Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2106/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23, art. 23 ust. 1a, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 30 ust. 1, art. 36 ust. 1, art. 40 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1305/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za rok 2009 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1305/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec A. M. (dalej jako: "skarżąca"), decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako: "u.z.p.d.") stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 26 marca 2009 r., którą ustalono skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009. Wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w P., polegającą na wynajmie 12 domków campingowych, w których znajdowało się łącznie 57 sypialni, 12 salonów wraz z aneksami kuchennymi oraz łazienki. Zdaniem organu, skoro liczba pokoi w domkach przekracza 12, to usługi polegające na ich wynajmie nie mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż nie stanowią działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, o której mowa w art. 23 u.z.p.d. Organ stwierdził, że zaistniała przesłanka wynikająca z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., polegająca na podaniu we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, która to sytuacja spowodowała nieuprawnione opodatkowanie kartą podatkową.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 23 maja 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 24 listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji, którą Sąd oddalił wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 629/12.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. podtrzymał stanowisko, iż skarżąca w 2009 r. nie spełniła warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a stan taki istniał już w momencie złożenia PIT-16, co oznacza, że dane w nim zamieszczone były niezgodne z rzeczywistością (art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.).

Decyzją z dnia 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca w badanym roku prowadziła działalność w rozmiarze znacznie przekraczającym dopuszczalny limit, dlatego konieczne było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2009 r. na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 40 § 1 pkt 1 u.z.p.d. oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Utrzymywała, że termin "pokój" nie może być interpretowany inaczej niż w sensie samodzielnej jednostki mieszkalnej, spełniającej warunki określone dla usługi hotelarskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Uznał, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. punktem wyjścia powinno być ustalenie, czy skarżąca we wniosku, o którym mowa w pkt 1 art. 25 u.z.p.d. zgłosiła prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli Załącznika nr 3 do u.z.p.d., w dalszej kolejności zaś, czy faktycznie świadczy takie usługi. Podniósł, iż Skarżąca zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie domków (turystycznych) campingowych, zatem obiektywnie wnioskowi jako takiemu nie można zarzucić sprzeczności z wymogiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.

Sąd wskazał, że rozważenia wymaga co jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich, uwzględniając, iż ustawodawca równolegle w treści pkt 4, wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., wyróżnia wynajem pokoi gościnnych i domków turystycznych, co kategorie te niejako zrównuje. Sąd zgodził się, że z literalnego brzmienia tegoż pkt 4 wynika, iż łączna liczba pokoi w tym także w domkach turystycznych nie może przekraczać 12, ale uznał, że liczba ta dotyczy pokoi wynajmowanych (w tym także w domkach turystycznych). To z kolei jest, zdaniem Sądu, logiczną konsekwencją założenia ustawodawcy, że wynajmem można objąć tak pokoje (również te w domkach turystycznych), jak i same domki turystyczne, przy czym wynajem domków turystycznych jest uzasadnioną samodzielną kategorią prowadzonej działalności w ramach świadczonych usług hotelarskich, jeśli nie prowadzi się w nich odrębnego wynajmu pokoi.

Sąd uznał, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie można wywieść w sposób niebudzący wątpliwości, co jest przedmiotem wynajmu (przedmiotem świadczonych usług hotelarskich), czy są to pokoje w domkach turystycznych (campingowych), czy domki turystyczne (campingowe). Brak tych ustaleń nie pozwala zaakceptować podnoszonych przez organ argumentów o niezgodności danych z wniosku skarżącej ze stanem faktycznym i ich wpływie na nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź ustalenie zaniżonej wysokości podatku.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyły art. 122 O.p. Zalecił organom podatkowym, by zdefiniowały one termin "usługi hotelarskie" w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 poz.196) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 22, poz.169) w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. Wskazał, iż z aktów tych wynika czym jest jednostka mieszkalna, która może być przedmiotem wynajmu w ramach świadczonej usługi hotelarskiej.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Zarzucił w niej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") przez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3 u.z.p.d., polegającą na błędnym rozumieniu zwrotu "łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12" i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż decydujące znaczenie dla obliczenia ilości pokoi w rozumieniu ww. przepisu ma okoliczność, czy przedmiotem usługi wynajmu są pokoje w domkach czy też domki turystyczne jako całość, podczas gdy ustalenie przez organ, iż skarżąca dysponowała w ramach świadczenia usług hotelarskich 12 domkami campingowymi składającymi się z 12 salonów z aneksami kuchennymi, 57 sypialniami i łazienkami, dało podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za rok 2009, stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie ustalenia przedmiotu wynajmu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 uz.p.d w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Szczecinie, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w kwestii świadczenia przez skarżącą usług hotelarskich niezbędne jest ustalenie ich rodzaju i zakresu w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 40 § 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ nieprawidłowo zastosował przepis art. 40 § 1 pkt 1 u.z.p.d. w sytuacji, gdy skarżąca podała we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, z ustaleń bowiem organu wynikało, iż działalność hotelarska skarżącej polegała na wynajmie domków turystycznych, w których łączna liczba pokoi przekraczała 12, co stosownie do treści przepisu art. 23 ust. 1a ustawy w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3 w zw. z art. 25 ust. I pkt 2 u.z.p.d. obligowało organ do stwierdzenia wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2009 r., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d w zw. z art. 122 O.p. poprzez nakazanie organowi przeprowadzenie badania, czy wynajmowane przez skarżącą pokoje spełniają wymagania stawiane im przez przepisy ustawy o usługach turystycznych oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r., w sytuacji gdy okoliczność powyższa pozostaje bez wpływu na wybór formy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Postawiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, przy czym w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie w świetle postanowień art. 174 i art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne są sformułowane wadliwie, ale zawarte w nich zarzuty mogą być rozpoznane, ponieważ z ich treści w zestawieniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w sposób bezsprzeczny wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 23 ust. 1a u.p.z.d. w związku z zapisem części XII Załącznika nr 3 do tej ustawy (poz. 4) oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 u.p.z.d., a także wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku (vide: uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

W występujących w rozpoznanej sprawie okolicznościach faktycznych istotne znaczenie ma wykładnia art. 23 ust. 1a u.p.z.d., gdyż jej wynik przekłada się z jednej strony na uprawnienie skarżącej do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, z drugiej zaś strony na konieczność wykonania przez organ podatkowy zaleceń Sądu pierwszej instancji odnośnie do konieczności czynienia dalszych ustaleń w sprawie.

Przepis ten stanowi, iż ryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. W tabeli tej, pod poz. 4 wymienione zostały "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12".

Organy podatkowe z przytoczonych regulacji wywodzą, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać osoby fizyczne z tytułu świadczenia usług hotelarskich, jeżeli łączna liczba pokoi, w tym w domkach turystycznych nie przekracza 12 pokoi. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że liczba 12 dotyczy pokoi wynajmowanych, ponieważ wynajmem można objąć zarówno pokoje, jak i domki turystyczne, zaś wynajem domków turystycznych jest odrębną kategorią działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług hotelarskich, jeśli nie są wynajmowane odrębnie pokoje w tych domkach.

Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11 oraz z dnia 12 kwietnia 2017 r. II FSK 1411/16 (CBOSA), a ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach, przedstawi argumentację zbieżną z tam prezentowaną.

Słusznie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, iż dokonując wykładni art. 23 ust. 1a u.p.z.d. należy mieć na uwadze, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych, przeznaczoną dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, jak np. niewielkie zakłady usługowe, wytwórczo-usługowe, handlowe. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest dokonanie takiej wykładni art. 23 ust. 1a u.p.z.d., która jest sprzeczna z "filozofią" opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia zakresu jego zastosowania. Zważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji zauważyć też należy, że nie jest zasadne stosowanie innej niż literalna wykładni prawa, jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, a to zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda. Podkreślić trzeba, iż prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe oraz uproszczone formy opodatkowania

Taka sytuacja występuje w przypadku regulacji zawartej w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., która jest jednoznaczna. Sensu tego przepisu nie zmienia konfrontacja jego treści z innymi przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i cel regulacji prawnej (o czym wyżej). Natomiast dla odkodowania znaczenia występującego w omawianym przepisie wyrazu "pokój" wystarczy sięgnięcie do Słownika Języka Polskiego, czyli języka etnicznego. Nie ma żadnego uzasadnienia, by znaczenie tego wyrazu ustalać w oparciu o przepisy ustawy o usługach turystycznych lub rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, jak zalecił Sąd pierwszej instancji uczynić organowi podatkowemu. Po pierwsze, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie odsyła do stosowania przepisów ww. aktów prawnych. Po drugie, przepisy rozporządzenia nie mogą kreować obowiązków podatkowych (wpływać na nie), bowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, OTK-A z 2011r.nr 7, poz. 71). Po trzecie, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z ww. aktów wynika czym jest jednostka mieszkalna, a tymczasem taki termin nie występuje w art. 23 ust. 1a u.z.p.d.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. II FSK 47/11, iż uwzględniając treść uregulowania zawartego w części XII Załącznika nr 3 poz. 4, gdzie eksponuje się funkcję pomieszczenia (pokoju), związaną z prowadzeniem usług hotelarskich, poprzez użycie określenia "pokój gościnny", przez "pokój" w rozumieniu omawianej regulacji, należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków, lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna (w praktyce współczesnego budownictwa często pokój gościnny jest wyposażony dodatkowo w tzw. aneks kuchenny).

Sąd podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zamieszczone w powyżej przywołanym wyroku, iż posłużenie się przez ustawodawcę w omawianej regulacji koniunkcją dwóch zdań ("pokoje gościnne", "domki turystyczne"), połączonych spójnikiem łącznym "i" oraz zwrot "jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych)" oznacza, że do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajmem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie, jako integralna część większej całości (np. apartamentu, domku turystycznego). Kluczowe znaczenie ma natomiast rozstrzygnięcie, jakie pomieszczenia mogą być kwalifikowane do kategorii "pokoi" ("pokoi gościnnych") w rozumieniu ww. przepisu. Uwzględnić przy tym należy charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do której określone obiekty mają zostać wykorzystane, tj. usługi hotelarskie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do wykładni art. 23 ust. 1a u.p.z.d. w związku z zapisem części XII Załącznika nr 3, poz. 4 jest błędne, co z kolei oznacza, iż błędnie Sąd ten zalecił organowi podatkowemu ustalenie, czy przedmiotem najmu są domki turystyczne, czy pokoje w domkach turystycznych. Skoro z dotychczasowych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała więcej niż 12 pokoi, to w sposób bezsprzeczny przekroczyła limit pokoi uprawniający ją do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajduje art. 40 ust. 1 pkt 1 u.p.z.d. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Zgodnie z art. 30 ust. 1 zd. pierwsze, naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na podstawie danych podanych we wniosku o zastosowanie karty podatkowej (zgodnie z art. 36 ust. 1 o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku podatnik powinien zawiadomić organ). Jeżeli zaś dane podane we wniosku okażą się niezgodne ze stanem faktycznym, przez co nastąpiło m.in. nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, wówczas naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Podnieść też trzeba, że stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.z.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli. Jak już wcześniej powiedziano, jedną z 12 części tabeli działalnością jest świadczenie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych, jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Bez wątpienia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.z.d. nakłada na składającego ww. wniosek obowiązek wykazania działalności według kryteriów określonych w jednej z 12 części tabeli. Jeśli tak, jak w przypadku usług hotelarskich konieczne jest wykazanie liczby wynajmowanych pokoi, to właśnie ta dana powinna znaleźć się we wniosku. Podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, prowadzące do nieuzasadnionego opodatkowania w formie karty podatkowej prowadzi do utraty tej formy opodatkowania.

Skarżąca we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie podała liczby wynajmowanych pokoi, lecz liczbę wynajmowanych domków turystycznych. Podjęła zatem ryzyko, iż domek turystyczny zostanie przez organ podatkowy potraktowany, jako lokum jednopokojowe. W toku kontroli ustalono, że wynajmowane przez skarżącą domki mają więcej niż jeden pokój, a liczba wynajmowanych przez skarżącą pokoi przekracza 12. Również w 2009 r. skarżąca wynajmowała więcej niż 12 pokoi, dlatego wygaszono decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej na ten rok podatkowy. Organ prawidłowo decyzję tę wydał na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.p.z.d., ponieważ dane wskazane we wniosku były niezgodne ze stanem faktycznym, a owa niezgodność spowodowała nieuzasadnione opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Jak już wykazano powyżej, Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z zapisem części XII tabeli, poz. 4 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.z.d., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezasadne stwierdzenie, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty stanu faktycznego sprawy i zobowiązanie organu podatkowego do czynienia dalszych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę od zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 200 P.p.s.a.