Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 473/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4, pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1, ust.2, ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. a i lit.c, art.b 152, art. 153, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 9 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...],- ([...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 9 lutego 2010r, nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 maja 2009r Nr [...] określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Wskazane wyżej decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

M. S. w dniu 23 października 2008 r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC - U od nabycia samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2005 za kwotę [...] EUR. Jako podstawę opodatkowania wykazał kwotę [...] zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł. Wyliczoną i zdeklarowaną kwotę podatnik wpłacił na konto Izby Celnej.

Pismem z dnia 23 października 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 274 a § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, po stwierdzeniu, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania ww. samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, ustalonej przez organ na kwotę 700.000 zł., wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Jak wynika z adnotacji Urzędu Celnego zamieszczonej w ww. deklaracji, rozbieżność pomiędzy wartością samochodu zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, ustalono na podstawie wycen z internetu.

W dniu 19 listopada 2008r. podatnik złożył do organu podatkowego pismo, w którym wyjaśnił, że samochód osobowy był przedmiotem leasingu w Niemczech. Po zakończeniu leasingu pojazd został zakupiony za kwotę wskazaną w deklaracji.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008r. organ I instancji powołał biegłego skarbowego J. S. celem wydania opinii dotyczącej ustalenia wartości samochodu [...], z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdu na dzień nabycia wewnatrzwspólnotowego, tj. 29 września 2008r.

W opinii z dnia 18 grudnia 2008r. biegły wskazał, że "samochody [...] nie są notowane w dostępnych informatorach rynkowych. W celu określenia ceny rynkowej przedmiotowego pojazdu sprawdzono internetowe notowania aukcyjne z dnia 16 i 17 grudnia 2008r. Przyjęto, że średnia cena fabrycznie nowego pojazdu wynosi [...] EUR, co daje kwotę [...] zł., następnie, jak wskazał biegły, zadano cenę dla roku produkcji 2003, a pośrednie ceny system Info – Ekspert wyliczył automatycznie (...)". Procentowy ubytek wartości pojazdu odpowiadający kosztom naprawy lub wymiany uszkodzonych podzespołów ustalono na podstawie danych zawartych w systemie informatycznym Info – Ekspert. Łączny procentowy ubytek wartości rynkowej pojazdu z tytułu braków i uszkodzeń wynosi 10,9% wartości bazowej. Biegły zwrócił uwagę na bardzo duży przebieg wynoszący 64027 km, natomiast przy innych pojazdach oferowanych do sprzedaży odnotowano przebiegi poniżej 25000 km. W samochodach sportowych przebieg ma istotny wpływ na zużycie bardzo drogiego zespołu napędowego i zakłada się dużo niższą trwałość tego zespołu niż w silnikach montowanych w samochodach użytkowych – zasadne jest zastosowanie korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu w wysokości – 20% wartości bazowej. Ponieważ przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2005 r. a po raz pierwszy zarejestrowany 28.03.2006 r. naliczono korektę dotyczącą daty pierwszej rejestracji.

Ostatecznie biegły wskazał, iż wartość rynkowa brutto ww. pojazdu na dzień 29 września 2008r. wynosi [...] zł

Wartość określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe IX – 2008 zweryfikowanych przez wykonawcę opinii oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu.

Organ I instancji zwrócił się także z wnioskiem o udostępnienie danych i informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, czy widnieje w ewidencji CEPIK samochód osobowy identyczny lub podobny, zarejestrowany w kraju w październiku 2008r. Z informacji z dnia 26 maja 2009r., uzyskanej z Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów brak pojazdów marki [...] o cechach określonych we wniosku wg stanu na dzień 9 maja 2009r.

Na podstawie wyżej wskazanych ustaleń organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł i uwzględniając kwotę wpłaconą przez podatnika, ustalił zaległość w podatku w wysokości [...] zł.

M. S. odwołał się od ww. decyzji, domagając się jej uchylenia. Zarzucił, organowi podatkowemu, że błędnie przyjął, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym znaczenie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem odwołującego organ nie wziął pod uwagę przepisu art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota , jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W niniejszej sprawie powinna to być zatem kwota netto wynikająca z rachunku nr [...], tj. [...] EUR. Odwołujący zarzucił, że zadeklarowana przez niego podstawa opodatkowania w żadnym stopniu nie odbiega od wartości nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Odwołujący zakwestionował ustalenie wartości samochodu na kwotę [...] zł., na podstawie cen samochodów zamieszczonych na aukcjach internetowych. W ocenie odwołującego ustalanie wartości samochodu przez organ podatkowy w oparciu o niewiarygodne i niepotwierdzone informacje, mające wyłącznie charakter oczekiwań sprzedających, co do wysokości ceny danego pojazdu, należy uznać za sprzeczne z art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Odwołujący zakwestionował także opinię biegłego, zarzucając jej błędy polegające na nierzetelnym ustaleniu wartości samochodu. Zarzucił, m.in., że została sporządzona w oparciu o notowania znajdujące się na aukcjach internetowych, zaś zdaniem odwołującego, ceny podane przez sprzedających, co do zasady, są cenami mocno zawyżonymi, w celu umożliwienia prowadzenia negocjacji z potencjalnymi kupującymi, a nadto z samego faktu wystawienia samochodu na sprzedaż w drodze aukcji internetowej nie wynika, że jest to pojazd zarejestrowany w Polsce, co jest wymogiem ustawowym wynikającym z art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Odwołujący podniósł także, iż skoro organ podatkowy kwestionował wartość samochodu, to powinien był ustalić tę wartość korzystając z narzędzi umożliwiających zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria, jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, markę i model, wyposażenie techniczne, tj. w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 4 u. p. a. Powinien był posłużyć się jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym.

W ocenie odwołującego w przypadku braku informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów potwierdzającej dane zarejestrowanych samochodów podobnych, biegły powinien odmówić wydania opinii z uwagi na brak przesłanek wynikających z przepisu art. 82a ust. 4 u.p.a.. Tylko bowiem na podstawie danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów organ bądź wyznaczony przez organ biegły mógł w sposób prawidłowy zbadać , czy na rynku krajowym występują: samochody "podobne" do samochodu objętego niniejszym postępowaniem. Ze względu na to, że na rynku krajowym brak zarejestrowanych "samochodów podobnych", brak jest podstaw do określenia wartości samochodu osobowego marki [...] w oparciu o przepis art. 82a ust. 4 u.p.a.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej dokonana przez biegłego wycena samochodu zawiera – 20% (106.015zł) korektę ze względu na bardzo duży przebieg, korektę dotyczącą pierwszej rejestracji (77.793zł) , a także obniżenie z tytułu występujących braków i uszkodzeń – 10,9%(57.778zł). Dalej organ stwierdza, że z uwagi na to, że samochody [...] nie są notowane w dostępnych informatorach rynkowych rzeczoznawca posiłkując się notowaniami aukcyjnymi ustalił wartość fabrycznie nowego pojazdu na 280000 Euro ([...] zł), a procentowy ubytek wartości odpowiadający kosztom naprawy lub wymiany uszkodzonych podzespołów biegły ustalił na podstawie danych zawartych w systemie informatycznym INFO – Ekspert, czyli zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzecznictwie ETS oraz krajowych sądów administracyjnych. Zatem, mimo, iż dostępne informatory rynkowe nie zawierają notowań samochodów M., należy zauważyć, że zastosowany przez rzeczoznawcę system INFO – EKPSERT pozwala, w oparciu o ustaloną średnią wartość samochodu fabrycznie nowego, przy zastosowaniu obiektywnych, właściwych dla rynku krajowego kryteriów ustalić procentowy ubytek wartości pojazdu związany z eksploatacją takiego pojazdu w kraju, odpowiadający kosztom ewentualnych napraw, wymiany uszkodzonych podzespołów oraz skorygować cenę z uwagi na przebieg i datę pierwszej rejestracji.

Po rozpatrzeniu skargi M. S. wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 lutego 2010 r., zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń uprawnienie organu do zastosowania regulacji zawartej w art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)- w dalszej części u.p.a., jednakże sposób jej zastosowania Sąd ocenił jako naruszający nie tylko reguły w niej zawarte, ale także ogólne zasady postępowania podatkowego. Powołując się na art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz art. 2 pkt 11 Sąd zaznaczył, że o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju. Ta data będzie też właściwa dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu nabytego przez skarżącego.

Sąd podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie i prezentowany w sprawie przez organy podatkowe, że ustalenie wartości pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego. Z art. 82a ust. 3 u.p.a. wynika wprost, że może to być także opinia biegłego. Zdaniem Sądu rację ma jednak skarżący kwestionując opinię sporządzoną przez biegłego w niniejszej sprawie, zarzucając jej błędy polegające na nierzetelnym ustaleniu wartości samochodu. Zasadnie skarżący podnosi, że średnia wartość przedmiotowego samochodu powinna zostać ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Biegły w swojej opinii wskazuje wprawdzie, że wartość przedmiotowego samochodu ustalona została na dzień 29 września 2008r., aczkolwiek z samej treści opinii w żaden sposób nie wynika, by w istocie tak było. Przede wszystkim, biegły stwierdzając, iż samochody [...] nie są notowane w dostępnych informatorach, w celu określenia ceny rynkowej przedmiotowego pojazdu, posłużył się internetowymi notowaniami aukcyjnymi z 16 i 17 grudnia 2008r. Biegły przyjął, że średnia cena fabrycznie nowego pojazdu wynosi 280 000 Euro, co daje w złotych kwotę 1120 000 zł, następnie, co wynika z treści opinii, " zadano cenę dla roku produkcji 2003, a pośrednie ceny system Info – Ekspert wyliczył automatycznie". Organy podatkowe w sposób bezkrytyczny przyjmując za podstawę swoich ustaleń ww. opinię biegłego, nie wyjaśniły przyczyn, dla których biegły posłużył się internetowymi notowaniami aukcyjnymi z grudnia 2008r. Sąd zauważył również, iż brak w materiale zgromadzonym w aktach administracyjnych wydruków dotyczących wskazanych notowań. Nie wyjaśniono także przyczyn, dla których biegły przyjął do wyliczeń cenę samochodu wyprodukowanego w 2003 r. i jaką w istocie biegły przyjął cenę dla samochodu wyprodukowanego w 2005 r. W ocenie Sądu niezrozumiałym, w świetle treści opinii, jest także stwierdzenie biegłego, iż przyjęto średnią cenę fabrycznie nowego pojazdu. Organ II Instancji wskazał wprawdzie w zaskarżonej decyzji, iż rzeczoznawca posiłkując się internetowymi notowaniami aukcyjnymi ustalił wartość fabrycznie nowego pojazdu na 280 000 Euro, trudno jednakże przyjąć, iż w oparciu o internetowe notowania aukcyjne z grudnia 2008 r. możliwe było ustalenie średniej ceny fabrycznie nowego pojazdu, tym bardziej, że biegły przyjął cenę dla roku produkcji 2003, a pośrednie ceny wyliczył automatycznie system Info- Ekspert.

Sąd wskazał dodatkowo, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniósł się również do zarzutów podniesionych w odwołaniu przez skarżącego, który zakwestionował ustalenie wartości samochodu na podstawie cen samochodów zamieszczonych na aukcjach internetowych.

Sąd zauważył ponadto, że biegły nie wskazał na podstawie, jakich danych zawartych w systemie informatycznym Info – Ekspert ustalił procentowy ubytek wartości pojazdu. Brak tej informacji nie pozwala w istocie na skontrolowanie procesu obliczeń dokonanych przez biegłego.

Niezrozumiałą wreszcie jest zawarta w opinii konkluzja, co również stanowi przedmiot zarzutu podniesionego w skardze, iż wartość rynkową pojazdu określono na podstawie notowań rynkowych z katalogi " Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe IX 2008".

Wskazanych wyżej nieścisłości i wątpliwości organy podatkowe nie wyjaśniły w przeprowadzonym postępowaniu.

Sąd przyjął, że rację ma skarżący zarzucając, iż skoro organ podatkowy kwestionował wartość samochodu, to powinien był ustalić tę wartość korzystając z narzędzi umożliwiających zobiektywizowane ustalenie jego wartości, w oparciu o takie kryteria, jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, markę i model, wyposażenie techniczne, tj. w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 4 u. p. a. Powinien był posłużyć się jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym. Z opinii nie wynika, aby wskazane wyżej kryteria, poza wiekiem pojazdu, przebiegiem i stwierdzonymi usterkami i brakami były przedmiotem oceny biegłego. Nie wskazano również, czy i na ile kryteria te brano pod uwagę przyjmując dla porównania ceny samochodów z aukcji internetowych.

W konsekwencji Sąd uznał, że sporządzona w sprawie wycena nie odwołuje się do wszystkich informacji charakterystycznych dla sprowadzonego auta w sposób pozwalający ustalić podstawę opodatkowania. O ile zatem można przyznać organom podatkowym rację, iż pozyskiwanie informacji o cenach sprzedaży samochodów podobnych z ofert internetowych było dopuszczalne i mogło być podstawą powzięcia przez organ wątpliwości, co do rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu, to nie może budzić wątpliwości, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego, mającego na celu ewentualne skorygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, obowiązkiem organu było rzetelne i wnikliwe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że we wskazanym wyżej zakresie odnoszącym się do podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, ustalenia, które ją stanowiły, nie mogły być uznane za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone, a tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i zgodne z zasadą prawdy obiektywnej.

Decyzją z dnia 15 marca 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 maja 2009 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ celny stwierdził, iż zastosowanie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym służy zwalczaniu praktyk nieuczciwości podatników i nie stanowi naruszenia prawa krajowego, jak i uregulowań unijnych, gdyż jest stosowane wobec wszystkich oraz w odniesieniu do każdego stanu faktycznego. Wobec powyższego za bezzasadny uznał argument skarżącego jakoby sam fakt wskazania przyczyn zadeklarowania podstawy w zaniżonej wysokości wystarczy, by organy celne przyjęły tę podstawę zgodnie z art. 82 ust 3 cyt. ustawy. Organ zauważył przy tym, że przedstawiony rachunek (nr [...]), poparty twierdzeniem strony, iż nabyty pojazd był przedmiotem leasingu w Republice Federalnej Niemiec, po zakończeniu którego został zakupiony przez podatnika opisuje jedynie konkretną transakcję, tymczasem przepisy ustawy akcyzowej nakazują, aby przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania odnosić się do notowań rynkowych. Z ww. przepisów wynika też wprost, że mogą to być także opinie biegłego.

Jak wskazał organ, realizując wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r., zwrócił się do autora opinii z dnia 18 grudnia 2008 r. – certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego J. S. – o ustosunkowanie się do kwestii podniesionych w orzeczeniu sądu. W piśmie z dnia 31 stycznia 2011 r. biegły odpowiedział na pytania zawarte w ww. wezwaniu oraz przesłał arkusz ustalenia wartości pojazdu z dnia 18 grudnia 2008 r., a także wydruki notowań aukcyjnych z dnia 16 - 18 grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na wątpliwości dotyczące wyceny sprowadzonego auta Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż sporządzenie stosownej opinii zostało zlecone postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r., zatem biegły nie mógł dysponować notowaniami aukcyjnymi z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z września 2008 r. Bez względu na powyższe zauważył, że rzeczoznawca przyjmując czas eksploatacji wskazał na okres od marca 2006 r. do września 2008 r. tj" 30 miesięcy, zatem komputerowy System INFO - EKSPERT automatycznie wyliczył wartość na dzień powstania obowiązku podatkowego, co dodatkowo potwierdza również arkusz ustalenia wartości pojazdu do opinii z dnia 18 grudnia 2008 r. Co do ustalenia wartości bazowej pojazdu, organ wskazał, iż zgodnie z wytycznymi "Instrukcji Określania Wartości Pojazdów Nr 1/2005" w sytuacji, gdy brak jest notowań wartości katalogowej danego pojazdu, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, średnią ustala się z wielu wartości pojazdów zebranych z innych źródeł niż katalogi, dotyczących tego samego modelu oraz roku produkcji, według podanego wzoru (2.2). Zatem posłużenie się przez rzeczoznawcę internetowymi notowaniami aukcyjnymi, które zostały załączone do pisma z dnia 31 stycznia 2011 r., w ocenie organu podatkowego, należało uznać za prawidłowe, jako przeprowadzone zgodnie z metodyką pracy biegłego, a także z uwagi na to, że przyjęcie wartości kilkunastu pojazdów gwarantowało zobiektywizowanie wartości bazowej wycenianego pojazdu w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ zwrócił ponadto uwagę, iż posłużenie się notowaniami grudniowymi mogło mieć dla strony jedynie pozytywny skutek, ponieważ notowania dotyczyły samochodów blisko trzy miesiące starszych, a co za tym idzie odpowiednio tańszych. Zdaniem organu również przyjęcie wartości bazowych obejmujących lata produkcji 2003 - 2008 wydaje się być dopuszczalne, gdyż jak wskazuje powołana Instrukcja dla wykonania poprawnej wyceny pojazdu niezbędnym jest ustalenie wartości bazowej oraz wartości bazowych pojazdów dla dwóch sąsiednich lat produkcji biorąc za podstawę datę pierwszej rejestracji. Takie postępowanie wydaje się być racjonalne również z uwagi na fakt, iż ww, notowania aukcyjne obejmują pojazdy z różnymi rocznikami produkcji, zatem niezbędnym było ustalenie rocznego skoku/spadku wartości w dłuższym okresie czasu. Z kolei odnośnie twierdzenia zawartego w wyroku WSA, że trudno przyjąć, iż w oparciu o internetowe notowania aukcyjne z grudnia 2008 r możliwe było ustalenie średniej ceny fabrycznie nowego pojazdu organ stwierdził, że to właśnie ta kwestia wymagała wiadomości specjalnych, którymi dysponuje biegły, w związku z czym Dyrektor Izby Celnej nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii w tym zakresie.

Z przedstawionych powyżej względów, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym jest przyjęcie ustalonej wartości rynkowej oraz wyjaśnień rzeczoznawcy z dnia 31 stycznia 2011 r. wraz z załączonym arkuszem ustalenia wartości. Organ wskazał dodatkowo, że w ww. piśmie rzeczoznawca sprostował, iż adnotacja dotycząca notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe IX-2008" - nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ samochody [...] nie są notowane w systemie Info - Ekspert.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że choć na rynku krajowym brak jest zarejestrowanych samochodów marki [...], to jednak nie można wywodzić, jak chce strona, obowiązku uznania przez organ podstawy opodatkowania wynikającej z przedłożonego rachunku, bowiem zadeklarowana przez skarżącego wartość (zaniżona) determinowałaby podstawy opodatkowania podobnych pojazdów sprowadzonych w kolejnych okresach. Co więcej auta w tym segmencie jako rejestrowane w Polsce nadal należą do rzadkości. W konsekwencji wyzwaniem jest już uzyskanie danych o pojedynczym egzemplarzu. Ustalenie zaś ich średniej wartości wymagałoby odnotowania przynajmniej kilku transakcji podobnych aut dopuszczonych do ruchu w kraju. W realiach Polski, podobnie jak w niniejszej sprawie, jest to nieosiągalne. Nie daje to jednak legitymacji, do tego aby takie auta, a dokładnie ich właścicieli traktować inaczej, a co gorsza z powodu braku odpowiedniej bazy danych stawiać w pozycji uprzywilejowanej. Zdaniem organu chociażby ten aspekt powoduje, że odwoływanie się do proponowanej przez skarżącego wykładni literalnej w/w przepisu, jest w niniejszej sprawie chybione i musi być zastąpione interpretacją celowościową. Organ wskazał, iż intencją ustawodawcy było m.in. wyłączenie z ww. katalogu wycen, do których odnosi się średnia wartość rynkowa aut sprowadzonych z zagranicy bezpośrednio po ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu lub imporcie. Pojazdy te pokazują ceny tych towarów w innych państwach, a więc wartości oderwane od rzeczywistości samochodowej w Polsce. Jak zaznaczył organ aspekty polityki cenowej na rynku motoryzacyjnym innych państw członkowskich zwłaszcza tych zachodnich odznaczają się nieznaną u nas swoistością i elastycznością, stąd przepis art. 82a został ustanowiony w celu uwzględnienia odrębności i krajowej specyfiki. W konsekwencji, w ocenie organu, ceny sprowadzanych aut powinny być analizowane w kontekście ofert sprzedaży w naszym kraju. Wprawdzie winny dotyczyć co do zasady aut tutaj zarejestrowanych, niemniej podkreślić trzeba, że powyższe reguły uznać należy za zachowane także w sytuacji, gdy dany model pojazdu nie był jeszcze przedmiotem rejestracji. Wówczas wycena jego powinna się opierać na szacowaniu przy czym dla jej potrzeb konieczne jest zastosowanie ogólnych reguł ustalania wartości samochodów przyjmowanych przez ekspertów, fachowe czasopisma, czy też licencjonowane informatory.

Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych (art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślił, iż to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki. Ponieważ to strona podważała wydaną opinię, organ zauważył, iż to w jej interesie było przedstawienie innej ekspertyzy. Z kolei przeprowadzenie kolejnej ekspertyzy przez organ tylko dlatego, że nie odpowiada ona oczekiwaniom skarżącego było bezzasadne. Rzeczoznawcy samochodowi, co do zasady ustalają tę kwotę w oparciu o każdy wyselekcjonowany materiał, jeżeli tylko zawiera on rzetelne dane. Ponadto metodyka pracy innych ekspertów w tej dziedzinie zapewne jest podobna co powoduje, że zlecenie kolejnej ekspertyzy byłoby jedynie powieleniem wcześniejszych czynności dowodowych. W rezultacie stanowiłoby nieuzasadnione wydłużanie postępowania wyjaśniającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. S., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

1) art. 82 ust. 3 oraz art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r. Nr 29, poz. 257), poprzez błędną wykładnię i w efekcie bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania nie jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, lecz kwota ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego w sprawie ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego oraz że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...] o nr identyfikacyjnym [...], a także bezzasadne uznanie, że podatnik zaniżył wartość nabytego samochodu osobowego;

2) art. 82a ust 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w efekcie bezzasadne przyjęcie, że wartością rynkową samochodu marki [...] o nr identyfikacyjnym [...] jest wartość ustalona na podstawie cen przyjętych wyłącznie w oparciu o notowania aukcyjne, w dniach 16 i 17 grudnia 2008 r., średniej ceny niezareiestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy;

3) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w rezultacie niewłaściwego zastosowania art. 82a ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i w efekcie niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i w efekcie nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z rachunku przedstawionego przez stronę oraz nieprzeprowadzenie dowodu z nowej, rzetelnej i zgodnej z przepisami prawa opinii biegłego;

6) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie niewyjaśnianie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie całości materiału dowodowego z urzędu;

7) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym niewskazanie kryteriów jakimi kierował się organ uznając opinię biegłego dotyczącą wartości przedmiotowego samochodu za uzasadnioną;

8) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieoparcie się na ocenie prawnej oraz wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonych w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 210/10, a nadto niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania i nieusunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona decyzja z dnia 9 lutego 2010 r. została uchylona przez Sąd.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił dodatkowo, że ustalenie wartości nowego samochodu wyprodukowanego w 2005 r. zostało dokonane w odniesieniu do wartości nowego samochodu wyprodukowanego w 2008 r. i było to możliwe, poprzez zastosowanie obliczeń zawartych w instrukcji za pomocą algorytmów umożliwiających ustalenie ceny danego samochodu w bieżącym roku do cen pojazdów z innych lat. Ceny pojazdów ustalono na podstawie notowań giełd internetowych rynku amerykańskiego i europejskiego oferowanych na rynek polski i to umożliwiło uśrednienie ceny, ponieważ nie odnotowano samochodu będącego przedmiotem postępowania w informatorach krajowych. Jak stwierdził pełnomocnik organu, organ celny nie widział podstaw do zwrócenia się do producenta o podanie ceny nowego samochodu wyprodukowanego w 2005 r.

Z kolei pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że portal ebay auto.pl jest połączony z portalem amerykańskim i przedstawia oferty w języku polskim, z ceną w złotówkach, przeliczona z walut obcych. Zdaniem strony nie można tych cen uznać za ceny oferowane na rynku polskim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- w dalszej części p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 325 – 326). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w przewidzianym do tego trybie.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Celnej zrealizował wynikający z powyżej omawianego przepisu obowiązek uwzględnienia oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 210/10, zatem bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Z przedstawionych wyżej ustaleń organów podatkowych poczynionych w sprawie wynika, że skarżący nabył samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w 2005 r.za kwotę [...] EUR. W dniu 23 października 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC – U dotyczącą przedmiotowego samochodu, w której wskazał podstawę obliczenia podatku [...] zł. (kwotę nabycia wynikającą z rachunku [...]) przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6% i kwotę podatku [...] zł.

W powołanym wyroku z dnia 27 maja 2010 r. Sąd uznał, iż wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie mógł mieć zastosowanie art. 82 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Ponadto przyznał rację organom podatkowym, iż pozyskiwanie informacji o cenach sprzedaży samochodów podobnych z ofert internetowych było dopuszczalne i mogło być podstawą powzięcia przez organ wątpliwości, co do rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu, jednak stwierdził, że nie może budzić wątpliwości, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego, mającego na celu ewentualne skorygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, obowiązkiem organu było rzetelne i wnikliwe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Sąd zakwestionował opinię z dnia 18 grudnia 2008 r. sporządzoną w niniejszej sprawie przez biegłego, zarzucając jej błędy polegające na nierzetelnym ustaleniu wartości samochodu.

Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy realizując powyższe wytyczne Sądu zwrócił się pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. do autora opinii z dnia 18 grudnia 2008 r. – certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego J. S. – o ustosunkowanie się do kwestii podniesionych w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. Organ wezwał ponadto biegłego o przesłanie kserokopii notowań aukcyjnych z dnia 16 i 17 grudnia 2008 r., w oparciu o które określono cenę rynkową sprowadzonego auta oraz notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe – 2008 r." dotyczących przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi z dnia 31 stycznia 2011 r. biegły ustosunkował się do pytań zawartych w piśmie organu oraz przesłał arkusz ustalenia wartości pojazdu z dnia 18 grudnia 2008 r. i wydruki notowań aukcyjnych z dnia 16 - 18 grudnia 2008 r.

W ocenie Sądu powyższe wskazuje, iż organ odwoławczy podjął dodatkowe kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego realizując tym samym, wskazany w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., obowiązek wynikający z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pomimo jednak przeprowadzenia przez organ dodatkowego postępowania dowodowego oraz dokonania w uzasadnieniu swojej decyzji obszernej oceny opinii biegłego wraz z pismem z dnia 31 stycznia 2011 r., Sąd rozpoznający niniejsza sprawę uznał, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena wskazanych dowodów narusza zasadę swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rację ma zatem strona skarżąca, iż opinia biegłego z dnia 18 grudnia 2008 r., jako nie odpowiadająca przesłankom wynikającym z treści art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogła stanowić podstawy ustaleń organu i w konsekwencji wyliczenia podatku akcyzowego.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a,, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje: z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu Sądu z dnia 27 maja 2010 r. zauważyć przy tym należy, iż dla prawidłowego ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego, należy mieć na uwadze art. 2 pkt 11 u.p.a, zgodne z którym nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenie nabytego samochodu na terytorium kraju. Ta data będzie też właściwa dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu nabytego przez skarżącego.

Wskazać również należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a,).

Jednakże, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, w oparciu o art. 82a u.p.a, określi wysokość podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, iż przepis art. 82 a u.p.a. reguluje tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w takim przypadku wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie zaś nieudzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2).

Z kolei zgodnie z art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Dokonując wykładni powyższych przepisów wymaga zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że w państwie prawa interpretator musi zawsze w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego (np. wyrok TK z dnia 28.06.2000, sygn. akt K 25/99), ale dodawał jednocześnie, że ma to miejsce wówczas, jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne. Wtedy zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Jak stwierdził ponadto Trybunał językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granice wykładni w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednak, że granica wykładni jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną, oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przed wszystkim do wartości konstytucyjnych. Dokonując wykładni prawa należy ponadto mieć na uwadze, iż jedną z istotnych dyrektyw wykładni stanowią domniemania interpretacyjne, do których należy zasada in dubio pro tributario. Treść tej zasady ujmuje się jak regułę nakazującą wątpliwości dotyczące faktów i wątpliwości dotyczące przepisów prawa rozstrzygać na korzyść podatnika (B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy aspekt teoretycznoprawny i orzeczniczy, Warszawa 2008, str. 52-53). Przede wszystkim fundamentem aksjologicznym, który uzasadnia treść tej zasady, są wolności i prawa ekonomiczne jednostki ujęte w polskiej konstytucji (art. 20, art. 21, art. 64). Oznacza to, że w razie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych stosować należy takie reguły interpretacyjne, które najbardziej oddają treść tych zasad, które wypływają z norm konstytucyjnych.

W świetle powyższego w ocenie Sądu sens językowy art. 82a ust. 4 u.p.a. jest jednoznaczny, zatem nie ma konieczności stosowania wykładni celowościowej. Z omawianego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, iż średnią wartość rynkową samochodu osobowego ustala się na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.a. użyte w ustawie oznaczenie terytorium kraju, to terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podkreślenia zatem wymaga, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny i dostatecznie wyraźny wskazał, iż decydujące znaczenie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu ma średnia cena zarejestrowanego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podobnego samochodu osobowego notowana na rynku krajowym – rynku Rzeczpospolitej Polskiej.

W stanowiącej podstawę ustaleń faktycznych organu podatkowego opinii z dnia 18 grudnia 2008 r. uzupełnionej pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. biegły rzeczoznawca stwierdził, że samochody [...] nie są notowane w dostępnych w Polsce informatorach rynkowych i dlatego cenę pojazdu nowego oszacowano na podstawie notowań internetowych z dnia 16 – 18 grudnia 2008 r. Analiza tych notowań internetowych przedłożonych wraz z pismem biegłego z dnia 31 grudnia 2011 r. wskazuje, iż dotyczą one pojazdów oferowanych na rynku amerykańskim i europejskim. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że ceny zawarte w przedłożonych notowaniach internetowych nie mogą być uznane za ceny oferowane na rynku polskim. Jak słusznie zauważyła strona przedstawione w notowaniach internetowych oferty w języku polskim z ceną w złotówkach wynikają z tego, że portal ebay auto.pl jest połączony z portalem amerykańskim. W wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej. Ponadto należy wskazać, iż żaden z samochodów zawartych w notowaniach internatowych przedłożonych przez biegłego nie był zarejestrowany co najmniej w dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. 28.09.2008 r.) na terenie Polski, a zatem nie spełniał wymagania wskazanego w omawianym art. 82a ust. 4 u.p.a. Organ odwoławczy dokonując oceny przydatności w niniejszym postępowaniu opinii biegłego winien również uwzględnić wyjaśnienie biegłego zawarte w piśmie z dnia 31 stycznia 2011r., iż adnotacja dotycząca notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe IX-2008" – nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ samochody [...] nie są notowane w systemie Info – Ekspert. Zasadnie zatem podniósł skarżący, że skoro samochody [...] nie są notowane w systemie Info – Ekspert, to nie jest uprawnione w przedmiotowej sprawie korzystanie z tego programu komputerowego przy obliczaniu średniej wartości rynkowej spornego samochodu.

Wobec powyższego błędnie organ odwoławczy uznał powyższą opinię biegłego uzupełnioną pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. jako określającą w sposób prawidłowy – zgodny z art. 82a ust. 4 u.p.a. - średnią wartość rynkową samochodu nabytego wewnątrzwspolnotowo przez skarżącego. Dyrektor Izby Celnej dysponując przy ponownym rozpoznaniu sprawy notowaniami internetowymi z dnia 16 – 18 grudnia 2008 r. stanowiącymi podstawę obliczeń dokonanych przez biegłego winien był na nowo ocenić prawidłowość tej opinii w świetle art. 82a ust. 4 u.p.a. i w konsekwencji jej przydatność w niniejszej sprawie.

Bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu 28 września 2008 r. na rynku krajowym brak było zarejestrowanych samochodów marki [...]. Jak wskazano powyżej, niniejszy fakt wynika zarówno z wniosków opinii biegłego rzeczoznawcy, jak i przyznał to sam organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji (str. 9). Dodatkowo w piśmie z dnia 26 maja 2009 r. Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki Ministerstwa Sprawa Wewnętrznych i Administracji stwierdził, iż w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców brak jest marki [...] o określonych we wniosku organu cechach.

Zgodnie ze stwierdzeniem Sądu zawartym w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. w niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń uprawnienie organu do zastosowania regulacji zawartej w art. 82a. Jednakże i tym razem Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę ocenił sposób zastosowania tej regulacji jako naruszający reguły w niej zawarte oraz zasady postępowania podatkowego. Organ podatkowy - zgodnie z wytycznymi wyroku z dnia 27 maja 2010 r. - podjął wprawdzie dodatkowe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do sprowadzonego przez skarżącego, ale niewłaściwie zastosował art. 82 a ust. 4 u.p.a. Ponownego podkreślenia wymaga fakt, że interpretacja art. 82 a ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż średnią wartość rynkową samochodu osobowego, od której bez uzasadnionej przyczyny odbiega cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu należy ustalić na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu osobowego. Zatem wobec ustalenia w postępowaniu podatkowym, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu 28 września 2008 r. na rynku krajowym brak było zarejestrowanych samochodów marki [...], organ podatkowy winien był rozważyć, czy ostatecznie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 82a ust. 1 u.p.a. Jak słusznie wywiódł organ w uzasadnieniu swojej decyzji art. 82a stanowi lex specialis w stosunku do art. 82 ust. 3 i art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W konsekwencji jako przepis szczególny prawa podatkowego nie może być interpretowany w sposób rozszerzający i stosowany, jak w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym ustalono, iż na polskim rynku brak notowań dotyczących samochodu osobowego podobnego do sprowadzonego przez skarżącego.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Celnej uznając za przydatną w niniejszej sprawie opinię biegłego z dnia 18 grudnia 2008 r. uzupełnioną pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. i nie dokonując oceny pozostałych dowodów w sprawie – pisma z dnia 26 maja 2009 r. Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki Ministerstwa Sprawa Wewnętrznych i Administracji oraz pisma skarżącego z dnia 17 listopada 2008 r. naruszył wyrażoną w art. 191 zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w wyniku uznania opinii biegłego jako prawidłowej – skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej rozważania, w tym przede wszystkim treść przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz zasady postępowania dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.