Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1065/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 ust. 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 21 lipca 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 maja 2016 r., odmawiającą M. R. ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Zaskarżoną decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

M. R. pismem z dnia 3 marca 2016 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie. We wniosku, jako jego podstawę prawną wskazano art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako o.p.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że jest marynarzem, w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w Singapurze. M. R. oświadczył, że nie będzie uzyskiwać żadnych dochodów w Polsce i nie uiści podatku od dochodu w Singapurze. Wskazał on, że z uwagi na wysokość ego pensji przewidywany dochód w 2016 r. wyniesie około 390.165 zł, natomiast przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczona zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., wyniesie w skali roku 70.229,70 zł. M. R. stwierdził, że przysługuje mu prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 29g ust. 2 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie powyższych okoliczności podatnik załączył do wniosku m.in.:

- uwierzytelnioną kserokopię dokumentu obcojęzycznego: "Confirmation of Employment" wraz z jego urzędowym tłumaczeniem, wystawione w dniu 3 lipca 2015 r. przez "A" z adresem w Singapurze, z którego wynika, że M. R. jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "A" z efektywnym zarządem w Singapurze oraz wykonywał pracę na statkach, które były zarządzane przez przedsiębiorstwo (w okresach od 5 stycznia do 13 lutego 2015 r oraz od 30 marca do 11 maja 2015 r.- "B", jako oficer elektryk) podpisane przez R. A. Senior Crewing Executive "A". (As Owner's Agent and on behalf of "C" As. Norway) oraz uwierzytelnioną kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...] (strona identyfikująca jej posiadacza oraz strony: 1, 36-37), potwierdzającej zamustrowanie w okresie od dnia 21 grudnia 2015 r. do dnia 2 lutego 2016 r. na statku "B", Armator: "D". Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie organu podatnik przedłożył urzędowe tłumaczenie z języka angielskiego dokumentu "UMOWA O PRACĘ MARYNARZA", zawarta dobrowolnie na czas określony pomiędzy Marynarzem a Właścicielem/ Armatorem, gdzie "A" działa jako wyłączny agent w imieniu i na rzecz Właściciela/Armatora oraz urzędowe tłumaczenie z języka angielskiego dokumentu "Zawiadomienie o przeniesieniu odpowiedzialności nałożonej przez Kodeks ISM" skierowane w dniu 24 lipca 2014 r. do Norweskiego Rejestru Statków - NIS/NOR w Norwegii.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z dnia

16 maja 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie znajdowała zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisana w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), zwana dalej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru. Wnioskodawca nie uprawdopodobnił bowiem, że statek, na pokładzie którego będzie on wykonywał pracę jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w Singapurze. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmiot singapurski działa w imieniu i na rzecz właściciela – armatora startu jakim jest podmiot norweski. Organ wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej uzależniona jest od tego z jakiego państwa podatnik osiąga dochód i czy do osiąganego dochodu ma zastosowanie zasada unikania podwójnego opodatkowania, przy przyjęciu metody proporcjonalnego odliczenia.

M. R. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 15.3 i art. 22.1 lit. a Konwencji, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 oraz i art 191 o.p.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia 21 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7, art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.f., art. 15, art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a o.p.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w myśl zasad wynikających z art. 15 i art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Singapurze będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że wprowadzenie ulgi abolicyjnej miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wskazał, że przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że z okoliczności sprawy nie wynika, że wnioskodawca wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Organ wskazał, że z przedłożonych dokumentów wynika, że w okresie od 21 grudnia 2015 r. do 2 lutego 2016 r. podatnik wykonywał pracę na statku "B". W sprawie nie została wykazana przesłanka eksploatowania tego statku w transporcie międzynarodowym, ani przesłanka eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, przy stosowaniu Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Organ wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie; w tym przypadku w Singapurze. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], posiłkując się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), stwierdził, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

W świetle powyższego wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "B" to statek typu Multi Purpose Offshore Vessel. Według dostępnych danych internetowych jest to wielozadaniowa jednostka zaopatrzenia, wspomagająca budowę platform, umożliwiająca dowóz ciężkich elementów, wspomaganie wykończenia budowy platformy, wspomaganie prac remontowych, w tym również dowóz personelu do i z morskich platform wiertniczych. Nie można zatem uznać, że "B" jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem porusza się on między platformami (ewentualnie innymi konstrukcjami) a lądem.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że eksploatację statku należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia wyrażona w z art. 7 Kodeksu morskiego, zgodnie z którym armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów nie uprawdopodobnił, iż "A" z Singapuru jest podmiotem zajmującym się eksploatacją statku "B". Przeciwnie, z przedłożonej umowy o pracę marynarza wynika, że podmiot ten działa w imieniu i na rzecz Właściciela/Armatora - podmiotu norweskiego - "C" AS w Norwegii. Ponadto w zasobach ogólnodostępnej sieci Internet widnieje informacja, że statek "B" pływa pod banderą Norwegii i jest zarejestrowany w NIS.

Z kolei "Zawiadomienie o przeniesieniu odpowiedzialności nałożonej przez Kodeks ISM" skierowane w dniu 24 lipca 2014 r. do Norweskiego Rejestru Statków NIS/NOR w Norwegii, jedynie potwierdza, że właścicielem statku jest "C" AS w Norwegii. Również wpis w książeczce żeglarskiej wskazuje na zamustrowanie M. R. na ww. statku, którego armatorem jest "D". Natomiast z żadnego z powyższych dokumentów nie wynika, aby M. R. w 2016 r. wykonywał lub będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" Organ odwoławczy w zasobach ogólnodostępnej sieci Internet uzyskał też informację, że przedmiotowy statek został wyczarterowany w III kwartale 2014 r. na okres 3 lat. W przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem to nie on będzie osiągał zyski z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy leasingu.

Tym samym organ uznał, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że w okresie, gdy M. R. wykonywał prace na statku "B", statek ten był faktycznie eksploatowany przez firmę "A" z Singapuru, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy

na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że dowody przedłożone przez stronę nie pozwalają na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W szczególności strona nie przedłożyła dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia tych faktów.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że nawet w przypadku przyjęcia,

iż armatorem statku jest "C" AS w Norwegii, M. R. mógłby skorzystać z ulgi abolicyjnej tylko w przypadku zapłaty podatku w Norwegii. W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego, zgodnie z którymi wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, jest zwolnione z opodatkowania w Norwegii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, M. R. zarzucił jej naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 2 w związku z art. 7, art. 32 ust. 2 oraz art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy w 2016 r. podatnik wykonuje prace na statki morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku, przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2) art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

3) art. 15.3 oraz 22.1 lit. a Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem w ocenie organu statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie;

4) art. 15.3 oraz 22.1 lit. a Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru, tj. poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik po dniu reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę;

5) art. 3 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

6) art. 3h Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego;

7) art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze, a statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności;

8) art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...];

9) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

2. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika i uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.f.;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

4) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu I instancji, brak wskazania, dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawiony przez stronę oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Na podstawie art. 193 w związku z 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z interpretacji indywidualnej [...] na okoliczność potwierdzenia przez Ministra Finansów uprawnienia podatnika do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i szeroko ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczymi kwestiami wymagającymi rozważenia w niniejszej sprawie było, czy skarżący wykazał, że w niniejsze sprawie znajduje zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, a jeżeli tak czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tj. w sytuacji, gdy nie uiści on podatku w Singapurze.

Podstawę złożonego wniosku stanowił art. 22 § 2a o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Dokonana przez organ wykładnia art. 22 § 2a o.p., jest prawidłowa. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym, a strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Skarżący, dla zastosowania wskazanego jako podstawa złożonego wniosku art. 22 § 2a o.p. w związku z przepisami art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, winien uprawdopodobnić zastosowanie tej Umowy w niniejszej sprawie.

Z art. 13 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, wynika, że wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zastosowanie tego unormowania wymagało uprawdopodobnienia przez skarżącego wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa.

Skarżący winien wykazać zaistnienie wszystkich wskazanych w cytowanym przepisie przesłanek, w tym m.in. eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowanie go przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa.

Organ prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał faktu eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo singapurskie. Wykazanie tego faktu winno być jednoznaczne i nie budzić wątpliwości.

W wydanej decyzji organ w tym zakresie stwierdził, że dochody marynarzy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1587/14 organ wskazał, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Zgodnie z art. 7 ustawy Kodeks morski armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. I SA/Gd 1092/16 opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż "A" z Singapuru jest podmiotem zajmującym się eksploatacją statku "B". Z przedłożonej umowy o pracę marynarza wynika, że "A" działa w imieniu i na rzecz Właściciela/Armatora - podmiotu norweskiego - "C" AS w Norwegii. W zasobach ogólnodostępnej sieci Internet uzyskano informację, że statek "B" pływa pod banderą Norwegii i jest zarejestrowany w NIS ("http://www.siofartsdir.no"). Organ wskazał, że "Zawiadomienie o przeniesieniu odpowiedzialności nałożonej przez Kodeks ISM" potwierdza, że właścicielem statku jest "C" AS w Norwegii. Również wpis w książeczce żeglarskiej wskazuje na zamustrowanie M. R. na w/w statku, którego armatorem jest "D". Natomiast z powyższych dokumentów nie wynika, że M. R. w roku 2016 wykonywał lub będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" Organ odwoławczy w zasobach ogólnodostępnej sieci internetowej uzyskał również informację, iż statek "B" został wyczarterowany w III kwartale 2014 r. na okres 3 lat. W przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem to nie on będzie osiągał zyski z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy leasingu. Organ wskazał, że skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że w okresie, gdy wykonywał on pracę na statku "B" statek ten był faktycznie eksploatowany przez firmę "A" z Singapuru, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe, zarówno w zakresie oceny obowiązków organu i wnioskodawcy w postępowaniu o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i w zakresie oceny, że wnioskodawca nie wykazał, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek znajduje się w Singapurze. Okoliczności niniejszej sprawy, wskazujące na wielość podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem, na którym zatrudniony jest skarżący nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący ten statek, ma siedzibę w Singapurze, Norwegii czy też w innym kraju.

Uniemożliwiało to zastosowanie w niniejszej sprawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

Sąd uznał, że dokonana przez organ ocena kwestii wykonywania przez statek transportu międzynarodowego nie jest prawidłowa. Z art. 3 lit. h Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru wynika, że w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Transportem międzynarodowym w rozumieniu tego przepisu jest zatem każdy transport, za wyjątkiem sytuacji, gdy statek byłby eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Singapurze. Organ ustalił, że przewóz dokonywany jest między platformami wiertniczymi a lądem, co wyklucza uznanie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Okoliczność realizacji przewozu między platformami wiertniczymi a lądem, nie wyklucza uznania przewozu za transport międzynarodowy, o ile nie jest on wykonywany wyłącznie na terenie Singapuru. Kwestia ta wymagałaby szczegółowego wyjaśnienia. Dokonywanie ustaleń w tym zakresie było jednak zbędne, bowiem z uwagi na niewykazanie przez skarżącego posiadania przez przedsiębiorstwo eksploatujące statek zarządu w Singapurze, w sprawie brak było podstaw do stosowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

Niezależnie od dokonanej wyżej oceny, wskazać należy, że nawet gdyby skarżący wykazał przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, złożony wniosek należało ocenić jako niezasadny.

Art. 22 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. Z postanowień tych wynika, że podwójnego opodatkowania unika się, przez odliczenie od podatku kwoty podatku zapłaconego w Singapurze. Zatem, co do zasady, jeżeli podatek taki nie został w Singapurze zapłacony, kwota tego podatku nie może być odliczona od podatku podlegającego zapłaceniu w Polsce.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest w sytuacji wskazywanej we wniosku możliwe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Art. 27 u.p.d.o.f. w ustępach 8 i 9 i 9 a stanowi, że

8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Z powyższej regulacji wynika, że zaliczenie może mieć charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji.

Wskazać należy, że wykładnia powyższych przepisów winna uwzględniać cel ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2272/15, w którym wskazano, że brak jest faktycznej i prawnej podstawy do twierdzenia, że dochód podlegać będzie podwójnemu opodatkowaniu, skoro od wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Norwegii, podatek nie będzie pobierany. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania regulacje, zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Dochód taki w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. W wyroku tym Sąd stwierdził, że ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna, nie ma zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. (opubl. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13 wraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 ustawy). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 tej ustawy. Wobec tego, w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący, wobec braku opodatkowania w Singapurze, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i byłaby sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12, dostępne w CBOS na stronie internetowej www.orzeczenia nsa.gov.pl).

Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz interpretacjach podatkowych poglądu przeciwnego, zgodnie z którym zapłata podatku za granicą nie jest koniecznym wymogiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Interpretacja przepisów prawa winna być, zdaniem Sądu, dokonywana zgodnie z zasadami wykładni funkcjonalnej i nie może prowadzić do celów sprzecznych z charakterem interpretowanej instytucji prawnej. Odnosząc się do zarzutu wydania skarżącemu interpretacji podatkowej, wskazać należy, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji, a stanowisko zawarte w interpretacji nie było dla organu wiążące.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.