Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1045/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d w związku z art. 116 § 1, art. 120, art. 187 w związku z art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 222 oraz art. 12, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi S. P. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okres marzec-listopad 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...], nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej O.p., - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...]z dnia [...] o solidarnej odpowiedzialności S. P. i M. J. za zaległości A Spółki z o.o. z siedzibą w R. w podatku akcyzowym za marzec - listopad 2005r. w łącznej kwocie 265 292 zł , Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec Spółki z o.o. A postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do listopada 2005 roku. Po przeprowadzeniu postępowań organ I instancji decyzjami z dnia [...] określił zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do listopada 2010 r. Ww. decyzje Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. doręczył Spółce reprezentowanej przez likwidatora Spółki – A. M. w sposób zastępczy, na podstawie art. 150 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec M. J. i S. P. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki z o.o. A w podatku akcyzowym za okres marzec - listopad 2005r.

Decyzją z dnia [...] nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką z o.o. A z siedzibą w R., członków zarządu ww. Spółki – M. J. i S. P., za zaległości Spółki w podatku akcyzowym za marzec - listopad 2005r. w łącznej kwocie 254 108, 00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 11 184,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że ww. osoby w czasie powstania zobowiązania podatkowego pełniły obowiązki członków zarządu, oraz że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Organ I instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, które zwolniłby członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Od powyżej decyzji odwołali się S. P. oraz M. J. Odwołujący zarzucili: naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu przed doręczaniem podatnikowi – A Spółce w likwidacji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Ponadto zarzucili naruszenie art. 120 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na: niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwieniu stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Zarzucili również naruszenie art. 187 w zw. z art. 188 polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów - dowodu z opinii biegłego rewidenta i rzeczoznawcy do wyceny majątku, na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej zlikwidowanej Spółki w 2005r. Nadto odwołujący zarzucili naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego w stopniu znacznie utrudniającym, a w niektórych kwestiach uniemożliwiającym sformułowanie zarzutów zgodnie z wymogami prawa. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...],nr [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji, odnosząc się do załączonej przez odwołujących kserokopii dokumentu z dnia 8 lutego 2010 r. dotyczącej rezygnacji przez A. M. z funkcji likwidatora, złożonego B. J., wskazał, że z odpisu KRS nr [...] wynika, że jedynym właścicielem Spółki A w 2010 roku był B. J., natomiast A. M. nadal wpisany był jako likwidator Spółki. Nie zmieniono również adresu siedziby Spółki w R. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r,. o Krajowym Rejestrze Sądowym - podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Na podstawie zaś art. 17 ustawy domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Organ II instancji uznał, że oświadczenie likwidatora o rezygnacji nie zostało skutecznie złożone i A.M., na dzień wydania i doręczenia decyzji, był likwidatorem Spółki A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. Skoro zaś czynności za spółkę w likwidacji podejmuje likwidator i jest upoważniony do jej reprezentowania (działa w miejsce zarządu), to w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 154 Ordynacji podatkowej. Decyzje z dnia [...]określające zobowiązanie wobec Spółki z o. o. A w likwidacji mogłaby być doręczone w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej na adres siedziby Spółki. Decyzje te zostały zatem skutecznie doręczone i nie doszło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania i nieujawnieniu Naczelnikowi Urzędu Celnego lI w Ł. przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci sprzedaży gazu propan butan w podmiocie A Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2003r. do listopada 2005r., przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie przekraczającej małą wartość, tj. przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt VII Ks 5/10 Sąd Rejonowy w Ł. Wydział Karny z siedzibą w P. udzielił zezwolenia sprawcom S. P. oraz B. J. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w związku z dokonaniem czynów wyczerpujących dyspozycje art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. Ww. wyrok uprawomocnił się 2 lutego 2010 r. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, iż zobowiązanie pierwotne, jakim jest zobowiązanie ciążące na Spółce z o.o. A w likwidacji nie przedawniło się.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno M. J. jak i S. P. pełnili obowiązki członków zarządu Spółki z o.o. A w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową. Powyższe potwierdzają załączone do akt sprawy wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego i pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, dokumenty Spółki, z których wynika, iż M. J. pełniła funkcję Zastępcy Prezesa Zarządu w latach 2001-2007. Z kolei S. P. pełnił funkcję Prezesa Zarządu od 1 września 2002r. do 2008r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że bezsporna jest bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W dniu 25 lutego 2008r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółka z o.o. A została postawiona w stan likwidacji (rozwiązanie umowy spółki). W dniu 15 września 2008r. sporządzono protokół o stanie majątkowym ww. Spółki w likwidacji z likwidatorem spółki – A. M., z którego wynika, iż Spółka nie posiadała żadnych składników majątkowych, tj. ruchomości, nieruchomości, środków pieniężnych w jakiejkolwiek postaci. Zajęcia rachunków bankowych również okazały się nieskuteczne z uwagi na ich zamknięcie wskutek likwidacji Spółki. Jak wynika z protokołu poborcy skarbowego z dnia 5 grudnia 2008r. w miejscu siedziby Spółki z o.o. A (P., R. [...]) mieści się firma B Spółka z o.o. Wszystkie budynki i ruchomości znajdujące się pod ww. adresem są własnością ww. spółki. Budynki i ruchomości Spółka z o.o. A użytkowała na podstawie umowy najmu zawartej z ww. firmą. Spółka nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Sporządzone na dzień 8 sierpnia 2008r. przez likwidatora sprawozdanie finansowe, zatwierdzone uchwałą Wspólników, wskazuje, że Spółka nie posiada żadnego majątku, nie posiada żadnych należności, ani zobowiązań. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. w pełni potwierdza, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki z o.o. A nie mogła być skuteczna. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wymaga, aby bezskuteczność egzekucji była stwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego umarzającym postępowanie egzekucyjne. Organ dodatkowo wskazał, że Spółka z o.o. A istniała w dniu wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres marzec - listopad 2005r. W dniu 25 lutego 2008r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółka z o.o. A została postawiona w stan likwidacji. W dniu 11 sierpnia 2008r. w Sądzie Rejonowym dla Ł. Ś. złożono wniosek o wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego - rejestru przedsiębiorców w wyniku zakończenia likwidacji. Sąd Rejonowy dla Ł. Ś., Sąd Gospodarczy XX Wydział Gospodarczy - Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...]sygn. akt: LD. XX Ns - Rej. KRS [...]postanowił odmówić A Spółce z o.o. w likwidacji wykreślenia z KRS. W uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd wskazał, iż A Spółka z o.o. w likwidacji, nie mająca już majątku, złożyła wniosek o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, mimo że wobec Spółki toczy się postępowanie podatkowe. Nie doszło więc do zakończenia wszystkich bieżących spraw Spółki (art. 282 k.s.h.) - zakres zobowiązań Spółki nie został jeszcze ostatecznie określony. W tej sytuacji żądanie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców jest przedwczesne. Spółka nie złożyła nowego wniosku o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ II instancji wskazał, że z analizy akt przedmiotowej sprawy nie wynika, by M. J., czy S. P. w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji wykazali istnienie okoliczności wyłączających ich odpowiedzialność jako członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zbadał sytuację finansową Spółki z

o.o. A w latach 2001-2004. Do akt sprawy załączono analizę finansową Spółki sporządzoną przez funkcjonariusza Izby Celnej w Ł. Analiza dokumentów, mających być podstawą do dokonania oceny sytuacji finansowej Spółki z o.o. A w latach 2001-2004r. wykazała, iż przestawione w sprawozdaniach finansowych dane są nierzetelne i niewiarygodne. Stwierdzono, iż nie zostały zachowane nadrzędne zasady rachunkowości określone w ustawie o rachunkowości, tj. zasada ciągłości oraz zasada rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Na podstawie dokonanej analizy (analiza bilansów załączona do akt sprawy) ustalono, iż sytuacja finansowo - majątkowa Spółki z o.o. A była niekorzystna już na koniec 2001 r. Działalność Spółki na koniec ww. okresu charakteryzowała się brakiem płynności finansowej, nierentowną sprzedażą, a przede wszystkim ujemnym kapitałem własnym. Na podstawie dokumentów dotyczących ww. roku ustalono, iż wartość zobowiązań przewyższała ponad dwukrotnie wartość całego majątku, tj. sumę aktywów. Wykazano bowiem, iż w 2002r. Spółka posiadała środki obrotowe oraz należności w łącznej wysokości 170 501,60 zł, gdy tymczasem wartość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 398 723,02 zł. Stwierdzono zatem, iż w 2002 r. bez wątpienia wystąpiła przesłanka niedoboru majątku w stosunku do długów Spółki. Z uwagi na istniejące na koniec 2002r. trudności finansowe Spółka z o.o. A, jak wynika z załączonych do akt sprawy dowodów, począwszy już od stycznia 2003r. miała problemy z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań, m.in. z tytułu podatku akcyzowego (za okres I 2003 - IV 2004r.), z tytułu opłaty paliwowej oraz w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek FUZ. Wobec powyższego organ II instancji uznał, iż właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był koniec 2002r., kiedy to wartość zobowiązań przewyższyła dwukrotnie wartość całego majątku Spółki. Powołując się na treść art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz mając na uwadze ustalenia dokonane na podstawie bilansu Spółki z o.o. A za lata 2001 - 2004 zdaniem organu uznać należało, iż Spółka z o.o. A w już w 2002r. była niewypłacalna (aktywa Spółki nie były w stanie pokryć wskazanych w bilansie pasywów). Wniosek taki aż do dnia podjęcia uchwały o likwidacji Spółki nie został ogłoszony. Ponadto organ wyjaśnił, iż zwrot zabezpieczenia nastąpił, kiedy organ nie wydał jeszcze decyzji wymiarowych w toczących się wobec Spółki postępowaniach podatkowych, nie były nawet wszczęte postępowania w sprawie. Zwrot wskazanej kwoty nastąpił przed wszczęciem postępowania kontrolnego w Spółce A, przed ujawnieniem okoliczności odsysania gazu z butli przez Spółkę, zwolnionego z akcyzy, który był przeznaczany do napędu samochodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących powyższej decyzji zarzucił: naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej polegające na wszczęciu postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie przed doręczeniem Spółce - podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; przyjęcie za podstawę przeniesienia odpowiedzialności na skarżących decyzji nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące marzec - listopad 2005 r. dla [...]Sp. z o.o. w likwidacji, dotknięte wadą trwałej niewykonalności w dniu wydania (art. 247 § 1 pkt 6 o.p.); niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 o.p.), a przede wszystkim nieustalenia: roli w jakiej występował jedyny wspólnik jednoosobowej Spółki przyjmując rezygnację likwidatora z pełnionej funkcji, mając na uwadze dyspozycję art. 156 k.s.h., czy, a jeżeli tak, to jakie działania podejmował likwidator, by złożyć skutecznie rezygnację z pełnionej funkcji, naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczeniu zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, dającej, bądź nie, podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; naruszenie zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 o. p., polegające na: bezpodstawnym zwrocie podatnikowi złożonego przez niego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, niedokonaniu w stosownym czasie zabezpieczeń na majątku podatnika na poczet zobowiązań podatkowych, a następnie przeniesienie odpowiedzialności za zaległości tych zobowiązania na członków zarządu. Pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy). W myśl art. 108 § 1 O.p. - o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stosownie zaś do treści art. 108 § 2 pkt 1 lit a) - O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego wskazać należy, że członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu (Andrzej Huchla, Komentarz do art.116 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – S. P. oraz Zastępcy Prezesa Zarządu – M. J.

Zarzuty skargi zmierzają do wykazania, że błędne jest stanowisko organów podatkowych, że decyzje z dnia [...] określające A Spółce z o.o. w likwidacji, z siedzibą w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. zostały skutecznie doręczone Spółce, co uzasadnia tezę, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nastąpiło przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko strony skarżącej nie jest zasadne. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]było skuteczne.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć obowiązujący dla rozpoznawanej sprawy stan prawny. Otóż zgodnie z art. 145. § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 o.p.).

Zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Przepis art. 150 § 1a stanowi, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W myśl art. 150 § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż Spółka z o.o. A w likwidacji miała ustanowionego likwidatora w osobie A. M., który wskazał adres do doręczeń - siedzibę Spółki A – R.(pismo z dnia 24.06.2008r.). W powyższym piśmie likwidator wyjaśnił, iż przesyłanie korespondencji na jego adres zamieszkania utrudni mu jej odbiór, albowiem Urząd Pocztowy w D. pracuje w określonych godzinach, które pokrywają się z jego godzinami pracy.

Nie jest sporne, że doręczenia decyzji z dnia[...], określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym A Spółki z o.o. w likwidacji, z siedzibą w R. - dokonywano w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wobec nieobecności adresata (likwidatora Spółki – A. M.), przesyłka została pozostawiona w Urzędzie Miasta w P. Organ zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie gminy umieścił w miejscu widocznym przy wejściu na posesję R. [...]. Zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie tam umieszczono na okres 7 dni. Świadczy o tym znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja, w tym również dokumentacja fotograficzna. Zgodnie z pismem Burmistrza Miasta P. z dnia 15 października 2010 r. po upływie 14 – dniowego okresu korespondencja zawierająca decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. została odesłana, ponieważ nie została odebrana.

Istotnym w sprawie jest ustalenie kwestii rezygnacji przez A. M. z funkcji likwidatora A Spółki z o.o. w R.

Zgodnie z art. 280 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej k.s.h - do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej. W myśl art. 202 § 4 k.s.h mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (202 § 5 k.s.h.).

Zgodnie z art. 746 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr. 43, poz. 296 ze zm.), dalej k.p.c. - przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Jednakże gdy zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę.

Z treści art. 746 § 2 k.c. wynika, że oświadczenie o rezygnacji likwidatora jest jednostronną czynnością prawną, a więc nie wymagającą przyjęcia przez spółkę, lecz wymagającą zakomunikowania innej osobie, gdyż do niej odnosi się unormowanie zawarte w art. 61 k.c. Podmiotem zainteresowanym tym oświadczeniem w sensie materialnym jest spółka. Skoro w okresie likwidacji nie działa zarząd i spółka z o.o. nie ma powołanej rady nadzorczej, to aby oświadczenie o rezygnacji likwidatora mogło zostać przez niego skutecznie zakomunikowane powinien zostać ustanowiony do tego pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Skoro go w spółce nie ma, to likwidator powinien doprowadzić do jego powołania i zakomunikować mu jednostronne oświadczenie woli o rezygnacji w sposób określony w art. 61 k.c. Zakomunikowanie oświadczenia o rezygnacji jedynemu wspólnikowi, gdy wchodzi w rachubę zastosowanie unormowania zawartego w art. 210 § 1 k.s.h., tj. powołanie uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika nie może zostać uznane za skuteczne (por. wyrok SN z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt CSK 301/09). W powołanym przez pełnomocnika skarżących wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2010 r. (III CSK 176/09) SN podzielił pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. II CSK 301/09 (niepublikowanym), gdzie Sąd uznał, że jeśli w okresie likwidacji spółki z o.o. nie działa zarząd, a nie została ustanowiona rada nadzorcza, to, aby oświadczenie likwidatora o rezygnacji z funkcji mogło zostać przez niego skutecznie (w sensie art. 61 k.c.) złożone spółce, powinien zostać ustanowiony do tego pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników, a jeśli pełnomocnik taki nie został ustanowiony, likwidator powinien doprowadzić do jego powołania i dopiero wówczas złożyć mu oświadczenie o rezygnacji.

W niniejszej sprawie zarzut skargi dotyczący niedokonania przez organy podatkowe ustaleń co do podjęcia bądź niepodjęcia przez likwidatora czynności zmierzających do ustanowienia pełnomocnika Spółki, któremu A. M. mógłby złożyć rezygnację z funkcji likwidatora nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy ustalił w Sądzie Rejonowym Ł. Ś. w Ł., że A. M. został wezwany do złożenia dokumentów potwierdzających złożenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji likwidatora A Spółki z o.o. w likwidacji. Wezwanie zostało doręczone w trybie awizacji w dniu 10 marca 2010 r. Do dnia 23 kwietnia 2010 r. nie wpłynęły żadne dokumenty potwierdzające skuteczność rezygnacji A. M. z funkcji likwidatora Spółki, nie został również złożony żaden wniosek. Ponadto organ podatkowy ustalił na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 27 września 2010 r.), że w dziale 6, podrubryce 1 wpisany był likwidator – A. M. Podkreślić również należy, że skarżący nie załączyli do akt sprawy żadnego dokumentu, który potwierdziłby inny stan faktyczny.

Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe miały obowiązek traktowania likwidatora – A. M. jako osobę reprezentującą Spółkę A w likwidacji, z siedzibą w R. Organ podatkowy zachował się zatem prawidłowo, gdyż dokonał wysłania decyzji na adres do doręczeń wskazany przez likwidatora. Oznacza to, że decyzje z dnia [...]określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym A Spółki z o.o. w likwidacji, z siedzibą R. były skutecznie doręczone i stały się ostateczne.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy administracji publicznej uznały, że dla udowodnienia skutecznego doręczenia decyzji konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana na właściwy adres ustanowionego likwidatora Spółki, a likwidator został w sposób prawidłowy zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. W ocenie Sądu, przy wykładni przepisów regulujących skutki rezygnacji z funkcji likwidatora należy mieć na względzie zarówno ochronę praw strony postępowania, jak również procesową skuteczność działania organów administracji. Interpretacja przepisów dokonana przez pełnomocnika skarżących uniemożliwiałaby organowi w sposób prawidłowy doręczanie pism. Pozwalałaby na działanie, w którym rezygnacja z funkcji likwidatora i nieustanowienie nowego likwidatora mogłoby skutecznie uniemożliwić doręczanie prawidłowo wysyłanej przez organy korespondencji.

Postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki z o.o. w likwidacji z siedziba w R. organ wydał [...]i doręczył M. J. oraz S. P. Nadmienić również należy, że z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że Spółka A była podmiotem istniejącym w dniu wydania decyzji wymiarowej. O powyższym świadczyło postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] o odmowie wykreślenia spółki z Krajowego rejestru Sądowego. Po tym orzeczeniu Spółka nie ponowiła wniosku o wykreślenie.

A zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Istniały więc podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że podstawową kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 o.p. jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie wykazana została zarówno pierwsza, jak i druga z powyższych przesłanek.

Poza sporem pozostaje fakt, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. M. J. i S. P. byli członkami zarządu [...]Spółki z o.o. z siedzibą w R.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., iż o bezskuteczności egzekucji nie przesądza jej formalne zakończenie postanowieniem o umorzeniu postępowania. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Pogląd ten koresponduje z aktualną linią orzeczniczą, wskazać tu należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08; opubl. w ONSAiWSA 2009/2/19). Z uwagi na treść art. 269 P.p.s.a., stanowiącego o mocy wiążącej uchwał abstrakcyjnych, Sąd związany jest wyrażonym w niej stanowiskiem.

Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynikało, że Spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie roszczeń organów podatkowych. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w szeregu znajdujących się w aktach dokumentów. Przede wszystkim powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w sprawozdaniu z przebiegu likwidacji z dnia 8 sierpnia 2008 r. i w protokole z dnia 15 września 2008 r. o stanie majątkowym zobowiązanego, w którym likwidator wskazał, że Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych (ruchomości, nieruchomości, środków pieniężnych, wierzytelności). Ponadto podjęta próba zajęcia rachunku bankowego Spółki okazała się nieskuteczna. Ustalono też, że wszystkie budynki i ruchomości znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności Spółka użytkowała na podstawie umowy najmu. Spółka A nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Skoro Spółka nie posiadała majątku już na etapie postępowania likwidacyjnego, a więc przed wszczęciem egzekucji, w tej sytuacji konstatacja organu podatkowego o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, mającego na celu ściągnięcie zaległości podatkowych, była w pełni uzasadniona.

W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki występują szczególne zasady rozkładu ciężaru dowodowego. Jak zaznaczono wyżej organ obowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Na osobie trzeciej spoczywa natomiast ciężar udowodnienia istnienia którejkolwiek z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09).

Skarżący nie wykazali przesłanek, które zwalniałyby ich od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki A. W pierwszej kolejności nie wskazali mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie wykazali też, że we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęli postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

Zła sytuacja finansowa podmiotu sama w sobie nie stanowi przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10).

Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa podmiotu jest zła, czy stracił płynność finansową. Konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, w tym znaczeniu, o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, ewentualnie kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prezentują stanowisko, iż w czasie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu Spółki istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż działania podejmowane przez zarząd spółki skutkowały zaniżeniem podstawy opodatkowania w akcyzie za lata 2003 – 2005. Z przeprowadzonej przez organ II instancji analizy finansowej Spółki, w szczególności z jej oceny końcowej, wynika, że dokumenty przedstawione przez przedsiębiorcę nie mogą być podstawą do przeprowadzenia pełnej i rzetelnej oceny sytuacji finansowej jednostki. W trakcie analizy finansowej stwierdzono nieprawidłowości wskazujące jednoznacznie, iż nie zostały zachowane nadrzędne zasady rachunkowości, oraz że nieprawidłowości te w znaczny sposób zniekształciły obraz sytuacji finansowej Spółki, w szczególności za rok 2003. Od stycznia 2003 r. Spółka A miała problemy z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań lub w ogóle nie regulowała tych zobowiązań. Pomimo wystąpienia niewielkiego zysku w 2003 r. rentowność netto była na bardzo niskim poziomie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z załączonych do akt sprawy dowodów wynika, iż od stycznia 2003 r. Spółka miała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań, m.in. z tytułu podatku akcyzowego za okres I 2003 – IV 2004, z tytułu opłaty paliwowej oraz w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek FUZ. Natomiast już pod koniec roku 2002 wartość zobowiązań przewyższyła dwukrotnie wartość majątku Spółki.

W wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 701/09, LEX nr 594171, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. "Właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyrok SN z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II UK 171/10, LEX nr 786388).

W ocenie Sądu organ wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A pod koniec 2002 r. Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów przemawia za uznaniem, że zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, na podstawie której ustalono by sytuację finansową spółki, dającą bądź nie, podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że dopiero opinia biegłego rzetelnie i jasno przedstawiłaby sytuację majątkową i finansową Spółki A. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że biegły wydałby opinię w oparciu o te same dokumenty (sprawozdania finansowe), które analizował organ, a zatem strona kwestionując rzetelność sprawozdań finansowych, chciałaby udowodnić ewentualnie inną ich ocenę wywiedzioną przez biegłego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 433/11) .

Ustosunkowując się do zgłaszanych przez skarżących uwag dotyczących zwrotu zabezpieczenia w wysokości 120 000 zł zauważyć należy, że zwrotem objęta została nie cała ww. kwota. Część ww. zabezpieczenia w łącznej wysokości 63 258 zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2007 r. oraz na zaległość w opłacie paliwowej za ww. okres w łącznej kwocie 36 779 zł. Decyzje określające Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do listopada 2005 r. wydano 23 września 2010 r., podczas gdy zwrotu kwoty 19 762 zł dokonano w dniu 27 marca 2008 r. A zatem w tej dacie organ nie miał podstaw do zatrzymania pozostałej kwoty zabezpieczenia.

Wobec tak dokonanych ustaleń stwierdzić należy, że organ nie naruszył prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości, iż ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym A Spółki z o.o. w likwidacji za okres marzec - listopad 2005 r. W czasie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości A Spółki z o.o. z siedzibą w R.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia dyspozycji art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób prawidłowy, jest kompletny, a jego ocena nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

k.ż.