Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 697/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 14, pkt 15a, art. 86 ust. 1, 2,3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 11 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], określającą A Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 10.342,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

W dniach od 13 czerwca 2011 r. do 27 czerwca 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie A Sp. z o. o. z siedzibą w P., w zakresie kontroli obrotu i zużycia wyrobów akcyzowych, w tym wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, a także kontrolę prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz rozliczania opłaty paliwowej za okres od 1 grudnia 2009 r. do 30 czerwca 2010 r.

Działalność Spółki A w całym okresie objętym kontrolą polegała na odzysku surowców z materiałów segregowanych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka A produkowała i sprzedawała komponent szerokiej frakcji KTS-F o kodzie CN 3811. Produkcja tego komponentu odbywała się poza składem podatkowym. Spółka sprzedając komponent jako dodatek do ciężkich paliw opałowych nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych. Ponadto nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła należnego podatku akcyzowego.

Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 29 czerwca 2011 r Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiąc grudzień 2009 r.

Ustalono, że w miesiącu marcu 2010 r. Spółka A dokonała sprzedaży komponentu KTS-F do firmy B, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18 marca 2010 r. w ilości 4700 kg.

Przesłuchany dwukrotnie w charakterze strony Prezes Zarządu Spółki G. W. wyjaśnił, że szeroka frakcja komponentu powstaje w wyniku depolimeryzacji poliolefin. Komponent przed dalszym przetworzeniem może być dodawany tylko do ciężkich olejów opałowych. Po dalszym przetworzeniu - w zależności od uzyskanej frakcji - może być także dodawany do benzyn, do olejów napędowych i oczywiście do paliw opałowych. Nie może być on używany jako samoistne paliwo opałowe czy napędowe, z uwagi na zanieczyszczenia mineralne oraz zanieczyszczenia wodą oraz na zachodzące w nim procesy powtórnej polimeryzacji, co ma wpływ na zanieczyszczenie i blokowanie instalacji paliwowych. Złożone zeznania poparto pismem Sekretarza Stanu w Ministerstwie Środowiska z dnia 22 grudnia 2006 r. znak S.St.-078/65/2006, w którym stwierdzono, że uzyskana w tym procesie mieszanina węglowodorów może stanowić wyłącznie komponent do wsadu i dalszego przerobu w zakładach rafineryjnych, w instalacjach rurowo-wieżowych w celu uzyskania odpowiednich frakcji paliw płynnych. Ponadto, produkt nie może być stosowany bezpośrednio do komponowania paliw silnikowych, jak benzyna czy olej napędowy. Wyklucza się również bezpośrednie wykorzystywanie go jako oleju opałowego.

G. W. w trakcie przesłuchania potwierdził, że Spółka A nie płaciła podatku akcyzowego od produkcji czy sprzedaży komponentu. Spółka sprzedając komponent jako dodatek do paliw opałowych nie odbierała od nabywców komponentu oświadczeń o przeznaczeniu komponentu na cele opałowe. Poza tym podtrzymał stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej w zakresie opodatkowania komponentu akcyzą oraz jego produkcji w składzie podatkowym. G. W. zeznał, że sprzedał komponent firmie B w celu dalszej odsprzedaży. Nie miał przy tym wiedzy o jej celu, bowiem nabywca nie poinformował go o tym twierdząc, że jest to jego tajemnica handlowa. Negocjacje handlowe odbywały się ustnie przez telefon. Zeznał ponadto, że przekazał nabywcy kartę charakterystyki komponentu, zatem miał on świadomość do czego wyrób ten może być wykorzystywany.

G. W. wskazał, że w rozmowach handlowych dotyczących sprzedaży komponentu Spółka zwracała uwagę, iż miesza się on z mazutem lub innymi paliwami opałowymi, przy czym posiada korzystniejsze od nich parametry w tym: wyższą kaloryczność, mniejszą zawartość siarki czy niższą temperaturę płynięcia dzięki czemu można utrzymywać go w niższych temperaturach w instalacjach zbiornikowych. W zastrzeżeniach do protokołu wskazano także, że wyrób ten nie mieści się w definicji paliw opałowych, wskazanej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym nie podlega akcyzie. Ponadto, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a. wyrób ten powinien podlegać preferencyjnej stawce podatkowej.

Jak zaznaczono, również na gruncie Dyrektywy Rady nr 2003/96 trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że komponent KTSF podlega akcyzie. W konsekwencji zdaniem Spółki nie ma również obowiązku produkowania przedmiotowego wyrobu w składzie podatkowym oraz nie ma obowiązku odbierania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Wykorzystanie do celów grzewczych komponentu nabytego od Spółki A potwierdził G. K. oraz jego pracownik J. R., przesłuchani w charakterze świadków. Zeznali oni, że komponent KTSF zakupiony od Spółki A służył do ogrzewania szklarni po uprzednim zmieszaniu go z mazutem, to jest ciężkim olejem opałowym C-3. Komponent ten służył do podniesienia parametrów jakościowych mazutu, takich jak kaloryczność czy lepkość. G. K. zeznał, że ogrzewał także samym komponentem. Jednak zastrzegł, ze samym komponentem można było palić przez kilka dni, ponieważ przy takim spalaniu w instalacjach osadzał się osad, który mógł "przeżreć" instalacje. Z ofertą sprzedaży komponentu przyjechali do niego przedstawiciele firm "B" i A – J. O. i G. W.

Świadek potwierdził, że w trakcie spalania komponentem pojawiły się przecieki w instalacji, które trzeba było uszczelnić. Jednocześnie zaznaczył, ze na powstanie tych uszkodzeń nie miało wpływu czy palił komponentem KTSF samodzielnie, czy razem z mazutem. G. K. odpowiedział, że na początku komponent spalał razem z mazutem. Jednakże później ogrzewał już samym komponentem. Ostatni raz mazut zakupił w dniu 15 grudnia 2009 r.

Kaloryczności obu wyrobów – komponentu i mazutu były podobne. KTSF był tańszy od mazutu. Jego zdaniem Panowie W. i O. wiedzieli, że pali komponentem samodzielnie. Świadek podkreślił, że nigdy nie otrzymał od Panów W. i O. informacji w jakich proporcjach ma mieszać KTSF z mazutem. Tę okoliczność potwierdził G. W.

Na wniosek organu I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w W. przeprowadził czynności sprawdzające w firmie B- J. O. W trakcie kontroli potwierdzono fakturę sprzedaży Spółce przedmiotowego komponentu. Przesłuchany w charakterze świadka J. O. zeznał, że komponent zakupiony od Spółki A według faktury nr [..] z dnia 18 marca 2010 r. chciał odsprzedać w celu zarobkowym, gdyż sam jest producentem i chciał zwiększyć obrót w firmie. Zeznał również, że sprzedawca nie poinformował go do czego komponent może być użyty, on zaś nie poinformował sprzedawcy w jakim celu zamierza komponent zakupić. Zdaniem świadka, komponent KTSF można użyć w celu komponowania lub do dalszej przeróbki na specjalistycznych urządzeniach (wieżach rafineryjnych, gdzie otrzymuje się oczekiwane frakcje). Świadek zeznał ponadto, że zna Spółkę A stąd, iż posiada ona taką samą instalację do utylizacji tworzyw sztucznych, jaką używa świadek, zakupioną u tego samego producenta.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z dnia [...] którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2010 r.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się pismem z dnia 12 listopada 2012 r. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i art. 86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez żądanie zapłaty akcyzy od skarżącego, uchybienie w zakresie art. 86 cytowanej ustawy poprzez uznanie KTS-F za dodatek do paliw, niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 2 ustawy poprzez przyjęcie, że KTSF podlega innej stawce niż 0%, błędne zastosowanie norm art. 89 ust. 4 ustawy poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej, obrazę art. 2 Dyrektywy Rady nr 96/2003 w zakresie opodatkowania w/w specyfiku, naruszenie norm prawa procesowego w zakresie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 180 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w dziedzinie zbierania materiału dowodowego .

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wskazano, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2010 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 z późn. zm.).

Organ powołał brzmienie art. 10 ust. 8 i 9, art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż w niniejszej sprawie kwestią sporną jest okoliczność, czy wyrób energetyczny stanowiący dodatek do paliwa opałowego w celu poprawienia jego parametrów fizykochemicznych można zaliczyć do paliw opałowych oraz czy na tego rodzajach wyrobach energetycznych ciąży akcyza w stawce innej niż 0 zł określona w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987. str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W załączniku nr 1 do ustawy - wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 38 wskazano kod 3811 - środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów co oleje mineralne. Wyroby akcyzowe o kodzie CN 3811 zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, należą do wyrobów energetycznych. Wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych są w myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy, paliwami opałowymi. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest, iż Spółka sprzedała do firmy Gospodarstwo Ogrodnicze G. K. komponent uzyskiwany w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych Szeroką Frakcję Węglowodorów KTS-F klasyfikowany do kodu PKWiU 24.66.32-90.00 i CN 3811. Bezsprzecznym jest również to, iż nabywca ww. wyrób energetyczny przeznaczył na cele grzewcze. A zatem uznać należy, iż w istocie mamy do czynienia z paliwem opałowym albowiem jak wynika z przytoczonej wcześniej definicji ustawowej, paliwami opałowymi są wyroby energetyczne (w przedmiotowej sprawie wyrób o kodzie CN 3811) przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do celów opałowych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zakwestionował faktu, że Spółka sprzedawała komponent KTSF jako dodatek do ciężkich olejów opałowych ze względu na jego właściwości fizykochemiczne oraz, że sposób użycia wyrobu przez nabywcę w sposób niezgodny z zaleceniami sprzedawcy tzn. samoistne spalanie nie może obciążyć tego ostatniego. Jednakże bezspornym jest, że dodatki łącząc się z paliwami opałowymi podnoszą ich właściwości fizykochemiczne i faktycznie służą temu samemu celowi co paliwo, do którego zostały dodane, czyli celowi opałowemu. W związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 15 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. I GSK 837/10 zgodnie z którym, choć dodatki lub domieszki do paliw silnikowych to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich właściwości, to mieszczą się one w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zdaniem Sądu wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dodatki te ze swej natury stanowią składniki paliw silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się one paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Co prawda powyższe rozstrzygnięcie dotyczy kwestii opodatkowania wyrobów o kodzie CN 3811 jako dodatków do paliw silnikowych a nie opałowych, to z uwagi na istotę rozstrzyganej kwestii uzasadnione jest powołanie się na wymieniony wyrok. Uzasadnione zatem jest stwierdzenie, że definicja paliw opałowych wskazana w art. 86 ust. 3 u.p.a obejmuje również inne wyroby określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, np. dodatki do tych paliw. Zatem komponent KTSF sprzedany przez Spółkę z o.o. A jako dodatek do paliw opałowych należy zaliczyć do tej grupy paliw. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka A sprzedawała komponent KTSF zarówno podmiotom go zużywającym, jak i podmiotom zajmującym się dalszą odsprzedażą, jako wyrób mający zastosowanie jako dodatek do ciężkiego oleju opałowego. W świetle zeznań G. K. nie można wykluczyć, iż Spółka mogła oferować przedmiotowy komponent również jako samodzielne paliwo.

Organ powołał brzmienie art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone u załączniku 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy innych niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (za wyjątkami wskazanymi w pkt 1 do 6 tego przepisu, które ze względu na przypadki których dotyczą nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka A produkowała komponent KTSF, który nie jest wymieniony w załączniku nr 2. Zatem co do zasady Spółka nie miała obowiązku produkowania go w składzie podatkowym. Jednakże jak wskazuje cytowany przepis, jeśli produkcja dotyczy wyrobu, który z uwagi na swoje przeznaczenie objęty jest stawką akcyzy inną niż zerowa, wyrób ten winien być produkowany w składzie podatkowym. W związku z tym, że Spółka sprzedany firmie B komponent wyprodukowała poza składem podatkowym, już na tym etapie powstało wobec niej zobowiązanie podatkowe. Jak wynika z protokołu kontroli Spółka nie była w posiadaniu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej, dysponowała jedynie inwentaryzacjami stanów magazynowych wytwarzanego przez siebie produktu, sporządzanymi na koniec każdego roku kalendarzowego.

Organ powołał brzmienie art. 89 ust. 5 - 15 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, iż niespełnienie warunków określonych w powyższych przepisach powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt. 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Spółka A nie odebrała od firmy B oświadczenia o tym, że nabyty wyrób będzie sprzedany z przeznaczeniem na cele opałowe tym samym naruszyła warunki określone w art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a Dokonała zatem sprzedaży wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czyli dokonała czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił ponadto, że art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym należy odczytywać zgodnie z brzmieniem i wykładnią językową. Zatem należy stwierdzić, że w przypadku komponentu KTSF o kodzie CN 3811 jako dodatku do paliwa ma zastosowanie jedna ze stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 15 u.p.a. (w zależności od jego gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza).

Pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. organ podatkowy I instancji wezwał Spółkę do wskazania gęstości komponentu KTSF w temperaturze 15 stopni Celsjusza (g/cm3) produkowanego i/lub sprzedawanego przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 11 lutego 2012 r. Spółka poinformowała, że zgodnie z badaniami z dnia 17 maja 2010 r. Wykonanymi przez C Sp. zo.o. w T. komponent o temperaturze 15 stopni Celsjusza posiada gęstość 0.828 b/ml.

W związku z powyższym, po dokonaniu stosownych obliczeń Organ uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2010 r. wynosi 10.342,00 złotych.

Wskazano ponadto, iż w trakcie postępowania odwoławczego Strona wniosła pismem z dnia 26 września 2012 r. o włączenie do akt sprawy opinii zleconej Instytutowi Nafty i Gazu w K. dot. wiadomości i sposobu wykorzystania produktu - Szerokiej Frakcji Węglowodorów KTS-F uzyskiwanej w wyniku termokatalitycznego przetwarzania odpadowych tworzyw sztucznych przy użyciu instalacji będącej w posiadaniu Spółki A. Jednakże opinia przedstawiona przez Spółkę nr [...] z dnia 27 września 2007 r została wydana na wniosek Z. T., a nie Spółki A. Nie może być zatem przyjęta jako dowód w niniejszej sprawie ponieważ nie dotyczy komponentu produkowanego przez stronę postępowania. Ponadto w piśmie z dnia 9 października 2012 r. Strona wniosła o włączenie do akt sprawy decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] odmawiającej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu instalacji do termokrystalicznego przetwarzania odpadowych tworzyw sztucznych na szeroką frakcję węglowodorów KTS-F. Po dokonaniu analizy w/w decyzji organ odwoławczy zauważył, ze dotyczy ona podatku VAT za okres kwiecień i maj 2007 r. Natomiast kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy w zakresie akcyzy dotyczy okresu od 1 grudnia 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. Z protokołu kontroli nr z dnia 28 czerwca 2011 r wynika, że Spółka A w 2009 i 2010 r. produkowała komponent KTS-F we własnym zakresie ponieważ posiadała instalację do produkcji tego wyrobu. Ponadto w toku postępowania odwoławczego przedstawione zostały jeszcze: opracowanie Wydziału Chemii Politechniki [...] traktujące o kierunku możliwego zagospodarowania komponentu KTS-F, kserokopia opinii Wydziału Chemicznego Politechniki [...] z dnia 31 stycznia 2013 r., kserokopia opinii wydanej przez dr hab. Inż. A. L. prof. Uniwersytetu Technologiczno - Humanistycznego w R. - Zakład Materiałoznawstwa Przetworów Naftowych. Przedmiotowe opinie dotyczą m.in. kwestii jak postępować z wyrobem, do czego może być użyty, jak klasyfikowany. Jednakże w prowadzonym postępowaniu bezsprzecznie ustalono, że komponent KTS-F zakupiony przez Spółkę A od Spółki D i następnie sprzedany G. K. został użyty do ogrzewania szklarni jako samoistny produkt oraz z połączeniu z mazutem.

W ocenie organu odwoławczego nie jest również zasadny podniesiony w odwołaniu zarzut obrazy art. 2 Dyrektywy energetycznej.

Organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma cel do jakiego został użyty KTSF. Zaś poza sporem jest, że został on użyty do celów opałowych. Sam Skarżący w odwołaniu podnosi, ze wyrób ten został sprzedany z zamiarem zmiany parametrów paliwa opałowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. także zarzuty podnoszone przez Spółkę dotyczące naruszenia art.120, art.121,art.122, art.125, art.180, art.187 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Na powyższą decyzję Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i art. 86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez żądanie zapłaty akcyzy od skarżącego, uchybienie w zakresie art. 86 ww. ustawy przez uznanie KTS-F za paliwo, niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 2 ustawy poprzez przyjęcie, że KTS-F podlega innej stawce niż 0%, błędne zastosowanie norm art. 89 ust. 4 ustawy poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej, wadliwe użycie normy art. 47 ustawy poprzez błędne przyjęcie obowiązku produkcji KTS-F w składzie podatkowym, obrazę art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa w dziedzinie oceny i zbierania materiału dowodowego.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej powołał się na przesłankę konieczności produkcji KTSF w składzie podatkowym dopiero w zaskarżonej decyzji, co zmieniło podstawę orzekania i w zasadniczy sposób pogorszyło sytuację strony.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniosła również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą opinii wskazał, że dotyczą one m. in. kwestii jak postępować z wyrobem, do czego może być użyty, jak klasyfikowany. Jednakże w postępowaniu bezsprzecznie ustalono, że komponent KTSF został użyty do ogrzewania szklarni jako samoistny produkt oraz w połączeniu z mazutem.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 234 o. p.

Postanowieniem z dnia 21 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił Spółce A przyznania prawa pomocy. Natomiast postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Sąd wstrzymał Spółce wykonanie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej: "u.p.a". Powyższy przepis w zw. z przepisem art. 89 ust. 5 i ust. 16 w rozpoznawanej sprawie stanowił dla organów podatkowych podstawę do określenia wobec skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. z tytułu sprzedaży preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza. Organy ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności spółka produkowała i sprzedawała komponent szerokiej frakcji KTS-F o kodzie CN 3811. Produkcja komponentu odbywała się poza składem podatkowym. Spółka sprzedając komponent jako dodatek do ciężkich paliw opałowych nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła należnego podatku akcyzowego, co w ocenie organu stanowiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy wyrób energetyczny stanowiący dodatek do paliwa opałowego w celu poprawienia jego parametrów fizykochemicznych można zaliczyć do paliw opałowych oraz czy na tego rodzaju wyrobach energetycznych ciąży akcyza w stawce innej niż 0 zł określona w art.89 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej wyrób energetyczny stanowiący dodatek do paliwa opałowego nie mieści się w definicji paliw opałowych wskazanej w art.86 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym nie podlega akcyzie. Spółka podkreśliła, że dodatki do paliw opałowych spełniają przesłanki wynikające z art. 89 ust. 2 u.p.a. i ma do nich zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 0 zł.

Na wstępie należy przypomnieć, że postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu tego postanowienia sąd stwierdził, że "(...)sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę z urzędu wiadomym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 12 września 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 454/13, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego następującej treści: 1) "Czy art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.), przewidujący regułę opodatkowania dodatków do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, to jest paliwa, do którego dodatek lub rozcieńczalnik zostały zastosowane, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on stosowaniu do produktów objętych pozycją CN 3811 stawki podatkowej odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 1 ze zm.)? 2) Czy art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.) jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być bezpośrednio skuteczny i stanowić bezpośrednie źródło prawa i obowiązku, przesądzającego o stosowaniu do dodatków lub domieszek (rozcieńczalników) do paliw silnikowych stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego?"

Sąd uznał, że odpowiedź TSUE na przytoczone wyżej pytania prejudycjalne będzie miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na tożsamość przedstawionych w nich zagadnień i kwestii spornej między spółką a organem interpretacyjnym, polegającej na ustaleniu, czy dodatki do paliw opałowych oznaczone kodem CN 3811 mieszczą się w zakresie definicji paliw opałowych zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i czy z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw opałowych stają się one paliwem opałowym w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy, a czy w konsekwencji właściwa stawka dla tych wyrobów energetycznych, tj. dodatków do paliw oznaczonych wyżej wskazanym kodem powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych z art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do powyższego pytania prejudycjalnego, orzekając, że:

1) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

2) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Trybunał, odnosząc się do pierwszego z pytań prejudycjalnych, stwierdził w swym orzeczeniu, że:

"25. Należy zaznaczyć, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96.

26. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).

27. Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

28. Tymczasem Trybunał orzekł już, iż art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44).

29. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40).

30. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41).

31. Wobec powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane."

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że Trybunał wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał, wbrew dotychczasowym poglądom prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wobec treści postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015r. zmieniała się również linia orzecznictwa, czego przykładem mogą być wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015r. w sprawie sygn. akt I GSK 535/15, z dnia 25 czerwca 2015r. w sprawie sygn. akt I FSK 482/15.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy przyjąć, że stanowią one wskazówkę interpretacyjną odnośnie spornego w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a.

Na wstępie należy wskazać, że art. 86 u.p.a. definiuje na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wyroby energetyczne, do których m.in. zalicza wyroby objęte pozycją CN 3811 (art. 86 ust. 1 pkt 6). Do dodatków do paliw silnikowych lub opałowych odnoszą się również: art. 86 ust. 1 pkt 9, który definiuje jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN oraz art. 86 ust. 1 pkt 10 definiujący jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN". Przepis art. 86 ust. 1 u.p.a. jest wyrazem implementacji art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy energetycznej.

Natomiast art. 86 ust. 2 u.p.a. definiuje paliwa silnikowe, którymi są w rozumieniu ustawy wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei art. 86 ust. 3 u.p.a. zawiera definicję ustawową paliw opałowych, zgodnie z którą są nimi wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 art. 86, czyli z wyłączeniem paliw silnikowych.

Przepis art. 89 ust. 1 u.p.a. określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w pkt 1-15. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN); inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy. W art. 89 ust. 1 pkt 1-15 u.p.a. nie określono jednak wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3811, a ponadto nie wymieniono również żadnych dodatków lub domieszek czy to do paliw silnikowych, czy to do paliw opałowych. Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a. ustawodawca przewidział stawki dla "pozostałych paliw opałowych " w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów.

W świetle tych regulacji organy przyjęły, że definicja paliw opałowych, z uwagi na zastosowane w niej kryterium przeznaczenia, jest tak szeroka, iż obejmuje też dodatki do paliw, o ile tylko służą one oznaczonemu w tym przepisie celowi. W konsekwencji organy uznały, że stawka dla spornego wyrobu energetycznego preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F (o kodzie CN 3811) powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych z art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a., gdyż dla tych wyrobów nie ustalono odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13.

W ocenie Sądu poglądu tego nie można zaakceptować. Definicja ustawowa z art. 86 ust. 3 u.p.a. posługuje się przy określeniu paliw opałowych kryterium przeznaczenia – cele opałowe. Jednakże w przepisie tym ustawodawca nie zawarł postanowienia, zgodnie z którym paliwem opałowym w rozumieniu ustawy są również wyroby energetyczne przeznaczone do paliw opałowych jako dodatki lub domieszki (komponenty). Na osobny charakter tych wyrobów energetycznych, jako dodatków wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Afton Chemical (por. pkt 28, wyroku) oraz cytowane wyżej postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia5 lutego 2015r. w sprawie C-275/14 (por. pkt 25 i pkt 26 postanowienia). Zauważyć należy, że także w piśmiennictwie zwracano uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.(por. Sz.Pakulski "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" lex/el 2012). Mając więc na uwadze definicję paliw opałowych wynikającą z art. 86 ust. 3 u.p.a. oraz z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 - za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania również przepis art. 89 ust. 5 odnoszący się do sprzedawcy wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, zobowiązujący sprzedawcę wskazanych wyrobów do uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

W tym miejscu należy podkreślić, co istotne w sprawie, że "(...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie kwestionuje, że Spółka A sprzedawała komponent KTS-F jako dodatek do ciężkich olejów opałowych ze względu na jego właściwości fizykochemiczne oraz nie kwestionuje tego, że sposób użycia wyrobu przez nabywcę w sposób niezgodny z zaleceniami sprzedawcy tzn. samoistne spalanie nie może obciążać tego ostatniego" Wobec powyższego przyjęcie przez organ stawki jak dla pozostałych paliw opałowych było wbrew powyższym ustaleniom. Organ przyjął bowiem, że komponent KTS-F jest tylko dodatkiem do ciężkich olejów opałowych ze względu na jego właściwości fizykochemiczne, a nie samoistnym paliwem opałowym. Fakt, że dodawany do mazutu (co potwierdzają zeznania nabywcy komponentu KTS-F) spala się razem z nim, ale ta okoliczność nie pozwala na utożsamianie dodatku (komponentu KTS-F) z samoistnym paliwem opałowym. Błędna jest zatem podstawa prawna zaskarżonej decyzji oparta na przyjęciu, iż sporny produkt jest pozostałym olejem opałowym. Niezasadność tego poglądu wykazano wyżej wskazując zarówno na brzmienie definicji oleju opałowego zawarte w art. 86 ust. 3 u.p.a. jak i analogicznie interpretowane wnioski płynące z postanowienia TSUE w sprawie C-275/14.

Sąd nie podziela natomiast dwuznacznej i fragmentami wewnętrznie sprzecznej argumentacji skargi, która na potrzeby uzasadnienia prezentowanego stanowiska albo przedstawia komponent KTS-F jako dodatek uszlachetniający do paliw opałowych, albo stwierdza wręcz, że komponent ten nie może być dodatkiem do paliw opałowych. Abstrahując więc od nieuprawnionej tezy organów, że komponent KTS-F należy traktować jak pozostałe paliwo opałowe w rozumieniu u.p.a. (co było przedmiotem rozważań w powyższej części uzasadnienia) w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że KTSF był przeznaczony jako dodatek do paliw ciężkich. Twierdzenie skarżącego, że o takim przeznaczeniu decydował dopiero nabywca jest nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Wprawdzie na fakturach sprzedaży nie ma zapisu informującego czym jest w istocie komponent KTS-F i jakie ma przeznaczenie, jednak nie można w tej kwestii pominąć zeznań samego prezesa Spółki A jak również nabywców tego produktu. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się zeznanie prezesa G. W. , który do protokołu przesłuchania strony z dnia 11 stycznia 2012r. zeznał, że "Komponent przed dalszym przetworzeniem może być dodawany tylko do ciężkich olejów opałowych. Natomiast po dalszym przetworzeniu w zależności od uzyskiwanej frakcji, może być dodawany do benzyn do olejów napędowych i oczywiście do paliw opałowych. Dalsze przetworzenie komponentu, tj. rozdział na poszczególne frakcje, możliwe jest w specjalistycznych urządzeniach. Takimi urządzeniami firma A nie dysponuje.(...) W okresie grudzień 2009r. - czerwiec 2010r. komponent KTS-F został sprzedany jako dodatek do celów opałowych p. G. K. Potwierdzają to zeznania G. K. z dnia 28 grudnia 2011r.. Trudno sobie zresztą wyobrazić, żeby Spółka A sprzedawała produkowany przez siebie komponent KTS-F, albo pośrednicząc w sprzedaży komponentu KTS-F wyprodukowanego przez inne podmioty, nie informowała nabywców do czego ten produkt służy, albo do czego może być przeznaczony, czy też wykorzystany, pozostawiając to decyzji i wyborowi kontrahenta. Poszukując kontrahentów Spółka musiała przecież informować jakie jest przeznaczenie oferowanego produktu. Nie bez znaczenie w niniejszej sprawie jest fakt, że nabywcą komponentu KTS-F był G. K., który zakupił powyższy produkt jako dodatek do mazutu, którym ogrzewał szklarnie.

Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 89 ust. 2 u.p.a., Sąd stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Zdaniem Sądu wyroby energetyczne oznaczone kodem CN 3811 nie mogą korzystać z zerowej stawki na podstawie tego artykułu, ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych i paliw silnikowych . Również w orzecznictwie jako utrwalony należy przyjąć pogląd, że "Wyjątek przewidziany w art. 89 ust. 2 u.p.a. nie ma zastosowania w odniesieniu do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, gdyż ustawodawca te wyroby energetyczne – zgodnie z brzmieniem i wykładnią językowa tego przepisu – wyłączył z zastosowania stawki akcyzy 0 zł. Stawka akcyzy 0 zł będzie miała zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż: paliwo opałowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych, napęd do silników spalinowych lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych." (por. wyrok NSA z dni 7 lutego 2012r. sygn. akt I GSK 837/10, wyrok z dnia 12 października 2011r. sygn. akt I GSK 599/10). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawiony pogląd, tym samym stwierdza, że zarzut błędnej interpretacji art. 89 ust. 2 u.p.a., jest nieuzasadniony. Stanowisko to potwierdza również orzeczenie TS w sprawie C-275/14 jednoznacznie przesądzające, że w stosunku do dodatków do paliw silnikowych (które również wymienione są w art. 89 ust. 2) należy stosować stawkę taką jak dla paliwa równoważnego .

Rozważania dotyczące zarzutu nieuprawnionego żądania zapłaty akcyzy od skarżącej Spółki należy poprzedzić przypomnieniem, że w niniejszej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010r., Spółka występuje zarówno jako producent i jednocześnie sprzedawca wyprodukowanego komponentu KTS-F jak również jako sprzedawca tego towaru tj. komponentu KTS-F zakupionego od firmy B Wobec powyższego należy podnieść, że organ odwoławczy w swojej decyzji błędnie przedstawił stan faktyczny powołując się na protokół kontroli . Organ wskazuje w zaskarżonej decyzji " Z protokołu kontroli [...] z dnia 28 czerwca 2011 r wynika, że spółka A w 2009 i 2010r produkowała komponent KTS-F we własnym zakresie ponieważ posiadała instalację do produkcji tego wyrobu" a następnie " Jednakze w prowadzonym postępowaniu bezsprzecznie ustalono, że komponent KTS-F zakupiony przez spółkę A od spółki D i następnie sprzedany G. K. został użyty do ogrzewania szklarni jako samoistny produkt oraz w połączeniu z mazutem." Pozostało to ostatecznie bez wpływu na określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jednak powoduje to dezorientację i może budzić wątpliwości co do prawidłowości wydanej decyzji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem na jakiej podstawie organ przyjął określoną ilość towaru podlegającego akcyzie skoro jest ona inna, aniżeli wynikająca z powołanych faktur zakupu.

Przechodząc do meritum sprawy w aspekcie podniesionego zarzutu Sąd co do zasady podziela utrwalony pogląd, że u.p.a., określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Sądowi znane jest również stanowisko judykatury, że to podatnik chcąc uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego musi wykazać, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Sad w składzie orzekającym podkreśla jednak, że orzeczenia, na które powołują się organy zapadały na tle stanów faktycznych odmiennych od rozważanego w przedmiotowej sprawie. Mianowicie w sprawach tych przeprowadzane transakcje najczęściej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich uczestnikami były tzw. firmy "słupy", które wystawiały puste faktury celem zalegalizowania nieustalonego pochodzenia towaru.

Bezspornym jest, że firma B nie jest firma fikcyjną i na podstawie j decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] nr [...] została obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży w marcu 2010r., bez zapłaty podatku akcyzowego, wyprodukowanego komponentu KTS-F, skarżącej Spółce A Zaistniała więc sytuacja, w której za ten sam towar - wyprodukowany przez firmę B, podatkiem akcyzowym obciążono zarówno producenta tj. firmę B jak i nabywcę, a następnie sprzedawcę tj. firmę A W ocenie Sądu przypadek ten dowodzi, że przepis art. 8 u.p.a., nie daje organom podatkowym prawa do swobodnego wyboru podmiotu, który zostanie podatkiem akcyzowym od danego wyrobu obciążony w sytuacjach ewidentnych, w których kontrolowany podmiot przedstawia wiarygodne dokumenty wskazujące na podmiot będący, tak jak w omawianym przypadku producentem wyrobu akcyzowego. Skoro jest w sprawie ustalony podmiot, który dokonał pierwszej czynności związanej z wyrobem akcyzowym i podlegającej opodatkowaniu (wyprodukował wyrób akcyzowy), to na nim w pierwszej kolejności powinien ciążyć obowiązek zapłaty akcyzy od tego wyrobu, aby nie dochodziło do tak paradoksalnych sytuacji jak w sprawie niniejszej. Wprawdzie skarżąca Spółka jako podmiot również będący producentem komponentu KTS-F wiedziała, że firma B nie zapłaciła podatku akcyzowego bowiem tak jak skarżąca Spółka (również będąca producentem komponentu KTS-F) stała na stanowisku, że podatek akcyzowy od komponentu KTS-F jest nienależny to jednak spór, co do tego, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym czy też nim nie jest, powinien odbywać się na poziomie organ podatkowy – producent, a nie organ podatkowy – konsument. To bowiem producent zna skład, właściwości i parametry produkowanego przez siebie wyrobu, aby móc polemizować z organem podatkowym, co do zasadności objęcia danego produktu podatkiem akcyzowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2013r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 288/13).

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej W tym zakresie wskazać należy na pogląd, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji (por wyrok NSA w dnia 21 lutego 2013r. w sprawie sygn. akt I FSK 558/12 LEX 1354035).

W świetle powyższego uznać należy, że skoro zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] to wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania na niekorzyść strony, w żaden sposób nie został naruszony.

Reasumując należy stwierdzić, że z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit.a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem opałowym, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące. W konsekwencji organy naruszyły również art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. Powyższe wytyczne organ będzie zobowiązany uwzględnić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. Tym samym dokona subsumcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo zinterpretowanej w świetle powyższej wykładni, normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie i wskaże właściwą podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.

d.j.