Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 190/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący J. K. wnioskiem z dnia 27 lipca 2006 r. wystąpił o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 2368 zł, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Opel Vectra o numerze nadwozia [...], wyprodukowanego w 1997 r., uzupełnionym następnie na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w O., poprzez złożenie korygującej deklaracji AKC-U, w ramach której wykazał on zerową kwotę podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wniosku powołał się jedynie na ogólnikowe informacje medialne dotyczące zasadności występowania o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego pobieranego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, dodatkowo w kolejnym piśmie z dnia 25 września 2006 r. wskazując, że sporny pojazd nabył na cele związane z rehabilitacją jako inwalida I grupy.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ust. 1 – 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ ten podał, że zwrotu nadpłaty podatku można domagać się w oparciu o przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy podatnik kwestionuje zasadność lub wysokość uiszczonego podatku. Rzeczpospolita Polska stosując się do Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów akcyzowych (...) wprowadziła podatek akcyzowy od samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju oraz będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, bowiem art. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymywania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby zharmonizowane. Argumentując dalej organ I instancji wskazał, że samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają akcyzie w sposób określony w art. 80 ust. 1 - 3 wskazanej ustawy o podatku akcyzowym. Podniesiono również, że podatnik dobrowolnie dokonał zapłaty tego podatku., na co otrzymał zaświadczenie z dnia 25 czerwca 2004 r. Natomiast odnosząc się do zarzutów niezgodności z prawem wspólnotowym organ stanął na stanowisku, że jest zobowiązany stosować przepisy prawa powszechnie obowiązującego na terytorium Polski, do których należą również przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Co więcej mają one swoje oparcie w prawie wspólnotowym, gdyż stanowią przejaw realizacji możliwości o której mowa w art. 3 w/w Dyrektywy. W związku z tym, w niniejszej sprawie nie można uznać, aby polski prawodawca dyskryminował samochody osobowe wyprodukowane i użytkowane w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Zatem nie może być mowy o naruszeniu przepisów art. 23 i 25 TWE, bowiem kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Przedmiotem opodatkowania są bowiem samochody niezarejestrowane na terytorium kraju. Podano również, że niezastosowanie tych wymogów przez organ I instancji stanowiłoby przejaw naruszenia zasady legalizmu nałożonej na organy administracji na mocy przepisu art.120 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem do czasu rozstrzygnięcia zgodności prawa krajowego w tym zakresie z prawem wspólnotowym przez Trybunał Konstytucyjny, organ podatkowy nie ma podstaw do odmowy zastosowania tych przepisów w ich dotychczasowym kształcie.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Skarżący ponownie przytoczył szczegółowo okoliczności związane ze swoją trudną sytuacją materialną, podkreślając w szczególności iż nabyty samochód jest mu potrzebny jako inwalidzie do celów rehabilitacji, w tym umożliwia mu dojazd do placówek służby zdrowia. Wskazał także na korzystne dla podatników rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii braku podstaw do pobierania podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-315/05 Maciej Brzeziński, w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, albowiem dotychczasowy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uniemożliwia określenie wysokości rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane na terenie kraju. Jak wynika bowiem z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Z tego tez względu w ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji został zobligowany do poczynienia ustaleń faktycznych co do wartości rynkowej w kraju samochodu podobnego do pojazdu nabytego przez podatnika, a następnie wyliczenie istniejącej w niej kwoty rezydualnej podatku akcyzowego. Dopiero bowiem, poczynienie tych ustaleń pozwoli na dokonanie porównania z tak wyliczoną wartością rezydualną, kwoty podatku uregulowanej przez podatnika przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu, a tym samym odniesienie się do spornej w sprawie kwestii, czy i w ewentualnie w jakiej wysokości nastąpiła nadpłata podatku akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący

Dyrektor Izby Celnej O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [zwanej dalej - p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy).

Ponieważ w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono takowych naruszeń skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny nie jest natomiast umocowany do podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych, o co domagał się skarżący stawiając wniosek na etapie postępowania sądowoadministracyjnego o stwierdzenie nadpłaty podatku a także zasądzenie od niej stosownego oprocentowania. O tych kwestiach decydują właściwe organy podatkowe, których decyzje następnie są poddawane kontroli sądowej w aspekcie ich zgodności z prawem zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem zawisłego postępowania sądowego jest decyzja kasacyjna mocą której Dyrektor Izby Celnej w O., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznej części. Mając na uwadze powyższe zasadniczego znaczenia w sprawie nabiera interpretacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Właśnie taka sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie, w związku z wykładnią dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., co do zgodności z prawem wspólnotowym odpowiednich uregulowań polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce,

Z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią krajowego porządku prawnego stał się również autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, a tym samym wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są do jego przestrzegania. Z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich, na co wskazywano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich [vide wyroki z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) oraz z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585)] wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W wypadku zaistnienia niezgodności prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

Równocześnie w wypadku powstania wątpliwości co do zgodności prawa krajowego państwa członkowskiego z regulacjami prawa wspólnotowego nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwa między innymi Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) który w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Właśnie powstałe wątpliwości powstałe w stanie prawnym obowiązującym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. co do zgodności z prawem wspólnotowym odpowiednich uregulowań polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce, skutkowały wystąpieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05 do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalne w przedmiocie zgodności przepisów krajowych z art. 25, 90 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W wyniku rozpoznania wyżej przywołanego pytania prejudycjalnego WSA w warszawie w sprawie Brzeziński, ETS w wyroku C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, że podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Podatek jest natomiast częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku), zgodnie z tym którym, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budziło przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lutłicke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie natomiast z uregulowaniem § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. który przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE pod kątem ich zgodności z wynikającymi z niego zasadami prawa wspólnotowego. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Krajowy system opodatkowania może zostać uznany za zgodny z art. 90 TWE zatem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując równocześnie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residua! amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku).

Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Publica i Minisłerio Publico v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I— 00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Minisłerio Publico i António Gomes Valente v. Fazenda Publica, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r" C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Akos Nadasdi v. Vśm- es Penzugyórseg Eszak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga oraz Ilona Nemeth v. Vam- es Penzugyórseg Del-Alfóldi Regionalis Parancsnoksaga, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel).

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądzało tym samym o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organ I instancji w niniejszej sprawie, co w dalszej konsekwencji doprowadziło do jej uchylenia zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. rozstrzygnięcia organu I instancji.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi także do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Dlatego też, jak zauważył słusznie organ odwoławczy w ponownym rozpoznaniu sprawy, należy uwzględnić przy rozpoznawaniu wniosku strony o zwrot nadpłaconego podatku, że "podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącej, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu I instancji będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE).

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Do organów podatkowych w ponownym postępowaniu w sprawie będzie natomiast należało ustalenie, czy i w jakiej wysokości doszło do rzeczywistego powstania nadpłaty podatku akcyzowego. W tym celu organ odwoławczy zasadnie zobligował organ I Instancji do poczynienia w ponownym rozpatrzeniu sprawy, w pierwszej kolejności ustaleń, co do prawidłowej wysokości należności podatkowej w podatku akcyzowym z uwzględnieniem braku podstaw do różnicowania stawek podatkowych w zależności od wieku pojazdu, a następnie porównanie jej z już uiszczoną przez skarżących kwotą akcyzy. Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wówczas, gdy dojdzie do wspomnianej wyżej różnicy, pomiędzy kwotą należnego podatku akcyzowego, a kwotą już uiszczonego zobowiązania w oparciu o pierwotnie złożoną przez nich deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dlatego też w ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, z uwzględnieniem zupełnie nowych okoliczności na które wskazał Europejski Trybunał sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku, a mianowicie konieczności ustalenia wartości podobnego samochodu używanego zarejestrowanego wcześniej w kraju. Takowe ustalenia nie były w ogóle przedmiotem dotychczasowego postępowania organów podatkowych, a ewentualne czynienie ich na etapie postępowania odwoławczego, w praktyce pozbawiałoby stronę możliwości ich kwestionowania w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.).