Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2203/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 778/19 w sprawie ze skargi S. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.74.2019.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 778/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. w O. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 28 marca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.74.2019.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu, Skarżąca wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w S. o międzynarodowym zasięgu, zajmując się produkcją stali o wysokiej wytrzymałości. Spółka jest podatnikiem VAT w S. oraz dodatkowo jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, a także podatnik VAT-UE (dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). Sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, które przewidziane jest w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przemieszcza towary własne (stal) głównie ze S. do magazynów znajdujących się na terytorium P., gdyż umożliwia jej to szybką dystrybucję poszczególnych zamówień do swoich klientów głównie na obszarze P.

Skarżąca podała, że towary przemieszczone przez Wnioskodawcę i zgromadzone w magazynach na terenie P. pozostają własnością Spółki, a opisane zdarzenie gospodarcze Spółka rozpoznaje jako wewnątrzwspólnotową dostawę w S. oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w P. Następnie towary z magazynów na terenie P. są sprzedawane kontrahentom Wnioskodawcy, którzy posiadają status podatników VAT czynnych, a sama dostawa towarów nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 u.p.t.u. Towary będące przedmiotem transakcji zawieranych przez Spółkę są towarami wymienionymi w załączniku nr 11 do u.p.t.u. Ponieważ dla opisanych transakcji spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. to sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz kontrahentów opodatkowana jest z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W rezultacie Wnioskodawca, jako dokonujący dostawy towarów, nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego wynikającego z dokonanych transakcji, ponieważ obowiązek ten spoczywa na nabywcy towarów. Zatem, dokumentując opisane dostawy Spółka wystawia faktury obejmujące wartość dostarczonych towarów bez kwoty VAT i umieszcza na fakturze wyrazy "odwrotne obciążenie".

Spółka w stanie faktycznym prezentowanym we wniosku zwróciła uwagę, że w odniesieniu do przedstawionych transakcji może zdarzyć się sytuacja, z powodu której zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających sprzedaż w stosunku do poziomu wynikającego z faktur pierwotnych.

W takich przypadkach Spółka dokumentuje powstanie danego zdarzenia poprzez niezwłoczne wystawienie faktury korygującej. Data jej wystawienia nie zawsze jest tożsama z datą wystąpienia zdarzenia. Może się zdarzyć, że faktura korygująca wystawiona jest w późniejszym okresie rozliczeniowym w stosunku do okresu, w którym wystąpiła przyczyna korekty. Faktury korygujące wystawiane przez dostawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia nie zawierają ani stawki, ani kwoty podatku i z tego powodu Wnioskodawca nie oczekuje na potwierdzenia otrzymania faktur korygujących (zwłaszcza zmniejszających podstawę opodatkowania) przez nabywców towaru, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru zmniejszającej faktury korygującej ma zastosowanie wyłącznie dla faktur pierwotnych, które miały wykazany podatek. Natomiast w stosunku do zwiększających faktur korygujących przepisy ustawy VAT nie nakładają na podatników obowiązków o zbliżonym charakterze.

Jeżeli faktura korygująca zmniejsza poziom wykazanej uprzednio sprzedaży (czyli jest to tzw. korekta in minus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) wówczas Spółka ujmuje tę korektę "na bieżąco" w momencie wystawienia tejże korekty. Natomiast jeżeli korekta zwiększa wartość pierwotnie wykazanej sprzedaży (czyli jest to tzw. korekta in plus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) wtedy Spółka rozpatruje z jakiego powodu zaistniała konieczność skorygowania ówczesnego zdarzenia gospodarczego. Jeśli w wyniku przeprowadzonej analizy okaże się, że wystawienie zwiększającej faktury korygującej spowodowane zostało przyczyną istniejącą w chwili pierwotnej transakcji (np. błąd w wykazanej ilości, wadze lub cenie towaru, polegający na podaniu zbyt niskiego poziomu tych wartości) wówczas Wnioskodawca ujmuje fakturę korektę w rejestrze tego okresu rozliczeniowego w którym wykazana została transakcja pierwotna oraz koryguje odpowiednią deklarację (tzw. rozliczenie wstecz). Z kolei, jeżeli okaże się, że powodem korygowania na plus transakcji pierwotnej jest okoliczność nowa, która była nieznana Wnioskodawcy w momencie wystawiania pierwotnej faktury (np. ustalenie nowego cennika w drodze negocjacji), to wówczas Spółka rozlicza fakturę korektę na bieżąco czyli w dacie wystawienia danej faktury korygującej. W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

"Czy Spółka działająca jako dostawca, dla transakcji gospodarczych opodatkowanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, może zmniejszające faktury korygujące ujmować w rejestrze VAT i deklaracji VAT "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korekty, natomiast zwiększające faktury korygujące spowodowane przyczyną istniejącą w chwili pierwotnej transakcji może ujmować w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazana została dana transakcja pierwotna, a te spowodowane nową okolicznością Spółka powinna rozliczać "na bieżąco", tj. w dacie wystawienia korekty in plus?".

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka postępuje prawidłowo w sytuacji wystawiania zmniejszających faktur korygujących faktury pierwotne opodatkowane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia ujmując je "na bieżąco", tj. w dacie wystawienia korekty. Natomiast w przypadku zwiększających faktur korygujących Spółka rozpatruje przyczyny wystawienia takich korekt tak, aby w efekcie dla przyczyny istniejącej już w chwili zawierania pierwotnej transakcji ujmować fakturę korektę in plus w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazana została transakcja pierwotna, zgodnie z obowiązkiem podatkowym, a dla przyczyny będącej nową okolicznością rozliczać fakturę korektę in plus "na bieżąco", czyli w momencie wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Spółki taki sposób postępowania, przy braku odpowiednich przepisów jest najbardziej właściwy oraz zapewniający zgodność z prawniczym założeniem o racjonalności ustawodawcy.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus jest nieprawidłowe,

- ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in plus gdy przyczyną korekty jest okoliczność istniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej jest prawidłowe,

- ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in plus gdy przyczyną korekty jest okoliczność nieistniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego w analizowanej sprawie w przypadku faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży (korekta in minus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), jak również w przypadku faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży (korekta in plus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć przedmiotowe faktury korygujące uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty. I tak, w przypadku gdy przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zdarzenie zaistniałe w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przyczyna o charakterze pierwotnym) korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura pierwotna (powstał obowiązek podatkowy). Natomiast w przypadku gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest przyczyną, która miała miejsce już po dokonaniu dostawy (przyczyna o charakterze wtórnym) korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna korekty. Zatem zdaniem organu, Wnioskodawca prawidłowo wskazuje, że w przypadku zwiększającej faktury korygującej dokumentującej stwierdzenie okoliczności, które miały miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej w ramach odwrotnego obciążenia, korektę należy rozliczyć w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej dostawy.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym tego, że w sytuacji wystawienia zmniejszających faktur korygujących (niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej) korektę należy ująć "na bieżąco" tj. w dacie wystawienia korekty. W przypadku wystawienia faktury korygującej in minus z przyczyny istniejącej w chwili wystawienia faktury pierwotnej, korektę należy wykazać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku wystawienia faktury korygującej in minus z powodu zaistnienia nowych okoliczności, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przyczyny korekty (nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca w dacie wystawienia korekty). Organ nie zgodził się także z Wnioskodawcą, że w sytuacjach wymagających skorygowania wykazanej sprzedaży, których przyczyna ma swoje źródło w zdarzeniu wtórnym wobec pierwotnie wykazanych warunków dostawy należy wykazać korektę sprzedaży in plus w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. okresie wystawienia faktur korygujących potwierdzających fakt wystąpienia nowych okoliczności. Jak już wskazano powyżej, przedmiotową korektę należy zdaniem organu wykazać w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przyczyny korekty, nie zaś w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.

1.4. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sąd rozpoznający skargę podał, że zasadnicze znaczenia dla przesądzenia prawidłowości zajętych w sprawie stanowisk mają dwie kwestie, które należy uwzględnić dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu: pierwsza dotyczy stosowanego przez Skarżącą mechanizmu odwróconej płatności, w ramach której realizuje dostawy krajowe; druga natomiast odnosi się do nałożonego przez organ obowiązku korekty deklaracji za poprzednie okresy rozliczeniowe przez Skarżącą, które w istocie wynikają ze stanowiska organu. Sąd zwrócił uwagę, że sporna kwestia nie została unormowana przepisami prawa krajowego i unijnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Strony, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki. W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie dla oceny stanowiska Spółki ma wskazana we wniosku okoliczność, że dostawa krajowa dokonywana jest w ramach mechanizmu obciążenia zwrotnego. Specyfika tak realizowanej dostawy nie może zatem pozostawać bez znaczenia dla określenia ustalenia właściwego okresu rozliczeniowego w przypadku dokonywania korekt podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu umknęło uwadze organu, że w sytuacji mechanizmu odwrotnego obciążenia Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku – nie rozlicza bowiem podatku z tytułu dostaw krajowych. Tym samym korekta podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Spółkę nie stwarza zagrożenia dla interesów fiskalnych państwa, a nałożone przez organ obowiązki są nieadekwatne i nie znajdujące podstaw prawnych. Niezależnie od powyższego wskazanie przez organ w zaskarżonej interpretacji okresu rozliczeniowego właściwego dla korekty podstawy opodatkowania w istocie oznacza nałożenie przez organ obowiązku złożenia korekty deklaracji odnoszącej się do minionego okresu rozliczeniowego. Tymczasem nałożenie obowiązków wynikać powinno z przepisów prawa i powinno być proporcjonalne. Zdaniem Sądu trafnie w tym kontekście Skarżąca wskazała, że sens zasady zaufania sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. W istocie Skarżąca wskazuje na postulat proporcjonalności pomiędzy nakładanymi przez organ obowiązkami - sprowadzającymi się w niniejszej sprawie do obowiązków korygowania deklaracji podatkowych – a dobrem publicznym jakim te obowiązki mają służyć. Sąd podzielił również pogląd Spółki, że sposób dokonywania rozliczeń wskazany przez organ skutkowałby w praktyce koniecznością dokonywania wielokrotnych i ponownych korekt deklaracji VAT, co niewątpliwie jest dla Spółki dużym utrudnieniem. Ponadto korzyści wynikające z przyjętego stanowiska Skarżącej nie wiążą się z żadnymi korzyściami materialnymi dla Spółki, ani z uszczupleniami czy opóźnieniami w stosunku do regulacji zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, ale wyłącznie i jedynie z ułatwieniami o charakterze organizacyjno-technicznym.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej uznać należało za zasadne w kontekście stosowanego przez nią mechanizmu zwrotnego obciążenia. Ratio legis mechanizmu odwróconej płatności jest zmniejszenie ryzyka zapłaty podatku oraz kontrola państw członkowskich w tym zakresie. Co zapewnia wskazanie nabywcy jako podatnika podatku od towarów i usług. W tym przypadku zasadnicze znaczenie ma prawidłowość rozliczenia podatku przez nabywcę towarów albowiem to nabywca jest podatnikiem. W konsekwencji nie do zaakceptowania z perspektywy zasady zaufania w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jest stanowisko organu sprowadzające się w istocie do obciążenia podmiotu niebędącego podatnikiem z tytułu dostaw krajowych realizowanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, obowiązkami, które pozostają bez wpływu na naliczenia i pobór podatku należnego z tego tytułu, w sytuacji gdy podatnikiem jest inny podmiot. W ocenie Sądu krajowa praktyka w podatkach dochodowych określająca właściwy okres rozliczeniowy dla korekty podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie ma przesądzającego znaczenia z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na poziomie unijnym. Jednak praktyka taka może być zaaprobowana w sytuacji gdy pozostaje w zgodzie ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Resumując, za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, w zakresie w jakim Skarżąca wskazała na obowiązek organu uwzględnienia interesu Skarżącej, co wpłynęłoby na właściwe wyważenie obowiązków podatkowych, a tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na zasadzie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1303; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 P.p.s.a., zaskarżył w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w którym sformułował zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Skarżącej przez organ było niewystarczające przez co nie zostały spełnione wymagania normy prawnej z art. 14c § 1 i 2 O.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ udzielił odpowiedzi w kontekście wszystkich pytań zadanych przez Wnioskodawcę, a udzielone wyjaśnienia w sposób jednoznaczny przedstawiły stanowisko organu;

II. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu przez Sąd jakie okoliczności sprawy, uzasadniły przyjęcie przez Sąd, stanowiska Skarżącej za zgodne z przepisami prawa, a jakie elementy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że uzasadnienie prawne organu było niewystarczające, co w konsekwencji doprowadziło do niepełnego uzasadnienia rozstrzyganego zagadnienia prawnego, poprzez niewyjaśnienie przez Sąd jakie argumenty stały się podstawą zapadłego w sprawie orzeczenia, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Końcowo Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie wywiedzionej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora KIS wniosła o jej oddalenie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw, a ponadto o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 16 grudnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus oraz faktur korygujących in plus.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd podkreślił, że "zasadnicze znaczenie dla oceny stanowiska Spółki ma wskazana we wniosku okoliczność, że dostawa krajowa dokonywana jest w ramach mechanizmu obciążenia zwrotnego. Specyfika tak realizowanej dostawy nie może zatem pozostawać bez znaczenia dla określenia ustalenia właściwego okresu rozliczeniowego w przypadku dokonywania korekt podstawy opodatkowania. Umknęło bowiem uwadze organu, że w sytuacji mechanizmu odwrotnego obciążenia skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku – nie rozlicza bowiem podatku z tytułu dostaw krajowych. Tym samym korekta podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Spółkę nie stwarza zagrożenia dla interesów fiskalnych Państwa, a nałożone przez Organ obowiązki są nieadekwatne i nie znajdujące podstaw prawnych." Ponadto Sąd – podzielając argumentację Spółki - zwrócił uwagę, że wskazanie przez organ w zaskarżonej interpretacji okresu rozliczeniowego właściwego dla korekty podstawy opodatkowania w istocie oznacza nałożenie przez organ obowiązku złożenia korekty deklaracji odnoszącej się do minionego okresu rozliczeniowego, co skutkowałby w praktyce koniecznością dokonywania wielokrotnych i ponownych korekt deklaracji VAT, co nie wynika z przepisów prawa i ma charakter nieproporcjonalny.

3.2. W skardze kasacyjnej organ nie odniósł się w ogóle do tej argumentacji Sądu stwierdzając, że wbrew twierdzeniom Sądu wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż organ wydając zaskarżoną interpretację udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał oceny stanowiska Skarżącej, stwierdzając jednoznacznie, że jest ono nieprawidłowe. Ponadto przedstawił swój pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów i sposób ich zastosowania w sprawie, a ze stanowiskiem organu można się zgodzić bądź nie, nie można natomiast zarzucić zaskarżonej interpretacji, jak to uczynił sąd, że zawiera niepełne uzasadnienie, a wadliwość ta stanowi istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z powyższego wynika, że skarżący organ w ogóle pominął argumentację Sądu, która jego zdaniem przemawiała za uznaniem, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Nie odnosząc się zatem w skardze kasacyjnej do ww. stanowiska Sądu, organ nie podważył jego zasadności sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami.

3.3. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a – gdyż wbrew stanowisku organu – z zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika jakie elementy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że uzasadnienie prawne organu było niewystarczające.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA