Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 816/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 180 par. 1 i 2, art. 285a par. 2, art. 191, art. 120 i art. 122, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1565/07 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1565/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. R. (dalej: podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił dla podatniczki zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie 285.176 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż strona w 2001 r. uzyskała łączny przychód w wysokości 1.252.501,89 zł. Na powyższą kwotę złożyły się przychody z tytułu: sprzedaży śliw i wiśni pochodzących z sadu należącego do podatnika w kwocie 22.200 zł; wspólne przychody małżonków E. i K. R. do dnia 5 października 2001 r., tj. do dnia obowiązywania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w kwocie 62.449,95 zł, z czego na podatniczkę przypada ½, tj. 31.225 zł; po dniu dnia 5 października 2001 r. podatniczka uzyskała przychody w kwocie 1.221.276,89 zł z tytułu likwidacji lokat bankowych oraz wypłaconych odsetek. Ogółem przychody strony w 2001 r. wyniosły 1.252.501,89 zł, natomiast wydatki ogółem poczynione w 2001 r. to kwota 1.632.763,75 zł. Z porównania poniesionych wydatków i przychodów uzyskanych w 2001 r. wynika różnica w kwocie 380.234,86 zł, co przy zastosowaniu stawki 75% daje kwotę 285.176 zł.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez nieznajdujące podstawy w obowiązujących przepisach zobowiązanie strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, a następnie uznanie tych oświadczeń i wyjaśnień za dowód w sprawie; naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 180 § 2 ord. pod., poprzez odmowę uznania jako wiarygodne zeznań złożonych w charakterze strony, potwierdzonych następnie zeznaniami świadka, na okoliczność posiadania określonej sumy pieniężnej z tego względu, że skarżąca nie poparła swoich twierdzeń wiarygodnymi w ocenie organu podatkowego, dowodami; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 188 ord. pod. w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu sadownictwa w celu ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w latach 2000 – 2002 z tytułu upraw wiśni i śliw w przeliczeniu na jednostkę powierzchni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że prawidłowo organ podatkowy zobowiązał stronę do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, a następnie uznał je za dowód w sprawie. Uzyskanie od strony stosownych wyjaśnień służyło interesowi samego podatnika i jednocześnie wskazuje na zaangażowanie organu podatkowego w wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych, które mogłyby rzutować na sytuację prawno-podatkową podatnika. Prawidłowo organ zobowiązał podatniczkę do nadesłania w formie pisemnej odpowiednich informacji dotyczących jej stanu majątkowego, których nie była w stanie podać podczas przesłuchania w siedzibie organu. Stwierdził, że należy bowiem uznać za w pełni zrozumiałe zachowanie się człowieka, który bez wcześniejszego przygotowania w tej sprawie, nie jest w stanie dokładnie określić całego swojego majątku i zgadza się przedłożyć takie oświadczenie w późniejszym czasie, po namyśle niezbędnym do przypomnienia sobie wszystkich szczegółów. W opinii Sądu, bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika strony, że organy podatkowe nie miały prawa wzywać podatnika o nadesłanie oświadczenia o stanie majątkowym po zakończeniu przesłuchania w siedzibie urzędu. Takie oświadczenie stanowiło kontynuację przesłuchania, które nie mogło zostać zakończone z przyczyn zależnych od strony.

Samo oświadczenie strony należy, zdaniem Sądu, uznać za dokument prywatny, który przedstawia określoną wartość dowodową, gdyż to strona sama wskazała swój stan majątkowy i nie ma żadnego powodu aby odmówić takim wyjaśnieniom przymiotu wiarygodności. Co więcej organy podatkowe dołączając tak zebrane informacje w poczet materiału dowodowego posłużyły się informacjami wskazanymi przez osobę najlepiej zorientowaną, czyli samego podatnika, a więc wyszły naprzeciw jego oczekiwaniom w zakresie stwierdzenia jakimi aktywami majątkowymi dysponuje. Postępowanie toczyło się zgodnie z przepisami Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. W rozdziale 11 zatytułowanym Dowody zawarty jest art. 180 § 1 i 2, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 180 § 2 ord. pod. dopuszcza możliwość złożenia przez stronę oświadczenia, jeżeli strona złoży stosowny wniosek. Organ podatkowy jest wówczas zobligowany takie oświadczenie odebrać. W niniejszym stanie faktycznym strona złożyła wniosek podczas przesłuchania w dniu 9 grudnia 2005 r. W ocenie Sądu, oświadczenie złożone przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest dowodem w sprawie podlegającym takiej samej ocenie jak wszystkie inne dowody zgodnie z regułami logiki i doświadczenia.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania przez organy podatkowe biegłego z zakresu sadownictwa w celu ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w latach 2000 – 2002 z tytułu upraw wiśni i śliw w przeliczeniu na daną jednostkę powierzchni, WSA uznał go za bezpodstawny. Kwestie te zostały bowiem w sposób zupełny i logiczny wyjaśnione w informacji przesłanej z Oddziału [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w L., który dysponował odpowiednia wiedzą i doświadczeniem, niezbędnym do udzielenia rzetelnych wyjaśnień dotyczących możliwego dochodu uzyskiwanego z sadu będącego własnością podatnika. Za nieuzasadniony w związku z powyższym Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów procedury w postaci nie powołania biegłego z Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S., gdyż kwestia wielkości przychodów i dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności sadowniczej została wyjaśniona już przez informacje, które organ podatkowy uzyskał od fachowego podmiotu.

Zdaniem WSA, przedłużanie postępowania przez powoływanie coraz to nowych biegłych, którzy mogliby hipotetycznie potwierdzić opinie innej jednostki organizacyjnej, także specjalizującej się w działalności, która była przedmiotem zapytania, stanowiłoby działanie irracjonalne, skoro stan faktyczny został już ustalony w sposób precyzyjny i odpowiadający rzeczywistości. Biegli z zakresu sadownictwa nie byliby w stanie podać bardziej dokładnych, niemalże rzeczywistych danych dotyczących dochodów z sadu podatnika z uwagi na znaczny upływ czasu i zmianę wielu warunków wpływających na dochodowość tej działalności. Dlatego opinia Ośrodka Doradztwa Rolniczego w L. zawiera stwierdzenie, że określona kwota jest kwotą przybliżoną do rzeczywistości. Taka odpowiedź na zadane przez organy podatkowe pytanie jest w pełni logiczna i zrozumiała, zaś wyliczenie organu podatkowego jest dla podatniczki korzystne, gdyż zakłada uzyskanie podawanych plonów, nie uwzględnia zaś żadnych kosztów. Strona w najmniejszym zaś stopniu nie uprawdopodobniła, że faktycznie otrzymywała wyższe ceny jednostkowe od średnich. Jej twierdzenia o sprzedaży owoców na giełdach towarowych lub do cukierni są gołosłowne, nie udokumentowane i słusznie organy podatkowe nie dały im wiary.

Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miałby rację bytu tylko w sytuacji niewłaściwego zastosowania takiej normy prawnej do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Sąd za prawidłowe uznał poczynione przez organ podatkowy ustalenia stanu faktycznego i w związku z powyższym uznał, że w/w przepis został zastosowany prawidłowo. Domniemanie z niego wynikające prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na osobę kontrolowaną, która jednak w danej sprawie nie potrafiła przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt przechowywania w domu 900 tysięcy zł. Za dowód taki nie można także uznać zeznań świadka – męża podatniczki – K. R., który nie potwierdził w toku postępowania, że w domu znajdowała się gotówka w kwocie podanej wyżej. Wskazał on jedynie, że w 2001 r. podatniczka przechowywała w domu sumy pieniężne powyżej kwoty 100 tysięcy zł. W związku z powyższym nie można było uznać tych informacji za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że będąca przedmiotem sporu kwota przychodu ma swoje źródła w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na mocy przepisów szczególnych. Środki te należało więc uznać za pochodzące ze źródeł nieujawnionych i zasadnym było zastosowanie podwyższonej stawki podatku.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła:

– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez Sąd, że:

1) domniemanie wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi "do przerzucenia ciężaru dowodu na osobę kontrolowaną, która jednak w danej sprawie nie potrafiła przedstawić wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt przechowywania w domu 900 tys. zł", mimo że fakt przechowywania pieniędzy w domu można było uprawdopodobnić mieniem zgromadzonym w latach bezpośrednio poprzedzających rok 2001, tj. 1999 i 2000 pochodzącym z likwidacji lokat bankowych i obligacji (tj. instrumentów finansowych zakładanych - jak zostało to ustalone w toku postępowania - ze środków pochodzących z przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej);

2) nie doszło do arbitralnego ograniczenia przez organy podatkowe przedziału czasowego przyjmowanego do ustalenia wartości zgromadzonego mienia uzasadniającego poniesione wydatki (z uwagi na "znaczny odstęp czasowy między likwidacją lokat a 01.01. 2001 r". wynoszący de facto 2 lata, tj. 1999 i 2000), choć żadnego ograniczenia czasowego art. 20 ust. 3 updof nie przewiduje;

– naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a. ) w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 ord. pod., tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w wyniku:

– przekroczenia zasad oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań skarżącej, że w dniu 1 stycznia 2001 r. przechowywała w domu kwotę 900 tys. zł, z tego względu, że pieniądze te nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, mimo że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił w latach 1999 i 2000 nadwyżkę w kwocie 489,967 zł z tytułu likwidacji lokat bankowych i obligacji (tj. instrumentów finansowych zakładanych - jak zostało to ustalone w toku postępowania – ze środków pochodzących z przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) oraz złożenia przez świadka zeznań potwierdzających, że skarżąca przechowywała w domu środki finansowe w znacznej wysokości (powyżej 100 tys. zł);

– nieprzeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu sadownictwa w zakresie wnioskowanym przez stronę, mimo że stan faktyczny przyjęty dla potrzeb opinii wydanej przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w L. nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu podczas przesłuchania przez skarżącą (zeznania złożono zanim organ podatkowy wystąpił o opinie);

– zobowiązania strony do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów (choć składania takich oświadczeń i wyjaśnień nie przewiduje prawo pozytywne), a następnie uznania tych oświadczeń i wyjaśnień za dowód w sprawie jako kontynuację zeznań podatniczki, mimo że przedmiotowych oświadczeń i wyjaśnień nie dołączono do protokołu przesłuchania (w którym zobowiązano stronę do ich złożenia), jak również do żadnego innego protokołu sporządzonego w związku z czynnościami procesowymi z udziałem skarżącej.

Tym samym WSA zaakceptował nieprawidłowości popełnione przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym, a w szczególności zaakceptował naruszenie przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonych dowodów dla pełnego wyjaśnienia sprawy i w stopniu, który mógł mięć istotny wpływ na jej wynik.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazał, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Już na wstępie zaznaczyć wypada, że pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w części został wadliwie skonstruowany. Wadliwość ta sprowadza się do tego, że skarżąca zarzutem tym zwalcza jednocześnie przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne dotyczące faktu przechowywania przez skarżącą w domu gotówki w kwocie 900 tys. zł, a także możliwości ich przechowywania w latach poprzedzających bezpośrednio rok 2001, a pochodzących z likwidacji lokat bankowych i obligacji. W drugiej zaś części tego zarzutu skarżąca z kolei kwestionuje ustalenia dotyczące "ograniczenia czasowego przyjmowanego do ustalenia wartości zgromadzonego mienia wynoszącego 2 lata, tj. 1999 i 2000 r.", co też dotyczy stanu faktycznego. Ten sposób sformułowania zarzutów narusza zarówno art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a., albowiem nie znają one podstawy kasacyjnej polegającej na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym. Oznacza to, że podważanie ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji jest możliwe tylko poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania podatkowego, które nota bene zostały w skardze kasacyjnej sformułowane. Niemniej jednak pogląd o niedopuszczalności podważania przyjętego stanu faktycznego zarzutami naruszenia prawa materialnego, czy to w postaci błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania, jest utrwalony w orzecznictwie NSA (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., II FSK 566/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1507/07; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 816/07) i to niezależnie od Uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez dokonanie jego błędnej wykładni, należy w pierwszej kolejności go przytoczyć. Otóż przepis ten stwierdza, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 118/08 niepubl.). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. Z. Krawczyk. Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. Prawo i Podatki 2008, nr 8, s. 23). W tym więc znaczeniu pogląd A. Mariańskiego o niedopuszczalności domniemywania obowiązków podatnika (A. Mariański. Wybrane zagadnienia dowodowe w postępowaniu w sprawie podatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Przegląd Podatkowy 2007, nr 7, s. 7) jest odosobniony. Zwrócić tu bowiem uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1327/05 niepubl.). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 ord. pod. W tym więc rozumieniu, pogląd skarżącego, kwestionujący wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i brak możliwości wywodzenia z niego domniemania prawnego, jest odosobniony, a przez to podniesiony zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Bezzasadny jest także zarzut niedopuszczalności wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., prowadzący do wniosku, że zgromadzonym mieniem pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podatnik musi dysponować na początku lub w trakcie roku podatkowego. Taka wykładnia powołanego przepisu wynika wprost z użycia w nim przez ustawodawcę określeń "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym" i "w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków". Użycie tych określeń wskazuje więc wyraźnie, że aby można było pokryć nadwyżkę wydatków w roku podatkowym musi nastąpić zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. związek czasowy między wydatkami a mieniem pokrywającym te wydatki. Jeżeli związek czasowy miedzy nimi jest odległy lub go brak, to niedopuszczalne jest przyjęcie, że mienie to mogło pokryć nadwyżkę wydatków.

Niezasadne są też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego. Zauważyć jednak trzeba, że trafnie wskazano w skardze kasacyjnej na treść "Adnotacji" tak co do wniosku o przeznaczaniu przez skarżącą uzyskiwanego dochodu z upraw w szklarniach z lat 1995 – 1998 na założenie lokat bankowych, jak i co do wysokości nadwyżki przychodów z ich likwidacji nad kwotami przeznaczonymi na ich założenie w latach 1999 i 2000. Nie sposób zaś zgodzić się z poglądami, że po pierwsze, mogło to oznaczać, iż skarżąca uzyskiwała w roku podatkowym wyższe dochody ze sprzedaży wiśni i śliw, albowiem czym innym są dochody uzyskiwane ze sprzedaży warzyw szklarniowych, a czym innym dochody z sadów, a po drugie, i jedne i drugie mogą być zmienne co do wysokości w zależności od czasu. Ponadto w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek argumentów faktycznych, z których można byłoby wyprowadzić niebudzący wątpliwości wniosek, iż to właśnie z dochodów z działalności ogrodniczej i działów specjalnych mogła podatniczka uzyskać prócz środków na założenie lokat bankowych, nabycie obligacji, jeszcze kwotę 900.000 zł, którą przechowywała w domu. Poza samym tylko gołosłownym stwierdzeniem, że tak było, skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów faktycznych (np. analizy przychodów i wydatków), czy uprawdopodobniających tę tezę dokumentów. Zwrócić tu uwagę trzeba, że wyżej wykazano, iż w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

Kwestionując pogląd sądu pierwszej instancji co do trafności stanowiska organów podatkowych odnośnie braku obowiązku powoływania biegłego z zakresu sadownictwa, należy przypomnieć (zauważając, iż w skardze kasacyjnej nie powołano jako naruszonego przepisu art. 197 § 1 ord. pod.), że powołanie biegłego jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, ale i to tylko wtedy, gdy organ uzna to za celowe. Wniosek ten wynika z użycia w art. 197 § 1 ord. pod. wyrażenia "może powołać". Niewątpliwie w sprawie wystąpiła konieczność ustalenia dochodów skarżącej z działalności sadowniczej, jednakże w sytuacji, gdy dochód ten został ustalony (i to bez kosztów i nakładów podatnika) w zasadzie na poziomie przychodu, to nie można było zarzucić organom podatkowym dokonania ich ustalenia z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Nietrafne jest także stanowisko skarżącej odnoszące się do wniosku, że o możliwości posiadania przez nią gotówki w kwocie 900.000 zł mogła świadczyć nadwyżka przychodów z likwidacji lokat bankowych w 1999 i 2000 r. Tak by oczywiście mogło być, gdyby skarżąca w sposób niewątpliwy wykazała, że tymi środkami pieniężnymi (489.967 zł) dysponowała także w dniu 1 stycznia 2001 r., a przecież skarżąca na tą okoliczność nie przedłożyła żadnych dowodów, ani też tej okoliczności nie uprawdopodobniła. Brak związku czasowego nie pozwala przyjąć poglądu, że stanowisko skarżącej jest wiarygodne, a co więcej, przeczy mu logika faktów, a także wzgląd na zmienność zeznań i poglądów skarżącej przedstawionych w toku całego postępowania, iż ostatnie okoliczności zawsze mają istotny wpływ na wiarygodność dowodów (art. 191 ord. pod.). Podkreślenia poza tym wymaga to, że zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może sprowadzać się jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ podatkowy wskazuje na konkretne argumenty przemawiające za niewiarygodnością dowodów czy twierdzeń strony. Wówczas strona powinna wykazać błąd w logicznym rozumowaniu organów podatkowych, wskazać na sprzeczności między ustalonymi faktami, względnie wykazać ich sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego.

W końcu, nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska skarżącej co do naruszenia art. 180 § 1 i 2 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stanowisko i argumentacja sądu pierwszej instancji w tym zakresie są trafne. Niewątpliwie złożone przez skarżącą oświadczenia o stanie majątkowym spełniają wymogi z art. 285a § 2 ord. pod. Powołany przepis uprawnia organ kontrolujący do zwrócenia się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Jest ono składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, o czym kontrolujący powinien uprzedzić kontrolowanego. Przepis ten z mocy art. 31 ustawy o Kontroli skarbowej ma zastosowanie w postępowaniu kontrolnym. Oświadczenie takie jest więc dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ord. pod.

Konsekwencją powyższych poglądów jest też i to, że sąd pierwszej instancji nie mógł też naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 122 ord. pod.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).