Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1885/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 marca 2007r. Spółka B. S.A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § l i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926, ze zm.), w oparciu o następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność inwestycyjną zarówno w kraju, jak i za granicą. Działalność inwestycyjna Spółki polega na długoterminowym inwestowaniu w akcje i udziały obcych podmiotów działających w branżach farmaceutycznej oraz biotechnologicznej, z zamiarem długoterminowego ich posiadania i konsekwentnego pozyskiwania coraz większego wpływu na zarządzanie tymi podmiotami poprzez nabycie znaczących pakietów udziałów/ uzyskanie większej liczby głosów na WZA. W następstwie powyższego, Spółka doprowadziła w wybranych podmiotach, a w pozostałych ma zamiar doprowadzić, do objęcia pakietu udziałów, który pozwoli na rozbudowanie sieci produkcji i dystrybucji produktów farmaceutycznych oraz biotechnologicznych wytwarzanych/sprzedawanych przez Spółkę a także, w wybranych lokalizacjach, uruchomienia produkcji za granicą. Dodatkowo, nabywane podmioty, po uzyskaniu przez Spółkę dostatecznego wpływu na zarządzanie nimi, podlegają istotnym zmianom w zakresie organizacji produkcji/zarządzania działalnością operacyjną oraz finansową, w celu zoptymalizowania rentowności jednostki oraz zapewnienia w przewidywanym okresie zysku netto z obu powyższych działalności, do podziału, do objęcia przez Spółkę w drodze dywidendy (docelowo do 100% zysku z udziału w innych podmiotach).

Ponadto Spółka posługuje się również w swojej działalności inwestycyjnej bardziej zaawansowanymi strukturami inwestycyjnymi. W szczególności, w przypadku inwestycji na rynkach zagranicznych, które charakteryzują jednocześnie: duży potencjał dla wzrostu aktywności gospodarczej Spółki w danym regionie oraz specyficzne uwarunkowania biznesowe, przy których oficjalna, bezpośrednia działalność Spółki napotyka różnego rodzaju trudności, Spółka tworzy nowe podmioty zależne, wyłącznie w celu skutecznego przeprowadzenia transakcji. Wyżej wskazane podmioty zależne tworzone są pod jurysdykcjami innych państw, niebędących krajami i terytoriami stosującymi szkodliwą politykę podatkową w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Wskazane podmioty są uzależnione kapitałowo od Spółki. Zwykle Spółka posiada 100% udziałów w tych podmiotach. Podmioty takie występują dla celów akwizycji jako bezpośredni nabywcy, nabywając akcje/udziały spółek zagranicznych stanowiących przedmiot zainteresowania Spółki. Spółka może wówczas przeprowadzić procesy gospodarcze opisane powyżej w części poświęconej bezpośredniej działalności inwestycyjnej i prowadzące do rozszerzenia sieci produkcji i dystrybucji produktów Spółki. Efektem takiej działalności ma być nie tyle pozyskiwanie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, co, podobnie jak w przypadku bezpośredniej działalności inwestycyjnej Spółki, rozbudowa sieci produkcji oraz dystrybucji produktów farmaceutycznych i biotechnologicznych Spółki, a w konsekwencji tworzenie nowych rynków zbytu tych produktów.

W związku z powyższym Spółka poniosła różnego rodzaju wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem wspomnianych transakcji. Są to przede wszystkim koszty różnego rodzaju usług doradczych, m.in. doradztwa finansowego, inwestycyjnego, prawnego. Usługi doradcze stanowią niezbędny etap przygotowawczy, poprzedzający nabycie udziałów lub akcji. Wyspecjalizowane firmy doradcze wykonują niezbędne badania rynku, opłacalności inwestycji, wyceny, analizy prawne, wspierają Spółkę w negocjacjach dotyczących nabycia takich spółek. W konsekwencji, Spółka nabywa powyższe usługi w celu zapewnienia sobie prawidłowego oraz optymalnego przeprowadzenia przedmiotowych akwizycji z finansowego i prawnego punktu widzenia. Ponadto, powyżej wymienione koszty zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka gospodarczego związanego z nabyciem akcji.

Spółka ponosi także inne koszty, bez których niemożliwe byłoby nabycie przedmiotowych akcji, a potrzeba ich poniesienia została ustanowiona m.in. przez regulacje prawa podatkowego oraz regulacje dotyczące obrotu papierami wartościowymi, takie jak podatki, opłaty notarialne, skarbowe, oraz administracyjne (w tym m.in. związane z uczestnictwem w obrocie giełdowym).

Ponadto Spółka zaciąga kredyty i pożyczki na nabycie opisanych akcji oraz udziałów i z tego tytułu wypłaca na rzecz kredytodawcy/pożyczkodawcy ustalone odsetki.

Na bazie takiego stanu faktycznego Spółka postawiła następujące pytania:

1. Czy poniesione przez Spółkę wydatki, związane z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym, w części, w której są niezbędne i w sposób bezpośredni łączą się z nabyciem (takie jak np. opłata notarialna czy opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?

2. Czy pozostałe wydatki poniesione w związku z nabyciem akcji bądź udziałów, ale niezwiązane w sposób bezpośredni z nabyciem tj. koszty przygotowawcze transakcji warunkujące jej racjonalne przeprowadzenie (koszt doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?

3. Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem akcji bądź udziałów stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia?

4. Czy w przypadku zaawansowanych struktur inwestycyjnych, w których Spółka nabywa akcje/udziały w interesujących ją spółkach poprzez podmioty zależne, Spółka ma prawo do uznania wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji (tj. wydatków, o których mowa w pkt l i 2) na rzecz podmiotów zależnych za koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich poniesienia przez Spółkę?

5. Czy zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na nabycie akcji i udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty?

Odnośnie pytań postawionych w pkt 1, 3 i 4 Spółka zajęła następujące stanowisko.

Ad. 1. Przy długoterminowej działalności inwestycyjnej, za koszt uzyskania przychodów powinien zostać uznany każdy koszt bezpośrednio lub pośrednio prowadzący do nabycia udziałów/akcji w obcym podmiocie, jeśli wskutek racjonalnie prowadzonej polityki Spółka ma prawo przewidywać uzyskanie z nich dochodu podlegającego rozliczeniu w Polsce oraz jeśli tylko poniesiony jest w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jego źródła, w oparciu o zasadę wskazaną w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.". Alternatywnie, w przypadku wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem akcji lub udziałów. Spółce przysługuje prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji bądź udziałów wartościowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jednakże w tym drugim przypadku Spółka będzie de facto pozbawiona prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym o przedmiotowe koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie planuje zbycia akcji bądź udziałów tych innych podmiotów, a wręcz przeciwnie, zamierza bezpośrednio wykorzystać dokonane akwizycje w taki sposób, by zwiększyć przychód opodatkowany na terytorium kraju z działalności operacyjnej (tj. produkcja + dystrybucja) i finansowej.

Ad 3. Spółka stoi na stanowisku, iż zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie zapłacenia. Jej zdaniem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wskazuje, iż chodzi o wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów albo akcji. Użyty bowiem w tym przepisie zwrot "na nabycie" jest węższy pojęciowo niż zwrot "związanych z nabyciem" użyty w podobnym kontekście w art. 16 ust. 1 pkt. 8b tej ustawy. Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w wyniku zawarcia umowy sprzedaży udziałów/akcji, lecz nie warunkuje jej skuteczności - nawet jeżeli podatek nie zostanie uiszczony, umowa jest skuteczna. Brak zapłaty lub zwłoka w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych będą skutkowały wyłącznie odpowiedzialnością podatnika z tytułu zaległości podatkowej, nie będą natomiast miały wpływu na skuteczność nabycia akcji. Uiszczenie podatku nie jest warunkiem koniecznym nabycia akcji.

W ocenie Spółki, z art. 15 ust. 4, a po 1 stycznia 2007r. z art. 15 ust. 4d ustawy u.p.d.o.p. wynika, że koszty podatkowe poniesione przez nią w związku z nabyciem akcji/udziałów należy ujmować w dacie poniesienia, ponieważ nie można ustalić istnienia bezpośredniego związku pomiędzy kosztem a przychodami danego roku podatkowego, choć wpływ tych kosztów na osiągnięcie przychodów przez Spółkę jest możliwy do udowodnienia. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (...).

Ad. 4. Zdaniem Spółki, zarówno w kontekście biznesowym, jak i w ujęciu podatkowym, koszty poniesione przez nią w związku z nabyciem przez jej podmioty zależne udziałów/akcji w innych podmiotach zagranicznych, stanowią w całości koszty poniesione bezpośrednio w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej oraz utrzymania źródeł przychodu Spółki, szczególnie, że przychód z udziału w zyskach podmiotów zależnych nie stanowi celu zainteresowania Spółki per se, a jest wyłącznie ubocznym efektem działalności inwestycyjnej na niektórych specyficznych rynkach. Brak jest podstaw do wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z nabyciem akcji bądź udziałów w podmiotach kierowanych bezpośrednio przez Spółkę przy pomocy spółek inwestycyjnych (podmiotach stanowiących część grupy kapitałowej B.).

Podobnie jak w przypadku bezpośredniej działalności inwestycyjnej, zdaniem Spółki, w przypadku wydatków na doradztwo finansowe, prawne lub podatkowe, związane z działalnością inwestycyjną spółek zależnych, należy traktować jako koszty pośrednio związane z przychodem i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w oparciu o art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 4 przed l stycznia 2007 r.). Odmienne rozumienie powyższej kwestii prowadziłoby do nieprawdziwego twierdzenia, iż koszty uzyskania przychodu można odnosić tylko do opodatkowanych przychodów z działalności operacyjnej na terytorium kraju, podczas gdy przychód z działalności operacyjnej poza terytorium kraju opodatkowany na równi z tym pierwszym, nie może korzystać z możliwości potrącenia kosztów jego uzyskania. Wniosek taki w opinii Spółki byłby jednak niezgodny z intencją ustawodawcy.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki odnośnie pytań nr 1, 3 i 4 za nieprawidłowe. Organ wskazał, że o możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym do kosztów uzyskania przychodów decydują art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Dowodził, iż zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 jako "wydatki na objęcie lub nabycie" należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem papierów wartościowych. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów nr PO 4/AK-802-5159/529/97 stwierdził, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym, w części, w której są niezbędne i w sposób bezpośredni łączą się z nabyciem, takie jak np. opłata notarialna czy opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym, nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Stanowi o tym w sposób bezpośredni treść omawianego art. 16 ust. 1 pkt 8, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki są kosztem uzyskania przychodu jedynie z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji. To samo dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z nabyciem akcji bądź udziałów przez podatnika. W związku z tym, że podatek od czynności cywilnoprawnych ma niewątpliwie charakter daniny publicznej, podatnik prawidłowo rozliczający się z fiskusem nie może jej uniknąć, a zatem zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem akcji bądź udziałów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Spółka nie będzie mogła także zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji na rzecz podmiotów zależnych. Wydatki te dotyczą nabycia udziałów lub akcji przez podmioty trzecie, a zatem nie dotyczą one przychodów Spółki, tylko tych podmiotów. Wydatki te nie spełniają zatem przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca umożliwia zaliczenie wydatków na nabycie udziałów lub akcji tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia, wobec czego omawiane wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko dla zbywcy tych udziałów lub akcji.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię,

- art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez argumentowanie uchybiające zasadom zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 i 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawienia oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Spółka utrzymywała, że wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem udziałów/akcji (stanowiącymi koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów) są wydatki na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast już nie opłata notarialna czy opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym. W przypadku uzależnienia możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów od zbycia udziałów/akcji dochodzi do faktycznego uniemożliwienia skorzystania z uprawnienia obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka bowiem ewidentnie ponosi koszty związane z przychodami, ale nie może ich odliczyć tylko ze względu na to, iż nie nabywa udziałów/akcji w celu dalszej ich odsprzedaży, ale w celu uzyskiwania przychodu z działalności operacyjnej spółek, których udziały/akcje są nabywane. Zdaniem Spółki, obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w wyniku zawarcia umowy sprzedaży udziałów/akcji, lecz nie warunkuje jej skuteczności - nawet, jeżeli podatek nie zostanie uiszczony, umowa jest skuteczna. Brak zapłaty lub zwłoka w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych będą skutkowały wyłącznie odpowiedzialnością podatnika z tytułu zaległości podatkowej, nie będą natomiast miały wpływu na skuteczność nabycia akcji. Uiszczenie podatku nie jest warunkiem koniecznym nabycia akcji. W związku z tym, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać za wydatek poniesiony w związku z nabyciem akcji, lecz nie na ich nabycie, a tym samym za koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Spółka podniosła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie z dnia [...].01.2006 r., w którym stwierdził, iż wydatki towarzyszące zakupowi akcji, ale niewarunkujące jego dokonania np. podatek od czynności cywilnoprawnych nie podlegają pod art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia zażalenia decyzją z dnia [...] września 2007r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Powołując się na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że wydatki na zakup akcji/udziałów (zapłata ceny udziałów/akcji) oraz inne koszty bezpośrednio związane, z tym zakupem tj. podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), opłaty notarialne i administracyjne zalicza się do kosztów uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży akcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także wydatków poniesionych w związku z nabyciem akcji/udziałów przez podmioty zależne, bowiem wydatki te dotyczą nabycia udziałów lub akcji przez podmioty trzecie, a zatem nie dotyczą przychodów Spółki tylko przychodów tych podmiotów. Nie jest więc spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo biorąc pod uwagę zapis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tylko dla zbywcy tych udziałów/akcji.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ I instancji postanowienia z dnia [...].01.2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowienie to zostało zmienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].07.2006 r. nr[...], gdzie stwierdzono, że podatek od czynności cywilnoprawnych będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano Spółce prawidłowy sposób postępowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, bez analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie byłoby możliwe wydanie skarżonego postanowienia.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów tych samych jak wskazane w zażaleniu. Powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w zażaleniu.

Poza tym wyraziła pogląd, iż skoro, jak twierdzą organy podatkowe, w przypadku zaawansowanych struktur, w których Spółka korzysta z podmiotów pośredniczących (spółek holdingowych) w nabyciu spółki docelowej, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może znaleźć zastosowania, to tę grupę kosztów Spółki należy analizować wyłącznie z punktu widzenia przepisów ogólnych, tj. w szczególności art. 15 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, wydatki związane z zakupem "spółki-wnuczki", tj. zakupu za pośrednictwem spółki holdingowej niczym nie różnią się od bezpośredniego nabycia akcji/udziałów spółki-córki. W sposób bezpośredni, a nie tylko pośredni, nabycie spółki docelowej za pośrednictwem spółki holdingowej przyczyni się do uzyskania przez Spółkę nowych źródeł przychodu. Biorąc pod uwagę nie tylko plany, ale również dotychczas zrealizowane akwizycje zagraniczne, Spółka w oficjalnych sprawozdaniach finansowych i komunikatach dostatecznie jasno precyzuje jakie działania inwestycyjne są podejmowane w celu podjęcia przez zakupione podmioty produkcji z surowców farmaceutycznych dostarczanych przez Spółkę oraz w oparciu o technologię, licencje i know-how zakupione od Spółki. Nowa struktura sprzedaży większości przejętych podmiotów uległa bądź w niedługim czasie będzie ulegać modyfikacji, w celu udrożnienia kanałów dystrybucji produktów farmaceutycznych produkowanych przez Spółkę lub przy użyciu surowców farmaceutycznych dostarczanych przez Spółkę. Zatem związek wydatków z bieżącym oraz przyszłym przychodem z działalności operacyjnej Skarżącej z użyciem pośredniej, struktury inwestycyjnej (spółek holdingowych) jest bezsprzeczny.

Spółka utrzymywała, iż przeprowadzona przez organy podatkowe interpretacja przepisów, poza niekwestionowaną wadliwością formalną, nie uwzględnia zarówno interpretacji językowej, jak i celowościowej przepisów o kosztach uzyskania przychodu jako całości. Podniosła, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w wyroku z dnia 18 września 2003r. w sprawie Bosal Holding B.V. i Staatssecretaris van Financien (C-168/01) w oparciu o regulacje Dyrektywy Rady o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spółek-matek oraz spółek-córek różnych państw członkowskich w sposób potwierdzający poprawność stanowiska Spółki. ETS zajął stanowisko, zgodnie z którym koszty poniesione pośrednio w związku z udziałem w kapitale spółki-córki w celu osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie rezydencji spółki-matki nie mogą być negowane przez Państwo członkowskie rezydencji spółki matki, nawet jeśli przychód opodatkowany w państwie rezydencji spółki-matki w ogóle nie wystąpi. Skoro w przypadku Bosal Holding B.V. ETS rozstrzygnął na korzyść podatnika o możliwości potrącenia kosztów bez konieczności odniesienia ich do przychodu, to tym bardziej brak jest uzasadnienia dla urzędowej interpretacji, w przypadku, gdy Skarżąca wykaże zysk z działalności operacyjnej do opodatkowania w Polsce związanej z taką inwestycją.

W ocenie Skarżącej, brak jest podstaw do wyłączenia możliwości zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem akcji bądź udziałów w podmiotach zarządzanych w 100% bezpośrednio przez Spółkę poprzez spółki holdingowe (podmiotach stanowiących część grupy kapitałowej B.), szczególnie, że wszystkie przedmiotowe koszty pokrywa ona sama.

Skarżąca podniosła, że w wyniku zastosowania się przez nią do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, znalazłaby się w pozycji upośledzonej w stosunku do pozycji spółek zagranicznych, dokonujących analogicznych transakcji. Uprawnienie do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest naturalną konsekwencją ponoszenia takich kosztów, zaś ograniczenia wynikające z błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego prowadzą do znaczącego pogorszenia konkurencyjności polskiego systemu podatków bezpośrednich.

Zdaniem Spółki, stanowisko organów podatkowych powoduje faktyczne podwójne opodatkowanie zysku przez nią wypracowanego, poniesionego na inwestycje dokonane z zamiarem wzrostu przychodu, a – co za tym idzie - zysku z działalności operacyjnej podlegającej opodatkowaniu w kolejnych latach. Brak możliwości potrącenia wydatków związanych z inwestycją w spółkę holdingową posiadającą akcje w podmiocie docelowym prowadzi w efekcie do podwójnego, dyskryminującego opodatkowania przychodów Spółki.

Skarżąca utrzymywała, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego rozważenia indywidualnego stanu faktycznego, w wyniku czego nie ustosunkowały się do konkretnej sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka. W konsekwencji, dokonały niewłaściwej oceny mających zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co powoduje, iż zarzuty co do interpretacji przepisów prawa materialnego stawiane przez Spółkę są w pełni uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona.

W rozpoznanej sprawie szczególne znaczenie ma, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane na skutek zainicjowanego przez Skarżącą postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie to różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego, a różnorodność tych dwóch postępowań ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przede wszystkim w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy bazuje wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz odnosi się do stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, co wynika wprost z art. 14a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., ale znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz.1590). Wnioskodawca ma bowiem obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja (stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, które stało się wiążące dla organu podatkowego ze względu na przekroczenie przezeń terminu do wydania postanowienia) wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zatem granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez stronę. W niniejszej sprawie Skarżąca na bazie powyżej obszernie przedstawionego stanu faktycznego postawiła we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego trzy pytania, na które odpowiedź stanowi przedmiot zaskarżonej decyzji. Pytania brzmią następująco:

1. Czy poniesione przez Spółkę wydatki, związane z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym, w części, w której są niezbędne i w sposób bezpośredni łączą się z nabyciem (takie jak np. opłata notarialna czy opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?

2. Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem akcji bądź udziałów stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia?

3. Czy w przypadku zaawansowanych struktur inwestycyjnych, w których Spółka nabywa akcje/udziały w interesujących ją spółkach poprzez podmioty zależne, Spółka ma prawo do uznania wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji (tj. wydatków, o których mowa w pkt 1 i 2 na rzecz podmiotów zależnych za koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich poniesienia przez Spółkę?

Ad. 1 i 2. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż wydatki, związane z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym, w części, w której są niezbędne i w sposób bezpośredni łączą się z nabyciem, tj. opłata notarialna, opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym oraz podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Uznały, że wydatki te są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji lub udziałów, co wywiodły z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko organów podatkowym jest uprawnione. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast według postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu "wydatków". Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. O bezpośredniości tych wydatków świadczy i to, że podatnik przy nabyciu udziałów lub akcji nie może owych wydatków uniknąć, jest zobowiązany je ponieść, na co słusznie zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej.

Prezentowane powyżej stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 września 2004 r. FSK 324/2004 (PP 2005/1/47), z dnia13 stycznia 2006 r. II FSK 229/2005 (POP 2007/2/32), z dnia 24 stycznia 2006 r. II FSK 254/2005 (LEX 221025) oraz z dnia 4 lipca 2006 r. II FSK 955/2005 (LEX 254913).

Zważywszy na argumenty podniesione w skardze pozostaje jedynie zauważyć, iż to ustawodawca zdecydował, które wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów lub określił warunki jakie muszą być spełnione, aby dany wydatek mógł być zaliczony do tych kosztów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zatem z woli ustawodawcy wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku określonym tym przepisem, czyli w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji. Inaczej mówiąc, podatnik, który nie zbędzie odpłatnie udziałów lub akcji mocą omawianego przepisu nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednich związanych z ich nabyciem.

Ad. 3. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, według którego Skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem akcji lub udziałów przez podmioty zależne, ponieważ wydatki te ponoszą podmioty trzecie, przez co nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a poza tym zważywszy na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tylko dla zbywcy tych akcji lub udziałów. Nie sposób bowiem doszukać się uzasadnienia prawnego dla stanowiska Skarżącej, która uważa, iż wydatki poniesione przez inny podmiot prawny na nabycie przezeń udziałów lub akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu Skarżącej. Przede wszystkim przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Podmiot, który zakupił na własną rzecz akcje lub udziały będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na tę inwestycję do własnych kosztów uzyskania przychodu, oczywiście o ile ustawodawstwo kraju, w którym ten podmiot funkcjonuje dopuszcza taką możliwość. Wbrew sugestiom Skarżącej, prawodawstwo Wspólnot Europejskich nie ingeruje w kwestie dotyczące zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej nie można wyprowadzić w drodze interpretacji, jak zdaje się oczekiwać tego Skarżąca, z unormowań UE, tak samo zresztą jak z przepisów krajowych, uprawnienia podatnika do zaliczenia do jego kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez odrębny podmiot prawny. Prawodawstwo Wspólnot Europejskich zawiera natomiast regulacje mające na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu zysku, tak jak np. zaimplementowana na grunt przepisów krajowych Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. U.E. L.90.225.6, zm. Dz. U. UE. L. 06.363.129) i w ten sposób zabezpiecza interesy podmiotów gospodarczych.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż skoro art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów lub akcji wyłącznie zbywcę udziałów lub akcji, przez co Skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez odrębny podmiot prawny na nabycie owych udziałów lub akcji, to zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przede wszystkim stanowisko to jest sprzeczne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Skoro ustawodawca zdecydował, że tylko zbywca udziałów lub akcji może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nie poniesione, to działania tego przepisu nie można wykluczyć tylko dlatego, że jest on niekorzystny dla podatnika. W tym miejscu warto wyjaśnić, iż ograniczenie regulacji objętej art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika z treści art. 1 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa sytuację materialno-prawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, co z kolei oznacza, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz brak możliwości zaliczenia do tych kosztów zawsze dotyczy tego podatnika.

Sąd prowadząc rozważania na temat powyższego zagadnienia świadomie pominął istnienie (bądź nieistnienie) związku przyczynowego pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Skarżącą na zakup przez odrębne podmioty prawne akcji lub udziałów a jej przychodem. Jak już bowiem powiedziano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy odrębne podmioty prawne, stąd kwestia ta nie miała znaczenia dla niniejszych rozważań.

Zdaniem Sądu, podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych nie stanowią wystarczającej podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. O ile za trafne można uznać zastrzeżenia Skarżącej co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, o tyle zważywszy na prawidłowość zawartego w niej rozstrzygnięcia, uchybienie to należy ocenić jako nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (vide art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwaną "p.p.s.a."). Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Jak już wcześniej powiedziano, granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez stronę i w ramach tego postępowania organy podatkowe nie mają obowiązku wyjaśniania stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.