Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1417/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 120,121,122,187,191,193,210,290
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1417/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010r., sprawy ze skarg "T." s.c., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 czerwca 2010r. Nr [...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad 2005 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego w Firmie Przemysłowo Handlowej "T" s.c. S.N. i M. J. - zwanej dalej Spółką - postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli wydał dnia 18 grudnia 2008r. jedenaście decyzji o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2005r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka (zajmująca się głównie produkcją - wytopem tłuszczu) w poszczególnych miesiącach 2005 roku nie uwzględniła w złożonych deklaracjach VAT-7, a także w ewidencji prowadzonej na potrzeby tego podatku, obrotu w postaci dostaw węgla typu kostka, orzech gruby oraz miału w ilości wskazanych w tych decyzjach oraz nieprawidłowo odliczyła kwoty podatku wynikające z faktur za wywóz ścieków (w kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku) oraz za zużycie energii (w lutym, kwietniu, maju, sierpniu i wrześniu) w sytuacji, gdy usługi te nie były w całości związane z prowadzoną, opodatkowaną, działalnością Spółki - dotyczyły natomiast prywatnych, osobistych wydatków jej wspólników.

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej jedenastoma decyzjami z dnia 26 marca 2009 r. o kolejno następujących po sobie numerach od nr [...] do nr [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ramach ponownego postępowania zlecono uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie: rzeczywistego zużycia przez Spółkę węgla do wytopu tłuszczu oraz innego wykorzystania zakupionego węgla, a nadto ustalenia rzeczywistego związku wydatków dokumentowanych fakturami dotyczącymi zużywanej energii elektrycznej oraz wywożonych ścieków z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W opinii organu odwoławczego, należało w związku z tym m.in. dodatkowo przesłuchać osoby mające wiedzę dotyczącą transportu zakupionego węgla oraz zbadać dokumentację sprzedawców, tak aby w miarę możliwości ustalić miejsce, do którego trafiał kupowany przez Spółkę węgiel.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jedenastoma decyzjami z dnia 23 lutego 2010r. o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] określił za styczeń – kwiecień oraz październik 2005r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, a za maj - wrzesień i listopad 2005r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W odwołaniach z dnia 25 marca 2010r. Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez pozbawienie strony możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się w tej kwestii przed wydaniem decyzji.

- brak pełnej podstawy prawnej decyzji, bowiem nie powołano w nich art. 210 Ordynacji podatkowej, a nadto brak pełnego uzasadnienia faktycznego, co naruszało, jej zdaniem, art. 210 § 4 cyt. ustawy,

- naruszenie przepisów Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności art. 187 § 1 i 191 omawianej ustawy, co spowodowało niedbałe przeprowadzenie postępowania oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych,

- naruszenie art. 187 § 1 ustawy o czym świadczyć miała dowolna ocena materiału dowodowego,

- naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "updof" wobec przyjęcia błędnego założenia, że "prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza z istoty ma charakter zawodowy" podczas gdy przepis ten przewiduje, iż wynik działalności może być albo dodatni albo ujemny,

- błędne określenie adresatów decyzji, ponieważ wspólnikami Spółki w okresie objętym zaskarżonymi rozstrzygnięciami były trzy, a nie dwie osoby,

- wydanie decyzji pomimo braku wykonania wszystkich zaleceń organu odwoławczego, uchylającego poprzednie rozstrzygnięcia.

Jedenastoma decyzjami z dnia 14 czerwca 2010r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ jeszcze raz podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, iż Spółka nie udokumentowała i nie ujawniła w prowadzonej ewidencji za 2005 rok sposobu wykorzystania zakupionego węgla typu miał w ilości (łącznej za kontrolowany okres) 228.800 kg oraz 690.749 kg węgla typu kostka, orzech gruby. Organ uznał, że węgiel ten został przez Spółkę wykorzystany w celach handlowych. Wobec czego, podzielając argumentację organu pierwszej instancji w zakresie braku możliwości zastosowania jednej z metod szacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zgodził się z przyjętą metodą dla ustalenia wielkości niezaewidencjonowanego obrotu w oparciu o ilość i wartość zakupionego węgla oraz średni wskaźnik marży stosowany w obrocie węglem w 2005 roku.

Poza tym organ odwoławczy zaznaczył także, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż wydatki na wywóz ścieków lub energię elektryczną, udokumentowane wymienionymi w decyzjach fakturami, nie były w całości wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec tego też nie można było wynikającego z nich podatku naliczonego w całości uwzględnić do obniżenia podatku należnego za dany miesiąc 2005 roku. Organ odliczył więc, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo, tylko część (1/2 lub 1/3 w zależności od rodzaju usług) podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto bezzasadność zarzutów, odwołań, wyjaśniając powody w uzasadnieniach decyzji.

W skargach z dnia 16 lipca 2010 r. Spółka podnosząc wcześniejsze zarzuty i ich argumentację wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. W szczególności Spółka zarzuciła naruszenie art.120, 121 §1, art.122, art.187§1, art.191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt pobieżne postępowanie dowodowe i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uznanie, że Spółka nie udowodniła sprzedaży tłuszczu po obniżonej o 50% cenie. Nadto, zdaniem Spółki, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinien być ponownie sporządzony protokół w trybie art.193 i 290 Ordynacji podatkowej zawierający ustalenia co do nierzetelności ksiąg. Dodatkowo, zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji, w ponownie przeprowadzanym postępowaniu nie wykonał wszystkich zaleceń organu odwoławczego, co zresztą zostało przyznane w zaskarżonej decyzji. Naruszony więc został, zdaniem Spółki, art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Spółka ponownie też zaznaczyła, że decyzja zawiera błędne określenie adresatów decyzji oraz poprzez enigmatyczne uzasadnienie narusza art.210§4 Ordynacji podatkowej. Powtórzone zostały również zarzuty dotyczące decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu Spółka podkreślała przede wszystkim niewiarygodność świadka G.F. z uwagi na jego cechy osobowościowe, wskazując, że świadek ten był zatrudniony przez ok. jeden rok do dnia 15 października 2005r., przy czym miał on być osobą o ograniczonym stopniu postrzegania, posiadającym niepełne podstawowe wykształcenie, a jego brat J. ukończył szkołę specjalną z zakresem szkoły podstawowej. Dalej Spółka dodawała, że G.F. został zwolniony z pracy z uwagi na ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych (alkohol w trakcie pracy), jest osobą mającą ciągłe konflikty z prawem o czym świadczyło przesłuchiwanie go 8 października 2009r. w Zakładzie Karnym w T. Zdaniem Spółki, zeznania obu braci G. i J.F. były sprzeczne z zeznaniami innych świadków.

W odpowiedziach na skargi z dnia 25 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej domagał się ich oddalenia, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wszystkich skarg (o sygnaturach od I SA/Kr 1417/10 do I SA/Kr 1427/10) i postanowił prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1417/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego oraz materialnego, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjmując, że Spółka w 2005 roku nie ewidencjonowała i nie opodatkowywała obrotu węglem w łącznej ilości 228 800 kg miału oraz 671 745 kg węgla typu kostka, orzech gruby, a nadto prawidłowo też uznały, że zakwestionowane odliczenia podatku naliczonego związane były z usługami (wywóz ścieków i dostawy energii elektrycznej), które nie dotyczyły w całości opodatkowanej działalności Spółki.

W opinii Sądu, nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki w zakresie naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191,193, 200 § 1, 210 § 1 i § 4, 233 § 1, 290 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom Spółki, złożone odwołania rozpatrzył odnosząc się do podniesionych w nim zastrzeżeń, szczegółowo je wyjaśniając, czego dowodem jest treść uzasadnień zaskarżonych decyzji. Uzasadnienia decyzji odwoławczych skonstruowane zostały w ten sposób ( niemal identycznie jeśli chodzi o poszczególne miesiące 2005r.), że w pierwszej części opisano w nich ustalenia faktyczne dokonane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego z przytoczeniem konkretnych czynności dowodowych jakie zostały przeprowadzone dla poczynienia tychże ustaleń ( np. w decyzji za styczeń 2005r. opis ten znajduje się na dwóch pierwszych stronach z 10 - stronicowej decyzji ), wskazano przy tym również uzasadnienie prawne (tj. jednostki redakcyjne konkretnych, zastosowanych w sprawie, przepisów z przytoczeniem ich treści i sposobu ich rozumienia) jakie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji (np. str. 2 decyzji za styczeń 2005r.). Następnie organ odwoławczy opisał zarzuty odwołań (np. str. 2-4 decyzji za styczeń 2005r.) nie cytując wprawdzie całości odwołań ale wymieniając przepisy, na które wskazano w odwołaniu i przytaczając istotę treści wniesionych zarzutów. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił swoje rozważania co do analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji (np. str. 4-6 decyzji za styczeń 2005r.) i odwołując się do poszczególnych zarzutów odwołania, przedstawiał swoje w tym zakresie stanowisko, wskazując na jego uzasadnienie w zależności od charakteru podniesionego przez Spółkę zarzutu, a to na okoliczności faktyczne, a to na właściwe w sprawie przepisy (np. 7-10 decyzji za styczeń 2005r.). Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonych decyzji organu odwoławczego, zdaniem Sądu, jest wręcz wzorcowa i spełnia wymagania, o których mowa w art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Podobnie, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawierające ustalenia faktyczne, przytoczenie zastosowanych w sprawie przepisów, a także zawierające stanowisko organu co do dowodów (twierdzeń skarżącej Spółki) uznanych za niewiarygodne – spełniło wymagania, o których mowa w ww. art. 210 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, fakt, iż organ odwoławczy (czy też organ kontroli skarbowej) nie podzielił argumentacji Spółki, nie świadczy jeszcze o lekceważącym oraz pobieżnym działaniu organu. Tym bardziej nie jest uzasadniony zarzut enigmatycznego uzasadnienia. Uzasadnienia decyzji są bowiem bardzo wnikliwe, a twierdzenia skarżącej Spółki co do stanu faktycznego nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, zwłaszcza jeżeli chodzi o sprzedaż tłuszczu po obniżonej o 50% cenie (o czym w dalszej części).

Nie mógł odnieść skutku także zarzut braku sporządzenia, wymaganego art. 193 oraz 290 Ordynacji podatkowej protokołu nieuznania za dowód ksiąg podatkowych. Taki protokół został sporządzony w dniu 30 października 2008 r., do którego zresztą strona pismem z dnia 14 listopada 2008 r. złożyła zastrzeżenia. Pomimo, że dokument ten powstał w trakcie kontroli skarbowej w oparciu o przepis art. 290 Ordynacji podatkowej, spełnia także wymagania określone art. 193 § 1 pkt 6 tej ustawy, gdyż organ wskazał w jakim zakresie i za jaki okres nie uznaje ksiąg przedstawionych jemu za dowód, tego co z nich wynika (vide str. 33 i nast. protokołu z dnia 30 października 2008 r.). W związku z czym, zdaniem Sądu, protokół ten winien być traktowany jako protokół w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, o czym zresztą świadczy nadto art. 290 § 5 powołanej ustawy.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia również, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, nie powoduje samo przez siebie utraty mocy dowodowej wcześniej sporządzonego protokołu badania ksiąg. Ponownie prowadzone postępowanie nie jest nowym postępowaniem w tym sensie, że poprzednio przeprowadzone dowody nie mogą zostać uwzględnione przy ponownym wydawaniu decyzji. Istotą takiego postępowania jest tylko skorygowanie wcześniejszych błędów, poszerzenie materiału dowodowego i jego ponowna ocena. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji nie wydaje przykładowo postanowienia o wszczęciu postępowania. Dotychczas przeprowadzone dowody, jeżeli nie zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy, również nie podlegają powtórzeniu. Dlatego także protokół z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej sporządzony w postępowaniu przed uchyleniem decyzji pierwszej instancji może zostać wykorzystany przy ponownym rozpatrywaniu takiej sprawy.

Niemniej jednak w tym przypadku faktem jest, że w protokole z dnia 30 października 2008 organ, uznając za nierzetelne księgi w zakresie podatku naliczonego i należnego za poszczególne miesiące 2005 roku, określił odmienne kwoty bądź różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy bądź zobowiązań w tym podatku niż to miało miejsce w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2010 roku, utrzymanych następnie decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2010 roku.

Jednakże istotą protokołu dotyczącego uznania za nierzetelne badanych ksiąg w trybie art.193 §6 lub 290 §5 Ordynacji podatkowej jest określenie przede wszystkim zakresu tej nierzetelności tj. jakiej części i jakiego okresu nierzetelność ksiąg dotyczy. Jeżeli więc zmianie uległy inne dane zawarte w poprzednio sporządzanym protokole badania ksiąg i ewidencji, niezwiązane z nierzetelnością ksiąg, to nie jest wymagane powtórzenie tejże czynności (protokołu uznania ksiąg za nierzetelne) czy to w tym samym postępowaniu podatkowym (kontrolnym) czy też w postępowaniu prowadzonym na skutek uchylenia wydanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wprawdzie konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest ustalenie przez organ prawidłowej wysokości danego zobowiązania podatkowego, jest to jednak czynność wtórna od samego obalenia domniemania rzetelności. Wystarczającym jest zatem dokładne zdefiniowanie okresu oraz przedmiotu podważenia ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie.

W ocenie Sądu, nie doszło także do podnoszonego przez skarżącą Spółkę naruszenia jej prawa do obrony, gdyż już po zgromadzeniu "skorygowanego" materiału dowodowego, a także na etapie postępowania odwoławczego strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (z czego skorzystała) oraz zgłoszenia nowych wniosków i dowodów (czego zaniechała). Trudno zatem przyjąć, że w rzeczywistości uzupełniony materiał dowodowy był stronie nie znany, albo że nie uwzględniono jej jakiś wniosków dowodowych lub nie mogła zgłosić nowych twierdzeń.

Dalej, nietrafne są zarzuty skarżącej Spółki, że została pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, gdyż po dacie zapoznania się przez wspólnika ze zgromadzonym materiałem wydano dwa postanowienia o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie i wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Po pierwsze, wydanie tych postanowień jest konsekwencją art. 140 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku – o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) nakazującego również w postępowaniu skarbowym informowanie strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Po drugie, w okresie po zapoznaniu się wspólnika Spółki z materiałem dowodowym nie przeprowadzono żadnych dodatkowych czynności procesowych. Czas ten był organowi pierwszej instancji potrzebny do przeanalizowania obszernego materiału dowodowego w skomplikowanej przecież tematyce.

Nie można zgodzić się także, że omawiane decyzje winny być adresowane do trzech osób (trzech wspólników Spółki w 2005r.) . Rację ma organ, co poza tym jest wystarczającym wyjaśnieniem gdyż dotyczy wykładni przepisów, że skoro podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy (art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług), to wszelkiego rodzaju decyzje dotyczą właśnie tej spółki. Wiążącym w zakresie adresatów decyzji jest zatem stan osobowy spółki, nie nawet jak organ stwierdził w dacie wszczęcia postępowania lecz w dacie wydania określonej decyzji. W dniu 18 grudnia 2008r., 26 marca 2009r., 23 lutego 2010r. oraz 14 czerwca 2010r. wspólnikami Spółki: Firma Przemysłowo Handlowa "T" S.C. S.N., M.J. były zaś dwie osoby tj. S.N. i M.J.. Tak też zaadresowane zostały decyzje organów obu instancji, co było działaniem prawidłowym.

Oprócz tego nieprawdą jest twierdzenie, dotyczące braku wypełnienia w ponownym postępowaniu zaleceń organu odwoławczego. Po uchyleniu decyzji z dnia 18 grudnia 2008 roku, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego zużycia przez Spółkę węgla do wytopu tłuszczu oraz innego wykorzystania zakupionego węgla, a nadto ustalenia rzeczywistego związku wydatków dokumentowanych fakturami dotyczącymi zużywanej energii elektrycznej oraz wywożonych ścieków z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku z tym, zgodnie z zaleceniami, przesłuchano osoby, mogące mieć potencjalną wiedzę dotyczącą transportu zakupionego węgla (vide liczne protokoły przesłuchań świadków), zbadano dokumentację sprzedawców, tak aby w miarę możliwości ustalić miejsce, do którego trafiał kupowany przez Spółkę węgiel, ponownie dokonano oględzin miejsca prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (w tym. m.in. aby ustalić ładowność taczek) oraz przeprowadzono inne nie wskazane przez organ odwoławczy dowody np. dokumentacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. dotycząca korzystania przez Spółkę ze środowiska. Fakt, że organ pierwszej instancji nie zlecił w rozważanych sprawach przeprowadzenia opinii biegłego nie świadczy o braku wykonania zaleceń. Organ odwoławczy bowiem tylko zasugerował taką możliwość jeżeli zachodziłaby stosowana ku temu potrzeba. Słusznie jednak uznał organ pierwszej instancji, że w oparciu o zeznania świadków istnieje możliwość odtworzenia procesu wytapiania tłuszczu przez Spółkę oraz określenia, jaka ilość węgla w tym zakresie została zużyta.

Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to jakoby organ odwoławczy przyznał, że wydając decyzję dnia 26 marca 2009 r. dopuścił się rażącego naruszenia art. 233 § 2 tej ustawy, gdyż w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części. Abstrahując już od zasadności, lub jej braku, podniesionego zarzutu odnośnie postępowania organu odwoławczego w decyzji z dnia 26 marca 2009 r., zauważyć należy, iż obecne postępowanie nie dotyczy kontroli tej decyzji. W związku z czym zarzut ten na obecnym etapie jest po prostu bezprzedmiotowym.

Sąd nie zgadza się także z zarzutami, dotyczącymi braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Organy podjęły wszelkiego rodzaju działania, aby taki rzeczywisty przebieg zdarzeń ustalić. W tym względzie przeprowadziły szereg różnego rodzaju dowodów (oględziny, przesłuchania świadków i stron, zgromadzenie szeregu dokumentów). O dowodach tym, zwłaszcza w przypadku przesłuchania świadków, strona była informowana. Mogła więc w nich uczestniczyć, zadawać pytania i przedstawiać własne stanowisko odnośnie wypowiedzi słuchanych osób. Z prawa tego jednak nie korzystała. Zwrócić też należy uwagę, iż nie złożyła żadnego wniosku dowodowego, który mógłby potwierdzić przedstawioną przez nią wersję np. odnośnie sprzedaży wyrobów po obniżonej o 50 % cenie czy wykorzystania zakupionego węgla w procesie produkcji. Właściwe skarżąca Spółka ograniczyła się do negowania wszystkich niekorzystnych dla siebie ustaleń, podając ogólnikowe zarzuty typu, iż organy dokonywały wybiórczej oceny dowodów według własnego "widzimisię", postępowanie chociaż długie nie wyjaśniło wszystkich okoliczności spraw, decyzje zostały błędnie uzasadnione i przede wszystkim organy niezasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony. Tyle, że dowodów przemawiających za jej stanowiskiem Spółka nie przedstawiła, a jej wspólnicy na konkretne pytania dotyczące wątpliwości organów odpowiadali, że albo nie pamiętają danych faktów albo nie mogą ich ustalić, bo nie mają wiedzy bądź wszystkich dokumentów. W tym zaś miejscu podkreślić należy, iż na organach nie ciąży absolutny obowiązek poszukiwania dowodów, potwierdzających tezy strony, zwłaszcza, jeżeli dotyczy to okoliczności, co do których to podatnik ma największą wiedzę. Jeżeli więc ze zgromadzonego materiału dowodowego, którego ocena jest przekonywująca oraz zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wynikają wnioski odmienne niż chciałaby strona, to na niej spoczywa obowiązek przedstawienia organowi takich dowodów, które przemawiają za jej twierdzeniami.

Całkowicie chybione są poza tym wywody strony, dotyczące braku podania podstawy prawnej w zaskarżonych decyzjach. Pomijając już fakt, że treść decyzji wprost przeczy takim twierdzeniom, to aby powołany zarzut mógł zostać uwzględniony należy wykazać, że ewentualne uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można natomiast takiego wpływu upatrywać w braku podania art. 210 Ordynacji podatkowej, który wskazuje elementy, jakie powinna zawierać decyzja podatkowa. Gdyby powyższych elementów zaskarżone rozstrzygnięcia rzeczywiście nie zawierały, zarzut taki mógłby zostać uwzględniony. Nic takiego jednak w rozpatrywanych sprawach nie miało miejsca. Poza tym, w opinii Sądu, rację ma organ, iż tego przepisu w ogóle nie trzeba było wskazywać, gdyż jego powołanie nic do rozstrzygnięcia nie wnosi. Rozumując zaś jak strona należałoby podać np. wszystkie przepisy w oparciu, o które funkcjonują organy podatkowe. Zasady zdrowego rozsądku przemawiają, z oczywistych względów, przeciwko powyższemu rozumowaniu.

Przechodząc w dalszej kolejności do oceny dowodów dokonanej przez organy, na wstępie podkreślić należy, iż jeżeli została ona oparta o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, a nadto znajduje pokrycie w zebranym materiale dowodowym, to mieści się w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie mając też cech charakteru oceny dowolnej, nie uprawnia nadto Sąd od ingerencji w wyciągnięte na jej podstawie wnioski. Odmienna ocena strony stanowi w takim przypadku tylko polemikę ze stanowiskiem organów.

I w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień, skutkujących koniecznością uchylenia rozważanych rozstrzygnięć. Skarżąca podnosi przede wszystkim, że organy bezzasadnie odmówiły uznania, iż w 2005 roku Spółka sprzedawała zakupiony surowiec (tłuszcz) po cenie o 50 % niższej niż normalnie (co spowodowało wystąpieniem straty w prowadzonej działalności), czego dowodem ma być faktura nr [...] z dnia 29 sierpnia 2005 roku, ujęta w pozycji 185 załącznika nr 16 do protokołu kontroli z dnia 30 października 2008 roku. W związku z czym też według Spółki organ błędnie zestawił strukturę zakupów i sprzedaży w latach 2004 i 2005. Tyle, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, sprzedaż po cenie niższej, miała miejsce tylko w przypadku tej faktury. W pozostałych sytuacjach, a sprzedaż miała miejsce w ciągu całego roku (także w miesiącach letnich i to niejednokrotnie), cena za 1 kg wyrobu kształtowała się między 1,15 a 1,30 zł. Dlatego niewątpliwe jednostkowy przypadek sprzedaży po cenie niższej o 50 % nie może świadczyć o takiej sprzedaży w całym okresie letnim, gdyż przeczą temu dokumenty źródłowe w postaci treści faktur, ujętych w powyższym załączniku. Spółka zaś nie przedstawiła żadnych innych dowodów (np. innych faktur), które potwierdzałby przedstawiany przez nią stan. W oparciu więc o ww. przesłanki organy miały prawo uznać twierdzenia strony dotyczące obniżonej sprzedaży tłuszczu za niewiarygodne. Nadto zwrócić trzeba uwagę, iż w sposób przekonywujący organ odwoławczy wyjaśnił, iż omawiana kwestia mogłaby mieć wpływ na wynik spraw, jeżeliby sprzedaż wyrobu po obniżonej cenie miała decydujący udział w strukturze sprzedaży. Wtedy zmniejszona wartość sprzedaży w 2005 roku w stosunku do większej wartości zakupionego węgla (rzekomo w celach produkcyjnych) miałaby logiczne uzasadnienie. Skoro jednak założenie takiego przebiegu zdarzeń zostało w wyniku analizy sprzedaży w 2005 roku obalone, to i wniosek preferowany przez Spółkę nie mógł zostać uwzględniony.

Zaznaczyć także należy, iż wbrew sugestiom skarżącej Spółki, organy ustalając, że musiała ona sprzedawać zakupiony węgiel (którego nie zużyła do produkcji wyrabianego tłuszczu) nie opierały się na domniemaniach lecz w oparciu o zebrany materiał dowodowy wyciągnęły logiczne wnioski zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Jeżeli bowiem Spółka prowadząca działalność gospodarczą, kupuje surowiec, którego nie ma możliwości wykorzystać w procesie produkcji i na koniec roku w remanencie tego materiału brak, a sama strona nie wyjaśnia, co się z nim stało (tylko cały czas twierdzi, że został wykorzystany w trakcie produkcji, co jednak nie znajduje swojego potwierdzenia w procesie technologicznym), to naturalnie płynącym wnioskiem jest uznanie, że ta część węgla została po prostu sprzedana, a obrót z niej w celu uniknięcia opodatkowania, niezaewidencjonowany. Gdyby w jakiś inny sposób doszło do utraty zakupionego surowca, to z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, Spółka wskazałaby, co się z tym węglem stało, gdyż takie rozwiązanie było dla niej korzystne.

Nie sposób także podzielić rozumowania skarżącej Spółki, dotyczącego oceny wiarygodności świadka G. F., na m.in. którego zeznaniach organy oparły ustalenia faktyczne. Zauważyć należy, że strona chcąc podważyć wiarygodność wspomnianego świadka odwołuje się głównie do argumentów pozamerytorycznych, dotyczących sposobu jego zwolnienia pracy czy karalności. Jakkolwiek okoliczności te teoretycznie mogłyby by mieć znaczenie (z uwagi na wzajemne relacje między wspólnikami Spółki a tym świadkiem), to jednak w rozważanych sprawach pozostają bez wpływu, gdyż zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, aby ww. osoba kłamała. Spółka nie uprawdopodobniła też aby sposób zwolnienia z pracy G. F. skutkował chęcią zaszkodzenia Spółce tak dalece, że pracownik ten zeznawałby nieprawdę. Dodać przy tym należy (jeśli chodzi o argumentację skarg dotyczącą braku wykształcenia obu braci F.), że świadkowie ci nie byli przesłuchiwani na okoliczność skomplikowanych ciągów zdarzeń czy też transakcji, ale przedmiotem ich zeznań były fakty związane wyłącznie z wykonywanymi przez nich czynnościami w Spółce. Spółka w swojej argumentacji wskazywała na nieprawidłowe wykonywanie przez nich obowiązków ale z powodu nadużywania alkoholu, a nie braku umiejętności wykonania powierzonych zadań. Stąd, w ocenie Sądu, świadkowie ci mogli być wiarygodnym źródłem informacji o sposobie wykonywania przez nich wytopu tłuszczu. Organy przy tym logicznie wyjaśniły, dlaczego akurat wiedza G.F. i jego brata była najbardziej przydatna do odtworzenia procesu wyrobu tłuszczu w 2005 roku. Były to bowiem osoby, które w tym okresie bezpośrednio się produkcją zajmowały. Jasnym jest więc, że posiadane przez nich wiadomości miały duże znaczenie, zwłaszcza że znalazły odzwierciedlenie w innych dowodach np. sprawozdaniach Marszałka Województwa M. z 2005 roku, dotyczących zużycia drewna i węgla do produkcji tłuszczu. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, organy miały na uwadze zeznania innych osób, również w zakresie ładowności taczek (masy worka węgla zużywanego do produkcji tłuszczu) i przyjęły w tym zakresie wersję korzystniejszą dla strony (1 worek węgla = 100 kg). Inne osoby podawały mniejsze wartości (np. R. K. lub K. W. – zatrudnieni jednak w innych okresach). Słusznym było więc oparcie się na wypowiedziach osób zatrudnionych bezpośrednio przy wyrobie tłuszczu w 2005 roku, zwłaszcza że osoby te logicznie, spójnie i w szczegółowo opisały proces technologiczny, który Spółka używała w prowadzonej w 2005 roku działalności.

Sąd nie podziela również stanowiska Spółki dotyczącego, jej zdaniem błędnych założeń organów odnośnie wyliczeń zużycia węgla. Do wszystkich podniesionych w tej części zarzutów organ odwoławczy w sposób, zdaniem Sądu, przekonywujący, odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji. Nadmienić tylko należy, że w tym zakresie wywody Spółki od samego początku polegają przede wszystkim na samej negacji ustaleń organu, pomimo że wprost z materiału dowodowego wynika, iż nie da się obronić twierdzeń skarżącej (np. odnośnie sprzedaży tłuszczu po obniżonej cenie, gdyż temu przeczą dokumenty źródłowe, podgrzewania pomieszczeń socjalnych węglem i korzystania przez pracowników z urządzeń sanitarno – grzewczych pomimo że osoby te nie potwierdziły takich okoliczności, czy weryfikacji ładowności taczek w trakcie oględzin, mimo że używanych w 2005 roku taczek strona w tym momencie już nie posiada). Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, że skarżąca Spółka nie przedstawia jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie własnej wersji.

Oprócz tego zgodzić się należy z organami, że miały prawo po przeprowadzeniu uzupełniającego materiału dowodowego, zmienić wartość określonych różnic w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy lub kwot zobowiązań podatkowych w tym podatku. Było to bowiem wynikiem główne odmiennie ustalonej wielkości marży, której pierwotny poziom został zweryfikowany w trakcie przesłuchań poszczególnych świadków. Zauważyć należy, że organy przyjęły i tak wartość marży w jej dolnych granicach, co było korzystniejsze dla strony.

W świetle powyższego, w przekonaniu Sądu, przeprowadzona przez organy ocena materiału dowodowego nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w kryteriach swobodnej oceny dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się na zakończenie do powołanego w skargach złamania art. 9 ust. 2 updof uznać należy go za zupełnie nietrafny. Zauważyć należy, że strona upatruje naruszenia ww. przepisu w przyjęciu przez organ, ze prowadzona działalność gospodarcza musi przynosić dochód, a przecież podmiot może wykazać także stratę. Tyle że po pierwsze organy w ogóle takiej konkluzji odnośnie interpretacji art. 9 ust. 2 updof nie wyciągnęły. Po drugie kwestia ustalenia niewiarygodności twierdzeń Spółki w zakresie sprzedaży tłuszczu po cenie obniżonej o 50 % nie została przyjęta przez organy w oparciu o wykładnię omawianej regulacji, ale w oparciu o znajdujące się w aktach dowody (treść ujętych w załączniku 16 faktur) i och ocenę zgodną z zasadami logiki oraz doświadczeni życiowego, o czym była już mowa wyżej. Problematyka ta mieści się zatem w płaszczyźnie dowodowej, a nie interpretacji prawa materialnego.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa, skutkujących koniecznością eliminacji zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Tym samym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

O polaczeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ww. ustawy, uznając że wspólny przedmiot oraz podmiot poszczególnych jest wyrazem pozostawania ich w związku.