Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 838/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151 § 1, 122, 187, 210 § 1 pkt 6 § 4, 187 § 1, 188, 191, 23 § 1 pkt 1, 155 § 1, 120, 212, 229
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 886 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art .151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS) działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy wydaną wobec A.G. (dalej strona lub skarżący), decyzję Naczelnika UCS, działającego jako organ pierwszej instancji, [...] 3 grudnia 2018 r., określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r.

Organ odwoławczy ustalił, co następuje:

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z [...] września 2017 r., [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec skarżącego, obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., oraz sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z [...] czerwca 2018 r., doręczonym stronie 2 lipca 2018 r.

Postanowieniem z [...] września 2018 r. Naczelnik UCS działając jako organ pierwszej instancji, stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydał następnie [...] grudnia 2018 r. decyzję określającą stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji stwierdził, że strona zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej w powyższym okresie działalności gospodarczej, w tym faktur zakupu. W związku z tym, organ zakwestionował podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7k za ww. okres, w łącznej kwocie 404.024,00 zł. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że strona unikała kontaktu z organem, nie odpowiadając na wezwania i nie przedkładając dokumentów.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona podniosła, że organ pierwszej instancji wzywał podatnika do udostępnienia dokumentacji, faktycznie wzywając do przewiezienia dokumentów najpierw do Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., a następnie do siedziby organu pierwszej instancji w W. Strona argumentowała, że art. 59 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2019.768 t.j., dalej ustawa o KAS), nie pozwala realizować czynności kontrolnych poza miejscami opisanymi w tym przepisie, oprócz czynności rewizyjnych oraz dowodzących prowadzenia niezgłoszonej działalności - co w danej sytuacji nie miało miejsca.

Zdaniem skarżącego, pracownicy organu powinni zapoznać się z dokumentacją udostępnioną albo w siedzibie strony albo w miejscu przechowywania ksiąg i dokumentacji, tj. kancelarii pełnomocnika, o czym organ pierwszej instancji został pisemnie poinformowany. Prawo nakazuje udostępnić dokumentację w miejscach wymienionych w ustawie - i taki obowiązek strona wypełniła.

Ponadto zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ani nie podjął wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i podejmował czynności procesowe niemające związku ze sprawą.

Strona stwierdziła również, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), bowiem – jak wskazała - "księgi i dokumenty źródłowe istnieją a organ ma o ich istnieniu wiedzę, ale wybiera formę represji za postawę strony i pełnomocnika".

Według skarżącego organ pierwszej instancji naruszył również zasadę neutralności podatku VAT poprzez odebranie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez Naczelnika UCS stanowiło rażące naruszenie prawa.

Zdaniem strony do jej faktur zakupowych zastosowanie winien znaleźć przede wszystkim art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT. Strona zwróciła przy tym uwagę na to, że w postępowaniu organ pierwszej instancji nie zakwestionował okoliczności wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, w związku z którymi powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2019 r. Naczelnik UCS, działający jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy ustalił, że w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego strona była wielokrotnie wzywana do udostępnienia dokumentacji podatkowej za okres od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. , jednak ani ona, ani jej pełnomocnik, nie przedłożyli dokumentacji określonej w wezwaniach.

Naczelnik UCS też zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony pismem z 16 listopada 2017 r. stwierdził, iż: "(...) w związku z postępowaniem celno - skarbowym (...) oraz wątpliwościami natury pragmatyki postępowania wprowadzonymi art. 59 ust. 1 ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (...) niniejszym informuje, iż kontrolowany dostarczył mi dokumenty wymienione w piśmie z dnia 16 października 2017 r. ponieważ zarówno kontrolowany jak i ja mamy siedziby w mieście W. lub na jego obrzeżach proszę o wskazanie sposobu przekazania organowi dokumentacji. Dokumentacja jest dosyć obszerna i waży ok. 20 kg. Ustawodawca nie rozstrzygnął ostatecznie miejsca weryfikacji dokumentacji przedsiębiorcy. Proszę więc o wskazanie ostatecznego miejsca sprawdzenia dokumentacji. Z góry wykluczam przejazd z dokumentami do delegatury w S., wymienionej w piśmie organu. Zwracam uwagę, iż ustawodawca nie wymienia w art. 59 ustawy KAS wydziałów terenowych i delegatur Urzędów Celno - Skarbowych". Natomiast pismem z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) pełnomocnik strony stwierdził, że: "(...) w związku z wezwaniem do udostępnienia akt 11 kwietnia 2018 r., niniejszym proszę o wyznaczenie kolejnego terminu i/lub wskazanie biura w którym mogę złożyć dokumentację. W dniu 11 kwietnia 2018 r. z powodów kłopotów komunikacyjnych spowodowanych nadzwyczajnymi korkami nie byłem w stanie dojechać do siedziby Urzędu przy ul. [...]przed godziną 14."

Przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pismo pełnomocnika strony o "kłopotach komunikacyjnych spowodowanych nadzwyczajnymi korkami" datowane było na 9 kwietnia 2018 r., podczas gdy dokumentacja miała być złożona w siedzibie organu 11 kwietnia 2018 r., a zatem na dwa dni przed terminem złożenia dokumentacji pełnomocnik strony uzasadnił brak możliwości jej złożenia w siedzibie organu "nadzwyczajnymi korkami".

Organ drugiej instancji ustalił też, że organ pierwszej instancji pismem z 28 maja 2018 r. zawiadomił stronę o tym, iż jej pełnomocnik nie udostępnił organowi dokumentacji podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji wezwał stronę na przesłuchanie, jednakże mimo prawidłowo doręczonego wezwania strona nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Pełnomocnik strony pismem z 27 listopada 2017 r. zakwestionował wskazane w ww. wezwaniu miejsce przeprowadzenia czynności dowodowej (tj. delegatura organu pierwszej instancji w S.).

Naczelnik UCS, działając jako organ drugiej instancji, w powyższej decyzji z [...] lutego 2019 r. powołał się, w szczególności na przepisy art. 109 ust. 3, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a także na art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że to na stronie ciąży obowiązek posiadania dokumentacji księgowej i na stronie spoczywa inicjatywa dowodowa w zakresie udokumentowania dokonanych zakupów. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia dokumentacji podatkowej, czego strona nie uczyniła. Tym samym strona naruszyła art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2 i § 4 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w rezultacie uznał, że stronie w okresie objętym postępowaniem nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, gdyż nie przedłożyła ona na żądanie organu faktur dokumentujących poniesione wydatki, będące podstawą odliczenia.

Organ drugiej instancji zwrócił też uwagę na to, że w decyzji organu pierwszej instancji nie stwierdzono, iż skarżący nie posiada ksiąg podatkowych. W decyzji tej uzasadniono, że pomimo wielokrotnych wezwań, strona nie udostępniła tychże ksiąg organowi, a tym samymi uniemożliwiła organowi ich zbadanie i weryfikację. W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie miał innej możliwości, jak zanegować prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, pozostawiając przy tym podatek należny w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zarzuciła powyższej decyzji Naczelnika UCS z [...] lutego 2019 r. rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. prawa procesowego:

a) art. 120, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1 i § 3, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, art. 198 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 ust. 1 pkt. 1, art. 59 ust. 1, art. 64 ust. 1 pkt. 1, art. 72 ust. 1 pkt. 1, pkt. 5, pkt. 9 -11, art. 83 ust. 1 i ust. 3, art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez całkowicie oderwane od przepisów procesowych usiłowanie przez organ podatkowy prowadzenia postępowania celno-skarbowego oraz postępowania podatkowego;

b) art. 120 w zw. z art. 180 § 1, § 2 i § 3, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 194 § 1 i § 2, art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS oraz art. 59 ust. 1, art. 63 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 pkt. 1, art. 72 ust. 1 pkt. 1, pkt. 5 i pkt. 10, art. 79 ust. 1 pkt. 1, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 (w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r.) ustawy o KAS, poprzez niewskazanie w decyzji wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i podejmowanie czynności procesowych nie mających związku ze sprawą;

c) art. 120 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona nie posiada ksiąg podatkowych obejmujących okres objęty postępowaniem;

d) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. art. 200 § 1, art. 212 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed doręczeniem skarżącemu postanowienia oraz wezwania w toku postępowania odwoławczego;

2. prawa materialnego, które – jak wskazano skardze – zostało zgłoszone z tzw. ostrożności procesowej, tj.:

a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu tej Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Skarżący podniósł także zarzut niezgodności z obowiązującą Konstytucją RP przepisów art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o KAS. Wskazał, że postępowanie w postaci kontroli celno-skarbowej kończy się wraz z doręczeniem stronie wyniku, art. 82 ust. 1 ustawy o KAS przewiduje tryb zakończenia postępowania w rozumieniu zasad postępowania administracyjnego. Zakończone postępowanie celno-skarbowe następnie "przekształca się" w postępowanie podatkowe w trybie przewidzianym art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o KAS. Polskie prawo nie przewiduje natomiast przekształcania jednej formy postępowania w inną formę a każde postępowanie rozpoczyna się i kończy określoną okolicznością i aktem władczym organu a nie "przekształceniem". Zakończone postępowanie nie może ulec przekształceniu czyli swoistej transformacji.

Powołując się na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzył, że organ pierwszej instancji wzywał go do udostępnienia dokumentacji, faktycznie wzywając do przewiezienia dokumentów najpierw do Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., a następnie do siedziby organu w W.

Strona, tak jak w odwołaniu podtrzymała, że pracownicy organu pierwszej instancji powinni zapoznać się z dokumentacją udostępnioną albo w jej siedzibie albo w miejscu przechowywania ksiąg i dokumentacji, tj. kancelarii jej pełnomocnika, o czym organ pierwszej instancji został pisemnie poinformowany. Argumentowała, że organ pierwszej instancji wydał wynik kontroli nie wskazując okoliczności pozwalających uznać, iż zakończono czynności kontrolne, a brak wskazania okoliczności pozwalających wydać wynik kontroli czyni tę czynność nieważną.

Skarżący zakwestionował też możliwość przekształcenia się kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Jego zdaniem nie można przekształcić nieistniejącego w obrocie prawnym procesu w inny proces.

Ponadto strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że w tym samym dniu, 25 lutego 2019 r., otrzymała wezwanie wydane w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 ww. ustawy oraz zaskarżoną decyzję. Kwestionowała nadanie pism procesowych wiele dni po ich sporządzeniu. Według skarżącego organ miał wiedzę, że nie doręczono jego pełnomocnikowi ani powyższego wezwania ani postanowienia, a mimo to, [...] lutego 2019 r. wydano decyzję. Działanie Naczelnika UCS pozbawiło skarżącego, między innymi, uprawnienia składania wniosków dowodowych w trybie przewidzianym art. 229 Ordynacji podatkowej, co stanowiło o rażącym naruszeniu prawa procesowego i miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia żadnych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadnicza część podniesionych w skardze zarzutów sprowadzała się do zakwestionowania przez stronę prawidłowości działań Naczelnik UCS, jako organu pierwszej instancji, skarżący wskazywał, że art. 59 ustawy o KAS nie pozwala realizować czynności kontrolnych poza miejscami wskazanymi w tym artykule. Zdaniem skarżącego, pracownicy organu pierwszej instancji powinni zapoznać się z dokumentacją udostępnioną albo w siedzibie strony albo w kancelarii jej pełnomocnika, a zatem w w miejscu przechowywania ksiąg i dokumentacji skarżącego.

Okoliczności sprawy i przebieg postępowania wykazały, że powyższy zarzut był niezasadny.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o KAS, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., czynności kontrolne mogą być wykonywane w urzędzie celno-skarbowym, w siedzibie kontrolowanego, w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych oraz w każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością, w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli. Czynności kontrolne mogą być również wykonywane w innych urzędach obsługujących organy

Zauważyć należy, że ustawodawca na pierwszym miejscu wskazał na możliwość prowadzenia czynności kontrolnych w urzędzie celno-skarbowym. W doktrynie podkreśla się, że stanowi to ewidentny wyraz odejścia od dotychczasowej zasady, że prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego albo organu kontroli powinno być wyjątkiem (tak Karol Różycki, Kontrola celno-skarbowa, LEX). Wskazuje się też, że w przepisie art. 59 ustawy o KAS uregulowano miejsce przeprowadzenia czynności kontrolnych, dając dużą swobodę jego wyboru przy minimalnych ograniczeniach ustawowych dla kontrolujących (Andrzej Melezini (red.), Krzysztof Teszner (red), Krajowa Administracja Skarbowa, LEX).

Organ pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył art. 59 ust. 1 ustawy o KAS. Co istotne w sprawie, analiza akt sprawy potwierdza, że organ ten, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, wielokrotnie, zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego, wielokrotnie wzywał stronę do udostępnienia dokumentacji podatkowej za okres od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. (wezwania z 16.10.2017 r.; 06.11.2017 r.; 12.12.2017 r.; 20.03.2018 r.; 18.04.2018 r.; 15.10.2018 r.). Kwestia ta była bezsporna. Wezwania były wysyłane na adres strony bądź też jej pełnomocnika, od momentu ustanowienia do w sprawie, i prawidłowo doręczane. Strona ani jej pełnomocnik nie przedłożyli dokumentacji określonej w ww. wezwaniach.

Trafnie Naczelnik UCS zwrócił też uwagę, że w piśmie z 16 listopada 2017 r., pełnomocnik strony stwierdził, iż "w związku z postępowaniem celno-skarbowym (...) oraz wątpliwościami natury pragmatyki postępowania wprowadzonymi art. 59 ust. 1 ustawą z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (...) niniejszym informuje, iż kontrolowany dostarczył mi dokumenty wymienione w piśmie z dnia 16 października 2017r. ponieważ zarówno kontrolowany jak i ja mamy siedziby w mieście W. lub na jego obrzeżach proszę o wskazanie sposobu przekazania organowi dokumentacji. Dokumentacja jest dosyć obszerna i waży ok. 20 kg. Ustawodawca nie rozstrzygnął ostatecznie miejsca weryfikacji dokumentacji przedsiębiorcy. Proszę więc o wskazanie ostatecznego miejsca sprawdzenia dokumentacji. Z góry wykluczam przejazd z dokumentami do Delegatury w S., wymienionej w piśmie organu. Zwracam uwagę, iż ustawodawca nie wymienia w art. 59 ustawy KAS wydziałów terenowych i delegatur Urzędów celno-skarbowych ".

Natomiast pismem z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) pełnomocnik strony stwierdził, iż: "(...) w związku z wezwaniem IV do udostępnienia akt 11 kwietnia 2018 r. niniejszym proszę o wyznaczenie kolejnego terminu i/lub wskazanie biura w którym mogę złożyć dokumentację. W dniu 11 kwietnia 2018 r. z powodów kłopotów komunikacyjnych spowodowanych nadzwyczajnymi korkami nie byłem w stanie dojechać do siedziby Urzędu przy ul. [...] przed godziną 14.00."

Należy podkreślić, że powyższe pismo, dotyczące rzekomych kłopotów komunikacyjnych "spowodowanych nadzwyczajnymi korkami" datowane jest na 9 kwietnia 2018 r., podczas gdy dokumentacja miała być złożona w siedzibie organu 11 kwietnia 2018 r. Powyższe fakty czynią twierdzenia pełnomocnika strony zawarte w tymże piśmie niewiarygodnymi, co do braku możliwości dostarczenia do organu dokumentacji na adres urzędu wyznaczony na prośbę samej strony w W., tym bardziej, że brak jest jakiegokolwiek uprawdopodobnienia, że 11 kwietnia 2018 r. pełnomocnik strony w istocie z powodu utrudnień w ruchu drogowym nie był w stanie dotrzeć do godz. 14.00 do siedziby wyznaczonego urzędu.

Oceniając przebieg postępowania w sprawie i czynności Naczelnik UCS mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego, stwierdzić należy, że organ wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia dokumentacji podatkowej, strona natomiast nie wypełniła tego obowiązku. Skarżący podważał za to wskazany przez organ pierwszej instancji w wezwaniach sposób dostarczenia dokumentacji organowi podatkowemu. W istocie z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności wzywał stronę do przedłożenia dokumentacji w delegaturze organu pierwszej instancji w S., na co strona pismem z 16 listopada 2017 r. odpowiedziała, że "wyklucza przejazd z dokumentami" w to miejsce. W drugiej kolejności organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia ww. dokumentacji w swojej siedzibie w W., ale także w tym przypadku strona nie przedłożyła tej dokumentacji, tłumacząc to w piśmie z 9 kwietnia 2018 r. "nadzwyczajnymi korkami", chociaż – jak wynika z daty pisma – sporządzone zostało ono na dwa dnia przed wyznaczonym terminem dostarczenia dokumentacji i dniem wystąpienia wskazywanych utrudnień w ruchu drogowym. Jednocześnie skarżący nie podjął nawet próby wyjaśnienia tych rozbieżności.

Ponadto, co należy w sprawie podkreślić, organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego, postanowieniem [...] stycznia 2019 r. (doręczonym 14 stycznia 2019 r.), także wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentacji podatkowej. W sumie było to już siódme wezwanie kierowane do strony do przedłożenia dokumentacji, uwzględniając wezwania organu wydane w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym.

W powyższym przypadku strona także nie przedłożyła żądanej dokumentacji. Znamienne, że skarżący nie negował zasadności wzywania go do przedłożenia dokumentacji w W. na wskazany adres siedziby organu. W przypadku wezwania z 7 stycznia 2019 r. strona nie wskazała żądnego wytłumaczenia dla swojej biernej postawy.

Z akt sprawy jednoznacznie zatem wynikało, że skarżący zignorował kierowane do niego w toku postępowania odwoławczego wezwanie do przedłożenia dokumentów, wydane na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym, fakt poinformowania przez podatnika o udostępnieniu dokumentów w miejscu ich przechowywania w przypadku prowadzonego postępowania podatkowego nie może czynić zadość wezwaniu organu podatkowego do przedłożenia ich do urzędu, bowiem weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego - w przeciwieństwie do kontroli podatkowej - opiera się na dowodach zgromadzonych w tym postępowaniu w siedzibie organu podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 142/17, wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, strona ostatecznie nie dostarczyła dokumentacji do organu odwoławczego, jak też wcześniej do organu pierwszej instancji, pomimo licznych wezwań i pomimo odpowiedzi udzielanych organowi pierwszej instancji, w których sugerowała, że dokumentacje dostarczy.

Skarżący nie stawił się ponadto na wezwanie organu pierwszej instancji na przesłuchanie w wyznaczonym terminie.

Powyższe okoliczności wskazywały na brak dobrej woli strony we współpracy z organem.

Nie ma racji skarżący zarzucając, że organy prowadziły postępowanie w oderwaniu od ustawowych procedur.

Ustawa o KAS przewiduje, że po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego, doręcza się stronie wynik kontroli, a ta kończy się z chwilą doręczenia kontrolowanemu tego dokumentu (art. 82 ust. 1 ustawy o KAS). Wynik kontroli zawiera, m.in., informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku. W związku z jego doręczeniem, w sytuacji gdy organ wskazał nieprawidłowości, kontrolowanemu, pozostawiono decyzję, czy skorzysta z prawa do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, czy będzie dochodził swoich racji, ale już w ramach innej procedury, a mianowicie postępowania podatkowego. W przypadku bowiem stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ jej nie uwzględnił, kontrola ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy o KAS). Samo przekształcenie następuje z dniem doręczenia stronie (kontrolowanemu) postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. W takim przypadku naczelnik urzędu skarbowego, który sporządził wynik kontroli, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego zastosowanie znajdują przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS (Marcin Łoboda, Dariusz Srzelec, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego – LEX).

Organy obu instancji prowadziły prawidłowe postępowanie podatkowe w sprawie na podstawie wymienionych ustaw.

W myśl zasady ogólnej postępowania podatkowego, sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa "ciężar dowodu", które to pojęcie nie funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego czy też postępowania podatkowego, lecz wyłącznie w języku prawniczym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 181.). Przez ciężar dowodu (onus probandi) należy rozumieć to, który podmiot na mocy ustawy jest obowiązany do udowodnienia określonego faktu lub okoliczności, jak też i to, która ze stron lub uczestników postępowania ponosi niekorzystne skutki nieudania się dowodu. Natomiast ciężar dowodzenia (obowiązek dowodzenia) to obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (Brolik J., Dowgier R. i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013). Ciężar dowodu spoczywający na organie równoważony jest zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się, m.in., w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z 17.02.2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99; z 13.01.2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; wyrok z dnia 11.02.1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Trafnie organ odwoławczy przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z 4 lutego 2010 r., sygn. I GSK 1019/08, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. W związku z tym, w pewnych przypadkach to na stronie spoczywa ciężar dowodu, co znajduje swoje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. I SA/Gd 439/13). Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., sygn. SA/Bk 1298/00). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z 24 maja 2004 r., sygn. FSK 78/04 i 79/04), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. I SA/Łd 450/01, niepubl.).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Niewątpliwie, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1066/09; wyrok NSA z 11 grudnia 1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95)

W sprawie strona nie sprecyzowała na czym miałoby polegać przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, i co ważniejsze – których dowodów, skoro strona żadnych organowi nie dostarczyła, sama zaś nie stawiła się na przesłuchanie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Skarżący zarówno w toku postępowania przed organami obu instancji nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych.

Sąd naruszenia zasad postępowania przestawionych powyżej nie stwierdził. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w toku rzetelnie prowadzonego postępowania zgromadził kompletny materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy, w tym bierność strony, oraz dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej analizy, która doprowadziła go do prawidłowych logicznie wniosków.

Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów za chybione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1 - 3, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191Ordynacji podatkowej, w tym także art. 120 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że organy nie stwierdziły, iż strona nie posiadała ksiąg podatkowych, tylko że nie udostępniła ich, a tym samym uniemożliwiła ich zbadanie i weryfikację.

Niezasadnie także strona zarzuciła, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję bez umożliwienia ustosunkowania się przez skarżącego do wydanych w toku postępowania odwoławczego wezwań i postanowień. Skarżący podniósł, że doręczono mu te pisma dopiero wraz z zaskarżoną decyzją.

W tym zakresie należało stwierdzić, że – co potwierdzają dokumenty zgromadzone w aktach sprawy – wystosowane do strony wezwanie z 7 stycznia 2019 r., wydane w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, nadane zostało przez ePUAP tego samego dnia, tj. 7 stycznia 2019 r., a doręczone stronie 14 stycznia 2019 r. Postanowienie z [...] stycznia 2019 r., wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nadane zostało przez ePUAP także w tym samym dniu, a doręczone skarżącemu 14 stycznia 2019 r. (k.15 akt administracyjnych). Natomiast zaskarżona decyzja z [...] lutego 2019 r., nadana została przez ePUAP 13 lutego 2019 r., a doręczona stronie 25 lutego 2019 r. (k.20 akt administracyjnych skoroszyt).

Wyżej wskazane daty doręczeń wynikają z Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (UPD). A zatem nieprawdziwe były twierdzenia strony, jakoby doręczono jej wszystkie trzy ww. dokumenty w tym samym dniu. Jednocześnie, co należy podkreślić, skarżący po wezwaniu go do wypowiedzenia się do zebranego w sprawie materiału, nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych.

Z powyższych względów zarzuty zawarte w pkt d) skargi, tj. rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. art. 200 § 1, art. 212 i art. 229 Ordynacji podatkowej, uznać należało za oczywiście bezpodstawne.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 190 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powyższej regulacji, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), oraz ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

Skarżący nie uzasadnił w jaki sposób organy miałyby ten przepis naruszyć. Wskazać należy, że w toku postępowania strona została prawidłowo wezwana na przesłuchanie, tyle, że się na nie, nie stawiła. W sprawie nie przeprowadzano także żadnych czynności dowodowych, w których skarżący mógłby brać udział.

W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wedle § 2 ww. przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Powtórzyć należy, co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych strony, gdyż nie zostały mu one udostępnione. W związku z powyższym organ nie mógł naruszyć przepisów art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenie tychże przepisów, ocenić należało także jako niezasadne.

Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał także zarzuty skarżącego, że organ pierwszej instancji wydał wynik kontroli "(...) nie dochodząc ani nie wskazując okoliczności pozwalających uznać, iż zakończono czynności kontrolne. Strona poniosła, że brak wskazania okoliczności pozwalających wydać wynik kontroli czyni tę czynność nieważną.

Stanowisku skarżącego w powyższym zakresie przeczy treść wyniku kontroli z [...] czerwca 2018 r. W dokumencie tym stwierdzono bowiem, że strona w toku kontroli celno-skarbowej nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej w okresie od IV kw. 2014 r. do IV kw. 2015 r. działalności gospodarczej, w tym między innymi, faktur zakupu. W związku z czym, organ zakwestionował podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7k za wskazany okres, wskazując, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że to strona unikała kontaktu z organem, nie odpowiadając na wezwania, nie przedkładając dokumentów.

Sąd nie dopatrzył się także podstaw aby kwestionować zgodność z Konstytucją RP przepisów art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o KAS. Strona zakwestionowała w skardze możliwość przekształcenia się kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Zgodnie z art. 82 ust. 1 tej ustawy, po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, co do zasady, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową.

Wynik kontroli doręczony stronie spełniał wszystkie wymogi przewidziane w art. 82 ust. 2 ustawy o KAS.

W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe.

Przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie (art. 83 ust. 3 tej ustawy).

Zauważyć należy, że aktem władczym organu kończącym kontrolę, jak tego chce skarżący, jest przewidziany przez ustawodawcę obowiązek wydania przez organ postanowienia o przekształceniu, które to przekształcenie następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu, czego on sam w sprawie nie kwestionował.

Sprawa toczyła się w obu instancjach, a decyzje organów obu instancji podpisały inne osoby (k.23 akt administracyjnych skoroszyt i k. 18 teczka 2).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy i obowiązują w systemie prawnym, organu obu instancji miały zatem obowiązek się do nich zastosować.

W sprawie brak jest także podstaw do uznania, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 63 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 pkt 1, art. 72 ust. 1 pkt 1 , 5 i 10, czy art. 79 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS.

Za całkowicie bezzasadne sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w pkt 2 ppkt a-d skargi. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wprawdzie zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga od podatnika spełnienia pewnych warunków. Jednym z tych warunków jest to, aby towary i usługi (co do zakupu których przysługuje prawo do odliczenia) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powtórzyć należy, że zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego strona była wielokrotnie wzywana do udostępnienia dokumentacji podatkowej za okres od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. (wezwania z [...].10.2017 r.; [...].11.2017 r.; [...].12.2017 r.; [...].03.2018 r.; [...].04.2018 r.; [...]10.2018 r.). Strona ani jej pełnomocnik nie przedłożyli dokumentacji określonej w ww. wezwaniach.

Organ odwoławczy jasno wyłożył w zaskarżonej decyzji, że dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego niezbędne jest posiadanie faktury zakupu lub jej duplikatu, co podkreśla się także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

I tak, wskazuje się, np., że otrzymanie faktury, i to w oryginale, jest niezbędnym warunkiem odliczenia i nie może być uznane za kwestię drugorzędną (tak wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., sygn. I FSK 25/11). Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury (wyrok NSA z 17 lutego 2012 r., sygn. I FSK 753/11). Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT (wyrok NSA z 17 lutego 2012 r. sygn. I FSK 650/11). Zasadniczym warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia jest posiadanie przez niego faktury. Żadnymi innymi dokumentami (w zakresie opisanym w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), ani też żadnymi innymi źródłami dowodowymi podatnik nie może dowodzić swego prawa do obniżenia podatku, jedynym dowodem w tym zakresie są faktury (wyrok WSA w Łodzi z 24 marca 2017 r., sygn. I SA/Łd 1036/16).

Nie ulega także wątpliwości, że w przypadku braku posiadania oryginałów faktur zakupu, to na podatniku spoczywa ciężar odtworzenia dokumentacji podatkowej w tym zakresie. W tym zakresie, w orzecznictwie wskazuje się, że obowiązek odtworzenia dokumentacji podatkowej spoczywa na podatniku. Sam fakt zgłoszenia organom policji kradzieży dokumentacji podatkowej, nie świadczy o tym, że podatnik podjął działania mające na celu ich odtworzenie (wyrok NSA z 23 października 2014 r. sygn. I FSK 1782/13). To na podatniku spoczywa ciężar wykazania - w razie utraty dokumentacji źródłowej - że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami (wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 44/11).

Powyższe stanowiska wyrażone w judykaturze sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Odebranie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak posiadania faktur dokumentujących zakupy nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Powtórzyć należy za organem odwoławczym, który stanowisko swoje poparł orzecznictwem sądów administracyjnych, że przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie naruszają zasady neutralności podatku, to jest prawa podatnika do odliczenia podatku VAT poniesionego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zgodnie z nimi prawo to przysługuje każdemu podatnikowi z tym że, aby je wykonać podatnik musi dysponować dowodem, którym jest faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Brak przedmiotowej faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zauważyć należy, że ani ustawodawca unijny ani ustawodawca bajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo – księgowymi, to jest umowami czy dokumentami bankowymi (wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 434/10).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie podziela w całej rozciągłości.

W rezultacie, skoro skarżący nie przedłożył, pomimo wielokrotnych wezwań organów obu instancji, faktur dokumentujących poniesione wydatki będące podstawą odliczenia, należało przyjąć w sprawie, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w analizowanym okresie.

W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ani naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Strona podniosła w skardze, ponownie, tak jak poprzednio w odwołaniu, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuzasadnione zastosowanie przepisu ustawy o VAT, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez podatnika w rozumieniu ww. dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Ponownie wskazać należy, tak jak przy rozpatrywaniu odwołania uczynił to już organ odwoławczy, że ani w podstawie prawnej ani w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji organy nie powołały tego przepisu ustawy o VAT. Przepisy tego organy w sprawie nie stosowały, zarzut naruszenie tego przepisu "poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie", był całkowicie chybiony.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd nie dopatrzył się bowiem przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.