Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2297/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. i J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 110/16 w sprawie ze skargi L. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. i J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2297/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 110/16, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.C. i L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 listopada 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania J.C. i L.C. (dalej: podatnicy/skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2015r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 247.448,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie PIT-36 za 2008r., w którym wykazali m.in. należny podatek dochodowy w wysokości 22.002,00zł. Na skutek postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatników organ zweryfikował to rozliczenie, w związku z wynikami postępowania kontrolnego wobec J.C. (dalej: podatnik) w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą B. J.C. Organ kontrolny ustalił m.in., że podatnik zaewidencjonował w ciężar kosztów uzyskania przychodów 19 faktur zakupu usług budowlanych na łączną kwotę 562.000,00 zł, wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w K. - dalej "A", "G" Sp. z o.o. w L. - dalej "G", "K" Sp. z o.o. w K. - dalej "K" i "R" Sp. z o.o. w P. - dalej "R". Powołując się na wyniki postępowania dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ roboty budowlane nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a co za tym idzie podatnik nie poniósł wydatków tam wskazanych. W ocenie organu, takie stanowisko jest uzasadnione wobec faktu, że podmioty wymienione na fakturach pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały organów uprawnionych do reprezentacji, nie zatrudniały pracowników, ani nie posiadały składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności. Wszystkie te podmioty były powiązane z R.A., który posiadał pieczęcie tych "firm", oraz ich "prezesów", a ponadto kontrolował te podmioty i podejmował decyzje w zakresie ich funkcjonowania. Organ dodał też, że podatnik nie przedstawił żadnych obiektywnych dowodów potwierdzających, że kwestionowane usługi zostały wykonane i dokonana została za nie zapłata, a ponadto nie dołożył należytej staranności dla sprawdzenia rzetelności tych "firm", szczególnie w sytuacji, gdy ich usługi miała oferować ta sama osoba – R.A., a firmy te miały siedziby w różnych, odległych miastach. Organ nie kwestionował przy tym faktycznego wykonania przedmiotowych robót budowlanych na rzecz zleceniodawców przedsiębiorstwa B, a jedynie fakt ich wykonania przez podmioty wskazane na fakturach. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 247.448,00zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości, a ponadto nie został wymieniony w art.23 ust.1 u.p.d.o.f. Udokumentowanie wydatku jedynie pod względem formalnym tj. dysponowanie fakturą, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym – konieczne jest również wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze rzeczywiście miało miejsce.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny i zasadnie zakwestionował wydatki wynikające z faktur wystawionych w 2008r. na rzecz J.C. przez spółki "A", "G", "K" i "R", gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane w postępowaniu faktury, w których jako sprzedawca widnieje ZUP "A" Sp. z o.o., dotyczyły wykonania prac glazurniczych w obiektach L oraz H przy ul. C. w W. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w 2008r. J.C. (B) podjął współpracę ze Spółką z o.o. S. W dniu 28 kwietnia 2008r. podatnik przyjął zlecenie na kompletne wykonanie prac - aranżacji pomieszczeń dla najemcy L, w budynku biurowym H. w W. przy ul. C. Z protokołu z negocjacji z dnia 16 kwietnia 2008r. dotyczącego ww. inwestycji wynika, że podzlecanie robót wymagało bezwarunkowo wyraźnej zgody Zleceniodawcy tj. S. Sp. z o.o. Zleceniobiorca tj. podatnik zadeklarował, że nie zamierza podzlecać części swoich robót. Natomiast w dniu 30 kwietnia 2008r. w ramach umowy podwykonawczej nr [...], podatnik przyjął zlecenie na kompleksowe wykonanie robót glazurniczych w toaletach i w pomieszczeniach użytkowych garażu oraz robót posadzkowych na klatkach schodowych i w holu windowym garażu budynku L. przy ul. C. w W., na podstawie protokołu negocjacji z dnia 16 kwietnia 2008r. Zgodnie z jego zapisami podzlecanie robót wymagało bezwarunkowo wyraźnej zgody Zleceniodawcy tj. S. Sp. z o.o. Również w tym przypadku Zleceniobiorca tj. podatnik zadeklarował, że nie zamierza podzlecać części swoich robót. W ramach czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego tj. S. Sp. z o.o. ustalono, że firma podatnika wykonała prace zlecone zgodnie z protokołami z negocjacji, tj. bez podzlecania jakichkolwiek robót. Przesłuchany w postępowaniu rzekomy prezes zarządu spółki "A" G.G. zeznał, że nie podpisywał faktur, ani umów dotyczących wykonania przez tę spółkę prac budowlanych, nie widział nigdy podatnika i nic nie wie o działalności spółki A. Faktury wystawione na rzecz podatnika przez "G" Sp. z o.o. dotyczyły ułożenia płytek na stacji metra w A, w związku z umową o współpracy gospodarczej z dnia 1 lipca 2008r. Przesłuchany w charakterze świadka rzekomy prezes zarządu tej spółki M.Z. zeznał, że był tylko fikcyjnym prezesem, a w rzeczywistości podpisywał tylko dokumenty, które "podsuwał" mu R.A., za co otrzymywał od niego wynagrodzenie, ponadto oświadczył, że nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki "G". Faktury wystawione przez spółkę "K" i przez spółkę "R" na rzecz podatnika również dotyczyły ułożenia płytek na stacji metra w A. Rzekomy prezes zarządu spółki "K" G.G. i ustanowiony przez niego pełnomocnik W.K. nie mieli żadnej wiedzy na temat działalności tej spółki. G.G. widniał też jako osoba upoważniona na fakturze wystawionej w imieniu spółki "R". Na wszystkich fakturach wskazano gotówkowy sposób zapłaty. Organ podkreślił, że czynności sprawdzających u wystawców faktur nie udało się przeprowadzić, ponieważ spółki te nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, a osoby je reprezentujące sprawowały swe funkcje jedynie "na papierze", podpisując dokumenty i działając na polecenie R.A. Dalej w decyzji podniesiono, że z ustaleń organu I instancji wynikało, że Prokuratura Apelacyjna w R. przedstawiła R.A. między innymi zarzuty, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r., do 12 kwietnia 2011r. kierował działającą na terenie całego kraju zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się popełnianiem przestępstw skarbowych mających na celu narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenia w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w celu użycia ich przez podmioty, na rzecz których zostały wystawione, w celu zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży. W trakcie przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych należących do R.A. znaleziono dokumenty spółek "A", "G", "K" i "R" oraz pieczęcie firmowe i imienne rzekomych prezesów i pełnomocników tych spółek. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazane na zakwestionowanych fakturach spółki nie wykonywały na rzecz podatnika czynności opisywanych w tych fakturach. Odnosząc się do zarzutu podatnika odnośnie nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem badania były wszystkie zgromadzone dowody, a zaprezentowane w decyzji wnioski były racjonalne, spójne i stwarzały jednoznaczny obraz sprawy. Z ogółu zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Organ II instancji podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, podważających poczynione ustalenia. Wprawdzie w aktach sprawy zalegają dowody KP, które – co do zasady – winny dokumentować dokonanie zapłaty w formie gotówkowej, jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać je za nierzetelne i sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia zafakturowanych transakcji. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów choćby uprawdopodabniających, że do kas poszczególnych spółek wpłynęły jakiekolwiek środki pieniężne z tytułu wykonania przedmiotowych usług, ani też nie wskazał żadnych środków dowodowych, które umożliwiłyby organom dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy organ z uzasadnionych powodów kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych, to na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Tymczasem J.C. nie podjął żadnych działań zmierzających do współdziałania z organem podatkowym dla potwierdzenia rzetelności ww. transakcji, w szczególności nie złożył wyjaśnień na wezwanie organu, nie stawiał się na przesłuchanie, pomimo wielokrotnych zapewnień pełnomocnika o woli złożenia wyjaśnień, nie podjął starań o uzyskanie kopii spornych faktur od sprzedawców, w sytuacji, gdy organ nie miał możliwości skontrolowania tych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego, nierzetelność faktur znajduje potwierdzenie w zeznaniach G.G. i M.Z., którzy zgodnie zeznali, że choć figurowali na umowach i fakturach jako prezesi zarządu spółek, to nigdy nie zawierali żadnych umów z podatnikiem, nie wykonywali żadnych czynności w tych spółkach, a jedynie podpisywali dokumenty przygotowane przez R.A. O nierzetelności faktur świadczą też zeznania osób, które wykonywały prace na rzecz B w W. i A, a którzy nie słyszeli o firmach wskazanych na fakturach, ani nie zetknęli się z ich pracownikami lub przedstawicielami, a także oświadczenie spółki S., że usługi wykonywane na jej rzecz przez B. nie mogły być i nie były podzlecane innym podmiotom. Organ wskazał też, że J.C. nie dochował jakiejkolwiek staranności i nie przedsięwziął żadnych środków, aby sprawdzić rzetelność kontrahentów, co mogłoby wykluczyć jego udział w obrocie nierzetelnymi fakturami. Uprawnione jest zatem stanowisko, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji między podmiotami w nich wskazanymi, a J.C. miał świadomość posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Na decyzję organu odwoławczego podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 138 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji mimo, że decyzje te naruszają art.122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej Ordynacja podatkowa, w zw. z art.180 § 1 i art.187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zarachowania przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup usług budowlanych od spółek z o.o. "A", "G", "K" i " R", wg 19 faktur VAT wystawionych przez te spółki w 2008r. Sąd przypomniał, że stosownie do art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów w rachunku podatkowym wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww spółki, bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd argumentował, że w okresie, którego dotyczy postępowanie, w spółce "A" nie było ani zarządu, ani innego organu wyznaczonego do reprezentacji. Żaden z jej udziałowców nie potwierdził, aby zawierał umowy z podatnikiem lub wykonywał na jego rzecz usługi. Roboty budowlane, których miały dotyczyć przedmiotowe faktury, nie mogły być wykonane przez ZUP "A" spółka z o. o., bowiem nie posiadała ona odpowiednich sił i środków. Spółka ta od 2004r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a od 2005r. nie posiadała osób upoważnionych do reprezentacji. Jeden z udziałowców tej spółki - G.G., którego imię i nazwisko widniało na zakwestionowanych fakturach oraz na umowie o współpracy z dnia 2 maja 2008r. jako pełniącego funkcję prezesa zarządu – w rzeczywistości nie był jej prezesem i zeznał w postępowaniu, że nic nie wie na temat działalności tej spółki, nie zawierał żadnych umów w jej imieniu, nie podpisywał też spornych faktur. Jak zeznał, pracował jako kierowca u R.A. i ten "podsuwał" mu do podpisania różne dokumenty. Z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. wobec udziałowca spółki "A" – R.A. wynika, że stawiane mu zarzuty obejmowały m.in. kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się wyłudzaniem podatku od towarów i usług przez wystawianie fałszywych faktur VAT. Sąd dodał, że jeżeli chodzi o spółkę "G" z siedzibą w L. ul. T., to postępowanie dowodowe wykazało, że w 2008r. nie prowadziła ona żadnej działalności pod wskazanym adresem, a pełniący rzekomo funkcję prezesa zarządu tej spółki M.Z. zeznał, że był tylko fikcyjnym prezesem, nawet nie wie, czy posiadał w niej jakieś udziały, podpisywał jedynie dokumenty przygotowane przez R.A. za co otrzymywał od niego wynagrodzenie, nigdy nie był w L., a wszystkie czynności odbywały się w biurze R.A. lub na parkingu. Zarówno ta spółka, jak też podobnie funkcjonujące spółki "K" i "R", nie posiadały ani pracowników, ani środków technicznych umożliwiających wykonanie usług budowlanych, opisanych w spornych fakturach. Podmioty te pozorowały jedynie udział w obrocie gospodarczym, a ich rzekomi przedstawiciele oświadczyli, że żadnych robót nie wykonywali. Należy też zwrócić uwagę, że umowy o współpracy, które dotyczyły "prac budowlanych przy budowie metra w A i układania płytek", miały charakter bardzo ogólny, strony nie wskazały zakresu prac, sposobu obliczenia cen, praw i obowiązków stron, natomiast sposób zapłaty za wykonywanie usług był zawsze w gotówce, mimo, że wartość prac wynosiła kilkadziesiąt tysięcy zł. Zakwestionowane faktury dotyczyły każdorazowo "ułożenia płytek na stacji metra w A", a zatem innego rodzaju prac, niż wskazane w umowach o współpracy. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach dowody KP wystawione przez w/w podmioty na okoliczność rzekomego przyjęcia zapłaty zasadnie zostały uznane przez organy za nierzetelne i sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia transakcji. Słusznie też organy stwierdziły, że zeznania świadków – rzekomych przedstawicieli i pełnomocników wystawców spornych faktur, jak też pracowników przedsiębiorstwa B. J.C. - dowodzą, że usługi opisane w fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców. Powyższe okoliczności uzasadniały, zdaniem Sądu, przyjęcie, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w postępowaniu nie zostały też naruszone przepisy art.121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art.180 i art.191 Ordynacji podatkowej. 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego L.C. i J.C. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucili mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewypełnienie obowiązku dokonania kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 listopada 2015 r., co skutkowało brakiem uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływa na wynik sprawy, w szczególności poprzez uznanie za nierzetelne 19 faktur, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na skutek zebrania niepełnego materiału dowodowego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy tak postawionych zarzutach strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto skarżący złożyli oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Z tego względu istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów, Sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie może bowiem ich precyzować bądź zastępować stronę w ich formułowaniu. Należy zatem wskazać konkretne przepisy, jakie w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszony przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy rozwinąć zarzut kasacyjny i wyjaśnić, w czym strona upatruje naruszenia prawa oraz wykazać, że istotnie doszło do zarzucanego naruszenia prawa. Stawiając zarzuty procesowe należy wykazać, że naruszenie przepisów było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191Ordynacji podatkowej. Poprzez postawienie tych zarzutów strona skarżąca kwestionowała stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na trzy zasadnicze kwestie. Po pierwsze podniesiono, że materiał dowodowy został zebrany niekompletnie, zaś zeznania G.G., R.A., M.Z. oraz W.K są sprzeczne, po drugie zarzucono pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dowodów KP potwierdzających zdaniem strony skarżącej prawdziwość przeprowadzenia spornych transakcji, a po trzecie zarzucono nieudowodnienie przez organy podatkowe braku dobrej wiary J.C. przy dokonywaniu w 2008 roku transakcji z podmiotami takimi jak "A", "G", "K" i "R". Strona skarżąca zarzuciła, że materiał dowodowy został zgromadzony w rozpoznawanej sprawie w sposób niekompletny, sprzeczny, a wywiedzione wnioski budzą wątpliwości. Jednak strona skarżąca nie sprecyzowała już na czym konkretnie sprzeczność oraz niewiarygodność zeznań wymienionych powyżej osób miała polegać, gdyż nie wskazała konkretnych, wykluczających się, wypowiedzi osób wymienionych z imienia i nazwiska. Podobnych uwag nie zawarła kwestionując wiarygodność zeznań pozostałych świadków w sprawie. Powoduje to, w świetle powyższych uwag dotyczących art. 183 § 1 p.p.s.a., uznanie tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej za nieskuteczny. Strona skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem Sądu akceptującym twierdzenie organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na zakwestionowanie prawdziwości i rzetelności 19 faktur wystawionych w 2008 roku na rzecz J.C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B, przez podmioty takie jak "A", "G", "K" i "R". Wbrew stanowisku strony skarżącej zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, powyższe ustalono nie tylko na podstawie zeznań G.G., R.A., M.Z. czy W.K., które w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną są sprzeczne, niespójne i tym samym niewiarygodne. Jak wynika ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji oraz jego szczegółowego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe także: w odniesieniu do faktur wystawionych przez "A" na podstawie informacji dotyczących tego podmiotu z których wynika, że pod wskazanym adresem tej spółki nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej przez "A", informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego K. oraz informacji o szczegółach współpracy przedsiębiorstwa J.C. ze S sp. z o.o. Z kolei stwierdzając fikcyjność faktur wystawionych przez "G" organy oparły się na informacjach wskazujących na to, że pod podawanym adresem siedziby tej spółki podmiot ten nie istnieje, informacjach z Urzędu Drugiego Urzędu Skarbowego L., zeznaniach M.G., W.P., G.L. i A.S., zaś fikcyjność faktur wystawionych przez "K" organy stwierdziły na podstawie informacji o nieistnieniu tego podmiotu pod wskazywanym adresem, informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z której wynika, że spółka ta nigdy nie dokonała rejestracji w tym Urzędzie, z zeznań W.P., G.L. i A.S. Podobnie, fikcyjność faktur wystawionych przez R organy stwierdziły na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zeznaniach M.G., W.P., G.L. oraz A.S. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organy do tego, by w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w świetle całego materiału dowodowego zgromadzanego w aktach sprawy przez organy podatkowe, 19 faktur wymienionych w decyzji, wystawionych przez wskazane powyżej podmioty na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego było fakturami nierzetelnymi, gdyż nie stwierdzały one zdarzeń gospodarczych mających w rzeczywistości miejsce z udziałem podmiotów w fakturach wymienionych. W skardze kasacyjnej ustaleń tych w sposób skuteczny nie podważono. W świetle powyższych uwag na uwzględnienie nie zasługuje też kolejny wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 i art. 187 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na skutek zebrania niepełnego materiału dowodowego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Skarżący nie poparli tak postawionego zarzutu żadnymi konkretnymi okolicznościami, jakie miały w ich ocenie miejsce, a zostały pominięte przez organy w trakcie prowadzenia postępowania, nie wyjaśnili też dlaczego ich zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynika z niego, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki oraz wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Opierając się właśnie na tych założeniach, a także w świetle całego zgromadzonego sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe słusznie uznały, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty KP nie zasługują na miano rzetelnych i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego należy stwierdzić, że nie zostały one uzasadnione ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu. Z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. jako nieskuteczne, znajdują się poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż również nie został on w żaden sposób uzasadniony. Niezależnie od powyższego uznać należy, że w postępowaniu nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji przy podejmowaniu decyzji uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, przeprowadził analizę zgromadzonych dokumentów oraz zeznań, jak również dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie było prowadzone z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż jak wynika z akt sprawy, podatnik miał zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, był informowany o wszelkich czynnościach oraz miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków dowodowych – jednakże z tej możliwości nie skorzystał. Ostatnim zagadnieniem, jakie wyłania się z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej jest kwestia dobrej wiary J.C. przy zawieraniu w 2008 roku spornych transakcji udokumentowanych fakturami uznanymi przez organy podatkowe oraz Sąd za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca podniosła, że w sprawie nie zostało skarżącemu ponad wszelką wątpliwość udowodnione, że miał on świadomość posługiwania się nierzetelnymi dokumentami, a mimo to zarówno w zaskarżonych decyzjach jak i w zaskarżonym wyroku bezpodstawnie zdaniem strony skarżącej przyjęto, że taka świadomość po stronie J.C. istniała. Odnosząc się do tych twierdzeń skarżącego należy zaznaczyć, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że badanie po stronie podatnika istnienia dobrej wiary i dochowania należytej staranności jest obowiązkiem organu w zakresie transakcji związanych z odliczeniem VAT, a w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawa podatnika do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzenie tym samym istnienia bądź braku istnienia wiedzy podatnika o oszukańczych praktykach jego dostawców lub ich kontrahentów wynika co prawda z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na co zwraca uwagę strona skarżąca w skardze kasacyjnej, niemniej odnosi się to tylko do podatków zharmonizowanych – wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którym w polskim systemie podatkowym jest podatek od towarów i usług. Chybiona jest zatem argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, odwołująca się do dobrej wiary podatnika dysponującego wadliwymi fakturami, albowiem dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina, zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną wynikającą z ustawy, zaś na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na wadliwy dowód w postaci faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze mniemające miejsca między podmiotami z faktury wynikającymi, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11, także z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 2823/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie zatem wpływu na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skład orzekający przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 8 listopada 2012r. (sygn. akt II FSK 573/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że podatek dochodowy jest podatkiem niezharmonizowanym i nie jest objęty kognicją Trybunału, a zatem kwestia udowodnienia przez organy podatkowe wystąpienia bądź braku wystąpienia dobrej wiary podatnika pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia rozpoznawanej sprawy dotyczącego prawa do zaliczenia wydatków wynikających ze spornych, uznanych za nierzetelne faktur, do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie wymienionych w petitum przepisów postępowania należało zatem oddalić. W konsekwencji tego na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca w skardze kasacyjnej złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie 14 dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy, Sąd rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.