Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 544/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. sp. k. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 roku oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań za wyżej opisany okres wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] r. A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. Z. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 roku oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań za wyżej opisany okres wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. [...]r. wszczął wobec F Sp. z o. o. Sp. k., kontrole celno-skarbowe w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy: od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz od 01.01.2019 r. do 06.09.2019 r.

W toku prowadzonych kontroli organ uznał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji określonej w art. 33 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 80 ust. 1 i art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z 02.12.2019 r. określił przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku A Sp. z o. o. Sp. k. wykonanie kwot uszczupleń w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których dopuściła się Spółka w przybliżonej wysokości: 8.695.189,00 zł (decyzja z dnia [...] r. nr [...]).

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z dotychczasowych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka A Sp. z o. o. Sp. k. od 01.03.2017 r. do 12.09.2019 r. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w P. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast z dniem 12.09.2019 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków (art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej) lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Ustalono ponadto, że spółka 14.10.2019 r. złożyła wniosek o przywrócenie podmiotu do rejestru podatników VAT. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił spółce przywrócenia do rejestru podatników czynnych i VAT-UE, zaś wyrokiem z 03.03.2020 r. sygn. akt I SA/Łd 801/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na ww. czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Z akt sprawy wynika również, że w deklaracjach VAT-7 (złożonych za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r.) A Sp. z o.o. Sp. k. wykazała:

obrót na łączną kwotę netto 85.843.863,00 zł, podatek VAT 19.869.035,00 zł, w tym eksport towarów w wysokości 165.583,00 zł oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej wysokości 238.986,00 zł;

nabycia towarów i usług pozostałych na łączną kwotę netto 86.139.896,00 zł, podatek VAT 19.793.012,00 zł, w tym wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w łącznej wysokości 794.633,00 zł oraz import usług w łącznej wysokości 153.186,00 zł;

comiesięczne kwoty podatku do przeniesienia na następny okres w przedziale ok. 20.000,00 zł - 850.000,00 zł za wyjątkiem deklaracji za: marzec, kwiecień i październik 2018 r., w których to Spółka wykazała kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 158.829,00 zł.

Ustalono również, że informacje wynikające z plików JPK_VAT złożonych przez Spółkę A Sp. z o.o. Sp. k. nie są zgodne z informacjami wynikającymi ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. Wszystkie spółki fakturujące dostawy na rzecz Spółki A Sp. z o.o. Sp. k. to podmioty nowoutworzone, założone najczęściej do dalszej odsprzedaży. Ich adresy znajdują się w wirtualnych biurach. Podmioty te deklarując sprzedaż do A Sp. z o.o. Sp. k., wykazały w plikach JPK_VAT zakupy wzajemne od tej samej grupy podmiotów i zadeklarowały sprzedaż towarów na zbliżonym poziomie co ich nabycie, przez co w deklaracjach VAT-7 powstały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Organ podkreślił, że niektóre z tych podmiotów wykazują cechy tzw. buforów w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, których jedyną rolą było wydłużenie łańcucha faktur wystawianych na rzecz A Sp. z o. o. Sp. k., inne zaś - cechy tzw. znikającego podatnika.

Z zebranego materiału wynika także, że 05.09.2019 r. dokonano blokady rachunków bankowych Spółki A Sp. z o.o. Sp. k. na okres 72 godzin, ponieważ analiza przeprowadzona przez System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej wykazała, że spółka może wykorzystywać działalność banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Następnie postanowieniem z 10.09.2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał przedłużenia blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 10.12.2019 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości 18.195.036,00 zł. W dalszej kolejności rachunki bankowe Spółki zostały zabezpieczone w związku z doręczonymi Spółce w dniu 09.12.2019 r. zarządzeniami zabezpieczenia z 05.12.2019 r. (7 szt.) o numerach [...] -S, których podstawę wydania stanowiła zaskarżona decyzja.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec A Sp. z o. o. Sp. k. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2019 r. do 06.09.2019 r. zakwestionowano faktury VAT - wystawione przez dwóch głównych dostawców spółki, tj. B Sp. z o. o. (NIP: [...] ) oraz C Sp. z o. o. (NIP:[...]) - na łączną kwotę 36.668.157,78 zł odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej wysokości 8.433.676,31 zł. Organ wskazał, że charakterystyka spółek fakturujących dostawy do Spółki A Sp. z o. o. Sp. k. wskazuje na ich niewiarygodność. Spółki dokonywały zakupów wzajemnie od siebie. Ponownie należy podkreślić, że wszystkie spółki fakturujące dostawy na rzecz A Sp. z o. o. Sp. k. to podmioty nowoutworzone, założone najczęściej do dalszej odsprzedaży, których aktualni udziałowcy to obcokrajowcy narodowości wschodniej lub dalekowschodniej. Podmioty te posiadają wszystkie adresy związane z prowadzeniem działalności, rachunkowości, siedzibą w wirtualnych biurach. Część tych spółek, biorących udział w łańcuchu fakturowania dostaw na rzecz Spółki A Sp. z o. o. Sp. k., zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT przez naczelników urzędów skarbowych.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ ustalił spółce zgodnie, z art. 33 § 1, § 3 i 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej kwotę zaległości podlegającej zabezpieczeniu wynikającą z zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości 8.343.293 oraz kwotę 351.896 tytułem należnych odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił ponadto, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a ostateczna wysokość zobowiązania, która może się różnić od tej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, od której przysługiwać będą środki prawne zmierzające do oceny prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.

Organ ocenił, że wystąpienie w sprawie takich okoliczności jak: dokonanie blokady rachunków bankowych Spółki i w konsekwencji wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z posiadanymi informacjami wskazującymi na prowadzenie przez Spółkę działań mających na celu wyłudzenia skarbowe, odmowa zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej w kwocie 174.991,51 zł z rachunków bankowych z uwagi na wątpliwą rzetelność Spółki potwierdza zaistnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" i zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Organ zwrócił także uwagę na kwestię udziałów i reprezentacji Spółki. Aktualnie wspólnikami Spółki A Sp. z o. o. Sp.k. są jako komandytariusze:

D Sp. z o.o. z/s w Ł., ul. A 17A (adres na podstawie przesłuchań świadków rozpoznany jako miejsce biura Spółki A Sp. z o. o. Sp.k.), której wspólnikiem jest S. P.- żona A. S., a prezesem jej zarządu jest A. S.

5 (adres tożsamy z adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki A Sp. z o.o. Sp. k.,), której wspólnikiem jest J. P. - jednocześnie pracownik Spółki A Sp. z o.o. Sp. k., a prezesem zarządu K. S. -jednoczenie specjalista ds. sprzedaży Spółki A Sp. z o. o. Sp. k. oraz jako komplementariusz - A Sp. z o.o. (z siedzibą w W., ul. B 13/121). Z ustaleń wynika, że ww. adres siedziby Spółki to adres wirtualnego biura Lexis – P. Br. z siedzibą w K., ul. C 11/18, które zajmuje się sprzedażą gotowych spółek, procesem ich rejestracji i utrzymania w wirtualnych biurach w sześciu miastach w P.. Osobą faktycznie zarządzającą w Spółce A Sp. z o. o. Sp.k. oraz w A Sp. z o.o. jest Pan A. S, Kl. Funkcja Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. jest sprawowana formalnie przez U. S. Z osobą tą nie ma żadnego kontaktu.

Za dokonaniem zabezpieczenia przemawia również, ocena sytuacji majątkowej i finansowej Spółki A Sp. z o. o. Sp.k., przeprowadzona na podstawie informacji wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki za rok obrotowy 13.02.2017 r. - 31.12.2017 r. i 2018 r. oraz danych sporządzonych na dzień 06.09.2019 r., wynikających z kont aktywnych z uwzględnieniem bufora (narastająco). Analiza (podstawowych) danych finansowych Spółki w zestawieniu z wysokością przewidywanych uszczupleń nie dawała, zdaniem organu, gwarancji wykonania przez spółkę przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej przybliżonej wysokości 8.695.189,00 zł (za poszczególne miesiące 2019 r.). W analizowanych okresach zobowiązania przewyższały należności strony, a spółka posiada również zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów w wysokości 158.509,07 zł z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. Podkreślono, że odnotowana na 06.09.2019 r. wysokość środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki w łącznej kwocie 637.829,56 zł nie wystarczyłaby na pokrycie prognozowanych uszczupleń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z analizowanych danych wynika również, że do majątku spółki należą środki transportu, których wartość na 31.12.2018 r. wyniosła jedynie 61.639,24 zł. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości w postaci własnych gruntów, budynków, czy prawa do wieczystego użytkowania. W konsekwencji organ uznał, że spółka nie posiada wystarczającego majątku, na którym można by ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy celem zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami w łącznej przybliżonej wysokości w łącznej wysokości 8.695.189,00 zł (za poszczególne miesiące 2019 r.).

Ponadto ze sprawozdań finansowych wynika, że stan zapasów spółki kształtował się na poziomie: 7.443.631,89 zł na koniec 2017 r. i 11.551.789,14 zł na koniec 2018 r. Organ wskazał, że zapasy są kategorią aktywów obrotowych stanowiących majątek Spółki, który także nie może stanowić przedmiotu zastawu skarbowego, a ich wartość nie zabezpieczy bezpośrednio i w krótkim czasie uszczupleń, których dopuściła się spółka w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r.

W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że w analizowanej sprawie istniała podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, a charakter nieprawidłowości, które stanowiły podstawę określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. (m.in. udział Spółki A Sp. zoo. Sp. k. w łańcuchu wystawiania faktur VAT, niewiarygodność kontrahentów fakturujących dostawy do A Sp. zoo. Sp. k., rozbieżności w złożonych przez tę spółkę i jej kontrahentów deklaracjach VAT-7 i w plikach JPK_VAT, niewykazanie przez A Sp. zoo. Sp. k. w plikach JPK_VAT żadnych faktur zakupu w związku z przelewami bankowymi na rzecz podmiotów zagranicznych niebędących kontrahentami spółki), a także blokada rachunków bankowych spółki i w konsekwencji wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT w związku z posiadanymi informacjami wskazującymi na prowadzenie przez Spółkę działań mających na celu wyłudzenia skarbowe oraz analiza podstawowych danych finansowych Spółki - potwierdzają zasadność wydania zaskarżonej decyzji.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych przez następujących dostawców skarżącej: A. Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., którzy w przekonaniu Organu dopuścili się nieprawidłowości w ramach prowadzonej działalności. W ocenie strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dysponuje żadnymi, wiarygodnymi dowodami (bądź nie ujawnia ich skarżącej), wskazującymi, że spółka mogła w sposób świadomy zaangażować się w jakikolwiek nielegalny proceder, w tym związany z wyłudzeniami podatku VAT ze Skarbu Państwa. Twierdzenia organu odwoławczego należy traktować jako gołosłowne w kontekście posiadania przez skarżącą cyt. "pełnej dokumentacji związanej z prowadzonym obrotem towarów oraz w pełni zatowarowanych magazynów, które stanowią efekt tego obrotu ";

- art. 33 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez nieuzasadnione przyjęcie zaistnienia w sprawie przesłanki niezbędnej do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej w postaci uzasadnionej obawy, iż spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności wskazujących na dobrą sytuację finansową spółki, tj. okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej, w tym związanych z dotychczasowym i systematycznym wypełnianiem przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz wielkością majątku, którym dysponuje skarżąca;

- art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które mają świadczyć o zaistnieniu przesłanki niezbędnej do zabezpieczenia, tj. na decyzjach i czynnościach podejmowanych wobec skarżącej przez inne organy państwowe, a także na okoliczności wysokiej kwoty przewidywanej zaległości podatkowej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego z przekroczeniem ram swobodnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że spółka może być uwikłana w nielegalny proceder polegający na zawyżaniu podatku naliczonego przez dłuższy czas w celu uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa, a także zaniechanie przesłuchania pracowników Spółki - Pana M. R. oraz Pani J. K., w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym między innymi okoliczności wskazujących na realność transakcji handlowych dokonywanych między Spółką a Jej dostawcami oraz na dochowanie przez Skarżącą rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 33 § 4 pkt 1 O.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określi w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszą z takich przesłanek jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy, kiedy np. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Oprócz tej przesłanki organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

Wskazać należy, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

W ocenie sądu prawidłowa wykładnia przepisu art. 33 § 1 O.p prowadzić musi do wniosku, że w przykładowym wyliczeniu przesłanek zawartym w tym przepisie nie idzie o cel, jaki realizuje podatnik, tylko efekt tych działań, prowadzący do niemożności zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Otóż niezależnie od tego, czy zbywanie składników majątku i trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych są celowymi działaniami ukierunkowanymi na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej, czy też takiego celu nie realizują, w obu wypadkach prowadzić mogą do braku zaspokojenia wierzytelności podatkowych i jako takie mogą rodzić uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Jak wyżej wskazano, wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 O.p ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez sąd.

Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały dostatecznymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że w toku postępowania wydana zostanie decyzja podatkowa, zresztą w skardze pełnomocnik skarżącego nie przedstawił żadnych argumentów przeciwko temu twierdzeniu. Podnieść przy tym należy, że dopóki nie zostanie zakończone postępowanie, decyzja nie zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, kwota zobowiązania podatkowego zawarta w rozstrzygnięciu opartym o przepis art. 33 § 4 pkt 1 O.p zawsze będzie kwotą przybliżoną a nie pewną. Wszak w toku postępowania mogą pojawić się nowe dowody lub inna ich ocena, które spowodują, że kwota określona w decyzji wymiarowej będzie odmienna od określonej w decyzji o zabezpieczeniu.

Organy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącą za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 rok oparły się na wiarygodnych przesłankach.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że organy zasadnie poddały w wątpliwość rzetelność dwóch głównych dostawców spółki skarżącej, to jest podmiotów B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.

Jak ustaliły organy obie wymienione spółki to podmioty nowoutworzone, posiadające siedziby w tzw. biurach wirtualnych, prowadzone przez osoby, z którymi kontakt jest utrudniony, jeśli nie niemożliwy. Co jeszcze bardziej istotne podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z obrotem na rzecz spółki skarżącej w bardzo znacznej kwocie 36.668.157,78 zł zafakturowanej łącznie za poszczególne miesiące 2019 r. zasadnie wzbudziły w organach podatkowych przekonanie o nierzetelności wymienionych dostawców. Ponadto nie bez znaczenia okazały się rozbieżności między deklaracjami podatkowymi spółki skarżącej i jej dostawców oraz brak uzasadnienia dla przelewów bankowych dla podmiotów zagranicznych niebędących kontrahentami gospodarczymi spółki skarżącej.

W ocenie sądu teza wywiedziona przez organy, iż powyższe okoliczności mogą przemawiać za udziałem spółki skarżącej w procederze wyłudzania podatku VAT jest uprawdopodobniona.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że spółka skarżąca została wykreślona ostatecznie z rejestru czynnych podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 punkt 5 ustawy o podatku VAT, to jest w związku z posiadanymi informacjami wskazującymi na prowadzenie przez spółkę skarżącą działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Poza tym zasadnie organy wzięły pod uwagę wyniki analizy danych finansowych spółki skarżącej i porównały je z przewidywaną wysokością uszczupleń wywodząc, że zasoby spółki skarżącej nie są wystarczające dla uregulowania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług w przybliżonej kwocie ponad 8.500.000 zł. Z danych analizowanych przez organy dotyczących roku obrotowego 2017, 2018 i 8 miesięcy 2019r. wynika, że zobowiązania spółki przewyższają należności.

Ponadto spółkę skarżącą obciążają zobowiązania cywilnoprawne w kwocie ponad 150.000 zł.

Majątek spółki w postaci środków transportu przedstawia wartość w granicach 60.000 zł. Spółka nie posiada nieruchomości ani innych środków, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy.

Rację ma przy tym organ odwoławczy, że akcentowany przez spółkę skarżącą wysoki stan zapasów towarów na koniec 2017 i 2018r. (odpowiednio 7.5443.631,89 zł i 11.551.789,14 zł) nie jest miarą obiektywną dla potrzeb zaspokojenia należności publicznoprawnych, gdyż zapasy stanowią aktywa obrotowe, które nie mogą być przedmiotem zastawu skarbowego a możliwość ich upłynnienia w drodze sprzedaży może być ograniczona.

Warto również zauważyć, że, jak podniosły organy podatkowe, sama wysokość obrotów choćby nawet bardzo znaczna nie stanowi wykładnika zdolności finansowej spółki skarżącej ze względu na znaczne koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

W powyższej sytuacji argumentacja skargi co do braku zasadności dokonanego zabezpieczenia ze względu na dobrą sytuację spółki skarżącej nie jest zasadna.

Odnosząc się do treści zarzutów zauważyć wypada, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesu wierzyciela podatkowego i stanowi gwarancję wykonania zobowiązania. Argumentacja zwalczająca ustalenia w zakresie wielkości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2019 r. może okazać się przydatna w postępowaniu wymiarowym. Natomiast w postępowaniu zabezpieczającym organy, jak wyżej wskazano, mają obowiązek jedynie uprawdopodobnić przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej złożonego w trybie art. 106 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Załączona dokumentacja może być przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym, natomiast dla potrzeb postępowania zabezpieczającego wykracza poza granice stanu faktów ustalonego prawidłowo przez organy podatkowe.

Z przyczyn wyłożonych powyżej nie mógł być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT, gdyż organy nie stosowały go w przedmiotowym postepowaniu.

Jednocześnie nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p., gdyż organy wykazały, że spełnione są przesłanki wymienionego przepisu.

Zarzuty naruszenia przepisów procesowych są również nieuzasadnione ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony bezbłędnie dla potrzeb zabezpieczenia, zaś ocena dowodów dokonana przez organy pozostaje pod ochroną art. 191 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.C.