Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1801/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1235/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

P. K. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1235/14. Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 31 marca 2014 r. określił zobowiązania podatkowe za miesiące maj-grudzień 2007 r., różnicę podatku do przeniesienia na następny okres za miesiące styczeń-kwiecień 2007 r. oraz do zwrotu za styczeń 2007 r. Organ ten uznał, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez sp. z o.o. D.

2.2. Dyrektor IS decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę do zwrotu za styczeń 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.

W kwestii przedawnienia (był to następnie jedyny element objęty zarzutami skargi kasacyjnej - przyp. NSA) organ odwoławczy stwierdził, że: - termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, tj. w dniu 11 grudnia 2012 r.; - w tym dniu Urząd Skarbowy w S. wydał też postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT; - postanowienie to zostało ogłoszone Stronie w dniu 12 grudnia 2012 r.; - wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Strona zaskarżając decyzję Dyrektora IS zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że doszło do przerwania (powinno być "zawieszenia" - przyp. NSA) biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do grudnia 2007 r. Wywiodła, że ostatni z tych przepisów nie znajdował zastosowania, gdyż Skarżący został powiadomiony o konsekwencjach podatkowych postawionego zarzutu dopiero w kwietniu 2014 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd podzielił stanowisko organu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin ten, w myśl art. 70 § 1 O.p., upływałby w stosunku do okresów rozliczeniowych 2007 r. z końcem 2012 r., z wyjątkiem grudnia 2007 r., dla którego mijał w dniu 31 grudnia 2013 r. Przed upływem tych terminów, bo w dniu 12 grudnia 2012 r., Skarżącemu przedstawiono jednak zarzut popełnienia przestępstwa - z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego - pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT, w tym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Odnosząc się do argumentacji skargi, Sąd wyjaśnił, że: - na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ustawodawca z dniem 15 października 2013 r. zmienił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodał art. 70c; - wszczęcie postępowania karnoskarbowego (w dniu 11 grudnia 2012 r.) oraz przedstawienie Skarżącemu zarzutów (w dniu 12 grudnia 2012 r.), miały miejsce przed dokonaniem zmian w Ordynacji podatkowej; - ten ostatni przepis powinien być jednak zastosowany do rozliczenia za grudzień 2007 r.; - doszło więc do naruszenia art. 70c O.p. w odniesieniu do tego miesiąca, ale nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy; - ogłoszenie Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów miało miejsce w dniu 12 grudnia 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, co oznaczało, iż doszło do zawieszenia jego biegu (w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego); - zawieszenie takie następuje bez względu na to, czy podatnik o wystąpieniu tego rodzaju skutku podatkowego zostanie powiadomiony; - postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawierało dokładny opis czynu zarzuconego Skarżącemu, co oznaczało, iż nie powinien on mieć żadnych wątpliwości, które z jego zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie uległy przedawnieniu, bo doszło do zawieszenia biegu terminu z powodu tego właśnie wszczęcia.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w części i umorzenie postępowania w tym zakresie, tj. zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do grudnia 2007 r., ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem umorzenia postępowania w zakresie tych okresów rozliczeniowych.

5.2. Sądowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię tego ostatniego, pominięcie jego literalnego brzmienia oraz stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, gdyż podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego skutkach w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; w konsekwencji niewłaściwie zastosowano art. 70 § 1 O.p. i uznano, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię treści postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów i uznanie, że zawierało ono pouczenie o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, mimo niepowiadomienia Strony - w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia 2013 r. - przed upływem terminu przedawnienia o ewentualnym jego zawieszeniu.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący.

6.3. Zarzuty skargi kasacyjnej odnosiły się tylko do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Według nich Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2007 r., w świetle przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, jeśli wziąć pod uwagę nie tylko jej petitum, ale także uzasadnienie, w istocie zmierzał do wykazania, że w rozpoznanej sprawie wadliwie rozumiano wskazany przepis oraz nieprawidłowo go zastosowano. Zdaniem Skarżącego, sam fakt zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ujętej we wspomnianym wyżej przepisie, na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, nie stanowił jeszcze o spełnieniu niezbędnej przesłanki zawieszenia. Zdaniem Skarżącego powinien on zostać zawiadomiony również o tym, co taka przyczyna wywołuje, a mianowicie, że dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia tej właśnie przyczyny.

6.4. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zastosowany w tej sprawie według momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czyli w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r. stanowił, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." Istnienie owego związku nie było podważane na etapie skargi kasacyjnej, stąd pozostawało poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.5. Przedstawiona w skardze kasacyjnej problematyka rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stała się już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. między innymi wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14). W tym pierwszym orzeczeniu, w pozostałych zresztą podobnie, wyrażono ocenę prawną, która mogła stanowić niemal in exstenso odpowiedź na kluczowe zapatrywania Skarżącego sformułowane w skardze kasacyjnej.

6.6. W wymienionym orzeczeniu z dnia 24 lutego 2015 r. przypomniano, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Cytowane rozstrzygnięcie wprost dotyczyło tylko art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej z tego przepisu po kolejnych jego zmianach, która to norma legała u podstaw kontroli konstytucyjnej. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r. i miało zastosowanie w niniejszej sprawie (zob. pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia).

6.7. W świetle powyższego podkreślić należało, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełniałą kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

6.8. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (jak również kwoty do przeniesienia albo zwrotu, na co trafnie wskazał także Sąd pierwszej instancji, powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 O.p., podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika - z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik z całą pewnością już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania ad rem z którym samo prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to - odmiennie niż wywodził Skarżący - aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku podatkowym, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny (wszczęcia stosownego postępowania ad rem). Skutek taki - jak już to wcześniej odnotowano - wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określony skutek, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutku naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

6.9. Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11). Jedynie ich odczytanie powierzchowne może sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5 letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg) przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób odczytania motywów ww. orzeczenia nie oddaje, z powodów wyżej już wyjaśnionych, właściwego rozumienia zakresu niekonstytucyjności wyrażonego w sentencji powołanego wyroku oraz przyczyn, które o nim zadecydowały. Podkreślić należy - na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny - że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje właśnie podatnikowi powzięcie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa i takie jego ukonstytuowanie. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu "jedynie" opublikowanych przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania, czy wymogów ewidencyjnych.

Nadto, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim samym (zob. art. 70 § 2 - 4 i § 6 pkt 2 - 5 O.p.). Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują w tej sferze.

6.10. Przenosząc powyższe rozważania na temat istoty i zakresu zawiadomienia rzutującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w realiach niniejszej sprawy przypomnieć należało ustalenia organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji jako podstawę faktyczną przyjętą do wyrokowania. Mianowicie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 11 grudnia 2012 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe, tego samego dnia Urząd Skarbowy w S. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Stronie, zaś "w dniu 12 grudnia 2012 roku skarżącemu przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art.56 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT, między innymi za okres styczeń-grudzień 2007 roku, będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w L.."

Ustalenia organów co do wydania postanowień z dnia 11 grudnia 2012 r. i ogłoszenia Skarżącemu zarzutów w dniu następnym nie zostały w sprawie podważone. Skarżący wskazując na brak w aktach sprawy postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r. oraz dowodu jego doręczenia, nie sformułował w tym zakresie żadnego zarzutu. Podnosząc natomiast, że w aktach sprawy nie było dowodów potwierdzających takie ustalenia organów, czego z kolei miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji, powinien motyw ten związać z zarzutem opartym o konkretnie wskazany przepis, który w jego ocenie naruszono. W sytuacji, gdy tego nie uczynił pozbawił się możliwości weryfikacji zasadności poczynionej w tym zakresie argumentacji, jako nieosadzonej w ramach prawnych właściwych dla tego rodzaju zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł za Skarżącego przyjąć i w jego imieniu uznać, że w sprawie naruszono taki a taki przepis, którego w skardze kasacyjnej w ogóle nie wymieniono. Natomiast powołane przez Skarżącego art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie były adekwatne do motywów wskazujących na braki w aktach sprawy, czy też błędne ustalenia faktyczne.

6.11. W świetle tego co już napisano nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji i art. 70 § 1 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia)

W przedstawionym stanie faktycznym (por. pkt 6.10. niniejszego uzasadnienia) wypełnione zostały konstytucyjne wymogi zawiadomienia Skarżącego o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego w dniu 11 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane ze zobowiązaniami w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. O przyczynie tej dowiedział się w dniu następnym w wyniku czynności przedstawienia jemu zarzutów, tj. 12 grudnia 2012 r. Bez znaczenia pozostawało natomiast to, że w treści tego ostatniego postanowienia brak było informacji o skutku podatkowym w postaci zawieszenia powyższego terminu. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zobowiązania podatkowe za okresy od maja do listopada 2007 r. (podobnie jak i rozliczenia w podatku VAT za miesiące styczeń - kwiecień 2007 r.) z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 11 grudnia 2012 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., zaś za miesiąc grudzień z dniem 31 grudnia 2013 r.

6.12. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70c O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia). Zarzut ten został sformułowany w odniesieniu do zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją za grudzień 2007 r. Według Skarżącego, skoro zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniało się z końcem 2013 r., organ powinien zastosować art. 70c O.p. wprowadzony z dniem 15 października 2013 r., czyli zawiadomić Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z dodanym ustawą nowelizującą art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przywołany zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia (przekazania informacji) o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 O.p. z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Błędnie Skarżący zatem wywodził, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niezastosowanie art. 70c O.p. Przepis ten, co też odnotował Sąd pierwszej instancji, został wprowadzony z dniem 15 października 2013 r. Tymczasem w realiach sprawy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 11 grudnia 2012 r. (wiedzę na tę okoliczność Skarżący pozyskał następnego dnia w momencie przedstawienia mu zarzutów), czyli przed datą wejścia w życie tego przepisu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. został więc skutecznie zawieszony już w dniu 11 grudnia 2012 r., w którym to wszczęto postępowanie ad rem i nie był w okolicznościach sprawy - po wprowadzeniu art. 70c O.p. - istotną wadliwością brak dodatkowego zawiadomienia o skutku wywołanym wszczęciem tego postępowania. Skarżącemu bowiem, mającemu świadomość toczącego się w stosunku do niego postępowania w sprawie karnoskarbowej obejmującej powołane na wstępie okresy rozliczeniowe, skutek ten, z uwagi na jego wyraźnie określenie w przepisie powszechnie obowiązującego prawa (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), powinien być znany.

6.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 5.000 zł do 10.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 1.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 1.200 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.