Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1149/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120 ppkt a, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151, art. 134 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 224, 225
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi C.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący – C.Z. - działając poprzez swojego adwokata złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu 8 września 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął dokument PIT-8C potwierdzający wypłatę w roku 2010 kwoty 53.373,36 zł C.Z. przez firmę E. Sp. z o.o. za bezumowne korzystanie z gruntu. Organ I instancji ustalił, iż ww. przychód nie został wykazany przez podatnika w zeznaniu rocznym. Za 2010 rok podatnik został rozliczony przez płatnika, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział na druku PIT-40A. Z zeznania tego wynikało zobowiązanie podatkowe w wys. 1792 zł.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec C.Z. postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania ustalono, iż skarżący w latach 1974-2009 był właścicielem działek we wsi [...], na których E Sp. z o.o. poprowadziła linię elektroenergetyczną średniego napięcia bez zgody właściciela. W dniu [...] maja 2010 r. Sąd Okręgowy Wydział Cywilny wydał wyrok sygn. akt [...], w którym nakazał ww. spółce zapłatę na rzecz skarżącego kwoty 53.373,36 zł. Wyrok Sądu I instancji został utrzymany w mocy przez Sąd Apelacyjny. W dniu [...] listopada 2010 r. E Sp. z o.o. dokonała przelewu na wskazane konto, wykonując tym samym zobowiązanie nałożone wyrokami sądowymi.

W dniu [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą określił C.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 10.843,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż należność pieniężna, wypłacona na podstawie wyroku sądowego była wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z jego gruntu. Powołując się na art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie ustawy oraz od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaś przedmiotem opodatkowania jest suma przychodów ze wszystkich źródeł. Wynagrodzenie zasądzone na rzecz strony organ zakwalifikował do dochodów z innych źródeł, wskazując jednocześnie, iż nie korzysta ono ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej. Organ uznał, iż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przychód osiągnięty przez C.Z. nie stanowi odszkodowania z tytułu służebności gruntowej objętego przedmiotowym zwolnieniem, lecz jest wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości (służebność przesyłu). Organ I instancji powołał się przy tym na zapis zawarty w wyroku sądowym z dnia [...] maja 2010 r., sygn. akt. [...], iż kwotę 53.373,36 zł wypłacono C.Z. "z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z części jego nieruchomości".

Od decyzji organu l instancji zostało wniesione odwołanie, w którym pełnomocnik C.Z. zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez niezastosowanie w sprawie oraz art. 9 ust. l tej ustawy, poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu ogólnego, w przypadku gdy art. 21 jako przepis szczególny, uchyla jego działanie (zgodnie z zasadą "lex specialis derogat legę generalis"). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, rozważając zasadność zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, wskazał, iż przedmiotowy przychód należy wbrew stanowisku organu I instancji uznać za odszkodowanie. Niezależnie od sposobu nazwania w wyroku przedmiotowego świadczenia pieniężnego, przy analizie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Przesądza o tym chociażby fakt, iż świadczenie nazwane w ww. przepisie odszkodowaniem, może być wypłacone nie tylko na podstawie wyroków sądowych, ale także na podstawie zawartych umów (ugod). Takie świadczenie zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję przesyłową może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp., więc nomenklatura nie może przesądzać o zasadności zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Odszkodowanie może pokrywać nie tylko rzeczywiście wyrządzoną szkodę czyli straty, które poniósł poszkodowany (tzw. damnum emergens), lecz także utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono (tzw. lucrum cessans).

W oparciu o stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy uznał, iż zasądzone wyrokiem wynagrodzenie jest odszkodowaniem za szkody jakie poniósł podatnik wskutek realizacji inwestycji przez firmę E, w szczególności za utracone korzyści.

Zaznaczył przy tym, iż przedmiotowe świadczenie nazwane w wyroku wynagrodzeniem zostało zasądzone w oparciu o przepisy art. 224 i art. 225 kodeksu cywilnego. Sąd Okręgowy - powołując się na uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002r. sygn. akt III CZP 64/02) - stwierdził, iż przewidziane w art. 224 § 2 i 225 k.c. roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy bez podstawy prawnej zmierza do wyrównania poniesionej przez właściciela straty, wobec czego ma charakter odszkodowawczy. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto stanowiska organu I instancji, iż wynagrodzenie (odszkodowanie) z tytułu służebności przesyłu nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, gdyż ten odnosi się do służebności gruntowej, odrębnie uregulowanej w kodeksie cywilnym. Wskazał, iż przy interpretacji ww. przepisu nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej i zasadnym jest posłużyć się wykładnią historyczną, zewnętrzną systemową oraz celowościową (funkcjonalną).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, póz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005r. Został uchwalony w następstwie podjętej w dniu 17 stycznia 2003r. przez Sąd Najwyższy uchwały (III CZP 79/02) dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji organu I instancji, jakoby fakt wprowadzenia z dniem 3 sierpnia 2008 r. do polskiego prawodawstwa na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z 30 maja 2008r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008, nr 116, póz. 731) instytucji "służebności przesyłu" przesądza o niemożności zastosowania przedmiotowego zwolnienia w sprawie. Wskazał, iż z rządowego uzasadnienia projektu ww. ustawy zmieniającej wynika jednoznacznie, iż konieczność wprowadzenia do przepisów kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji przesyłowych (linowych). Ustanowienie więc nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji dot. budowy urządzeń infrastruktury technicznej, wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejąca już i zapoczątkowaną ww. uchwałą SN z 17.01.2003r. praktykę ustanawiana służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu oznaczało, iż od dnia 3 sierpnia 2008r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotycząca budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zmiana miała charakter jedynie porządkujący, a nie zmieniający.

Nie można było zatem w ocenie organu odwoławczego za prawidłowe uznać stanowisko, iż zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, nadal, tj. po 2 sierpnia 2008r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Posługując się wyłącznie wykładnią językową przy interpretacji tego przepisu, należałoby bowiem uznać, iż jest on od 3 sierpnia 2008r. przepisem martwym, tj. zwolnienie przestałoby istnieć, gdyż od ww. daty, służebności gruntowej dla inwestycji liniowych nie można już ustanowić.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zaznaczono przy tym, iż nie można zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych, których nie można już w tym zakresie ustanawiać, a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w prawie cywilnym sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji czy zasadzie racjonalności ustawodawcy - zwłaszcza w przypadku pozbawienia (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, pozostawienie po 2 sierpnia 2008r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należało interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Organ zaznaczył ponadto, iż Sąd Okręgowy Wydział Cywilny w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] maja 2010r. zasądzającym przedmiotowe wynagrodzenie (odszkodowanie) stwierdził, iż pozwany (spółka E) korzystała w złej wierze z gruntów stanowiących własność Strony na prawach posiadania zależnego służebności gruntowej, a od dnia 03 sierpnia 2008r. skonkretyzowanej służebności przesyłu.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy ocenił, iż przychód C.Z. nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) ustawy podatkowej, gdyż jest w nim mowa o odszkodowaniu z tytułu ustanowienia służebności, a do takiego ustanowienia w sprawie nie doszło. Nie znalazł ponadto podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 3, bądź pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pierwszego z ww. tytułów zwolnienia, wskazał, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie zostało ustalone w wysokości, ani na zasadach wynikających wprost z przepisów odrębnych ustaw ani z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, albowiem wysokość wynagrodzenia została określona w toku sporu sądowego na podstawie opinii biegłego. Przepisy art. 224 § 2 i 225 kc, które stanowiły podstawę zasądzenia przedmiotowego odszkodowania, określają jedynie uprawnienie do wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie, nie stanowią natomiast o zasadach jego ustalania, ani tym bardziej o wysokości. Uzasadniając odmowę objęcia przychodu skarżącego dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej, organ odwoławczy wskazał natomiast, iż zwolnienie to zgodnie z treścią przepisu nie dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a takiego właśnie odszkodowania dotyczył wyrok sądu cywilnego w sprawie.

Na przedmiotową decyzję pełnomocnik C.Z. - adwokat J.G. złożył skargę, w której na podstawie art. 145 § 1 pkt a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia prawa materialnego.

Ponadto, powołując się na art. 106 § 3 ww. ustawy wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt spraw cywilnych Sądu Okręgowego Wydział Cywilny, z pozwów C.Z. przeciwko E SA, sygn. akt [...], na okoliczność:

postawienia na działkach podatnika linii energetycznej średniego napięcia, na podstawie stosownych pozwoleń budowlanych ówczesnego Urzędu Rejonowego , ale bez zgody właściciela działek oraz bez zawarcia formalnej umowy ustanowienia służebności gruntowej,

faktycznego wykonywania służebności gruntowej i służebności przesyłu przez pozwaną E SA do czasu demontażu przedmiotowej linii energetycznej w postępowaniu egzekucyjnym w wykonaniu prawomocnego wyroku [...],

3) sposobu wyliczenia należności podatnika w sprawie [...] i przyjęcia przez Sąd Okręgowy, iż zasądzona C.Z. kwota jest ekwiwalentem za ograniczenie jego prawa własności przez budowę i eksploatację przedmiotowej linii energetycznej przez pozwaną E SA w zakresie odpowiadającym służebności gruntowej i służebności przesyłu, a nie wyrównaniem utraconych korzyści.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51/2010, póz. 307 ze zm.) w związku z art. 32 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do odszkodowania wypłaconego na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego - Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2010 roku, gdyż nie było czynności prawnej ustanowienia służebności gruntowej lub służebności przesyłu,

przy uznaniu, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a), naruszenie prawa materialnego przez zaniechanie zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej w następstwie nie uprawnionego przyjęcia, że zasądzone przez Sąd Okręgowy przedmiotowe odszkodowanie jest ekwiwalentem utraconego wynagrodzenia oraz błędnego przyjęcia, że wypłacone odszkodowanie jest kwotą należności czynszowej,

nie wskazanie sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę z określeniem daty początkowej ich liczenia w kontekście znacznego opóźnienia w doręczeniu podatnikowi formularza PIT-8C, w sytuacji, gdy faktyczna zaległość podatkowa wg. organu podatkowego wynosi 9.607,00 zł za rok 2010 a z odsetkami na kwotę 10.843,00 zł (str. 6 decyzji organu),

nie wyjaśnienie, czy wystawca formularza PIT-8C (pozwana E SA) jest płatnikiem przedmiotowego podatku, zobowiązanym do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację powołaną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt spraw cywilnych prowadzonych przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny o sygn. akt [...].

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Skarżący we wrześniu 2008r. wniósł do Sądu Okręgowego - Wydział Cywilny pozew o zapłatę przez E Sp. z o.o. zapłaty odszkodowania w kwocie 100.000,00 zł za bezumowne korzystanie z gruntu stanowiącego jego własność pod linią energetyczną średniego napięcia. Wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie sygn. akt [...] zasądzono od E Sp. z o.o. na rzecz skarżącego kwotę 53.373,36 zł. Wyrok Sądu I instancji został utrzymany w mocy przez Sąd Apelacyjny. W sprawie nie jest sporna wysokość otrzymanej przez skarżącego należności od E Sp. z o.o. Należność wynosiła 53.373,36 zł. i została wypłacona skarżącemu [...] listopada 2010 r. Skarżący w 2010 r. otrzymywał przychód/dochód z emerytury/renty krajowej w wysokości 22.909,38 zł.

Poza sporem jest wysokość uzyskanego w 2010 r. przychodu. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć charakter należności jaką otrzymał skarżący od firmy E Spółka z o.o. oraz czy należność ta korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ppkt "a" lub ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie strony skarżącej, zasądzona należność wraz z ustawowymi odsetkami korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ppkt "a". Ponadto nawet jeżeli otrzymana należność nie korzysta ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie, to korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy. Stanowiska tego nie podzieliły organy. Organ I instancji wskazał, że wypłacona należność stanowiła wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu, które to wynagrodzenie nie korzysta z powołanych przez stronę zwolnień. Natomiast organ odwoławczy wskazał, że wypłacona należność stanowi odszkodowanie, jednak odszkodowanie to nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach , przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.).

Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ocenie Sądu wypłacona skarżącemu należność nie stanowiła odszkodowania jak wskazuje organ odwoławczy. Zasądzonej skarżącemu od E Sp. z o.o. należności przysługiwał przymiot wynagrodzenia.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości Sądu charakter wypłaconej przez E Sp. z o.o. należności. Należność tą stanowiło wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Należność ta nie była odszkodowaniem - wbrew temu co wskazuje organ odwoławczy. Powyższe wynika wprost z treści uzasadnienia wyroku w sprawie [...]. Sąd w treści uzasadnienia wskazał, że roszczenie skarżącego zasługiwało na uwzględnienie jedynie w części - w zakresie wynagrodzenia za korzystanie z jego nieruchomości w okresie od września 1998 r. do września 2008 r. Sąd w sprawie [...] wskazał, że "na podstawie art. 225 kc w zw. Z art. 352 § 1 i 2 kc zasądził od pozwanego na rzecz powoda sumę 53.373,36 zł tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z jego nieruchomości za okres od września 1998 do września 2008r.". Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że Sąd oddalił żądanie powoda o zapłatę wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z jego działek ponad sumę 53.373,36 zł jako całkowicie bezzasadne. Dalej wskazano, że "Sąd na podstawie art.415 kc oddalił także roszczenie powoda odnośnie zapłaty odszkodowania z tytułu wzrostu cen budowy domu, ponieważ nie zostało ono w żadnym zakresie wykazane".

Wypada wskazać, że zagadnienie dotyczące zwolnienia z opodatkowania należności zasądzanych przez sądy powszechne w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości było wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wypowiadał się w tej materii m.in. w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/07, przyjmując, że wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy nie jest i nie było odszkodowaniem, a tylko otrzymane odszkodowanie, w warunkach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3 b ustawy podatkowej, korzysta ze zwolnienia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wywód prawny zawarty w tym wyroku, z tej też przyczyny odwoła się do jego treści. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody, dochody osiągnięte w danym roku podatkowym (kalendarzowym), tym samym dla oceny czy tego rodzaju dochody podlegają bądź nie podlegają opodatkowaniu decydujące znaczenie mają przepisy obowiązujące w dacie ich otrzymania. Dlatego też dla oceny czy sporny dochód korzystał z przedmiotowego zwolnienia istotne są przepisy obowiązujące w dacie jego uzyskania.

Zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności (przesłanek) samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem, a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 k.c. ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (tak wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.)., a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

W świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzenie zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Tym samym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 k.c. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody, a więc nie ma charakteru odszkodowawczego podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Dlatego też twierdzenie, że wynagrodzenie to stanowiło naprawienie szkody czy też zadośćuczynienie należy uznać za błędne.

Stanowisko wyrażone powyżej znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie innych sądów administracyjnych. I tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 121/11 wyraził pogląd, że "(...) wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. nie stanowi odszkodowania lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem".

Podobny pogląd został zawarty w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1327/08. Jak podniósł NSA "Art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskieg , t. I , Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s.532, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03, opubl. w Lex pod nr 183707, z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt IV CSK 529/07, opubl. w Lex pod nr 376397 ). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r., wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II CSK 110/08, opubl. w Lex pod nr 447647, z dnia 9 czerwca 2000r., sygn. akt IV CKN 1159/00, opubl. w Lex pod nr 52472, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 1972 r., sygn. akt III CZP 22/72, opubl. w OSNP z 1972 r., nr 12, poz. 213)". Sąd ten wywiódł ostatecznie, że "Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie.(...) Tym samym za trafny uznać należy jego wniosek, iż wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 b ) u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie przysługuje również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, dotyczącego odszkodowań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 329/05, dostępnym w Bazie orzeczeń - www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu jednak zaprezentowane stanowisko organu nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej zwana P.p.s.a.) - sąd uwzględnia skargę na decyzję jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie prezentowany pogląd przez organ odwoławczy do takiego naruszenia nie doprowadził.

Sąd natomiast podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do ustanowienia służebności, a zatem brak było podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy.

Strona skarżąca bezzasadnie wywodzi, iż w sprawie choć nie doszło do formalnego, to jednak do faktycznego ustanowienia służebności. W ocenie Sądu argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 pkt. a) ustawy podatkowej dotyczy odszkodowań z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

Istotnym dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było zatem ustalenie czy doszło do formalnego ustanowienia służebności gruntowej w odmianie służebności przesyłu. Poza sporem jest, że E S.A. korzystała z gruntu skarżącego bez jego zgody, tj. w złej wierze na "prawach posiadania zależnego służebności gruntowej, a od dnia 3.08.2008 r. skonkretyzowanej służebności przesyłu" (str. 9 - 10 uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego sygn. akt [...]). Powyższe nie oznacza jednak, że doszło do ustanowienia służebności czy to w formie umowy, aktu notarialnego, czy też na podstawie wyroku sądu.

Zgodnie z art. 244 Kodeksu cywilnego służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym. W zaistniałej sytuacji zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego traktujące o ustanowieniu służebności:

- art. 245 § 1 - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności;

art. 245 § 2 - do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia;

art. 3054 - do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawowym sposobem ustanowienia służebności gruntowej (przesyłu) jest umowa zawarta między właścicielem nieruchomości a przedsiębiorcą. Do takiej sytuacji w przedmiotowej sprawie nie doszło.

Jeżeli właściciel gruntu odmawia ustanowienia służebności, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, to przedsiębiorca może w drodze sądowej żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 k.c). Do ustanowienia służebności w ww. trybie również nie doszło.

Nie może być także mowy o ustanowieniu służebności w trybie art. 3052 § 2 k.c. zgodnie z którym jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu". W przedmiotowej sprawie przedsiębiorca nie odmówił zawarcia umowy, tylko korzystał z gruntów skarżącego na prawach posiadania służebności bezumownie, w złej wierze.

Istotnym jest fakt, iż wyrok Sądu Okręgowego, wydany w sprawie o sygn. akt [...] zapadł w oparciu o art. 224 i 225 kc, co wynika wprost z jego uzasadnienia (str. 10 uzasadnienia). Spór dotyczył wyłącznie zasadności i wysokości stosownego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z działek skarżącego w okresach minionych, na co niewątpliwie wskazują zastosowane przepisy i okoliczności sprawy. Skarżący domagał się zatem zapłaty za bezumowne korzystanie z jego nieruchomości w przeszłości, a nie ustalenia, że w minionym okresie strony łączył węzeł prawny w postaci służebności gruntowej w odmianie służebności przesyłu.

W przeciwieństwie do roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości przewidzianego w art. 224 i 225 kc, korzystanie z instytucji przesyłu służy uregulowaniu na przyszłość wzajemnych stosunków pomiędzy właścicielem a przedsiębiorcą korzystającym z urządzeń przesyłowych. W przedmiotowej sprawie roszczenie właściciela nieruchomości nie było oparte na art. 3052 § 2 kc, a tym samym skutkiem przedmiotowego wyroku nie było ustanowienie służebności przesyłu. Nie można zatem uznać, iż spełniona została przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 120 ustawy podatkowej, gdyż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

W przedmiotowej sprawie skutkiem wyroku rozstrzygającego spór o zapłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie było ustanowienie służebności gruntowej (w odmianie służebności przesyłu).

Słusznie organ w odpowiedzi na skargę wskazuje, że nie sposób przychylić się do argumentacji pełnomocnika, który zdaje się podnosić, że o zwolnieniu z opodatkowania przedmiotowego odszkodowania świadczy fakt, iż E jako płatnik nie pobrał stosownych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazać należy, iż ewentualne niewywiązywanie się płatnika z obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek, nie oznacza, iż dany przychód jest zwolniony z opodatkowania. Ewentualne niedopełnienie obowiązków płatnika powoduje odpowiedzialność płatnika za niedobrany podatek.

Sąd oddalił wnioski o przeprowadzenie dowodów z akt sądowych, gdyż wskazane okoliczności na jakie dowody te miały być przeprowadzone, mające znaczenie w sprawie - nie były w żaden sposób kwestionowane. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że na działkach skarżącego postawiono linię energetyczną średniego napięcia, bez jego zgody oraz formalnej umowy ustanowienia służebności. Sposób wyliczenia należności skarżącemu za bezumowne korzystanie z gruntu wynika z treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w sprawie sygn. akt [...]. Kopia tego uzasadnienia znajduje się w aktach administracyjnych. W sprawie nie było kwestionowane również, że na gruncie skarżącego są linie energetyczne.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10.843,00 zł. Z treści uzasadnienia decyzji wynika jednak, że wysokości zobowiązania podatkowego wyniosła w przedmiotowej sprawie 11.399 zł (podatek należny za 2010 rok). Organ odwoławczy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Powyższe oznacza, że wysokość zobowiązania została skarżącemu określona w niższej wysokości. Z uwagi na treść art. 134 § 2 P.p.s.a. - sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Dlatego też określenie przez organy zobowiązania w niższej wysokości nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Z tego też względu Sąd na podstawie art. 151 oraz art. 134 § 2 P.p.s.a. skargę oddalił.