Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1855/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l oraz art. 30 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].03.2003r. nr [...] orzekającą odpowiedzialność podatkową płatnika Pani A. K. – notariusza z Kancelarii Notarialnej w R., ul. [...] oraz określającą wysokość należności z tytułu nie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym Rep. [...] w dniu [...].05.2001r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy była sprzedaż przez pp. E. i A. małż. G. zabudowanej działki o pow. 4.079 m2, położonej w R. na rzecz "K" Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz sprzedaż przez p. J. G. zabudowanej działki o pow. 2.154 m2 w R. również na rzecz tej Spółki. Na wymienionych nieruchomościach, nabywca Spółka K. w okresie ich dzierżawienia wybudowała budynek o powierzchni użytkowej 2.398,60 m2 oraz utwardziła teren ponosząc w związku z tym nakłady w wysokości [...] zł.

Od w/w umowy sprzedaży notariusz p. A. K.jako notariusz i płatnik pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, tylko od wartości gruntu w wysokości [...] zł,wyłączając z opodatkowania wartość zabudowań dokonanych przez nabywcę przedmiotowej nieruchomości.

[...] Urząd Skarbowy w R. orzekł o odpowiedzialności podatkową p. A. K. zł przyjmując, że należny był podatek w kwocie [...] zł od sprzedaży całej nieruchomości zabudowanej o wartości [...] zł, zaś pobrany został podatek tylko w kwocie [...] zł, tj. od wartości gruntu.

W odwołaniu p. A. K. wniosła o uchylenie w całości wymienionej decyzji i stwierdzenie jej nieważności.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji.

Nie kwestionując faktu poniesienia przez Spółkę "K" nakładów na nieruchomość stwierdziła, że zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 47 § l Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wzniesienie więc budynku lub urządzeń trwale związanych z gruntem nawet przez posiadacza nieruchomości w dobrej wierze powoduje, że właściciel gruntu staje się właścicielem wzniesionego budynku lub innego urządzenia.

Podkreśliła, iż z tytułu poczynionych nakładów o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki nabywcy przysługuje roszczenie przeciwko właścicielowi o przeniesienie własności nieruchomości w trybie art. 231 § l Kodeksu Cywilnego .

Umowa przenosząca własność na podstawie art. 231 k.c. nie jest umową sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skoro strony w przedmiotowej sprawie wybrały formę umowy sprzedaży do przeniesienia własności wynikającej z art. 535 Kodeksu Cywilnego i nabywca w tej sytuacji nie może żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów - jak przy realizacji roszczenia z art. 231 § 1 k.c.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określił wysokość podatku przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nieruchomości łącznie ze znajdującymi się na niej budynkiem, parkingiem oraz drogami dojazdowymi i określił podatek.

Izba Skarbowa uznała również za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 30 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdziła, że podatnik nie ma żadnego wpływu na wybór przez ustawodawcę określonych podmiotów jako zobowiązanych do obliczenia i poboru podatków nie może on zatem odpowiadać za nienależyte wypełnianie obowiązków proceduralnych przez płatnika, chyba, że własnymi działaniami podatnik przyczynił się do tego.

Istnienie więc winy po stronie podatnika to jedyne kryterium przyjęte w Ordynacji podatkowej ograniczające odpowiedzialność płatnika za zobowiązania podatkowe.

Art. 59 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku, zgodnie z art. 10 ust. 3 w/w ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pani A. K. jako płatnik nie pobrała podatku od wartości sprzedaży zabudowanych nieruchomości, wyłączając wartość nakładów poniesionych przez nabywcę i nie jest możliwe przerzucenie odpowiedzialności za podatek nie pobrany przez notariusza na podatnika, który pozostaje bez winy w tej sytuacji.

W skardze do Sądu na tą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ja decyzji [...] Urzędu skarbowego w Radomiu.

W uzasadnieniu podnosi, że podatek od czynności cywilnoprawnych ustalony i pobrany przez płatnika we właściwej wysokości uwzględniającej wiążące notariusza oświadczenia stron umowy odnośnie dokonanych przez kupującego nakładów i w takiej wysokości została wpłacona do właściwego urzędu skarbowego. Podatek został pobrany od ceny za sprzedaną w tej części umowa ta miała charakter nabycia odpłatnego. Sposób i prawidłowość poboru podatku znajduje swoje uzasadnienie w ciągle aktualnych orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych w uzasadnieniu odwołania, gdyż chodzi tu o rzeczywistą wartość nabytych praw majątkowych.

Z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych, zawsze chodzi o rzeczywistą wartość nabywanych praw majątkowych, ograniczającą się do nabycia praw do gruntu pod wybudowanym przez kupujących budynkiem za cenę będącą ekwiwalentem wartości prawa do gruntu.

Odnośnie nieuwzględnionego zarzutu naruszenia art. 30 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżąca podniosła, że zakres odpowiedzialności płatnika uległ po l stycznia 2003 roku istotnemu ograniczeniu w stosunku do zakresu odpowiedzialności regulowanej do dnia 31 grudnia 2002 roku.

Przytoczone argumenty zdaniem Skarżącej uzasadniają żądanie uchylenia kwestionowanej decyzji organu podatkowego. Jednocześnie sprawa ta jest przykładem jak niekonstytucyjne są w zakresie uczynienia notariusza płatnikiem i odnośnie jego osobistej odpowiedzialności są przepisy.

Skarżąca zwraca się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym:

a) czy przepis art. 8 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz obecny art. 10 ust.2 pkt l) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 18 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn czyniące notariusza jako osobę fizyczną płatnikami tych podatków są zgodne z art.2 Konstytucji, gdyż naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego, nakazując notariuszowi wykonywanie bez jej zgody funkcji państwa w zakresie obliczania, pobierania od podatnika podatków i wpłacania ich we właściwym terminie oraz zmuszają notariusza jako płatnika do świadczenia nie mieszczącego się w zwykłych obowiązkach obywatelskich,

b) czy przepisy: art.27 w/w Ordynacji Podatkowej w zakresie, w jakim czyni płatnika odpowiedzialnym całym jego majątkiem za nie pobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków, art.29 § l i § 3 w/w Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności całym majątkiem wspólnym płatnika i jego małżonka oraz art. 30 § l w/w Ordynacji Podatkowej w zakresie samoistnej odpowiedzialności płatnika, poprzedzającej i wyłączającej odpowiedzialność podatnika za niepobrane albo pobrane przez płatnika podatki w wysokości niższej niż należna są zgodne: z art. 2 Konstytucji - gdyż naruszają zasadę sprawiedliwości społecznej, z art. 32 - gdyż naruszają zasadę równości wobec prawa, równego traktowania obywateli wobec prawa oraz naruszaj ą konstytucyjny zakaz dyskryminacji w życiu społecznym i gospodarczym, z art.21 ust. l Konstytucji - gdyż naruszają zasadę ochrony własności notariusza jako płatnika i jego małżonka, z art. 18 Konstytucji, gdyż naruszają konstytucyjną zasadę ochrony rodziny, w tym wypadku ochrony rodziny notariusza- gdyż zagrażając notariuszowi jako płatnikowi podatków nieograniczoną odpowiedzialnością materialną, zagrażają jego bezpieczeństwu osobistemu;

c) czy przepis § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 roku w

sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych

zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników jest zgodny z art.17 ust.2 Ordynacji podatkowej oraz z art.92 ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdziła, że wskazane przepisy naruszają zasadę dostatecznej określoności prawa (OTK z dnia 26 kwietnia 1995 r. K. [...]), gdyż rozstrzygnięcia dotyczące sytuacji prawno - finansowej płatnika podatków opierają się na całkowicie dowolnej interpretacji dokonywanej po długim okresie czasu. Wymóg dostatecznej określoności regulacji ustawowej ma szczególne znaczenie w przypadku ograniczenia praw i wolności (OTK z 27 listopada 1997 r. U. [...] oraz z dnia 10 listopada 1998 r. K. [...]).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wątpliwości Skarżącej, co do zgodności z Konstytucją R.P. przywołanych w skardze przepisów.

W szczególności odnosząc się do zarzutu niezgodności § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz.U.Nr110, poz.1277) z art.17 § § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( tekst pierwotny Dz.U. Nr 97,poz. 926) należy stwierdzić ,iż niekwestionowane jest, że art. 17§ 2 Ordynacji podatkowej zawiera upoważnienie dla Rady Ministrów do ustalenia, w drodze rozporządzenia, właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ustala się według siedziby albo miejsca zamieszkania płatnika lub inkasenta.

Regulacja powyższa eliminuje wszelkie wątpliwości natury prawnej i praktycznej, nawet gdyby uznać, że przepis ten ma charakter informacyjny. Stanowi on potwierdzenie, że do odpowiedzialności podatkowej płatników, w tym notariuszy, odnoszą się zawarte w Dziale I ustawy Ordynacja podatkowa Przepisy ogólne określające zakres przedmiotowy tej ustawy i rozciągające jej postanowienia z mocy art. 3 na cały system prawa podatkowego .Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.00.86.959 ) w art.12 zawiera regulacje dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych, nie regulując jednak właściwości organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej notariusza jako płatnika.

Za uprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odpowiedzialności notariusza w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r w razie niedopełnienia przez płatnika lub inkasenta obowiązków określonych w art. 8 lub 9 organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach odpowiedzialność ponosi podatnik(§ 2 art. 30 ustawy).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że podatnik nie jest w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej stroną, gdyż czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do płatnika i nawet pośrednio nie dotyczy interesu prawnego podatnika.

W rozpoznawanej sprawie z treści oświadczeń stron przyjętych do aktu notarialnego nie wynika ,aby wprowadziły w błąd notariusza co do stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, stanowiącej przedmiot sprzedaży. Z wywodów Skarżącej zawartych w odwołaniu i w skardze do Sądu wynika ,że wyłączyła z podstawy opodatkowania części składowe nieruchomości, mimo iż żaden z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych takiej możliwości nie przewiduje.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazała brak podstaw prawnych do odstąpienia przez notariusza od pobrania podatku, podając podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art.10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86,poz. 959 ze zm.) płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych są notariusze od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, na zasadach określonych w tej ustawie.

Z art.6 ust.1 lit.c ustawy wynika, że przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania, poza wymienionymi wyjątkami pod lit. a i b, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (ust. 2 w art. 6 ustawy ).

Z treści aktu notarialnego wynika, że przedmiotem umowy w niniejszej sprawie była sprzedaż "całej" zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki gruntu oraz zabudowy.

W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z zasadą superficies solo cedit obowiązującą w prawie polskim, w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych innej osoby niż właściciel rzeczy głównej. Może natomiast stanowić przedmiot stosunków obligacyjnych albo być przedmiotem posiadania. Wobec powyższego uregulowania przyjmuje się, iż skutki połączenia polegają na tym, że własność nieruchomości rozciąga się na połączoną z nią rzecz ruchomą.

Żaden z przepisów ustawy nie upoważniał płatnika do wyłączenia z podstawy opodatkowania któregokolwiek ze składników majątkowych stanowiących przedmiot sprzedaży.

Oczywistym jest w sprawie również, że nabywcy nie przejęli żadnych długów ani ciężarów. Argument Skarżącej, że cena sprzedaży obejmowała tylko wartość gruntu nie ma znaczenia w sprawie, zważywszy że nie ustalona przez strony cena sprzedaży lecz wartość rynkowa nieruchomości, stanowi podstawę opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy, które notariusz jako płatnik był zobowiązany zastosować .

W orzecznictwie znajduje potwierdzenie stanowisko organów podatkowych, że skoro strony wybrały formę sprzedaży do przeniesienia własności, nie można skutecznie zasłaniać się ewentualnymi przesłankami powstania roszczenia z art. 231 § 1 kc. i żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż nie ma podstaw przy określaniu dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych wartości przedmiotu sprzedaży do odejmowania nakładów finansowych poniesionych przez nabywców lub wyłączania wartości niektórych z nich z podstawy opodatkowania. Kwestia rozliczeń pomiędzy stronami z tytułu poniesionych nakładów jest zagadnieniem cywilnoprawnym i z punktu widzenia obowiązku w tym podatku sprawa ta nie ma znaczenia.

Z przepisów określających zasady ustalania podatku od czynności cywilnoprawnych, a poprzednio opłaty skarbowej, wynika bowiem, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych stanowiących przedmiot czynności cywilnoprawnej. Wartość ta ma charakter obiektywny, wynikający z relacji podaży i popytu na dany rodzaj dóbr.

Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.