Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 676/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 366/12 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 15 maja 2012 r. nr [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za okres od lutego do czerwca 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., I SA/Ke 366/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skarg B. Sp. z o.o. w C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 15 maja 2012 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za okres odpowiednio od lutego do czerwca 2010 r. uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji i orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą zostać wykonane w całości.

2. Przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. W dniu 13 sierpnia 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji POG-4 za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za te miesiące. Uzasadniając wniosek strona wskazała, że w deklaracjach POG-4 za te miesiące wykazała podatek od gier w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r.(Dz.U. Nr 201,poz.1540 ze zm.), dalej: "u.g.h.", zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. (Dz.U. z 2004r., Nr 4,poz. 27 ze zm.),dalej: "ustawa z 1992 r.". Wskazała również, że decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy z 1992 r. Zdaniem Spółki do czasu wygaśnięcia tego uprawnienia należy stosować przepisy przejściowe pozwalające jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu.

2.2.Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu 4 października 2010 r. wydał decyzje odmawiające Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. oraz określił podatek od gier za te miesiące. W wyniku uchylenia tych decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Kielcach organ pierwszej instancji wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. i decyzjami z dnia 12 października 2011 r. określił Spółce podatek od gier za te miesiące.

2.3. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wskazał, że w lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2010 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania gier w oparciu o zezwolenie ważne od 12 września 2007 r. do 12 września 2013 r. i urządzała w lutym gry na 15 automatach o niskich wygranych, w marcu na 14 automatach, w kwietniu na 12 automatach, w maju i czerwcu na 11 automatach znajdujących się na terenie woj. świętokrzyskiego. Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wyjaśnił, że z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749), dalej: "O.p." wynika, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty. Deklaracja korygująca także korzysta z domniemania zgodności z prawdą, aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

a) art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

b) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

c) art. 2, art.22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art.64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

d) art. 34, art.36, art.49, art.52 ust. 1, art.56 i art.62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.

e) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

f) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających oraz skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) pytań w trybie art. 267 TFUE:

a) Czy art. 1 pkt 11 dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

b) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Skarżąca wniosła ewentualnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych:

a) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

b) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

c) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

Ponadto Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia w przypadku skierowania powyżej wskazanych pytań lub do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. skarżąca wskazała, że ani ten artykuł, ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty ujawnione zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Zdaniem skarżącej wydanie decyzji wymiarowej w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa. Decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłącznie w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Nie ma podstawy do określania zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji. Gdy podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty, organ w pierwszej kolejności powinien ustosunkować się do tego wniosku wydając decyzję o zwrocie nadpłaty albo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości.

3.2. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji oraz wniósł o oddalenie skarg.

3.3. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 366/12, I SA/Ke 368/12, I SA/Ke 370/12, I SA/Ke 372/12, I SA/Ke 374/12 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 366/12.

3.4.Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi stwierdzając, że zaskarżone decyzje naruszają prawo. Przypomniał, że decyzje te wydane zostały po tym, jak Spółka złożyła deklaracje za poszczególne miesiące, uiściła wykazany w nich podatek, a następnie złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektami deklaracji za każdy miesiąc. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie tych wniosków, wszczął jednocześnie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące objęte korektami deklaracji. Decyzjami z dnia 15 maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W tym samym dniu wydał decyzje określające zobowiązania w podatku od gier. Zobowiązania te określone zostały w wysokościach identycznych, jakie Spółka wskazała w pierwotnych deklaracjach za poszczególne miesiące. Zdaniem Sądu w tym stanie faktycznym sprawy zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w deklaracji.

Skład orzekający w sprawie, odwołując się do dyspozycji art. 21 § 3 O.p. przypomniał, iż z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej (określającej), jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek: podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku; podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji; wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tej sprawie nie zaszła ani pierwsza ani druga przesłanka. Spółka złożyła deklarację, wykazując w niej kwotę podatku, którą następnie zapłaciła. Jeśli chodzi natomiast o trzecią przesłankę, to zauważono, że na skutek złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą organ prowadził postępowanie, w którym nie stwierdził nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podniósł, że kwota podatku zadeklarowana w złożonych deklaracjach pierwotnych została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h. Stwierdzenie to oznacza, że w sprawie nie zaszła również trzecia z przesłanek z art. 21 § 3 O.p., ponieważ w istocie organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest identyczna jak wykazana w deklaracji. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, prawidłowym było poprzestanie przez organ na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skoro nie zaszła żadna z przesłanek z art. 21 § 3 O.p. brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określającej. Tylko bowiem w sytuacji, gdyby organ w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty uznał, że pierwotna deklaracja jest wadliwa, a strona uiściła podatek w wysokości niższej niż należny, obowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe. Jak już wyżej podniesiono, taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, bowiem organ stwierdził, że kwota podatku w pierwotnej deklaracji została uiszczona w prawidłowej wysokości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działanie organu, który określił zobowiązanie w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji POG-4, jest niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 O.p., bowiem przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 O.p. ma to znaczenie, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Tak dokonana korekta wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Skoro więc organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach POG-4 i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, to i korekty tych zeznań podatkowych nie wywołały żadnych skutków materialno-prawnych. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że obowiązkiem organu w tej sytuacji było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe, zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie orzekającym, ewentualnie wydania orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenia na rzecz skarżącego organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", art. 152 p.p.s.a. w związku z odpowiednio naruszonymi przepisami prawa materialnego wskazanymi poniżej oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez właściwy organ przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i bezzasadne przyjęcie, że organy nie działały zgodnie z przepisami prawa procesowego, jak też z przepisami prawa materialnego (błędna wykładnia), co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji;

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe, w szczególności organ odwoławczy, nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W ocenie organu uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, mimo że okoliczności sprawy potwierdzały prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne miesiące 2010 r.

Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 21 § 3 oraz art. 75 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę oraz uznanie, iż deklaracja korygująca nie wywołała skutków materialno-prawnych;

2) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 175 § 1 Konstytucji RP polegające na wydaniu rozstrzygnięcia bez uwzględnienia zasad wynikających z powyższych przepisów,

co w ocenie organu doprowadziło do błędnej oceny w przedmiocie legalności zaskarżonych przez stronę przeciwną decyzji, jak i wydania arbitralnego wyroku godzącego w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty. W tym kontekście wskazał, iż deklaracja korygująca korzysta z domniemania zgodności z prawdą, które to domniemanie trwa aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt. W sytuacji, w której podatnik składa korektę deklaracji, podatek wskazany w korekcie jest podatkiem należnym, a organ podatkowy może zakwestionować jego wysokość jedynie w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, co wyraźnie podkreślono, stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Następnie organ wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny nie zakazują jednocześnie organowi wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

4.2.Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystała również z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie występują też przesłanki nieważności postępowania, które sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

5.2. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, dotyczą w istocie jednej, ale zasadniczej dla oceny tych zarzutów kwestii, a mianowicie: czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

Zagadnienie to budziło poważne wątpliwości interpretacyjne w praktyce organów podatkowych, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony prezentowane było stanowisko, wynikające między innymi z wyroków przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Są to dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.), zaś druga, dotycząca stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Procedury te nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 345/06, II FSK 346/06 oraz II FSK 363/06; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1412/09 - opub. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Natomiast według innego stanowiska, złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli w toku tego postępowania stwierdzi, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w celu określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ powinien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty (zob. np. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10; z dnia 13 lipca 2012 r., I FSK 23/11; z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11). Można też wskazać na pogląd, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu podatkowym lub podatnik nie złożył skorygowanego zeznania podatkowego wszczyna postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia podatku. Postępowanie podatkowe zatem toczy się w istocie w trybie określonym w art. 21 § 3 O.p. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi istnienie nadpłaty, to określi nadto jej wysokość (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007 r., II FSK 1391/06 - opubl. CBOSA).

5.3. Wobec występujących w orzecznictwie rozbieżności w kwestii dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, stwierdził, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał między innymi, że "zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione".

Należy podkreślić, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 29/10 – opubl. CBOSA). Jeżeli skład rozpoznający daną sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zobowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Orzekający w tej sprawie sąd kasacyjny aprobuje stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13., podkreślając przy tym że uchwała stanowi całość, na którą składa się zarówno jej sentencja, zawierająca bezpośrednie wyjaśnienie rozpoznawanego zagadnienia prawnego, jak i jej uzasadnienie, które obrazuje motywy, jakimi kierował się skład orzekający, podejmując uchwałę (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r. II FSK 2564/12- opubl. CBOSA).

5.4. Odnosząc treść przywołanej uchwały NSA do okoliczności tej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji były decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od gier, wydane w odrębnym postępowaniu podatkowym, wszczętym w związku ze złożonymi przez Spółkę wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier, do których dołączone zostały korekty deklaracji podatkowych za miesiące styczeń-lipiec 2010 r. Powodem złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty i dołączonych do nich korekt deklaracji podatkowych było przeświadczenie Spółki, że obciążające ją zobowiązania podatkowe za wymieniony okres powinny być obliczone w oparciu o treść art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a nie jak to uczyniła Spółka w pierwotnych deklaracjach w oparciu o treść art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wyznaczony w ten sposób zakres przedmiotowy postępowania o stwierdzenie nadpłaty sprowadzał się zatem do oceny prawidłowości zastosowania w sprawie właściwych norm prawa materialnego, a więc subsumcji prawnej, na której Spółka opierała swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie wymagało wszczynania odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych. Tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. uchwale, wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego uzasadnione byłoby potrzebą przeprowadzenia kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku, obejmującej kwestie wykraczające poza zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W tej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, albowiem we wszczętym oddzielnie postępowaniu podatkowym, dotyczącym wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od gier za miesiące styczeń-lipiec 2010 r., organy podatkowe badały tylko kwestię prawidłowości samoobliczenia podatku w pierwotnych deklaracjach podatkowych w oparciu o art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a nie w oparciu o art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Przedmiotowy zakres tego postępowania, odzwierciedlony treścią wydanych w jego wyniku decyzji podatkowych, był zatem taki sam, jak postępowania wywołanego wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty i zakończonego wydaniem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W tej sprawie nie było zatem podstaw do wydawania odrębnych decyzji, określających wysokość zobowiązań podatkowych na podstawie art. 21 § 3 O.p.

5.5. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej o skutkach złożenia przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych, należy wskazać, że w cyt. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) zamiast orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe bowiem są wymienionym wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, na których żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. (...)Dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane(...), dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym".

5.6. Biorąc powyższe pod uwagę za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 § 3 i art. 75 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w tej sprawie nie było podstaw do wydania odrębnych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.

5.7. Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP. Zarzuty te autor skargi kasacyjnej uzasadnił rozbieżnościami w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, występującymi w tego typu sprawach. Podał przy tym przykłady wyroków tego Sądu, w których potwierdzona została prawidłowość postępowania organów podatkowych.

Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, że rozbieżność orzecznictwa, choć nie jest rzeczą pożądaną, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu wymienionych norm konstytucyjnych. Ustawodawca zakładając możliwość występowania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyposażył Naczelny Sąd Administracyjny w możliwość podejmowania uchwał w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało takie rozbieżności (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jak już wspomniano, taka uchwała została podjęta w kwestii, która stała się przedmiotem zarzutów złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej. Wyrażone w tej uchwale stanowisko potwierdza prawidłowość wyroku wydanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji.

5.8. W konsekwencji niezasadne okazały się też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 152 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami prawa materialnego i procesowego, a także art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił złożone przez Spółkę skargi i uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach oraz poprzedzające ich wydanie decyzje organu pierwszej instancji. Konsekwencją uwzględnienia złożonych skarg stało się orzeczenie o niewykonalności uchylonych decyzji.

5.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, o czym orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.