Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 69/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 69/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi G. M. – S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 lutego 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił G.M. – S. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M.M. w wysokości 5.709,00 zł.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 16 czerwca 2008r., sygn. akt [....] , Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po M.M., zmarłym w dniu 18 listopada 2002r. w K., na podstawie ustawy nabyły: żona J.J.M. i córka G.J.M. – Siudek po ½ części każda z nich. W dniu 16 października 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 i informacja o pozostałych podatnikach SD-3/A, w którym spadkobiercy wykazali nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W dniu 18 lipca 2013r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek G.M.-S. z dnia 16 lipca 2013r. o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn po zmarłym M.M. zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 2009r. nr [...]. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11.

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła stan faktyczny sprawy, przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11, w którym Trybunał orzekł niezgodność art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie, w jakim przewidywał miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe z art. 2 Konstytucji RP. Wnioskodawczyni uważa, że została wprowadzona w błąd przez sędziego Sądu Rejonowego poprzez stwierdzenie prawomocności dopiero po upływie przeszło trzech miesięcy od dnia wydania postanowienia przez Sąd. Tym samym wprowadzono ją w błąd co do daty, od której liczy się miesięczny termin na złożenie stosownego zeznania do organu podatkowego. Zdaniem wnioskodawczyni składając zeznanie podatkowe SD-3 w terminie miesięcznym od daty potwierdzenia prawomocności postanowienia o nabyciu spadku zachowała się ona zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Strona podniosła, że nie posiadała wiedzy specjalistycznej, nie otrzymała takowej również od sędziego, który wydał postanowienie, tym samym bez swojej winy nie złożyła stosownego zeznania w przepisanym prawem terminie.

Po wznowieniu postępowania decyzją z dnia 13 września 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 4 lutego 2009r. nr [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem dziedziczenie po zmarłym w dniu 18 listopada 2002r. M.M. nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, a zatem do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11 dotyczy natomiast art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

W odwołanie od tej decyzji G. M.-S. zarzuciła organowi naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1012, art. 1015 i art. 1020 Kodeksu cywilnego. Odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Strona podniosła, że nabyła spadek dopiero z chwilą jego przyjęcia, czyli w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. 8 lipca 2008r., dlatego ma do niej zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11, w którym Trybunał orzekł niezgodność art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. z art. 2 Konstytucji RP. Jej zdaniem konstrukcja podatku od spadków i darowizn nie wiąże momentu powstania obowiązku podatkowego z nabyciem prawa do spadku, czyli otwarciem spadku. Tym samym doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, która nakłada na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, ponadto cały tok postępowania winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ podatkowy. Strona podkreśliła, że informacje podawane przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe co do przesłanek koniecznych do uchylenia decyzji organów podatkowych na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie mają żadnego znaczenia w kontekście załatwiania niniejszej sprawy, gdyż nie posiadają przymiotu powszechnie obowiązujących.

Decyzją z dnia 28 listopada 2013r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy potwierdził, że w sprawie nabycie spadku po zmarłym M.M. nastąpiło niewątpliwie z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy w dniu 18 listopada 2002r. Wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma zaś żadnego wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę.

Organ II instancji podkreślił, że już z treści przywołanego przez stronę wyroku TK jasno wynika, że wznowienie postępowania i stosowanie wyroku obejmować będzie tylko te przypadki, w których łącznie spełnione są następujące warunki :

- nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło w drodze dziedziczenia,

- śmierć spadkodawcy nastąpiła po dniu 1 stycznia 2007r.,

- postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. (zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia w 2008r.),

- wyłączną przesłanką ustalenia zobowiązania podatkowego było zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Dalej organ odwoławczy przypomniał, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2007r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wynika stąd, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania obowiązujące są przepisy u.p.s.d. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007r., kiedy to przepis art. 4a nie obowiązywał. Oznacza to w konsekwencji, że w niniejszej sprawie art. 4a u.p.s.d. nie ma zastosowania, a tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt P 43/11 nie wywołuje tu skutków prawnych i nie może stanowić przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji podkreślił końcowo, że strona błędnie interpretuje pojęcia "nabycia spadku", "przyjęcia spadku" i "powstania obowiązku podatkowego", uważając, że spadek nabyła dopiero w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. 8 lipca 2008r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. M.-S. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 124, art. 127, art. 210 § 4 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej żądając uchylenia decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że dla zastosowania właściwych w sprawie przepisów znaczenie ma data powstania obowiązku podatkowego, ta zaś związana jest ściśle z datą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, a nie z chwilą nabycia spadku jakby tego chciały organy.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy uchybił powinności powtórnego zbadania sprawy oraz odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, gdyż nie odniósł się do głównego zarzutu odwołania dotyczącego art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy uchylenia w trybie wznowienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 2009r. nr [...] , którą ustalono skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M.M..

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały okoliczności, które mogłyby uzasadniać zastosowanie w stosunku do skarżącej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d."), przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r., w sprawie o sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013r., poz. 692). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Na wstępie dalszych rozważań godzi się poczynić kilka uwag natury terminologicznej, których zlekceważenie stało się przyczyną niezrozumienia przez skarżącą sensu regulacji ustawy podatkowej. Otóż na gruncie przepisów u.p.s.d. należy odróżnić pojęcia nabycia rzeczy lub praw majątkowych oraz obowiązku podatkowego z tego tytułu, co zresztą znajduje odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy, posługującej się odrębnie każdym z nich. Nabycie rzeczy i praw majątkowych jest bowiem zdarzeniem cywilnoprawnym, którego zaistnienie warunkuje powstanie obowiązku podatkowego, rozumianego jako powinność jednostronnego, bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Jednakże moment nabycia rzeczy i praw majątkowych oraz moment powstania obowiązku podatkowego nie muszą się pokrywać, o czym świadczy właśnie treść przywoływanego wielokrotnie przez stronę art. 6 u.p.s.d., w którym moment powstania obowiązku podatkowego określono w różny sposób dla różnych zdarzeń, niekoniecznie wiążąc go z momentem nabycia tych rzeczy lub praw.

W u.p.s.d. ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., powoływanej dalej jako "k.c."). Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 k.c., że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie nowelizującej mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratoryjny. Spadkobierca może natomiast spadek odrzucić w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia w powyższym terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 k.c.).

W u.p.s.d. ustawodawca uregulował natomiast kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. W zasadzie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika z treści art. 6 ust. 4 tej ustawy.

W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Z przepisu tego wynika jasno, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Odmienne rozwiązanie nie wynika także z ust. 2 i 3 art. 3 ustawy nowelizującej. Przepis ust. 3 nie dotyczy nabycia własności przez dziedziczenie, a przepis ust. 2 rozciąga zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn na wymienione w nim osoby, mimo że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez te osoby nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r., jednakże po dniu 12 maja 2006r. (por. wyroki; NSA z dnia 15 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2478/10, NSA z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2120/10, NSA z dnia 15 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1481/10, WSA z dnia 24 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 1007/11, WSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 501/11, WSA z dnia 26 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Gl 491/10).

Skarżąca nabyła spadek po M.M. przed 12 maja 2006r., a zatem w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do rozważania kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a u.p.s.d. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r., sygn. akt P 43/11.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Pogląd wyrażony w skardze o decydującym znaczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla stosowania przepisów ustawy podatkowej po nowelizacji jest błędny i nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego. Wbrew twierdzeniom skargi wszystkie te okoliczności naświetlono stronie już w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zaś w uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie uchylono się od uwzględnienia wątpliwości wyrażonych w odwołaniu, a dotyczących kwestii znaczenia daty powstania obowiązku podatkowego w sprawie. Nie znajdowały zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 124, art. 127, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak stwierdzenia w toku postępowania wystąpienia przesłanek wznowienia wykluczał natomiast zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który umożliwiałby uchylenie w całości lub w części decyzji dotychczasowej, i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.