Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 382/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89,  art. 90
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Guziński, , Protokolant sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją urządzenia do gier poza kasynem gry oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 września 2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. działając na podstawie:

- art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.),

- art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 8, art.13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 200 § 1, art. 207, art. 210 § 1 i § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613),

- § 2, § 4 ust.1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.),

wymierzył skarżącemu - M. C., prowadzącemu działalność gospodarczą p.n. [...] z siedzibą w W. karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry.

Jak ustalono, skarżący prowadzący jako osoba fizyczna jednoosobową działalność gospodarczą zawarł w dniu [...] r. z E. O. umowę najmu części lokalu (bez nazwy) usytuowanego w [...] w Z., z określeniem stałej miesięcznej kwoty czynszu, którą skarżący miał uiszczać właścicielowi lokalu.

Zgodnie z postanowieniami umowy w części lokalu określonej w umowie ustawiony został automat do gier, którego dysponentem (właścicielem) był skarżący.

W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego uprawnieni ustawowo przepisami art. 30 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 poz. 1823 z późn. zm.) przeprowadzili w lokalu, którego dotyczyła umowa najmu, kontrolę – udokumentowaną protokołem, połączoną z przeprowadzeniem eksperymentu. Na podstawie tych czynności stwierdzono, że znajduje się tamże urządzenie elektryczne podłączone do sieci elektrycznej, włączone i gotowe do gry o podanej wyżej nazwie, które spełnia wszystkie kryteria definicyjne automatu do gier, określone w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie ustalono, że lokal, w którym urządzono gry nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, a ponadto, że osobą urządzającą gry jest skarżący, który nie dysponuje koncesją ani zezwoleniem na urządzanie gier na automacie.

W rezultacie przeprowadzonych czynności wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji lub zezwolenia.

W toku postępowania prawidłowość kwalifikacji przedmiotowego urządzenia jako automatu do gier została potwierdzona przez treść opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier z listy biegłych sądowych Sądu Okręgowego w C., sporządzonej na potrzeby równolegle prowadzonego postępowania karnego, a którą włączono do materiałów sprawy prowadzonej przez organy celne. Biegły poddał urządzenie ekspertyzie, na podstawie której stwierdził, że badane urządzenie elektroniczne jest automatem do gier, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym, bowiem grający niezależnie od zdolności psychomotorycznych nie ma wpływu na konfigurację symboli, uzyskiwaną po wykorzystaniu klawisza "Start". Automat był uruchamiany poprzez zakredytowanie go określoną sumą pieniędzy, za wprowadzoną kwotę gracz otrzymywał określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na rozgrywanie gier np. 100 PLN = 1000 pkt. Automat miał wbudowany tzw. hopper umożliwiający wypłatę wygranych pieniężnych. W trakcie ekspertyzy automat wypłacił wygraną. Wyposażenie automatu do gier umożliwia prowadzenie gier o charakterze losowym w ramach działalności komercyjnej.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że element losowości, komercyjności oraz możliwość uzyskiwania wygranych pieniężnych pozwalają uznać przedmiotowe urządzenie do gier za posiadające cechy, o których mowa w art 2 ust. 3 powoływanej wcześniej ustawy o grach hazardowych. Organ orzekający wskazał przy tym, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów, na podstawie których można by wyeliminować z przedmiotowego urządzenia te cechy, które decydują o uznaniu go za automat do gier, a materiał, jakim dysponował organ uprawniał do wymierzenia kary określonej w osnowie decyzji w związku z eksploatacją automatu do gry poza kasynem gry.

Opisana powyżej decyzja została w toku instancyjnym zaskarżona. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 749 z późn.zm.) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W obszernym i szczegółowym uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania pierwszoinstancyjnego i wyjaśnił system środków dowodowych stosowanych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał też, że nieuprawnione jest kwestionowanie legalności przeprowadzonych w sprawie przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego czynności kontrolnych, bowiem uprawnienie celników do takich działań wynika z treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że skarżący nie podlegał wyłączeniu z powinności ukarania, umożliwionej przepisem art. 141 ustawy o grach hazardowych, bowiem w okresie eksploatowania urządzeń nie legitymował się zezwoleniem do urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych lub aktualnym zezwoleniem na organizowanie gier w salonach gier na automatach.

Organ odwoławczy zamieścił też w uzasadnieniu wyczerpującą argumentację dotyczącą zasadności nałożenia kary pieniężnej na odwołującego się przy zastosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy o grach hazardowych, podkreślając przy tym, że odpowiedzialność administracyjną z ustawy ponosi każdy (także osoba fizyczna) urządzający grę hazardową bez koncesji lub zezwolenia poza kasynem gry, a forma prawna działalności nie ma znaczenia. Stanowi ona jedynie kryterium przy ocenie obiektywnej możliwości uzyskania koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier hazardowych.

W dalszej części uzasadnienia organ orzekający dokładnie obszernie omówił procedurę notyfikacyjną, odwołując się w przedstawionych rozważaniach do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16) i wskazując, że w istocie ratyfikowano projekt przepisów zastosowanych przy orzekaniu. W uzasadnieniu zostało też szczegółowo omówione – na przykładach konkretnych spraw – orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sposób traktowania przepisów, uznawanych za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, w relacji prawo unijne – prawo krajowe.

Organ odwoławczy odniósł się także do zagadnienia zgodności powołanych wyżej regulacji ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, w szczególności jej art. 7. Zauważył, że 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał (w pełnym składzie) połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku X Wydział Karny, dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Wskazał, że w wydanym wyroku (sygn. P/14) Trybunał stwierdził, że ustawa została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej ze względu na niebezpieczeństwo związane z grami hazardowymi w tym uzależnienia i tworzenie struktur przestępczych. Zaznaczył, że Trybunał uznał także, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 o grach hazardowych za zgodne z art. 2 i art.7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust.3 ustawy zasadniczej.

W treści uzasadnienia powołane też zostały liczne przykłady orzecznictwa sądowoadministracyjnego, mające potwierdzić prawidłowość oceny przyjętej w sprawie przez organy celne właściwe instancyjnie.

Odniesiono się również do zarzutu dotyczącego właściwości Ministra Finansów do orzekania w rozpoznawanej sprawie, wskazując, że organ jest uprawniony do działania procesowego tylko wówczas, gdy zamierzenie w postaci gry lub zakładu nie zostało zrealizowane albo jest w toku realizacji, natomiast, we wszystkich innych przypadkach i sytuacjach orzekają właściwe organy celne.

W zakończeniu uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, może być samodzielną podstawą do wymierzenia kary i nie pozostaje w takim sprężeniu z przepisem art.14 ust. 1 czy przepisem art 6. ust. 1, żeby nie było można ich rozdzielić.

Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że urządzenie elektroniczne w przedmiotowym lokalu, objętym umową najmu, której stroną był skarżący było automatem do gier hazardowych uwzględnionym w przepisie art. 2 ust.3 powoływanej ustawy, zatem eksploatowanie go poprzez urządzanie gier dozwolone było wyłącznie na podstawie koncesji w kasynie gry, stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ten warunek w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony, co skutkowało powinnością wymierzenia odwołującemu się jako podmiotowi urządzającemu grę poza kasynem gry kary pieniężnej w zaskarżonej kwocie 12000 zł.

Zaskarżając tę ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję, w petitum skargi, działający imieniem skarżącego pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009, Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej zw. "ugh") przez jego błędną wykładnię w niniejszej sprawie, polegającą na przyjęciu, iż skarżący M. C. jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą jest podmiotem, który może ponosić odpowiedzialność administracyjną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

2) naruszenie art. 2 ust. 6 ugh oraz art. 23a ust. 3 ugh przez jego niezastosowanie i w konsekwencji oparcie ustaleń dotyczących charakteru urządzenia do gry na podstawie eksperymentu w sytuacji, gdy ustalenia takiego dokonywać może wyłącznie jednostka badająca Ministerstwa Finansów wydająca opinię stanowiącą kanwę decyzji tego organu rozstrzygającej zagadnienie wstępne dotyczące charakteru gier na przedmiotowym automacie;

3) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 kks w związku z art. 24 kks;

4) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2) ugh w zw. z art. 14 ust. 1 ugh i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego przez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy pomimo, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, w tym art. 14 ust. 1 ww. ustawy, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej, a skoro przepisy ww. ustawy, w tym art. 14 ust. 1 ww. ustawy, nie były przedmiotem notyfikacji Komisji Europejskiej, to powinny być uznane za nieskuteczne i nie mogą stanowić podstawy orzeczeń organów administracyjnych i sądów krajowych, w tym zaskarżonej decyzji;

5) naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ugh oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności.

Na poparcie skargi została przedstawiona w odniesieniu do poszczególnych zarzutów obszerna argumentacja prawna, w której wykorzystano poglądy prezentowane w judykaturze administracyjnej i orzecznictwie unijnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przede wszystkim wyjaśnić, że w przepisie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji /innego aktu lub czynności/ z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowane w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące są przy tym przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Uchylenie decyzji administracyjnej albo stwierdzenie jej nieważności następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wskazane wcześniej kryterium legalności Wojewódzki Sąd Administracyjny po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowaniu instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego lub przepisów prawa procesowego, obligujących do uwzględnienia skargi, mimo rozważenia w toku podjętych czynności rozpoznawczych przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), z którego wynika, że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z treści wskazanego w petitum skargi jako naruszony przepisu art 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że wolą ustawodawcy było penalizowanie zachowania naruszającego zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od których spełnienia uzależnione jest rozpoczęcie i prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Zagadnienie kwalifikowania podmiotu, wobec którego musi być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wyprowadzone z powołanego powyżej przepisu i powodujące wątpliwości w praktyce orzeczniczej, zostało w sposób wiążący rozstrzygnięte w uchwale układu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt. II GPS 1/16), w uzasadnieniu której Sąd stwierdził, że za okoliczność nie bez znaczenia należy uznać to, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzający gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wywieść trzeba, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

(...) Powyższe znajduje potwierdzenie również w argumentacji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku w sprawie P 32/12 Sąd konstytucyjny stwierdził bowiem, że "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (...). (...)".

W tak określonych warunkach prawnych nie zasługuje na akceptację zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust.1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Bezsprzecznie skarżący dysponował spornym automatem, na których urządzał nielegalnie gry hazardowe w wymienionym lokalu.

Zdaniem Sądu brak jest również podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 2 ust. 6 oraz 23a ust. 3 powołanej powyżej ustawy. Prawidłowo – w uznaniu Sądu - organ odwołujący wyjaśnił, że przepis art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie jest obligatoryjnie stosowany w celu weryfikacji każdej gry hazardowej, a jego stosowanie ograniczone jest przede wszystkim do przypadków planowanego po raz pierwszy przez danego organizatora urządzenia nowego typu lub rodzaju gier, które mają cechy nie odpowiadające wprost definicjom ustawowym lub brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że te definicyjne kryteria spełniają.

Nie można też – w ocenie Sądu – kwestionować stanowiska organów orzekających, że w rozpoznawanej sprawie taki przypadek nie zachodził, bowiem charakter przedmiotowego urządzenia jako posiadającego cechy, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, został potwierdzony przez osobę dysponującą wiedzą specjalistyczną t.j. biegłego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier a uprzednio także eksperyment procesowy. Tych dowodów strona skarżąca nie zdołała obalić w toku postępowania. W konsekwencji organy obu instancji zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy przez nie postępowanie wykazało, że na spornych automatach, prowadzone były gry zawierające element losowości, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako urządzenia do gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W orzecznictwie sądów administracyjnych losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc jej wynik zależy od przypadku. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np.: elementu wiedzy, czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 1999 r., II SA 1095/99; 18 maja 1999 r., II SA 453/99; 11 czerwca 2013 r., II GSK 1010/11 i 30 września 2014 r., II GSK 1852/13, CBOSA, z 17 grudnia 2014 r. II GSK 1713/13, LEX nr 1637101).

Podobne argumenty są wyrażane w orzecznictwie sądów powszechnych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11 (LEX 1212391) stwierdził, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Sąd zauważył również, że pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry. Sąd stwierdził też, że nieprzewidywalność tę oceniać należy przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych).

Przypomnieć należy, że w wyniku postępowania dowodowego jednoznacznie ustalono, że gry dostępne na spornym urządzeniu uzależnione są od przypadku, bowiem wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, a zatem zawierały element losowości. Ponadto stwierdzono bezsprzecznie, że udział w grach jest odpłatny co wskazuje na ich komercyjny charakter.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonana jego ocena dały pełne podstawy faktyczne i prawne do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry.

Wobec sformułowanego w skardze zarzutu niedopuszczalności stosowania wobec skarżącego przepisów art. 89 ustawy o grach hazardowych ze względu na brak notyfikacji tego przepisu oraz innych przepisów tej ustawy, których przypisywany jest charakter przepisów technicznych w rozumienia dyrektywy 98/34/WE należy przede wszystkim wskazać, że w sposób kategoryczny możliwość wymierzania kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wcześniej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt GPS 1/16). Jednocześnie Sąd odmówił mu charakterem przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i uznał, za nie mający znaczenia w jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej brak notyfikacji.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, gdyż:

- nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy);

- w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy).

- nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu.

Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. To oznacza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego - techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE charakter art. 14 ust. 1 ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust 3 lub 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 1 ust. 1 art. 89 ustawy i podlega karze w wysokości 100 % przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu" wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Uchwała ta jest - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne.

Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w jej sentencji, jak również w całości akceptuje argumentację podniesioną w uzasadnieniu, dlatego też stanowisko strony skarżącej - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. II GPS 1/16 - należy uznać za pozbawione podstaw.

Ponadto należy przyjąć, że nie istnieje nawet funkcjonalny związek pomiędzy przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wszelkie rozważania na temat potencjalnie "technicznego charakteru" (w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) art. 6 powyższej ustawy są bezprzedmiotowe.

Niezależnie od tego Sąd uznał za właściwe dodatkowo wyjaśnić, że w sprawach rozpoznawanych wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poszczególne składy dawały już wyraz przekonaniu, iż - wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej - brak notyfikacji stosownych przepisów ustawy o grach hazardowych nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Stanowisko to znalazło zresztą wsparcie w argumentacji uzasadnień Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroków tego Sądu z dnia 25 listopada 2015 r. (II GSK 183/14 oraz II GSK 181/14), w których NSA wywiódł między innymi, że:

1. brak jest podstaw do twierdzenia o dalej idących konsekwencjach wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (w połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11), niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu TSUE;

2. Trybunał nie odniósł się zaś w ogóle we wspomnianym wyroku do przepisów art. 89-90 u.g.h., które - w ocenie NSA - nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE (art. 89 nie opisuje bowiem produktu, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z urządzaniem gier niezgodnie z zasadami; przepis ten nie stanowi "innych wymagań" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE; nie ustanawia on też żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych innymi przepisami ustawy o grach hazardowych);

3. w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, iż przepisy ary. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania (z perspektywy prawa krajowego);

4. zdaniem NSA, zajęte przez ten Sąd stanowisko nie może być skutecznie podważane na podstawie innych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza wyroku wydanego w sprawie C - 65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), ze względu na odmienne ramy prawne, w jakich TSUE orzekał w tamtej sprawie oraz w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (różnice te zostały szczegółowo przedstawione przez NSA);

5. nie dość, że unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych (w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE), to również związek tych przepisów z art. 14 tej samej ustawy nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego stosowania, jako podstawy do nałożenia kary pieniężnej;

6. za przyjętym przez NSA stanowiskiem przemawia także uwzględnienie tożsamości aksjologicznych obowiązywania systemu prawa krajowego w relacji do prawa unijnego (normy te pozostają w symbiozie.

Dodatkowo wypada odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14), który w motywach tego orzeczenia skonstatował, że: "(...) sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową, rangą procedury notyfikacji'. Dalej podał, że "dyrektywy nie mają zatem z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34AA/E nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej".

W tym stanie rzeczy, skoro mocą powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 4/14 z dnia 11 marca 2015 r., w którym rozważano także problematyką braku notyfikacji, kwestionowane przez stronę skarżąca przepisy zostały uznane za zgodne z Konstytucją, brak jest podstaw prawnych do odmowy ich stosowania.

Uwzględniając opisane powyżej okoliczności nie można uznać, że zasadny przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej formułowany na tle przyjęcia w skardze, że organ pominął okoliczność rozważenia uznania podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 .

Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s., przez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany i zagrożony grzywną czyn przewidziany w art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.

W tej materii bowiem należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r., P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej, jedynym strażnikiem proporcjonalności reakcji państwa stają się sądy karne, bo to one dysponują środkami pozwalającymi na dostosowanie odpowiedzialności karnej stosownie do okoliczności sprawy i pobudek zachowania sprawcy. Niezależnie od tego, czy sąd karny orzeka po wymierzeniu kary administracyjnej pieniężnej, czy też wcześniej, sądowi znana jest wysokość kary administracyjnej pieniężnej, ponieważ jest ona jednoznacznie określona w ustawie i nie ulega zmianie. Stanowisko Trybunału jest w pełni adekwatne do ponoszenia przez ten sam podmiot za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. oraz art. 23a ust. 3 u.g.h., wskazać wypada, że w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z treści art. 2 ust. 7 wynika, że wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Umieszczenie powyższych zapisów w art. 2 bezpośrednio po zapisach tego art., zawartych w ustępie od 1 do 5, z jednoczesnym odniesieniem do tych zapisów i wskazaniem, iż do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. należy dołączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia pozwala na uznanie, iż decyzja, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. jest wydawana w przypadku powstania wątpliwości co do charakteru gry na etapie planowania lub realizacji przedsięwzięcia (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie V KK 358/14 – LEX 1616925; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 45/14 – z dnia 26 sierpnia 2014 r. – LEX 1513689 i w sprawie III SA/Gl 305/14 – z dnia 26 sierpnia 2014 r. – LEX 1513666). Zarówno z akt sprawy, jak i twierdzeń skargi nie wynika, aby skarżący składał wniosek o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Tym samym wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do uznania, iż tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter wyłączający powyższe urządzenie spod jurysdykcji wymienionej ustawy. Art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych dają orzekającym w sprawie organom uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy te mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, na co wyraźnie wskazuje art. 91 u.g.h.

Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 23a ust. 3 u.g.h. Jak wynika z jego brzemienia, naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W myśl art. 23a ust. 1 u.g.h., automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesje lub zezwolenie po ich zarejestrowaniu. A zatem przepis art. 23a ust. 3 u.g.h. nie miał zastosowania w tej sprawie, gdyż kontrolowane postępowanie nie dotyczy rejestracji automatu, a zasadności zastosowania art. 89 i art. 90 u.g.h.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. W ocenie sądu organy w kontrolowanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. W szczególności organy prawidłowo oparły się m.in. na dokumencie stanowiącym opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier. Biegły wypowiedział się co do przedmiotu badania w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną. Organ poddał tę opinię swobodnej ocenie, zestawiając ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Okoliczność włączenia do akt i wykorzystania w niniejszym postępowaniu opinii sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym pozostaje w zgodności z art. 181 o.p., który wprost zezwala na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W postępowaniu przeprowadzonym w sprawie niniejszej organy nie dopuściły się naruszenia żadnych reguł procesowych. Na podstawie kompletnego materiału dowodowego w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu organy trafnie ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy uznając spełnienie przesłanek materialnoprawnych do nałożenia na skarżącego przedmiotowej kary pieniężnej.

Wobec przedstawionych powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny – stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia skargi – stosownie do dyspozycji art. 151 powoływanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.