Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 779/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 83 , art. 21 ust. 1 pkt 110,, art. 12 ust.4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.102, art.188, art.71 ust.1, art.73 ust.1 pkt 8, art. 24 ust 1-8
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: art.25
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 693
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o uposażeniu żołnierzy.
article: par.3 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Grzegorz Borkowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. i S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 371/05 w sprawie ze skargi A. G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz A. G. i S. G. kwotę 2474 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 371/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że S. G. wystąpił do Urzędu Skarbowego w A. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 38.211,03 zł. Wskazał, że uzyskiwane przez niego przychody w postaci należności zagranicznej, jako pracownika polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu opodatkowania należności zagranicznej, wskazując na podobieństwo pojęć "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna", a ten pierwszy podlega opodatkowaniu.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku zarzucając, że organ w uzasadnieniu decyzji nie podał żadnych podstaw prawnych wynikających z obowiązujących przepisów oraz nie ustosunkował się do interpretacji uzasadniającej wniosek, przy wyłącznym oparciu uzasadnienia decyzji na podobieństwie pomiędzy "dodatkiem zagranicznym" a "należnością zagraniczną". Wskazał, że oba te świadczenia są uregulowane w odrębnych aktach prawnych i dotyczą innej kategorii osób, a więc nie można stawiać między nimi znaku równości.

4. Decyzją z dnia 4 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, mimo różnic w nazewnictwie, powinna być traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny wypłacany członkom służby zagranicznej. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie można ograniczyć się tylko do literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, gdyż pomimo tego, iż ww. świadczenia wypłacane są na podstawie różnych przepisów, różnym grupom zawodowym, to charakter tych świadczeń jest taki sam, nie ma więc znaczenia jak w poszczególnych przepisach świadczenia te zostały nazwane.

5. W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem materialnym i procesowym, a także rażąco sprzecznej z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, zarzucając:

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) poprzez analogiczne potraktowanie pojęcia "należność zagraniczna", występującego w powołanej powyżej ustawie z pojęciem "dodatek zagraniczny - zdefiniowanym w art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. z 2001 r. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o służbie zagranicznej:

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 110 updof;

niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof;

naruszenie art. 6 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

6. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej oraz rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.) - odnoszących się do pojęcia "dodatek zagraniczny", a także na szereg aktów regulujących pojęcie "należności zagranicznej" i stwierdził, że oba te pojęcia, mimo różnic w nazewnictwie, należy na gruncie prawa podatkowego traktować tak samo. Funkcje tych świadczeń są identyczne - przysługują one określonym grupom zawodowym z tytułu wykonywania obowiązków służbowych w placówkach zagranicznych (objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa). Fakt, że podstawą prawną ich otrzymania są różnorodne przepisy nie zmienia ich charakteru, obie należności są naliczane w analogiczny sposób, przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego w poszczególnych krajach. Zaznaczył, że § 26 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) bezpośrednio odwołuje się w kwestii wysokości należności zagranicznej do wysokości dodatku zagranicznego stwierdzając, iż jeżeli na podstawie przepisów rozporządzenia należność zagraniczna w stawce miesięcznej jest niższa niż dotychczasowa miesięczna stawka dodatku zagranicznego, żołnierz otrzymuje należność zagraniczną w wysokości ostatnio otrzymywanej kwoty dodatku zagranicznego.

8. WSA zgodził się z organem odwoławczym, że powyższą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 110 updof potwierdza wprowadzona od dnia 1 stycznia 2005 r. zmiana jego treści, polegająca na dodaniu zwrotu "należność zagraniczna". Zmiana ta ma charakter porządkowy i uściślający, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy zmieniającej w tym zakresie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyeliminowania, powstałych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt. 110 updof wątpliwości interpretacyjnych podjął się również Minister Finansów w piśmie adresowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i innych organów podatkowych z dnia 31 grudnia 2004 r. PB5/KD-033-109-2361/04, z którego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna" zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny".

9. Sąd I instancji za błędne uznał stanowisko strony, jakoby organ podatkowy miał obowiązek, przy interpretacji spornego przepisu podatkowego, posługiwać się jedynie wykładnią językową wskazując, że sam pełnomocnik skarżących definiując w skardze pojęcia "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej" posłużył się wykładnią systemową. Zaznaczył, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analizując zasady naliczania "należności zagranicznej", powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, które w kwestii ustalenia wysokości należności pieniężnych w 2004 r. jeszcze nie obowiązywało. Dokonanej oceny nie sposób jednak, w ocenie Sądu, uznać za błędną, w szczególności, że sposób i zasady naliczania należności zagranicznej w identyczny sposób był określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

10. Sąd uznał, że skoro podatnik został wyznaczony na określone stanowiska służbowe w państwowej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe, nie może mieć do niego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 83 updof. Przepis ten dotyczy jedynie żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, lub pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a zatem nie dotyczy żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe poza granicami państwa niezwiązanych bezpośrednio z konfliktem zbrojnym, misjami pokojowymi, czy też związanych z zapobieganiem aktom terroryzmu. Jedynie należności pieniężne żołnierzy skierowanych, a nie wyznaczonych jak w przedmiotowej sprawie, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa będą korzystały ze zwolnienia o którym mowa w tym przepisie.

11. Zaznaczył również, że z urzędu wiadomym mu jest, na podstawie innych spraw przed nim zawisłych, iż wysokość należności zagranicznej przyznanej żołnierzom wyznaczonym, w porównaniu z żołnierzami skierowanymi do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, jest kilkakrotnie wyższa i w przeciwieństwie do tych ostatnich z dniem 1 stycznia 2004 r. została ubruttowiona. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 6 i 121 ord. pod., gdyż organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszył regulujących je zasad, w szczególności zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu oraz zebrał i prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

12. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie w innym składzie, zarzucili:

a) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, co przejawia się w tym, że Sąd I instancji zaistniałego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnął" pod dyspozycję tego przepisu. Całkowicie bezzasadnie bowiem uznał, że skarżący został wyznaczony na określone stanowisko służbowe w państwowej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe, stąd powołana powyżej norma prawa nie mogła mieć zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Skarżący został wyznaczony na określone stanowisko służbowe w kwaterze międzynarodowej NATO, która to jednostka nie jest polską jednostką budżetową;

b) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, polegające na jego błędnej wykładni, co przejawia się w tym, że WSA całkowicie bezzasadnie analogiczne potraktował pojęcia: "należność zagraniczna", występujące w tej ustawie, z pojęciem "dodatek zagraniczny", zdefiniowanym w art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej;

c) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w stanie prawnym na rok 2004 (rok powstania zobowiązania podatkowego), polegające na tym, że Sąd I instancji całkowicie bezpodstawnie analogicznie potraktował pojęcia: "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny";

d) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., które to naruszenie przejawia się w przekroczeniu przez WSA granic swobodnej oceny dowodów, czemu dał on wyraz całkowicie bezpodstawnie uznając, że w zaistniałym stanie faktycznym podatnik został wyznaczony do odbywania służby w strukturze będącej polską jednostką budżetową, a także analogiczne potraktowanie pojęć "należność zagraniczna" z pojęciem "dodatek zagraniczny", w sytuacji, gdy kwatera międzynarodowa NATO nie jest polską jednostką budżetową, a także nie ma podstaw do analogicznego traktowania tych pojęć.

13. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z dokumentacji, którą dysponował Sąd I instancji jednoznacznie wynika, iż podatnik nie został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej w państwowej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym ani Zespole Łącznikowym, tylko w kwaterze międzynarodowej NATO międzynarodowego dowództwa JHQ, a później NCSA NATO, która to jednostka nie jest polską jednostką budżetową. Skarżący jako oficer skierowany do kwatery międzynarodowej NATO podlega bezpośrednio pod struktury dowodzenia NATO (nie podlega bezpośrednio polskiemu dowództwu, jak żołnierze odbywający służbę w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym i Zespołach Łącznikowych), a kraj wyznaczający do służby w danej strukturze (czyli Polska), zapewnia skarżącemu jedynie zabezpieczenie logistyczne. Powołał się także na pismo Ministra Finansów z dnia 7 października 2004 r., znak PB5/KD-066-379-1280/04, dotyczące m. in. rodzajów należności pieniężnych mieszczących się w zakresie niniejszego zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem skarżącego, nie zachodzą przesłanki do analogicznego potraktowania pojęć "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny." Sąd dostrzegł tożsamość obu pojęć zestawiając przepisy wykonawcze, na podstawie których obliczana jest wysokość i sposób wypłacenia obu świadczeń. Nie wziął jednak pod uwagę art. 2 ustawy o służbie zagranicznej, z którego treści jednoznacznie wynika, że przyznanie dodatku zagranicznego może wystąpić tylko w enumeratywnie wymienionych sytuacjach, wykluczając z kręgu podmiotów żołnierzy służby zawodowej, którzy na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych uprawnieni są do otrzymywania należności zagranicznej. Oba świadczenia bowiem, skierowane są do różnych grup zawodowych. Skoro dodatek zagraniczny i należność zagraniczna należne są różnym grupom zawodowym, różniącym się od siebie specyfiką i charakterem wykonywanych zadań, a ustawodawca wyraźnie zakreślił krąg podmiotów uprawnionych do otrzymywania dodatku zagranicznego, wyraźnie wyłączając z kręgu podmiotów uprawnionych do tego świadczenia żołnierzy zawodowych, zastosowanie wykładni "per analogiam" w zaistniałym stanie faktycznym jest bezzasadne. Autor skargi kasacyjnej wskazał również swoją interpretację zasady in dubio pro fisco i stwierdził, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Uznał, że w niniejszym stanie faktycznym WSA dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, dokonując błędnej subsumcji powołanego przepisu, polegającej na błędnym zakwalifikowaniu należności zagranicznej jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu na zasadach analogicznych do świadczenia zagranicznego.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że środek odwoławczy nie zawiera uzasadnionych podstaw, a wyrok został wydany prawidłowo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu w całości.

15. Przede wszystkim w związku z zarzutami naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. zwrócić należy uwagę w sprawie na to, że przyjmując określony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] a następnie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] wynika, że podatnik został wyznaczony na określone stanowiska wojskowe poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 października 2004 r. było to stanowisko oficera ([...]) Sił Zbrojnych RP w Dowództwie Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie znajdujące się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, zaś od 1 listopada 2004 r. stanowisko Szefa Sekcji w Dowództwie Komponentu Sił Lądowych Północ - H. - Niemcy, zaliczone do wykazu stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. W konsekwencji tych ustaleń faktycznych Sąd podkreślił, że podatnik został wyznaczony na określone stanowisko służbowe w państwowej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe.

Nie jest jednak jasne na podstawie jakich dowodów przyjął sąd pierwszej instancji tę ostatnią okoliczność faktyczną statusu i siedziby Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego oraz Zespołu Łącznikowego. Oznaczać to może naruszenie tego przepisu, tym bardziej że nie wynika to wprost z akt sprawy. Niemniej jednak fakt wyznaczenia podatnika do pełnienia służby wojskowej na określonym stanowisku poza granicami RP nie może budzić wątpliwości.

W ponownym rozpoznaniu sprawy ta okoliczność statusu i siedziby jednostki podlegać musi dokładnemu zbadaniu.

16. Nieuzasadniony jest zaś zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 updof (pkt 1) przez jego niewłaściwe zastosowanie. Jego nietrafność wynika z faktu, że jest to niewątpliwie przepis prawa materialnego, a nie przepis postępowania. Oznacza to, że błędne jego zastosowanie może nastąpić tylko wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest niewątpliwy bądź niekwestionowany w skardze kasacyjnej, a także gdy zarzuty w tym zakresie są nieskuteczne. W niniejszej skardze kasacyjnej (pkt 1) podatnik kwestionuje okoliczności faktyczne sprawy zarzutem naruszenia prawa materialnego co jest nieuzasadnione, gdyż jest to możliwe tylko przez postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, czy też postępowania podatkowego gdyż wadliwości stanu faktycznego są związane z reguły z ich naruszeniem. Oznacza to więc nieskuteczność zarzutu (pkt 1) a w rezultacie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym przyjętym przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest on związany granicami skargi kasacyjnej.

17. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Z przepisu tego wynika, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej) a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Zauważyć tu należy, że z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z art. 24 ust. 5 ustawy wynikają dla takiego żołnierza określone uprawnienia a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20)". Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Konsekwencją tego uregulowania a także braku wskazań w art. 24 ust. 5 i ust. 8 oraz art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1740) oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479) co do zróżnicowania charakteru i funkcji należności zagranicznej i dodatku zagranicznego. W rezultacie również ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie precyzuje samodzielnie innej funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 2 o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego art. 102 powyższej ustawy.

18. W końcu odnieść się należy do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej by Sąd pierwszej instancji uznał, że przyznanie żołnierzowi służby wojskowej wyznaczonemu do pełnienia jej poza granicami państwa należności zagranicznej jest tożsame z przyznaniem dodatku zagranicznego albowiem nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zaś to, że przyjął, iż funkcje obu tych należności są tożsame nie oznacza tego samego.

W tej kwestii trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 updof wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni (jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu na co Sąd nie zwrócił uwagi, ale co wspiera jego argumentację, że art. 12 ust. 4 updof "za pracownika - a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof - w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy". Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych. Te co oczywiste, na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić uwagę należy też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 updof wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio updof.

Reasumując należy stwierdzić, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, o ile przysługiwała ona temu żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do służby wojskowej poza granicami państwa od jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 §1 i 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).