Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1639/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 181, art. 191, art. 122, art. 187 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 10, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], określającą H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości [...] zł.

2. H. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" H. S. w M. przy ul. [...] wykazał w deklaracji VAT-7 za rozpatrywany miesiąc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

2.1. Natomiast w wyniku kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do końca sierpnia 2005 r. ustalono, że za maj 2004 r. Podatnik ujął kwotę podatku naliczonego w wysokości łącznej [...] zł wynikającą z:

1/ faktury z dnia [...] r. (VAT – [...] zł) wystawionej przez firmę "B" M. M. dokumentującą zakup oleju napędowego,

2/ dwóch faktur (łączny VAT – [...] zł) wystawionych przez firmę "C" P. P. dokumentujących zakup oleju napędowego.

2.2. Kwestionując rzetelność tych faktur Organ odwołał się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. i przeprowadzonych przesłuchań: B. K., J. W., M. S., M. W., M. M., D. J., S.O., A.S., Z. F., D. G. i H. S. – w oparciu o które ustalił, że:

1/ odnośnie firmy "B" M. M.;

- w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., której stroną był M. M. ustalono, że był on zarejestrowanym przedsiębiorcą jedynie formalnie, ponieważ rzeczywiście nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie był właścicielem produktów ropopochodnych, które stanowił przedmiot obrotu w ramach firmy "B" i nie czerpał zysku rozumianego jako zysk z działalności,

- M. M. jako swego dostawcę wskazał firmę "D",

- właściciel firmy "D" B. K. zeznał, że jego rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania fikcyjnych faktur sprzedaży i zakupu, za co otrzymywał wynagrodzenie,

- firma "B" nabywała komponenty ropopochodne typu [...] za pieniądze należące do D. J. i S. O., które następnie sprzedawała także firmie H. S. jako olej napędowy,

2/ w zakresie firmy "C" P. P.;

- P. P., formalnie prowadzący działalność pod nazwą "C", był osobą, która nie miała wpływu na podejmowanie decyzji dotyczących firmy; nie posiadał samochodów transportowych oraz zaplecza magazynowego potrzebnego do przechowywania paliw płynnych; jego rola sprowadzała się do wypisywania faktur dotyczących sprzedaży; otrzymywał faktury zakupu paliwa płynnego od firmy "D", "E" i "F" (firmy zajmującej się wystawianiem "pustych" faktur),

- paliwa płynne w postaci [...] sprzedawane przez firmę "C" pochodziły z Rafinerii "G" i były magazynowane w zbiornikach wynajmowanych przez firmę "E",

- zamawianiem towarów i transportem dla firmy "C" zajmował się M. M., który dzwonił do D. J. w imieniu tej firmy i precyzował ilość zamawianego "paliwa",

- M. M. był upoważniony do konta firmy "C"; pieniądze za sprzedany towar przekazywał D. J.,

- towar w postaci wyrobów ropopochodnych typu [...] należał do D. J. i był kupowany za pośrednictwem firmy "E", a następnie sprzedawany przez firmę "C" różnym kontrahentom w tym H. S.,

- Prezes firmy "E" – A. S. – wypisywał faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy "C", jednak przedmiotem faktycznej sprzedaży był olej opałowy ciężki.

3. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w innej wysokości niż wynikającej ze złożonej deklaracji. W ramach tego Organ zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach uznając, że sprzedaż paliwa płynnego w postaci "oleju napędowego" wskazanego w treści tych faktur nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, co do faktycznych sprzedawców, jak i towaru określonego na tych fakturach. Według Organu podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.), gdyż faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Wskazał, że wyłączenie dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

4. W odwołaniu z dnia [...]r. H. S. wniósł o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżył także wszelkie postanowienia wydane przez Organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania. Zawnioskował o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu obiektywnego rozpoznania i zbadania w trybie procesowym wiarygodności dowodów uznanych przez Organ przy wydawaniu decyzji - w szczególności dowodów zawierających sugestię, jakoby Strona wiedziała, iż przy zakupie oleju napędowego, płacąc pełną cenę zgodnie z fakturami VAT i za pośrednictwem banku na konto dostawców, otrzymywała w zamian towar inny niż ujęty w fakturach VAT, oraz zweryfikowania chybionych zarzutów Organu dotyczących rzekomego uczestnictwa Strony w nielegalnym obrocie paliwami i posługiwaniu się nielegalnymi fakturami VAT.

4.1. Decyzji zarzucono bezpodstawny wymiar zobowiązania w podatku od towarów i usług, bezprawne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 143, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) i innych przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust 1, art. 92, art. 109 ust 3 u.p.t.u. z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. Nadto spreparowanie protokołu z kontroli z dnia [...]r. poprzez zamieszczenie w jego treści arbitralnych konstatacji obciążających Stronę a wywodzących się z materiałów prokuratorskich dotychczas nie zweryfikowanych procesowo pod kątem dowodowym, przy równoczesnym pominięciu w protokole stanowiska i wyjaśnień Strony przeciwnej. Rażące naruszenie zasad procesowych przy sporządzaniu, wykorzystaniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, niezawisłości organu - art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192 i in. O.p. poprzez "manewrowanie materiałem dowodowym" w sposób sprzeczny z zasadami postępowania administracyjnego; włączenie materiałów prokuratorskich bez uzyskania stanowiska i wyjaśnień w pełnym zakresie od Strony. Odrzucenie wszystkich wniesionych do protokołu zarzutów i telefoniczne wezwania do złożenia korekt deklaracji podatkowych, zgodnie z wyliczeniami Organu kontrolni.

4.2. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż w materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o rzekomym fałszowaniu dokumentacji podatkowej, w tym faktur. Według Strony Organy skarbowe popełniły błędy procesowe i materialne, gdyż prawo podatkowe nie zna pojęcia "słupów" i sprawę należało badać oraz prowadzić pod kątem "firmanctwa". Uznała przy tym, że było jedno paliwo, jedna zapłata a sprawcy działali solidarnie. Zaakcentowała też, że "materiały" prokuratorskie mogły być włączone do akt sprawy podatkowej, wobec braku rzeczy osądzonej, wyłącznie w trybie przypuszczającym. Poza tym odmowa udostępnienia żądanych dowodów w zakresie nielegalnego zakupu i sprzedaży paliwa, fałszowania faktur VAT, skutkowała nieważnością postępowania z mocy prawa.

4.3. Dalej zarzuciła, że Organy skarbowe nie powiadomiły o fakcie wyrejestrowania z rejestru podatników VAT firmy z B. lub bezpośrednio podatników kooperujących z tym podmiotem na rynku, a okoliczności sprawy mogą świadczyć o tym, że przedmiotem obrotu były nadwyżki oryginalnego oleju napędowego pochodzące z rafinerii lub dostaw z nielegalnego importu. Na koniec podniosła, że nie miała obowiązku badania jakości zakupionego towaru metodą laboratoryjną. Czyniła to każdorazowo metodą organoleptyczną.

5. Postanowieniem z dnia [...]r. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a O.p., a następnie postanowieniem z dnia [...]r. zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p.

6. Strona dodatkowo w piśmie z dnia [...]r., po zapoznaniu się z aktami sprawy, uzupełniła argumenty, wskazujące na brak świadomości wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, pominięcie przez Organ faktu, że podatek akcyzowy jest składnikiem ceny, zaskarżenia wyroku karnego, uwolnienie niektórych podatników od zobowiązań podatkowych.

7. Decyzją z dnia [...]r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

7.1. W uzasadnieniu podkreślił, że spór dotyczy oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i sprowadza się do kwestii - czy Strona powinna przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach mających na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji uczestniczy w oszustwie podatkowym. Czy też, mimo zachowania należytej staranności, sama jest ofiarą takiego oszustwa.

7.2. Podkreślił, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. gwarantuje każdemu podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku spełnienia wskazanych w nim warunków. Również treść faktury winna odpowiadać w pełni operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym razie nie istniałby związek miedzy fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie gospodarczym. W związku z tym uznał, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie daje podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanych. Zauważył też, że podstawy pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uszczegółowiono w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r.

7.3. Dokonując oceny okoliczności faktycznych sprawy za trafne uznał ustalenie Organu pierwszej instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. Strona nie wykazała zaś, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Na podstawie towarzyszących okoliczności zakupu oleju napędowego powinna była powziąć wątpliwości. Towary nie były dostarczane przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jej sprzedawca (dostawca), a Strona nie posiadała wiedzy o tym, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Zdaniem Organu była to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołano się przy tym na. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, w sprawie Halifax.

7.4. Przedstawiając istotę zasady neutralności podatku od towarów i usług Organ zaakcentował, że gdy nastąpi ustalenie, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia zasad procesowych. Wskazano na wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez zeznania osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem, a także Strony. W oparciu o zeznania tych osób ustalono, że Strona faktycznie nabyła towar, ale od innych podmiotów niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Osoby te przedstawiły cały przestępczy proceder; wskazały, że M. M. i P. P. osiągali zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur; przedmiotem obrotu były w istocie wyroby ropopochodne oraz olej opałowy czerwony, a nie olej napędowy.

7.5. Nadto Organ odniósł się do pozostałych zarzutów wyjaśniając, dlaczego uznał je za bezzasadne.

7.6. Na zakończenie przedstawiając regulację art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dniu [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące do maja 2004 r. do sierpnia 2005 r. i uszczupleniu podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł przez "A" H. S., [...]-[...] M., ul. [...] . Uznał zatem, że w dniu [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany czasokres, który ponownie rozpocznie swój bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zaznaczył przy tym, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone.

8. W skardze z dnia [...] r. H. S. wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego, jako wydanej z rażącym naruszeniem powołanych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, ponieważ nie zaistniał w rozstrzygniętej sprawie tytuł faktyczny i prawny do weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług; skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji oraz nakazanie dokonania rzetelnej i pełnej oceny podniesionych przez Stronę zarzutów, w tym obowiązku respektowania dorobku literatury przedmiotu oraz dorobku ukształtowanej praktyki orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i orzecznictwa TSUE dotyczącego przedmiotu sprawy; wnosił także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W ramach zarzutów wskazał na:

1/ bezpodstawne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. w tym przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz przepisów postępowania powołanych w decyzjach,

2/ spreparowanie przez Organ pierwszej instancji podstawowego źródła dowodowego w sprawie, tj. protokołu kontroli z dnia [...] r. poprzez wykreowanie bezpodstawnych zarzutów, które następnie posłużyły do określenia kwestionowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez;

a/ wpisanie do protokołu kontroli materiałów prokuratorskich bez dokonania rzetelnej ich analizy,

b/ nie pobranie w toku postępowania kontrolnego pełnych wyjaśnień od Podatnika w zakresie odnoszącym się do zgromadzonego materiału kontroli, w następstwie czego nie została dokonana rzetelna ocena prawna stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 290 § 2 pkt 6a O.p.,

c/ zupełne pominięcie wyjaśnień i stanowiska Podmiotu kontrolowanego wyrażonego w piśmie procesowym z dnia [...] r. skierowanym do Sądu Okręgowego i Organu kontroli skarbowej; zaznaczył przy tym, że stanowisko zawarte w tym piśmie w całości respektuje Sąd Okręgowy uwzględniając wniosek Strony o uchylenie wymuszonych podstępnie przez Prokuratora procedur w trybie art. 335 k.p.k.,

3/ bezprawną odmowę Organu pierwszej instancji udostępnienia Stronie kluczowych dowodów w sprawie (odpisu decyzji Urzędów Skarbowych z okresu 2004/2005), które potwierdzają, że to Organy kontroli skarbowej wyrejestrowały z "urzędu" dwa podmioty gospodarcze nie powiadamiając podatników o tym fakcie, a co obciążyło ich następstwami prawnymi; zarzucono także, że pozbawiono Stronę możliwości zaskarżenia odmownego stanowiska Organu poprzez błędne pouczenie, że w tej sprawie Strona ma zwrócić się do Urzędu Skarbowego, który jednak odmówił udostępnienia danych,

4/ rażące naruszenie zasad postępowania przez Organ pierwszej instancji przy sporządzaniu, wykorzystywaniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, tj. art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 O.p. poprzez:

a/ niedbałe przesłuchanie Podatnika w charakterze strony w dniu [...] r. i z pominięciem kluczowych dowodów,

b/ włączenie do postępowania głównych materiałów postanowieniem z dnia [...] r.,

c/ zredagowanie protokołu kontroli w dacie [...] r.,

d/ włączenie dopiero dnia [...] r. do akt sprawy pisma Podatnika z dnia [...] r. i jego zignorowanie,

5/ nie przedłożenie Stronie istotnego w sprawie dowodu, tj. wymaganego rozliczenia, z którego jednoznacznie wynikałoby, ile w dostawach paliwa skierowanego do Skarżącego było surowca z akcyzą w wysokości [...] zł na [...] kg (protokół kontroli z dnia [...] r. wiersz 11 i nast. od dołu), a ile nie zawierało w ogóle akcyzy należnej zdaniem Organu w wysokości [...] zł od [...] kg paliwa – w zapłaconej jednak dostawcom przez Stronę w cenie detalicznej otrzymanego paliwa; zauważył przy tym, że składnik wartości akcyzy stanowi między innymi podstawę wyliczenia podatku od towarów i usług,

6/ przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wymiarowego przez Inspektorów Kontroli Skarbowej, którzy w rozumieniu prawa winni podlegać wyłączeniu z uwagi na "zadziwiające zachowania, kiksy i wypowiedzi urzędnika": wskazano, że dnia [...] r. przed opuszczeniem kontrolowanej formy Inspektor Kontroli Skarbowej M. S.B. oznajmiła Kontrolowanemu (w obecności świadka), że "w firmie S. akcyza nie jest należna – uzgodniono to z prokuratorem w Z., (!?) w dniu w którym nie była na placówce kontrolowanej /było to pod koniec października 2009 r./, ... i w tym zakresie ów prokurator skieruje do UKS stosowne pismo"; dalej zauważono, że wszelkie działania prawne Strony nakierowane na sprostowanie protokołu kontroli lub wyłączenie urzędnika lub Organu nie odniosły rezultatu, a brak reakcji Strony na błędne lub sprzeczne z prawem zarzuty, utożsamiano z przyznaniem się Strony,

7/ nie przeprowadzenie rzetelnego postępowania przez Organ odwoławczy i nieprawidłowe rozliczenie akcyzy, co miało wpływ na podatek od towarów i usług, a także nie uwzględnienie orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i TSUE w zakresie stosowania elementu winy po stronie Podatnika niezależnie od tego, czy zbywca uiścił należny podatek czy nie; uznał, że w tej sprawie występuje brak świadomości Podatnika w zakresie, czy brał udział w oszustwie podatkowym poprzez dokonywanie zakupów paliwa, ponieważ;

- dostawcy zeznali, że mógł nie wiedzieć o sprawie, gdyż nie chwalili się tym co robili, - wiązał się wyłącznie z zarejestrowanymi firmami, które potwierdzały, że prowadziły działalność,

- płacona cena była porównywalna z ceną w detalu,

- jakość paliwa odpowiadała organoleptycznie cechom produktu legalnego, co zdaniem Strony potwierdzili dostawcy i Inspektor, która w urzędowej korespondencji podała, że "zafałszowana próba była lepsza od oryginału",

- sposób refakturowania paliwa "przechodzącego" przez szereg podmiotów został wykryty dopiero po żmudnych czynnościach właściwych Organów, dlatego uznał, że obciążenie domniemaną winą byłoby skrajnym nadużyciem; zauważył też, że z niewiadomych powodów organy "zwolniły" rzeczywistych sprawców i uczestników afery z akcyzy i innych zobowiązań w tym z obowiązku naliczenia "kwoty karnej" w rozumieniu przepisów ustawy o cenach,

8/ naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP wskazując na to, że Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu przeniosły odpowiedzialność na ofiarę przestępstw przy czym wielu sprawców afery zwolniono z odpowiedzialności podatkowej.

9. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz podkreślił, że Strona nie wykazała, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa. Wskazał, że Strona mogła jednak w prosty sposób dowiedzieć się, że rzekomi kontrahenci nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Wystarczyło się z nimi spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego typu działalność. Strona tego nie uczyniła.

10. W piśmie z dnia [...] r. Strona wywodziła, że wystąpiły następujące podstawy faktyczne do stwierdzenia nieważność zaskarżonej decyzji:

1/ skoro Organy podatkowe kwestionują gatunek paliwa nabywany przez Skarżącego uznając, że przedmiotem dostawy zamiast oleju napędowego był surowiec ropopochodny, to winny rozliczyć podatek od towarów i usług według ceny tego surowca,

2/ jeśli według Organów faktury są "sfałszowane" i nie odzwierciedlają stanu faktycznego, to podatek od towarów i usług należało rozliczyć jak wyżej, czyli najpierw obliczyć akcyzę od tego surowca, a dopiero później doliczyć podatek od towarów i usług,

3/ w protokole kontroli z dnia [...] r. (str. 41) wskazano, że część zakupów paliwa obejmowała surowce zawierające podatek akcyzowy w kwocie [...] zł za [...] kg, a Organy pominęły ten zapłacony cenotwórczy element,

4/ nie uwzględniono wpłat podatku dokonanych w 2004 r. w terminie ustawowych rozliczeń,

5/ kontroli skarbowej nie ukończono i nie wydano decyzji w terminie 3-ch miesięcy, czyli nie wystąpiły podstawy do naliczania odsetek za pełny okres postępowania, tj. od [...] r. do [...] r.,

6/ dnia [...] r. nie mogło zostać wszczęte śledztwo rodzące skutek w postaci "zawieszenia" biegu terminu przedawnienia, ponieważ Prokuratura w K. stwierdziła, że nie jest Stroną tego postępowania,

7/ Organ nie dowiódł Podatnikowi, że wiedział o aferze paliwowej,

8/ po stronie dostawców winno nastąpić "rozliczenie" ze Skarbem Państwa w rozumieniu ustawy o cenach,

9/ nie wskazanie przez Organy jakich konkretnie przepisów Strona dopuściła się naruszenia w zakresie rzekomych zaniechań przeprowadzenia pełnej kontroli dostawców,

10/ sfałszowanie protokołu kontroli z dnia [...] r. poprzez to, że Organ "wpisał" do protokołu niezweryfikowane procesowo "ustalenia Prokuratury", a jednocześnie pominął wnioskowane przez Stronę inne materiały,

11/ przeprowadzenie postępowania z pominięciem instytucji "firmanctwa" mimo istnienia w tym zakresie obowiązku wyjaśnienia tej kwestii.

Do pisma tego zostały dołączone niektóre dokumenty, na które Strona się powoływała.

11. Na wezwanie Sądu o nadesłanie dowodów świadczących o tym, że w niniejszej sprawie wystąpiły podstawy do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w szczególności w zakresie podstawy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że bieg terminu przedawnienia w sprawie został zawieszony ze względu na to, że:

1/ śledztwo, którym objęto Stronę skarżącą zostało wszczęte w dniu [...] r.,

2/ postanowieniem z dnia [...] r., Ds. [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. przedstawił Stronie zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 62 § 2 k.k.s. polegającego między innymi na poświadczeniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych w Urzędzie Skarbowym w B. w okresie od [...] r. do [...] r.,

3/ dnia [...] r. treść powyższego postanowienia została ogłoszona Stronie.

Do pisma zostały dołączone uwierzytelnione kserokopie stosownych dokumentów. Pismo to Organ przesłał bezpośrednio Stronie skarżącej.

12. W piśmie z dnia [...] r. Strona podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze i piśmie procesowym. Dodatkowo zaznaczyła, że skierowała do Prokuratury Apelacyjnej w K. doniesienie o popełnieniu przestępstwa w zakresie sporządzenia protokołów przesłuchań Strony z dnia [...] r., gdzie wystąpiły rozbieżności co do przyznania się do popełnienia przestępstwa, który to element miał wpływ na wydaną w sprawie decyzję, jeśli chodzi o przyznanie się do udziału w aferze paliwowej. Według Strony fałszerstwa tych dokumentów nie mogły rodzić skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatkowej, a Organy uchyliły się od obowiązku wyczerpującego zbadania sprawy z zastosowaniem teorii winy stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że nie mogą kierować się tym, czy podatnik odliczając podatek naliczony działał w dobrej lub złej wierze. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie dostawa paliwa miała miejsce i Strona w oparciu o to paliwo wykonywała zarejestrowane usługi. Do pisma dołączono między innymi kserokopię postanowienia z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów H. S. w spawie Ds. [...] oraz zarządzenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. – [...] w K. z dnia [...] r., którym odmówiono Stronie wydanie kserokopii z akt sprawy o sygn. [...].

13. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. Pełnomocnik Strony skarżącej jeszcze raz podkreślił, że do oświadczenia z dnia [...] r. załączono dokumenty, z których wynika, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wydania postanowienia z dnia [...] r. albowiem z zarządzenia z dnia [...] r. wynika, że w danym śledztwie H. S. nie występuje w charakterze Strony. Podniósł, że Strona była przesłuchiwana w charakterze podejrzanego w ramach przestępstwa z art. 286 k.k., a nie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

14. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

15. Stan prawny sprawy.

15.1. W 2004 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała Szósta Dyrektywa Rady z dnia z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy.

15.1.1. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. miał następującą treść (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

15.1.2. Natomiast według § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r.:

2. W przypadku gdy: (...)

4) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, (...)

- faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

15.1.3. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy):

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

15.1.4. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

15.1.5. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy):

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

15.1.6. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

15.2. W zakresie podatku naliczonego, na tle powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

15.3. W orzecznictwie TSUE zauważono też, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

15.3.1. Orzeczenia te dotyczą spraw, w których występowała, tzw. "karuzela podatkowa" i nadużycie prawa, gdzie głównym celem podmiotów w niej uczestniczących było jednokrotne lub wielokrotne odzyskanie kwot podatku od towarów i usług, które zostały zafakturowane przez dostawców dla jednego i tego samego towaru, a czynności miały charakter fikcyjny.

15.3.2. W wyroku wydanym w sprawie Kittel i Recolta Recykling TSUE stwierdził, że:

W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977vr. W sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

15.3.3. Natomiast w wyroku wydanym w sprawie Halifax i in. wskazał:

1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

3) Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

15.4. Poza tym w ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

15.4.1. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

15.4.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

15.5. Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że:

1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług.

2/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług.

3/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa.

4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

15.6. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury:

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

15.7. Jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które również należy zakwalifikować do przepisów materialnych, to stosownie do art. 70 § 1 O.p.: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.): Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

15.7.1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848), orzekł, że:

Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

15.7.2. Wyrok ten wprost odnosił się do przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale TK zwrócił też uwagę, że nowelizacja obowiązująca od 1 września 2005 r. zawiera normę uznaną wyrokiem za niekonstytucyjną (pkt 7 uzasadnienia wyroku TK). Wskazał, że nowelizacja nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu prowadziła do zawężenia zakresu zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. TK zwrócił przy tym uwagę (pkt 2.2. uzasadnienia wyroku TK), że nowelizacją tą: po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania; po drugie, że wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego.

15.7.3. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych TK stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tak, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK).

15.7.4. Odnosząc to do wzorca konstytucyjnego uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK);

- z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego,

- nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego,

- zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie,

- w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

15.7.5. Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Nie ulega wątpliwości, że poinformowanie o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego następuje z momentem przedstawienia zarzutu podejrzanemu.

15.8. Natomiast, jeśli chodzi o krajowe przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych.

15.8.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

15.8.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

15.8.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

15.8.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

15.8.5. Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. oraz ich prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania:

1/ nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas,

2/ ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji dopiero w drugiej kolejności na stronie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia.

16. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, a na zasadzie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) również decyzji Organu pierwszej instancji, Sąd uznał, że nie zostało naruszone prawo w sposób uzasadniających uchylenie którejkolwiek z tych decyzji, a tym bardziej nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia ich nieważności. W pierwszej kolejności ustalił, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług inaczej niż w podatku akcyzowym w innych sprawach, np. w sprawie o sygn. akt. III SA/Gl 56/12. Poza tym uznał, że w niniejszej sprawie Organy dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów krajowych z uwzględnieniem stosownych przepisów wspólnotowych i orzecznictwa sądów krajowych i TSUE. Wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, a przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów. W ten sposób wywiązały się z opisanego w pkt 15.8.5. niniejszego uzasadnienia ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia.

16.1. Jeśli chodzi o element przedawnienia, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Natomiast w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a w pkt III postanowienia z dnia [...] r., Ds. [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. przedstawił H. S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. polegającego na poświadczaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług w okresie od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. Treść tego postanowienia została ogłoszona Stronie skarżącej w dniu [...] r., co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem Strony i dodatkową adnotacją odręcznie sporządzoną. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...]r., kiedy to Podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko Niemu postępowania karnoskarbowego. Jak zaznaczył Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, tj. [...] r., postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone, dlatego w dacie [...] r. brak było przeszkód do orzekania w tym zakresie. W takiej sytuacji bez znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było wszczęcie kolejnego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] r., nr [...], przez Inspektora Kontroli Skarbowej, które obejmowało między innymi to samo zobowiązanie podatkowe i ten sam okres. Jak wynika z treści tego postanowienia zostało ono przesłane do Prokuratury Rejonowej w K., gdzie sprawie nadano sygn. akt [...], co wynika z zarządzenia Prokuratora z Prokuratury Rejonowej K.- [...]w K. z dnia [...] r., którym odmówiono Stronie skarżącej wydania kserokopii określonych dokumentów z akty tej sprawy. Odmowa ta była uzasadniona z tego powodu, że na dzień [...] r. Strona skarżąca nie występowała jeszcze w tym postępowaniu w charakterze podejrzanego, ponieważ nie przedstawiono Jej zarzutów.

16.2. Należy zgodzić się z Organami, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Strona faktycznie nabyła, ale po pierwsze inny towar, tj. zamiast oleju napędowego wyroby ropopochodne (olej [...]), a po drugie od innych podmiotów niż wynika to z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym faktury te wprawdzie nie były "puste", bo Strona otrzymała określony towar, ale okazały się "fikcyjne".

16.2.1. Wystawcy tych faktur (M. M. i P. P.) jedynie dokumentowali transakcje dokonane przez D. J., który działał w porozumieniu z tymi podmiotami i dodatkowo z innymi firmami ("D", "E" i "F"), co zostało szczegółowo wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (między innymi przesłuchania B. K., J. W., M. S., M.W., M. M., D. J., S. O., A. S., Z. F. i D. G.). Wszystkim tym osobom zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę Skarbu Państwa. Właściciel firmy "D" B. zeznał, że jego rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania fikcyjnych faktur sprzedaży i zakupu, za co otrzymywał wynagrodzenie. Zeznał też, że Skarżącemu były sprzedawane jako olej napędowy [...], które pochodziły z firmy E S. O., a towar należał do D. J.. Sam Skarżący przesłuchiwany przez Organ w [...] r. stwierdził, że współpracę z firmą "D" nawiązał przez przedstawicieli handlowych, którzy przyjechali do niego i zaproponowali sprzedaż oleju napędowego w cenie niższej niż na stacjach benzynowych. Byli to mężczyźni o imionach S., P. i D. oraz mężczyzna o nazwisku M.. Nie było umowy pisemnej a jedynie ustne ustalenia. Skarżący nie sprawdzał firmy "D", gdyż okazano mu decyzje o nadaniu NIP, zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji, zaświadczenie o posiadaniu REGON, dwie deklaracje VAT-7 za maj i listopad 2004 r. Paliwo było przywożone do Skarżącego w cysternach i przepompowywane do cysterny Skarżącego albo do baków samochodów ciężarowych. Skarżący nie znał numerów rejestracyjnych cystern ani nie pamiętał nazwisk kierowców. Płacił przelewem. Podobnie wyjaśniał przesłuchiwany przez Prokuratora w dniu [...] r. Zaznaczył, że uzgodnienia i rozmowy prowadził z innymi osobami, które miały być przedstawicielami tych firm. Okoliczności te częściowo potwierdzili M.W. i S. O., którzy zaprzeczyli, aby przedmiotem dostawy był olej napędowy. Zaznaczyli, że nie dysponowali takim towarem i dostarczali oleje ciężkie "s" zbliżone parametrami do oleju napędowego. Cena towaru była o 15-20 groszy niższa od ceny na stacjach benzynowych. Nadto A.S. zeznał, że ceny na fakturach odpowiadały cenom hurtowym na stacjach benzynowych, natomiast faktyczna cena sprzedaży była dużo niższa od fakturowej.

16.2.2. Brak jest jednak dowodów świadczących o tym, że Strona skarżąca będąca odbiorcą tych faktur wiedziała, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa.

16.2.3. Natomiast są podstawy faktyczne do twierdzenia, że nie podjęła wszystkich działań, jakich można od Niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadziły do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Mianowicie przy zakupie "paliwa" wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie niższej cenie niż cena rynkowa Skarżący nie dokonał weryfikacji podmiotów wystawiających faktury na dostawę "paliwa", jeśli chodzi o to, czy posiadały one uprawnienia do handlu takimi towarami. Przy obrocie paliwami jest to istotne, gdyż rynek ten jest koncesjonowany i w ten sposób zostałby zweryfikowana legalność występowania w obrocie tego podmiotu, a przy tym też źródło pochodzenia towaru. Poza tym nie podjęto właściwych działań celem zbadania, jaki rzeczywiście towar był przedmiotem dostawy. Badanie organoleptyczne nie może być uznane za wystarczające w tym zakresie. Ze względu na niebezpieczeństwo występowania w obrocie paliwami różnych innych wyrobów ropopchodnych, które takimi paliwami nie są, ustalenie to było istotne. Tym bardziej, że Strona wielokrotnie nabywała takie "paliwo", od różnych podmiotów, przez długi okres czasu (od [...] 2004 r. do [...] 2005 r.) i na duże kwoty, gdzie podatek naliczony wynosił łącznie [...] zł, jak wynika z postanowienia o przedstawienia zarzutów z dnia [...] r. Tym samym uzyskanie przez Stronę dowodów dotyczących statusu kontrahentów w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnika VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON, przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumentów przewozowych, czy dotyczących przewoźnika) nie może świadczyć o tym, że Skarżący dochował ze swej strony należytej staranności. Mając bowiem na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, fakt prowadzenia działalności gospodarczej od [...] r., cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, Strona powinna była podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami – olejem napędowym, czego nie uczyniła. Samo oświadczenie dostawcy o legalności pochodzenia towaru w takich okolicznościach jego dostawy jest niewystarczające do uznania tego zapewnienia za przekonujące. Zapoznanie się jedynie z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta jako podmiotu gospodarczego nie wypełniło spornej przesłanki należytej staranności, gdyż nie przesądzało, że dana firma miała prawo do prowadzenia działalności koncesjonowanej. Sama zmiana stanowiska Skarżącego i cofnięcie w dniu [...] r. zgody na wydanie w stosunku do Jego osoby przez Sąd Rejonowy w Z. wyroku skazującego w trybie art. 335 k.p.k. nie dowodzi zmiany ustaleń faktycznych czy wiarygodności zebranego w sprawie karnej materiału dowodowego.

17. Zarzuty podniesione w skardze nie były zasadne.

17.1. Jak Sąd już wskazał Organy miały podstawy faktyczne do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004 r. oraz przepisów procesowych powołanych w decyzjach.

17.2. W trakcie postępowania dowodowego Organ pierwszej i drugiej instancji mógł sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym i karnym prowadzonym względem innych firmy, co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Dowody te poddano ponownej ocenie w kontekście innych dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie prowadziło to do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z obowiązku zapewnienia Stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.) nie wynikała dla Organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy. W szczególności Organy dokonały analizy materiałów zebranych w postępowaniu karnym opisanych w protokole kontroli z dnia [...] r. i ich oceny prawnej. Dały temu wyraz w uzasadnieniach wydany w sprawie decyzji. Nie został też naruszony przepis art. 290 § 2 pkt 6a O.p., który dotyczy protokołów kontroli sporządzonych po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników organu podatkowego, a nie postępowania w ramach kontroli skarbowej jak w niniejszej sprawie. Organy nie pominęły wyjaśnień i stanowiska Strony skarżącej wyrażonego w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do Sądu Okręgowego i Organu kontroli skarbowej, tylko inaczej oceniły pewne okoliczności faktyczne. Zarzucane Prokuratorowi działanie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tym bardziej, że Organy w swoich wywodach wskazywały na element niedochowania należytej staranności w zakresie ustalenia, czy uprawniony podmiot dokonuje dostawy, jaki jest to towar i czy pochodzi z legalnego źródła, czyli że powinna wiedzieć, a nie że wiedziała i świadomie uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej, która wprowadzała do obrotu wyroby ropopochodne jako paliwo (olej napędowy).

17.3. Fakt wyrejestrowania z "urzędu" pewnych podmiotów gospodarczych uczestniczących w opisywanym procederze nie miał wpływu na prawidłowość wydanych w spawie rozstrzygnięć, ponieważ Organy ustalały, czy dane podmioty rzeczywiście a nie tylko formalnie występowały w obrocie. Dlatego też inne czynności procesowe Organów związane z tą okolicznością, np. co do pouczenia o możliwości zaskarżenia pewnych aktów, nie mogły być uznane za takie, które prowadzą do naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na załatwienie sprawy.

17.4. Zdaniem Sądu nie wystąpiło również naruszenie zasad postępowania przed Organem pierwszej instancji, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności przy sporządzaniu, wykorzystywaniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 O.p.), tj. w szczególności przy przesłuchaniu Podatnika w charakterze Strony w dniu [...]r., włączeniu do postępowania głównych materiałów postanowieniem z dnia [...]r., zredagowaniu protokołu kontroli w dacie [...] r. i włączeniu dnia [...]r. do akt sprawy pisma Strony z dnia [...]r.

17.5. Organy nie były zobowiązane do przedłożenia Stronie rozliczenia, z którego jednoznacznie wynikałoby, ile w cenie nabytego towaru było podatku akcyzowego, jak wskazano w skardze, ponieważ określenie w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikającej ze złożonej deklaracji wynikało z tego, że Organy zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w określonych fakturach, czyli zmniejszyły wysokość podatku naliczonego, a nie zwiększyły wysokość podatku należnego z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów. W podatku od towarów i usług podatek akcyzowy ma znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania, ale w ramach dostawy przez podatnika towaru będącego wyrobem akcyzowym. Strona nie wykonywała takich czynności.

17.6. Jeśli chodzi o kwestię wyłączenia pracownika Organu pierwszej instancji, to Strona w trakcie postępowania składała określone wnioski, które były załatwiane odmownie przez ten Organ i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym zakresie. Okoliczność podana w skardze, która wiązała się z podatkiem akcyzowym, a mianowicie, że dnia [...] r. przed opuszczeniem kontrolowanej firmy Inspektor Kontroli Skarbowej M.S. B. oznajmiła Kontrolowanemu (w obecności świadka), że "w firmie S. akcyza nie jest należna – uzgodniono to z prokuratorem w Z., (!?) w dniu w którym nie była na placówce kontrolowanej /było to pod koniec października 2009 r./, ... i w tym zakresie ów prokurator skieruje do UKS stosowne pismo", nie miała wpływu na prawidłowość wymiaru podatku od towarów i usług.

17.7. Organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził postępowanie i nie był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego jak wskazano w pkt 17.5. niniejszego uzasadnienia. W swoich rozważaniach uwzględnił również stosowne orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i TSUE w zakresie stosowania elementu winy po stronie Podatnika niezależnie od tego, czy zbywca uiścił należny podatek czy nie. Prawidłowo uznał, że Strona nie podjęła wszystkich działań, jakich można od Niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadziły do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa (zob. pkt 16.2.3. niniejszego uzasadnienia).

17.8. W związku z powyższym nie można zasadnie twierdzić, że Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu jedynie przeniosły odpowiedzialność na ofiarę przestępstw bez podstaw faktycznych i prawnych. Tym samym nie naruszono też art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Okoliczność faktyczna polegająca na ustaleniu, czy ewentualnie jakie konsekwencje karne lub podatkowe poniosły podmioty uczestniczące w zakupie wyrobów ropopochodnych i ich sprzedaży jako oleju napędowego ostatecznym konsumentom, nie ma takiego znaczenia w sprawie w tym sensie, że ewentualny brak takiej odpowiedzialności prowadziłby do innej oceny działania Strony skarżącej.

18. Sąd nie doszukał się też podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenia wymienione w piśmie z dnia [...] r. Kwestionując podatek naliczony i prawo Strony do jego odliczenia Organy nie były zobowiązane do rozliczenia tego podatku nawet według ceny rzeczywistego towaru, czyli wyrobu ropopochodnego (zarzuty od pierwszego do trzeciego tego pisma). Jeśli chodzi o zarzut czwarty, to działając na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. Organy określiły wysokość prawidłowego zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż to wynikało ze złożonej deklaracji VAT-7. Kwota ta nie jest równoznaczna kwocie zaległości podatkowej, czyli podatku nie uiszczonego w terminie płatności. W chwili obecnej przy wydaniu takiej decyzji nie uwzględnia się już zapłaconego podatku. Element ten miał znaczenie, ale w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r., gdy organy podatkowe - stosownie do teści wówczas obowiązującego art. 21 § 3 O.p. - określały wysokość zaległości podatkowej, a nie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazywał na prawidłową wartość przedmiotu zaskarżenia. To samo dotyczy kwestii naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Ogan nie miał obowiązku określania ich wysokości w decyzji. Tym samym wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po 3-ch miesiącach nie miało wpływu na jej prawidłowość (zarzut piąty). Jeśli chodzi o kwestę przedawnienia wskazną w zarzucie szóstym, to Sąd wypowiedział się w pkt 16.1. niniejszego uzasadnienia. Jeszcze raz należy zauważyć, że Organy nie dowodziły Stronie, że wiedziała o aferze paliwowej, tylko że nie podjęła wszystkich działań, jakich można od Niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadziły do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa polegającym na nielegalnym wprowadzeniu do obrotu wyrobów ropopochodnych zamiast paliwa (zarzut siódmy). Konieczność pociągnięcia do odpowiedzialności dostawców w ramach prawa karnego lub podatkowego nie miała istotnego wpływu na ocenę działań samej Strony skarżącej przy nabywaniu towaru przy rozliczaniu podatku od towarów i usług (zarzut ósmy). Jeśli chodzi o zarzut dziewiąty, to wprawdzie w sprawie zaistniały materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia, tzn. Strona była w posiadaniu faktury wystawionej przez dostawcę i otrzymała określony towar, chociaż inny niż widniejący na fakturze, to jednak Organy wykazały, zgodnie z orzecznictwem TSUE i obowiązkiem wynikającym z ciężaru dowodu, że Strona miała przesłanki podejrzewać, że dostawcy dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (zob. pkt 16.2.3. niniejszego uzasadnienia). W ten sposób zaistniał wyjątek od zasady neutralności podatku od towarów i usług, a nie wystąpiły sytuacje zwalniające Stronę z obowiązku badania określonych okoliczności opisanych w pkt 15.6. niniejszego uzasadnienia. Jak wynika z najnowszych wyroków TSUE Strona nie była zobowiązana weryfikować tego, czy wystawca faktury: był podatnikiem i składał deklaracje, płacił podatek oraz czy dysponował sprzedawanymi towarami i mógł je dostarczyć, miał pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosił zatrudnionych pracowników lub sam wykonał daną transakcję. Jeśli chodzi o podstawę prawną takich działań, to dopuszczalność stosowania wyjątku od tej zasady wynika z ogólnych regulacji prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE, ale jednocześnie jest ograniczone pewnymi obowiązkami procesowymi nałożonymi na organy podatkowe, na co Sąd zwrócił uwagę powyżej. Natomiast brak jest szczegółowych regulacji krajowych, z których wynikałoby, jakie konkretne działania ma podjąć nabywca towarów lub usług, aby dochować wymogów należytej staranności przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, dlatego Organy nie mogły powołać się na takie przepisy. Zarzut dziesiąty sfałszowania protokołu kontroli z dnia [...]r. poprzez to, że Organ "wpisał" do protokołu niezweryfikowane procesowo "ustalenia Prokuratury", a jednocześnie pominął wnioskowane przez Stronę inne materiały oraz zarzut jedenasty polegający na przeprowadzeniu postępowania z pominięciem instytucji "firmanctwa" nie były zasadne. "Ustalenia Prokuratury", czyli pewne okoliczności faktyczne wynikające z określonych dowodów zostały poddane ponownej ocenie Organów w pierwszej i drugiej instancji, która okazała się prawidłowa. Nie pominięto istoty "firmanctwa", ponieważ wyjaśniono te okoliczności, które były niezbędne do ustalenia, że faktury były "fikcyjne".

19. Nieprawidłowości, na jakie zwróciła uwagę Strona w "oświadczeniu" z dnia [...] r., a Pełnomocnik Strony na rozprawie, a które dotyczyły postępowań karnych i karnoskarbowych prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową i działań dostawców określanych mianem "fimanctwa", nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności kwestionowany przez Stronę element "przyznania się do udziału w aferze paliwowej" nie stanowił jedynej podstawy konstrukcji braku należytej staranności po stronie Podatnika formułowanej przez Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd ustosunkował się w pkt 16.1. niniejszego uzasadnienia.

20. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.