Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1893/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, 15 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" W. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" (zwanej dalej "A", strona, wnioskodawca, podatnik, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa (na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) własności nieruchomości "A" na rzecz Województwa [...].

Jak wynika z treści wniosku o jej wydanie (uzupełnionego pismami z dnia 23 maja 2014 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2014 r.), odnoszącego się do zaistniałego stanu faktycznego "A" (będąca miastem na prawach powiatu) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Decyzją z dnia [...] r., nr 31/12 Wojewoda [...] wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, dotyczącej działki, której "A" była właścicielem (do dnia uostatecznienia się ww. decyzji). Inwestycja ta dotyczyć miała rozbudowy drogi publicznej o kategorii drogi wojewódzkiej w zakresie budowy chodnika, a ww. decyzja o zezwoleniu na jej realizację została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.). Podkreślając charakter drogi której dotyczy ww. inwestycja (droga publiczna o kategorii drogi wojewódzkiej) oraz powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wnioskodawca podniósł, że z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, nieruchomość, której dotyczyła ww. decyzja stała się z mocy prawa własnością Województwa [...], pozostającą w trwałym zarządzie jednostki budżetowej "A" – Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta we W. Dodał, że ww. inwestycja drogowa realizowana jest przez jednostkę budżetową "A" – Zarząd Inwestycji Miejskich, której "A" przekazała środki finansowe na jej wykonanie.

Wskazano również, że w dniu [...] r. Wojewoda [...] wydał decyzję nr [...], w której orzekł o ustaleniu na rzecz "A" odszkodowania w kwocie 11.180 zł z tytułu nabycia przez Województwo [...] prawa własności nieruchomości wskazanej w ww. decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: "Rozbudowa drogi ul. M. na odcinku od Kościoła [...] przy ul. S. do ul. P. w zakresie budowy chodnika" oraz że zobowiązanym do zapłaty odszkodowania jest Prezydent Miasta w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Przedmiotowa inwestycja realizowana jest przez jednostkę budżetową "A" - Zarząd Inwestycji Miejskich, której "A" przekazała środki finansowe na jej wykonywanie. W związku z powyższym Zarząd Inwestycji Miejskich dokonał przelewu środków finansowych na rachunek "A" w wysokości odpowiadającej kwocie ustalonego w tej decyzji odszkodowania. "A" wystawiła również fakturę VAT z tytułu odszkodowania, przy czym jako nabywcę wskazała Zarząd Inwestycji Miejskich. "A" opodatkowała przedmiotową czynność stawką podatku VAT w wysokości 23 % i odprowadziła należy podatek VAT.

Podkreślono, że na dzień przejścia prawa własności nieruchomość była niezabudowana (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdowała się w obszarze przeznaczonym na cele publiczne, pod tereny ulic, oznaczone na rysunku planu symbolem 1KD-L). Nieruchomość nie była wyłącznie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku. "A" nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. stwierdzającej nabycie z mocy prawa, nieodpłatnie prawa własności tej nieruchomości. Wobec powyższego "A" nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na tle zarysowanego stanu faktycznego występująca z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie "A" sformułowała następujące pytanie: Czy przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości "A" na rzecz Województwa [...], w wyniku decyzji Wojewody [...] o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy, opisane zdarzenie nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem nie dojdzie do realnej wypłaty odszkodowania. "A" zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o wywłaszczeniu nieruchomości za odszkodowaniem, albowiem środki finansowe jakie "A" uzyskała z tytułu przeniesienia własności nieruchomości nie mogły stanowić odszkodowania (rekompensaty za utratę prawa własności nieruchomości), skoro pochodziły ze środków tejże "A". Uzasadniając powyższe "A" wskazała, że usytuowanie prawne gminy będącej miastem na prawach powiatu prowadzi do stanu, w którym wojewoda ustalając odszkodowanie zobowiązuje organ wykonawczy gminy, tj. prezydenta miasta do wypłaty tego odszkodowania z budżetu gminy. Jest to więc zapłata "samemu sobie". Wskazując na powyższe "A" wywodziła o braku powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym sprawy.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Przeniesienie z mocy prawa własności towaru nabiera odpłatnego charakteru w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Następnie wskazano, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyjaśnił organ interpretacyjny, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy je obsługujące nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie "A" w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonych pod budowę drogi jest taka sama, jak innych podmiotów, których może dotknąć decyzja lokalizacyjna.

Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, "A" działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania "A" są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy stwierdził również, że przedmiotowa dostawa towarów nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wykluczenie zastosowania w sprawie tego pierwszego przepisu organ podatkowy powiązał z argumentem, że ww. nieruchomość nie była wykorzystywana przez "A" wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Z kolei, odmowę zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT organ podatkowy uzasadniał tym, że działka na której znajduje się ww. nieruchomość jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona pod zabudowę (symbol 1KD-L).

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze strona zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sprawie doszło do opodatkowanej podatkiem VAT czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa własności towarów za odszkodowaniem;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez uznanie, że "A" jest podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności przeniesienia prawa własności;

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że towarami używanymi są również grunty;

-art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie wezwanie "A" do uzupełnienia stanu faktycznego o informacje pozwalające ustalić czy "A" dokonała przedmiotowej czynności jako podatnik VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie, w dniu 26 lutego 2015 r., pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1857/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił postępowanie sądowe (k:31), a postanowieniem z dnia [...] r. podjął zawieszone postępowanie (k:45).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 i art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a dodany został przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 9.04.2015 r.. poz. 658) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 sierpnia 2015 r. Zgodnie z art. 2 tej ustawy "Przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym." Ustawa wchodzi w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia (art. 3). Zatem ustawa weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. ale art. 57a p.p.s.a. ma zastosowanie do spraw wszczętych po tej dacie a w kontrolowanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął 21 maja 2014 r., co powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 134 p.p.s.a. w brzmieniu dotychczas obowiązującym (bez ograniczeń wynikających z art. 57a p.p.s.a.).

Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto stoi na stanowisku jest to czynność nie spełniająca definicji dostawy z ustawy o podatku od towarów i usług. Organ prezentuje stanowisko przeciwne.

Kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, który orzekł, że "Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności".

Jak wynika z uzasadnienia uchwały "za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel. Tym samym przeniesienie własności nie jest rozumiane cywilistycznie ale jako upoważnienie drugiej strony do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem jak właściciel. Wywłaszczone grunty stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, z którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach), z tą chwilą gruntem tym zarządza dalej starosta, prezydent miasta na prawach powiatu ale nie w imieniu własnym tylko Skarbu Państwa. Nie ma nad nim władztwa ekonomicznego.

NSA skonstatował, że "decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, skutkująca przeniesieniem własności wskazanych w niej gruntów z majątku Gminy W. do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, również w aspekcie ekonomicznym pozbawia "A", jako jednostkę samorządu terytorialnego, władztwa ekonomicznego nad tymi gruntami zbliżonego do prawa własności, czyniąc podmiotem zobowiązanym do gospodarowania nimi, organ administracji rządowej, którym jest starosta (w mieście na prawach powiatu – prezydent), pod nadzorem wojewody."

Na koniec NSA rozważał kwestię otrzymania przez gminę, miasta na prawach powiatu odszkodowania należnego z tytułu wywłaszczenia jej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w związku z budową drogi publicznej, które doprowadziły do stwierdzenia, że z zasad finansowania gmin i powiatów wynika, że każda realizacja zadań publicznych, a do takowych należy budowa drogi publicznej następuje po zapewnieniu miastu koniecznych środków finansowych na ich realizację, w tym z dotacji celowych czy subwencji.

Jak wskazał NSA wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym, m.in. na realizacje celów infrastruktury drogowej w tych miastach. (...) To na wniosek zarządcy drogi, którym w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, art. 19 ust. 5 u.d.p.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. (...) To prezydent miasta na prawach powiatu jest inicjatorem danej inwestycji drogowej w zarządzanym przez niego mieście (gminie), a zatem to on wskazuje – w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich – jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jednocześnie jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji winien zapewnić miastu konieczne środki finansowe, poprzez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację określonego zadania powiatu.

Wskazując na art. 8 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy o samorządzie gminnym NSA stwierdził, że ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, lecz zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji. "A" może też wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Istotnym jest jednak, że do wykonania powyższych zadań gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań. (...) W przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa". Podkreślił, że art. 5 ustawy o samorządzie powiatowym zawiera tożsamą regulację a nawet odsyła w tej kwestii do ustawy o samorządzie gminnym, czyli również regulacji o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań.

Wskazał również na art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.) w którym wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy stanowiący, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia.

Po analizie powyższych regulacji doszedł do wniosku, że "nie można podzielić poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru, skoro de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. Brak tym samym również podstaw do twierdzenia, że w konsekwencji rozważanej transakcji, w ramach której następuje przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, ciężar ekonomiczny (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, z uwagi na – jak to ujął Sąd zadający pytanie – "konieczność zapłaty przez miasto na prawach powiatu realnego podatku od towarów i usług z własnych środków, które nie zostały otrzymane od nabywcy".

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że z uzasadnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika, że inwestycja w zakresie budowy drogi będzie realizowana na podstawie decyzji Wojewody [...] wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.). Na mocy powyższych decyzji nastąpiło z mocy prawa przejście prawa własności nieruchomości stanowiących własność "A" na rzecz Skarbu Państwa, który z tego tytułu obowiązany jest do wypłaty na rzecz dotychczasowego właściciela odszkodowania.

Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie należy wskazać, że taka właśnie dostawa w niniejszej sprawie wystąpiła.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w omawianym względzie pozostaje w zasadzie w zgodzie z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112 postanawiającym, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (ust. 1), a poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a). Jak czytamy w komentarzu "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją Jerzego Martiniego (oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2012, str. 154), omawiany przepis odnosi się do przeniesienia prawa własności w rozumieniu cywilistycznym, oczywiście w zamian za odszkodowanie. Przepis ten zawarty jest w Rozdziale 1 Tytułu IV Dyrektywy 112 zatytułowanym "Transakcje podlegające opodatkowaniu". W tymże rozdziale wymienione są czynności, które są dostawą towarów, bądź mogą być za takie uznane przez Państwa Członkowskie. Zatem przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie jest czynnością podlegającą obowiązkowi objęcia podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednak trzeba mieć na uwadze że ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Przepis art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję podatnika oraz działalności gospodarczej. I tak w myśl powyższych przepisów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że. [...] wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, dotyczącej działki, której "A" była. Inwestycja ta dotyczyć miała rozbudowy drogi publicznej o kategorii drogi wojewódzkiej w zakresie budowy chodnika, a ww. decyzja o zezwoleniu na jej realizację została wydana na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Podkreślić również należy, że "A" nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. stwierdzającej nabycie z mocy prawa, nieodpłatnie prawa własności tej nieruchomości. Dodatkowo do momentu wywłaszczenia nieruchomości były wykorzystywane przez nią również do realizacji zadań nałożonych na nią przepisami prawa.

"A", jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie "A" w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonych pod budowę drogi jest taka sama, jak innych podmiotów, których może dotknąć decyzja lokalizacyjna.

Zatem, w ocenie Sądu, konieczne było sprawdzenie i rozważenie, czego organ nie uczynił, czy dokonując daną czynność "A" działała w charakterze przedsiębiorcy. Czyli czy wykonywała działalność wypełniającą przywołaną definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pozwalającą by uznać, że "A" jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym organ przedwcześnie w tym zakresie udzielił interpretacji indywidualnej nie żądając uzupełnienia przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego.

Wobec przedstawionej przez Sąd oceny, zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu na postawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd argumentację prawną

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) w związku z § 22 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 615, z późn. zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 200 zł.