Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 638/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 112,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 20,
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 33a ust. 1, art. 33 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 157, art. 168, art. 166 par. 1, 2,
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. Zarządzanie sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2010 r., I, II, III kwartał 2011 r., październik, listopad grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] nr [...]) określającą E. Zarządzanie sp. z o.o.

w P. (dalej: spółce) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów

i usług za III i IV kwartał 2010 r., za I, II i III kwartał 2011 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2011 r.

Organ wyjaśnił, że postanowieniem z 9 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do spółki. Postępowanie kontrolne objęło badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Postanowienie to doręczono w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 24 kwietnia 2014 r. doręczonym w trybie zastępczym, organ wezwał spółkę do udzielenia informacji w zakresie posiadanych przez spółkę rachunków bankowych, ich obrotów i stanów z podaniem wpływów, obciążeń tych rachunków albo do upoważnienia banku, w którym spółka posiada rachunek (rachunki), do przekazania organowi ww. informacji i upoważnienia organu do wystąpienia do instytucji finansowej o przekazanie tych informacji. Spółka nie udzieliła żądanych informacji ani upoważnienia.

Organ wystąpił do dyrektorów urzędów kontroli skarbowej oraz naczelników poszczególnych wydziałów Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przekazanie informacji, czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów lub innych czynności służbowych stwierdzono zdarzenia gospodarcze, których stroną była spółka.

W udzielonych odpowiedziach nie uzyskano informacji o transakcjach przeprowadzonych przez podatnika.

Dyrektor UKS zwrócił się do banków z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie posiadanych przez spółkę rachunków bankowych, liczby tych rachunków, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców.

Pismami z 27 sierpnia 2014 r. i z 18 listopada 2014 r., doręczonymi w trybie zastępczym, organ wezwał spółkę do przedstawienia deklaracji VAT, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, ksiąg podatkowych, sprawozdania finansowego

i wszystkich dokumentów źródłowych. Podatnik nie okazał dokumentów.

Organ wezwał też Firmę Audytorsko - Konsultingową P.S. Sp. z o.o., która składała w imieniu podatnika deklaracje i korekty deklaracji podatku VAT, do przedstawienia dokumentacji. Spółka ta poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów E. Zarządzanie Sp. z o.o. i załączyła protokół przekazania

w dniu 17 lipca 2012 r. dokumentów tej firmy za 2010 i 2011 r. doradcy podatkowemu L. S.. Dyrektor UKS trzykrotnie wzywał L.s. do przedłożenia wszystkich dokumentów spółki przekazanych przez Firmę Audytorsko - Konsultingową P.S. Sp. z o.o. Nie uzyskał odpowiedzi, natomiast pracownik Kancelarii Doradztwa Podatkowego A. L.s. poinformował organ, że L.s. przebywa na zwolnieniu lekarskim.

W związku z powyższym nie mogą wypowiadać się w sprawie dokumentów dotyczących spółki w terminie określonym przez organ kontroli skarbowej.

Organ jako dowód dopuścił historię rachunków bankowych spółki, w oparciu

o które dokonano ustaleń w zakresie danych osób i firm dokonujących wpłat na konta bankowe spółki, dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące przelewów zewnętrznych przychodzących. W oparciu o pozyskane od kontrahentów (odbiorców) spółki dokumenty, tj. m.in. faktury VAT, umowy, protokoły odbioru prac, dowody zapłat, opinie i pisemne wyjaśnienia organ podatkowy ustalił, że działalność spółki obejmowała głównie najem i zarządzanie nieruchomościami o charakterze mieszkalno – użytkowym.

Organ ustalił, że suma wartości sprzedaży brutto wynikająca z pozyskanych od kontrahentów podatnika faktur VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe jest niższa niż wartość dostaw wykazana w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych za kontrolowany okres. Jedynie w stosunku do części kontrahentów udało się przeprowadzić kontrole krzyżowe bądź uzyskać dokumenty drogą pocztową. Organ ustalił również, że wartość dostaw wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres jest wyższa niż suma wpłat na konta spółki z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym (z wyjątkiem II kwartału

2011 r.). Organ mając na względzie fakt, że wartość dostaw ogółem dla wszystkich okresów rozliczeniowych ustalona według wpłat na rachunki spółki jest niższa niż zadeklarowana (z wyjątkiem II kwartału 2011 r.) oraz uwzględniwszy ewentualne przesunięcia pomiędzy okresami rozliczeniowymi oraz to, że spółka nie przedłożyła rejestrów sprzedaży i faktur dokumentujących zadeklarowane w kontrolowanym okresie dostawy towarów i usług, określając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, przyjął dane dotyczące sprzedaży wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika za III i IV kwartał 2010 r., I, II i III kwartał 2011 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2011 r.

Organ na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy

o VAT, nie uznał do odliczenia zadeklarowanego przez podatnika za miesiące od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.609.383 zł

z uwagi na nie przedłożenie przez spółkę faktur VAT i rejestrów zakupu za kontrolowany okres.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., (dalej: Dyrektor Izby), utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS podniósł, że 24 czerwca 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe względem spółki dotyczące podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2010 r. do III kwartału 2011 r. oraz za okres od miesiąca października 2011 r. do grudnia 2011 r. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomieniem z 14 lipca 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od III kwartału 2010 r. do

III kwartału 2011 r. oraz za okres od miesiąca października 2011 r. do grudnia 2011 r.

Organ powołał przepis art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT,

§ 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.),

§ 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktury. Prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Faktura ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego

i stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do zmniejszenia obciążeń podatkowych z tego tytułu.

Spółka na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS nie okazała żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: III i IV kwartał 2010 r., I, II i III kwartał 2011 r, oraz za październik, listopad i grudzień 2011 r. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogłoby być zrealizowane tylko wtedy, gdyby strona dysponowała rzetelnymi fakturami bądź duplikatami faktur dokumentującymi zakup towarów lub usług. Skoro podatnik nie okazał dokumentów źródłowych, organ nie uznał zadeklarowanego przez stronę podatku naliczonego do odliczenia za ww. okres.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby podniósł, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS prawidłowo skierował do spółki, jako strony postępowania, na adres siedziby wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym trzy wezwania, tj.: do przedłożenia dokumentów - za pismem z 27 sierpnia 2014 r.

i z 18 listopada 2014 r., jak również do udzielenia informacji w zakresie posiadanych przez nią rachunków bankowych, ich obrotów i stanów - za pismem z 24 kwietnia 2014 r. Wszystkie trzy zostały doręczone w trybie zastępczym. Organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, że fakt nie wezwania prokurenta T. M. do dostarczenia dokumentów spółki świadczy o nie podjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań umożliwiających spółce przedłożenie żądanych przez organ dokumentów. To do spółki jako strony postępowania zostały prawidłowo skierowane wezwania do przedłożenia dokumentów za kontrolowany okres, a nie na adres prywatny prokurenta spółki.

Za bezzasadny organ uznał zarzut, że nie podjął niezbędnych działań, bowiem nie wystosował wezwania celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony do obecnego prezesa spółki - A.G. oraz nie wystosował wezwania celem uzyskania niezbędnych informacji do prokurenta spółki – T.M.. Wskazał, że strona w toku postępowania kontrolnego nie wystąpiła

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jakiegokolwiek świadka, w tym wymienionych wyżej osób.

W ocenie Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji prawidłowo,

z uwzględnieniem treści art. 151 Ordynacji podatkowej, skierował pismo z 27 sierpnia 2014 r. na adres siedziby spółki wykazany w rejestrze przedsiębiorców, tj. 60-778 P., O. 2. Zgodnie z art. 255 w związku z art. 157 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany umowy spółki. Nową siedzibę i adres spółki należy ujawnić

w rejestrze przedsiębiorców KRS stosownie do treści art. 168 w związku

z art. 166 § 1 k.s.h. Wpis do rejestru dotyczący zmiany siedziby i adresu podmiotu ma charakter konstytutywny. Z wypisu aktu notarialnego Repertorium A nr 5031/2014 wynika, że 2 lipca 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki, w wyniku którego podjęto uchwałę w sprawie zmiany siedziby spółki na miejscowość M., gmina D.. Siedziba pod adresem: 60-778 P., O. 2 została wykreślona z rejestru KRS z dniem 15 października 2014 r.

w związku z wprowadzeniem nowej siedziby.

W myśl art. 146 ustawy Ordynacja podatkowa, to strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem.

W sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu spółki, niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia

o zmianie miejsca siedziby, bądź adresu do korespondencji, na sądy i organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania.

Dyrektor UKS ponowił swoje wezwanie o dostarczenie dokumentów

18 listopada 2014 r., które zostało skierowane już na nowy adres siedziby spółki, tj. M. 133, 26-021 D., na które spółka również nie zareagowała.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że wystosowane do spółki wezwania

z 27 sierpnia 2014 r. i z 18 listopada 2014 r. zostały sporządzone z naruszeniem

art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wezwanie winno zawierać skutki prawne niezastosowania się do wezwania i wydane przez Dyrektora UKS wezwania zawierają pouczenie o możliwości nałożenia przez organ kontroli skarbowej na wezwanego kary porządkowej w oparciu o art. 262 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis tej ustawy nie obliguje organu kontroli skarbowej do informowania podatnika o skutkach podatkowych niezastosowania się do wezwania. Zarzut spółki, że organ podatkowy winien wskazać w wezwaniach, że zaniechanie dostarczenia żądanych dokumentów będzie skutkować uznaniem, iż spółka nie znajduje się w posiadaniu tych dokumentów, jest bezpodstawny.

Z uwagi na powyższe, za bezzasadny organ uznał zarzut, że organ kontroli skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań umożliwiających skarżącej spółce przedłożenie żądanych przez organ podatkowy dokumentów.

Organ przyznał, że wezwania wystosowane do P.W.

w dniach 12 marca 2014 r. i 23 kwietnia 2014 r., do D. M. w dniu

23 kwietnia 2014 r. i do K. M. w dniu 25 kwietnia 2014 r., w celu złożenia wyjaśnień, zostały wysłane do wskazanych osób jako do stron postępowania, zamiast do świadków. Nie stanowiło to jednak przyczyny niestawiennictwa tych osób. Pierwsze wezwanie P.W., który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie 13 stycznia 2014 r. do 22 sierpnia 2014 r., z powodu braku wskazania daty i powodu zwrotu przesyłki, uznano za bezskuteczne. W związku

z tym ponownie wezwano P.W. celem złożenia wyjaśnień. Pismo zostało doręczone w trybie zastępczym. W trybie tym zostało doręczone też wezwanie pismem z 23 kwietnia 2014 r. D. M., który pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 8 czerwca 2010 r. do 13 stycznia 2014 r. Następnie pismem z 28 maja 2014 r. organ wezwał D. M. w charakterze świadka celem złożenia wyjaśnień, ale wezwany nie stawił się, przedłożył natomiast kserokopię zwolnienia lekarskiego.

K. M., pełniąca w okresie 22 stycznia 2009 r. do 9 września

2010 r. funkcję wiceprezesa zarządu N. G. Sp z o.o. będącej wspólnikiem spółki, wezwana pismem z 25 kwietnia 2014 r. również nie stawiła się w siedzibie organu.

Organ podkreślił, że zeznania powyższych osób nie niwelowałyby braku faktur VAT. To na spółce spoczywa obowiązek wykazania posiadania faktur, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia. Ustalenia poczynione przez organ, że spółka nie czyniła starań o wydanie faktur w trakcie postępowania kontrolnego uprawniało organ podatkowy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 1.609.383 zł. Na podatniku ciąży obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej okazania w celach dowodowych, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy w ramach toczącego się postępowania braku inicjatywy w okazaniu tej dokumentacji, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

Organ trzykrotnie wzywał L.s. do przedłożenia dokumentów spółki, w tym dwukrotnie w okresie zanim zostało przedłożone do organu skarbowego pismo informujące o jego zwolnieniu lekarskim. L.s. nie zareagował, choć wszedł w posiadanie dokumentów spółki za kontrolowany okres już 17 lipca 2012 r. Organ ustalił, że prowadzi on usługi doradztwa podatkowego

z M. D., będącym pełnomocnikiem strony, w spółce "D.

i S.Doradcy" Sp. z o.o. w P., która została wykazana przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu NIP-2 jako podmiot odpowiedzialny za prowadzenie

i przechowywanie dokumentacji rachunkowej strony. To dowodzi, że strona miała świadomość tego, iż toczy się wobec niej postępowanie kontrolne. Zdaniem organu, całość działań spółki świadczy o celowym unikaniu kontaktu i nie reagowaniu na korespondencję kierowaną przez organ.

Dalej organ wyjaśnił, że przedłożone wraz z odwołaniem rejestry zakupu za kontrolowany okres nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik musi dysponować oryginałami faktur bądź ich duplikatami.

Na decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że z powyższych przepisów nie wynika obowiązek organów podatkowych do informowania podatnika o istotnych skutkach podatkowych niezastosowania się do wezwania oraz poprzez uznanie, że wezwanie w trybie art. 155 § 1 tej ustawy może być kierowane bezosobowo do osób prawnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ podatkowy drugiej instancji, że wystosowane do skarżącej spółki przez organ podatkowy pierwszej instancji wezwania z 27 sierpnia 2014 r. oraz z 18 listopada 2014 r. o przedłożenie dokumentacji spełniały wszystkie warunki formalne stawiane przez wyżej przywołane przepisy prawa,

2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 tej ustawy poprzez uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie z poszanowaniem obowiązków wynikających z wyżej przywołanych przepisów w sytuacji, gdy większość wezwań wystosowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu było wadliwych, dokonanych w sposób naruszający art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.),

3) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, do których organy podatkowe były obowiązane w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym ciężar dowodu w zakresie wykazania faktu posiadania faktur VAT przez skarżącą spoczywał w całości na podatniku, a nie na organie podatkowym, oraz że to podatnik powinien czynić starania mające na celu przedłożenie faktur VAT organowi kontroli skarbowej, gdyż wywodził z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając zarzuty spółka podniosła, że rozumienie pojęcia "skutków prawnych niezastosowania się do wezwania", o których mowa w art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może być ograniczone jedynie do możliwości nałożenia kary porządkowej na wezwanego, ale musi być rozumiane szerzej i powinno obejmować także istotne z punktu widzenia podatnika konsekwencje podatkowe niezastosowania się do wezwania. Organ miał obowiązek zawrzeć w wystosowanych do skarżącej spółki wezwaniach z 27 sierpnia 2014 r. oraz z 18 listopada 2014 r. pouczenie, że brak przedłożenia faktur VAT oraz rejestrów zakupu za kontrolowany okres będzie skutkował uznaniem, iż spółka nie znajduje się w posiadaniu powyższych dokumentów, co nakazuje odmowę uznania prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika za kontrolowany okres.

Spółka zarzuciła, że powyższe wezwania zostały skierowane bezosobowo do osoby prawnej ("E. Zarządzanie sp. z o.o."), zamiast do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania skarżącej, co stanowi naruszenie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 159 § 1 pkt 2 tej ustawy. W przypadku osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, wezwanie musi być kierowane do osób fizycznych reprezentujących te podmioty. Wezwania te należy uznać za nieskuteczne wobec spółki, co oznacza, że organ nie miał prawa do wywodzenia względem skarżącej spółki negatywnych konsekwencji.

Wezwanie z 24 kwietnia 2014 r. do udzielenia informacji w zakresie posiadanych przez skarżącą spółkę rachunków bankowych, ich obrotów i stanów z podaniem wpływów, obciążeń tych rachunków skierowane do E. Zarządzanie Sp. z o.o., a nie do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentacji spółki, było wadliwe, a zatem nieskuteczne wobec skarżącej. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji, w związku z nieziszczeniem się przesłanki, o której mowa w art. 33a ust. 1 u.k.s., w postaci konieczności uprzedniego dokonanego zgodnie z obowiązującymi

w tym zakresie przepisami, wezwania kontrolowanego do udzielenia informacji

w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 pkt 1-5 u.k.s., albo do upoważnienia instytucji finansowej do przekazania tych informacji, nie był uprawniony do wystąpienia do banków o udzielenie informacji.

Spółka zarzuciła, że wezwania do złożenia wyjaśnień w sprawie w charakterze strony skierowane do P.W. z 12 marca 2014 r. i z 23 kwietnia 2014 r. także były wadliwe, gdyż P.W. nie pełnił już wówczas funkcji prezesa zarządu skarżącej spółki, co oznacza, że mógł być wezwany tylko

w charakterze świadka. Ten sam zarzut odnosi się do wezwania z 23 kwietnia 2014 r. skierowanego do D. M. w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony oraz do wezwania z 25 kwietnia 2014 r. skierowanego do K. M. w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony. D. M. nie pełnił już w tym okresie funkcji prezesa zarządu skarżącej spółki, a K. M. nigdy nie była członkiem zarządu skarżącej spółki. Wobec tego, osoby te mogły być wezwane tylko w charakterze świadków. Wbrew temu co stwierdził organ, mogło to być przyczyną braku reakcji tych osób na wezwanie, tym bardziej, że w wezwaniach zostało zawarte pouczenie, iż stronie przysługuje prawo odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie

i związana z tym możliwość niestawienia się na wezwanie, które to prawo nie przysługuje osobie wezwanej w charakterze świadka.

Organ pierwszej instancji nie wystosował ani jednego wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze strony do prezesa zarządu spółki - A.G., który pełnił tą funkcję od 28 marca 2014 r., czyli przez prawie cały okres trwania postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie.

W ocenie spółki, odliczenie podatku naliczonego nie jest uprawnieniem podatnika, ale elementem konstrukcji podatku. Wysokość odliczenia należy ustalić nie dlatego, że jest to uprawnienie, lecz dlatego, że bez wskazania wysokości odliczenia nie można prawidłowo ustalić ciężaru podatkowego. Ponieważ jest to element konstrukcji podatku, to choć podlega on ustaleniu w drodze postępowania podatkowego, nie można uznawać, że następuje tu jakiekolwiek przesunięcie ciężaru dowodu. Spoczywa on jednakowo na podatniku i organie podatkowym, ponieważ jest to element obowiązującego porządku prawnego, bez którego konstrukcja ta nie byłaby podatkiem od towarów i usług. Niezasadne jest zatem stanowisko organu, według którego to na podatniku spoczywa w całości obowiązek wykazania posiadania faktur, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia. Przepisy ustawy

o VAT uzależniają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury VAT, przy czym nie jest to równoznaczne z obowiązkiem czynienia przez podatnika starań celem przekazania faktur VAT organowi kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że spółka nie złożyła wniosku

o przesłuchanie A.G.. Wyjaśnił też, że wezwania do D. M. i P.W. zostały doręczone w trybie zastępczym, zatem osoby te nie zapoznały się z treścią tych wezwań i nie mogły wiedzieć, że zostały one wezwane w charakterze strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa

w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem.

W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy Dyrektor Izby mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wnosiła w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za

III i IV kwartał 2010 r., za I, II i III kwartał 2011 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2011 r. uległ zawieszeniu od 24 czerwca 2015 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. O okoliczności tej organ powiadomił podatnika pismem z 14 lipca 2015 r.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy w sposób uprawniony przyjął podstawę opodatkowania w wysokości zadeklarowanej przez spółkę oraz czy prawidłowo postąpił odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W kwestii określenia podstawy opodatkowania spółka również nie podnosiła zarzutów, niemniej należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W przedmiotowej sprawie skarżąca, mimo wystosowanych przez organ wezwań, nie przedłożyła żądanej dokumentacji, w tym rejestrów sprzedaży czy faktur dokumentujących zadeklarowane w kontrolowanym okresie dostawy towarów i usług. W związku z tym organ przeprowadził postępowanie dowodowe i po analizie wpłat na rachunkach bakowych spółki oraz opierając się o pozyskane od odbiorców dokumenty ustalił, że wartość sprzedaży ogółem dla wszystkich okresów rozliczeniowych ustalona według wpłat na rachunki była niższa niż zadeklarowana (za wyjątkiem II kwartału 2011 r.). Organ nie podważył przy tym wiarygodności wskazanej w deklaracjach podstawy opodatkowania

a i spółka nie kwestionowała w toku postępowania danych z nich wynikających. Zgodnie zaś z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej

z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W związku z powyższym, skoro w rozpatrywanej sprawie spółka nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego danych wynikających z deklaracji podatkowych, organ miał prawo przyjąć wielkości wynikające z deklaracji podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. I FSK 345/16).

Przechodząc do drugiej kwestii należy wyjaśnić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Wiąże się ono z neutralnością tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jednak obarczona pewnymi wymogami formalnymi, które mają za zadanie m.in. przeciwdziałać nadużywaniu tego prawa, prowadzącego do wyłudzeń podatku naliczonego przez nieuprawnione podmioty. Stąd prawodawca unijny w art. 178 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: dyrektywy 112, wskazał, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać zawierającą określone elementy fakturę, dokumentującą nabycie towarów

i usług. W ten sposób bowiem następuje identyfikacja podmiotu zobowiązanego do uiszczenia w ramach konkretnej transakcji podatku, o wartość którego podatnik może zmniejszyć własne obciążenia podatkowe. Z punktu widzenia konstrukcji oraz prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej jest to więc element absolutnie konieczny, a zatem egzekwowanie obowiązku posiadania faktur przez podatnika

w toku postępowania podatkowego nie może być, w żadnym wypadku, uznane za zbędny formalizm.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 2, albowiem zgodnie

z treścią tego przepisu podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Powyższe przepisy oznaczają, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika zarówno z faktu posiadania przez podatnika faktury, jak i z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Rola faktury sprowadza się do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentu odzwierciedlającego przebieg nabycia towaru lub usługi, nie może skorzystać z prawa wskazanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2015 r.

III SA/Wa 3514/14, powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co do zasady zatem, podatnik powinien dysponować fakturą jako dowodem tego, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia. Skoro bowiem musiał otrzymać i posiadać fakturę na dzień realizacji prawa do odliczenia, to winien również dysponować tym dokumentem w okresie późniejszym w celu potwierdzenia swych praw w zakresie odliczenia. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia nie może być realizowane w oparciu o inne dokumenty niż faktury zawierające elementy określone szczegółowo w przepisach ustawy o VAT. Wyjątek od tej reguły stanowi posiadanie duplikatu faktury, o który podatnik ma prawo wystąpić do jej wystawcy w warunkach i trybie określonym w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337) czy w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Duplikat faktury jest wystawiany, gdy oryginał zaginął lub uległ zniszczeniu.

Podsumowując, prawo do odliczenia może być zrealizowane gdy strona dysponowała fakturami (lub ewentualnie ich duplikatami) dokumentującymi nabycie towarów i usług. W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że spółka nie przedłożyła tych dokumentów, co spowodowało, że organy w sposób uprawniony nie uznały zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego. Podstawy do odliczenia nie mogły stanowić przedłożone przez spółkę rejestry, skoro przepisy

art. 178 lit. a/ dyrektywy 112 jak i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wiążą prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadaniem faktur.

Innymi słowy, możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem spółki - obniżenie podatku należnego o podatek naliczony pozostaje w sferze jej uprawnień jako podatnika, z którego skorzystanie jest jej wolnym wyborem. Jednakże podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym ma wynikać z faktur otrzymywanych przez podatnika, których posiadania spółka nie wykazała. W celu skorzystania z przysługującego jej prawa do odliczenia był to wymóg niezbędny, o czym stanowi treść powołanych wyżej art. 178 lit. a/ dyrektywy 112 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie organ wypełniając wymogi z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

i dwukrotnie prawidłowo wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych. Ponownie należy podkreślić, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jak wynika z art. 86 ustawy o VAT, jest prawem podatnika, z którego nie musi korzystać. Zaś dla skorzystania z niego musi między innymi dysponować fakturami dokumentującymi nabycia lub duplikatami, a więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania. Nie można przy tym pominąć, że faktury i duplikaty faktur, podobnie jak inne dokumenty związane z rozliczeniem podatku, podatnik ma obowiązek przechowywać do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego te dokumenty dotyczą (art. 112 ustawy o VAT).

W tym bowiem czasie organy podatkowe mogą weryfikować rozliczenia podatnika oraz, w razie zastrzeżeń, kwestionować ich prawidłowość. Faktury lub ich duplikaty podatnik musi ponadto przedstawić na żądanie organu prowadzącego czynności kontrolne bądź czynności sprawdzające, tak aby wykazać, że korzystając z prawa do odliczenia był do tej czynności przynajmniej formalnie uprawniony. Podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, że w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r. I FSK 44/16, z 23 marca 2017 r. I FSK 1214/15).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaniechanie podatnika, który choć wzywany przez organ nie przedłożył faktur, uprawniało te organy do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne okresy (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 lutego 2015 r. I FSK 115/14).

Przechodząc do zarzutów skargi odnoszących się do kwestii proceduralnych należy podnieść, że Sąd dostrzegł pewne uchybienia organów w zakresie prowadzenia postępowania, jednakże należy podkreślić, że naruszenia te nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

Spółka zakwestionowała prawidłowość wezwań z 24 kwietnia 2014 r.,

z 27 sierpnia 2014 r. i z 18 listopada 2014 r., wskazując na skierowanie ich do osoby prawnej zamiast konkretnej osoby fizycznej, a także w zakresie dwóch ostatnio wymienionych pism – poprzez brak zawartego w nich pouczenia o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania.

Odpowiadając na zarzuty skarżącej należy wpierw poddać analizie treść przepisów art. 155 § 1 i art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., kiedy to organ wystosował powyższe wezwania. Otóż zgodnie z treścią art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 159 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązujący w 2014 r. stanowił, że w wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie

i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego;

5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania.

Jak wskazuje treść art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, przepis ten odnosi się do strony postępowania, którą zgodnie z treścią art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatnik, czyli w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka. W związku z tym należy stwierdzić, że prawidłowo w ww. trzech pismach organ wezwał spółkę, oznaczając w wezwaniach jej nazwę. Działanie takie znajduje potwierdzenie także w treści art. 151 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek doręczania pism stronie postępowania. Brak było podstaw prawnych do wzywania określonej osoby fizycznej do dokonania oczekiwanych przez organ czynności, ponieważ to nie osoba fizyczna jest podatnikiem w sprawie. Wprawdzie przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie przewidywał wprost wezwania strony do złożenia dokumentów, to należy uznać, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do podejmowania faktycznych działań w celu zebrania materiału dowodowego. Innymi słowy, w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania organ miał prawo

i jednocześnie był zobligowany do zapoznania się z dokumentacją podatnika stanowiącą materiał źródłowy czynionych ustaleń. Żądanie organu do przedłożenia dokumentacji było uzasadnione tym bardziej, że dokumentów źródłowych nie przedstawił na trzykrotne wezwanie organu L.s., doradca podatkowy prowadzący podmiot wskazany w zgłoszeniu spółki E. Zarządzanie sp. z o.o. jako miejsce przechowywania dokumentacji.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe rozważania czynią bezzasadny zarzut o nieuprawnionym zastosowaniu przez organ treści art. 33a ust. 1 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej: u.k.s. Skoro organ prawidłowo i zgodnie z przepisami wezwał kontrolowaną spółkę, a nie osoby ją reprezentujące do udzielenia informacji

z zakresu, o którym mowa w art. 33 ust. 1 u.k.s., to na skutek braku odpowiedzi podatnika był w pełni uprawniony wystosować takie wezwanie do banków.

Nawiązując zaś do treści przepisu art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga jeszcze wyjaśnienia, że został on zastosowany w przedmiotowej sprawie odpowiednio - poprzez odniesienie jego treści do wezwania osoby prawnej do przedłożenia dokumentacji. Także z tej przyczyny nie można przykładać do wezwań kierowanych do spółki obowiązku wynikającego z art. 159 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – czyli podania imienia i nazwiska osoby wzywanej. Obowiązek zawarcia tego elementu wezwania odnosi się do osoby fizycznej. W przypadku osoby prawnej należało go stosować tak jak uczynił to organ - poprzez zawarcie w wezwaniu nazwy osoby prawnej.

Odnosząc się do sygnalizowanych wcześniej uchybień organu należy zauważyć, że treść art. 155 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym w 2014 r. dawała organowi uprawnienie do wzywania strony do dokonania określonych czynności, w których możliwy jest udział uczestniczenia tylko osobiście. Z tym też wiązał się rygor z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zastosowania kary porządkowej. Przepis ten stanowił w 2014 r., że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Treść tego przepisu wskazuje, że kara porządkowa może być zastosowana tylko w razie wystąpienia konkretnych, wymienionych w przepisie zachowań. To oznacza, że osoba prawna wezwana do przedłożenia dokumentów nie podlegała temu rygorowi. Zawarte więc w wezwaniach z 27 sierpnia 2014 r. i z 18 listopada 2014 r. pouczenie o treści z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej było zbędne, przez to, że nie mogło odnieść realnego skutku. Na marginesie należy dodać, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. organy podatkowe zyskały możliwość nałożenia kary porządkowej na osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (art. 262 § 1a dodany artykułem 1 pkt 143 lit. b/ ustawy z dnia

z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. poz. 1649/, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 8 grudnia 2016 r. II FSK 3111/14).

Naruszenie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość postępowania, ponieważ jak wyżej wskazano, wystosowanie tych wezwać przez organ było w pełni uzasadnione w realiach prowadzonego postępowania kontrolnego, co więcej, żadna taka kara nie została nałożona.

Powyższe wnioski o błędnym pouczeniu nie znaczą, że organ winien był wyjaśniać spółce w wezwaniach, iż niezłożenie dokumentacji spowoduje dla niej określone skutki podatkowe. Sąd podziela w całości argumentacje Dyrektora Izby, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie obliguje organu kontroli skarbowej do informowania podatnika o skutkach podatkowych niezastosowania się wezwania.

W przepisie art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wprost jest mowa o skutkach prawnych. Oczekiwana przez spółkę treść pouczenia, które w jej ocenie winno opisywać konsekwencje niezłożenia dokumentów, stanowi niewątpliwie element rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej.

Skarżąca nie podnosiła w tym zakresie zarzutów, niemniej w kwestii wezwań

z 27 sierpnia 2014 r. i z 18 listopada 2014 r. wymaga jeszcze wyjaśnienia kwestia adresu siedziby spółki, pod który były kierowane. Otóż w ocenie Sądu, w pełni prawidłowe było działanie organu, który wezwanie z 27 sierpnia 2014 r. przesłał pod adres siedziby spółki wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym tj. P., 60-778 P. ul. Orzeszkowa 2. W wyniku uchwały z 2 lipca 2014 r. zmieniono siedzibę spółki na adres 26-021 D., M. 133. Należy wyjaśnić, że zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany umowy spółki, co wynika wprost z art. 255 w związku z art. 157 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), dalej: k.s.h. Przepis ten stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Nowy adres siedziby należy ujawnić w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie bowiem z art. 168 w zw. z art. 166 § 1 k.s.h., wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i 2, zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Wpis do rejestru dotyczący zmiany siedziby ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia informacji w tym zakresie powoduje, że zamierzone skutki prawne w ogóle na nastąpią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2015 r. I FSK 922/14).

Nowa siedziba spółki została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dopiero z dniem 15 października 2014 r., co oznacza, że do tego czasu organ był zobligowany wysyłać pisma pod adres dotychczas widniejący w rejestrze. Spółka nie informowała przy tym organu o zmianie adresu siedziby, choć stosownie do 146 § 1 Ordynacji podatkowej taki obowiązek na niej spoczywał.

Odnosząc się do zarzutu wskazującego na nieprawidłowości organu jakie zaszły przy wezwaniach P.W., M. M. i K. M. należy podzielić wniosek skarżącej spółki, że osoby te powinny zostać wezwane jako świadkowie a nie jako strony postępowania. Jednakże i w zakresie tego uchybienia wymaga podkreślenia, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik postępowania. Wezwania zawierające te nieprawidłowości zostały doręczone w trybie zastępczym, zatem jak trafnie zauważył organ, osoby te nie zapoznały się ich treścią. To oznacza, że wbrew twierdzeniu skargi, to nie uchybienie organu wpłynęło na decyzje tych osób o ich niestawiennictwie na przesłuchaniach. Co więcej, D. M. został kolejnym wezwaniem prawidłowo wezwany do złożenia wyjaśnień jako świadek, a i tak nie stawił się w organie przedkładając zwolnienie lekarskie.

Na kwestię nie przesłuchania powyższych osób należy spojrzeć z innego jeszcze punktu widzenia. Otóż Sąd w składzie niniejszym w całości podziela wniosek organu, że w zakresie prawa do odliczenia źródła osobowe nie niwelowałyby braku faktur VAT. Jakkolwiek nie można całkowicie wykluczyć możliwości dowodzenia środkami osobowymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2017 r. I FSK 44/16, prawo do odliczenia może być podatnikowi wyjątkowo przyznane (niezakwestionowane przez organ) tylko pod warunkiem, że czynność opodatkowana, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, nie budzi żadnych wątpliwości, zaś stosowne dokumenty (faktury lub ich duplikaty) istniały w momencie realizowania prawa do odliczenia, a następnie przepadły wskutek nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, bez możliwości ich odzyskania lub odtworzenia. Innymi słowy, dotyczy to szczególnych przypadków, w których istnieje niemal pewność, że transakcje generujące prawo do odliczenia odpowiadały, w sferze materialno-prawnej, wzorcowi przewidzianemu w przepisach prawa podatkowego, natomiast podatnik, w chwili realizacji prawa do odliczenia, dysponował fakturami lub duplikatami faktur, z których owe prawo wywodził. Istotne jest również to, czy utrata dokumentacji nastąpiła w okolicznościach absolutnie wyjątkowych, którym działający z należytą starannością podatnik nie mógł przeciwdziałać.

Tak zarysowana przez Naczelny Sąd Administracyjny sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, w której na żadnym etapie postępowania spółka nie przedłożyła faktur ani nie twierdziła, że takie faktury istniały ale przepadły na skutek okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Dlatego nawet jeżeli powyższe osoby, czy akcentowany w skardze A.G., zostałyby przesłuchane, to nie miałoby to wpływu na treść rozstrzygnięcia organu pozbawiającego spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku faktur. Słusznie przy tym zauważył organ, że spółka mimo przysługującego jej w tym względzie prawa, nie składała wniosku o przesłuchanie tej ostatnio wymienionej osoby.

Podsumowując, organ w sposób uprawniony pozbawił skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Postępowanie prowadził stosownie do zarzucanych w skardze przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystosował do spółki wezwania, które nie naruszały przepisów art. 155 § 1 ani art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia, których się dopuścił, nie miały wpływu na wynik postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.