Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 451/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowego W. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1072/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego W. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Usługowego W. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 451/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1072/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego W.Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

1. Podając stan faktyczny sprawy wskazał, że decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) określił W.Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień i październik 2008 r.

Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego, w toku którego stwierdzono, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z 23 fikcyjnych faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za usługi budowlane, które miałyby być przez nią wykonane w B. i świadczone na rzecz Spółki M. Sp. z o.o. S.K.A.

O tym, że Spółka D.usług tych nie wykonała, w ocenie organu pierwszej instancji, świadczy cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, w tym: zeznania M. D. - Prezesa jej Zarządu, która przyznała to wprost; zeznania W. G., Prezesa skarżącej Spółki, który w toku przesłuchania nie pamiętał swoich podwykonawców pomimo tego, że sam ich zatrudniał; zeznania osób reprezentujących Spółkę M. Sp. z o.o. S.K.A., które oświadczyły, że nic im nie wiadomo, aby skarżąca zatrudniała podwykonawców lub pracowników innych firm przy realizacji zleconych jej robót, a w zawartej pomiędzy nimi umowie zawarto zapis, że powierzenie wykonania prac objętych umową innym wykonawcom lub pracownikom innych firm wymaga uprzedniej zgody inwestora i Zamawiającego; fakt, że przedstawiony przez nich "Kosztorys na roboty dodatkowe Przenośnika Zll-2" różni się od dokumentu przesłanego przez W. G., bowiem brak w nim zdania "Ustalono kwotę netto 135.00 zł dla Zleceniobiorcy D.sp. z o.o.", pieczątki Prezesa D.i podpisu oraz fakt dokonania przez M. D. 4 przelewów na rachunek G.

2. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zawarte w nim zarzuty są bezzasadne i decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. utrzymał ją w mocy.

W jego ocenie ustalenia, z których wynika, że faktury wystawione przez Spółkę D.na rzecz skarżącej na wymienione w nich usługi budowlane są nierzetelne - nie budzą wątpliwości. Wskazują na to: zeznania M. D., wyrok Sądu Rejonowego w W.,; zeznania świadków złożone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec D. Sp. z o.o. oraz W.Sp. z o.o.; decyzje wydane w stosunku do D.Sp. z o.o., jak również pozostały zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ pierwszej instancji miał prawo nie uwzględnić wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuprawnioną odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę D. Skarżąca powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04: Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11: Mahagebenkft oraz Peter David i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth podniosła, że nie udowodniono jej, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje ze Spółką D. są niezgodne z prawem.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uwzględnił skargi. Wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dalej - Dyrektywa VAT), musi legitymować się fakturą potwierdzającą rzeczywistą transakcję. W przypadku, gdy nie doszło do dokonania dostawy czy świadczenia usługi w niej wskazanej, faktura taka nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia. Jedynie wyjątkowo, gdy doszło do dokonania dostawy lub wykonania usługi, tyle że przez inny podmiot niż wskazany na fakturze, a podatnik nie miał i nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w nadużyciu podatkowym, może on zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek w niej wskazany.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Został on ustalony na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w skład którego wchodzą m.in.: dokumenty z postępowania prowadzonego w stosunku do D. Sp. z o.o.; zeznania M. D.; prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w W., którym uznano ją za winną przestępstwa skarbowego, związanego m.in. z wystawieniem przez nią zakwestionowanych w tej sprawie faktur i skazano na karę grzywny; dowody dotyczące Spółki M. Sp. z o.o. S.K.A., korespondencja z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T., w K. i L., informacja z Krajowego Rejestru Karnego dotycząca M. D., umowy na roboty budowlane, protokoły odbioru wykonanych robót, dowody wpłat i kosztorysy oraz zeznania świadków.

Sąd podał, że z wyżej wymienionych dowodów wynika nie tylko fakt, że Spółka D. nie wykonała na rzecz skarżącej robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ale i to, że skarżąca była w pełni świadoma tego, że roboty te przez ten podmiot nie zostały wykonane. Świadczą o tym m.in. zeznania M. D., próba uwiarygodnienia współpracy z D. Sp. z o.o. na dokumencie "Kosztorys na roboty dodatkowe Przenośnika Z11-2", zeznanie J. S. dotyczące tego dokumentu oraz fakt, że M. D. nie uczestniczyła w odbiorze robót. Biorąc pod uwagę te dowody, o nieświadomości Spółki Przedsiębiorstwo Usługowe W. Sp. z o.o., w podanym zakresie, nie mogą świadczyć posiadane przez nią dokumenty dotyczące Spółki D., tj.: wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzja o nadaniu numeru NIP i potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, jakoby D. Sp. z o.o. wykonała usługi budowlane przez "osoby trzecie" przez nią zatrudnione, o których nikt nie widział i o których nikt nie słyszał, Sąd stwierdził, że są one niewiarygodne. Niezależnie od tego, że nie potwierdzają tego zebrane dowody, nie jest też możliwe, aby nikt z pracowników skarżącej, obecnych na budowach oraz sam W. G. przez tak długi czas (lata 2007 – 2008) nie zorientował się, że przy świadczeniu usług budowlanych nie jest obecny sam kontrahent, lecz pracownicy jakiś nieznanych firm.

Z tych powodów uznał za nieuzasadnione zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości.

Zarzucił mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie:

a) art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej;

b) art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 O.p. statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym;

c) art. 32 Konstytucji RP stanowiącego, iż wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny;

d) art. 45 Konstytucji RP stanowiącego, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd w związku z przepisami art. 50 P.p.s.a. uprawniającymi do wniesienia skargi każdego, kto ma w tym interes prawny w związku z przepisami art. 132 P.p.s.a. obligującymi Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem;

e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., egzekwowanie od organów podatkowych wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska organów podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 O.p);

f) art. 3 w związku z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi w związku z postanowieniami art. 122 O.p., statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia decyzji w całości lub części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

g) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. egzekwowanie stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowanie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, nakazującej tym organom orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p);

h) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., stosowanie zasady praworządności nakazującej im stosowanie zasady praworządności nakazującej im orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji w związku z art. 120 O.p);

i) przepisów art. 134 P.p.s.a. obligujących Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem WSA w Poznaniu, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwa, zaskarżonym wyrokiem dopuszczając się błędnej wykładni procesowego jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił skarżącej Spółce tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na Naczelny Sąd Administracyjny;

j) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną oceny dokumentów w aktach sprawy;

k) przepisów u.p.t.u. zwłaszcza w zakresie: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a), poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług, podczas gdy skarżąca uprawnienie takie posiadała i posiada w dalszym ciągu;

- a także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy:

2) art. 113 P.p.s.a. poprzez niezbadanie istotnych dowodów w postaci zeznań świadków J. B. i W. A., a także całego szeregu innych zeznań i dowodów potwierdzających racje skarżącej oraz

3) art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120 O.p.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne.

Przed przystąpieniem jednak do ich omówienia konieczne jest poczynienie kilku uwag dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w szczególności mających charakter konstrukcyjny i dotyczących podstaw kasacyjnych, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym.

W rozpoznawanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, zawarte w niej zarzuty sformułowane zostały w sposób niejasny i nieprecyzyjny, a jej uzasadnienie ma charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, i zawiera bardziej emocjonalną niż merytoryczną argumentację.

Jako, że zarzuty te oparte są na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

Jak była o tym mowa wcześniej, skuteczne podniesienie zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest takim wykazaniem zacytowanie formuły o takim naruszeniu. Przez "wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie zabrakło tak przedstawionej argumentacji.

Wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego, pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 113 P.p.s.a. (w punkcie 2 skargi kasacyjnej) oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120 O.p. (w punkcie 2). Zarzuty te nie są trafione.

Zgodnie z art. 113 P.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (§ 1). Można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne (§ 2).

Zawarte w tym przepisie regulacje mają charakter techniczny, porządkowy i regulują jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji i nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia czy też zamknął rozprawę nie udzielając głosu stronom, ewentualnie gdyby sąd nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu, mimo że wcześniej taki dowód dopuścił.

Dlatego, co do zasady, zarzut uchybienia art. 113 P.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wskazując na naruszenie art.. 113 P.p.s.a., pełnomocnik Spółki stwierdził, że doszło do niego "poprzez niezbadanie istotnych dowodów w postaci zeznań świadków J. B. i W. A., a także całego szeregu innych zeznań i dowodów potwierdzających racje skarżącej". Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że pełnomocnik mylnie rozumie pojęcie "uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną". Poprzez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w przepisie art. 113 § 1 P.p.s.a., należy rozumieć stan, w którym można bez przeszkód formalnych, wydać w danej sprawie wyrok, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a nie samodzielne badanie przez sąd stanu faktycznego sprawy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 113 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. LEX).

Z kolei zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066, dalej – u.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z treści tego przepisu wynika, że jego naruszenie mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu, czy czynności organu, inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Poza tym, skoro w myśl powyższych przepisów, sąd administracyjny bada legalność, czyli zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego oraz z procesowego, to stawiając zarzut ich naruszenia należałoby powiązać go z regulacjami, które zdaniem strony zostały naruszone. Tego pełnomocnik Spółki nie uczynił.

Podobną treść zawiera przepis art. 120 O.p. Wprowadza on analogiczną do powyższej zasadę – działania na podstawie prawa – z tym, że dotyczy to organów podatkowych. Aby zarzut naruszenia powyższego przepisu mógł być oceniony, również on powinien zostać powiązany z odpowiednim przepisem O.p., rozwijającym tę zasadę.

Zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych autor skargi kasacyjnej zawarł również - acz nieprawidłowo - w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego. Zawarte są one w podpunktach od e) do j), zamieszczonych w punkcie 1 skargi kasacyjnej.

W podpunkcie e) pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 O.p.

Zarzut ten jest chybiony, ponieważ przepis art. 3 § 1 P.p.s.a., podobnie jak art. 1 § 1 i 2 u.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, i podobnie jak w przypadku tego przepisu, przesłanka wskazująca na naruszenie art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. mogłaby wystąpić, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, czego pełnomocnik Spółki nie wykazał.

Do samoistnego naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. mogłoby natomiast dojść, jeżeli z uzasadnienia wyroku wynikałoby, iż sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchylił zaskarżonej decyzji, przy czym, dla skuteczności zarzutu naruszenia tego artykułu, podobnie jak we wcześniej podanych przypadkach, należy powiązać go z odpowiednimi, konkretnymi przepisami procedury podatkowej, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Co prawda w podpunkcie tym pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie art. 125 O.p., ale po pierwsze: powiązał je jedynie z art. 8 Konstytucji RP, a po drugie: podobnie jak w przypadku art. 120 O.p. - nie połączył go z odpowiednimi, konkretnymi regulacjami O.p., stanowiącymi rozwinięcie zasady zawartej w tej regulacji (szybkości i wnikliwości).

Z powyższych względów niezasadne są także zawarte w podpunktach f) – j) zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1 i 2 i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.

W zarzutach tych dodatkowo pojawia się art. 134 P.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...) (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wykazania wymaga także okoliczność wydania przez Sąd orzeczenia na niekorzyść skarżącego, przy czym pojęcie: "na niekorzyść" nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, tylko to, że w wyniku wydanego przez niego orzeczenia, sytuacja prawna skarżącego pogorszyła się w stosunku do tej jaką miał po wydaniu decyzji organu podatkowego. Przepis ten w żaden sposób nie statuuje zasady orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

Jak wcześniej podano, zarzuty złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego ze względu na to, że zostały nieprawidłowo skonstruowane nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione. Braki w ich konstrukcji nie zostały też w żaden sposób uzupełnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik Spółki stwierdził w nim, że: Sąd oparł się na zeznaniach jedynego świadka – M. D.; pominął istotne dla sprawy informacje zawarte w przesłuchaniach strony oraz wielu świadków; nie wziął pod uwagę numeracji zakwestionowanych faktur, ani faktu, że nie zakwestionowano Spółce rozliczeń podatku dochodowego za ten sam okres i nie zwrócił uwagi na to, że: organy nie ustaliły kto wykonał roboty wymienione w spornych fakturach, nie wzięły pod uwagę faktu, że Spółka dysponowała dokumentacji rejestracyjnymi Spółki D. i błędnie oparły się na decyzjach wydanych w stosunku do Spółki D.

Niezależnie od tego, że powyższa argumentacja oparta jest jedynie na negowaniu ustaleń i ocen organów podatkowych obu instancji przy jednoczesnym zignorowaniu dowodów przez nie wskazywanych, podkreślenia wymaga, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego uregulowany został w przepisach Rozdziału 11 zamieszczonego w Dziale IV O.p. (art. 180 - art. 200), a autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia żadnego z tych przepisów. Jako, że sąd kasacyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony ani precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Nie jest jego rolą domyślanie się, jakie przepisy według autora skargi kasacyjnej zostały naruszone.

Z podobnych względów nie zasługiwały na aprobatę oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, do którego to naruszenia, według autora skargi kasacyjnej doszło poprzez "błędną wykładnię prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia", tj. naruszenie przepisów art. 2, art. 8, art. 32, art. 45 i art. 84 Konstytucji RP.

Zarzut taki pozbawiony jest jakiejkolwiek logiki, ponieważ zarzuca się w nim naruszenia jako niekonstytucyjnych przepisów Konstytucji. Brak w nim także wskazania, które przepisy ustawowe i wykonawcze według pełnomocnika Spółki są niezgodne z Konstytucją.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji (podpunkt a) punktu 1 skargi kasacyjnej) zauważyć należy, że podano w nim tylko treść tego przepisu bez podania w jaki sposób miałby zostać naruszony.

W podpunkcie b) zarzucono naruszenie art. 84 Konstytucji RP w związku z "art. 128 O.p. statuującym zasadę praworządności". Również tu zacytowano treść zawartego w Konstytucji przepisu. Jeśli chodzi o art. 128 O.p. nie stanowi on zasady praworządności, tylko wskazuje na to, które decyzje mają przymiot ostateczności. Wymieniony w tym zarzucie art. 141 § 4 P.p.s.a. jest natomiast przepisem procesowym, a nie materialnoprawnym i określa, w jaki sposób powinno wyglądać uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. W żaden sposób nie nakłada on na ten Sąd obowiązku ustalania stanu faktycznego, ponieważ taki obowiązek mają organy podatkowe, a nie sąd.

W podpunkcie c) zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji RP z ograniczeniem się, podobnie jak w podpunkcie a) do zacytowania tego przepisu, a w podpunkcie d) zacytowano art. 45 Konstytucji RP. Wskazano też na art. 50 P.p.s.a. uprawniający do wniesienia skargi i art. 132 P.p.s.a. obligującymi Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem.

Ograniczenie zarzutów skargi kasacyjnej do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę zaskarżonego wyroku co do zgodności z tymi przepisami.

Z powyższych względów, jako, że stan sprawy ustalony przez organy podatkowe nie został skutecznie podważony, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, przepisy te nie mogły mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jako, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury wskazywały na czynności niedokonane, a tym samym były nierzetelne, miały podstawy do odmowy skarżącej odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.