Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 80/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1 art 122 art 187 art 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do lipca i listopad 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") określił K. S. (dalej "Skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2009 r. oraz określił za styczeń - lipiec 2009r. i listopad 2009r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT") podatek do zapłaty.

Jak ustalił organ I instancji, w okresie objętym kontrolą, przedmiotem działalności Skarżącego był zakup i sprzedaż stali zbrojeniowej. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy dokonanych przez Skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją zakupów i sprzedaży prętów żebrowanych oraz stali zbrojeniowej. W efekcie ustalono, że czynności udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy figurują: D. Sp. z o.o. z/s w P., M. J. W. H. K., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A. A. P., K. W. K., R. B. Sp. j., Hurtownia [...] M. B. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalono również, że faktury VAT wystawione na rzecz: Hurtowni [...] M. B., K. W.K., R. B. Sp. j., T. B. K. C., T. T. C., B. P. B., M Sp. z o.o. są w istocie fakturami "pustymi", tj. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów (stali).

Z tych względów we wskazanej na wstępie decyzji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wskazał, iż stan faktyczny ustalono nieprawidłowo na skutek nie przeprowadzenia dowodów. Zdaniem Skarżącego organ z urzędu powinien był zwrócić się do:

- Prokuratury Apelacyjnej w B. o nadesłanie wszystkich materiałów, w tym w szczególności aktualnych depozycji J. W., składanych w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego, które w sposób bezpośredni dotyczą Skarżącego, a także dokumentów obrazujących transakcje dokonane pomiędzy firmą M. a Skarżącym;

- firmy U. o nadesłanie wszelkich dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy tym podmiotem a Skarżącym;

- Urzędu Skarbowego w G. o nadesłanie akt postępowań prowadzonych na podstawie zeznań J. W. przeciwko innym podatnikom, w tym prawomocnych rozstrzygnięć jakie w tych sprawach zapadły.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy wskazaną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie:

- czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. A. P., M. J. W., H. K., K. W. K., R. B. Sp. j., Hurtowni [...] M. B.,

- czy wystawione przez Skarżącego faktury VAT na rzecz Hurtowni [...] M. B., K. W. K., R. B. Sp. j., T. B. K. C., T. T.C., B. P. B., M. Sp. z o.o. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na przepisy prawa, orzecznictwo sądów administracyjnych, a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanął na stanowisku, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Następnie organ odwoławczy, odnosząc się do pierwszej kwestii wskazał, że na fikcyjny charakter faktur VAT, mających dokumentować dokonane przez Skarżącego nabycia towarów, wskazują ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Skarżącego transakcji. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem aby ww. fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawcy. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący mógł nabyć ww. towary i usługi nie tylko od wystawców spornych faktur, lecz także z innych źródeł. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie wszedł w ogóle w posiadanie towaru wykazanego w spornych fakturach, a w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Ustalenia te oparto na

- protokołach przesłuchania M. J. z 16 sierpnia 2010 r., z których wynika, że D. Sp. z o.o. była spółką nieistniejącą, tzw. słupem, a jej prezesi figurantami, spółka figurowała jako pierwszy odbiorca towaru z Czech bez podatku VAT, towar dostarczano od razu do bezpośredniego odbiorcy, tj. Grupy P.S.A., ale fakturowany był przez F. Sp. z o.o. w W.. D. Sp. z o.o., nigdy nie sprzedawała tego pręta do F. Sp. z o.o.;

- protokole przesłuchania H. J., z którego wynika, że wspólnie z M. J. w 2007 r. wyrobili pieczątki i wystawiali w imieniu D. Sp. z o.o. faktury oraz że firma ta służyła do wystawiania faktur kosztowych i zaświadczeń o zatrudnieniu;

- protokole przesłuchania Skarżącego z 28 stycznia 2011 r. w charakterze strony, z którego wynika, że to D. Sp. z o.o. skontaktowała się z nim telefonicznie i zaproponowała sprzedaż stali. Skarżący nie pamiętał kto polecił go D. Sp. z o.o., nie wiedział gdzie odbywał się załadunek, nie był przy nim obecny, był obecny przy rozładunku u odbiorcy, a Spółka nie sporządzała dokumentów potwierdzających przyjęcie, wydanie i odbiór towaru. Nie potwierdzał również tej firmie żadnych dokumentów związanych z wydaniem i przyjęciem towaru, podpisywał wyłącznie faktury. Nigdy nie był ani w siedzibie, ani w magazynie D., nie wie, czy firma ta posiadała magazyn;

- protokole przesłuchania J. W., który potwierdził, że wystawiał w 2009 r. faktury na rzecz Skarżącego, ale ich nie posiada, gdyż zostały wyrzucone, bo nie odzwierciedlały faktycznego obrotu. Ponadto przesłuchiwany wskazał, że dostawał po kilkaset złotych od wystawionej i podpisanej przez niego faktury dla Skarżącego oraz że przebywał w 2009 r. na terenie Libii i rzeczywistej działalności gospodarczej w Polsce nie prowadził, podpisywał jedynie faktury. W trakcie kolejnego przesłuchania J. W. przedłożył kopie 29 faktur zakupu stali na Litwie za 2009 r. oraz wskazał, że nie zaewidencjonował faktur zakupu od U. "I.", bo to go nie interesowało.

- zeznaniach H. K., z których wynika, że zamierzał prowadzić działalność gospodarczą na terenie województwa [...] i [...] w zakresie prac remontowo - budowlanych i handlu, w zarejestrowaniu firmy pomogli mu J. W. D. S. Faktycznie nie podjął działalności, ze względu na brak środków pieniężnych. Zeznał, że wyrobił jedną firmową pieczątkę, którą ma D.. Podpisał kilka dokumentów "in blanco" dla J. W. i D., które miały być potrzebne do rozsyłania ofert handlowych. Wyjaśnił, że nie posiada ewidencji sprzedaży i nabyć VAT, nie wystawiał żadnych faktur, dokumentacja rachunkowa nie była prowadzona. Od kiedy zarejestrował firmę nie świadczył żadnych usług i nie sprzedawał towarów;

- materiałach zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu kontrolnym wobec A. O. (wcześniej P.) zakończonym decyzją z [...] lipca 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., z której wynika, że faktury sprzedaży towarów i usług wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. O. w toku postępowania zeznała, że prowadziła wyłącznie salon fryzjerski, nie prowadziła w rzeczywistości działalności handlowej polegającej na obrocie wyrobami stalowymi, nie utrzymywała kontaktów z kontrahentami, nigdy nie widziała żadnego transportu wyrobów stalowych. PHU A. P.za maj 2009r. nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego ;

- zeznaniach Skarżącego złożonych w toku kontroli doraźnej 12 stycznia 2010r., z których wynika, że nie posiadał magazynów i innych miejsc składowania zakupionego towaru, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnych środków transportu oraz dokumentów magazynowych w związku z prowadzona w 2008 r. działalnością.

Ponadto odnosząc się do faktur wystawianych przez K. W. K., R. B. Sp. j organ odwoławczy wskazał, że faktury zakupu i sprzedaży pochodzą z tego samego dnia i dotyczą obrotu tym samym towarem pomiędzy tymi samymi kontrahentami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, bowiem brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia celowości przeprowadzania takich transakcji. Podobnie organ ocenił faktury wystawione przez Hurtownię [...] M. B., bowiem z zestawienia faktur zakupu i sprzedaży wynika, że sprzedaży dokonano przed datą zakupu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury będące w posiadaniu Strony, a wystawione przez D. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. A. P., M. J. W., Pana H. A. K., K. W. K., R. B. Sp. jawna oraz, Hurtownię [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać sprzedaży towarów udokumentowanych spornymi fakturami, bądź też, że Skarżący wszedł w jego posiadanie. Przede wszystkim zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Organ odwoławczy zauważa, że brak dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowych towarów i usług nie wynikał przy tym z faktu, że organ I instancji ich nie poszukiwał, czy też nie uwzględnił przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Wprost przeciwnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Organ odwoławczy zauważa, że przepis 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro w przedmiotowej sprawie jednoznacznie zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów przez podmioty je wystawiające, ani żadne inne (obrót istnieje tylko na fakturze), rozważania w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze'' nie znajdują wobec Skarżącego zastosowania.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii występującej w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy wskazał, że skoro faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez D. Sp. z o.o., M. J. W., K. Sp. j., H. K., A., PHU A. A. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to Skarżący nie mógł dokonać dostawy towarów, których nigdy nie nabył. Ponadto zauważa, że osoby biorące udział w transakcjach nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów, a jako ich potwierdzenie przedłożono jedynie faktury. W ocenie organu odwoławczego faktury VAT wystawione na rzecz A. M. B. K. W. K., R. B. Sp. j., T. B. K. C. T. T. C., B. P. B., M. Sp. z o. o., dokumentują transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Skarżący oprócz tego, że twierdzi, iż towar został zakupiony i dostarczony, faktycznie nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie ani nie wskazał także innego źródła pochodzenia towaru w celu uprawdopodobnienia tych dostaw.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że skoro Skarżący wystawiał faktury, które nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży, to nie rodzi to ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zeznania złożone przez Skarżącego na temat współpracy z jego kontrahentami mają charakter ogólnikowy. Skarżący nigdy nie był w siedzibie i miejscu prowadzenia przez nich działalności, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów, składów, nie dokonywał załadunku ani rozładunku towarów, nie był stroną w transakcjach transportowych, nie posiadał środków transportu. Powyższe okoliczności oraz płatności za transakcje zakupu gotówką, a także brak jakichkolwiek dokumentów (umów na dostawy, zamówień, zleceń) potwierdzają, że sporne transakcje dotyczące sprzedaży stali w rzeczywistości nie miały miejsca.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy, poprzez nie przeprowadzenie z urzędu istotnych dowodów odnośnie transakcji dokonanych z firmą M. J. W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż zarzuty te są bezpodstawne. Wskazał, że organ I instancji poczynił dokładne ustalenia dotyczące działalności firmy M. J. W. w latach 2008-2010 w zakresie podatku od towarów i usług, a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym świadczą znajdujące się w aktach dokumenty z postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wobec J. W. za lata 2008-2011, w tym 8 protokołów przesłuchań J. W., przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., w których szczegółowo opisał schemat prowadzonej przez niego działalności oraz okoliczności transakcji pomiędzy firmą M. i Skarżącym, a także decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli w B. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawałyby ewentualne ustalenia dotyczące działalności firmy U. I., bowiem w 2009 r. Skarżący nie zawierał jakichkolwiek transakcji z ww. podmiotem.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zebrał i rozpatrzył wyczerpujący materiał dowodowy, który uzasadniał twierdzenie, że Skarżący nie dokonał faktycznego nabycia wyrobów stalowych, a następnie ich dostawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, została również dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej "O.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i analizy zebranego materiału dowodowego i tym samym naruszenia zasady zaufania strony do organów podatkowych poprzez błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione między Skarżącym a jego kontrahentami nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co skutkowało odmową prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na wskazane okresy rozliczeniowe oraz zobowiązaniem do zapłaty podatku.

Zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż w 2009 roku prowadził działalność gospodarczą, jednakże nie ponosił on żadnych kosztów transakcji, albowiem nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów, składów, nie dokonywał załadunku czy rozładunku, nie posiadał środków transportu. Towar, który nabywał Skarżący, był bezpośrednio transportowany do kontrahentów. Płatność była dokonywana gotówką, a szczegóły transakcji były ustalane telefonicznie. Przy czym nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jego kontrahentów nie mogą świadczyć o tym, że Skarżący miał tego świadomość. Wskazał, że pomimo iż nigdy nie był w siedzibach kontrahentów, ani w miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, to towar został dostarczony do kontrahentów Skarżącego, o czym świadczą wyniki kontroli u tych podmiotów, co jednoznacznie potwierdza, że transakcje miały miejsce.

Z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił także naruszenie art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania, a tym samym kwot zobowiązania podatkowego, w drodze oszacowania, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie zawiera danych pozwalających na wskazane odstąpienie. W związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy przedmiotowych faktur VAT, odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na wskazane okresy rozliczeniowe oraz zobowiązanie do zapłaty podatku. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2009 r. i w ramach tej działalności dokonał nabycia towaru, jak równie jego zbycia. Organ podatkowy, chcąc ustalić faktyczną wysokość wydatków i kosztów związanych ze świadczonymi usługami, powinien dokonać ich oszacowania. Brak przedmiotowego oszacowania narusza art. 23 § 1O.p., a także wskazane w sentencji decyzji przepisy ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić.

Organy wykazały, że zakwestionowane faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. A. P., M. J.W. Pana H. K., K. W. K., R. B.Sp. J. oraz Hurtownię [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. firmy w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lub prowadziły taką działalność, ale w innym zakresie. Ponadto brak jest dowodów na to, że wystawcy tych faktur, czy też inne podmioty, mogły dokonać na rzecz Skarżącego dostaw stali udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT lub dowodów, że Skarżący wszedł w jego posiadanie. Kontrahenci Skarżącego nie posiadali wiarygodnie udokumentowanego nabycia tych towarów. Natomiast Skarżący w toku postępowania, oprócz twierdzenia, że towar został zakupiony i dostarczony przez ww. firmy, nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. Nie wskazał także innego źródła pochodzenia towarów widniejących na spornych fakturach. Powyższe wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

I tak, w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez D. Sp. z o.o. organy podatkowe oparły się w znacznej części na zeznaniach poszczególnych świadków oraz zeznaniach Skarżącego. M. J. zeznał, że D. Sp. z o.o. była spółką nieistniejącą, tzw. słupem, a jej prezesi figurantami, spółka figurowała jako pierwszy odbiorca towaru z Czech bez podatku VAT, towar dostarczano od razu do bezpośredniego odbiorcy, tj. Grupy P.S.A., ale fakturowany był przez F. Sp. z o.o. w W.. Przy czym D. Sp. z o.o., nigdy nie sprzedawała tego towaru do F. Sp. z o.o. Z kolei H. J. zeznał, że wspólnie z M. J. w 2007 r. wyrobili pieczątki i wystawiali w imieniu D. Sp. z o.o. faktury oraz że firma ta służyła do wystawiania faktur kosztowych i zaświadczeń o zatrudnieniu. Z kolei z zeznań Skarżącego wynika, że to D. Sp. z o.o. skontaktowała się z nim telefonicznie i zaproponowała sprzedaż stali. Skarżący nie pamiętał kto polecił go D. Sp. z o.o., nie wiedział gdzie odbywał się załadunek, nie był przy nim obecny, był obecny przy rozładunku u odbiorcy, a Spółka nie sporządzała dokumentów potwierdzających przyjęcie, wydanie i odbiór towaru. Nie potwierdzał również tej firmie żadnych dokumentów związanych z wydaniem i przyjęciem towaru, podpisywał wyłącznie faktury. Nigdy nie był ani w siedzibie, ani w magazynie D., nie wiedział, czy firma ta posiadała magazyn.

Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] 03.2011r. wynika, że ww. firma została z dniem 17.04.2008r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT.

Prawidłowo wobec tego wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wskazuje, że D. Sp. z o.o. nie posiadała udokumentowanego w sposób wiarygodny nabycia towarów handlowych, była tzw. słupem, a jej prezesi figurantami. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, służyła jedynie do wystawiania faktur kosztowych, a ponadto w 2008r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Strona nie była nigdy w siedzibie, ani magazynie tej spółki. Sąd podzielił te ustalenia oraz wyciągnięte z nich wnioski.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez M. J. W. organ podatkowy wskazał, że J. W. zeznał, że wystawiał w 2009 r. faktury na rzecz Skarżącego, ale ich nie posiada, gdyż zostały wyrzucone, bo nie odzwierciedlały faktycznego obrotu. Ponadto przesłuchiwany wskazał, że dostawał po kilkaset złotych od wystawionej i podpisanej przez niego faktury dla Skarżącego oraz że przebywał w 2009 r. na terenie Libii i rzeczywistej działalności gospodarczej w Polsce nie prowadził, podpisywał jedynie faktury. W trakcie kolejnego przesłuchania J. W. przedłożył kopie 29 faktur zakupu stali na Litwie za 2009 r. oraz wskazał, że nie zaewidencjonował faktur zakupu od U. "I.", bo to go nie interesowało. Ponadto opisał proceder, w którym uczestniczył. Zeznał, że litewska firma sprzedawała towar jego firmie po normalnej cenie i wystawiała faktury. Faktury na sprzedaż wystawiał na polecenie S. i H. kontrahentom, których wskazali. Stal była w rzeczywistości sprzedawana po cenach dumpingowych, kupiec płacił kwotę netto oraz za transport i jego zarobek, a zarabiał na VAT naliczonym, który odliczał w całości.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].12.2012 r. wydał wobec J. W. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz występował jako typowy "słup", a faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo stwierdził, że faktury VAT wystawione przez M. J. W. na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich określonymi, dokumentują dostawy towarów, które faktycznie nie miały miejsca, a tym samym Stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawarte.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez H. K. organy podatkowe w pierwszej kolejności wskazały, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].02.2011r. Pan K. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie [...] 08.2008r. do [...].03.2009r. Jednak w trakcie przeprowadzonej u niego w dniu 06.04.2009r. kontroli ustalono, że nie osiągnął on w tym okresie żadnych obrotów ze sprzedaży towarów i usług. Natomiast przesłuchany w charakterze strony Pan K. zeznał, że zamierzał prowadzić działalność gospodarczą na terenie województwa p. i w. z siedzibą w K.[...], gmina s. Miał się trudnić pracami remontowo- budowlanymi oraz handlem. W prowadzeniu firmy miał mu pomagać kolega J. W. oraz D. z S., którego nazwiska nie pamięta. Faktycznie nie podjął działalności, ze względu na brak środków pieniężnych niezbędnych do prowadzenia firmy, jedynie zarejestrował działalność gospodarczą. Pan J. W. i Pan D. pomogli mu w zarejestrowaniu firmy, wypełnili dokumenty dotyczące rejestracji, jeździli z nim do właściwych urzędów w celu rejestracji firmy. Zeznał, że wyrobił jedną firmową pieczątkę, którą ma Pan D.. Pan W. i Pan D. obiecali, że zareklamują firmę i znajdą kontrahentów, którym będzie mógł świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej. Podpisał im kilka dokumentów "in blanco", które miały być potrzebne do rozsyłania ofert handlowych. Wyjaśnił, że nie posiada ewidencji sprzedaży i nabyć VAT, nie wystawiał żadnych faktur, dokumentacja rachunkowa nie była prowadzona. Od kiedy zarejestrował firmę nie świadczył żadnych usług i nie sprzedawał towarów.

Powyższe dowody potwierdzają, zdaniem Sądu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Strony, na której jako wystawca widnieje Pan H.K. nie miały miejsca w rzeczywistości.

Odnośnie do działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. A. P. (obecnie O.) organy podatkowe wskazały, że z materiałów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. O. (wcześniej P.), zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że faktury sprzedaży towarów i usług wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. O. w toku postępowania zeznała, że prowadziła wyłącznie salon fryzjerski, nie prowadziła w rzeczywistości działalności handlowej polegającej na obrocie wyrobami stalowymi, nie utrzymywała kontaktów z kontrahentami, nigdy nie widziała żadnego transportu wyrobów stalowych. Ponadto transakcje prowadzone przez PHU A. A. O. zostały objęte śledztwem sygn. akt [...], prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., dotyczącym nielegalnego handlu wyrobami stalowymi i wprowadzania do obrotu środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu VAT, a następnie - w grudniu 2012r. - Prokuratura skierowała do Sądu Okręgowego w K. akt oskarżenia. Przesłane przez Sąd Okręgowy w K. protokoły przesłuchania podejrzanych (Pana K. O., Pana P. Z., Pana B.Z., Pana K. O.) wskazują, że Pani A. P. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na handlu wyrobami stalowymi. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powyższe ustalenia dotyczące 2008r. mają wpływ na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za 2009r.

Z kolei z zeznań Skarżącego wynika, że informację o PHU A. A. P. uzyskał od osób trzecich, z którymi handlował. Zamówienia składał telefonicznie na konkretny towar, w zależności od cen stali na rynku, otrzymywał faksem fakturę proforma i zgodnie z nią dokonywał zapłaty przelewem lub gotówką. Transport organizowało PHU A. A. P. i ono ponosiło jego koszty. Nie był obecny przy załadunku i nie wie kto go dokonywał i skąd był transportowany towar.

Ponadto kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w PHU A. A. P. za maj 2009r. wykazała, że firma ta nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu faktur wystawionych na rzecz Strony. W trakcie kontroli nie okazano ewidencji sprzedaży i zakupu VAT ani żadnych dokumentów źródłowych. Pani A. O. nie potwierdziła transakcji w zakresie dostawy stali na rzecz Strony. Po okazaniu ww. faktur oświadczyła, że to nie są jej faktury, nie zostały przez nią podpisane jak i opieczętowane. W tym okresie, jej firma posługiwała się pieczęcią innej treści.

A zatem ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazuje, że wystawione w maju 2009r. przez PHU A. faktury VAT nie obrazują rzeczywistych transakcji nabycia towarów handlowych przez Stronę.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. W. K., R. B. Sp. J. oraz Hurtownię [...] ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w rejestrze zakupu VAT za luty 2009r. zaewidencjonował fakturę wystawioną przez K. W. K. R. B. Sp. j. z dnia [...].02.2009r., dotyczącą zakupu 24.299 ton stali. Jednocześnie w rejestrze sprzedaży za ten sam miesiąc Strona zaewidencjonowała fakturę z dnia 18.02.2009r. wystawioną dla tej samej Spółki, dotyczącą sprzedaży 24.073 ton stali. Z uwagi na to, że faktury zakupu i sprzedaży pochodzą z tego samego dnia i dotyczą obrotu tym samym towarem pomiędzy tymi samymi kontrahentami, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, bowiem brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia celowości przeprowadzania takich transakcji. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że ww. faktury VAT zostały wystawione jedynie w celu wygenerowania kosztów podatkowych u obu kontrahentów.

Natomiast faktura VAT z dnia 27.02.2009r. wystawiona przez Hurtownię [...] M. B., dotycząca zakupu 24.073 ton stali, została zaewidencjonowana przez Skarżącego w rejestrze zakupu za luty 2009r. Jednak w wyniku przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży ustalono, że zakupiona stal została odsprzedana do K. W. K., R. B. Sp. j., zgodnie z fakturą z dnia [...].02.2009r. A zatem zakup stali nastąpił w dniu 27.02.2009r., natomiast sprzedaż miałaby nastąpić w dniu 18.02.2009r. czyli przed datą zakupu. Ponadto, jak wskazano powyżej, towar udokumentowany sporną fakturą nie był przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz K. Sp. j., jak też Strona nie dokonała jego dostawy na rzecz innych kontrahentów, co oznacza, że nie weszła w jego posiadanie.

Wobec powyższego za prawidłową należało uznać ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, iż faktury będące w posiadaniu Strony, a wystawione przez D. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. A. P., M. J. W., Pana H. K., K. W. K., R. B. Sp. J. oraz Hurtownię [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać sprzedaży towarów udokumentowanych spornymi fakturami, bądź też, że Strona weszła w jego posiadanie. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Strona nie dokonywała w rzeczywistości zakupu stali.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (przepis 88 ust 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT). Dysponowanie zatem przez podatnika fakturami wystawionymi przez ww. firmy stanowi tylko warunek formalny, spełnienie którego nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Reasumując, aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. Niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

Skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, a zatem skoro faktycznie faktury były "puste" to w sprawie nie było koniecznym badanie przez organy okoliczności dobrej wiary przez podatnika. Nie jest to bowiem okoliczność, która wymagała w realiach niniejszej sprawy ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 994/11).

Wystawienie z kolei przez Skarżącego faktur VAT na rzecz Hurtowni [...] M. B., K. W. K., R. B. Sp. j., T. B. K. C., T. T. C., B. P. B., M. Sp. z o.o. dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r. I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał przyporządkowania zakwestionowanych powyżej faktur zakupowych do faktur dokumentujących sprzedaż przez Skarżącego na rzecz ww. podmiotów, biorąc pod uwagę przedmiot transakcji (nazwa towaru, ilość, cena jednostkowa) oraz terminy ich dokonania. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów ustalono, że zakup towaru wykazanego:

- na fakturach VAT wystawionych na rzecz A. M. B., udokumentowany został przez Stronę pustymi fakturami VAT, których wystawcami były firmy D. Sp. z o.o., M. J. W. i K. Sp. j. W. K., R. B.;

- na fakturach VAT wystawionych na rzecz K. Sp. j., udokumentowany został przez Stronę pustymi fakturami VAT, których wystawcą był H. K. M. J. W. oraz A.;

- na fakturach VAT wystawionych na rzecz T. T. C., udokumentowany został przez Stronę pustymi fakturami VAT, których wystawcą był H. K.;

- na fakturach VAT wystawionych na rzecz T. K. C., udokumentowany został przez Stronę pustymi fakturami VAT, których wystawcą były H. K.;

- na fakturach VAT wystawionych na rzecz B. P. B., udokumentowany został przez Stronę pustymi fakturami VAT, których wystawcą były D. Sp. z o.o. i PHU A. A. P.;

- na fakturach VAT wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o., udokumentowany został przez Stronę pustymi fakturami VAT, których wystawcą była firma M. J. W..

Skoro, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury wystawione na rzecz Strony przez D. Sp. z o.o., M.J. W., K. Sp. j., H. K., A., PHU A. A. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to w konsekwencji powyższego Skarżący nie mógł dokonać dostawy towarów, których wcześniej nie nabył.

Dodatkowo osoby biorące udział w transakcjach nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów. Na potwierdzenie tych transakcji przedłożono jedynie faktury, którym organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności. Natomiast Strona oprócz twierdzenia, iż towar został zakupiony i dostarczony, nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z organami podatkowymi, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz A. M. B. K. W. K., R. B. Sp. j., T. B. K.C., T. T. C., B. P. B., M. Sp. z o. o., dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Tym samym Sąd nie doparzył się naruszenia przez te organy zarzucanych w skardze przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania, a tym samym kwot zobowiązania podatkowego, w drodze oszacowania, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie zawiera danych pozwalających na wskazane odstąpienie Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest zgodnie z treścią tego przepisu brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak również istnienie danych nierzetelnych lub niepełnych. Natomiast zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Strona przedłożyła ewidencję dostaw i nabyć oraz dokumenty źródłowe w zakresie zakupu i sprzedaży za 2009r. Tym samym organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

W skardze Skarżący wniósł o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o nadesłanie akt postępowania w przedmiocie badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. B.. Zauważenia wymaga, że wniosek ten nie został określony jako wniosek dowodowy stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący podnosi, że M. B. był kontrahentem Strony oraz, że w toku badania ksiąg podatkowych M. B. Urząd Skarbowy w P. ustalił, że księgi te są rzetelne, co potwierdza w ocenie Strony, że faktury przez Nią wystawione są rzetelne. Ustosunkowując się do powyższego Sąd wskazuje, że Sąd kontrolując prawidłowość wydanej decyzji bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny istniejący w dniu wydania tej decyzji. Skarżący na wcześniejszych etapach postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie zgłaszał powyższego zarzutu ani dowodu. W związku z tym zarzut zgłoszony przez Skarżącego w powyższym zakresie po raz pierwszy w postępowaniu przed tut. Sądem nie może być przedmiotem sądowej kontroli decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia.

Podsumowując Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.