Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 822/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38,  art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3159/15 w sprawie ze skargi O. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3159/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2015 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zawyżył o kwotę 1.585.617,28 zł koszty uzyskania przychodów w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-38). Bezpodstawnie zaliczył bowiem w ich ciężar odsetki od kredytów i koszty bankowe z lat 2005-2007 (258.995,28 zł), a także koszty pośrednictwa przy zakupie akcji (w sumie 1.326.612 zł) wypłacone rzekomo na rzecz dwóch podmiotów w latach 2005-2007 na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy usług pośrednictwa (948.230 zł dla [...] oraz 378.382 zł dla [...]). Skarżący nie udokumentował nadto wydatku w kwocie 10 zł zaliczonego do kosztów podatkowych 2008r. w skorygowanym zeznaniu podatkowym (PIT-38). Konsekwencją sporu dotyczącego prawidłowości ww. ustaleń faktycznych jest spór co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, w szczególności 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący zawyżył w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2008 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.585.617,28 zł. Nie wykazał bowiem, że wskazywane przez niego wydatki (258.995,28 zł) poniesione w latach 2005-2007, w sposób szacunkowy przyporządkowane do przychodów roku 2008, dotyczące spłaty odsetek od kredytów bankowych oraz poniesione tytułem kosztów bankowych, związane były z przychodami skarżącego osiągniętymi w 2008 r. ze sprzedaży akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Skarżący nie tylko w sposób dowolny wykazał w pierwotnym zeznaniu podatkowym wartość kosztów uzyskania przychodów. Zaliczał w ich ciężar także wydatki, których w rzeczywistości nie poniósł. W sposób oczywiście bezpodstawny zaliczał bowiem do wydatków poniesionych w związku z odpłatnym zbyciem akcji kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania na rzecz skarżącego usług pośrednictwa przy zakupie akcji w latach 2005-2007 przez [...] oraz [...]. Zdaniem Sądu, podmioty te w świetle wniosków płynących z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez wątpienia nie świadczyły na rzecz skarżącego usług pośrednictwa, o których mowa w treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości zarówno co do ich przedmiotu, jak i co do poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w ich treści.

Za oczywiście bezpodstawną Sąd I instancji uznał argumentację skarżącego, z której wynika, że dokonywał on w gotówce znacznych płatności (łącznie kilka lub kilkanaście milionów złotych) rzekomo do rąk [...], który temu zaprzeczył wskazując na brak umocowania do działania w imieniu [...], bądź też do rąk bliżej nieokreślonych osób rzekomo działających w imieniu [...]. Wskazane wyżej (i inne) przez organy podatkowe okoliczności potwierdzają ich stanowisko co do tego, że skarżący w sposób oczywiście bezpodstawny zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 kwotę 1.326.612 zł tytułem rzekomo poniesionych wydatków na zakup usług pośrednictwa przy nabywaniu akcji w latach 2005-2007, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych.

Za sprzeczne z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego Sąd uznał powierzenie przez skarżącego znacznych kwot pieniężnych (kilka milionów złotych) nieznanym osobom lub (i) osobie, która nie posiadała umocowania do działania w imieniu rzekomego kontrahenta skarżącego, w celu dokonania na rzecz skarżącego usług pośrednictwa przy nabyciu akcji, w których to czynnościach skarżący brał udział osobiście. Skoro w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, że na podstawie spornych faktur VAT poniósł określone wydatki na zakup usług pośrednictwa przy nabyciu akcji sprzedanych w 2008 r., to brak jest jakichkolwiek podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur.

Skarżący nie wykazał, że poniósł sporne wydatki związane z nabyciem akcji sprzedanych w 2008 r. (1.585.617,28 zł). Nie był w stanie przyporządkować w sposób wiarygodny poniesienia spornych wydatków (odsetki i inne koszty kredytów bankowych w kwocie 258.995,28 zł) do przychodów z odpłatnego zbycia akcji. Organy wykazały, że argumentacja skarżącego i szacunkowe koszty zaciągnięcia kredytów bankowych nie mają związku przyczynowo - skutkowego z przychodami skarżącego ze sprzedaży akcji w 2008 r. Skoro bowiem skarżący ponosił określone wydatki związane z nabyciem poszczególnych akcji przed zaciągnięciem kredytu bankowego, to w sposób oczywiście bezpodstawny, wbrew art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wywodził możliwość zaliczenia wydatków, których nie poniósł w celu odpłatnego zbycia akcji w 2008 r., do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie tylko nie udowodnił, że poniósł sporne wydatki związane z przychodami ze sprzedaży akcji w 2008 r., ale nawet nie uprawdopodobnił zgodności z rzeczywistością swoich szacunkowych (procentowych) wyliczeń. Skoro skarżący pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu I instancji nie przedstawił żądanych dokumentów bankowych potwierdzających jego argumentację, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w 2008 r. akcji, szacunkowo określonej przez skarżącego kwoty 258.995,28 zł jako wydatków związanych z ich nabyciem.

Za chybione Sąd uznał te zarzuty skargi, które dotyczą rzekomo poniesionych przez skarżącego wydatków (1.326.612 zł), o których mowa w spornych fakturach wystawionych dla skarżącego przez [...] oraz [...], gdyż faktury te, zdaniem Sądu nie odzwierciedlają rzeczywistości w całości. Zarówno co do wykonania na rzecz skarżącego usług pośrednictwa przy zakupie akcji przez ww. wystawców spornych faktur, jak i odnośnie do faktycznego poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w treści spornych faktur. Skoro skarżący osobiście uczestniczył w zawieraniu wszystkich umów cywilnoprawnych ze sprzedawcami akcji, którzy nie potwierdzali udziału w transakcjach bliżej nieokreślonych osób działających w imieniu [...] oraz [...] jako rzekomych kontrahentów skarżącego (wystawców spornych faktur) to brak jest racjonalnych podstaw do wniosku, iż skarżący płacił do rąk bliżej nieokreślonych osób znaczne kwoty pieniężne, o których mowa w treści spornych faktur (gotówka) celem nabycia akcji, które kupował osobiście. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że skarżący wbrew temu co wynika z treści umów potwierdzanych notarialnie (w części), działał przez bliżej nieokreślonych pośredników przy dokonywaniu czynności cywilnoprawnych, na podstawie których nabywał akcje.

Skoro skarżący nawet nie uprawdopodobnił zgodności z rzeczywistością spornych faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] oraz [...], to zdaniem Sądu I instancji, za oczywiście chybione należało uznać jego zarzuty związane z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 122 w związku z art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.").

Wobec ustalenia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności niezbędnych do wydania zaskarżonej decyzji, zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokonania jego oceny w sposób zgodny z art.191 O.p. (poza odstąpieniem od obowiązku przedstawienia stosownych rozważań dotyczących zasadności odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych), organ odwoławczy zasadnie przyjął, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w 2008 r. akcji, szacunkowo określonej przez skarżącego kwoty (258.995,28 zł) jako wydatków związanych z ich nabyciem. Skarżący nie wykazał, że podniósł sporne wydatki, które w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiły koszty uzyskania przychodów z opłatnego zbycia akcji w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął nadto, że skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z treści spornych faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] oraz [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie, Sąd I instancji podkreślił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami ujawnionymi w jej treści, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych organy I i II instancji nie wyjaśniły kompleksowo stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadziły rzetelnej oceny przedstawionej dokumentacji źródłowej, nie uwzględniły wniosków skarżącego i w zw. z tym dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 188 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 199a § 3 O.p. w ten sposób, iż zaniechano wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, pomimo, iż okoliczności sprawy przemawiały za skierowaniem takiego wystąpienia skoro organy podatkowe kwestionują wystąpienie zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami tj. spółkami [...] i [...];

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które zawiera informacje sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym, a w konsekwencji nie wyjaśnia dostatecznie tez stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i uniemożliwia ustalenia przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wydatki w postaci odsetek od kredytów i koszty bankowe z lat 2005 - 2007, a także koszty pośrednictwa przy zakupie akcji nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż uznanie ich za koszty podatkowe jest prawidłowe ze względu na powiązanie ww. kosztów z przychodem uzyskanym w roku 2008 ze sprzedaży akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, odnosiły się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, jakich dokonały ograny podatkowe stwierdzając, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych odsetki od kredytów i koszty bankowe z lat 2005-2007, a także koszty pośrednictwa przy zakupie akcji wypłacone rzekomo na rzecz dwóch podmiotów w latach 2005-2007 na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego.

Skarżący w skardze kasacyjnej zmierzał do zakwestionowania zupełności postępowania podatkowego, stąd zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania podatkowego odnoszących się tak do zasad ogólnych tego postępowania (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak i zasad przeprowadzania dowodów (art. 180 § 1, art. 188, art. 199a § 3 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny zestawiając te zarzuty z wynikiem kontroli decyzji organów podatkowych dokonanej przez Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że w spornym zakresie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie tylko nie udowodnił, że poniósł sporne wydatki związane z przychodami ze sprzedaży akcji w 2008 r., ale nawet nie uprawdopodobnił zgodności z rzeczywistością swoich szacunkowych (procentowych) wyliczeń. Skoro skarżący pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu I instancji nie przedstawił żądanych dokumentów bankowych potwierdzających jego argumentację, to trafnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko

o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w 2008 r. akcji, szacunkowo określonej przez skarżącego kwoty jako wydatków związanych z ich nabyciem.

Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów, które wykazały, że argumentacja skarżącego i szacunkowe koszty zaciągnięcia kredytów bankowych nie mają związku przyczynowo - skutkowego z przychodami skarżącego ze sprzedaży akcji w 2008 r. Skoro bowiem skarżący ponosił określone wydatki związane z nabyciem poszczególnych akcji przed zaciągnięciem kredytu bankowego, to w sposób oczywiście bezpodstawny, wywodził możliwość zaliczenia wydatków, których nie poniósł w celu odpłatnego zbycia akcji w 2008 r., do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowa była również ocena, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów pośrednictwa przy zakupie akcji kwoty wypłacone rzekomo na rzecz dwóch podmiotów w latach 2005-2007. Skoro skarżący osobiście uczestniczył w zawieraniu wszystkich umów cywilnoprawnych ze sprzedawcami akcji, którzy nie potwierdzali udziału w transakcjach bliżej nieokreślonych osób działających w imieniu [...] oraz [...] jako rzekomych kontrahentów skarżącego (wystawców spornych faktur), to brak było racjonalnych podstaw do wniosku, iż skarżący płacił gotówką do rąk bliżej nieokreślonych osób znaczne kwoty pieniężne, o których mowa w treści spornych faktur, celem nabycia akcji, które kupował osobiście. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że skarżący wbrew temu co wynika z treści umów, działał przez bliżej nieokreślonych pośredników przy dokonywaniu czynności cywilnoprawnych, na podstawie których nabywał akcje.

Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd ten uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w spornym zakresie uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego przez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

Odnosząc się do zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. wspomnianej przez autora skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że o naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 O.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wbrew zarzutom skargi, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania.

Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Ustalone w sprawie okoliczności i ich ocena zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego były wystarczające do odmowy zaliczenia kwot opisanych w zaskarżonej decyzji do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący tych ustaleń nie zakwestionował także na etapie skargi kasacyjnej; nie dostarczył konkretnych argumentów, które mogłyby podważyć zaakceptowaną przez Sąd I instancji, a dokonaną w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, publ. CBOSA). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wspomniany przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199 a § 3 o.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie w niniejszej sprawie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy), nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poza zakresem art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1818/14; z 20 lipa 2018 r., sygn. akt II FSK 2130/16, publ. CBOSA). Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu. Organy podatkowe w toku postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zakwestionowano jedynie wykonanie przedmiotowych umów. Przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł więc być naruszony. Nietrafny okazał się więc zarzut skargi kasacyjnej, mający zdaniem jej autora polegać na zaniechaniu wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, mającymi świadczyć usługi pośrednictwa przy zakupie akcji.

Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się indywidualnie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia skarżącego zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji przedstawił klarownie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W myśl pierwszego z tych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (zastrzeżenie nie znajduje zastosowania w sprawie).

Z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Uwzględniając zatem stan prawny i faktyczny sprawy brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów - słusznie zaakceptowanego przez WSA - że nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w 2008 r. akcji, szacunkowo określonej przez skarżącego kwota 258.995,28 zł jako wydatków związanych z ich nabyciem. Ponadto skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.326.612 zł wynikającą z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych dla niego przez [...] oraz [...].

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pod kątem pozostawania w związku przyczynowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Ponadto, w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17, publ. CBOSA). Dlatego też jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 174/17, publ. CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).