Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 236/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 150 §1 pkt 2 i §2 , art.201 §1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 §1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 czerwca 2008 r. spraw ze skarg J.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r,luty,marzec 2002r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.B. kwotę 3862 (słownie: trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r., nr nr: [...], [...] i [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, po rozpatrzeniu odwołań J.B. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007 r., nr nr: [...], [...] oraz [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za grudzień 2001 r. w wysokości 614 719 zł oraz w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za luty 2002 r. w wysokości 257 524 zł. i za marzec 2002 r. w wysokości 105 832 zł., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Jak wynika z akt sprawy J.B. w okresie objętym rozstrzygnięciami organów podatkowych prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego meblami. Składając deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne miesiące, tj. grudzień 2001 r., luty 2002 r. i marzec 2002 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w związku z czym organ podatkowy dokonał zwrotu zadeklarowanej kwoty w ustawowym terminie, natomiast kwoty do przeniesienia rozliczono w deklaracjach za następne miesiące.

W następstwie przeprowadzonej kontroli, mającej na celu weryfikację powyższych rozliczeń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia [...] listopada 2003 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., luty 2002 r. i marzec 2002 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzjami z [...] grudnia 2003 r., nr nr: [...], [...], [...] określił J.B. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. w wysokości 614 719 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2002 r. w wysokości 257 524 zł i 105 832 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższych decyzji organ odwoławczy, decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r., nr nr [...], [...], [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia, odnośnie podatku za grudzień 2001 r. oraz luty i marzec 2002 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niezachowanie wymaganego przepisami prawa podatkowego trybu postępowania dowodowego, wynikającego z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego w dniu [...] stycznia 2007 r. wydał ponownie decyzje w przedmiotowych sprawach (nr nr: [...], [...], [...]), określając w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. w wysokości 614 719 zł oraz kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2002 r. w wysokości 257 524 zł i 105 832 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionych przez J.B. odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z [...] kwietnia 2007 r., nr [...], [...], [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na które to decyzje podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W związku z wniesieniem przedmiotowych skarg pełnomocnik podatnika złożył wniosek o zawieszenie postępowań podatkowych do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd zagadnień wstępnych - w postaci skarg na decyzje kasacyjne organu odwoławczego. Organ uznał ten wniosek za nieuzasadniony.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzjami z 30 października 2007 r., nr nr [...], [...] oraz [...] określił w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2001 r. w wysokości 614 719 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za luty 2002 r. w wysokości 257 524 zł i za marzec 2002 r. w wysokości 105 832 zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ stwierdził, iż podatnik obniżając wysokość podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U.1993.11.50 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa o VAT/ uwzględnił faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, pozorujący jedynie swe istnienie w obrocie prawnym, dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji organ, kierując się dyspozycją art. 23 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./ określił J.B. podatek w prawidłowej wysokości.

W kwestii żądania zawieszenia postępowania w związku ze złożeniem skargi do WSA organ stanął na stanowisku, iż złożenie takiej skargi nie może być traktowane jak zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ obligatoryjne zawieszenie postępowania podatkowego następuje tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jeżeli więc WSA nie wstrzyma wykonania zaskarżonej decyzji kasacyjnej, to podczas postępowania sądowego może się toczyć równoległe postępowanie podatkowe w danej sprawie i może się ono zakończyć decyzją (nawet ostateczną), zanim zapadnie wyrok przesądzający o losach decyzji kasacyjnej. W przypadku bowiem wydania przez WSA wyroku uchylającego decyzję kasacyjną, postępowanie w sprawie prowadzonej ponownie powinno się zakończyć decyzją uchylającą decyzję pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w pierwszej instancji, natomiast w normalny sposób powinno być przeprowadzone i zakończone postępowanie odwoławcze, które wcześniej zakończyło się uchyloną teraz decyzją kasacyjną.

Odwołanie od powyższych decyzji wniósł J.B., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji. Zarzucił on przedmiotowym rozstrzygnięciom naruszenie:

- art. 2, art. 5, art. 9, art. 19, art. 21, art. 32 ustawy o VAT,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 2 i § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 68, art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolita Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38zezm./.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, iż organ I instancji bezpodstawnie przyjął, iż jego kontrahent nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione faktury nie przedstawiały faktycznie dokonanych czynności. Niezależnie od tego zarzucił również, iż Naczelnik II Urzędu Skarbowego w trakcie postępowania dopuścił się istotnego naruszenia procedury podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego, w związku z wystąpieniem zagadnienia wstępnego. Odwołujący się podniósł również to, iż organ nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania, do czego był zobowiązany. W jego ocenie, stanowi to rażące naruszenie art. 201 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, będące podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań J.B., decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r., nr nr: [...], [...] i [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniach stwierdzono, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponadto został zebrany w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymaganych przepisami prawa procedur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez R.G. były fikcyjne i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W kwestii zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności dotyczących zawieszenia postępowania, w związku z zaskarżeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, iż podziela w całości stanowisko organu I instancji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł J.B., zarzucając im naruszenie:

- art. 2, art. 5, art. 19, art. 21, art. 32 ustawy o VAT,

- § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm./,

art. 70, art. 121, art. 122, art. 123, art. 144, art. 147, art. 148, art. 149, art. 150, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie, mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.nr.153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a/ w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniósł on o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie tychże decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały doręczone w dniu 2 stycznia 2008 r., tak więc mając na uwadze to, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano żadnych czynności egzekucyjnych, zobowiązanie podatkowe, a ściślej rzecz biorąc prawo organu podatkowego do zmiany samoobliczenia podatku, dokonanego przez podatnika, wygasło w dniu 31 grudnia 2007r. Decyzja podatkowa wchodzi bowiem do obrotu prawnego z dniem jej doręczenia, a nie jej sporządzenia.

Skarżący zarzucił również nieprawidłowości w doręczeniu decyzji przez organ odwoławczy polegające na tym, że pomimo powiadomienia o wyjeździe zagranicznym i wycofaniu pełnomocnictwa, organ doręczył jego żonie zaskarżone decyzje w dniu [...] stycznia 2008 r. Niezależnie od tego awizo, że przesyłka z Izby Skarbowej znajduje się w Urzędzie Miasta, zostało doręczone osobie obcej (malarzowi mieszkania), która nie zobowiązała się do doręczenia tego zawiadomienia adresatowi. Zdaniem skarżącego organ nie miał prawa stosować doręczenia zastępczego w razie wyjazdu podatnika zagranicę. Tak więc decyzje, które zostały doręczone z naruszeniem prawa nie mogą wywoływać skutków prawnych.

Kolejny zarzut natury formalnej dotyczy naruszenia art. 201 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego nie wydanie postanowienia w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania (kilkakrotnie ponawianego) stanowiło ograniczenie prawa podatnika do sądu (w postaci możliwości zaskarżenia wydanego postanowienia), a uchybienie to stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok NSA z 26 października 2005 r., sygn. I FSK 178/05 (publ. Lex nr 173313).

J.B.nie zgodził się również z treścią ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, jak również nie podzielił przyjętej oceny prawnej. Jego zdaniem organy podatkowe bezprawnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez R.G., gdyż nie zgromadziły żadnych dowodów na potwierdzenie fikcyjności transakcji dokonanych z wyżej wymienionym kontrahentem. Organy bezpodstawnie - jego zdaniem - uznały, że wystawca faktur nie był podatnikiem VAT, skoro urząd skarbowy przyjął wszystkie zaległe deklaracje VAT-7, prowadził postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT, nałożył mandat karny za nieterminowe składanie deklaracji. Bez względu na fakt wyrejestrowania R.G. z ewidencji VAT skarżący miał prawo odliczyć VAT, gdyż posiadanie przymiotu podatnika VAT nie jest związane z żadną rejestracją, a z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zarzucił też, że ograniczenie podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT zawarte w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów jest niezgodne z ustawą o VAT (przekracza delegację) i z art.92 Konstytucji RP. Dodał też, że jego zdaniem do wykładni art.19 ustawy o VAT należy stosować orzecznictwo ETS.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie podzielił zarzutów w niej zawartych i wniósł o jej oddalenie.

Odnośnie kwestii doręczenia decyzji z [...] grudnia 2007 r. organ, powołując się na notatki służbowe pracowników Izby Skarbowej, zaprzeczył jakoby awizo zostało doręczone obcej osobie. Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze art.150 § 2 Ordynacji podatkowej, stanął na stanowisku, że jeżeli pozostawienie pisma w kancelarii ogólnej Urzędu Miasta miało miejsce 14 grudnia 2007 r. to skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło 28 grudnia 2007r. Dlatego też nie sposób w niniejszej sprawie mówić o upływie terminu przedawnienia.

Co zaś się tyczy odwołania pełnomocnictwa to organ stwierdził, iż nastąpiło ono skutecznie w stosunku do doradców podatkowych S.C. i M.R., natomiast pełnomocnictwo dla żony skarżącego - Ł.B., zawarte w akcie notarialnym z dniu 16 maja 2006r. cały czas pozostawało aktualne.

Odnośnie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez R.G. organ odwoławczy powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, a ponadto stwierdził, ze do stanu przedakcesyjnego - jak w niniejszej sprawie, nie ma zastosowania ani VI Dyrektywa i orzecznictwo ETS, ani też orzecznictwo NSA powstałe na tle ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje :

Z mocy art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa P.p.s.a.).

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący nieprawidłowości przy doręczaniu zaskarżonych decyzji. Organ odwoławczy miał prawo, a nawet obowiązek doręczyć decyzje pełnomocnikowi skarżącego - jego żonie Ł.B., skoro była ona ustanowiona jego pełnomocnikiem (na mocy aktu notarialnego z dnia 16 maja 2006r.) i pełnomocnictwo to nie zostało odwołane. W piśmie z dnia 5 grudnia 2007r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej skarżący poinformował o swoim wyjeździe zagranicę i cofnięciu pełnomocnictwa dla doradców podatkowych S.C. i M.R., a także o tym, że nie ustanawia on innych pełnomocników. W związku z powyższym pełnomocnictwo dla Ł.B. pozostało aktualne. Wbrew zarzutom skargi wyjazd podatnika za granicę nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy prowadził postępowanie i doręczał wydawane orzeczenia. Nie narusza to zasad doręczania pism określonych w art.146 i nast. Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu i o tym, że wkrótce zostanie wydana decyzja podatkowa, gdyż w dniu 4 grudnia 2007r. doręczono mu postanowienie w trybie art.200 §1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo doręczył pełnomocnikowi podatnika - Ł.B. zaskarżone decyzje, stosując - wobec nieobecności adresata tzw. doręczenie zastępcze. Stosownie do treści art.150 §1 pkt 2 i §2 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art.148§1 lub art.149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego, a zawiadomienie o tym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie w tym trybie nie wymaga, aby ktoś podjął się oddania zawiadomienia adresatowi. Z notatek służbowych pracowników Izby Skarbowej wynika, że w dniu 14 grudnia 2007r. wobec nieobecności pod wskazanym adresem Ł.B., ani żadnego domownika, a także odmowy podjęcia się doręczenia pisma przez sąsiadów, pracownicy ci złożyli przedmiotowe pisma (zaskarżone decyzje) w kancelarii Urzędu Miasta na okres 14 dni, a zawiadomienie o tym umieścili w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Miasta pracownicy Izby Skarbowej umieścili w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - Ł.B. w dniu 24 grudnia 2007r. Doręczenie nastąpiło zatem w dniu 28 grudnia 2007r. tj. po upływie 14 dni od pozostawienia pisma (decyzji) w Urzędzie Miasta, a nie - jak uważa skarżący - dopiero w dniu 2 stycznia 2008r., kiedy Ł.B. potwierdziła jego odbiór.

W związku z powyższym nietrafny jest także zarzut skargi, że doręczenie zaskarżonych decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia.

Sąd uznał za zasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia art.201 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Pomimo wniosku podatnika z dnia 20 czerwca 2007r., ponawianego następnie w dniu 23 sierpnia 2007r. i w dniu 5 września 2007r. o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje kasacyjne i w związku z tym brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd zagadnienia wstępnego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie wydał postanowienia o zawieszeniu bądź odmowie zawieszenia postanowienia. W wydanych decyzjach organ I instancji stwierdził, że wniesienie skargi do WSA na decyzję kasacyjną drugiej instancji nie może być potraktowane jako zagadnienie wstępne w rozumieniu art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dlatego wniosek o zawieszenie postępowania jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów dotyczących braku wydania postanowienia w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania, a jedynie przyznał rację organowi I instancji odnośnie braku przesłanek do zawieszenia.

W ocenie Sądu brak wydania takiego postanowienia stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniający uchylenie decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Ka 365/98 publik. ONSA 2000/4/152, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r. sygn. akt I FSK 178/05 publik. LEX nr 173313), jak i w doktrynie, której przedstawiciele podkreślają wagę i doniosłość instytucji zawieszenia postępowania i możliwość składania zażalenia na postanowienie w tym przedmiocie (por. Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. str.544), wskazują, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień (por. Jan Paweł Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lexis Nexis Warszawa 2008 wydanie 3 str.357), czy też przyjmują, że w kategorii podstawy uchylenia orzeczenia w trybie art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy P.p.s.a. mieści się brak należytej staranności wykazany przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (por. Tadeusz Woś. Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis Warszawa 2005 str.458).

Brak rozpatrzenia wniosku strony w formie postanowienia i zaniechanie pouczenia o prawie złożenia zażalenia, pozbawiło stronę prawa do złożenia środka odwoławczego, a w konsekwencji prawa do zbadania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przed sądem administracyjnym. Jest to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W tym stanie sprawy przedwczesna byłaby ocena przez Sąd pozostałych zarzutów skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art.145 §1 pkt 1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy P.p.s.a.