Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 124/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.180.2017.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. O.S.A. z siedzibą w [...] (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca" albo "Spółka") wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji salonów przeprowadzonej przez agentów, będących najemcami lokali, oraz nieumorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na dzień rozwiązania umów najmu jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizuje sprzedaż własnych produktów (towarów i usług) na rzecz klientów poprzez sieć salonów sprzedaży oznaczonych jednolitą nazwą Salony O. Część Salonów O. jest prowadzona przez Agentów O. (dalej też "Agenci"), którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą usługi agencyjne w zakresie zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów i aneksów do umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Agenci z tytułu wykonywania usług agencyjnych otrzymują wynagrodzenie w formie prowizji agencyjnej kalkulowanej na podstawie liczby zawartych umów i aneksów. Salony O. posiadają jednolitą wizualizację, która co pewien czas jest modyfikowana i dostosowywana do nowych projektów i standardów wizualizacji (sposób ekspozycji towarów, umieszczenia logo, reklam, stanowisk obsługi klientów itd.). W obecnie funkcjonującym modelu najemcą lokali jest Wnioskodawca, który podnajmuje lokale Agentom. Koszty dostosowania lokali do potrzeb prowadzonej działalności ponoszone są przez Wnioskodawcę.

Opis zdarzenia przyszłego nr 1:

Spółka planuje, aby najemcami lokali wykorzystywanych na prowadzenie Salonów O. byli bezpośrednio Agenci, a nie jak dotychczas podnajmowali je od Wnioskodawcy, który zawierał umowę najmu z właścicielami lokali (w tym właścicielami galerii handlowych). Agenci, jako najemcy lokali, ponosiliby koszty ich przystosowania do jednolitej wizualizacji. Jednocześnie Spółka chce zobowiązać się wobec Agentów do zwrotu kosztów modyfikacji tych lokali, mającej na celu dostosowanie ich wyglądu i funkcjonalności do nowych standardów wizualizacji, opracowanych przez Wnioskodawcę. Zwrot kosztów będzie dokonywany na podstawie faktury wystawionej przez Agenta dla Spółki. Modernizacja będzie obejmowała między innymi wykonanie prac budowlano-montażowych, takich jak: budowa ścianek działowych i sufitów podwieszanych, demontaż i wykonanie nowych posadzek, demontaż i montaż nowej instalacji elektrycznej, wykonanie zestawów sieci LAN, wykonanie podejść pod monitory TV, malowanie ścian itp.

Opis zdarzenia przyszłego nr 2:

Wnioskodawca planuje, aby najemcami lokali wykorzystywanych na prowadzenie Salonów O. byli bezpośrednio Agenci, a nie jak dotychczas podnajmowali je od O., które zawierało umowę najmu z właścicielami lokali (w tym właścicielami galerii handlowych). W części lokali wynajmowanych dotąd przez Wnioskodawcę były przeprowadzone modernizacje, które stanowiły dla Spółki inwestycje w obcym środku trwałym i były amortyzowane. Część tego rodzaju inwestycji w obcym środku trwałym jest nie w pełni umorzona na dzień rozwiązania umów najmu przez Wnioskodawcę. Nowymi najemcami tych lokali będą Agenci O., którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą na rzecz Spółki usługi agencyjne w zakresie zawierania w imieniu i na rzecz O. S.A. umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Pozostawienie przez Wnioskodawcę w lokalach nie w pełni umorzonych inwestycji, pomimo rozwiązania umów najmu - podyktowane jest względami ekonomicznymi wynikającymi z przyjętej strategii sprzedażowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki Wnioskodawcy z tytułu zwrotu kosztów modernizacji Salonów O. przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali, mogą zostać uznane w Spółce za koszty uzyskania przychodów? (pytanie do zdarzenia przyszłego nr 1)

2. Czy opisane wyżej nieumorzone inwestycje w obcym środku trwałym podlegają na dzień rozwiązania umów najmu zaliczeniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych? (pytanie do zdarzenia przyszłego nr 2)

Zdaniem Skarżącej odnośnie pytania pierwszego może ona swoje wydatki z tytułu zwrotu kosztów modernizacji Salonów O. przeprowadzonej przez Agentów uznać za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca stanął na stanowisku, że strata z tytułu nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym - w wyniku ich likwidacji w związku z rozwiązaniem umów najmu - stanowi koszty uzyskania przychodu.

W dniu 10 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

– wydatków z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji Salonów przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali za nieprawidłowe;

– nieumorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na dzień rozwiązania umów najmu jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych za nieprawidłowe.

W zakresie pytania pierwszego Organ wskazał, że wydatki poniesione przez Spółkę na modernizację Salonów nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym. Podniesiono, że aby miały taki status, Spółka musiałaby mieć tytuł prawny do lokalu. Zauważono, iż tytuł prawny ma w tym przypadku Agent i tylko on mógłby, gdyby wydatki te poniósł, potraktować je jako inwestycję w obcym środku trwałym. W przedmiotowej sprawie wydatki na modernizację salonów obejmują między innymi wykonanie prac budowlano-montażowych, a Spółka ponosiłaby je w lokalu, który nie jest przez Spółkę wykorzystywany na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy. Zdaniem Dyrektora z tego względu Spółka nie powinna rozpoznawać ponoszonych wydatków jako "inwestycji w obcych środkach trwałych".

Oceniono również, że przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, ponieważ w ramach ponoszenia wydatków na lokal wynajmowany przez Agenta, Spółka ponosi koszty nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami, lecz z przychodami innych osób prowadzących przedsiębiorstwo, tj. Agentów.

W ocenie Organu Spółka nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki poniesione na rzecz innego podmiotu (w przedmiotowym przypadku na rzecz Agentów) można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki na podstawie dobrowolnej umowy.

Organ zauważył również, że ekonomiczne koszty związane z modernizacją Salonów, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, mogą być także przeniesione na Spółkę mocą dobrowolnych umów, jednak nie może prowadzić to do uzyskania spodziewanych przez Wnioskodawcę efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Ustosunkowując się do pytania drugiego Organ stwierdził, że możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów należało oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreślono okoliczność, iż Wnioskodawca nie uzasadnił w sposób dostateczny, że jego działania mające na celu powstanie straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - poprzez zmianę dotychczasowego najemcy Salonów - jest działaniem racjonalnym ze względów ekonomicznych. We wniosku wskazano jedynie ogólnikowo, że powyższe "podyktowane jest względami ekonomicznymi wynikającymi z przyjętej strategii sprzedażowej". W uzasadnieniu do własnego stanowiska w sprawie Spółka nie wskazała jednak, zdaniem Organu, że takie działanie ma swoje racjonalne i ekonomiczne podstawy. Zauważono, że to podatnik jest zobowiązany wykazać powyższy związek, a tego, w ocenie Organu, w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie uczynił. Podniesiono, iż w odniesieniu do powyższej kwestii Spółka stwierdziła jedynie, że "w opisanym przypadku strata nie spełnia przesłanek powołanego przepisu, gdyż środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą nie w wyniku zmiany rodzaju działalności gospodarczej, lecz w wyniku rozwiązania umów najmu i braku możliwości dalszego ich wykorzystywania przez O. S.A. Powstanie straty wynika z działań Wnioskodawcy podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy". Takie uzasadnienie nie pozwalało na stwierdzenie, że opisany sposób zmiany najemcy Salonów, a w konsekwencji powstanie straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym Spółki, miało swoje racjonalne i ekonomiczne podstawy.

Wskazano, że w związku z powstałą stratą z powyższego tytułu, to Agenci będą nowymi najemcami lokali. Organ uznał, że takie działanie nie ma na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła przez Spółkę, a jak wskazano wcześniej, taki jest również warunek zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca na opisaną wyżej interpretację indywidualną wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nieuprawnionym jest stwierdzenie Organu, że Spółka ponosi koszty nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami, lecz z przychodami Agentów. Zdaniem Skarżącej osiąganie przychodów przez Agentów jest w sposób bezpośredni i nierozerwalny związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę. Ich wysokość jest w sposób bezpośredni zależna od wysokości przychodu Spółki. Podkreślono, że z istoty umowy agencyjnej określonej w przepisie art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "K.c.") wynika, że agent prowadzący działalność, w ramach swego przedsiębiorstwa, zobowiązuje się do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Powyższe oznacza, że Agent podejmuje czynności w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka z tytułu umowy agencyjnej ponosi koszt podatkowy w postaci wynagrodzenia (prowizji) Agenta, a osiąga przychód z tytułu zawartych przez niego umów handlowych. Poniesione koszty modernizacji Salonów sprzedaży w pierwszej kolejności powinny wpłynąć na wzrost przychodów Spółki z tytułu zawartych umów z klientami, a dopiero w konsekwencji tego wzrosną przychody Agentów, liczone jako kwotowa lub procentowa prowizja od przychodów Spółki.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.

Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji Salonów sprzedaży przeprowadzonej przez Agentów, będących najemcami lokali, oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym na dzień rozwiązania umów najmu jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Utrwalona (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94 - ONSA 1996/2/95; z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14; z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 292/14, z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 695/16, z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2442/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14, zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Sięgając do literalnego brzmienia art. 15 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09 ).

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2442/16, nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków ponoszonych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż skoro - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym nr 1 - Spółka ponosi koszty związane z modernizacją i przystosowaniem do jednolitej wizualizacji lokali najmowanych nie przez nią, a przez Agentów, to koszty te nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami, a co najwyżej z przychodami innych osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest Agentów Spółki.

Należy bowiem podkreślić, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że część Salonów O. jest prowadzona przez Agentów Spółki, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą usługi agencyjne w zakresie zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów i aneksów do umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Agenci z tytułu wykonywania usług agencyjnych otrzymują wynagrodzenie w formie prowizji agencyjnej kalkulowanej na podstawie liczby zawartych umów i aneksów. Mają być oni najemcami lokali wykorzystywanych na prowadzenie tych Salonów, zawierając umowy najmu bezpośrednio z właścicielami tych lokali. Tym samym, zasadnie Organ przyjął, że planowane przez Spółkę dokonywanie zwrotu Agentom kosztów modyfikacji tych lokali oznacza ponoszenie na rzecz innego podmiotu wydatków, których nie można powiązać z żadnym przychodem po stronie Spółki. To Agenci, prowadzący działalność w poszczególnych lokalach, osiągają przychody z prowadzonej tam działalności. Natomiast Spółka osiąga przychody z tytułu zawartych przez Agentów, w jej imieniu i na jej rzecz, umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, których jednak w żaden sposób nie można uznać za przychody z działalności wykonywanej w lokalach wynajmowanych przez Agentów. Zasadnie zatem Organ przyjął, że wskazane w zdarzeniu przyszłym nr 1 wydatki są nierozerwalnie związane z przychodami podatkowymi Agentów. To Agenci będą najmowali od innych podmiotów Salony i będą osiągali przychody podatkowe z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Obciążenie Spółki kosztami modernizacji oznaczałoby, że Spółka ponosi wydatki za Agentów, w sytuacji gdy koszty te są związane z działalnością gospodarczą Agentów, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez nich przychodami. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tych wydatków na inny podmiot nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. Związek wydatków z przychodem zachodzi w stosunku do działalności Agentów, nie zaś Spółki, co wyklucza możliwość uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot.

Tym samym, w ocenie Sądu, nie jest spełniona przesłanka zaliczenia przez Spółkę wydatków z tytułu zwrotu kosztów modernizacji Salonów do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, lecz innego podmiotu prowadzącego własną działalność gospodarczą. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny.

Jednocześnie, z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego nr 1, że modernizacja będzie obejmowała między innymi wykonanie prac budowlano-montażowych, takich jak: budowa ścianek działowych i sufitów podwieszanych, demontaż i wykonanie nowych posadzek, demontaż i montaż nowej instalacji elektrycznej, wykonanie zestawów sieci LAN, wykonanie podejść pod monitory TV, malowanie ścian itp., należy odwołać się także do przepisów dotyczących amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zasadnie Organ przyjął, że wydatki poniesione przez Spółkę na modernizację Salonów nie będą mogły stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż aby miały taki status, Spółka musiałaby mieć tytuł prawny do lokalu. Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego nr 1 wynika, że tytuły prawne (umowy najmu) mają w tym przypadku Agenci i tylko oni mogliby, gdyby wydatki te ponieśli, traktować je jako inwestycje w obcych środkach trwałych. W przedmiotowej sprawie wydatki na modernizację Salonów miałyby obejmować między innymi wykonanie prac budowlano-montażowych, a Spółka ponosiłaby je w lokalach, które nie byłyby przez Spółkę wykorzystywane na podstawie umów najmu, dzierżawy czy innych umów. Z tego względu Spółka nie może rozpoznawać ponoszonych wydatków jako "inwestycji w obcych środkach trwałych".

Nadmienić także trzeba, że Skarżąca w ogóle nie odniosła się do zawartej w interpretacji argumentacji Organu wywodzącego, że wydatki na modernizację Salonów nie będą mogły stanowić inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na brak po stronie Spółki tytułu prawnego do poszczególnych lokali. Tymczasem z uwagi na wynikające z art. 57a p.p.s.a. związanie Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

Natomiast odnosząc się do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego nr 2 należy zaznaczyć, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. przewidziano wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, ale wyjątek ten musi być odnoszony do ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 wskazano, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono: "Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, choć pogląd taki można spotkać w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 906/10), że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

(...)

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07). W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Nie ma zatem racji Skarżąca twierdząc, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie straty związane z likwidacją środków trwałych z uwagi na zmianę rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowane innymi przyczynami będą stanowić koszty uzyskania przychodów, zaś kwestionowanie prawa do uznania ich za koszt uzyskania przychodów poprzez powołanie się przez Organ na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi w konsekwencji do kwestionowania prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych inwestycji.

W ocenie Sądu Organ zasadnie przyjął też, że Wnioskodawca nie uzasadnił w sposób dostateczny, że jego działania powodujące powstanie straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – w wyniku zmiany dotychczasowego najemcy Salonów - jest działaniem racjonalnym ze względów ekonomicznych. Nie było wystarczające ogólne powołanie się we wniosku o wydanie interpretacji na względy ekonomiczne wynikające z przyjętej strategii sprzedażowej, bez podania jakichkolwiek danych pozwalających stwierdzić, czy działanie to ma swoje racjonalne i ekonomiczne podstawy. Natomiast przedstawienie ekonomicznego uzasadnienia pozostawienia nakładów w lokalach, co do których mają zostać rozwiązane umowy najmu, dopiero w skardze do Sądu jest działaniem spóźnionym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. pierwsze O.p.). Późniejsze, dokonane już po wydaniu interpretacji, modyfikacja czy uściślenie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie mogą mieć wpływu na treść interpretacji.

W tej sytuacji stanowisko Organu należy uznać za prawidłowe - nie umorzone inwestycje w obcym środku trwałym nie podlegają na dzień rozwiązania umów najmu zaliczeniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jako straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Tym samym zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy wskazać, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.