Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 9/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2 i 2a, art. 67a, art. 216 par. 2, art. 207 par. 2, art. 209 par. 1, 4 i 5,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 2,3,6,  art. 134 par 1, art. 135,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 18 ust. 1, 2 i 3, art. 4 ust 1 pkt 1 lit. e/, g/ i h/
journal: Dz.U. 2008 nr 88 poz 539
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity.
Teza: Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

TEZY

Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, , Protokolant Justyna Nawrocka, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2010 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt L.dz. BO-4660-33/09, o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.) podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego?" podjął następującą uchwałę: "Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).″


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z dnia 24 września 2009 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił się na podstawie art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) oraz art. 264 § 1 – 3 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) o podjęcie w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały wyjaśniającej: "Czy postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej ,o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ( tekst jedn. Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o dochodach j.s.t.) podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego?" .

1.2. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż zasadniczą kwestią jest problem kontroli instancyjnej postanowień, wydawanych na podstawie art.18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. Zgodnie z tym przepisem postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (dalej nazywanej j.s.t.) w przedmiocie zgody na umorzenie, odroczenie terminu zapłaty, rozłożenia na raty należności oraz zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru przez naczelnika urzędu skarbowego należności z tytułu podatków i opłat stanowiących w całości dochody j.s.t. jest niezaskarżalne. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tego przepisu pojawiły się trzy odmienne stanowiska odnośnie możliwości zaskarżenia tego postanowienia do sądu administracyjnego.

1.3. Pierwsze z nich, prezentowane w postanowieniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 70/06 z 8 sierpnia 2006 r. i I SA/Wr 414/06 z 21 sierpnia 2006 r.) , w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1012/07 z 16 października 2007 r., III SA/Wa 187/08 z 22 lutego 2008 r.) , w Gorzowie Wielkopolskim ( sygn. akt I SA/Go 321/08 z 27 maja 2008 r.), w Krakowie ( z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1222/08) oraz wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu ( sygn. akt I SA/Po 1076/07 z 13 listopada 2007 r.), w Gorzowie Wielkopolskim ( sygn. akt I SA/Go 641/08 z 13 listopada 2008 r.),w Gliwicach ( sygn. akt I SA/Gl 631/08 z 1 grudnia 2008 r.), w Warszawie ( sygn. akt III SA/Wa z 26 maja 2009 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( sygn. akt II FSK 293/07 z 18 kwietnia 2008 r.) opowiada się za możliwością zaskarżenia postanowienia, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Składy orzekające w tych sprawach odwoływały się poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 135/01 ( opubl. w OSNP z 2003 r., nr 13, poz. 300). Ich argumentacja nie jest jednak jednolita, różnie też wskazywana jest podstawa wezwania do usunięcia naruszenia prawa ( w części z nich wskazuje się, iż winno ono nastąpić na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a., w większości zaś jako podstawę wezwania powołuje się art. 52 § 4 p.p.s.a.). W orzeczeniach tych podnosi się, iż wyłączenie zaskarżalności postanowienia przewodniczącego zarządu j.s.t. w przedmiocie ulg może nasuwać zastrzeżenia, skoro stanowi ono wiążący warunek decyzji organu podatkowego, a mimo to nie podlega - co do istoty rozstrzygnięcia- kontroli instancyjnej. Z tego względu istnieją podstawy do uznania orzeczenia przewodniczącego za postanowienie co do istoty sprawy, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 in fine p.p.s.a. Wprawdzie jest ono wydawane na potrzeby postępowania toczącego się przed naczelnikiem urzędu skarbowego w przedmiocie ulg podatkowych i stanowi niezbędny warunek do jego zakończenia , to jednak zapada w innym postępowaniu, które ma sobie właściwy przedmiot i organ o nim orzekający. Istotą rozstrzygnięcia jest wówczas wniosek lub zgoda (odmowa wyrażenia zgody), odnoszące się do zastosowania konkretnej ulgi. Z tych względów winno być zaliczone do postanowień podlegających samoistnie kognicji sądu administracyjnego, a nie tylko jako postanowienie zaskarżalne jedynie w ramach postępowania głównego w odwołaniu od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, a następnie w skardze na decyzję ostateczną. Art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) dotyczy bowiem postanowień, na które nie przysługuje zażalenie , ale wydanych w toku postępowania podatkowego i wyłącznie dla nich przewiduje zaskarżalność w ramach odwołania od decyzji wydanej w tym postępowaniu. Pogląd o możliwości zaliczenia do postanowień co do istoty sprawy postanowień organu współdziałającego z organem wydającym decyzję w sprawie prezentowany jest także w piśmiennictwie (ak A.Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005, s. 21).

1.4. Drugi nurt orzecznictwa (wyrażony w postanowieniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: Gliwicach z 11 lipca 2005 r. , sygn. akt I SA/Gl 1560/04, w Szczecinie z 25 marca 2009 r., sygn. akt I Sa/Sz 218/09 i wyrokach WSA w Poznaniu z 20 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1474/08, w Krakowie z 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1301/08, w Warszawie z15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 861/07 i z 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 750/07) prezentuje pogląd, że postanowienia przewodniczącego zarządu j.s.t. nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W powołanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. wywiedziono, że akt administracyjny mający formę postanowienia nie może zostać zaskarżony w trybie przewidzianym w art. 52 § 3 p.p.s.a., przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Postanowienie to nie może również zostać zaskarżone w trybie wskazanym w art. 52 § 4 p.p.s.a., który posługuje się pojęciem "innych aktów". Unormowanie to ma bowiem zastosowanie do skarg w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę aktów i działań organów administracji publicznej oraz aktów i działań innych podmiotów spoza kręgów administracji publicznej , które zostało poddane kontroli sądów administracyjnych na podstawie ustaw szczególnych, do których nawiązuje art. 3 § 3 p.p.s.a. (WSA powołał się na poglądy doktryny, wyrażone w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005,s. 240). Skoro ustawa o dochodach j.s.t. nie przewiduje możliwości zaskarżenia postanowienia, o którym mowa w art. 18 ust. 3 tej ustawy, to nie można przyjąć, iż podlega ono zaskarżeniu na podstawie art. 52 § 4 p.p.s.a. Postanowienie to nie jest też żadnym z aktów, które podlegają zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Nie jest to postanowienie, na które przysługuje zażalenie, nie można też uznać, iż kończy ono sprawę lub rozstrzyga ją co do istoty. W postępowaniu podatkowym taki przymiot posiadają bowiem tylko decyzje organów podatkowych.

1.5. Trzeci nurt orzecznictwa przyjmuje, iż postanowienie, o którym mowa w art.18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie jest zaskarżalne do sądu administracyjnego, podlega ono jednak jego kontroli w ramach badania legalności rozstrzygnięć organu podatkowego, na podstawie art. 135 p.p.s.a.

1.6. Inną od przedstawionych koncepcję zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/08. W orzeczeniu tym Sąd wyraził pogląd, że art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. odnosi się tylko do postanowień pozytywnych - wyrażenia zgody lub wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. W takiej sytuacji nie jest potrzebna weryfikacja postanowienia zgodnego z oczekiwaniami podatnika. W przypadku postanowień odmawiających zgody zastosowanie mają zaś przepisy art. 209 § 5 O.p. Postanowienia, o których mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. wydawane są bowiem w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Postanowienia organu współdziałającego podlegają zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 209 § 5 O.p., za wyjątkiem postanowień uwzględniających wniosek podatnika, wydanych na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., będącym przepisem szczególnym w rozumieniu art. 209 § 5 O.p. Odmienna wykładnia w ocenie WSA prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji całkowitej niezaskarżalności postanowienia, które w sposób pośredni determinuje treść decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej, wydawanej w trybie art. 67a O.p. Takie postanowienie nie byłoby bowiem weryfikowane nie tylko w toku postępowania administracyjnego, ale nie mogłoby stanowić przedmiotu kontroli sądu administracyjnego, nie należy bowiem do grupy postanowień, o których mowa w art. 3 § 3 pkt 2 p.p.s.a. Postanowienia wydawane w ramach współdziałania organów nie są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, nie rozstrzygają też sprawy co do istoty. Rozstrzygnięciem kończącym i rozstrzygającym sprawę co do istoty jest decyzja właściwego organu podatkowego, natomiast postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. jest postanowieniem wydanym w ramach jednej sprawy- o udzielenie ulgi podatkowej. Nie może być bowiem tak, aby jedna sprawa kończyła się dwoma rozstrzygnięciami co do istoty sprawy.

1.7. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją również rozbieżności co do wiążącej mocy postanowień przewodniczącego zarządu j.s.t. Część składów orzekających (m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1769/08 i III SA/Wa 1770/08, z 26 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3454/08, WSA w Gorzowie Wlk. z 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 641/08, WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 591/08, WSA w Krakowie z 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 754/06, WSA w Kielcach z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 103/07, WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1404/07, Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 293/07) wyraża pogląd, iż wobec użycia w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" organ samorządu ma pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast naczelnik urzędu skarbowego, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do umarzania podatków stanowiących dochód j.s.t. (tak w wyroku WSA w Warszawie z 1 lipca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1128/03). Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, jaka przysługuje organowi samorządowemu (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 135/01). Prezentowane jest również stanowisko przeciwne (m.in. w wyrokach WSA w Poznaniu z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 784/08, WSA w Gdańsku z 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 73/06, WSA w Warszawie z 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 861/07 oraz w zdaniu odrębnym od wyroku NSA z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 293/07), że zgoda lub wniosek organu samorządowego nie wiąże organu podatkowego co do jednej z form preferencji, a jedynie stwarza możliwość podjęcia decyzji w tym zakresie, jest jedną z przesłanek do wydania rozstrzygnięcia w sprawie danej ulgi. Ostatecznie jednak to naczelnik urzędu skarbowego samodzielnie rozstrzyga o tym, czy w konkretnej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za udzieleniem ulgi. Podzielając ten pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (w powołanym wyżej wyroku z 21 listopada 2008 r.) stwierdził, iż sąd nie może legitymizować rozstrzygnięć wątpliwych pod względem standardów ochrony praw podatnika, skoro ma sprawować wymiar sprawiedliwości, a jego obowiązkiem jest takie interpretowanie przepisów prawa, które umożliwi pełne realizowanie zasady sprawiedliwości i idei państwa prawnego. W ocenie WSA organy podatkowe powielając stanowisko zawarte w postanowieniu przewodniczącego j.s.t. tylko pozornie orzekały w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (w powołanym wyżej wyroku z 15 października 2007 r.) zauważył natomiast, że wskazany tryb współdziałania organu samorządowego i podatkowego należy odczytywać jako niemożność formalnego jedynie powołania się przez urząd skarbowy na związane z negatywnym w kwestii przyznania ulgi stanowiskiem organu samorządowego, gdyż to negatywne stanowisko może być wyłącznie jednym z elementów branych pod uwagę przy ocenie wniosku strony o zastosowanie ulgi.

1.8. Przedstawione wyżej różnice w wykładni świadczą o spełnieniu przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej. Regulacje dotyczące ulg w podatkach stanowiących dochody j.s.t. przysparzają wielu problemów i mogą, z uwagi na ograniczenie środków zaskarżenia rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., skutkować niedostateczną ochroną podmiotowych praw strony. Wobec czego Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego za celowe uznał rozważenie w uchwale – poza kwestią zaskarżalności postanowień przewodniczącego zarządu j.s.t .- także trybu i zakresu dokonywanej przez sądy administracyjne kontroli tego rodzaju rozstrzygnięć. Przyjęcie określonej koncepcji będzie bowiem rzutowało na efektywność sądowej kontroli administracji.

2.1. Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 24 lutego 2010 r. wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.".

2.2. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. wydawane jest w ramach współdziałania organów. Instytucję tę reguluje art. 209 O.p., przewidujący, wzorem ogólnego postępowania administracyjnego , dwuinstancyjność postępowania (art. 209 § 5 O.p.). Postanowienia, na które przysługuje zażalenie, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

2.3. Art. 209 O.p. nie różnicuje form współdziałania, w zależności od pozycji organów współdziałających. Za najsilniejszą formę współdziałania uznać należy taką sytuację, gdy przepis nakłada na organ współdziałający działania "za zgodą". Wówczas postanowienie organu współdziałającego bezpośrednio wpływa na treść rozstrzygnięcia, wydawanego w danej sprawie. Z tych względów Prokurator za słuszne uważa te poglądy judykatury, które przyjmują za wiążące dla organu podatkowego zarówno negatywne, jak i pozytywne dla podatnika stanowisko przewodniczącego zarządu j.s.t. (tak w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt I SA/Wa 1769/08, III SA/Wa 1770/08 i III SA/Wa 3454/08).

2.3. Z uwagi na to, iż negatywne stanowisko przewodniczącego zarządu j.s.t. pozbawia podatnika możliwości umorzenia zaległości podatkowej, skorzystania z ulg i odroczeń terminów płatności podatków stanowiących dochody j.s.t., winno ono podlegać kontroli instancyjnej, a tym samym podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Prokurator podkreślił, iż zasada dwuinstancyjności przy współdziałaniu organów w ogólnym postępowaniu administracyjnym (art. 106 k.p.a.) nie doznaje żadnych ograniczeń. Z tych względów możliwość odstąpienia od niej w postępowaniu podatkowym, przewidziana w art. 209 § 5 O.p. winna być interpretowana w sposób ścisły.

2.4. Względy te, zdaniem Prokuratora, przemawiają za uznaniem za słuszny poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/08, zgodnie z którym zajęcie stanowiska przez organ wskazany w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wniosek o podjęcie uchwały abstrakcyjnej złożyć może Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 264 § 2 p.p.s.a.). O istnieniu rozbieżności w orzecznictwie można mówić wówczas, gdy sądy administracyjne w tych samych stanach faktycznych wydają odmienne rozstrzygnięcia lub nawet rozstrzygnięcia identyczne, ale oparte na różnej wykładni tych samych (tożsamych) przepisów. Rozbieżność ta może występować zarówno w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bądź może powstać między orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (ustawodawca użył bowiem określenia "w orzecznictwie sądów administracyjnych, por też A. Kabat –w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwers, ZAKAMYCZE 2006, Wyd. II s.582-583). W tym przypadku warunek, od którego uzależniona jest możliwość podjęcia uchwały abstrakcyjnej został spełniony. Ze wskazanych we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych odmiennie bowiem interpretowano art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. Skutkowało to odmienną oceną zarówno dopuszczalności, jak i sposobu zaskarżenia tego orzeczenia do sądu administracyjnego. Rozbieżność ta istnieje przy tym nie tylko w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (większość wskazanych we wniosku orzeczeń tych sądów jest prawomocna, nie została poddana kontroli instancyjnej i nie jest możliwe usunięcie tej rozbieżności w wyniku nadzoru judykacyjnego), ale również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 16 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. II FSK 1569/06 (dostępnym w Bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono bowiem pogląd, iż postanowienie to jest postanowieniem wydanym w granicach sprawy umorzenia zaległości podatkowej w podatku stanowiącym dochód gminy, natomiast w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 293/07 (dostępnym w Bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznano za dopuszczalne złożenie na to postanowienie skargi do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 p.p.s.a.). Rozbieżności te uzasadniają podjęcie uchwały.

3.2. Nie budzi wątpliwości, iż regulacje zawarte w ustawie o dochodach j.s.t. nie zawierają przepisów szczególnych, dotyczących sądowej kontroli postanowień, o których mowa w art. 18 ust. 3 tej ustawy (art. 3 § 3 p.p.s.a.). Rozważenia wymaga zatem, czy prawo do wniesienia skargi do sądu wynika z art. 3 § 2 p.p.s.a., zawierającego katalog aktów i czynności, które podlegają sądowej kontroli.

3.3. Przepis, którego dotyczy wniosek Prezesa NSA stanowi część regulacji, odnoszącej się do udzielania indywidualnych ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności.

3.4. Stosownie do ust. 1 art. 18 ustawy o dochodach j.s.t. w postępowaniu, którego przedmiotem są wskazane wyżej ulgi i zwolnienia stosuje się przepisy O.p. Zastosowanie będą zatem miały w tym zakresie m.in. art. 22 § 2 i § 2a oraz art. 67a O.p. Zgodnie z tymi przepisami właściwy do rozpoznania wniosków podatnika czy płatnika jest organ podatkowy. Ustawa o dochodach j.s.t. nie wprowadza zatem zmian we właściwości organów podatkowych w zakresie załatwiania wniosków podatników i płatników w przedmiocie udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t., a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. obliguje jedynie naczelnika urzędu skarbowego pobierającego podatek stanowiący w całości dochód j.s.t. (są to podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej, podatek od czynności cywilnoprawnych i podatek od spadków i darowizn- art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. e/,g/,h/ ustawy o dochodach j.s.t.) do uzyskania zgody przewodniczącego zarządu na umorzenie, odroczenie terminu zapłaty, rozłożenie na raty oraz zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczki bądź ograniczenia poboru bądź też rozważenia możliwości zastosowania wskazanej wyżej pomocy na jego wniosek. Stanowisko organu samorządowego w przedmiocie tych ulg wyrażane jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t.) . W tej formie udzielana jest zatem zarówno zgoda, jak i odmowa jej udzielenia (ustawodawca użył bowiem stwierdzenia "w przedmiocie tych ulg"). Oceny wymaga zatem, czy postanowienie to należy do grupy postanowień, wskazanych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

3.5. Zgodnie z tym ostatnim przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sąd obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia, na które przysługuje zażalenie albo kończące postępowanie w sprawie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

3.6. Z mocy art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. na postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. w przedmiocie ulg nie przysługuje zażalenie. Sąd nie podziela przy tym wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/08 poglądu, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. niezaskarżalne było tylko postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. udzielające zgody bądź wnioskujące o zastosowanie ulgi. Wprawdzie niezbyt fortunna ówczesna redakcja art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. mogła dawać podstawy do takiej konkluzji przy ograniczeniu się do wykładni językowej, jednakże takie rozumienie przepisu sprawiałoby, iż w praktyce wyłączenie możliwości zaskarżenia postanowienia o zgodzie na udzielenie ulgi nie miałoby znaczenia. W postępowaniu tym bierze bowiem udział jedynie strona zainteresowana udzieleniem jej ulgi. Nie ma ona zatem interesu w zaskarżaniu pozytywnego dla niej stanowiska organu samorządu terytorialnego. Przepis ten, przy przyjęciu takiego jego znaczenia, byłby zatem przepisem martwym.

3.7. Nie można także uznać, iż postanowienie, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. jest postanowieniem kończącym sprawę. Do tego typu postanowień zaliczyć bowiem należy te, które tamują możliwość dalszego postępowania w danej sprawie - uruchomienie toku instancji (np.: postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia do terminu wniesienia odwołania; por. też J. P. Tarno –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Wyd. 2, Warszawa 2006, s. 26 i 27).

3.8. Nie jest ono również postanowieniem co do istoty sprawy. Jak wskazano wyżej, z mocy art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. do postępowania w sprawie udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy O.p. Odesłanie to dotyczy całej ustawy i nakazuje stosowanie jej przepisów wprost, a nie odpowiednio. Zgodnie z art. 216 § 2 O.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Co do zasady bowiem o istocie sprawy organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 207 § 2 O.p.). Istoty sprawy podatkowej dotyczy zaś rozstrzyganie o obowiązkach i uprawnieniach stron postępowania podatkowego (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 654).

3.9. Postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29).

3.10. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 311/96, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 44178). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z O.p. (tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1993 r., sygn. akt II AZP 21/92, opubl. w OSP z 1993 r., nr 9, poz. 174, tak też T. Dębowska- Romanowska w glosie do tej uchwały, opubl. tamże, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1899/95, opub. w Prawie Gospodarczym z 1997 r., nr 4, poz. 19, S. Presnarowicz – op. cit., poglądy te zachowały aktualność, wyrażono je na tle tożsamo brzmiących przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin - tekst jedn. Dz.U. z 1998 r., nr 30,poz. 164 ze zm. i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1993 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w latach 1991-1993 oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym - Dz.U. Nr 89,poz. 518 ze zm.). Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 3530/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 146096), bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, por. powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2003 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę podziela wyrażany przez część judykatury i piśmiennictwa pogląd, że zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2003 r., z dnia 2 października 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 599/97, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1999 r., nr 3, poz. 70, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska- Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy - Toruń 1997, s.60,124 i 175, E. Ruśkowski, J. M. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 138 ). Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być bowiem rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może...". Nadal zatem, mimo zatem spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Wydane w przedmiocie zgody postanowienie nie może być zatem uznane za postanowienie co do istoty sprawy i zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym stanowiska Prokuratora Prokuratury Krajowej, stanowiska zawartego w powołanych we wniosku postanowieniach WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 187/08, z dnia 16 października 2007 r., III SA/Wa 1012/07, z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3454/08, WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 631/08, WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1222/08 oraz powołanych we wniosku poglądów wyrażanych w literaturze przedmiotu.

3.11. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż art. 209 § 5 O.p. dopuszcza możliwość wyłączenia odrębnym przepisem możliwości zaskarżenia postanowienia o zajęciu stanowiska. Art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. jest właśnie takim przepisem szczególnym.

3.12. Prawa do zaskarżenia postanowienia przewodniczącego zarządu j.s.t. nie można także wywieść z art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a. Ustawodawca zastrzegł bowiem dla stanowiska organu j.s.t. określoną formę – postanowienia (a więc aktu podejmowanego w sformalizowanym postępowaniu jurysdykcyjnym) i jednocześnie zadecydował (w art. 3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a., będącym klauzulą generalną - por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005,s. 56), iż nie każde rozstrzygnięcie organu administracji publicznej podjęte w tej formie podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego. Nie można zatem uznać, iż rozstrzygnięcie to zaliczyć można do aktów organów j.s.t., podejmowanych w sprawach z zakresu administracji publicznej, innych niż akt prawa miejscowego (art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a.). Skoro ustawodawca odrębnie określił możliwość zaskarżania postanowień, to przepis ten nie może odnosić się do aktów organów j.s.t. wydanych w formie postanowienia w sprawach indywidualnych. W piśmiennictwie wskazuje się zresztą, iż przepis ten dotyczy różnorodnych aktów podejmowanych w formie uchwał i zarządzeń ( por. A. Kabat w op.cit. s. 28-29, J.P. Tarno, op. cit. s. 33).

3.13. Ze wskazanych wyżej względów należy zatem uznać, iż postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie oznacza to jednak, iż jest ono całkowicie wyłączone spod jego kontroli. Sąd administracyjny winien bowiem ocenić jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu zapłaty, zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru należności podatków i opłat, o których mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

3.14. Art. 135 p.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu zastosować wszelkie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten stanowić ma gwarancję realizacji funkcji kontroli legalności działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. i zapobiegać sytuacji, gdy mimo przeprowadzenia kontroli w obrocie prawnym pozostałyby rozstrzygnięcia niezgodne z prawem (tak T. Woś w op. Cit., s. 441). Zakres kontroli sądowej zakreślają zatem granice sprawy, a nie zarzuty skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) .

3.15. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, opubl. w ONSA z 2001 r., nr 1, poz. 7, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1592/07, opubl. w Lex pod nr 470990, z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I FSK 916/06, opubl. w Lex pod nr 385467) za ugruntowany uznać należy pogląd, że granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. to granice sprawy administracyjnej w rozumieniu materialnym. Na sprawę tę składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe, przy badaniu tożsamości sprawy należy zatem badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość tych praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej. Granice sprawy wyznacza zatem istota stosunku administracyjnoprawnego, podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2261/04, opubl. w Lex pod nr 187525). Poglądy te zostały także zaaprobowane w doktrynie (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s.31 i n., J. P. Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego – Wyd.Uniwersytetu Łódzkiego, Łodź 1996,s. 52 ).

3.16. Art. 135 p.p.s.a., na co również zwrócono uwagę w orzecznictwie, nie może służyć obejściu rygorów dotyczących zaskarżania aktów i czynności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt II GSK 402/08 (opubl. w Lex nr 489047) wskazano, że nie daje on stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 106 k.p.a. jeszcze jednej dodatkowej szansy skontrolowania niekorzystnego dla niej postanowienia przy okazji rozpoznawania w trybie zwykłym sprawy głównej. Na niemożność badania legalności postanowień wydanych w trybie określonym w art. 106 k.p.a. z uwagi na możliwość ich odrębnego zaskarżenia (w postępowaniu administracyjnym i następnie do sądu administracyjnego) wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt II OSK 922/06 (opubl. w Lex pod nr 340121). Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt II SA/Ka 2352/02 (opubl. w OSP z 2007 r. nr 3 ,poz. 25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie daje podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. w stosunku do decyzji objętej tym odwołaniem.

3.17. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. uwzględnia, jak wywiedziono wyżej, stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym, uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje zatem tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t., a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu.

3.18. Możliwość zbadania legalności postanowienia przewodniczącego j.s.t. w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t. zapewni także podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano bowiem, iż odstępstwo od wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji jest dopuszczalne, jeżeli z całokształtu unormowań determinujących przebieg danego postępowania wynika, że ich legalność może być weryfikowana na etapie oceny legalności decyzji kończącej postępowanie, rozwiązanie to sprzyja sprawności postępowania, a rozstrzygnięcie, od którego nie przysługuje prawo odwołania do organu II instancji, nie przesądza ostatecznie o prawach i obowiązkach strony (tak w wyroku z dnia 7 marca 2005 r., sygn. akt P 8/03, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 3, poz. 20 i z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt SK 6/05, opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 4,poz. 36). Podkreślić należy, iż już konieczność zwrócenia się do organu j.s.t. przedłuża postępowanie podatkowe. Zapewnienie możliwości złożenia zażalenia postępowanie to jeszcze by wydłużyło, skoro nawet zgoda przewodniczącego zarządu j.s.t. nie przesądza o zastosowaniu jednej z ulg. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., przy zapewnieniu kontroli postanowienia przewodniczącego zarządu j.s.t. na podstawie art. 135 p.p.s.a. nie narusza Konstytucji RP.

3.19. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że podejmując uchwałę abstrakcyjną nie może skorzystać z możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102,poz. 649 ze zm.) od odpowiedzi Trybunału musi bowiem zależeć rozstrzygnięcie konkretnej sprawy (tak w Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2000 r., sygn. akt P 13/99, opubl. w OTK ZU Nr 2 z 2000 r., poz. 68). Uchwała podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie pozostaje w bezpośrednim związku z żadną konkretną sprawą sądowoadministracyjną, ma charakter generalny ( por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak -Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 657). Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest zatem dążyć do wyjaśnienia wątpliwości powstałej na tle stosowania danego przepisu prawa w sposób zapewniający zgodność z Konstytucją RP.

3.20. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przedstawioną wątpliwość prawną jak w uchwale.