Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1937/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 26 ust 1 pkt 8,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 70 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Z. kwotę 1563 zł (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił T. Z., zwanemu dalej "Skarżącym" lub "Stroną", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 25.690,00 zł. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił T. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 31. 811, 40 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił, iż Skarżący oraz K. W. w 2002 r. posiadali po 50% udziałów w nieruchomościach położonych w K. przy ul. M. [...] oraz S. i uzyskiwali dochody z tytułu najmu, realizowanego poza działalnością gospodarczą. Na nieruchomości położonej przy ul. S. [...] wybudowany został przez Skarżącego i K.W. budynek z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Jak wynika z zawiadomienia z dnia 9 października 2002 r. Urzędu Miasta K. Wydział Architektury Geodezji i Budownictwa - budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działce nr [...] przy ulicy S. w K. została zakończona w październiku 2002r. Zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu nie został zgłoszony sprzeciw wobec przystąpienia do użytkowania ww. budynku. W toku postępowania podatkowego Skarżący przedłożył faktury dokumentujące odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w 2002 r. na budowę tego budynku na ogólną kwotę 70.339,30 zł. W wyniku dokonanej analizy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził między innymi, iż wydatek w łącznej kwocie 19.987,60 zł, udokumentowany fakturą nr 72/12/2002 z 9 grudnia 2002r. wystawioną przez "pbm" Spółka z o.o. [...] K. z tytułu robót budowlanych K. ul. S. według protokołu odbioru, nie podlega odliczeniu od dochodu w 2002r. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f" jako poniesiony po dniu oddania budynku do użytkowania, tj. po dniu 9 października 2002r.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołał się T. Z. Wniósł on o zmianę decyzji i zmniejszenie podatku. Nie podzielił stanowiska organu podatkowego, iż wydatki w ogólnej kwocie 19.987,60 zł, udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 9 grudnia 2002r. nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w 2002r. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, jako poniesione po dniu oddania budynku do użytkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż głównym przedmiotem sporu jest kwestia wyłączenia przez organ pierwszej instancji wydatków w ogólnej kwocie 19.987,60 zł, udokumentowanych fakturą z dnia 9 listopada 2002r., które Strona odliczyła od dochodu za 2002r. z tytułu ulgi na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem. Sporne wydatki zostały poniesione po dacie przyjęcia budynku, w myśl ustawy Prawo budowlane, tj. po dniu 9 października 2002r. Moment wydania zawiadomienia przez Urząd Miasta K. Wydział Architektury Geodezji i Budownictwa z dnia 9 października 2002 r. o nie zgłoszeniu sprzeciwu wobec przystąpienia do użytkowania obiektu, co jest faktem bezspornym, stanowi pewną i jednoznaczna datę, do której ponoszone wydatki mieściły się w ramach ulgi na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 1 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1930/07, w którym Sąd stwierdził, iż "ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "budowy". Odwołuje się jednak w pewnym zakresie do przepisów prawa budowlanego wiążąc warunki utraty ulgi z upływem czasu liczonym od wydania pozwolenia na użytkowanie ( art. 26 ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.f). Wydanie tej decyzji niewątpliwie potwierdza zakończenie budowy. Jest to też moment łatwy i pewny do stwierdzenia. Pozwala zatem na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości określenie momentu, do którego wydatki ponoszone przez podatnika mają charakter wydatków na budowę i uniknięcie wynikającej z oceny stanu faktycznego (a nie przepisu) pewnej uznaniowości zaliczenia danych wydatków za ponoszone na budowę". W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że wydatki w kwocie 19.987,60 zł, udokumentowane ww. fakturą poniesione na wykończenie budynku mieszkalnego tj. elewacji zewnętrznej jak i montażu balkonów, nie mogły zostać odliczone od dochodu w ramach ulgi podatkowej z której korzystał Skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadne uznał także pozostałe argumenty podnoszone przez Stronę w złożonym odwołaniu i całości podtrzymał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T. Z., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 208 § 1 w związku z zaistnieniem okoliczności z art. 70 § 1 Ordynacji przez nieuchylenie decyzji pierwszej instancji i niedokonanie umorzenia postępowania wobec faktu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r. zobowiązania podatkowego;

- art. 120 w związku z art. 5 i 21 Ordynacji oraz w związku z art. 45 ust 6 u.p.d.o.f poprzez działanie sprzeczne z prawem polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w stanie, w którym powinna zostać określona prawidłowa kwota nadpłaty i należnego podatku za 2002 r.;

- art. 234 Ordynacji przez naruszenie zakazu wydania decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji przez błędne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji;

- art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. (zgodnie z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw) przez podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem norm prawa materialnego i odmowę uznania prawa strony do ulgi podatkowej określonej w w/w przepisach.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w dniu 18 grudnia 2008r. zastosowano środek egzekucyjny wobec Skarżącego - zajęcie prawa majątkowego w kwocie należności głównej 2.941,60 zł i odsetki 2.174,25 zł, którego podstawą był tytuł wykonawczy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 grudnia 2008r. Nr [...], w którym jako podstawę prawną wskazano decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008r., tak więc w tym miejscu nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Jednakże decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy w całości, w efekcie czego podstawa w/w tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2008r. przestała istnieć. Zatem środek ten był bezpodstawny i nie wywołał on skutków prawnych, tak więc nie doszło w przedmiotowej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia, a zobowiązania Skarżącego przedawniły się skutecznie z dniem 31 grudnia 2008r. Fakt ten powinien skutkować w kontekście dyspozycji art. 208 ustawy Ordynacji umorzeniem postępowania, czego organy podatkowe nie uczyniły.

Ponadto przedmiotem decyzji organów podatkowych jest określenie zobowiązania podatkowego, tymczasem z zeznania podatkowego Strony za ten rok nie wynika zobowiązanie podatkowe do zapłaty, lecz kwota nadwyżki wpłaconych zaliczek nad kwotą podatku należnego oznaczona jako kwota nadpłaty 43.722,40 zł. Organy podatkowe winny więc wydać decyzje w przedmiocie określenia nadpłaty.

Naruszenie art. 234 Ordynacji polega natomiast na tym, iż w przedmiotowej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji wydanej [...] grudnia 2008r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.690 zł, która to decyzja na skutek odwołania Strony została uchylona przez organ odwoławczy. Zdaniem Skarżącego, bezprawnie rozszerzono zakres orzekania w sprawie, bowiem pierwotnie przedmiotem sporu były kwestie rozliczenia kosztów podatkowych zaś przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zajęto się zakresem prawa do odliczeń wynikających z w/w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Następstwem powyższego była decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania w znacznie wyższej kwocie tj. 31.811,40 zł.

W skardze przywołano treść art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw jak również art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Podniesiono, że cel jakiemu miał służyć powyższa ulga budowlana, to zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych - między innymi przez budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Cel ten może być natomiast spełniony jeżeli budynek nadaje się do eksploatacji i użytkowania, a lokale są w stanie umożliwiającym ich wynajem. Dokonanie odbioru budynku i przekazanie go do eksploatacji w zakresie techniczno - budowlanym, nie zawsze oznacza, że znajdujące się w nim lokale nadają się do użytku. Przepisy prawa podatkowego nie określają granicznej daty, po której wydatki poniesione na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem, przestają być uznawane za wydatki na budowę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd stwierdza, że o ile nie budzą zastrzeżeń ustalenia faktyczne skutkujące wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania T. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002-gi rok, o tyle Sąd rozpoznający tę sprawę, ma zasadnicze wątpliwości czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. był uprawiony w decyzji z dnia [...] czerwca 2009r. do określenia zobowiązania podatkowego T. Z. w wysokości 31.811,40 zł. Zdaniem Sądu nie dlatego, że pierwotna decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. określała go w kwocie 25.690,00 zł, a więc niższej i zdaniem pełnomocnika Skarżącego został naruszony zakaz reformationis in peius i nie dlatego, że wspólnik jego K. W. był adresatem decyzji określającej wydanej wobec niego, przez inny organ podatkowy, w tym samym czasie co pierwotna wobec T. Z., niższy kwotowo podatek. W ocenie Sądu zakaz reformationis in peius polega na zakazie pogorszenia sytuacji odwołującego się od decyzji organu pierwszej instancji, w drugiej instancji, poprzez wydanie decyzji mniej korzystnej przez ten organ. Wskazuje na to przepis art. 234 Ordynacji, który wyraźnie stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakaz ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowania toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Tezę tej treści zawiera uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA sygn. akt FPS 2/98 z dnia 4 maja 1998 r., wydana na tle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego – art. 138 § 2 k.p.a. oraz art. 139 k.p.a. w sytuacji, w której przepis art. 139 k.p.a. jest odpowiednikiem art. 234 Ordynacji. W ten sposób uchwała może być stosowania i na gruncie Ordynacji. Okoliczność eksponowana przez Skarżącego, że K. W. znalazł się w korzystniejszej sytuacji nie ma również znaczenia prawnego. W praktyce orzeczniczej może się zdarzyć przypadek, że wobec dwóch osób odpowiadających prawnie za analogiczne sytuacje –odpowiedzialność ich będzie różna.

Zdaniem Sądu zobowiązanie T. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002- gi rok powyżej kwoty 25.690,00 zł uległo przedawnieniu.

Wynika to z następujących przesłanek:

- zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym co do osoby podatnika, wysokości świadczenia podatkowego, terminu zapłaty oraz miejsca spełnienia świadczenia. Zobowiązanie podatkowe tworzy dla podatników obowiązek uiszczenia podatku, a dla organu podatkowego – uprawnienie (będąc zarazem także obowiązkiem) żądania takiej zapłaty, jej przyjęcia lub egzekwowania należnej sumy przy zastosowaniu przewidzianych środków przymusu;

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania;

- jeżeli podatnik jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykazał również wtedy organy podatkowe wydają decyzję określającą zobowiązanie podatkowe;

- zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych w brzmieniu z 2002 r. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym ;

W sprawie tej właściwy urząd skarbowy wydał w stosunku do T. Z. decyzję w dniu [...] grudnia 2008 r. określając zobowiązanie podatnika na wskazaną kwotę 25.690,00 zł. Jednocześnie też podjął czynność egzekucyjną, co zgodnie z art. 70 § 2 Ordynacji przerwało bieg przedawnienia określonego decyzją zobowiązania podatkowego. W 2002 roku, a więc w roku powstania zobowiązań podatkowych T. Z. przepis art. 70 Ordynacji podatkowej brzmiał następująco:

" § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Zobowiązanie za 2002 rok było wymagalne do 30 kwietnia 2003-ciego roku, a więc uwzględniając 5 letni okres, teoretycznie przedawniało się 31 grudnia 2008r. Czynność egzekucyjna – zajęcie rachunku bankowego została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 grudnia 2008 r., który został wystawiony na kwotę 2.941,00 zł. Tytuł został doręczony Skarżącemu 22 grudnia 2008 r. Kwota tytułu wynikała z tej okoliczności faktycznej, że w pozostałej części 23.749.00 zł podatek został już opłacony. Bank przekazał należność z odsetkami w dniu 24 grudnia 2008 r. (k- 215 akt).

Z ustaleń faktycznych wynika więc, że podjęta czynność egzekucyjna dotyczyła zobowiązania podatkowego określonego przed terminem jego przedawnienia, które również przed terminem przedawnienia zostało zapłacone. Wobec tego zobowiązanie to na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji wygasło w całości. Nie ma znaczenia w tej sprawie, iż decyzja stanowiąca o podstawie zobowiązania była nieostateczna i Skarżący złożył odwołanie, gdyż zobowiązanie wygasło w wyniku zapłaty. Podstawą do takiego stwierdzenia stanowi cytowany przepis jak też uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 sygn. akt I FPS /07 o treści: "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002. Także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Uchwała dotyczy podatku od towarów i usług, ale wskazana zasada obejmuje wszystkie nieostateczne, ale wykonalne decyzje podatkowe.

W ocenie Sądu w dacie wydania następnej decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. to jest w dniu [...] czerwca 2009r. zobowiązanie podatkowe T. Z. w kwocie 25.690, zł. nie istniało bo wygasło przez zapłatę. Wobec tego nie mogło się przedawnić jak sugeruje skarga pomimo, że decyzja z tej daty przywróciła jego istnienie.

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, wyrażony tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/0: "Dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. 2. Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę (art. 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej) jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji." (POP 2006/5/76 197017) Konsekwencją tego stanowiska jest konstatacja, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tego samego tytułu w wyższej wysokości już po wygaśnięciu zobowiązania w niższej wysokości jest nieprawidłowe. Nieprawidłowe gdyż ta część zobowiązania podatkowego za rok 2002 -gi, która została określona po przedawnieniu, jest przedawniona. Co do niego bowiem, skoro nie było decyzji określającej to zobowiązanie, nie została podjęta czynność egzekucyjna. Nie mogła go objąć gdyż jeszcze wówczas zobowiązanie nie zostało określone. Zobowiązanie podatkowe, aby było zgodne z art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji musi być ściśle określone kwotowo. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jedynie zobowiązaniem co do zasady, istniejącym hipotetycznie lecz określonym co do skonkretyzowanej wysokości. Skoro nie zostało określone, gdyż nie było wobec niego decyzji, a siłą rzeczy tytułu wykonawczego i czynności egzekucyjnej – nie został przerwany bieg jego przedawnienia. Wówczas należało zastosować przepis art. 208 Ordynacji o umorzeniu postępowania. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie T. Z. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. winien był uchylić decyzję i umorzyć postępowanie gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Nie mógł też określić zobowiązania w kwocie wyższej aniżeli została zapłacona, powodując wygaśnięcie istniejącego wcześniej zobowiązania, gdyż wówczas ta część była już przedawniona.

Zagadnienie, które wystąpiło w tej sprawie jest przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, wydanego w Składzie Siedmiu Sędziów. W sprawie tej wydano decyzje teoretycznie korzystniejszą dla podatnika po terminie przedawnienia. Tezy wyroku posiadają następujące brzmienie: 1."Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2."O tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika."(LEX nr 585281)

Sąd orzekający w tej sprawie podziela zaprezentowany pogląd, który nadto wiąże go w trybie art.269 p.p.s.a. W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszyła przepis art.70 § 1 w zw. z art.208 Ordynacji.

Przedstawiając powyższe rozważania, które są dla sprawy pierwszoplanowe – Sąd nie podejmuje oceny zasadności określenia Skarżącemu podatku dochodowego we wskazanej decyzją wysokości wobec bezprzedmiotowości niniejszego zagadnienia.

W tym stanie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że decyzja nie może być wykonana do uprawomocnienia wyroku stosownie do art. 152 p.p.s.a., a o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.