Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 402/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Ewa Madej NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993r., poz. 482 z późn. zm.), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł i określił je w wysokości [...] zł (tj. niższej o [...] zł od określonego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji).

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nawiązał do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach przypomniał w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia z budżetem państwa zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł wobec:

- używania samochodów prywatnych do celów służbowych bez jednoczesnego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu ([...] zł),

- wypłacenia pracownikom ryczałtów za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych, bez zawarcia odpowiedniej umowy ([...] zł),

- dokonywania odpisu na ZFŚS, bez wpłacenia go na odrębny rachunek ([...] zł),

- zaliczenia w koszty rezerw na nieściągalne wierzytelności ([...] zł),

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 1998 r. o koszty roku 1997 ([...] zł),

- zawyżenia kosztów poniesionych na reprezentację i reklamę ([...] zł).

Ustalenia te skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił zarzuty odwołania, które koncentrowały się na twierdzeniu, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów: odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, utworzone rezerwy na nieściągalne wierzytelności, wydatki na delegacje odbyte przez pracowników oraz związane z tym ryczałty za używanie własnych samochodów dla celów służbowych.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił częściowo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż w rozliczeniu rocznym za 1998 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości [...] zł, przy czym w badanym okresie nie posiadała odrębnego rachunku bankowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniono w tym zakresie, iż zasady tworzenia ZFŚS uregulowane zostały w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. nr 70, poz.335 z 1996 r.), natomiast warunki dotyczące zaliczenia takich wydatków w koszty uzyskania przychodów – określa art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. z późn. zm.). Kontynuując te rozważania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r., pracodawcy zatrudniający powyżej dwudziestu pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, mają obowiązek utworzenia w zakładzie pracy ZFŚS. Z uwagi na fakt, że poziom zatrudnienia w kontrolowanej spółce w 1998 r. wynosił [...] osób, utworzenie Funduszu miało w Spółce charakter obligatoryjny. W konsekwencji, na pracodawcy ciążył obowiązek gromadzenia jego środków na wyodrębnionym rachunku bankowym. Organ podatkowy podkreślił, iż jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dokonał w roku podatkowym odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i równowartości tego odpisu nie przekazał na rachunek Funduszu, to odpis taki nie może stanowić kosztu podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, organ podatkowy ustalił, że w 1998 r. Spółka utworzyła, a następnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na wierzytelność względem J. P. z tytułu rozliczenia inwentaryzacyjnego [...] w kwocie [...] zł. Wierzytelność ta nie została jednak zaliczona do przychodów należnych. W tej sytuacji organ wyjaśnił, iż utworzenie rezerwy na należność, w razie niemożności wyegzekwowania tego przychodu od pracownika powoduje, że jej nieściągalność, aby mogła stanowić koszt uzyskania przychodów, powinna być uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy. Zgodnie więc z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku postępowania wyjaśniającego stwierdzono brak u podatnika ewidencji prowadzonej przebiegu pojazdu, który jest warunkiem koniecznym dla uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją dla potrzeb służbowych prywatnych samochodów pracowników. Organ wyjaśnił w tym zakresie, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu użytkowania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w jazdach zamiejscowych (w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości) jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania świadków (E. E. i F. J.-Ł.), którzy stwierdzili, że "delegacje zlecane pracownikom były tak oczywiste, że nie widziano konieczności zaprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla pracowników, którym zlecano podróż służbową własnym samochodem związanym z działalnością firmy". Ponadto odnosząc się do przedstawionego w toku postępowania odwoławczego wydruku komputerowego opisanego jako "Ewidencja przebiegu pojazdu", organ podatkowy podniósł, iż dokument ten zawiera istotne rozbieżności pomiędzy treścią delegacji służbowych a wyjazdami wyszczególnionymi w przedłożonych wydrukach (a nadto zestawienie nie zostało sporządzone w porządku chronologicznym i zawiera liczne braki opisowe). Organ podkreślił, iż ewidencja ta nie była prowadzona przez pracownika, jak również nie była poświadczona na koniec każdego miesiąca przez podatnika, gdyż prowadził ją komputerowo pracodawca, który dopiero dla potrzeb postępowania odwoławczego ją wydrukował.

Jednakże, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż zaliczona przez podatnika w koszty uzyskania przychodu kwota [...] zł obejmuje nie tylko koszty przejazdu, lecz również diety.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy (odmiennie niż organ pierwszej instancji) uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę [...] zł, która stanowiła równowartość należnych pracownikom diet (zestawienie diet przedstawiono w treści zaskarżonej decyzji).

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z przyczyn obiektywnych (niezależnych od organu podatkowego pierwszej instancji) postępowanie podatkowe zostało wszczęto dopiero we [...] 2004 r.

Decyzję tę "A" zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła generalnie nie wyjaśnienie wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych. Wskazała w szczególności, iż organy podatkowe nie przeanalizowały kwot wydatkowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i przyjęły tezę, że brak konta bankowego funduszu socjalnego stanowi wystarczający warunek do nieuznania spornych kwot za koszty uzyskania przychodu – bez weryfikacji rzeczywiście poniesionych wydatków.

Skarżąca Spółka wyjaśniła też, iż wierzytelność względem J. P. faktycznie nie została uwzględniona jako przychód należny, gdyż był to "obrót wewnętrzny" czyli koszty poniesione na wytworzenie wyrobów gotowych.

Ponadto podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż ewidencja przebiegu pojazdu nie spełniała wymagań ustawowych, gdyż przepisy prawna nie nakładały wymogu osobistego prowadzenia ewidencji przez pracownika i pisemnego jej potwierdzenia przez pracodawcę.

W końcowej części skargi Spółka "A" podniosła, iż w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono kwoty darowizny poniesionej przez stronę w wysokości [...] zł.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Polemizując z zarzutami skargi wyjaśnił w szczególności, iż zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji uwzględnił przekazane przez podatnika darowizny pieniężne na łączną kwotę [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z kolei z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić w pierwszej kolejności trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi opierają się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie z takimi wydatkami Spółki, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym okresie czasu. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst w Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 cyt. ustawy). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie – co do tego czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Obok zasad wskazanych wyżej rozróżnieniu temu służą także zamieszczone w ustawie katalogi wydatków, będących kosztami uzyskania przychodu, pomimo że może to budzić wątpliwości w świetle reguł zasadniczych (art. 15 ustawy) oraz tych, które kosztami takimi nie są (art. 16 ustawy). Kosztami uzyskania przychodów jest wszystko to, co znajduje się przed tak nakreślonymi granicami.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości [...] zł, przy czym w badanym okresie nie posiadała odrębnego rachunku bankowego. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wypłacone na rachunek Funduszu. Nie może być więc wątpliwości co do tego, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dokonał w roku podatkowym odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i równowartości tego odpisu nie przekazał na rachunek Funduszu (nawet w przypadku faktycznego wydatkowania równowartości dokonanego odpisu na działalność socjalną) – to odpis taki nie może stanowić kosztu podatkowego.

Zasadnie również wyłączono z kosztów uzyskania przychodów roku 1998 utworzoną rezerwę na wierzytelność J. P., albowiem przedmiotowej rezerwy nie zaliczono uprzednio do przychodów należnych. Wyjaśnić więc trzeba, że utworzenie rezerwy na należność, w razie niemożności wyegzekwowania tego przychodu od pracownika powoduje, że jej nieściągalność (aby mogła stanowić koszt uzyskania przychodów) powinna być uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy. Ostatnio powołany przepis jasno stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Ponadto, ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, że wierzytelność względem J. P. została potwierdzona wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), a więc orzeczeniem wydanym w innym roku podatkowym, aniżeli będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Podzielić też należy stanowisko organu odwoławczego, że przedstawiona przez podatnika ewidencja przebiegu pojazdu nie spełnia wymagań ustawowych. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wymagania co do zasad prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów zostały szczegółowo uregulowane przepisami prawa. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu użytkowania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w jazdach zamiejscowych (w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości) jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 5 tej ustawy przebieg pojazdu powinien być udokumentowany ewidencją przebiegu pojazdu prowadzoną przez pracownika (według obowiązującego wzoru), potwierdzoną przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

Zresztą przedłożone przez podatnika wydruki komputerowe budzą uzasadnione wątpliwości wobec sprzeczności tej ewidencji z zapisami w drukach delegacji. Dodatkowo wyjaśnić w tym zakresie należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Uznać więc należy, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę (o przygotowaniu komputerowej ewidencji dla potrzeb postępowania odwoławczego) są przekonywujące.

Za nieuzasadnione uznać należy zarzuty strony skarżącej o nie uwzględnieniu darowizn w kwocie [...] zł, skoro organ pierwszej instancji dokonał odliczeń:

- dochodu wolnego od opodatkowania ([...] zł),

- straty z lat ubiegłych ([...] zł),

- darowizn pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.