Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 283/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 2 ust. 6, art. 2 ust. 7, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], wymierzył A. T. (dalej zwanej również skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...]zł z tytułu urządzania gier na automacie A. nr [...] poza kasynem gry.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ celny I instancji wyjaśnił, że w dniu 13 grudnia 2013 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" mieszczącym się przy ul. [...] w G. . W objętym kontrolą lokalu działalność gospodarcza była prowadzona przez skarżącą, a kontroli poddano znajdujące się w lokalu, wymienione na wstępie urządzenie. Na skutek przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu ustalono, że urządzenie spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Kontrolowana przedstawiła ponadto umowę dzierżawy powierzchni z dnia 01 grudnia 2013 r., zawartą pomiędzy nią a X. sp. z o.o. Z postanowień wskazanej umowy wynika, że jej przedmiotem była dzierżawa części lokalu pozostającego we władaniu skarżącej, który wskazana spółka miała wykorzystywać na zainstalowanie i eksploatację wymienionego na wstępie urządzenia. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w L. włączył do akt sprawy ekspertyzę biegłego sądowego z badania objętego decyzją urządzenia, sporządzoną na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie z kolei do postanowień art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Powołując się na regulacje ustawy o grach hazardowych wyjaśniono, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przy czym z uwagi na treść art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Wskazano także, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzeczono o zgodności przepisów powołanej ustawy z Konstytucją RP. W omawianym wyroku stwierdzono również, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Zwrócono również uwagę, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaś przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – w ocenie organu I instancji – nie jest przepisem technicznym.

W kontekście przytoczonych przepisów organ I instancji wyjaśnił, że celem ustalenia zasad działania poddanego kontroli urządzenia przeprowadzono na nim eksperyment poprzez rozgranie gry kontrolnej. Znajdujące się w lokalu skarżącej urządzenie udostępniało do wyboru 20 aplikacji do gier, przy czym trzy z nich były symulatorami automatów bębnowych. Uruchomienie automatu wymagało uprzedniego zasilenia go kwotą pieniędzy, następnie uruchomienie gier następowało poprzez przyciśnięcie przycisku "Start" wprawiającego w ruch wirtualne bębny automatu. Zatrzymanie bębnów następowało samoczynnie, bez udziału grającego, który nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli graficznych na bębnach. Otrzymane w trakcie gier wygrane w postaci punktów można było przelać bezpośrednio na licznik "Credit" i wykorzystać do dalszych gier lub poddać gamblingowi – próbie ich podwojenia. Z ustaleń kontrolujących wynika również, że skontrolowane urządzenie posiada możliwość wypłacania wygranych pieniężnych. Przy stanie licznika "Credit" wynoszącym 0 zł, możliwość prowadzenia gier na urządzeniu została zablokowana. Zaznaczono również, że powyższe zasady gry zostały potwierdzone w ekspertyzie biegłego sądowego z zakresu informatyki powołanego w sprawie karno-skarbowej. Biegły w swojej opinii stwierdził, m.in., że punkty uzyskiwane w wyniku wygranych umożliwiają prowadzenie kolejnych gier, a tym samym przedłużenie czasu gry. W opinii stwierdzono również, że końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza – ma charakter losowy.

W oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego w toku czynności kontrolnych potwierdzonych opinią biegłego sądowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał, że gry na objętym kontrolą urządzeniu spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniono przy tym, że gry były urządzane na urządzeniu elektronicznym, o wygrane pieniężne oraz, że gry te zawierały element losowości.

Za urządzającego gry na automacie uznano skarżącą. Wyjaśniono, że co prawda z umowy dzierżawy nie wynika aby skarżąca była właścicielem kontrolowanego automatu, to jednak była ona zaangażowana w urządzanie gier na tym urządzeniu. W ocenie organu I instancji skarżąca wstawiając urządzenie do ogólnodostępnego lokalu udostępniła je osobom trzecim, umożliwiając im prowadzenie na nim gier, z czego czerpano korzyści finansowe w postaci comiesięcznego czynszu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. zarzucono naruszenie:

1) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

2) art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez prowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 powołanej ustawy, podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe;

3) art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych – poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministerstwo Finansów jednostka badająca, o której mowa w art. 2 ust. 6 powołanej ustawy, w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że odwołująca się urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy takich gier nie urządzała, a jedynie wynajmowała powierzchnię,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikowaniu urządzenia [...] jako urządzenia w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu nie pozwalał na taka ocenę;

6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności;

7) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez uznanie, że odwołująca się jest urządzającym gry losowe, podczas gdy jej działanie polegało wyłącznie na wynajęciu powierzchni i nie polegało na wypłacaniu jakichkolwiek świadczeń pieniężnych, w konsekwencji czego skarżąca nie może być uznana za urządzającą gry losowe.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W toku postępowania odwoławczego skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadków w osobach członków X. sp. z o.o., a także osób uprawnionych do pobierania środków pieniężnych z poddanego kontroli urządzenia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r., odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Brak wskazanego ostatnio przepisu nie umożliwia jednak podmiotom dowolnego prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Wskazano również, że sentencja powołanego wyroku, w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Wyjaśniono przy tym, że wskazany przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Bardzo istotne jest również to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nieposiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że jedyną karą, której może podlegać skarżąca jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego z automatu. Celem tej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności w tym zakresie powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 powołanej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 tej ustawy te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W tym kontekście zaznaczono, że użytkownik urządzenia skarżącej nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli graficznych na bębnach, tj. na wynik gry. Otrzymane w toku gier punktu można było przelać bezpośrednio na licznik "Credit" i wykorzystać do dalszych gier lub poddać "gamblingowi" – próbie ich podwojenia. Skontrolowane urządzenie udostępniało również możliwość wypłacania wygranych pieniężnych. Wyjaśniono także, że ustalenia kontrolujących zostały potwierdzone przez biegłego sądowego.

W opinii Dyrektora Izby Celnej wobec oczywistych wniosków odnośnie spełnienia przez poddane kontroli urządzenie znamion gry na automacie rozstrzygnięcie sprawy nie jest uzależnione od decyzji Ministra Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono również, że organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych, posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń, organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gier. Stwierdzono również, że badania przeprowadzane przez jednostkę badającą posiadającą upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydawane przez ministra finansów mają na celu ustalenie, czy określony automat spełnia wszystkie kryteria przewidziane przez akty prawne – ustawę i rozporządzenie – tak, aby możliwa była jego legalna eksploatacja przez podmiot posiadający w tym zakresie stosowną koncesję. Zdaniem organu II instancji art. 23b § 1 ustawy o grach hazardowych nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie automatów zarejestrowanych zgodnie z warunkami określonymi w ustawie, gdy tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest urządzenie nie spełniające tego warunku. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniono w tym kontekście, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadnie organ I instancji wziął pod uwagę ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy celnych podczas kontroli lokalu skarżącej, a także dowód z opinii biegłego. Stwierdzono, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organ I instancji wyprowadził wadliwe wnioski z uwagi na niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przypisania skarżącej przymiotu urządzającego gry na automatach wskazano, że ustawodawca jasno i precyzyjnie określił, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z postanowień art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że podmiotem tym jest urządzający, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to w ocenie organu II instancji, nie tylko udostępnianie swoich automatów, ale również umożliwianie grającym korzystania z automatów stanowiących cudzą własność. Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automacie. Wyjaśniono, że skarżąca w zawartej przez nią umowie najmu powierzchni użytkowej zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad ustawionym w jej lokalu automatem do gier, do dbania o jego sprawność i właściwe eksploatowanie oraz do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o przepadkach włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podmiotu urządzającego gry, nie należy w żaden sposób utożsamiać tylko i wyłącznie z podmiotem uprawnionym do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny podlega subsumpcji pod normę prawną wyrażoną w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. W drugiej kolejności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W skardze wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

2) art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez prowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzenia określonych art. 2 ust. 1-5 tej ustawy, podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe;

3) art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych – poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy, jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministerstwo Finansów jednostka badająca, o której mowa w art. 2 ust. 6 powołanej ustawy, w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że odwołująca się urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy takich gier nie urządzała, a jedynie wynajmowała powierzchnię;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na zakwalifikowaniu urządzenia zainstalowanego w przedmiocie najmu jako urządzenia w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu nie pozwalał na taka ocenę;

6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 powołanej ustawy (jako stanowiącej odstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 tego aktu), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności;

7) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że to skarżąca jest urządzającym gry losowe, podczas gdy jej działanie polegało wyłącznie na wynajęciu powierzchni i nie polegało na wypłacaniu jakichkolwiek świadczeń pieniężnych, w konsekwencji czego skarżąca nie może być uznana za urządzającą gry losowe;

8) art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie strony i świadków, gdy przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów doprowadziłoby do ustalenia, że skarżąca nie urządzała gier na automatach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. Zdaniem skarżącej, ten ostatni przepis stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ustawy u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 89 u.g.h., nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem, który może być skutecznie stosowany i stanowi sankcję w przypadku urządzenia gier na automatach poza kasynem gry. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącej spółki nie jest tak, że żaden przepis szczególny nie zabrania prowadzenia w sposób swobodny działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja, z uwagi na powołaną powyżej uchwałę NSA, nie narusza prawa materialnego, tj. art. 89 u.g.h. i wbrew twierdzeniom skargi orzeczenie w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zapadło na podstawie przepisu bezskutecznego.

Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący rażącego naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że to skarżąca jest urządzającym gry losowe, podczas gdy jej działanie polegało wyłącznie na wynajęciu powierzchni i nie polegało na wypłacaniu jakichkolwiek świadczeń pieniężnych, w konsekwencji czego skarżąca nie może być uznana za urządzającą gry losowe oraz zarzut, w mył którego organy popełniły błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że odwołująca się urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy takich gier nie urządzała, a jedynie wynajmowała powierzchnię.

Odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnić należy, że Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier", o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, która zawarła w dniu 1 grudnia 2013 r. umowę z X. sp. z o.o. Strony nadały dokonanej czynności prawnej nazwę "umowa dzierżawy powierzchni". Obejmuje ona jednak wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy dzierżawy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W umowie wskazano w szczególności, że przedmiotem umowy jest dzierżawa części lokalu pod instalację urządzeń do gier, na których Dzierżawca prowadzić będzie działalność gospodarczą (§1 umowy). Zgodnie z § 2 ust.1 umowy Dzierżawca zobowiązuje się do uiszczania Wydzierżawiającemu czynszu płatnego od chwili uruchomienia urządzenia.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o u.g.h. O uznaniu skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach świadczy jej istotny udział w procesie urządzania gier na automatach. Skarżąca wydzierżawiła powierzchnię użytkową w prowadzonym przez siebie lokalu ([...]) pod instalację urządzeń do gier. Skarżąca miała więc świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez nią lokalu na powierzchni, która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Dostęp do automatów do gier możliwy był więc wyłącznie przez powierzchnię lokalu skarżącej, która nie była przedmiotem dzierżawy. Wreszcie to skarżąca organizując działalność, decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała bądź nie dostęp do automatów. Czynsz uzależniony był od możliwości wykorzystywania powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. eksploatacją urządzenia do gier, a nie od samej dzierżawy powierzchni. Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności prawidłowo przyjęły organy obu instancji, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na zakwalifikowaniu urządzenia zainstalowanego w przedmiocie najmu jako urządzenia w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu nie pozwalał na taka ocenę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Natomiast na mocy art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez prowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzenia określonych art. 2 ust. 1-5 tej ustawy, podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe oraz art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych – poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy, jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministerstwo Finansów jednostka badająca, o której mowa w art. 2 ust. 6 powołanej ustawy, w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów.

Odnosząc się to tego zarzutu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 września 2015 r. (II GSK 1595/15) oraz z dnia 18 września 2015 r. (II GSK 1715/15) oraz z dnia 5 listopada 2015 (II GSK 2032/15) wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień.

W myśl tej regulacji minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grami losowymi, zakładami wzajemnymi albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

Jak wynika z powyższego decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom u.g.h. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu.

W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. Art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, w myśl którego w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Jak już bowiem wskazano, organ nie ma możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie, ma natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i Ustawy o służbie celnej, które pozwalają mu na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń.

Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie strony i świadków, gdy przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów doprowadziłoby do ustalenia, że skarżąca nie urządzała gier na automatach.

Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli został ustalony w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności umowę dzierżawy powierzchni z 1 grudnia 2013 r., protokół kontroli z 13 grudnia 2013 r. i ekspertyzę biegłego sądowego z 1 marca 2014 r. organy obu instancji ustaliły wszelkie okoliczności stanowiące przesłanki wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W tej sytuacji przeprowadzenie kolejnych dowodów w sprawie nie mogło przyczynić się do wyjawienia faktów mogących mieć wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca udostępniła powierzchnię lokalu, w którym prowadziła działalność pod instalację urządzenia do gier. W rezultacie, w związku z powyższymi wyjaśnieniami, zmaterializowały się przesłanki do zastosowania art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.