Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 89/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.060 (trzy tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez spółkę z o.o. ""A" z siedzibą w D. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

za wrzesień 2003 r., w której:

- określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

za październik 2003 r., w której:

- określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

za listopad 2003r., w której:

- określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł;

- ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

za grudzień 2003r., w której:

- określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w toku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2003 r. ustalono, że spółka w rozliczeniu za wrzesień, październik, listopad i grudzień dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" W.G. z/s w R. Według ustaleń kontrolujących faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało pozbawieniem spółki prawa do dokonania odliczeń z tego tytułu.

Ustalenia przeprowadzonej kontroli legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w których dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., odmiennie od rozliczenia dokonanego przez spółkę w złożonych deklaracjach.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzje, w których ponownie dokonał odmiennie niż spółka w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2003 r.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz w toku postępowań uzupełniających Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.) w dniu [...] wydał decyzje poprzedzające zaskarżoną do Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w których zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B" W.G. Ponadto powołując przepis art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), ustalił za poszczególne okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest wynikające z treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 cyt. ustawy). Prawo to jest jednak prawem warunkowym, posiadającym szereg ograniczeń.

W myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "B" w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jak bowiem zeznał w dniu 10.06.2005r. W.G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B", sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, bowiem W.G. nie zakupił oleju napędowego wykazanego na tych fakturach. W jego ewidencji zaewidencjonowane były fikcyjne zakupy oleju napędowego, odpowiadające sprzedanej ilości, na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez R.N. dopasowanych do sprzedaży. Zapłatę, otrzymywaną na rachunek bankowy z tytułu wystawionych faktur W.G. przekazywał zaś osobie trzeciej – E.M.

Ponadto kontrola przeprowadzona w "B" W.G. udokumentowana protokołem z dnia 29.07.2005r., dopuszczonym jako dowód w niniejszej sprawie, wykazała, że w ewidencji zakupu w/w firmy w okresie od lipca do grudnia 2003r. zaewidencjonowane zostały faktury VAT wystawione wyłącznie przez "C" R.N. - firmę wskazaną jako wystawcę fikcyjnych faktur dla "B". W protokole tym podano również, że w dniu 30.07.2004r. p. R.N. zeznał, że nie sprzedawał żadnego paliwa do firmy "B", nie wystawiał faktur, a jedynie je podpisywał. Podpisane przez niego faktury potwierdzają czynności pozorne, bowiem faktycznie nie wystąpił obrót paliwem.

Skoro zatem wystawca zakwestionowanych faktur nie posiadał oleju napędowego wyszczególnionego na fakturach, nigdy go bowiem nie zakupił, to w ocenie organu odwoławczego nie mógł paliwa tego sprzedać spółce z o.o. "A". Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonanej oceny nie zmieniają twierdzenia Spółki, że weszła w fizyczne posiadanie paliwa oraz dokonała za niego zapłaty, bowiem w sprawie nie jest kwestionowany fakt dostarczenia spółce paliwa, a jedynie osoba sprzedawcy.

Jak zauważył organ odwoławczy zakupione przez spółkę paliwo mogło pochodzić z nieudokumentowanych lub nielegalnych źródeł, nie zostało natomiast nabyte od "B" W.G. Dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co jest równoznaczne z brakiem uprawnienia spółki do odliczenia podatku z tych faktur.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszone przez spółkę w złożonych odwołaniach okoliczności, a mianowicie sprzeczność w zeznaniach W.G. oraz pośrednika E.M., jak również zeznania kasjerki zatrudnionej w spółce w zakresie faktycznego wystawiania dokumentów KW oraz zeznania magazyniera odnośnie napisu [...] na cysternie dostarczającej paliwo spółce pozostawały bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Na powyższą ocenę, zdaniem organu odwoławczego bez wpływu pozostawały również argumenty odnośnie przeprowadzenia transakcji w oparciu o dokumenty świadczące o istnieniu firmy "B" oraz status sprzedawcy jako podatnika podatku od towarów i usług. W świetle przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia bez znaczenia był również fakt, że zakwestionowane faktury zostały prawidłowo pod względem formalnym zaewidencjonowane przez ich wystawcę. Okoliczności te nie przesądzają bowiem, że w rzeczywistości doszło do transakcji sprzedaży pomiędzy wystawcą spornych faktur a spółką.

Dyrektor Izby zauważył także, że podatnik nie ma wprawdzie obowiązku dochodzenia, w jaki sposób sprzedający wszedł w posiadanie towaru, jednakże ponosi skutki uchybień kontrahenta w zakresie wystawionych przez niego i przyjętych przez podatnika do rozliczenia faktur.

Za bezzasadne uznał zatem organ odwoławczy twierdzenia spółki, że w sprawie naruszone zostały przepisy art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie sposób dopatrzyć się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy pierwszej instancji, a dokonane przez niego ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Odnośnie zarzutu nie wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe uprawnione są co do zasady do samodzielnego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa, a obowiązek wystąpienia do Sądu powstaje dopiero wtedy, gdy organ podatkowy powziął wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Wątpliwości takie w rozpoznawanej sprawie nie powstały. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie dał, w ocenie organu odwoławczego mocne podstawy do twierdzenia, że do transakcji pomiędzy "B" W.G. a spółką z o.o. "A" nie doszło. W takiej sytuacji, organ podatkowy mógł samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 6 czerwca 2007 r. spółka z o. o. "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], przeprowadzenie dowodów z dokumentów – akt sprawy karnej prowadzonej przez Wojewódzką Komendę Policji dotyczącej nielegalnego obrotu paliwami oraz sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym (sygn. akt [...]), na okoliczność, że E.M. dostarczał skarżącej paliwo w imieniu W.G.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 i 84 Konstytucji RP,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 229 Ordynacji podatkowej,

- art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2003 r.,

- art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzając postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, jak i Dyrektor Izby Skarbowej akceptując zakres prowadzonego postępowania naruszyli przepisy art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do ustalenia, w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego.

Organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż oleju napędowego pomiędzy "B" W.G. a skarżącą nie miała miejsca, bowiem W.G. nie posiadał oleju napędowego wymienionego w fakturach, gdyż nie nabył go od R.N., który miał wystawiać faktury grzecznościowo. W.G. nie mógł zatem dokonać jego dalszej sprzedaży. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez nią oleju napędowego wskazując, że mógł on pochodzić z nielegalnych źródeł, a jednocześnie nie zweryfikowały możliwości nabycia oleju napędowego przez W.G. z innego źródła aniżeli R.N. Organy nie ustaliły także roli jaką pełnił E.M. w organizacji dostaw paliwa dla skarżącej, co ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem ustalenie, że działał on w imieniu W.G. obalałoby tezę, że faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Organy podatkowe nie zebrały także jakichkolwiek dowodów odnoszących się do wykorzystywania przez W.G. w okresie od września do grudnia 2003 r. cystern samochodowych oraz magazynów paliwowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że w przepisie tym chodzi nie o brak wątpliwości w ujęciu subiektywnym, ale o rzeczywiste, obiektywnie istniejące wątpliwości. W sprawie istotne było ustalenie, czy E.M. był pełnomocnikiem W.G. i czy skutecznie zawarł w jego imieniu umowy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Kwestia ta w ocenie skarżącej może i powinna budzić wątpliwości organów, a tym samym te winny były ją poddać rozstrzygnięciu sądu powszechnego.

Ponadto Skarżąca zauważyła, że organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów art. 109 ust. 4,5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podczas gdy, wobec braku przepisów intertemporalnych, wskutek utraty z dniem 1 maja 2004 r. mocy przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mają one zastosowania do zdarzeń, które powstały przed dniem 1 maja 2004 r. Ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej prowadziło także do naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269), nie będąc przy tym związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów można uznać za słuszne.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że fundamentalne prawo potrącalności podatku VAT, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.Nr 11, poz. 50 ze zm.) ulega szeregu ograniczeniom.

I tak m. in. przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślić przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług ma mocno sformalizowany charakter, co oznacza, że skarżący chcąc skorzystać z obniżenia podatku należnego winien wskazać materialne dowody potwierdzające wykonanie usług udokumentowanych fakturami dokumentującymi ich poniesienie. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu towaru czy usługi. Stąd ograniczenie prawa do potrącenia podatku zawarte w przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Analiza przedłożonych Sądowi akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie sprostały obowiązkom wynikającym z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, co skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami sprowadza się do stwierdzenia czy sprzedaż oleju napędowego pomiędzy firmą "B" a skarżącą w rzeczywistości miała miejsce czy też nie.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym uzupełnionym po dwukrotnym uchyleniu wydanych decyzji pierwszoinstancyjnych przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił okoliczności faktycznych sprawy w sposób pozwalający na jej rozstrzygniecie.

Na marginesie zauważyć należy, że organ kontroli skarbowej nie wykonał wszystkich zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...].

W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, która wymaga dokładnego ustalenia okoliczności zakupu przez spółkę oleju napędowego. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność wyjaśnienia przez spółkę okoliczności nawiązania współpracy z firmą "B".

Okoliczności te zostały w toku uzupełniającego postępowania wyjaśnione poprzez przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki, kasjerki zatrudnionej w spółce oraz magazyniera. Organ kontroli skarbowej zbadał także, wskazana przez organ odwoławczy kwestię uiszczenia przez spółkę należności wynikających z zakwestionowanych faktur.

Podkreślić jednak należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej z dnia [...] wskazał także na konieczność wyjaśnienia roli jaką w przy zakupie przez spółkę oleju napędowego odegrały firmy transportowe E.M. i M.M., a także na czyje zlecenie podmioty te działały.

Kwestia ta została zupełnie pominięta w prowadzonym po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej postępowaniu, a wydaje się być istotna dla ustalenia czy zakwestionowane faktury dokumentują czynności nie mające miejsca w rzeczywistości.

W tym miejscu zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności rozpoznawanej sprawy, jak konsekwentnie podkreśla w toku postępowania podatkowego oraz przed Sądem skarżąca, ma ustalenie roli jaką przy organizacji dostaw oleju napędowego dla skarżącej pełnił E.M. Pobieżne przesłuchania W.G. i E.M. nie wyjaśniają w żaden sposób relacji ich łączących. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest zaś ustalenie czy E.M. pośredniczył w zawieraniu umów pomiędzy "B" a skarżącą, czy organizując dostawy oleju napędowego dla skarżącej działał w imieniu własnym, czy też na rzecz "B" W.G., bo jak trafnie podnosi skarżąca gdyby dostawy były realizowane przez E.M. w imieniu W.G., faktury wystawione przez tego ostatniego dokumentowałyby czynności, które faktycznie miały miejsce. Okoliczności te wymagają wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, w tym celu należy szczegółowo przesłuchać E.M. oraz W.G., mając na uwadze treść wyjaśnień złożonych przez Prezesa Zarządu Spółki G.G.

Podobnie wyjaśnienia wymaga okoliczność posiadania przez W.G. oleju napędowego, który mógł sprzedać skarżącej.

Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania arbitralnie bowiem przyjęły, że W.G. nie posiadał oleju napędowego, albowiem nie nabył go od R.N. Organy zupełnie natomiast pomijają ewentualność, że W.G. mógł nabyć olej napędowy ze źródła innego aniżeli wykazane w prowadzonej przez niego ewidencji, na co trafnie wskazuje skarżąca. Podkreślić przy tym trzeba, że organy podatkowe widzą taką ewentualność w odniesieniu do skarżącej, wskazując, że zakupiony przez nią olej napędowy mógł pochodzić z innych nielegalnych źródeł, natomiast nie przyjmują takiego założenia w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur. Podkreślić przy tym należy, że z akt sprawy wynika, że W.G. korzystał z magazynów paliwowych w [...] przy ul. [...] oraz [...], a także posiadał samochody – cysterny, co może wskazywać, że był w posiadaniu oleju napędowego. Wyjaśnienie tych okoliczności z pomocą dostępnych dowodów jest zatem konieczne. W celu wyjaśnienia tej okoliczności konieczne będzie ponowne przesłuchanie W. G., a także pracowników jego firmy.

Do wyjaśnienia wskazanych wyżej okoliczności, tj, roli jaką przy organizowaniu dostaw oleju napędowego dla skarżącej pełnił E.M. oraz ewentualnego posiadania przez W.G. oleju napędowego przyczynić się mogą także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko E.M. i W.G.

Poczynienie wskazanych ustaleń, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić czy zdarzenie gospodarcze w postaci sprzedaży oleju napędowego pomiędzy "B" a skarżącą miało miejsce, a w konsekwencji czy faktury dokumentujące te transakcje mogą stanowić podstawę do obniżenia należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie naruszyły natomiast normy wynikającej z treści art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zauważyć jednak należy, że przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, teza 7-11 do art. 199a). Do ustalenia stanu faktycznego obowiązany jest natomiast organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Stwierdzenie zatem czy E.M. był pełnomocnikiem W.G. i czy skutecznie zawarł w jego imieniu umowy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stanowi, w ocenie Sądu ustalenie elementu stanu faktycznego, które samo w sobie nie może być przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego z powództwa organu podatkowego przez sąd powszechny.

Na aprobatę zasługuje także stanowisko organów podatkowych w kwestii dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r., za okres rozliczeniowy sprzed tej daty.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podkreślić w tym miejscu wypada, odnosząc się do stanowiska pełnomocnika skarżącej wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2007 r., że interpretacja przepisów prawa dokonana w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca dla składów orzekających – art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 psa, zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.