Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 998/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 70 par 1 i art 208 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2239/08 w sprawie ze skargi P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2239/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 26 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 2 czerwca 2005 r. określającą podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie przez organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia 10 lutego 2000 r., że zgłoszenie to jest nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów oraz kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż wartość towarów była niższa w związku z udzielonym Spółce rabatem. Organ celny wydał w tym przedmiocie odpowiednią decyzję, która stała się ostateczna i prawomocna. Uzasadniając decyzję podatkową, Naczelnik Urzędu Celnego podniósł między innymi, że podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Decyzja organu celnego, obniżająca wartości celne poszczególnych towarów, spowodowała konieczność zmniejszenia kwot podatku VAT związanych z importem tych towarów, z zatem konieczne stało się wydanie odpowiedniej decyzji w tym przedmiocie. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy Ordynacja, dalej w skrócie "O.p." przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Spółka podkreśliła, że organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na przepisie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 1993 r.", mimo, że przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania decyzji. Zdaniem Spółki podstawę do wydania decyzji powinien stanowić art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 2004 r.". Decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Powołując się na przepisy art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 2 § 2, art. 64 § 1, art. 65 § 3 Kodeksu celnego, stwierdził, że w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towarów oraz kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, organ pierwszej instancji zasadnie obniżył podstawę opodatkowania towarów i określił podatek w prawidłowej wysokości stosując przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej bez podstawy prawnej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego wadliwie powołał w decyzji art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Zamiast tych przepisów powinien wydać decyzję w oparciu o art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który treścią swą odpowiada uchylonemu przepisowi ustawy z 1993 r. Wada ta, zdaniem organu odwoławczego, nie oznacza jednak wydania decyzji bez podstawy prawnej. Ponadto, nie wpłynęła ona na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 czerwca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p. przez wydanie wadliwej decyzji prawnej; art. 121 O.p. przez działanie nie budzące zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 125 § 1, art. 127 i art. 139 § 3 O.p. przez niezastosowanie się do ich treści; art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 229 O.p. przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji; art. 233 w związku z art. 120 O.p. przez niezastosowanie się do jego treści, tj. przez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w treści art. 233 O.p. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwotę należności z tytułu podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2008 r. Skarżąca uzupełniła skargę o zarzut naruszenia art. 208 w związku z art. 70 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną oraz cło określone decyzją wydaną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, zasadne było oparcie się na tak ustalonych wartościach. Wynikały one z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę kasacyjną. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynikająca z tego przepisu moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono. Z powyższych względów nie mogły być skutecznie podnoszone zarzuty związane z prawidłowością samego określenia wartości celnej towarów, zaakceptowane przez Sądy. Następnie Sąd wyjaśnił, że przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. ma charakter procesowy, ponieważ określa kompetencje organu do wydania decyzji. Wadliwe określenie wysokości podatku skutkowałoby naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, a zatem dotyczących obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki itp. Użyty w omawianym przepisie zwrot, iż naczelnik urzędu celnego "wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości" nawiązuje do poprzedzającego go stwierdzenia, iż organ czyni to jeżeli przez organ celny stwierdzone zostanie, iż "w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo". Sąd nie uznał także za zasadny zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 O.p. przez niezachowanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, gdyż z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej informował Skarżącą o braku możliwości załatwienia sprawy w terminie, podawał tego powody i wyznaczył nowy termin. W świetle art. 140 O.p. działanie takie jest dopuszczalne. Sąd podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach materialnoprawnych obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, a w postępowaniu i przy wydaniu decyzji stosował aktualnie obowiązujące przepisy o charakterze procesowym. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnym dokonaniu zmiany podstawy prawnej decyzji przez organ odwoławczy. Zmiana podstawy orzekania w sposób wyrażony w zaskarżonej decyzji nie naruszała treści art. 233 O.p. W zgodzie z tym przepisem było utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej ze wskazaniem, iż miała ona wadliwą podstawę prawną, którą organ odwoławczy "skorygował" poprzez zawarcie stosownych wywodów w motywach podjętej decyzji. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Termin płatności podatku VAT wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowym zgłoszeniu celnym upłynął w 2000 r. Decyzję organu pierwszej doręczono Skarżącej w 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowego zobowiązania upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2008 r. Fakt uiszczenia podatku wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym jest bezsporny. Decyzja organu pierwszej instancji określała przy tym zobowiązania w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Sądu, wskazanie na skutek w postaci umożliwienia uzyskania zwrotu podatku należy rozumieć w ten sposób, że działanie organu odwoławczego prowadzi do akceptacji określenia przez organ podatkowy podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika. Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji określił podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji mimo upływu przedawnienia pozwala na korektę tego wyliczenia. Wbrew twierdzeniom Skarżącej określenie podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana nie spowoduje obciążenia jej podatkiem w podwójnej wysokości. Skarżąca bowiem podatek należny wykazany deklaracji odliczyła jako podatek naliczony. Jeżeli zaś tego nie uczyniła mogła wystąpić o zwrot nadpłaty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Termin na wystąpienie o zwrot nadpłaty liczony jest bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 O.p.). Odnosząc się do argumentacji Skarżącej prowadzącej do konkluzji, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek uiszczenia należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, Sąd stwierdził, iż jest ona chybiona w rozpatrywanej sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji nie nakładała na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku, ponieważ określała go w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Skarżąca uiściła podatek w związku z jego zadeklarowaniem w zgłoszeniu celnym, a nie na podstawie decyzji podatkowej.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

• przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu przez WSA, iż w przypadku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług podlegającej samoobliczeniu nie biegnie termin przedawnienia i organy podatkowe uprawnione są do bezterminowego weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego,

• przepisów postępowania:

- art. 134 § 1, 141 § 4 oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie przez WSA rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem normy art. 208 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - tj. rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego,

- art. 134 § 1, 141 § 4 oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie przez WSA sprawy w jej granicach oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz utrzymania w mocy decyzji naruszających normę art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: nowa ustawa o VAT), w których organy podatkowe nieprawidłowo określiły kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług, które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podkreślił, iż w jej opinii powołana przez Sąd pierwszej instancji uchwała NSA nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż została ona wydana w innym stanie faktycznym. Ponadto, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem - należy rozróżnić materialne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia. W prawie podatkowym niezależnie funkcjonują bowiem pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego, których skutki należy oceniać odrębnie i niezależnie. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje pełne potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 528/08). Z analizy powyższego orzeczenia wynika wyraźnie, iż ustawodawca przewidział dla instytucji przedawnienia dwojaki skutek: materialnoprawny oraz procesowy. Aspekt materialny został uregulowany w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (niezależnie od normy art. 59 Ordynacji podatkowej) reguluje konsekwencje procesowe polegające na zakazie prowadzenia i wszczynania postępowania w danej sprawie po upływie terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. Prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organy podatkowe po tej dacie stanowiło zatem naruszenie normy art. 208 w zw. z art. 70 w zw. z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p.

W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.