Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2130/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3,art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a pkt 12, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.158.2021.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy certyfikat rezydencji otrzymany w formie elektronicznej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym od Nierezydentów, jest certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej jako "ustawa o CIT")

Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zamierza w przyszłości nabywać usługi marketingowe od podmiotów (przedsiębiorców) mających swoje siedziby oraz rezydencje podatkowe poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Zakup usług od nierezydentów będzie pozostawał w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i będzie miał wpływ na osiągane przez nią przychody lub ich zabezpieczenie. Strona wypłaci nierezydentom należne wynagrodzenie za świadczone usługi.

Skarżąca zamierza nabywać usługi marketingowe od F. oraz G. - oba podmioty z siedzibą w Irlandii (dalej zwani łącznie jako: "Nierezydenci"). W zakres usług marketingowych będą wchodziły m.in. usługi reklamy, świadczone w Internecie, w tym za pośrednictwem portalu społecznościowego, jak również usługi szeroko pojętego marketingu sieciowego poprzez emitowanie reklam tekstowych i graficznych.

Spółka uzyska certyfikaty rezydencji Nierezydentów w formie plików "pdf" lub "jpg", które ww. podmioty zamieszczają na stronach internetowych. Taka forma udostępnienia certyfikatu rezydencji wynikała w poprzednich latach i wynika m.in. z ogromnej liczby korzystających z usług tych firm, co skutkuje tym, że technicznie nie jest możliwe przekazanie każdemu z usługobiorców certyfikatu rezydencji w firmie papierowej. Stąd certyfikaty te są dostępne w formie dokumentu elektronicznego, a konkretnie w formie zapisu "PDF" lub "jpg".

Jak wynika ze stanowiska irlandzkiej administracji skarbowej, są to ważne dokumenty, którymi można się posługiwać, wydawane przez te organy jako potwierdzenie siedziby dla celów podatkowych. Obecnie, jak wynika z informacji pozyskanych od irlandzkiej administracji skarbowej, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., certyfikaty rezydencji wydawane są firmom zasadniczo w formie pliku "PDF" i wysyłane bezpiecznym kanałem elektronicznym.

Niniejszy wniosek – wskazała spółka - dotyczy wyłącznie takich wypłat wynagrodzenia dokonywanych przez spółkę na rzecz Nierezydentów, w przypadku, w którym w danym roku podatkowym nie zostanie przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem do wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz Nierezydentów nie będzie miał zastosowania przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W piśmie z 9 lipca 2021 r. Spółka przedstawiła dane zagranicznych kontrahentów:

1) G. Limited, numer ref. certyfikatu rezydencji [...], numer identyfikacji podatkowej: [...], adres [...];

2) F. Limited, numer ref. certyfikatu rezydencji [...], numer identyfikacji podatkowej [...], adres [...].

Skarżąca w związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym zapytała: Czy certyfikat rezydencji otrzymany w formie elektronicznej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym od Nierezydentów, jest certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że certyfikat rezydencji wydany w formie elektronicznej przez władze podatkowe Irlandii, dla Nierezydentów, jest dokumentem, o którym mowa w art. 4a pkt 12 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy o CI.T

W jej przekonaniu taki certyfikat rezydencji spełnia wymagania wskazane w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT i stanowi wystarczający dowód na wykazanie siedziby otrzymującego wynagrodzenie za usługi z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Obecnie, od dnia 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji irlandzkim firmom wydawane są - i jest to zasada - jako dokument "PDF" i przesyłane są tym podmiotom bezpiecznym kanałem elektronicznym.

Skarżąca wskazała, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają, aby certyfikat rezydencji był dokumentem, który powstaje w określonej formie i tylko w takiej formie jest udostępniany podatnikowi (płatnikowi). Przedstawienie certyfikatu rezydencji w formie papierowej, jako wydruku pliku sformatowanego w postaci "pdf" czy "jpg" nie narusza żadnych przepisów prawa, a jednocześnie mieści się w pojęciu dokumentu. Zaznaczyła, że plik "pdf" czy "jpg" stanowi format, w jakim dokument jest przechowywany i udostępniany. Przedstawienie tego dokumentu w formie opisanego pliku elektronicznego nie narusza struktury i formy dokumentu, a nadto nie pozwala na dokonywanie zmian w formie pliku elektronicznego. Tym bardziej w sytuacji, w której zagraniczna administracja skarbowa wydaje dokument w postaci pliku "PDF", jako dokument elektroniczny przesyłany bezpiecznym kanałem elektronicznym, nie ma podstaw do kwestionowania jego ważności.

W ocenie spółki udostępnienie certyfikatu rezydencji jako dokumentu urzędowego w formie pliku elektronicznego zapisanego w formacie "pdf" czy "jpg" nie narusza ani struktury logicznej ani treści dokumentu wystawionego przez obcą administrację skarbową. Powyższe nie narusza treści art. 180 ani art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "O.p."). Uznała zarazem, iż żaden przepis ustawy o CIT nie nakazuje, aby certyfikat rezydencji został przedstawiony w konkretnej formie.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż w niektórych krajach administracje podatkowe są uprawnione do wydawania certyfikatów rezydencji w formie elektronicznej (forma elektroniczna jest równoważna w takiej sytuacji formie papierowej lub też jest jedyną formą wydawania certyfikatu rezydencji), co oznacza, że w przypadku gdy dana administracja podatkowa umożliwia swojemu podatnikowi uzyskanie certyfikatu w wersji papierowej lub elektronicznej, żadna forma nie ma pierwszeństwa przed drugą. Obie formy mają rangę dokumentu urzędowego wydanego zgodnie z prawem tego państwa. Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ. Jeżeli zatem, zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych w formie elektronicznej (zarówno w sytuacji gdy jest to jedyny sposób uzyskania certyfikatu rezydencji jak również gdy jest to jedyna z dopuszczalnych form) to należy uznać, że płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji za dokument urzędowy i efektywnie będzie on dokumentem, o którym mowa art. 4a pkt 12 ustawy o CIT

Mając powyższe na uwadze spółka stanęła na stanowisku, że przedstawienie certyfikatu rezydencji wydanego podatnikowi w formie pobranego ze strony internetowej podatnika dokumentu w postaci pliku "pdf" czy "jpg", stanowi wystarczający dowód zaświadczający o rezydencji podatkowej i mieści się w pojęciu certyfikatu rezydencji wskazanego w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT

Skarżąca wskazała zarazem, iż powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.373.2019.2.SG, z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. 0115-KDIT2-3.4010.209.2017.12.MJ, a także w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r. II FSK 1276/18.

Reasumując podkreśliła, że certyfikat rezydencji, który został wystawiony przez zagraniczny urząd podatkowy (zgodnie z przepisami i w formie dopuszczalnej przez to państwo) w formie elektronicznej, opisanej w zdarzeniu przyszłym, spełnia warunki do uznania go za certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2021 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny stwierdził, że dokumentem urzędowym będzie taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ. Jeżeli zatem zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, obie formy są wydawane przez właściwy organ podatkowy danego państwa i mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z tych form. Taki certyfikat rezydencji w formie elektronicznej będzie zatem podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę, że art. 4a pkt 12 ustawy o CIT w zw. z art. 194 § 1 O.p. wykluczają możliwość potwierdzania rezydencji podatkowej w innej formie niż urzędowy dokument wystawiony przez właściwe organy drugiego państwa, uznał, że jego kopia (np. kserokopia, faks, skan, fotografia, kopia elektroniczna w formie plików "pdf", "jpg", "png") nie może rodzić wątpliwości co do zachowania w niej integralności oryginału. Takie obawy - zdaniem organu interpretacyjnego - nie dotyczą oryginalnych dokumentów papierowych (lub ich kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez uprawnione podmioty), dokumentów elektronicznych sporządzonych przez właściwe władze podatkowe (opatrzonych podpisem elektronicznym) i przekazanych podatnikom lub opublikowanych na oficjalnych stronach internetowych tych władz. W pozostałych przypadkach tj. pobrania pliku elektronicznego (sformatowanego w postaci "pdf", "jpg", "png") ze strony podatnika (beneficjanta płatności) lub ze strony internetowej przez niego wskazanej, nie można wykluczyć ryzyka korzystania z danych, których oryginalna treść (także forma i format) została zmodyfikowana. W przekonaniu organu sposób dystrybuowania (wydawania) tego rodzaju certyfikatu (np. wydanie certyfikatu bezpośrednio przez irlandzką administrację skarbową podatnikowi wnioskującemu o tego rodzaju zaświadczenie czy jego pobieranie przez spółkę ze strony internetowej podatnika) ma także znaczenie.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że certyfikat rezydencji pobrany ze strony internetowej Nierezydentów nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Certyfikaty rezydencji uzyskane ze stron internetowych kontrahenta (Nierezydentów) nie są wystarczającymi dla udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "udokumentowania" (udowodnienia) miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, z którym związane są inne rygory i skutki, niż z pojęciem uwiarygodnienia. Według organu przedstawienie przez spółkę certyfikatów rezydencji pobranych ze stron internetowych kontrahenta (Nierezydentów), nie spełnia wymogu udokumentowania okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując doszedł do przekonania, że certyfikaty rezydencji w formie plików "pdf" lub "jpg" uzyskane ze stron internetowych kontrahenta (Nierezydentów), nie stanowią certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki przyjmujące, że przedstawienie certyfikatu rezydencji wydanego podatnikowi w formie pobranego ze strony internetowej podatnika dokumentu w postaci pliku "pdf" czy "jpg", stanowi wystarczający dowód zaświadczający o rezydencji podatkowej i mieści się w pojęciu certyfikatu rezydencji wskazanego w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT.

Zwrócił przy tym uwagę, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Szefa Administracji Skarbowej w zmienionej interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2017 r., sygn. DPP7.8221.33.2017.GFQV oraz znajduje odzwierciedlenie w jednolitej praktyce organów podatkowych, czego przykładem jest właśnie powołana przez Stronę interpretacja indywidualna z 25 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.373.2019.2.SG, w której organ m. in. wskazał: "W pozostałych przypadkach tj. pobrania pliku elektronicznego (sformatowanego w postaci "pdf", "jpg", "png") ze strony podatnika (beneficjanta płatności) lub ze strony internetowej przez niego wskazanej, nie można wykluczyć ryzyka korzystania z danych, których oryginalna treść (także forma i format) została zmodyfikowana."

Ponadto zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z certyfikatem rezydencji podatkowej przekazanym Spółce w niezmienionej formie za pośrednictwem poczty e-mail, ale wyłącznie z certyfikatem uzyskanym ze stron internetowych Nierezydentów.

Końcowo odnosząc się do interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2021 r. sygn. 0115-KDIT2-3.4010.209.2017.12.MJ wskazał, że została ona wydana w wyniku uwzględnienia wyroku WSA.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji w odmiennym stanie faktycznym niż zakreślony we wniosku o interpretację, co doprowadziło organ do dowolnych ustaleń w zakresie tego stanu i w rezultacie pominięcia zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego w zakresie, w jakim przyjęto, że otrzymany przez spółkę certyfikat rezydencji stanowi kopię certyfikatu, co skutkuje także naruszeniem przez Organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych;

b) art. 14c § 1 i 2 O.p. przez pominięcie w interpretacji podatkowej oceny stanowiska spółki oraz niespełnienie wymogu wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego, co wyrażało się ograniczeniem stanowiska Organu do stwierdzenia, iż certyfikat rezydencji opisany we wniosku o interpretację stanowi kopię zaświadczenia bez wyjaśnienia tej oceny, a w szczególności bez odniesienia się do:

– faktu wydawania przez irlandzką administrację skarbową certyfikatów rezydencji w formie plików "pdf" i przesyłania ich za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego (od 1 stycznia 2017 r. zasadniczo w tej formie);

– faktu uznawania przez irlandzką administrację skarbową ważności tych certyfikatów rezydencji, sporządzanych przez tę administrację wedle ustalonych w tym kraju reguł, w formacie "pdf".

2) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 4a pkt 12 ustawy o CIT przez przyjęcie, że certyfikat rezydencji wystawiony przez właściwe organy państwa trzeciego, uznany w tym kraju za ważny i potwierdzający status rezydencji podatkowej podatnikom tego kraju, przekazywany tym podatnikom (rezydentom tego kraju) w formie pliku "pdf" za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego, stanowi kopię certyfikatu rezydencji i tym samym nie mieści się w pojęciu zaświadczenia wskazanego w tym przepisie;

b) art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, że ważny certyfikat rezydencji, wydany w formie pliku "pdf" przez kraj rezydencji podatnika, uznawany w tym kraju za dokument potwierdzający status rezydencji podatkowej, udostępniony polskiemu płatnikowi na jego żądanie, a w szczególności wydawany od 1 stycznia 2017 r. za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego w formie pliku "pdf" i w tej formie wystawiany podatnikom rezydentom zagranicznym przez kraj ich rezydencji, nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego status rezydencji podatkowej pomiotu zagranicznego, gdyż nie jest dokumentem urzędowym, sporządzonym zgodnie z prawem tego kraju;

c) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie stanowi dowodu urzędowego pozyskany przez podatnika certyfikat rezydencji, pomimo iż stanowi on wydruk dokumentu przesłanego w formacie pliku "pdf" przez irlandzką administrację skarbową bezpiecznym kanałem elektronicznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 20 stycznia 2022 roku (zarządzenie k. 56 akt sądowych).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy certyfikat rezydencji w formie elektronicznej otrzymany przez skarżącą w sposób opisany w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jest certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT.

Zdaniem skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, co już było zaznaczone na wstępie tej części uzasadnienia, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl § 2 art. 14c ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2020 roku w sprawie sygn. akt IIFSK 1276/18, w orzecznictwie tego sądu wypracowano jednolite i spójne stanowisko na gruncie omawianego przepisu, iż podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, skutkiem czego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 1392/17; wyrok NSA wyrok z 16 stycznia 2020 r., I FSK 1398/17; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1585/17; z dnia 20 września 2018 r., II FSK 2419/16).

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wyjaśniła, że uzyska certyfikaty rezydencji podmiotów wskazanych we wniosku i mających siedzibę w Irlandii w formie plików "pdf" lub "jpg", które podmioty te "zamieszczają na stronach internetowych". Jak zatem z takiej treści wniosku wynika – certyfikaty nierezydentów skarżąca zamierza pozyskać ze stron internetowych swoich kontrahentów.

W dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że certyfikaty rezydencji w formie zapisu elektronicznego (w formie zapisu "pdf" lub "jpg") – w myśl stanowiska irlandzkiej administracji skarbowej – są to ważne dokumenty, którymi można się posługiwać. Zaznaczenia jednak wymaga, że takie stanowisko irlandzkiej administracji skarbowej – jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – odnosi się do certyfikatów rezydencji wydawanych przez tę administrację, jako potwierdzenie siedziby dla celów podatkowych. Z wniosku wynika również, że certyfikaty rezydencji w formie dokumentu elektronicznego wydawane przez irlandzką administrację skarbową są wysyłane bezpiecznym kanałem elektronicznym.

Z treści wniosku nie wynika natomiast, że certyfikaty rezydencji, którymi będzie dysponować skarżąca, są tymi samymi certyfikatami, które jej kontrahenci otrzymają od administracji skarbowej owym "bezpiecznym kanałem elektronicznym". W szczególności w zdarzeniu przyszłym nie wskazano, że tak pozyskany przez kontrahenta skarżącej certyfikat rezydencji będzie przekazany skarżącej "dalszym" ale – także bezpiecznym – kanałem elektronicznym. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika – co już zostało powiedziane – że skarżąca uzyska certyfikaty rezydencji swoich irlandzkich kontrahentów z ich stron internetowych. Spółka nie wskazała we wniosku że irlandzka administracja skarbowa uznaje certyfikaty rezydencji pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie "PDF" lub "JPG" jako dokument uznany za ważny w tym kraju.

Mając na uwadze treść przepisów art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej oraz zanalizowane powyżej zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego.

Zgodnie z treścią art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w powołanym w skardze wyroku z 28 stycznia 2018 roku, z przytoczonego przepisu zatem wprost wynika, że dokument urzędowy (by stanowił dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone) musi być sporządzony, po pierwsze - w formie określonej przepisami prawa, po drugie - przez powołane do tego organy władzy publicznej, tj. organy właściwe w zakresie swojego działania (swoich kompetencji). Polski ustawodawca nie uzależnił zatem uznania danego dowodu za dokument urzędowy od kraju jego pochodzenia, a jedynie wymaga by taki dokument urzędowy (mający stanowić dowód tego co stwierdza) spełniał wskazane warunki określone w art. 194 § 1 ordynacji podatkowej (por. wyrok z 25 stycznia 2018 roku w sprawie I SA/Sz 984/17). Z tym stanowiskiem sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza.

Takie stanowisko prezentują w niniejszej sprawie także obie strony postępowania. Zarówno organ interpretacyjny, jak i skarżąca wskazują, że jeżeli zatem zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, obie formy są wydawane przez właściwy organ podatkowy danego państwa i mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z tych form. Nie ma wówczas podstaw do kwestionowania ważności tak wystawionego certyfikatu. Taki certyfikat rezydencji w formie elektronicznej będzie zatem podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. strona 8 interpretacji indywidualnej i str. 15 skargi).

Podkreślić należy, że powyżej przedstawione zgodne stanowisko stron postępowania odnosi się do certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej "wydawanego przez właściwe organy państwa". Słusznie zatem podnosi organ interpretacyjny, że sposób wydawania (dystrybuowania) certyfikatu rezydencji ma istotne znaczenie. Istotne jest bowiem, że certyfikat rezydencji powinien być pobrany (pozyskany) w taki sposób, że wykluczone jest ryzyko korzystania z danych, których oryginalna treść (forma, format) została zmodyfikowana. Jak to już zostało zaznaczone, z treści wniosku nie wynika, że skarżąca pozyska certyfikat rezydencji swoich kontrahentów z "bezpiecznego" źródła; że będzie to certyfikat wydany przez właściwe organy irlandzkiej administracji skarbowej i przesłane przez nią bezpiecznym kanałem elektronicznym. Skarżąca wskazała przecież, że pozyska certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej ze stron internetowych kontrahentów. Dlatego, jak trafnie wskazano w interpretacji indywidualnej, taki certyfikat rezydencji (pobrany ze strony internetowej) nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a ust. 12 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne należy ocenić zarzuty podniesione w punkcie I podpunkty 1) i 2) petitum skargi. Zdaniem sądu organ interpretacyjny wydał interpretację w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku, dokładnie odczytując przedstawione przez skarżącą okoliczności. Raz jeszcze należy podkreślić, że z treści wniosku wynika jednoznacznie, że certyfikat rezydencji będzie pobierany przez skarżącą ze stron internetowych kontrahentów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłego nie istnieje żaden "łącznik" między tak pobranym certyfikatem rezydencji a certyfikatem wystawionym w formie elektronicznej przez irlandzką administrację skarbową i przesłanym przez nią za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego. Niezasadnie spółka zarzuca w skardze, że organ nie uznał ważności certyfikatu rezydencji wystawionego przez właściwe organy państwa, uznanego w tym kraju za ważny i potwierdzający status rezydencji podatkowej i przekazywanego za pośrednictwem bezpiecznego kanału elektronicznego. Organ odnosił się do certyfikatu pozyskanego w sposób przedstawiony we wniosku, tj. ze stron internetowych kontrahentów. Z tego względu jako bezzasadne należy ocenić postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 4a pkt 12 ustawy o CIT i art. 194 § 1 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do dalszych podniesionych w skardze zarzutów, należy wskazać, że – wbrew stanowisku skarżącej – organ interpretacyjny nie uznał certyfikatu przedstawionego we wniosku za kopię certyfikatu rezydencji. Przyczyna zanegowania stanowiska skarżącej była inna. Było nią pobranie certyfikatu ze stron internetowych kontrahenta. Przywołanie wątku kopii certyfikatu stanowi element uwag natury ogólnej zawartych w treści interpretacji. W żadnym miejscu interpretacji nie pojawia się twierdzenie, że skarżąca posiada kopię certyfikatu. Organ interpretacyjny – wbrew twierdzeniom skargi – nie uznał przedstawionego we wniosku certyfikatu za kopię zaświadczenia. Słusznie zatem podniesiono w odpowiedzi na skargę, że argumenty skargi dotyczące kopii należy uznać za oderwane od treści uzasadnienia interpretacji – a w konsekwencji – bezpodstawne.

Z tych przyczyn nie może również mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powołane we wniosku i w skardze wyroki w sprawie I SA/Sz 984/17 i II FSK 1276/18. W okolicznościach tej sprawy (rozpoznawanej najpierw przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny), przeciwnie do okoliczności niniejszej sprawy, organ interpretacyjny uznał certyfikat pobrany ze stron internetowych za kopię certyfikatu rezydencji. Natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Sz 984/17), także przeciwnie do okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że irlandzka administracja skarbowa uznaje "certyfikaty rezydencji" pozyskiwane ze stron internetowych podatników w formie plików "pdf" lub "jpg", jako dokument uznany w tym kraju za ważny.

W uzasadnieniu skargi została podniesiona argumentacja, która nie znajduje oparcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuca, że organ interpretacyjny uznał, że nie stanowi certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, «certyfikat rezydencji, który jest wysyłany przez irlandzką administrację skarbową w formie dokumentu "pdf" za pomocą bezpiecznego kanału elektronicznego do rezydenta irlandzkiego, a następnie przez tego rezydenta, jest udostępniany w niezmienionej formie i formacie» (por. str. 12 skargi). Raz jeszcze należy podkreślić, że z treści wniosku, przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego niw wynika, że skarżąca otrzyma niezmieniony certyfikat otrzymany uprzednio przez jej kontrahenta od irlandzkiej administracji skarbowej. We wniosku wskazano tylko, że certyfikat rezydencji będzie uzyskany w formie plików "pdf" lub "jpg", które kontrahenci zamieszczają na stronach internetowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.