Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1199/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 27  ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 6  ust. 1  pkt 2  lit. d
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, przy ich wykładni w zgodzie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ - nie stosuje się w przypadku gdy zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został już ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Nie da się bowiem pogodzić z zasadą sprawiedliwości wyrażoną, w art. 2 Konstytucji stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za to, że przedwcześnie zrealizował on swoje zobowiązanie podatkowe w stosunku do budżetu.

TEZY

Przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, przy ich wykładni w zgodzie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ - nie stosuje się w przypadku gdy zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został już ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Nie da się bowiem pogodzić z zasadą sprawiedliwości wyrażoną, w art. 2 Konstytucji stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za to, że przedwcześnie zrealizował on swoje zobowiązanie podatkowe w stosunku do budżetu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, I. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki z o.o. A jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. Śródmieście z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...].

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w wyniku kontroli skarżącej spółki przeprowadzonej w dnach od 31 maja do 7 czerwca 2000 r. Urząd Skarbowy W. - Ś. w wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. stwierdził, iż w rozliczeniu tego miesiąca spółka nie wykazała obrotu i kwot podatku należnego zgodnie z momentem powstania obowiązku - za wykonanie których podatnik zapłatę w całości lub części otrzymał w miesiącu innym niż miesiąc (wystawienia faktury) wykonania usługi budowlanej. Powyższe dotyczy faktur VAT wystawionych w miesiącu styczniu, za które zapłaty dokonano częściowo w lutym i kwietniu 2000 r. Dotyczy to usług budowlanych wynikających z następujących faktur:

* usługa budowlana wykonana dnia [...] udokumentowana fakturą VAT nr: [...] z dnia [...] - gdzie część zapłaty dokonana została w styczniu, a część w lutym ([...] kwota [...]).

* usługa budowlana wykonana dnia [...] udokumentowana fakturą VAT nr: [...] z dnia [...] - gdzie część zapłaty dokonana została w lutym ([...], [...], [...] w łącznej kwocie [...]), a część zapłaty w kwietniu ([...] kwota [...])

Ustalony przez urząd podatek należy (liczony rachunkiem "w stu), który winien być wykazany i rozliczony w lutym wynosi łącznie [...].

Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż podatnik w miesiącu lutym 2000r. wykazał i rozliczył wartość sprzedaży oraz podatek należny od usług budowlanych w przypadku, których obowiązek podatkowy powstał w marcu 2000 r. Powyższe wynika z nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to usług budowlanych wynikających z następujących faktur:

- usługa budowlana wykonana dnia [...] udokumentowana fakturą VAT nr: [...] z dnia [...] - gdzie część zapłaty dokonana została w grudniu, a część w kwietniu ([...] kwota [...]).

* usługa budowlana wykonana dnia [...] udokumentowana fakturą VAT nr: [...] z dnia [...] - gdzie część zapłaty dokonana została w lutym, a częściowo w marcu i kwietniu ([...] i [...] łączna kwota [...]).

* usługa budowlana wykonana dnia [...] udokumentowana fakturą VAT nr: [...] z dnia [...] - gdzie część zapłaty dokonana została w lutym, a częściowo w marcu ([...] i [...] łączna kwota [...]).

- usługa budowlana wykonana dnia [...] udokumentowana fakturą VAT nr: [...] z dnia [...] - gdzie zapłaty w całości [...] dokonano [...].

Ustalony przez urząd podatek należy (liczony rachunkiem "w stu), który winien być wykazany i rozliczony w marcu wynosi łącznie [...].

Urząd Skarbowy przyjął, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług budowlanych udokumentowanych w/w fakturami stosownie do postanowień § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109. poz. 1245 z późn. zm.) -powstał w miesiącu otrzymania całości lub części zapłaty (częściowe wpłaty dokonane były w lutym) lub 30-go dnia od dnia wykonania usługi budowlanej - dotyczy to faktury VAT nr: [...] z dnia [...] (część zapłaty dokonana została w dniu [...]).

Ponadto w przedmiotowej decyzji urząd ustalił, iż spółka odliczyła podatek naliczony od firmy, która w dniu wystawienia faktury nie była podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. Zawyżony podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wynosił [...].

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym kwestionuje określenie przez organ podatkowy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych, na podstawie ww. przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów Zdaniem podatnika za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę wystawienia faktury VAT. a nie moment otrzymania zapłaty.

Według podatnika jeśli w miesiącu wykonania usługi budowlanej wystawiana była również faktura VAT, za którą to podatnik nie otrzymywał zapłaty w miesiącu jej wystawienia, to obowiązek podatkowy powstał: "nie później niż 30 dnia od wykonania usługi" - czyli zarówno pierwszego dnia od wykonania usługi, jak i ostatniego dnia terminu, o którym mowa w w/w przepisie. Zdaniem podatnika obowiązek podatkowy mógł powstać wcześniej tzn. przed upływem ostatniego (30-tego) dnia.

Podatnik nie zgadza się również z zakwestionowanym podatkiem naliczonym wynikającym z faktury VAT nr [...] z dnia [...], gdyż w/w faktura została u wystawcy zaewidencjonowana w rejestrze VAT jak i odprowadzono od niej należny podatek VAT

Spółka nie zgadzając się z powyższym wniosła o zmianę decyzji w tej części, która określa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz uchylenie decyzji w części określającej dodatkowe zobowiązanie.

Izba Skarbowa w zaskarżonej do Sądu decyzji nie uwzględniła zarzutów odwołania.

Stwierdziła, ze w podatku od towarów i usług sytuacje faktyczne wywołujące obowiązek podatkowy zostały określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.). wymieniającym różnego rodzaju czynności, których wykonanie powoduje powstanie tego nieskonkretyzowanego jeszcze obowiązku (...). W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy podatkowej, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 Od zasady tej jednak ustawodawca przewidział wyjątki ze względu na różny charakter opodatkowanych czynności, sposób ich wykonania lub dokumentowania bądź ze względu na termin otrzymywania zapłaty.

Na mocy art. 6 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT Minister Finansów uprawniony został do określenia przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika.

Przypadkiem takim jest - według § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 109. poz. 1245 z późn zm.) - wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy których moment powstania obowiązku podatkowego został przeniesiony z momentu wykonania usługi na moment otrzymania całości lub części zapłaty, nie dalej jednak niż na 30 dzień od dnia wykonania usługi.

Takie rozumienie odłożonego w czasie powstania obowiązku podatkowego wynikłego z wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych "z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi" nie może oznaczać w intencji ustawodawcy nic innego, jak tylko obowiązku jego realizacji przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie istota sporu tkwi w ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przez Spółkę usług budowlanych.

Zgodnie z oświadczeniem prezesa spółki (oświadczenie z dnia [...]) - faktury VAT dokumentujące wykonanie robót wystawiane były bezpośrednio po ich wykonaniu. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż faktury VAT w miesiącu ich wystawienia wyznaczały termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych robót budowlanych. Spółka należny podatek z tytułu sprzedaży usług budowlanych rozliczała zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

W świetle postanowień przepisu art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowy, (Dz.U. nr 11. poz. 50 z późn. zm.) zasadą jest. że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi ( ust 1) z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktur, nie później niż w 7 dniu od wykonania usługi ( ust.4) i nie jest zależny od tego. czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną usługę czy nie. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi.

Jak jednak wynika z powołanego wyżej przepisu rozporządzenia - w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę, jeśli natomiast usługa została wykonana, a mimo tego zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi.

Fakturę z tytułu sprzedaży robót budowlano-montażowych zgodnie z postanowieniami § 42 w/w rozporządzenia należy natomiast wystawić nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego tzn. z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi . jeżeli zapłata nie nastąpiła, faktura nie może jednak zostać wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. nie stanowi przywileju podatkowego będącego odstępstwem od generalnej zasady zawartej w art. 6 ust 1 i ust. 4 ustawy z 08.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który daje podatnikowi prawo wyboru terminu powstania obowiązku podatkowego, bądź to na podstawie przepisów art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, lub na podstawie w/w przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d Powołany wyżej przepis określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego i wyłącza stosowanie normy ogólnej wynikającej z ww art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, iz przepisy w/w § 6 ust 1 pkt 2 lit d są przepisami szczególnymi w stosunku do ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 6 ust 10 ustawy (a w związku z tym do robót budowlano montażowych stosuje się wyłącznie zasady wynikającego z w/w § 6 ust 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia) została potwierdzona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.04.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/98.

W świetle powyższego przytoczona przez Spółkę w odwołaniu argumentacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży robót budowlanych, w ocenie Izby Skarbowej nie może być skuteczna.

Odnosząc się do drugiego zarzutu podatnika, należy stwierdzić, iz z treści przepisu § 50 ust 4 pkt 1 lit a powołanego wyżej rozporządzenia jasno wynika jakie faktury dają prawo (stanowią podstawę) do obniżenia podatku należnego. Jak wynika z akt sprawy, podatnik w deklaracji za luty. nieprawidłowo zadeklarował kwotę podatku naliczonego. Powyższe dotyczyło zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 1.008.00 zł. wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...], która była wystawiona przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur.

Uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11. poz. 50 z późn. zm). Stanowiąc o takim uprawnieniu ustawa określiła jednocześnie w art. 19 ust. 2. że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - sumą kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

Uznając fakturę za podstawowy dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, ustawa zakreśliła - właśnie ze względu na skutki jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - szczególne wymogi formalne, którym dokument fen winien odpowiadać. W myśl § 50 ust. 4 pkt 1 lit a w/w rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z § 36 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów tylko zarejestrowanie podatnicy wystawiają faktury VAT

W rozpoznawanej sprawie podatnik w ewidencji zakupu za luty 2000r. ujął fakturę, która została wystawiona przez podmiot nie uprawniony. Jak ustalono w wyniku przeprowadzonej kontroli krzyżowej, przeprowadzonej u wystawcy w/w faktury, sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tego Izba Skarbowa nie dopatrzyła się w postępowaniu urzędu skarbowego działania sprzecznego z prawem.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono niewłaściwą (zbyt dosłowną) interpretację § 6 ust 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 12 1999 r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze zakwestionowano ustalenie momentu obowiązku podatkowego od zafakturowanych usług (robót) budowlanych i kwot z tym związanych Wskazano, że strona skarżąca będąc wykonawcą robót i usług budowlanych od chwili wprowadzenia do polskiego prawa podatkowego podatku od towarów i usług stosowała zasadę, ze obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury (bez względu na datę jej wystawienia byle została ona wystawiona zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d - czyli w ciągu 30 dni od odebrania usługi. Budżet otrzymał nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym wcześniej o 1 miesiąc. Zasada ta stosowana była przez cały czas do momentu kontroli

Podatnik zinterpretował sporny przepis rozporządzenia w następujący sposób:

- jeżeli wykonanie usługi miało miejsce w miesiącu styczniu 2000 r., na dowód tego podatnik wystawił faktury za te usługi w miesiącu ich wykonania i nie otrzymał zapłaty w miesiącu ich wystawienia, to obowiązek podatkowy musiał powstać - nie później niż 30 dnia od wykonania usługi". Czyli powstać mógł zarówno pierwszego dnia od wykonania usługi jak i ostatniego (30) dnia terminu, o którym mowa w § 6 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia. MF. Podatnik potraktował ten przepis w sposób logiczny, jeżeli "nie później niż 30 dnia" to przyjęcie wcześniejszego terminu jest również prawidłowe W takiej interpretacji powyższego przepisu utwierdza podatnika uzasadnienie wyroku NSA z 11.02.1999r. (S.A./SZ/450/98): "Odłożenie w czasie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych (" z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usługi") może oznaczać nic innego w intencji ustawodawcy, jak tylko uprawnienia podatnika do realizacji jego obowiązku podatkowego z robót tychże wynikającego, w tym odłożonym czasie, a nie skorzystanie przez niego z tego uprawnienia i wcześniejsze zrealizowanie tego obowiązku . biorącego za moment jego powstania chwilę wykonania usługi lub chwilą wystawienia faktury (...) nie stanowi ze strony tego podatnika naruszenia obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji (art. 27 ust. 4 Ustawy), a w konsekwencji także obowiązku prawidłowego, deklarowania i rozliczania podatku należnego Tak więc (...) - czytamy dalej w uzasadnieniu NSA - określony w § 6 ust 1 pkt 2. lit ,d" (...) moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robot budowlanych lub budowlano-montażowych wyznacza podatnikowi uprawnienie do odłożenia tego obowiązku do czasu otrzymania zapłaty, lecz nie później jednak niż do 30 dnia od dnia wykonania tych robót, oraz że wcześniejsze wykonanie tego obowiązku przez podatnika, tj. z chwilą wykonania usługi, wystawienia faktury lub upływ 7 dnia od wykonania usługi, a więc jeszcze przed otrzymaniem zapłaty nie stanowi z jego strony naruszenia zasad określonych w art. 10 ust 1 i 2 omawianej ustawy podatkowej, a tym samym nie daje Urzędowi Skarbowemu podstaw do określenia kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika, jak i podstaw do zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy".

Stosując tę metodę skarżący nie działał na swoją korzyść finansową, lecz dla czystości swojej ewidencji i należytego wykonania swoich zobowiązań podatkowych Strona skarżąca stwierdziła, że działaniem takim nie uszczupliła budżetu, a wprost przeciwnie dokonała wpłaty o cały miesiąc wcześniej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270)

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza. ze skarga zasługuje w części na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, aniżeli podniesionych w skardze.

W sprawie między stronami sporna jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109. poz. 1245 z późn. zm.) oraz art. 27 ust 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50 ze zm). zwanej dalej również ustawą o VAT.

W odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą o VAT generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach tegoż przepisu. W szczególności w ust. 4 tegoż artykułu przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą obowiązek ten powstaje z chwila wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Z kolei z mocy umocowania do określenia innych momentów powstania obowiązku podatkowego (ust. 10) Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109. poz. 1245 z późn. zm.) określił "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego" Między innymi wskazał, iż w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości albo części zapłaty, ale nie później niż 30 dnia od wykonania usługi. Z kolei w § 42 powołanego rozporządzenia określony został także obowiązek w zakresie momentu wystawienia faktury w takim przypadku; tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego z zastrzeżeniem, iż dokumenty te nie mogą być jednak wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, ze przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d ww. rozporządzenia, wydany na podstawie upoważnienia delegacyjnego wynikającego z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT. jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego określonych w art. 6 ustawy o VAT Jednocześnie jednak zauważyć należy, ze w przywołanym przepisie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie wymienionych w nim usług uregulowany został korzystniej dla podatnika w stosunku do uregulowań we wskazanej ustawie, a to z tego względu, iż moment ten związano z datą otrzymania zapłaty za wykonaną usługę w całości albo w części. Zasadą bowiem jest. ze obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 6 ust. 1 ) i nie jest zależny od tego. czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonana usługę czy nie Oznacza to. ze podatnik obowiązany jest odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, co do którego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi (art. 6 ust. 4). niezależnie od tego. czy otrzymał zapłatę za wykonaną usługę Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi. Natomiast według § 6 ust 1 pkt 2 lit d) powołanego rozporządzenia chwila powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych określona została korzystniej dla podatnika. liczy się bowiem chwila otrzymania zapłaty w całości lub części, nie później jednak niż 30 dni od wykonania usługi. Przepis ten zawiera więc przypadek alternatywnego sformułowania momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym wypadku podatnik jest w uprzywilejowanej sytuacji, jego obowiązek podatkowy uzależniony jest w zasadzie od otrzymania zapłaty, a gdy występuje opóźnienie w zapłacie, najpóźniej powstaje 30 dnia od wykonania usługi. Zgodzić się zatem należy w tym zakresie z poglądem, iż norma wynikająca z § 6 ust. 1 pkt 2 lit d) wskazanego rozporządzenia stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej, bardziej "wymagającej" zasady z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, (por wyrok NSA z dnia 17 02.1999 r sygn. akt SA/Sz 804/98 Mon. Podat. 2000/1/32).

W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy nieskorzystanie przez podatnika z tegoż przywileju i zadeklarowanie podatku należnego z tytułu usług budowlanych w okresie wcześniejszym niż wynikający z przepisu szczególnego, stanowi naruszenie tego przepisu oraz czy jego egzekwowanie przez organy podatkowe może być poczytane za naruszenie tegoż przepisu ?

Po pierwsze stwierdzić należy, ze w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w świetle § 6 ust 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109. poz. 1245 z późn. zm.) przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Oznacza to. ze w przypadku tych usług obowiązek podatku powstaje z momentem płatności, a jeżeli ona nie nastąpiła -konstytuuje się 30 dnia od dnia wykonania usługi. Ustanowienie powyższego przepisu, określającego przy tych usługach dogodniejszy od ustawowego moment powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom możliwości wybierania, czy korzystać będą z unormowania dla nich mniej dogodnego (ustawowego) czy też bardziej korzystnego z uwagi na czasowe odroczenie powstania obowiązku podatkowego w porównaniu z ustawowym Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w tym przypadku określił nieco dogodniejszy dla podatników moment jego powstania, aniżeli wynikałoby to z ustawy - to tenże przepis prawa, a nie wola podatnika wyznacza zaistnienie obowiązku podatkowego. Tym samym, skoro w przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w § 6 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109. poz. 1245 z późn. zm.) - w tych jedynie momentach powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług, a podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał. Zadeklarowanie zatem tegoż podatku w okresie rozliczeniowym poprzedzającym okres, w którym obowiązek podatkowy zaistniał, nie może być uznane za prawidłowe, gdyż samo zadeklarowanie podatku nie rodzi powstania obowiązku podatkowego Jednocześnie zatem egzekwowanie konsekwencji tego przepisu przez organy podatkowe nie może być poczytywane za naruszenie tej normy prawnej.

Przedwczesne - przed powstaniem obowiązku podatkowego - zadeklarowanie podatku należnego przez podatnika powoduje, że w okresie rozliczeniowym, w którym ten podatek został zbyt wcześnie wykazany, powstaje z tego tytułu nadpłata, a w okresie rozliczeniowym, w którym zgodnie z przepisami prawa powstała z tego tytułu obowiązek podatkowy, a nie został wykazany korelujący z tym obowiązkiem podatek - powstaje zaległość podatkowa.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia M.F z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 109. poz. 1245 z późn. zm.).

Zastrzeżenia Sądu budzi jednak w niniejszej sprawie zastosowanie dyspozycji art. 27 ust 6 ustawy o VAT, w aspekcie art. 2 Konstytucji, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zgadnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Odnosząc się do prawidłowości zastosowania normy tego przepisu w rozpatrywanym przypadku rozpocząć należy od stwierdzenia, że wykładnia prawa pozostaje w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym, gdy jest zgodna z Konstytucją; ustalony sens normy prawnej bowiem nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W ten sposób wykładnia prawa nabiera pewnych elementów wykładni obiektywnej, dynamicznej, odnosząc interpretowane prawo do woli prawodawcy, której wyrazem są bez wątpienia normy konstytucyjne (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995. s. 106-107).

Na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje jej art. 8. który stanowi, ze Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba ze Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to. że sądy. w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999. nr 3. s. 29).

Niewątpliwe celem przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. przewidującym sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, jest działalnie prewencyjne, zmierzające do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Na prewencyjne znaczenie tego obowiązku wskazuje postanowienie art. 27 pkt 7 zaskarżonej ustawy, który zwalnia z tego obowiązku - opłacenia podwyższonej kwoty różnicy między deklarowanym a należnym podatkiem - podatnika, który sam skorygował błąd deklaracji i wpłacił różnicę wyrównującą to zaniżenie podatku w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli skarbowej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r.. sygn. akt K 17/97). Jeżeli zatem powyższe przepisy mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu - a podatnik może uwolnić się od przewidzianych w tych przepisach sankcji poprzez dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacenie do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, szczególnego rozważenia wymaga prawidłowość zastosowania tych sankcji w przypadku gdy podatnik zaniżył wykazane zobowiązanie podatkowe lub zawyżył kwotę deklarowanego zwrotu z uwagi na ujęcie podatku należnego, który powinien być wykazany w danej deklaracji. w rozliczeniu okresu wcześniejszego. Celem fiskalnym opodatkowania, w tym podatku od towarów i usług, jest pozyskanie przez budżet państwa - zgodnie z przepisami prawa - środków finansowych od zobowiązanych do tego podatników Ten cel fiskalny wyraźny jest właśnie w art. 27 ust. 7 ustawy o VAT. w którym ustawodawca prewencyjnie stanowi, ze podatnik nie będzie karany za nieterminowe regulowanie swoich zobowiązań, jeżeli przed interwencją organów skarbowych spełni ciążące na nim zobowiązanie, wypełniając w ten sposób cel opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik podatek należny z tytułu świadczonych usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem - zgodnie z przepisami - obowiązku podatkowego z tego tytułu, w pełni - aczkolwiek przedwcześnie - realizuje cel fiskalny opodatkowania. Niezadeklarowanie zatem tegoż podatku należnego w następnym, właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie powinno być sankcjonowane dodatkowym obciążeniem podatnika z tego tytułu, skoro naruszenie to jest neutralne budżetowo, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym. Istotnym jest przy tym. ze dostrzegł to sam ustawodawca, który w nowej regulacji podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004 r.. w art 109 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535) postanowił, że sankcji przewidzianych w art. 109 ust. 4 - 6 tej ustawy (analogicznych do sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o VAT) nie stosuje się. mm. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Wprowadzenie tej regulacji wyklucza zatem możliwość stosowania sankcji w przypadku gdy podatnik wykazał kwotę podatku należnego, ale uczynił to w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym - w poprzednim niż właściwy - okresie To jednak, że norma ta sformułowana została exspressis verbis dopiero od 1 maja 2004 r nie powoduje jednak, ze jej obowiązywania nie można wywieść z porządku prawnego obowiązującego do tej daty. w oparciu zwłaszcza o wykładnię przepisów zgodną z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Tym samym stwierdzić należy, że przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, przy ich wykładni w zgodzie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) - nie stosuje się, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został już ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Nie da się bowiem pogodzić z zasadą sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za to, że przedwcześnie zrealizował on swoje zobowiązanie podatkowe w stosunku do budżetu.

Z uwagi na to. ze w niniejszej sprawie na zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do rozliczenia w następnym miesiącu wpłynęło również niekwestionowane w skardze, a uznane w decyzjach organów podatkowych za wadliwe, odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] co miało również wpływ na wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...], Sąd nie mógł ograniczyć się do uchylenia jedynie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż na jego wielkość rzutuje również ta niekwestionowana kwota zawyżenia podatku naliczonego

W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać ewentualnego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego bez uwzględniania kwot podatku należnego, który został przez podatnika rozliczony we wcześniejszym okresie.

W świetle powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylono zaskarżoną decyzję, a orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 tej ustawy.

O kosztach nie orzeczono, gdyż skarżący oświadczył na rozprawie, iż nie wnosi o ich zasądzenie.