Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1460/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w G., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US), decyzją

z [...] grudnia 2009 r. (nr [...]), orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej – W. G. (dalej: skarżący), jako prezesa zarządu P.P.H.U. A sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: spółka), za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Uzasadniał, że do ogłoszenia upadłości spółki - co nastąpiło [...] września 2005 r. - prowadzone było wobec niej postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego wyegzekwowano tylko część zaległości podatkowych. Brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym potwierdził natomiast - według organu - bezskuteczność postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki.

Z powyższych względów Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako prezesa zarządu, w okresie od [...] lipca 2002 r. do ogłoszenia jej upadłości. Orzekając o jego odpowiedzialności podniósł, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność: skarżący nie wskazał majątku spółki, do którego mogłyby zostać skierowane środki egzekucyjne oraz nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie, o którym mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), tj.: w chwili gwarantującej wszystkim wierzycielom równe zaspokojenie roszczeń wobec upadłej spółki. Według organu, moment na złożenie wniosku o upadłość przypadał najpóźniej na koniec 2003 r., z uwagi na systematyczne pogarszanie się - już i tak niekorzystnej - sytuacji finansowej spółki. Złożenie przez skarżącego wniosku w 2005 r. miało natomiast miejsce wtedy, kiedy majątek spółki już tylko w minimalnym stopniu pokrywał jej zobowiązania, a spółka nie regulowała zobowiązań wobec wielu wierzycieli.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), decyzją z [...] marca 2010 r. (nr [...]), nie uwzględnił odwołania od decyzji Naczelnika US i utrzymał tę decyzję w mocy. Uzasadniając wskazał przede wszystkim, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - w 2009 r. nie istniał żaden składnik majątkowy spółki (już wtedy wykreślonej z rejestru przedsiębiorców), z którego możliwa byłaby egzekucja. Podniósł, że już na etapie postępowania egzekucyjnego ustalono, że znajdujące się na terenie siedziby spółki ruchomości nie były jej własnością (stanowiły przedmiot zabezpieczenia kredytu). Wobec zaś wyegzekwowania części zaległości podatkowych przy pomocy innych środków egzekucyjnych niemożliwe było wówczas, w myśl art. 110 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej: u.p.e.a.), skierowanie postępowania egzekucyjnego do nieruchomości spółki. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do kwestii nieskorzystania przez organ egzekucyjny w postępowaniu upadłościowym z możliwości powołania rady wierzycieli spółki. Uznał, że okoliczność ta pozostaje bez związku z przedmiotem sprawy.

Co do drugiej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, organ podkreślił, że samo ogłoszenie upadłości przez sąd,

w trybie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.u.n.), nie oznacza, że członkowie zarządu upadłej spółki złożyli odpowiedni wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie przewidzianym w art. 116 O.p. W oparciu o materiał dowodowy sprawy Dyrektor IS powtórzył za organem I instancji ustalenia odnośnie złej sytuacji majątkowej spółki już

w 2003 r., wskazując jednocześnie, że odmowa udzielenia spółce ulg w płatności zobowiązań publicznoprawnych nie dowodzi, wbrew stanowisku skarżącego, jej dobrej sytuacji finansowej. Zdaniem organu, okoliczność ta oznacza tylko, że niespełnione zostały przesłanki udzielenia ulg, co jednak w żaden sposób nie przekładało się na sytuację spółki. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób kompletny a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1) naruszenie art. 116 O.p poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym i przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie;

2) obrazę art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 121 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3) rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki za jej zobowiązania

z tytułu zaległości podatkowych pomimo braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

4) obrazę art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 110 § 1 u.p.e.a. poprzez ustalenie odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego mimo złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki;

5) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, szczególnie w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (niewyczerpania możliwości egzekucji z nieruchomości)

i wydanie w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa spółki nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem prognozy ekonomiczne i dyscyplina finansowa pozwalały domniemywać, że sytuacja finansowa spółki poprawi się w przyszłości. Wskazał, że dopiero załamanie w 2005 r. spowodowało konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie skarżącego, w sprawie nie zaistniały przesłanki orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jego zdaniem, już sam fakt wszczęcia postępowania upadłościowego stanowił dowód tego, że spółka na dzień [...] września 2005 r. posiadała majątek. Nadto, spółka wskazywała na etapie postępowania egzekucyjnego majątek, z którego możliwe było zaspokojenie wierzycieli (zapasy magazynowe, ruchomości, wierzytelności, nieruchomości), który to majątek został sprzedany w toku postępowania upadłościowego. Zarzucił przy tym skarżący, że organ egzekucyjny zachowywał się biernie nie szukając aktywnie składników majątku spółki, ograniczając się jedynie do najłatwiejszych do zastosowania środków egzekucyjnych. W jego opinii, warunkiem orzeczenia o jego odpowiedzialności, jako członka zarządu spółki, było wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki. Podniósł także skarżący, że organ egzekucyjny w toku postępowania upadłościowego nie skorzystał z możliwości powołania rady wierzycieli, co miało niewątpliwie wpływ na stopień, w jakim doszło do zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 507/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora

IS i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US nie naruszają prawa. Powołując się na regulacje art. 107 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r., Sąd wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania (nienależytego wykonania) zobowiązania podatkowego przez podatnika oraz że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny

i subsydiarny. Następnie, na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p., Sąd wskazał warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe spółki, podnosząc, że w sprawie nie budzi wątpliwości pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki od momentu jej rejestracji do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej oraz to, że postępowanie egzekucyjne wobec tej spółki okazało się bezskuteczne. Podniósł przy tym, że ustawowa przesłanka "bezskuteczności egzekucji" obejmuje także przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, co miało bezspornie miejsce w sprawie. W tym kontekście Sąd uznał za chybione zarzuty skarżącego o nieskorzystaniu przez organ egzekucyjny ze wszystkich dostępnych środków egzekucyjnych. Stwierdził, że dłużnik (spółka) nie ma możliwości wskazywania organowi egzekucyjnemu, jakimi środkami ten powinien egzekwować dochodzone należności.

Sąd wskazał również, że wszczęcie postępowania upadłościowego nie stanowi potwierdzenia istnienia majątku, z którego możliwe będzie zaspokojenie się wierzycieli (oznacza tylko, że upadły posiada środki na zapłatę kosztów takiego postępowania).

Zdaniem Sądu, w sytuacji skarżącego nie zaistniały okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność. Zauważył Sąd, że skarżący nie wskazał na dzień wydania przez Dyrektora IS mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce i nie wykazał, aby złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w terminie przewidzianym w art. 116 § 1 O.p.

Według Sądu, w oparciu o art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. (również obowiązujące wcześniej rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm./, a także poglądy judykatury i piśmiennictwa) należało uznać, że przesłanki do ogłoszenia upadłości przez skarżącego istniały już na koniec grudnia 2003 r. Stwierdzając prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie Sąd wskazał, że nie bez wpływu na ocenę sytuacji spółki pozostają rezultaty prowadzonej egzekucji administracyjnej, okoliczności związane ze znacznym ograniczeniem (przejściowo także przerwaniem) jej działalności gospodarczej, a ostatecznie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część zobowiązań względem wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło [...] lipca 2005 r. i nie doprowadziło do sytuacji, w której niektórzy wierzyciele byli zaspokajani kosztem innych;

2) przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja była obarczona wadami materialnymi i procesowymi, tj. naruszała art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 229 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku sądu I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 14 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 630/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wadliwość wyroku polegała na oparciu się na niekompletnym materiale dowodowym, który to materiał nie pozwalał na jednoznaczne wypowiedzenie się w przedmiocie właściwego dla skarżącego czasu na złożenie wniosku o upadłość spółki. Powołując art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. wywiódł, że przy interpretowaniu pojęcia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminologii stosowanej na gruncie u.p.u.n., lecz indywidualnie ustalać moment zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 116 O.p. Zasadnicze znaczenie ma tu bowiem ustalenie, w jakim czasie, działający z należytą starannością, zarząd spółki mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości.

Mając na uwadze powyższe Sąd kasacyjny uznał, że w sprawie niezbędne jest dokonanie oceny, czy niewypłacalność spółki była oczywista już przed dniem [...] lipca 2005 r., poprzez przeprowadzenie pełnej analizy kondycji finansowej spółki do połowy 2005 r., przy uwzględnieniu specyfiki jej działalności. Za szczególnie istotne uznał Sąd podjęcie ustaleń dotyczących czasu trwania produkcji przędzy, zawierania kontraktów na sprzedaż towarów, wpływu redukcji zatrudnienia na sytuację finansową spółki, efektów rozszerzenia asortymentu, prognozy ekonomicznej oraz skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów. Dopiero wówczas bowiem możliwe będzie stwierdzenie, czy trudna sytuacja finansowa spółki miała jedynie charakter przejściowy, tak jak podnosi to skarżący. Sam bowiem fakt, że pasywa spółki przewyższały jej aktywa nie mógł być wystarczający dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego.

W opinii Sądu kasacyjnego, sąd I instancji nie powinien pomijać oceny całokształtu działań podejmowanych przez zarząd spółki, w tym częściowej zapłaty zobowiązań podatkowych i cywilnoprawnych przed ogłoszeniem jej upadłości. Dalej Sąd podniósł, że o odpowiedzialności członka zarządu można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby wykazane zostało, że nie uczynił on ze swej strony wszystkiego, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele zostaliby zaspokojeni kosztem innych. Uznał ponadto Sąd za niewyjaśnione okoliczności dotyczące kondycji finansowej spółki, dostrzeżone

i ocenione przez Sąd Okręgowy w Ś. w wyroku z dnia [...] grudnia 2010 r. (sygn. akt [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Rozważania w sprawie należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 190

zd. 1 u.p.p.s.a przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oznacza związanie tego sądu wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie i orzecznictwie sądów podnosi się, że odstępstwo od zasady związania wykładnią sądu II instancji jest możliwe jedynie w dwóch przypadkach. W pierwszym z nich, gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego w wyroku sądu II instancji. Drugi dotyczyć będzie przypadków, gdy przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wyda uchwałę, w której wyrazi odmienny pogląd prawny od przyjętego w tej sprawie (por. wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1459/10). Wówczas znajdzie bowiem zastosowanie art. 269 § 1 i 2 u.p.p.s.a., który przewiduje związanie sądów administracyjnych wszystkich instancji treścią uchwał podejmowanych przez poszerzone składy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z uwagi na to, że w sprawie żadna ze wskazanych wyżej okoliczności nie zachodzi, uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawę przekazano, jest w pełni związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 14 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 630/11).

Przechodząc do istoty sporu w sprawie wskazać trzeba, że art. 116 § 1 O.p. nie przerzuca na członka zarządu ciężaru dowodzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Powinność ustaleń w tym zakresie spoczywa bowiem na organach podatkowych, zwłaszcza, że instytucja obciążenia osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika ma charakter wyjątkowy

i - jak wynika z treści art. 116 § 1 O.p. - związana jest z kryterium należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki kapitałowej przez członków jej zarządu. Oznacza to, że stwierdzenie odpowiedzialności tych osób za zaległości podatkowe spółki powinno nastąpić w kontekście podejmowanych przez nie działań, bądź zaniechań, przy sprawowaniu swoich funkcji. Wskazuje na to zwłaszcza użyte w art. 116 § 1 O.p. sformułowanie "we właściwym terminie".

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że nie wystarczy samo ustalenie, czy w sprawie zachowany został termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Niezbędne będzie także ustalenie tego, czy członek zarządu spółki kapitałowej, wykonujący z należytą starannością swoje zadania, mógł stwierdzić, że zachodzą przesłanki do podjęcia działań zapobiegających upadłości (ogłoszeniu upadłości) spółki.

Ten właśnie problem wymaga, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samodzielnej i zindywidualizowanej oceny ze strony organów stosujących prawo, wynikającej - co oczywiste - z całości materiału dowodowego sprawy. Zwłaszcza, gdy

- tak jak w niniejszej sprawie - członek zarządu skutecznie zawnioskował o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisów u.p.u.n. Nie można bowiem zapominać, że niewypłacalność, o której mowa w art. 10 i 11 u.p.u.n., może wynikać nie tylko z braków środków finansowych u dłużnika, ale również z przyczyn irracjonalnych.

W niniejszej sprawie zatem nie może być uznana za wystarczającą analiza sytuacji finansowej spółki ograniczająca się jedynie do zestawienia ze sobą jej aktywów i pasywów. Istotne jest także dokonanie oceny działań zarządu w kontekście poprawy jej sytuacji finansowej, zwłaszcza w przedmiocie czasu trwania produkcji przędzy, zawierania kontraktów na sprzedaż towarów, wpływu redukcji zatrudnienia na sytuację finansową spółki, efektów rozszerzenia asortymentu, prognozy ekonomicznej a także skuteczności podjętej windykacji należności od kontrahentów.

Organy podatkowe nie dokonały jednak w tym zakresie ustaleń faktycznych. Brak jest, poza dokumentacją księgową spółki, jakichkolwiek dowodów świadczących

o działaniach zarządu spółki w kontekście przesłanek ogłoszenia jej upadłości.

Ograniczając się w swojej ocenie do przyjęcia, że przewaga pasywów nad aktywami sama w sobie stanowi, w istocie, przesłankę ogłoszenia upadłości, organy podatkowe przyjęły zbyt wąskie spojrzenie na problematykę sprawy, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2012 r.

W sprawie zatem nie doszło do należytego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, przez co organ odwoławczy dopuścił się uchybienia zasad procesowych wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W konsekwencji, podjęte przez Dyrektora IS rozstrzygnięcie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki było przedwczesne.

Tym samym zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor IS powinien pierwotnie dokonać ustaleń faktycznych w zakresie, czy skarżący dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Następnie określić, jakie działania podejmował on w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki i ocenić ich wpływ na sytuację finansową spółki. W tym celu organ odwoławczy winien przeanalizować nie tylko dokumentację księgową spółki, ale także uwzględnić wszelkie okoliczności dotyczące czynności podejmowanych przez zarząd w celu poprawienia sytuacji spółki.

Na marginesie wskazać jedynie należy, że sądy administracyjne nie mogą zastępować organów podatkowych przy ustalaniu stanów faktycznych sprawy.

Stąd też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., zaskarżoną decyzję należało uchylić, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji (do czasu uprawomocnienia się wyroku) Sąd orzekł zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a., natomiast

o kosztach postępowania postanowił w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a.