Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 727/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 148/04 w sprawie ze skargi Barbary F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Barbary F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 02.06.2005 r., I SA/Rz 148/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Barbary F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5.04.2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia do tego wyroku spór między spółką a organami podatkowymi dotyczy ustalenia, czy sprzedaż zakupionych przez skarżącą papierosów bez znaków akcyzy na rzecz jej kontrahenta D. I. w kwietniu 2001 r. nastąpiła w warunkach "eksportu towarów" określonych w art. 4 ust 4 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej "ustawą o VAT", a w konsekwencji ustalenia czy skarżąca nabyła na podstawie par. 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ - zwanego dalej "rozporządzeniem o akcyzie" prawo do zaliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie papierosów do podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego, powiększonego na podstawie par. 21 rozporządzenia o akcyzie o podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie papierosów, nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zakwestionował to rozliczenie, wskazując, że dla uznania, iż w sprawie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 4 ust 4 ustawy o VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

- potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego,

- wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nastąpił w wykonaniu czynności określonej w art. 2 ust 1 i ust 3 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie została spełniona druga z wymienionych przesłanek. Na podstawie zebranych informacji, m.in. pisma M. Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją z dnia 23.08.2002 r. oraz pisma Wydziału Ekonomiczno-Handlowego Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej w Republice M. z dnia 7.06.2002 r. ustalono, że kontrahent skarżącej - firma "D." K. nie była ujęta w rejestrze na terytorium Republiki M. Nie ustalono również, ażeby ta firma uległa likwidacji czy też przekształceniu. Ponadto skarżąca w toku postępowania zeznała, że nie zawarła z odbiorcą umowy o sprzedaż papierosów w formie pisemnej, nie przedstawiła również żadnego dokumentu potwierdzającego fakt istnienia formy jej kontrahenta. Według informacji uzyskanych od skarżącej zapłata za sprzedawane papierosy nie była dokonywana za pośrednictwem banku. Skarżąca oświadczyła, że zapłatę przyjmowała bezpośrednio od kontrahenta w urzędzie celnym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, że w sprawie mimo formalnego potwierdzenia wywozu papierosów z polskiego obszaru celnego /dokumentem SAD/ w sprawie skarżąca nie wykonywała czynności określonych w art. 2 ust 1 i 3 ustawy o VAT, tym samym nie sprzedawała zakupionego towaru w warunkach eksportu towarów i przez to nie mogła zaliczyć zapłaconego podatku akcyzowego do podatku naliczonego. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 30.12.2003 r. określił kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r.

Decyzję tę, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w R. Organ podkreślił, że dokument SAD oraz faktura VAT nie są dowodowymi "absolutnymi". W jego ocenie organy podatkowe mają prawo do ich zakwestionowania, jeżeli powezmą wątpliwości co do tego czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danego zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy podzielił podgląd, że w okolicznościach danej sprawy wywóz przedmiotowych towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, ani żadnej innej wymienionej w art. 2 ust 1 i 3 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu drugiej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że ustalenia organów podatkowych nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W piśmie procesowym z dnia 12.07.2004 r. skarżąca przedstawiła pisemne, przetłumaczone oświadczenie D. I., potwierdzające, iż zakupione papierosy były sprzedawane do Mołdawii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwaną dalej "p.p.s.a".

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do przedstawionego przez stronę pisemnego oświadczenia D. I. Sąd podkreślił, że dokonuje oceny legalności zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę dowody istniejące na dzień wydania tego aktu. Tylko te dowody mogą bowiem być badane przez organy podatkowe. Ewentualne nowe, nieznane środki dowodowe, które pojawiły się po wydaniu zaskarżonego aktu mogą być podstawą do wznowienia postępowania, co jednak pozostaje poza kognicją Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę.

Stosując się do powyższych uwag, Sąd zauważył, że pisemne oświadczenie I. D. nie było opatrzone datą. Na rozprawie sądowej skarżąca oświadczył zaś, że nie jest znana jej data sporządzenia tego dokumentu, jednak było to z pewnością po dniu wniesienia skargi. Wobec tego Sąd przyjął, że pisemne oświadczenie jako dowód w sprawie nie istniało w momencie prowadzenia przez organy podatkowe postępowania, wiec nie mogło przez nie być uwzględnionym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że organy podatkowe poprawnie i w ramach swobodnej oceny przeprowadziły postępowanie dowodowe. W sposób jasny i przekonywujący wyjaśniono, na jakich dowodach organy oparły swoje rozstrzygnięcie, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności i z jakich powodów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo, zdaniem Sądu, wywiedziono, że skoro kontrahent skarżącej jest podmiotem nieistniejącym, to nie mógł być stroną umowy sprzedaży towarów czy też nie mógł brać udziału w innej czynności o której mowa w art. 2 ust. 1 i 3. Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym w przypadku ustalenia, że nie doszło do wywozu towarów w wykonaniu umowy sprzedaży, nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 ust 4 ustawy o VAT i brak jest przesłanek do zastosowania par. 21 rozporządzenia o akcyzie.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Barbary F., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 535 Kodeksu Cywilnego, art. 2 Kodeksu Postępowania Administracyjnego oraz art. 2, art. 4, art. 10, art. 18, art. 19 i art. 21 ustawy o VAT,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe a za nimi Sąd zupełnie bezzasadnie odmówiły mocy dowodowej dokumentowi SAD, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 par. 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" i korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą oświadczenia organu.

W dalszej części uzasadnienia skoncentrowano się na udowodnieniu, że wbrew ustaleniom organu podatkowego w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Strona skarżącą zdecydowanie zaoponowała przeciwko poglądowi, że do zakwestionowania istnienie tego rodzaju stosunku obligacyjnego wystarczy ustalenie, że kontrahent skarżącej nie zarejestrował prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważono, że umowa sprzedaży, jako umowa konsensualna, dochodzi do skutku z momentem przystąpienia do niej /wyrażenia woli jej zawarcia/. Dla jej skuteczności nie jest wymagane wydanie towaru, czy też uiszczenie zapłaty. Zatem ustalenia w kwestii formalnego istnienia przedsiębiorstwa D. I. nie były wystarczające do postawienia tezy, że nie dokonywał on transakcji ze skarżącą.

W skardze kasacyjnej stwierdzono również, że Sąd przyjął bardzo niebezpieczną dla interesów polskich przedsiębiorców tezę o odpowiedzialności za nierzetelność ich zagranicznych kontrahentów. Podkreślono przy tym, że polski eksporter nie dysponuje żadnymi środkami prawnym /na gruncie ustawy o VAT/ umożliwiającymi mu sprawdzenie statusu prawnego jego kontrahenta w państwie jego siedziby. W tym aspekcie zaakcentowano, że tego rodzaju sprawdzenie, nawet gdyby było możliwe, nie stanowi przesłanki koniecznej do przyjęcia, iż dana sprzedaż nastąpiła w warunkach eksportu towarów w rozumieniu art. 4 ust 4 ustawy o VAT.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w niniejszej sprawie wyszedł poza granice swojej kognicji, gdyż przesądził o nieistnieniu stosunku cywilnego, podczas gdy sprawy cywilne podlegają rozpoznaniu przez sądy powszechne.

W końcowej części uzasadnienia podniesiono, że w stosunku do skarżącej było prowadzone postępowanie przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, które nie doprowadziło do postawienia jakichkolwiek zarzutów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skarżąca stała się jedynie "ofiarą dla nieuczciwego mołdawskiego kontrahenta albo niedokładnego sprawdzenia przez mołdawskie służby podmiotu gospodarczego z M.".

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 18.04.2006 r. przedstawiono szeroki wywód na temat cywilistycznego pojęcia umowy sprzedaży i przesłanek, które muszą być spełnione dla jej ważności. Po raz drugi również zakwestionowano prawdziwość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25.05.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą oparto o zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. o podstawę określoną w pkt 1 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej "p.p.s.a.".

Wobec takiej jej konstrukcji wyjaśnić trzeba, że w poglądach judykatury spotykać można się z twierdzeniem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 p.p.s.a. postaciach. Pogląd taki wyrażono między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 542-543/.

Gdyby zatem chcieć oprzeć się na powyższej interpretacji to zaprezentowane wyżej względy przesądzałyby o bezskuteczności zgłoszonej w sprawie podstawy kasacyjnej.

Takie interpretacja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydaje się jednak za zbyt radykalna. Można, bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania. Drogą tą podąża zresztą najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. m. in.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.02.2006 r., I OSK 873/05 - Lex nr 194866; z dnia 15.02.2006 r., II GSK 388/05 - Lex nr 193936/. Mimo tego i tak przywołana przez skarżącą podstawa kasacyjna nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia zawartych w przedmiotowej skardze żądań procesowych.

Otóż jako naruszone w opisany wyżej sposób skarżąca wskazuje przepisy:

- art. 535 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./;

- art. 2 ustawy z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./;

- art. 2, 4, 10, 18, 19 i 21 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./;

- art. 121 i art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./;

- art. 106 par. 3 p.p.s.a.

Spośród przywołanych wyżej przepisów regulacje zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego, Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mają charakteru materialnoprawnego lecz procesowy. Co więcej, przepisów dwóch pierwszych ze wskazanych wyżej ustaw, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, bo też nie mógł tego czynić nie mając ku temu jakiejkolwiek ustawowej kompetencji. Powyższe nie jest bez znaczenia dla oceny skuteczności zarzutów w analizowanym tu zakresie. W poglądach judykatury utrwalony jest bowiem pogląd, że podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych mogą być tylko takie przepisy, które Sąd Administracyjny stosował bądź miał zastosować /por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: - 31.05.2004, FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 541; - 14.04.2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11; - 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632; - 03.12.2004 r., FSK 345/04 - Lex nr 166930; - 23.03.2006 r., II FSK 1031/05 - Przegląd Podatkowy 2006 nr 7 str. 49; Prawo i Podatki 2006 nr 8 str. 34/. Stąd też w tym zakresie zgłoszone zarzuty uznać należy za całkowicie bezzasadne.

Chybiony także jest zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. bowiem regulacją tą przewidziano możliwość prowadzenia przez Sąd administracyjny postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie /tylko dowody z dokumentów i pod dwoma warunkami: - pierwszy, że czynność taka jest niezbędna dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, - drugi, że nie spowoduje ona nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie/. Jest to zatem wyjątek od zasad procedowania Sądu w postępowaniu administracyjnym, która, po myśli art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ w zw. z art. 3 par. 1 p.p.s.a. sprowadza się do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych oznaczającej w istocie refleksję nad ustaleniami i ocenami jakie w nich pomieszczono.

Mimo takiej kompetencji Sądu administracyjnego w omawianym tu zakresie w kontrolowanym przypadku dokument, co do dowodowego waloru którego istnieć muszą wątpliwości bowiem zastępuje on przesłuchanie świadka, został przyjęty i w rzeczy samej oceniony zgodnie z zasadami określonymi w art. 106 cyt. wyżej ustawy. Zastrzeżenia strony wzbudza tym samym nie fakt dopuszczenia tego dowodu lecz jego ocena, nota bene bardzo szeroka wnosząc z pisemnych motywów skarżonego wyroku. Zasady tej oceny określa wszak przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a., który w tej materii odsyła do regulacji Kodeksu postępowania cywilnego /vide: art. 233 par. 1 Kpc - ustawa z 17.11.1964 r. - Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./. Naruszenia tych przepisów jednak nie zgłoszono w związku z czym tut. Sąd, związany po myśli art. 183 par. 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej materią tą zając się nie mógł - co w pełni usprawiedliwia zaprezentowaną wyżej ocenę roztrząsanego tu zarzutu.

Odnosząc się do pozostałych zakwestionowanych przedmiotową skargą przepisów zauważyć trzeba, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2006 str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 - [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541/. Tymczasem ani konstrukcja tych zarzutów ani też zamieszczona na ich poparcie argumentacja nie potwierdzają, ażeby takie były zastrzeżenia skarżącej w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów, które nota bene pojmowane są przez orzekający w sprawie Sąd I instancji prawidłowo, zgodnie z przyjętym w doktrynie i judykaturze sposobem ich pojmowania. Co więcej ze wspomnianej wyżej argumentacji wnosić można, iż faktycznie skarżąca stara się w tym zakresie podważyć nie tyle sposób interpretacji rzeczonych przepisów co prawidłowość ich zastosowania w sprawie.

Przechodząc zatem do tej postaci naruszenia prawa materialnego wyjaśnić w punkcie wyjścia należy, że uchybienie to polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 367/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /Lex nr 147685/, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., I FSK 507/05 - Lex nr 187513; 01.12.2005 r., I FSK 397/05 - Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., I FSK 130/05 - Lex nr 187787; 08.07.2005 r., I FSK 29/05 - Lex nr 172998; 01.07.2005 r., FSK 2680 - Lex nr 173052; 06.04.2005 r., FSK 692/04 - Lex nr 154853/.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przywołanego już wcześniej przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Powyższe sprawia, że zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione.

Zaprezentowanej wyżej oceny skuteczności podstaw kasacyjnych nie zmienia także dodatkowa argumentacja naprowadzona w piśmie procesowym skarżącej z dnia 19.04.2007 r. Nie sanuje bowiem one wytkniętych wcześniej wad konstrukcyjnych zgłoszonych zarzutów, które to wady z przyczyn wyżej wskazanych uniemożliwiają tut. Sądowi zajęcie się merytoryczną istotą sporu. Poza tym pismo to obok dodatkowej argumentacji zawiera także nowe zarzuty, które, jako spóźnione, znalazły się poza zakresem kontroli dokonanej przez tut. Sąd.

Nawiązując bowiem raz jeszcze do treści cyt. wyżej art. 183 par. 1 p.p.s.a. zauważyć należy, iż z treści zdania 2 tego przepisu wynika, że zarzutów w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych nie można modyfikować poza terminem otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z roztrząsaną tu normą stronie służy wyłącznie prawo do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. A contrario zatem po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej wnoszący ten środek odwoławczy nie ma możliwości uzupełnienia /zmodyfikowania, rozszerzenia/ jej o nowe, wcześniej nie zgłoszone, podstawy kasacyjne, w oparciu o które chciałaby kwestionować skarżone orzeczenie kończące postępowanie w sprawie.

Tak sformułowany pogląd znajduje zresztą pełną aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Potwierdzenia tej tezy dostarcza między innymi wyrok z dnia 12.10.2004 r., FSK 554/04, w którym zauważono, że "Sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, nie jest natomiast uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę, czy to przez jej pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej" /Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 37/. Podobny pogląd zaprezentowano także w wyroku z dnia 07.06.2004 r., FSK 131/04, w którym stwierdzono, że "z treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika, iż w przepisie tym chodzi o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 207 par. 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku miarkując kwotę zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego przez wzgląd na sytuację materialną skarżącej.