Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1251/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.174 pkt 2, art. 173
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Piórkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 155/06 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2005 r. [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2006r. sygn. akt I SA/Bd 155/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2005r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją z 9 grudnia 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 14 września 2005r orzekającą o odpowiedzialności A. G., jako członka zarządu M. Spółki z o.o. w T. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r w kwocie 176.348zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 239.669zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 2.234,80zł. Swoje stanowisko argumentował tym, że odpowiedzialność osób trzecich to instytucja prawna wiążąca skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Ma ona charakter restrykcyjny, jej zastosowanie jest dopuszczalne, gdy są ściśle spełnione warunki ustawowe.

W myśl art. 107 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem odpowiadają solidarnie z podatnikiem także osoby trzecie w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach rozdziału 15 działu III tej ustawy.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji. Stosownie do art. 108 § 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji.

W rozpatrywanej sprawie osobą trzecią, w rozumieniu wymienionych przepisów, jest członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie bowiem do art. 116 ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Stanowiąc o takiej odpowiedzialności ustawa ograniczają jednak do zaległych zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz pozwala na uwolnienie się od tej odpowiedzialności przez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

W przypadku zaistnienia materialnych przesłanek takiej odpowiedzialności organ podatkowy nie ma możliwości odstąpienia od orzekania.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ podatkowy wykazał, że A.G. pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Jednocześnie skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, z art. 116 ordynacji podatkowej, to znaczy, że złożył we właściwym czasie wniosek o upadłość Spółki lub że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy; nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Spełnione zostały też wymogi ogólne do orzekania o odpowiedzialności z art. 108 ordynacji podatkowej: decyzja z 27.10.2000r. określająca wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. została doręczona Spółce "M." 30.10.2000r. i wbrew twierdzeniom odwołania, jest ostateczna i prawomocna, bowiem w wyniku postępowania odwoławczego została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z 30 marca 2001r., która nie została zaskarżona do sądu.

W rozpatrywanej sprawie najistotniejszą okolicznością, jest ocena czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W odwołaniu strona argumentuje, iż dokonane w 2000r. zabezpieczenie na majątku spółki spowodowało zaprzestanie działalności, a zajęcie wierzytelności pozbawiło ją wszelkich środków finansowych. Właśnie brak środków finansowych był przyczyną niezgłoszenia wniosku o upadłość.

Nie można dać wiary tym twierdzeniom, dlatego, że gdyby faktycznie zabezpieczono majątek o tak znacznej wartości (strona podaje wartość 41 min zł), zaległości podatkowe Spółki zostałyby pokryte w całości z zabezpieczenia i nie byłoby potrzeby orzekać o odpowiedzialności osób trzecich. Celem zabezpieczenia jest właśnie stworzenie gwarancji zapłaty podatku, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane. Tak było w niniejszej sprawie - właśnie brak majątku Spółki spowodował, iż zabezpieczenie nie było skuteczne. W trybie zabezpieczającym organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Spółki z rachunku bankowego na należności podatkowe w kwocie 542.529,20zł. Bank poinformował o braku środków na rachunku, który został niezwłocznie zamknięty, a tytułem zajęcia przekazano 0,10 zł.

W związku z nieustaleniem majątku ruchomego ani praw majątkowych Spółki, w celu zabezpieczenia swoich należności, organ podatkowy 7 lipca 2000 r. uzyskał wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach Spółki położonych na terenie gminy B. P . Sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji dokonał komornik Sądu Rejonowego w P. uzyskując kwotę 19.252,70 zł, która nie została jeszcze podzielona między kilku wierzycieli. W związku ze sprzedażą egzekucyjną nieruchomości i postanowieniem o przysądzeniu prawa własności, Sąd zawiadomił o wykreśleniu hipotek wpisanych na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Jednak na tym etapie postępowania można stwierdzić, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. W wyniku sprzedaży nieruchomości uzyskano kwotę 19.252,70 zł, co w relacji do łącznej kwoty zadłużenia 418.251,80 zł (wynikającej z decyzji o odpowiedzialności) daje pewność, że należność ta nie zostanie zaspokojona.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., wobec stanu faktycznego pozwalającego stwierdzić, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a A.G., jako członek zarządu Spółki nie zgłosił wniosku o upadłość, nie wskazał też mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych (oprócz niepotwierdzonych dowodami deklaracji, że wartość majątku Spółki w 2000 r. wynosiła 41 min zł) zaistniały przesłanki do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "M.", bowiem pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Ustalono, iż w toku postępowania egzekucyjnego, wbrew twierdzeniom o majątku Spółki znacznej wartości, organ egzekucyjny zajął jedną wierzytelność (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z dnia 8 listopada 2000 r. w P.W. "H." w E.), a środek ten nie doprowadził do realizacji obowiązku. Rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte a majątku ruchomego nie ustalono. Twierdzenia o efektywnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, która została zniweczona w wyniku działań zabezpieczających Urzędu Skarbowego, nie znajdują odzwierciedlenia w zeznaniach podatkowych, wykazujących przez cztery kolejne lata 1998-2001 straty. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości Spółki w relacji do kwoty zaległości dowodzi bezskuteczności egzekucji. Spółka nie prowadzi też działalności gospodarczej.

Oddalając skargę na tę decyzję Sąd wskazał, że odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, wobec braku realizacji prawa do wypowiedzenia się przez skarżącego w przedmiocie zebranego materiału dowodowego należy podnieść, że zgodnie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 24.08.2005r., doręczonym skarżącemu 07.09.2005r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Termin do dokonania czynności przez stronę upłynął z dniem 14.09.2005r. Wydanie decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu 14 września 2005r. nastąpiło więc przed jego upływem i to nie tylko dlatego, że termin ten jeszcze w ogóle nie upłynął, lecz także dlatego, że strona ma prawo nadać pismo ostatniego dnia terminu, który został jej udzielony a organ musi je uwzględnić. Stąd w pełni uzasadnione zdaje się być odczekanie z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu upewnienia się, że strona rzeczywiście w zakreślonym jej terminie nie nadała żadnego pisma do organu. Nie można czynić zarzutu z tego, że strona dokonała czynności ostatniego dnia zakreślonego jej terminu.

Organ odwoławczy postanowienie w przedmiocie wyznaczenia skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wydał 10.11.2005r. doręczając je stronie 21.11.2005r. Decyzja wydana została 09 grudnia 2005r, jednakże wcześniej skarżący złożył pismo domagając się przedłużenia terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym o minimum dwa miesiące z uwagi na stan zdrowia.

Oceniając doniosłość przedstawionych uchybień tudzież składanych wniosków z punktu widzenia podjętych przez organy rozstrzygnięć należy mieć na względzie cel instytucji przyjętej w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, która ponad wszystko służy pełniejszemu i wszechstronnemu rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy. Z uwagi na taki cel wypowiedzenie się strony po upływie przedmiotowego terminu, jednakże przed wydaniem decyzji, musi zostać przez organ uwzględnione. Gdyby strona wypowiedziała się po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, wyrażone stanowisko musiałoby zostać uwzględnione w postępowaniu odwoławczym.

Jednocześnie jednak strona musi się liczyć w postępowaniu z tym, że niemożność osobistego działania skutkować powinna potrzebą ustanowienia pełnomocnika, którym na etapie postępowania administracyjnego może być każda osoba zdolna do czynności prawnych, nie ma podstaw, by uwzględniać wnioski strony o "czekanie" z prowadzeniem postępowania do np. jej powrotu do zdrowia albowiem niektóre schorzenia musiałyby skutkować kontynuacją postępowania po kilku latach albo uniemożliwić prowadzenie postępowania w ogóle. Stąd w interesie, ale także obowiązku, strony pozostaje organizacja jej uczestnictwa w postępowaniu.

Oceniając wpływ skrócenia skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji na legalność zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że Sąd dokonał tej kontroli w kontekście art. 145 § 1 pkt.1 c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. analizując, czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taką samą ocenę, dotyczącą wydania decyzji z naruszeniem art. 200 ordynacji podatkowej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) wskazując, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie przedmiotowe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, w szczególności skarżący nie składał żadnych istotnych wniosków dowodowych co do dowodów nieuwzględnionych w postępowaniu; nie wskazywał na żadne istotne okoliczności, które nie zostałyby przez organ uwzględnione z urzędu np. kwestia podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości.

Należy wskazać, że skarżący w trakcie postępowania mógł się domagać udostępnienia mu odpisów z akt administracyjnych i prezentować na piśmie swoje stanowisko. Zarzut, że dowód w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w T. z 17 marca 2003r. w sprawie V Ns 40/02 został pominięty przez organ odwoławczy jest o tyle niezasadny, że organ wymienił ten dowód w uzasadnieniu decyzji przedstawiając przebieg postępowania, ale nie oparł na nim rozstrzygnięcia. W istocie wprost takie stanowisko (o uznaniu tego dowodu za nieistotny na potrzeby sprawy) Dyrektor Izby Skarbowej w B. sformułował w odpowiedzi na skargę, co można zakwalifikować jako uchybienie w sporządzeniu uzasadnienia decyzji, nie mające jednak wpływu na rozstrzygnięcie.

Należy podkreślić, że trafne jest stanowisko organów, że przedmiotowe postanowienie wydawane było na potrzeby innego rodzajowo postępowania, gdzie badane były inne okoliczności dotyczące odpowiedzialności cywilnej, w okresie sprzed wszczęcia postępowania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki i nie mogło przesądzić o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie.

W świetle przedstawionych wywodów Sąd uznał, że podnoszone w skardze uchybienia procesowe nie miały istotnego wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Analizując merytoryczne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji należy wskazać art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy; członek zarządu może także zwolnić się od odpowiedzialności wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie § 2 art. 116 ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Dla przesądzenia o odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 § 2 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. istotnym było ustalenie, czy skarżący w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe pełnił funkcję członka zarządu. W tym zakresie nie było sporu między stronami co do tego, że A.G. był prezesem i jedynym członkiem zarządu w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa (funkcję tę pełnił od chwili powstania Spółki jak również w trakcie trwania postępowania w sprawie). Nie budzi także wątpliwości okoliczność, że wniosek o upadłość Spółki M. nie został w ogóle zgłoszony. Decyzja z 27.10.2000r. określająca zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 doręczona została adresatowi 30.10.2000r. a postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki zostało wszczęte w sierpniu 2004r.

Do oceny pozostawała okoliczność czy nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tudzież nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, który stał na stanowisku, że nie było podstaw do rozważania potrzeby wszczynania takich postępowań z uwagi na dobrą kondycję finansową Spółki. Skarżący podkreślał, że powodem załamania działalności Spółki była wyłącznie aktywność organów podatkowych, które dokonując zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych decyzją z 30 maja 2000 roku zachwiały jej funkcjonowaniem.

Weryfikując takie stanowisko, organy ustaliły, że nie jest prawdą, iż do momentu dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, kondycja finansowa Spółki była dobra. Oceniając ustalenia faktyczne dokonane przez organy w tym zakresie należy wskazać, że znajdują one uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym w postaci dokumentów, a skarżący nie podważył ich wiarygodności.

Spółka nie wywiązywała się z obowiązku składania sprawozdań finansowych za lata 1999, 2000, 2001, 2002, 2003; już w 1998r. kapitał własny wykazany był w wartości ujemnej, a zobowiązania znacznie przekraczały wartość należności. W zeznaniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata 1998 - 2001 wykazywała stratę, w latach 2002 - 2005 natomiast wykazywała 0 dochód.

Ze wskazanych danych wynika, że sytuacja finansowa Spółki była zła; postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998 i 1999r zakończyło się określeniem zaległości podatkowych, w tym decyzja dotycząca roku 1999r. określała zaległość podatkową w wysokości 176.348zł oraz odsetki za zwłoką na dzień 27 października 2000r. w wysokości 44.468,70zł. Łącznie zobowiązania za oba lata przewyższały kwotę 500.000 zł. Niewątpliwie takie ustalenia stwarzały po stronie Spółki zobowiązania znacznie przekraczające jej możliwości płatnicze czy majątkowe.

Nie znajduje w sprawie uzasadnienia niczym nie wykazane twierdzenie skarżącego, jakoby Spółka dysponowała majątkiem wartości 41 min. zł. Aczkolwiek skarżący z treści decyzji obu organów mógł się dowiedzieć, że nie znalazły one podstaw do uznania, że Spółka rzeczywiście dysponowała tak dużym majątkiem, to ograniczył się on jedynie do wyrażania takich twierdzeń, nie dążąc do wykazania tej okoliczności.

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych nie było przyczyną kłopotów finansowych Spółki, lecz ukazało złą kondycję tego podmiotu. Próby zajęcia środków na kontach Spółki okazały się zupełnie nieskuteczne ze względu na brak tych środków; podobnie nie przyniosła żadnego rezultatu próba zajęcia wierzytelności u dłużnika PW "H." w E . Stąd nie sposób przyjąć zarzutu skargi, jakoby zajęcie tych środków (w wysokości 0,10zł) mogło wywołać trudności w prawidłowym funkcjonowaniu Spółki.

Znikomy rezultat przyniosło natomiast dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki, czego następstwem była możliwość uzyskania kwoty pochodzącej ze sprzedaży licytacyjnej tej nieruchomości w kwocie 19.252,70zł. Należy wskazać, że inicjatorem egzekucji z nieruchomości był (wynika to z obwieszczenia o licytacji nieruchomości) Bank: PKO BP w S.; w postępowaniu uczestniczył także ZUS. Dowodzi to okoliczności, że Spółka miała innych wierzycieli poza organem podatkowym.

Ostatecznie kwestia zakresu, w jakim organ podatkowy zaspokoił swoje wierzytelności wobec Spółki w wyniku dokonanej sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, wyjaśniona została na rozprawie, gdzie pełnomocnik organu złożył pismo stanowiące odpowiedź na pismo skarżącego z 05 maja 2006r. Wynika z niego, że organ otrzymał od komornika sądowego kwotę 16.549,01zł, którą w całości zaliczył na poczet zobowiązań Spółki "M." w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną w oparciu o treść art. 173 § 1 i art. 177 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ z żądaniem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Autor skargi kasacyjnej skarżonemu wyrokowi zarzucił -na postawie art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.). W ocenie skarżącego błędem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy było to, że oddalając skargę, nie uwzględnił w niej naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględnia skargę, uchylając zaskarżoną decyzję. Naruszenie przepisów postępowania może polegać między innymi na nie zapewnieniu stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Naruszenie prawa przez sąd I Instancji polega więc na uznaniu za nieistotne, nie mające wpływu na wynik sprawy, naruszeń postępowania podatkowego, których dokonały organy podatkowe, polegających na naruszeniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W swoim uzasadnieniu sąd I Instancji utwierdza, iż nie zachowanie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tymczasem działanie organów podatkowych w myśl obowiązujących przepisów, czyli zachowanie terminów proceduralnych i zapewnienie czynnego udziału stronie w postępowaniu, mogło spowodować przedawnienie roszczenia będącego przedmiotem sporu, czyli mogło mieć zasadniczy wpływ wynik sprawę.

Tymczasem sąd I Instancji wydając zaskarżony wyrok wyraża zgodę na łamanie prawa przez organy podatkowe w imię wyższej konieczności, jakim jest wydanie decyzji obciążającej. Oznacza to zdaniem skarżącego, że Sąd wyraża zgodę na łamanie prawa w imię określonych interesów, w tym przypadku interesów skarbu państwa. Jednakże skarb państwa był przez cały czas postępowania stroną uprzywilejowaną i to, że organy skarbowe opieszale wykonywały swoje obowiązki w zakresie wyegzekwowania należności, w ostateczności doprowadzając do łamania przepisów postępowania, aby zmieścić się niejako w przepisanych ustawą Ordynacja Podatkowa terminach, nie może działać na szkodę podatnika. Należy podnieść również fakt, iż spółka w sprawach podatkowych złożyła skargi kasacyjne, i na dzień dzisiejszy nie została jeszcze zapoznana z wyrokami NSA w sprawach podatkowych, którymi został obciążony A.G. jako osoba fizyczna zaskarżonymi decyzjami organów podatkowych.

Błędem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było również to, iż oddalając skargę uznał za nieistotne dla sprawy uchybienia postępowania przez organy podatkowe polegające na naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie, z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy a ponadto zgodnie z art. 188 Ordynacji Podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany przeprowadzić dowody wskazane przez podatnika, jeżeli ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tym bardziej, iż w skardze wskazano na czym polegało to naruszenie.

Dowód w postaci akt sprawy z postępowania toczonego przez Sądem Rejonowym w T. (sygn. akt VNs 40/02), które wyjaśniało wszystkie aspekty działalności gospodarczej A.G. został uznany przez Sąd I Instancji uznany za nieistotny. Twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, iż postępowanie to toczyło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki M.. dlatego nie może mieć wpływu na jego orzeczenie jest błędne. Postępowanie to dotyczyło tego samego okresu podatkowego (rok 1999) i wyjaśniało okoliczności zarówno winy w powstaniu zadłużenia, jak i winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość. Dotyczyło to wszystkich aspektów działalności gospodarczej A.G., prawo upadłościowe bowiem nie dopuszcza, wdania wielu zakazów działalności wobec jednej osoby, postępowanie musi więc obejmować całość działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego uznanie przez Sąd I Instancji, wskazanych wyżej okoliczności, za nieistotne dla sprawy stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wzięcie pod uwagę błędów organów podatkowych, niewątpliwie spowodowałoby uwzględnienie skargi. Stwierdzenie bowiem istotnego naruszenia przepisów postępowania uzasadnia, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego -wskazania dodatkowo, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na to, że skarga kasacyjna jest bardzo sformalizowanym środkiem prawnym, jest obwarowana przymusem adwokacko - radcowskim (art.175 § 1-3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności specjalistom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Zaznaczyć również należy, iż przedstawienie okoliczności uzasadniających przyjęcie kasacji do rozpoznania nie może ograniczyć się do powtórzenia treści przepisu art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymieniającego podstawy kasacji. Konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu (paragraf, ustęp) - zostały naruszone, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienie nie jest spełniony, gdy skarga zawiera wywody, zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Podstawy kasacji stanowią nie tylko najważniejsze wymaganie formalne, ale również decydują o istocie i charakterze instytucji kasacji.

Skarga kasacyjna wniesiona w przedmiotowej sprawie oparta została o zarzut wskazany w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa

materialnego zastosowanego przez Sąd (porównaj wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r. sygn. akt OSK 121/04 opublikowany ONSA i WSA Nr 1 z 2004 r.).

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak jakiego przepisu prawa materialnego naruszenie to dotyczy.

Tym samym w okolicznościach tej sprawy uznać należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnego przepisu prawa materialnego naruszonego przez Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać, którego to przepisu dotyczy wniesiona skarga kasacyjna tym bardziej, że również wnikliwa analiza uzasadnienia tejże skargi kasacyjnej nie pozwala na ujawnienie precyzyjnie określonej normy prawa materialnego będącej przedmiotem niniejszej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny działający jak sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej zobowiązuje stronę do precyzyjnego wskazania tejże podstawy a nie uczynienie tego, tak jak ma to miejsce w tej sprawie, nie pozwala na skuteczne podważenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1, pkt. 1, lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że powołany wyżej art. 145 § 1, pkt.1 lit. c ustawy p.p.s.a. jest przepisem ustrojowym. Oznacza to, że przepis ten samodzielnie nie może stanowić podstawy kasacyjnej a jedynie w powiązaniu z przepisem art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu powołanego wyżej wynika bowiem, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero powiązanie podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt.2 z art. 145 § 1, pkt.1, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem procedury podatkowej, mogłoby zmierzać do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych, a jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, do tego jej autor zmierzał.

W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy również uprawdopodobnić, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć jako przepisy postępowania sądowoadministracyjnego bądź w ich powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Zwrócić przy tym uwagę należy jeszcze na to, że nie mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, albowiem ich adresatem są organy podatkowe, a nie Sąd pierwszej instancji, który przecież postępowania podatkowego nie prowadził, a tyko oceniał postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe. Wynika to z treści art. 173 p.p.s.a., z którego wynika, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok lub postanowienie Sądu pierwszej instancji, a Sąd ten uwzględnia skargę m.in. wówczas gdy stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga jeszcze to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Przeciwnie brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych.

Z tych przyczyn wobec nieusprawiedliwionych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy.