Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 874/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2016r., którą określono A S.A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 74.225,00zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją z dnia [...].12.2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 w kwocie 74.225,00zł, tj. wyższej o 74.225,00zl od zadeklarowanej przez stronę w złożonym za 2011 rok zeznaniu CIT-8.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o., z siedzibą w W., ul. [...] 10/12 na łączną kwotę netto 2.799.456,13zl nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym kwoty udokumentowane tym fakturami nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że argumentacja środka odwoławczego w przeważającej części odnosi się do kwestii ustaleń i wniosków wywiedzionych przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług i w związku z tym nie może być przedmiotem analizy na gruncie sprawy dotyczącej podatku dochodowego.

Przechodząc do meritum wskazano, iż strona w roku 2011 do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez B Sp. z o.o. łączną kwotę 2.799.456,13zł. Wyłączając tę kwotę z kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ II instancji uznał, że B Sp. z o.o. w roku 2011 nie posiadała potencjału organizacyjno-kadrowego pozwalającego prowadzić na deklarowaną w spornych fakturach skalę handel prętami żebrowanymi, czy wręcz, że podmiot ten nie miał możliwości organizacyjno-prawnych prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wskazano, że spółka nie miała żadnego majątku w postaci nieruchomości czy samochodów, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała infrastruktury choćby w postaci magazynów, placu składowego itp., a w miejscu wskazanym jako siedziba spółki nie prowadzono żadnej działalności, odbierano jedynie przychodzącą korespondencję, przetrzymywaną przez pracowników ochrony na portierni. Podejmowane przez spółkę działania w postaci np. wynajmu lokalu na siedzibę, z której de facto nie korzystała, czy deklarowania niezgodnego z rzeczywistością wynajęcia w P. placu składowego, świadczą przy tym na rzecz stanowiska o tworzeniu pozorów faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. To zaś pozwala przyjąć – zdaniem organu - iż podmiot ten pozostawał w istocie fikcyjny.

Podkreślono również, że okoliczność, iż B Sp. z o.o. to podmiot fikcyjny została potwierdzona w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., zakończonego wydaniem w dniu [...].06.2015 r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2011, która to decyzja jest decyzją ostateczną.

Mając na uwadze powyższe, nie można mieć wątpliwości – zdaniem organu II instancji, iż spółka ta nie mogła być faktycznym dostawcą strony. Konsekwencją tego stwierdzono, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy wskazano, powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienia ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest przede wszystkim należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzona działalnością gospodarcza.

W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi rachunkowej, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania podkreślono, że w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Powyższe oznacza, iż dla oceny, czy zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT mogą stanowić podstawę zaliczenia kwot w nich ujętych do kosztów uzyskania przychodów Strony nie ma wpływu zaangażowanie Strony w weryfikację kontrahenta, ani też tzw. dobra wiara podatnika.

Podsumowując , w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w toku prowadzonego postępowania zgromadził materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione na rzecz Strony przez B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. To zaś, wobec braku innych miarodajnych dowodów źródłowych w tym zakresie, za zasadne nakazuje uznać wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strony roku 2011 kwoty 2.799.456,13zł, jako niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego ustaleń w tej materii i ich oceny w aspekcie stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogłyby w żaden sposób zmienić liczne środki dowodowe wnioskowane przez stronę, a mianowicie: przesłuchanie osób wskazanych przez stronę, które potwierdzą kontakty strony z B Sp. z o.o., przesłuchanie wskazanych odbiorców strony, którzy potwierdzą, iż otrzymali towar wcześniej zakupiony przez stronę od B Sp. z o.o., przesłuchanie pracowników strony odpowiedzialnych za składanie zamówień oraz posiadających wiedzę w zakresie dostaw towarów przez B Sp. Z o.o., powołanie biegłego w celu potwierdzenia tożsamości towarów zakupionych od B Sp. Z o.o. z towarami sprzedawanymi przez stronę, dopuszczenie wiadomości e-mail z korespondencją prowadzoną z B Sp. z o.o. oraz przesłuchanie świadka w celu potwierdzenia autentyczności przedstawionych wiadomości, dopuszczenie dowodu z konta bankowego B Sp. z o.o. potwierdzającego wpłaty dokonywane przez stronę.

Uzasadniając odmowę przeprowadzania wnioskowanych dowodów wskazano, że nie sposób uznać, by dowody te miałyby wnieść nowe, istotne okoliczności do sprawy w zakresie mechanizmu "działania" spółki B i "współpracy" ze stroną. Nadto – zdaniem organu odwoławczego - nie można też przyjąć, by koszty dowodzone były zeznaniami świadków ponieważ nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego zeznanie strony, czy świadka. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze.

Nie zaakceptowano zatem stanowiska strony, która wbrew nałożonym na nią obowiązkom wynikającym przepisów prawa - nie dokumentując lub nie gromadząc w sposób prawidłowy dokumentacji, ex post, w miejsce wymaganych prawem zasad dokumentowania występujących faktów i to w odpowiednim czasie (w 2011 r.) za pomocą gołosłownej argumentacji formułowanej już w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego domaga się ukształtowania ich w sposób inny niż wynika to z dowodów zgromadzonych przez organy, czyniąc to w istocie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Oświadczenia takie ( jak i zeznania świadków) nie mogą samodzielnie kreować elementów wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania, tak po stronie przychodów, jak i kosztów.

Wskazano również, że wszystkie te wnioski dowodowe, które nakierowane są na wykazanie okoliczności sprzedaży towarów, które miały być rzekomo nabyte od spółki B, nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tezę powyższą wywiedziono z faktu, iż przedmiotem prowadzonego postępowania nie było ustalenie, czy pręty żebrowane zostały dostarczone do kontrahentów strony. Organ I instancji nie zakwestionował przecież, iż strona dysponowała towarem w postaci prętów i wykorzystywała go w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec braku rzetelnych dowodów na poniesienie wydatków w określonej wysokości na rzecz konkretnego (jednoznacznie zidentyfikowanego) podmiotu na zakup określonego towaru nie miało to wszakże znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie faktyczno-prawnym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia ważne było to, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż towaru. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji - ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w sprawie nie było uzasadnienia dla wniosków dowodowych, których realizacja byłaby nieuprawniona i niecelowa.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji poczynił w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności: zgromadził i przeanalizował dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a także pozyskały materiał dowodowy dotyczący rzekomego kontrahenta oraz przeprowadził dowody z przesłuchań świadków oraz wyjaśnień strony.

Na decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2017 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Spółki (potwierdzających rzeczywiste zaistnienie spornych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o. i nadinterpretowaniu okoliczności niemających znaczenia dla sprawy poprzez wyciąganie z nich wniosków dla spółki niekorzystnych, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej,

b) art. 120, art. 122 § 1 oraz art 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, niepozwalającego na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego wymienionych w pkt 2 poniżej;

c) art. 180 § 1 w związku z art. 188 §1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych wniosków dowodowych spółki A mogących mieć wpływ na wynik postępowania;

d) art. 120, art. 122 § 1 oraz art. 187 §1 w związku z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego;

e) art. 193 § 1, §2 i §3 w związku z art 3 ust 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych spółki A w sposób niedopuszczalny, a to w związku z zasadnością zarzutów podniesionych powyżej.

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błąd w wykładni, a przez to niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, poprzez:

a) naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1, a w konsekwencji także art 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawianymi przez B nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji wadliwe ustalenie dochodu Spółki oraz podatku do zapłaty za 2011 r.;

b) naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1, a w konsekwencji także art 18 ust. 1 i art 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych poprzez wykluczenie z rachunku podatkowego Spółki wydatków na zakup towarów od B, przy jednoczesnym uwzględnieniu w rachunku podatkowym przychodów podatkowych ze sprzedaży tych towarów, co doprowadziło do opodatkowania nie dochodu, ale przychodu spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o :

– uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

– ponadto, jeżeli Sąd uzna zarzuty spółki za uzasadnione w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego o zobowiązanie organu I instancji, do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy,

– zasądzenie kosztów postępowania

Ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu z przesłanego do spółki A stanowiącego oświadczenie byłego Prezesa Zarządu spółki B P. Z. na okoliczność potwierdzenia transakcji między B a A.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy postanowienie lub decyzja dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygając daną sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem , które nie ma zastosowania w tej sprawie. Ponadto sąd może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a, Sąd zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki na skutek uwzględnienia w rozliczeniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych - czego konsekwencją było zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego m.in. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ale także przepisów postępowania tj. przepisów Ordynacji Podatkowej, które należało poddać ocenie w pierwszej kolejności albowiem prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. Dopiero wówczas, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny - zdaniem Sądu - został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i jest wobec tego prawidłowy , wbrew ocenie skarżącej.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które podważyłyby prawidłowość poczynionych ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w tym zasady zaufania art. 121 § 1 OP.

Istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samy nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów po stanie skarżącej spółki.

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi (podnoszona również na wcześniejszych etapach postępowania) odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego i jego oceny, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a o jakichkolwiek nieprawidłowościach spółka nie miała możliwości pozyskać wiedzy mimo wykazywania należytej staranności w prowadzeniu firmy.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy a dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy i równocześnie podzielił poglądy organu zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Art. 15 ust. 1 u.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, które to wyjątki nie zachodzą w niniejszym postępowaniu. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Poniesiony wydatek może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, podkreślić należy, iż z posiadanej przez podatnika dokumentacji musi jednoznacznie wynikać, iż doszło do transakcji – opisanej na fakturze ujętej w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów – pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, wyraźnie tam wskazanym. Wystawiona przez sprzedawcę faktura odzwierciedlać zatem musi rzeczywisty przebieg transakcji w takim rozumieniu, że osoba wystawiająca fakturę jest faktycznie sprzedawcą, a nie jedynie figurantem, zaś w rzeczywistości transakcji dokonuje inna osoba. Wydatkiem może być bowiem tylko ta wartość, która związana jest z realnie występującymi w rzeczywistości transakcjami. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10 i z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt FSK 1682/10, oraz wyroki sądu odwoławczego powołane w zaskarżonym akcie).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów lecz warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar, kontrahentowi wskazanemu w posiadanej fakturze. skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty (por. m.in. wyrok WSA z dnia 28 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, wyrok WSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, wyrok WSA z dnia 4 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2148/10, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 260/10, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt II FSK 2030/10).

Choć zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu . W tym celu organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. W relacji do opisanych wyżej zasad na mocy art. 9 ust 1 p.d.o.p. istnieje po stronie podatników obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej przedsiębrane zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach nie mogą być uznane za podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Powtórzyć raz jeszcze należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W rozpoznawanej sprawie w księgach rachunkowych za 2011 r. skarżącej zaewidencjonowane zostały faktury wystawione przez B, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Do powyższej tezy prowadzą ustalenia faktyczne i zebrany materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, iż w roku 2011:

– Spółka ta nie figurowała w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (dowód: pismo Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w W. z dnia 15.05.2014r.

– Spółka nie Figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów - (dowód: pismo Centralnego Ośrodka Informatyki Oddział Terenowy w P. z dnia 23.05.2014r.)

– Spółka nie figurowała w Centralnym Rejestrze Płatników Składek - (dowód pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia 6.05.2014 r.);

– pod wskazanym przez Spółkę adresem siedziby, tj. W., ul. A 10/12 znajdowała się nieruchomość będąca w 2011 roku w użytkowaniu wieczystym R S.A. w W., gdzie Spółka na podstawie umowy najmu zawartej w 2010 roku wynajmowała pomieszczenie biurowe z przeznaczeniem na cele biurowe. Brak było jednak jakichkolwiek oznak prowadzenia w tym miejscu przez Spółkę działalności gospodarczej, jako że w biurze nikt nie pracował, jedynie co jakiś czas przychodził ktoś ze Spółki i odbierał od ochrony budynku korespondencje kierowana do Spółki. Z uwagi na zaległości w płatnościach umowa najmu została rozwiązana z dniem 30.11.2012 r. przez nowego użytkownika nieruchomości C Sp. z o.o.

– wskazany przez Spółkę adres oddziału – P., ul. C 6 był adresem fikcyjnym. Spółka przedłożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w W. umowę na korzystanie z placu składowego w P., zawartą z D Sp. z o.o. z siedzibą w K. Oddział w P., ul. B 18, podczas gdy faktycznym właścicielem nieruchomości jest Gmina i Miasto P., która od roku 2006 nieruchomości tej nie udostępniała innym osobom oraz podmiotom gospodarczym.

– Spółka nie odbierała korespondencji kierowanej do niej przez organy podatkowe na adres wskazany w KRS, jak i na adres prezesa zarządu, z dniem 10.06.2011 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Od dnia 1.05.2012 r. Spółka dokonała ponownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT, jednak z tożsamych powodów w dniu [...].12.2012r. ponownie została wykreślona z rejestru,

– Spółka nie zakupiła towarów handlowych, za które dokonywałaby płatności za pośrednictwem rachunków bankowych - jedyne wypłaty dokonywane z rachunków bankowych spółki dotyczyły płatności podatku VAT na konta urzędów skarbowych oraz płatności dotyczących najmu,

– od momentu założenia w roku 2007 Spółka nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego.

Z powyższym materiałem dowodowym koresponduje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...].06.2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2011, która potwierdza, iż B Sp. z o.o. to podmiot fikcyjny. Zgodnie z oceną organu (przedstawioną na str. 36 decyzji z [...].06.2015 r.) – "zgromadzone dowody dają podstawę do stwierdzenia, że Spółka B jest podmiotem nieistniejącym. Podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Brak kontaktów - Prezesów Spółki z organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, podanie fikcyjnych adresów zarówno zamieszkania jak i prowadzenia działalności gospodarczej, uniemożliwiające organom skontrolowanie dokumentacji, wykreślenie z rejestru - podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług to argumenty przemawiające za tym, że Spółka B to podmiot stwarzający jedynie formalne pozory istnienia". Dowód ten jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Op. korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej , która polega na tym ,że organ nie może go pominąć i ocenić odmiennie to co zostało w nim urzędowo stwierdzone , chyba że wynikające z niego domniemanie zostanie obalone. Jednak strona takiego dowodu przeciwnego skutecznie nie przeprowadziła , nie zaoferowała żadnych dowodów , które wzięte pod uwagę z dotychczasowymi , nakazywały by uznać ,ze spółka B była rzeczywistym dostawcą towarów dla strony.

Niezrozumiała w tym zakresie jest argumentacja skargi, zgodnie z którą ocena i wnioski wynikające z tej decyzji nie mogą mieć przełożenia na niniejszą sprawę ponieważ B to "podmiot nieistniejący" jedynie z perspektywy podatku VAT.

Oczywiście prawno-materialne podstawy obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego i VAT są odmienne, ale okoliczności faktyczne (w tym przypadku – fikcyjność działalności spółki B) będącą przyczyną prowadzonych postępowań podatkowych (dotyczących zarówno daniny obrotowej - (w stosunku do B) jak i dochodowej (w stosunku do A w zakresie kosztów)) są tożsame.

Nadto zauważyć należy, że stwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...].06.2015 r fikcyjność spółki B, z uwagi na zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) oraz w związku z tym, ze decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej, oczy już także wcześniej .

Jak to już także Sąd podkreślił , do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyroki NSA z dnia 7 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04).

Odnosząc się do argumentacji bazującej na przesłankach oceny wartości dowodowej faktur VAT na gruncie podatku dochodowego przy użyciu dorobku jurydycznego sądu unijnego na gruncie VI Dyrektywy i Dyrektywy 112, nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur"( tak NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn.. akt II FSK 2711/12).

W świetle powyższych uwag, bez znaczenia jest podnoszona przez stronę skarżącą kwestia jej dobrej wiary. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy dobra wiara i należyta staranność kupiecka mają znaczenie, ale na gruncie podatku VAT, a nie podatku dochodowego. To czy można zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o rzeczywistych intencjach kontrahenta. Dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie ma wpływu na ocenę jego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej.

Konkludując, słusznie - na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniach decyzji oraz na podstawie wszystkich okoliczności sprawy - organy podatkowe doszły do przekonania, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Samo posiadanie towaru (prętów żebrowanych), na które powoływała się strona skarżąca, a czego organy nie kwestionowały, nie jest jednoznaczne z dokonaniem wydatku na jego nabycie.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób dostrzec błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten byłby tylko wówczas słuszny, gdyby zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiadała wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszałyby przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187, czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne W księgach tych po stronie kosztów zaewidencjonowano sporne faktury VAT. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe wynikało, że objęte zakwestionowanymi fakturami VAT transakcje nie zostały wykonane, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 cytowanej już ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, był bezzasadny.

Odnosząc się do argumentacji skargi, zgodnie z którą na ocenę możliwości zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie powinno mieć wpływu źródło pochodzenia towaru, np. jeśli pochodził on z kradzieży - wskazać należy, iż klasyfikowania określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów wynika z reguł formułowanych przez ustawy podatkowe - a nie jak wskazuje autor skargi - kodeks cywilny.

Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. twierdząc, że skoro w sprawie wykazano, iż faktury wystawione przez B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, rozważania co do postępowania organów podatkowych w przypadku nabycia przez skarżącą towaru kradzionego są nieuzasadnione. Ponownie należy przypomnieć, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu dysponowania przez stronę skarżącą towarem, a stwierdzona została nierzetelność dokumentów mających potwierdzać jego nabycie. Nierzetelność ta dotyczy przebiegu całej transakcji, w każdym jej aspekcie.

Odnosząc się do wniosków dowodowych składanych podczas postępowania dowodowego należy podzielić zdanie organów podatkowych, że orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych, organ podatkowy może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego zeznanie strony, czy świadka. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. Dysponując wystarczającym materiałem dowodowym , który pozwalał na rekonstrukcję stanu faktycznego w celu podstawienia pod właściwą normę prawa materialnego organ nie był zobowiązany kontynuować postępowanie dowodowego , co zarzuca strona, albowiem istotne okoliczności zostały już wyjaśnione . Nie należy zapominać , że o kierunku gromadzenia dowodów decyduje dyspozycja przepisu ustawy materialnej . Tym samym Sąd uznaje za trafne stanowisko administracji podatkowej , iż materiał zgromadzony był kompletny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Z tych względów Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonego do skargi, mając na uwadze treść art. 106 § 3 p.p.s.a. , uznając, że nie występują istotne wątpliwości wobec dokonanych ustaleń organów , wymagające przeprowadzenie dodatkowych dowodów.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowej nie narusza prawa. Jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to ,ze nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa formalnego a także prawa materialnego.

Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.

dcz