Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 753/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 ,  art. 86a ust. 1 i ust. 2, art. 88a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3, art. 4, art. 5, art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 14b- art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. sprawy ze skargi PB na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2014 r. A. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od [...] stycznia 2010 r. Przedmiotem działalności są usługi w zakresie architektury i inżynierii opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT. Wykonane usługi dokumentuje fakturami VAT. Wnioskodawca zakupił do działalności gospodarczej nowy samochód [...], który został odebrany z salonu w marcu 2013 r. Samochód ten jest wykorzystywany w prowadzonej działalności i służy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W posiadanej karcie pojazdu tego samochodu w poszczególnych rubrykach określono:

- rodzaj i przeznaczenie pojazdu wpisano: osobowy,

- dopuszczalna masa całkowita: 1635 kg,

- liczba miejsc: 5,

- dopuszczalna ładowność: 535 kg.

Zainteresowany posiada również świadectwo zgodności WE potwierdzające liczbę miejsc siedzących 5 oraz kategorię pojazdu M1. Dla samochodu wydano również oświadczenie o dodatkowych danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do jego rejestracji (wnioskodawca posiada kopię). Z oświadczenia wynika, że jest to samochód osobowy o dopuszczalnej ładowności 535 kg. Nabywane paliwo służy do napędu w/w samochodu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy od faktur dokumentujących zakup paliwa do opisanego wyżej samochodu o ładowności powyżej 500 kg i liczbie miejsc 5, wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej : "ustawa o VAT") podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami określonymi w ustawie.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ograniczenie w odliczaniu podatku od zakupu paliwa wynika z art. 88a obecnie obowiązującej ustawy o VAT: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1." Zaś art. 86a ust. 1 ustawy o VAT dotyczy nabycia :

1) samochodów osobowych,

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy m. in. w punkcie 6 :

- pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt. 1 - 5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (czyli za samochody osobowe).

Zdaniem wnioskodawcy posiadany samochód [...] jest pojazdem samochodowym oraz spełnia podane kryteria dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc. Dopuszczalna ładowność (535 kg) oraz liczba miejsc (5) jest określona w dokumentach wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Takimi dokumentami wydanymi dla posiadanego samochodu są: karta pojazdu, świadectwo zgodności WE, oświadczenie o dodatkowych danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do jego rejestracji. Wystarczy, zdaniem wnioskodawcy, że dopuszczalna ładowność oraz liczba miejsc wynika z jednego takiego dokumentu, który posiada, czyli np. karty pojazdu.

Podstawowym zagadnieniem do rozstrzygnięcia pozostaje co oznacza wymienione w art. 86a ustawy o VAT pojęcie "samochody osobowe". Pojęcie "samochód osobowy" nie zostało zdefiniowane odrębnie w przedmiotowej ustawie. Stanowisko zainteresowanego jest takie, że przez samochody osobowe wymienione w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć samochody nie spełniające kryteriów określonych w art. 86a ust. 2. Wskazuje na to treść ust. 4 art. 86a, a mianowicie "Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1". Za takim rozumieniem pojęcia samochodu osobowego w świetle ustawy o VAT przemawia fakt zamieszczenia definicji samochodu osobowego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione ustawy z definicji samochodu osobowego wykluczają właśnie pojazdy wymienione w art. 86a ust. 2.

Wnioskodawca uważa, że należy wykluczyć stosowanie do celów podatkowych klasyfikację pojazdów na podstawie rozporządzenia do ustawy - Prawo o ruchu drogowym, czyli kategorii pojazdu. Ustawa o VAT wskazuje jakie dane i w jakim przypadku należy stwierdzać na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Takie wskazanie występuje przykładowo dla samochodów sklasyfikowanych jako wielozadaniowy i van. Ustawa ta nie wskazuje aby przez samochody osobowe rozumieć pojazdy klasyfikowane jako osobowe na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym.

Przyjmując w/w stanowisko, posiadany samochód pod względem VAT należałoby uznać za inny, niż samochody osobowe pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, który posiada liczbę miejsc 5 i dopuszczalną ładowność większą niż 500 kg, a w związku z tym nie podlega ograniczeniom określonym w art. 88a ustawy o VAT. Od faktur dokumentujących zakup paliwa do wyżej opisanego samochodu, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując przepisy art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw regulowały odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej: "ustawa nowelizująca").

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, tj. przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku nabycia:

1) samochodów osobowych,

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów specjalnych - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;

6) pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;

7) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (art. 86a ust. 4 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Jednocześnie zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 88a ustawy o VAT- obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "pojazd samochodowy", dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT ustawodawca określając pojazdy specjalne odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeżeli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym - pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane.

Natomiast pojazd samochodowy - to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (art. 2 pkt 33 powołanej ustawy).

Samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (art. 2 pkt 40 cyt. ustawy).

W załączniku nr 2 do Prawa o ruchu drogowym wymienione są kategorie pojazdów. I tak Kategoria M - to pojazdy samochodowe przeznaczone do przewodu osób mające co najmniej cztery koła, w tym: kategoria M1 pojazdy do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy.

Zdaniem organu z brzmienia powołanego 88a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia od kryterium dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc w pojeździe, lecz od tego, czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Jednocześnie obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy dają także prawo do pełnego odliczenia podatku od nabycia pojazdów oraz paliwa do pojazdów, które są pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, ale innych niż samochody osobowe, które jednocześnie spełniają warunek, że w takim pojeździe liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

- 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

- 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

- 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg.

Ponadto parametry wyżej wskazane muszą wynikać z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, tj. ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że wyłączenia zawarte w art. 86a ust. 2 ustawy nie obejmują swym zakresem pojazdów samochodowych jakimi są samochody osobowe.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy organ stwierdził, że wnioskodawcy - z uwagi na treść art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88a ustawy o VAT - przy nabyciu paliwa do napędu przedmiotowego samochodu osobowego, nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie organ wskazał, że z dniem 1 kwietnia 2014 r. ulegają zmianie regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, które zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] lutego 2014 r. skarżący złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."),

- brak uwzględnienia w interpretacji art. 217 Konstytucji RP, który określa, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wyliczenie to, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, wskazuje na konieczność uregulowania wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego w drodze ustawy,

- naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja narusza prawo.

Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. stanowiąc, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz umieszczenie systemowe przepisów art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

W rozpoznawanej sprawie skarżący wyraźnie zarysował we wniosku o udzielenie interpretacji granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji. Stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez niego przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nieustosunkowanie się przez organ do możliwości zastosowania w sprawie powyższego przepisu narusza obowiązek wynikający z art. 14c § 2.

Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca (czynny podatnik VAT) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od [...] stycznia 2010 r. W marcu 2013 r. odebrał z salonu zakupiony nowy pojazd samochodowy [...]. Pojazd jest wykorzystywany w prowadzonej działalności i służy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W posiadanej karcie pojazdu określono:

- rodzaj i przeznaczenie pojazdu : osobowy,

- dopuszczalna masa całkowita : 1635 kg,

- liczba miejsc : 5,

- dopuszczalna ładowność : 535 kg.

Zainteresowany posiada również świadectwo zgodności WE potwierdzające liczbę miejsc siedzących 5 oraz kategorię pojazdu M1. Wydano dla tego samochodu również oświadczenie o dodatkowych danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do jego rejestracji (wnioskodawca posiada kopię). Z oświadczenia wynika, że jest to samochód osobowy o dopuszczalnej ładowności 535 kg. Nabywane paliwo służy do napędu w/w samochodu.

Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie : czy w przypadku zakupu paliwa do opisanego wyżej pojazdu o ładowności powyżej 500 kg i liczbie miejsc 5, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości z faktur dokumentujących ten zakup. Zaznaczenia wymaga, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu [...] lutego 2014 r.

W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT mających zastosowanie w sprawie uznając, że przedmiotowy pojazd nie spełnia wymaganych kryteriów i z uwagi na treść art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88a ustawy o VAT - przy nabyciu paliwa do napędu przedmiotowego pojazdu samochodowego wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie przepisy ustawy o VAT dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego w związku z nabywaniem i używaniem samochodów w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., a następnie od 01 stycznia 2014 r.

Na wstępie należy wyjaśnić, że decyzją wykonawczą Rady Unii Europejskiej z dnia 27 września 2010 r., upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 256/24), ustawodawca krajowy uzyskał uprawnienie do czasowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Uwzględniając tę decyzję w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) zamieszczono trzy przepisy o czasowym okresie obowiązywania - art. 3, art. 4 i art. 5 - zawierające unormowania w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych oraz ich leasingu, najmu, dzierżawy i innej podobnej umowy oraz nabycia paliw silnikowych do tychże pojazdów, które generalnie przywróciły na okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. - ograniczenia obowiązujące w tym zakresie do momentu wydania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456) przewidziane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ograniczenia czasowe przedłużono do 31 grudnia 2013 r., a wejście w życie art. 86a i art. 88a ustawy przesunięto na 1 stycznia 2014 r.

W art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., nowelizującej ustawę o VAT, postanowiono, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy, czyli od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem jednak ust. 2 tego przepisu.

Według art. 3 ust. 2 w/w przepis ust. 1 nie dotyczył :

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do przedmiotowej ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z kolei zgodnie z art. 4 w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowano do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zmiany zawarte w art. 86a oraz art. 88a ustawy o VAT - na mocy art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. nowelizującej ustawę o VAT - weszły w życie od 1 stycznia 2014 r., tzn. po wygaśnięciu regulacji przejściowej.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ustanowiono zasadę, że w przypadku nabycia:

1) samochodów osobowych,

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z powyższego wynika, że jako zasadę w zakresie korzystania z prawa odliczenia podatku z tytułu nabycia w/w pojazdów, przyjęto unormowanie obowiązujące do 31 grudniu 2010 r. oraz obowiązujące w okresie przejściowym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. z tym, że z - jednym istotnym wyjątkiem - odmiennie uregulowano odstępstwa od tej zasady, określone w ust. 2 art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy :

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów specjalnych - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;

6) pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;

7) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawił przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Natomiast według art. 88a obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust.1.

Tak więc i w tym przypadku ( podobnie jak w art. 4 omawianej wcześniej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. ) ustawodawca posłużył się wyłącznie odniesieniem do pojęcia "inne pojazdy samochodowe" użytego w art. 86a ust. 1. Stosując więc a contrario wykładnię analizowanych tu przepisów należy dojść do wniosku, że w przypadku nabycia przez podatnika paliwa do pojazdu, który spełnia wymogi wskazane w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, przysługiwać mu będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tegoż paliwa ( por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2014", tom I, wyd. Unimex, Wrocław 2014).

W oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, przedmiotowy samochód pod względem podatku od towarów i usług należałoby uznać za inny niż samochody osobowe pojazd samochodowy, który posiada liczbę miejsc 5 i dopuszczalną ładowność większą niż 500 kg. W związku z tym nie podlega ograniczeniom określonym w art. 88a ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku zakupu paliwa do wyżej opisanego pojazdu, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

Wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 88a ustawy o VAT, ustanawiający zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy, został uchylony przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 , poz. 312), zmieniającej ustawę z dniem 01 kwietnia 2014 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przytoczonych przepisów.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 w/w ustawy.