Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3296/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
article: art. 152
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. (Polska) sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/11 w sprawie ze skargi B. (Polska) sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. nr IPPB5/423-333/11-5/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B." sp. z. o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wnioskiem z dnia 28 marca 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów jej jedynego wspólnika, który wniesie do Spółki (na kapitał zakładowy i/lub kapitał zapasowy) aportem wierzytelności z tytułu należności licencyjnych od wartości znaku towarowego i praw wydawniczych.

Spółka wskazała, że w przeszłości zawarła umowę ze swoją spółką córką z siedzibą w Szwecji, na mocy której uzyskała prawo do używania znaku towarowego i praw wydawniczych. Do zapłaty należności licencyjnych nie doszło, więc Spółka posiada z tego tytułu dług w wysokości ponad 10 mln zł.

W przyszłości w ramach restrukturyzacji grupy planowane jest przejęcie spółki-córki przez inną spółkę z siedzibą w Szwecji, która jest całościowym udziałowcem Spółki ("Wspólnik"), w rezultacie którego Wspólnik stanie się wierzycielem Spółki. Wspólnik wniesie do Spółki aportem ww. wierzytelność.

Analizowane są dwie możliwości wniesienia: 1) całej wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki, 2) częściowo na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki. Zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku dojdzie w wyniku aportu, z mocy prawa, do konfuzji (połączenia w jednej osobie prawa wierzyciela do otrzymania należności licencyjnej i obowiązku dłużnika do zapłaty należności licencyjnej). Wygaśnie wierzytelność Wspólnika względem Spółki i dług Spółki wobec Wspólnika.

Spółka zapytała - czy w związku z aportem wierzytelności na kapitał zakładowy i/lub kapitał zapasowy Spółki oraz wygaśnięciem wierzytelności z mocy prawa wskutek konfuzji, Wspólnik uzyska dochód zgodnie z art. 3 ust. 2 i dojdzie do "wypłaty należności licencyjnych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." i art. 12 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193) - powoływanej dalej jako "umowa między Polską a Szwecją", w efekcie czego Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłaconych należności licencyjnych?

Zdaniem Spółki, Wspólnik w wyniku aportu wierzytelności na kapitał zakładowy czy kapitał zapasowy Spółki nie uzyska dochodu zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i nie dojdzie do "wypłaty" należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy między Polską a Szwecją. W wyniku konfuzji nie powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła w Polsce.

Spółka stwierdziła, że w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie, należy ustalić, czy w wyniku konfuzji Wspólnik uzyska dochód w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz czy konfuzja stanowi zapłatę, potrącenie lub wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie w świetle powyższych przepisów. W opinii Spółki, w związku z konfuzją wierzytelności, Wspólnik nie zostanie zaspokojony, nie uzyska więc przychodu oraz nie będzie podstawy do jego opodatkowania w Polsce na mocy art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Dopiero w następstwie wydania udziałów (co będzie efektem aportu) Wspólnik powinien w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. rozpoznać przychód odpowiadający wartości nominalnej uzyskanych udziałów. Przyjęcie odwrotnej interpretacji doprowadziłoby do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania. W wyniku tego samego zdarzenia (aportu wierzytelności) podatnik podlegałby dwukrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną). Niezależnie od tego, konfuzja nie może skutkować obowiązkiem poboru podatku u źródła, bo nie stanowi ona "zapłaty", "potrącenia", "wykonania zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie".

Spółka zwróciła uwagę, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "wykonania zobowiązania", w rezultacie należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", dotyczącymi wykonania i wygaśnięcia zobowiązań oraz poglądami doktryny prawa cywilnego dotyczącymi tej kwestii. Do wykonania zobowiązania, stosownie do art. 353 i art. 354 k.c., dochodzi, gdy dłużnik zachowuje się zgodnie z treścią zobowiązania, co prowadzi do jednoczesnego zaspokojenia wierzyciela. Nie dojdzie więc do wykonania zobowiązania, jeśli dłużnik nie zachowa się w sposób zgodny z treścią zobowiązania i wierzyciel nie zostanie zaspokojony. Skoro w przypadku konfuzji nie dochodzi do zachowania zgodnego z treścią zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela, to tym samym, konfuzja nie stanowi wykonania zobowiązania.

Spółka stwierdziła też, że obowiązek wniesienia aportu nie jest wierzytelnością pieniężną, ponieważ aport jest wkładem niepieniężnym. W rezultacie, w sprawie nie może dojść do potrącenia (art. 498 § 1 k.c.), jako że pieniądze nie są przedmiotem obu wierzytelności. W konsekwencji, konfuzja nie stanowi potrącenia ustawowego. Spółka ustosunkowując się do kwestii "zapłaty" podała, że na gruncie przepisów k.c. pojęcie to dotyczy wykonania zobowiązań za pomocą pieniądza. W wyniku konfuzji nie dojdzie do zapłaty ani przelewu środków pieniężnych. W rezultacie wniesienia aportu zostaną jedynie wydane nowe udziały Spółki, więc nie dojdzie również do "zapłaty".

Minister Finansów w interpretacji z dnia 30 czerwca 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy między Polską a Szwecją. Następnie wskazał, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego, u.p.d.o.p., co do zasady, dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski, obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (tu - umowy między Polską a Szwecją). Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, użyte w art. 12 określenie "wypłacane" ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ pojęcie wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzyciela w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj.

W przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny (w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje). Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym (za zgodnym oświadczeniem stron) wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. Jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez Spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami.

W ocenie Ministra Finansów, nabycie tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem Spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez Spółkę z tytułu uzyskanych należności licencyjnych. Stąd też uznać należy, iż zarówno na gruncie u.p.d.o.p., jak i umowy między Polską a Szwecją, dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności licencyjnej.

Spółka w skardze wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, ze względu na naruszenie:

1) art. 26 ust. 1 i 7 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy między Polską a Szwecją, przez uznanie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności i wydanie udziałów w związku z tym wkładem rodzi obowiązek pobrania podatku "u źródła" przez Spółkę;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez naruszenie zasady zaufania, wynikające z zaniechania wyjaśnienia przesłanek odstąpienia od poglądu przytoczonego w powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przez niezawarcie w zaskarżonej interpretacji kompleksowej i całościowej oceny stanowiska Spółki.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że rację ma Minister Finansów uznając, że nabycie tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem Spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez Spółkę z tytułu uzyskanych należności licencyjnych. Stąd też uznał, iż zarówno na gruncie u.p.d.o.p., jak i umowy między Polską a Szwecją, dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności licencyjnej.

Na mocy art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wspólnik Spółki, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnie na terytorium Polski.

Sąd wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1, a w szczególności art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w tym również należności licencyjne od wartości znaku towarowego i praw wydawniczych - nie muszą być wypłacone w gotówce. Za ich wypłatę przyjmuje się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie. Zapłata lub potrącenie są zatem, stosownie do treści art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jednym ze sposobów wykonania zobowiązania. Każda forma wykonania zobowiązania będzie zatem traktowana przez ustawodawcę za wypłacenie tychże należności, które podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem "u źródła").

Sąd dodał ponadto, że już z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93 wynika, że przez konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy rozumie się potrącenie umowne.

Sąd wskazał ponadto, że wielokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że pojęcie "umorzenie wierzytelności" jest odmiennie rozumiane w prawie cywilnym i odmiennie w prawie podatkowym. Umorzenie wierzytelności w związku z zastosowaniem instytucji potrącenia w prawie cywilnym oznacza utratę uprawnienia do domagania się spełnienia przez dłużnika określonego świadczenia, w zamian za uzyskanie określonego świadczenia wzajemnego; ma zatem charakter ekwiwalentny. W kontekście powyższych rozważań Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że nabycie tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem Spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez Spółkę z tytułu uzyskanych należności licencyjnych.

W wyniku potrącenia umarzane są dwie wierzytelności poprzez zaliczenie jednej na poczet drugiej. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela (w rozpoznawanej sprawie Wspólnika); uzyskuje on w zasadzie w wyniku potrącenia taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania. Konwersja powoduje więc, że uwolnione zostają aktywa, które przed konwersją odpowiadały co do wysokości zobowiązaniu Spółki wobec wierzyciela-wkładcy (w rozpoznawanej sprawie Wspólnika), a w wyniku konwersji ponownie zostały związane wielkością podwyższonego kapitału zakładowego.

W konkluzji Sąd stwierdził, że uznanie przez Ministra Finansów, iż do wypłaty na rzecz wierzyciela należności licencyjnych dochodzi w wyniku nabycia tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności w postaci ww. należności licencyjnych, skutkującą zobowiązaniem Spółki do wydania za wkład udziałów, jest prawidłowe.

W skardze kasacyjnej, Spółka działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez Sąd, poprzez:

- błędną wykładnię art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy między Polską a Szwecją, poprzez uznanie, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności i wydanie udziałów w związku z tym wkładem rodzi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez Sąd przepisów o postępowaniu, tj.:

- art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lica 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., że jeżeli przepisy są niejednoznaczne ze względu na zakresy znaczeniowe użytych pojęć, to nie można dokonywać wykładni prawa prowadzącej do rozszerzenia obowiązków płatnika z tytułu pobierania zryczałtowanego podatku "u źródła" przerzucając w ten sposób na płatnika uchybienia ustawodawcy. Sąd błędnie interpretując przepisy uznał, iż w chwili wydania udziałów Wspólnikowi w związku z aportem wierzytelności dojdzie do spłaty należności licencyjnych w rozumieniu art. 26 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, Sąd pominął znaczenie w systemie prawa roli prawa cywilnego, postanowień umowy między Polską a Szwecją oraz Komentarza do Modelu Konwencji OECD i poprzez to dokonał błędnej wykładni ww. przepisów. Wygaszenie zobowiązania (polegającego na obowiązku zapłaty należności licencyjnych) nastąpi w związku z konfuzją praw wierzyciela i obowiązków dłużnika dotyczących tego zobowiązania, a nie w związku z wydaniem udziałów w zamian za aport wierzytelności, które nastąpi w ramach osobnego stosunku prawnego. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni, doszedłby do wniosku, iż konfuzja stanowi formę wygaszenia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stwierdziłby, że Wspólnik w wyniku dokonania aportu wierzytelności nie zostanie zaspokojony, a zatem nie uzyska przychodu. Następnie uznałby, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., nie będzie podstawy do jego opodatkowania w Polsce. Dopiero w następstwie wydania udziałów, Wspólnik powinien w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. rozpoznać przychód odpowiadający wartości nominalnej uzyskiwanych udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Z przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Wspólnik wniesie do Spółki aport w postaci przysługującej mu wobec Spółki wierzytelności (przejętej od innej spółki) w kwocie 10 mln zł z tytułu należności licencyjnych za używanie znaku towarowego i praw wydawniczych.

W opisie tego zdarzenia Spółka podkreśliła, że poprzez wniesienie aportu dojdzie do konfuzji (tzn. połączenia w jednej osobie prawa wierzyciela i obowiązku dłużnika), w wyniku czego wierzytelność Wspólnika wobec Spółki i dług Spółki wobec Wspólnika wygasną.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że to ostatnie wskazanie mogłoby być już uważane bardziej za część stanowiska własnego Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia niż za element składowy samego opisu zdarzenia przyszłego, zwłaszcza jeżeli wziąć pod uwagę płaszczyznę sporu, który przebiegał w tej sprawie oraz argumentację prawną przytaczaną przez obie jego strony.

Dla ścisłości trzeba również zaznaczyć, że w podanym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego nie znalazła się wprost wskazana, tak istotna dla oceny prawnej tego zdarzenia informacja, że Wspólnik w związku z wniesieniem do Spółki aportu objął w niej udziały.

Konieczność zaistnienia tej okoliczności w podlegającym ocenie zdarzeniu przyszłym niewątpliwie wynika jednak z istoty unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", i odnoszących się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dział I tytułu III tej ustawy). Chociaż zatem Spółka w swojej argumentacji przedstawianej na dalszych etapach sporu odmawia tej okoliczności (tj. objęciu przez Wspólnika udziałów w zamian za wniesiony do Spółki aport) znaczenia prawnego dla oceny opisanego zdarzenia przyszłego, to jednak, co jest oczywiste, zaistnienia tej okoliczności w analizowanym zdarzeniu nie kwestionuje.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki (tu z tytułu należności licencyjnych za prawo do używania znaku towarowego) przyjmuje się określać jako konwersja wierzytelności na udziały (z perspektywy wspólnika wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W drugim przypadku konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (w tym przypadku powiększeniu ulega ilość posiadanych przez Wspólnika udziałów w Spółce.).

Natomiast Spółka w swojej argumentacji prezentowanej zarówno w skardze kasacyjnej, jak i na wcześniejszych etapach postępowania (podobnie jak w opisie zdarzenia przyszłego) konsekwentnie pomija i neguje istnienie oczywistego związku pomiędzy wniesieniem aportu przez Wspólnika a objęciem przez niego nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W ujęciu Spółki, mając na uwadze sekwencję (chronologię) poszczególnych czynności - najpierw wniesienie aportu a dopiero później wydanie w udziałów) - całe zdarzenie ogranicza i kończy się na wniesieniu aportu, wówczas bowiem następuje skutek w postaci konfuzji (połączenia w jednym podmiocie uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika), co powoduje wygaśnięcie zobowiązania Spółki do uiszczenia należności licencyjnych. Na tej podstawie Spółka twierdzi też, że nie dojdzie w efekcie do wypłaty tych należności, a Wspólnik pozostanie niezaspokojony.

Spółka dochodząc do takiej konkluzji pomija jednak, o czym była już mowa, iż w wyniku przeprowadzonej operacji Wspólnik objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że objęcie tych udziałów ma charakter abstrakcyjny, nie związany z wniesieniem aportu i mający swoje źródło "w innym stosunku prawnym".

Objęcie udziałów nie następuje w następstwie wniesionych do Spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały są obejmowane w umowie spółki (jednostronnym akcie założycielskim) lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W obu przypadkach są to oświadczenia woli. Na pokrycie udziałów trzeba wnieść wkłady. (...). Generalnie należy stwierdzić, iż istnieje nierozerwalny związek między wnoszonym do spółki wkładem a przyznaną wartością udziałów (zob. Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 152 Kodeksu spółek handlowych - System Informacji Prawnej Lex).

Należy wskazać, iż w analizowanym przypadku rezultatem przeprowadzonej operacji, finalnie było to, że Wspólnik zamiast faktycznie wypłaconej mu gotówki z tytułu przysługującej mu wobec Spółki wierzytelności uzyskał w zamian za tę wierzytelność wniesioną przez niego aportem do Spółki, dodatkowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki. Nic nie zmienia w ocenie tej sytuacji okoliczność, że poprzez wniesienie aportu w postaci wierzytelności do Spółki doszło również do zespolenia w ramach jednego podmiotu (Spółki) obowiązków i praw dotychczasowych odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego.

Stosownie do art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z kolei art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. odsyła do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który to przepis stanowi o opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, m.in. z tytułu odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych.

Pierwszy z tych przepisów, tj. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. ustanawia więc bardzo pojemną formułę pojęcia wypłaty należności, które jako przychód osoby zagranicznej podlegają opodatkowaniu "u źródła", stanowiąc o wykonaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie, a więc nie tylko jako wypłaty w formie pieniężnej.

Szerokie ujęcie określenia "wypłacane" użytego w art. 12 Modelowej Konwencji OECD zawarte jest także w Komentarzu do tej Konwencji, na co zwraca również uwagę Minister Finansów, gdzie pojęcie wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzyciela w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj.

W świetle treści ww. przepisów oraz poczynionych wcześniej uwag, odnośnie do oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, za prawidłowe uznać należy prezentowane w sprawie stanowisko Ministra Finansów, według którego, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego (tu w postaci wierzytelności wobec Spółki) następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa, a w zamian za to spółka wydaje swoje udziały. Nabywając w tym trybie własny dług Spółka zaspakaja wierzyciela (Wspólnika) i tym samym wykonuje wobec niego zobowiązanie.

Mając to na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 i 7 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy między Polska a Szwecją, polegającą na przyjęciu, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności i wydanie udziałów w związku z tym wkładem rodzi obowiązek pobrania "podatku u źródła".

Niezasadny jest również zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, jako że w ujęciu tej skargi, naruszenie tych przepisów stanowić miało jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, którego to naruszenia nie stwierdzono.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.