Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1851/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 727/08 w sprawie ze skargi B.N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 727/08, w sprawie ze skargi B. N. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację podatkową Ministra Finansów z 11 kwietnia 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący 14 stycznia 2008 r. złożył do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu. Z wniosku wynikało, że w 1983 r. wnioskodawca zakupił, jako osoba fizyczna, grunty rolne o powierzchni ok. 10 ha. Grunty te przez 19 lat były uprawiane jako rolne. W 2002 r. przekształcono je częściowo, według planu zagospodarowania przestrzennego, na grunty rekreacyjno-budowlane. W latach 2004 - 2007 r. wnioskodawca sprzedał kilka działek. Od tej transakcji został naliczony podatek od towarów i usług, a wnioskodawca zmuszony został do zarejestrowania działalności gospodarczej, mimo że grunty te stanowiły własność prywatną. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytania:

1/ Czy pomimo tego, iż jest osobą fizyczną i profesjonalnie nie zajmuje się obrotem nieruchomościami, powinien zarejestrować działalność gospodarczą w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży kilku działek?

2/ Czy słusznie został potrącony podatek od towarów i usług od sprzedaży przedmiotowych gruntów oraz w jaki sposób i w jakiej wysokości powinien zostać on rozliczony?

W ocenie wnioskodawcy nie powinien on był zakładać działalności gospodarczej i odprowadzać podatku VAT od sprzedaży działek rekreacyjno-budowlanych, gdyż były to transakcje sprzedaży gruntów stanowiących własność prywatną.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") stwierdził, że z zawartej w tych przepisach definicji pojęcia działalności gospodarczej wynika, że dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Decydujące znaczenie ma natomiast częstotliwość dokonywania czynności. Organ przyjął zatem, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy czynności tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. A ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było prowadzenie działalności gospodarczej. Odnośnie niniejszej sprawy organ stwierdził zaś, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż dostawa działek dokonywana przez stronę ma niewątpliwie charakter zorganizowany i powtarzalny, a zatem należy ją uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Za słuszne organ uznał przy tym rejestrację wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT. W odniesieniu do pytania dotyczącego podatku VAT zapłaconego od sprzedaży kilku działek, organ stwierdził, że zagadnienie to nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, lecz ewentualnie odrębnego postępowania podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji organu podatkowego, zarzucając mu naruszenie:

- art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, że skarżący, dokonując sprzedaży działek wydzielonych z prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez przypisanie statusu podatnika podatku VAT osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego osobistego majątku nabytego w 1983 r., nie w celu dalszej odsprzedaży, ale wyłącznie jako składnika majątku osobistego, który został wykorzystany dla potrzeb prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Uzasadniając skargę, skarżący ponowił argumentację podnoszoną w postępowaniu przed organem i przekonywał, że sprzedaż majątku osobistego, nabytego na potrzeby własne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stwierdził, że dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Jeżeli zatem w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał oceny zdarzeń przedstawionych przez podatnika, tj. zakupu nieruchomości, zmiany przeznaczenia nieruchomości, dokonania jej podziału oraz sukcesywnej sprzedaży działek, tylko pod kątem wykazania istnienia zamiaru częstotliwego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z pominięciem wykazania możliwości przypisania stronie skarżącej cechy "handlowca", w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to sąd administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny legalności zaskarżonej interpretacji, ani tym bardziej dowodzenia i wykazania w zastępstwie organów podatkowych, że zdarzenia związane z planowaną sprzedażą nieruchomości przesądzają, iż strona będzie występowała w charakterze handlowca, czyli podmiotu prowadzącego zorganizowaną działalność gospodarczą wykonywaną w celach zarobkowych.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdza – zdaniem Sądu – stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, gdzie NSA stwierdził, że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145/1 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą"), jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organ ograniczył swoją ocenę w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z pominięciem jej strony podmiotowej. Nie dokonano zatem oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który dotyczy - w tym konkretnym przypadku - okoliczności związanych z nabyciem przez stronę nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabyła tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organ z okoliczności zmiany przeznaczenia gruntu oraz podziału tego gruntu na działki wywiódł, że strona powzięła zamiar sprzedaży tych działek w sposób częstotliwy, a zatem ograniczył się tylko do wykazania strony przedmiotowej działalności gospodarczej. Nie wykazano natomiast, że skarżący spełnił kryteria podmiotowe określone w przepisach art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., tj. że nabył nieruchomość, jako towar handlowy, w celu jego dalszej sprzedaży.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo istnienia okoliczności w tej sprawie pozwalających uznać czynności skarżącego za czynności opodatkowane VAT, dokonane przez podmiot będący podatnikiem tego podatku,

2. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło; a nadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedokonaniu w uzasadnieniu wyroku własnej analizy i oceny prawnej stanu faktycznego wynikającego z wniosku skarżącego.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. B. N. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o interpretację, B. N. powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.2. Przy rozstrzygnięciu tego zagadnienia odwołać się należy do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika (por. wyroki z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1666/11 i 1666/11), że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdzono, w wydanym już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak wskazano w ww. wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Tym samym podzielić należy stanowisko, że brak w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji (wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10).

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżący, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów, będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co będzie skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą", w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.13. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.15. Nie można się bowiem zgodzić ze składającym skargę kasacyjną, że okolicznościami decydującymi o uznaniu skarżącego za podatnika decydują następujące okoliczności: prowadzenie gospodarstwa rolnego, zmiana przeznaczenia gruntu, który został uznany za teren rekreacyjno-budowlany, podział nieruchomości na 20 działek, a następnie planowana sprzedaż, która – zdaniem organu – nie może być uznana za sprzedaż majątku osobistego, ale rozpoczęcie działalności handlowej.

Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej pomijają bowiem przytoczone kryteria rozróżniania, na tle planowanej sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

5.16. Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne, po zmianie – bez inicjatywy strony – przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy, w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o VAT.

5.17. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący – w okolicznościach sprawy podanych we wniosku o interpretację – nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

5.18. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.