Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 460/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 394/12 w sprawie ze skargi N. S. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S. S.A. w K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 394/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę N. Spółka Akcyjna w K. (zwana dalej w skrócie "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka wskazała, że dokonuje czynności w zakresie obrotu towarami giełdowymi, polegające w szczególności na przyjmowaniu od klientów, przekazywaniu i wykonywaniu zleceń oraz dyspozycji kupna lub sprzedaży towarów giełdowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (tekst jednolity - Dz. U. 2010r., nr 48, poz. 284 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.t."), w tym energii elektrycznej stanowiącej rodzaj towaru giełdowego o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. b/ u.g.t. Wnioskodawca wyjaśnił, że zawiera z klientami odpowiednią umowę o świadczenie usług maklerskich, a zgodnie z art. 38b ust. 1 u.g.t., dom maklerski pośrednicząc w obrocie energią elektryczną działa w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie (klientów). Z uwagi na specyfikę obrotu energią elektryczną na giełdach towarowych wykluczona jest możliwość zużycia przez wnioskodawcę energii elektrycznej będącej przedmiotem takiego obrotu dla jego własnych celów.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w wyniku transakcji kupna lub sprzedaży energii elektrycznej na giełdach towarowych, dokonywanych w imieniu własnym wnioskodawcy, ale na rachunek klientów powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym?

Zdaniem Spółki taki obowiązek podatkowy nie powstanie. Przede wszystkim w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."). Kluczowym dla opodatkowania jest podmiot posiadający status nabywcy końcowego w rozumieniu ustawy podatkowej, którym zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. b/ u.p.a. podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, z wyłączeniem m.in. towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust 2 u.g.t. lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wyjaśniono przy tym, że podatek akcyzowy zostanie zapłacony przez faktycznego nabywcę końcowego, na rzecz którego wnioskodawca nabędzie energię elektryczną na giełdzie towarowej. Ponadto, wnioskodawca kupując w ramach transakcji giełdowych zawieranych na giełdach towarowych energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów, nie dokonuje w ogóle sprzedaży energii elektrycznej. Z uwagi na treść przepisu art. 38b ust. 5 pkt 2 u.g.t. wnioskodawca dokonując opisanych czynności występuje w charakterze komisanta. Gdy zaś na zlecenie komitenta, komisant nabywa usługi lub rzeczy ruchome, to komisant nie staje się ich właścicielem, gdyż własność w momencie nabycia uzyskuje sam komitent. Komisant nie może zatem dokonać sprzedaży dóbr na rzecz swojego klienta, gdyż nie jest ich właścicielem. Podobnie, w przypadku gdy komitent zleca komisantowi sprzedaż dóbr w imieniu komisanta, ale na rachunek komitenta, to komisant także nie staje się właścicielem tych dóbr, lecz własność przechodzi z komitenta bezpośrednio na osobę trzecią w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przypadku umowy komisu kupna energii elektrycznej dokonanej przez wnioskodawcę w imieniu własnym na rzecz komitenta, wnioskodawca nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., a tym samym w tej sytuacji nie występuje żadna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą. Podobnie, przy umowie komisu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w imieniu własnym na rzecz komitenta, do podmiotu który nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. u wnioskodawcy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Inaczej jednak będzie gdy wnioskodawca jako komisant dokona sprzedaży (zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.) energii elektrycznej nabywcy końcowemu, gdyż nastąpi czynność będąca przedmiotem opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.a., czyli sprzedaż energii nabywcy końcowemu, w związku z którą wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.a. Wprawdzie przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem, jednakże aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży jest natomiast funkcjonalnie związana z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują co do zasady przepisy dotyczące sprzedaży, a to art. 535 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Jakkolwiek komisant - sprzedawca nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży to jednak pozostaje osobą uprawniona do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Pomimo, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego, to jednak umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu, podniesiono m.in., że Spółka nigdy nie kwestionowała faktu, iż obrót energią elektryczną na giełdzie towarowej stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.g.t., spór ogranicza się w istocie do przesądzenia, kto jest stroną zawieranej w ten sposób transakcji. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż jest to z jednej strony podmiot będący właścicielem energii, z drugiej zaś podmiot, który w wyniku realizacji transakcji uzyska własność lub posiadanie energii. W świetle treści przepisu art. 38b ust. 5 u.g.t. ustawodawca wyraźnie odróżnia umowę o świadczenie usług maklerskich od umowy komisu, nakazując jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących tę ostatnią do pierwszej. Okoliczność ta nie znalazła jednak odzwierciedlenia w argumentacji organu. Mimo to, nawet gdyby uznać rozumowanie organu za prawidłowe, to z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jej dzierżycielem. Dodatkowo wobec obowiązywania zasady autonomii prawa cywilnego przepisy innych działów prawa mogą być stosowane jedynie pomocniczo, każdorazowo zatem dla celów ustalenia istnienia obowiązku podatkowego trzeba tę samą czynność poddać odrębnej ocenie pod kątem przepisów ustawy podatkowej. W dalszej kolejności przypomniano, że jedną z charakterystycznych cech obrotu giełdowego jest posługiwanie się w procesie składania i realizacji transakcji wyspecjalizowanymi podmiotami w postaci domów maklerskich i towarowych domów maklerskich, a zatem w konsekwencji anonimowość kontrahentów. Ustawodawca - przewidując praktyczne problemy z identyfikacją nabywcy końcowego - wprowadził przepis art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu, a który zdaniem pełnomocnika winien znaleźć zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd uznał, że w sytuacji gdy działając na zlecenie klienta dom maklerski będzie zbywać energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek klienta, to czynność ta (czynność sprzedaży) będzie dla niego – zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli sprzedaż energii elektrycznej nastąpi na rzecz nabywcy końcowego. Za sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. uznaje się każdą czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży (w tym przypadku energii elektrycznej) na inny podmiot. Zatem skarżąca spółka (dom maklerski) działając w imieniu własnym ale na rachunek klienta (czyli działając tak jak komisant) dokonuje czynności, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności energii elektrycznej, chociaż to nie komisant jest właścicielem energii ani nawet jej posiadaczem. Komisant bowiem (działający we własnym imieniu ale na rachunek klienta) jest osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą, i na skutek dokonanej przez niego czynności cywilnoprawnej następuje skutek rzeczowy umowy. Skutkiem sprzedaży dokonanej właśnie przez komisanta jest przejście własności rzeczy z komitenta (właściciela) na kupującego. Pomimo więc, że skutkiem umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego, to jednak umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym. Komisant - sprzedawca bezspornie nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży lecz jednak pozostaje osobą uprawniona do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Sąd zaznaczył przy tym, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu są jednoznaczne i sposób ich interpretowania nie może zostać zmieniony bez wyraźnej podstawy prawnej wynikającej z obowiązujących przepisów jedynie z tego powodu, że podatnik uważa, że "nie pasują" do określonego rodzaju transakcji.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki powyższemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 3 § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 146 oraz art. 151 w zw. z art. 14c § i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy interpretacji uznającej stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe w sytuacji, gdy z jej uzasadnienia wynika, że organ podatkowy w istotnej części podzielił stanowisko Spółki przedstawione we wniosku,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 32 Konstytucji RP oraz w powiązaniu z art. 3 pkt 13a ustawy Prawo energetyczne oraz Regulaminu obrotu Rynku Towarów Giełdowych Towarowej Giełdy Energii S.A. (zwłaszcza § 13) i uznanie, iż w przypadku opisanego we Wniosku pośredniczenia przez Spółkę w sprzedaży energii elektrycznej na Towarowej Giełdzie Energii [dalej: "TGE"] ciążyć na niej będzie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tejże w sytuacji, gdy sprzedaż będzie realizowana na rzecz nabywcy końcowego w rozumieniu ww. przepisów.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że większość z argumentów, które Spółka przedstawiła we wniosku zostało zaakceptowanych przez organy, tym samym niezrozumiałe jest czemu Sąd I instancji nie uchylił zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu. Ponadto podkreślono, że z natury rzeczy obrót towarami na giełdzie odbywa się w sposób anonimowy. Status prawnopodatkowy klientów jest zwykle nieznany. W konsekwencji, klient domu maklerskiego komitent czy sam dom maklerski jako komisant nie ma wiedzy na temat statusu podatkowego drugiej strony transakcji, tj. nie może ustalić czy klient jest podmiotem będącym nabywcą końcowym transakcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 183 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013).

W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego ( art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a.). Z uwagi na specyfikę spraw dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych w pierwszej kolejności rozpoznane będą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Kwestią postawioną do rozstrzygnięcia jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w wyniku dokonywanych przez Spółkę jako komisanta transakcji kupna sprzedaży energii elektrycznej w obrotach realizowanych na giełdach towarowych. Organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że o ile Spółka występując charakterze komisanta kupując energię elektryczną w imieniu własnym na rzecz komitenta, nie będąc nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego, to w przypadku gdy jako komisant dokona sprzedaży nabywcy końcowemu – stanie się podatnikiem na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 lit a) i b) ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.), z wyłączeniem:

• spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, ze zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

• towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm.),

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy mówi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

2. będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

3. u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;

4. będący przedstawicielem podatkowym;

5. będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;

6. będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie energią elektryczną realizowanym przez giełdy towarowe (dalej: GT). Zgodnie z art. 38b ustawy o giełdach towarowych Dom Maklerski pośrednicząc w obrocie energią elektryczną działa w imieniu własnym, ale na rachunek klienta.

W pierwszej kolejności wskazać należy na systemowe umiejscowienie w tekście aktu prawnego, jakim jest ustawa o podatku akcyzowym, definicji nabywcy końcowego, którym w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne. Definicja nabywcy końcowego zbliżona jest do definicji konsumenta nabywającego energię dla potrzeb własnych, zgodnie z główną zasadą akcyzy na poziomie wspólnotowym, jaką jest zasada konsumpcyjności. Założeniem polskiego ustawodawcy było faktyczne opodatkowanie transakcji dokonywanych na rzecz faktycznego odbiorcy końcowego/konsumenta.

Implementując Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 – dalej: "dyrektywa energetyczna"), polski ustawodawca wskazał jako podstawę na przepis art. 21 ust. 5 tej dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym państwie członkowskim zgodnie z procedurami ustanowionymi przez poszczególne państwa. Zgodnie zaś z przepisem art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, do którego odwołuje się dyrektywa energetyczna, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. zawiera zamknięty katalog podmiotów – pośredniczących w handlu energią elektryczną. W definicji nabywcy końcowego dla potrzeb energii elektrycznej nie mieszczą się podmioty, uznane za pośredniczące w handlu energią. Istotą świadczenia wykonywanego przez Spółkę jest pośrednictwo w kupnie lub sprzedaży towarów giełdowych. Zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych pośrednictwo takie należy traktować jako szczególną formę komisu, co oznacza, że transakcje wykonywane przez Spółkę – komisanta na zlecenie klientów realizowane są w jej imieniu na rachunek dającego zlecenie. Z ekonomicznego punktu widzenia do przeniesienia własności dochodzi pomiędzy komitentem w imieniu, którego działa Spółka, a osobą trzecią czyli nabywcą. Kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego i powinny być uwzględniane w aspekcie systemu rozliczeń podatkowych w tym zakresie. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich uczestników zdarzeń gospodarczych.

Słusznie podnosi Spółka w skardze kasacyjnej, że interpretacja zawiera tezy wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ podatkowy stwierdza, że biuro maklerskie nabywające energię elektryczną w imieniu własnym na rzecz komitenta -nabywcy końcowego na TGE nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia. Z drugiej strony w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego – biuro maklerskie stanie się podatnikiem z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Nie można również odmówić słuszności argumentowi pełnomocnika skarżącej Spółki, że w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy z jakichkolwiek powodów nie podlegałby opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu, ustawodawca uregulował te kwestię w art. 9 ust. 6 u.p.a.

Przepisy dyrektywy energetycznej nie przewidują definicji legalnej jakichkolwiek podmiotów pośredniczących. Podstaw do wprowadzenia tego pojęcia do prawa polskiego można upatrywać zarówno w ogólnej zasadzie wyrażonej w punkcie 11 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest sprawą poszczególnych państw członkowskich, jak i w treści przepisu art. 21 ust. 5 in fine dyrektywy energetycznej, w myśl której podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie.

Podkreślić też należy, że dyrektywy wiążą prawnie państwo członkowskie co do określonych w niej celów lub rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości, sąd krajowy ma obowiązek tak interpretować ustawę, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w postulatach dotyczących obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa. Orzecznictwo Trybunału w tym zakresie jest bardzo szerokie, ale jednocześnie wewnętrznie spójne. Oznacza to, że Trybunał jednoznacznie podkreśla obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przez sądy państw członkowskich Unii Europejskiej, ale również przez organy stosujące prawo, w tym bezspornie organy podatkowe państw członkowskich. Pierwszym wyrokiem, w którym skład orzekający Trybunału jednoznacznie wypowiedział się na temat stosowania wykładni prowspólnotowej jest orzeczenie w sprawie Van Colson 14/83. Trybunał stwierdził w tej sprawie, że sądy krajowe są obowiązane do wykładni prawa krajowego w świetle sformułowań i celu danej dyrektywy. W wyroku Trybunał podkreślił, iż: "obowiązek na mocy art. 10 TWE podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, leży na organach Państw Członkowskich, w tym zakresie ich kompetencji, na organach sądowych. Wynika z tego, że stosując prawo krajowe [...] sąd krajowy ma obowiązek interpretacji swego krajowego prawa w świetle tekstu i celu dyrektywy [...]". Podobnie, w orzeczeniu w sprawie Marleasing C-106/89 Trybunał wskazał, że: "stosując prawo krajowe, niezależnie czy dane przepisy zostały przyjęte przed czy po dyrektywie, sąd krajowy wezwany do przeprowadzenia ich wykładni zobowiązany jest zrobić to, w największym możliwym stopniu, w świetle i celu dyrektywy, dla osiągnięcia jej rezultatu". Wyrok ten jest wyjątkowo istotny, ponieważ Trybunał wskazał w nim, że interpretacja prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym powinna być tak daleko idąca, jak to tylko możliwe. Ponadto w wyroku Trybunał wyznaczył przedmiotowe granice wykładni prowspólnotowej – na podstawie tego orzeczenia należy przyjąć, że obowiązek stosowania takiej wykładni istnieje również w stosunku do przepisów krajowych, które nie zostały wydane celem implementacji prawa wspólnotowego oraz stosuje się do prawa ustanowionego przed przystąpieniem konkretnego kraju do Unii Europejskiej. Stawiana jest w orzecznictwie również teza o efektywności prawa wspólnotowego, która znajduje potwierdzenie choćby w klasycznym w tej kwestii wyroku wydanym w sprawie 6/64. W swoim orzeczeniu Trybunał podkreślił, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. Skład orzekający odniósł się szeroko do "prawa wywodzącego się z Traktatu", przez które należy rozumieć zarówno prawo pierwotne, jak i wtórne (pochodne), w tym dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał sformułował pogląd, iż w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, podmioty, zadaniem których jest stosowanie prawa (w tym prawa podatkowego), mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego. Analizując powyższe, można zauważyć, że stosując zasady wykładni prowspólnotowej, polskie organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, kierując się nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego, w tym przypadku dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy 2008/118/WE, powinny tak interpretować przepisy prawa polskiego, aby wynik wykładni wskazywał, że tylko transakcja na rzecz faktycznego konsumenta może być opodatkowana akcyzą. Interpretacja taka powinna być dokonana z poszanowaniem naczelnych zasad prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim zasady konkurencyjności.

W wyroku sąd I instancji nie dokonał szerszej celowościowej i systemowej wykładni przepisów prawa co staje się konieczne w sytuacji gdy wykładnia językowa zbiegu przepisów prawa cywilnego i prawa podatkowego nie jest wystarczająca do ich prawidłowego zastosowania. W tej sytuacji należy uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.