Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 269/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Agencja Celna "B" działając w imieniu "A" Sp. z o.o. złożyła zgłoszenie celne SAD zaewidencjonowane pod pozycją [...], deklarując w polu 37 objęcie procedurą wywozu towaru opisanego w polu 31 poz. 1 zgłoszenia celnego jako "śmietanka sterylizowana". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował w polu 33 zgłoszenia celnego kod CN/ERN 0401 30 31 9100.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, rozstrzygając, iż wskazany w nim towar winien być klasyfikowany do kodu CN 1901 90 99.

Na skutek zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, iż organ pierwszej instancji winien powołać biegłego, który winien ustalić "czy zawarte w eksportowanym produkcie dodatki mieszczą się w katalogu substancji, których niewielka zawartość nie wyklucza klasyfikacji w ramach działu czwartego Nomenklatury Scalonej".

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] nr [...], powołując się na treść art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622), art. 20 ust. 1 i 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE nr 327 z 2004 r. ze zm.), zmienił nieprawidłowe dane zawarte w w/w zgłoszeniu celnym, rozstrzygając, iż wskazany w nim towar winien być klasyfikowany do kodu CN 1901 90 99.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 78 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Jeżeli z kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Klasyfikacji taryfowej dokonuje się zaś w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Towarową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przedmiotowe rozporządzenie jest rokrocznie nowelizowane (zmieniane) i obowiązującą zmianą jest rozporządzenie Komisji (WE) numer 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zastępujące w całości załącznik I do rozporządzenia 2658/87 załącznikiem w jego aktualnym brzmieniu.

Część Drugą Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierająca między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikacje taryfową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.

Z kolei reguła 6 stanowi, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

W ocenie organu pierwszej instancji, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności opinii powołanego przez organ biegłego z Akademii Rolniczej w S. wskazuje, iż zadeklarowany przez stronę dla spornego towaru kod 0401 30 31 9100 nie jest prawidłowy. Organ podniósł nadto, iż pozycja 0401 obejmuje tylko i wyłącznie te produkty mleczne w tym też śmietanę, które oprócz składników naturalnych mogą zawierać dodatkowo małe ilości czynników takich jak :

- środki stabilizujące służące do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym,

- przeciwutleniacze lub witaminy, które nie występują normalnie w produkcie,

- związki chemiczne konieczne do przetworzenia produktu,

- środki antyzbrylające.

Jednocześnie dział ten wyłącza produkty otrzymane z mleka przez zastąpienie jednego lub więcej składników np. tłuszczy masłowych inną substancją np. tłuszczami oleinowymi. Z powyższego wynika, że do działu 4 WTC klasyfikuje się jedynie naturalne produkty mleczne, które mogą zawierać jedynie wyżej wymienione substancje niemleczne i nie mogą zawierać komponentów niemlecznych zastępujących naturalne składniki z mleka.

Organ I instancji wskazał również, iż z opinii biegłego jednoznacznie wynika, iż zawarty w preparacie Swissgum D3006 alginian sodu spowodował zagęszczenie śmietanki, dlatego też nie można zaklasyfikować go do katalogu dozwolonych substancji wymienionych powyżej. Wprawdzie stabilizator dodany do śmietanki stabilizuje produkt, jednakże nie utrzymuje naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym - a w stanie półstałym (żelowym). Za powyższym przemawia także fakt, iż dodanie alginianu sodu (będącego głównie substancją zagęszczającą) - zawsze spowoduje zagęszczenie produktu. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że dodane substancje są wyłącznie środkami stabilizującymi.

Następnie organ podniósł, że dział 4 WTC nie wymienia substancji zagęszczających, które mogą być dodane do produktów z mleka jako substancje niemleczne. Ponadto dodatek do produktów z mleka monoglicerydów pochodzących z olejów rzepakowego i lnianego, które przyczyniają się do zawyżania wartości tłuszczu mlecznego (zastąpienia tłuszczu mlecznego) zgodnie z uwagami do działu 4 jest niedozwolony. Dlatego też z uwagi na dodatek niedozwolonej substancji niemlecznej przedmiotem odprawy był produkt przetworzony z grupy towarów tzw. Non-annex I, który należy klasyfikować do kodu 1901 90 00 obejmującego pozostałe przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, niezawierające kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.

Odnosząc się z kolei do wniosku strony o powołanie drugiego biegłego, organ podał, że opinia biegłego dr hab. M.J., prof. Zakładu [...] Akademii Rolniczej w S. z dnia 19 września 2006 r. jak i kolejne jej uzupełnienia wyczerpująco wyjaśnia okoliczności mające znaczenie dla sprawy jak również to, że:

- technologia produkcji nie ma wpływu na rodzaj towaru a co za tym idzie klasyfikację towaru do odpowiedniego kodu CN,

- istota sprawy polega na określeniu rodzaju towaru a nie dotyczy funkcji zmniejszenia ilości wytwarzanej piany i celu dodania oleju,

- treścią opinii biegłego powinny być jedynie wiadomości specjalne konieczne dla prawidłowego ustalenia faktów bądź ich oceny co zostało w pełni wyczerpane w wyżej powołanych wyjaśnieniach biegłego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji nie podjęcie wszystkich kroków niezbędnych w celu wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i zastosowanie wadliwego kodu towaru. Strona podniosła, że oddalenie wniosków: o powołanie drugiego biegłego oraz o uzupełnienie opinii przez dotychczasowego biegłego względnie wysłuchanie biegłego nie pozwoliło na wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności a nawet doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z dokonanymi ustaleniami. I tak z opinii biegłej wynika, że oceniana śmietanka jest produktem zagęszczonym, natomiast ze złożonej wcześniej oceny produktu wydanej przez dr inż. A.P. - kierownika Zakładu [...] z [...] w W. powołanego przez Izbę Celną w W. w celu ustalenia czy śmietanka, jest produktem zagęszczonym, jednoznacznie wynika, że "produkt ten nie mieści się w kategoriach spożywczego produktu zagęszczonego z technologicznego punktu widzenia; "zagęszczenie" tego produktu otrzymano tylko w sensie reologicznym poprzez dodatek stabilizatora o funkcji zagęstnika w postaci alginianu sodu i stabilizatora o funkcji emulgatora w postaci monoglicerydów, otrzymanych z nasion rzepaku i lnu. Takiego procesu nie można uznać jako procesu zagęszczenia w sensie technologicznym, gdyż w produkcie zagęszczonym następuje wzrost zawartości wszystkich istotnych składników produktu kosztem zmniejszenia % zawartości wody. W badanym produkcie następuje tylko wzrost zawartości tłuszczu otrzymany w wyniku wirowania mleka. Śmietana niezależnie od procentowej zawartości tłuszczu uważana jest za niezagęszczoną, jeżeli została otrzymana tylko w procesie wirowania. Dodatek stabilizatorów nawet w nieznacznej ilości nie zwiększa, a zmniejsza procentową zawartość pozostałych składników produktu. Dodatek stabilizatorów zwiększających silnie lepkość produktu, powoduje w tym przypadku zmianę konsystencji produktu z płynnej, przed dodaniem na pastowatą po dodaniu stabilizatorów. Celem dodatku stabilizatorów w tej śmietance było zapobieganie przypadkowemu jej żelowaniu, rozwarstwianiu, podstawaniu tłuszczu lub wytrącaniu białek w czasie transportu i przechowywania". W punkcie 2 tej opinii wskazano zaś, że "zastosowanie niewielkich dopuszczalnych ilości dodatków stabilizujących nie będących naturalnymi składnikami dla śmietany nie zmienia kwalifikacji produktu".

Strona zarzuciła, iż biegła zupełnie pominęła cytowaną opinię uznanego autorytetu w dziedzinie mleczarstwa, jakim jest dr inż. A.P., zaś organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wyżej wymienionych, tak istotnych dowodów w sprawie i nie odniósł się merytorycznie do tej opinii, na podstawie której została wydana Wiążąca Informacja Taryfowa.

W ocenie strony opinia bieglej dr hab. M.J. odbiega od rzeczywistości analizowanego produktu, nie bierze pod uwagę nie tylko kwestii technologicznych, ale również interpretacji taryfy celnej, w której przynależność produktów do grupy 0401 nie jest warunkowana zmianą lepkości a brakiem odwodnienia produktu. Przedmiotowy produkt nie jest produktem zagęszczonym w rozumieniu taryfy celnej, dodatek związku chemicznego Swissgum D3006 jest konieczny do jego przetworzenia. Bez względu na skład tego związku chemicznego, nie jest on zabroniony w myśl ogólnych uwag do działu 4 taryfy celnej jako związek chemiczny konieczny do przetworzenia produktu, czy też jako środek stabilizujący dodany w celu utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym. Związek Swissgum zawsze spowoduje zmianę lepkości, a nie spowoduje zagęszczenia. Tymczasem zdaniem organu celnego dodatek zawartego w preparacie Swissgum D3006, alginianu sodu zawsze spowoduje zgęszczenie produktu.

Zdaniem strony nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby dodatek do produktów mleczarskich monoglicerydów pochodzących z olejów rzepakowego i lnianego przyczyniał się do zawyżania wartości tłuszczu mlecznego (zastąpienia tłuszczu mlecznego) i zgodnie z uwagami do działu 4 jest niedozwolony, gdyż dodanie monoglicerydów, czy też jakichkolwiek innych gliceroli w ilości ok. 1% mających na celu zemulgowanie i ustabilizowanie produktu, nie może być uznane jako zastąpienie nimi tłuszczu mlecznego. Zawartość tłuszczu mlecznego pozostaje zgodna ze specyfikacją.

Strona podkreśliła, że oleje roślinne dodane w śladowych ilościach miały na celu poprawienie procesu emulgowania oraz obniżenie pienistości produktu w procesie napełniania puszek oraz zapobieżenie rozwarstwieniu w okresie przydatności do spożycia, a nie w celu zwiększenia zawartości kwasów tłuszczowych, w które ubogi jest tłuszcz mleczny. Zatem wszelkie aspekty dietetycznej roli kwasów tłuszczowych wymienionych przez biegłą są, w ocenie Spółki rezultatem ubocznym zastosowania w technologii domieszki olejów roślinnych. Olej rzepakowy i lniany występuje w roli związku chemicznego koniecznego do przetworzenia produktu mlecznego - śmietanki. Uwagi ogólne do działu 4 zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wyraźnie pozwalają na zastosowanie takich związków w niewielkich ilościach w przypadku produktów występujących w dziale 4 Taryfy Celnej. Zastosowany w procesie produkcji związek Swissgum D3006 posiadający w swoim składzie emulgator E471 oraz alginian sodu E401 jest stabilizatorem, pozwalającym na zachowanie gęstej konsystencji do momentu konsumpcji. Bez tego składnika produkt mógłby ulec rozwarstwieniu lub straciłby pożądaną kremową konsystencję. Nomenklatura "zagęstnik" stosowana dla stabilizatora Swissgum D3006 jest zwyczajowo stosowana przez technologów, stąd użycie tego słowa w korespondencji Spółki.

Następnie strona podniosła, że do działu 0401 klasyfikuje się śmietanę, której konsystencja została w oczywisty sposób zmieniona np. po poddaniu jej mechanicznemu procesowi ubijania otrzymując produkt o stałej konsystencji (nie płynnej) - bitą śmietanę, co absolutnie nie powoduje jej przynależności do innej pozycji niż 0401. Zawartość suchej masy w takim produkcie pozostaje bowiem niezmieniona, pomimo, że taką śmietankę można potocznie nazwać zagęszczoną (bo jest gęsta, nie płynna). Właśnie w takim rozumieniu tego słowa, produkt nosi handlowe miano śmietanki zagęszczonej.

W uwagach ogólnych do działu 0401 dopuszcza się ponadto śmietankę mrożoną, która w określonych warunkach (temperatura poniżej zero stopni Celsjusza) ma postać stałą. Zatem w ocenie strony, taryfa celna w pozycji 0401 dopuszcza różną postać fizyczną (nie tylko postać płynną) produktów mlecznych. Podstawowym kryterium tego działu jest jednak, nie postać fizyczna, a wyłącznie stopień zagęszczenia, a dokładnie koncentracji produktu, który w przypadku działu 0401 musi zostać niezmieniony. Tylko zmiana wilgotności (redukcja), a tym samym zwiększenie udziału procentowego (koncentracja) suchej masy w produkcie poprzez odparowanie wody, proces ultrafiltracji, itp., powoduje zaklasyfikowanie produktów mlecznych do innej grupy taryfowej (np. 0402).

W tej sytuacji, w przypadku spornego produktu, dodatek zespołu stabilizującego w postaci samego stabilizatora Swissgum D3006 bądź składającego się ze stabilizatora Swissgum D3006 wraz z niewielkim dodatkiem olejów roślinnych, powoduje uzyskanie postaci fizycznej innej niż płynna, choć w dalszym ciągu jest to ta sama śmietanka. Jej płynną fizycznie postać można przywrócić np. poprzez zamrożenie i ponowne rozmrożenie produktu, co jest kolejnym dowodem na jej płynną postać w rozumieniu taryfy celnej.

Strona podniosła ponadto, że rozporządzenie Komisji (WE) 2199/2004 r. zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) 558/2005 dotyczące 12 cyfrowych kodów celnych stosowanych dla towarów wywożonych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej nakazuje wymienienie ilości substancji niemlekowej zawartej w produktach z działu 0401 we wniosku o refundacje unijne, wtedy kiedy ilość ta jest większa niż 0,5 %. Dopuszcza się zatem użycie takich substancji. Nie ma zatem, w ocenie strony żadnego uzasadnienia dla klasyfikowania przedmiotowego towaru do innego działu taryfy celnej niż 0401.

W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...]. nr [...], powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że właściwe stosowane reguły klasyfikacji taryfowej zapewniają klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Organ podniósł, że sporny towar zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej winien być klasyfikowany do kodu CN 1901 9099, a tym samym nie jest możliwe zastosowanie kodu wnioskowanego przez stronę, tj. 0401 30 31. Eksportowany towar stanowi bowiem produkt, który nie jest czystą śmietaną w znaczeniu Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z informacją zawartą na opakowaniu produktu, jego skład, oprócz śmietany stanowi preparat o nazwie handlowej Swissgum D3006, składający się z emulgatora E 471 (monoglicerydy pochodzące z olejów rzepakowego i lnianego) oraz alginianu sodu. Powyższy skład sprawia, że sporny produkt posiada inne właściwości niż naturalna śmietana. Faktem ogólnie znanym jest, że naturalna nieukwaszona śmietana posiada postać płynną, natomiast eksportowany produkt, poprzez zawarte w jego składzie dodatki zyskuje konsystencję gęstą, galaretowatą.

Następnie organ odwoławczy, powołując się na treść opinii biegłego dr hab. M.J. wskazał, iż dodatkowe, pozamleczne składniki zawarte w eksportowanym produkcie wykluczają jego klasyfikację do działu 4 Wspólnej Taryfy Celnej. Powyższe wynika z roli jaką owe składniki pełnią w gotowym produkcie. I tak alginian sodowy pełni przede wszystkim funkcję zagęstnika. Przedmiotowy związek chemiczny powoduje, że produkt uzyskuje konsystencję gęstego żelu. Wobec powyższego alginianu sodu nie można uznać za związek, który służy do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym. Z kolei drugi ze składników preparatu Swissgum D3006 - emulgator E 471 (monoglicerydy pochodzące z olejów rzepakowego i lnianego), ze względu na swoje właściwości zapobiegające zniszczeniu emulsji, można uznać za środek stabilizujący umożliwiający utrzymanie konsystencji półstałej produktu podczas transportu, w deklarowanym przez producenta terminie przydatności do spożycia. Określona przez biegłą rola monoglicerydów w spornym produkcie jest zgodna z celem ich zastosowania deklarowanym przez stronę. Zgodnie z opinią wyrażoną w treści zażalenia, dodatek monoglicerydów do produktu ma na celu zemulgowanie i ustabilizowanie produktu.

Organ podniósł, iż wbrew twierdzeniu strony zastosowany w technologii produkcji eksportowanego produktu preparat - Swissgum D3006 nie jest związkiem chemicznym. Pojęcie związek chemiczny oznacza bowiem wyodrębnioną, chemicznie zdefiniowaną substancję, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. Preparat Swissgum D3006 zawiera mieszaninę dwóch składników - związku chemicznego o nazwie alginian sodu oraz mieszaniny monoglicerydów oleju rzepakowego i lnianego. Taka mieszanina nie jest zaś związkiem chemicznym.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że zgadza się z opinią strony, iż sporny towar nie jest produktem zagęszczonym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Jednakże zarówno z treści opinii biegłego jak i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że przedmiotowy produkt został zagęszczony w sensie reologicznym. Osiągnięto to poprzez dodanie do śmietanki zagęszczacza alginianu sodu, który spowodował zmianę stanu skupienia z płynnego na półstały. W ocenie organu nie można eksportowanego towaru, tak jak twierdzi strona, porównywać z bitą śmietaną, czy śmietaną zamrożoną. Zagęszczenie śmietany poprzez jej ubicie nie jest bowiem tożsame z zagęszczeniem śmietanki poprzez dodatek środków zagęszczających. Porównanie takie nie jest możliwe również wobec śmietany mrożonej. W wyniku ubicia śmietanki lub jej zamrożenia uzyskujemy produkty zawierające wyłącznie naturalne składniki mleka, podczas gdy dodatek składników zagęszczających śmietankę zaburza jej naturalny skład. Warunkiem zaś klasyfikacji produktów w dziale 4 Wspólnej Taryfy Celnej jest ich naturalny skład. Nawet po przywróceniu spornemu towarowi płynnej postaci, dalej mamy do czynienia z produktem mlecznym zawierającym składniki, które nie są dozwolone w dziale 4 Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji nie miał obowiązku doręczenia Spółce opinii biegłego powołanego w toku sprawy. Stronie zapewniono bowiem możliwość zapoznania się z treścią przedmiotowej opinii przesyłając pismo wyznaczające termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Opinię wysłano zaś Stronie w następstwie stosownego wniosku. Z kolei opinia biegłego powołanego w niniejszej sprawie nie zawiera odniesienia do treści powołanej przez stronę opinii dr inż. A.P. Opinia ta nie została merytorycznie oceniona przez organ celny pierwszej instancji, ponieważ w sensie formalnym nie stanowiła ona dowodu z opinii biegłego. O powołaniu biegłego, z własnej inicjatywy bądź na wniosek strony, rozstrzyga bowiem w drodze postanowienia organ celny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając wydanym rozstrzygnięciom naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie wadliwego kodu CN /ERN towaru, oraz naruszenie prawa procesowego - art. 121, 122, 180, 187 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszystkich kroków niezbędnych w celu wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony o dodatkowe wyjaśnienia biegłego i powołanie drugiego biegłego, a w konsekwencji, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, dowolne ocenianie zebranego materiału i zastosowanie wadliwego kodu towaru.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, iż bezspornym jest, że w skład śmietanki wchodził preparat Swissgum D3006 i niewielka ilość oleju rzepakowego i lnianego. Bezspornym jest, że preparat Swissgum D3006 składa się z alginianu sodu oraz monoglicerydów. Powołany biegły miał zaś odpowiedzieć na pytanie: "czy zawarte w eksportowanym produkcie dodatki mieszczą się w katalogu substancji, których niewielka zawartość nie wyklucza klasyfikacji w ramach działu czwartego Nomenklatury Scalonej". Opierając się na opinii powołanego biegłego organy orzekające w niniejszej sprawie uznały, że te dodatki wykluczają zastosowanie kodu 0401, gdyż nie mieszczą się w katalogu dopuszczonych.

Zdaniem skarżącej, skoro oprócz składników naturalnego mleka taki produkt może zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan dwusodowy, cytrynian sodowy i chlorek wapnia) oraz małe ilości związków chemicznych (np. dwuwęglan sodu), koniecznych do ich przetworzenia, a to jest bezsporne (w świetle przywoływanych w postanowieniu uwag ogólnych do działu 4), to występujące w śmietance dodatki w pełni mieszczą się w tym katalogu, nie będącym przecież katalogiem zamkniętym. Niewątpliwie więc eksportowany towar jest śmietaną, a twierdzenie w zaskarżonym postanowieniu, że jest to "produkt spożywczy na bazie śmietany" jest niczym nieuzasadnione i pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i innymi ustaleniami, przyjętymi w tym postanowieniu.

Odnośnie użytego w spornym produkcie preparatu Swissgum D3006 skarżąca podniosła, iż zawarty w tym preparacie alginian sodowy wg opinii biegłego pełnił funkcję zagęstnika (choć w innym miejscu organ drugiej instancji uznaje, że nie jest to produkt zagęszczony) powodującego, że produkt uzyskał konsystencję żelu, a skoro faktem ogólnie znanym jest, że naturalna śmietana jest płynem - to nie można uznać, że związek ten służył tu do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu. Zaś drugi składnik, emulgator E471 moglicerydy, służył utrzymaniu konsystencji żelowej podczas transportu. Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, faktem powszechnie znanym jest, że po pierwsze, śmietana nie zawsze występuje jako płyn i w potocznym rozumieniu tego słowa, a śmietana występująca na naszym rynku jako kremówka czy tortowa jest bardzo gęsta. Po wtóre, jest również powszechnie wiadomym, że stopnie lepkości i gęstości płynu są tak zróżnicowane i o czym pisał w swej opinii dr A. P., że obok "prawdziwego" (rzadkiego) płynu i kremy, i żele też należą do stanu płynnego i dopiero pasty można zakwalifikować do stanu półstałego. Po trzecie, jest też oczywistym, że bez ustabilizowania takiego stanu w trakcie długotrwałego transportu, tu morskiego, na miejsce przeznaczenia ten produkt dojechałby jako masło i maślanka. Z tych przyczyn zdaniem Spółki, nie może ulegać wątpliwości, że zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 4, zawartymi w wyjaśnieniach do taryfy celnej, oba te składniki to nic innego jak "małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym".

Odnośnie zaś zawartości w produkcie olejów roślinnych organ drugiej instancji uznał wprawdzie, że użyte zostały one w procesie produkcji dla zmniejszenia intensywności pienienia produktu, ale wbrew temu ustaleniu kwalifikuje je jako środek aromatyzujący. Skarżąca podkreśliła, iż oleje roślinne stanowiły tu dopuszczalne "małe ilości związków chemicznych koniecznych do ich przetworzenia"'. Środki te stanowiły tylko niewielki dodatek do produktu. Dodatki te nie zmieniły charakteru produktu, a tym bardziej nie można było mówić o zastąpieniu jednego lub kilku składników naturalnych inną substancją. Wszystkie składniki śmietanki pozostają bowiem ilościowo i jakościowo w stanie niezmienionym. Czyni to z niej produkt całkowicie naturalny. Zwiększenie lepkości (doprowadzenie do konsystencji żelowanej) powodowało jedynie ograniczenie ruchu cząsteczek tłuszczu w masie w czasie transportu i tym samym uniemożliwienie "wybicia masła". Kwestię dodatków technologicznych do śmietany reguluje Polska Norma.

Nadto skarżąca podniosła, iż opinia biegłej dr hab. M.J. nie dała odpowiedzi na zasadnicze pytania w sprawie; nie wzięto też pod uwagę nie tylko kwestii technologicznych, ale również interpretacji taryfy celnej, w której przynależność produktów do grupy 0401 nie jest warunkowana zmianą lepkości, a jedynie stopniem odwodnienia produktu. Zupełnie bezpodstawne są zawarte w niej, a odrzucone przez organ drugiej instancji, sugestie, że oleje roślinne zostały dodane do śmietanki w celu zwiększenia zawartości kwasów tłuszczowych. Podobnie jak twierdzenia o aspektach dietetycznych użycia kwasów tłuszczowych.

Ponadto skarżąca podkreśliła, iż w związku z trudnościami z kwalifikacją celną spornego towaru uzyskała w dniu [...] Wiążącą Informację Taryfową [...], która potwierdziła, że pierwotnie wskazywany przez Spółkę kod ERN 0401 był prawidłowy. Okoliczność ta była znana organom administracji obu instancji.

Skarżąca wskazała również, iż organy celne, raz kwestionują dodanie preparatu Swissgum innym razem nie; w szeregu spraw postępowanie celne zostało umorzone pozostawiając kod celny 0401 30 31 9100 dla takiej samej śmietanki.

Mając na uwadze naruszenie przepisów postępowania skarżąca zarzuciła organom celnym prowadzenie postępowania z naruszeniem dyspozycji art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organy celnie nie wyjaśniły bowiem sprawy w sposób dokładny, poprzestając na wątpliwych, sprzecznych i w wielu aspektach odrzuconych wywodach powołanego biegłego. Z kolei wnioski skarżącej o dodatkowe wyjaśnienia biegłego, względnie powołanie drugiego biegłego uznane zostały za bezcelowe. Z kolei dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego uznać należało za dowolną, sprzeczną z postanowieniami art. 191 w/w aktu normatywnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanym rozstrzygnięciu argumentację.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd uznał skargę za zasadną.

Zgodnie z przepisem art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U.04.68.622 z późn. zmianą) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej przyjęła Wspólną Taryfę Celną, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, opublikowanym w Dz. U. WE Nr L 87. 256.1.

Załącznik nr I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje.

Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W sprawie niniejszej zgłoszenia celnego dokonano w dniu 2 grudnia 2004 r., czyli w dacie tej obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.03.281.1) – obowiązujące od dnia 1 stycznia 2004r.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena znaczenia substancji dodatkowych, zawartych w towarze będącym przedmiotem postępowania celnego, a mianowicie preparatu o nazwie Swissgum D3006 oraz olejów roślinnych. Organy celne obu instancji opierając się na opinii biegłej M.J. stwierdziły, że obecność tych substancji czyni niemożliwym zakwalifikowanie eksportowanego przez skarżącą spółkę towaru do pozycji 0401 Nomenklatury Scalonej (mleko i śmietana niezagęszczone i nie zawierające cukru lub innego środka słodzącego), uznały natomiast za zasadne zakwalifikowanie eksportowanego produktu do pozycji 1901 Nomenklatury Scalonej (przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 ...).

W toku postępowania strona skarżąca podnosiła merytoryczne zarzuty w stosunku do opinii biegłej M.J. – powołując się na odmienne stanowisko wyrażone w opiniach dr inż. A.P. oraz dr hab. A.K. Zdaniem organu celnego drugiej instancji opinia biegłej powołanej w niniejszej sprawie nie zawiera odniesienia się do treści opinii A. P., gdyż biegła nie została powołana w celu oceny tej opinii. Opinia ta nie wymagała także dokonania oceny przez organ I instancji, gdyż w sensie formalnym nie stanowi ona dowodu z opinii biegłego.

Art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.08.60 z póżn. zmianami) stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 tejże ustawy nakłada natomiast na prowadzące postępowanie organy obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji celnej powinna być rozumiana w ten sposób, że organy te powinny stosować tę samą interpretację przepisów prawa w odniesieniu do tego samego produktu w niezmienionym stanie prawnym, chyba, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające zmianę tej interpretacji. Zwrócić należy uwagę, że w odniesieniu do produktu, będącego przedmiotem weryfikacji zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie została wydana dla skarżącej spółki przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzja w przedmiocie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) nr [...] z dnia [...]. Ta ostateczna decyzja, zgodnie z którą sklasyfikowano eksportowany towar do pozycji 040130319100 Nomenklatury Scalonej, wydana została w oparciu o opinię dr A.P., na którą skarżąca powoływała się w toku postępowania. Istotną okolicznością jest to, że decyzja w sprawie WIT pochodzi z daty późniejszej niż zgłoszenie celne, lecz poprzedzającej wszczęcie w dniu [...] postępowania weryfikacyjnego, które doprowadziło do wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia.

Wiążąca informacja taryfowa, zgodnie z art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana, a zatem nie ma mocy wiążącej w stosunku do towaru, objętego zgłoszeniem celnym dokonanym przed wydaniem WIT. Przyjąć jednakże trzeba, że zasada budowania zaufania do organów celnych wymaga przyjęcia, że weryfikacja zgłoszenia celnego w kierunku klasyfikacji taryfowej odmiennej niż zastosowana w wydanej po dacie zgłoszenia celnego wiążącej informacji taryfowej wymaga najwyższego poziomu staranności w prowadzeniu postępowania dowodowego – obejmującego szczegółowe odniesienie się do dowodów, które organ celny wydający WIT doprowadziły do odmiennych wniosków co do klasyfikacji taryfowej. Wymagane byłoby także wskazanie szczególnych okoliczności wymagających odstąpienia od zasady jednolitości działania organów państwa w identycznych sytuacjach faktycznych w tym samym stanie prawnym – niezbędnej dla zachowania konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Jeśli zatem w niniejszej sprawie organy celne obu instancji nie przeprowadziły czynności mających na celu wyjaśnienie sprzeczności w opiniach biegłych wydanych w sprawie niniejszej i w sprawie dotyczącej wiążącej informacji taryfowej i nie powołały się na szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od interpretacji przepisów taryfy celnej zastosowanej w ostatecznej decyzji o wiążącej informacji taryfowej to uznać należy, że organy te naruszyły tym samym przepisy art. 121§1, 122 oraz 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przedwczesne było tym samym zastosowanie przepisu prawa materialnego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie zastosowanej do eksportowanego przez skarżącą spółkę towaru pozycji Nomenklatury Scalonej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa przy uwzględnieniu powyższej ich interpretacji. Niezbędne będzie wyjaśnienie wątpliwości dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o dowód z opinii innego biegłego, który odniesie się do wszelkich merytorycznych argumentów podnoszonych przez stronę i wynikających ze wszystkich znajdujących się w aktach sprawy opinii i ekspertyz.

Jeśli w sprawie, pomimo przeprowadzenia kolejnych dowodów pozostaną nadal niewyjaśnione wątpliwości to koniecznym może okazać się przeprowadzenie z urzędu rozprawy z udziałem biegłych w trybie przepisów rozdziału 11 a Ordynacji podatkowej.

Po zakończeniu postępowania dowodowego rzeczą organu administracji będzie wydanie postanowienia, którego uzasadnienie odpowiadać powinno wszelkim wymogom wynikającym z przepisu art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i uwzględniać powinno zawartą powyżej ocenę prawną, wiążącą dla organu administracji zgodnie z art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

W oparciu o art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., wobec uwzględnienia przez Sąd skargi.