Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1046/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 90 ust. 1, ust. 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h par. 1, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 1 i ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Bez znaczenia jest to czy są one, czy też nie są zaliczane do środków trwałych, oraz to czy znajdowały się przed dostawą (sprzedażą) w posiadaniu gminy, cczy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych jak najem i dzierżawa.

TEZY

Obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Bez znaczenia jest to czy są one, czy też nie są zaliczane do środków trwałych, oraz to czy znajdowały się przed dostawą (sprzedażą) w posiadaniu gminy, cczy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych jak najem i dzierżawa.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([..]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 1046/12

UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2012 r. Gmina K. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie współczynnika struktury sprzedaży w obrocie z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego oraz gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazano, że zgodnie ze statusem Gminy K., do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zainteresowana zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; zwana dalej "u.s.g."), do zadań własnych gminy należą m. in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; targowisk i hal targowych; zieleni gminnej i zadrzewień; cmentarzy gminnych; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Gmina K. może pobierać różnego rodzaju opłaty (na przykład: opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u."), występuje ona jako organ władzy publicznej wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalności gospodarczej) wnioskodawczyni świadczy usługi: dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), wynajmu pomieszczeń w siedzibie Urzędu Miasta i Gminy.

Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Gmina dokonuje m.in: odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m. in. lokali mieszkalnych, budynków), odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Zbywane przez zainteresowaną mienie komunalne, takie jak: lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego, jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (na przykład najem bądź dzierżawa) i są zaliczane przez nią do środków trwałych.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie: czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u. dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu : odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne czy budynki, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste ?

Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zainteresowana nie powinna uwzględniać obrotu z powyższego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Gminy K. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-5 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; zwana dalej: "Dyrektywa"), organ stanął na stanowisku, że za "używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. "Użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. W ocenie organu, środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia tego warunku. Organ zwrócił uwagę, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zbywane mienie komunalne (lokale, budynki) oraz grunty i prawa użytkowania wieczystego są zaliczane przez zainteresowanego do środków trwałych. Miasto nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników swojego majątku ze względu na fakt, iż jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wykorzystuje wskazane środki trwałe do wykonywania działalności komercyjnej (na przykład najmu czy dzierżawy). W związku z tym organ stwierdził, iż nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności. Mając to na względzie wskazał, że wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna wliczyć do obrotu kwoty wynikające z dostaw nieruchomości, które nie były bezpośrednio przez nią używane, lecz były przedmiotem umów najmu czy dzierżawy. Do obrotu tego nie wlicza się jedynie obrotu uzyskanego z dostaw nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę i znajdujących się w ewidencji jego środków trwałych i używanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności. W konsekwencji, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych zainteresowanej, w sytuacji, gdy nie były one używane bezpośrednio przez nią na potrzeby działalności Gminy.

Wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydanie powyższej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa, mających wpływ na wynik sprawy:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca powinna dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. – w przedstawionym stanie faktycznym – uwzględnić obroty z tytułu: odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nieruchomości; odpłatnego zbycia gruntów; oddania gruntów w użytkowanie wieczyste;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak wystarczająco wnikliwej oceny stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu strona wywiodła, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, nawet jeżeli nie podlegają one po stronie skarżącej amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie dla celów art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie jest istotne to, czy grunty bądź prawa wieczystego użytkowania podlegają amortyzacji, lecz to, czy są zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych.

Ponadto strona poniosła, że brak szczególnego uregulowania sytuacji organów władzy publicznej w zakresie dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (w odniesieniu do tych obszarów działalności w stosunku do których, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. są uznawane za podatników podatku od towarów i usług) oznacza, iż organy władzy publicznej (jak i urzędy obsługujące te organy) powinny postępować według tych samych zasad, jakimi kierują się "zwyczajni" podatnicy tego podatku. W przeciwnym razie, ustawodawca przewidziałby szczególne uregulowania w odniesieniu do takich podmiotów. Skarżąca zwróciła uwagę na zasadę neutralności obowiązującą na gruncie VAT, opisywaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób.

Niezależnie od tego, odnosząc się do stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonym akcie, strona wyraziła pogląd, iż pojęcie "używanie" na gruncie u.p.t.u. powinno być rozumiane szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż brak jest uzasadnienia dla zwężającej interpretacji tego terminu.

Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie strony skarżącej organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek, z powodu których odstąpił od stanowiska prawnego prezentowanego w sprawie o analogicznym stanie faktycznym do sprawy niniejszej, tj. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczyła tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., strona skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu : odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne czy budynki, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności, w konsekwencji przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych zainteresowanej.

Sąd zważył, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy zauważyć, że podstawowym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym przezeń stanowiskiem miało być to, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że wnioskodawczyni wykorzystuje wskazane środki trwałe do wykonywania działalności komercyjnej.

W ocenie Sądu, stworzone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji kryterium podziału czynności podejmowanych przez gminę w ramach działalności gospodarczej w stosunku do mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, wedle którego o bezpośredniości używania tych środków na potrzeby działalności gminy miałoby decydować ich "faktyczne wykorzystywanie" (co więcej, według organu, za "używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie) – nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak i prawa unijnego. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić reguły, z których w okolicznościach niniejszej sprawy wynikają prawa i obowiązki dla podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z wniosku o interpretację indywidualną wynika bowiem, że gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otóż, przywoływane przez obie strony niniejszego postępowania normy wynikające z Dyrektywy (art. 173 – 175) oraz u.p.t.u. (art. 90 - 91), odnoszące się do zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych jednocześnie do działalności dającej prawo do odliczenia oraz tej, która prawa takiego nie daje, przewidują, iż jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział (ułamek) rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W związku z proporcjonalnym odliczaniem podatku naliczonego, na podatnika zostały nałożone obowiązki dokonania wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy, korekty rozliczenia po zakończeniu roku oraz szczególnej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i niedających tego prawa, przyjęto jako uproszczenie mechanizm rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika opartego na wskazanej proporcji. Uproszczenie to polega więc na uznaniu, że proporcja wykorzystania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczych jest tożsama z udziałem danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika.

Należy wskazać, że transakcjami niedającymi prawa do odliczenia w rozumieniu art. 174 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u. są przede wszystkim transakcje zwolnione z VAT, m.in. związane z nieruchomościami określone w art. 135 ust. 1 pkt. j) - l) Dyrektywy oraz w art. 43 ust. 1 pkt. 9 – 10a. Takie transakcje są uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży. Sytuację tę należy odróżnić od przypadku mającego miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdy zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u., kiedy to wyłącznie incydentalne (poboczne) transakcje tego typu są wyłączone przy kalkulacji wspomnianego współczynnika.

Pierwszy z wskazanych przypadków ma miejsce na gruncie art. 90 ust. 5 u.p.t.u., który nakazuje wyłączyć dla celów obliczenia współczynnika sprzedaży dostawy środków trwałych, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jest to wyłączenie wynikające z ust. 2 lit. a) art. 174 Dyrektywy i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej podatnika sensu stricte, lecz stanowi jedynie jego działalność poboczną (okazjonalną). Należy podkreślić, że współczynnik sprzedaży nie powinien uwzględniać takich pobocznych transakcji o dużej wartości jednostkowej, gdyż prowadziłoby to do efektów sprzecznych z celem Dyrektywy (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom I, Wrocław 2013, s. 611; J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz, Wrocław 2011, s. 813; T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, s. 728). Godzi się zauważyć, iż niewątpliwie jednym z podstawowych celów Dyrektywy jest zagwarantowanie funkcjonowania VAT w kształcie zapewniającym przede wszystkim jego powszechność, potrącalność i neutralność.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest również to, iż odczytując treść art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości fakt, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu. Stąd na gruncie niniejszej sprawy jako nieuzasadniony jawi się zabieg interpretacyjny poczyniony przez organ podatkowy, polegający na stworzeniu dodatkowego kryterium uznania danej transakcji dotyczącej środka trwałego za "używany" przez podatnika na potrzeby jego działalności, jakie miałoby stanowić jego faktyczne wykorzystywanie w tym celu, rozumiane wręcz jako jego fizyczne posiadanie.

W ocenie Sądu, taka interpretacja, posługująca się cywilistycznymi konwencjami terminologicznymi, jest w płaszczyźnie normatywnej systemu VAT niedopuszczalna. Podkreślić należy, że pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają znaczenie w prawie podatkowym wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego. Oznacza to, że nie obowiązują one samoistnie z mocy prawa cywilnego. Od ustawodawcy podatkowego zależy też, czy pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają być rozumiane tak, jak w tym prawie, czy też w inny sposób (zob. A. Gomułowicz, w A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 194).

Okoliczność ta posiada kluczowe znaczenie na gruncie u.p.t.u., która w art. 15 ust. 2 w sposób autonomiczny definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Po pierwsze zatem, w przypadku, gdy w analizowanym zakresie gmina wykonuje działalność gospodarczą, odliczenie podatku naliczonego z tych transakcji dopuszczalne jest tylko w zakresie, w jakim transakcje te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu u.p.t.u. (art. 9 Dyrektywy; por. wyrok ETS z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, publ. LEX nr 368525). Po drugie zaś, przy obliczaniu proporcji z art. 90 ust. 3, nie uwzględnia się dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jak bowiem wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt. 25-26; publ. LEX nr 370833), pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" – art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż tych dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego.

Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu. Jak wskazano zaś w samym wniosku, sprzedaż dóbr inwestycyjnych (środków trwałych pod postacią nieruchomości i gruntów) stanowi jedną ze zwykłych działalności gospodarczych gminy. Nie może być wobec tego uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez stronę do potrzeb jej przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy ("na potrzeby jej działalności" - art. 90 ust. 5 u.p.t.u.). Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako nie będących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem jak określiła to gmina we wniosku o udzielenie interpretacji sprzedaż wskazanych przez nią nieruchomości i oddawanie ich w użytkowanie wieczyste należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80 poz.526 ze zm.), dochody ze sprzedaży mienia komunalnego uznawane są za dochody własne gminy. Taką wykładnię potwierdza także powołany już powyżej wyrok ETS w sprawie C-98/07. Reasumując należy wskazać, iż obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Bez znaczenia jest to czy są one, czy też nie są zaliczane do środków trwałych, oraz to czy znajdowały się przed dostawą (sprzedażą) w posiadaniu gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych jak najem lub dzierżawa.

Wobec tego należy uznać, iż zaprezentowana przez organ wykładnia nie jest prawidłowa. Nie jest także prawidłowe stanowisko prezentowane przez podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdził, że zaskarżony akt naruszył prawidłową wykładnię art. 90 ust. 5 u.p.t.u., choć z innych przyczyn niż wskazanych przez stronę skarżącą. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako : "p.p.s.a."), do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska. Wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia wydanego przez Sąd orzeczenia.

Za pozbawiony słuszności należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać na zasadę legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącą, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Godzi się zaś zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Brak było zatem podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, iż zasada zaufania z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających błędy innych organów podatkowych, w zakresie wykładni przepisów. Brak zaś szczegółowego odniesienia się przez Ministra Finansów do wskazanej przez stronę interpretacji nie może zostać uznany za istotne naruszenie przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy, orzeczono na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono jak w punkcie II w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.