Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3225/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2014 r. nr IPPP1/443-347/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.S.A. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług informatycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca świadczy usługi informatyczne, których efektem jest uruchomienie (wdrożenie) oprogramowania wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem. W tym celu Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy o realizacje wdrożenia, w których zobowiązuje się do wykonania prac analitycznych, projektowych, programistycznych i wdrożeniowych. Strony w ramach wdrożenia ustalają harmonogramy realizacji poszczególnych etapów. Wykonanie każdego etapu wdrożenia jest potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem, w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni, uznaje się za przyjęcie etapu projektu. W zależności od uzgodnionych warunków umowy, fakturowanie będzie odbywać się w oparciu o potwierdzenie wykonania poszczególnych etapów wdrożenia lub w oparciu o etap końcowy. W przypadku odbiorów etapów lub całego projektu strony będą wskazywać na dokumencie dostawy (fakturze) datę podpisania przez klienta protokołu, to jest odbioru prac etapu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy prawidłowo Spółka będzie określać datę wykonania usługi, za którą będzie uznawać datę podpisania przez klienta protokołu odbioru prac w nieprzekraczalnych limitach czasowych określonych w umowach na świadczenie usług?

Zdaniem Skarżącej Spółka będzie ustalać moment obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług informatycznych stosując zasady ogólne z chwilą faktycznego jej wykonania. Biorąc pod uwagę specyfikę wykazanych świadczeń Spółka uważa, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), wymaga od Skarżącej prawidłowego określenia terminu wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu; w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazała, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonania danego rodzaju usługi. Ponadto, stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako "Kodeks cywilny"), strony zawierając umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, zdaniem Spółki, że strony mogą kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Spółka zamierza przyjmować datę wykonania usługi, a tym samym określać moment obowiązku podatkowego, w terminie wskazanym w umowie z nabywcą, to jest z datą terminowego podpisania przez zleceniodawcę protokołu odbioru prac. W ocenie Skarżącej, jeżeli przed wykonaniem wskazanych usług nastąpi zapłata w całości lub w części, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej kwoty.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał na treść art. 19a ust. 1, 2 i 8 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. Wyjaśnił, iż z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, iż przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Organ podniósł, iż powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury. Zwrócił uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazał, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353(1) Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia. Zaznaczył, iż z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Organ zauważył, iż zdaniem Wnioskodawcy wykonanie każdego etapu usługi jest potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem, w którym brak uwag w określonym terminie uznaje się za przyjęcie etapu projektu, i za datę wykonania usługi należy uznać datę akceptacji przez zleceniodawcę wykonanej usługi bądź jej części.

Ze stanowiskiem tym Minister Finansów nie zgodził się. Stwierdził, iż jak wskazał Wnioskodawca, strony zawartej umowy ustalają harmonogramy realizacji poszczególnych etapów usługi. Poszczególne etapy wykonania usługi są określone w ww. harmonogramach. W ocenie Ministra Finansów faktyczne wykonanie każdego etapu wdrożenia określonego w harmonogramie stanowi wykonanie części usługi. Bez znaczenia jest tutaj data podpisania protokołu odbioru lub milcząca akceptacja danego etapu projektu, ponieważ może się ona różnić od daty rzeczywistego wykonania tej części usługi. Organ wskazał, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności, a więc dla usług informatycznych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług informatycznych powstaje zatem na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment wykonania danego etapu usługi określonego w harmonogramie, bądź całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru lub milczącą akceptację kontrahenta. Organ wskazał, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia, przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") - przez wydanie Interpretacji bez uwzględnienia w pełnym zakresie stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji zawierającej niekompletne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej,

- błędną wykładnię art. 19a ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług nie jest związane z ich akceptacją przez usługobiorcę.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie wykonania usługi w dniu przekazania Skarżącej przez kontrahenta podpisanego protokołu odbioru określonego etapu prac lub też w dniu, w którym upływa oznaczony w umowie termin przesłania podpisanego protokołu odbioru lub też zastrzeżeń co do wyników prac nad wskazanym etapem. Natomiast w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na powyższe w ocenie Skarżącej Organ zajął błędne stanowisko wydając skarżoną interpretację. Nie odniósł się w rzeczywistości do przedstawionego przez Skarżąca stanu faktycznego, ale go zmodyfikował, co doprowadziło do zakwestionowania postulowanej przez Skarżącą tożsamości momentu wykonania usługi i przekazania protokołu (lub dnia, w którym upływa termin do zgłoszenia zastrzeżeń). Konsekwencją tego była błędna wykładnia przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, odwołująca się co prawda do przewidzianego przepisami ustawy o VAT pojęcia "wykonania usługi", jednak nie umiejscawiająca go w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej. Ponadto, zdaniem Skarżącej, uzasadnienie prawne oceny jej stanowiska jest niekompletne ze względu na brak wskazania znaczenia, jakie powinno było zostać nadane przepisom będącym przedmiotem interpretacji w przedstawionym przez nią opisie zdarzenia przyszłego i tym samym nie odpowiada wymaganiom wynikającym z Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, na negatywną ocenę zasługuje także brak merytorycznego odniesienia się do jej zarzutów wobec interpretacji w odpowiedzi organu. Organ tymczasem nawiązał do podnoszonych przez Skarżąca zarzutów jedynie w sposób ogólnikowy, jednocześnie nie odnosząc się do nich merytorycznie.

W odpowiedzi udzielonej Skarżącej organ podatkowy nie podjął próby przekonania Skarżącej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1814/09 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl – CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (CBOSA), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

Wnioskodawcy w większości wypadków problem, jaki ma być rozważony w ramach interpretacji indywidualnej, ujmują w formie pytania, na które w ramach własnego stanowiska udzielają odpowiedzi. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowo Spółka będzie określać datę wykonania usługi, za którą będzie uznawać datę podpisania przez klienta protokołu odbioru prac w nieprzekraczalnych limitach czasowych określonych w umowach na świadczenie usług?

Skarżąca wyraziła również własne stanowisko w sprawie. Spółka wskazała, że będzie ustalać moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług informatycznych stosując zasady ogólne z chwilą faktycznego jej wykonania. Spółka zamierza przyjmować datę wykonania usługi, a tym samym określać moment powstania obowiązku podatkowego, w terminie wskazanym w umowie z nabywcą, to jest z datą terminowego podpisania przez zleceniodawcę protokołu odbioru prac. Jeżeli przed wykonaniem usług nastąpi zapłata w całości lub w części, to obowiązek podatkowy będzie w ocenie Spółki powstawał z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej kwoty.

Tak więc poprzez zadane pytania i stanowisko własne, Skarżąca wyznaczyła granice interpretacji indywidualnej i Minister Finansów nie był uprawniony do wyjścia poza tak zakreślone granice.

Przedmiotem sporu nie jest to, że w przypadku otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za wykonane usługi informatyczne, przed wykonaniem całości lub części usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Minister Finansów uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż za datę wykonania usługi należy uznać datę akceptacji przez zleceniodawcę wykonanej usługi lub jej części lub milczący akcept (brak uwag w określonym terminie uznaje się za przyjęcie etapu projektu). W ocenie Ministra datą wykonania usługi lub części usługi jest data faktycznego wykonania każdego etapu wdrożenia określonego w harmonogramie. Minister powołał art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powołał także ust. 2 ww. artykułu, stosownie do którego w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Wskazał również art. 19a ust. 8 cyt. ustawy stanowiący, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stanowisko Ministra nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatkiem VAT) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Generalna zasada wynikająca z brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia jest wykonywanie usług, obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wykonania usługi. Ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług informatycznych.

W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne (tak: Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 334/14, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym, to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać, to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por. Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2013, s. 268; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, wyd. Unimex, s. 240).

W orzecznictwie jest wypowiadany pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że: "o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług". Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. Powyższe stanowisko jest akceptowane także w nowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09).

Przywołać należy w tym miejscu również pogląd odmawiający stronom uprawnienia do modyfikowania obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wskazuje się zatem, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. I SA/Po 479/09).

Zatem poprzez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 Kodeksu cywilnego) nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wzajemne relacje kontrahentów mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Należy w tym miejscu przywołać pogląd sformułowany w doktrynie (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 19(a) ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2015, stan prawny: 2015.01.01), że: "Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. W żadnym razie nie można utożsamiać wykonania dostawy towarów z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i n. k.c. (choć niejednokrotnie wykonanie dostawy towaru w rozumieniu ustawy VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym). Wykonania dostawy towarów nie można również mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Tym samym aktualność zachowuje wyrok NSA z dnia 13 listopada 2001 r. (SA/Sz 1063/00, Glosa 2002, nr 7, s. 47), w którym sąd stwierdził, że »zawarta w art. 6 ust. 1 ustawy [obecnie art. 19a ust. 1 ustawy - przyp. aut.] regulacja, dotycząca określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania darowizny towaru, nie oznacza, że obowiązek ten powstaje na skutek samego złożenia oświadczeń woli przez strony umowy darowizny, bowiem z istoty VAT, w którym podstawę opodatkowania stanowi obrót w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy [obecnie art. 29a ustawy - przyp. aut.], wynika, że warunkiem opodatkowania darowizny jest jej wykonanie, tj. wydanie lub przekazanie towaru kontrahentowi«. Podobnie - już na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów - WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1858/09, LEX nr 559647)."

Z powyższego wynika, że moment wykonania usługi nie jest determinowany przez wolę stron, ale jest konsekwencją zaistnienia obiektywnego stanu faktycznego, to jest – zakończenia ostatniej czynności wykonawcy w ramach świadczenia usługi. Trafnie zatem uznał Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment wykonania całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru lub milczącą akceptację kontrahenta.

Należy w tym miejscu wskazać na zagrożenia wynikające z mechanicznego przenoszenia ocen prawnych formułowanych w orzeczeniach sądów administracyjnych – bez dogłębnej analizy stanu faktycznego, na tle którego została sformułowana ocena prawna. W sprawie rozstrzygniętej przywołanym powyżej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. strony określiły rozbudowany mechanizm akceptowania sposobu wykonania usługi (polegającej na sporządzeniu raportu), w ramach którego przewidziano obowiązek wykonawcy dokonywania korekt i usuwania błędów, jak również ustaliły, że usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez wykonawcę jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (przy czym, w wypadku raportu końcowego, dniem wykonania usługi będzie dzień zaakceptowania raportu końcowego nie tylko przez zamawiającego, ale również przez wymieniony w umowie Fundusz – podmiot trzeci). W związku z tym, że strony wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez wykonawcę (brak akceptacji wiązał się z koniecznością podjęcia dalszych czynności przez wykonawcę), to w ocenie sądu orzekającego w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. nieuzasadnione było przyjęcie przez organ, iż samo przesłanie raportu jest momentem wykonania usługi.

Skarżąca w rozpatrywanej sprawie nie wskazała w opisie stanu faktycznego, aby podobnego rodzaju mechanizm akceptacji stanowił element zawieranych przez nią umów o świadczenie usług informatycznych. Wprawdzie Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdziła, że odmowa podpisania przez kontrahenta protokołu odbioru oznacza, że zgodnie z postanowieniami umownymi usługa nie może zostać uznana za wykonaną i musi być w dalszym ciągu świadczona, jednakże stwierdzenie takie nie zostało zawarte w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można zatem czynić organowi zarzutu, że wydając zaskarżoną interpretację pominął tę okoliczność, nie rozumiejąc specyfiki usług informatycznych. Organ wydający interpretację nie jest bowiem uprawniony zarówno do modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, jak i do jego uzupełnienia o elementy pominięte przez wnioskodawcę, domyślając się takich lub innych intencji wnioskodawcy. Obowiązkiem podmiotu występującego o interpretację indywidualną jest bowiem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej). Na marginesie należy zauważyć, że przepis art. 169 Ordynacji podatkowej normuje problematykę usuwania braków formalnych podania, a nie braków o charakterze materialnym.

Powyższy pogląd o niedopuszczalności kształtowania poprzez umowę cywilną istotnych elementów zobowiązania podatkowego musi być, w ocenie Sądu, uzupełniony o istotne zastrzeżenie w odniesieniu do wykonywania usługi w części. Mianowicie to od woli stron zależy, czy w zawieranej umowie umówią się na częściowe wykonywanie usługi oraz w jaki sposób określą harmonogram wykonywania poszczególnych części usługi. Ustawodawca zaakceptował istnienie swobody stron co do możności umówienia się na wykonywanie usługi w częściach oraz ustalania zapłaty za wykonanie określonych części usługi, o czym świadczy obowiązywanie przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie swobody stron w tej mierze, to przepis ten byłby zbędny i zostałby usunięty z ustawy o VAT.

Z przytoczonych powyżej przepisów art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W art. 19a ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca określił kryteria uprawniające do przyjęcia, iż przyjmowana częściowo usługa jest wykonana. Możliwe jest to wówczas, gdy część usługi została wykonana oraz przyjęta i za tę część usługi została określona zapłata. Z przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT wynikają zatem zmodyfikowane w stosunku do zasad ogólnych zasady uznawania przyjmowanej częściowo usługi za wykonaną. Modyfikacja polega na tym, że nie wystarczy faktyczne wykonanie części usługi, ale konieczne jest przyjęcie przez zleceniodawcę tej części usługi. Gdyby bowiem ustawodawca w tego rodzaju sytuacji uzależniał powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie od chwili faktycznego częściowego wykonania usługi, to nie użyłby w art. 19a ust. 2 określnika "częściowo przyjmowane", ale określnika "częściowo wykonywane". Wyraz "przyjmowane" wskazuje zatem jednoznacznie na to, że kontrahent musi przyjąć dany etap wykonywania usługi i potwierdzić jego przyjęcie w sposób wyraźny lub milczący. Protokół odbioru ma zasadniczo charakter dokumentu potwierdzającego wykonanie prac i data jego sporządzenia nie wyznacza wykonania usługi, jednakże w rozpatrywanym stanie faktycznym protokół odbioru danego etapu wdrożenia stanowi dowód przyjęcia częściowo wykonanej usługi przez kontrahenta i z tego względu jego sporządzenie ma wpływ na początek biegu terminu wystawienia faktury i moment powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie części usługi następuje dopiero w momencie, gdy zostanie to potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem kontrahenta. Nie jest natomiast zgodne z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT stanowisko Ministra Finansów, że bez znaczenia jest data podpisania protokołu odbioru lub milcząca akceptacja danego etapu projektu, ponieważ może ona różnić się od daty rzeczywistego wykonania tej części usługi.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną uwzględniając okoliczność, że w świetle tej oceny powstanie obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem części usługi jest powiązane z momentem wyraźnej lub milczącej akceptacji przez kontrahenta wykonania danej części usługi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a.