Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 527/97
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1998-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 16 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Zaniechanie inwestycji - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu. O ile zaś inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość opinii zwiększałaby wartość początkową środka trwałego.

2. Bezsprzecznie telefon komórkowy był zdatny do przewidywanego z jego przeznaczeniem użytkowania jedynie z kartą aktywacyjną i jako taki był urządzeniem o wartości początkowej równej cenie nabycia aparatu z aktywacją, a okresie normalnego używania przekraczającym 1 rok. To, że po upływie 9 miesięcy spółka zdecydowała sprzedać aparat i kupić inny model, nie ma znaczenia dla traktowania pierwotnego zakupu jako zakupu środka trwałego podlegającego ewidencji.

3. Wydatki związane z wypłacaniem wynagrodzenia w istocie samemu sobie za czynności dyrektora zarządu, które i tak musiałyby być wykonane przez skarżącego w jednoosobowej spółce z o.o., której był jedynym udziałowcem, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

4. Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodu kwotę 500 zł z tytułu zakupu i remontu samochodu osobowego Fiat 126p, który spółka sprzedała swemu dyrektorowi za ww. kwotę. Spółka zakupiła samochód za cenę 400 zł, poniosła koszty remontu w kwocie 4.638,94 zł, aby uzyskać przychód w kwocie 500 zł. Takie działanie spółki w sposób oczywisty nie może być uznane za prowadzone racjonalnie i celowo dla uzyskania przychodu, a służą wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa.

TEZY

1. Zaniechanie inwestycji - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu. O ile zaś inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość opinii zwiększałaby wartość początkową środka trwałego.

2. Bezsprzecznie telefon komórkowy był zdatny do przewidywanego z jego przeznaczeniem użytkowania jedynie z kartą aktywacyjną i jako taki był urządzeniem o wartości początkowej równej cenie nabycia aparatu z aktywacją, a okresie normalnego używania przekraczającym 1 rok. To, że po upływie 9 miesięcy spółka zdecydowała sprzedać aparat i kupić inny model, nie ma znaczenia dla traktowania pierwotnego zakupu jako zakupu środka trwałego podlegającego ewidencji.

3. Wydatki związane z wypłacaniem wynagrodzenia w istocie samemu sobie za czynności dyrektora zarządu, które i tak musiałyby być wykonane przez skarżącego w jednoosobowej spółce z o.o., której był jedynym udziałowcem, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

4. Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodu kwotę 500 zł z tytułu zakupu i remontu samochodu osobowego Fiat 126p, który spółka sprzedała swemu dyrektorowi za ww. kwotę. Spółka zakupiła samochód za cenę 400 zł, poniosła koszty remontu w kwocie 4.638,94 zł, aby uzyskać przychód w kwocie 500 zł. Takie działanie spółki w sposób oczywisty nie może być uznane za prowadzone racjonalnie i celowo dla uzyskania przychodu, a służą wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa.


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy w T. dnia 22 listopada 1996 r. wydał decyzję, w której określił należny od Spółki z o.o. "A." w T. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w wysokości wyższej od zeznanej o kwotę 95.472,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował koszty uzyskania przychodu Spółki jako nie mające związku z przychodem danego roku następujące wydatki:

1/ koszty związane z pobytem delegacji ze Szwecji i delegacji Prezesa Spółki w Szwecji - kwoty 570,65 zł /poz. ks. 12/1/, 230,00 /rachunek. nr 55/95/, 2.440,65 zł /delegacja nr 189 Prezesa Zarządu/,

2/ koszt zakupu telewizora Funai - 963,11 zł,

3/ koszty opłaty notarialnej od sporządzonej umowy Spółki z o.o. "T." - 542,00 zł,

4/ koszty oceny rzeczoznawcy dotyczącej oddziaływania na środowisko punktu utylizacji odpadów ropopochodnych - 2.500,00 zł,

5/ wydatki za przejazdy na terenie kraju taksówkami osobowymi - łącznie 11.600,00 zł,

6/ wydatki na nabycie środków trwałych poniesione w związku z zakupem:

a/ telefonu komórkowego - łącznie 3.317,00 zł,

b/ urządzenia Ekotrom - łącznie 14.698,85 zł,

7/ wynagrodzenia i koszty wyjazdów służbowych Prezesa Ryszarda Z. - łącznie 34.493,44 zł,

8/ wydatki na zakup usług pobierczych - łącznie 153.285,00 zł

9/ koszty wynagrodzenia Haliny S. z tytułu umowy zlecenia - kwota 8.700,00 zł.

10/ koszty remontu samochodu Fiat 126p - kwota 1.638,94 zł.

W odwołaniu z dnia 6 grudnia 1996 r. Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź też

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Spółka zarzuciła ww. decyzji:

- naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów, i że w konsekwencji tego nie są kosztami wydatki poniesione w związku z wyjazdami w celach prowadzenia rozmów handlowych mających na celu zawarcie kontraktów handlowych czy rozeznania celowości nabycia określonych środków trwałych, nawet jeśli w wyniku tych rozmów nie doszło do zawarcia umów czy nabycia rzeczy,

- naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 14, 38 i 52 ww. ustawy przez ich zastosowanie do zdarzeń i operacji finansowo-księgowych nie uznanych przez organ podatkowy jako koszt uzyskania przychodu Spółki,

- naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 kodeksu cywilnego przez uznanie za nieważne z mocy prawa czynności polegających na wykonywaniu usług pobierczych na rzecz Spółki jako rzekomo pozornych,

- naruszenie przepisu par. 2 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych przez błędne przyjęcie, że zakup telefonu komórkowego oraz innych urządzeń takich, jak ładowarka samochodowa, koszt aktywacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, lecz stanowią o wartości nabytego środka trwałego, oraz, że do ceny nabycia środka trwałego w postaci urządzenia Ekotrom zalicza się koszty delegacji i wynagrodzeń związanych z zakupem tego środka,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka Tadeusza R.

Organ odwoławczy wydał dnia 10 marca 1997 r. decyzję, w której uchylił w części zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 102.882,00 zł, w tym do przypisu 93.103.00 zł.

W wyniku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu Spółki następujące wydatki:

- kwotę 570,65 zł wydatkowaną na konsumpcję w związku z przyjazdem przedstawicieli firmy ze Szwecji w celu zakupu maszyn do utylizacji odpadów oraz kwotę 230,00 zł za przejazdy taksówką po mieście z klientami ze Szwecji - jako koszty reklamy i reprezentacji,

- kwotę 4.662,40 zł za usługę spedycyjno-transportową dotyczącą przewozu spalarki typu WPS wypożyczonej spółce "A." przez "E." s.c. w Sz. w celu sprawdzenia jej przydatności w prowadzonej działalności gospodarczej,

- kwotę 500,00 zł wydatkowaną na remont samochodu Fiat 126p i w tej części zmienił decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła:

1/ naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28, 38, 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów, i że w konsekwencji tego nie są kosztami wydatki poniesione na:

- koszty delegacji nr 189 Prezesa Zarządu w kwocie 2.440,65 zł związanej z pobytem w Szwecji w związku z planowanym zakupem urządzenia do utylizacji lamp jako kosztu poniesionego w ramach reprezentacji i reklamy /art. 16 ust. 1 pkt 28/,

- zakup telewizora Funai /art. 15, ust. 6/,

- koszty rejestracji spółki "T.",

- koszty wynagrodzenia i delegacji Prezesa Zarządu /art. 16 ust. 1 pkt 38/,

- koszty oceny rzeczoznawcy dotyczące oddziaływania na środowisko punktu utylizacji odpadów ropopochodnych /art. 16 ust. 1 pkt 41/,

- wydatki na przejazdy na terenie kraju taksówkami,

- wydatki za usługi pobiercze,

- wynagrodzenie z umowy zlecenia Haliny S.

- koszty remontu samochodu Fiat 126p.

2/ naruszenie przepisu par. 2 i par. 4 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych przez błędne przyjęcie, że zakup telefonu komórkowego, aktywacji telefonu i ładowarki samochodowej stanowią jeden środek trwały spełniający wymogi kompletności i zdatności w dniu przyjęcia do używania oraz że wydatki związane z zakupem urządzenia "Ekotrom" takie jak koszty delegacji, tłumaczeń i zakwaterowania specjalisty powiększają wartość środka trwałego,

3/ naruszenie przepisów art. 203 Kh w związku z art. 198 par. 2 Kh przez uznanie, że umowa zawarta z Prezesem Zarządu Ryszardem Z. przez pełnomocnika i członka Zarządu J.P. skutkuje nieważnością,

4/ naruszenie art. 58 par. 1 Kc przez uznanie za nieważne z mocy prawa czynności polegających na wykonywaniu usług pobierczych na rzecz Spółki jako rzekomo pozornych,

5/ naruszenie przepisów art. 77 par. 1 Kpa i art. 78 par. 1 Kpa przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka Tomasza B. na okoliczność świadczenia usług pobierczych, co ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia meritum sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Argumentacje skarżącej Spółki i organów podatkowych przez całe postępowanie administracyjne oraz zaprezentowane w skardze i odpowiedzi na nią były zasadniczo takie same i sprowadzały się do następujących stanowisk:

1. Odnośnie kosztów delegacji nr 189 Prezesa Zarządu w kwocie 2.440,65 zł związanej z pobytem w Szwecji w związku z planowanym zakupem urządzenia do utylizacji lamp.

Zdaniem skarżącej Spółki, pomijając okoliczności kwestionowania ważności umowy o pracę Prezes Zarządu wydatki związane z delegacją Prezesa Spółki w Szwecji w kwocie 2.440,65 zł - poz. ks. 71 i 72/VIII /1.623,37 + 817,28/ winny być uznane jako wydatki na koszt reprezentacji i reklamy mieszczące się w limicie 0,25 procent przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy/ oraz jako wydatki poniesione przez Prezesa Zarządu związane z tą funkcją winny być kosztem w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Kwoty zaś 2.440,65 zł związanej z delegacją nr 189 Prezesa Spółki w Szwecji /1.623,37 zł za bilet lotniczy na trasie Warszawa-Sztokholm-Warszawa i 817,28 zł rozliczenie delegacji/ organy podatkowe nie uznają za koszt uzyskania przychodów Spółki ani jako koszty reprezentacji i reklamy, ani jako wydatki ponoszone na rzecz członka Zarządu i kwestionują tę kwotę jako koszty wyjazdów służbowych poniesione przez Spółkę na rzecz Ryszarda Z., Prezesa Spółki - udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki.

2. Odnośnie kosztu zakupu telewizora Funai - faktura VAT z dnia 10 lutego 1995 r. na kwotę 963,11 zł.

Izba Skarbowa nie uznała powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu Spółki na podstawie przepisu par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji. /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ w związku z art. 15 ust. 6 ustawy stanowiącego, iż za środki trwałe /telewizor - okres użytkowania ponad jeden rok/ uznaje się składniki majątkowe przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością. Jak ustalono w toku postępowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - telewizor znajdował się poza siedzibą Podatnika w okresie co najmniej od maja do września 1996 r., tj. w czasie kontroli prowadzonej przez organ podatkowy w dniach 7-16, 14-17 i 21-31 maja 1996 r., jak i we wrześniu 1996 r.

Na etapie zaś wniesionego odwołania Spółka przedłożyła dokument potwierdzający fakt, iż telewizor znajdował się w naprawie w okresie od 8 stycznia 1996 r. do 26 stycznia 1996 r. i od 6 maja 1996 r. do 15 maja 1996 r.

W kserokopii karty gwarancyjnej w rubryce "zakres naprawy" znajduje się adnotacja "sprawdzono - sprzęt sprawny".

Skarżący natomiast wskazywał na niezbędność dla celów prowadzonej działalności wykorzystywanie telewizora jako źródła informacji ekonomicznych.

3. Odnośnie kosztu opłaty materialnej od sporządzenia umowy Spółki z o.o. "T." w kwocie 542,00 zł.

Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że koszt ten winien stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż w akcie notarialnym Spółka "A.-E" zobowiązała się do pokrycia kosztów rejestracji, a założenie Spółki "T." miało na celu dalszy rozwój Spółki "A." poprzez rozszerzenie jej działalności.

Organy podatkowe zajęły stanowisko, że dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a osiągniętym przychodem, nawet jeśli nie warunkuje on powstania konkretnego przychodu. Zatem wyłącznie poniesiony wydatek w celu osiągnięcia przychodu jest kosztem jego uzyskania.

Ponieważ Sąd z uwagi na niezgodność umowy Spółki z prawem oddalił wniosek o wpisanie Spółki "T." /wspólnikami której byli Spółka "A." i Ryszard Z. do rejestru handlowego i Spółka nie rozpoczęła działalności gospodarczej, a także nie osiągnęła przychodu - organy podatkowe nie uznają poniesionych na ten cel wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Skoro Spółka poniosła wydatek na powstanie nowego źródła przychodu, to jednak w tym konkretnym przypadku nie dołożyła należytej staranności, aby nowe źródło przychodu zaczęło funkcjonować, a Spółka "T." nie powstała i tym samym nie osiągnęła żadnego przychodu tylko z powodów formalnych.

Rozszerzenie zaś działalności, co podnosi skarżący, nie musi odbywać się drogą powołania do życia nowego podmiotu /dotychczasowa Spółka i jej Prezes jako wspólnicy/, lecz można tego dokonać w ramach istniejącego podmiotu przez rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej.

4. Odnośnie kosztów oceny rzeczoznawcy dotyczące oddziaływania na środowisku punktu utylizacji odpadów ropopochodnych na kwotę 2.500,00 zł.

Spółka "A." podnosi, że inwestycja ta nie została rozpoczęta, a więc nie ma mowy o jej zaniechaniu, a tym samym nie może mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Jako nakłady inwestycyjne, które nie dały zamierzonego efektu gospodarczego, należy zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych na podstawie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości.

Również w tym przypadku Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy pozwala na przyjęcie w koszty wydatków, które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, choćby z racji tego wydatku na nastąpił konkretny przychód.

Organy podatkowe zaś twierdziły, że skoro planowana inwestycja dotycząca prowadzenia działalności gospodarczej polegająca na spalaniu odpadów na terenie węzła PKP T. nie została przez Spółkę zrealizowana, wydatku za ocenę rzeczoznawcy nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Wskazany przez stronę przepis art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ stanowi jedynie wyjaśnienie pojęcia "pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych", nie stanowi natomiast o kosztach uzyskania przychodu.

5. Odnośnie wydatku na przejazdy na terenie kraju taksówkami osobowymi - łącznie kwota 11.600,00 zł.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez organy podatkowe, że powyższa grupa wydatków nie miała związku z uzyskaniem konkretnych przychodów, gdyż w okresie tym dokonała zakupu urządzenia "Ekotrom", które wymagało wdrożenia i przyuczenia obsługi. Jednostka podnosi ponadto, iż kierowca taxi świadczył na rzecz Spółki umowę przewozu i dostarczania dokumentów do określonego miejsca. Spółka podważa również stanowisko organów podatkowych, jakoby Prezes Zarządu "dublował wyjazdy", tłumaczą na etapie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, iż w niektórych dniach oprócz przejazdu taksówką do określonej miejscowości odbywał podróż swoim samochodem, a we wniesionej skardze, iż zapis na dokumentach o treści: "potwierdzam wykonanie usługi, z taxi korzystałem, zapłaciłem gotówką, Z. nie oznacza, że z taxi korzystał osobiście Z., a jedynie że jako jedyny wspólnik spółki utożsamiał się z podmiotem, jakim jest Spółka z o.o.

Organy podatkowe wskazywały zaś, że przedstawione do kontroli dokumenty nie dawały podstawy do powiązania poniesionych kosztów z jakimikolwiek spodziewanymi przychodami, czy też efektami przejazdów.

Rachunki te występują w Spółce jako dokumenty samoistne, nie mające powiązania z innymi dokumentami źródłowymi, zaś twierdzenie, iż kierowca taksówki świadczył umowę przewozu i dostarczania dokumentów do określonego miejsca, nie zostało poparte żadnymi dowodami.

6. Odnośnie wydatków na zakup telefonu komórkowego, aktywacji i ładowarki samochodowej na łączną kwotę 3.317,00 zł. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że urządzenia te muszą występować łącznie i stanowią środek trwały o wartości przekraczającej 2.000,00 zł.

Zdaniem skarżącej kompletny telefon komórkowy nie jest środkiem trwałym, ponieważ Spółka w momencie jego zakupu nie miała zamiaru użytkować go dłużej niż 1 rok.

Organy podatkowe wskazują natomiast, że to, iż użytkownik dokonał przed upływem roku sprzedaży aparatu i zakup innego, i że w momencie zakupu nie zamierzał używać go dłużej niż rok, pozostaje bez znaczenia, bowiem nie można uznać, że telefon po upływie 1 roku nie nadaje się do użytku.

7. Odnośnie wydatków związanych z zakupem urządzenia "Ekotrom" na łączną kwotę 14.698,85 zł.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że koszty delegacji i rozliczenie dewiz, rachunek za tłumaczenie z języka rosyjskiego na język polski korespondencji handlowej i dokumentu technicznego oraz tłumaczenie ustne rozmów handlowych z przedstawicielami firmy "E." w Moskwie i koszty zakwaterowania specjalisty z firmy "E." z Moskwy w związku z uruchomieniem zakupionego urządzenia powiększają wartość środka trwałego "Ekotrom", ponieważ koszty te nie dotyczyły wyłącznie zakupu urządzenia "Ekotrom" i winny być uznane jako koszty ogólne Spółki.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że zakwestionowane pozycje kosztów jako koszty związane z zakupem urządzenia do utylizacji "Ekotrom" naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania składają się w świetle przytoczonego przepisu bezsprzecznie za cenę nabycia tego urządzenia i zwiększają wartość początkową, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne. Ponadto w toku całego postępowania Spółka nie przedłożyła żadnego innego dokumentu świadczącego o tym, iż prowadziła jakiekolwiek inne poza kupnem urządzenia "Ekotrom" kontakty handlowe z firmą z Moskwy.

8. Odnośnie wynagrodzenia i kosztów wyjazdów służbowych poniesionych przez Spółkę na rzecz Ryszarda Z. Prezesa Spółki na ogólną kwotę 34.493 zł.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że umowa o pracę zawarta między Spółką reprezentowaną przez członka Zarządu Jana P. z Ryszardem Z. jest niezgodna z przepisem art. 202 Kh i skutkuje jej nieważnością.

Organy podatkowe wskazują zaś, że przedłożone już po kontroli upoważnienie Jana P. z dnia 22 października 1994 r. do podejmowania czynności prawnych, nie spełnia wymogów dowodu księgowego, co szczegółowo uzasadnił Urząd Skarbowy w swojej decyzji, ani też art. 203 Kh.

Przywołano też orzeczenie Sądu Najwyższego, zgodnie z którym "umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o., działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem jest nieważna".

9.W zakresie wydatków na zakup usług pobierczych na kwotę 153.285,00 zł.

Skarżąca nie zgadza się z uznaniem przez organy podatkowe czynności wykonania usług pobierczych jako pozornych.

Organy podatkowe wskazywały tu, że usługi pobiercze wykonywane były w 1995 r. przez cztery podmioty gospodarcze, które zlecenie ze Spółki otrzymywały za pośrednictwem Tomasza B., który również w ich imieniu dokonywał w tym celu zgłoszenia działalności gospodarczej, prowadził im dokumentację i dokonywał zgłoszenia likwidacji ich działalności.

Osoby te nie prowadziły działalności wyłącznie dla potrzeb Spółki "A." opodatkowując swoją działalność w formie zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 8,5 procent.

Mimo oświadczenia Prezesa Spółki, że czynności te były zlecane z troski o bezpieczeństwo i stan zdrowia pracowników oraz zachowanie norm emisji do środowiska naturalnego podczas poddawania odpadów procesowi utylizacji i w celu uniknięcia styczności z odpadami skażonymi, w następnym roku zaprzestano zlecania tych usług, twierdząc, że z powodu wysokich kosztów i świadczenia usług sprawdzonemu gronu klientów.

Co do kosztów wynagrodzenia Haliny S. w kwocie 8.700,00 zł z tytułu umowy zlecenia z dnia 30 października 1994 r. skarżąca nie zgadza się z uznaniem przez organy podatkowe umowy zlecenia za dokument nierzetelny. To zaś, że na umowie zlecenia z dnia 30 października 1994 r. określona jest kwota w nowych złotych, zgodnie z ustawą o denominacji obowiązującej od 1 stycznia 1995 r., zdaniem Spółki nie dyskwalifikuje dokumentu jako zdarzenia gospodarczego niezgodnego z rzeczywistością, skarżąca sugeruje, iż potwierdzeniem prawdziwości powyższego faktu miałby być nie dowód z dokumentu znajdującego się w aktach Spółki, lecz dowód z przesłuchania Haliny S. w charakterze świadka celem wyjaśnienia treści umowy zlecenia z dnia 30 października 1994 r. i poświadczenia pobrania wynagrodzenia.

Organy podatkowe uznały umowę zlecenia będącą podstawą zapisu kwoty 8.700,00 zł w kosztach Spółki, za dokument co najmniej nierzetelny z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji, tj. przede wszystkim z uwagi na fakt, iż umowa zawarta dnia 30 października 1994 r., czyli przed wejściem w życie przepisów ustawy o denominacji złotego określała wynagrodzenie w nowych złotych.

W zakresie kosztów remontu samochodu Fiat 126p w kwocie łącznej 4.638,94 zł skarżąca podważa stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zakwestionowania gospodarności i racjonalności postępowania w sytuacji kupna samochodu za kwotę 400,00 zł, wyremontowania na koszt Spółki w wysokości 4.738,94 zł i sprzedaży Dyrektorowi Spółki za kwotę 500,00 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem.

Organ podatkowy ma więc obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia przychodów oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem, a przychodem /bez danego kosztu nie byłoby przychodu/. Istotne jest również, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane /wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1995 r. SA/Sz 158/95/.

Dokonując oceny wydatków, zgodnie z powyższą regulacją Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadnie skarżący do kosztów uzyskania przychodów zalicza wydatek na bilet lotniczy i rozliczenie delegacji Prezesa Zarządu Spółki /równocześnie jej jedynego udziałowca/ jako poniesione w ramach reklamy i reprezentacji, bowiem nie była to osoba powszechnie tam znana ze środków masowego przekazu, która reklamowałaby przed kręgiem potencjalnych partnerów handlowych usługi skarżącej. Koszty przyjazdu do Szwecji na rozmowy handlowe nie mogły być uwzględnione również jako koszt poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych im z tytułu pełnionych funkcji /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96 - OSNAP 1997 nr 7 poz. 110. To samo dotyczy kosztów innych delegacji Prezesa.

Niezasadny był zarzut skarżącej odnośnie nieuwzględnienia kosztów zakupu telewizora. Ocena organów podatkowych, że telewizor nie był wykorzystywany w Spółce, z co za tym idzie, że zakup jego nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie była oceną dowolną, wykraczającą poza granice zakreślone w art. 80 Kpa Jak wskazał organ podatkowy w okresie prowadzonej kontroli w dniach 7-31 maja 1996 r. telewizor znajdował się poza Spółką, przy czym jedynie za okres do 15 maja 1996 r. skarżąca posiada dowód, że telewizor był na przeglądzie technicznym. Nie odniosła się też Spółka do twierdzenia Izby Skarbowej, że z pisma Spółki z 16 września 1996 r. wynikło, że także we wrześniu 1996 r. telewizor nie był wykorzystywany.

Wątpliwości co do autentyczności budzi fakt, że telewizor z 12-miesięczną gwarancją był przekazany do zakładu obsługi po upływie 15 miesięcy w sytuacji, gdy był on sprawny i rzekomo niezbędny do korzystania z wiadomości giełdowych.

Także należy podzielić ocenę organów podatkowych, że koszty opłaty notarialnej nie stanowiły wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu dla Spółki, a co najwyżej w celu uzyskania przychodu przez Ryszarda Z. Nie sposób doszukać się jakie korzyści finansowe miałaby spółka zawiązując nowy podmiot gospodarczy /byłyby to jedynie rzadko uzyskiwane dywidendy/, których to nie osiągnęłaby sama bezpośrednio angażując się w nową działalność gospodarczą.

Poza tym poniesienie kosztów umowy sprzecznej z prawem nie może być w ogóle uznane za koszty poniesione racjonalnie w celu osiągnięcia przychodu. Umowa ta bowiem od początku nie mogła wywołać żadnego skutku.

Niezasadnie również skarżący kwestionuje nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia dla rzeczoznawcy za pracę oceniającą oddziaływanie na środowisko punktu utylizacji odpadów ropopochodnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji. Skarżący twierdzi, że inwestycja nie została rozpoczęta, więc nie może być mowy o jej zaniechaniu, wobec czego koszt rzeczoznawcy był nakładem inwestycyjnym, który nie dał zamierzonego efektu gospodarczego i powinien być zaliczony do pozostałych kosztów operacyjnych. Powołał się tu na art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, który nie ma w sprawie zastosowania wyjaśnia bowiem jedynie pojęcie "pozostałe koszty i przychody operacyjne" dla celów rachunkowości i sprawozdań finansowych i pojęcie to nie ma związku z cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam skarżący twierdzi zresztą, że koszt opinii był nakładem inwestycyjnym, tyle że inwestycja nie została rozpoczęta.

W ocenie Sądu nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działanie wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

W tym przypadku dotyczyło to zakładu utylizacji na stacji PKP T. Koszt opinii biegłego mógłby zostać uznany jedynie gdyby opinia ta miała charakter ogólny i odnosiła do wszystkich obiektów utylizacji odpadków, a nie dla potrzeb konkretnej inwestycji. Zatem zaniechanie inwestycji w rozumieniu omawianego przepisu, dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu. O ile zaś inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość opinii zwiększałaby wartość początkową środka trwałego.

Dalej należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że nie mogły zostać do kosztów uzyskania przychodów zaliczone wydatki na przejazdy taksówkami.

Organy słusznie wykazały brak dowodów, że przejazdy te były powiązane z uzyskanymi przychodami i były poniesione racjonalnie. Spółka miała własne samochody oraz samochody prywatne wykorzystywała do celów służbowych. Argument, że taksówkarze jeździli sami /aby nie odrywać pracowników firmy/ z dokumentami, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Na odwrotach niemal wszystkich rachunków bowiem znajduje się adnotacja Ryszarda Z. "za taxi korzystałem, zapłaciłem gotówką".

Teza skarżącego, że wynikało to z utożsamienia się Ryszarda Z. ze Spółką, a zatem adnotacje nie oznaczały, że w taksówce przebywał, jest całkowicie pozbawiona wiarygodności. Szczególnie, że w innych dokumentach Ryszard Z. nie utożsamiał się ze spółką, a nawet uważał się za jej pracownika.

Jak wykazał Urząd Skarbowy na str. 7-9 swej decyzji, równocześnie z przejazdami taksówkami Ryszard Z. rozliczał koszty korzystania z samochodu osobowego. Przy kilkusetkilometrowych trasach /Zgorzelec, Nowa Sól, Będzin, Kraków/ nieprawdopodobne jest korzystanie przez tegoż z taksówek i samochodu prywatnego w tym samym dniu.

Mogła więc Izba bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/ ustalić, że brak dowodów pozwalających odnieść koszt taksówek do osiągniętych przychodów, wobec niepowiązania rachunku z innymi dokumentami Spółki nie pozwala na ustalenie czy z usługi korzystał Ryszard Z. jako osoba prywatna czy dla celów gospodarczych, czy świadczone były usługi "doręczania dokumentów" i czy usługi te miały wpływ na osiągnięte przychody.

Także niezasadna jest skarga w odniesieniu do nieuznania za koszt uzyskania przychodu zakupu telefonu z kartą aktywacyjną i ładowarką. Karta stanowi integralną część telefonu, została zakupiona do łącznego z nim korzystania i nie ma znaczenia czy może być ona przedmiotem odrębnej transakcji. Istotne znaczenie ma zaś intencja używania urządzenia. Zgodnie z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ za środki trwałe uważa się urządzenia kompletne i zdatne do użytku o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok. Bezsprzecznie telefon komórkowy był zdatny do przewidywanego z jego przeznaczeniem użytkowania jedynie z kartą aktywacyjną i jako taki był urządzeniem o wartości początkowej równej cenie nabycia aparatu z aktywacją, a okresie normalnego używania przekraczającym 1 rok. To, że po upływie 9 miesięcy Spółka zdecydowała sprzedać aparat i kupić inny model nie ma znaczenia dla traktowania pierwotnego zakupu jako zakupu środka trwałego podlegającego ewidencji.

To samo dotyczyło ładowarki samochodowej, bowiem dla firmy, której Prezes czy pracownicy odbywają często wielosetkilometrowe podróże samochodowe, ładowarka do telefonu należeć musi do kompletu z telefonem.

Tylko razem stanowią urządzenie w pełni zdatne do używania zgodnego z przeznaczeniem.

Odnośnie kosztów delegacji, tłumaczeń i zakwaterowania specjalisty dotyczących kontraktu z zakupem w Moskwie urządzenia "Ekotrom", można zgodzić się z oceną organów podatkowych, że winny one być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego zgodnie z par. 4 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia. Twierdzenia, że koszty te zostały poniesione także w innym celu niż zakup ww. urządzenia nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami. Natomiast koszt transportu z faktury 196/95 został uwzględniony w decyzji Izby do kosztów uzyskania przychodów.

Rację mają organy podatkowe, że umowa o pracę zawarta przez Spółkę z Ryszardem Z. była nieważna. Przepis art. 203 Kh stanowi, że w umowach między Spółką a członkami zarządu Spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

W niniejszym przypadku umowę o pracę, a następnie zmianę tej umowy podpisał za Spółkę Jan P., występujący w 1993 r. jako członek zarządu, a w 1995 r. jako pełnomocnik. Przy czym pełnomocnictwo z 22 października 1994 r. nie zostało ustanowione uchwałą wspólników. Zresztą, to pełnomocnictwo jak szereg oferowanych przez Spółkę dowodów budzi podstawowe wątpliwości co do autentyczności. Ryszard Z. bowiem pismem z dnia 14 maja 1995 r. informował, że w Spółce nie ustanowiono prokurentów ani żadnych pełnomocników.

Trafnie też Urząd Skarbowy przywołał art. 235 Kh zabraniający wspólnikom głosowania przy uchwałach dotyczących przyznania im wynagrodzenia, co miało miejsce w dniu 1 marca 1993 r.

Odwołując się do orzecznictwa należy przywołać przykładowo wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 - OSNAPU 1997 nr 17 poz. 320, w którym stwierdzono, że umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej Spółki z o.o. z prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik jest nieważne /podobnie w wyroku Sądu Najwyższego z 30 kwietnia 1997 r. II UKN 82/97 - OSNAPU 1998 nr 17 poz. 217/.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 1997 r. I SA/Wr 789/96 wskazał, że wydatki związane z wypłacaniem wynagrodzenia w istocie samemu sobie za czynności dyrektora zarządu, które i tak musiałyby być wykonane przez skarżącego w jednoosobowej spółce z o.o. której był jedynym udziałowcem, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Nie były dowolne ustalenia organów podatkowych, że wydatki na badania odpadów w celu określania stopnia ich promieniotwórczości nie miały związku z przychodami i nadto budziły wątpliwość co do autentyczności wykonywanych prac. Świadczyły o tym rażące niewspółmierne do wartości prac wynagrodzenia wypłacane osobom je wykonującym.

Bardzo prosta czynność obsługi miernika dozymetrycznego, będącego zresztą własnością Spółki obciążała jak ustalił Urząd 20 procent kosztów sprzedaży Spółki. Osoby te za kilkakrotny wyjazd uzyskiwały przychód znacznie przekraczający roczne dochody pracownicze. Były to osoby bez elementarnej wiedzy zawodowej w odniesieniu do wykonywanych czynności, rejestrujący działalność gospodarczą tylko dla celu "badań" dla Spółki. Badań takich od Spółki nikt zresztą nie oczekiwał i nie miały one żadnego związku z uzyskiwaniem przychodu. Świadczy o tym fakt, że badania nie były w ogóle dokumentowane, a jedynie rzekomo przekazywane telefonicznie i po roku zaniechano ich w ogóle. Wiarygodność tego typu działań podważają zaznania osób je wykonujących, które nie potrafiły podać istotnych szczegółów, sprzecznie wyjaśniały metodę pomiaru.

Szczególnie drastycznie wygląda to w zeznaniach Tomasza P., który po kilku miesiącach od wykonywanych badań, nie potrafił podać nawet w jakich miejscowościach czy jakich zakładach prowadził pomiary. Nie pamiętał żadnych nazwisk osób, z którymi się kontaktował, żadnych nazw hoteli, z których korzystał.

Pomijając jednak nawet wiarygodność umów zlecenia, wskazać przede wszystkim należy na nieracjonalność wydatku. Otóż proste czynności nie wymagające żadnego przygotowania zawodowego winny być wykonywane przez pracowników spółki mających bezpośredni kontakt z odpadami. Niezrozumiały z gospodarczego punktu widzenia było np. wysyłanie kierowcy Spółki wraz z Ewą D. do Sanoka i Krosna dla odczytania wskazówki na liczniku urządzenia dozymetrycznego. Tego typu nieracjonalnych wydatków ustawodawca nie może preferować przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Niezrozumiałe jest też prowadzenie "badań" na radioaktywność smarów samochodów, tworzyw sztucznych, metali, szkła itp. odpadów, które same z siebie, ani też z profilu działalności zakładów skąd pochodziły, nie powinny nasuwać obaw co do swej radioaktywności /co zresztą w pełni potwierdziły badania Spółki/.

Także udokumentowanie wydatków na rzecz Haliny S. nasuwa elementarne zastrzeżenie co do autentyczności zdarzenia. Umowa zlecenia i rachunek za wykonane usługi pochodzą z tej samej daty 30 października 1994 r. /jak ustalił Urząd - była to niedziela/. Wszystkie kwoty określono w nowych złotych, pomimo, że obowiązywały one dopiero w 1995 r. W rachunku stwierdzono "wykonanie prac według umowy z 30 października 1994 r.". Gdyby literalnie odczytywać dokumenty, to Halina S. w ciągu jednego dnia sprzedała pomieszczenia biurowe, magazyn, remontowała i konserwowała sprzęty i wykonywała "prace gospodarcze" za co otrzymała 8.700 zł. Jak wskazał Urząd fakt wypłaty tej kwoty /dopiero 7 lipca 1995 r./ nie koresponduje z zapisami w księgowości.

Na zakończenie należy stwierdzić, że korzystnie dla podatnika Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodu kwotę 500 zł z tytułu zakupu i remontu samochodu osobowego Fiat 126p, który spółka sprzedała swemu Dyrektorowi za ww. kwotę /z podatkiem VAT 610 zł/. Spółka zakupiła samochód za cenę 400 zł, poniosła koszty remontu w kwocie 4.638,94 zł, aby uzyskać przychód w kwocie 500 zł. Takie działanie Spółki w sposób oczywisty nie może być uznane za prowadzone racjonalnie i celowo dla uzyskania przychodu, a służą wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa.

Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.