Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 239/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 18 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Walentek Sędzia NSA Henryk Wach Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. nakazuje ściągnięcie od strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem uzupełnienia wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A" S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] 2001 r., w ramach uproszczeń stosowanych przez "A" S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów, na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...].

Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w markach niemieckich (DEM) w wysokości [...]. Kwota ta została zadeklarowana na podstawie cen jednostkowych leków wynikających z faktur (kopii) dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez niemiecką firmę "B" , faktury te stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego.

W dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. "A" S.A. sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy "B" , która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których firma "B" udzielała:

- 1,5 % prowizji – za utrzymanie magazynu, jego administrowanie, ubezpieczenie i rozmieszczenie produktów – od wartości wyprowadzonych z magazynu zgodnie z § 6 pkt. 3 umowy o dystrybucji z dnia [...] r. zawartej pomiędzy "B" , a "A" S.A.,

- 6 % rabatu finansowego, związanego z terminem płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego - rabat wynikał z § 6 pkt 2 umowy o dystrybucji.

Płatności na rzecz eksportera dokonywane były z uwzględnieniem kwot wynikających z not kredytowych.

Podczas kontroli ujawniono m.in.:

- fakturę nr [...] (wystawioną na podstawie raportów sprzedaży, obejmującą partię towaru objętą przedmiotowym zgłoszeniem) z dnia [...] 2001r. i wystawione w tym samym dniu dwie noty kredytowe, odnoszące się do tej faktury, o numerach [...] i [...] ,

- fakturę nr [...] (wystawioną na podstawie raportów sprzedaży, obejmującą partię towaru objętą przedmiotowym zgłoszeniem) z dnia [...] 2001r. i wystawione w tym samym dniu dwie noty kredytowe, odnoszące się do tej faktury, o numerach [...] i [...] .

- Kwota wynikająca z faktury [...] została przekazana na rzecz eksportera w pełnej wysokości, natomiast kwota wynikająca z faktury [...] została pomniejszona o kwoty wynikające z not kredytowych [...], [...], [...] i [...].

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego, uzupełniającego, przyjętego w dniu [...] 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe.

Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. a, ust. 2 części pierwszej –Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B" .

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Otrzymana premia nie powodowała zmiany ceny towarów, wynikała natomiast z postanowień umowy dotyczących innych kwestii. Wystawienie not kredytowych nie stanowiło zatem obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na wartość transakcyjną tych towarów oraz kwotę wskazaną na fakturze.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.):

1. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie następujący sposób:

- jest - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)

- winno być – art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...]2001 r. nr [...], "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury i noty kredytowe wystawiane przez niemiecką firmę "B" , które potwierdzają, iż firma ta udzielała "A" S.A. upustów od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy "B" realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tę firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A..

"A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa o dystrybucji zawarta w dniu [...] r.. W art. 4 tej umowy ustalono, że dystrybutor ("A" S.A.) dostarczy pisemne sprawozdanie "B" (raport sprzedaży) opisujące m.in. szczegółowe ilości i rodzaj produktów wydanych z magazynu od pierwszego dnia poprzedniego miesiąca do pierwszego dnia danego miesiąca. Dystrybutor dostarczy raport do "B" nie później niż 5 dnia każdego miesiąca ( art. 4 pkt 3). Po otrzymaniu raportu sprzedaży "B" wystawi faktury, a dystrybutor będzie zobowiązany do zapłaty w ciągu 45 dni od wystawienia faktury ( art. 4 pkt 4). Natomiast w art. 6 "ceny produktów" ustalono, że dystrybutor otrzyma prowizję 1,5 % wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu, za utrzymanie magazynu, jego administrowanie, ubezpieczenie i rozmieszczenie. Prowizja będzie płacona na podstawie miesięcznych raportów sprzedaży. Ponadto "B" przyzna bonus w wysokości 6% za terminowe płatności w formie noty kredytowej. Nota kredytowa będzie potrącana z uzgodnionej faktury.

Opisana umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne.

Zgodnie z umową firma "B", na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za r., wystawiła dwie faktury oraz odnoszące się do nich cztery noty kredytowe (dwukrotnie prowizja 1,5% i dwukrotnie upust 6%). "A" S.A. przekazała na rzecz eksportera towarów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotami wynikającymi w fakturach dokumentujących zakup towaru, a kwotami wykazanymi w notach kredytowych.

Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w w/w fakturze, z uwzględnieniem not kredytowych, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] 2001 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upusty wykazane w odnoszących się do niej notach kredytowych, z uwzględnieniem ilości towaru objętej zgłoszeniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), jednakże zamiast przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a zatem w tym zakresie należało skorygować decyzję pierwszoinstancyjną.

Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego ( j. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przyznanie skarżącej upustu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczył on ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała upusty to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie naruszył postanowienia wynikające z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie takie nie jest znane ustawie. Zmieniając podstawę prawną organ odwoławczy potwierdził, że organ pierwszej instancji orzekał na podstawie przepisów, które nie miały zastosowania, co dodatkowo przemawia za koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu nie stanowiły podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, lecz faktury ujawnione w trakcie kontroli, pomniejszone o kwoty wynikające z not kredytowych. Faktem pozostaje okoliczność, że wystawione przez eksportera noty kredytowe obniżają zobowiązania finansowe "A" S.A. wobec kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować materialne przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.).

Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący ( art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...]2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...]do [...]2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej, dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Dodać trzeba, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ upustów ( prowizji, bonusu) udzielonych "A" S.A. przez eksportera, tj. niemiecką firmę "B" , na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną.

Z przekazanych do Sądu akt administracyjnych ( akta wspólne przy sprawie III SA/GL 228/05) wynika, że "A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa o dystrybucji zawarta w dniu [...]r.. W paragrafie 4 ( w zaskarżonej decyzji nazwano je artykułami lecz pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie) tej umowy ustalono, że dystrybutor ("A" S.A.) dostarczy pisemne sprawozdanie "B" (raport sprzedaży) opisujące m.in. szczegółowe ilości i rodzaj produktów wydanych z magazynu od pierwszego dnia poprzedniego miesiąca do pierwszego dnia danego miesiąca. Dystrybutor dostarczy raport do "B" nie później niż 5 dnia każdego miesiąca ( § 4 pkt 3). Po otrzymaniu raportu sprzedaży "B" wystawi faktury, a dystrybutor będzie zobowiązany do ich zapłaty w ciągu 45 dni od dnia wystawienia ( § 4 pkt 4). Taki tryb wystawiania faktur został dodatkowo potwierdzony w § 6 pkt 2 dokumentu oznaczonego nr 13 akt wspólnych. W § 6 pkt 3 umowy ustalono, że dystrybutor( "A" S.A.) otrzyma prowizję 1,5 % wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu, za utrzymanie magazynu, jego administrowanie, ubezpieczenie i rozmieszczenie. Prowizja będzie płacona na podstawie miesięcznych raportów sprzedaży, o których mowa w § 4 pkt 3 umowy. Rozliczenie będzie miało miejsce 45 dni od daty wystawienia faktury VAT w formie odliczenia płatności dystrybutora ("A" S.A.) należnych "B" .

Natomiast w § 6 pkt 2 w pierwotnym brzmieniu ustalono, że faktury, o których mowa w paragrafie 4 pkt 4 będą wydawane z 6 % rabatem gotówkowym. W Porozumieniu zmieniającym umowę, zawartym w dniu [...]r. ustalono, że strony postanawiają, iż zmianie ulega art. 6 ust. 2 umowy, tj. wysyłający przyzna odbiorcy wynagrodzenie w wysokości 6 %, obliczone na podstawie miesięcznych obrotów produktów, pod warunkiem osiągnięcia przez odbiorcę w danym miesiącu obrotu w wysokości, co najmniej [...]DEM. Porozumienie zawiera dodatkową klauzulę, iż w przypadku wystąpienia szczególnych warunków wynagrodzenie zostanie przyznane pomimo nie osiągnięcia ustalonego progu obrotów. Z dokumentu oznaczonego nr 13 w aktach administracyjnych ( fotokopia - bez nazwy i daty, widnieją na nim 2 odciski pieczątek imiennych członków zarządu Spółki oraz 3 nieczytelne podpisy) wynika, że w umowie dystrybucji pkt 6.2 otrzymuje brzmienie "faktury, o których mowa w pkt 4.4 będą wystawiane na podstawie raportu sprzedaży wspomnianego w pkt 4.3. Dodatkowo w punkcie pkt 6.5 będzie "B" przyzna bonus w wysokości 6% za terminowe płatności w formie noty kredytowej. Nota kredytowa będzie potrącana z uzgodnionej faktury".

Organy celne przyjęły, że firma "B" przyznała bonus za terminowe płatności, czego skarżąca nie kwestionuje.

W zależności od tłumaczenia umowa jest dzielona na paragrafy, artykułu lub punkty, jednak z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy nie ma to żadnego znaczenia.

We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w niemieckiej firmie "B", lecz na podstawie faktur wystawionych według zasad określonych w opisanej wyżej umowie.

Firma "B" wystawiła dwie faktury, w których ujęte zostały towary wyprowadzone ze składu celnego przez "A" S.A. we [...] 2001 r., w tym towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Płatność na rzecz "B" dokonana została w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących zakup towarów, a kwotami wynikającymi z not kredytowych. Podkreślić trzeba, że zarówno opisane faktury i odnoszące się do nich noty kredytowe wystawione zostały po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast § 9 stanowi, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio".

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy przyjdzie stwierdzić, że w zgłoszeniach celnych uproszczonych ( wpisy do rejestru) i zgłoszeniu celnym uzupełniającym ( pole 22 formularza SAD) zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z not kredytowych (w proporcji przyjętej organy celne). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych, wystawionych przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwoty wynikające z not kredytowych ( z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym). Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem kwot wynikających z not kredytowych.

Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Nie może być uznana za trafną argumentacja naprowadzona w skardze, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że wartość wykazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 kodeksu celnego.

Wyjaśnić dodatkowo trzeba, że prowizja w wysokości 1,5 %, udzielona zgodnie z § 6 pkt 3 umowy stanowiła wynagrodzenie z tytułu prowadzenia przez "A" S.A. magazynu ( składu celnego). Jednak "A" S.A. nie przedstawiła faktury, za wykonane usługi, choć taki wymóg ustalony został w umowie. Skoro o kwotę tej prowizji pomniejszono należności za zakupione leki, to zasadnie przyjęto, że powinna być ona uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej.

Zasadnie zatem organy celne uznały, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, rozumianej jako ceny faktycznie zapłaconej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że przyznane przez eksportera leków prowizja i "bonus" ściśle związane są z wartością transakcyjną towaru. W świetle umowy z dnia [...] r., wraz z późniejszymi aneksami, stanowią świadczenia sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem ich oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie są one elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, że skarżąca twierdzi, że tak nie jest.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty debetowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko:

zgłoszenie celne uzupełniające w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] 2001 r. i dotyczyło wpisów do rejestrów dokonanych w okresie od [...] do [...] 2001 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na wstępie rozważań wyjaśniono, że wpisanie towarów do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64 kodeksu celnego ( art. 80 § 5), a zatem data wpisania towarów do rejestru jest jednocześnie datą powstania długu celnego ( art. 209 § 2Kodeksu celnego). Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli w dniach kiedy dokonano wpisu do rejestrów – wpisów dokonano w okresie rozliczeniowym od [...] do [...] 2001 r.. W tej sytuacji w sprawie określenia podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tych dniach. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z wpisem towarów do rejestrów, mającym taką samą moc prawną jak przyjęcie zgłoszenia celnego, obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe - materialnoprawne, obowiązujące w dniu wpisu towarów do rejestru.

Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( wpis do rejestru) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatku w wysokości 7 %, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( str. 3 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego, tym bardziej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r..

Trafnie wskazała strona skarżąca, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć i trudno do niego zaliczyć rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług. Trzeba jednak zauważyć, iż organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszoinstancyjny.

Zarzut strony skarżącej o wydaniu przez organ odwoławczy orzeczenia nieznanego ustawie, został odczytany przez Sąd jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wyjaśnić zatem należy, że z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku można jedynie rozważać, czy miało to wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.