Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1438/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 44 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżący – T. G., w dniu 6 października 2011 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), która będzie uzyskiwać przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) czy prawidłowe jest stanowisko, że Skarżący, będący akcjonariuszem SKA, osiąga przychód (dochód) z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." i moment obowiązku podatkowego powstaje z chwilą wypłaty dywidendy?

2) czy prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji opisanej w pytaniu 1 nie ma obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku?

W ocenie Skarżącego przychody (dochody) z udziału uzyskiwane przez wspólnika w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z językowej wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Moment obowiązku podatkowego powstaje zaś z chwilą wypłaty dywidendy, gdyż prawo do udziału w zysku SKA ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od SKA wypłaty części zysku za dany rok po spełnieniu przesłanek określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Zdaniem Skarżącego nie ma on obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku, gdyż moment i kwota wypłaty zależy od decyzji wspólników SKA.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art. 30a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji Skarżący przyjął, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 7 października 2010 r. II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r. II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r.,. II FSK 1297/09; 5 maja 2011 r. II FSK 2148, II FSK 2126/09; 30 marca 2011 r. II FSK 1925/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09).

Wskazał również, iż w świetle przepisów K.s.h., w szczególności art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09) Skarżący wskazał, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, a za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

Organ wyjaśnił, iż w świetle art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 K.s.h. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W ocenie organu, w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednocześnie wyjaśnił, iż spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej, co bezpośrednio wynika z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie organu, dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Reasumując organ stwierdził, iż przychód uzyskiwany przez Skarżącego z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto organ wskazał, iż dochody uzyskane przez Skarżącego z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

W związku z powyższym organ uznał, iż dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). U podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.).

3. Pismem z 9 stycznia 2012 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 44 ust. 1 i 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatnik ma obowiązek comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od nienależnych przychodów,

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." przez wskazanie prawidłowego stanowiska nie znajdującego podstaw w obowiązujących przepisach,

- art. 121 O.p. przez wydanie interpretacji, do której nie jest możliwe zastosowanie się i jednoczesne skłanianie podatnika do kształtowania stosunków umownych w myśl prezentowanej przez Organ koncepcji, a nie swobody zawierania umów.

Skarżący podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Ponadto wskazał, iż zasadność jego stanowiska potwierdza pośrednio uchwała z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11. Wyjaśnił, iż wprawdzie zapadła ona na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak stwierdzono w niej, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, są kwestie momentu opodatkowania przychodu (dochodu) w związku z wypłatą mu dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków spółki komandytowo-akcyjnej, sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z ww. tytułu.

8. Sporne między stronami kwestie były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie, na tle u.p.d.o.f., prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji jak i stanowisko uznające przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego bowiem przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1064/09), WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. (III SA/Wa 3079/10), NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2149/09), z dnia 5 maja 2011r., (sygn. II FSK 2126/09), z dnia 19 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 902/10 i II FSK 901/10), z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1326/10), z dnia 26 kwietnia 2012r., (sygn. II FSK 1070/10).

9. W świetle regulacji zawartych w art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem, w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. traktuje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów K.s.h. dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego

Stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód wyłącznie w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

10. Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza w tejże spółce. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Datą powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty ( art. 14 ust.1i u.p.d.o.f.). Identyczny pogląd prawny zaprezentował NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r., (sygn. II FSK 902/10).

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania; nie osiąga bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

W konsekwencji na Skarżącym nie będzie ciążył obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z powodu nieuzyskania w ciągu roku podatkowego dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez Skarżącego przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.

Skoro przychód wspólnika SKA ustawodawca kwalifikuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału w spółce zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go według skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

11. Natomiast w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 14h w związku z art. 120 i 121 O.p. tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów rodzi określone wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

12. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.