Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 450/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. N.-T. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. N.-T. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• nieuznania dotacji, otrzymywanej w ramach projektu "Platforma s. ", za wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz startupów - jest nieprawidłowe;

• uznania za podstawę opodatkowania jedynie tej części dotacji, którą można przypisać konkretnym wydatkom poniesionym na pokrycie kosztów specjalistów wykonujących usługi na rzecz inkubowanych przedsiębiorstw - jest nieprawidłowe;

• obowiązku wystawienia faktur z tytułu świadczenia usług na rzecz startupów w okresie inkubacji - jest prawidłowe;

• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Została założona w maju 2016 r., a jej misją jest zarządzanie innowacyjnością, wiedzą i rozwojem w wymiarze merytorycznym, organizacyjnym, finansowym i społecznym, poprzez:

• rozwój energetyki, medycyny i IT poprzez świadome kreowanie idei i udzielenie im wsparcia do praktycznej realizacji w wymiarze merytorycznym, organizacyjnym, finansowym i społecznym,

• rozwój idei innowacyjnych w obszarze energetyki,

• budowanie modeli biznesowych tak powstałych przedsięwzięć,

• ułatwianie finansowania oraz promowanie kultury innowacyjności wśród mieszkańców makroregionu Polski Wschodniej na rzecz zrównoważonego rozwoju.

Spółka prowadzi działalność mającą na celu zapewnienie korzystnych warunków dla powstawania lub rozwoju przedsiębiorców prowadzących działalność badawczą, rozwojową lub innowacyjną, a osiągany zysk przeznacza na cele związane z zapewnieniem korzystnych warunków dla powstawania lub rozwoju przedsiębiorców prowadzących działalność badawczą, rozwojową lub innowacyjną. Świadczy usługi badawczo-rozwojowe, szkoleniowe lub doradcze w zakresie badań naukowych, prac rozwojowych, działalności innowacyjnej, transferu technologii lub praw własności intelektualnej, a także usługi dzierżawy, najmu nieruchomości lub infrastruktury technicznej do celów prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych lub działalności innowacyjnej. Główne cele, jakie stawia przed sobą Wnioskodawca wynikają z jego misji i wizji i są spójne z celami strategicznymi w obszarze innowacyjności i energetyki wskazywanymi w dokumentach strategicznych dla miasta, województwa, regionu i kraju.

W swojej dotychczasowej działalności Spółka współpracuje z dużą grupą podmiotów będących instytucjami otoczenia biznesu (dalej: IOB), funduszami seed/vc, dużymi branżowymi przedsiębiorcami, jednostkami samorządu terytorialnego w obszarze energetyki, zdrowia i IT tworząc wspólnie jednolity ekosystem. Posiada długoterminową umowę najmu budynku biurowo-administracyjno-usługowego położonego przy ul. [...]. Jest to 3-kondygnacyjny budynek o powierzchni netto 2.944,00 [m2], kubatura 9.276,76 [m3], obecnie w trakcie termomodernizacji, jak również administruje powierzchnią 800 m2 z przeznaczeniem na powierzchnię biurową dla startupów. W celu zapewnienia płynności finansowej L. posiada umowę pożyczki na koszty w wysokości 5% wartości projektu od przedsiębiorstwa G. oraz koszty niekwalifikowałne - wartość VAT.

Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. "Platforma s." (dalej: "Projekt") w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia, oś priorytetowa 1 - Przedsiębiorcza Polska Wschodnia, działanie 1.1 - Platformy startowe dla nowych pomysłów, Poddziałania - 1.1.1 Platformy startowe dla nowych pomysłów Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020 (POPW). Celem Projektu jest inkubacja innowacyjnych przedsiębiorstw typu startup. W czasie inkubacji Platforma s. musi dostarczać usługi podstawowe i specjalistyczne dobierane do indywidualnych potrzeb przedsiębiorstw typu startup. Cele strategiczne Platformy są realizowane przy wsparciu partnerów działających w ramach ekosystemu gospodarczego, którymi są: [...] w [...], [...], [...] w [...], [...] im. [...] w [...] [...] z siedzibą w [...], C. sp. z o.o., M. S.A., M. sp. z o.o. (dalej: Partnerzy).

Projektu obejmuje okres od 1 listopada 2018 r. do 30 kwietnia 2022 r. i zakłada udzielenie wsparcia finansowego ok. 225-300 przedsiębiorstwom typu start-up. Wszystkie przedsiębiorstwa otrzymają wsparcie niefinansowe w postaci m.in. pomocy ekspertów, dostępu do lokali potrzebnych do rozwoju przedsiębiorstwa czy sprzętu oraz niezbędnego oprogramowania informatycznego. Wskaźnik ten będzie mierzony przez Kierownika Projektu w całym okresie jego realizacji poprzez ewidencje:

• spotkań pomiędzy pomysłodawczyniami/cami a ekspertami;

• wykorzystania lokali należących do Wnioskodawcy/Partnerów;

• wykorzystania sprzętu i oprogramowania należących do Wnioskodawcy/Partnerów. Zaplanowano, iż we wsparciu wszystkich nowo powstałych spółek udział będą brały wszystkie podmioty, będące częścią Platformy.

Wnioskodawca zakłada, iż minimum 150 nowych podmiotów, po uzyskaniu wsparcia w ramach Platformy, będzie gotowych do wyjścia na rynek z innowacyjnym produktem/usługą. Zakończenie procesu inkubacji poprzedzone będzie rekomendacją wdrożenia pomysłu biznesowego wydaną przez animatora poprzedzoną w szczególności pozytywną oceną: kwalifikacji zespołu zaangażowanego w projekt, do prowadzenia przedsiębiorstwa, innowacyjności produktu, będącego przedmiotem inkubacji na platformie startowej, modelu biznesowego, zakresu finansowego, marketingu oraz kanałów dotarcia.

Dodatkowo, po zakończeniu procesu inkubacji w ramach Projektu podmioty te będą mogły uzyskać dofinansowanie w ramach poddziałania 1.1.2 Rozwój startupów w Polsce Wschodniej Program Operacyjny Polska Wschodnia.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, w ramach Projektu zaplanowano 3 kategorie (grupy) zadań, na które przeznaczone będzie finansowanie, a mianowicie:

1. przeprowadzenie naboru i ocena innowacyjnych pomysłów. W ramach tego działania zaplanowano następujące elementy: organizacja panelu ekspertów, usługi eksperckie i doradcze, wynagrodzenia personelu zarządzającego projektem, organizacje dedykowanych wydarzeń startupowych, służących animowaniu społeczności startupowej w związku z prowadzonym naborem i/lub oceną innowacyjnych pomysłów, oraz koszty działań informacyjno-promocyjnych, z uwzględnieniem realizacji komponentu edukacyjnego skierowanego do potencjalnych pomysłodawców oraz pomysłodawców zakwalifikowanych do programu inkubacji. Zadania te realizowane będą przez Lidera i Partnerów zgodnie z harmonogramem i zakresem rzeczowo-finansowym.

2. indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu start-up. W ramach tego działania zaplanowano następujące elementy:

a) koszty podstawowych usług inkubacji świadczonych na rzecz przedsiębiorstwa typu start-up, w tym dotyczących: zapewnienia powierzchni biurowej (wraz z infrastrukturą teleinformatyczną oraz niezbędnym wyposażeniem), organizacji warsztatów i szkoleń z zakresu wystąpień publicznych oraz przygotowania prezentacji na sesje pitchingowe, a także obsługi księgowej, prawnej, doradztwa podatkowego, a także podstawowego wsparcia marketingowego w zakresie identyfikacji korporacyjnej;

b) koszty specjalistycznych usług związanych z opracowaniem nowego lub znacząco ulepszonego produktu, w szczególności w zakresie: wsparcia technicznego, technologicznego, inżynierskiego, informatycznego, wzorniczego, w tym zapewnienie niezbędnego oprogramowania i licencji, zakupu materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badań we własnym zakresie (np. odczynniki, surowce, elementy niezbędne do wykonania prototypu), wsparcia w obszarze zarządzania i przedsiębiorczości pod kątem rozwijanego pomysłu (np. ocena rynkowa produktu), a także w obszarze analiz potrzeb klienta, projektowania graficznego, tworzenia nazw i znaków firmowych, w tym wizualne kreowanie marki, tworzenie systemów identyfikacji oraz wspomagania sprzedaży i wreszcie uzyskania ochrony praw własności przemysłowej;

c) koszty udziału w międzynarodowych targach, wystawach i misjach gospodarczych przedsiębiorstwa typu startup;

d) organizacji panelu ekspertów (tj. koszty wynagrodzenia, podróży, zakwaterowania członków panelu ekspertów oceniających innowacyjne pomysły, koszty obsługi cateringowej);

e) dodatkowych niezbędnych usług eksperckich i doradczych, w szczególności w zakresie wyceny wartości niematerialnych i prawnych, specjalistycznych ekspertyz technologicznych, prawnych, finansowych.

3. Koszty pośrednie, rozliczane w oparciu o stawkę ryczałtową na które złożą się koszty: wynajmu lub utrzymania budynków niezbędnych dla realizacji projektu, z wyłączeniem kosztów adaptacji pomieszczeń dla celów realizacji projektu, administracyjne, z wyłączeniem kosztów ubezpieczeń majątkowych; delegacji osób zaangażowanych w realizację projektu; ustanowienia i utrzymania zabezpieczenia.

Powyższe zadania realizowane będą przez Lidera i Partnerów zgodnie z harmonogramem i zakresem rzeczowo-finansowym. Nabór wniosków będzie odbywał się w trybie ciągłym. W ramach realizacji zadania odbędzie się 5 rund inkubacji: od lutego 2019 r. - do lutego 2020 r., od marca 2020 r. - do sierpnia 2020 r., od września 2020 r. - do lutego 2021 r., od marca 2021 r. - do sierpnia 2021 r., od września 2021 r. - do lutego 2022 r.

Wsparcie (w ramach drugiej grupy zadań) traktowane jest jako pomoc de minimis udzielana na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 13 lipca 2015 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach osi I Przedsiębiorcza Polska Wschodnia 2014-2020 (Dz. U. z 2015 r. poz. 1007), w sprawach nieuregulowanych w ww. Rozporządzeniu zastosowanie będą miały przepisy Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z dnia 24 grudnia 2013 r" str. 1).

14 listopada 2018 r.

Wnioskodawca zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP") działającą na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2018 r., poz. 110.) z siedzibą w W. zwaną dalej "Instytucją Pośredniczącą", umowę nr [...] o dofinansowanie Projektu [...] "Platforma S. " w ramach Programu Operacyjne Polska Wschodnia 2014-2020 Osi priorytetowej I: Przedsiębiorcza Polska Wschodnia Działania 1.1 Platformy startowe dla nowych pomysłów Poddziałania 1.1.1 Platformy startowe dla nowych pomysłów. Umowa określa szczegółowe zasady, tryb oraz warunki, na jakich będzie udzielane przez Instytucję Pośredniczącą dofinansowanie Projektu oraz inne prawa i obowiązki stron związane z realizacją Projektu. Umowa została oparta w szczególności na przepisach ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2014 r. poz. 1146 ze zm., dalej: "ustawa o zasadach realizacji programów").

W ramach Projektu Wnioskodawca zobowiązuje się do nieodpłatnego świadczenia usług objętych wsparciem na rzecz przedsiębiorstw typu startup, utworzonych na bazie zgłoszonych innowacyjnych pomysłów biznesowych, następnie zarejestrowanych w makroregionie Polski Wschodniej w formie spółki kapitałowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577) – dalej: "k.s.h.", w których udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne.

Całkowita wartość Projektu wynosi [...] zł, w tym całkowita wartość wydatków kwalifikowalnych - [...] zł.

Zgodnie z umową, Lider otrzyma dofinansowanie w wysokości nie większej niż [...] zł i nieprzekraczającej 100% kwoty poniesionych wydatków kwalifikowalnych (maksymalny poziom dofinansowania). Dofinansowanie będzie przekazywane w formie: płatności w wysokości nieprzekraczającej 85% kwoty dofinansowania, oraz dotacji celowej w wysokości nieprzekraczającej 15% kwoty dofinansowania. Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona jest na realizację Projektu i ma charakter zakupowy.

Realizacja projektu rozpoczęła się w dniu 1 listopada 2018 r. i z tą datą rozpoczął się również okres kwalifikowalności wydatków Projektu, dniem końcowym kwalifikowalności Projektu będzie dzień 30 kwietnia 2022 r.

W ramach Projektu Lider zobowiązał się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane, które sprowadzają się do podatku od towarów i usług. Dofinansowanie Projektu jest refundacją poniesionych przez niego wydatków kwalifikowalnych. Realizacja Projektu oraz świadczenie usług jest realizowane w wyniku otrzymanego dofinansowania. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, jako całości posiadającej swój początek i koniec, którego celem jest osiągniecie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji Projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach Projektu koszty. Umowa o dofinansowanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek realizacji Projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności w podziale na określone fazy takie jak: faza przygotowawcza, faza inkubacji wraz z wszelkim wsparciem szkoleniowo-doradczo-technicznym oraz monitoringiem i kontrolą. Koszty dwóch ww. faz powiększone są o koszty pośrednie rozliczane w oparciu o stawkę ryczałtową. W związku z powyższym firmy biorące udział w projekcie nie ponoszą żadnych kosztów.

Z perspektywy Spółki, Projekt przełoży się na sprzedaż opodatkowaną VAT. Zakłada się, że okresie inkubacji przedsiębiorstw, Wnioskodawca będzie świadczyć na ich rzecz usługi w ramach swojej działalności gospodarczej, opodatkowane podstawową stawką VAT. Jedną z przyczyn, które skłoniły Wnioskodawcę do realizacji Projektu jest perspektywa "wyinkubowania" przyszłych kontrahentów, na rzecz których będzie realizować przychody opodatkowane VAT. Spółka bowiem w ramach realizacji Projektu będzie mogła zaprezentować dużej ilości podmiotów gospodarczych posiadane zaplecze oraz potencjał do świadczenia specjalistycznych usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej, co pozwoli jej pozyskać nowych klientów. Dzięki temu Spółka pozyska środki na utrzymanie i rozwój posiadanego już znacznego potencjału ludzkiego i materialnego, które będzie mogła wykorzystać do kolejnych działań nakierowanych na realizację zadań statutowych.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w umowach zawieranych z nowopowstałymi przedsiębiorcami, mających za przedmiot usługi o charakterze komercyjnym, którymi są świadczone odpłatnie startupom lub innym podmiotom, umowy najmu powierzchni biurowej na zasadzie współdzielenia ("wirtualne biuro", usługa odpłatna, czynsz miesięczny"), przy czym, w grę wchodzą różne warianty (z odbiorem korespondencji lub bez, z różnym zakresem wykorzystania powierzchni fizycznej w tym salki konferencyjnej), umowy, których przedmiotem jest świadczenie (usługi odpłatne) pomocy doradczej w zakresie pozyskania finansowania dotacyjnego projektów, w tym opracowaniu wniosku o dofinansowanie projektu wraz z niezbędnymi załącznikami. O finansowanie aplikują przede wszystkim startupy po zakończeniu okresu inkubacji w ramach Projektu.

Spółka stwierdziła, że realizacja Projektu oraz pozyskanie i utworzenie w jego ramach podmiotów gospodarczych przekłada się na sprzedaż opodatkowaną VAT - świadczenie usług na rzecz uczestników programu za wynagrodzeniem. Zatem z perspektywy Spółki, pierwotne założenia leżące u podstaw wzięcia udziału w konkursie i późniejsze przystąpienie do Programu dofinansowania zostały lub będą zrealizowane.

Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach realizacji Projektu stanowiły działania nakierowane na wsparcie rozwoju nowych, potencjalnych kontrahentów i w ten sposób mogą się przyczynić lub przyczyniły się do zwiększenia popytu na jej usługi opodatkowane VAT. Wsparcie w formie świadczenia usług doradczych i prawnych, wynajmu budynków, usługi księgowe powoduje, że nowopowstałe podmioty dynamicznie się rozwijają i aktywnie działają na rynku. Zatem czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Projektu miały niejako charakter przygotowawczy dla działalności gospodarczej i sprzedaży opodatkowanej, na rzecz nowopowstałych przedsiębiorstw. Jednym z podstawowych czynników warunkujących przystąpienie do Projektu było założenie, że po utworzeniu, w wyniku jego realizacji nowych przedsiębiorstw Spółka będzie nadal świadczyć na ich rzecz usługi komercyjne opodatkowane podstawową stawką VAT. Do realizacji Projektu skłoniła Spółkę perspektywa utworzenia - pozyskania przyszłych kontrahentów, a tym samym ograniczenie ryzyka ekonomicznego i kosztów ich pozyskania.

Spółka wyjaśniła, że partnerzy w ramach Projektu za swoje działania będą wystawiali na jej rzecz faktury, w których zostanie wykazany podatek od towarów i usług. Podobnie podmioty nie będące Partnerami, a wykonujące usługi bezpośrednio na rzecz startupów, również będą wystawiały na jej rzecz faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy otrzymywana dotacja w ramach Projektu stanowi wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazane w opisie stanu faktycznego?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy jako podstawę opodatkowania należy uznać całą kwotę dotacji czy też tą jej część, którą można przypisać konkretnym wydatkom poniesionym na pokrycie kosztów specjalistów (wyłonionych w przetargu) wykonujących usługi doradcze, szkoleniowe, księgowe, prawne, doradztwa technicznego itp. świadczone w okresie inkubacji określone w punkcie 2 stanu faktycznego? Podstawy opodatkowania nie stanowiłaby zatem ta część dotacji, która pokrywa koszty administracyjne projektu, pozyskania startupów, przeprowadzania przetargów oraz wszelkie koszty pośrednie itp., czyli działania przygotowawcze i administracyjne oraz koszty pośrednie wymienione w punkcie 1 i 3 opisu stanu faktycznego wniosku.

3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy Wnioskodawca winien na rzecz startupów wystawiać faktury z tytułu świadczenia na ich rzecz usług doradczych, szkoleniowych, księgowych, prawnych, doradztwa technicznego itp. świadczonych w okresie inkubacji określonym w punkcie 2 stanu faktycznego?

4) Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu wszelakich towarów i usług związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją Projektu nie wystąpi sprzedaż, a pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji Projektu jako pewnej całości.

Spółka powołując się na art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. zwanej dalej: "ustawą o VAT"), który stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", że dotacje podlegają opodatkowaniu wyłącznie jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Tym samym otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie czynności opodatkowanej. Aby dotacje otrzymywane przez podatników stanowiły element podstawy opodatkowania, muszą mieć one bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez tych podatników towarów oraz świadczonych usług. Zdaniem Spółki, typowa dotacja (refundacja, dopłata, subwencja) nie jest odrębnym zdarzeniem opodatkowanym, nie stanowi również wynagrodzenia za czynność opodatkowaną. Dla określenia, czy dana dotacja jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, w tym jej cel. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone w ramach projektu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT. Stosownie do § 3 pkt 5 Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego świadczenia usług objętych wsparciem na rzecz przedsiębiorstw typu startupów, utworzonych na bazie innowacyjnych pomysłów biznesowych. Oznacza to, że Lider Projektu nie pobiera od przedsiębiorców (Startupów) żadnego wynagrodzenia, ekwiwalentu za wykonane usługi. W ramach Projektu dotacja pokrywa jego koszty kwalifikowane, bez wyodrębniania ich konkretnych elementów. Świadczy o tym treść umowy, która wskazuje, że celem udzielenia dotacji jest dofinansowanie i realizacja Projektu. Słowo Projekt należy interpretować, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust 18 ustawy o zasadach realizacji programów, w myśl której, przez Projekt należy rozumieć: "przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego".

Zdaniem Spółki, oznacza to, że dotacja ma na celu pokrycie kosztów Projektu jako pewnego niepodzielnego, kompletnego przedsięwzięcia, a nie wyodrębnionych z całości, zatomizowanych konkretnych usług składających się na to przedsięwzięcie. Konsekwencją takiego rozumienia istoty dofinansowania Projektu jest wniosek, że jego celem nie jest finansowanie określonych - zindywidualizowanych świadczeń traktowanych jako odrębne usługi w jego ramach, ale realizacja Projektu jako całości mającej zakończyć się określonym rezultatem. Wobec tego dotacja nie stanowi odpłatności za konkretne usługi wchodzące w zakres Projektu, z którymi można by na dzień jej udzielenia połączyć wynagrodzenie w określonej realnie wielkości. W tym zakresie Dotacja ma charakter wyłącznie kosztowy, mający na celu refundację poniesionych wydatków. Dopiero na etapie rozliczenia Projektu można przypisać określony rząd wielkości wynagrodzenia do świadczeń, które faktycznie zostały zrealizowane. Tym samym Dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczeń zaplanowanych w ramach Projektu. Wnioskodawca nie otrzymał wynagrodzenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów realizowanego Projektu w postaci dotacji. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Ad 2. Spółka wywodziła, że w przypadku uznania, że dotacja otrzymana na finansowanie Projektu stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz beneficjentów usługi, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie ta część dotacji, którą można przypisać wydatkom na sfinansowanie konkretnych świadczeń specjalistów wykonujących usługi określone w punkcie nr 2 - Indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup. Jednocześnie z podstawy opodatkowania wykluczyć należy tę część dotacji, która pokrywa działania przygotowawcze i administracyjne oraz wszelkie koszty pośrednie. Takie stanowisko Wnioskodawca opiera na uznaniu, że część zaplanowanych w ramach Projektu działań nie ma charakteru skonkretyzowanych usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ich celem jest promocja Projektu oraz edukacja w zakresie jego zasad, procesu oraz zamierzonych celów i rezultatów.

Wnioskodawca zwrócił szczególną uwagę na to, że określone świadczenia realizowane w ramach Projektu na rzecz startupów:

• nie dadzą się przypisać do konkretnego beneficjenta - wymienić należy tu przede wszystkim świadczenia wymienione w punkcie nr 1 opisu stanu faktycznego tzn. przeprowadzenie naboru i ocena innowacyjnych pomysłów oraz w punkcie nr 3, gdzie znajdują się wszelkie koszty pośrednie rozliczane ryczałtowo. Charakter tych świadczeń powoduje, że skierowane są one do ogółu przedsiębiorców, którzy potencjalnie mogą wziąć udział w projekcie inkubacji.

• nie są wynikiem określonego stosunku prawnego, głównie chodzi tu o świadczenia wymienione w punkcie nr 1, ponieważ nie wynikają one z żadnej umowy łączącej Lidera Projektu z beneficjentami - na tym etapie część wniosków zostanie odrzucona, co oznacza, że ich udział w Projekcie jest niepewny. Z kolei część kosztów pośrednich rozliczona zostanie ryczałtowo, na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy i wywiązanie się z Umowy z instytucją pośredniczącą.

We wskazanym zakresie trudno będzie uznać, że wyświadczone przez Wnioskodawcę czynności w ramach realizacji Projektu stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na niemożność wskazania usługobiorcy-konsumenta świadczenia. Oznacza to, że w tych przypadkach nie da się powiązać środków otrzymanych z dotacji z konkretnymi świadczeniami stanowiącymi usługi na gruncie ustawy o VAT. Tym samym ta część dotacji, pokrywająca powyższe koszty nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał korzystne – w jego ocenie – wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"): C-16/93 (Tolsma), C-102/86 (Apple and Pear Development), Office des produits wallons ASBL (OPW) a państwo belgijskie w sprawie C-184/00, C-381/01, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, a także na wyroki: WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r., I SA/Łd 737/18, WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1158/18, WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., I SA/Po 1037/18.

Ad 3. W sytuacji uznania, że dotacja stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach Projektu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania na rzecz beneficjentów faktur dokumentujących sprzedaż - świadczenie usług doradczych, szkoleniowych, księgowych, prawnych, doradztwa technicznego określonym w punkcie nr 2 stanu faktycznego.

Ad 4. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu wszelakich towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Organ interpretujący w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że w myśl przepisów ustawy o VAT:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

- art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...),

- art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Argumentując, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). W znaczeniu potocznym "wynagrodzenie" to zapłata za pracę, należność, natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny, a zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W ocenie organu interpretującego, z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za konkretne świadczenie lub dostawę. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczonych usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły.

Podkreślając, że istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną", organ odwołał się do wyroków TSUE w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) i C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise), z których wyprowadził wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia, natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do kwestii odpłatności świadczenia organ odwołał się do wyroków TSUE: z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d'Or SARL przeciwko Ministre de 1'Economie et des Finances, z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 i stwierdził, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, którego wartość musi być wyrażona w pieniądzu, ale nie musi być w tej formie zapłacone. Na gruncie przepisów ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana. Skoro bowiem przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć także postać świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym, przy czym nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne pochodziło bezpośrednio od odbiorcy usługi.

W związku z powyższym, organ interpretujący uznał, że całość otrzymanych środków finansowych związanych z realizacją Projektu należy uznać za dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz startupów. Projekt jest bowiem, jak wskazano we wniosku, konkretnym przedsięwzięciem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Spółki, całością mającą swój początek i koniec. Ponadto, realizacja Projektu przez Wnioskodawcę jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Tym samym, uzyskane na realizację Projektu środki należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w jego ramach, gdyż dzięki dofinansowaniu, firmy biorące w nim udział nie ponoszą żadnych związanych z nim kosztów. Zatem otrzymywana dotacja, w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Organ interpretujący podkreślając, że dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Projektu (tj. przedsiębiorstw typu startup), wskazał że wynika to wprost z treści wniosku, w którym Spółka stwierdziła, że uczestnicy Projektu skorzystają ze wsparcia które obejmują zróżnicowane czynności, obowiązkowe dla Wnioskodawcy, uzależnione od fazy realizacji projektu. Z powyższego wynika, że istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a objętymi Projektem działaniami nakierowanymi na wsparcie rozwoju nowych przedsiębiorstw, które mogą potencjalnie stać się kontrahentami Spółki. Nie ulega wątpliwości, że uczestnicy Projektu, przez sfinansowanie ww. usług otrzymają pomoc - świadczenie, za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną finansową korzyść).

Zdaniem organu interpretującego, nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od firm biorących udział w Projekcie, a od osoby trzeciej tj. Instytucji Pośredniczącej. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Projekt jest konkretnym przedsięwzięciem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i przeznaczonym dla konkretnych odbiorców – wybranych przedsiębiorstw typu startup, a nie dotacją do działalności Spółki. Istotne jest również to, że wykonanie przez Wnioskodawcę określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

Podnoszona okoliczność, że Spółka nie osiągnie bezpośredniej korzyści ekonomicznej z tytułu świadczonych usług, została uznana za niemającą znaczenia, ponieważ cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja redukuje - w tym przypadku do zera - cenę konkretnej usługi realizowanej dla startupu, a zatem ma charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

W konsekwencji, środki przyznane na realizację Projektu należało uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz startupów, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania - Instytucję Pośredniczącą), mające bezpośredni wpływ na ich cenę.

W konsekwencji – zdaniem organu interpretującego – nie tylko koszty indywidualnego wsparcia rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych (wskazane w grupie kosztów oznaczonej nr 2), ale także koszty naboru i oceny innowacyjnych pomysłów (grupa kosztów oznaczona nr 1) oraz koszty nazwane przez Wnioskodawcę kosztami pośrednimi rozliczanymi w oparciu o stawkę ryczałtową (grupa kosztów oznaczona nr 3), przyczyniają się do wytworzenia usług świadczonych w ramach Projektu. Zatem, dofinansowanie pokrywające koszty z grupy oznaczonej nr 1 oraz nr 3 jest częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone na rzecz startupów usługi.

Reasumując, organ stwierdził, że otrzymana dotacja pokrywa całość ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów, stanowi zatem zapłatę za wykonane przez niego usługi otrzymaną od osoby trzeciej, co wypełnia definicję podstawy opodatkowania zawartą w art. 29a ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, dotyczące nieuznania dotacji, otrzymywanej w ramach Projektu za wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz startupów oraz stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, dotyczące uznania za podstawę opodatkowania jedynie tej części dotacji, którą można przypisać konkretnym wydatkom (koszty specjalistów), ocenione zostało jako nieprawidłowe.

Rozstrzygając kwestie w zakresie pytania nr 3, dotyczącego konieczności wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na rzecz startupów z tytułu świadczenia na ich rzecz usług w okresie inkubacji, organ interpretujący, powołując się na przepisy ustawy o VAT: art. 106b ust. 1 i ust. 3, art. 106e ust. 1, art. 106i ust. 1 i ust. 2 podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że jest on obowiązany do wystawiania na ich rzecz faktur.

Wobec uznania, że otrzymywana w ramach projektu dotacja stanowi wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi, organ zaakceptował również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu wszelkich towarów i usług związanych z realizacją projektu. Stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, gdyż wówczas zostaje spełniony warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustaw o VAT.

W skardze do Sądu, Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób ogólnikowy, pozbawiony przekonującej argumentacji, odnoszącej się do twierdzeń skarżącej i naruszenie ogólnych zasad postępowania (zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych),

- art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego przywołanego stanowiska sądów administracyjnych oraz TSUE i niewskazanie, dlaczego zawarte w nich wnioski nie mają zastosowania w sprawie,

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji, gdy: świadczenia są wykonywane nieodpłatnie, usługodawca nie może wskazać konkretnego beneficjenta wykonywanych czynności, nie istnieje pomiędzy usługodawcą (podatnikiem), a usługobiorcą (potencjalnym beneficjentem) stosunek prawny, na podstawie którego, może on żądać świadczenia wzajemnego - dotacja stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w ramach Projektu,

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym dotacja przyznana na refundację kosztów Projektu jest dotacją wpływającą bezpośrednio na cenę dostarczanych usług.

Przy tak sformułowanych zarzutach, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której organ podatkowy uznał jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu, po przytoczeniu opisu stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej treści zadanych pytań, treści interpretacji organu, podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji.

W szczególności podkreślił, że z orzecznictwa TSUE (C-89/81, C-154/80, C-16/93, C-102/86) wynika, że aby uznać, iż dane świadczenie stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• istnieje jego beneficjent (konsument) co oznacza, że muszą istnieć jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę (podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) i jej indywidualnie określony nabywca będący jej beneficjentem (który nie musi być podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia);

• istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne;

• między świadczeniem usługodawcy, a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

• świadczona jest określona usługa (możliwa do zdefiniowania), czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Za nietrafnością stanowiska organu interpretującego – zdaniem pełnomocnika – przemawiają następujące okoliczności:

- umowa o dofinansowanie zawarta z Instytucją Pośredniczącą zobowiązuje Spółkę do nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz przedsiębiorstw typu startup, co oznacza, że nie pobiera ona od nich żadnego wynagrodzenia - ekwiwalentu za wykonane usługi;

- kategoria wynagrodzenia w ogóle nie występuje w relacjach pomiędzy Spółką a beneficjentami Projektu; nie występuje ona również w relacjach z Instytucją Pośredniczącą, ponieważ umowa o dofinansowanie wprost wskazuje, że dotacja jest refundacją kosztów poniesionych w ramach realizacji Projektu;

- pomiędzy wypłatą a świadczeniem usług w ramach Projektu nie występuje bezpośredni związek przyczynowy; wysokość dotacji nie jest wprost proporcjonalna do wolumenu oraz rodzaju wyświadczonych usług; dotacja wypłacana jest na podstawie weryfikacji osiągniętych wskaźników produktu i rezultatu;

- związek pomiędzy dofinansowaniem a konkretnym świadczeniem w ramach Projektu jest związkiem co najwyżej pośrednim;

- określone świadczenia realizowane w ramach Projektu na rzecz startupów:

• nie dadzą się przypisać do konkretnego beneficjenta,

• nie są wynikiem określonego stosunku prawnego,

• część kosztów pośrednich rozliczona zostanie ryczałtowo, a więc poniesione będą na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy wynikające z Umowy z Instytucją Pośredniczącą.

Dalej pełnomocnik wywodził, że zarówno unijny jak i krajowy prawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "bezpośredni wpływ na cenę". W orzecznictwie unijnym kluczowe w tej kwestii są wyroki: C-184/00 (Office des produits walions - OPW), C-381/01(Komisja przeciwko Republice Włoskiej), C-353/00 (Keeping Newcastle Warm - KNW). Wynika z nich, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że jej za zwiększającą podstawę opodatkowania, zaś dla odmiennej oceny, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Innymi słowy, TSUE nakazał takie rozumienie omawianego przepisu, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w przypadkach gdy między tą dotacją, a dostawą towarów lub świadczeniem usługi istnieje bezpośredni związek.

Zdaniem Spółki, przyznana dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu, ma więc charakter zakupowy, jest przeznaczona na wydatki niezbędne do jego wykonania. Nadto, Umowa zawarta z Instytucją Pośredniczącą dotyczy finansowania Projektu jako całości, a nie konkretnych, pojedynczych usług wykonywanych w jego ramach. W tym zakresie dotacja ma charakter wyłącznie kosztowy, mający na celu refundację poniesionych wydatków. Dopiero na etapie rozliczenia Projektu można przypisać określony rząd wielkości wynagrodzenia do świadczeń, które faktycznie zostały zrealizowane.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka, podobnie jak w uzasadnieniu wniosku, wskazała wyroki sądów administracyjnych, które potwierdzają, że dotacje pokrywające wydatki niezbędne do wykonania projektów traktowanych jako określone przedsięwzięcie stanowią zwrot kosztów i nie wpływają bezpośrednio na cenę świadczonych usług (wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13) oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (w Krakowie z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 933/18, z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1167/18, z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 335/18, w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17).

W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., zwanej "ustawą o covid"), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Lublin, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że zgodnie z zarządzeniem nr 23/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższą regulację, a także brak technicznych możliwości przeprowadzenia zdalnie rozprawy z udziałem stron oraz konieczność rozpoznania wniesionej w tej sprawie skargi – Sąd rozpoznał tę skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o covid. O powyższym organ i pełnomocnik Spółki zostali poinformowani.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, a konkretnie z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy otrzymana przez Spółkę dotacja na dofinansowanie Projektu, o którym mowa w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji stanowi zapłatę za usługi świadczone na rzecz startupów i ma bezpośredni wpływ na konkretną dla danej czynności cenę.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazywane mu środki finansowe na realizację Projektu nie powinny być traktowane jako zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, albowiem jego działania w ramach Projektu nie mają bezpośredniego związku wykonaną konkretną usługą. Uzyskana dotacja ma zatem charakter kosztowy (zakupowy) i stanowi jedynie refundację poniesionych przez nią wydatków kwalifikowanych Projektu.

Z kolei, organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji prezentuje stanowisko odmienne. W jego ocenie bowiem, otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja będzie pokrywać wartość świadczonych usług na rzecz startupów uczestniczących w Projekcie, w zakresie naboru, oceny, indywidualnego wsparcia rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup oraz kosztów pośrednich niezbędnych do jego realizacji. Tym samym będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę na rzecz uczestników Projektu określonych usług, co oznacza, że dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji Projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. W konsekwencji, środki te – w ocenie organu interpretującego – należało uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz startupów, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania - Instytucję Pośredniczącą).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), a następnie - art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ubocznie warto przypomnieć, że przepisy polskiej ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono przesłankę istnienia "bezpośredniego związku" pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Warte odnotowania w tym kontekście jest stanowisko wyrażone w wyroku C-184/00 w którym stwierdzono, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) - por. np. wyroki NSA z 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16, czy też z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17 i z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18, z 27 września 2018 r., I FSK 1875/16, z 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18, CBOSA).

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określona usługę. Jedynie w tym przypadku, subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku, również wyrok TSUE C-381/01).

Warunkiem opodatkowania jest zatem to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, jak również by kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00, LEX). TSUE wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Warszawa 2012, s. 189).

Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że w ramach Projektu zaplanowano 3 kategorie (grupy) zadań, szczegółowo opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, na które przeznaczone będzie finansowanie, przy czym realizowane są usługi, z których uczestnicy projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dofinansowanie będzie przekazywane w formie: 1) płatności w wysokości nieprzekraczającej 85% kwoty dofinansowania oraz 2) dotacji celowej w wysokości nieprzekraczającej 15% kwoty dofinansowania. Powyższe zadania realizowane będą przez Lidera i Partnerów zgodnie z harmonogramem i zakresem rzeczowo-finansowym. Nabór wniosków będzie odbywał się w trybie ciągłym. W ramach realizacji zadania odbędzie się 5 rund inkubacji, wykonywanych w określonych terminach (szczegółowo opisanych we wniosku).

Spółka założyła, że w Projekcie weźmie udział minimum 150 nowych podmiotów, a po uzyskaniu wsparcia w ramach platformy, będą one gotowe do wyjścia na rynek z innowacyjnym produktem/usługą, co poprzedzi uzyskanie rekomendacji wdrożenia pomysłu biznesowego wydanej przez animatora równoznaczne ze stwierdzeniem gotowości do rozpoczęcia działalności rynkowej. Dodatkowo, po zakończeniu procesu inkubacji w ramach Projektu, podmioty te będą mogły uzyskać dofinansowanie w ramach poddziałania 1.1.2 Rozwój startupów w Polsce Wschodniej Program Operacyjny Polska Wschodnia.

W ramach projektu Wnioskodawca zobowiązuje się do nieodpłatnego świadczenia usług objętych wsparciem na rzecz przedsiębiorstw typu startup, utworzonych na bazie innowacyjnych pomysłów biznesowych, następnie zarejestrowanych w makroregionie Polski Wschodniej w formie spółki kapitałowej zgodnie z przepisami k.s.h., w których udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne. Wsparcie (w ramach drugiej grupy zadań) traktowane jest jako pomoc de minimis

Z powyższego wynika, że otrzymana przez Spółkę dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez nią Projektu i ma charakter zakupowy, albowiem przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przedsięwzięcia (wszystkich jego faz).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19 (CBOSA), "otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu".

Rację należy przyznać Spółce, jeśli wskazuje, że słowo Projekt należy interpretować, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust 18 ustawy o zasadach realizacji programów, w myśl której, przez Projekt należy rozumieć: "przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego".

Z definicji tej wynika zatem, że Projektem jest to, na co Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie, co jest wyodrębnione z prowadzonej przez niego działalności i ma określony początek i koniec realizacji. Przyznana dotacja ma zatem na celu pokrycie kosztów Projektu jako pewnego niepodzielnego, kompletnego przedsięwzięcia, którego celem jest osiągnięcie założonego rezultatu, rozumianego jako osiągnięcie założonych wskaźników produktu.

Trzeba mieć przy tym na uwadze, że zasadnie podkreślono w skardze, iż umowa o dofinansowanie wprost wskazuje, że dotacja jest refundacją kosztów poniesionych w ramach realizacji Projektu jako całości. Nie może być zatem postrzegana jako pokrycie ceny poszczególnych usług realizowanych na rzecz startupów.

W związku z powyższym, otrzymywana przez Spółkę dotacja w ramach Projektu nie może zostać uznana za stanowiącą wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazanych w opisie stanu faktycznego.

W konsekwencji za wadliwe należało uznać odmienne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w zakresie pytania nr 1.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że Spółka formułując pytanie nr 2 powiązała je wprost z odpowiedzią organu na pytanie nr 1, która - w jej ocenie - determinowała odpowiedź na pytanie nr 2. Świadczy o tym treść pytania nr 2: "W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 (...)".

Skoro więc organ interpretujący udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdził, że "otrzymywana dotacja w ramach projektu stanowi wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazane w opisie stanu faktycznego", czyli odpowiedział twierdząco, to odpowiedź na pytanie nr 2 była prostą konsekwencją udzielonej odpowiedzi na pytanie nr 1 i sprowadziła się do konstatacji, że także stanowisko Wnioskodawcy, co do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się zatem do zaskarżonej skargą części interpretacji dotyczącej pytania nr 2, Sąd stwierdza, iż wobec przesądzenia prawidłowości poglądu Spółki w zakresie pytania nr 1, czynienie dalszych wywodów co do pytania nr 2 w tej kwestii stało się bezprzedmiotowe.

W konsekwencji zaś w punkcie I wyroku uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części (w zakresie pytania nr 1 i nr 2) na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ interpretujący uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się zatem wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł.