Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 548/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2726/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2726/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydane rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej zwana: "u.k.s.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki - "M." S. P., "I." A. K. oraz "C." C. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki - "M.", "I." oraz "C." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, ani że Spółka miała świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki - "M.", "I." oraz "C." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki - "M.", "I." oraz "I." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, i zatem że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania A. K. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadek A. S. odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadek A. S. nie potwierdzają, choćby pośrednio, rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka P. J. odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka P. J. nie potwierdzają, choćby pośrednio, rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. R. nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka A. R. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T. nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka W. T. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem, gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze, którą Spółka dowiodła, iż:

– organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki - "M.", "I." oraz "C." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach,

– organy podatkowe naruszyły granicę swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnej oceny materiału dowodowego,

– organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków w osobach A. K., A. S., P. J., A. R., W. T.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

- zasady in dubio pro tributario wywiedzionej z orzecznictwa TK oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS zastosował przedmiotową zasadę w niniejszej sprawie w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od niektórych kontrahentów.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora IS; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora UKS zastosował podstawowe zasady prowadzenia postępowania w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, ocenił zgromadzony materiał dowodowy, i dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od niektórych kontrahentów.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem przepisów:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą w 2008 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 9 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez skarżącą w 2008 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez skarżącą w 2008 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nałożenie na skarżącą faktycznej sankcji podatkowej.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu (brak zastosowania) skutkujące zakwestionowaniem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Spółkę do pomniejszenia wysokości przychodów;

- art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 st. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania w sprawie), skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez skarżącą w 2008 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd nałożenia na skarżącą faktycznej sankcji podatkowej.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się w zasadzie do kwestionowania oceny WSA w Warszawie, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez S. P., A. K. i J. C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo multiplikacji zarzutów w głównej mierze sprowadzają się one do kwestii prawidłowego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z zeznań świadków, a także jego oceny.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "M." (S. P.), "I." (A. K.) oraz J. C. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji mających miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami a skarżącą. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe, oraz przyjęta przez WSA, trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, ale go skutecznie nie podważają. Skarżąca pomija tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewypływających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednak przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2564/15, publ. CBOSA). W ocenie NSA, podjęta przez Spółkę próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA nie może być uznana za skuteczną. Należy podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; publ. CBOSA). Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc powyższą argumentację do okoliczności rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ i którą zaakceptował WSA nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia oceny, czy zdarzenia ujęte w spornych fakturach rzeczywiście miały miejsce, była już przedmiotem analizy NSA na tle kontroli decyzji w sprawie podatku VAT (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 749/16, publ. CBOSA), dotyczącym zakwestionowanych usług wykonanych przez "M." i "I.". Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje w pełni poczynione tam ustalenia i oceny co do braku rzeczywistego charakteru opisanych w fakturach zdarzeń i przywołuje je w niniejszym uzasadnieniu, jako mającą znaczenie również w rozpoznawanej sprawie.

3.5. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "M.", "I." oraz "C." nie dokumentują rzeczywistych transakcji mających miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami a skarżącą. W ślad za Sądem I instancji należy wskazać, że brak jest dokumentacji księgowej "M." S. P. Z zeznań wskazanego kontrahenta wynika, że dokumentacja ta została przez niego spalona, gdy zaczęły się kontrole u jego partnerów biznesowych. Z zeznań S. P. omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wynika także, że kontrahent ten wystawiał na rzecz skarżącej faktury pod dyktando wskazanych przez niego osób. Zeznań we wskazanym powyżej zakresie nie mogą podważyć zeznania S. P. z dnia 10 lipca 2013 r., w których potwierdził on wykonanie spornych usług na rzecz skarżącej. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zwrócił uwagę, że organy wskazały na szereg późniejszych, spójnych zeznań omawianego kontrahenta zaprzeczających zeznaniom z 10 lipca 2013 r. Z zeznań S. P. należy wysnuć wniosek, że w istocie nie wykonał on własnymi siłami ani za pomocą legalnych podwykonawców na rzecz skarżącej usług udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Zeznania omawianego świadka nie pozwalają jednak na wykluczenie, że wystawione przez niego faktury mogły służyć firmowaniu faktu wykonania spornych usług przez inny podmiot. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmentach zeznań omawianego kontrahenta świadczących o tym, że jego działalność polegała na fakturowaniu prac wykonanych przez inne podmioty. Analogicznego rodzaju wnioski należy wysnuć w odniesieniu do faktur wystawionych przez I"." A. K. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia omówiono zeznania wskazanego ostatnio kontrahenta, z których wynika, że A. K. nie dysponował żadnego rodzaju wiedzą potrzebną dla realizacji specjalistycznych usług, których wykonanie udokumentowano wystawionymi przez niego fakturami. Z jego zeznań należy wyciągnąć niezbity wniosek, że kontrahent ten nie zrealizował ani sam, ani za pośrednictwem innego działającego legalnie podwykonawcy usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności zmierzające do podważenia oceny rzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta nie wytrzymują konfrontacji z treścią jego zeznań, z których ponad wszelką wątpliwość wynika, że S. P. nie dysponował wiedzą warunkująca wykonanie spornych usług. Zeznania A. K. – podobnie jak wcześniej omówione zeznania S. P. – nie pozwalają jednak na wykluczenie, że wystawione przez niego faktury mogły służyć firmowaniu wykonania spornych usług przez inny podmiot. Organ ustalił, że w przypadku dwóch faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez S. P. ich treść jest taka sama jak treść faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez J. C. Identyczne są treści zamówień wystawionych do tych faktur. Ustalono także, że w przypadku faktur wystawionych przez J. C. oraz wystawionych do nich przez skarżącą Spółkę zleceń, zapotrzebowań i protokołów zdawczo-odbiorczych, występują takie same wadliwości i nieścisłości, jak w przypadku faktur wystawionych przez S. P. i A. K. W toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej stwierdzono, że w dokumentacji podatkowej skarżącej Spółki znajduje się sześć faktur VAT, w których wykazano kwoty i przedmioty usług takie same, jak w fakturach wystawionych na rzecz spółki przez S. P. i A. K. Faktury te są przekreślone, a skarżąca nie potrafiła wyjaśnić tej okoliczności i twierdziła, że w tych przypadkach prawdopodobnie doszło do zmiany wykonawcy usług. Okoliczności ustalone przez organy i zaakceptowane przez WSA nie pozwalają na wykluczenie, że wystawione przez kontrahentów faktury mogły służyć firmowaniu wykonania spornych usług przez inny podmiot. Powyższy wniosek uzasadnia dodatkowo fakt, że w zaskarżonym wyroku nie kwestionuje się samego faktu wykonania spornych usług a jedynie to, że usługi te zostały wykonane przez wskazanych powyżej kontrahentów. NSA podziela również wyrażony przez Sąd I instancji pogląd co do tego, że zeznania powołanych przez skarżącą świadków, tj. zeznania A.S., W. T., P. J. i A. R. nie świadczą o tym, że zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane przez "M.", "I." i "C.". Świadkowie w swoich zeznaniach opisali procedury obowiązujące u skarżącej, nie znali jednak żadnych istotnych faktów potwierdzających wykonanie spornych usług. Sam fakt przedstawienia procedury wyboru wykonawców usług, a także obiegu dokumentów w Spółce nie świadczy w żadnej mierze o tym, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez wystawców spornych faktur. Podzielić należy również pogląd Sądu I instancji co do niedochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach ze spornymi kontrahentami. W tym zakresie należy wskazać, że na protokołach zdawczo/odbiorczych mających dokumentować transakcję z "M." w jednym miejscu, jako wykonawcę wskazano "C." (pod taką nazwą działalność gospodarczą prowadził J. C.), natomiast w miejscu podpisu, jako wykonawca widnieje nieczytelny podpis i pieczątka FHU "M." S. P. Ze zleceń, protokołów zdawczo-odbiorczych nie wynika, gdzie miałyby być i gdzie zostały wykonane sporne usługi oraz gdzie dokonano ich odbioru. Z ustalonego przez organy oraz zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dokumentacji skarżącej stwierdzono obecność dwóch umów ramowych nr [...]. Jedna z nich (zawarta pomiędzy skarżącą a A. K.) dotyczyła instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych. Druga zaś została zawarta pomiędzy skarżącą a "I." J. C.. Obie ze wskazanych umów dotyczyły wykonania prac teletechnicznych i instalacji central [...] dostarczanych do klienta końcowego przez zamawiającego. Trafnie zauważono przy tym, że umowa skarżącej z A. K. oznaczona jest tym samym numerem i zawarta jest w tym samym dniu, co umowa z "I." J.C. Umowa z "I." zawiera ten sam numer telefonu i faksu. Obie ze wskazanych umów są umowami o identycznej treści, zaś na końcu umowy zawartej z J. C. widnieje pieczęć zawierająca m. in. nazwę: "I.", która jest taka sama jak widniejąca na pieczęci postawionej na umowie zawartej z A. K.: "I.". Nie zgadzają się są również adresy wystawcy faktur z adresem widniejącym na umowie. Trafnie zauważono również, że do nawiązania kontaktów z S. P. i A. K. w celu zawarcia umów na wykonanie specjalistycznych usług teletechnicznych i internetowych doszło pomimo tego, że żaden ze wskazanych kontrahentów nie dysponował specjalistyczną wiedzą w tym obszarze. Spółka miała zaś przyjąć przy tym w umowach gołosłowne oświadczenie, że wskazani kontrahenci posiadają odpowiednie kwalifikacje do pełnej realizacji przedmiotu umowy. Za umowy stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur odpowiedzialny był W. T. Wskazany świadek podpisał protokoły odbioru usług od kontrahentów, po czym w dniu 9 czerwca 2014 r. zeznał m.in., że nie odbierał żadnych usług, nie wiedział kto sporządzał protokoły zdawczo - odbiorcze stwierdzające wykonanie usług. Zeznania P.J. z dnia 30 maja 2014 r. wprost świadczą o tym, że świadek ten będący dyrektorem handlowym u skarżącej, nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji na temat wykonania usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Skarżąca, mimo żądania organu kontroli skarbowej, nie przedłożyła pełnomocnictwa dla D. P. (będącego Kierownikiem Biura Oddziału skarżącej w K.) do zawarcia umów z kontrahentami. Skarżąca nie przedłożyła objętego wezwaniem pełnomocnictwa mimo twierdzeń, co do tego, że D. P. miał uprawnienia do zawarcia umów ze wskazanymi powyżej kontrahentami. Uchybienie powyższego rodzaju nabiera szczególnego znaczenia w kontekście oceny dochowania reguł należytej staranności kupieckiej wziąwszy pod uwagę fakt, że D. P. nie pełnił funkcji członka zarządu lub prokurenta skarżącej uprawniającej do działania w jej imieniu. Na niekorzyść skarżącej przemawia również wynikający z zeznań P. J. fakt zlecania wykonania spornych usług z uzasadnieniem, że podwykonawcy wykonywali usługi proste i powtarzalne przy jednoczesnym podnoszeniu, że skarżąca sama nie posiadała kompetencji wystarczających do ich zrealizowania. Za prawidłową należało uznać konstatację WSA, że sam fakt uzyskania przez skarżącą zapłaty od zamawiającego za usługi wykonane przez skarżącą, przy wykonaniu których S. P., A. K. i J. C. mieli działać jako podwykonawcy Spółki nie może być traktowany jako okoliczność potwierdzającą wykonie przez nich na rzecz skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Odebranie usług przez zamawiającego i dokonanie zapłaty za nie świadczy tylko o tym, że usługi te niewątpliwie zostały wykonane przez skarżąca. Natomiast o tym czy przy ich wykonaniu skarżąca korzystała z podwykonawców czy też nie, na podstawie otrzymania zapłaty nie można wnioskować. W świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zasadne było więc stwierdzenie, że skarżąca mogła sama wykonać usługi na rzecz swoich kontrahentów bez korzystania z podwykonawców. Wniosek, że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane przez podwykonawców uzasadnia okoliczność, że skarżąca jest dużym podmiotem działającym w branży informatycznej dysponującym możliwościami wykonania we własnym zakresie czynności objętych tymi usługami.

3.6. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Spółka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że poniosła określony w konkretnych i prawidłowo zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach opisany przez siebie wydatek.

3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16; publ. CBOSA). W drodze zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, gdyż temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16; publ. CBOSA). Korelatem zarzutów skargi kasacyjnej jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Należało zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia w sposób dostateczny ustawowo określone warunki. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności zaś należy podkreślić, że z uzasadnienia tego jasno wynika, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania i dlaczego. Wskazał także podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił przede wszystkim w aspekcie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odniósł się także do zarzutów i wspierających je twierdzeń strony skarżącej w sposób wystarczający, wyjaśniając dlaczego nie są one zasadne. Przy czym należy powtórzyć, że kwestionowanie merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie może odbywać się poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.8. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA w Warszawie. Wobec powyższego do zastosowania prawa materialnego konieczne jest przyjęcie niepodważonego ustalenia, zgodnie z którym skarżąca nie poniosła wydatków na usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma po pierwsze w ogóle poniesienie kosztów związanych z przychodami, a po drugie prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; publ. CBOSA). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy zatem stwierdzić, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na zasadach wynikających z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik zatem powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za rzeczywiście dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługi te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 9 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że nierzetelności nie można oszacować, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dni 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1272/15, publ. CBOSA). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.p. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, publ. CBOSA). To stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2411/11, publ. CBOSA). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 567/12, publ. CBOSA). Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest zatem zarzut naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą w 2008 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków było udokumentowanie ich fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że nierzetelność faktur VAT nie ma charakteru hipotetycznego (rzekomego), ale opiera się na niepodważalnych ustaleniach, a skarżąca nie zdołała wykazać innymi środkami dowodowymi, że wydatki te rzeczywiście poniosła. Trafnie wobec tego Sąd I instancji uznał, że uwzględnienie tych okoliczności miało oparcie w przesłankach racjonalnych i wykazanych przez organy podatkowe. Za bezzasadne w rezultacie należało uznać także zarzuty naruszenia, art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieujęcie przy określeniu zobowiązania podatkowego wartości zakwestionowanych usług ustalonej w drodze oszacowania.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Powyższa zasada ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to od 1 stycznia 2016r. znalazło odzwierciedlenie w regulacji ustawowej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą także wątpliwości co do dokonanych ustaleń faktycznych, które należałoby rozstrzygać z uwzględnieniem tej zasady.

3.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).