Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 903/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 1,2, art. 2 ust.2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej: spółka) od decyzji Wójta Gminy G. (dalej: Wójt) z dnia [...] r., nr [...] , w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm. - dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności SKO zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok nie uległo przedawnieniu, gdyż pierwotnej decyzji z dnia [...] roku został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze wynikające z powołanej wyżej decyzji. W dniu 16 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. doręczył zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych wraz z zajęciem wierzytelności, a w dniu 18 grudnia 2009 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał w całości dochodzoną kwotę wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wysokość zobowiązania została ponownie określona w decyzji z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r. decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 26 listopada 2014 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia), organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu (spółce) odpisy tytułów wykonawczych wraz z pobraniem należności. Bieg terminu przedawnienia został zatem ponownie przerwany.

Dalej SKO wskazało, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002. 9. 84 ze zm.), dalej ustawa podatkowa. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu tego przepisu, natomiast wg podatnika to podziemne wyrobisko górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu.

Podniosło, że prowadząc postępowanie organ pierwszej instancji kierował się zaleceniami Kolegium zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia [...] roku. W uzasadnieniu tej decyzji SKO wskazało, że "rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji w szczególności ustali w sposób nie budzący wątpliwości przedmiot opodatkowania, w szczególności które z posiadanych przez stronę obiektów są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a nie zostały wykazane w deklaracji za 2004 rok, a także zgromadzi dowody niezbędne do określenia podstawy opodatkowania każdego z nich".

W dalszej części Kolegium szczegółowo opisało przebieg postępowania dowodowego podkreślając między innymi, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał spółkę do przedłożenia dokumentacji technicznej środków trwałych, kart wyrobisk górniczych, dokumentacji, z której wynikałaby wartość nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobisk górniczych, wartości wyszczególnionego majątku trwałego, wartości poszczególnych budowli, wyjaśnień (pisma z dnia : 26 marca, 7 maja, 4 czerwca, 23 sierpnia, 8 października 2012 roku, 30 stycznia, 25 lutego, 12 kwietnia 2013 roku, 7 marca, 2 i 15 września oraz 3 października 2014 roku). A w odpowiedzi na powyższe pisma odpowiadała, że nie jest w stanie udzielić wyjaśnień i przedłożyć żądanych dowodów w wyznaczonym przez organ terminie, w tym z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji. Przedstawiła natomiast charakterystykę techniczną i wyposażenie wyrobiska z KWK "[...]" nr inw. [...] – przekop.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa – inż. J.K., mgr inż. D. Z. i mgr inż. J. J.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ dopuścił dowód z oględzin obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, a zawiadomieniem z dnia 5 października 2012 r. wskazał miejsca i terminy oględzin.

Do pisma z dnia 31 marca 2014 r. spółka dołączyła :

– opisy wskazujące zasady funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych,

– karty przewodnie wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KTŚ,

– dowody OT z załącznikami i poleceniami księgowania,

– wykazy środków trwałych,

– wyjaśnienia w sprawie numerów inwentarzowych.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ postanowił dopuścić dowód z pisemnej opinii biegłych – mgr inż. J. P. i mgr inż. K.M., a kolejnym postanowieniem z tego dnia dopuścił dowód z oględzin obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Pismem z dnia 24 lipca 2014 r. spółka złożyła uwagi i pytania do przedłożonej opinii biegłych, a pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. biegli ci udzielili odpowiedzi w przedmiocie sporządzonej opinii.

Pismem z dnia 10 września 2014 r. spółka przesłała sporządzone przez firmę "B" opinie w przedmiocie ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości.

Po przeanalizowaniu dostarczonej przez spółkę ww. opinii organ powziął wątpliwości co do właściwego i precyzyjnego ustalenia wartości wyposażenia wyrobisk i pismem z dnia 15 września 2014 r. wezwał podatnika do wyjaśnienia i usunięcia tych wątpliwości.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka pismem z dnia 23 września 2014 r. poinformowała, że nie jest w stanie udzielić wyjaśnień oraz przedłożyć żądanych dowodów we wskazanym przez organ terminie, a pismem z dnia 13 października 2014 r. stwierdziła, że zaszła konieczność skorygowania przesłanych organowi charakterystyk technicznych podziemnych wyrobisk górniczych, oraz że koniecznym jest przedłożenie dodatkowych materiałów firmie B celem sporządzenia aneksów do opracowanych opinii. Organ wyznaczył Spółce termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, która w dniu 3 listopada 2014 r. skorzystała z tego prawa i zgłosiła uwagi i zastrzeżenia (ujęte w protokole).

W związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004 organ pierwszej instancji uznał, że nie może dalej oczekiwać na wyjaśnienia strony i ze względu na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu znajduje podstawy do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonej odwołaniem decyzji Wójt wyjaśnił, że przesłane przez podatnika charakterystyki potwierdziły, że w przestrzeni wyrobisk górniczych Spółki znajdowała się infrastruktura stała w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów, kabli, tras kolejki podwieszanej lub naspągowej oraz torowisk kolejowych. Potwierdziły to także pozostałe dokumenty tj. karty przewodnie wyrobisk górniczych oraz dokumenty OT przyjęcia środka trwałego, jak również opisy wskazujące zasady funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych.

W oparciu o opinie biegłych J. P. i K. M. za przedmiot opodatkowania organ uznał :

1) obudowy górnicze – które zaliczył do kategorii budowli stanowiących konstrukcje oporowe;

2) rurociągi przeciwpożarowe, odwodniające, sprężonego powietrza, odmetanowienia i.t.p., kable energetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną – które zaliczył do kategorii budowli stanowiących sieci techniczne;

3) tory kolejowe – które zaliczył do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe.

Po ustaleniu przedmiotu opodatkowania organ przystąpił do ustalenia jego wartości mając na uwadze, że koszty drążenia wyrobiska górniczego nie mogą być w tej podstawie uwzględnione.

Wyniki dokonanych ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania zostały ujęte w tabelach 1 – 9 (str. 23 – 60 decyzji pierwszoinstancyjnej).

SKO wyjaśniło, że organ pierwszej instancji przyjął dane wynikające z przedstawionych przez spółkę dowodów, mimo iż – w ocenie organu – sporządzona przez biegłych z "B " wycena środków trwałych budziła wątpliwości. Zaistniałe w toku postępowania wątpliwości organ rozstrzygnął jednak na korzyść podatnika, przyznając moc dowodową przedstawionym przez niego dowodom, w tym opinii z wyłączeniem kosztów drążenia i zaktualizowanych charakterystyk podziemnych wyrobisk górniczych. Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął wartości poszczególnych budowli i urządzeń, które znajdują się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż powołani przez organ biegli nie posiadali wymaganych uprawnień budowlanych i nie przeprowadzili kluczowej dla sprawy analizy celem wyjaśnienia, czy poszczególne, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty (urządzenia techniczne) są jedynie samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami, SKO wyjaśniło, że ustalając przedmiot opodatkowania organ opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, w tym na dowodzie z opinii biegłych. Podkreśliło, że powołani w przedmiotowym postępowaniu biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle – w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2000. 106. 1126 ze zm.), dalej również p.b. – stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej wystarczająco uzasadnili.

Wskazał, że – wbrew twierdzeniom spółki – organ dokonujący ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych opierał się w pełni na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna.

Zdaniem SKO: obudowa to konstrukcja oporowa, rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne, linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska to elementy sieci kolejowej wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., zaś przewód jezdny, trakcja kolejowa i elektryczna to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym jakim jest torowisko.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz powołany wyżej wyrok T.K. – nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KTŚ, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące jednocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub 9 p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można ich było przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ odstąpił od ich opodatkowania.

Podkreślił także, że udział kosztów drążenia wynikający z opinii sporządzonej na zlecenie podatnika kształtuje się średnio w granicach 90% wartości całego środka trwałego rodzaju 200.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących opodatkowania rurociągów o nr inw. [...] i [...] SKO wyjaśniło, że organ podatkowy ustalając przedmiot i podstawę opodatkowania opierał się na najbardziej aktualnym dokumencie tj. charakterystyce technicznej wyrobisk górniczych przesłanej przez podatnika jako załącznik do pisma z dnia 10 września 2014 r. według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r., gdzie sporne rurociągi zostały wykazane jako wyposażenie konkretnego wyrobiska. Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających oddanie tych urządzeń do eksploatacji w 2013 r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2004 roku art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania w sprawie (str. 2 – 5 uzasadnienia skargi), a następnie opisał zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe.

Strona skarżąca odniosła się do kwestii metodologii, która powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikowaniu urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w poczet budowli lub urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka wskazała, że takie urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; ustalenie zaś dopiero że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: 1) urządzeń budowalnych, 2) budowli.

Zatem, zdaniem strony skarżącej za urządzenie budowlane może zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie jest funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zaś za budowlę tylko takie, które ponadto nie stanowi urządzenia budowlanego.

W konsekwencji, skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, że co do zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym za te drugie mogą być uznane tylko te urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Zatem, kluczową kwestią sporną dla spółki jest rozstrzygnięcie tego, czy stanowi budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć zasada, że skoro dane urządzenie techniczne jest związane z wyrobiskiem – które nie podlega opodatkowaniu, to urządzenie techniczne nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie, spółka powołała się na wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli".

W dalszej części uzasadnienia skargi, prezentując szczegółowe uwagi w zakresie przedmiotów opodatkowania spółka wskazała, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowalnym, powołując się na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1168 ze zm.).

W tej materii spółka wskazała także, że obudowy nie można zaliczyć do kategorii "konstrukcji oporowych" wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. ponieważ są nimi tylko budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu – co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.).

Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Kr 1294/14 stwierdziła, że obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle są powiązane z wyrobiskami górniczymi, stanowią wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie zaś samodzielny obiekt budowlany – konstrukcję oporową.

Odnośnie innych elementów wyposażenia wyrobisk skarżąca wskazała, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które elementy stanowią budowle albo urządzenia budowlane jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet "linii kolejowych" albo "sieci technicznych" nie może być zaaprobowana.

W tej materii strona skarżąca podniosła także, nawiązując do głównego wątku argumentacji dotyczącego metodologii kwalifikacji urządzeń technicznych, że rurociągi wody, czy rurociągi odprowadzania wód z głównego odwadniania "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/GL 591/14 oddalił skargę A na decyzję SKO w przedmiocie określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Ponadto wyrokiem z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/GL 595/15 tut. Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję SKO w przedmiocie określenia spornego zobowiązania przez Wójta Gminy G. za rok 2005 r. w istocie obejmującego tożsame co w niniejszej sprawie przedmioty opodatkowania i jej podstawę oraz w oparciu o materiał dowodowy i ustalenia mające znaczenie w tamtej sprawie.

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w tych wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska. Warto przy tym zauważyć, że wyrokiem z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 591/14).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowalnym: urządzeń budowalnych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc wskazać, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wskazuje, że ilekroć w p.b. jest mowa o:

– obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

– budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

– urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy podatkowej, albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy podatkowej.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowalnych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowalne w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu ustawy podatkowej można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 roku NSA stwierdził, że "gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania". Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel – Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012).

Z powyższych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów a sprowadzająca się do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – nie zasługuje na uwzględnienie. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało (o czym jeszcze poniżej), że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie.

Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07.

Wobec powyższej argumentacji, jako niezasadny należy także ocenić zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowalnych w rozumieniu p.b. – wadliwego, niepełnego zebrania materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowalne stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. W związku z tym, nie można zasadnie mówić, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Podkreślenia ponadto wymaga, że w odniesieniu do tych obiektów – wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT – co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W skardze nietrafnie podniesiono również zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy podatkowej, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Ponownie wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu ustawy podatkowej można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych tj : kart przewodnich wyrobisk górniczych, dokumentów OT przyjęcia środka trwałego, jak też przeprowadzonych – co wypada zaakcentować – oględzin. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w tabelach 1 – 9 na str. 23 – 60 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, a przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych. W szczególności należy zwrócić uwagę, że opinie biegłych J. P. i K. M. w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Rozwinięcie analizy poprzedniego zarzutu stanowi ustosunkowanie się do twierdzeń strony skarżącej, iż obudowy wyrobiska oraz rurociągi wody i rurociągi odprowadzania wód – nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w tej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej.

W odniesieniu do obudów wyrobiska należy więc wskazać, że biegli rzeczoznawcy J. P. oraz K. M. w wyżej powołanych opiniach przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegli należycie uzasadnili swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu (str. 13 opinii). Dalej, biegli podali ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentowali ich kwalifikację "z punktu widzenia prawa budowlanego" (str. 13 – 16 opinii). W szczególności należy podać, że biegli wskazali, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegli skonstatowali (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W tym miejscu podkreślić należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

W odniesieniu do obiektów w postaci rurociągów (wody, przeciwpożarowych, odwadniających, sprężonego powietrza, odmetanowania) spółka nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego" sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Poza odesłaniem w tej mierze do rozważań poczynionych już wyżej, można stwierdzić, że biegły zakwalifikował je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. uzasadniając to stanowisko. Wypada tylko zauważyć, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne do których omawiane teraz wodociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano : "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

W świetle cytowanych wyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 roku sygn. akt II FSK 543/10).

Pokreślić należy, że zawarta w ustawie – Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych), budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno – użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Zasadnie zatem organ podatkowy zakwalifikował do sieci technicznych te kable energetyczne i teletechniczne, które w 2004 roku wykazane zostały przez spółkę jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200.

Dodać należy, że Kolegium słusznie uznało linie kolejowe, trasy kolejek i torowisk za element sieci kolejowej składającej się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkt początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego jako wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., bądź w kategorii XXV załącznika do p.b., jako kolejowe drogi szynowe. Zasadnie również stwierdziło, że przewód jezdny, trakcja kolejowa i trakcja elektryczna to urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów p.b. związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.

Zdaniem Sądu, zaliczając do przedmiotu opodatkowania rurociągi, które według Spółki oddane zostały do użytku w 2013 r., Kolegium postąpiło prawidłowo skoro budowle te sama Spółka ujęła w przedstawionej przez nią charakterystyce technicznej wyrobisk górniczych z 2014 r. wg stanu na dzień 1 stycznia 2004 r., zaś twierdzenie Spółki co do momentu oddania do użytkowania tych budowli nie zostało poparte żadnymi dowodami poza stwierdzeniem, że zamierza skorygować złożone charakterystyki. Dopiero w odwołaniu od decyzji podatnik przedstawił informacje o wskazanych rurociągach co zmierzało jedynie do przedłużenia toczącego się postępowania. W skardze skarżąca nie kwestionowała tych okoliczności. Podobnie jak nie podniosła zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania, zaś w tej kwestii Sąd uznał, że ustalenia Kolegium były prawidłowe.

Warto również dodać, że zaistniałe trudności w określeniu przedmiotu opodatkowania i jego wartości zostały usunięte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/11), w uzasadnieniu którego wskazano na kolejność procesu interpretacyjnego mających znaczenie w sprawie przepisów prawa oraz sposób ich rozumienia, przy czym uznał, że przepisy te odpowiednio zinterpretowane są zgodne z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Reasumując wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego (8 tomów akt) nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Sąd uznał, że nie został naruszony przepis art. 127 O.p., gdyż organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę w całości i odniósł się do zarzutów odwołania, zaś dokonując oceny sporządzonych w toku postępowania opinii zasadnie stwierdził, że sporne obudowy stanowią konstrukcję oponową.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.