Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1109/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i § 2, art. 174, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 193 § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 57/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. K. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 57/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez J. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 15 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 września 2008 r. określającą J. K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. mają ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 11 września 2008 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Z uwagi na fakt, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług VAT - 7 za czerwiec 2003 r. skarżący uwzględnił kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, koniecznym było zmniejszenie podatku naliczonego o kwotę 3.765 zł, tj. zadeklarowaną za maj 2003 r. kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podkreślił, iż jedyny wpływ na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. miało wyeliminowanie z obrotu prawnego rozliczenia złożonego przez skarżącego za maj 2003 r., w którym wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.765 zł. W toku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że J. K. w maju 2003 r. dokonał zakupu między innymi złomu stalowego, miedzianego oraz aluminiowego, udokumentowanego fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje spółka z o. o. "W." z siedzibą w S. przy ul. K. [...]. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził, wobec Jana Kosiorka, postępowanie kontrolne zakończone wydaniem w dniu 15 lutego 2008 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wskazano w niej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości sprzedaż złomu nie wystąpiła, a podatnik wprowadził do obrotu złom z niewiadomego źródła. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż spółka "W." to podmiot nieistniejący, który w maju 2003 r. nie wykonywał czynności opodatkowanych polegających na obrocie złomem. Poza fakturami VAT, na których widnieją nieprawdziwe dane adresowe wystawcy oraz sfałszowany podpis wystawcy – D. Ł., brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających prowadzenie przez spółkę "W." w przedmiotowym okresie rozliczeniowym działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu złomem. Zdaniem organu z uwagi na powyższe oraz treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie"), skarżący nie miał podstaw prawnych do obniżenia w rozliczeniu za maj 2003 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę z o. o. "W." na łączną kwotę 88.827,89 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. K. zarzucił między innymi rażące naruszenie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Podkreślił, że zgodnie z przywołanym artykułem dane wynikające z ksiąg podatkowych (w tym ewidencji VAT) są wiążące w procesie wymiaru podatku, chyba że organ w trybie art. 193 § 6 cytowanej ustawy stwierdzi, że księgi były prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. W przedmiotowej sprawie natomiast organy podatkowe określiły kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Skarżący wskazał także, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy ograniczył się jedynie do analizy podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "W.", nie poddając weryfikacji, czy zakupiony od wskazanej spółki złom w ogóle został sprzedany. W ocenie skarżącego powyższe miało wpływ na ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, a w konsekwencji na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów uniemożliwiających obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że w odniesieniu do maja 2003 r. organ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 48 ust.4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia. Przeprowadzone za ten okres postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący dokonywał zakupu złomu od spółki z o.o. "Wena", która była podmiotem nieistniejącym. Następnie Sąd dodał, że w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 35/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej skarżącemu kwotę zobowiązania w zakresie VAT za maj 2003 r. w kwocie 85.062 zł. Powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego było naruszenie art.193 §1 i § 6 O.p. Sąd I instancji zauważył, że podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") obowiązani byli do prowadzenia ewidencji, w których mieli obowiązek wykazywać kwoty niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji na podatek od towarów i usług. Ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 O.p. były księgami w rozumieniu tej ustawy, a zatem miał do nich zastosowanie art. 193 § 1-8 O.p. Zgodnie z tymi przepisami księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika ewidencje, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 O.p. postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za maj 2003 r. organ nie zakwestionował rzetelności ewidencji VAT. Jest więc zdaniem Sądu zobowiązany do uznania za wiążące kwoty podatku naliczonego wynikające z tej ewidencji. Do momentu podważenia rzetelności ewidencji VAT za maj 2003 r. brak jest podstaw do pozbawienia skarżącego wykazanej w deklaracji na czerwiec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.765 zł z poprzedniego miesiąca. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest oparte na błędnych przesłankach, co czyni uzasadnionym (aczkolwiek z innych powodów niż wskazał skarżący) zarzut naruszenie art.124 O.p. Ponadto w ocenie Sądu uzasadniony jest również zarzut naruszenia art.120 O.p., bowiem organ I instancji niezasadnie na podstawie art.10 ust.2 ustawy o VAT z 1993 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec w kwocie 1.526 zł, a organ odwoławczy tę decyzję utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzucie, iż organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie przepisy: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia,

- przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez stwierdzenie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2008 r. narusza art. 193 § 1 i 6 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie stosownie do przepisów art. 191 oraz 180 § 1 O.p. dokonały oceny przedstawionych okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Poprawność ustaleń stanu faktycznego przez organy podatkowe potwierdzona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 446/08 oddalającym skargę skarżącego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2008 r. nr [...]. Zdaniem organu zarzut zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 193 § 1 i 6 O.p., nie mógł stanowić podstawy uznania skargi na zasadzie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), bowiem w tych okolicznościach brak stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności prowadzonych ewidencji nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną jej autor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć oczywiste kwestie dotyczące skargi kasacyjnej. Jest to wysoce sformalizowany środek odwoławczy. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższe granice wyznaczają wnioski i podstawy kasacyjne. Zatem autor owego środka odwoławczego określa zakres kognicji Sądu II instancji poprzez wskazanie przepisów prawa, które zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz przytoczenie uzasadnienia tych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zaś prawa, poza sytuacją określoną w art. 183 § 2 p.p.s.a., wychodzić poza wskazane granice skargi kasacyjnej.

Przechodząc do merytorycznych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, zgodnie z ustaloną w judykaturze praktyką w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez stwierdzenie, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 193 § 1 i § 6 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie zatem autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, że w toku postępowania podatkowego naruszono przepis art. 193 § 6 O.p., albowiem organ podatkowy nie sporządził protokołu badania ksiąg, w którym by wskazał, że nie uznaje księgi podatkowej za przedmiotowy miesiąc jako dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Tym samym przyznał, że naruszono art. 193 § 1 O.p., gdyż skutecznie w przewidzianej przez prawo formie nie obalono domniemania wynikającego z tego przepisu. W rozpoznanej sprawie zatem bez żadnych wątpliwości organy podatkowe obydwu instancji naruszyły przepis art. 193 § 1 O.p., gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 O.p., za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez skarżącego dla celów podatku od towarów i usług, dokonały określenia podatku naliczonego w wysokości innej, niż wynikająca z tych ewidencji, a w konsekwencji z jego deklaracji. Zdaniem kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnie uznał, że powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik w sprawie i w konsekwencji wadliwie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić i to z dwóch powodów.

Po pierwsze, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor dopatruje się braku wpływu wskazanych wcześniej naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy w tym, że podatnik obniżał kwotę podatku należnego o podatek naliczony VAT z tytułu nabywanych towarów i usług, w sytuacji gdy wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Potwierdzeniem tego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 446/08, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., II FSK 2183/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną na powyższe orzeczenie. Oznacza to, że skarżący w sposób oczywisty naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Z tą argumentacją nie sposób się zgodzić, gdyż sądy administracyjne na podstawie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sprawują kontrolę legalności zaskarżonych aktów administracyjnych. Skoro więc decyzja organu podatkowego nie była oparta na przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., a w konsekwencji nie zawierała także ustaleń faktycznych w tym zakresie, nie można zaakceptować zmiany podstawy faktycznej i prawnej decyzji na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej. Innymi słowy nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że naruszenie art. 193 § 1 i § 6 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że inny przepis prawa materialnego doprowadziłby do takich samych konsekwencji prawno-podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Decyzja administracyjna nie zawierała bowiem ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności stanowiących przesłanki przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Późniejsze postępowanie podatkowe, dotyczące podatku dochodowego za 2003 r. tego braku nie może konwalidować.

Po drugie, należy podkreślić, że za poszczególne miesiące 2004 r. w stosunku do tego samego podatnika w tym samym stanie faktycznym i prawnym zapadały już orzeczenie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 212/07, oddalił skargę podatnika, uznając, że z uwagi na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wskazane w zaskarżonych decyzjach podstawy prawne organy nie były zobowiązane do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 O.p. Orzeczenie to, na skutek skargi kasacyjnej skarżącego, zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., I FSK 1189/07. W pisemnych motywach tego orzeczenia wskazano, że w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji. Zaistniałe w sprawie naruszenie art. 193 § 1 i 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p.

Wyżej przytoczony prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie ma mocy wiążącej, wynikającej z art. 153 p.p.s.a., albowiem został wydany w innej sprawie sądowoadministracyjnej. Tym niemniej pogląd powyższy został wyrażony na gruncie tego samego stanu faktycznego i prawnego w stosunku do tego samego podatnika. Dlatego też, uwzględniając skutki materialne prawomocnego wyroku, wynikające z art. 170 p.p.s.a. oraz dążąc do jednolitości orzecznictwa, stanowiącego konsekwencję konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zajął stanowisko, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 193 § 1 i § 6 O.p. za uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik, sprawy. W konsekwencji trafnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uwzględniono skargę.

Warto również podkreślić, że taki sam pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 878/07, LEX nr 492424, który uznał, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 894/06, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie art. 193 § 6 O.p. może stanowić podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzucie, iż organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie przepisy: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy przypomnieć rzecz oczywistą, a mianowicie to, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu I instancji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną bada, czy wojewódzki sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku dopuścił się podniesionych w środku odwoławczym naruszeń. Odnosząc te uwagi do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić, że jak wynika z uzasadnienia wyroku, podstawą prawną uchylenia decyzji było naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to z przytoczonej podstawy prawnej, a mianowicie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W pisemnych motywach Sąd I instancji obszernie analizował istnienie uchybienia procesowego oraz jego wpływ na wynik sprawy. Była to wyłączna przyczyna uwzględnienia skargi. W tym kontekście zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego jest całkowicie chybiony. Sąd I instancji nie mógł bowiem, jak twierdzi kasator, niewłaściwie zastosować przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., czy też § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia, skoro nie analizował w ogóle przepisów prawa materialnego, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zatem te zarzuty należy uznać za przedwczesne.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie zasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).