Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 543/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2, art. 16 uj ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. określającą R. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 3.634.530,67 zł w miejsce zeznanej straty w wysokości 6.350.744,43 zł.

Z decyzji wynika, że przedmiotem sporu było stwierdzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawyżenie przez Spółkę o kwotę 2.289.736,52 zł kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe naliczanie amortyzacji środków transportowych - taboru kolejowego szynowego po raz drugi wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz zaniżenie o kwotę 426.477,24 zł przychodów poprzez nieuwzględnienie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń (tj. odroczonych terminów płatności odsetek od pożyczek udzielonych przez powiązaną kapitałowo spółkę R.).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Spółka w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w oparciu o tabor kolejowy posiadany na podstawie umów leasingowych. Spółka sprzedawała własny tabor kolejowy firmom leasingowym, a następnie zawierała umowy leasingu finansowego i wprowadzała powyższe środki do ewidencji środków trwałych stosując indywidualne stawki amortyzacji. Przedmiotem leasingu były środki transportowe, które zostały uprzednio sprzedane finansującemu przez Spółkę, tzw. leasing zwrotny. Przedmiotowe środki były wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki przed zbyciem i zawarciem umowy leasingu finansowego i amortyzowane według stawki 7% i 12,5%. Następnie, po zawarciu umów leasingu finansowego Spółka ponownie wprowadziła te same środki do ewidencji środków trwałych, przy czym zastosowała indywidualne stawki amortyzacji 7%, 16,67% i 20%. Po przeanalizowaniu powyższych okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka stosując indywidualne stawki amortyzacji dla środków powtórnie wprowadzonych do ewidencji po zakończeniu umów leasingu, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.289.736,52 zł. Nie mogła bowiem stosować indywidualnych stawek amortyzacji dla środków trwałych wprowadzonych drugi raz do ewidencji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie opisał w uzasadnieniu decyzji, że Spółka stosowała indywidualne stawki amortyzacji dla środków trwałych po zakończeniu umów leasingu. Jednakże w tabelarycznym zestawieniu środków trwałych, zaprezentowanym przez organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu prawidłowo opisano, że indywidualne stawki amortyzacji Spółka stosowała do środków trwałych będących w leasingu. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższy błąd nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

W kwestii natomiast możliwości zastosowania przez Spółkę indywidualnych stawek amortyzacji dla środków trwałych ponownie wprowadzonych do ewidencji w czasie trwania umów leasingu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że u.p.d.o.p. określa jednocześnie minimalny okres amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Zatem dla skorzystania z indywidualnej stawki amortyzacji wymagane jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: środek trwały jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika oraz środek trwały spełnia kryteria do uznania go za używany lub ulepszony.

Jeżeli zatem podatnik sprzeda składniki majątku firmie leasingowej, a następnie zawrze umowę leasingu finansowego, której przedmiotem są te składniki majątku, to w celu ustalenia możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji należy zweryfikować, czy składniki te były przez podatnika przed dokonaniem sprzedaży ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane. Jeżeli tak właśnie było, to podatnik nie może dokonywać ich amortyzacji według stawki indywidualnej po zawarciu umowy leasingu finansowego, ponieważ nie jest spełniona przesłanka mówiąca, że środek trwały musi być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika. Jeżeli jednak składnik majątku nie był przed dokonaniem sprzedaży firmie leasingowej wprowadzony do tej ewidencji, wówczas - po zawarciu umowy leasingu finansowego - korzystający może dokonywać odpisów amortyzacyjnych według stawki indywidualnej z zachowaniem wymogów dotyczących minimalnego okresu amortyzacji opisanych w art. 16j ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż Spółka sprzedała składniki majątku firmom leasingowym a następnie zawarła umowy leasingu finansowego, które spełniały warunki określone w art. 17f u.p.d.o.f. Przedmiotem leasingu był tabor kolejowy (wagony i lokomotywy), które zostały uprzednio sprzedane finansującemu przez Spółkę. Ponadto z przedstawionego stanowiska Spółki wynikało, iż przedmiotowy tabor kolejowy był wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki przed zbyciem i zawarciem umowy leasingu finansowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie mogła stosować indywidualnych stawek amortyzacyjnych do amortyzacji taboru kolejowego będącego przedmiotem leasingu, gdyż był on wcześniej (przed zbyciem i zawarciem umów leasingu) wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. Nie zostały bowiem łącznie spełnione dwie przesłanki wynikające z art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p., warunkujące naliczenie odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnych stawek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma również znaczenia fakt, iż środki zostały wprowadzone do ewidencji z innymi wartościami początkowymi i przypisane im zostały inne numery inwentarzowe, bowiem cały czas były to te same środki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że odroczenie terminu spłaty odsetek od udzielonych Spółce pożyczek skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2008 zawarła cztery umowy pożyczki z powiązaną kapitałowo R., tj.: umowa pożyczki [...] zawarta w dniu 24.10.2008 r. na kwotę 825.000 EUR, środki zostały przekazane na konto Spółki w dniu 27.10.2008 r., oprocentowanie pożyczki 5%, spłata do dnia 24.04.2009 r., umowa pożyczki [...] zawarta w dniu 29.12.2008 r. na kwotę 5.400.000,00 zł, środki zostały przekazane na konto Spółki w dniu 31.12.2008 r., oprocentowanie pożyczki 5%. Odsetki płatne kwartalnie z dołu, umowa pożyczki [...] zawarta w dniu 29.12.2008 r. na kwotę 100.000 EUR, środki zostały przekazane na rachunek Spółki w dniu 20.10.2009 r., oprocentowanie pożyczki 5%, odsetki płatne kwartalnie z dołu, umowa pożyczki [...] zawarta w dniu 29.12.2008 r. na kwotę 1.000.000 USD, część środków została przekazana na rachunek Spółki w dniu 25.11.2009 r., pozostała część kompensata za fakturę.

Do ww. umów pożyczek zostały sporządzone aneksy odraczające terminy spłat zobowiązań. Ponadto sporządzono aneks do umów pożyczek, z którego wynika, że: pożyczka [...] została spłacona, salda niespłaconych pożyczek na dzień 31.12.2012 r., otrzymanych w PLN (P-01 i P- 02) oraz w USD ([...]) oraz salda naliczonych a niespłaconych odsetek od tych pożyczek podlegają przewalutowaniu na EURO, oprocentowanie przewalutowanych pożyczek nie ulega zmianie, począwszy od 01.01.2013 r. Spółka będzie naliczała odsetki od pożyczki [...] w okresach kwartalnych, Spółka w pierwszej kolejności w 2013 r. spłaci pożyczony kapitał, a spłata odsetek nastąpi po dniu 01.01.2014 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższych dokumentów wynika, iż Spółka w 2008 r. otrzymała od podmiotu powiązanego na podstawie art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., wchodzącego w skład tej samej grupy kapitałowej R. pożyczki na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Z tytułu otrzymanych pożyczek Skarżąca naliczyła wprawdzie na koniec 2009 r. należne a niezapłacone odsetki w łącznej wysokości 451.694.61 zł, jednak nie spłacała należnych odsetek w terminach przewidzianych ww. umowami. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że dotyczącym powyższych pożyczek warunkiem wynikającym z istniejących powiązań, są postanowienia umów i sporządzonych do nich aneksów odraczające terminy płatności odsetek naliczanych od pożyczki [...] i [...], których to terminy na podstawie aneksu z 16.11.2012 r. ustalone zostały po 01.01.2014 r. W przypadku pożyczek [...] i [...]. terminy płatności przypadały na 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na uwadze informacje przekazane przez instytucje bankowe dotyczące terminów naliczania i pobierania odsetek od kredytów długoterminowych udzielanych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie § 21 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2013 r., poz. 768), określił dodatkowy dochód Spółki z tytułu użyczenia środków pieniężnych z odroczonym terminem spłaty odsetek w wysokości 426.477,24 zł. Powyższego wyliczenia dokonano przyjmując metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu warunków, na jakich banki udzielały kredytów obcym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Do wyliczenia organ pierwszej instancji przyjął okres naliczania i spłaty odsetek najkorzystniejszy dla Spółki, tj. okres kwartalny oraz wynikającą z umów pożyczek stopę procentową 5% (korzystniejszą w stosunku do oprocentowania kredytów bankowych).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe ustalenia są prawidłowe a organ pierwszej instancji zasadnie warunki spłaty pożyczek otrzymanych od spółki powiązanej uznał (na podstawie informacji przekazanych przez instytucje finansowe, tj. [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A.) za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne i określił dochód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. Należy podkreślić, iż Spółka dysponując środkami finansowymi uzyskanymi w drodze wykonania umowy pożyczki, nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków, a chcąc uzyskać takie pożyczki w instytucji finansowej, musiałaby ponieść koszty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w sposób wystarczający wykazał, że postanowienia umów pożyczek odbiegały od warunków rynkowych, ponieważ nie stwierdzono możliwości otrzymania pożyczek na warunkach, na jakich Spółka otrzymała pożyczki od podmiotu powiązanego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wystarcza stwierdzenie przynajmniej jednego warunku różniącego się istotnie od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W przypadku pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym do istotnych warunków transakcji należy zaliczyć nie tylko wysokość ustalonego przez strony oprocentowania lub rodzaj zabezpieczenia pożyczki, ale także terminy spłaty należnych odsetek. Wieloletnie odłożenie płatności odsetek nie może pozostawać bez wpływu na wysokość oprocentowania pożyczki, ponieważ zaangażowany w pożyczkę kapitał powinien przynosić dochód.

Słusznie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji uznał, że prowadzone w 2009 r. przez Skarżącą księgi rachunkowe w zakresie amortyzacji środków taboru kolejowego oraz przychodów finansowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, w związku z czym nie spełniają wymogów art. 193 § 1 i § 2 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła na nią skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka w wyniku zawarcia umów tzw. leasingu zwrotnego nie była uprawniona do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych; art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że odroczenie terminu spłaty odsetek od udzielonych Spółce pożyczek skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

2. art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie dodatkowego przychodu podatkowego z tytułu pożyczek udzielonych odpłatnie z odroczonym terminem płatności odsetek.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji według indywidualnej podwyższonej stawki środków transportowych rzekomo po raz drugi wprowadzony do ewidencji, czym naruszyła art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała, że w u.p.d.o.p. brak jest definicji pojęcia "po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych". Również w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ustawy, która wprowadziła do u.p.d.o.p. przepisy dotyczące amortyzacji (art. 16a do art. 16m) ustawodawca nie odniósł się do sformułowania "po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji".

Zdaniem Spółki wprowadzenie do ewidencji środków trwałych środków transportowych w wyniku zawarcia umowy leasingu zwrotnego powoduje, że z perspektywy przedmiotowej ewidencji mamy do czynienia z całkowicie nowym środkiem trwałym. Środkom zostały bowiem przypisane inne numery inwentarzowe oraz inna wartość początkowa. Zdaniem Spółki fakt pojawienia się nowego środka trwałego w ewidencji umożliwił Spółce zastosowanie przepisów art. 16j i ustalenie indywidulnych stawek amortyzacyjnych.

Zdaniem Skarżącej amortyzowanie środków trwałych przez Spółkę odbywało się na podstawie odmiennych tytułów prawnych - prawa własności oraz umowy zobowiązaniowej. W ocenie Spółki okoliczność ta wpływa bezpośrednio na kierunek wykładni pojęcia "po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika". Fakt sprzedaży, a następnie leasingowanie środka trwałego powoduje, że Spółka wprowadziła środek trwały do ewidencji na podstawie leasingu finansowego po raz pierwszy. Okoliczność przeniesienia własności rzeczy, a następnie zawarcie umowy leasingu powoduje, że wcześniejsza tożsamość danego środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu zostaje przerwana z uwagi na odmienny charakter prawa własności i umowy leasingu. W związku z tym, z podatkowego punktu widzenia, Spółka ujęła po raz pierwszy dany środek trwały w ewidencji na podstawie umowy leasingu. W ten sposób spełniła warunki do zastosowania indywidulanej stawki amortyzacyjnej wynikającej z przepisu art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, zmiana tytułu prawnego uprawniającego do korzystania z rzeczy, powinna być brana pod uwagę w kontekście możliwości ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych i prawidłowej wykładni art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, w wyniku sprzedaży środków transportowych, a następnie zawarcia umowy leasingu zwrotnego, mogła zastosować indywidualne stawki amortyzacji środków trwałych. Fakt odroczenia terminu spłaty odsetek nie skutkuje jeszcze powstaniem po stronie Skarżącej przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Konieczne bowiem w tym zakresie jest faktyczne umorzenie wierzytelności odsetkowej. Skoro więc Skarżąca w 2012 r. dokonała spłaty odsetek oraz części kwoty głównej pożyczek, nie można przypisać jej przychodu z tego tytułu.

Spółka stoi na stanowisku, iż szacując potencjalny przychód z tytułu odroczenia spłaty odsetek (co, w ocenie Spółki, nie jest zasadne) należy przyjąć, że taki przychód powstał z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki, a nie braku spłaty odsetek w 2009 r.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, sam fakt odroczenia terminu spłaty odsetek od udzielonych pożyczek nie skutkuje powstaniem przychodu stanowiącego nieodpłatne świadczenie w rozumieniu u.p.d.o.p. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, by sam fakt odroczenia płatności skutkował powstaniem przychodu po stronie Spółki. Konieczne dla stwierdzenia, że taki przychód powstał, jest faktyczne działanie pożyczkodawcy (np. umorzenie odsetek).

W przypadku pożyczek korzyść dla pożyczkobiorcy materializuje się dopiero w chwili umorzenia wierzytelności (w części głównej i/lub odsetkowej) oraz w przypadku udzielenia pożyczek nieoprocentowanych. Odłożenie wymagalności odsetek w czasie nie oznacza automatycznie, że pożyczki miały charakter nieodpłatny. Skoro więc w 2012 r., Skarżąca dokonała spłaty pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem, brak jest podstaw do uznania, że po stronie Skarżącej powstał przychód z tego tytułu.

W ocenie Skarżącej, odroczenie terminu spłaty odsetek nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z faktem, iż w 2009 r., tj. w okresie, którego dotyczy omawiane postępowanie kontrolne, Skarżąca nie dokonała zapłaty odsetek od pożyczek, jako że spłaty takiej dokonano w terminie późniejszym.

Zdaniem Skarżącej o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy brak uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji powyższych argumentów i okoliczności podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji DUKS, art. 11 ust i, 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez błędne wyliczenie przychodu w postaci odsetek naliczonych w 2009 r. od kwot udzielonych na podstawie umów pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skargę okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2).

Przykładowy katalog przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, 2) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wedle natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W rozpoznanej sprawie pierwsza ze spornych kwestii sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie o dopuszczalność ustalenia przez Skarżącą indywidualnych stawek amortyzacyjnych środków transportowych w postaci taboru kolejowego posiadanego na podstawie umów leasingu finansowego, który to tabor uprzednio stanowił własność Skarżącej i był już wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Spór ten jest w istocie sporem o wykładnię przepisu art. 16j ab initio u.p.d.o.p., bowiem Skarżąca nie kwestionowała, że w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o tabor kolejowy posiadany na podstawie umów leasingowych, przy czym tabor ten wcześniej został sprzedany firmom leasingowym, a następnie Skarżąca zawierała mowy leasingu finansowego i wprowadzała te środki do ewidencji środków trwałych stosując indywidualne stawki amortyzacji. Te środki były już wprowadzone do ewidencji środków prawnych przed zbyciem i zawarciem umowy leasingu finansowego i amortyzowane wg stawki 7% i 12,5%. Następnie po zawarciu umów leasingu finansowego Skarżąca wprowadzała te same środki do ewidencji środków trwałych stosując indywidualne stawki amortyzacji 7%, 16,67% i 20%.

Skarżąca uważała, że ma do tego prawo, bo po zawarciu umowy leasingu finansowego uzyskała nowy tytuł prawny do środków trwałych – w zakresie wynikającym z umowy leasingowej, w sposób istotny odbiegający od zakresu uprawnień właściciela rzeczy, jakim była wcześniej (s. 3 skargi).

Organy tymczasem uważały, że Skarżąca nie mogła stosować indywidualnych stawek amortyzacji dla środków trwałych wprowadzonych po raz drugi do ewidencji, bez względu na tytuł prawny do nich. Stąd, zdaniem organów, stosując takie stawki do środków po raz drugi wprowadzonych do ewidencji, tyle że na podstawie umów leasingu, doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje pogląd prezentowany przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 ab initio u.p.do.p., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

Jak z tego wynika, ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest uwarunkowane łącznym spaleniem 2 przesłanek: 1) środki trwałe są używane lub ulepszone, 2) środki trwałe są po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika.

W ocenie Sądu, z przepisu tego nie wynika, by o uznaniu za wprowadzone do ewidencji środków trwałych "po raz pierwszy" decydować miał rodzaj tytułu prawnego do tego środka. Wbrew takiemu przekonaniu Skarżącej należy przyjąć, że decydujące tu znaczenie ma nie to, że podatnikowi po raz pierwszy przysługuje określony tytuł do tego środka, lecz to, że środek ten jest jako taki traktowany. Innymi słowy, nie można uznać, że środek jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych zarówno wówczas, gdy stanowił przedmiot własności Skarżącej i był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jak i wówczas, gdy został sprzedany, a następnie stał się przedmiotem leasingu i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych powtórnie (tyle że innego rodzaju tytuł prawny do niego przysługiwał Skarżącej). Inny tytuł prawny do środka trwałego nie zmienia charakteru samego środka trwałego. Decydujący dla tej oceny jest element faktyczny, a nie tytuł prawny. Nie można więc wywodzić, że w tym drugim przypadku środek jest też wprowadzony do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy.

Należało więc przyznać rację organom, że tabor kolejowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych Skarżącej w opisanych wyżej warunkach został wprowadzony do ewidencji środków trwałych po raz drugi (po raz pierwszy wprowadzony był uprzednio – gdy Skarżąca była jego właścicielem). Stosując w tych warunkach indywidualne stawki amortyzacji Skarżąca zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.289.336,52 zł.

Druga ze spornych kwestii dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy po stronie Skarżącej powstał przychód z tytułu niepodatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie były kwestionowane. Organ ustaliły, że Skarżąca w 2008 zawarła cztery umowy pożyczki z powiązaną kapitałowo R.:

1) umowa pożyczki [...] zawarta w dniu 24 października 2008 r. na kwotę 825.000 EUR, środki zostały przekazane na konto Spółki w dniu 27 października 2008 r., oprocentowanie pożyczki wynosiło 5%, spłata do dnia 24 kwietnia 2009 r.,

2) umowa pożyczki [...] zawarta w dniu 29 grudnia 2008 r. na kwotę 5.400.000,00 zł, środki zostały przekazane na konto Spółki w dniu 31 grudnia 2008 r., oprocentowanie pożyczki wynosiło 5%, odsetki płatne kwartalnie z dołu,

3) umowa pożyczki [...] zawarta w dniu 29 grudnia 2008 r. na kwotę 100.000 EUR, środki zostały przekazane na rachunek Spółki w dniu 20 października 2009 r., oprocentowanie pożyczki wynosiło 5%, odsetki płatne kwartalnie z dołu,

4) umowa pożyczki [...] zawarta w dniu 29 grudnia 2008 r. na kwotę 1.000.000 USD, część środków została przekazana na rachunek Spółki w dniu 25 listopada 2009 r., pozostała część kompensata za fakturę.

Do tych umów zostały sporządzone aneksy odraczające terminy spłat zobowiązań. Ponadto sporządzono aneks, z którego wynika, że: pożyczka [...] została spłacona, salda niespłaconych pożyczek na dzień 31 grudnia 2012 r., otrzymanych w PLN ([...] i [...]) oraz w USD ([...]) oraz salda naliczonych a niespłaconych odsetek od tych pożyczek podlegają przewalutowaniu na EURO, oprocentowanie przewalutowanych pożyczek nie ulega zmianie, począwszy od 1 stycznia 2013 r. Spółka będzie naliczała odsetki od pożyczki [...] w okresach kwartalnych, Spółka w pierwszej kolejności w 2013 r. spłaci pożyczony kapitał, a spłata odsetek nastąpi po dniu 1 stycznia 2014 r.

Skarżąca uważała, że sam fakt odroczenia terminu spłaty odsetek od udzielonych pożyczek nie skutkuje powstaniem przychodu stanowiącego nieodpłatne świadczenie. Konieczne dla stwierdzenia, że taki przychód powstał, jest faktyczne działanie pożyczkodawcy (np. umorzenie odsetek).

Organy tymczasem uznały, że dla zaistnienia nieodpłatnego świadczenia wystarcza, że Skarżąca nieodpłatnie dysponowała kapitałem pożyczkodawcy. Jak ustalono, w 2008 r. otrzymała ona od podmiotu powiązanego, wchodzącego w skład tej samej grupy kapitałowej R., pożyczki, których warunki odbiegały od warunków rynkowych, bowiem Skarżąca naliczyła wprawdzie na koniec 2009 r. należne a niezapłacone odsetki w łącznej wysokości 451.694.61 zł, jednak nie spłacała tych odsetek w terminach przewidzianych ww. umowami. W konsekwencji dokonano oszacowania dochodu z tego tytułu (odsetki od pożyczki nr 1 i 2) w 2009 r. na kwotę 426.477,24 zł.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że sam fakt odroczenia terminu spłaty odsetek od udzielonych pożyczek nie skutkuje powstaniem przychodu stanowiącego nieodpłatne świadczenie, a przesądza o tym dopiero umorzenie odsetek. Powołane w skardze orzecznictwo dotyczy zupełnie innych sytuacji, niż będąca przedmiotem rozpoznania. Otóż w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r. I SA/Po 144/14 trafnie zaznaczono, że otrzymaniem świadczenia nie jest na przykład powstrzymywanie się przez dłużnika z wykonaniem świadczenia wobec wierzyciela, do którego spełnienia jest zobowiązany. Sąd podkreślił, że w przeciwnym razie, każde nieterminowe regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych (np. czynsz, opłata za telefon, inne opłaty) podlegałoby opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji takiego rozumowania, opodatkowaniu - jako nieodpłatne świadczenia - należałoby poddać wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników, i to mimo tego, że do momentu przedawnienia zobowiązania wierzyciel zachowuje roszczenie o zapłatę należnej sumy. Sąd wskazał, że z punktu widzenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, szczególnego podkreślania wymaga stanowisko, według którego źródłem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu musi być działanie świadczeniodawcy, a nie zachowanie podatnika, w szczególności polegające na powstrzymaniu się od spełnienia świadczenia, wynikającego z umowy. Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez wierzyciela swoich roszczeń.

Tut. Sąd podkreśla, że rzeczywiście nie można uznać za nieodpłatne świadczenie przypadku, gdy ktoś wbrew umowie nie płaci należności, czyli działa w warunkach "deliktu". Czym innym jest natomiast niepłacenie należności w warunkach istnienia "kontraktu", a z takim mamy do czynienia w sprawie rozpoznanej. Odroczenie płatności odsetek i samo ich niepłacenie przez Skarżącą nie było deliktem, lecz przedmiotem ustaleń miedzy nią i podmiotem z nią powiązanym. Jest to więc zupełnie odmienna sytuacja od działania na szkodę wierzyciela. W warunkach deliktu nie ma nieodpłatnego świadczenia, w warunkach kontaktu - jak najbardziej.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi dotyczących sposobu wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (ust. 4). Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (ust. 5).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że "wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1422/07, CBOSA).

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek oszacowania dochodu Skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających ze wskazanych między nią a R. powiązań. Warunki te, jak trafnie przyjęto, były nierynkowe z uwagi na zachodzące między stronami umowy powiązania kapitałowe. Świadczy o tym fakt wieloletniego odłożenia płatności odsetek i nieuiszczania przez pożyczkodawcę odsetek bez typowej w takiej sytuacji reakcji ze strony wierzyciela. Gdyby natomiast Skarżąca chciała uzyskać porównywalne środki w porównywalnych warunkach od podmiotu niezależnego, musiałaby ponieść związane z tym koszty.

Zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.), jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona; 2) charakter i cel pożyczki (kredytu); 3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu; 4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut; 5) wysokość prowizji (ust. 3).

Ustalenia organu I instancji w tym zakresie organ odwoławczy trafnie zaaprobował w całości. Jak bowiem z nich wynika, organ dokonał analizy warunków, na jakich banki udzieliły kredytów Skarżącej (metoda porównawcza wewnętrzna) oraz analizy warunków, na jakich banki udzielały kredytów obcym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (metoda porównawcza zewnętrzna) i wybrały wariant korzystniejszy dla Skarżącej (metoda druga).

Powołując się na dane uzyskane od banków organ przyjął kwartalny (najkorzystniejszy) okres naliczania i spłaty odsetek i najniższą wysokość oprocentowania (5%) kredytów udzielonych w 2009 r. na cele związane z działalnością gospodarczą. Dokonane w ten sposób wyliczenie odsetek, które w warunkach braku powiązań między Skarżącą a R., przypadałyby do zapłaty w 2009 r. nie budzi wątpliwości Sądu.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).