Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 487/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.59 § 1 pkt 1, art.62, art.165 § 1 i 3, art.233 § 1 pkt 2 lit.a, art.234, art.239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 945/11 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 4 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 października 2011 r., I SA/Łd 945/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 4 maja 2011 r. w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia Prezydent Miasta R. z 22 grudnia 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych za 2008 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 22 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta R. działając na podstawie art. 55 oraz art. 62 § 4 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaliczył środki pobrane 30 listopada 2010 r. w trybie egzekucji administracyjnej z rachunku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego na poczet zaległości podatkowych i odsetek z tytułu podatku od środków transportowych 2008 r.

We wniesionym na ww. postanowienie zażaleniu skarżący, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 55 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej argumentował, że organ ten nie wskazał sposobu w jaki wyliczono proporcję kwoty zaległości podatkowej do kwoty odsetek, a także nie podał ile wynosiła na dzień zarachowania kwota zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty oraz kwota odsetek za zwłokę od tej zaległości, a także nie wyjaśnił na jakie zaległości zaliczono wskazaną w postanowieniu wpłatę.

Postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 239 Ordynacji podatkowej w całości uchyliło zaskarżone postanowienie, wskazując że zostało ono wydane z naruszeniem art. 54 § 2 oraz art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy te dotyczą dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika, a wpłata z 30 listopada 2010 r. została wyegzekwowana w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, zatem nie było podstaw prawnych do wydania kwestionowanego postanowienia. SKO przypomniało, że do kwot wyegzekwowanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego stosuje się przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a o podziale środków w niniejszej sprawie decydowała regulacja z art. 115 § 6 tej ustawy.

2. W skardze do WSA M. C., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1–2 i art. 129 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. art. 219 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji bez orzeczenia co do istoty sprawy w oparciu o określone przepisy obowiązującego prawa, bądź umorzenia postępowania, co oznacza, że dokonane rozstrzygnięcie było niepełne i niejasne oraz nie dawało stronie wiedzy o dalszym losie postępowania;

– art. 55 § 2 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione przyjęcie, że przepisy te nie miały zastosowania przy rozliczaniu przez wierzyciela wpłat przekazanych mu przez organ egzekucyjny, a dotyczących kwot pieniężnych uzyskanych w trybie egzekucji administracyjnej;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia dokonanego rozstrzygnięcia, jak również niewskazanie przepisu prawa, na podstawie którego należałoby pozbawić podatnika prawa do uzyskania informacji przekazanej w określonej prawem formie o sposobie rozliczenia i rozksięgowania przez wierzyciela wpłat uzyskanych w drodze egzekucji administracyjnej.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C., zaznaczając, że istotą zaskarżonego rozstrzygnięcia była kwestia poprawności proceduralnej postanowienia Prezydenta Miasta R., a nie poprawności samego rozliczenia zawartego w tym postanowieniu. Zgadzając się w ogólności z tezą skarżącego o prawie podatnika do uzyskania jasnej i pełnej informacji o tym co stało się ze środkami wyegzekwowanymi w toku egzekucji, podkreślił że nie wynika z niej prawo podatnika do żądania wydania informacji w dowolnie przez niego wybranej formie, gdyż to nie podatnik, ale przepisy prawa określają w jaki sposób należy udzielić takiej informacji. Zatem, jeżeli przepisy prawa nie dają im możliwości przesądzania o określonej kwestii w procesowej formie postanowienia, to organy nie mogą wydać takiego rozstrzygnięcia, i to nawet wtedy, gdy domaga się tego sam podatnik.

Sąd zgodził się z tezą organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z rozliczeniem środków uzyskanych wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie z wpłatą własną podatnika, do której odnoszą się przepisy art. 55 i art. 62 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że do kwot wyegzekwowanych w ramach postępowania egzekucyjnego stosuje się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności jej art. 115, w oparciu o który wierzyciel winien dokonać odpowiedniego rozliczenia. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż Prezydent Miasta R. nie miał podstaw prawnych do wydawania postanowienia, w którym dokonał rozliczenia środków przekazanych mu przez organ egzekucyjny na poczet zaległości podatkowych skarżącego.

Za chybiony uznał również zarzut wadliwego sformułowania sentencji postanowienia, wskazując w tym zakresie, że w sprawie w której w ogóle brak jest podstawy prawnej do wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia merytorycznego, wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanego postanowienia wystarczało do przywrócenia stanu zgodnego z prawem bez konieczności podejmowania jakichkolwiek innych czynności.

4. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania jakich dopuścił się organ odwoławczy, tj. :

- art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony i zastosowanie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) stosowanego na podstawie art. 239 ww. ustawy przez niewywiązanie się z obowiązku wynikającego z regulacji powołanego przepisu, a mianowicie uchylenie zaskarżonych postanowień organu pierwszej instancji bez orzeczenia co do istoty sprawy w oparciu o określone przepisy obowiązującego prawa, bądź umorzenia postępowania, co powoduje że dokonane rozstrzygnięcie jest niepełne i niejasne oraz nie daje stronie wiedzy o dalszym losie postępowania,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia, jak również niewskazanie przepisu prawa, na podstawie którego należałoby pozbawić podatnika prawa do uzyskania informacji przekazanej w określonej prawem formie, o sposobie rozliczenia i rozksięgowania przez wierzyciela wpłat uzyskanych w drodze egzekucji administracyjnej.

- art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że wierzyciel nie ma prawa na podstawie tego przepisu do wydania postanowienia informującego o sposobie rozliczenia kwot przekazanych przez organ egzekucyjny na poszczególne zaległości podatkowe, który to przepis ma mieć zastosowanie jedynie do wpłat dobrowolnych podatnika, a nie wpłat przekazanych wierzycielowi przez organ egzekucyjny,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten odnosi się tylko do wpłat dobrowolnych podatnika, a nie wpłat przekazanych z egzekucji od organu egzekucyjnego, co z kolei spowodowało błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wierzyciel nie jest uprawniony do wydania postanowienia w trybie ww. przepisu, w którym przedstawiłby podatnikowi sposób rozliczenia kwot uzyskanych w toku egzekucji na poszczególne zaległości podatkowe, skutkujące pozbawieniem podatnika jakiejkolwiek wiedzy w zakresie rozksięgowania pobranych od niego środków pieniężnych na poczet istniejących zaległości podatkowych, co ma szczególne znaczenie w przypadku, gdy pobrana kwota nie pokrywa w całości zaległości podatkowej lub została pobrana w wysokości większej od należnej, co miało miejsce w sprawie.

- art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędne postępowanie i uznanie, że sposób rozdysponowania kwoty uzyskanej w egzekucji, przekazanej wierzycielowi może wyłącznie odbywać się na podstawie tegoż przepisu, przy czym zupełnie pomija się to, że przepis ten stosuje jedynie organ egzekucyjny dzieląc kwotę uzyskaną z egzekucji pomiędzy co najmniej dwóch wierzycieli według kolejności zaspokajania wskazanej w tym przepisie, a nie wierzyciel, który dokonuje faktycznego rozliczenia uzyskanych w egzekucji środków na poczet istniejących zaległości podatkowych.

Uzasadniając skargę kasacyjną M. C. podkreślił, że przepis art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma zastosowania w kontrolowanej sprawie, a wierzyciel (Prezydent Miasta R.) jako organ podatkowy działa na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i otrzymane wpłaty (niezależnie od tego skąd pochodzą) powinien rozliczyć na podstawie jej przepisów. Zaznaczył, że zarzucił organowi nieprawidłowy sposób rozliczenia wpłat, a organ odwoławczy wyszedł poza zakres zażalenia, dokonując rozstrzygnięcia sprzecznego z wnioskiem strony i organu pierwszej instancji, naruszając tym samym art. 234 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że samo uchylenie postanowienia powoduje, że ani strona ani organ pierwszej instancji nie wiedzą jakie są wytyczne organu odwoławczego, nie wiadomo czy sprawa jest zakończona, czy nadal będzie rozpatrywana przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że kwoty uzyskane od organu egzekucyjnego to również "wpłaty", które ostatecznie zostały przekazane wierzycielowi, który z kolei działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 62 § 4) powinien w celach informacyjnych wskazać skarżącemu jak rozksięgował dokonane wpłaty, tj. na poczet jakich zaległości podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na skargę.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, a mianowicie zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy )art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i zarzucie naruszenia naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, iż przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania, że miało wpływ (przy zarzucie naruszenia prawa materialnego) bądź istotny wpływ (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania) na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wskutek pominięcia przez Sąd naruszenia prze organ odwoławczy przepisów art. 234, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie chybiony.

Przepisy art. 62 Ordynacji podatkowej regulują zaliczanie wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca na pokrycie wszystkich zobowiązań podatnika. O przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, choć zasadę tę ogranicza przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Użycie w art. 62 pojęcia "dokonywanych wpłat" powoduje, że wpłatę, o której mowa w przepisach tego artykułu należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika. Taki pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. L. Etel, Komentarz do art. 62 ustawy - Ordynacja Podatkowa Lex/el. 2011).

W rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, kwoty w stosunku do których Prezydent Miasta R. wydał postanowienie z 22 grudnia 2010 r. są należnościami, które zostały wyegzekwowane od skarżącego w trybie egzekucji administracyjnej. Postępowanie egzekucyjne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., a Prezydent Miasta R. był w tym postępowaniu wierzycielem, gdyż postępowanie egzekucyjne toczyło się na podstawie wystawionych przez niego administracyjnych tytułów wykonawczych. To oznacza, że nie są one wpłatą, o której mowa w art. 62 Ordynacji podatkowej, dokonaną przez podatnika na rachunek organu podatkowego. Zatem nie można do nich stosować przepisów dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika lecz przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu. Do kwot wyegzekwowanych w trybie egzekucji administracyjnej stosuje się bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a nie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji w pełni zasadne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (popierającego stanowisko organu odwoławczego), że organ pierwszej instancji błędnie utożsamił wyegzekwowanie z rachunku bankowego skarżącego określonej w tytułach wykonawczych kwoty z wpłatą własną podatnika.

Błędne jest również stanowisko skarżącego, który utożsamia pojęcie "zapłaty", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z "dokonaną wpłatą" regulowaną przepisami art. 62 tej samej ustawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że "zapłata", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy, powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego obejmuje swoim pojęciem zarówno dobrowolną wpłatę podatku, jak i przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w trybie egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe wygasa, jeżeli ustał podatkowoprawny stan zaległości w sensie przedmiotowym, jak i podmiotowym. A stan zaległości ustaje bez względu na to czy podatek został uiszczony przez zobowiązanego dobrowolnie czy wyegzekwowany przymusowo. Zatem brak podstaw do utożsamiania, jak czyni to skarżący, użytych w ww. przepisach pojęć "zapłaty" i "wpłaty". Tym samym organowi odwoławczemu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw zarzucić naruszenia art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej.

Również niezasadny jest zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez SKO art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony żalącej się polegającego na uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji bez orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania. Należy zauważyć, że przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, to zakaz reformationis in peius i umieszczony jest w rozdziale 15 ww. ustawy regulującym odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji. Z mocy art. 239 Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie do spraw nieuregulowanych w rozdziale o zażaleniach mają przepisy o odwołaniu. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza ich stosowanie wprost, stosowanie ze zmianami bądź niestosowanie w ogóle. Stosując przepisy o odwołaniach odpowiednio do zażaleń należy mieć na uwadze specyfikę rozstrzygnięć jakimi są postanowienia. Postanowienia nie rozstrzygają sprawy podatkowej co do istoty, zatem zawarty w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz nie znajdzie zastosowania do zażaleń na te postanowienia i choćby z tego powodu organ odwoławczy nie mógł go naruszyć.

Podobnie przedstawia się kwestia zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej z zachowaniem w postępowaniu zażaleniowym jego odpowiedniości. Przepis ten jest dwuczłonowy: organ odwoławczy "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" bądź "uchylając decyzję – umarza postępowanie w sprawie". Uwzględnienie specyfiki postępowania zażaleniowego w stosowaniu ww. przepisu w pewnych sytuacjach będzie się sprowadzało jedynie do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Taka sytuacja, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma miejsce w niniejszej sprawie. W dniu 10 grudnia 2010 r. skarżący wystąpił do Prezydenta Miasta R. z wnioskiem o wydanie na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty, tj. kwoty wyegzekwowanej w trybie egzekucji administracyjnej, na poczet zaległości podatkowych. Żądanie to zostało doręczone organowi 13 grudnia 2010 r. Zgodne z tym żądaniem postanowienie zapadło 22 grudnia 2010 r.

W myśl art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się m. in. na żądanie strony, a datą wszczęcia tego postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Przepis ten w § 1 stanowi, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z omawianych przepisów wynika, że jeżeli istnieje przyczyna powodująca niemożność wszczęcia żądanego postępowania podatkowego, to żądanie takie wnioskowanego postępowania nie wszczyna. Kwota, w stosunku do której skarżący zażądał od wierzyciela - Prezydenta Miasta R. wydania postanowienia na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, została uzyskana w trybie egzekucji administracyjnej a nie w wyniku dobrowolnej wpłaty dłużnika. Ten fakt stanowi "inną przyczynę", o której mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiającą wszczęcie żądanego postępowania. Skoro zatem żądanie skarżącego nie wszczęło żadnego postępowania, to wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie zasadnie zostało przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylone. Jednocześnie brak było podstaw do umorzenia postępowania, które nie zostało wszczęte. Należy natomiast podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo przyjął rozstrzygnięcie organu odwoławczego za zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że, organ odwoławczy nie mógł naruszyć przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, zatem trudno zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że takie naruszenie pominął. Skarżący nie zauważył, że powołany wyżej art. 219 Ordynacji podatkowej nie wymienia art. 210 § 1 pkt 6 i to z tego powodu, że kwestię uzasadnienia faktycznego i prawnego reguluje art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszący się bezpośrednio do postanowień. Na marginesie tego zarzutu należy zauważyć, że w aktach administracyjnych znajduje się adresowane do skarżącego pismo organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w którym organ ten udzielił dokładnej informacji w zakresie wyegzekwowanych od skarżącego kwot i zaliczenia ich na należności wynikające z poszczególnych tytułów wykonawczych, na podstawie który prowadził skutecznie zakończoną egzekucję.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że niezasadność zarzutu naruszenia art. 62 Ordynacji podatkowej został omówiona wyżej. Natomiast art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie był w rozpoznawanej sprawie stosowany ani przez organ odwoławczy ani przez Sąd pierwszej instancji, zatem żaden z nich nie mógł przepisu tego naruszyć. Należy jednak zgodzić się ze skarżącym, że przepis ten stosuje jedynie organ egzekucyjny (a nie wierzyciel, jak to wyjaśnił błędnie Sąd pierwszej instancji) i to w przypadku, gdy egzekucja administracyjna jest prowadzona na rzecz dwóch lub więcej wierzycieli albo gdy suma uzyskana z egzekucji nie wystarcza na zaspokojenie należności kilku egzekwujących wierzycieli oraz w przypadku wskazanym w art. 115b powołanej wyżej ustawy. Podział kwoty uzyskanej z egzekucji jest czynnością egzekucyjną, której dokonanie regulują przepisy art. 115 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie mogły mieć one zastosowania do kwot wyegzekwowanych od skarżącego, ponieważ egzekucja toczyła się na rzecz jednego tylko wierzyciela, którym był Prezydent Miasta R. i cała objęta tytułami wykonawczymi kwota, na którą składały się: należność główna, odsetki i koszty egzekucyjne, została wyegzekwowana. Należy jednak podkreślić, że należność ściągniętą w drodze egzekucji rozlicza organ egzekucyjny (choć plan podziału sporządza tylko w ww. sytuacjach) a nie wierzyciel. W jaki sposób rozliczenie to zostało dokonane w sprawie skarżącego wyjaśnił szczegółowo organ egzekucyjny w skierowanym do skarżącego piśmie z 20 grudnia 2010 r.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie znajdującą usprawiedliwionych podstaw.