Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2798/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...]. która po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Przedsiębiorstwo A spółka z o.o. w G. pismem z dnia [...], uzupełnionego pismem z dnia [...] od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] - utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Urząd Skarbowy w L. w swojej decyzji określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za 1998 rok w kwocie [...], naliczone na dzień wydania decyzji, w tym odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawych w kwocie [...].

Kontrola podatkowa przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w L. w zakresie rzetelności ustalania i deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 rok wykazała nieprawidłowości w sposobie ustalenia przez Spółkę dochodu do opodatkowania, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ocenił prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe za 1998 rok jako nierzetelne w części dotyczącej:

* kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych oraz naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu węgla i odpisów na fundusz świadczeń socjalnych,

* osiągniętych przychodów ze sprzedaży produktów otrzymanych z uboju zwierząt rzeźnych.

* ustalenia i ewidencjonowania na koniec okresów sprawozdawczych trzody chlewnej i bydła, bądź pochodzących z ich uboju produktów.

Powyższe spowodowało uznanie przez Urząd Skarbowy zeznania podatkowego za 1998 r. za nierzetelne i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

W wyniku powyższych ustaleń podwyższone zostały wykazane przez Spółkę w zeznaniu o wysokości dochodu (CIT-8) za 1998 rok przychody w kwocie [...] o kwotę [...] oraz obniżone koszty uzyskania przychodów określone w zeznaniu w wysokości [...] o kwotę [...]. Tym samym dochód do opodatkowania wyniósł [...], zaś podstawa opodatkowania [...].

Spółka złożyła od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całość i wydanie przez organ II instancji nowej decyzji uwzględniającej podnoszone przez nią zarzuty lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Odwołująca się zarzuciła jej w szczególności:

1. błędne wyliczania przyjęte do ustalenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998, a co za tym idzie błędne wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za rok 1998,

2. nie uwzględnienie wszystkich faktycznych okoliczności mających wpływ na wielkość należnego podatku od osób prawnych za rok 1998,

3. zastosowanie nieuzasadnionej metody wyliczania faktycznych obrotów w przedsiębiorstwie,

1. błędną interpretację przepisów prawa finansowego.

W ocenie Spółki, w wyniku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowo dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów (na minus) o kwotę [...] z tytułu nierzetelnej inwentaryzacji trzody na dzień [...]. Spółka stwierdziła, że inwentaryzacja trzody na dzień [...] była rzetelna, gdyż ilość i wartość w kwocie [...] zapasów żywca (trzody), wynikająca z arkuszu spisu z natury na dzień [...] była zgodna ze stanem rzeczywistym na ten dzień tj. dzień w którym dokonana była inwentaryzacja czyli [...].

Kontrolujący nieprawidłowo przyjęli też do swoich ustaleń stan zapasu trzody na dzień [...] poprzez jego zwiększenie o skup z dnia [...] w ilości 20 sztuk o wadze [...] kg i wartości [...] w sytuacji, gdy faktycznie w dniu [...] tej wielkości i wartości nie było, gdyż trzoda ta została sprzedana po uboju w półtuszach w dniach [...] i [...] w łącznej ilości [...] kg, co wprost wynika z faktur VAT, które kontrolujący mieli do wglądu.

Odwołujący nie zgodził się również z ustaleniami kontroli zawartymi na str. 50 i 51 protokołu, ponieważ kontrolujący do ustalenia wartości inwentaryzacji na dzień

[...] przyjęli dane wyłącznie na podstawie badań lekarskich uwidocznionych w ewidencji prowadzonej przez lekarzy weterynarii. Lekarze weterynarii prowadzili zaś ewidencję badań lekarskich według swoich resortowych potrzeb i nie było żadnej pewności, że ta ewidencja w sposób nie budzący wątpliwości odzwierciedliła faktyczny stan w poszczególnych dniach w zakresie zbadanych sztuk bydła i trzody, tym bardziej, że praktyka była niekiedy inna, co odwołujący podnosił w czasie kontroli.

Spółka zarzuciła organowi I instancji, iż odrzucił on dokumenty źródłowe Spółki a przyjął inne - lekarzy weterynarii - i na tej podstawie błędnie określił stan faktyczny sprawy. Dodatkowo w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji Urząd Skarbowy ustalił jednoznacznie, że nie stwierdzono w działaniu Spółki udokumentowanych niezaewidencjonowanych zakupów ani sprzedaży.

Urząd Skarbowy niezasadnie dokonał także, w ocenie odwołującej się, zwiększenia przychodów za 1998 rok z tytułu nie wykazanej sprzedaży trzody na kwotę [...] i o kwotę [...] w związku z niewykazaniem sprzedaży bydła.

Spółka wniosła ponadto o dokonanie rozliczenia skupu i sprzedaży w oparciu o wydajność poubojową za okres roczny, z uwzględnieniem stanu zapasów na dzień [...] i na dzień [...] wszystkich produktów z uboju wyłącznie wg źródłowych dowodów księgowych.

W trakcie kontroli nie uwzględniono również wniosku Spółki o przesłuchanie świadków (rzeźników), którzy mogliby zeznać na okoliczność faktycznej ilości badanych sztuk bydła i trzody w poszczególnych dniach przez weterynarzy. Zdaniem Spółki dowód z zeznań wnioskowanych świadków mógłby zmienić ocenę organu I instancji na temat rzetelności prowadzenia przez nią urządzeń księgowych.

W odwołaniu zakwestionowano także metodę wyliczania obrotów, co spowodowało wadliwe obliczenie kosztów i jednocześnie wypaczyło cały wynik finansowy poszczególnych okresów rozliczeniowych, jak również całego 1998 roku.

Spółka nie zgodziła się także z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji odnośnie prowadzenia nierzetelnej rachunkowości. Zdaniem odwołującej się księgi rachunkowe prowadzone były w świetle art. 24 ustawy o rachunkowości rzetelnie i w sposób prawidłowy.

Izba Skarbowa nie przychyliła się do stanowiska Spółki i w związku z tym utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w L.

Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, iż przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe wykazało, w sposób nie budzący wątpliwości, iż ewidencja rachunkowa prowadzona przez Spółkę w 1998 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, bowiem pomiędzy zapisami dokonanymi w księgach, dowodami zakupu i sprzedaży oraz sporządzonymi na koniec każdego miesiąca inwentaryzacjami występowały sprzeczności mające wpływ na wysokość wykazanych przychodów i kosztów ich uzyskania w 1998 roku, niepozwalające na prawidłowe ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok w oparciu o przedstawioną ewidencję rachunkową.

Z kolei, jak podała Izba Skarbowa, art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu w sposób określony w cyt. wyżej ust. 1 tego artykułu nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Taki też sposób ustalenia dochodu za 1998 roku przyjęto w zaskarżonej decyzji i dochód oszacowano w trybie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Istnienie wymienionych przesłanek zostało stwierdzone i szczegółowo opisane przez Urząd Skarbowy w decyzji wymiarowej. Zdaniem Izby Skarbowej wobec dokonanych przez organ I instancji ustaleń przeprowadzenie szacunku przychodów i kosztów ich uzyskania za 1998 r. było konieczne.

W ocenie organu odwoławczego Urząd Skarbowy zastosował odpowiednią metodę oszacowania i dobrał takie środki dowodowe, które znajdują uzasadnienie w całokształcie wyczerpująco zebranego i należycie ocenionego materiału dowodowego. Podstawę oszacowania nie stanowią ustalenia dowolne bądź przypadkowe, lecz mające na celu określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej wielkości.

Izba Skarbowa podkreśliła przy tym, że zarzut podniesiony w odwołaniu, iż przy ostatecznym uwzględnieniu wagi mięsa nie uwzględniono ubytków na wychładzanie należało uznać za bezzasadny, gdyż dokonując oszacowania przychodów i ustalenia stanów inwentaryzacyjnych za poszczególne miesiące roku 1998 jako bazę wyjściową przyjęto dowody zakupu i sprzedaży bydła oraz trzody chlewnej, jak też wskazane przez Spółkę wskaźniki wydajności poubojowej dla

każdego rodzaju zwierząt, uwzględniające proces chłodzenia (oświadczenie z dnia [...]).

Organ odwoławczy uznał także, że wniosek Spółki o dokonanie rozliczenia skupu i sprzedaży w oparciu o wydajność poubojową za okres roczny, z zastosowaniem stanu zapasów na dzień [...] i na dzień [...], nie może być uwzględniony, ponieważ Spółka przepisami art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana była rozliczać się z podatku dochodowego za okresy miesięczne i w ciągu roku płacić zaliczki na ten podatek liczone od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka złożyła w dniu [...] skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w L.

Skarżąca, wnosząc niniejszą skargę zarzuciła organowi podatkowemu zastosowanie nieuzasadnionej metody wyliczenia faktycznych obrotów w przedsiębiorstwie tj. przyjęcie metody szacunkowej, przez co naruszony został przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 106, z 1993 , poz. 482), błędną interpretację przepisów prawa finansowego, a w szczególności przepisów ustawy o rachunkowości (Dz. U. nr 121. poz. 591, z późn. zm.), przyjęcie przez organ podatkowy w sposób dowolny faktów niewypływających z prawa materialnego dotyczących tzw. wybojowości oraz tendencyjną ocenę dokumentów lekarzy weterynarii i nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie.

Spółka podkreśliła, iż Urząd Skarbowy w L., a następnie Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., wydając przedmiotowe decyzje podatkowe, przyjęły niezasadnie do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 1998 metodę w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie metody szacunkowej może mieć miejsce bowiem wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy nie może określić dochodu danego podmiotu na podstawie ewidencji rachunkowej, zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach tj. w ustawie o rachunkowości. Zdaniem skarżącej organ podatkowy miał natomiast możliwość ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonych przez jednostkę ksiąg rachunkowych, które były i są prowadzone zgodnie rozdziałem 2 ustawy o rachunkowości. W

prowadzonych przez podmiot urządzeniach księgowych wprowadzono kompletne i poprawne wszystkie dowody księgowe dotyczące operacji gospodarczych w danych miesiącach, co zapewniło ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych.

Spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu II instancji, który podał, iż prowadzona przez nią ewidencja księgowa nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, wskazując, iż zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych z danego miesiąca wprowadzono w postaci zapisów każdą operację gospodarczą, która nastąpiła w tym miesiącu, a zgodnie z art. 22 tejże ustawy dowody księgowe są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe przy ustalaniu wielkości stanów zapasów żywca i produktów z uboju oparły się wyłącznie i bezkrytycznie na ewidencji uboju prowadzonej przez lekarzy weterynarii, co w sposób ewidentny zamazuje i fałszuje rzeczywisty obraz obrotów w Spółce. Zasadą jest natomiast, iż podstawowymi elementami oceny rzeczywistego stanu operacji gospodarczych są dokumenty źródłowe będące w urządzeniach księgowych danego podmiotu, co powinno być wystarczające dla organu skarbowego przy ocenie funkcjonowania tego podmiotu.

W skardze wskazano także na brak rzetelnego wyliczenia wskaźnika wybojowości przez organy podatkowe, co doprowadziło do fałszywego obrazu faktycznej ilości poszczególnych półproduktów z uboju, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia zawyżonych wielkości do podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym przyjęta metoda wyliczenia faktycznych obrotów była niewłaściwa i nie miała żadnego oparcia w przepisach resortowych ani w prawie materialnym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie tej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego.

Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień Izby Skarbowej w interpretacji - w szczególności art. 23 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Urząd Skarbowy w L. pierwszych swoich czynności w tej sprawie dokonał w trybie kontroli podatkowej (art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej), z których został sporządzony protokół (T. I. k. 31 i nast.). Po złożeniu przez stronę wyjaśnień i zastrzeżeń do tego protokołu, Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rzetelności ustalenia i deklarowania przez stronę skarżącą podstaw opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (T. I. k. 33). Nie budzi zastrzeżeń sposób przeprowadzenia tego postępowania, w którym w sposób wyczerpujący dokonano zebrania materiału dowodowego sprawy. Strona skarżąca miała przy tym zapewniony czynny udział w tymże postępowaniu.

W dniu [...] Urząd Skarbowy sporządził - w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - protokół badania ksiąg i ewidencji firmy skarżącej, w którym wskazano z jakich powodów uznano, że księgi te prowadzone są w sposób nierzetelny i za jaki okres nie uznaje się tych ksiąg za dowodów tego co wynika z zawartych w nich zapisów (Tl. k. 50). Po pierwsze, stwierdzono nieprawidłowości w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, która to kwestia nie jest sporna między stronami. Po drugie stwierdzono, że w deklaracjach CIT-2 spółka wykazywała inne dane niż te, które wynikały bezpośrednio z ksiąg - przychody i koszty były zawyżane lub zaniżane, co wskazuje że księgi nie były prowadzone na bieżąco. Po trzecie, w oparciu o przeprowadzane przez stronę na koniec każdego miesiąca inwentaryzacje, dowody zakupu żywca i sprzedaży półtusz, przy uwzględnieniu dzienników badań zwierząt rzeźnych udostępnionych przez Inspekcję Weterynaryjną Powiatowego Inspektora Weterynarii w Ż. z/s w L. stwierdzono, że spółka nierzetelnie ustalała wartość zapasów bydła i trzody oraz produktów otrzymanych z ich uboju na koniec każdego miesiąca oraz na [...], i nie wykazała wszystkich przychodów ze sprzedaży. Wskazano przy tym na nierzetelność sporządzanych inwentaryzacji, gdyż w żadnym z miesięcy nie wykazano, np. zapasów skór otrzymywanych z uboju bydła, pomimo tego że musiały się one znajdować na stanie magazynowym, o czym świadczą dowody ich sprzedaży i zakupu zwierząt. Ponadto dopatrzono się - niekwestionowanych w dalszym postępowaniu - uchybień co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT oraz nieprawidłowości z rozliczeniu odpisu na fundusz świadczeń socjalnych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, nie uznano ksiąg strony skarżącej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej:

* kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych i zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych,

* osiągniętych przychodów ze sprzedaży produktów otrzymanych z uboju zwierząt rzeźnych,

* ustalenia i ewidencjonowania na koniec okresów sprawozdawczych zapasów trzody chlewnej i bydła, bądź pochodzących z ich uboju produktów. Złożonych do tego protokołu zastrzeżeń spółki organ podatkowy nie uwzględnił,

uzasadniając w sposób obszerny i wyczerpujący swoje stanowisko, w którym wskazano, że strona nie potrafiła wyjaśnić stwierdzonych sprzeczności pomiędzy zapisami dokonanymi w księgach i przedłożonymi w toku kontroli dowodami zakupu i sprzedaży oraz sporządzanymi inwentaryzacjami.

W konsekwencji, po sporządzeniu protokołu i ustosunkowaniu się do niego strony, organ I instancji w dniu [...] wydał decyzję, w której nie uwzględniając w powyższym zakresie ksiąg rachunkowych skarżącej, w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 1998 r. dokonano na podstawie przedłożonych dowodów zakupu żywca i sprzedaży półtusz, a także w oparciu o dzienniki badań zwierząt rzeźnych w skarżącej spółce, udostępnionych przez Inspekcję Weterynaryjną Powiatowego Inspektora Weterynarii w Ż. z/s w L. Organ I instancji uznał, że metoda ta jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości, gdyż porównuje wykazaną sprzedaż z możliwą sprzedażą w danym okresie, ustaloną w oparciu o badania ubitych zwierząt. Na tej podstawie ustalono stan zapasów na koniec miesiąca co następnie znalazło odzwierciedlenie w wielkości sprzedaży w następnym miesiącu. Przy ustalaniu wartości sprzedaży przyjęto oświadczony przez stronę w toku kontroli wskaźnik poubojowej wydajności: 73 % dla trzody, 45 % dla krów, 49 % dla jałówek oraz 50 % dla byków, pomimo że wydajność poubojowa za poszczególne okresy w sporządzonych w zestawieniach była w większości przypadków wyższa.

Spór w tej sprawie pomiędzy stronami dotyczy głównie tego, że przy ustalaniu zapasów i wielkości sprzedaży organy podatkowe wykorzystały ewidencję uboju prowadzoną przez lekarzy weterynarii, której spółka zarzuca nierzetelności.

Z powyższym zarzutem spółki skarżącej, jak również z innymi jej zarzutami sformułowanymi w skardze, nie można się jednak zgodzić.

Przeanalizowany powyżej tok postępowania, nie budzi zastrzeżeń pod względem zgodności z przepisami prawa procesowego. Organ I instancji oraz organ odwoławczy w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej przeprowadziły postępowanie podatkowe, gromadząc wyczerpujący materiał dowodowy, do którego w sposób obszerny, szczegółowy i dogłębny ustosunkowały się w swoich decyzjach (decyzja organu I instancji liczy 95 stron). W szczególności Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w kwestii odrzucenia ksiąg podatkowych strony skarżącej w trybie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle ustaleń organu I instancji należy stwierdzić, że organ ten miał w pełni podstawy do zakwestionowania ksiąg podatkowych strony skarżącej, która nie potrafiła wyjaśnić stwierdzonych sprzeczności w jej księgach. Jeżeli zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlają wszystkich rzeczywistych zdarzeń, a to w sposób prawidłowy zostało ustalone przez organy podatkowe - księgę tę należy traktować jako nierzetelną, co powoduje, że nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w zakwestionowanym zakresie. Jeżeli chodzi natomiast o art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku niniejszej sprawy zachodzi druga z tych przesłanek.

Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa żadnych metod szacowania podstawy opodatkowania. Wybór zatem metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Z tego punktu widzenia zastosowana w sprawie niniejszej metoda szacowania, nie budzi zastrzeżeń.

Sąd Administracyjny nie wnika ani w dobór metody oszacowania, ani w dobór środków, którymi organ podatkowy posłużył się przy oszacowaniu, jeżeli dobór ten znajduje uzasadnienie w całokształcie zebranego i należycie ocenionego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 18.07.1989 r., III SA 462/89). Wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy powinien uzasadnić, co też organ I instancji uczynił w swojej decyzji w niniejszej sprawie na stronie 93. Istota szacunku polega na ustaleniu przychodu w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Oczywistym jest przy tym, że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi podatnik, który prowadząc księgi podatkowe czynił to nierzetelnie.

Z pisma lekarzy weterynarii z dnia [...]. (T. III, załącznik do k. 20), na które powołuje się w swoich pismach strona skarżąca, które według niej stanowi podstawę do kwestionowania zapisów wprowadzonych przez nich dziennikach, na których oparł się organ I instancji - nie wynikają wcale wnioski, jakie pragnie z niego wywodzić strona skarżąca. Wskazano w nim wprawdzie, że gdy ubój zaczynał się w nocy jednego dnia, to jako daty tego uboju mogły być wpisywane daty dnia następnego, z uwagi na przesunięcie czasowe, lecz jednocześnie stanowczo podkreślono, że "wszystkie sztuki zwierząt poddane ubojowi w Punkcie Uboju w S. J. w 1998 r. zostały poddane badaniu przed- i poubojowemu oraz wszystkie zostały ujęte w "Dzienniku badania poubojowego zwierząt rzeźnych i dziczyzny". Z pisma tego, potwierdzonego zeznaniami lekarzy weterynarii wynika zatem, że wpisy do ksiąg były dokonywane po badaniu (pod datą ukończenia uboju) i odpowiadały one faktycznej ilości zbadanych w danym dniu zwierząt. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że zapisy ewidencyjne lekarzy weterynarii co do ilości badanych zwierząt podczas i po uboju - były nierzetelne. Ponadto wbrew twierdzeniom strony skarżącej, oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło przede wszystkim w oparciu o dowody źródłowe, w postaci dowodów zakupu zwierząt i dowody sprzedaży półtusz, przy uwzględnieniu sporządzanych przez stronę skarżąca inwentaryzacji. Ponadto, również wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględniono wszystkie przedłożone przez stronę dowody wpływające na jej zmniejszenie, takie jak: upadki zwierząt w transporcie, konfiskatę zwierząt rzeźnych i mięsa, płuc, wątroby dokonywaną przez lekarzy weterynarii, a przy przyjętych wskaźnikach wydajności uwzględniono, że dotyczą one mięsa schłodzonego.

Ponadto nie ma podstaw do kwestionowania stwierdzenia organu I instancji, że koniecznym było dokonywanie ustaleń dochodu miesięcznego spółki przy uwzględnieniu comiesięcznych inwentaryzacji, skoro spółka zakupy zwierząt rzeźnych ewidencjonowała bezpośrednio w koszty w momencie zakupu. Taki sposób ewidencjonowania zakupów obligował ją na koniec każdego miesiąca do korekty kosztów uzyskania przychodów o zapasy zwierząt rzeźnych i niesprzedanych produktów otrzymanych z uboju, co mogło następować jedynie w oparciu o spis z natury. Nie jest także wadliwe przyjęcie przez organy podatkowe, że tylko ubite i zbadane sztuki mogły zostać sprzedane jako półtusze wieprzowe i ćwierci wołowe, przy przyjęciu okresu przechowywania mięsa do 72 godzin, co zgodne było z wyjaśnieniami spółki (z [...]) oraz ustaleniem, że strona nie miała chłodni, co uniemożliwiało w zasadzie dłuższe przechowywanie mięsa.

Bez znaczenia przy tym dla oceny prawidłowości tego postępowania podatkowego są wyniki kontroli przeprowadzanych przez inne organy skarbowe w późniejszym okresie czasu, co do innych okresów rozliczeniowych, a także przyjęte przez nie metody oceny zebranego w tych sprawach materiału dowodowego.

W świetle powyższego zarzuty skargi nie mogą być uznane za uzasadnione, a wyrażone w stosunku do nich stanowisko organu odwoławczego, w pełni zasługuje na akceptację. Obrana w niniejszej sprawie przez organ podatkowy I instancji, a skontrolowana prze organ odwoławczy, metoda szacunkowa opiera się na dowodach sprawy, a przez to nie jest dowolna. W tym stanie rzeczy skoro postępowanie dowodowe w tej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy oceniony przez organ I instancji oraz organ odwoławczy w sposób wnikliwy i nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów - zarzuty skargi nie mogą zostać uznane za zasadne. Z tych też względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270) - oddalono skargę.