Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 298/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 52a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1, art5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 pkt 12,
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 191, art. 122,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...][...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...][...]określającą K. W. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 98 634 zł i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie 96 388 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w 2011 r. K. W. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych i pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych. Podatnik był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i dla celów ewidencyjnych prowadził ewidencję przychodów.

W dniach 6, 10, 14 i 17 maja 2013 r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do

31 grudnia 2011 r. Kontrola wykazała, że podatnik w okresie od 13 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., poza świadczeniem usług spawalniczych zajmował się także udzielaniem pożyczek przez portale internetowe: kokos.pl, sekrata.pl oraz finansowo.pl. W 2011 r. udzielał również pożyczek R K z pominięciem portali internetowych.

1.3. Organ odwołwaczy wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód K. W. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, tzn. czy został osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm; dalej jako "u.p.d.o.f."), czy też na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, tj. z kapitałów pieniężnych.

1.4. Przywołując definicję pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że zasadniczymi cechami tej działalności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Dodał, że wskazana definicja ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji wyłączne znaczenie dla kwalifikowania aktywności podatnika, bez względu na to, czy podmiot ten zgłosił do ewidencji fakt jej prowadzenia lub obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona dla uzyskania zysku i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Działalnością gospodarczą będzie jednak i ta, która przynosi straty lub generuje niewielki zysk, gdyż nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem z niej dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku.

Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego celu. Ustawodawcy chodzi bowiem o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, by z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. To nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale wypełnienie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

1.5. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że 13 stycznia 2011 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła kwota 20,83 zł tytułem spłaty inwestycji w pożyczki, realizowanych za pośrednictwem portalu kokos.pl. K. W. okazał też 421 umów pożyczek zawartych w 2011 r., w okresie od 23 maja do 9 grudnia za pośrednictwem portali internetowych: finansowo.pl (7 sztuk) oraz sekrata.pl (414 sztuk). Ponadto, poza portalami społecznościowymi podatnik udzielił 7 pożyczek R K.

Z wyjaśnień złożonych przez K. W. wynika, że po zarejestrowaniu się na portalu sekrata.pl podał on swoje dane, a następnie zaakceptował regulamin. Dane podatnika zostały zweryfikowane przez portal, poprzez dokonanie przez podatnika przelewu środków pieniężnych na subkonto udostępnione przez portal. Na subkonto to podatnik dokonywał przelewu środków pieniężnych, z których były udzielane pożyczki. Pożyczkobiorcy dokonywali zwrotu pożyczek na przedmiotowe subkonto. K. W. w 2011 r. łącznie do portalu sekrata.pl wpłacił 19 010 zł z przeznaczeniem na udzielanie pożyczek, w sumie było to 12 przelewów. Bezpośrednio z konta Banku Pekao S.A. dokonał 10 przelewów, a dwóch przelewów z dnia 8 i 13 listopada 2011 r. dokonał przez portal szybkich przelewów BlueMedia (BlueCash). Z subkonta portalu sekrata.pl w 2011 r. podatnik dokonał 10 wypłat na łączną kwotę 15 783 zł. W 9 przypadkach pieniądze zostały przelane na konto podatnika w mBanku, a w jednym przypadku na konto

w Banku Pekao S.A. Za realizację szybkich przelewów podatnik poniósł opłaty. Rejestracja na portalach kokos.pl i finansowo.pl wyglądała tak samo jak na portalu sekrata.pl. Udzielanie pożyczek na tych portalach polegało na bezpośrednim przelewie środków pieniężnych pożyczkobiorcom, po zawarciu umowy za pośrednictwem portalu. Spłaty były również dokonywane bezpośrednio na konto osobiste podatnika. W przypadku portalu kokos.pl przez ten portal, a w przypadku portalu finansowo.pl bezpośrednio od pożyczkobiorcy.

Skarżący zeznał, że początkowo udzielał pożyczek dla R. K. przez portal sekrata.pl, ale następnie R. K. namówił go na udzielanie mu pożyczek z pominięciem portalu. W dniu 14 listopada 2011 r. K. W. udzielił R. K. pierwszej pożyczki poza portalem w kwocie 14 000 zł. Przelew został dokonany przez portal BlueMedia (BlueCash) - koszt tej transakcji to 15 zł. Kolejne pożyczki dla R. K. były przelewane z konta w mBanku (29 listopada 2011 r. oraz 8, 15, 16, 17 i 30 grudnia 2011 r.). Łącznie w 2011 r. poza portalem sekrata.pl K. W. pożyczył R.owi K.owi 56 000 zł. Skarżący wyjaśnił, że nie spotkał się osobiście z R. K., nie sporządzał z nim umów w formie pisemnej. Kontaktował się z nim telefonicznie, poprzez SMS-y oraz za pomocą poczty elektronicznej. Spłaty pożyczek miały być dokonywane w okresach miesięcznych bądź dziennych, a ich oprocentowanie zostało ustalone porównywalnie do maksymalnego oprocentowania pożyczek na portalu sekrata.pl (w granicach 20-24% w skali roku). Oprocentowanie miało być spłacone po całkowitej spłacie każdej z pożyczek. Kolejne pożyczki były udzielane w trakcie spłacania poprzednich. Pożyczki były spłacane na konto w mBanku, ale podatnik zeznał, że nie jest w stanie określić, kiedy były spłacane konkretne pożyczki, gdyż zazębiały się one ze sobą. Nie były sporządzane zestawienia dotyczące konkretnej pożyczki, ale całościowe zestawienie, z którego wynika ujemna różnica między wartością udzielonych pożyczek, a wartością spłat.

1.6. Zdaniem organu odwoławczego udzielanie pożyczek przez K. W. należy zakwalifikować jako prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność ta miała charakter zarobkowy (otrzymywanie zysku w postaci odsetek od udzielonych pożyczek). Pożyczki udzielane były we własnym imieniu i na własny rachunek. Działalność ta nosi nadto znamiona działalności zorganizowanej. Pożyczkodawca musiał się bowiem podporządkować regułom ustanowionym przez portale internetowe, co przejawiało się zatwierdzeniem regulaminów. Musiał też dysponować sprzętem komputerowym oraz posiadać dostęp do Internetu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że do udzielania pożyczek wykorzystywał komputer prywatny, zakupiony kilka lat wcześniej ani to, że korzystał z Internetu rodziców. O ciągłym wykonywaniu działalności świadczy natomiast to, że od maja do grudnia 2011 r. podatnik udzielił ponad 400 pożyczek. Nie były to zatem sporadyczne wydarzenia. Powyższe świadczy też o zaplanowanej aktywności podatnika w zakresie udzielania pożyczek. Działalność ta nie miała także charakteru przypadkowego: składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu (wybór portalu internetowego, zarejestrowanie się, przejście procedury weryfikacyjnej, wyodrębnienie środków pieniężnych przeznaczonych do udzielania pożyczek, wybór pożyczkobiorcy, zawarcie umowy pożyczki).

Bez znaczenia dla uznania, że K. W. udzielając pożyczek prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie, pozostaje fakt, że działalność ta miała dla niego charakter uboczny i przeznaczał na nią około 5-10 minut w dniu udzielenia pożyczki, podczas gdy na świadczenie usług spawalniczych przeznaczał co najmniej 8 godzin dziennie. O prawnej kwalifikacji działań podatnika jako działalności gospodarczej decyduje bowiem spełnienie ustawowych wymogów, a nie skala podejmowanych działań i wysokość uzyskanego przychodu. Przeciwko zakwalifikowaniu działalności podatnika w zakresie udzielania pożyczek do działalności gospodarczej nie przemawia także to, że nie nawiązywał on kontaktów z klientami z portali, nie udzielał nigdzie informacji o posiadanych zasobach pieniężnych, nie reklamował się, nie stosował zabezpieczeń, nie miał wpływu na treść umowy z powodu narzucenia jej przez portal, nie korzystał z usług prawników ani z usług firm windykacyjnych, nie stosował systemu zarządzania ryzykiem, nie tworzył rezerw na straty i do momentu zawarcia umowy pożyczki nie znał danych osobowych pożyczkobiorcy. Skarżący nie musiał bowiem podejmować ww. działań, by udzielać pożyczek, gdyż stroną organizacyjną tej działalności zajmowały się portale społecznościowe, a skarżący chcąc z nich korzystać musiał podporządkować się ich regułom. Podporządkowanie się z góry określonym zasadom portali, nie wyklucza jednak prowadzenia działalności gospodarczej. Pożyczkodawca ma bowiem możliwość samodzielnego decydowania o tym czy, komu i w jakiej wysokości (w granicach ustalonego limitu) udzieli pożyczki.

To, że udzielanie przez podatnika pożyczek było przedmiotem działalności gospodarczej, znajduje także potwierdzenie w treści art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl którego od przychodów z tytułu odsetek od pożyczek pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

1.7. Organ – powołując się na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy

z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako “u.z.p.d.") - wyjaśnił, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten w poz. 26 zawiera wskazanie na działalność w zakresie usług finansowych i ubezpieczeniowych, a usługi udzielania pożyczek za pośrednictwem portali internetowych mieszczą się w sekcji K i grupie 64.92.Z PKD - udzielanie pożyczek pieniężnych poza systemem bankowym. W tym kontekście organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.z.p.d. w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Odnosząc powyższe wskazania do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że 13 stycznia 2011 r. podatnik uzyskał przychód w kwocie 20,83 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej za pośrednictwem portalu kokos.pl w latach poprzedzających 2011 r. Od tego dnia podatnik utracił zatem prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno w zakresie udzielania pożyczek jak i usług spawalniczych. Od tej daty winien więc zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych, czego jednak zaniechał.

1.8. Powołując się na treść art. 24 ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił czym jest dochód z działalności gospodarczej, przychód i koszty uzyskania przychodów. Dodał, że naruszenie warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania obliguje organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odstępuje jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 3 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania, co uzasadnia odstąpienie od oszacowania. W ocenie organu I instancji, podatnik w 2011 r. z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych za pośrednictwem portali sekrata.pl, finansowo.pl oraz kokos.pl uzyskał przychód w wysokości 1.074,24 zł. Podstawę tych ustaleń stanowiły wynikające z poszczególnych umów pożyczek dane w zakresie kwoty udzielonej pożyczki, okresu, na jaki została ona udzielona oraz ustalone przez strony umowy oprocentowanie, a w odniesieniu do pożyczki udzielonej za pośrednictwem portalu kokos.pl wyciąg z rachunku bankowego w Banku Pekao S.A. Jednakże analiza akt przez organ odwoławczy wykazała, że przychód podatnika z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych za pośrednictwem ww. portali wynosi 1.087,96 zł.

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie umów pożyczek udzielonych przez K. W. na rzecz R. K. organ odwoławczy, uwzględniając wniosek dowodowy skarżącego, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku o przesłuchanie R. K. w charakterze świadka. Przesłuchanie to nie zostało jednak przeprowadzone, gdyż świadek nie stawił się. Wobec tego organ odwoławczy ustalił przychód podatnika z tytułu pożyczek udzielonych w 2011 r. R. K. na podstawie dowodu

z wyjaśnień K. W. z 6 lutego 2014 r., historii rachunku prowadzonego w Banku Pekao S.A., historii przelewów portalu BlueCash, wyciągu z konta w mBanku oraz z przedłożonego przez podatnika zestawienia pożyczek udzielanych R. K. określił ten przychód na kwotę 479,45 zł.

Przychód K. W. z tytułu działalności gospodarczej za 2011 r. wynosił zatem 366 598,81 zł i obejmował przychód: z tytułu usług spawalniczych (365 031,40 zł), z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych za pośrednictwem portali internetowych (1 087,96 zł) oraz z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych na rzecz R. K. (479,45 zł). Bez wpływu na ustalenia w zakresie przychodu podatnika z tytułu udzielonych w 2011 r. pożyczek pozostaje natomiast to, że pożyczkobiorcy nie zwrócili podatnikowi pełnej kwoty zaciągniętych pożyczek. W świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek są bowiem odsetki należne z tytułu udzielonych pożyczek.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał nadto, że w decyzji organu pierwszej instancji nie uwzględniono przychodów z tytułu udziału podatnika w programach partnerskich DialCom24. Stwierdzono jedynie, że podatnik w nich uczestniczył.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez K. W. w 2011 r. działalności gospodarczej (14 110,34 zł) skorygował o kwotę 34 zł. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczył dodatkowo następujące wydatki z tytułu: opłaty za weryfikację danych na portalu sekrata.pl (2 zł), opłaty dotyczącej realizacji przez portal BlueCash przelewu pożyczki na rzecz R. K. w dniu 14 listopada 2011 r. (15 zł), opłaty za realizację przelewu w dniu 29 listopada 2011 r. (8 zł), opłaty za realizację przelewu w dniu 8 grudnia 2011 r. (5 zł), opłaty za realizację przelewu w dniu 13 grudnia 2011 r. (4 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał przy tym, że nie zasługuje na uwzględnienie wysunięty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika. To bowiem na podatniku ciąży wykazanie poniesienia wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów i jego wysokości.

W rocznym rozliczeniu zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił również pominięte przez organ pierwszej instancji przychody z innych źródeł, wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-37 w kwocie 45,35 zł oraz pobraną z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 8 zł.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie przepisów:

a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw.

z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przychody osiągnięte z tytułu pożyczek przez podatnika mogą być w sposób jednoznaczny zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

b) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że działalność prowadzona przez podatnika polegająca na udzielaniu pożyczek za pomocą internetowych portali pośredniczących między stronami ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy nie była ona prowadzona w sposób zorganizowany,

a była jedynie działalnością uboczną;

c) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego przejawiające się w przyjęciu, że aktywność podatnika polegająca na udzielaniu pożyczek była "zorganizowana" bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu według norm przepisanych.

2.2. W motywach skargi – przywołując sygnatury konkretnych orzeczeń – wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiają się rozbieżności dotyczące klasyfikowania przychodu pochodzącego z regularnego udzielania pożyczek za pomocą internetowych portali społecznościowych. Z jednej strony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że osoba fizyczna korzystająca

z portali internetowych udzielająca regularnie pożyczek pieniężnych powinna opodatkować dochody w sposób przewidziany dla pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w sposób właściwy dla opodatkowania praw majątkowych

i kapitałów pieniężnych. Z drugiej jednak strony istnieje linia orzecznicza wyrażająca zupełnie odmienne zapatrywania.

W kontekście zaprezentowanych orzeczeń skarżący wskazał, że definicja legalna działalności gospodarczej zawarta w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest jasna i podlegaja interpretacji za pomocą reguł wykładni językowej, celowościowej

i systemowej. W procesie tym nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. W niniejszej zaś sprawie organ poprzestał na językowym rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznając, że każda działalność prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Założenia funkcjonalne i systemowe nakazują jednak odwołać się do treści przepisów art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które wskazują, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje wprost zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku ww. regulacje byłyby zbędne. Zestawienie tych norm wskazuje, że nawet jeśli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. W związku z powyższym to, że odsetki od pożyczek znajdują swoje miejsce w systematyce ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych oznacza, że aktywność podatnika w tym zakresie nie może i nie mogła być klasyfikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza nawet przy założeniu, że działalność ta wykonywana była w sposób ciągły czy zorganizowany. Na potwierdzenie tego argumentu podatnik przywołał treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dodał, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez daną osobę nie determinuje automatycznie zaliczenia każdego jej przychodu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2.3. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie doszło też do niewłaściwego zastosowania przez organ przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż brak jest przesłanek świadczących o zorganizowaniu przez podatnika działalności gospodarczej. Co do zasady podporządkowanie się regułom portalów pożyczkowych nie może świadczyć o zorganizowaniu działalności. Skarżący nie mógł bowiem kształtować reguł udzielania pożyczek - był w tym zakresie związany regulaminami portali, w których uczestniczył. To zaś świadczy nie o samodzielnej, dokonanej przez podatnika, celowej organizacji procesu udzielania pożyczek, ale o przyjęciu reguł, na które nie miał wpływu (regulaminy tego typu są umowami adhezyjnymi i można je przyjąć

w zasadzie jedynie w całości). Zatem organizacja procesu udzielania pożyczek, o ile istniała, to nie na poziomie skarżącego, ale portalu.

W ocenie skarżącego, istotne jest także to, że podatnik nie dysponował własnym dostępem do sieci Internet, a używany do udzielania pożyczek komputer zakupił kilka lat wcześniej, w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą. O braku zorganizowania działalności świadczy także to, że skarżący nie prowadził zbioru danych o pożyczkobiorcach, działań reklamowych czy też innych działań w celu nakłonienia pożyczkobiorców do pobierania pożyczek właśnie od niego. Nie stosował zabezpieczeń pożyczek, nie kontaktował się z firmami windykacyjnymi. Nie organizował więc procesu udzielania pożyczek. Sama zaś powtarzalność czynności nie może świadczyć o działalności zorganizowanej. Także społecznościowy charakter relacji między kontrahentami wyklucza postrzeganie jego działalności jako zorganizowanej. Dodał, że działalność jest "zorganizowana", kiedy cechuje się planem, celowością, organizacją środków materialnych potrzebnych do realizacji zysków, organizacją osób oraz jasnym celem zarobkowym. Samo posiadanie sprzętu komputerowego czy dostępu do Internetu, nie jest dostateczną podstawą do uznania, że jest to forma organizacji służąca prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek. Świadczy o tym działalnośc profesjonalnych przedsiębiorstw: mają one strony internetowe, agencje, reklamują się, zatrudniają pracowników i agentów, mają systemy zarządzania ryzykiem, które pozwalają oceniać wiarygodność kredytową pożyczkobiorców, generują rezerwy celem pokrycia niespłacanych zobowiązań, posiadają dostęp do narzędzi windykacyjnych, zatrudniają firmy windykacyjne i kancelarie prawne, zabezpieczają pożyczki wekslami czy zastawami, rejestrują zbiory danych osobowych i zabezpieczają je. Podatnik jednak w taki sposób nie działał, a swoją aktywność społecznościową traktował jako naukę inwestowania i formę rozrywki. Zresztą już na etapie kontroli wskazał, że jego aktywność w zakresie udzielania pożyczek była hobbystyczna, miała charakter uboczny w stosunku do działalności gospodarczej w zakresie usług spawalniczych i nie miała charakteru zorganizowanego. O ubocznym charakterze tej aktywności świadczy także wysokość przychodu osiągniętego z tytułu pożyczek, który był niewielkim ułamkiem przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu dotyczy możliwości zakwalifikowania działalności podatnika, polegającej na udzielaniu pożyczek, jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu podatkowego.

3.2. Po pierwsze – wbrew zarzutom skargi (pkt 2.2.), działalność polegająca na udzielaniu pożyczek może być przedmiotem działalności gospodarczej. Okoliczność ta znajduje bowiem potwierdzenie w treści art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższy kontekst normatywny jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca dopuszcza prowadzenie i opodatkowanie działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek. Powyższe zapatrywanie znajduje również odzwierciedlenie w poglądach doktryny. Odsetki od pożyczek tylko wówczas będą stanowić odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jeżeli nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jej przedmiotem jest udzielanie pożyczek, odsetki od tych pożyczek są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych (por. Komentarz do art. 10, art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009; Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. Janusza Marciniuka, C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 238). Sąd również w całości podziela pogląd wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1472/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.

3.3. Po drugie – wynik postępowania dowodowego doprowadza do takich ustaleń faktycznych, które potwierdzają, że działalność skarżącego polegająca na udzielaniu pożyczek, w tym przy wykorzystaniu portali internetowych, wypełnia ustawowe przesłanki tej działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Rozwijając elementy tego pojęcia należy wskazać, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia.

3.4. Odnosząc powyższe do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego należy stwierdzić, że działalność skarżącego polegająca na udzielaniu pożyczek, w tym w ramach portalu społecznościowego, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi wątpliwości, że działalność ta miała charakter zarobkowy, aktywność podatnika nakierowana był na zysk w postaci odsetek od udzielanych pożyczek. Wbrew twierdzeniom skargi (pkt 2.3.) posiada ona również cechy działalności zorganizowanej, albowiem nie miała ona charakteru przypadkowego, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Skarżący wybierał specjalny portal internetowy poprzez który nawiązywał kontakty z pożyczkobiorcami (kontakty te odbywały się również w sposób tradycyjny), a akceptując regulamin danego portalu uzyskiwał gotowe narzędzie, instrument do prowadzenia działalności. W ten sposób właśnie zorganizował swą działalność i nie ma znaczenia, że traktował ją ubocznie, czy też nie poświęcał jej dużo czasu. Jego zaangażowanie w przedsięwzięcie (czas i środki) było, w ocenie Sądu, adekwatne do narzędzi, które wykorzystywał w działalności, tj. przy pomocy posiadanego typowego sprzętu komputerowego wykazywał aktywność na specjalnym portalu internetowym. W ten sposób zawierał umowy z pożyczkobiorcami.

Aktywności tej nie sposób oceniać również w kategoriach rozrywki czy nauki inwestowania, nawet zaś jeśli subiektywnie tak postrzega skarżący ten rodzaj działań, to obiektywnie, jak prawidłowo wykazał to organ podjęte przez skarżącego czynności wypełniały wyżej wskazaną definicję działalności gospodarczej. Przy tym ma rację skarżący, że samo posiadanie sprzętu komputerowego czy dostępu do internetu, nie jest dostateczną podstawą do uznania, że jest to forma organizacji służąca prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek. Jednakże już posiadanie takiego sprzętu i planowy jego sposób wykorzystania dla prowadzenia permanentnych działań zarobkowych na specjalnym portalu internetowym (nie była to platforma edukacyjna), za którą to możliwość (czyli korzystania z tego narzędzia) skarżący uiszczał opłaty, pozwala na stwierdzenie, że skarżący działał w sposób zorganizowany. Ograniczenia zaś wynikające z ustanowienia pewnych reguł postępowania przy korzystaniu z portalu społecznościowego i co ważne dobrowolne podporządkowanie się jego z góry określonym zasadom, nie oznaczają jeszcze, że wyklucza to prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący miał przecież możliwość samodzielnego decydowania choćby o tym czy, komu i w jakiej wysokości udzielał pożyczki.

W kontekście powyższych rozważań, zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. są nieuzasadnione.

3.5. Podsumowując, Sąd stwierdził że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy nie naruszając w tym zakresie przepisów postępowania, a w szczególności art.191 Ordynacji podatkowej. Natomiast fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.