Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1401/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28b ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 11,  art. 21
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi A SE z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.) stwierdził, że stanowisko A SE z siedzibą w B. (dalej określanej jako wnioskodawczyni lub spółka) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług – jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie oraz w piśmie uzupełniającym wniosek przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni działa w formie prawnej spółki europejskiej (Societas Europaea), której oferta dostępna jest w różnych krajach europejskich. Głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż towarów na rzecz klientów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - konsumentów, jak i przedsiębiorców) za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej. Platforma internetowa jest dostępna dla użytkowników z różnych krajów Europy, w tym z Polski, a działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży towarów na ich rzecz jest realizowana przy wykorzystaniu magazynów położonych na terytorium państw członkowskich UE, tj. na ten moment we Włoszech, Francji, Niemczech, Szwecji i Polsce. Magazyny te nie są własnością spółki.

W odniesieniu do sprzedaży na terenie Polski i magazynów położonych w Polsce, wnioskodawczyni:

• przemieszcza własne towary do Polski z magazynów położonych na terytorium innych państw członkowskich i z Polski do magazynów położonych na terytorium innych państw członkowskich - w zależności od bieżącego zapotrzebowania,

• dokonuje odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju na rzecz klientów, tzn. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku VAT),

• dokonuje zakupów towarów na terytorium Polski,

• dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium Polski i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

• nie wyklucza dokonywania również w przyszłości importu towarów na terytorium Polski.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Jednocześnie wnioskodawczyni:

- nie jest właścicielem, nie wynajmuje, nie dzierżawi, nie jest stroną umowy leasingu ani innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do położonych w Polsce nieruchomości służących do wykonywania działalności gospodarczej, w tym magazynów, punktów sprzedaży, fabryk itd.,

- nie jest właścicielem żadnych istotnych aktywów położonych w Polsce, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, serwerów, sprzętu, spółka może być właścicielem pewnych aktywów położonych w Polsce, które wykorzystywane są w szczególności w centrach zwrotów towarów, takich jak np. wózki transportowe na towary,

- zakupuje usługi logistyczne od innych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej B, tj. w chwili obecnej od C sp. z o.o., D sp. z o.o., a także od E sp. z o.o. (dalej łącznie o0kreśłani jako: "usługodawcy" lub indywidualnie: "usługodawca"),

- nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, a usługodawcy w toku świadczenia powyższych usług logistycznych na rzecz wnioskodawczyni SE wykorzystują własnych pracowników lub podwykonawców.

- nie posiada przedstawiciela działającego w Polsce na rzecz i w imieniu spółki, w szczególności na terytorium Polski nie ma osób upoważnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz wnioskodawczyni.

Zgodnie z umowami o świadczenie usług logistycznych, usługodawcy mogą w szczególności świadczyć na rzecz wnioskodawczyni:

- obsługę przychodzących transportów (koordynacja pojazdów z dostawami, rozładowywanie pojazdów, przyjmowanie towarów, odbiór towarów, przechowywanie towarów),

- obsługę wychodzących transportów (otrzymywanie zamówień klientów, zbieranie towarów, sortowanie zebranych towarów, pakowanie towarów, drukowanie dokumentów przewozowych, załadunek przesyłek, przekazywanie paczek przewoźnikowi),

- obsługę zwrotów (rozładowywanie zwrotów, kontrola jakościowa i ilościowa towarów, ocena stanu towarów, odnawianie towarów, przekazywanie towarów do magazynowania),

- inwentaryzację.

Ponadto usługodawcy mogą sami realizować powyższe czynności, jak i zlecać ich wykonanie podwykonawcom. W proces świadczenia usług na rzecz wnioskodawczyni jest zaangażowanych obecnie kilkudziesięciu pracowników usługodawców oraz kilka tysięcy pracowników podwykonawców niezwiązanych z Grupą B. Współpraca spółki z usługodawcami oparta jest o umowy, które co do zasady obowiązywać mają przez kilka lat.

Usługodawcy są właścicielami zaplecza inżynieryjnego i technicznego w magazynach, w tym stojaków i transporterów oraz ponoszą wszelkie koszty związane z posiadanymi aktywami i koszty usług konserwacyjnych. Są niezależni w organizacji prac magazynowych i dysponowaniu powierzchniami magazynowymi. Są także zobowiązani do zapewnienia zgodności ze standardami socjalnymi Grupy w zakresie, w jakim są one obowiązujące wobec nich lub zaangażowanych przez nich podwykonawców.

Zgodnie z ww. umowami wnioskodawczyni jest uprawniona do inspekcji magazynów tylko w stopniu umożliwiającym kontrolę zgodności świadczonych przez usługodawcę usług z umową i innymi obowiązującymi przepisami, w szczególności przepisami statutowymi, ochroną danych, obowiązującymi układami zbiorowymi pracy w zakresie wynagradzania i przestrzegania standardów socjalnych grupy. W czasie inspekcji personel wnioskodawczyni powinien podlegać odpowiedniej rejestracji (np. poprzez przyznanie elektronicznej karty wstępu), a także, w miarę możliwości, podczas inspekcji powinni towarzyszyć mu pracownicy (pracownik) usługodawcy.

Usługodawcy ponoszą pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który prawnie wyłącznie im podlega. Wnioskodawczyni nie posiada żadnych uprawnień względem personelu usługodawców ani nie jest uprawniony do wydawania jednostronnych instrukcji formalnych wobec usługodawców, ich pracowników albo podwykonawców w związku z wykonywaniem usług. Spółka ma prawo do żądania przedłożenia dowodów i informacji dotyczących warunków zatrudnienia podwykonawców usługodawców, które, zgodnie z umową, mają spełniać grupowe standardy w tym zakresie.

Zgodnie z ustaleniami między usługodawcy do świadczenia usług wykorzystują Grupowy System Zarządzania Magazynami (dalej: "WMS"), który został opracowany i jest udostępniany usługodawcom przez wnioskodawczynię. WMS jest zestawem programów wykorzystywanym we wszystkich centrach logistycznych prowadzonych przez podmioty z Grupy Kapitałowej B, jak i ich zewnętrznych dostawców w celu świadczenia usług. WMS służy do obsługi przyjmowania towarów, zarządzania gospodarką magazynową w zakresie m.in. ewidencji towarów czy zarządzania przepływem towarów.

Co do zasady, właścicielem towarów, do momentu ich zbycia na rzecz klientów jest spółka. Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których prawo własności towarów będących przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawców nie będzie należało do spółki, ale do innego podmiotu - np. partnera biznesowego.

Usługodawcy nie są uprawnieni do działania w imieniu i na rzecz spółki. Ich wynagrodzenie za usługi świadczone kalkulowane jest w oparciu o koszty przez nich poniesione w związku z ich świadczeniem, powiększone o określony procentowo narzut. Na mocy umów spółce albo wyznaczonemu przez nią biegłemu rewidentowi przyznano dostęp do ksiąg i zapisów wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem świadczonych usług w zakresie, w jakim jest to wymagane do weryfikacji podstawy obliczenia wynagrodzenia usługodawców.

Zgodnie z ustaleniami umownymi pomiędzy wnioskodawczynią a usługodawcami, nie są oni zobowiązani do świadczenia usług wyłącznie na rzecz spółki. Czas przez jaki wnioskodawczyni będzie magazynowała towary w magazynach usługodawców zanim zostaną sprzedane/wydane z magazynu na rzecz odbiorców jest kwestią indywidualną i może być różny w zależności od zapotrzebowania na dany towar.

Spółka współpracuje także z partnerami. W odniesieniu do Polski współpraca ta przedstawia się następująco:

- na platformie sprzedaży detalicznej należącej do spółki umieszczane są oferty sprzedaży towarów, których właścicielami są partnerzy. W przypadku zakupu takiego towaru przez klienta, partner informowany jest przez spółkę o otrzymanym zamówieniu oraz staje się odpowiedzialny za wysyłkę zamówionych towarów do nabywcy, lub

- na platformie sprzedaży detalicznej należącej do wnioskodawczyni umieszczane są oferty sprzedaży towarów, których właścicielami są partnerzy. W przypadku zakupu takiego towaru przez klienta, spółka staje się odpowiedzialna za wysyłkę zamówionych towarów do nabywcy.

W przyszłości wnioskodawczyni planuje wdrożyć także trzeci model współpracy, w którym partner będzie sprzedawać towar na należącej do niego platformie sprzedaży, a spółka świadczyć będzie na jego rzecz obsługę logistyczną zamówień (obecnie model ten jest testowany w innych krajach, w których wnioskodawczyni prowadzi sprzedaż towarów).

Spółka, SE poza udostępnieniem swojej platformy internetowej do sprzedaży produktów należących do partnerów, może także podejmować w ich imieniu (również z pomocą innych spółek z grupy B) czynności związane z obsługą klienta, tj. m.in. przetwarzać zamówienia i płatności, wysyłać faktury, udzielać zniżek za uszkodzone towary, czy też zarządzać procesami zwrotów towarów. Zakres powyższych czynności może być różny w zależności od przyjętego modelu współpracy.

Obsługa zamówień złożonych przez platformę internetową włączając w to ich przyjęcie, procesowanie, informowanie o statusie realizacji, rozstrzyganie reklamacji, przyjmowanie płatności) odbywa się poza terytorium Polski. W szczególności w tym celu wykorzystywane są serwery zlokalizowane poza terytorium Polski.

Po otrzymaniu zamówienia od Klienta, towar jest przygotowany do dostarczenia z magazynu położonego na terenie Polski lub poza nim (w zależności od miejsca składowania towaru na moment złożenia zamówienia). Mogą zdarzyć się sytuacje, że w momencie złożenia zamówienia zamówione towary znajdować się będą w różnych magazynach. W takim przypadku towar najpierw będzie wysyłany do jednego magazynu w celu skompletowania zamówienia, a następnie po skompletowaniu wysyłany do nabywcy.

Co do zasady, usługi związane z wysyłką zakupionych przez nabywców towarów są wykonywane poprzez zewnętrzne firmy kurierskie, które działają na zlecenie wnioskodawczyni. W przypadku sprzedaży towarów będących własnością partnerów, w zależności od przyjętego modelu współpracy za transport może być odpowiedzialny partner (trzeci model współpracy, którego wprowadzenie w Polsce jest możliwe w przyszłości, dotyczy obsługi logistycznej sprzedaży realizowanej przy wykorzystaniu platform Partnerów).

W chwili obecnej spółka nabywa usługi związane z obsługą klientów polskojęzycznych od podmiotu powiązanego z Grupy B, który świadczy je z wykorzystaniem podmiotu niepowiązanego (który wykorzystuje w tym celu personel na terenie Polski). Wnioskodawczyni dopuszcza także możliwość złożenia zamówienia podczas rozmowy telefonicznej z konsultantem zajmującym się obsługą klienta. Złożenie zamówienia odbywa się wtedy przy asyście konsultanta, który zajmuje się techniczną obsługą platformy internetowej zgodnie ze wskazówkami klienta w zakresie zamawianego produktu (produktów). Powyższa opcja jest obecnie dostępna jedynie dla klientów którzy posiadają imienne konto na platformie internetowej.

Spółka nabywa także usługi dotyczące obsługi zwrotów towarów od innych podmiotów. Obecnie usługi te nabywane są od podmiotu powiązanego z wnioskodawczynią z siedzibą w Niemczech. Podmiot ten w toku świadczenia usług na rzecz wnioskodawczyni nabywa je m.in. od zewnętrznych usługodawców (niebędących podmiotami z grupy), obsługujących centra zwrotów położone na terytorium Polski. Obecnie, w celu obsługi zwrotów towarów nabytych za pośrednictwem platformy internetowe,, na powyższych zasadach wykorzystywane są trzy centra zwrotów w Polsce. Jak wskazano powyżej. Wnioskodawczyni może być sporadycznie właścicielem pewnych nielicznych aktywów położonych w Polsce, które są wykorzystywane do obsługi w centrach zwrotów towarów, takich jak np. specjalistyczne drukarki współpracujące z WMS.

Po dostarczeniu zwróconych towarów, są one rozpakowywane i sortowane na kategorie według tego, czy towary mogą być ponownie bezpośrednio przeznaczone do sprzedaży, wymagają odświeżenia, towary zostały odesłane z naruszeniem zasad, towary są bezwartościowe. Po procesie sortowania, towary są pakowane i przesyłane do innych magazynów (lub pozostają w tym magazynie, do którego przyjęto zwracany produkt) zgodnie z zapotrzebowaniem. Centra zwrotów nie przechowują towarów, lecz odsyłają je niezwłocznie do magazynów, nie dokonują też odświeżania czy też utylizacji towarów.

Wnioskodawczyni nie jest właścicielem, nie wynajmuje, nie dzierżawi oraz nie jest stroną umowy leasingu ani innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do nieruchomości położonych w Polsce, które są wykorzystywane do realizacji na jej rzecz usług. W przyszłości także nie będzie właścicielem ww. rodzaju aktywów. Nie jest też właścicielem żadnych istotnych aktywów ruchomych położonych w Polsce (maszyn, pojazdów, serwerów, sprzętu lub innych aktywów o podobnym charakterze). Pewne aktywa ruchome, których jest właścicielem, a położone w Polsce, jak np. wózków transportowych na towary nie mają istotnego znaczenia.

Wszystkie decyzje zarządcze odnoszące się do Spółki, w szczególności decyzje co do działalności biznesowej, rozwoju, sprzedaży, a także ogólnej administracji (takiej jak finanse, usługi IT, marketing) dokonywane są poza granicami Polski, tj. w Niemczech.

W oparciu o powyższy opis stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uznać należy, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, a w konsekwencji, czy miejsce świadczenia usług nabywanych od usługodawców będzie znajdowało się na terytorium Polski? (oznaczone we wniosku nr 2)

2. Czy opisane we wniosku usługi nabywane przez wnioskodawczynię od usługodawców podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce? (oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 3).

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji nabywane przez nią od usługodawców usługi nie będą opodatkowane w Polsce.

Z kolei uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawczyni wskazała na wstępie, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w przepisach wykonawczych do tej ustawy ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Taka definicję wprowadziło Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (dalej: rozporządzenie 282/2011) bazując w dużej mierze na linii argumentacji wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosownie do brzmienia art. 11 oraz art. 53 rozporządzenia nr 282/2011, na potrzeby stosowania art. 44 Dyrektywy 112 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

1.umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub

2. umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje,

3. umożliwić mu dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 rozporządzenia 282.2011 w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE (przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Bcrkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; 190/95, ARO Lease BY), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3741/14).

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1. istnieje właściwa struktura zasobów ludzkich i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej,

2. prowadzona jest działalność gospodarcza, obejmująca zawieranie kontraktów i podejmowanie decyzji, przynajmniej w pewnym stopniu niezależnie, w odniesieniu do głównej działalności prowadzonej przez podmiot zagraniczny,

3. istnieje pewien stopień stałości rozumiany jako zamiar prowadzenia

działalności gospodarczej w sposób ciągły.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która powinna być "odpowiednia" zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot posiada w kraju innym niż kraj swojej siedziby - przykładowo w Polsce, odpowiednią strukturą osobowo-rzeczową, występującą w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający), tzn. posiada w kraju zarówno personel ludzki, jak i infrastrukturę techniczną, przy wykorzystaniu których jest w stanie w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pisanego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawczyni stwierdziła, że nie posiada zasobów technicznych oraz ludzkich na terytorium Polski. Nie posiada prawnego tytułu do żadnej placówki położonej na terytorium Polski oraz nie dysponuje faktycznie żadną placówką położoną na terytorium Polski, jak i znajdującej się w nich istotnej infrastruktury biznesowej. Nieliczne pojedyncze aktywa, których spółka lub inny podmiot z grupy może być na terytorium Polski właścicielem (np. wózki transportowe na towary), same w sobie nie mogą służyć do prowadzenia głównej działalności spółki, jaką jest sprzedaż towarów za pomocą internetowej platformy. Ponadto, spółce nie przysługuje prawo do zarządzania pracami magazynów ani do bieżącej ingerencji w ich funkcjonowanie, gdyż to Usługodawcy posiadają pełną niezależność w podejmowaniu decyzji co do sposobu wykorzystywania powierzchni.

Wnioskodawczyni nie posiada również na terytorium Polski zasobów ludzkich, ponieważ usługodawcy świadczą usługi za pośrednictwem zatrudnionych przez siebie pracowników bądź podwykonawców. Ma ograniczony wpływ na organizację prac usługodawcy, w tym w szczególności na organizację prac ich podwykonawców. Centra zwrotów obsługiwane są natomiast przez podmioty trzecie nienależące do Grupy B. Sama spółka nie zatrudnia zaś na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych działających w imieniu i na jej rzecz, w szczególności nie posiada osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz wnioskodawczyni. Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności gospodarczej spółki podejmowane są poza terytorium Polski.

W świetle opisu aktywności podejmowanych przez wnioskodawczynię na terytorium Polski nie ma ona możliwości wykorzystania usług nabywanych od usługodawców dla potrzeb prowadzonej działalności w tym kraju. Spółka nie posiada bowiem na terytorium Polski infrastruktury, która umożliwiałaby jej prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży towarów na rzecz klientów w tym kraju poprzez dedykowaną platformę online. Infrastruktura wykorzystywana przez kontrahentów służy jedynie do logistycznej obsługi złożonych zamówień i zwrotów. Spółka nie posiada natomiast w Polsce serwerów, personelu, który pełniłby w Polsce funkcje decyzyjne w odniesieniu do zakupów i sprzedaży towarów ani osób które posiadałyby formalne umocowanie do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów, w tymi umów kupna i sprzedaży towarów. W konsekwencji, w jej ocenie, świadczone na jej rzecz usługi, które świadczy z zaangażowaniem pewnych aktywów położonych na terytorium Polski nie mogą zostać skonsumowane na terytorium Polski.

Podsumowując wnioskodawczyni stwierdziła, że:

1. nie posiada ona na terytorium Polski infrastruktury technicznej i zasobów ludzkich, a w szczególności nie posiada prawnego tytułu do żadnej placówki położonej na terytorium Polski, nie dysponuje faktycznie żadną placówką położoną na terytorium Polski ani znajdującą się w nich istotną infrastrukturą biznesową, a także nie posiada w Polsce przedstawicieli działających w imieniu i na rzecz spółki, w szczególności nie posiada osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz spółki;

2. nie prowadzi działalności na terytorium Polski w sposób niezależny, ponieważ wszystkie decyzje biznesowe dotyczące jej działalności gospodarczej podejmowane są w Niemczech, a jej obecność na terytorium Polski wynikająca m.in. z nabycia usług logistycznych ma wyłącznie charakter pomocniczy (akcesoryjny) względem działalności głównej prowadzonej na terytorium Niemiec;

3. wykonywane przez nią aktywności na terytorium Polski, w szczególności ze względu na brak odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, nie mają charakteru stałego i mają na celu wsparcie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów za pośrednictwem platformy, która jest wykonywana w głównej mierze poza terytorium Polski.

W konsekwencji wnioskodawczyni nie konsumuje usług w Polsce i nie mogą one być w Polsce opodatkowane.

Powyższe stanowisko organ uznał za nieprawidłowe w całości.

Podobnie jak wnioskodawczyni, na wstępie odwołał się do art. 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia nr 282/2011 i orzecznictwa TSUE

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej i opisanej we wniosku strukturze działalności wnioskodawczyni w Polsce, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z obsługą logistyczną i sprzedażą towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Spółka pomimo sprzedaży towarów za pośrednictwem platformy internetowej, na terytorium Polski korzysta z trzech magazynów, w których Usługodawcy na rzecz Spółki dokonują obsługi przychodzących transportów, obsługi wychodzących transportów, obsługi zwrotów, inwentaryzacji oraz innych powiązanych usług. Ponadto Spółka nabywa inne usługi służące dokonywaniu dostaw towarów znajdujących się w magazynach położonych na terytorium Polski. Przy tym Wnioskodawca jest właścicielem pewnych aktywów ruchomych położonych w Polsce jak wózki transportowe na towary, specjalistyczne drukarki współpracujące z WMS jak również wnioskodawczyni udostępnia usługodawcom WMS, który służy do obsługi przyjmowania towarów, zarządzania gospodarką magazynową w zakresie m.in. ewidencji towarów czy zarządzania przepływem towarów. Ponadto Spółka jest uprawniona do inspekcji magazynów w stopniu umożliwiającym kontrolę zgodności świadczonych przez Usługodawcę usług z umową i innymi obowiązującymi przepisami. Jednocześnie Usługodawcy obecnie usługi logistyczne świadczą wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w niniejszej sprawie spełnione jest V kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że wnioskodawczyni posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie magazynowania, obsługi i sprzedaży towarów. Posiadane własne zasoby oraz nabywane usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura innych podmiotów zarówno wchodzących w skład grupy kapitałowej jak i spoza grupy wykorzystywane przez wnioskodawczynię, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez nią na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu polegających na sprzedaży towarów. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez spółkę świadczeń pozwala uznać, że utworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje natomiast okoliczność, że wszystkie decyzje zarządcze odnoszące się do spółki, w szczególności decyzje co do działalności biznesowej, rozwoju, sprzedaży, a także ogólnej administracji (takiej jak finanse, usługi IT, marketing) dokonywane są w Niemczech, bowiem stałości | miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji usługi realizowane przez usługodawców należy uznać za świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Zatem przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w miejscu siedziby spółki, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w Polsce, tj. w kraju, w którym spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c 1 i 2 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i odpowiedzi na wezwanie, a w konsekwencji przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, które powinny przemawiać za stwierdzeniem o braku prowadzenia przez spółkę działalności na terytorium RP w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności oraz brak przedstawienia wewnętrznie spójnego i logicznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w sytuacji negatywnej oceny stanowiska skarżącej;

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania interpretacyjnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi wydanie zaskarżonej interpretacji z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych przytaczanych przez Skarżącą we o wydanie interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie;

3. błąd wykładni art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011 w związku z art. 44 Dyrektywy 112 polegający na przyjęciu, że w świetle przytoczonych okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego skarżąca posiada na terytorium Polski stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynikającą z błędu wykładni ww. przepisów rozporządzenia i polegającą na przyjęciu, że miejscem opodatkowania nabywanych przez skarżącą usług jest terytorium Polski.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi skarżąca stwierdziła, że zaskarżona interpretacja wydana przez Dyrektora KIS pozostaje w sprzeczności z art. 14c 1 oraz 2 O.p., ponieważ zawiera ona szereg twierdzeń nieznajdujących pokrycia w treści Wniosku oraz Uzupełnienia, a część istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności została przez organ całkowicie pominięta. Co w konsekwencji skutkowało "wyjściem" przez Dyrektora poza opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikający z Wniosku i Uzupełnienia, co narusza przepis art. 14c 1 O.p. Poprzez zignorowanie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, zaskarżona interpretacja w istocie dotyczy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, który nie pokrywa się ze stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym wynikających z wniosku i jego uzupełnienia i jako taka powinna zostać uchylona.

Powyższe świadczy również o naruszeniu przez organ art. 121 w związku z art. 14 h O.p.

Odnosząc się do trzeciego zarzutu skarżąca w istocie powieliła argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej. Podkreśliła, odwołując się do orzeczeń TSUE, w szczególności do wyroku z 16 października 2014 r. C-605/12 Welmory sp. z o.o., że by można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, spełnić należy dysponować strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością oraz struktura ta ma umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez drugą spółkę do własnych potrzeb działalności gospodarczej poprzez zaplecze techniczne i personalne. Tymczasem skarżąca nie posiada zasobów technicznych oraz ludzkich na terytorium Polski. Spółka nie posiada prawnego tytułu do żadnej placówki położonej na terytorium Polski oraz nie dysponuje faktycznie żadną placówką położoną na terytorium Polski, jak i znajdującej się w nich istotnej infrastruktury biznesowej. Obsługa zamówień złożonych przez platformę internetową (włączając w to ich przyjęcie, procesowanie, informowanie o statusie realizacji, rozstrzyganie reklamacji, przyjmowanie płatności) co do zasady odbywa się poza Polską. Natomiast czynności podejmowane na terytorium Polski będą miały na celu wyłącznie techniczną obsługę procesów logistycznych (w zakresie dostaw i zwrotów) i będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) względem prowadzonej przez spółkę działalności na terytorium Niemiec i będą nabywane od podmiotów innych niż skarżąca. Podtrzymała w całości argumentację przytoczoną na poparcie jej stanowiska w we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. W szczególności nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 282/2011 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W jego ocenie przedstawione przez skarżącą okoliczności przemawiają za wnioskiem, że posiada ona wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Jednocześnie, przy wykorzystaniu powyższych zasobów, realizuje działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany. Korzysta z trzech magazynów, w których usługodawcy na jej rzecz dokonują obsługi przychodzących transportów, obsługi wychodzących transportów, obsługi zwrotów, inwentaryzacji oraz innych powiązanych usługo Ponadto skarżąca nabywa inne usługi służące dokonywaniu dostaw towarów znajdujących się w magazynach położonych na terytorium Polski. Przy tym skarżąca jest właścicielem pewnych aktywów ruchomych położonych w Polsce jak wózki transportowe na towary, specjalistyczne drukarki współpracujące z WMS, jak również skarżąca udostępnia usługodawcom WMS, który służy do obsługi przyjmowania towarów, zarządzania gospodarką magazynową w zakresie m.in. ewidencji towarów czy zarządzania przepływem towarów. Ponadto skarżąca jest uprawniona do inspekcji magazynów w stopniu umożliwiającym kontrolę zgodności świadczonych przez usługodawcę usług z umową i innymi obowiązującymi przepisami. Jednocześnie, co istotne w odniesieniu do jej argumentów, usługodawcy obecnie usługi logistyczne świadczą wyłącznie na jej rzecz.

Posiadane własne zasoby oraz nabywane usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura innych podmiotów zarówno wchodzących w skład grupy kapitałowej, jak i spoza grupy wykorzystywane przez skarżącą, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez nią na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu a polegających na sprzedaży towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga także i to, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.)

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14 c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia nr 282/2011 i art. 44 dyrektywy 112, a tym samym czy nabywane przez skarżąca usługi będą opodatkowane w Polsce.

W ocenie skarżącej, organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia z art. 11 rozporządzenia nr 282/2011 w związku z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż nie zatrudnia ona na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani nie pozyskuje ich z zasobów zewnętrznych, działalność skarżącej jest kierowana w całości z siedziby w Niemczech i tam są podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia jej działalności, tam znajdują się serwery obsługujące dedykowana jej pal formę internetową, nie posiada bezpośredniej kontroli nad rozwiązaniami stosowanymi przez, wprawdzie należące do Grupy B spółki znajdujące się w Polsce i prowadzące magazyny położone w Polsce, które służą wykonaniu umowy o świadczenie usług między stronami z wykorzystaniem oprogramowania WMS dostarczonego przez skarżącą i wykorzystywanego także w innych jej magazynach położnych poza Polską.

Organ interpretacyjny zanegował to stanowisko stwierdzając w szczególności, że spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej z wykorzystaniem programu WMS oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje jej aktywność na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, należy na wstępie stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5. 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zgodnie zaś z art. 28b ust. 1 ustawy o ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W ust. 2 art. 28b ustawy o VAT zawarto wyjątek od powyższej reguły, zgodnie z którym w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jest ona natomiast zawarta w art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, Wynika z tej regulacji, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia przesłanek uznania, co należy rozumieć pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach, uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego. I tak w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Trybunał podkreślił, że pytanie dotyczyło wykładni art. 44 dyrektywy 112 z punktu widzenia usługobiorcy, a dotychczasowe orzecznictwo uwzględniało punkt widzenia usługodawcy, co powoduje, że dokonując wykładni należy uwzględniać brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, których część ten przepis stanowi (unikanie podwójnego opodatkowania albo braku opodatkowania przychodów). Jak zwrócił uwagę Trybunał, najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Trybunał wskazał też, że w art. 44 dyrektywy 112 siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz cypryjskiej, od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

Z kolei w wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 (wydanym już po udzieleniu zaskarżonej interpretacji) TSUE stwierdził, ze art. 44 dyrektywy 112 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz, że usługodawca ten jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.

W pkt 31 Trybunał przypomniał także, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyrok z 2 maja 2019 r., C-224/18, EU:C:2019:347, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

W ocenie sądu powyższe wyroki TSUE, chociaż stany faktyczne, na kanwie których zapadły rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej, to jednak zawierają one istotne wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95).

Zwrócić także należy uwagę na art. 22 rozporządzenia nr 282/2011, który co prawda adresowany jest do usługodawców, lecz przewiduje szereg kryteriów, jakie powinien on uwzględnić w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Zatem zawiera on również wskazówki interpretacyjne dla usługobiorcy pozwalające na określenie jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie, gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Dopiero w przypadku gdy wskazane kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Z opisanego we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca ma siedzibę w Niemczech. Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna przede wszystkim butów i odzieży za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej. Na terenie Polski ma trzy spółki należące do Grupy Kapitałowej B, które w posiadanych przez siebie magazynach świadczą na rzecz skarżącej usługi. Obejmują one przede wszystkim pakowanie, etykietowanie i wysyłkę towarów, a także przechowywanie, magazynowanie i pilnowanie zapasów towarów skarżącej, zarządzanie zapasami z uwzględnieniem wspólnego dla całej Grupy programu magazynowego, dostarczanego przez skarżącą, obsługę zwrotów towarów, jak również obsługę, w ramach dwóch różnych, opisanych powyżej we wniosku, modelów współpracy, partnerów skarżącej, sprzedających swoje towary z wykorzystaniem platformy skarżącej. Skarżąca powierza towary usługodawcom w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a usługodawcy (trzy spółki należące do Grupy Kapitałowej) zapewniają, że zapasy towarów skarżącej umieszczone w magazynach, bądź zwrócone w centrach zwrotu są, zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień. Temu też służy wspólny dla całej Grupy system magazynowy WMS, należący do skarżącej.Działalność usługodawców posiadających magazyny zlokalizowane w Polsce, jak wynika z treści wniosku, na rzecz skarżącej, jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Skarżąca nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje kontroli usługodawców, poza umownym określeniem warunków świadczenia usługi kontrolą przestrzegania wykonania umownych warunków. Personel usługodawców, wykonując czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług pomocniczych nabywanych przez skarżącą, nie działa w imieniu skarżącej ani na jej rzecz. Jest zatrudniony przez usługodawców, wykonuje ich polecenia. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie podlega nadzorowi skarżącej i może być wykorzystywana do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów.

W ocenie sądu, z umownie określonych standardów jakości świadczenia usług i możliwości skontrolowania przez wnioskodawczynię wypełniania przez usługodawców warunków umowy oraz z faktu wykorzystywania przez usługodawców programu obsługi magazynów obowiązującego w całej Grupie kapitałowej i zarządzanego przez skarżącą, pozwalającego jej na kontrolę stanów magazynowych nie można wywieść wniosku, że skarżąca ma zapewnioną możliwość kontroli personelu że dysponuje w istocie własnym zapleczem i zaplecza technicznym i organizacyjnym, że posiada wystarczające, wykorzystywane przez nią zaplecze personalne, że może na nie bezpośrednio oddziaływać, może je kontrolować. Również dostępności zaplecza nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele skarżącej mogą w godzinach pracy magazynu dokonać inspekcji towarów po uprzednim zawiadomieniu usługodawcy. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca.

O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Wprawdzie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, to jednak takie zachowanie nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi na rzecz takiego podmiotu.

Nie można tracić z pola widzenia tego, że usługi świadczone na rzecz skarżącej w Polsce są tylko częścią jej działalności gospodarczej, prowadzonej także poza Polską, w tym w państwie, w którym spółka ma siedzibę.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, zgodnie z którym pominięcie wymogu "władztwa" (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny stwierdzić należy, że skarżąca jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską.

Jak wyżej wykazano organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej wykładni art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 zd. 2 rozporządzenia nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Seria L z dnia 23 marca 2011 r., Nr 77 ze zm.).

Konsekwencją powyższego jest wniosek, że stanowisko organu o opodatkowaniu na podstawie art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT w Polsce usług nabywanych przez skarżącą a opisanych we wniosku jest wadliwe.

Zasadnie również wytknięto w skardze, że organ interpretacyjny, negując stanowisko skarżącej nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności wskazanych przez nią w wyczerpującym opisie stanu faktycznego, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 14c § 1 i 2 O.p. wskazać jednak należy w szczególności, że organ interpretacyjny skierował do strony precyzyjne wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Niewątpliwie także zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wypełnia wymóg określony w art. 14 c § 1 O.p.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).