Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 442/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 86 ust. 1, 2, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 99 ust. 12, art. 108 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a., art. 21(1)(d), art. 21 ust. 1 lit. c,  art. 21(1)(c), art. 22 ust. 3 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2,
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010r. sprawy ze skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...].,[...]–[...], nr [...]–[...], nr [...]–[...]nr [...]–[...], nr [...]–[...]utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2009r., odpowiednio nr [...],[...], nr [...], nr [...], nr [...]w sprawie określenia W. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za: luty 2005r. w kwocie 110 526 zł, marzec 2005r.

w kwocie 101 856 zł, kwiecień 2005r. w kwocie 182 625 zł, maj 2005r. w kwocie

67 218 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 49 256 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że W. K. w 2004r. pod nazwą Stacja Paliw "P. -P." prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż paliw płynnych i gazu, sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, usługi motoryzacyjne oraz sprzedaż części zamiennych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2004-2005 ustalono, że w ewidencji zakupów VAT za luty 2005r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 91 992,96 zł, za marzec 2005r. o kwotę 117 692,82 zł, za kwiecień 2005r. o kwotę 173 034 zł, za maj 2005r. o kwotę 66 852,62 zł poprzez odliczenie podatku wykazanego w lutym na sześciu fakturach VAT o łącznej wartości netto 418 149,82 zł., w marcu na siedmiu fakturach VAT o łącznej wartości netto 534 967,40 zł, w kwietniu na dziesięciu fakturach VAT o łącznej wartości netto 786 518,19 zł, w maju na dziesięciu fakturach VAT o łącznej wartości netto 302 648,27 zł. Organ ustalił także, że w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2005r. podatnik zawyżył wartość nadwyżki z poprzedniej deklaracji o kwotę 5 610 zł. Ustalenie to było konsekwencją decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005r. w wysokości 67 218 zł, zamiast wykazanej przez podatnika kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 67 218 zł. Na ww. fakturach jako wystawca wskazany był podmiot o nazwie "G. A & S S." Sp. z o.o, T., ul. G. Ś. 33. Ustalono, iż spółka ta złożyła deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-2) oraz deklaracje VAT-7 za okres od lutego do maja 2005r, nie złożyła natomiast zeznania rocznego za 2005r. Z dniem 31 stycznia 2008r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Ponadto, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. organ ustalił, że aktem oskarżenia objęto Z. B., T. C., M. W., Z. D. i inne osoby, którym postawiono zarzuty m.in. o to, że działając wspólnie i w porozumieniu, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z nielegalnego źródła. Ujawniony proceder tworzenia fikcyjnej dokumentacji, mający na celu legalizację znacznych ilości paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, cechował się wysokim stopniem komplikacji i specjalizacji. G. osób, w różnych konfiguracjach personalnych, posługując się albo autentycznymi, albo podrobionymi dokumentami, nabywała udziały tych samych spółek i obsadzała ich organy. Tworzono następnie określoną dokumentację fakturową, po czym, w obrębie tej samej grupy osób, ponownie przenoszono własność udziałów spółek. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do "T." Sp. z o.o. oraz "G. S&A S." Sp. z o.o. Ta ostatnia wykorzystywana była nie tylko do wytwarzania dokumentacji fikcyjnego obrotu paliwem, ale jej działalność służyła również "praniu pieniędzy" pochodzących ze sprzedaży nielegalnego paliwa. T. C. nakłonił Ł. C. do zakupu w dniu 14 stycznia 2005r. całości udziałów spółki "G. S&A S.". W zamian za firmowanie swoim nazwiskiem działalności spółki Ł. C. otrzymał 2000 zł. Następnie działając jako udziałowiec, zgodnie z poleceniem T. C., ustanowił nowy zarząd spółki: T. C. został Prezesem a M. W. wiceprezesem. Działalność spółki sprowadzała się głównie do wystawiania dokumentów potwierdzających rzekomy obrót paliwem. Zgodnie z treścią zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentów, spółka "G. S&A S." miała kupować znaczne ilości paliwa od "T.", a następnie sprzedawać je dalej innym firmom m.in. Stacji Paliw "P. - P.".

W trakcie postępowania przygotowawczego W. K. wyjaśnił, że kontakt ze spółką "G. S&A S." odbywał się za pośrednictwem Pana P. będącego jej przedstawicielem handlowym, z którym uzgodnił wszystkie szczegóły dostaw, dostawy od firmy "G. S&A S." dokonywane były ich transportem, cenę za dostarczone paliwo ustalano w cenie niższej o 10 groszy na litrze od ceny stosowanej w danym dniu przez P. O.oraz upust pozafakturowy w wysokości około 10 groszy za każdy litr paliwa, w całym okresie współpracy otrzymał od spółki "G. S&A S." za pośrednictwem Pana P. około 20 000 zł.

Podczas konfrontacji przeprowadzonej w dniu 17 lipca 2006r. pomiędzy S. P. a W. K. obaj potwierdzili powyższe zeznania. S. P. zeznał, z kolei, że po zakończeniu współpracy pomiędzy "T." Sp. z o.o. a Stacją Paliw "P.-P.", skontaktował firmę "G. S&A S." z W. K. w celu dalszego utrzymywania dostaw paliw do jego stacji, zna osobiście Prezesa spółki "G. S&A S." T. C., paliwo z dostaw dokumentowanych przez spółkę "G. S&A S." prawdopodobnie pochodziło z importu zza zachodniej granicy, na prośbę T. C. zawoził W. K. koperty, przy czym w jednej były faktury, a w drugiej zwroty gotówkowe (pozafakturowe).

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka T. C., który przyznał, że namówił osobiście Ł. C. do zakupu wszystkich udziałów spółki "G. S&A S."; był jej prezesem od stycznia do czerwca 2005r., spółka zajmowała się pośrednictwem w handlu paliwami choć nie posiadała środków do prowadzenia tego rodzaju działalności, dostawcą paliwa do spółki "G. S&A S." była spółka "T.", której Prezesem - po jej sprzedaży - był Pan F., bezpośrednimi kontaktami handlowymi ze Stacją Paliw "P. - P." zajmował się S. P., zapłata za paliwo dokonywana była za pośrednictwem rachunku bankowego na konto spółki "G. S&A S.". Przesłuchany M. W., zeznał, że był wiceprezesem spółki "G. S&A S." od 1 lutego do 10 czerwca 2005r. W firmie zajmował się gromadzeniem dokumentacji, porządkowaniem jej i zawożeniem do biura rachunkowego. Jego zdaniem spółka dokonywała obrotu handlowego paliwami, ponieważ ktoś przywoził próbki tych paliw do biura, które następnie zawoził do laboratorium. Spółka nie posiadała środków transportu oraz magazynów do handlu paliwami. Będąc wiceprezesem podpisywał faktury sprzedaży ale ich nie wystawiał.

WW. zeznaniom T. C. i M. W., w części dotyczącej dokonania przez spółkę "G. S&A S." faktycznych dostaw paliwa na rzecz Stacji Paliw "P.-P." organ pierwszej instancji nie dał wiary, gdyż w jego ocenie z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka nie mogła dostarczyć paliwa.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ww. decyzjami pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oraz określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2005r.

Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, przytaczając treść art. 181 Ordynacji podatkowej, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym stanowią pełnowartościowy dowód w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że dowody te zostały wnikliwie i obiektywnie ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że dowody z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów spółki "G. S&A S.", nie mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie dotyczą okoliczności dokonywania zakupu paliwa przez W. K.. Ponadto stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że podatnik składając wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków zobowiązany jest do jego skonkretyzowania poprzez wskazanie dokładnych personaliów świadków i ich miejsc zamieszkania, czego nie uczynił.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie pominięto dowodów tj. ksiąg podatkowych, remanentów początkowego i końcowego za 2004r, wskazujących, iż podatnik poniósł wydatki na zakup paliwa. Odmówiono im jedynie wiarygodności bowiem dane określone w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał też, że w protokole kontroli podatkowej z dnia 28 kwietnia 2009r., zgodnie z treścią art. 193 § 6 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, odrzucono jako dowód księgi rachunkowe Stacji Paliw "P.-P.", z uwagi na ich nierzetelność w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2004 i 2005 roku.

W świetle orzecznictwa administracyjnego nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej akt oskarżenia bowiem nie mieści się zaś w zakresie znaczeniowym pojęcia "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". Jest on jedynie dokumentem zawierającym dokonaną przez prokuratora ocenę określonego stanu faktycznego w świetle mających zastosowanie w tym stanie przepisów prawa karnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzonym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji dowody potwierdzają prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dowodami tymi są protokół przesłuchania podejrzanego Z. B. z dnia 17 października 2005r., z którego wynika, że po zakupieniu spółki "T." (14 stycznia 2005r. posługując się sfałszowanym dowodem osobistym na nazwisko F.) jego działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur na sprzedaż paliwa. Adresy firm i pieczątki otrzymał od swojego kolegi Z. M. i na ich podstawie drukował faktury na zakup oleju napędowego. Spółka "T." nie posiadała żadnych baz paliwowych. Z. B. przyznał, że wystawiał faktury dla spółki "G. S&A S.". Świadek T. B., (współpracownik B.) także potwierdził fikcyjny charakter transakcji pomiędzy "T." a spółką "G. S&A S.". P. C. zatrudniony w spółce "G. S&A S." odbierał od B. faktury i przekazywał dane dotyczące firm i ilości faktur. Świadek potwierdził, że paliwo dokumentowane fakturami było dostarczane ale pochodziło ono z nielegalnych źródeł. Z. B. nie posiadał żadnej bazy. Ponadto z zeznań podejrzanego M. W. wynika, że "G. S&A S." nie posiadała baz paliwowych ani samochodów. Transport był od dostawcy spółki "T.". Swoją wiedzę na temat profilu działalności spółki M. W. opiera o faktury jakie podpisywał i otrzymywał oraz o to, że do biura były przywożone próbki paliwa w butelkach.

Odnośnie oceny dowodów organ odwoławczy podniósł, że nie pominięto fragmentów zeznań świadków korzystnych dla strony. W ocenie organu podatnik oczekuje od organów podatkowych bezwarunkowego przyjęcia fragmentów zeznań korzystnych dla niego, podczas gdy przepisy prawa nakładają na te organy obowiązek obiektywnego i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że dostaw paliwa do Stacji Paliw "P. - P." dokonywał inny nieujawniony podmiot a nie spółka "G. S&A S.", choć to ona wystawiała faktury na firmę "P. - P.". Podatnik utrzymuje, że dostaw paliw dokonywał sprzedawca, czyli "G. S&A S.". T. C. i M. W. twierdzą natomiast, że jedynie pośredniczyli w dostawach, sami nie mieli środków transportu, a dostawy odbywały się transportem ich kontrahenta, czyli spółki "T.". Z. B. i T. B. wyjaśnili, że spółka "T." również nie posiadała baz i samochodów, a paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. Ponadto okoliczności zbycia spółki "T." i nabycia spółki "G. S&A S." również świadczą o fikcyjności działania tych podmiotów oraz o tym, że przynajmniej T. C. był świadom swego udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadzającej do obrotu gospodarczego paliwo pochodzące z nielegalnego źródła. To z jego inicjatywy nastąpiła sprzedaż "T." i zakup, tego samego dnia 14 stycznia 2005r., spółki "G. S&A S.".

Organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką do wystąpienia z powództwem o ustalenie, jest wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych. Wątpliwość ta winna istnieć pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie natomiast przesłanka ta nie wystąpiła.

Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej reguluje zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe między firmującym (w tej sprawie "G. S&A S.") a firmowanym (danych tego podmiotu nie ustalono). Natomiast W. K. nie występuje w prowadzonym postępowaniu w żadnej z tych ról. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że warunkiem koniecznym wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie jest prawomocne zakończenie postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółki "G. S&A S.". Powodem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, jest bowiem niebudząca żadnych wątpliwości okoliczność, że faktury te pozbawione są poprawności materialnej.

Zgodnie z ww. art. 86 ust.1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podkreślił, że realizacja tego prawa została ograniczona wieloma warunkami ustawowymi (art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z 2004r.) oraz wynikającymi z przepisów wykonawczych (§ 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia pozytywnych oraz nieistnienia negatywnych przesłanek. Jedną z takich przesłanek negatywnych jest określona w ww. § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia, mówiąca o tym, że faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten jest doprecyzowaniem, wynikającej z ww. art. 86 ust. 1, przesłanki pozytywnej aby wykazany na fakturze podatek naliczony mógł zostać odliczony, czynność udokumentowana tą fakturą musi mieć faktycznie miejsce. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę - firmanta, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Ponadto organ odwoławczy, mając na uwadze orzecznictwo ETS, wskazujące na dobrą wiarę podatnika jako warunek konieczny skorzystania z prawa do odliczenia w przypadku nieuczciwości kontrahenta podniósł, że zebrane dowody wskazują, iż W. K. nie tylko miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również w niektórych przypadkach sam takie działania inicjował. Potwierdzają stanowisko organu zwroty pozafakturowe, wyjaśnienia J. S., ze wystawił fakturę pozorną na zlecenie podatnika oraz wyjaśnienia W. K. o pokrywaniu nadwyżek w dostawach jednej firmy fakturami wystawianymi przez inna firmę.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. W. K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w których wniósł o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

2. art. 123 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

3. art. 180 i 187, 188 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika;

4. art. 199a Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

W przypadku, gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe zarzucił również naruszenie:

1. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, iż istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej,

2. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych faktur w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa oraz interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, bowiem, wg wiedzy skarżącego wobec wystawcy faktur firmy "G. S&A S." prowadzone było postępowanie podatkowe i zostały wydane decyzje w przedmiocie określenia podatku należnego VAT, z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące od lutego do maja 2005r.

3. art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia, w zw z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z uzasadnieniem jak w ww. pkt 2.

Ponadto w przypadku podzielenia przez Sąd stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe skarżący wniósł o:

1. wystąpienie, na podstawie 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - t.j. czy w/w przepisy prawa wspólnotowego wyłączają możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w sytuacji, gdy podatnik, nie wiedział o tym, że fakturę wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania, a więc w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a wystawcę faktur obciążono podatkiem należnym wykazanym na fakturach?

2. zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania, czy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia, w zakresie jakim pozbawiają podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem

nieuprawnionym do wystawienia faktury VAT, bowiem dostawcą paliwa był faktycznie inny podmiot niż podmiot wystawiający fakturę jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, Konstytucji R.P., a interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku z uwagi na określenie wystawcy faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązania w tym podatku z tytułu wystawienia faktur.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o protokoły z przesłuchań osób dokonanych w ramach postępowań karnych, w których nie tylko nie wydano wyroków skazujących, ale także w postępowaniach dotyczących skarżącego, nie wniesiono aktów oskarżenia. Skarżący nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania Z. B., T. B. M. W.. Skarżący nie mógł, przy składaniu zeznań przez w/w osoby, ani zadawać pytań, ani składać wyjaśnień. Zdaniem skarżącego w sytuacji, gdy nie miał on możliwości uczestniczyć przy przeprowadzaniu dowodów organ powinien je przeprowadzić ponownie. Należy podnieść iż wprawdzie art. 181 dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku innych postępowań, ale nie może to w żadnym przypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. A zatem dowody ze źródeł osobowych zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego z wzajemnej relacji między art. 123 § 1 oraz art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa wynika iż zeznania stron lub świadków innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej.

Natomiast zarzut braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zdaniem skarżącego, przede wszystkim jest zasadny z uwagi na ocenę materiału dowodowego. Dokonując tej oceny organ eksponował te dowody, które są zgodne ze stanowiskiem organu, pomijał natomiast te zeznania, które są korzystne dla skarżącego tj. część zeznań T. C., M. W., S. P..

Ponadto organy pominęły dowody tj. kwestionowane faktury, remanenty początkowy i końcowy za 2005r., dowody zapłaty za dostarczone paliwo, wskazujące iż skarżący poniósł wydatek na zakup paliwa, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach.

W ocenie skarżącego nieprawidłowa ocena dowodów przez organy wyrażą się również przez nie uwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów firmy G. S&A S. Sp. z o.o. Przeprowadzenie tego dowodu miało wykazać, iż firma G. S&A S. Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży paliwa, a w konsekwencji wadliwość tezy organów podatkowych, iż faktury wystawione przez w/w firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Odnośnie imion, nazwisk, adresów zamieszkania świadków skarżący podniósł, że wobec firmy G. S&A S. Sp. z o.o. było prowadzone postępowanie podatkowe. W związku z tym, ustalenie danych kontrahentów przez organ podatkowych nie byłoby ani przewlekłe ani nadmiernie utrudnione.

W ocenie skarżącego skoro podatnik nie odmówił składania zeznań i wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, organ, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, powinien wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia za tezą o dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów.

Ponadto skarżący podniósł, iż organ nie wskazał żadnego dowodu, który potwierdzałby stanowisko o wiedzy podatnika na temat bezprawnego charakteru transakcji z firmą G. S&A S. Sp. z o.o. Okoliczności, na które wskazuje organ odwoławczy dotyczą transakcji skarżącego z firmami: J.-P., S.- Z. i T. i nie można na ich podstawie tworzyć domniemania o rzekomej wiedzy podatnika o bezprawnym charakterze transakcji z firmą G. S&A S. Sp. z o.o. Nadto, wyjaśnienia J. S. z dnia 25 maja 2006r. nie zostały poddane jakiejkolwiek weryfikacji. Skarżący podkreślił więc, iż nie miał żadnej wiedzy na temat bezprawnego charakteru transakcji z firmą G. S&A S. Sp. z o.o.

Skarżący wskazał również, iż w jego ocenie wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia polegająca na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę "G. S&A S." Sp. z o.o., w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa oraz interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego w sytuacji w której jego zachowanie było zgodne z wymogami przewidzianymi w ustawie podatkowej, nie powinien on zostać obciążony skutkami działań innych podmiotów, ( w niniejszej sprawie skutkami działań wystawcy faktur - firmy G. S&A S. Sp. z o.o. ), na które skarżący nie miał żadnego wpływu. Jeżeli w ustawie podatkowej sformułowane zostało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, to skorzystanie z tego uprawnienia nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika. Wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zaś zasadę ochrony zaufania do Państwa i prawa.

Skarżący wskazał również na określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności i podniósł, że organ podatkowy obciążył ciężarem podatkowym skarżącego, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego i jednocześnie obciążył ciężarem podatkowym wystawcę faktur G. S&A S. Sp. z o.o. co doprowadziło do naruszenia ww. zasady proporcjonalności.

Zdaniem skarżącego w sprawie należy mieć również na uwadze orzecznictwo ETS dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Ponadto prawo to nie może być oceniane na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz zamiarów innych osób, o których podatnik nie wie i których cel (potencjalnie oszukańczy) nie jest mu znany. Skarżący podkreślił, iż kwestionowane transakcje nabycia paliwa nie skutkowały powstaniem u niego korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów VI Dyrektywy, a nadto z ogółu obiektywnych okoliczności nie wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji było dla skarżącego uzyskanie korzyści podatkowej. Zakupione paliwo zostało przez skarżącego zużyte przy wykonywaniu usług transportowych, z tytułu wykonania których zapłacony został podatek należny.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 września 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 442/10, I SA/Ke 443/10, I SA/Ke 444/ /10, I SA/Ke 445/10, I SA/Ke 446/10 pod sygnaturą I SA/Ke 442/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G. S&A S..

Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) pow. ustawa VAT. Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Powyższe ograniczenie szczegółowo wynikało z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G. S&A S.. Firma G. S&A S. stworzona została po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla W. K., a wskazujące jako sprzedawcę firmę G. S&A S. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Skarżący mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko też, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazują właśnie powołane przepisy prawa.

Dodatkowo, co już wyżej wskazano, Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 180, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach osób, które zostały uzyskane w toku prowadzonych postępowań karnych nie stanowi bowiem naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody te, protokoły przesłuchań, stanowią bowiem w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Ponadto należy podnieść, że skarżący miał prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500). Zgłoszony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 12 maja 2009r. wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków T. C. i M. W. został przez organ uwzględniony. Organ w dniu 25 czerwca 2009r. przeprowadził dowód z przesłuchaniu świadków zapewniając stronie możliwość uczestnictwa.

Analiza zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów spółki G. S&A S. wskazuje, że zmierzał do wykazania, że wobec innych kontrahentów miały miejsce udokumentowane przez tą firmę dostawy paliwa. Wniosek zmierzał zatem nie do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy, tj. wykazania, że sprzedawcą paliwa była firma G. S&A S.. Podnieść należy, że organy nie kwestionowały faktu dostawy paliwa, a prawidłowość podmiotową faktury, tj. brak tożsamości faktycznego sprzedawcy paliwa z osobą wystawiającą fakturę i figurującą na niej.

Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów, w ich całokształcie, mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organy okoliczności tworzenia podmiotów dokonujących rzekomego obrotu paliwami przez grupę osób występujących w różnych konfiguracjach personalnych, posługujących się autentycznymi i podrobionymi dokumentami, okoliczności zakupu udziałów spółki G. S&A S. przez Ł. C. firmującego jej działalność za otrzymaną kwotę 2000zł, fakt, że spółka T., która, według zabezpieczonej w postępowaniu karnym dokumentacji i zeznań T. C., miała być dostawcą paliwa dla spółki G. S&A S. nie posiadała żadnych baz paliwowych, środków transportu, a jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur na sprzedaż paliwa, co wynika z protokołu przesłuchania charakterze podejrzanego Z. B. oraz T. B. charakterze świadka jak również, że okoliczność nie posiadania przez spółkę G. S&A S. żadnych samochodów i baz paliwowych ( zeznania M. W., zeznania T. C.) pozwalały na przyjęcie, że spółka G. S&A S. została utworzona i uczestniczyła w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji w celu legalizacji obrotu paliwami pochodzącego z nielegalnego źródła, zaś wystawione przez nią faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur.

Należy podnieść, że na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu te fragmenty zeznań, na które wskazuje skarżący. Powołując się bowiem na zeznania T. C. z dnia 25 czerwca 2009r., że źródłem dostaw dla spółki G. S&A S. była spółka F. tj. T. spółka z o.o. skarżący pomija, że składając zeznania w dniu 16 stycznia 2008r. T. C. przyznał, że spółka T., której był też prezesem nie posiadała, ani bazy, ani też samochodów, mimo że miała dostarczać paliwo własnym transportem. Wiedza M. W. o nabyciu paliwa w firmie T. wynikała, co sam przyznał, z domniemania, że skoro od kontrahentów przychodziły przelewy towar musieli otrzymać (zeznania 11 grudnia 2007r)., oraz z faktu, że dostarczane były próbki paliwa do badań laboratoryjnych. Jednocześnie w zeznaniach złożonych w dniu 3 marca 2008r. M. W. sam przyznał, że próbki do badań były jedynym paliwem, z którym spotkał się w firmie. Jak wskazano wyżej obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu i wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie poszczególnych zdań bez uwzględnienia kontekstu w jakim zostały wypowiedziane oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać też ustalenia organu, poczynione w aspekcie ewentualnego naruszenia norm unijnych i wskazań orzecznictwa wspólnotowego, co do braku dobrej wiary podatnika. Zebrany przez organ materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwem miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach niezgodnych z prawem. Przemawiają za tym otrzymywane przez niego zwroty pozafakturowe. Na brak wiarygodności skarżącego, w aspekcie jego dobrej wiary wskazują wyjaśnienia skarżącego dotyczące sposobu pokrycia nadwyżek paliwa wynikających z dokumentów wcześniejszego dostawcy przy pomocy faktur innej firmy, nie uczestniczącej w obrocie. Tezę tą potwierdzają wyjaśnienia J. S., że wystawił fakturę pozorną na zlecenie W. K.. Należy podkreślić, że dla przyjęcia dobrej wiary nie wystarczy powołać się na fakt, że podatnik nie wiedział o okolicznościach świadczących, że dana transakcja stanowi element oszustwa, lecz konieczne jest wykazanie, że nie mógł o tym dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności. Skoro podatnik w transakcjach z wcześniejszymi kontrahentami zetknął się z praktykami wystawiania faktur nie odzwierciedlających faktycznych transakcji, winien zachować szczególną staranność w sprawdzeniu źródła dostawy paliwa, zwłaszcza, w sytuacji powtarzania się okoliczności związanych transakcjami z poszczególnymi kontrahentami, ten sam pośrednik S. P., praktyka zwrotów pozafakturowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można zatem postawić organom zarzutu, że dokonując oceny dobrej wiary podatnika przy transakcjach zawartych ze spółką G. S&A S. odwołują się do transakcji z innymi kontrahentami.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone także w sytuacji, gdy podatnik wprawdzie nie wiedział o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa, ale przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć. Tym bardziej taką zapobiegliwością powinien wykazać się skarżący, którego działalność polega na handlu paliwem. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – publik. Lex nr 529087).

W zakresie zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonych decyzji oraz odpowiedzi na skargi. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

Okoliczności wystawiania przez spółkę G. S&A S. faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco wykazane dowodami, z których wynika, że podmiot ten nie był określonym w fakturach dostawcą paliwa. Omówienie tych dowodów przez organy podatkowe jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak i w odpowiedzi na skargi wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

Reasumując, w ocenie Sądu, uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę G. S&A S. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur.

Wbrew też twierdzeniom skarg same faktury zakupu paliwa, dowody zapłaty za dostarczone paliwo, remanenty końcowy i początkowy nie świadczą, że do danej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze doszło. Organy wykazały bowiem w sposób konsekwentny i logiczny, co wyżej omówiono, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W związku z powyższym zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów, uznać należy za niezasadne. Powołane też w skardze fragmenty zeznań (wyżej przez Sąd omówione) nie mogą obalić słusznej, w ocenie Sądu, tezy organów podatkowych o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej spółkę G. S&A S. i co najważniejsze o tym, że firma ta w przedmiotowym okresie nie była dostawcą paliwa dla skarżącego.

W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła – nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Dlatego organ podatkowy na podstawie art. 99 ust.12 ww. ustawy o VAT określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty – czerwiec w wysokości innej niż wynikała z deklaracji podatkowych z tym, że decyzja określająca zobowiązanie za miesiąc czerwiec jest konsekwencją decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005r. innej wysokości niż zadeklarowana.

Nie można podzielić zarzutu, iż dokonana przez organy wykładnia art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwalająca na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach w sytuacji, gdy nie wiedział on, że faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz gdy w stosunku do spółki G. S&A S. określono podatek należny za poszczególne miesiące 2005r. stosownie do art. 108 § 1 ustawy VAT, jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i narusza przepisy art. 17 ust 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112 WE (poprzednio art. 21 (1) (d) i 21 ust 1 lit cVI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3087/08 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku". Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 ustawy jest podatkiem naliczonym. Faktura taka bowiem nie dokumentuje transakcji objętej przedmiotowo zakresem ustawy, obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy, jak i nie mieści się w ramach przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. I FSK 189/08 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Potwierdzeniem stanowiska jest wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. C- 342/87, w którym stwierdził "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze".

Zasada neutralności wynikająca w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 września 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, podkreślana w orzecznictwie E T S jest realizowana poprzez zapewnienie podatnikowi możliwości prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że "zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę ( zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r.w sprawach połączonych C-487/01 I c 7-02 Gemeente Leusden i Holin Group, Rec str I- 5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998r w sprawie C- 367/96 Kefalas i in., Rec strI-2843,pkt 20, z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec str I-1705 ,pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. Str. I- 1599, pkt 32). Ustalenia czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik, wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do celów oszustwa i stwierdzenie niemożności odliczenia należy do sądu krajowego" (tak Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04).

Nie można zatem podzielić stanowiska podatnika, co do naruszenia wskazanych przepisów przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji , gdy wobec wystawcy faktur spółki G. S&A S. została wydana decyzja w przedmiocie określenia podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT zaś postępowanie wykazało, że miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach dokonywanych z naruszeniem prawa.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS to należy zauważyć, aby mogło dojść do skierowania pytania prejudycjalnego Sąd musi powziąć wątpliwość, co do wykładni prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie. Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie. Istnieje bogate orzecznictwo ETS dotyczące kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, cytowane zarówno przez organ jak i przez skarżącego, z którego wynika, że ma istotne znaczenie, czy podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji dotkniętej oszustwem. Okoliczności te były przedmiotem ustaleń i oceny organu.

Sąd nie widzi podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów, jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na uwadze powyższe, uznając skargi za niezasadne, na podstawie

art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.