Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 294/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U. Sp. z o. o. w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Spółka") złożyła dniu 1 lutego 2010 r. do Ministra Finansów (data wpływu) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami Spółka wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż usług oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności: udzielenie rabatów, pomyłki. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom usług. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Spółkę przez ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki. Spółka podkreśliła, iż nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawą o VAT", Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?;

2. Czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. §16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – dalej "rozporządzenie fakturowe", Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?.

Spółka podniosła, że zgodnie z dodanym do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a, obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT). Obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. przepisy uzależniają zatem dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od dwóch elementów: od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Spółka wskazała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06 orzekł o niezgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów mniej restrykcyjnych, aniżeli obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obniżenie podatku należnego mogło nastąpić w miesiącu otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Od 1 grudnia 2008 r. prawo to powstaje co do zasady w miesiącu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej, dodatkowej weryfikacji przez sprzedawcę momentu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Nie ulega zatem wątpliwości, iż tezy cytowanego wyroku odnoszą się również do obecnych, bardziej restrykcyjnych regulacji zawartych w ustawie o VAT. Biorąc pod uwagę przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku U 6/06 stanowisko, Spółka stwierdziła, iż wprowadzając do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a i 4c ustawodawca ustanowił przepisy niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego oraz z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa, w tym w szczególności z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności. Spółka podniosła, że niezgodność przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z prawem wspólnotowym polega m.in. na naruszeniu zasady neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT. Spółka na poparcie swego stanowiska powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( " ETS") w sprawie C-268/83 Rompelman, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ( "WSA") we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 1625/2006, wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08, wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09, wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/08; wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 172/08; wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 655/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1656/08 i wyrok WSA w Warszawie z 12 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1255/09. Zdaniem Skarżącej z powyższego orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych wynika, że polskie regulacje w zakresie dokonywania korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w tym w szczególności art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, istotnie naruszają zasadę neutralności. Zatem do czasu ich uchylenia nie powinny być stosowane. Obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego winno następować w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawi zgodnie z obowiązującymi przepisami fakturę korygującą.

Spółka zauważyła, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT narusza nie tylko zasadę neutralności, ale również zasadę proporcjonalności. W ocenie Spółki, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o wystawioną fakturę korygującą winno następować w okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona, z pominięciem wyżej wskazanych, niezgodnych z przepisami wspólnotowymi oraz ich wykładnią, regulacjami. Spółka wyjaśniła, że w myśl zasady proporcjonalności podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki ma być osiągnięty. Spółka stwierdziła, że uwzględniając treść art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1, z późn. zm.) – dalej "Dyrektywa 112",, jak również wymóg przestrzegania zasady proporcjonalności należy stwierdzić, iż państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT. Ustanawiając nowe przepisy dotyczące obniżenia obrotu na podstawie faktury korygującej ustawodawca powinien wziąć pod uwagę zasadę proporcjonalności i neutralności. Uzależnienie przez ustawodawcę realizacji fundamentalnych zasad VAT, obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej od czynności formalno - technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu i podatku należnego. Spółka stoi na stanowisku, że przepisy krajowe są w tym zakresie zbyt sformalizowane i uciążliwe dla podatników, bowiem spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Niewątpliwie zatem analizowane regulacje ustanowione zostały z naruszeniem zasady proporcjonalności. Zdaniem Spółki powyższe potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 851/09. Spółka podkreśliła, że kwestia prymatu wskazanych powyżej zasad obowiązujących na gruncie VAT nad regulacjami formalnymi (jak wymogi dokumentacyjne) była już przedmiotem orzeczeń ETS m.in. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd., sprawie C-427/98 Komisja przeciwko RFN oraz w sprawie C-86/99 Freemans. W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę nie powinny mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Mając na uwadze niezgodność art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi oraz obowiązującymi na gruncie VAT zasadami neutralności i proporcjonalności, Spółka podkreśliła, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Spółka podniosła, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawach C-26/62 Von Gend § Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal i C-11/92 The Queen.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 112 i jako taki nie powinien być stosowany. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę.

Spółka odnosząc się do pytania Nr 2 wskazała, że jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym Spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług). Wyjaśniła, że istota regulacji dotyczących obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących, obowiązujących do 30 listopada 2008 r. nie różniła się znacząco od przepisów obowiązujących obecnie, argumenty przedstawione powyżej znajdą w tym przypadku odpowiednie zastosowanie. Zdaniem Spółki, §16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego uzależniający prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany. Ponadto, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06, wspomniany przepis rozporządzenia fakturowego pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu. Przepis §16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji. Niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji przesądza również zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o tym, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do określenia w rozporządzeniu. Wobec tego zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten jest niezgodny też z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Pomimo iż termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu został odroczony na 12 miesięcy, to uwzględniając zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w orzeczeniu oraz jego niezgodność z prawem wspólnotowym uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Pogląd ten potwierdził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 491/08 oraz w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., I FSK 1978/07. Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4, art. 29 ust. 4a, art. 29 ust. 4b, art. 29 ust. 4c, art. 106 ust. 1, art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, § 13 ust. 1, § 13 ust. 2, § 13 ust. 3, § 13 ust. 5, § 14 ust. 1, § 14 ust. 3, § 14 ust. 4 rozporządzenia fakturowego. Wskazał, że z powyższych regulacji wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Minister Finansów podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Minister Finansów w świetle powyższego stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Stronę nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Minister Finansów oświadczył, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Zauważył, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) – dalej "VI Dyrektywa", jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 112 nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Minister Finansów wskazał, że zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

Minister Finansów odniósł się do pytania Nr 2. Wyjaśnił, że na podstawie § 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego upoważniony jest do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Interpretacje indywidualne dotyczą powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o ich zgodności z Konstytucją lub przepisami unijnymi. Ponadto przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego.

Minister Finansów zauważył, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie publikacyjnym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a gdy orzeczenie dotyczy aktu nie ogłoszonego w organie publikacyjnym - w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Jeżeli Trybunał postanowi, że utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, albo poszczególnych jego przepisów nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją, w orzeczeniu określa się termin utraty mocy obowiązującej tego aktu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym. Trybunał Konstytucyjny przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość jaką jest pewność prawa Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. - Dz. U. Nr 235, poz. 1735). Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. Z uwagi na fakt, że ustawodawca dostosował przepisy ustawy o VAT do wymagań Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 grudnia 2008 r., to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. dotyczący niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów nie znajduje zastosowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe oraz przepisy obowiązujące zarówno do dnia 30 listopada 2008 r. jak i obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia Spółce obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Minister Finansów ponadto wskazał, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz §16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112, poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez Skarżącą wymogów formalnych (otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej), niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

b) naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz §16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 112, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Skarżąca powinna stosować środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej);

c) naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego;

d) naruszenie art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji z uwzględnieniem przepisu §16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., określającego element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej, którego niezgodność z Konstytucją RP została stwierdzona w przewidziany prawem sposób.

2. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", polegającego na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

b) art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 23 lutego 2011 r. zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, a Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedź na powyższe pytanie będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na tożsamość przedstawionego w nim zagadnienia i kwestii spornej między stronami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe wobec wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje

przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.",

Badana przez Sąd interpretacja indywidualna narusza przepis art. 29 ust. 4 ustawy VAT w brzmieniu od 1 maja 2004r. do 1 grudnia 2008 r., a nadto nie naruszając badanego przepisu obowiązującego po 1 grudnia 2008 r., pomija zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT przy uzyskiwaniu przez podatnika dowodu doręczenie kontrahentowi faktury korygującej. W tym stanie została uchylona.

Spółka we wniosku o interpretację postawiła dwie kwestie:

1.Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawą o VAT", Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?;

2.Czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. §16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – dalej "rozporządzenie fakturowe", Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?.

Zdaniem Spółki przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym wobec naruszenia zasady neutralności, Zdaniem Spółki również §16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, uzależniający prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany.

Zdaniem Ministra Finansów z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Zauważył więc, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) – dalej "VI Dyrektywa", jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112 nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego. Natomiast Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym. Trybunał Konstytucyjny przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Przepis więc był uzasadniony.

Sąd stwierdza, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. , sygn. akt U 6/06 orzekł, że §16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę iż w praktyce zaskarżony przepis nie formułuje wyłącznie samego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do skorygowania podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Wobec tego Trybunał Konstytucyjny uznał przepis za niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunął o dwanaście miesięcy, poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, to jest od dnia 8 grudnia 2007 r. W rezultacie miał być usunięty z obrotu prawnego z dniem 8 grudnia 2008 r. Z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawa VAT, na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, uległa nowelizacji, w tym uległ zmianie przepis art.29 ust. 4a, zastrzegając konieczność posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadane w sprawie Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania

wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia

otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się

w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT;

- zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Reasumując przedstawiony stan prawny w okresie od 1 maja 2004 do 1 grudnia 2008r. należy stwierdzić, że od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wynikał nakaz posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej dla skutecznego obniżenia obrotu i podatku za dany okres rozliczeniowy, gdyż przepis art. 29 ust. 4 w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. nie zawierał takiego wymogu. Przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości potwierdził tę normę, przyznając, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy VAT są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. Oznacza to, że byłyby również zgodne przed tą datą gdyby w ustawie taki wymóg stawiały. Tymczasem ustawodawca krajowy w przepisie art. 29 ust.4 ustawy obowiązującym od 1 maja 2004 r., zawarł możliwość obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, ale nie zastrzegł warunku uzależnienia tej czynności od posiadania dowodu doręczenia kontrahentom faktur korygujących. Jednocześnie jak wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości zasady neutralności podatku VAT oraz jego proporcjonalności dopuszczają, aby podatnik który ma problemy w uzyskaniu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w rozsądnym terminie mógł wykazać przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tej sytuacji wydane przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawcze, stawiające przed podatnikiem, który sporządził fakturę korygującą dla jej uwidocznienia w deklaracji podatkowej za dany okres, ze wszelkimi skutkami podatkowymi, bezwzględny wymóg posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej, nie spełniały zasad VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie aktu akcesyjnego. Tymczasem zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. W tym stanie § 19 i § 16 omawianych rozporządzeń wykonawczych, będąc niezgodnymi z VI Dyrektywą, a następnie Dyrektywą 2006/112, nie powinny być stosowane w obrocie, stanowiąc podstawę prawną opodatkowania. Skoro bowiem obrót zostaje obniżony w wyniku uzgodnień gospodarczych kontrahentów, Skarb Państwa nie może być wzbogacony wyższą należnością podatkową, aniżeli wynika ona ze zmienionej "in minus" podstawy opodatkowania. Z drugiej strony, aby podatnik w ewentualnym postępowaniu podatkowym mógł wykazać zasadność postępowania, powinien ujawnić stosowne dowody wskazujące na skuteczność swego działania. Dowodami zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przy przedstawionej ocenie prawnej art. 29 ust. 4 ustawy VAT, obowiązującego do 1 grudnia 2008 r. i prounijnej interpretacji przepisów, do której Sąd jest zobowiązany przepisem art.35 Traktatu Unii Europejskiej, nie zgodził się z interpretacją indywidualną Ministra Finansów o konieczność stosowania w sprawie wprowadzenia do podstawy opodatkowania korekt faktur, norm rozporządzeń wykonawczych.

W odniesieniu do pytania o stan prawny po 1 grudnia 2008 r., Sąd podziela co do zasady pogląd Ministra Finansów, że badany przepis art. 29 ust.4, ust.4a, ust.4c ustawy o VAT, nie narusza Dyrektywy 2006/112, na co wskazuje cytowany wcześniej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten, w dacie wniosku Spółki, przewidywał w ust.1, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ust. 4, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W ust. 4a, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W ust.4c, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Natomiast przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości potwierdził tę normę, przyznając w ten sposób, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy VAT są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. z normami Unii Europejskiej. Jednocześnie, jak wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości, zasady neutralności podatku VAT oraz jego proporcjonalności dopuszczają, aby podatnik który ma problemy w uzyskaniu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w rozsądnym terminie mógł wykazać przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dowodami - zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W konsekwencji, Sąd w odniesieniu do nowego stanu prawnego, podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód doręczenia tejże faktury. Z tym, że dowód ten, może posiadać różną formę i treść, byle z dowodu tego wynikało, że adresat faktury korygującej ma świadomość jej istnienia, a więc zmiany podstawy opodatkowania. Na to właśnie zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości bowiem istotą sprawy jest obniżenie obrotu, a dopiero w konsekwencji obniżenie podatku od towarów i usług. Ważne też, aby Skarb Państwa nie korzystał w nieuzasadniony sposób z nienależnego podatku, uzyskanego poprzez niemożność obniżenia obrotu i podatku należnego przez podatnika.

Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że w części dotyczącej stanu prawnego po 1 grudnia 2008 r. była, co do zasady prawidłowa. Nie odwoływała się jednak do zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Minister w interpretacji w jej komparcji nie podzielił oceny stanowiska Spółki na dwa okresy historyczne pomimo, że Spółka zadała w tej materii dwa pytania. Minister Finansów odpowiedział, że jej stanowisko jest nieprawidłowe co do obu kwestii. Ponadto z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. – wynika, że interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera też wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji. Dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, gdyż na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Należy uznać, że interpretacja indywidualna jest jednym, niepodzielnym aktem i to przemawia przeciwko możliwości podzielenia tejże interpretacji na części.

. Sąd, jak wyjaśnił, uznał stanowisko podatnika co do poprzedniego brzmienia przepisu art. 29 ustawy o VAT za zasadne i interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił. Stanowisko Ministra w interpretacji indywidualnej dotyczącej następnej wersji przepisu, po jego nowelizacji, było prawidłowe, ale nie odniósł się on do zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, to jest zasad stosowanych również przy pozyskiwaniu dowodów wskazujących na doręczenie faktur korygujących przez ich wystawcę, co winno być pogłębione w następnej interpretacji. Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że interpretacja nie podlega wykonaniu do daty prawomocności wyroku, a o kosztach orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.