Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2081/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 224a § 1, art. 33 g i d,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. spółka z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 487/09 w sprawie ze skargi I. C. spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 487/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z 29 września 2008r. Spółka wniosła o przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 września 2008r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu gotówkowego i wstrzymanie wykonania decyzji w całości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 14 października 2008r. odmówił Spółce przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa 31 grudnia 2008r., a organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) ma obowiązek chronić interesy Skarbu Państwa i zapewnić skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych.

Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie wyżej wskazanego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). Zdaniem Strony wstrzymanie wykonania decyzji pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Ustawodawca nadał instytucji zabezpieczenia charakter obligatoryjny, bez względu na okoliczności związane z biegiem i upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 5 stycznia 2009r. umorzył postępowanie zażaleniowe. Wskazał, że na skutek odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 września 2008r. uchylono tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2003r., w pozostałym zakresie utrzymano ją w mocy. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług za 2003r. w dniu 5 grudnia 2008r. zajęto rachunki bankowe Spółki, a 9 i 10 grudnia 2008r. uzyskano z tego tytułu środki, które pokryły egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Według organu, skoro decyzję z 11 września 2008r. wykonano, postępowanie prowadzone w związku z wniesionym zażaleniem na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 października 2008r. o odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z 11 września 2008r. stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 5 stycznia 2009r., z uwagi na naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 33d pkt 6 O.p. przez nieustosunkowanie się w postanowieniu organu I instancji do stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, w wyniku czego nie rozpatrzono okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia w postanowieniu organu odwoławczego podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe; 2) art. 208 § 1 w związku z art. 219 w związku z art. 224a § 1 pkt 1 § 2 O.p. przez błędne uznanie w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, bo w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, zajęto rachunek bankowy Spółki, uzyskując kwoty pokrywające egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę; podczas, gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone po złożeniu przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, co uniemożliwia prowadzenie egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Spółki, dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 września 2008r., w sytuacji gdy decyzję tą wykonano w zakresie określonego w niej zobowiązania podatkowego przez wyegzekwowanie należności - zajęcie rachunku bankowego Spółki. Sąd I instancji wyjaśnił ponadto, że treść art. 208 § 1 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie wykonano zobowiązanie, w odniesieniu do którego Strona chciała wnieść zabezpieczenie. Zdaniem Sądu organ podatkowy II instancji zobowiązany był wydać decyzję o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W ocenie Sądu wydanie przez organ podatkowy postanowienia było działaniem prawidłowym i uzasadnionym zarówno treścią art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 239 O.p. jak również treścią art. 219 O.p. Zdaniem Sądu I instancji przesłanki wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia były wystarczające i uzasadniały wydanie zapadłego w sprawie postanowienia.

Sąd stwierdził ponadto, że Strona, podnosząc w skardze zarzuty dotyczące postanowienia wydanego przez organ I instancji, odmawiającego przyjęcia wnioskowanego przez Stronę zabezpieczenia zmierza de facto do merytorycznej kontroli wydanego w pierwszej instancji postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia (ponownego merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia), co jest niemożliwe w związku z wyegzekwowaniem należności, które strona chciała zabezpieczyć składając depozyt gotówkowy. Następnie Sąd I instancji zauważył, że instytucja złożenia zabezpieczenia, o którą wnosiła Skarżąca, ma stanowić gwarancję wykonania przez Stronę zobowiązania, wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, co wynika wprost z art. 224a § 1 pkt 1, jak również z art. 33 § 1 O.p. Tym samym instytucja ta nie może być wykorzystywana przez Stronę w celu uniknięcia zapłacenia zobowiązania podatkowego, w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżąca posiada środki umożliwiające wykonanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie by zobowiązanie uiszczono, dochodząc swych praw w trybie prawem przewidzianym, a nie wykorzystując instytucję złożenia zabezpieczenia do celów, którym instytucja ta nie służy. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008r. z żadnego z przepisów prawa nie wynikało, że w przypadku, gdy nie doszło do wstrzymania wykonania decyzji, bądź gdy złożono jedynie wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, bądź gdy wniosek ten został rozpatrzony odmownie, niemożliwe było egzekwowanie należności wynikających z decyzji w drodze egzekucji administracyjnej. Końcowo Sąd stwierdził, że organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał, że bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonanego zobowiązania, jednak prawidłowo skonstruował sentencję postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Według Sądu wyżej wskazana wadliwość proceduralna, choć jest niewątpliwa, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.), a także art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 110, poz. 968 ze zm.), art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a., a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez błędne oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 5 stycznia 2009 r. Postępowanie egzekucyjne było wszczęte po złożeniu przez Spółkę - wniosku o przyjęcie zabezpieczenia z 29 września 2008r., co uniemożliwiało legalne prowadzenie egzekucji. Doprowadziło to do błędnego nie zastosowania w tej sprawie - art. 224a § 1 pkt 1, § 2 i następne O.p., w sytuacji, gdy w tej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 września 2008 r., oraz przez co - w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a O.p. stała się fikcją prawną, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego Spółce prawa do sądu, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji. Oddalenie skargi skutkuje też akceptacją sposobu postępowania organów podatkowych i egzekucyjnych, w którym wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, w trybie art. 224a O.p. nie daje mu jakiejkolwiek pewności, co do rozstrzygnięcia prawnego - co dodatkowo narusza art. 121 § 1 O.p., a sytuacja prawna wnioskodawcy jest uzależniona wyłącznie od podjęcia lub nie czynności przez organy egzekucyjne, co dodatkowo narusza zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 O.p. poprzez uznanie, że przesłanką negatywną do odmowy przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji podatkowej - w oparciu o wskazane przepisy - stanowi grożący upływ przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji podatkowej, w sytuacji, gdy wymienione przepisy nie przewidują takiej przesłanki negatywnej;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 O.p. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- poprzestanie w uzasadnieniu wyroku na stwierdzeniu, że organ podatkowy w sposób jednoznaczny ustalił wystąpienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania i w wystarczającym stopniu wyjaśnił powody podjęcia takiego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku dokonania wszechstronnej analizy instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 224a O.p. - w tym z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sytuacji przymusowego wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 września 2008 r. pomimo uprzedniego złożenia przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a O.p., powinno prowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do uznania za prawidłowe, iż złożenie przez podatnika wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a O.p., stwarza dla tego podatnika - stan ochrony prawnej, uniemożliwiający wykonanie decyzji podatkowej, a więc konieczne jest rozpatrzenie wniosku złożonego przez ten podmiot - w drodze wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g O.p., oraz rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji;

- zaniechanie odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku co do zasadności zastosowania w tej sprawie wnioskowanego przez Spółkę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 września 2008 r., co ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego;

Dodatkowo, jako podstawę skargi kasacyjnej pełnomocnik Strony wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi na jego podstawie wydanie go z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, co doprowadziło do niezapewnienia Spółce prawa do: sądu, sprawiedliwego procesu oraz prawa do ochrony naruszonych praw. Właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby na uwzględnieniu Skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - w wyniku uznania, iż złożenie przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a O.p., uniemożliwia wykonanie decyzji, co do której złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, a więc przymusowe wykonanie takiej decyzji jest wadliwe (nieskuteczne), co oznacza, iż właściwy organ ma obowiązek rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia - poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 33g O.p. Oddalenie skargi w wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zdaniem Strony skarżącej doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, trafnie zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie to stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu przepisów art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 239 O.p. z uwagi na wyegzekwowanie zaległości podatkowej. W wyniku tego nastąpiło wykonanie zobowiązania podatkowego. W związku z tym postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Oczywistym jest bowiem, że nie można zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego oraz wstrzymać wykonalności decyzji w sytuacji, gdy wyegzekwowano już całą zaległość podatkową.

Autor skargi kasacyjnej, zwalczając stanowisko w zakresie bezprzedmiotowości postępowania, wskazywał na pogląd obowiązujący w judykaturze, a dotyczący braku podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej po zapłacie podatku. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Są to bowiem odmienne instytucje. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych są instytucjami prawa materialnego. Natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego i wstrzymanie wykonalności są to instytucje procesowe o całkowicie innym celu.

Ponadto należy podkreślić, że samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, z której wynika obowiązek, nie stanowi podstawy do wstrzymania czy zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym brak jest podstaw do zaniechania prowadzenia tego postępowania. Innymi słowy, nie stanowi przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wstrzymania czy też zawieszenia postępowania egzekucyjnego toczące się postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Dopiero wydanie postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania jest podstawą do tego, by postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ mógł prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji organu pierwszej instancji przed prawomocnym załatwieniem sprawy wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 O.p.. Słuszny jest także wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż wierzyciel nie może zabezpieczać nieistniejącej już wierzytelności oraz, że niemożliwe jest wstrzymanie wykonania decyzji wykonanej. Wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji przesądza zatem o bezprzedmiotowości wstrzymania jej wykonania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., I FSK 675/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również nie można się zgodzić z Skarżącą Spółką, że przepis art. 33g O.p. wprowadza związanie organu podatkowego wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia, zaoferowanego w formie przewidzianej w art. 33d O.p. Warto bowiem podkreślić, że wskazany przepis używa określenia "w sprawie". Oznacza to, że organ o przyjęciu zabezpieczenia i o odmowie jego przyjęcia orzekał (miał obowiązek orzec) w formie postanowienia. Nie oznaczało natomiast, że przyjęcie oferowanego zabezpieczenia, spośród wskazanych w art. 33d O.p. sposobów było obowiązkiem organu podatkowego. W takim razie stanowiłoby to czynność materialno-techniczną, a racjonalny ustawodawca w art. 33g O.p. nakazałby wydawanie postanowień o "odmowie przyjęcia zabezpieczenia", a nie "w sprawie jego przyjęcia" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1684/08; wyrok z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1683/08).

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej należy odwołać się również do wykładni systemowej. Trzeba bowiem podkreślić, że zupełnie inna jest rola i funkcja postępowania jurysdykcyjnego zmierzającego do określenia obowiązków podatnika w porównaniu do postępowania egzekucyjnego i postępowania zabezpieczającego. W przypadku postępowania egzekucyjnego chodzi o wyegzekwowanie obowiązków, wynikających z decyzji podlegających wykonaniu. W tym postępowaniu egzekucyjnym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Podobna sytuacja zachodzi w ramach postępowania zabezpieczającego. Instytucja przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, jak sama nazwa wskazuje, miała na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Zatem ratio legis tego unormowania jest zagwarantowanie wierzycielowi – Skarbowi Państwa, że obowiązek określony w decyzji zostanie przez podatnika zrealizowany. Ustawodawca więc preferuje w tych rozwiązaniach interes Skarbu Państwa. Jedyną korzyścią dla podatnika jest to, że zgodnie z art. 224a O.p. organ podatkowy, po przyjęciu zabezpieczenia, mógł wstrzymać wykonanie decyzji do wysokości zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę cel oraz funkcje instytucji przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, nie można przepisu art. 33 g O.p. interpretować, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że organ skarbowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela – Skarbu Państwa, związany jest wnioskiem podatnika. Zatem w przypadku zaoferowania zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d O.p., organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. W każdej sytuacji bowiem organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa. Wierzyciel nie może być przecież zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie. Jak wskazano wyżej zabezpieczenie wykonania decyzji ma zagwarantować ochronę praw wierzyciela. Interpretacja zaś spornych przepisów, zaprezentowana w skardze kasacyjnej mogłaby doprowadzić, że faktycznie do wykonania decyzji może nie dojść (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., II FSK 1820/07 oraz z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 895/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska prezentowanego w wyroku NSA z dnia 8 maja 2009 r., I FSK 166/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej jej autor twierdzi, że w uzasadnieniu wyroku poprzestano jedynie na stwierdzeniu, że organ podatkowy w sposób jednoznaczny ustalił wystąpienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania i w wystarczającym stopniu wyjaśnił powody podjęcia takiego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku dokonania wszechstronnej analizy instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 224a O.p. oraz zaniechano odniesienia się co do zasadności zastosowania w tej sprawie wnioskowanego przez Spółkę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Okoliczność, że ocena tych zarzutów nie pokrywa się z intencją autora skargi kasacyjnej, nie może stanowić podstawy do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie można także zaakceptować stanowiska autora skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP przez niezapewnienia Spółce prawa do sądu, sprawiedliwego procesu oraz prawa do ochrony naruszonych praw. Zdaniem Skarżącej prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się fikcją prawną. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. To prawo Spółka realizowała. Okoliczność, że rozstrzygnięcia Sądu nie są po myśli Skarżącej nie może oznaczać, że to konstytucyjne prawo zostało naruszone. Ponadto należy podkreślić, że merytoryczna obrona podatnika powinna być skoncentrowana na decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Niniejsza sprawa zaś dotyczyła kwestii incydentalnej, a mianowicie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i wstrzymania wykonalności. Zatem należy zakładać, że intencją złożenia przez podatnika wniosku o zabezpieczenie była wola zobowiązanego zagwarantowania efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Trudno przypuszczać, że podatnik składał ten wniosek po to tylko, aby doprowadzić do przedawnienia zobowiązania (wstrzymanie wykonalności decyzji uniemożliwia podjęcie czynności egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia). W ten sposób naruszałby konstytucyjną zasadę powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Stąd też niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Nie sposób bowiem twierdzić zasadnie, że naruszono prawo Spółki, skoro cel zabezpieczenia wykonania zobowiązania został zrealizowany.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.