Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2349/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 170, art. 187 § 1, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 151art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 767/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 767/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej (DIC) w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, oddalił ją.

Orzeczenie to poprzedziły następujące okoliczności faktyczne.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w Warszawie określił M. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Łodzi w [A.] sp. z o.o. z siedzibą w W. ustalono, że podmiot ten sprzedawał w 2003 r. gaz LPG poprzez wystawianie faktur VAT na nieistniejące podmioty gospodarcze i faktycznie dostarczał do wybranych stacji paliw, które nie wykazywały tych czynności w księgach rachunkowych. W ramach tak ułożonych stosunków gospodarczych [A.] sp. z o.o. zawarła fikcyjną umowę na dostawę gazu LPG z nieistniejącym podmiotem gospodarczym, tj. W. Z. mającym prowadzić działalność pod nazwą [...] pod numerem [...]. Faktycznym odbiorcą gazu LPG była stacja paliw prowadzona przez przedsiębiorstwo skarżącej. Skarżąca dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG zakupionego od [A.] sp. z o.o., nie ujmowała w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych zakupu i sprzedaży gazu LPG wg faktur wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa [...] W. Z. z siedzibą w P. W związku z powyższym składane przez skarżącą za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. deklaracje podatkowe AKC-2 uznano za nierzetelne.

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] DIC w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie organu I instancji.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9.02.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/10 oddalił skargę M. P. na powyższą decyzję DIC w Warszawie. Sąd przyjął, że słusznie organ obciążył obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym skarżącą, bowiem taki obowiązek wynikał z treści art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ((Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określanej dalej jako "u.p.t.u.p.a.". Odnosząc się do zarzutów, że obowiązek ten przypisać należy K. P. jako osobie faktycznie wykonującej czynności sprzedaży wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że wymieniony posiadał umocowanie M. P. (poprzednie nazwisko skarżącej) do działania w imieniu [...] M. P. o szerokim zakresie. Skarżąca powierzyła zatem wymienionemu prowadzenie działalności [...], a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do przedmiotowego okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane, a zatem wykonywane przez K. P. czynności generujące obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należy przypisać skarżącej. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przypadek firmanctwa. Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że w warunkach niniejszej sprawy termin w tym zakresie powinien zakończyć swój bieg z upływem 31 grudnia 2008 r., jednakże 30 grudnia 2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., na wniosek DIC w Warszawie, co spowodowało, że przedawnienie nie nastąpiło. Zdaniem Sądu, bieg terminu przedawnienia został także przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, mimo że nie był w pełni skuteczny z uwagi na brak dostatecznej ilości środków pieniężnych na rachunku bankowym skarżącej.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 1024/11 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił wymieniony wyżej wyrok. Sąd powołał się na uchwałę NSA z 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt. I FSP 6/12), w której skład siedmiu sędziów przesądził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." w brzmieniu wiążącym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Przyjmując, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, w sytuacji, w której podatnik o zastosowaniu środka egzekucyjnego został powiadomiony po upływie terminu przedawnienia, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni i w jej wyniku niewłaściwie zastosował art. 70 § 4 O.p. NSA za usprawiedliwiony uznał również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd I instancji przyjął bowiem za organem, że doszło do zawieszenia przedawnienia wobec przedstawienia pełnomocnikowi skarżącej zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, a za datę, w której nastąpiło zawieszenia przedawnienia uznał dzień wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi w sprawie o sygn. VI Ds. 6/05. Uszło jednak uwadze Sądu I instancji, że wszczęcie postępowania dotoczyło innego podatnika – spółki [A.]. Sąd wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1O.p. , w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie brak jest zaś jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że skarżąca została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym w sprawie dotyczącej innego podatnika. Nie sposób również przyjąć, że została powiadomiona o przedstawieniu podejrzanym zarzutów w tym postępowaniu. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji, że wobec dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej w dniu 30 grudnia 2008 r., zaistnienie przesłanki przerwania czy też zawieszenia biegu przedawnienia ma jedynie charakter "dodatkowy". Z treści art. 70 § 8 in fine O.p. wynika bowiem, że ustalenie upływu terminu przedawnienia ma znaczenie dla przekształcenia odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. NSA wskazał też, że wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 423/07) wiąże tylko w odniesieniu do podmiotu [A.]. Rozstrzygnięcia natomiast wymaga czy zgodne z prawem było stanowisko Sądu, a wcześniej organów, że to skarżąca była podatnikiem w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od [A.] na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...]. Zaniechano w tym zakresie wykazania, czy skarżącą obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od czynności sprzedaży gazu LPG nabywanego od [A.] na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...], a ściślej rzecz ujmując czy to skarżąca (jej firma) była sprzedawcą tego wyrobu akcyzowego, czy też sprzedaży dokonywała firma [...], z wykorzystaniem "majątku" skarżącej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, WSA w Warszawie – wyrokiem z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1556/13 – uchylił decyzję DIC w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2010 r. Sąd stwierdził, że przyjęcie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia byłoby możliwe wyłącznie po ustaleniu przez organ podatkowy spełnienia przesłanek opisanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem ustalenia czy istniały podstawy do uznania M. P. za podatnika określonego w sprawie podatku Sąd podał, że w szczególności, (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA) organ orzekający wykaże powody, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności", nie mają znaczenia w postępowaniu podatkowym. Sąd zalecił organowi przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącej dokonanie analizy stanu faktycznego biorąc pod uwagę fakt, iż gaz nabyty na podstawie faktur wystawionych na skarżącą oraz na podstawie faktur wystawionych na nieistniejące [...] znajdował się w tych samych zbiornikach, sprzedaż odbywała się ze zbiorników wchodzących w skład przedsiębiorstwa skarżącej i przy użyciu sprzętu wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa, sprzedaży dokonywali pracownicy skarżącej, należność trafiała do jednej kasy. Ponadto, skarżąca udzielając pełnomocnictw K. P. zaniechała wszelkiej kontroli nad funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa, wykorzystywaniem jego sprzętu, działaniami pracowników oraz działaniami pełnomocnika.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIC w Warszawie, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy powyższą decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w wysokości 11 859,00 zł. Uwzględniając, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem doręczono podatniczce dnia 2 stycznia 2009 r. DIC przyjął, że wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. powodujące przerwanie biegu przedawnienia za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r., natomiast nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. wygasły, co winno skutkować uchyleniem, w tym zakresie, decyzji organu kontroli skarbowej i umorzeniem postępowania w sprawie. Zdaniem organu II instancji, możliwe jest natomiast prowadzenie postępowania odwoławczego za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r. Dalej organ podniósł, że K. P. posiadał szerokie pełnomocnictwo, co jednak nie dowodzi, że sprzedaż pozaewidencyjna gazu przez podatnika dokonywana była w sensie skutków prawnopodatkowych przez wyżej wymienionego. Zdaniem organu, działalności wykonywanej we własnym imieniu i na własny rachunek nie można utożsamiać z działalnością wykonywaną osobiście. Dostawy gazu na podstawie faktur wystawionych na [...] W. Z. odbywały się faktycznie do stacji należącej do podatnika, były tankowane do dwóch zbiorników dzierżawionych przez podatnika od [A.] Sp. z o.o. Pracownicy podatnika dokonywali sprzedaży tego gazu do tankowania samochodów oraz ewidencjonowali sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej (nie różnicując, dostaw do [...] i [...] W. Z.). Środki finansowe pochodzące ze sprzedaży przechowywano w jednej kasie. Jak ustalono, aby ukryć rzeczywiste obroty dokonano wyzerowania pamięci RAM kasy fiskalnej. Pełnomocnik podatnika nie posiadał odrębnych zbiorników na gaz, odrębnej kasy fiskalnej do sprzedaży gazu pochodzącego z dostaw pozaewidencyjnych. W świetle powyższego na mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a. organ stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od [A.] Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na [...] W. Z. była M. P. prowadząca [...].

Zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2015 r. WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję DIC w Warszawie z [...] grudnia 2014 r. Sąd wskazał, że skarga stoi na stanowisku, że sprzedaży dokonywała firma [...] W. Z. z wykorzystaniem "majątku" skarżącej, co oznacza, iż nie może jej obciążać odpowiedzialność podatkowa z tytułu czynności dokonywanych przez inny podmiot. Powyższe stanowisko uznał za bezzasadne. Kwestia, że firma [...] nie istniała została bowiem przesądzona i ze względu na zebrany przez organ materiał dowodowy jawi się jako oczywista. Skarżąca nie może budować koncepcji zwolnienia się od wszelkiej odpowiedzialności prawnopodatkowej w oparciu o działalność firmy, która była typowym "słupem". W ocenie Sądu, trafne były ustalenia organu, których istotą było stwierdzenie, że gaz nabyty na podstawie faktur wystawionych na M. P. oraz na podstawie faktur wystawionych na nieistniejący podmiot [...] znajdował się w tych samych zbiornikach, a sprzedaż odbywała się ze zbiorników wchodzących w skład przedsiębiorstwa M. P. i przy użyciu sprzętu wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa. Nie budzi nadto wątpliwości ustalenie, że sprzedaży gazu dokonywali pracownicy skarżącej oraz, że należności z tytułu sprzedaży trafiały do jednej kasy. Zdaniem Sądu, w sposób przekonujący organ ocenił także kwestie dotyczące pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą jej ojcu K. P. Treść tego pełnomocnictwa wskazywała na to, iż podatnik obdarzył swojego ojca pełnym zaufaniem i wyzbył się de facto kontroli nad prowadzoną działalnością. Nie oznacza to jednak, że podatnik zwolnił się z wszelkiej odpowiedzialności związanej z tą działalnością. Pełnomocnik działał bowiem w imieniu i na rzecz skarżącej, a działania te nie nosiły cech działalności odrębnej i niezależnej od prowadzonej przez podatnika. Reasumując, Sąd stwierdził, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu LPG, stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży LPG nabywanego od [A.] na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...].

M. P. wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dacie orzekania Sądu obowiązuje tekst ogłoszony w Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." tj. naruszenie:

1. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. oraz art.3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, mimo że decyzja DIC została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. :

1) naruszeniem art.170 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nierespektowanie mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. V SA/Wa 1556/13 i NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 1024/11, polegające na:

a) dokonaniu analizy stanu faktycznego bez uwzględnienia faktu, iż udzielając pełnomocnictw K. P. zaniechała ona bieżącej kontroli nad funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa, wykorzystywaniem jego sprzętu oraz działaniami pełnomocnika,

b) dokonaniu analizy stanu faktycznego bez uwzględnienia, że fakt korzystania z należących do niej zbiorników i kas fiskalnych nie świadczy automatycznie o braku możliwości prowadzenia działalności przez K. P.,

c) ustaleniu istnienia jej odpowiedzialności podatkowej bez przeprowadzenia wszechstronnej oceny materiału dowodowego z pominięciem zasady respektowania prawomocności materialnej wyroku WSA i wyroku NSA,

d) a w konsekwencji na uznaniu, że to ona była sprzedawcą gazu LPG nabywanego od [A.] sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...] W. Z., dokonanym z pominięciem zasady respektowania prawomocności materialnej wyroku WSA i wyroku NSA;

2) naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności:

a) jej wyjaśnień złożonych w toku przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2014 r.,

b) zeznań K. P. złożonych w charakterze świadka dnia [...] września 2009 r.,

c) zeznań K. P. złożonych w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego dnia [...] września 2005 r.,

d) pełnomocnictw udzielonych K. P., ze szczególnym uwzględnieniem ich zakresu,

e) zeznań kierowców M. D. i W. J. złożonych w toku przesłuchania z dnia [...] listopada 2005 r.,

f) zeznań S. L. złożonych w toku przesłuchania z dnia [...] i [...] czerwca 2005 r.,

i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że:

- zeznania K. P. stanowią wyłącznie próbę obciążenia siebie winą za pozaewidencyjną sprzedaż, w sytuacji gdy zeznania te stanowią przyznanie się K. P. do prowadzenia działalności, w ramach której dokonywana była pozaewidencyjna sprzedaż,

- była ona sprzedawcą gazu, gdyż K. P. nie dysponował odrębną kasą fiskalną, ani zbiornikami, w sytuacji gdy dysponowanie odrębną kasą fiskalną i zbiornikami nie było konieczne do prowadzenia przez niego odrębnej działalności,

- obciążał ją obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od czynności sprzedaży gazu LPG nabywanego od [A.] Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...] W. Z., w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że sprzedaży gazu LPG dokonywała firma [...] W. Z. z wykorzystaniem jej "majątku", a zatem nie może jej obciążać odpowiedzialność podatkowa z tytułu czynności dokonanych przez inny podmiot;

3) naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 O. p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 roku, w sytuacji gdy w sprawie zasadne było umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, gdyż nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...] W. Z.

4) naruszeniem art.170 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności i zarzutów podniesionych przez nią w odwołaniu, w szczególności poprzez nieodniesienie się do kwestii niewskazania przez Dyrektora UKS powodów, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności", nie mają w jego ocenie znaczenia w postępowaniu podatkowym, co stanowi jednocześnie nierespektowanie mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia wyroku WSA.

2. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, mimo że Decyzja DIC została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

naruszeniem art. 2 ust. 1 i 4, art. 5 ust. l pkt 1, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. poprzez uznanie, że z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od [A.] Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...] W. Z. obowiązek podatkowy spoczywał na niej jako na sprzedawcy wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy zgodnie z wyrokiem NSA sprzedaży gazu LPG dokonywała firma [...] W. Z. z wykorzystaniem jej "majątku";

3. art. 170 i 171 w zw. z 153 P.p.s.a. poprzez nierespektowanie mocy wiążącej prawomocnego wyroku NSA i stwierdzenie, że "nie mogła zwolnić się od odpowiedzialności prawnopodatkowej wskazując na swojego pełnomocnika będącego jej ojcem", w sytuacji gdy w wyroku NSA wyrażona została ocena, zgodnie z którą istnienie pokrewieństwa pomiędzy stroną a pełnomocnikiem, wbrew temu, co twierdzi organ nie ma żadnego prawnego znaczenia dla ustalenia, kto jest podatnikiem w podatku akcyzowym;

4. art. 170 i 171 w zw. z 153 P.p.s.a. poprzez nierespektowanie mocy wiążącej prawomocnego wyroku NSA przejawiające się w braku wykazania powodów, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby, odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności" nie mają znaczenia w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy Sąd wydając zaskarżony wyrok podzielił ustalenia organów podatkowych i nie uznał ustaleń organów ścigania za istotną przeciwwagę dla innych dowodów;

5. art. 170 i 171 w zw. z 153 P.p.s.a. poprzez uznanie, że tezy zawarte w wyroku NSA nie stanowią ustalenia faktycznego NSA, zgodnie z którym nie była ona sprzedawcą, gdyż sprzedaż była jedynie dokonywana z wykorzystaniem jej "majątku", gdyż sądy nie czynią ustaleń faktycznych, a jedynie oceniają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy, w sytuacji gdy stwierdzenia zawarte w wyroku NSA nie stanowią wprawdzie ustalenia faktycznego, lecz są wyrazem oceny prawnej dokonanej przez NSA na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych, z której wynika, że sprzedaż była jedynie dokonywana z wykorzystaniem jej "majątku", a ona nie była sprzedawcą gazu; okoliczność, że NSA zobowiązał jednocześnie do przeprowadzenia wszechstronnej oceny materiału dowodowego świadczy o tym, że NSA nie mógł jednoznacznie wypowiedzieć się co do oceny prawnej ustalonych okoliczności faktycznych, mógł jednak za pomocą wskazań co do dalszego postępowania wskazać tok rozumowania i kierunek w jakim oczekuje przeprowadzenia oceny materiału dowodowego;

6. art. 3 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, w szczególności zarzutu nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji DIC do wszystkich okoliczności i zarzutów podniesionych przez nią w odwołaniu, w szczególności poprzez nieodniesienie się do kwestii niewskazania przez Dyrektora UKS powodów, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności", nie mają w jego ocenie znaczenia w postępowaniu podatkowym;

7. art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie tendencyjnej oceny materiału dowodowego, ukierunkowanej na przypisanie jej odpowiedzialności podatkowej, czego wyrazem są wnioski wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którymi:

- z ustalonej okoliczności nieistnienia firmy [...] prawidłowo została ustalona jej odpowiedzialność podatkowa,

- jej wskazania jakoby K. P. był jej pełnomocnikiem stanowią próbę zwolnienia się przez nią od ciążącej na niej odpowiedzialności podatkowej,

- zeznania K. P. potwierdzają, że jej ojciec próbował "całą winą za zaistniały proceder obciążyć siebie".

II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. :

- art. 2 ust. 1 i 4, art. 5 ust. l pkt 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 u.p.t.u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na zastosowaniu ich do niej i określeniu na ich podstawie jej, a nie K. P., będącemu faktycznym dysponentem i sprzedawcą gazu nabytego od [A.], zafakturowanego na [...], zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu LPG. Tymczasem zgodnie ze stanem faktycznym niniejszej sprawy sprzedaż gazu LPG, nabytego od [A.] i niewprowadzonego do ewidencji, była dokonywana przez K. P., skutkiem czego to on powinien zostać uznany za podatnika z tytułu sprzedaży powyższego gazu.

Z uwagi na powyższe M. P. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną DIC w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasatora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

W takiej sytuacji NSA kontrolę zaskarżonego wyroku musi rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero postępowanie przeprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem i dokonane na jego podstawie ustalenia pozwalają na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może zostać uznany za uzasadniony. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje w pełni powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną faktyczną i prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15). W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji wskazał i umotywował swoje stanowisko, z którego wynika, że organy wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły wskazywanych przez skarżącą przepisów.

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do kwestionowania przez Kasatorkę ustaleń organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, że M. P. była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od [A.] Sp. z o.o. na rzecz przedsiębiorstwa [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Kasatorki w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

W art. 120 O.p. wskazano, że organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a art. 124 wprowadza powinność wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 O.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W analizowanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego co do istnienia przesłanek do uznania, że M. P. była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od [A.] na rzecz przedsiębiorstwa [...] są bezpodstawne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpatrzył cały materiał dowodowy, wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności w sprawie, odniósł się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał na szereg okoliczności, przesądzających o zasadności dokonanej oceny materiału dowodowego. Przeprowadzone w sprawie postępowanie, a w szczególności fakt, że to M. P. zarejestrowała przedmiotową działalność gospodarczą, rejestrując ją udzieliła pełnomocnictwa ojcu również w zakresie czynności generujących czynności podatkowe, obrót paliwem odbywał się z wykorzystaniem jej majątku, a gaz był dostarczany do jej stacji paliw wskazują na zasadność ustaleń organów. Za istotny argument w tym zakresie uznano również fakt, że gaz nabyty na podstawie faktur wystawionych na M. P. i na podstawie faktur wystawionych na nieistniejący podmiot [...] znajdował się w tych samych zbiornikach wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, z tych samych zbiorników odbywała się sprzedaż. Ocena faktu udzielenia przez Kasatorkę bardzo szerokiego pełnomocnictwa ojcu, przez co ograniczyła w znacznym stopniu kontrolę nad prowadzoną działalnością dokonana przez organ, a zaakceptowana przez WSA również nie budzi wątpliwości NSA, podobnie jak wyciągnięty z tego faktu wniosek, że nie zwalnia to M. P. z odpowiedzialności podatkowej związanej z działalnością. Pełnomocnik działał w imieniu i na rzecz Kasatorki, a działania te nie nosiły cech działalności odrębnej i niezależnej od prowadzonej przez pełnomocnika. Wskazane wyżej ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez WSA nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób prawidłowy, nie naruszający obowiązujących wymogów procesowych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca miała zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy. Uzasadnienie zawiera również ocenę zeznań przesłuchanych świadków, w tym również świadków wskazywanych w skardze kasacyjnej. To, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniem podatnika, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Do dowodów wskazywanych przez Kasatorkę prowadzące postępowanie organy ustosunkowały się. W dokonanej ocenie materiału dowodowego NSA nie dopatruje się jakiejkolwiek tendencyjności organów.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 170 P.p.s.a. poprzez nierespektowanie mocy wiążącej prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. V SA/Wa 1556/13 oraz wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 1024/11. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 1024/11 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/10 nie przesądził kwestii odpowiedzialności K. P. za objęte niniejszym postępowaniem zobowiązanie podatkowe. NSA w kwestii ustalenia osoby podatnika w podatku akcyzowym wskazał, że nie ma w tej materii żadnego znaczenia prawnego fakt pokrewieństwa pomiędzy M. P., a K. P. Ponadto nakazał ustosunkowanie się do faktu, że skoro organ podatkowy oparł tezę o zawieszeniu biegu przedawnienia na przesłance przedstawienia zarzutów K. P., który doprowadził do uszczuplenia należności podatkowych, to należało wskazać powody, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności" nie mają znaczenia w postępowaniu podatkowym. Generalnie Naczelny Sąd Administracyjny w tamtej sprawie zarzucił zaniechanie wykazania, czy skarżącą obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od czynności sprzedaży gazu LPG nabywanego od [A.] na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...], a ściślej rzecz ujmując czy to skarżąca (firma skarżącej) była sprzedawcą tego wyrobu akcyzowego, czy też sprzedaży dokonywała firma [...], z wykorzystaniem majątku skarżącej. Analiza zaskarżonej decyzji, jak również oddalającego skargę na nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 170 P.p.s.a. poprzez niezrealizowanie wytycznych prawomocnych orzeczeń WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. V SA/Wa 1556/13 i NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 1024/11. Uzasadnienie decyzji w sposób przekonujący wskazuje, dlaczego uznało za podatnika w przedmiotowym podatku akcyzowym M. P., a nie K. P. Argumenty organu w tym zakresie zostały wskazane wyżej i nie ma potrzeby w tym miejscu powtarzać ich ponownie. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące dokonane ustalenia jest w pełni uzasadnione. Odnosząc się do kwestii nieodniesienia się do ustaleń organów ścigania, co do osoby odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności" i wskazania, dlaczego nie mają znaczenia w postępowaniu podatkowym należy wyjaśnić, że organy podatkowe mogły prowadzić postępowanie w zakresie ustalenia osoby, którą obciążał obowiązek podatkowy niezależnie od toczącego się postępowania przed prokuratorem. Ustalenia organów ścigania nie wiążą w żadnym wypadku organów podatkowych i mogą one bez względu na ustalenia Policji, czy prokuratora czynić swoje ustalenia. Ustalenia zawarte w aktach prokuratorskich muszą być przedmiotem oceny organów podatkowych w ramach prowadzonego przez nie postępowania. Oceny takiej organy dokonały i nie dały wiary K. P., że prowadził on przedmiotową działalność samodzielnie, a nie jako pełnomocnik M. P. Wyjaśnienie przyczyn takiego stanowiska zostało zawarte w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, aczkolwiek mogłoby być nieco bardziej wyeksponowane.

W konsekwencji przyjąć należy, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z tej przyczyny uznać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 170, art. 187 § 1, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W tej materii Kasatorka wskazuje na naruszenie art. 2 ust. 1 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 u.p.t.u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu ich do niej i określeniu na ich podstawie jej, a nie K. P., będącemu faktycznym dysponentem i sprzedawcą gazu nabytego od [A.], zafakturowanego na [...], zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu LPG. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego sprowadza się w rzeczywistości do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie odpowiedzialności podatkowej M. P., które spowodowały zastosowanie wobec niej wskazanych przepisów prawa materialnego. Przy braku skutecznego zakwestionowania przez skarżącą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, a zaakceptowanych przez WSA uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego za nieuzasadnione. W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie definicję podatnika określał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z nim podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlega między innymi sprzedaż towarów, a na mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Treść wskazanych przepisów wskazuje, że podatnikiem podatku akcyzowego był sprzedawca gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów, który dokonał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że to właśnie M. P., działająca przez swojego pełnomocnika K. P., dokonała sprzedaży gazu LPG nabywanego od [A.] na podstawie faktur wystawianych na nieistniejący podmiot [...] W. Z. nie można mówić o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz organu od strony skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 1.800 zł, obejmujące wynagrodzenie radcy prawnego - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804).