Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1271/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 9
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1673/16 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1673/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że Skarżąca:

1) w miesiącach: maj - lipiec i październik 2009 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez I. sp. z o.o.,

2) wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, który nabyła w sierpniu 2010 r. i w związku z tym zawyżyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz podatek naliczony.

W związku z tymi nieprawidłowościami organ I instancji decyzją z 2 czerwca 2016 r., określił Skarżącej podatek od towarów i usług za miesiące od maja do lipca, wrzesień i październik 2009 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Równocześnie organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe za sierpień 2009 r. z uwagi na prawidłowość rozliczenia podatku dokonanego przez Skarżącą w złożonej za ww. miesiąc deklaracji VAT-7.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor zauważył na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") w związku z wszczęciem dochodzenia i przedstawieniem Skarżącej zarzutów postanowieniem z 29 października 2014 r. i ogłoszeniem jej treści tego postanowienia w dniu 27 listopada 2014 r. Dalej Dyrektor zauważył, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wykazanymi na nich stronami. Organy nie kwestionowały tego, że opisane na tych fakturach usługi mogły czy też zostały zrealizowane na rzecz Skarżącej, jednakże ich wykonawcą nie mogła być i nie była spółka I.. Na potwierdzenie tego Dyrektor powołał się na takie okoliczności jak:

- zeznania Skarżącej i jej męża M. W., które cechuje ogólnikowość i brak wiarygodnych szczegółów dotyczących współpracy z I. sp. z o.o., która - jak wskazują sporne faktury - miała charakter współpracy ciągłej i dokonywanej z dużą częstotliwością,

- brak – poza fakturami – jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że Skarżąca faktycznie zlecała wykonanie zafakturowanych prac spółce I., a firma ta zlecenia te zrealizowała;

- gotówkowe rozliczenie kwot wykazanych na spornych fakturach i brak potwierdzeń zapłaty.

Następnie Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia dotyczące I. sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika mianowicie, że wszystkie usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych w 2009 r. dla Skarżącej spółka I. zakupiła od D. sp. z o.o., przy czym sprzedaż następowała tego samego lub następnego dnia co nabycie. Jednakże spółka D. spornych prac również nie zrealizowała. Dyrektor zwrócił m. in. uwagę na fakt wydania wobec D. sp. z o.o. decyzji z 2 lutego 2012 r., w której działając w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") określono obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Uznano mianowicie, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez D. sp. z o.o. faktycznie dokonane, a spółka pomimo formalnych pozorów istnienia w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym, dlatego uznano ją za podmiot nieistniejący. Dyrektor podkreślił, że podobną decyzję wydano względem I. sp. z o.o., tj. prawomocną decyzję z 30 lipca 2012 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., w której określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe wynikające wyłącznie z faktu wystawienia spornych faktur z wykazaną kwotą podatku. W wydanej decyzji stwierdzono, że sprzedaż w łańcuchu D. – I. - kolejni odbiorcy dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane w zakresie zakupu i sprzedaży towarów, jak i usług. Wykazano, że nie zostały one nabyte ani od spółki D. (podmiotu nieistniejącego) ani od innego kontrahenta spółki I.. Spółka ta, co do zasady, zajmowała się wystawianiem faktur sprzedaży, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor odniósł się także do kwestii dobrej wiary i stwierdził, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, jakiej można oczekiwać od doświadczonego przedsiębiorcy, w celu uniknięcia udziału w procederze nadużycia prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W jego ocenie Dyrektor słusznie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a Skarżącą. Na potwierdzenie tego odwołał się do okoliczności faktycznych przywołanych w zaskarżonej decyzji takich jak: zeznania Skarżącej i jej męża M. W., brak – poza fakturami – jakichkolwiek dokumentów świadczących o wykonaniu zafakturowanych prac, gotówkowe rozliczenie kwot wykazanych na spornych fakturach i brak potwierdzeń zapłaty, czy ustalenia poczynione wobec spółki D., od której spółka I. miała kupić usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych dla Skarżącej. Nadto Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, iż Skarżąca co najmniej powinna powziąć wątpliwości, że nabywając usługi od I. sp. z o.o. uczestniczy w oszustwie podatkowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji przez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą.

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 przez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji braku istnienia dowodów przeczących faktycznemu wykonaniu usług dla Skarżącej przez wystawcę kwestionowanych faktur oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary Skarżącej zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w efekcie poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy wobec Skarżącej miał on zastosowanie, w związku z czym Sąd I instancji nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie przez niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą,

b) art. 9 Konstytucji przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. 1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy uprawnienia Skarżącej, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez firmę I. sp. z o.o. z siedzibą w G. dokumentujących zakup usług spawalniczych, w tym elementów konstrukcyjnych namiotów i stelaży, usług transportowych, ale także konserwacji instalacji grzewczej z wymianą zużytych elementów, malowania pomieszczeń, przeglądu systemu alarmowego w hali, przeglądu sieci komputerowej, przeglądu instalacji elektrycznej w hali produkcyjnej, przeglądu pieca gazowego.

Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przyjęły, że transakcje opisane w tych fakturach zostały wprawdzie wykonane, jednakże ich wykonawcą nie był I. sp. z o.o.

6.3. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące postępowania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne.

Po pierwsze zarówno Skarżąca jak i jej mąż nie znają szczegółów dotyczących wykonywanych usług spawalniczych i transportowych, nie wiedzą ile osób je wykonywało i jakim środkiem transportu były wykonywane usługi transportowe, pomimo, że niektóre faktury opiewały na kilkanaście tysięcy złotych. Skarżąca zeznała, że wszystkie usługi poza usługami spawalniczymi i transportowymi wykonywane były na terenie ich firmy przez jednego pracownika, każda usługa przez innego. Z kolei mąż zeznał, że przegląd i naprawę instalacji grzewczej oraz malowanie pomieszczeń wykonywało dwóch pracowników. Nic im nie wiadomo odnośnie osób wykonujących usługi, a wręcz stwierdzają, że nie weryfikowali kompetencji ani uprawnień pracowników. Z zeznań Skarżącej wynika, że nie wie jakie dokładnie firmy te prace wykonywały. Po prostu dzwoniła do Pana S. – Prezesa I., jakie prace są jej potrzebne, a ktoś od niego to wykonywał. Nie zajmowała się tym, kto dokładnie to robił, jaka firma, jakie osoby, potem jakaś firma wystawiała fakturę, nie sprawdzała jaka. Powyższe zeznania zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie świadczą o braku zachowania należytej staranności.

Ponadto, strona poza fakturami nie dysponuje żadnymi dokumentami świadczącymi o tym, że faktycznie zlecała wykonanie zafakturowanych prac Spółce I., a firma zlecenia te zrealizowała (np. zamówienia, kosztorysy). Zapłata kwot wykazanych na spornych fakturach następowała w gotówce. Podatnik nie posiada jednak żadnych potwierdzeń zapłaty. W konsekwencji brak także materialnych dowodów na wykonanie zafakturowanych przez I. Sp. z o.o. usług.

Co więcej, okoliczności ustalone u ww. kontrahenta strony również tego nie potwierdzają. Spółka I. w 2009 r. zatrudniała średnio na umowę o pracę 11 osób (kierownik budowy, specjalista ds. umów i marketingu, spawacz, hydraulik, instalator sanitarny, pracownik administracyjny, sekretarka, pomocnik montera) oraz 3 osoby na umowę o dzieło (remont lokalu, akwizycja, roznoszenie ulotek). Przy czym pracownicy zatrudnieni w latach 2009 - 2010 jako hydraulik, instalator sanitarny, spawacz zeznali, że wykonywali prace hydrauliczne w pensjonacie w J. [...] i na działkach w S.. Żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził świadczenia usług spawalniczych, transportowych, konserwacji instalacji grzewczej, malowania pomieszczeń, przeglądu systemu alarmowego, przeglądu sieci komputerowej czy elektrycznej. Jednocześnie świadkowie zeznali (wbrew twierdzeniu Pana I. S.), że w miejscu prowadzenia działalności Spółki I., tj. w B. przy ul. D. [...] nie wykonywano żadnej działalności, były tam tylko biura, garaże, hala skład narzędzi, materiał. Powyższe potwierdza protokół oględzin.

Z kolei Ireneusz S. Prezes Zarządu i jedyny wspólnik I. Sp. z o.o. nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie działalności swojej Spółki. Nic nie wie na temat pracowników, których zatrudniał, nie zna ich nazwisk, nie wie jakie mieli kwalifikacje, nie wie kto faktycznie wykonywał usługi na rzecz Skarżącej, nie zajmował się odbiorami prac; twierdzi, że nie miał do tego uprawnień, ponieważ z zawodu jest kucharzem, a nadzór sprawował Pan M. (kierownik, inżynier), zmienia zeznania odnośnie płatności: raz twierdzi, że finansami w Spółce I. zajmował się osobiście, należności za faktury sam regulował, a następnie zeznaje, że zapłaty za wykonane usługi odbywały się w gotówce, którą on odbierał lub Pan M., z kolei rozliczenia z firmą D. miał prowadzić Pan M..

Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że wszystkie usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych w 2009 r. dla strony Spółka I. zakupiła od D. Sp. z o.o., przy czym sprzedaż następowała tego samego lub następnego dnia co nabycie. Analiza akt sprawy wskazuje, że Spółka D. przedmiotowych prac również nie zrealizowała. Spółka ta w 2009 r. formalnie nie zatrudniała pracowników. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS nie zidentyfikowano zgłoszenia firmy D. jako płatnika składek na ubezpieczenia. Spółka D. nie złożyła rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR za 2009 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że stan zdrowia (fizyczny i psychiczny) Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o. - Pana Z. G. w latach 2009-2010 uniemożliwiał faktyczne zarządzanie Spółką i działanie na rzecz Spółki. Pan G. był osobą bezdomną o bardzo złym stanie zdrowia. W okresie 27 marca 2009 r. – 9 kwietnia 2009 r. Pan G. przebywał w Szpitalu Specjalistycznym, gdzie stwierdzono m.in. poważne schorzenia neurologiczne skutkujące utrudnionym kontaktem z otoczeniem, następnie w okresie 9 kwietnia 2009 r. – 28 maja 2009 r. przebywał w Oddziale Neurologicznym Szpitala Aresztu Śledczego. Z karty informacyjnej wynika, że niemożliwe jest przeprowadzenie wywiadu z chorym z powodu zaburzeń mowy. Pan G. pozostawał w Areszcie Śledczym aż do dnia 6 lipca 2009 r., w którym Sąd Rejonowy uchylił wobec ww. osoby środek zapobiegawczy w postaci aresztowania, z uwagi na opinię biegłych, którzy stwierdzili, że ww. nie jest w stanie uczestniczyć w rozprawie, (...) ze względu na zaburzenia mowy, (...) nie może uczestniczyć w postępowaniu przez co najmniej pół roku, a niewykluczone, że wcale. Od dnia 16 listopada 2009 r. przebywał w Ośrodkach Stowarzyszenia na Rzecz Bezdomnych, nie wychodził na przepustki, nikt go nie odwiedzał. Według informacji uzyskanych z MOPS Pan G. zmarł dnia 27 sierpnia 2010 r. w Domu Pomocy Społecznej. Na dokumentach firmy D. (faktury, dowody wypłat) znajdowały się podpisy składane jako "Z. G.", daty ww. dokumentów pokrywały się z czasem pobytu Pana G. w areszcie lub w domu opieki społecznej. Z opinii biegłego grafologa wydanej w oparciu o dokumenty (faktury i dowody zapłaty KW za 2009 r., dokumenty z KRS) wynika, że nieczytelne podpisy na dokumentach są falsyfikatami naśladowczymi podpisów Pana Z. G..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla D. Sp. z o.o. decyzję z dnia 2 lutego 2012 r., w której działając w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił m.in. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej także na rzecz I. Sp. z o.o. wydał ostateczną decyzję z dnia 30 lipca 2012 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., w której m.in. określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe wynikające wyłącznie z faktu wystawienia spornych faktur z wykazaną kwotą podatku. W wydanej decyzji stwierdzono, że sprzedaż w łańcuchu D. – I. - kolejni odbiorcy dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane w zakresie zakupu i sprzedaży towarów jak i usług. Wykazano, że nie zostały one nabyte ani od Spółki D. ani od innego kontrahenta Spółki I.. Spółka ta, co do zasady, zajmowała się wystawianiem faktur sprzedaży, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, za udowodnione zgodnie z przepisami prawa uznać należy fakty wynikające z ww. decyzji. W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p., a tym samym nie ma jakichkolwiek przesłanek do zakwestionowania ww. dowodów w postaci ww. decyzji i wynikających z nich ustaleń, co dodatkowo chybionymi czyni zarzuty kasacyjne kwestionujące prawidłowość ustaleń w zakresie zakwestionowania rzetelności spornych faktur.

6.4. Zatem Strona złożoną w niniejszej sprawie skargą kasacyjną nie zdołała podważyć powyższych ustaleń. Wprawdzie w skardze tej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, jednak zarzuty te nie zostały w prawidłowy sposób umotywowane. Brak jest bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakichkolwiek rzeczowych i konkretnych argumentów w zakresie wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe (i zaakceptowanych przez WSA w Gdańsku) co do rzeczywistego charakteru spornych dostaw towarów i usług pomiędzy Skarżącą a spółką I..

6.5 Mając na uwadze powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego co do braku podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, za chybione należy również uznać zawarte w tej skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. W sytuacji bowiem gdy w sposób skuteczny nie zakwestionowano oceny organów podatkowych, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT transakcje nabycia przez Skarżącą w 2009 r. towarów i usług od I. nie miały faktycznie miejsca pomiędzy tymi podmiotami, o czym Skarżąca zachowując należytą staranność kupiecką powinna była wiedzieć, organy te zasadnie - stosując ww. przepisy u.p.t.u. - pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w owych fakturach.

6.6. Za nieskuteczny - w świetle art. 176 P.p.s.a. - należy także uznać zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą oraz art. 9 Konstytucji przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Przepisy te nie stoją na przeszkodzie pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dysponuje on fakturami, które nie potwierdzają transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na nich a postępowanie dowodowe wykazało, że podatnik nie dochował należytej staranności. W świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Orzecznictwo TSUE, dotyczące "należytej staranności", w tym wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, pozostawiają ocenę dochowania należytej staranności sądowi krajowemu. Taka też ocena została dokonana przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonaną w tej sprawie ocenę podzielił.

Z kolei sam obowiązek organów podatkowych walki z przestępstwami podatkowymi, nie zwalnia podatnika z zachowania należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami.

6.7. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnił dlaczego uznał, że transakcje pomiędzy I. sp. z o.o. a skarżącą nie miały miejsca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane w sprawie decyzje organów podatkowych sporządzone zostały i uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi i wnioskami odzwierciedlonymi w decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem tych przepisów. W swoich decyzjach organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały dowody i wynikające z nich okoliczności, na których oparły te ustalenia i wnioski.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).