Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 958/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Banku [...] w W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.534.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] w W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 19 marca 2019 r. Bank [...] S.A. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny") z 14 lutego 2019 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1-4 ustawy z 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., Nr 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") usług związanych z tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem aplikacji, udzielenia licencji oraz przeniesienia praw do aplikacji komputerowych oraz usług hostingu (aplikacji).

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Skarżący wskazał, że zawiera umowy z podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., których przedmiotem jest dostarczenie usług tworzenia, rozwoju oraz utrzymanie aplikacji komputerowych (dalej: "Umowy Aplikacyjne").

Następnie Wnioskodawca podał szczegółowy opis nabywanych przez siebie Umów Aplikacyjnych:

Tworzenie/rozwój/utrzymanie aplikacji - polega na projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych. Usługa polega więc na stworzeniu w danym języku programowania aplikacji, która spełnia potrzeby biznesowe Wnioskodawcy. Nieodłącznym elementem tego procesu są czynności polegające na zaprojektowaniu finalnego rozwiązania informatycznego (analizie wymagań biznesowych) oraz na testowaniu tworzonej aplikacji na poszczególnych etapach prac programistycznych. Dla aplikacji oddanej do użytku istotnym elementem jest również jej rozwój, tj. wprowadzanie takich modyfikacji kodu programu komputerowego, które eliminują zidentyfikowane błędy w jego funkcjonowaniu lub dostarczają nowych funkcjonalności. Dodatkowo

w ramach utrzymania aplikacji monitoruje się prawidłowość działania aplikacji, jej efektywność oraz reakcje na bieżąco na występujące awarie i błędy.

Licencje lub przeniesienie praw autorskich do aplikacji komputerowych - Umowy Aplikacyjne zakładają odpłatne udzielenie Wnioskodawcy licencji na korzystanie z aplikacji oraz związanej z nią dokumentacji. Umowy Aplikacyjne mogą stanowić również o odpłatnym przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do stworzonej aplikacji i dotyczącej jej dokumentacji.

Hosting - usługa polegająca na udostępnianiu przez dostawcę zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów). Z punktu widzenia dostawcy takich usług polega ona głównie na dbaniu o stałe, poprawne działanie dysków i połączenie serwera

z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem. Istotne jest również zapewnienie szybkiej

i stałej dostępności do przechowywanych zasobów.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy usługi nabywane przez Skarżącego w ramach Umów Aplikacyjnych mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi tworzenia/rozwoju/utrzymania aplikacji oraz usługi hostingu nie mieszczą się w katalogu usług wprowadzonym przez art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Natomiast usługi polegające na nabyciu licencji lub praw autorskich do programów komputerowych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2019 r. uznał, że w ww. stanie faktycznym zaliczenie do świadczeń wymienionych art. 21 ust. 1-4 u.p.d.o.p.:

usług związanych z tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem aplikacji - jest prawidłowe,

udzielenia licencji oraz przeniesienia praw do aplikacji komputerowych - jest prawidłowe,

usług hostingu (aplikacji) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ interpretacyjny odniósł się do treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do pkt 1 i 2a. Dyrektor KIS zaznaczył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W opinii Dyrektora KIS kluczowym elementem analizy konkretnego świadczenia pod kątem podobieństwa ma zatem precyzyjne określenie tego świadczenia. Dalej Organ interpretacyjny stwierdza, że w przypadku usług polegających na tworzeniu/rozwoju/utrzymania aplikacji projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych istotą świadczenia jest zapewnienie Wnioskodawcy określonych funkcjonalności oprogramowania tworzonego i rozwijanego na potrzeby Wnioskodawcy, a nie zbycie usług przetwarzania danych, kontroli, czy zarządzania, w konsekwencji świadczenie to nie mieści się zatem w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku świadczeń polegających na udzieleniu licencji lub przeniesieniu praw autorskich do aplikacji komputerowych istotą świadczenia jest zapewnienie (za wynagrodzeniem) Wnioskodawcy prawa do legalnego korzystania z praw do oprogramowania komputerowego - przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw są wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii, że usługa hostingu nie mieści się w katalogu świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Natomiast zaznaczył, że przysporzenie z tytułu udostępniania infrastruktury technicznej serwerowni (w tym dysków, macierzy dyskowych, serwera, ...) mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor KIS w oparciu o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. sygn. akt. II FSK 1773/16 oraz sygn. akt. II FSK 1540/16) odniósł się do pojęcia "urządzenie przemysłowe". W jego ocenie należy przy jego wyjaśnieniu pamiętać, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa, co w konsekwencji rzutuje pierwszeństwem w badaniu celu tej regulacji. Organ interpretacyjny odniósł się do anglojęzycznych wersji pojęć "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" zawartych w Międzynarodowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD tj. "industrial, commercial or scientific equipment". Na ich podstawie wysnuł, że chodzi o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Dalej Organ interpretacyjny podkreśla, że pojęcia "urządzenia przemysłowe" należy szerzej rozumieć niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że "umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu. W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., gdyż w ocenie Organu interpretacyjnego prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Dyrektor KIS odniósł się również do znaczeń pojęć "handlowy" i "przemysłowy" używanych w międzynarodowym prawie podatkowym w ich anglojęzycznych odpowiednikach, gdzie pojęcia "commercial" i "industry" mają szersze znaczenie niż ich polskie odpowiedniki.

Z jego wniosków wynika, że przedmiotowe "zasoby serwerowni", będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności komercyjnej w branży bankowej (ang. Banking industry), dlatego wymienione przez Wnioskodawcę zasoby serwerowni, czyli urządzenia serwerowe, pamięci masowej należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że wynagrodzenie z tytułu hostingu, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") – przez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wydanie interpretacji w oparciu o dodatkowe, niewymienione przez wnioskodawcę, elementy stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana Interpretacja narusza przepisy prawa materialnego wskazane w skardze.

Istota sporu między stronami dotyczy kwestii czy opisana w stanie faktycznym usługa hostingu stanowi przychód z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponieważ stanowiska prawne stron zostały przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia akcentując jedynie, że ponieważ, zdaniem Organu, "przedmiotowe zasoby serwerowni" będą wykorzystywane przez Skarżącą w działalności komercyjnej w branży bankowej (ang. banking industry) to zasoby te, czyli urządzenia serwerowe, pamięci masowej, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, zarzucając Organowi, że wydając Interpretację wykroczył poza opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o MK OECD, podczas gdy Bank "(...) może realizować płatność na rzecz podmiotu mającego siedzibę w państwie, które nie zawarło z Polską żadnej umowy w zakresie opodatkowania i tym samym interpretacja pojęć zawartych w updop w odniesieniu do MK OECD jest metodycznym błędem", a nadto naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż wypłacane przez Bank na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stanowi wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach skargi, na uwzględnienie zasługują zarzuty Skarżącej odnoszące się do wadliwej wykładni prawa materialnego.

Jako podstawę prawną rozważań wskazać należy, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe".

W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". W takiej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do języka potocznego "albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia" (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. - op. cit. L. Morawski, Zasady..., s. 83).

Jak słusznie zauważył Organ Interpretacyjny, opierając się w tym zakresie na wypracowanym przez sądy administracyjne orzecznictwie, w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest także odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179). Nie można bowiem zapominać o treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o wspomnianą wyżej Konwencję OECD.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na ww. kontekst systemowy, choć sama Skarżąca nie przedstawia u jakich kontrahentów dokonuje zakupu opisanej spornej Usługi hostingowej, co powoduje, że nie można tym samym zidentyfikować o jaką konkretnie umowę międzynarodową chodzi, a wręcz podnosi, że kontrahentem takiej usługi może być podmiot, "(...) który nie zawarł z Polską żadnej umowy w zakresie opodatkowania (...)".

W ocenie Sądu, powyższe zastrzeżenie Skarżącej nie ma jednak istotnego znaczenia dla prawidłowej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" i dlatego zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wydanie interpretacji w oparciu o dodatkowe, niewymienione przez wnioskodawcę, elementy stanu faktycznego, które Skarżąca upatruje w dokonaniu wykładni spornego przepisu w oparciu o MK OECD są bezpodstawne.

Jak bowiem słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, mimo iż Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp I pkt 2 zalecenia - por. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008, s. 453-454). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD (obowiązującej w 2017r.) Należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkcie 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w pkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych, a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modèle de Convention ..., s. 204, pkt 9).

W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r.

W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Ponadto uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego to wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. Pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002).

Reasumując powyższe rozważania, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".

Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego (...)" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia "ICS equipment", czyli "industrial, "comercial", jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii "urządzeń przemysłowych" wymienione przez Skarżącą zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej.

Przeczy temu w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec Skarżącej.

Takiej interpretacji przeczy też kontekst spornego przepisu, a mianowicie przywołane wcześniej przepisy Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz Komentarz do Konwencji OECD. Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji "użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf).

W powołanym wyżej dokumencie wskazano też wyraźnie, że transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzęt i będą korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu oraz por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1643/16, CBOSA).

W tym kontekście uznać więc należy również za błędną konkluzję Organu co do świadczonej usługi przez kontrahenta Spółki, która nie uwzględnia istoty hostingu. Związane jest to z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego obciążenia serwerowni (por. http://stronymalowane.pl/hosting/). To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć Usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej, a w realiach sprawy - jak w opisie stanu faktycznego - udostępniania przez dostawcę usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów).

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.