Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1173/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie : NSA Alicja Stępień WSA Ewa Wojtynowska /spr./ Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

ISA/Gd 1173/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 grudnia 2001 roku Urząd Skarbowy określił M. i J. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] złotych, zaległość podatkową w kwocie [...] złotych oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Urząd ten wskazał, że w kategorii odliczeń od dochodu nie uwzględniono kwoty [...] złotych stanowiącej pierwszą z trzech rat renty umownej, ustanowionej przez J. M. na rzecz matki – T. M. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił także: kwoty [...] złotych w uzasadnieniu stwierdzając, że wydatki na zakup i przesyłkę kserokopii wydawnictw nie mieszczą się w pojęciu ulgi z tytułu zakupu wydawnictw fachowych oraz kwoty [...] złotych wywodząc, że opłacone przez M. M. składki na rzecz a nie mieszczą się w zakresie ulgi z tytułu odpłatnego dokształcania i doskonalenia zawodowego.

Od powyższej decyzji J. M. wniósł odwołanie, w którym zakwestionował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej nieuwzględnionej renty. Podniósł, że T. M. ( rentobiorca ) jest ciężko chorą osobą, cierpiącą na niedokrwistość serca, nadciśnienie tętnicze, zaburzenia rytmu serca i chorobę zwyrodnieniową stawów. Wydatki na leki i konsultację lekarskie pochłaniały znaczącą część budżetu rentobiorcy, tj. [...] złotych miesięcznie, co stanowiło 70-80% wysokości emerytury. Nie zgodził się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, że wypłacenie renty z końcem roku 1997 pozbawiło umowę cechy kauzalności, ponieważ termin płatności renty nie wiązał się z celem jej ustanowienia. Podatnik wyjaśnił, iż choroba matki ma charakter przewlekły, co oznacza, że trwała nie tylko w 1997roku, lecz również w latach następnych i trwa do dzisiaj. Stwierdził również, że nie wypłacenie raty renty w 1998 roku nie pozbawia jej cechy trwałości. Jako powód zawieszenia wypłaty świadczenia wskazał okresowo pogorszoną sytuację materialną wynikającą z faktu poniesienia wysokich wydatków związanych z adaptacją na cele mieszkalne strychu. Nie zgodził się także z twierdzeniem, że wypłacone przez niego świadczenie było świadczeniem alimentacyjnym a nie rentą. Zauważył ponadto, że weryfikując zeznania podatkowe za lata 1999 - 2000 Urząd Skarbowy nie wniósł zastrzeżeń co do prawidłowości ustanowienia renty. W ocenie podatnika takie działania Urzędu świadczą o usankcjonowaniu dokonanych odliczeń.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 kwietnia 2002 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz art. 903 kodeksu cywilnego wskazano, że umową z dnia 6 lutego 1997 roku J. M. ustanowił na rzecz matki – T. M. rentę w wysokości [...] złotych, płatną okresowo w trzech kolejnych latach:

* [...] złotych w 1997 roku,

* [...] złotych w 1998 roku,

* [...] złotych w 1999 roku.

Wraz z wypłatą trzeciej raty renta miała być spełniona. Aneksem z dnia 20 grudnia 1997 roku do umowy renty J. M. zobowiązał się tytułem renty na czas nieokreślony do wypłaty co roku na rzecz rentobiorcy kwoty [...] złotych.

W ocenie Izby Skarbowej istotną cechą umowy renty jest jej okresowość oraz cel prawny jej ustanowienia, który musi być ujawniony w treści umowy i który wywiera wpływ na jej ważność Zarówno w znaczeniu potocznym, jak i w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że umowa renty spełnia funkcję alimentacyjną, wspomagającą. Jest bowiem świadczeniem pieniężnym mającym na celu zapewnienie podmiotom uprawnionym środków utrzymania.

Zgodnie z wyjaśnieniami J. M. renta została ustanowiona na cele zdrowotne, albowiem T. M. była ciężko chorą osobą. Z tego powodu była wielokrotnie hospitalizowana, przebywała wielokrotnie w sanatorium. Wydatki na leki i konsultacje lekarskie pochłaniały znaczącą część budżetu. Taki sam cel ustanowienia renty tj. konieczność kosztownego leczenia oraz utrzymania, których wydatków nie pokrywała otrzymywana emerytura wskazała przesłuchana jako świadek T. M. .

W ocenie Izby Skarbowej sytuacja rentobiorczyni – T. M. pozwala uznać ją za znajdującą się w niedostatku w rozumieniu art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Bezspornym jest bowiem, że obdarowana nie była w stanie z posiadanych środków, tj. emerytury w kwocie [...] złotych samodzielnie zaspokoić swoich elementarnych potrzeb życiowych tj. kosztów leczenia ( według oświadczenia J. M. ok. [...] złotych miesięcznie ).

Stosownie do treści art. 128 Kodeks rodzinnego i opiekuńczego obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania ( obowiązek alimentacyjny ) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Nadto, zgodnie z treścią art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poza powyższym wypadkiem uprawniony do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku. Zakres świadczeń alimentacyjnych, stosownie do art. 135 § 1 w/w ustawy zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego.

Zdaniem Izby poczynione w toku przeprowadzonego postępowania ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że świadczenie otrzymane przez T. M. w roku 1997 określone mianem renty faktycznie stanowi wykonanie obowiązku alimentacyjnego wynikającego z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie świadczenie wypłacone T. M. nie wynikało z wyroku alimentacyjnego, J. M. nie przysługiwało prawo odliczenia wypłaconych na rzecz matki świadczeń. Powyższe stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą NSA ( np: wyrok z dnia 2 lipca 1997r., sygn. akt I SA./Gd 544/97; wyrok z dnia 10 listopada 1993r. sygn. akt SA/Po 1527/93; por. wyrok z dnia 30 grudnia 1991 r. sygn. akt SA/Po 1562/91).

Izba Skarbowa podkreśliła także, że organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo dokonać interpretacji umowy cywilnoprawnej, a w konsekwencji stwierdzać, czy zawarta umowa renty nie dotyczy obowiązku alimentacyjnego.

Organ odwoławczy podtrzymał nadto stanowisko Urzędu w kwestii braku podstaw do odliczenia od podatku kwoty [...] zł stanowiącej 19% z wydatkowanej kwoty [...] a dotyczącej kosztu wykonania i przesyłki kserokopii fragmentów wydawnictw a także kwoty [...] zł wskazując, iż składka w kwocie 22 zł opłacona przez M. M. w związku z przynależnością do A nie stanowi wydatku na odpłatne dokształcania i doskonalenie zawodowe podatnika.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 roku J. M. zakwestionował rozstrzygnięcie Izby w przedmiocie odmowy uznania odliczenia od dochodu kwoty [...] złotych jako trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym umowy renty w zeznaniu podatkowym za rok 1997. Skarżący podniósł, że w trakcie czynności sprawdzających Urząd Skarbowy nie wniósł zastrzeżeń do umowy renty i dokonanych odliczeń. Następnie po przeprowadzeniu czynności po raz drugi wydał decyzję wymiarową. Zdaniem strony skarżącej z faktu, iż alimenty nie zasądzone w wyroku alimentacyjnym podlegają opodatkowaniu należy wnosić, że intencją ustawodawcy było aby kwoty przekazane matce na podstawie umowy renty stanowiącej wykonanie obowiązku alimentacyjnego podlegały odliczeniu od dochodu ( w przeciwnym przypadku powyższe sumy byłyby dwukrotnie opodatkowane ). Interpretację taką zdaniem strony potwierdza również to, że otrzymane alimenty ustalone wyrokiem podlegają opodatkowaniu oraz, że ich wpłata nie daje prawa do odliczenia ich od dochodu. Końcowo skarżący podkreślił, że rentobiorca, który wykazał w zeznaniu otrzymaną rentę "przy takiej decyzji Izby Skarbowej, powinien od właściwego dla siebie Urzędu Skarbowego żądać zwrotu zapłaconego od tej sumy podatku. Z punktu widzenia prawa podatkowego jest to niemożliwe".

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując

dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień Izby Skarbowej w interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust 1 i 2 oraz ust. 4 -7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym,

nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brak przy tym w ustawie definicji pojęcia "renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). W tych przepisach jest bowiem uregulowana umowa renty.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. W literaturze przedmiotu zgodnie podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (por. m.in. Z. Radwański, Panowicz-Lipska: Zobowiązania - część szczegółowa. Warszawa 1996, s. 253 i nast.; W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, s. 394 i nast.; J. Szachułowicz (w:) Kodeks cywilny. Komentarz- Red. K. Pietrzykowski Tom II. Warszawa 1998, s. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, że umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por.: S. Dmowski ( w:) Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, s. 511 ). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por.: J. Dybowski (w:) System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań - część ogólna. Ossolineum 1981, s. 102).

Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia określonej osoby lub na czas ściśle określony. Na podstawie art. 906 § 2 k.c. do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie ( art. 889-902 k.c. ). Do tego natomiast typu umów przepis szczególny art. 906 § 2 k.c. w związku z art. 890 k.c. przewiduje formę aktu notarialnego. W przypadku niezachowania tej formy, umowa renty dotknięta jest nieważnością w rozumieniu art. 58 k.c. Wprawdzie zgodnie z art. 890 § nieważność ta może być konwalidowana, ale tylko wówczas, gdy przyrzeczone w umowie świadczenie zostało w całości wykonane.

Z przedłożonych w aktach sprawy dokumentów wynika, że skarżący J. M. zobowiązał się umową zawartą w dniu 6 lutego 1997 roku do świadczenia z tytułu renty na rzecz matki T. M. Z umowy tej wynika ponadto, że renta ta ma charakter okresowy, bowiem została zawarta na trzy lata ( od roku 1997 do roku 1999 ), a kwota renty wypłacana będzie w trzech ratach rocznych płatnych każdorazowo do dnia 31 grudnia danego roku. Umowa została sporządzona pod tytułem darmym, bez zachowania formy aktu notarialnego. Także aneks do tej umowy z dnia 20 grudnia 1997 roku został zawarty bez zachowania tej formy, a przewiduje on, że wypłata renty mająca nastąpić w roku 1998 nie zostanie dokonana z powodu planowanego przez fundatora remontu. Jednocześnie strony umowy zmieniły jej charakter, oświadczając, że umowa będzie wiązać strony przez czas nieokreślony.

Jak już podkreślono, z treści art. 903 k.c. wynika, że na świadczenie, jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych. W ramach jednego i tego samego stosunku zobowiązaniowego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych w regularnych odstępach czasu.

Skoro więc o wykonaniu umowy ( spełnieniu świadczenia ) można mówić, gdy przyrzeczone świadczenie zostało wypłacone w całości - to otrzymanie przez uprawnioną pierwszej raty świadczenia w roku 1997 i nie spełnienie świadczenia w roku następnym - nie stanowi o wywiązywaniu się z umowy, pomimo odmiennych ustaleń dokonanych w aneksie. W ocenie Sądu taka umowa nie ma cech umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego (po zawarciu aneksu do umowy brak w niej tego istotnego elementu, jakim jest okresowość świadczenia ) i nie może być uznana za rentę na gruncie prawa podatkowego, a zatem nie może stanowić tytułu prawnego do dokonywania odliczeń stosownie do omawianego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z istoty renty strony dążą najczęściej do zaspokajania w tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych, najczęściej do zapewnienia pełnego utrzymania uprawnionego do renty albo do wspomożenia go w jakimś zakresie.

Z treści omawianego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że świadczenie spełnione przez osobę zobowiązaną do alimentów na podstawie art.128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ma charakter renty alimentacyjnej, która nie może stanowić podstawy do zmniejszenia uzyskanego dochodu. Chociaż przedmiotem przedmiotowej sprawy nie jest kwestia obowiązku alimentacyjnego skarżącego względem matki, pomimo rozważań Izby Skarbowej w tym zakresie, mogących mieć jedynie znaczenie o charakterze edukacyjnym, należy podkreślić, że to nie kwestia obowiązków syna względem matki o takim przedmiocie należy do sedna sprawy, skoro z oświadczeń skarżącego składanych przed organami podatkowymi wyraźnie wynika, że jego wolą było zawarcie prawnie skutecznej, zwłaszcza pod względem podatkowym, umowy renty. Dlatego wbrew sugestii organów podatkowych, że to co strony nazwały umową renty było faktycznie umową o alimenty - uzasadnione jest zdaniem Sądu przyjęcie, że przedmiotowa umowa renty, jako nie spełniająca wyżej omówionych elementów -została zawarta wyłącznie w celu zmniejszenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji obejścia przepisów prawa.

Reasumując, otrzymane w roku 1997 pod tytułem darmym świadczenie, potwierdza zdaniem składu orzekającego, że chodziło w sprawie niniejszej o darowiznę, a nie o rentę, skoro umowa tak nazwana przez jej strony wraz z aneksem do niej, w istocie umową taką nie jest.

Dlatego, pomimo częściowo błędnej argumentacji przedstawionej w decyzji organów podatkowych obu instancji, zasadnie organy te zakwestionowały odliczenie przez podatnika od dochodu świadczenia wynikającego z umowy renty.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.