Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 582/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2014r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013r. znak [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej o.p., po rozpatrzeniu odwołania B. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości 77.990 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec B. C. (dalej podatniczka lub skarżąca) postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W toku postępowania ustalono, że podatniczka nabyła lokal mieszkalny położony w P. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 53,90 m2, wraz z piwnicą o powierzchni 2,6 m2. Cena zakupu ww. nieruchomości wraz z poniesionymi kosztami wyniosła 103.298,00 zł (akt notarialny rep. A [...] z dnia 13.11.2007 r.). Jednocześnie z ww. aktu notarialnego wynikało, że podatniczka przekazała w drodze darowizny ½ części lokalu oraz związanego z nim udziału swojej córce - J. G..

W toku postępowania podatniczka wyjaśniała, że w latach 2003-2007 nie posiadała rachunków bankowych i oszczędności. Oszczędności, jakie przeznaczyła na zakup mieszkania powstały w latach działalności gospodarczej jej i męża a także pochodziły ze sprzedaży domu rodzinnego w P., z której to strona uzyskała 60.000 zł. Posiadane na dzień 1.01.2007 r. oszczędności przechowywała w szafie w swoim mieszkaniu w złotówkach, dolarach oraz euro, wyjaśniając przy tym, że nigdy nie miała zaufania do banków. Jak wynikało natomiast z przesłuchania M. Ż. – brata podatniczki, całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu rodzinnego uzyskał brat A.. Tą wersję potwierdził sam A. Ż., który wyjaśnił, że nie przekazał żadnych pieniędzy B. C. w latach 1998-2007. Jak wynikało natomiast z aktu notarialnego z dnia 3.12.1998 r. (Rep. A [...]), B. C. wraz z rodzeństwem: C. L., Z. W., M. Ż. i A. Ż. sprzedali prawo użytkowania wieczystego położonej w P. przy ul. [...] działki oraz prawo własności domu mieszkalnego za cenę 100.000 złotych, przy czym największy udział w przedmiocie sprzedaży miał A. Ż. (28/40 części całości), zaś każdy z pozostałych sprzedających po 3/40 części całości. Nabywca ww. nieruchomości zeznał, że gotówkę przekazał B. i B. C. Przesłuchana ponownie podatniczka zeznała, że w wyniku tej transakcji uzyskała 60.000 zł, z czego 40.000 zł od brata, a pozostałe 20.000 zł w formie wcześniejszej zaliczki

Organ I instancji zestawił dane wynikające z zeznań podatkowych podatniczki i jej męża (zmarłego w dniu 12.09.2005 r.) w latach poprzednich, z których wynikało, że w okresie 1997-2006 łączny przychód z prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej wyniósł 409.277,93 zł, łączny dochód z innych źródeł wyniósł 5.959,90 zł, nadpłata łącznie wynosiła 2.324,90 zł zaś podatek do zapłaty był w kwocie 2.358,80 zł.

Organ I instancji wskazał, że dochody z pracy za okres od 15.12.1980 do 30.06.1988 r. zostały udokumentowane przez podatniczkę. Jedynie za okres zatrudnienia na podstawie umowy agencyjnej, od 21.09.1988 do 31.01.1991 r., organ podatkowy przyjął statystyczne dochody publikowane przez GUS z uwagi na niezachowanie się do tego czasu odpowiedniej dokumentacji. Z powodu braku jakichkolwiek dowodów świadczących o wysokości wynagrodzeń otrzymywanych przez B. C., organ podatkowy przyjął okres zatrudnienia zmarłego męża podatniczki od 1980 do 1990 r. i analogicznie jak dla strony w okresie obowiązywania umowy agencyjnej, dochody w wysokości miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej, publikowane przez GUS.

Organ I instancji dokonał także ustaleń w zakresie działalności gospodarczej, prowadzonej od 01.01.1991 r. (jeśli chodzi o męża podatniczki) i od 01.02.1991 r. (w przypadku samej podatniczki), która z przerwami trwała do 20.03.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował zeznaniami podatkowymi o dochodach/przychodach do 1996 r. włącznie. W zakresie lat 1997-2000 organ podatkowy ustalił, że podatniczka wraz z mężem deklarowali przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce dla działalności handlowej (3%). Organ I instancji ustalił, że w latach 1990-1998 podstawą wymiaru składki podatniczki i jej męża była co do zasady kwota odpowiadająca 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że w latach 1991-1996 podatniczka i jej mąż uzyskiwali dochody z działalności gospodarczej w wysokościach zadeklarowanych dla składek na ubezpieczenie społeczne. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji w oparciu o zeznania PIT-28 dokonał, począwszy od 1997 r., przeliczenia deklarowanych odrębnie przez Państwa C. przychodów w taki sposób, jakby rozliczali się na zasadach ogólnych. Wyliczony w ten sposób dochód podatniczki i jej męża przyjęto następnie jako faktyczny w poszczególnych latach. W rezultacie przeprowadzonej analizy organ I instancji stwierdził, że w okresie 1980-2000 Państwo C. mogli zgromadzić oszczędności nie większe niż 68.020,49 zł. Uzyskaną na koniec 2000 r. wartość możliwych do zgromadzenia oszczędności w kolejnych latach przeprowadzonej analizy (2001-2006) zdyskontowano o statystyczne roczne koszty utrzymania rodzin podawane przez GUS. W efekcie stwierdzono, że na koniec 2006r. saldo oszczędności osiągnęło wartość minus 19.125,70 zł. Jednocześnie organ I instancji wziął pod uwagę, że Państwo C. w dniu 28.07.2004 r. nabyli od Skarbu Państwa zamieszkiwany przez nich wówczas lokal przy ul. [...] w P. za kwotę 5.002,70 zł. Kwota ta została rozłożona na 120 miesięcznych rat w wysokości ok. 42 zł miesięcznie, co dało w okresie od sierpnia 2004 r. do końca 2006 r. sumę należnych z tego tytułu wydatków w wysokości 1.218 zł. Dlatego też organ I instancji przyjął, że stan oszczędności podatniczki na dzień 1.01.2007 r. wynosił 0 zł.

W toku postępowania organ I instancji stwierdził również, że podatniczka w 2007 r. nie osiągnęła żadnego przychodu, poniosła natomiast wydatki w wysokości 103.986 zł. Z kolei w zakresie wydatków na zakup mieszkania przyjęto łączną kwotę 100.198 zł.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poniesione przez B. C. w 2007 r. wydatki wynoszące łącznie 103.986 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy jednoczesnym braku przychodów w 2007 r. W konsekwencji decyzją z dnia [...].11.2013 r., nr [...], ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 77.990 zł.

Od ww. decyzji B. C. złożyła odwołanie, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia organu I instancji w zakresie finansowania wydatków wyłącznie ze środków pochodzących z majątku wspólnego (do dnia śmierci męża podatniczki) były poprawne, gdyż B. C. nie posiadała majątku odrębnego, na co wskazuje brak jakichkolwiek dowodów czy wyjaśnień strony w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na to, że na dzień 1.01.2007 r. posiadała oszczędności w gotówce we wskazywanej wielkości. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzona przez organ I instancji analiza dotycząca wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwala stwierdzić, że na dzień 1.01.2007 r. podatniczka nie mogła posiadać oszczędności, które umożliwiłyby jej pokrycie wydatku na zakup w 2007 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w P. za faktycznie wydatkowaną kwotę 100.198 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kluczowe znaczenie dowodowe, wskazujące na brak oszczędności na dzień 1.01.2007 r. ma złożone przez podatniczkę w dniu 10.12.2009 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) po zmarłym małżonku, w którym podatniczka nie wykazała żadnych środków pieniężnych będących przedmiotem spadku po mężu. Tę okoliczność potwierdziła również sama B. C. w swoich zeznaniach wskazując, że w masę spadkową po zmarłym B. C. wchodziło mieszkanie przy ul. [...]. Dlatego też organ odwoławczy za w pełni uprawnione uznał stwierdzenie, że co najmniej na koniec 2005 r. podatniczka nie posiadała żadnych oszczędności. W związku z powyższym stwierdził, że weryfikacja analizy przychodów/wydatków podatniczki od 1980 r. do powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, jaką dokonał organ I instancji, jest obecnie bezprzedmiotowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zbędna okazała się również analiza za rok 2006, skoro podatniczka nie osiągnęła w nim żadnych przychodów/dochodów.

Organ odwoławczy wskazał, że informacje pozyskane za pośrednictwem hiszpańskiej administracji podatkowej, które wskazują, że A. Ż. nie przekazał żadnych pieniędzy podatniczce w latach od 1998 do 2006 powodują, że zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące zeznań ww. świadka nie mogą być skuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę informację przekazaną przez Wspólnotę Mieszkaniową w P., z której wynika, że od marca do grudnia 2007r. podatniczka nie dokonywała wpłat na konto Wspólnoty, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) po zmarłym małżonku, w którym podatniczka wykazała zadłużenie wobec Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej w P. w kwocie 14.088,15 zł, zeznania zbywców przedmiotowego mieszkania, którzy wskazali, że wciąż nie otrzymali od podatniczki całości należnej im kwoty. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy uznał, że na dzień 1.01.2007 r. podatniczka nie mogła dysponować jakimikolwiek oszczędnościami w gotówce. Natomiast oszczędności w formie bezgotówkowej podatniczka nie ujawniła, jak również nie ustalono ich w toku przeprowadzonego postępowania. Tym samym przyjęty w rozstrzygnięciu organu I instancji zerowy bilans otwarcia 2007 r. organ odwoławczy uznał za prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na sprzeczności w zeznaniach podatniczki. Składała ona sprzeczne wyjaśnienia co do waluty, w jakiej oszczędności były przechowywane w lokalu przy ul. [...] w P. oraz co do osób, które miały wiedzieć o tym fakcie. Ponadto zeznania strony dotyczące uzyskanego przychodu ze sprzedaży domu rodzinnego przy ul. [...] w P. nie były zgodne z postanowieniami umowy sprzedaży ww. nieruchomości, zawartymi w akcie notarialnym.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., odnoszące się do argumentacji strony zgodnie z którą, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.jest niewątpliwa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w latach 1998-2006, zaś zaskarżoną decyzją ustalono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. na podstawie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r.

B. C. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny na wynik sprawy tj.:

- art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 o.p., które miało polegać na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, wybiórczym uwzględnieniu okoliczności sprawy, co naruszyło zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów Państwa,

- art. 191 o.p., poprzez brak pełnej kontroli merytorycznej przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09,

- art. 210 § 4 o.p., poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nieodniesienie się do argumentacji sformułowanej w odwołaniu.

Zdaniem skarżącej nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., jest równoznaczne z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej w wyroku tym nie została odroczona utrata mocy obowiązującej ww. przepisu u.p.d.o.f. a zatem skutki prawne stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu weszły w życie z dniem publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw. Chociaż orzeczenie Trybunału dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., to jednak zdaniem skarżącej, brzmienie powyższego przepisu, poza niewielkimi poprawkami nie uległo zmianie. Przepis uznany za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od jego wejścia w życie i ten fakt powinien w ocenie skarżącej zostać uwzględniony w toku kontroli aktu administracyjnego. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w takim stanie prawnym nie może być więc podstawą wydania decyzji podatkowej, co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji przesądza o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, organ bezpodstawnie nie dał wiary twierdzeniom skarżącej co do pochodzenia majątku zgromadzonego latach ubiegłych, kiedy to skarżąca wraz z mężem osiągała znaczne dochody i w konsekwencji gromadziła oszczędności stanowiące źródło finansowana wydatków w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem decyzji zaskarżonej oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, jednak nie z przyczyn w skardze wymienionych. Przyczyną uchylenia tychże decyzji stać się bowiem musi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/ 13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym to wyroku Trybunał stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc przepis będący podstawą wymiaru podatku dla skarżącej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i 217 Konstytucji.

Jednocześnie tym samym wyrokiem Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw. Termin ten wobec faktu, że ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. upłynie zatem 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał, odnosząc się do skutków wyroku stwierdził, że przepis ten powinien być stosowany przez organy administracji i sądy do tego czasu bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Jednocześnie wskazał, że stosując ten przepis organy te oraz sądy powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału w sprawie o sygn. SK 18/09 oraz z aktualnie zapadłego wyroku.

Analizę tychże wskazań Trybunału należy rozpocząć od ustalenia zakresu związania sądu administracyjnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, czy Sąd związany jest tylko wyrokiem Trybunału, czy też związany jest wskazaniami zawartymi także w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia.

Kwestia ta została uregulowana w treści przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jednocześnie przepis art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 Nr 102, poz. 643 ze zm.) jako orzeczenia wymienia jedynie wyroki i postanowienia. Zaś przepis art. 71 ust. 1 tej ustawy wśród części składowych orzeczenia nie wymienia uzasadnienia, wręcz przeciwnie, ustawa ta w art. 71 ust.3 wskazuje, że uzasadnienie sporządzane jest w okresie do 1 miesiąca po zapadnięciu orzeczenia. Taka regulacja dotycząca rozumienia pojęcia orzeczenia Trybunału uzasadnia przyjęcie, że sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady nie są związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu wyroku.

Powyższe uzasadnia dokonanie w niniejszej indywidualnej sprawie przez Sąd administracyjny rozważań o zasadności zastosowania przepisu, o niekonstytucyjności którego Trybunał już orzekł, lecz określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc (nie jest on tożsamy z datą publikacji wyroku).

W tym zakresie należy wskazać na wykreowanie się w orzecznictwie sądów polskich zarówno powszechnych, jak i administracyjnych linii orzeczniczej, której głównym założeniem jest odróżnienie pojęcia pozostawania przepisu w porządku prawnym od stosowania go w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy oraz uznanie, że przepis taki jest niezgodny z konstytucją ex tunc (od chwili uchwalenia), co powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne.

Ponieważ kwestia ta w niniejszej sprawie jest szczególnie istotna i leży u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, Sąd przytacza pewien wybór tego typu rozstrzygnięć sądów zarówno powszechnych, jak i administracyjnych. I tak Sąd Najwyższy:

- w uchwale z dnia 27.03.2014 r., sygn. akt I KZP 30/13 (wszystkie orzeczenia Sądu Najwyższego i innych sądów powszechnych dostępne w SIP Lex) stwierdził, że sąd może nie zastosować przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą, mimo że uchylenie jego mocy odroczono w czasie,

- w wyroku z dnia 03.12.2013 r., sygn. akt II UK 167/13 stwierdził, że utrata mocy obowiązującej nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności przepisu, w tym zaś zakresie orzeczeniu (TK ) należy przypisać skutek ex tunc,

- w wyroku z dnia 08.11.2013 r., sygn. akt II UK 156/13 stwierdził, że skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można wymagać aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy,

- w wyroku z dnia 25.08.2011 r. sygn. akt II CNP 11/11 stwierdził, że uznanie przez sąd powszechny za sprzeczny z Konstytucją lub ustawą przepisu rozporządzenia uprawnia do odmowy jego zastosowania nawet wówczas, gdy Trybunał stwierdził jego niekonstytucyjność i orzekł o odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu,

- w wyroku z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt II UK 2/10 stwierdził, że skutkiem utraty domniemania konstytucyjności ustawy w konsekwencji wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niezgodność jej przepisu z Konstytucją jest obowiązek zapewnienia przez sądy orzekające w sprawach w których ten przepis ma zastosowanie stanu zgodnego z Konstytucją wynikającego z wyroku Trybunału,

- w wyroku z dnia 07.05.2009 r. sygn. akt II UK 96/08 stwierdził, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny wejścia w życie orzeczenia stwierdzającego sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucja nie stanowi przeszkody do uznania przez sąd, że przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją od chwili jego ustalenia.

Podobną interpretację przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji w zakresie skutków, jakie niesie skorzystanie z tej instytucji przez Trybunał w zakresie obowiązku stosowania takiego przepisu przez sąd w konkretnej sprawie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie orzeczenia NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W poszczególnych sprawach wskazał on:

- w wyroku z dnia 17.06.2011 r. (sygn. akt I OSK 1879/10 ), że należy odróżnić obowiązywanie przepisu, rozumiane jako pozostawanie przepisu w porządku prawnym od stosowania go bądź też odmowy jego zastosowania przez sąd w konkretnej sprawie. Dlatego też nie można zarzucić sądowi naruszenia art.178 ust.1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdy odmawia on stosowania rozporządzenia niezgodnego z ustawą i Konstytucją,

- w wyroku z dnia 17.06.2011 (sygn. akt I OSK 2076/10), że odroczenie mocy obowiązującej aktu podustawowego nie może być przeszkodą dla sądu administracyjnego w odmowie zastosowania wadliwego aktu (podobnie wyrok z dnia 17.06. 2011r. sygn. akt I OSK 2055/10),

- w wyroku z dnia 17.11.2010 r. (sygn. akt I OSK 108/10), że sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją i to również w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu,

- w wyroku z dnia 13.01.2010 r. (sygn. akt I FSK 1669/08), że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny (podobnie wyrok z dnia 07.01.2010 r. sygn. akt I FSK 1991/08),

- w wyroku z dnia 23.12. 2009 r. (I FSK 1672/09), że sąd administracyjny rozpatrujący sprawę w okresie obowiązywania klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu czy przepisu może odmówić jego zastosowania z uwagi na obalenie domniemania konstytucyjności tego aktu czy przepisu przez Trybunał Konstytucyjny

- w wyroku z dnia 22.09.2009 r. sygn. akt I OSK 1314/08, kiedy stwierdził, że dany akt normatywny uznany za niekonstytucyjny musi być kwalifikowany jako mający moc obowiązującą do dnia ogłoszenia wyroku Trybunału, to jednak nie powinien być zastosowany przez sąd w konkretnej sprawie ze względu na fakt wiążącego wszystkich adresatów uznania przez Trybunał, że pozostaje on w sprzeczności z Konstytucją, gdyż sprzeczność ta z reguły istnieje od samego początku, to jest od daty wydania aktu normatywnego .

Również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym zakresie wskazywało na możliwość odmowy zastosowania przepisów uznanych przez Trybunał za niekonstytucyjne a stanowiących podstawę wydania kontrolowanej decyzji administracyjnej. Jako przykłady można wymienić tutaj orzeczenia w sprawach II SA/Go 181/12 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12.04.2012 r.), II SA/Łd 1145/11 (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.02.2012 r.), VII SA/Wa 535/10 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.06.2010 r.), II SA/Rz 384/09 (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2010 r.), VII SA/Wa 1498/09 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.11.2009 r.), II SA./Wr 141/09 (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.10.2010 r.), II SA/Kr 3/09 (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22.09.2009 r.), IV SA/Gl 363/09 (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.08.2009 r.), II SA/Gd 191/08 (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08.01.2009 r.), II SA/Ol 497/08 (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09.09.2008 r.).

Taki też pogląd zaprezentowały Sądy Apelacyjne:

- Sąd Apelacyjny w Krakowie w postanowieniach z dnia 17.12.2013 r. (sygn. akt II Ako 149/13 ) i z dnia 26.02.2014 r. (sygn. akt II Akzw 8/14),

- Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16.01.2014 r. (sygn. akt II Aua 1174/13), czy też Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21.11.2013 r. (sygn. akt II Aua 443/13).

Sąd celowo przytoczył w tym zakresie orzecznictwo nie tylko sądów administracyjnych, ale też sądów powszechnych bowiem problem stosowania przepisów, o niekonstytucyjności których orzekł Trybunał Konstytucyjny i częstokroć odroczył w czasie utratę ich mocy obowiązującej dotyczy stosowania nie tylko prawa podatkowego (czy też szerzej administracyjnego) ale wszystkich dziedzin prawa, w których funkcjonowały tego typu przepisy.

Z przedstawionego przeglądu orzeczeń daje się wyprowadzić niebudzący wątpliwości wniosek, że przepis, o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał jest przepisem sprzecznym w Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego i uwaga ta dotyczy każdego przepisu, niezależnie od jego rangi i rozróżniania, czy jest to przepis zawarty w ustawie, czy też podustawowym akcie prawnym. Samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego (nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą) nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje przepisem sprzecznym z Ustawą Zasadniczą i jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa, często odnoszącego się do prawa jednostki, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie jest orzekaniem niekonstytucyjnym. Narusza ustawę zasadniczą. Z tego argumentu wypływa więc wniosek pojawiający się w tych orzeczeniach, że Sądy maja prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego. Akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Można by dopuścić stosowanie takiego aktu, jeżeli jest to niezbędne np.: dla funkcjonowania instytucji państwowej (jak choćby orzekanie przez asesorów) czy też na korzyść obywatela. W ocenie WSA w Rzeszowie takie akty prawne nie powinny być jednak stosowane na niekorzyść podatnika.

W ocenie sądu nie będzie przy tym miała istotnego znaczenia okoliczność, czy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu rangi podustawowej czy też ustawy. Akt niekonstytucyjny nie powinien być stosowany niezależnie od tego, czy jest on wyższej czy niższej rangi. Podstawą odmowy jego zastosowania nie jest bowiem ranga aktu, ale jego niekonstytucyjność. Dotyczy to zarówno rozporządzeń, jak też ustaw. Jakkolwiek w myśl Konstytucji sędziowie podlegają jedynie Konstytucji i ustawom, to jednak w praktyce stosowania prawa podustawowe akty prawne są przez nich stosowane i uwzględniane. Sytuacja zmienia się dopiero w przypadku ich zakwestionowania przez właściwy organ, czyli Trybunał Konstytucyjny. Nie jest raczej spotykana praktyka odmowy zastosowania podustawowego aktu prawnego tylko z uwagi na treść art. 178 ust. 1 Konstytucji.

Dlatego też w ocenie Sądu w zakresie stosowania niekonstytucyjnych przepisów nie ma istotnej różnicy w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu znajdującego się w akcie podustawowym od przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu zawartego w ustawie. Akty te nie powinny być stosowane zwłaszcza, że to na mocy ustaw są nakładane na obywateli obowiązki i ciężary.

Sąd orzekając w takiej sytuacji prawnej ma więc prawo odmówić zastosowania niekonstytucyjnej normy prawnej, w tym przypadku zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził, że stosując i interpretując ten przepis powinny kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, jak też wskazał, że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa.

Należy zatem wskazać, jakie przyczyny stały u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Wskazując na przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu Trybunał w aktualnie wydanym wyroku stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. w sprawie SK 18/09, a zatem uprawnione jest stwierdzenie, że okoliczności te stanowią również o negatywnej ocenie konstytucyjności tego przepisu w sprawie P 49/13. Stwierdzenie to jest tym bardziej prawdziwe, że w aktualnym wyroku Trybunał stwierdził, że zmiany, jakie nastąpiły w tym przepisie są relewantne dla negatywnej oceny jego konstytucyjności, czyli nie miały one znaczenia dla stwierdzenia konieczności wyeliminowania go z porządku prawnego.

Przyczynami tymi (wynikającymi z uzasadnienia wyroku z dnia 18.07.2013 r.), jak się wydaje były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycia nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Jednocześnie Trybunał uznał, że uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji.

Rodzaj wskazanego błędu nie pozwala zatem na zastosowanie przepisu w praktyce. Jeżeli jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wada ta będzie przy tym występowała w każdym postępowaniu podatkowym, bowiem w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy więc samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak (na wiele sposobów) mogą być rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności.

Rozważania Trybunał zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18.07. 2013 r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29.07.2014. Wskazał on, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nie usunęła ona wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia ,w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować.

Trybunał wskazał, że "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził wprost, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

Nie da się więc ustalić co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Wada ta występuje w każdym postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej w myśl stwierdzeń Trybunału nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku podatkowoprawnego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Jeżeli nie wiadomo co jest podstawą opodatkowania, to nie wiadomo czy powstało zobowiązanie podatkowe i czy, a jeżeli tak, to jaka jest kwota podatku.

Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał czyni niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych podjęcie próby zdefiniowania tych pojęć, a tylko po dokonaniu ich wykładni jest możliwe dokonanie wymiaru podatku. Skoro bowiem jest to podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to w sytuacji, gdy nie da się określić co to jest ujawnione źródło przychodu, określenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe, a tym samym nie jest możliwe ustalenie wysokości podatku.

Dalsze uchybienia legislacyjne wskazane przez Trybunał w wyroku z dnia 18.07.2013 r. dotyczące zagadnień procesowych, związanych zwłaszcza z problematyką dowodową, nie miały kluczowego znaczenia dla uznania niekonstytucyjności przepisu. W tym zakresie można by oczywiście próbować dokonać konwalidacji postępowania przed organami kontrolnymi czy podatkowymi, jednak z uwagi na powyżej wskazaną wadę przepisu jest to bezcelowe. Skoro bowiem nie wiadomo co jest podstawą opodatkowania, to nie można prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu.

Niezależnie od powyższych uwag należy także rozważyć stosowanie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu pod kątem przestrzegania zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organa państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych. Zasada ta powinna być rozumiana w ten sposób, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej będzie przez organy państwa traktowany w taki sam sposób.

Omawiany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. funkcjonował w dwóch (niewiele się od siebie różniących) brzmieniach. Jak już wyżej wskazano, nowelizacja przepisu nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 18.07.2013r. o niezgodności z Konstytucją tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12. 2006 r., zaś wyrokiem z dnia 29.07.2014 r. o niezgodności z Konstytucją tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Jak już wyżej wykazano, przyczyny orzeczenia o niekonstytucyjności były identyczne. Przesądziły o takim rozstrzygnięciu Trybunału naruszenia zasady prawidłowej legislacji.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone (por. np.: wyroki NSA z dnia 12.03.2014 r. sygn. akt II FSK 2241/12 i II FSK 114/13). Odnośnie tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał.

Aktualne brzmienie przepisu pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziło by do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przed tą datą miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, gdy podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed ta datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko czy też nie. Należy przy tym podnieść, że w okresie od 27.02.2015 r. (18 miesięcy od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.) do 6 lutego 2016 r. (18 miesięcy od opublikowania wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.) nie obowiązywałby przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 – 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko więc podatnicy co do których organ wydałby decyzje ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 roku do 6 sierpnia 2016 roku mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału co do wymogów poprawnej legislacji nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz.

Podsumowując tę kwestię należy zatem stwierdzić, że podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za lata do 31.12.2006 r., jak też nie zapłacili by go podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 sierpnia 2016 r. Jedyna grupą obowiązana do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadły by decyzje podatkowe.

Dlatego też stosowanie aktualnie przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. W takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej w świetle prawa byliby różnie traktowani.

Za stosowaniem tego przepisu nie przekonuje również Sądu argument płynący z konieczności zapewnienia powszechności i równości opodatkowania. Przepisy na podstawie których Państwo wprowadza bardzo dolegliwy, bo 75 % podatek muszą być sformułowane jasno – w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., że prewencji (rozumianej jako skłonienie podatników do rzetelnego deklarowania przychodów – dop. Sądu) nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

Można tutaj dodatkowo wskazać, że w orzecznictwie sądowym wyrażano już poglądy o konieczności odmowy stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na naruszenia zasad poprawnej legislacji wskazanych w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., jeszcze przed wydaniem przez Trybunał wyroku z dnia 29 lipca 20014 r. (por. np.: wyrok WSA w Lublinie z dnia 23.10.2013 r. I S.A./Lu 765/13, wyrok NSA z 13.08.2013 r., II FSK 2370/11).

W końcu należy podnieść okoliczność, że Trybunał w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału. Istotnie przepis art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej pozwala na wznowienie postępowania podatkowego, jeżeli przepis jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Po dacie 6 lutego 2016 r. istniała by więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Powstaje więc pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyło by o jego dysfunkcjonalności (por. postanowienie NSA z dnia 09.03.2010 r. sygn. akt I FSK 105/09). Sądy stasowałyby wiec przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, by po upływie pewnego okresu czasu postępowania zostały wznowione. Nie będzie miało przy tym dużego znaczenia wskazanie Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., że przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. Przyczyny uchylenia przepisu w obu jego brzmieniach są bowiem te same, zaś odnośnie decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. Takie postępowanie, o czym była wyżej mowa było akceptowane przez sądy administracyjne. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań.

Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a..

Wobec przedstawionych argumentów nie ma podstaw do odnoszenia się do merytorycznych zarzutów dotyczących zasadności wymiaru podatku.

Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w przepisach art. 152 i art. 200 P.p.s.a..