręgowym w Opolu postępowania karnego nie było problemu z pozyskaniem tych dowodów. Pełnomocnik nie zgodził się także z oceną organu, iż brak pracowników nie miał związku z ewidencjonowaniem przez podatnika faktur VAT, podając, że wskazane przez organ usługi, świadczone od lipca 2005 r. na rzecz innych kontrahentów, były wykonywane osobiście przez podatnika, co potwierdzają niskie należności za ich wykonanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika odwołujących się do zeznań świadków (pracownic Urzędu Skarbowego) złożonych przed Sądem Okręgowym w Opolu, z których wynika, że organ I instancji nie sprawdzał w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu podatkowym, czy prace wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane oraz kto wykonał te prace, Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone początkowo przez E. P., a następnie podatkowe prowadzone przez pracownika komórki merytorycznej, której kierownikiem była B. W. zostało zakończone decyzją uchyloną następnie przez organ odwoławczy, właśnie z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem materiał zgromadzony w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego został w znacznej części uzupełniony. W kwestii natomiast powołanego przez pełnomocnika fragmentu zeznań B. K., na okoliczność koniecznego dla wyjaśnienia sprawy przesłuchania w charakterze świadka M. S., zwrócono uwagę, że akta sprawy zawierają protokóły z jego przesłuchania zarówno w postępowaniu karnym w dniu 12.02.2007 r. jak i zeznania złożone przez niego na rozprawie przed Sądem Rejonowym w B. w dniu 7.05.2009 r. sygn. akt [...]. Treść obu tych zeznań została poddana ocenie organów podatkowych przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, zgodnie z art. 181 O.p. Tym samym fakt nieprzesłuchania M. S. w postępowaniu podatkowym pozostawał bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem skargi dotyczącym zaniechania wyjaśnienia, czy skarżący odprowadzał w 2005r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników. Wyjaśnił, iż z protokołu badania ksiąg z dnia 14.06.2006r. wynikało, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego zbadał złożone przez skarżącego w 2005 r. informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B). Równocześnie Dyrektor Izby podkreślił, iż okoliczność przekazywania bądź nieprzekazywania przez podatnika (jako płatnika) zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz informacje zawarte w złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym informacjach (PIT-11/8B), nie stanowią jeszcze dowodu określającego wiarygodnie okresy faktycznego zatrudnienia przez niego pracowników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 270) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak należy, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70. § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Tym samym prawidłowa jest ocena organu II instancji, iż brak było przeszkód natury formalnej do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie

Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po 31.12.2010 r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Bezspornie w niniejszej sprawie nastąpiło wszczęcie w dniu 19 lipca 2006 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), o którym podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. co najmniej w dniu przedstawienia zarzutów i przesłuchania w charakterze podejrzanego, co miało miejsce w dniu 8 sierpnia 2006 r. W aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, postanowienie o przedstawieniu zrzutów i protokoły przesłuchań K. S. w charakterze podejrzanego. Nadto jak wynika z akt sprawy, prowadzone w tej sprawie postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem, albowiem wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 9.01.2012 r. sygn. akt [...] uchylono wydany w tej sprawie wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt [...] utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7.04.2010 r. sygn. akt [...] i sprawę przekazano Sądowi Okręgowemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Tym samym, w dacie wydania decyzji podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. nie doszło do jego przedawnienia.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r., określając decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w kwocie 30.343 zł.

Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie, że podatnik w badanym okresie zaniżył podatek należny o kwotę 28.600 zł. Stwierdzono, iż podatnik w badanym okresie nie zaewidencjonował w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku wynikającego z faktur dokumentujących dostawę szeregu opisanych w decyzji usług budowlanych.

Fakt wystawienia spornych faktur sprzedaży usług przez skarżącego jak i ujęcie ich w urządzeniach księgowych po stronie podatku naliczonego nie budzi wątpliwości.

Ustalenia w tym zakresie znajdują dostateczne potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dowodach, w tym protokołach z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahenta w powiązaniu z analizą zapisów dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika. Faktu tego nie neguje zresztą sam skarżący, który w składanych zeznaniach, zarówno w toku prowadzonego postępowania jak i w ramach postępowania karnego potwierdził, że wystawił przedstawione mu przez organ faktury.

Istota sporu w świetle podniesionych zarzutów skargi sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. S. były rzeczywiście świadczone. Skarżący bowiem, kwestionując podstawę rozstrzygnięcia, podnosi, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organom podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, kto, kiedy i w jakim zakresie wykonywał prace przy poszczególnych inwestycjach budowlanych. Podnosi, że organy zaniechały w toku postępowania przeprowadzenia dowodów wyjaśniających odnośnie rzetelności spornych faktur, a dla wyniku sprawy przesądzające znaczenie miał dla organów fakt ujęcia wystawionych przez niego faktur w urządzeniach księgowych ich odbiorców.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego i nieuwzględnieniu zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.181, art. 187 § oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a podstawą poczynionych w sprawie ustaleń był obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach wskazanych na fakturach, zeznań świadków złożonych w toku postępowania podatkowego - kontrahentów i pracowników podatnika, zeznań podatnika, oraz dokumenty źródłowe zgromadzone w toku postępowania karnego, włączone do akt niniejszej sprawy. Nie uchybia przy tym regułom postępowania fakt, że zaskarżona decyzja opiera się także na materiałach zebranych w innych postępowaniach, wśród których istotną rolę odegrały materiały z postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego przez Prokuraturę Rejonową w B.. Ordynacja podatkowa uwzględnia bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. W myśl przepisu 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji daje spójny i logiczny obraz okoliczności sprawy, z których wynika, że skarżący w 2005 r. współdziałał z firmami "B" M. S. w B. i "C" Sp. z o.o. w W. wykonując na ich rzecz, jako podwykonawca szereg prac budowlanych.

Skarżący w 2005 r. współdziałał z firmą "C" Sp. z o.o. i "B" M. S. w B., wykonując na ich rzecz, jako podwykonawca, prace budowlane, wyszczególnione na spornych fakturach, m.in. na terenie Sanatorium "G." w J. (C.), Centrum Zdrowia Dziecka w W. i szpitala w O.. Wykonanie tych prac nie było poprzedzone zawieraniem pisemnych umów, a wszelkie ustalenia dokonywane były ustnie. Okoliczność współpracy z "C" Sp. z o.o. potwierdził także sam skarżący, który przesłuchiwany zarówno w toku postępowania karnego (protokół z 24.10.2006 r.) jak i postępowania podatkowego w dniu 8.04.2010 r., zeznał, że współpracę z "C" Sp. z o.o. rozpoczął na przełomie kwietnia i maja 2005 r. na budowie w C. koło J. przy obiekcie Sanatorium MSWiA. Wykonywał także dla tego kontrahenta inne prace budowlane, głównie w obiekcie Centrum Zdrowia Dziecka w W.. Wykonania tych prac przez skarżącego dowodzą również zeznania świadka M. S. -prezesa zarządu spółki "C" złożone w postępowaniu karnym prowadzonym wobec skarżącego. Świadek zeznał, że spółka "C" zlecała firmie "A" K. S. - jako podwykonawcy - prace budowlane w obiektach Szpitala w O., Sanatorium MSWiA w J. i Centrum Zdrowia Dziecka w W..

Natomiast w zakresie współpracy z firmą "B" M. S. w B., z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza z treści przesłuchań świadków w postępowaniu karnym wynika, że firma skarżącego wykonywała roboty wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, przy czym umowy o wykonanie tych robót były zawierane w formie ustnej. Firma podatnika wykonywała usługi jako podwykonawca m.in. dla firmy M. S., która z kolei świadczyła usługi również jako podwykonawca na rzecz firmy "C" Sp. z o.o., generalnego wykonawcy tych robót. Generalny wykonawca robót nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców, co tłumaczy brak pisemnych umów, czy dokumentacji odbioru robót. Potwierdzają to zeznania k. S., jak też M. S., A. G. i S. J. Także przesłuchiwani w postępowaniu karnym pracownicy firmy skarżącego potwierdzili, że wykonywali prace w obiektach wyszczególnionych na spornych fakturach VAT zarówno na rzecz firmy M. S. jak też "C" Sp. z o.o.

Słusznie organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur. Usługi budowlane, udokumentowane wskazanymi przez organ fakturami, zostały faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Taki stan rzeczy wynikał bowiem z zebranego materiału dowodowego, potwierdzonego dowodami z postępowania karnego, które to materiały włączono stosownym postanowieniem do akt sprawy. Świadczą o tym w szczególności zeznania zatrudnionych w firmie skarżącego pracowników, potwierdzających fakt wykonywania robót w obiektach wskazanych w spornych fakturach, jak i jego kontrahentów, w tym M. S. - prezesa spółki "C" oraz M. S.. Do współpracy z firmą "C" i "B" przyznał się także sam podatnik w toku przesłuchania w postępowaniu karnym. Uzasadnione było również stanowisko organu w zakresie odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego o ponowne przesłuchanie jego pracowników i kontrahentów, stwierdzając, iż dowody zostały przeprowadzone na etapie postępowania karnego i zostały włączone do akt postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, organy słusznie nie uwzględniły twierdzeń skarżącego wskazujących na niezaewidencjonowanie faktur wystawionych na rzecz i "B" M. S. w B. i "C" Sp. z o.o. ze względu na niewykonanie usług wymienionych w fakturach, anulowanie faktur i poinformowanie o tym fakcie kontrahenta oraz brak zapłaty za faktury. Zauważyć bowiem należy, iż skarżący nie przedstawił organom żadnych dowodów na poparcie tych argumentów, a analiza akt sprawy nie dawała żadnych podstaw do uznania ich za wiarygodne. Nie budzą przy tym wątpliwości Sądu ustalenia organu, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, w wyniku ich ujęcia w dokumentacji księgowej kontrahentów. W takim przypadku, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, korekta obrotu musi nastąpić poprzez wystawienie faktur korygujących i nie jest możliwe anulowanie faktur poprzez ich zniszczenie.

Jak wynika z akt sprawy, sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż czynności sprawdzające w Spółce "C" jak też "B" M. S. w B. nie potwierdziły, by skarżący wystawił jakiekolwiek faktury korygujące. Organy dokonały także ustaleń dotyczących realizacji na rzecz skarżącego płatności wynikających z wystawionych przez niego faktur, i jak wynika z tych ustaleń, faktury zostały zapłacone w formie przelewu w dniach 06.05.2005 r. i 23.06.2005 r. (faktury wystawione dla "C" Sp. zo.o.) oraz gotówką w dniu 31.05.2005 r. (faktura wystawiona dla "B" M. S.). Skoro zatem skarżący nie wystawił żadnych faktur korygujących, które byłyby podstawą korekty podatku naliczonego w firmie "C"sp. z o.o. i "B" M. S., ani nie podjął próby zwrotu przelanych płatności, trudno uznać za wiarygodne jego twierdzenia o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur z uwagi na, jak podaje skarżący, fakt nierozpoczęcia prac. Zauważyć przy tym należy, że skarżący ostatecznie przyznawał fakt prowadzenia w poszczególnych obiektach prac budowlanych, a co więcej wykonywanie tych prac potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków jego pracownicy. Z drugiej zaś strony, skarżący nie tylko nie posiadał faktur korygujących (czy jak sam je określał anulujących) wcześniejsze faktury, ale składając kolejne wyjaśnieniach wyjaśnienia wskazywał, że w przypadku niewykonania usług nie anulował wystawionych już faktur z uwagi na nieznajomość obowiązującej w tej kwestii procedury.

Prawidłowych wniosków organów o faktycznym świadczeniu przez skarżącego spornych usług budowlanych, nie mogą także skutecznie podważyć argumenty skarżącego wskazujące na przekazanie od lipca 2005 r. w drodze porozumienia pracowników innemu pracodawcy i w związku z tym brak realnych możliwości w wykonaniu usług objętych spornymi fakturami. Dokonując oceny tego wątku sprawy organ odwoławczy rozważył podniesione argumenty w powiązaniu z całością zgromadzonych dowodów, w tym zeznań skarżącego i jego pracowników i prawidłowo uznał je za mało wiarygodne. Organ zwrócił przede wszystkim uwagę na wewnętrzną sprzeczność wyjaśnień strony. Forsowana przez skarżącego teza nie była bowiem spójna z treścią zeznań złożonych przez niego w dniu 3.10.2006 r., w których wprawdzie akcentował fakt przekazania pracowników (nadal zatrudniał pracowników technicznych, tj. kierownika oraz kosztorysantkę), jednakże zeznał również, że zatrudniał pracowników na umowy zlecenia, jak również do wykonywania wszelkich robót budowlanych korzystał z firm podwykonawców. Jak słusznie podkreślił organ, podatnik raz wskazywał, że jego pracownicy zostali przeniesieni do firmy "C" Sp. z o.o., a podczas przesłuchania w dniu 8.04.2010 r. zeznał, że zostali oni zatrudnieni przez "CB" Sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na różnice w przedstawionych przez stronę wersjach dowodów mających dokumentować porozumienie o przekazaniu pracowników (protokół przekazania dokumentów z dnia 1.07.2005 r.), w którym stwierdzono przekazanie akt osobowych 14 osób. Jedna wersja tego dokumentu nie miała pieczątki firmy, która rzekomo przejęła pracowników, zaś kolejna, przedłożona organowi I instancji w dniu 24.05.2011 r. zawierała już pieczątkę firmy "C" Sp. z o.o. w W., przy czym skreślono w tym egzemplarzu nazwisko M. G. Ponadto organ uznał, że zeznania pracowników i kontrahentów podatnika, którzy byli przesłuchani w toku postępowania karnego, potwierdzają, że podatnik zatrudniał pracowników, także po dniu 1 lipca 2005 r. Wprawdzie większość pracowników wskazanych w tym protokole zeznała, że na przełomie lipca i sierpnia 2005 r. K. S. poinformował ich wszystkich o przeniesieniu do firmy "CB" Sp. z o.o., jednak świadek T. K. zeznał, że pierwszą umowę o pracę z tą firmą podpisał dopiero w dniu 2.11.2005 r., a T. G., zeznał, że umowę z firmą "CB" podpisał dopiero w dniu 31.10.2005r., a o firmie "C" Sp. z o.o. nigdy nie słyszał. Przy czym żaden z pozostałych pracowników nie wspomniał w ogóle o jakiejkolwiek umowie z tymi firmami.

Przedstawiona powyżej ocena, jako opartą o całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, zasługuje zdaniem Sądu na aprobatę. Organ przedstawił szczegółową i przekonującą argumentację w tym zakresie i nie nosi ona znamion dowolności. Na aprobatę zasługują również dodatkowe wnioski organu, wyciągnięte na podstawie analizy zapisów ewidencji księgowych skarżącego, iż wskazywany brak zasobów kadrowych nie miał związku z faktem nieewidencjonowania przez skarżącego obrotu z tytułu świadczonych usług budowlanych. Bezspornie dowody te potwierdzają, iż w okresie lipiec - grudzień 2005 r., mimo twierdzeń podatnika o przekazaniu pracowników innemu pracodawcy, w ewidencjach podatkowych za ten okres deklarował on obrót z tytułu usług budowlanych, świadczonych na rzecz innych podmiotów. Natomiast w okresie, w którym - zgodnie z zeznaniami podatnika - zatrudniał on pracowników (1.01-30.06.2005r.) nie ewidencjonował wszystkich faktur. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd zauważa, iż rozpatrywana sprawa dotyczy miesiąca maja 2005 r., zatem zgodnie z twierdzeniami skarżącego, dysponował on jeszcze w tym okresie zasobami kadrowymi pozwalającymi na wykonanie spornych prac budowlanych. Z tego powodu podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty nie mogły mieć znaczenia dla potwierdzenia faktu wykonania tych usług i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym skutecznego zarzutu pominięcia, w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez skarżącego, dowodów z dokumentacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącej składek odprowadzanych po dniu 1.07.2005 r., składanych przez skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4, oraz z akt osobowych przekazanych z dniem 1.07.2005 r. do "CB" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., dotychczasowych pracowników firmy skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w toku postępowania podatkowego dokonano analizy złożonych przez skarżącego w 2005 r. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B), a poczynione w tym zakresie ustalenia zawarto w protokole badania ksiąg z 14.06.2006 r. Odrębną natomiast kwestią jest ocena tych dowodów, w aspekcie twierdzeń podatnika o zredukowaniu z dniem 1.07. 2005 r. zatrudnienia w swojej firmie, czego dowodem miały być właśnie dane zawarte w składnych przez niego deklaracjach do urzędu skarbowego oraz do ZUS-u. W tej kwestii uznać należy, iż całokształt przedstawionych powyżej okoliczności dawał podstawę do stwierdzenia, iż przekazywanie bądź nieprzekazywanie przez podatnika, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz informacje zawarte w złożonych przez niego informacjach (PIT-11/8B), nie mogły w realiach niniejszej sprawy stanowić dowodu określającego wiarygodnie okresy faktycznego zatrudnienia przez niego pracowników i wykonania robót. Nadto, zdaniem Sądu, analiza zebranych przez organy dowodów w sprawie w wystarczający sposób dowodziła rzeczywistego wykonania wszystkich usług objętych spornymi fakturami i dysponowanie przez skarżącego realnymi możliwościami pozwalającymi na rzeczywistą realizację tych usług.

W ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów z oględzin i opinii biegłych sądowych na okoliczność, czy roboty budowlane wskazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że przeprowadzenie tych dowodów nie miało znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Fakt wykonania tych prac został potwierdzony innymi dowodami, tj. protokołami przesłuchań pracowników skarżącego, inspektora nadzoru budowlanego sprawującego nadzór w Sanatorium MSWiA G. – S. J. (protokół z dnia 1.02.2007 r.) oraz pracownika firmy Zakład "N" w O. nadzorującego w 2005r. inwestycje budowlane w tym zakładzie – R. S. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że oględziny mogłyby jedynie potwierdzić, czy roboty w ogóle zostały wykonane czy też nie (a to zostało już w sprawie wykazane innymi dowodami), natomiast nie wykażą, przez którą firmę były wykonywane i w jakim zakresie.

Za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące zaniechania zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji inwestycji budowlanych (umów, protokołów odbioru prac budowlanych, dzienników budowy), które zdaniem skarżącego miały wykazać, czy prace budowlane wskazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Nieprzeprowadzenie tych dowodów uzasadnione było bowiem okolicznościami faktycznymi sprawy, skoro skarżący w ramach prowadzonej współpracy z firmami "C" Sp. z o.o. i "B" M. S. przyjął specyficzną, ustną formę zawierania umów na wykonanie robót budowlanych. Organ w logiczny sposób uzasadnił przyczyny tego stanu rzeczy, wskazując, że wiązało się to z faktem, iż na poszczególnych budowach realizowanych w 2005 r. firma skarżącego, wykonywała usługi jako podwykonawca. W tej sytuacji dokumentacja z wykonania robót sporządzana była przez generalnego wykonawcę - firmę "C" Sp. z o.o., przy czym wykonawca ten nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców. Potwierdzają to zarówno zeznania skarżącego jak i świadków M. S., R. S. (który nadzorował inwestycję w Zakładach "N" w O.), A. G. (Centrum Zdrowie Dziecka) i S. J. (nadzór inwestorski Sanatorium MSWiA). Jako zgodny z zasadami doświadczenia życiowego należy zatem uznać wniosek organu, iż fakt odstąpienia przez strony umów od sporządzenia tych umów w formie pisemnej oraz brak dokumentacji wykonania robót, w tym protokołów odbioru robót, mógł służyć ukryciu przed głównym zleceniodawcą faktu korzystania przez głównego wykonawcę, jakim była firma "C" Sp. z o.o., z usług podwykonawcy - firmy K. S.. Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że powyższe nie dowodzi jednak tego, że usługi nie były przez firmę K. S. wykonane, skoro inne ustalenia temu przeczą.

Zdaniem Sądu, w sytuacji takiej jak opisana powyżej, nie można również stawiać organom skutecznego zarzutu zaniechania zgromadzenia dowodów z dzienników budowy poszczególnych inwestycji. Okoliczność bowiem, że firma "A" nie była ujawniona w zapisach dziennika budowy, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżącego, nie dowodzi braku wykonania usług przez firmę K. S.. Nieujęcie firmy skarżącego w zapisach tych dzienników wynikało bowiem z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, gdzie jak już wskazano, firma K. S. nie była głównym wykonawcą na poszczególnych budowach i nie z firmą podatnika zawierane były umowy na wykonanie robót budowlanych, a ponadto inwestor zastrzegał realizację kontraktu przez firmę z którą podpisywał umowę (czyli z "C"). Ponadto zauważyć należy, że nie każda czynność wykonywana na budowie podlega ujawnieniu w takim dzienniku. Dziennik budowy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26.06.2002r., jest przeznaczony do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Jak tymczasem wynika z zeznań świadka M. S., zakres prac zlecanych firmie skarżącego nie zawsze wymagał obowiązku ujawnienia w zapisie dziennika budowy (zgodnie z treścią tych zeznań, na obiekcie CZD w W., skarżącemu zlecono malowanie ścian, uzupełnianie posadzek, prace wykończeniowe przy budynku kotłowni). W świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego słuszny jest zatem wniosek organu, że, brak zapisów w dziennikach budowy, nie może być podstawą do uznania, że firma K.S. nie wykonała usług. Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy, poza analizą zeznań skarżącego i świadków przesłuchanych w sprawie, dokonał ustaleń dotyczących płatności za wykonane roboty, zatrudniania pracowników oraz podwykonawców, zakupu towarów do inwestycji wobec wszystkich kontrahentów skarżącego. Ustalenia te, zdaniem Sądu, wykazały jednoznacznie, iż skarżący wykonał roboty objęte spornymi fakturami oraz, że zostały one zapłacone, a kontrahenci podatnika ujęli te faktury w swoich rozliczeniach.

Wbrew zarzutom skargi, a wcześniej odwołania, zbędne było ponowne przesłuchanie świadka M. S. na okoliczność faktycznego wykonania robót. Przyczyny odmowy przeprowadzenia tego dowodu zostały w sposób dostateczny wyjaśnione w postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. i Sąd ich trafność akceptuje, podobnie jak dalsze wyjaśnienie tej kwestii zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Nie miała także wpływu na rozstrzygnięcie czyniona w skardze przez pełnomocnika analiza zeznań złożonych w postępowaniu sądowym przez pracowników organu I instancji, biorących udział w prowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego wobec skarżącego. Słusznie w tym względzie Dyrektor Izby, odnosząc się do tej kwestii w udzielonej odpowiedzi na skargę zauważył, że postępowanie podatkowe prowadzone przez te osoby zostało zakończone decyzją, którą w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego uchylono, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zachodziła bowiem potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, a mającego na celu zbadanie czy zdarzenia opisane spornymi fakturami VAT, miały faktycznie miejsce. Tak więc, już na wcześniejszym etapie rozpoznawania sprawy dostrzeżono mankamenty w wówczas prowadzonym postępowaniu, związane z dostrzeżonymi brakami dowodowymi, które zostały usunięte w toku ponownego postępowania. W tej sytuacji odwoływanie się przez pełnomocnika do tych samych, już dostrzeżonych wcześniej przez organ odwoławczy mankamentów pierwotnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w żadnej mierze nie może rzutować na ocenę ostatecznych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, już w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując Sąd stwierdza, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów podatkowych, że wystawione przez skarżącego na rzecz firmy "B" M. S. i spółki "C" Sp. z o.o. faktury, dokumentowały faktycznie wykonane prace budowlane.

W świetle powyższego dokonana przez organy ocena poszczególnych dowodów, w tym także uwzględniająca powiązania pomiędzy poszczególnymi dowodami i ich wzajemny wpływ, nie budzi wątpliwości. Taka ocena znajduje zdaniem Sądu, potwierdzenie w zebranym i rozpatrzonym, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy i odpowiadający dyspozycji art. 122 tej ustawy, istniejących w sprawie okoliczności faktycznych. Ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada również wymogom określonym w art. 191 O.p. Za chybione należy zatem uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122, 187§ 1 O.p

Zasadnie również organy przyjęły, że prowadzone przez podatnika ewidencje VAT, za badany okres są w zakresie wykazanej sprzedaży (obrotu) nierzetelne, zatem nie mogąc stanowić - zgodnie z art. 193 § 1 O.p. - dowodu w postępowaniu. Ustalenia te znajdują oparcie w regulacji art. 193 § 4 O.p. Organ I instancji, stosownie do treści art.193 § 6 O.p., w datowanym na dzień 13.04.2012. r. protokole z badania prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, stwierdził jej nierzetelność, określając za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. przy zastosowaniu art. 193 § 4 O.p. Słusznie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art.23 §2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na określenie tej podstawy. Wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji prawidłowo oceniły brak obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym takim, jak ustalony w niniejszej sprawie. Oszacowanie nie może być bowiem stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Stanowisko w tej kwestii przyjęte w zaskarżonej decyzji oparte zostało na ugruntowanym w tym względzie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonym przez organ odwoławczy i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni je podziela.

W konsekwencji powyższych ustaleń organy prawidłowo przytoczyły materialnprawną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że stosowanie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d i art. 109 ust. 3 p.t.u. skarżący zobowiązany był do zaewidencjonowania spornych faktur w ewidencji sprzedaży i rozliczenia podatku wynikającego z tych faktur w maju 2005 r. Spowodowało to konieczność zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego o kwoty ujęte w wystawionych przez skarżącego fakturach, co prawidłowo organ uczynił w zaskarżonej decyzji.

Ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.