Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1068/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: par. 4, par. 5, par. 6, poz. 11 pkt 5 zał. nr 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 272 par. 1, art. 279, art. 282 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi o wznowienie postępowania P. H. U. W. S.M.W. M. Spółki jawnej w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1570/11 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. H. U. W. S.M.W. M. Spółki jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 295/11 w sprawie ze skargi P. H. U. W. S.M.W. M. Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego; 2. zasądza od P. H. U. W. S.M.W. M. Spółki jawnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1570/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. H. U. W. [...] M. Sp. j. w P. (dalej: skarżąca spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (dalej: WSA w W.) z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 295/11 w sprawie ze skargi P. H. U. W. S.M.W. M. Sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarżąca spółka w 2003 r. prowadziła działalność jako sprzedawca oleju opałowego. Nabywcami oleju opałowego były osoby fizyczne oraz osoby prawne. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), spółka odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, które były podstawą zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatkowej. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono sprzedaż oleju opałowego z naruszeniem § 6 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

Podstawą orzeczeń sądów administracyjnych oraz organów obu instancji było ustalenie, że skarżąca spółka jako sprzedawca nie dołożyła należytej staranności aby zidentyfikować nabywców oleju opałowego. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niekompletnych, nieczytelnych bądź przerobionych co do ilości sprzedanego wyrobu wykluczało założenie domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w przypadku sprzedaży oleju preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. NSA wskazał, że od podatnika, który zamierza skorzystać z omawianych preferencji podatkowych można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi tym preferencjom, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, ryzyko i konsekwencje zaistnienia których będą go obciążać, chyba, że wykaże, iż nie miał na nie wpływu.

Pismem z dnia [...] maja 2015 r. P. H. U. W. [...] M. Sp. j. w P. wniosło skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1570/11. Podstawę skierowania niniejszego wniosku stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 235 z dnia 20 lutego 2015 r., dalej: wyrok TK), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269; Nr 98, poz. 885; Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z Dz.U. 2003 r. Nr 84, poz. 780; Nr 137, poz. 1305; Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 272§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku NSA z dnia 25 września 2013 r. i uchylenie w całości wyroku WSA w W. z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 295/11 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w W. Ewentualnie skarżąca wniosła o uchylenie w całości wymienionych wyżej wyroków i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IC w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC w R. z dnia [...] lutego 2008 r. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) jak i przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926) stwarzały możliwość dokonania sprawdzenia danych personalnych osób fizycznych nabywających olej opałowy jednakże nie nakładały takiego obowiązku ustawowego na sprzedawcę w tym zakresie. W kontekście orzeczenia TK okoliczność, że sprzedawca miał możliwość dokonania weryfikacji danych personalnych zawartych w oświadczeniu przy braku takiego obowiązku ustawowego nie może obciążać sprzedawcy. Ponadto w ocenie skarżącego przedsiębiorstwa, przepisy ustawy o ochronie danych osobowych nie zawierały podstaw do weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu np. adresu zamieszkania który nie występuje w dowodzie osobistym, ilości urządzeń grzewczych wskazywanych przez nabywcę oraz rodzaju i typu urządzenia grzewczego i miejsca ich położenia. Wnioskodawca dysponując kompletnymi pod względem formalnym oświadczeniami nie miał podstaw przypuszczać, iż autentyczni nabywcy wprowadzali podatnika w błąd podając w oświadczeniach nieprawdziwe dane odnoszące się do ich imienia i nazwiska czy też pozostałych danych zawartych w oświadczeniach. Ze strony podatnika nie istniały podstawy do odmowy dokonania takiej sprzedaży, ponieważ nabywcy wypełniali warunki skorzystania z możliwości zakupu oleju opałowego zawierającego w cenie preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, poprzez składanie oświadczeń zawierających dane wymienione w rozporządzeniu z 22 marca 2002 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania. Zdaniem organu w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Nie ma podstaw do twierdzenia, że spółka mogła lub przyjęła zakwestionowane oświadczenia w stanie nieświadomości. Wady zakwestionowanych oświadczeń spółka, z należytą starannością dbająca o swoje interesy, niewątpliwie była w stanie spostrzec i usunąć na etapie sprzedaży oleju opałowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 272 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Według uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. II GPS 1/10: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie."

W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. W takim wypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia literalnego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 dotyczy stanu faktycznego sprawy, w której podatnik nieświadomie przyjął oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Potwierdzeniem braku świadomości były ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Spółka z tytułu sprzedaży oleju opałowego została obciążona podatkiem akcyzowym od oleju napędowego wskutek nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, złożonych przez nabywców popełniających czyny przestępcze (taka kwalifikacja ich działania została potwierdzona prawomocnymi wyrokami skazującymi).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "Zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania lub zwolnienia podatkowego. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych.

(...) prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (zob. sygn. P 24/12)."

Dalej Trybunał Konstytucyjny wskazał, że swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Niemożność ta wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie warunku prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Podsumowując Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "[j]eżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że decyzja podatkowa Dyrektora IC w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 740/06. Według Sądu, w przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy § 5 w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, a więc obciążenia go podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek przewidzianych dla olejów napędowych. Jednocześnie Sąd stwierdził, że istnieją podstawy do obciążenia dokonywanej przez podatnika sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, ale tylko w przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych danych lub czytelnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji wystawców i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę ocenę prawną i ustalenia zawarte w zapadłym wyroku z dnia 18 maja 2006 r. zebrał i ocenił ponownie materiał dowodowy. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego dokonano segregacji oświadczeń i wyodrębniono między innymi trzy grupy:

1) oświadczenia nieczytelne – do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające dane, których nie można odczytać w sposób prawidłowy, co wykazano niekiedy dokonując próby weryfikacji za pośrednictwem poczty lub właściwych urzędów gmin,

2) niekompletne dane w oświadczeniach – do tej grupy zaliczono oświadczenia, w których stwierdzono, że są niekompletne dane personalne lub adresowe.

3) oświadczenia osób, które nabywały ilość mniejszą oleju niż wskazana na oświadczeniu – nabywcy oleju opałowego w zeznaniach w charakterze świadka nie potwierdzili zakupu w ilości wskazanej na oświadczeniu.

Należy podkreślić, że organ podatkowy obciążył skarżącego negatywnymi skutkami finansowymi w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do ilości oleju wynikającej wyłącznie ze wskazanych grup oświadczeń uznając, że te tylko oświadczenia nie mogą być weryfikowane i nie są rzetelnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Zatem nie spełniają warunków określonych w § 6 rozporządzenia, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie obniżonego podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 967/10 skargę na decyzję ostateczną stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły wyrok WSA w W. z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 740/06 ograniczając kwestionowane oświadczenia tylko do trzech grup, czyli takich, które były nieczytelne, niekompletne bądź przerobione w zakresie ilości sprzedanego oleju. Zdaniem Sądu, organy przyjęły interpretację tego wyroku bardzo korzystną dla skarżącego, gdyż oceniając nieczytelność, czy niekompletność oświadczeń ograniczyły się tylko do danych osobowych i adresowych, podczas gdy w wyniku analizy wszystkich oświadczeń Sąd zauważył, że liczne z nich nie zawierają kompletnych danych dotyczących liczby urządzeń grzewczych, ich rodzaju i typu. Dodać należy, że organy podjęły inicjatywę zmierzającą do odczytania treści oświadczeń. Umożliwiły nadto konwalidowanie wadliwości słusznie kwestionowanych oświadczeń. Zakwestionowały ostatecznie tylko te oświadczenia których wadliwości nie zdołały usunąć. Czytelność i kompletność oświadczeń leżała w interesie skarżącego i to on powinien wykazywać inicjatywę w zakresie odczytania tego co nieczytelne i uzupełnienia danych brakujących.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wyrokiem z 25 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1570/11 skargę kasacyjną wyraził pogląd, że od podatnika, który zamierza skorzystać z omawianych preferencji podatkowych można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi tym preferencjom, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, ryzyko i konsekwencje zaistnienia których będą go obciążać, chyba że oczywiście wykaże, iż nie miał na nie wpływu. Ponadto NSA stwierdził, że strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej/zwolnienia od podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisku Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła żadnych konkretnych kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów i okoliczności, mogłyby je skutecznie podważyć. Operując bardzo ogólnymi twierdzeniami, nie podała bowiem i nie wyjaśniła dokładnie, z którym konkretnie elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, czy też etapem jego rekonstrukcji przez organ podatkowy oraz kontroli tego procesu przez Sąd I instancji, wiąże i łączy zarzucane naruszenia przepisów postępowania oraz ich wpływ (jaki i na czym polegający) na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że sądy administracyjne obu instancji dokonały oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie. W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe zakwestionowały tylko te oświadczenia które były niekompletne, nieczytelne bądź przerobione w zakresie ilości sprzedanego oleju opałowego. Należy podkreślić, że "ocena zaistnienia okoliczności wskazanego braku świadomości, nie może być jednak dokonywana z pominięciem okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś tych, które stan braku świadomości mogłyby potwierdzać, co odnieść należałoby do sytuacji przyjęcia kompletnego, pod względem formalnym i materialnym, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i braku możliwości ich zweryfikowania, nie zaś do sytuacji (świadomego) przyjęcia i/lub akceptowania oświadczenia niekompletnego i wadliwego, a więc takiego, które z gruntu uniemożliwia realizację celu, dla którego wprowadzony został wymóg odbierania oświadczeń od nabywców" (por: wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 763/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zaistnienia okoliczności wskazanego braku świadomości nie można odnieść do sytuacji w której skarżąca świadomie przyjmowała i/lub akceptowała oświadczenia niekompletne i wadliwe, a więc takie, które z gruntu uniemożliwiały realizację celu, dla którego wprowadzony został wymóg odbierania oświadczeń od nabywców. W tym stanie rzeczy nie zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanu prawnego, który jest skutkiem tego wyroku.

Zgodnie z art. 279 p.p.s.a., skarga o wznowienie postępowania powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie. Uzasadnienie podstawy prawnej wznowienia jest elementem obligatoryjnym skargi i powinno zawierać przytoczenie okoliczności powodujących istnienie wskazanej podstawy wznowienia. Braki w zakresie uzasadnienia, uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie dopiero przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy.

Autor skargi o wznowienie postępowania powołał się na podstawę wznowienia określoną w art. 272 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania strona wyraziła pogląd, że w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego okoliczność, że sprzedawca miał możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu przy braku takiego obowiązku ustawowego nie może obciążać sprzedawcy. Ponadto stwierdzono, że autentyczni nabywcy wprowadzili w błąd podatnika podając w oświadczeniach nieprawdziwe dane odnoszące się do ich imienia i nazwiska, czy też pozostałych danych zawartych w oświadczeniach.

Należy zauważyć, że powołując podstawę wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a. autor skargi w ogóle nie wskazał i nie uzasadnił, które konkretnie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane podatnik przyjął nieświadomie. W takiej zaś sytuacji, co jest oczywiste nie wskazał również potwierdzenia braku świadomości ustalonego przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Inaczej mówiąc, w skardze o wznowienie postępowania nie wykazano, którzy nabywcy oleju opałowego składając nieprawdziwe dane zawarte w oświadczeniach popełnili czyny przestępcze, oraz czy taka kwalifikacja ich działania została potwierdzona prawomocnymi orzeczeniami. Sąd nie może doszukiwać się samodzielnie przesłanek wznowienia, abstrahując od sformułowań zawartych w skardze wniesionej przez stronę (tak w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 690/13,LEX nr 1519183).

Według art. 282 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (...).

Skarga spółki jawnej o wznowienie postępowania jest dopuszczalna, ponieważ została wniesiona w terminie i opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 169/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadkach stwierdzania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów postępowania administracyjnego, należy uznać, że wznowione powinno zostać postępowanie administracyjne, a nie sądowe. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie uwzględnił, późniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność tego przepisu z Konstytucją, uzasadnia wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. (LEX nr 1419317).

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1076/11 nie uwzględnił zarzutu naruszenia § 4 i § 6 ust. 5 w zw. z § 6 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, którym stwierdzono, że § 6 ust. 5 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Podnosząc w skardze kasacyjnej wskazany zarzut strona oparła się na twierdzeniu, że nie była zobowiązana do badania (weryfikowania) rzetelności i prawdziwości odbieranych od nabywców oleju opałowego oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 maja 2004 r. przepis art. 35a ustawy o VAT upoważniał sprzedawcę wyrobów akcyzowych do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Skoro w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny ze wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, to wyrok ten nie uzasadnia wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. w sprawie o sygn. akt I GSK 1076/11 bez uprzedniego ustalenia, że takie przypadki zaistniały w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem. Chodzi tutaj tylko i wyłącznie o oświadczenie spełniające wymogi formalne uzyskane przez sprzedającego od nabywcy, który złożył fałszywe oświadczenie. Chodzi o sytuację, kiedy sprzedający pozostaje w niewiedzy i nieświadomości, że przyjął oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Taka sytuacja nie wystąpiła w przypadku skarżącej spółki, która z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie została obciążona podatkiem akcyzowym od oleju napędowego wskutek nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, złożonych przez nabywców popełniających czyny przestępcze.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie postępowania z powodu stwierdzenia braku przesłanki z art. 272 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 276 w zw. z art. 193 i art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.