Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1760/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2005 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr z dnia [l...] maja 2005 r. nr z dnia [...] maja 2005 r. nr w przedmiocie określenia wartości celnej towarów, wymiaru kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] każdą w części uchylającej decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] z wyłączeniem zmiany podstawy materialno – prawnej tej decyzji; 2) w pozostałej części skargi oddala; 3) stwierdza, że zaskarżone decyzje w części opisanej w punkcie 1-szym wyroku nie podlegają wykonaniu; 4) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz F. Sp. z o. o. w W. kwotę 1470 zł (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 720 zł (siedemset dwadzieścia złotych) kosztów zastępstwa prawnego.


UZASADNIENIE

W dniu [..] kwietnia 2001 r. F. Sp. z.o.o. z siedzibą w W. dokonała trzech zgłoszeń celnych nr[...] , uprzednio objętych procedurą składu celnego, wnosząc o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe oraz Deklarację Wartości Celnej. Z powyższych dokumentów wynikało, że wartość celna towaru wynosiła odpowiednio[...] ; [...] i[...] . Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął powyższe zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym, określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), co oznaczało z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i ich zwolnienie, zgodnie z wnioskiem strony.

W wyniku podjętych, w dniu [...] listopada 2001 r., w siedzibie importera, działań przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej, Urzędu Celnego w W. – stwierdzono, że wartość celna importowanych towarów była ustalona w sposób nieprawidłowy.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej wartości celnej towaru, a w dniu [...] lutego 2004 r. w sprawie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości podatku od towarów i usług. Decyzjami z dnia z [...] marca 2004 r. nr [...] , [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego [... ] w W. uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i ponownie orzekł w tym zakresie. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

W toku kontroli, obejmującej dokumentację celną za okres od [...] stycznia 1999 r. do[...] października 2001 r. stwierdzono, że w stosunku do zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu leków w zgłoszeniach celnych przy ustalaniu wartości celnej towarów nie uwzględniono dofinansowania w formie premii pieniężnej na ujawnionych, w czasie kontroli, notach kredytowych wystawionych przez firmę M. w. B.

Firma - importer nie wystąpiła do właściwego Urzędu Celnego z wnioskiem o ponowną kontrolę zgłoszenia, w trybie art. 83 ustawy Kodeks celny w zakresie odliczenia od zadeklarowanej wartości celnej kwot rabatu i premii pieniężnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 83 § 3 Kodeksu celnego; jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Zgodnie z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny '"należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących" zaś wartością celną towaru, w myśl art. 23 § 1 tejże ustawy, jest "wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31".

W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy(...)".

Całkowita kwota płatności winna zatem obejmować także rabaty i upusty uwidocznione m.in. na rachunkach, notach kredytowych, stanowiące refundację, pomniejszające zobowiązanie importera wobec sprzedającego.

Obniżenie wartości celnej spowodowało ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.).

Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru. Natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Stosownie do art. 11 ust.2 ustawy "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych".

W decyzjach Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przypisał do zgłoszeń celnych dokonanych w danym miesiącu noty kredytowe wystawione w tym czasie z tytułu miesięcznej premii za sprzedaż leków.

F. Sp. z o.o. pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. złożyła odwołania od opisanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu strona podniosła, iż organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 64 i art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Spółka wyjaśniła, że do momentu podpisania z zagranicznym kontrahentem umowy z dnia [...] maja 2000 r. faktury wstawiane dla Spółki przez M. zawierały rabat w wysokości [...] % lub[...] % wartości faktury. Jednakże, począwszy od maja 2000 r. obie firmy zmieniły sposób wzajemnych rozliczeń. Zrezygnowano z naliczania upustu na fakturach (upusty na fakturach wystawionych wcześniej nie były brane w rozliczeniach pod uwagę), wprowadzając jednocześnie system premii finansowych w wysokości [..] % sprzedaży w wypadku gdy miesięczny obrót Spółki przekroczy kwotę[...] . Premie te były przyznawane Spółce na notach kredytowych. W związku z tym rabaty określone na fakturach nie dotyczyły towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi po [...] maja 2000 r. Urząd celny w swoich decyzjach mylnie przyporządkował zarówno kwoty rabatów uwidocznionych na fakturach jak i premie finansowe udokumentowane notą kredytową. Ponadto w wypadku gdyby Spółka nie osiągnęła tego progu, w ogóle nie otrzymałaby premii finansowej. Należy podkreślić, iż groźba taka nie była całkowicie hipotetyczna, gdyż podobne sytuacje zdarzały się w wypadku innych kontrahentów. Wynika stąd jednoznacznie, iż fakt niewypłacenia Spółce wynagrodzenia w wyniku niezrealizowania przez nią minimalnego poziomu sprzedaży nie miałby żadnego wpływu na przeprowadzoną transakcję.

Z oczywistych zatem względów przyznanie premii nie stanowiło warunku sprzedaży towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, tym bardziej, iż premia ta nie odnosiła się do żadnego konkretnego zgłoszenia celnego ani też żadnej faktury handlowej, biorącej udział w obrocie towarowym. W związku z powyższym, kwota określona na notach otrzymanych przez Spółkę nie stanowiła elementu płatności za sprowadzane leki, czego bezsprzecznie wymaga przepis art. 23 § 2 Kodeksu celnego.

Decyzjami z dnia [...] maja 2005 r. nr[...] , ...] i [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podstawy materialne-prawnej i w tym zakresie orzekł, iż w miejsce art. 65 § 4 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, winno być: art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b l c ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, a w przypadku decyzji nr[...] – art. 65 § 4 pkt 2 lit. c. Uchylił też decyzje organu celnego l instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części zaskarżone decyzje utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał.

Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 83 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Z przeprowadzonej kontroli wynikało, że zgłoszenia celne zostały dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji, pomimo złożenia w polu 10b deklaracji wartości celnej oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń i celnych (Dz. U z 2000 r. Nr 104, p0z. 1193 z późn. zm.) w polu 45 dokumentu SAD należy podać wartość upustu (rabatu udzielonego przez kontrahenta zagranicznego). W polu należy wpisać upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze.

Mimo, iż na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu wyszczególniony był rabat, to Strona nie wpisała go w pole 45 dokumentu SAD. Tym samym zgłoszenie celne

zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji. Dopiero przeprowadzona kontrola postimportowa obejmująca między innymi porównanie faktur handlowych załączonych przy zgłoszeniu celnym o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz zapisy dokumentacji księgowej importera wykazała niezgodność w zakresie deklarowanej wartości towaru.

W odwołaniu jak wskazał Dyrektor Izby Celnej Strona kwestionuje prawidłowość przyporządkowania kwot rabatów uwidocznionych na fakturach jak i premii finansowej udokumentowanej notą kredytową.

Należy zauważyć, iż pismem nr [...] do [...] do [...] z dnia [...] marca 2005 r. zwrócono się do firmy F. Sp. z o.o. m.in. o wskazanie prawidłowego według Strony mechanizmu przyporządkowania not kredytowych, wskazanie wysokości noty kredytowej w odniesieniu do konkretnych pozycji towarowych, co do których wystawiona została nota kredytowa a także wskazanie tych pozycji leków, które zgodnie z notą kredytową nie podlegały korekcie z tytułu jej wystawienia.

W odpowiedzi z dnia [...] marca 2004 r. Spółka nie przedstawiła własnej propozycji przyporządkowania noty kredytowej w odniesieniu do konkretnych pozycji towarowych. W tej sytuacji Dyrektor Izby celnej w W. wyczerpał dostępne mu możliwości zgromadzenia dokumentacji i dokonał przyporządkowania noty kredytowej mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie postępowania wyjaśniającego w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej naruszenia przez organ celny I instancji przepisów art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego poprzez nie nadanie towarowi właściwego przeznaczenia celnego Dyrektor Izby Celnej w W., wyjaśnił, iż zgodnie z zasadami polskiego systemu prawnego, należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu zdarzenia prawnego. Jak wynika z akt sprawy Spółka zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...] kwietnia 2001 r. W tym czasie kwestionowany przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego zawierał litery a, b i c i dotyczył uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzygając o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (lit. a), określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (lit. b) lub zmieniając elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a i b (lit. c). W świetle wyżej powiedzianego zastosowanie w przedmiotowej sprawie winien mieć przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, a w przypadku decyzji nr[...] , art. 65 § 4 pkt 2 lit. c w związku z czym należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej i orzec jak w sentencji.

W odwołaniu Spółka zarzuciła też naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

Należy wyjaśnić, iż na zgłaszającym ciąży obowiązek wynikający z art. 64 Kodeksu celnego przedłożenia organom celnym pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanego towaru. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej obowiązuje również podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Organy celne działają bowiem w przeświadczeniu, iż podane przez zgłaszającego dane są prawdziwe i kompletne. Zaufanie, z jakim przyjmowana jest deklaracja importera, doznaje uszczerbku w sytuacji gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W takim przypadku organy celne są uprawnione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego, w celu określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej.

W odwołaniu Strona podniosła, iż wydając decyzję organ pierwszej instancji naruszył właściwość miejscową. Należy zauważyć, że zarówno Urząd Celny w P. jak i Urząd Celny [...] w W. należą do właściwości Izby Celnej w W.

Materiały zgromadzone w sprawie z urzędu oraz dokumenty zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada, wyrażona w tym przepisie, uprawnia organ do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Organ celny nie dopatrzył się więc naruszenia przepisów proceduralnych, o których mowa w odwołaniu.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził nadto, że ustawodawca przekazując organom celnym kompetencje do wydania decyzji w sprawach podatków na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), przewidział możliwość określenia w jednej decyzji należności celnych i podatkowych. W przedmiotowej sprawie brak jednak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego uniemożliwia dokopanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej a także prawidłowego określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem. W związku z powyższym sprawę w zakresie postępowania podatkowego należało uchylić z uwagi na brak podstaw formalnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie.

Spółka "F." wszystkie trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie ich nieważności oraz poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. lub w przypadku uznania, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Spółka zarzuciła decyzjom naruszenie art. 65 § 4 i 5 oraz 244 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez określenie wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia; rażące naruszenie art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego w związku z uwagą do art. 8 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 z uzup.) oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Artykułu 8 Porozumienia (Dz.U. Nr 67, poz. 657) przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy - M. nie jest prowizją od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit a, co prowadzi do kwestionowania prawidłowo ustalonej przez Spółkę wartości celnej sprowadzonych towarów. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego. Nadto naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez nie określenie przyczyn uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 4 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości wydane decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem rozpoznania Sądu Wojewódzkiego w Warszawie były trzy skargi F Sp. z o.o. zarejestrowane kolejno pod sygnaturą III SA/Wa 1760/05, III SA/Wa 1761/05 i III SA/Wa 1762/05, wszystkie skargi dotyczyły trzech zgłoszeń celnych Spółki F Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2001 r., objętych trzema deyczjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2004 r. oraz w postępowaniu odwoławczym trzema decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] maja 2005 r. Z tych przyczyn na zasadzie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępwaniu przzed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sprawy te Sąd połączył do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, bowiem mogły być objęte jedną skargą.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały jako zasadę rozliczeń pomiędzy importerem, a eksporterem, premie od sprzedaży leków, przekazywanej "F." w przypadku przekroczenia przez Spółkę w skali miesięcznej obrotów o wartości przekraczającej kwotę [...]

Strony transakcji przyjęły również jak zasadę, iż faktury za leki, i owe noty podlegać będą wzajemnej kompensacie. W ten sposób zapłata za leki pomniejszona była o kwotę premii, oznaczoną w notach.

Skoro funkcjonariusze Urzędu Celnego przypisali kolejnym fakturom za towar – oznaczone noty księgowe, a F. Sp. z o.o. pomimo udzielenia jej dwukrotnie, bo w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie drugiej instancji – terminu do przedłożenia dowodów, nie zakwestionowała dokumentacyjnie tej okoliczności – należy uznać ją za niesporną. Spółka w toku postępowania w obu instancjach celnych nie zakwestionowała również i tej okoliczności, że uzyskane obroty pozwalały na stosowanie przez cały okres, poddany kontroli, opisanych premii. Zasadą postępowania administracyjnego jest obciążenie zobowiązania organu administracji publicznej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – i ten obowiązek został w ocenie Sądu przez organy celne spełniony. Wyrażona ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszyła granic swobodnego uznania, nie wskazując na dowolność. Z tego względu Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i §2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych czy dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 kodeksu celnego, na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 1 37, poz. 929 ze zm.).

Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § 1 kodeksu celnego, są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów, (v. wyrok NSA z 17 marca 1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17 września 1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11, wyrok NSA z 10 grudnia 2002 r. V SA 1709/02 nie publ.).

Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania jej we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia -z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 §1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej.

Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nieujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 23 § 1, § 7 i § 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów, ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.

Brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego.

Postanowienia Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Zważyć przy tym należy, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII (...), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienie organów administracji celnej do badania "prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej."

Zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym z dnia 9 stycznia 1997 r. są zgodne z tzw. Kodeksem Wartości Celnej, czyli Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działanie organów celnych i zaskarżone, decyzje nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi o rażącym naruszeniu art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zmianami) w związku z uwagą do Artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483 z uzup.) oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Artykułu 8 Porozumienia (Dz.U. Nr 67, poz. 657).

Nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) - w sposób rażący - a także art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia.

Decyzje organu celnego pierwszej instancji zostały wydane w dniu [...] marca 2004 r. podczas gdy zgłoszenia celne miały miejsce w dniu [..] kwietnia 2001 r. Nie upłynął zatem trzyletni okres wskazany przepisem art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W tym przypadku dla ważności decyzji – przepis wymaga jej wydania, w tym czasie i wskazuje jakie elementy zgłoszenia celnego winny być przez nią regulowane. Decyzja ta ustala dług celny i rozpoczyna procedury z nim związane. Dług podlega rejestracji, a stosownie do art. 230 § 1 organ celny ma obowiązek powiadomić o nim dłużnika. Czynności tej organ celny nie może wykonać po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego – art. 230 § 4 Kodeksu.

W niniejszej sprawie warunki narzucone organowi celnemu zostały spełnione. Przedawnienie celne regulowane jest w przepisie art. 242 § 4 Kodeksu celnego i określone jest na 5 lat od daty zarejestrowania długu celnego. Po tej dacie stosownie do art. 244 – dług celny wygasa.

Nie nasuwają też wątpliwości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej również co do skorygowania podstawy prawnej decyzji z dnia [...] marca 2005 r. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej mógł uchylić decyzje w części, orzekając co do istoty.

Natomiast Sąd nie mógł podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określenia wysokości podatku od towarów i usług i orzeczenia, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie – za prawidłowe. Takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, który jednocześnie stanowi podstawę decyzji. Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji organ drugiej instancji może uchylić decyzję organu pierwszej instancji, ale wówczas powinien orzec co do istoty sprawy albo umorzyć postępowania. Stosownie do art. 233 § 2 organ widząc potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego może uchylić decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowań – celnego i podatkowego uniemożliwiał określenie kwot podatku od towarów i usług w decyzjach dotyczącej należności celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że brak postanowienia o połączenie obu postępowań tak jak brak postanowienia o wyodrębnieniu określonej sprawy z materiałów postępowania może być wydany w każdym stadium postępowania przy zachowaniu naturalnie wszelkich gwarancji procesowych stron takiego postępowania. Jest oczywiste, iż ustawodawca, przekazując organom celnym kompetencje do wydania decyzji w sprawach podatków, na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), przewidział możliwość określenia w jednej decyzji należności celnych i podatkowych, co nie oznacza, że organ celny nie może tego uczynić w dwóch równoległych decyzjach.

Z całą pewnością jednak organ celny drugiej instancji rozpatrując odwołanie nie jest uprawniony do wydania rozstrzygnięć sprzecznych z otrzymanymi ustawowo, uprawnieniami.

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzje w tej części należało uchylić bowiem naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to jednak, zdaniem Sądu nie miało charakteru rażącego – uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji w tej częściach.

Wskazane przyczyny spowodowały częściowe uwzględnienie skarg. Natomiast w pozostałym zakresie, jak wskazano w uzasadnieniu, skargi jako nieuzasadnione, na podstawie art. 151 cytowanej ustawy, zostały oddalone. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd, uwzględniając skargi jedynie w części – na podstawie art. 206 wskazanej ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącego jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania, obejmujący połowę wpisów sądowych oraz koszty zastępstwa prawnego w całości – zgodnie z wnioskami zawartymi w skargach.