Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1668/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Firmy Wytwórczo Usługowej Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 213/14 w sprawie ze skargi "M." Firmy Wytwórczo Usługowej Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Firmy Wytwórczo Usługowej Sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 213/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "M." Firmy Wytwórczo Usługowej Sp. z o.o. z B. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

Decyzją z 16 grudnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za l, II, III i IV kwartał 2011 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę. Organ podatkowy I instancji stwierdził bowiem, że Spółka m.in. niezasadnie zastosowała 8% stawkę VAT, właściwą dla dostawy wyrobów medycznych, w odniesieniu do: prac adaptacyjno-budowlanych wykonywanych na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w H. oraz wykonania instalacji elektrycznej do podłączenia 25 sztuk myjni Steelco BP 100HAE na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. [...] w L.

Ponadto zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. i Wspólnicy, O. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. i G. L. P.Z. tytułem zakupu usług organizacji szkoleń oraz konferencji. Na podstawie wyjaśnień udzielonych przez wystawców tych faktur oraz przedłożonych specyfikacji i kosztorysów ustalono bowiem, że ww. faktury w rzeczywistości dotyczyły zakupu różnego rodzaju usług noclegowych i gastronomicznych.

Organ I instancji uznał również za niezasadne odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę H. I.G. z W. tytułem organizacji szkolenia dla dystrybutorów. Stwierdzono, że usługi udokumentowane ww. fakturą faktycznie polegały na organizacji warsztatów tanecznych, warsztatów kulinarnych i pokazu barmańskiego, a zatem nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup alkoholu, wskazując, że nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Decyzją z 17 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji za I, II, III kwartał 2011 r. i określił zobowiązanie za I, II, III kwartał 2011 r., natomiast za IV kwartał 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że dostawa usług adaptacyjno-budowlanych rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej w H. oraz wykonania instalacji elektrycznej do podłączenia 25 sztuk myjni na rzecz Szpitala w L. winna być opodatkowaną 23%, a nie 8% stawką podatku. Zdaniem organu przystosowywanie/adaptacja pomieszczeń do zakupionego sprzętu medycznego winna być opodatkowana stawką podstawową, gdyż jako dwa odrębne świadczenia nie mogły stanowić usługi kompleksowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował również stanowisko organu I instancji, że usługi nabyte od firm N. Sp. Z o.o. i Wspólnicy, O. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. i G. nie stanowią kompleksowych usług organizacji szkolenia, a w rezultacie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w części, w jakiej dokumentują nabycie usług noclegowych i gastronomicznych. Nie zgodził się natomiast, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w części dotyczącej dostawy alkoholu.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej niezasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 2 marca 2011 r., wystawionej przez firmę H. I.G. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe usługi mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a zatem służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że Spółka błędnie zakwalifikowała usługi nabyte od firmy H. jako kompleksowe usługi organizacji szkolenia, a w rezultacie niezasadnie obniżyła podatek należy o podatek naliczony z ww. faktury w części, w jakiej dotyczy ona zakupu usług noclegowych i gastronomicznych.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. niezasadnie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup alkoholu, serwowanego podczas spotkań z klientami.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wskazała, że przedmiotem zamówienia zarówno do szpitala w H., jak i szpitala w L. była dostawa sprzętu medycznego z pełnym jego uruchomieniem, a więc usługa kompleksowa. Głównym celem wykonania umowy była dostawa sprzętu, zaś wszystkie inne czynności towarzyszące tej dostawie stanowiły czynności pomocnicze niezbędne do pełnego i rzetelnego wykonania umowy. Skarżąca wskazała, że wykonane roboty nie miały charakteru prac adaptacyjnych. Obejmowały czynności usuwające przeszkodę montażową (demontaż drzwi, wyburzenie ścian działowych, wykucie posadzek, demontaż sufitów podwieszanych) oraz czynności przywracające stan pierwotny po zamontowaniu sprzętu (montaż drzwi, wykonanie rozebranych ścian działowych, przywrócenie wykutych posadzek). W ocenie Spółki bez tych robót instalacja, uruchomienie i prawidłowa eksploatacja wyrobu medycznego nie byłaby możliwa, co stanowiłoby naruszenie normy art. 90 ust. 1 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679 ze zm.). Zdaniem Spółki wykonane prace budowlane mają sens gospodarczy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest czynność główna, a zatem powinny podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy sprzętu medycznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie "TSUE"), tj.: wyrok z 19 lipca 2012 r., C-44/11; wyrok z dnia 27 września 2012 r., C-392/11 i wyrok z 25 lutego 1999 r., C-349/96).

Dalej Spółka podniosła, że faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. i Wspólnicy, O. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. i G. dokumentują świadczenie kompleksowej usługi organizacji szkolenia, a nie – jak wskazano w zaskarżonej decyzji poszczególnych jej elementów składających się na daną usługę. Skarżąca wskazała, obowiązek realizacji zadań informacyjno-szkoleniowych wynika z przepisów ustaw szczególnych takich jak prawo farmaceutyczne, ustawa o produktach biobójczych, ustawa o wyrobach medycznych, ustawa o kosmetykach, produktach i substancjach chemicznych i kodeks pracy. W tym celu Spółka zatrudnia własne kadry posiadające specjalistyczne kwalifikacje oraz kompetencje potwierdzone w dużej mierze tytułami naukowymi. Szkolenia były organizowane przez pracowników Spółki i zaproszonych prelegentów. Pozostałą część organizacji szkolenia Spółka zlecała firmom prowadzącym działalność w tym zakresie. W tym przypadku usługą główną była organizacja konferencji, natomiast pozostałe usługi (gastronomiczne, noclegowe i rozrywkowe) stanowiły jej części składowe.

Z kolei przy organizacji imprezy szkoleniowej w hotelu S. nad P. Spółka korzystała z pośrednika firmy H. I.G. Faktura wystawiona przez pośrednika H. dotyczyła organizacji szkolenia dla dystrybutorów i pracowników Spółki połączonego z imprezą integracyjną. Przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez H. posłużono się fakturą i kalkulacją kosztów wystawioną przez spółkę A. na rzecz H. Z faktury wystawionej przez spółkę A. wyłączone zostały koszty noclegów i gastronomia wraz z należnym podatkiem VAT i na tej podstawie uznano brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. na rzecz Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji, po przeanalizowaniu sprawy oraz tez płynących z orzecznictwa TSUE dotyczącego tzw. usług kompleksowych, doszedł do wniosku, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

W ocenie Sądu wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem sprzętu medycznego i ma na celu umożliwienie prawidłowej jego pracy. Każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb konsumenta –nie oznacza to jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie, a prace budowlane stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca Spółka, dostawa sprzętu medycznego mogła być świadczona niezależnie od wykonania infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym ten sprzęt będzie pracował. Czynności te nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego - dostawy wyrobów medycznych opodatkowanej preferencyjną stawką VAT. Roboty budowlane przystosowujące pomieszczenia, w których będzie pracował sprzęt medyczny, nie stanowią części składowej tego sprzętu. Roboty te są standardowymi pracami, których wykonanie można powierzyć każdemu innemu podmiotowi. Wobec powyższego Sąd przyjął, że rozdzielenie czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego.

Zdaniem Sądu I instancji uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt, jest zbyt daleko idące. Tak szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi. Nadto, w ocenie Sądu, dla określenia świadczeń powiązanych istotne jest też kryterium osoby dostawcy i wykonawcy. Dostawa jest dokonywana przez przedsiębiorcę, który zajmuje się obrotem sprzętu medycznego zaś dostosowanie pomieszczenia do montażu może być z powodzeniem wykonywane przez inny podmiot gospodarczy, dokonujący usługi budowlane. Na poparcie powyższej argumentacji Sąd I instancji odwołał się do wyroków NSA z 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10; z 16 grudnia 2011 r., I FSK 401/11; z 28 marca 2013 r., I FSK 374/12; z 17 grudnia 2013 r., I FSK 122/13.

Odnosząc się z kolei do kwestii podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. i G. P.Z., a także H. I.G. Sąd I instancji zgodził się z ustaleniami organu odwoławczego, że podmioty te - nie specjalizowały się w organizacji szkoleń, ale właśnie w świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych i rozrywkowych. Usługi świadczone w tym zakresie nie są też nierozerwalnie związane z usługą w zakresie organizacji szkolenia. Jak trafnie wskazały organy, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji polegające na uznaniu, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2002 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 117, poz. 1054, ze zm.); dalej zwanej "u.p.t.u.", poprzez przyjęcie, że:

– stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej,

– wykładnia tych przepisów dokonana przez organy podatkowe, że dostawa sprzętu medycznego składa się z dwóch odrębnych czynności dostawy i usług budowlanych, co pozbawia stronę skarżącą prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT do całej wartości określonej w fakturach dokumentujących dostawę sprzętu medycznego, a także pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług organizacji szkolenia (konferencji) w odniesieniu do wchodzących w ich skład usług noclegowych i gastronomicznych - jest prawidłowa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.); dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie odpowiada rzeczywistości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie:

– nie doszło do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

– podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawdy obiektywnej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy wskutek:

– nieuwzględnienia zasad i warunków dostawy sprzętu medycznego oraz przedmiotu realizowanego zamówienia w trybie przetargu nieograniczonego, obwarowanych przepisami ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych,

– nieuwzględnienia warunków umowy i załącznika do umowy dotyczącego specyfikacji istotnych warunków zamówienia dostawy sprzętu medycznego,

– uznania, że Spółka nabyła usługi noclegowe i gastronomiczne, a nie kompleksowe usługi organizacji szkolenia, w sytuacji gdy w rzeczywistości usługi noclegowe i gastronomiczne wchodziły w skład kompleksowego nabycia usług organizacji szkolenia;

5) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, o której mowa w pkt 1 i pkt 2, 3 i 4.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, uznać należy, że istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół ustalenia, czy w stanie faktycznym opisanym w zaskarżonym wyroku określone świadczenia towarzyszące, po pierwsze, dostawie sprzętu medycznego, a po drugie, organizowanym przez stronę szkoleniom, można było uznać za świadczenia poboczne, których zasadniczym celem była realizacja świadczenia zasadniczego (odpowiednio: dostawy sprzętu medycznego i organizacji szkolenia), a tym samym czy stanowiły jedno kompleksowe świadczenie.

Przed odniesieniem się do powyższego problemu, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji i brakiem definicji ustawowych tego pojęcia. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Stosownych informacji odnośnie tego zagadnienia może dostarczyć dopiero analiza orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, które stanęły przed koniecznością rozstrzygania sporów dotyczących tej materii .

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., curia, pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., curia, pkt 54).

Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55).

Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok NSA w sprawie I FSK 2091/09 z dnia 20 grudnia 2010 r.; wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r. III SA/Wa 1155/10; wyrok NSA w sprawie I FSK 1001/13 z dnia 4 września 2014 r., wszystkie opublikowane w CBOSA).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Strony sprawy nie polemizują z powyższymi kwestiami, gdyż same odwołują się do stanowiska wypracowanego przez judykaturę. Istota sporu, jak wskazano na wstępie, koncentruje się wokół okoliczności sprawy, a konkretnie dotyczy oceny kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń towarzyszących dostawom sprzętu medycznego i organizowanym szkoleniom.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wykonane na rzecz placówek opieki zdrowotnej usługi budowlane oraz roboty elektryczne były nierozerwalnie związane z dostawą sprzętu medycznego. Odnośnie tej kwestii podniesiono bowiem w szczególności, że w zakresie prac wykonanych dla szpitala w H. niezbędne – dla montażu dostarczonego sprzętu – było wykonanie drogi transportowej, a następnie odpowiednie dostosowanie pomieszczenia. Wykonane w tym celu prace nie stanowiły zarazem istotnego kosztu w stosunku do wartości dostarczonego towaru. Podobne uwagi poczyniono w zakresie dostawy sprzętu dla placówki w L. Pełnomocnik strony wskazał również na warunki umów, jak i specyfikację zamówienia, w których strony umawiały się wyłącznie na dostawę sprzętu medycznego, co miało świadczyć o nieistotnym charakterze usług budowlanych i elektrycznych towarzyszących temu zamówieniu. Powyższe, zdaniem strony skarżącej, przesądza o tym, że zarówno dostawa sprzętu medycznego, jak i usługi towarzyszące temu świadczeniu miały charakter kompleksowy.

Z poglądem tym nie sposób się jednak zgodzić. Po pierwsze, należy wskazać na utrwaloną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że świadczenie polegające na kompleksowej adaptacji pomieszczenia szpitalnego, niezbędne dla prawidłowej eksploatacji zakupionego wyrobu medycznego, stanowi świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10; z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 959/10; podobnie też wypowiedziano się w wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1578/13 – wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako "CBOSA").

Po drugie, okoliczności przedstawione przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mogły prowadzić do odmiennej, niż dokonanej przez organy podatkowe, oceny charakteru wykonanych prac. Z argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą nie wynika, aby świadczone równolegle do dostawy sprzętu medycznego usługi nie mogły się odbyć niezależnie od tejże dostawy. Czego dowodem jest zresztą to, że strona posłużyła się dla wykonania owych prac podmiotami zewnętrznymi – lokalnym firmami budowlanymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie wykazała zatem w sposób obiektywny, aby wykonanie prac budowlanych oraz elektrycznych, związanych z adaptacją pomieszczeń na potrzeby montażu sprzętu medycznego, nie można było powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny i adekwatny dla danego urządzenia, pomieszczenia te odpowiednio dostosuje.

Strona, co prawda, starała się równolegle wykazać, że z ekonomicznego punktu widzenia (tj. porównania wartości usług "pobocznych" do wartości zamówionego towaru oraz ich równoczesnego wykonania) – dostawa wyrobów medycznych wraz z wykonaniem drobnych prac adaptacyjnych (strona nie posługuje się co prawda tym pojęciem w odniesieniu do wykonanych prac budowlanych i elektrycznych), umożliwiających montaż tychże wyrobów, jest obiektywnie jednym świadczeniem. Ponadto podnosiła, że dla kontrahentów skarżącej jest to jedno świadczenie i dlatego do dostawy wyposażenia dodatkowego należy zastosować stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego. W ocenie NSA wnioski, co do kwalifikacji określonych czynności jako świadczeń złożonych, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie, od woli stron transakcji (tak też: Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise). W przedmiotowej sprawie, dostawa wyrobów medycznych dokonana przez skarżącą Spółkę wraz z wykonanymi równolegle usługami, jest bez wątpienia z przyczyn praktycznych korzystna dla nabywców. Jednak same te okoliczności nie decydują o uznaniu, że dostawa ta nabiera charakteru świadczenia niepodzielnego, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a tym bardziej nie mogą stanowić uzasadnienia dla opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT towarów, które co do zasady podlegają stawce podstawowej. O braku odrębności danej usługi nie może również świadczyć zestawienie kosztów jej wykonania, wskazujące na jej niską wartość względem świadczenia, które strona uważa za zasadnicze.

Jednocześnie odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do okoliczności nieujęcia owych usług w specyfikacji zamówienia, jak i w treści umów zawieranych między stroną a szpitalami nie przekreśla tezy o odrębności owych świadczeń. Nie wynika z tego bowiem, że przedmiotowe usługi mogły zostać zlecone niezależnie przez podmioty zamawiające. A zarazem nie sposób z tego wydobyć, czy taka regulacja umów mogła mieć wpływ na ocenę wartości zamówionego świadczenia zasadniczego, tj. czy byłaby inna niż gdyby zamawiający postanowił zlecić wykonanie spornych usług podmiotom zewnętrznym.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji odnośnie tego, że dokonane przez organy podatkowe rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i ww. prac budowlanych oraz robót elektrycznych nie miało charakteru sztucznego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem strony odnośnie kwalifikacji usług nabytych od N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. i G. oraz H., jako usług pomocniczych i w pełni zależnych od przeprowadzanego przez Spółkę szkolenia.

Analiza przedstawionych w toku sprawy okoliczności prowadzi do wniosku, że nie było podstaw aby uznawać, że nabyte od wskazanych wyżej podmiotów usługi hotelarskie, gastronomiczne czy rozrywkowe stanowiły świadczenia w pełni zależne od przeprowadzanych przez pracowników Spółki szkoleń.

Nie sposób bowiem uznać, że każda z tych usług jest zdeterminowana przez usługę główną i nie może się odbyć od niej niezależnie, a jednocześnie, że nie można wykonać lub wykorzystać należycie z usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Argumentacja strony i okoliczności sprawy nie wskazywały, że nabyte usługi wykazywały ścisłe powiązanie z usługą szkoleniową, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą w zakresie szkolenia. Nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.

Należało zatem zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy wykazał w sposób przekonujący ich niezależność, która wykluczała uznanie nabytych usług w ramach kompleksowego świadczenia usług szkoleniowych.

Z powyższych względów, wobec niezasadności podniesionych zarzutów, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.