Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 542/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 par. 1, art. 86 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 574/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 574/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...], określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe za: kwiecień i sierpień 2007 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w rejestrach zakupów za ww. okresy ujęła łącznie 23 faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliw, na których jako wystawca figurował podmiot P., a następnie w deklaracjach VAT-7 obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Organ kontrolujący stwierdził, iż sprzedaż oleju napędowego udokumentowana fakturami wystawionymi przez P. w rzeczywistości nie miała miejsca, a więc wystawione dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Tym samym skarżąca naruszyła przepisy: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.); dalej: ustawa o VAT. W oparciu o stan faktyczny ustalony w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach 2007 r. spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego. Okoliczności sprawy świadczyły zdaniem organu pierwszej instancji o tym, że w latach 2005-2010 na rzecz Skarżącej wystawiano faktury, w których jako ich wystawców wskazywano "podmioty-słupy", pozostające pod kontrolą osób powiązanych ze zorganizowaną przestępczością. W dokumentach tych wykazywano dostawy oleju napędowego. W okresie objętym zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego powyższe okoliczności dotyczyły faktur wystawionych przez P.. Zakwestionowanie rzetelności ksiąg prowadzonych przez Stronę było spowodowane stwierdzeniem, że w latach 2005-2010 na rzecz skarżącej wystawiano faktury, w których dokumentowano zdarzenia gospodarcze (dostawy paliwa), które to zdarzenia w rzeczywistości miały inny przebieg, niż wskazany w przedmiotowych fakturach. Z ustaleń postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec spółki (za lata 2007-2010) wynikało, iż ww. dokumenty były trwale i cyklicznie ujmowane w księgach podatkowych strony. W konsekwencji podatek naliczony wykazany w przedmiotowych dokumentach był uwzględniany w rozliczeniach i deklaracjach VAT-7 spółki.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podtrzymał i rozwinął argumentację organu pierwszej instancji dotyczącą nierzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych przez skarżącą, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec spółki podjęto próbę ustalenia, czy firma ta była w stanie zużyć tyle paliwa, na ile opiewała treść posiadanych przez nią dokumentów źródłowych. Ustalono ilość paliwa zużytego przez spółkę. Jednakże dane dotyczące norm zużycia paliwa, wskazane przez producentów środków trwałych, posiadanych przez stronę, były nieprecyzyjne. Uniemożliwiło to dokonanie miarodajnego porównania. Organ stwierdził też, że okoliczności towarzyszące dostawom wspomnianego paliwa do spółki mogły wywołać uzasadnione wątpliwości co do legalności działań, jednakże pomimo tego strona nie zrezygnowała ze współpracy z osobami podającymi się za przedstawicieli kontrahentów skarżącej. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż weryfikacja rejestracji w bazie podatników VAT oznacza dochowanie należytej staranności, by nie uczestniczyć w działaniach niezgodnych z prawem. Strona, mimo wspomnianych wątpliwości, przez 5 lat nie rezygnowała z kontaktów z przedstawicielami swoich kontrahentów. Nie sprawdziła, czy kierowcy dokonujący dostaw w ogóle byli upoważnieni do reprezentacji podmiotów wskazanych na fakturach. Nie sprawdziła, czy ludzie ci byli upoważnieni do odbierania znacznych kwot. Nie sprawdziła, czy dostawcy dysponują certyfikatami jakości paliwa. Nie podjęła próby skontaktowania się z przedstawicielami firm wskazanych na fakturach. Nie podjęła próby sprawdzenia miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez te firmy. Godziła się na notoryczne naruszanie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – poprzez omijanie obowiązku bezgotówkowego regulowania należności przez podmioty gospodarcze. Należy zauważyć, że w obrocie towarami akcyzowymi, w szczególności ostatnia z ww. okoliczności powinna wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do pochodzenia oferowanego towaru i skłaniać do odstąpienia od kontaktów z potencjalnym kontrahentem. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo NSA i stwierdził, że z okoliczności, w jakich przebiegały transakcje strony, wynika, iż powinna była ona wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane przez nią faktury jedynie firmują tenże obrót.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy, wskazał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zakwestionował uprawnienie strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z poszczególnych faktur (wskazanych w decyzji), jako dokumentów, w których zdarzenia gospodarcze zostały wykazane odmiennie niż miało to miejsce w rzeczywistości. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut o naruszeniu przez ww. organ art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, które wraz z art. 15 tego aktu prawnego, dotyczą dostawców/świadczących usługi, jest całkowicie oderwany od przedstawionego w decyzji stanu faktycznego i prawnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT gdyż zarzucono prezesowi spółki brak należytej staranności jako przedsiębiorcy oraz brak dobrej wiary w kontaktach z osobami, które dostarczały do spółki paliwo niewiadomego pochodzenia, jak również uczestniczenie w procederze obrotu fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej nie zarzucił stronie, iż w okresie objętym postępowaniami kontrolnymi (lata 2007-2010) nie przeprowadziła na szeroką skalę "śledztwa" dotyczącego podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach, jako wystawców tych dokumentów. Wskazał natomiast, że w spółce: nie sprawdzono, czy kierowcy cystern, którymi dostarczano paliwo do spółki, byli upoważnieni do reprezentacji podmiotów wskazanych na fakturach, nie sprawdzono, czy ci kierowcy byli upoważnieni do odbioru znacznych kwot, nie podjęto próby skontaktowania się z przedstawicielami firm wskazanych na fakturach, nie podjęto próby sprawdzenia miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez te firmy, nie sprawdzono, czy dostawcy dysponują certyfikatami jakości paliwa, notorycznie naruszano ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku omijania obowiązku bezgotówkowego regulowania należności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania kontrolnego, wystarczyło wykonać jedną z nich, by uzyskać pewność, iż paliwo dostarczane do spółki jest nieznanego pochodzenia.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

W skardze skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1) in fine ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. 2013, poz. 672 zm.); dalej: u.s.g. poprzez jego błędną wykładnię; art. 355 § 1 i 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16, poz. 93 zm.); dalej: k.c. poprzez błędną wykładnię; art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy; art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); dalej: O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Sąd podzielił ustalenia i ocenę organu. Stwierdził, że ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu w sposób niebudzący wątpliwości niezbicie wynika, iż w latach 2005-2010 na rzecz spółki wystawiano faktury, w których, jako wystawców wskazywano podmioty, które w rzeczywistości nie dysponowały towarem określonym w ww. dokumentach źródłowych. Rola, jaką mieli pełnić kontrahenci skarżącej w obrocie gospodarczym, sprowadzała się wyłącznie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności obrotu fakturami, nie dokumentującymi rzeczywiście dokonanych transakcji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył, że zakwestionowane faktury nie były wystawiane przez podmiot, wskazany w nich jako wystawca, a ponadto podmiot ten nigdy nie dysponował paliwem, o którym mowa w dokumentach źródłowych, nie prowadził działalności gospodarczej, nikogo nie zatrudniał, nie posiadał bazy do prowadzenia handlu paliwem, nie posiadał środków transportowych (ani ich nie wynajmował).

Sąd przypomniał wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i stwierdził, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach sprawy. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji (tylko kontakt telefoniczny, brak jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie rzeczywistych kontrahentów spółki), oferowana niższa cena paliwa forma płatności – gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości nikt ze skarżącej spółki nie znał, jak również brak żądania dowodów zapłaty, powinno spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. W związku z powyższym strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o.

Sąd nie podzielił również wykładni art. 22 ust. 1 u.s.g. prezentowanej przez skarżącą. Choć w pkt 2 ust. 1 powyższego przepisu nie zastrzeżono wprost, że dotyczy on osób, które nie są przedsiębiorcami, to wykładnia logiczno-językowa, w ocenie sądu, tak nakazuje ten przepis interpretować, aby nie doprowadzić do utraty jego sensu. Skoro ustawodawca w ust. 1 pkt 1 jednoznacznie określił obowiązek dokonywania każdej transakcji w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego, to zbędny byłby pkt 2, jeżeli tak, jak twierdzi pełnomocnik strony, również przedsiębiorców dotyczy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ art. 22 ust. 1 pkt 1) in fine u.s.g. poprzez jego błędną wykładnię;

2/ art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy;

3/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy;

4/ art. 355 § 1 i 2 k.c. poprzez błędną wykładnię;

5/ art. 7 k.c. poprzez jego niezastosowanie.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku w sytuacji, kiedy akta sprawy nie były kompletne;

2/ art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przez sąd I instancji wyjścia poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi do WSA oraz powołaną w niej podstawą prawną i owo zaniechanie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3/ art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji wszystkich niezbędnych elementów wymienionych we wskazanym przepisie;

4/ art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi bez rozpatrzenia sprawy co do istoty, co skutkuje ograniczeniem skarżącemu prawa do sądu.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Dodatkowo przypomnieć warto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09.

5.3. Poczynione uwagi w rozpoznawanej sprawie są o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo nie rozpoznania istoty sprawy, nie wiążąc jednak tego uchybienia z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu Ordynacji podatkowej. Sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie przyjęty w sprawie stan faktyczny. Podkreślić w tym miejscu należy, że pełnomocnik strony skarżącej nie powołał się na naruszenie art. 191 O.p., a więc nie zakwestionował dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego. Dodatkowo podnieść trzeba, że naruszenie Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musiałoby zostać powiązane ze skutecznym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 lub art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tego uniemożliwia nadanie właściwej kwalifikacji prawnej postawionym zarzutom i dokonanie ich oceny prawnej. Kardynalne znaczenie ma ponadto fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden dowód, który w procesie gromadzenia materiału dowodowego miał zostać pominięty. Wszystkie te okoliczności i błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej przemawiają – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – za stwierdzeniem, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny i zaaprobowany następnie przez sąd I instancji nie został w żaden sposób zakwestionowany. Ponadto jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

5.4. Przechodząc zaś do kolejnego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., to należy wskazać, że zgodnie z jego treścią sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy to tym samym, badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., II OSK 795/07, LEX nr 483232). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków, czy też orzekał na podstawie niekompletnych akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11).

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. odniósłby skutek, w sytuacji gdy sąd wojewódzki dokonałby wadliwie własnych ustaleń faktycznych, pomijając materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy. Naruszenie cytowanego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący kasacyjnie wykazałby konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd I instancji nie uwzględnił, oraz ich wpływ na wynik sprawy. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

W ramach zarzutu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można też skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji – również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych aktów administracyjnych w toku postępowania administracyjnego, o ile akty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy.

5.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 p.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca spółka, nie oznacza to jednak jej wadliwości.

5.6. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dodatkowo zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że "biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji (tylko kontakt telefoniczny, brak jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie rzeczywistych kontrahentów spółki), oferowana niższa cena paliwa forma płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości nikt ze skarżącej spółki nie znał, jak również brak żądania dowodów zapłaty, powinno spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie" i dalej, że "Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji".

Innymi słowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami świadczą o tym, że skarżącej na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożyła należytej staranności w zakresie zweryfikowania, czy do wykonania zakwestionowanych usług rzeczywiście doszło i kto był ich rzeczywistym wykonawcą (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, wyrok z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło czy wyrok z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego niezwykle doniosła jest również okoliczność, że sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty zostały uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale błędny. Należy w szczególności wskazać, że autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na naruszenie art. 88 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem przepis art. 88 cytowanej ustawy jest rozbudowany, posiadając kilka jednostek systematycznych, w tym w szczególności przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia, a więc wskazanie naruszenia tylko art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie było wystarczające. Podobne uwagi dotyczą zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, który zbudowany jest przecież z dwóch ustępów.

W dalszej kolejności należy jeszcze raz podnieść, że w ustalonym przez organy podatkowe i niezakwestionowanym skutecznie przez stronę skarżącą stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W rezultacie skoro w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji zasadnie uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują usług dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, a jednocześnie podatnik (skarżący) przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, to zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, jest zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).