Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 551/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 2, ust 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2014 r. do czerwca 2016 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjami z dnia 29 września 2017 r., wydanymi wobec W. sp. z o.o. w K.

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2014 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. (decyzja [...]);

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r.(decyzja [...]);

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. (decyzja [...]).

W uzasadnieniu wskazano, że podatnik, prowadzący działalność polegającą na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi pod marką S. złożył korektę deklaracji za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r. Uzasadniając korekty spółka wskazała na zmianę w zakresie zastosowanej stawki podatku z 8 % na 5 % (za okres styczeń – wrzesień 2014 r.), zmianę wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za miesiące od października 2014 do listopada 2015 r.), dodatkowo za luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. na ujęte faktury korygujące wystawione do faktur z lat 2012-2014 w związku ze zmianą podstawy opodatkowania i zastosowanej stawki podatkowej z 8 % na 5 %. Nadto spółka złożyła deklaracje i korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.

Organ wszczął wobec spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W toku postępowań ustalono, że spółka zastosowała nieprawidłową stawkę podatku do sprzedaży niektórych produktów, w tym m. in. różnego rodzaju kanapek, wrapów, sałatek, oferowanych w ramach prowadzonej działalności. Organ uznał, że posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usług gastronomicznych, opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług (klasyfikacja PKWiU ex 56). W konsekwencji organ określił spółce zobowiązania podatkowe bądź nadwyżki podatku naliczonego w kwotach innych od zadeklarowanych. Ustalono, że spółka zaniżyła należny podatek w 2014 r. o kwotę [...]zł, w 2015 r. – o kwotę [...]zł, w roku 2016 – o kwotę [...]zł.

W. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie odwołania, zwracając się o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez spółkę w złożonych deklaracjach i ich korektach za poszczególne miesiące 2014 r., wskutek czego organ pierwszej instancji określił zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy zostały one prawidłowo określone w złożonych przez nią deklaracjach i ich korektach;

- art. 21 § 3a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że w złożonych przez spółkę deklaracjach i ich korektach za poszczególne miesiące 2014 r. wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wskutek czego organ pierwszej instancji określił inną (prawidłową wg organu) wysokość tej nadwyżki, w sytuacji gdy została ona przez spółkę prawidłowo określona w złożonych przez nią deklaracjach i ich korektach;

- art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności błędnego ustalenia charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług związanych z wyżywieniem, charakteru oferowanych przez spółkę produktów oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług;

- art. 187 w zw. z art. 180 O.p. wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w tym wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w szczególności błędnym ustaleniem, że spółka świadczyła usługi związane z wyżywieniem, a nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie dostawy towarów oraz że przedstawiła niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny we wniosku, na podstawie którego wydano interpretację indywidualną z dnia 3 października 2014 r. nr [...];

- art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych spółki zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 31 maja 2017 r. tj. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania spółki w osobie członka zarządu spółki K. W. oraz świadka K. L., z uwagi na uznanie, iż wskazana teza dowodowa została stwierdzona innymi dowodami, w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ pierwszej instancji wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych spółki;

- art. 190 § 2 O.p. wskutek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. W., pomimo informacji od pełnomocnika spółki, że w wyznaczonym terminie nie może on w ww. czynności wziąć udziału uniemożliwienie stronie czynnego udziału w ww. przesłuchaniu, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, brakiem przedstawienia pełnego stanu faktycznego, w szczególności błędnym ustaleniem charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług związanych z wyżywieniem, charakteru oferowanych przez nią produktów oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług;

- art. 191 O.p. wskutek dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 193 § 1 O.p. wskutek pominięcia tej regulacji, w sytuacji gdy księgi podatkowe u Spółki były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

- art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r. nr [...];

- art. 41 ust. 2a O.p. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy spółka prowadziła dostawę gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% i tym samym produkty sprzedawane przez nią mogły korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług;

- błędne przyjęcie, że spółka świadczyła usługi związane z wyżywieniem sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 56, w sytuacji gdy dokonywała ona dostawy produktów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 10.85.1;

- błędne przyjęcie, że we wniosku skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie którego udzielono spółce interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r. nr [...], został przedstawiony przez nią nieprawidłowy bądź sprzeczny z rzeczywistością opis stanu faktycznego, a to z uwagi na błędne zakwalifikowanie realizowanych przez nią czynności do klasy PKWiU 10.85.1. oraz pominięcie w opisie okoliczności przygotowywania posiłków pod indywidualne zamówienie klienta, w sytuacji gdy przedstawiła ona pełny stan faktyczny i prawidłowo zakwalifikowała wykonywane czynności do prawidłowej klasy zgodnie z PKWiU;

- błędne uznanie, że przygotowanie produktów oferowanych przez spółkę nie ograniczało się wyłącznie do prostych czynności, które nie wymagały większego nakładu pracy, zasobów bądź umiejętności, w sytuacji gdy przygotowanie produktów ograniczało się do pieczenia gotowych bułek, podgrzewania tylko na wyraźne życzenie klienta kanapek, komponowaniu posiłków z półproduktów dostępnych na miejscu, które to czynności bezsprzecznie należy uznać za proste, nie wymagające wykonania złożonych i skomplikowanych czynności;

- błędne stwierdzenie, że spółka wadliwie prowadziła księgi podatkowe w zakresie w jakim spółka wykazała w nich stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% dla czynności, które zdaniem organu pierwszej instancji były faktycznie świadczeniem usług związanych z wyżywieniem, a dla których właściwą stawką podatku od towarów i usług jest 8%;

- błędne uznanie, że produkty oferowane przez spółkę były sporządzane pod indywidualne zamówienie klienta, w sytuacji gdy zakres możliwości indywidualizacji zamówienia przez klienta był ograniczony i nie mógł wykraczać poza dostępne na miejscu składniki, a w większości przypadków ograniczał się wyłącznie do rezygnacji przez klienta z wyboru dostępnego składnika, a nie polegał na zmianie składników lub dodaniu innego składnika nieprzewidzianego w menu dla takiego produktu;

- błędne stwierdzenie jakoby spółka prowadziła restaurację, w sytuacji gdy zgodnie z wykładnią językową restauracja to lokal gastronomiczny z obsługą kelnerską, w którym spożywa się posiłki przy stolikach, a spółka nie zapewniała ww. usługi swoim klientom;

- błędne uznanie jakoby z księgi [...] wynikało, iż spółka aby mogła stworzyć oferowany produkt musiała półprodukty tj. mięso, wędliny i pieczywo poddać procesowi obróbki cieplnej tj. pieczeniu w temperaturze 177°C, w sytuacji gdy obróbce cieplnej podlega jedynie pieczywo, które jest już spółce dostarczone przez dostawcę.

Spółka wnosiła także o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie członka zarządu oraz świadka na okoliczność prowadzenia działalności w zakresie dostawy towarów, tj. gotowych dań i posiłków, charakteru sprzedawanych produktów, procesu ich przygotowania do sprzedaży, procesów towarzyszących

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 marca 2018 r., [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ zauważył, że istotą sporu jest właściwa stawka podatku od towarów i usług do opodatkowania sprzedaży dokonywanej przez spółkę. Wskazał, że stawka obniżona 5% znajduje zastosowanie do gotowych posiłków i dań. Natomiast w przypadku innych usług związanych z wyżywieniem zastosowanie ma stawka 8 %. Organ odwoławczy odniósł się też do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Następnie zauważył, że produkty sprzedawane przez spółkę wymagają szeregu czynności związanych z ich przygotowaniem i podaniem, tworzone są z wcześniej zakupionych półproduktów, które muszą być rozmrażane, krojone, rozdrabniane, pieczone, doprawiane, podgrzewane, są też poddawane garnirowaniu. Sposób przygotowania został określony zgodnie z procedurami, zawartymi w księdze [...], która zgodnie z wyjaśnieniami R. W. jest zgodna z procedurami, obowiązującymi w sieci restauracji S. . Nie są to zatem – zdaniem organu – posiłki gotowe.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do sposobu określenia podstawy opodatkowania, czego dokonano w drodze szacowania, metodą porównawczą wewnętrzną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał następne, że sporna działalność, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, stanowiła dostawę towarów. Nie zmienia to jednak faktu, że sprzedaż posiłków i dań może być opodatkowana stawką 8 %.

Odnosząc się do wskazanej przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnej organ zauważył, że spółka, dokonując opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji sklasyfikowała oferowane produkty do PKWiU 10.85.1 jako "gotowe posiłki i dania". Organ, wydający interpretację był związany tym opisem, klasyfikacja stanowiła element stanu faktycznego. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest inny, wobec czego interpretacja nie ma zastosowania w sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem W. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podatnik błędnie stosował stawkę 5% podatku i powinien stosować stawkę 8%, w sytuacji gdy podatnik prowadził dostawę gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% i tym samym produkty sprzedawane przez niego mogły korzystać z stawki 5% podatku od towarów i usług;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14k - 14 m § 1 O.p. polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo zastosowania się przez kontrolowaną 2półkę do interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 roku znak [...];

- art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez kontrolowaną spółkę w złożonych deklaracjach i ich korektach za poszczególne miesiące 2014, 2015 i 2016 roku wskutek czego organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe spółki zostało prawidłowo określone w złożonych przez nią deklaracjach i ich korektach;

- art. 21 § 3a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że w złożonych przez stronę deklaracjach i ich korektach za poszczególne miesiące 2014, 2015 i 2016 roku wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wskutek czego organ pierwszej instancji określił inną (wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w sytuacji gdy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych zostały przez spółkę prawidłowo określone w złożonych przez nią deklaracjach i ich korektach;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, polegające na zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń podatnika z pominięciem dotychczasowej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania 5% stawki podatku, w sytuacji gdy organ dobrowolnie dokonał zwrotu podatku po dokonanej korekcie oraz w sytuacji gdy podatnik podlegał kontroli w której nie wykazano nieprawidłowości w zakresie stosowanych stawek, a nadto w sytuacji w której podatnik zastosował się do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej;

- art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności błędnego ustalenia charakteru działalności prowadzonej przez podatnika oraz charakteru zawieranych transakcji oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, braku ustalenia konkretnie jakiego rodzaju transakcje podatnika zdaniem organu podlegają stawce 5%, a jakie stawce 8%;

- art. 187 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 O.p. wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w tym wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w szczególności błędnym ustaleniem, charakteru działalności prowadzonej przez podatnika oraz charakteru zawieranych transakcji i oferowanych produktów oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, braku ustalenia konkretnie jakiego rodzaju transakcje podatnika zdaniem organu podlegają stawce 5%, a jakie stawce 8% oraz jakie konkretnie okoliczności mają przemawiać za tym, że strona przedstawiła rzekomo niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny we wniosku na podstawie którego wydano interpretację indywidualną z dnia 3 października 2014 roku znak [...];

- art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych kontrolowanej spółki tj. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony w osobie członka zarządu spółki K. W. oraz świadka K. L. z uwagi na uznanie, iż wskazana teza dowodowa została stwierdzona innymi dowodami w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ pierwszej instancji wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony;

- art. 190 § 2 O.p. wskutek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. W. pomimo informacji od pełnomocnika strony, iż w wyznaczonym terminie nie może on w czynności wziąć udziału tj. uniemożliwienie stronie czynnego udziału w ww. przesłuchaniu, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, brakiem przedstawienia pełnego stanu faktycznego, w szczególności błędnym ustaleniem charakteru działalności prowadzonej przez kontrolowaną, charakteru oferowanych przez spółkę produktów, charakteru zawieranych transakcji oraz ich klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług;

- art. 193 § O.p. wskutek pominięcia tej regulacji w sytuacji, gdy księgi podatkowe u kontrolowanej spółki są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy; 1. błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, iż kontrolowana spółka świadczyła usługi związane z wyżywieniem sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 56 w sytuacji gdy kontrolowana spółka prowadziła dostawę produktów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 10.85.1;

Skarżąca spółka zarzuciła nadto:

- błędne ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do sprzeczności, polegającego na uznaniu z jednej strony, że podatnik dokonywał dostawy towarów, a z drugiej strony zaklasyfikowanie jego działań jako usług związanych z wyżywieniem sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 56, co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że podatnik winien stosować stawkę 8% podatku a ni 5%. błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia jakoby we wniosku skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie którego udzielono kontrolowanej spółce interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 roku znak [...] został przedstawiony przez nią nieprawidłowy bądź sprzeczny z rzeczywistością opisu stanu faktycznego, a to z uwagi na błędne zakwalifikowanie realizowanych przez kontrolowaną spółkę czynności do klasy PKWiU 10.85.1 oraz pominięcie w opisie okoliczności przygotowywania posiłków pod indywidualne zamówienie klienta w sytuacji gdy kontrolowana spółka przedstawiła pełny stan faktyczny i prawidłowo zakwalifikowała wykonywane czynności do prawidłowej klasy zgodnie z PKWiU;

- błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez brak wskazania jakiego rodzaju czynności podatnika powinny podlegać stawce 5% podatku, a jaki stawce 8%, w sytuacji gdy z deklaracji podatkowych podatnika wynika, że nawet po wydaniu zaskarżonej decyzji w tych deklaracjach istnieją pozycje do których zastosowanie ma stawka 5%, które nie zostały zakwestionowane przez organy,

- błędne ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do sprzeczności poprzez uznanie z jednej strony, że działania podatnika stanowiły dostawę towarów albowiem towarzyszący dostawie czynnik usługowy był nieznaczny, a z drugiej strony uznanie, że przygotowanie produktów oferowanych przez kontrolowaną spółkę wymagało szeregu czynności co miało rzekomo prowadzić do wniosku, że nie mogą być one klasyfikowane jako gotowe posiłki i dania, w sytuacji gdy przygotowanie produktów ogranicza się do pieczenia gotowych bułek, podgrzewania tylko na wyraźne życzenie klienta kanapek, komponowania posiłków z półproduktów dostępnych na miejscu, które to czynności należy bezsprzecznie uznać za proste, nie wymagające wykonania złożonych i skomplikowanych czynności;

- błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia wadliwego prowadzenia przez Spółkę ksiąg podatkowych w zakresie w jakim kontrolowana spółka wykazała w nich stawkę podatku od towaru i usług w wysokości 5% dla czynności, które zdaniem organów były faktycznie świadczeniem usług związanych z wyżywieniem, a dla których właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka w wysokości 8 %;

- błędne ustalenia stanu faktycznego i uznanie, iż produkty oferowane przez kontrolowaną spółkę były sporządzane pod indywidualne zamówienie klienta w sytuacji gdy zakres możliwości indywidualizacji zamówienia przez klienta jest ograniczony i nie może wykraczać poza dostępne na miejscu składniki, a w większości przypadków ogranicza się wyłącznie do rezygnacji przez klienta z wyboru dostępnego składnika, a nie polega na zamianie składników lub dodaniu innego składnika nie przewidzianego w menu dla takiego produktu;

- błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia jakoby z księgi [...] wynikało, iż strona aby mogła stworzyć oferowany produkt musi poddać półprodukty tj. mięso, wędliny i pieczywo procesowi obróbki cieplnej tj. pieczeniu w temperaturze 177° C w sytuacji gdy obróbce cieplnej podlega jedynie pieczywo które jest już stronie dostarczone przez dostawcę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zasadnicza część zarzutów skargi dotyczyła właściwej stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania działalności, prowadzonej przez stronę skarżącą działalności pod marką "S. ". Spór w sprawie dotyczył przede wszystkim tego, czy w ramach prowadzonych barów spółka dostarcza gotowych posiłków i dań, objętych stawką 5 %, czy też prowadzi usługi związane z wyżywieniem, objęte stawką 8 %.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.) przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku od towarów i usług co do zasady wynosi 23 % (art. 41 w zw. z art. 146a u.p.t.u.). Prawodawca wprowadził także stawki obniżone: 8 % (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. praz załącznik nr 3 do ustawy) i 5 % (art. 41 ust. 2a u.p.t.u.).

W niniejszej sprawie znaczenia ma to, że wg. załącznika nr 10 do ustawy stawką 5 % objęte są m. in. gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, sklasyfikowane w PKWiU pod pozycją 10.85.1 (poz. 28 załącznika). Natomiast stosownie do poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r. poz. 839 ze zm.) stawką 8 % objęte są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Przepisy u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zawierają definicji gotowych dań i posiłków ani usług związanych z wyżywieniem. W celu wyjaśnienia zakresu tych pojęć konieczne jest zatem wykorzystanie symboli polskiej klasyfikacji statystycznej. Możliwość posłużenia się tą klasyfikacją była już przedmiotem rozważań orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 kwietnia 2918 r., I FSK 1853/15 oraz z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13). Jak zauważono, odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ jest to podatek zharmonizowany, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy. Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W PKWiU rozróżnione są: pozycja 10.85.1 "Gotowe dania i posiłki" oraz dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Stosownie do "Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług(PKWiU 2015)" (dostępne pod adresem: http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015_10maj_int.pdf) klasa 10.85. "gotowe dania i posiłki" obejmuje: gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Klasa ta obejmuje także dania regionalne i narodowe, składające się, co najmniej z dwóch składników. Klasa ta nie obejmuje: żywności składającej się z mniej niż dwóch składników, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 10, zup i bulionów, sklasyfikowanych w 10.89.11.0, gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0, sprzedaży hurtowej gotowych posiłków i dań, sklasyfikowanej w 46.38, sprzedaży detalicznej gotowych posiłków i dań, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 47 oraz gotowych posiłków i dań przygotowanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że daniami gotowymi są dania kompleksowo przygotowane już do spożycia, przygotowane (przez co rozumieć trzeba również: skomponowane pod względem składników), doprawione, w miarę potrzeby poddane obróbce termicznej, zapakowane w sposób zapewniający pewien okres trwałości. Opisane sposoby opakowania wyraźnie odróżniają dania gotowe od tzw. "dań na wynos", które mogą być spożywane poza lokalem gastronomicznym, ale pakowane są doraźnie. Całokształt opisu dań gotowych prowadzi do wniosku, że normodawca miał tu na myśli gotowe produkty w tym sensie, że cały proces przygotowania, skomponowania, doprawienia, innych ewentualnych obróbek oraz opakowania, zapewniającego pewien okres trwałości prowadzi do powstania finalnego produktu, który nadaje się do bezpośredniej, szybkiej i nie wymagającej już żadnych czynności przygotowawczych sprzedaży.

Jednocześnie na gruncie PKWiU odróżnia się od dań gotowych posiłki i dania, przygotowane w zakładach gastronomicznych do bezpośredniego spożycia. Zgodnie z cytowanymi wyjaśnieniami dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Dział ten nie obejmuje gotowych posiłków i dań, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, sklasyfikowanych w 10.85.1, gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0, napojów, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 11, sprzedaży żywności, która nie jest traktowana, jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach Sekcji G. W wyjaśnieniach zastrzeżono nadto, że nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

W kontrolowanym postępowaniu ustalono, że W. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie umowy franczyzowej, zawartej z S. . – w jej ramach prowadzi bary szybkiej obsługi pod marką "S. ", oferując kanapki, sałatki, zupy, wrapy, ciastka i napoje. Część oferowanej żywności ma postać nieprzetworzoną, część (kanapki, wrapy, zupy, sałatki i ciastka) jest żywnością przetworzoną. Organy poczyniły dokładne ustalenia odnośnie zorganizowania usług w lokalach, a następnie sposobu przygotowywania i podawania posiłków. Ustalono, że posiłki są tworzone z zakupionych wcześniej półproduktów, które często wymagają działań przygotowawczych w postaci m. in. rozmrażania, krojenia, rozdrabniania, doprawiania, podgrzewania czy nawet pieczenia. Półprodukty są następnie łączone albo wg. wzorca produktu, oferowanego przez S. , albo też komponowane wg życzenia konkretnego klienta. Potrawy są podawane na zimno lub ciepło, nadają się do bezpośredniego spożycia. Sposób przygotowania produktów jest dokładnie określony ("księga [...]" oraz procedury opisane w "[...]") i taki sam dla sieci restauracji "S. " na całym świecie. W charakterystyce oferowanych produktów wskazuje się jedynie "gotowe do spożycia", nie wskazuje się daty przydatności do spożycia; w przypadku ciasteczek określa się termin przydatności na godzinę 11:00 następnego dnia.

Trzeba mieć na uwadze, że zasadnicza część okoliczności faktycznych, dotyczących sposobu przygotowywania posiłków w barach "S. " nie była sporna. Nie budzi wątpliwości, że w barach tych serwowane są m. in. kanapki przygotowywane na miejscu przez obsługę w tym sensie, że poszczególne elementy (pieczywo, warzywa, mięso, wędlina, ser, sos, przyprawy itd.) przechowywane są co do zasady oddzielnie i łączone dopiero po złożeniu zamówienia, albo według gotowego wzoru (skonkretyzowany rodzaj kanapki dostępnej na zamówienie), albo według życzenia klienta (indywidualny dobór składników spośród dostępnych na miejscu). Spór w zakresie tak rozumianych faktów dotyczył kwestii nieistotnych, jak np. tego, czy mięso, wędliny i pieczywo są poddawane w lokalu obróbce termicznej. Niezależnie od tego, czy taka obróbka jest konieczna, produkt finalny powstaje poprzez połączenie w lokalu gastronomicznym półproduktów. Nie da się zatem twierdzić, że jest to produkt gotowy, skoro wymaga szeregu czynności przygotowawczych, nawet jeżeli nie są one skomplikowane. Przed złożeniem zamówienia produkt nie jest "przygotowany" i "doprawiony" w rozumieniu wskazanych wyżej wyjaśnień, a przede wszystkim nie jest opakowany w sposób, zapewniający dłuższy okres przydatności do spożycia. W ocenie Sądu nie ma tu znaczenia, czy przygotowanie wymaga specjalnych kwalifikacji ze strony personelu czy też specjalnego nakładu pracy; istotnym jest potrzeba przygotowania sama w sobie, która wyklucza możliwość uznania oferowanego produktu za "danie gotowe". Podobnie bez znaczenia jest możliwość wyniesienia przygotowanego produktu i spożycia go poza lokalem. Jak wyżej wskazano, w wyjaśnieniach do PKWiU restauracje oferujące posiłki "na wynos" zaliczono do prowadzących działalność w dziale "Usługi związane z wyżywieniem", zaś zapakowanie produktu ma znaczenie jedynie wtedy, gdy technologie opakowania związane są ze zmodyfikowaną atmosferą, czyli zapewniają dłuższą trwałość produktu i przedłużają okres przydatności do spożycia. Nie budzi wątpliwości na tle ustalonego stanu faktycznego, że opakowania, stosowane w sieci "S. " zapewniają jedynie wygodne wyniesienie posiłku z restauracji i spożycie go poza nią, natomiast pozostają bez wpływu na czas przydatności dania do spożycia.

Zauważyć również należy, że kwestia rozróżnienia pomiędzy "daniami gotowymi" a "usługami związanymi z wyżywieniem" oraz przypisania działalności strony skarżącej do jednej z tych dwóch kategorii nie należy do sfery faktów w sensie ścisłym. Fakty, rozumiane jako pewne zaistniałe zdarzenia – jak wskazano wyżej – zasadniczo nie są w sprawie sporne, sposób przygotowania posiłków w restauracjach strony skarżącej jest co do zasady opisywany przez spółkę oraz organy podatkowe w bardzo podobny sposób. Ocena, czy mamy do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (a zatem oferowaniem produktów przetworzonych, przygotowanych) czy też z daniami gotowymi nie jest tego rodzaju faktem, stanowi bowiem ocenę ustalonych faktów w świetle przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz powiązanych z nimi norm PKWiU.

Nie stanowi zatem uchybienia odmowa przesłuchania w charakterze strony K. W. oraz w charakterze świadka K. L.. Sposób funkcjonowania restauracji i przygotowania w nich posiłków został bowiem wyczerpująco opisany, z wyjątkiem drobnych, pomijalnych szczegółów nie jest on sporny. Istotą sporu jest statystyczna kwalifikacja działalności, jednak ta winna być ustalana w drodze oceny stanu faktycznego, nie podlega natomiast ustalaniu tak jak okoliczność faktyczna. Jeżeli zatem zawnioskowane dowody miałyby dostarczyć informacji o sposobie przygotowania, podawania posiłków, to byłyby do takiego celu zbędne, ponieważ te okoliczności już ustalono i to w znacznej mierze zgodnie z twierdzeniami strony skarżącej. Gdyby natomiast wymienione osoby miały zeznawać, czy produkty były gotowe, czy też wymagały przygotowania w ramach usługi związanej z wyżywieniem to treść zeznań dotyczyłaby nie okoliczności faktycznych, ale ich oceny w świetle kwalifikacji statystycznej. Takiej zaś oceny winien dokonać organ podatkowy. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 188 O.p.

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe przyjęły, że w ustalonym stanie faktycznym strona skarżąca nie korzysta z ochrony na podstawie interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r. nr [...]

Stosownie do art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nie może jednak budzić wątpliwości, że ochrona wynikająca z tego uregulowania odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której rzeczywisty stan faktyczny pokrywa się ze stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji i ocenionym pod względem prawnopodatkowym przez organ, który tę interpretację wydał. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2008 r., I FSK 772/07).

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Co prawda przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie został opisany w sposób jednoznaczny, nie opisano dokładnie, na czym polega przygotowanie posiłków, niemniej jednak – w ramach stanu faktycznego, a nie zadanego pytania – spółka wyraziła pogląd, że "gotowe do spożycia sałatki, kanapki, ciastka oraz sezonowo zupy przygotowane w opisany powyżej sposób należy sklasyfikować jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.85.1". Organ interpretacyjny uznał zatem – co wynika z uzasadnienia interpretacji – że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż produktów klasyfikowanych do PKWiU 10.85.1 stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu stawką podatku 5 %. Zajmując stanowisko w sprawie organ wskazał, że "dostawa gotowych posiłków i dań opisanych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy faktycznie mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1 i nie zawierają alkoholu powyżej 1,2 % podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5 %...". Organ udzielił takiej odpowiedzi, przyjmując statystyczną kwalifikację za element opisu zdarzenia. Nie rozważał – bo nie to było przedmiotem pytania i wątpliwości – czy prowadzona działalność będzie świadczeniem usług związanych z wyżywieniem, czy też oferowane będą dania gotowe.

Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie pokrywa się zatem z opisem przyszłego zdarzenia, które było przedmiotem oceny w powołanej interpretacji. Dlatego też strona nie mogła skorzystać z uprawnień, wynikających z art. 14k § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14k – art. 14m § 1 O.p. uznać zatem trzeba za nieuzasadniony.

Skoro spółka przez pewien czas nieprawidłowo stosowała stawkę podatku 5 %, to określając podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego organy nie mogły uznać ksiąg podatkowych strony skarżącej za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś w myśl art. 193 § 3 O.p. za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skoro spółka do części świadczonych usług zastosowała nieprawidłową stawkę podatku, księgi nie mogły być uznane za niewadliwe.

Organy podatkowe uznały ewidencję, prowadzoną przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za zgodną ze stanem faktycznym i odzwierciedlającą rzeczywiste czynności gospodarcze. Posłużyły się nią, dodatkowo pozyskując dowody w toku postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za okresy od stycznia do września 2014 r. Na tej podstawie ustalono, jaka część sprzedaży w tym okresie podlegała opodatkowaniu stawką 8 %, a jaka stawką 8 %. Odmiennie potraktowano okres od października 2014 r. do czerwca 2016 r., gdy spółka ewidencjonowała usługi przy zastosowaniu stawki 5 %, uznając, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy tego rodzaju działalności. Dane przekazane przez spółkę nie pozwalały na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z rozbiciem na czynności, opodatkowane stawkami 8 % i 5 %. Na część wezwań, dotyczących przedłożenia zestawień sprzedaży produktów, podzielonych na grupy oraz na poszczególne miesiące spółka nie odpowiedziała.

Odnosząc się do tej kwestii wypada przypomnieć, że stosownie do art. 122 O.p. w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Rz 895/16). Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., I GSK 309/15 i z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 177/15). W niniejszej sprawie to m. in. brak współpracy ze strony podatnika, przejawiający się nieprzekazaniem żądanych informacji doprowadził do sytuacji, w którym niezbędne było określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 - § 3 O.p.). W drodze metody porównawczej wewnętrznej obliczono średni procentowy udział wartości świadczeń brutto, opierając się na obrotach osiąganych od stycznia do września 2014 r. i przyjmując, że wysokość obrotów za okres od października 2014 r. była zbliżona. Sposób określenia tej podstawy został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i obszernie tam omówiony, a działanie organów podatkowych w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Z powyższego wynika również, że bezzasadnie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 122, art. 187 w zw. z art. 180 i art., 190 O.p. poprzez brak ustalenia jakiego konkretnie rodzaju transakcje zdaniem organu podlegają stawce 5 % i 8 %. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie można zatem wymagać, aby w tej drodze ustalona została rzeczywista podstawa – gdyby bowiem było to możliwe, nie należałoby posługiwać się szacowaniem. Skoro zaś podstawa opodatkowania podlegała nie ustaleniu na podstawie poszczególnych dowodów, ale oszacowaniu, to precyzyjne wskazanie transakcji z rozbiciem na dwie stawki procentowe nie było ani konieczne, ani możliwe. W drodze oszacowania organy ustaliły podstawę opodatkowania, porównując poszczególne miesiące od października 2014 r. do czerwca 2016 r. (za które podstawę oszacowywano) z miesiącami od stycznia do września 2014 r. (za które podstawę opodatkowania można było ustalić w oparciu o księgi podatkowe i inne dane, które to umożliwiały).

Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi, które zmierzały przede wszystkim do wykazania, że dokonywane przez spółkę czynności dotyczyły gotowych posiłków, a nie stanowiły świadczenia usług związanych z wyżywieniem, w ramach których sprzedawano posiłki przetworzone. W ocenie Sądu organy podatkowe, badając tę kwestię, prawidłowo ustaliły stan faktyczny, wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności sprawy i słusznie przyjęły, że czynności strony skarżącej nie polegały na sprzedaży dań gotowych.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. W ocenie Sądu wadliwe było jedynie zakwalifikowanie przez organ odwoławczy spornej działalności strony skarżącej jako dostawy towarów. Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować, jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich prowadzona jest określona działalność gastronomiczna, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących oraz wspomagających. Wynika to z poglądów Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zresztą zostały obszernie przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni ich powtarzanie w tym miejscu zbędnym. Wystarczy przypomnieć, że wyróżnik wskazuje się to, czy dostawa żywności jest jedynie jedną ze składowych działalności, czy też nie wiąże się z dodatkowymi usługami. Nie sposób zgodzić się z organem drugiej instancji, że świadczenie wyżej opisanej usługi przygotowania i podania posiłków serwowanych w lokalach strony skarżącej uznać należy za dostawę towarów. O tym, że jest to usługa, a nie dostawa towaru świadczy przede wszystkim, że posiłki te są przygotowane i podane na miejscu w lokalu przedsiębiorcy, często w sposób dostosowany do życzenia klienta (zindywidualizowany), a klient ma możliwość spożycia zakupionego i podanego posiłku także w lokalu i skorzystania z szeregu związanych z tym udogodnień. Niemniej jednak, niezależnie od kwalifikacji na podstawie art. 7 ust. 1 bądź art. 8 ust. 1 u.p.t.u. opisane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w tej samej stawce. Błędna kwalifikacja nie stanowi zatem wady, mogącej wpłynąć na treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

Zarzuty skargi nie potwierdziły się, a nie będąc nimi związany Sąd, po dokonaniu kontroli prawidłowości całego postępowania podatkowego nie dopatrzył się żadnych innych wad, które prowadziłyby do konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.