Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 312/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13719 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z [...] lipca [...] r. w przedmiocie określenia D. sp. z o.o. z siedzibą W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że u Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej NUS postanowieniem z [...] maja [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

1.3 Decyzją z [...] lipca [...] r. NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj i grudzień 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń-listopad 2013 r.

W decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w rejestrach zakupu za styczeń, marzec, maj, październik, listopad oraz grudzień 2013 r. Skarżąca zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy faktury VAT wystawione przez:

- Firmę Handlowo-Usługową T. z siedzibą w M. – faktury wystawione w okresie od 3 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r.,

- Firmę Handlowo-Usługową K. z siedzibą w W. – faktury wystawione od 18 października 2013 r. do 17 grudnia 2013 r.,

- G. z siedzibą w D. - faktury wystawione w dniach 22 marca 2013 r., 30 listopada 2013 r., 21 grudnia 2013 r., 23 grudnia 2013 r.

NUS stwierdził, że Spółka naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), bowiem faktury wystawione przez ww. podmioty nieodzwierciedlaną rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów od ww. kontrahentów.

Na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") NUS stwierdził, że ewidencje zakupów VAT Spółki za okresy za styczeń, marzec, maj, październik, listopad oraz grudzień 2013 r. prowadzone były w sposób nierzetelny, a zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

1.4. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości.

1.5. Pismem z 26 października 2018 r. w uzupełnieniu odwołania Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków N. Z., K. C. i B. W. tj. osób, które w 2013 r. pracowały pod kierownictwem A. A. (firma K.), celem wykazania, że w 2013 r. A. A. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, nawet jeśli nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych.

Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. W., który w 2013 r. pełnił obowiązki kierownika robót drogowych i kanalizacyjnych w Spółce i z tego tytułu nadzorował prowadzenia robót w następujących lokalizacjach: H., O., W., M., C., W. Z tytułu wykonywanych obowiązków K. W. nadzorował również prace wykonywane przez podwykonawców Spółki oraz dostawy materiałów budowlanych dla Spółki. Powinien zatem posiadać wiedzę, czy A. A. i kierowane przez niego osoby dokonywały dostaw towarów (np. piasku i pospółki) na rzecz Spółki oraz świadczyły usługi budowlane jako podwykonawca. Celem przesłuchania świadka jest zatem wykazanie, że w 2013 r. A. A. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, nawet jeśli nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych.

1.6. Utrzymując w mocy decyzję NUS organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione zarówno przez A. A. posługującego się nazwami Firma Handlowo-Usługowa T. oraz Firma Handlowo-Usługowa K., a także wystawione przez Z. G. działającego pod firmą G. nie odzwierciadlały faktycznie wykazanych w tych fakturach transakcji gospodarczych.

W przypadku A. A. powyższy wniosek, zdaniem DIAS, potwierdzają ustalenia pozyskane przez organ pierwszej instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a także analiza dokumentów rejestrowych ww. podmiotu. A. A., w okresie, w którym wystawił faktury na rzecz Spółki jako podmiot K. oraz T., nie składał zeznań podatkowych, nie wypełniał swoich obowiązków jako podatnik. W rejestrze CEIDG Firma Handlowo-Usługowa T. nie została zarejestrowana w ogóle, natomiast Firma Handlowo-Usługowa A. została odnotowana z tą samą datą rozpoczęcia i zaprzestania działalności, tj. 14.10.2013 r. A. A. nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i zeznań podatkowych za 2013 r. oraz nie wpłacił podatków wynikających z wystawionych faktur na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że na negatywną ocenę przebiegu przedmiotowych transakcji wpływa fakt dokonywania płatności dużych kwot w formie gotówki (płatności do 5 faktur zostały uregulowane przelewem bankowym, a do 42 dokonano płatności w formie gotówki). DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki zawartym w piśmie z 10 maja 2018 r., z których wynikało, że specyfika pracy przy budowie dróg determinowała gotówkową formę płatności na placu budowy przy odbiorze materiału. Wskazał, że gotówkowa forma płatności w transakcjach z A. A. świadczyła o tym, że był on zaufanym i dyspozycyjnym dostawcą materiałów. Tymczasem sprzeczne z logiką jest, aby firma nieistniejąca w żadnym z rejestrów, tj. CEIDG czy REGON, pełniła taką funkcję.

DIAS podkreślił, że na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. A., Spółka nie przedstawiła żadnych umów. Ponadto zauważył, że podmiot zlecający pracę podwykonawcy powinien interesować się, czy dysponuje on stosownym zapleczem, możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie robót, aby móc w ten sposób wyeliminować ryzyko związane z wadliwym wykonaniem prac. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przypadku rzetelnych transakcji zawartych pomiędzy kontrahentami w zakresie robót budowlanych główny wykonawca odpowiadając za jakość robót wykonywanych na rzecz inwestora oczekuje od podwykonawców określonego poziomu robót i terminowości wykonania, co znajduje odzwierciedlenie między innymi w sporządzonych protokołach odbioru robót. Tymczasem zarówno w toku kontroli podatkowej jak i prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych ofert czy kosztorysów od swojego podwykonawcy. Skoro zaś dokumentów tego rodzaju brakowało w transakcjach Skarżącej z A. A., to NUS miał podstawy do stwierdzenia, że transakcje te nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ww. fakturach.

Organ odwoławczy odniósł się również do przedmiotu zakwestionowanych faktur wskazując, że w ich treści brak jest miary, ilości jak i ceny jednostkowej w przypadku dostawy do Spółki piasku czy kruszywa, pomimo że w piśmie z 10 maja 2018 r. Skarżąca wyraźnie wskazała, że prace, które Spółka wykonuje na rzecz urzędów miast i podmiotów gospodarczych, są przy odbiorze weryfikowane m.in. ze względu na zużycie materiałów. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że Spółka nie miała możliwości kontroli zużywanego materiału, chociaż sama była z tego rozliczana przez zleceniodawców usług. DIAS zauważył ponadto, że większość faktur wystawionych przez A. A. dotyczy wykonania konkretnych prac przez tego podwykonawcę. W przedstawionych wyżej okolicznościach, stwierdzono, że usługi te zostały wykonane w ramach działalności Spółki, a pozyskane od A. A. faktury miały posłużyć obniżeniu podatku należnego i w konsekwencji zmniejszeniu zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez G. organ odwoławczy, mając na uwadze materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz G. przez firmy: K., D., R. G., O. sp. z o.o., C., których przedmiotem są części zamienne do pojazdów, opony i olej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, ww. towary nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Z. G. na rzecz Skarżącej.

Zdaniem DIAS, zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że wszyscy wymienieni dostawcy towarów dla G. mieli świadomość, że uczestniczą w procederze wystawiania "pustych faktur". Poczynione ustalenia wskazują na utworzenie przez ww. firmy łańcucha transakcji:

- O. Sp. z o.o. i K. P. wystawiały faktury na rzecz R. G.,

- R.G. wystawiał faktury na rzecz G.U. i J. R.,

- G. U. wystawiał faktury na rzecz J. R., a wszystkie powyższe firmy wystawiały faktury na rzecz Z. G.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zależności pomiędzy osobami występującymi w ww. łańcuchu dostaw podając, że J. R. na podstawie bezpłatnej umowy z M. Z. użytkuje lokal biurowy, część pomieszczenia sklepowego i plac w N. Wskazał, że M. Z. występuje w transakcjach ze Z. G. w imieniu R. G. i G. U., którzy twierdzą, że nie dokonywali transakcji ze Z. G., ale przypuszczają, że faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz ww. mógł wystawić ich znajomy, M. Z. Jednocześnie R. G. i G. U. zaprzeczają, aby oni sami dokonywali jakichkolwiek transakcji z firmą G.

W ocenie DIAS, organizatorem całego procederu był M. Z., który koordynował procederem wystawiania "pustych faktur" w porozumieniu z pozostałymi osobami, które godziły się na wprowadzanie ich do obrotu gospodarczego. Zdaniem DIAS, o zgodzie ww. podmiotów, biorących udział w łańcuchu transakcji na wystawianie pustych faktur świadczy fakt zarejestrowania przez G. U. działalności gospodarczej na zlecenie i w obecności M. Z., założenie przez K. P. rachunków bankowych, udostępnianie ich innej osobie oraz niekorzystanie z nich czy też permanentne zaprzeczanie przez R. G., że nie prowadził żadnej działalności, a po okazaniu przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. dokumentów potwierdzających uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej w postaci zeznania podatkowego za 2013 i deklaracji VAT-7K za 2013 r. stwierdzenie, że to M. Z. bez jego zgody wystawiał i przyjmował faktury oraz składał przedmiotowe deklaracje.

DIAS wskazał, że schemat wystawianych faktur wyraźnie wskazuje, że żaden z ich wystawców nie tylko nie prowadzi działalności gospodarczej, ale również nie dysponował towarami, które zostały wykazane na fakturach.

Oceniając dobrą wiarę Spółki DIAS wskazał, że udowodniono, że nie podjęła ona żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahentów. Podał, że nawiązując współpracę z A. A., posługującym się nazwami firm T. i K., nie poczyniła żadnych działań mających na celu sprawdzenie tego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego, przy wykazaniu minimum należytej staranności mogła posłużyć się Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG) bądź wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia wiarygodności podmiotu. Dodatkowo DIAS wskazał, że Skarżąca nie zweryfikowała, czy ww. kontrahent posiada pracowników do wykonania zleconych przez nią usług, a uzyskane w toku kontroli informacje z właściwego dla celów rozliczeń A. A. Urzędu Skarbowego w P. nie potwierdzają zatrudnienia pracowników.

O świadomości Skarżącej w zakresie udziału w nierzetelnych transakcjach z udziałem kontrahenta A. A., w ocenie organu odwoławczego, świadczy gotówkowa forma płatności za towary, brak pisemnych umów z kontrahentem, brak weryfikacji możliwości technicznych kontrahenta. W ocenie DIAS, przezorny przedsiębiorca dąży do tego, aby uzyskać dokumenty potwierdzające dokonanie wpłaty i zabezpieczenie nawiązanych relacji handlowych (umowę handlową), choćby dlatego, aby w przyszłości uniknąć ewentualnych roszczeń dotyczących nieuregulowanych rozliczeń z kontrahentem.

Rozpatrując kwestię tzw. dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z G. organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawcy towarów dla G. uczestniczyli w procedurze wystawiania "pustych faktur" bowiem w ślad za fakturami nie szedł żaden towar, w konsekwencji czego Skarżąca nie zakupiła od ww. kontrahenta towarów wskazanych w spornych fakturach. Skarżąca nie przedstawiła poza fakturami, żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu transakcji. Prezes zarządu Spółki P. C., wskazujący siebie, jako osobę posiadającą na ich temat wiedzę, w toku przesłuchania w charakterze świadka nie udzielił żadnych merytorycznych i wiarygodnych wyjaśnień. Przy większości zadanych pytań zasłaniał się niepamięcią. Nie wskazał również innej osoby, która udzieliłaby wyczerpujących wyjaśnień oraz nie przypomina sobie, aby ktokolwiek ze Spółki taką wiedzą dysponował.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Skarżąca wskazywała, że rzekomo zakupione towary były przechowywane w magazynie przy ul. [...] w W., podczas gdy z zeznań Prezesa zarządu Spółki P. C. i Map Google - Street View maj 2013 r., wynika, że pod wskazanym adresem Spółka dysponowała jedynie placem, a nie magazynem. Podkreślono, że Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów na fakt utylizacji opon i zakupionych akumulatorów. Zauważono, że współpraca ze Z. G. została zerwana po przedmiotowych transakcjach i nie jest kontynuowana od 2014 r., pomimo atrakcyjnych ofert towarów proponowanych Spółce przez ww. kontrahenta.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca wchodząc w relacje handlowe z ww. kontrahentami wiedziała bądź co najmniej powinna była wiedzieć, że wystawione faktury są nierzetelne. Spółka świadomie, bez sprawdzenia kontrahentów przyjmowała i ewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z wprowadzania do obrotu gospodarczego towarów z nieujawnionych źródeł.

DIAS stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej złożonych w toku postępowania kontrolnego i ponowionych w postępowaniu odwoławczym o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Zdaniem DIAS, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pozwalał bowiem na ustalenie stanu faktycznego związanego z obrotem towarów, tj. pospółki, piasku jak i wykonanych usług budowlano-kanalizacyjnych.

2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu świadków na okoliczność, że w 2013 r. A. A. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, nawet jeśli nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych; w konsekwencji A. A. z mocy prawa był podatnikiem VAT i wystawiane przez niego faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi oraz dostawy towarów; w związku z powyższym faktury te stanowią podstawę do odliczenia VAT przez Spółkę; zdaniem Skarżącej DIAS nie odróżnia formalnej rejestracji przez osobę fizyczną jako podatnika VAT od faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (dokonywania dostawy towarów i wykonywania usług) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT co powoduje, że osoba taka z mocy prawa (bez względu na brak rejestracji) jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

b) art. 124 oraz art. 210 pkt 6 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji NUS i DIAS; z uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenie przez NUS stanu faktycznego dotyczącego współpracy Spółki z A. A. ograniczyło się do stwierdzenia, że dokumentacja w tym zakresie wykazuje istotne braki, podczas gdy NUS powinien jednak z własnej inicjatywy zweryfikować, czy A. A. rzeczywiście nie prowadził działalności gospodarczej, czy też prowadził ją w tzw. "szarej strefie", czyli nie rejestrując się jako przedsiębiorca i podatnik (oraz nie dopełniając innych formalności), zatrudniając pracowników "na czarno" (bez pisemnej umowy i odprowadzania składek ZUS) itd.; błędne uzasadnienie prawne w zakresie współpracy Spółki z A. A. polega na zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (czyli ze względu na uznanie, że czynności nie zostały dokonane) mimo braku ustalenia, czy A. A. nie wykonał usług i nie dokonał dostawy towarów działając w tzw. "szarej strefie" (ale jednocześnie wystawiając faktury spełniające wymogi ustawy o VAT i dające nabywcy prawo do odliczenia VAT);

c) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wyciąganie wniosków w sposób wykraczający poza zasady swobodnej oceny dowodów; oceniając, czy Spółka dokonała zakupu usług oraz towarów od A. A. organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że skoro pan A. A. nie dopełnił obowiązków związanych z rejestracją jako podatnik VAT, to znaczy, że nie prowadził działalności gospodarczej (nie dokonywał dostaw towarów oraz nie wykonywał usług) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie przez DIAS oraz NUS decyzji w zakresie zakupów dokonanych od G. w oparciu o dowody, które nie dotyczyły bezpośrednio Spółki oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu toczonym wobec Spółki; zdaniem Skarżącej zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i w decyzji NUS szeroko opisano nie tylko działalność G., ale także dostawców G. oraz dostawców tych dostawców, czyli podmiotów, o istnieniu których Skarżąca nawet nie wiedziała; jednocześnie DIAS pominął wyjaśnienia P. C. oraz złożone w postępowaniu odwoławczym wydruki ze strony internetowej www.googlemaps.com pokazujące zdjęcia działki przy ul. [...] w W. wraz ze znajdującymi się na niej kontenerami, w których były przechowywane zakupione przez Spółkę od G. części do samochodów i maszyn (m.in. możliwość przechowywania części w tym miejscu była kwestionowana w decyzji NUS); wskazane przepisy zostały również naruszone w przypadku zbierania dowodów dotyczących transakcji zawartych z A. A. oraz oceny tych dowodów; sposób prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie (brak analizy z urzędu, czy A. A. dokonywał rzeczywistych transakcji; odrzucenie wniosków dowodowych) wskazuje, że dowody były zbierane z myślą o udowodnieniu z góry postawionej tezy (skoro A. A. nie zarejestrował się jako podatnik VAT to nie wykonywał usług oraz nie dokonywał dostaw towarów);

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że jeśli faktura wystawiona jest przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, to jest to faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane i faktura taka nie daje nabywcy prawa do odliczenia VAT; zgodnie z prawidłową wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT istotne jest, czy dostawca rzeczywiście dokonał dostawy towarów lub wykonał usługi spełniające definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; jeśli dostawca faktycznie wykonywał działalności gospodarczą i nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego ze względu na obroty przewyższające 150 tyś. zł (tyle zgodnie z art. 113 ustawy o VAT. w 2013 r. wynosił limit zwolnienia podmiotowego z VAT), to wystawione przez dostawcę faktury dokumentujące wykonanie usług oraz dostawy towarów dają nabywcy towarów i usług (w tym przypadku Spółce) prawo do odliczenia VAT pod warunkiem posiadania prawidłowo wystawionej faktury VAT;

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wystawionych przez A. A. oraz G., mimo że zebrany materiał dowodowy nie wykazał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji dokonanych przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), który nie korzystał z podmiotowego zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT;

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej jej decyzji NUS w całości oraz zobowiązanie organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie decyzji, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

4.2. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 188, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale jedynie w zakresie zakwestionowania transakcji z panem A. A.

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. A. działającego pod firmą T. A. A. oraz K. A. A. Faktury te miały dokumentować sprzedaż pospółki, piasku oraz wykonanie chodników, wjazdów i ścieków we wskazanych lokalizacjach. Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Roboty te w istocie zostały wykonane w ramach działalności Spółki, a faktury pozyskane od A. A. miały służyć jedynie obniżeniu podatku należnego.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne.

Jak słusznie podniesiono w skardze, aby zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. A. należało w pierwszej kolejności bezsprzecznie ustalić, czy usługi te i dostawy zostały przez tego kontrahenta zrealizowane.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur mogło być jednoznaczne ustalenie, że albo usług tych i dostaw nie dokonał kontrahent wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej, przy czym w takiej sytuacji konieczne jest badanie tzw. dobrej wiary) albo fakturom tym nie towarzyszył w ogóle obrót towarowy i wykonanie robót (tzw. puste faktury).

4.3. Jak już wskazano w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że A. A. nie wykonał wskazanych robót oraz nie dokonał dostaw materiałów budowalnych na rzecz Skarżącej. Organy w tym zakresie argumentowały, że kontrahent nie zarejestrował działalności gospodarczej. Nie składał deklaracji podatkowych. Nie rozliczył podatku z wystawionych faktur. Kontrahent w 2015 r. zmarł. Z kolei Skarżąca poza fakturami nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących spornych transakcji, a płatności co do zasady dokonywane były gotówkowo.

Natomiast, w ocenie Sądu, o tym czy prace zostały wykonane, nie może przesądzać brak rejestracji kontrahenta, czy nierozliczanie przez niego podatków. Z drugiej strony sam fakt, że kontrahent Spółki nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a w następstwie tego nie deklarował i nie rozliczał podatku VAT należnego, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą, jeżeli dostawy i usługi i były faktycznie przez takiego kontrahenta wykonane. Ponadto również sama okoliczność, w większości, gotówkowych płatności oraz brak poza fakturami szczegółowej dokumentacji dotyczącej wykonanych robót i dostaw towarów też jest niewystarczająca, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług i dostaw przez A. A..

Przede wszystkim, zauważyć należy, że w sytuacji, w której kontrahent wykonałby odpłatnie na rzecz Skarżącej określone usługi i dokonał dostaw towarów, to co do zasady, powstałby po stronie tego kontrahenta, obowiązek w podatku VAT należnym.

W tym kontekście niezwykle istotne są wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

W sprawie C-438/09 (wyrok z 22.12.2010 r. w sprawie Dankowski) TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Z powyższego orzeczenia wynika, że zarówno brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same w sobie nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia.

Po pierwsze, jak wyjaśnił TSUE, wymóg rejestracji jest wymogiem formalnym, który zasadniczo pozostaje bez wpływu na materialne warunki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przez nabywcę usług, jeśli usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur, wystawca faktur jest znany, powstał po jego stronie obowiązek w podatku VAT należnym z tytułu świadczenia tych usług, a nabywca wykorzystał je do czynności opodatkowanych. Co istotne, pomimo braku stosownej rejestracji, po stronie wykonawcy usług za wynagrodzeniem i jednocześnie wystawcy faktur powstaje przecież, co do zasady, obowiązek w podatku VAT należnym. Ponadto, na co zwracał uwagę TSUE, nie należy utożsamiać odpowiedzialności usługodawcy za niedopełnienie obowiązku rejestracji z prawem usługobiorcy do odliczenia kwot podatku naliczonego zapłaconych w wynagrodzeniu za uzyskane usługi. Innymi słowy, usługobiorca nie może ponosić odpowiedzialności, polegającej na utracie prawa do odliczenia, za to, że jego rzeczywisty kontrahent, świadczący rzeczywiste usługi na jego rzecz, nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT.

Po drugie, kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie usługobiorcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie Spółki, jako nabywcy usług w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jej kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia.

Tym samym, sam fakt, że Skarżąca prowadziła współpracę gospodarczą z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym, czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta.

4.4. W konsekwencji, organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne usługi i dostawy zostały rzeczywiście wykonane przez A. A.

Tym samym organy podatkowe nie mogły pominąć wniosków dowodowych, które były zgłaszane w toku postępowania (w tym w uzupełnieniu odwołania, k. 409-410 akt admin.), a mianowicie wniosku o przesłuchanie osób, które miały pracować pod kierownictwem pana A. A. (tj. N. Z., K. C., B. W.) oraz kierownika robót Skarżącej (K. W.) na okoliczność rzeczywistego wykonania robót oraz dokonania dostaw przez tego kontrahenta.

DIAS tych wniosków dowodowych nie uwzględnił argumentując, że powyższe zeznania nie mogły wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie.

Powyższego stanowiska organu Sąd nie podziela.

Zdaniem Sądu, przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (zob. również wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 466/14).

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy art. 180 i art. 181 O.p. wskazują co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem.

Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw.

W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...).

Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności.

Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżąca dowodów, stanowiła naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że postanowienie DIAS o odmowie przeprowadzenia dowodów zostało wydane w tym samym dniu co zaskarżona decyzja.

4.5. W konsekwencji w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, w pierwszej kolejności, powinny zgromadzić i ponownie ocenić materiał dowodowy w zakresie transakcji z panem A. A., w tym przede wszystkim uwzględnić wnioski dowodowe Skarżącej i przesłuchać wnioskowanych świadków, na okoliczność rzeczywistego wykonania usług i dostaw towarów przez pana A. A.

Ponadto w zależności od tego, co będzie wynikać z zeznań świadków, organy winny rozważyć poczynienie ustaleń, czy Skarżąca w ramach prowadzonej działalności korzystała jeszcze z jakichkolwiek innych podwykonawców, jeśli tak, jak układała z nimi relacje (jak dokumentowała wykonanie prac, w jaki sposób dokonywała płatności), ilu w spornym okresie Skarżąca zatrudniała pracowników, jaki posiadła sprzęt, czy zakres prowadzonych robót wymagał korzystania z podwykonawców i w jakim zakresie.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu organy obowiązane będą ponownie ocenić, czy usługi i dostawy zostały przez A. A. wykonane.

W przypadku ustalenia, że A. A. rzeczywiście wykonał usługi i dokonał dostaw towarów na rzecz Skarżącej nie będzie podstaw do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe podniesione w skardze zarzuty, a dotyczące zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pana Z. G.

W powyższym zakresie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że w istocie faktury wystawione przez Z. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez organy w rozpoznawanej sprawie.

W powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

4.7. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy odnośnie poszczególnych transakcji dokonano następujących ustaleń:

- faktura nr [...] z dnia [...]12[...] r.:

Opony, których zakupu miała dokonać Skarżąca na podstawie faktury z dnia 23.12.2013 r., miały zostać nabyte przez Z. G. od firmy K. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Z. G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., w dniu 14.09.2015 r. ww. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przesłuchanie w charakterze świadka J. R. Organ podjął pięć prób przesłuchania w charakterze świadka J. R. Przy ostatniej próbie przeprowadzono dowód z przesłuchania ww. świadka, w toku którego ustalono, że J. R. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi, opałem i oponami. To Z. G. skontaktował się z nim myśląc, że przyjeżdża do firmy M. Z., który prowadził wcześniej firmę w tym samym miejscu. W tym czasie posiadał atrakcyjny asortyment (opony) i doszło do współpracy. Do zawarcia transakcji doszło w siedzibie firmy w Nowej Wsi Królewskiej. J. R. nie zawierał umowy handlowej ze Z. G. W zakresie sprzedaży towarów firmie G. prowadził rozmowy tylko i wyłącznie ze Z. G. Nigdy nie był w siedzibie, ani miejscu prowadzenia działalności przez Z. G. Wszystkie transakcje zawierane były telefonicznie albo osobiście ze Z. G., a także przez jego pracowników. Świadek zeznał, że Z. G. był jednym z jego większych odbiorców. Zeznał, że faktury wystawione dla Z. G. G." dokumentowały transakcje, które faktycznie miały miejsce. Nie jest w stanie szczegółowo opisać transportów do każdej z zawartych transakcji, ale dostawa towarów odbywała się ciągnikiem siodłowym [...] oraz M. [...]. Kierowcą tych pojazdów był A. K., który był pracownikiem firmy J., który w ramach pomocy sąsiedzkiej pomagał mu w transporcie towarów. Cena transportu wliczona była w cenę towarów. Towary dostarczano do siedziby firmy Z. G. do D. Za poszczególne faktury Z. G. płacił gotówką w kasie firmy, na potwierdzenie czego otrzymywał dowód KP lub u kierowcy, w przypadku gdy na fakturze widniała adnotacja o zapłacie gotówkowej. Przesłuchiwany nie był w stanie wskazać dostawców towarów, ponieważ nie pamięta tego. Ponadto zeznał, że częściowo zamówiony przez Z. G. towar był na stanie firmy, częściowo musiał dokonywać zamówień na "interesujący towar". Najczęściej zamawiane były: silniki, skrzynie biegów i tylne mosty. Towar zamawiany przez Z. G. składowany był w magazynach około dwóch tygodni. Dodał też, że każda faktura to oddzielny transport. Sprzedawane dla Z. G. opony miały gwarancję producenta. Handlował wtedy oponami D. lub D. Sprzedaż opon nie obejmowała dodatkowych usług. W swojej firmie nie posiada maszyn do montażu i wyważania opon. Nie pamięta nazw firm, od których w 2013 r. dokonywał nabycia opon.

Według oświadczenia J. R. nie jest on właścicielem żadnych magazynów ani placów. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 12.11.2012 r. umowę użyczenia z M. Z., na podstawie której bezpłatnie użytkuje lokal biurowy, część pomieszczenia sklepowego i plac pod adresem N.;

- faktura [...] z dnia [...]11[...] r.:

Zakupu towarów m.in. w postaci kolumny kierowniczej oraz opon P. [...] Z. G. miał dokonać od D. Następnie miały być one przedmiotem dostawy do Skarżącej.

Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Z. G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., organ ten zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przesłuchanie w charakterze świadka G. U. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że: z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie dokonano jego przesłuchania w charakterze świadka w związku z transakcjami dokonanymi ze Z. G.; pod wskazanym adresem działalność nie jest prowadzona, nie przeprowadzono kontroli podatkowej; ww. podmiot rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 12.06.2013 r.; dokumentacja rachunkowa przechowywana jest pod adresem: [...] W., os. [...]; ww . podmiot jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 21.06.2013 r. i z tą samą datą ww. dokonał rejestracji do VAT-UE; ww. nie deklarował kwot do wpłaty, ani do zwrotu: w deklaracjach VAT-7 wykazywał wyłącznie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, deklaracje VAT wpływają do organu podatkowego drogą pocztową, a nadawane są w placówkach pocztowych zlokalizowanych często na północy Polski, tj.: T., W., G., O., B. Dopiero w deklaracji VAT-7 za 12/2014 r. podatnik wykazał kwotę do zwrotu, wykazywaną do tej pory do przeniesienia. Od grudnia 2014 r. podatnik składa deklaracje nie wykazując sprzedaży, ani pozostałych nabyć; ww. zgłosił jeden adres prowadzenia działalności gospodarczej: [...] P., ul. [...] – jak ustalono działalność pod tym adresem nie jest i nie była prowadzona. Natomiast adres zamieszkania, będący adresem rejestracyjnym podatnika to: [...] W., os. [...]; wobec ww. podatnika, były podejmowane próby przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zawiadomienie z dnia 05.02.2014 r. o zamiarze wszczęcia kontroli wysłane na adres: [...] W., ul. [...] nie zostało podjęte, nie zostało również podjęte wezwanie z dnia 10.04.2014 r. do dostarczenia dokumentów. Dnia [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. udali się zatem pod adres [...] P., ul. [...] celem przeprowadzenia kontroli w ww. firmie. Ustalono, że pod ww. adresem zarządcą nieruchomości jest firma S. Sp. z o.o. Prokurent tej firmy poinformowała, że G. U. nigdy nie wynajmował od nich pomieszczeń na działalność gospodarczą, osoba ta nie jest jej w ogóle znana. Pierwszy raz usłyszała to nazwisko w styczniu 2014 r., gdy zgłosił się prawnik reprezentujący stronę pokrzywdzoną przez G. U. Po powzięciu informacji, że jakaś firma posługuje się adresem P., ul. [...]. zgłoszono ten fakt na policję; dnia 14.04.2014 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo Komendanta Powiatowej Komendy Policji w P., że w wyniku czynności służbowych prowadzonych przez R. W. z Przestępczością Gospodarczą KPP w P., ustalono, że zachodzi podejrzenie, że działanie G. U. ma charakter prowadzenia pozornej, fikcyjnej działalności gospodarczej, bowiem pod adresem P. ul. [...] firma pana U. nie istnieje; w Urzędzie Skarbowym w P. nie były przeprowadzane czynności sprawdzające wobec ww. podatnika.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że właściwi miejscowo dla odbiorców G. U. naczelnicy urzędów skarbowych kilkukrotnie zwracali się z prośbą o przeprowadzenie kontroli w zakresie zawartych z transakcji z tym podatnikiem.

Właściwy od dnia 12.04.2016 r. dla G. U. organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w D., ponieważ ww. pomimo, że został pięciokrotnie wezwany, nie zgłosił się do urzędu. Numer telefonu wskazany w POLTAX jest nieaktualny. Tym samym wyczerpano wszystkie możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana M. Z., którego nie udało się przesłuchać z powodu ciągłego przesyłania zwolnień lekarskich, w tym od [...];

- faktura nr [...] z dnia [...]12 [...] r.:

Pan Z. G. w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonował faktury dokumentujące nabycie od R. G. części do pojazdów, w tym siłowników i reduktora obrotu koparki C., które miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pana R. G. przesłuchano ww. w charakterze świadka. R. G. zeznał, że działalność gospodarczą zarejestrował pod koniec listopada 2012 r. Miała ona polegać na pracach leśnych związanych z karczowaniem drzew i krzaków przy drogach. Do prowadzenia działalności posiadał maszynę typu rębak służącą do rozdrobnienia drewna. Innych maszyn do prac leśnych nie posiadał. Nie posiadał też środków transportu, nie zatrudniał pracowników. Nie reklamował swojej działalności. Odnośnie współpracy ze Z. G. R. G. zeznał, że nikt taki nie kontaktował się z nim. Nigdy nie rozpoczął współpracy z firmą G., nie zawierał umów z tą firmą. Z nikim ze strony G. nie prowadził rozmów. Nigdy nie był w siedzibie, miejscach prowadzenia działalności przez Z. G. Nie posiada żadnych dokumentów świadczących o współpracy ze Z. G. Nie wystawił żadnych faktur na rzecz tego podmiotu. Nie wie kto je wystawiał. Może przypuszczać, że dokonał tego M. Z.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pozyskał także protokoły przesłuchania R. G. sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w O., tj.: w charakterze strony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R. G. oraz w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie K.

Przesłuchany wyjaśnił, m.in, że to nie on składał okazane deklaracje, prawdopodobnie przybita pieczątka nie była wyrobiona przez niego, natomiast podpis na pieczątce z całą pewnością nie jest jego, ponieważ zawsze podpisuje się obok pieczątki imieniem i nazwiskiem czytelnie. Po skojarzeniu wszystkich faktów, z całą pewnością stwierdził, że to M. Z. mógł bez jego wiedzy i zgody wystawiać faktury sprzedaży w jego imieniu, jak również otrzymywać faktury zakupu.

R. G. zeznał, również, że nie zna osobiście J. R., ale o nim słyszał i parę razy do niego dzwonił. Nigdy nie był w firmie K. Nie korespondował z firmą K., ale jest w posiadaniu pisma, w którym wzywa pana R. do zwrotu jego własności, tj. ładowarki teleskopowej [...], którą mu pożyczył na prośbę M. Z. Sprawę zgłosił do Prokuratury w O. Ponadto R. G. zeznał, że w 2013 r. nie wystawił żadnych faktur sprzedaży dla firmy K., jak również nie sprzedawał i nie nabywał żadnych towarów od ww.

Ponadto w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. stwierdzono, że w dokumentacji firmy R. G. brak jest faktur dotyczących transakcji ze Z. G. R. G. do czynności sprawdzających okazał wyłącznie dwie faktury dokumentujące wykonanie usług ogólnobudowlanych, nie okazał żadnych innych faktur, zarówno zakupu jak i sprzedaży.

Na podstawie uzyskanych z biura rachunkowego prowadzącego księgi pana R. G. rejestrów zakupów VAT ustalono 8 dostawców towarów, w tym m.in. firmy: O. Sp. z o.o. i C.

Podjęte czynności w celu sprawdzenia rzetelności transakcji zakupu od wszystkich 8 firm nie powiodły się, ponieważ z powodu braku jakiegokolwiek kontaktu z tymi firmami oraz brakiem miejsc prowadzenia działalności nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowych;

- faktura nr [...] z dnia [...].03.[...]r.:

W okazanych przez Z. G. w toku kontroli podatkowej dokumentach księgowych nie stwierdzono faktur dotyczących zakupu towaru wymienionego w ww. fakturze, tj. opony [...] -10 szt., olej przekładniowy [...] 2 beczki 205 litrów - 1 szt. oraz akumulator 170 Aha - 6 szt. Natomiast w remanencie na dzień 31.12.2012 r. ww. wykazał ten asortyment.

W toku kontroli podatkowej Z. G. był czterokrotnie wzywany do przedłożenia dowodów nabycia towarów wymienionych w spisie z natury towarów, sporządzonym na dzień 31.12.2012 r. wraz z dowodami zapłaty za te towary.

W dniu 01.12.2015 r. Z. G. przedłożył żądane dowody nabycia towarów wymienionych w spisie z natury, tj. m.in. faktury wystawione przez: O. sp. z o.o. oraz C. P. Do ww. faktury załączono dowody zapłaty KP.

Faktury od ww. podmiotów odnotowane są również w rejestrach zakupu firmy R. G., który wielokrotnie zeznał, że nie dokonywał zakupu i sprzedaży żadnych towarów, w tym: dla Z, G. oraz J. R. Odnośnie O. sp. z o.o. oraz C. organy wskazały, że są to podmioty wpisane do Bazy Podmiotów Szczególnych, jako podmioty nieistniejące i nierzetelne oraz wykreślone z rejestru podatników VAT.

Odnośnie transakcji z tymi podmiotami, Z. G. pisemnie wyjaśnił, że zawarcie transakcji z podmiotami C. K. P. i O. sp. z o.o. nie odbiegało pod względem okoliczności i zasad od innych transakcji zawieranych z innymi kontrahentami. Z ofertą sprzedaży wystąpił do niego M. Z. Była to osoba znana ww., współpracująca z nim w zakresie zakupu i sprzedaży od 2005 r. Z uwagi na wieloletnią współpracę handlową, co do której nigdy nie było jakichkolwiek zastrzeżeń, M. Z. był podmiotem zaufanym. Z. G. nie składał pisemnego zamówienia na towary, a ofertę sprzedaży towarów pozyskał od M. Z. Zapłaty za towary dokonywano gotówką M. Z. Kwestia transportu towarów spoczywała na sprzedawcy towarów. Przyjęcia towarów dokonywał Z. G. Koszt transportu towarów spoczywał na dostawcy. Zakupione na podstawie ww. faktur opony stanowiły towar nowy. Nie były objęte gwarancją. Były to opony letnie lub wielosezonowe. Cześć opon została zużyta do pojazdów własnych kontrolowanego, a pozostała część sprzedana innym podmiotom. Pan Z. G. nie widział osobiście K. P. i J. P. (O. sp. zo.o.). W ich imieniu działał M. Z., z którym ww. współpracował od wielu lat. M. Z. zapewniał, że jest prawnie umocowanym przedstawicielem tych firm. Z uwagi na wieloletnią znajomość z M. Z. ww. nie miał podstaw do weryfikacji powyższego twierdzenia.

W zakresie faktur wystawionych przez R. G., Z. G. oświadczył, że nigdy nie był w jego firmie, a jego samego poznał przez M. Z. Z. G. wyjaśnił, że w 2013 r. M. Z. zadzwonił do niego i zaprosił go do restauracji M. w B. na spotkanie biznesowe. Na spotkaniu powiedział mu jaki ma towar do sprzedania i zapytał, czy chce ten towar kupić. Z. G. wyjaśnił, że nie widział osobiście tych towarów przed ich zakupem. Nie pamięta okoliczności zakupu w grudniu 2013 r. siłownika do koparki C. i reduktora obrotu koparki C. Osobiście płacił M. Z. za zakupione towary, których ceny negocjował z ww. Nie pamięta kiedy i gdzie otrzymał dowód zapłaty i dowody WZ, ale na pewno otrzymał osobiście od M. Z.. Dowody zapłaty otrzymywał po zapłaceniu za faktury. M. Z. przyjeżdżał do niego już z gotowymi fakturami dowodami zapłaty i WZ. Nie wie czyje podpisy są na fakturach, dowodach WZ i dowodach zapłaty otrzymanych od M. Z. Nie zwracał uwagi jakie daty widnieją odpowiednio na fakturach, dowodach WZ i dowodach zapłaty, ponieważ dokumenty te przywoził już gotowe M. Z. Nie weryfikował, czy R. G. otrzymał pieniądze od M. Z. Nie wie czy M. Z. był pracownikiem R. G. Wie tylko tyle, że M. Z. prowadził wcześniej dużą firmę. Nie posiada wiedzy, czy R. G. upoważniał M. Z. do prowadzenia spraw jego firmy. Nie pamięta, czy towar zakupiony od R. G. był pod konkretnego klienta, czy też klienta szukał już po zakupie tego towaru. Nie posiada żadnych innych dokumentów poza fakturami, dowodami WZ i dowodami zapłaty potwierdzających transakcje z R. G.

W zakresie faktur wystawionych przez D., Z. G. oświadczył, że G. U. poznał na początku 2013 r., ale nie pamięta gdzie. Poznał go również przez M. Z. Nie legitymował G. U. i nie wie czy to na pewno był on. Tak powiedział mu M. Z. Nigdy nie był w siedzibie jego firmy. Nie wie jakie ma środki trwałe, jakie posiada zaplecze techniczne, ilu ma pracowników, czy rozlicza się z urzędem skarbowym, czy składa deklaracje. Wszystkie towary zakupione od ww. dostarczał M. Z., ale nie pamięta gdzie te towary były dostarczone i gdzie je odbierał. Przy odbiorze towaru był tylko on. M. Z. przywoził komplet dokumentów, tj. faktury, dowody WZ i dowody razem z towarem i w momencie odbioru dokumentów następowała zapłata za faktury. Nie posiada innych dowodów potwierdzających transakcje z G. U. Towary zakupione od G. U. zostały sprzedane jako towary handlowe, poza częścią opon. które montował we własnym taborze kolejowym, ale nie pamięta do jakich firm dokonał sprzedaży. Nie jest w stanie wskazać świadków ze swojej firmy, którzy mogliby potwierdzić transakcje z G. U. Płatności dokonywane były w formie gotówki, bo tak chciał M. Z. Ww. nie wie czy M. Z. był pracownikiem G. U. lub czy był upoważniony do prowadzenia spraw jego firmy. Towary zakupione od ww. nie były pod konkretne zamówienie. Natomiast opony kupował m.in. do własnych pojazdów, ale nie jest w stanie powiedzieć ile było tych opon i do jakich konkretnie samochodów poszczególne opony były montowane. Ceny towarów zakupionych od G.U. uzgadniał z M. Z.

W zakresie faktur wystawionych przez K. dotyczących zakupu części pojazdów i opon Z. G. oświadczył, że J. R. poznał podczas pobytu w firmie M. Z. w N. Był kilkanaście razy w siedzibie firmy J. R, który prowadzi sklep metalowo-przemysłowy. Nie posiadał i nie posiada telefonu do J. R. Towary od ww. były przywożone przez M. Z. M. Z. i przywoził razem z towarem faktury, dowody WZ i dowody KP. Ww. przyjeżdżał sam samochodami dostawczymi. Pan G. odbierał od niego towar i nie jest w stanie podać jacy świadkowie z jego firmy

0 są w stanie potwierdzić transakcje z J. R. Towar handlowy zakupiony od ww. został sprzedany, ale Z.G. i nie pamięta dokładnie jakim kontrahentom. Płatności dokonywał gotówką M. Z., z którym również uzgadniał ceny towarów zakupionych od J. R. Z. G. i nie wie, czy M. Z. był jego pracownikiem, ale jak bywał w firmie J. R. widział, że się tam "kręci". Nie posiada wiedzy czy M. Z. był upoważniony przez J. R. do prowadzenia spraw jego firmy. Opony zakupione od ww. były nowe. Nie posiada innych dowodów potwierdzających transakcje z J. R. poza fakturami, dowodami WZ oraz dowodami zapłaty.

Ponadto z wyjaśnień Z. G. z 12.01.2016 r. wynika, że nie dokonuje on obecnie transakcji z ww. firmami, ponieważ urwał się kontakt z M. Z. i nie wie co się z nim dzieje.

4.8. W ocenie Sądu, wszystkie ustalone okoliczności świadczą niewątpliwe o tym, że Z. G. przyjmował do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego towary wykazane na tych fakturach nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Z. G. na rzecz Skarżącej.

Jak słusznie wykazały organy podatkowe, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że procederem wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych koordynował M. Z. działając w porozumieniu z pozostałymi osobami, które przynajmniej godziły się na wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur. Rola ww. podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur, które posłużyły Z.G. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak już wskazano, za całością procederu stał M. Z., który dostarczał Z. G. wydrukowane i podpisane faktury. Osoba ta będąc świadoma swoje działalności na wezwania organu podatkowego w celu złożenia zeznań przedkładała zwolnienia lekarskie, w tym od [...].

4.9. Nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały oparte przede wszystkim na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innego postępowania), co miało stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Zauważyć należy, że dowody, na które powołują się organy podatkowe zostały włączone do akt niniejszego postępowania, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie tak zgromadzonego materiału dowodowego.

4.10. Zdaniem Sądu, na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, prawidłowe są ustalenia organów, że sporne faktury wystawione przez Z. G. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez pana Z. G. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie organy nie zajęły jednoznacznego stanowiska, czy zakwestionowane faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, tj. takimi, którym nie towarzyszył w ogóle żaden obrót towarowy, czy też w jakimś zakresie obrót towarem był, jednakże towar nie mógł pochodzić od wystawcy faktur.

W takiej sytuacji, w której jednoznacznie nie zakwestionowano obrotu towarowego, zasadne było przeprowadziły postępowania w kierunku oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącą w relacjach z kontrahentem.

I takie postępowanie organy w sprawie przeprowadziły.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie sposób przypisać Skarżącej dobrej wiary w relacjach ze Z. G.

W tej kwestii NUS przesłuchał w dniu 06.04.2018 r. (k. 237-240 akt admin.) pana P. C. prezesa zarządu Spółki, który wskazywał siebie jako jedyną osobę odpowiedzialną za kontakty z panem G.

Przesłuchany zeznał, że: Spółka prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych i drogowych, wykonywania kanalizacji sanitarnej; zapytany kiedy i w jakich okolicznościach poznał Z. G., świadek zeznał: "nie pamiętam, ale wydaje mi się, czy on nie woził dla jednej z firm gdzie odbieramy materiał jakiegoś towaru"; zapytany w jaki sposób Spółka nawiązała kontakt ze Z. G. ww. odpowiedział: "to musiało być przeze mnie ale okoliczności nie pamiętam"; do zawarcia transakcji dot. zakupu opon ciężarowych, części zamiennych samochodowych, oleju doszło: "to było przez telefon, musiała być rozmowa przez telefon ze mną, człowiek powiedział, że ma takie i takie opony i byliśmy zainteresowani wtedy. To musiało być telefonicznie, ale już na 100% nie jestem pewien"; świadek nie pamięta kto się z kim kontaktował, kto komu zaoferował zakup opon; kontaktował się osobiście ze Z. G.; cena towarów handlowych ustalana była telefonicznie; nie posiada wiedzy co było podstawą wyceny: "prawdopodobnie on powiedział, że ma za tyle opony, ja zaakceptowałem i tyle", sposób w jaki Spółka otrzymała ofertę zakupu opon ciężarowych, części zamiennych samochodowych, oleju od firmy Z. G. to: "mogły być rozmowy, tak mi się wydaje, już nie pamiętam dokładnie"; nie pamięta pod jakim względem oferta sprzedaży opon ciężarowych, części zamiennych samochodowych, oleju oferowana przez Z. G. była atrakcyjna: "chyba cena była atrakcyjna"; nie posiada wiedzy jakie były powody zakupu takiej ilości opon: "nie wiem no jeżeli cena była atrakcyjna to czasem się bierze większe ilości na zapas, czasem jest tak, że coś kupimy więcej to inny materiał możemy dostać taniej i szybciej, czasem liczy się dostępność materiału"; nie wie gdzie i kto ze Spółki oglądał ww. towary: "nie wiem czy to było oglądane, prawdopodobnie mogło to być tak, że jeżeli zaakceptowana została oferta ustna to po prostu opony były przywożone i wtedy oglądane przy odbiorze"; ww. wydaje się, że opony nie nosiły śladów zużycia, ale czy były to nowe to nie wie; ww. nie pamięta, kto ocenił opony przed zakupem, ale "musiałem to być ja"; nie pamięta także, czy części zamienne samochodowe były nowe czy używane; nie pamięta rozmiaru oraz nazwy producenta tych opon, jednocześnie świadek zwrócił uwagę, że zakupywane opony nie były wykorzystywane wyłącznie do samochodów ciężarowych, ale także do koparek, koparko-ładowarek, których firma posiada 7 szt. oraz "posiada 5 baraków na kolach"; o ile pamięta to Z. G. chyba przywoził ww. towary oraz "ja też nie wiem czy tam zraz nie byłem, jakimś samochodem dostawczym były przywożone, albo ciężarowym"; nie ma pojęcia kto, kiedy i gdzie dokonywał załadunku ww. towarów handlowych, kto był obecny przy tej czynności, przy rozładunku obecni byli: "to musiałem być ja i G. pewnie, tak mi się wydaje", ponieważ na podstawie faktury z dnia [...] r. jednorazowo zostało zakupionych 36 opon świadek został zapytany czy sami z panem G. dokonali ich rozładunku, świadek zeznał: "tak mi się wydaje, to nie jest takie znowu ciężkie, poza tym mogło to być przywożone na raty, nie wszystko razem"; do zakupu jednorazowo, w krótkim odstępie czasu dużej ilości opon (60 szt.) dokonując płatności gotówką zachęciło Spółkę: "to tak jak już mówiłem, wydaje mi się że cena, dostępność, czas reakcji"; nie pamięta jakiej marki opony kupowała Spółka, z faktury nr [...] wynika, że niektóre z opon były firmy P.; nie wskazał jakiej marki opony najczęściej Spółka kupuje, o wyborze dostawcy decyduje "cena przede wszystkim i jakość, szybkość dostawy. Na budowie jest tak, że wykonując prace budowlane firma nie może sobie pozwolić na przestój, jeżeli dany sprzęt nie może się poruszać ze względu na uszkodzoną oponę, przynosi to firmie straty, za czas ludzi, sprzętu ponosimy koszty"; pieniądze odbierał Z. G. po dostarczeniu materiału "tam gdzie się spotykaliśmy, jeżeli przywoził do nas na magazyn opony, to tam odbierał pieniądze"; Spółka dysponuje placem, na którym trzyma materiały budowlane, położonym w W. przy ul. [...]; płatności dokonywano w formie gotówkowej, bo tak sobie życzył dostawca, a Spółka posiada takie środki; zakupione od Z. G. opony ciężarowe, części samochodowe i olej albo były wykorzystywane do pojazdów firmy albo magazynowane na ul. [...]; nie pamięta kto i kiedy dokonywał wymiany opon w pojazdach Spółki na opony ciężarowe zakupione od Z. G. oraz wymiany pozostałych zakupionych części i oleju; opony wytrzymują średnio jeden sezon, a czasem częściej muszą być wymieniane; nie posiada dowodów utylizacji zużytych opon lub przekazania ich do punktów zajmujących się odbiorem zużytych opon; nie pamięta również co Spółka robiła ze zużytymi oponami; nie pamięta innych dostawców opon; zapytany czy dla wszystkich firm dostarczających części do pojazdów Spółka dokonuje płatności w formie gotówkowej, ww. zeznał, że "no różnie to się odbywa, zależy od czasu dostawy, dostępności części i kwestii jak szybko uszkodzony sprzęt można naprawić", nie wszystkie firmy płaciły Spółce za wykonane usługi czy dostawy towarów gotówką, warunki płatności ustalane były indywidualnie według zawieranych umów; nie przypomina sobie aby obecnie (tj. od 2014 r. do 2018 r.) Spółka dokonywała zakupu części i innych materiałów od Z. G.; nie potrafił wskazać innych osób, które uczestniczyły w transakcjach ze Z. G. i znają odpowiedzi na zadane w toku niniejszego przesłuchania, zapytany, czy ktoś oprócz Z. G. i niego może mieć wiedzę na temat zawartych transakcji zeznał: "nie przypominam sobie".

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności podkreślić należy, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta. Spółka nie przedstawiła, poza fakturami, żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu transakcji. Prezes zarządu Spółki P. C., wskazujący siebie, jako osobę posiadającą na ich temat wiedzę, ponieważ sam dokonywał transakcji ze Z. G., w toku przesłuchania w charakterze świadka nie udzielił żadnych merytorycznych i wiarygodnych wyjaśnień. Przy większości zadanych pytań zasłaniał się niepamięcią. Nie wskazał również innej osoby, która udzieliłaby wyczerpujących wyjaśnień oraz nie przypomina sobie, aby ktokolwiek ze Spółki taką wiedzą dysponował. P. C. pomimo, że sam zajmował się zakupem opon nie posiadał wiedzy, czy zakupione opony były nowe. Nie pamięta rozmiaru i marki zakupionych opon. Przy rozładunku opon był obecny tylko ze Z. G. i sami dokonywali ich rozładunku. Trudno dać wiarę, że prezes zarządu Spółki sam podejmuje się takich prac, pomimo że Spółka zatrudnia około 20 pracowników – robotników do prac budowlanych. Odnośnie wymienionych w ww. fakturach części zamiennych P. C. także zeznał, że nie wie, czy były nowe czy używane. Skoro były wykorzystywane na własne potrzeby, to zasadność ich zakupu winna być dobrze znana osobie, która nabyła ten towar. Niewiarygodne jest także wyjaśnienie P. C., że kolumna kierownicza, która ważyła ok. 35 kg i reduktor obrotu do ładowarki w wadze ok. 100-150 kg zostały samodzielnie przez niego i Z. G. rozładowane.

Na okoliczność wykorzystywania przedmiotowych opon, które zużywają się w przeciągu sezonu Spółka nie posiada dowodów ich utylizacji lub przekazania do punktów zajmujących się odbiorem zużytych opon. P. C. nie posiada wiedzy, co Spółka robi ze zużytymi oponami. W przypadku akumulatorów również brak dowodów potwierdzających przekazanie ich do utylizacji.

Zauważyć również należy, że osoba wskazująca siebie jako jedyną posiadająca wiedzę na temat zakupu i wykorzystania zakupionych towarów nie pamięta, kto i kiedy dokonał wymiany opon w pojazdach Spółki na opony rzekomo zakupione od Z. G. Nie pamięta również, kto w Spółce zajmował się wymianą pozostałych części zamiennych i oleju. Nie przedstawiono również dowodów potwierdzających skorzystanie w tym celu z profesjonalnych zakładów mechaniki pojazdowej czy wulkanizacji.

W rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia tak mocna akcentowana przez Spółkę okoliczności posiadania kontenerów, w których miały być przechowywane m.in. nabyte opony. Gdyby bowiem nawet przyjąć, że niektórym spornym fakturom towarzyszył obrót towarowy i Skarżącą w istocie przechowywała zakupione opony we wskazanych kontenerach, nie zmienia to faktu, że faktury te niewątpliwie były nierzetelne od strony podmiotowej, a Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z tym kontraktem.

Reasumując, w ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca wchodząc w relacje handlowe ze Z. G. wiedziała bądź co najmniej powinna była wiedzieć, że wystawione faktury są nierzetelne.

Należy wskazać, że podmiot gospodarczy ponosi ryzyko doboru swoich kontrahentów. Tymczasem Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności, lecz w ogóle nie podjęła jakiejkolwiek próby weryfikacji kontrahenta.

Dlatego też, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zakresie transakcji ze Z. G. w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.11. Mając natomiast na uwadze naruszenie przepisów postępowania omówione w pkt od 4.2 do 4.5 niniejszego uzasadniania Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2.902 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.