Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 862/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: t.j. 2016r. poz 1888 - art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" w J. na interpretacje indywidualne Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Indywidualnymi interpretacjami z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] oraz [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy – B. Sp. z o.o. w J., przedstawione we wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie umowy, w wyniku której wnioskodawca generuje przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego, która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego.

We wnioskach o wydanie interpretacji spółka przedstawiła jako stan faktyczny oraz jako zdarzenie przyszłe następujące okoliczności: Wnioskodawca działa w ramach Grupy. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i montaż części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 28 maja 2014 r. zmienionego następnie decyzją z 30 lipca 2015 r., w związku z czym korzysta z pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego. Otrzymane zezwolenie obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") Głównego Urzędu Statystycznego:

1. Pozostałe części i akcesoria do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli - sekcja C, klasa 29.32.

2. Usługi w zakresie demontażu wyrobów zużytych - sekcja E, klasa 38.31.

3. Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne - sekcja E klasa 38.32.

Na podstawie obowiązującej umowy zawartej z klientem Spółka produkuje na terenie Strefy i następnie sprzedaje na jego rzecz części i akcesoria do pojazdów samochodowych, zaś przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych wyrobów stanowią w całości przychody z działalności mieszczącej się w ramach zezwolenia. W konsekwencji przychody te korzystają ze zwolnienia podatkowego z uwzględnieniem dostępnego limitu pomocy publicznej.

Zgodnie z zapisami umowy, cena sprzedaży została ustalona przy założeniu realizacji uzgodnionego i wskazanego w umowie minimalnego wolumenu sprzedaży w danym roku kalendarzowym zwanego dalej ceną. Jednocześnie umowa przewiduje mechanizm korekty poziomu tej ceny w przypadku, jeżeli w danym roku kalendarzowym poziom faktycznie zrealizowanej sprzedaży będzie niższy od ustalonego przez strony – tzw. rekompensatę. Celem wprowadzenia tego mechanizmu było zabezpieczenie interesów Spółki - mechanizm ten zapewnia, że w przypadku, gdy faktyczna sprzedaż przedmiotowych części w danym roku kalendarzowym będzie niższa od tej zakładanej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, to przedmiotowa rekompensata pozwoli Spółce co najmniej pokryć koszty, które jest zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży (m.in. amortyzacja składników majątkowych, koszty prac badawczo-rozwojowych, koszty pracownicze, etc.). Sposób obliczenia kwoty rekompensaty został opisany w umowie. Zostaje ona obliczona po zakończeniu danego roku kalendarzowego i jest zależna od faktycznego poziomu sprzedaży zrealizowanej na podstawie umowy w tym roku kalendarzowym.

Ponieważ w 2015 r. wolumen sprzedaży zrealizowanej na podstawie umowy był niższy, od ustalonego przez strony, zgodnie z zapisami umowy Spółka była uprawniona do rekompensaty skalkulowanej w oparciu o zapisy umowy. W kwietniu bieżącego roku Spółka otrzymała przedmiotową rekompensatę i ujęła ją jako przychód z działalności strefowej, podlegający tym samym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała czy opisana rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie umowy, w wyniku której Spółka generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego, która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, również będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Spółki, rekompensata taka będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 2016r. poz. 1888)- zwanej dalej p.d.o.p., stanowiącego iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Wnioskodawca podkreślił, że art. 17 ust. 4 p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a w myśl art. 12 ust. 1 p.d.o.p. przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zaznaczył także, że zwolnieniu strefowemu podlegają wszelkie kategorie przychodów, z których dochód, a więc nadwyżka tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty został w wyniku działalności prowadzonej na terenie Strefy wymienionej w zezwoleniu strefowym.

W ocenie Spółki, otrzymanie rekompensaty wynika bezpośrednio z działalności prowadzonej na terenie SSE i wskazanej wprost w zezwoleniu. W szczególności bowiem jej wypłata oraz wysokość uzależnione są od faktycznie zrealizowanego poziomu sprzedaży wyrobów strefowych i mają na celu rekompensować straty Spółki wynikające z wcześniejszej kalkulacji poziomu ceny sprzedaży opierającej się na ustalonym przez strony wyższym poziomie sprzedaży. Celem rekompensaty jest zaś zapewnienie rentowności sprzedaży wyrobów strefowych dokonywanej na podstawie umowy, albowiem w przypadku wolumenu sprzedaży mniejszego, niż uzgodniony sprzedaży wg pierwotnej ceny sprzedaży nie pozwala na osiągnięcie zakładanego poziomu rentowności. Gdyby zatem cena sprzedaży kalkulowana była przy założeniu niższego wolumenu sprzedaży (równego faktycznemu), to zostałaby ona ustalona na odpowiednio wyższym poziomie, co znalazłoby odzwierciedlenie w wyższych przychodach strefowych. Alternatywnie, gdyby doszło do realizacji poziomu sprzedaży założonego w umowie, to również wtedy znalazłoby to odzwierciedlenie w zwiększeniu przychodów zwolnionych.

Wnioskodawca zaznaczył, że chodzi o dochody będące bezpośrednim następstwem działalności, a nie o dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W indywidualnych interpretacjach z dnia 4 lipca 2016r., dotyczących oddzielnie opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na treść przepisów art. 12, art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97; dalej: ustawa strefowa) wskazał, że zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 ustawy strefowej, uregulowane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 p.d.o.p., dotyczy wyłącznie dochodów, uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Odnosząc się do opisu sprawy wskazał, że zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie SSE w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej. Natomiast, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Organ podatkowy wyjaśnił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. ma charakter przedmiotowy, nie zaś podmiotowy. Odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, zdaniem organu podatkowego, że tylko dochód z działalności gospodarczej skarżącej, określonej wyraźnie w zezwoleniu, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Mając na uwadze, że przedmiotem prowadzonej przez skarżącą na podstawie zezwolenia działalności gospodarczej na terenie SSE jest m.in. produkcja i dostawa części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych, wyprodukowanych na terenie SSE, organ podatkowy stwierdził, że skarżąca uzyskując przychód z tytułu rekompensaty od kontrahenta w ustalonej przez strony wysokości (zależnej od ilości zmniejszenia zamówienia) z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe, otrzymuje przychód z tytułu działalności niewymienionej w zezwoleniu. Przychód w postaci owej rekompensaty nie jest bowiem bezpośrednim następstwem działalności polegającej na produkcji i dostawie części oraz akcesoriów do pojazdów wyprodukowanych na terenie SSE, tj. określonej w treści zezwolenia skarżącej, lecz wynika z umownych ustaleń pomiędzy stronami.

Organ podatkowy podkreślił, że dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej". To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy strefowej, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej tj. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrok NSA z 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/09, publ. CBOSA). Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Wobec tego za dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., należy uznać dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Tymczasem zezwolenie skarżącej na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie obejmuje swym zakresem rozpatrywanego przychodu, przez co nie można uznać, by wchodził on w zakres działalności strefowej. Przyjęcie natomiast innego rozumienia przywołanych przepisów, prowadziłoby do zaburzenia obowiązującego porządku prawnego przez naruszenie zakazu rozszerzającej wykładni przepisów normujących zwolnienia podatkowe. Zwolnieniem podatkowym zostałyby bowiem objęte nie tylko "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie ekonomicznej", lecz "dochody powiązane z dochodami uzyskanymi z działalności prowadzonej w strefie ekonomicznej", co niewątpliwie przeczy treści art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.

Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że otrzymana rekompensata od kontrahenta nie powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. Przychód z ww. tytułu wpływa na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. Organ podatkowy nie znalazł jednak podstaw do zmiany uprzednio wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa.

W skargach na wskazane wyżej interpretacje indywidualne, skarżąca, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana od kontrahenta rekompensata z tytułu zmniejszenia faktycznie zrealizowanego poziomu sprzedaży wyrobów objętych zezwoleniem strefowym, zamówienia na towary strefowe nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. i powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych;

- art. 121 §1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)- zwanej dalej Op. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu;

- art. 2a Op. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika.

Uzasadniając powyższe zarzuty, spółka podkreśliła że zastosowana przez organ w przedmiotowej sprawie wykładnia pojęcia dochodu uzyskiwanego na postawie zezwolenia jest błędna. Dochody uzyskiwane przez spółkę z opisanej tytułu rekompensaty wynikają bowiem z tej samej umowy co dochody z umowy sprzedaży i są z nią ściśle związane, gdyż wypłata oraz wysokość ewentualnej rekompensaty jest ściśle związana z faktycznie zrealizowanym poziomem sprzedaży wyrobów strefowych. Ma ona rekompensować straty spółki wynikające z kalkulacji poziomu ceny w oparciu o wyżej określony wolumen sprzedaży. W ocenie wnioskodawcy zatem przedmiotowa rekompensata jest dochodem z działalności gospodarczej, nie zaś za "dochodem związanym z wykonywaniem działalności gospodarczej. Dochód ten jest bowiem bezpośrednim następstwem działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie strefy, mieszczącym się w ramach zezwolenia strefowego.

Wnioskodawca podkreślił, że gdyby cena sprzedawanych produktów od początku została określona przy przyjęciu uzyskanego faktycznie poziomu sprzedaży, byłaby ustalona tak, aby osiągnięty na jej podstawie przychód odpowiadał przychodowi obecnie osiągniętemu ze sprzedaży oraz rekompensaty. Taki przychód, osiągnięty wyłącznie ze sprzedaży produktów strefowych po odpowiednio wyższej cenie nie budziłaby żadnych wątpliwości w zakresie, czy dochód z niego wynikający jest zwolniony z opodatkowania PDOP. Dlatego w przekonaniu Skarżącej różnicowanie tych przychodów i stwierdzanie, iż ten uzyskany na podstawie rekompensaty powinien zostać opodatkowany nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż również on stanowi przychód pochodzący bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i określonej w zezwoleniu strefowym.

Skarżący wskazał na interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach przemawiające za uznaniem jego stanowiska za prawidłowe oraz podkreślił, że otrzymywanie rekompensat, odszkodowań i innych podobnych przychodów nie jest objęte żadnym z symboli PKWiU zawartych w treści zezwoleń strefowych, gdyż symbol odnoszący się do takich przychodów nie został przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego wprowadzony. Stąd trudno mówić, aby był to odrębny rodzaj działalności. Uzyskanie takiego przychodu jest wyłącznie jednym z elementów działalności prowadzonej w zakresie dziedzin objętych symbolami PKWiU określonymi w zezwoleniu strefowym. Dlatego, w ocenie strony, podobnie jak inne dochody z tego tytułu powinien być objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09), skarżący wskazał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi, niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem sporu między stronami jest to czy otrzymana od kontrahenta rekompensata z tytułu zmniejszenia poziomu sprzedaży towarów strefowych powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei zgodnie z art. 12 ustawy strefowej dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych.

Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu (por. m.in. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1457/12 oraz z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1551/13 opubl. CBOSA).

Przy wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., należy sięgnąć do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). zgodnie z zapisem art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do definicji tej nawiązuje art. 3 pkt 9 O.p. stanowiąc, iż przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności.

Wobec tak jednolitego postrzegania pojęcia "działalność gospodarcza", brak podstaw do rozbudowywania zakresu przedmiotowego tej formy aktywności podatników o dodatkowe kategorie, wyłącznie na użytek komentowanego w niniejszej sprawie przepisu - użyte w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. określenie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej" należy identyfikować z przysporzeniami uzyskanymi z działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także z działalności zawodowej. Sformułowanie " uzyskane z działalności gospodarczej" wskazuje przy tym, że chodzi o dochody będące bezpośrednim następstwem tak postrzeganej działalności, a nie o dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres przedmiotowy zwolnienia - jak już zaznaczono - dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w świetle którego podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 815/11).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dochód czyniący zadość wymaganiom art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy. Oczywistym jest, że sama działalność produkcyjna bezpośrednio nie generuje przychodu, lecz generuje ona przychód dopiero w momencie sprzedaży tych wyrobów. Sprzedaż wyrobu jest więc nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego nie zostanie osiągnięty podstawowy cel działalności gospodarczej jakim jest osiągnięcie dochodu. Ma ona w stosunku do działalności głównej (produkcyjnej) prowadzonej na terenie strefy charakter subsydiarny (pomocniczy), ale jest też niezbędna, bowiem bez niej działalność produkcyjna traci sens ekonomiczny (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1551/13, opubl. CBOSA). Trudno jednak uznać, że brak produkcji powinien być również premiowany zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia zważywszy na cel tworzenia specjalnych stref ekonomicznych. Art. 3 pkt 1 ustawy strefowej wskazuje, że strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej. Stąd też przedmiotowe zwolnienie dotyczy działania a nie zaniechania działalności produkcyjnej.

Należy też podkreślić, że przychód w postaci opisanej rekompensaty nie jest bezpośrednim następstwem działalności polegającej na produkcji i dostawie części oraz akcesoriów do pojazdów, wyprodukowanych na terenie SSE, tj. działalności określonej w treści zezwolenia skarżącej, lecz wynika z dodatkowych ustaleń umownych pomiędzy stronami, przyjętych na wypadek niezachowania podstawowych warunków umowy tj. na wypadek gdyby wartość sprzedaży określonych w umowie produktów nie osiągnęła poziomu przyjętego przez biorącego zamówienie na potrzeby kalkulacji ceny. Jak wyraźnie oświadcza wnioskodawca, rozważany zapis ma za zadanie uchronienie przyjmującego zlecenie producenta przed poniesieniem szkody z tytułu zbyt niskich wartości zamówień. Zapis ten realizuje zatem funkcję odszkodowawczą a wobec tego nie sposób przyjąć, iż dochód osiągnięty na jego podstawie jest nieodłączną częścią prowadzonej działalności gospodarczej. Roszczenie o naprawienie szkody, którego podstawą jest odpowiedzialność deliktowa czy też kontraktowa kontrahenta, jest bowiem czymś innym niżeli roszczenie o zapłatę ceny wynikającej z tytułu umowy sprzedaży. Biorąc zatem pod uwagę cel stworzenia specjalnej strefy ekonomicznej oraz zasadę ścisłego interpretowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, należy stwierdzić że otrzymana rekompensata od kontrahenta nie powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, nie jest bowiem ani bezpośrednią konsekwencją prowadzonej działalności ani nie został wymieniona w treści zezwolenia.

Odnosząc się zatem do zarzutów wniesionych skarg, w szczególności zaś do postulowanej przez autora skarg tożsamości przychodu z tytułu sprzedaży oraz przychodu z tytułu rekompensaty, wynikającej jego zdaniem z tego, że środki wypłacone w ramach rekompensaty mogłyby być potencjalnie wliczone w cenę sprzedawanego produktu tj. stać się elementem ceny i w sposób oczywisty podlegać omawianemu zwolnieniu, należy podkreślić, że pomimo dającej się zauważyć ekonomicznej równoważności obu rodzajów przychodów, nie ma pomiędzy nimi tożsamości – pochodzą one bowiem z różnych tytułów prawnych a także realizują odmienne cele gospodarcze. Tym samym przychód z tytułu rekompensaty nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.

W świetle przedstawionych uwag zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. oraz art. 16 ustawy strefowej nie były uzasadnione.

Z tych też względów skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.