Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1951/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3428/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 10 września 2014 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z byłym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz za styczeń i luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1951/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3428/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu spraw ze skarg A. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z byłym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz za styczeń i luty 2011 r., oddalił skargi.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że 1) po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 kwietnia 2014 r. wydanej w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z G. Sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz drugim członkiem zarządu D. J. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie orzeczenia o solidarnej ze spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. i ustalił ją w niższej kwocie, w pozostałym zakresie utrzymał w tę decyzję mocy; 2) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 kwietnia 2014 r. wydanej w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu D. J. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. Powodem wydania obu decyzji było ustalenie w toku postępowania podatkowego, że egzekucja zobowiązań wobec Spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w L., w odniesieniu do jej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r. okazała się być nieskuteczna. Egzekucji takiej nie wszczęto jedynie w części dotyczącej zaległości za lipiec 2010 r., dlatego organ odwoławczy w tym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obliczył prawidłową kwotę zaległości podatkowych, o których mowa w rozstrzygnięciu. W okresach upływu terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r., tj. w okresie od 25 września 2010 r. do 25 marca 2011 r. skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Powyższe ustalenia pozwoliły na uznanie, że w stosunku do skarżącej zaszły przesłanki do orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki, wraz z drugim członkiem jej zarządu, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie wykazała powodów, dla których o takiej odpowiedzialności organ podatkowy nie mógłby orzec. Skarżąca nie złożyła bowiem w odpowiednim czasie wniosku o upadłość Spółki. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ocenie, czy wniosek o upadłość został zgłoszony we właściwym czasie, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej - u.p.u.n.). Zgodnie z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ odwoławczy ustalił, że w sprawie tej, wniosek o upadłość nie został złożony, pomimo, że przesłanki do jego złożenia zaistniały już 25 sierpnia 2010 r., co wynika m.in. z bilansu Spółki za 2010 r., w którym wykazano, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała wartość jej majątku. Potwierdzeniem takiego stanowiska są dane wynikające z rachunku zysków i strat za lata 2010 i 2011 i danych dotyczących okresu poprzedzającego wstąpienie skarżącej do zarządu Spółki, z których wynika, że wartość zobowiązań Spółki już wówczas przekraczała wartość aktywów, zaś w rachunku zysków i strat za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. wykazano stratę. Organ zauważył równocześnie, że nie została w sprawie spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem Skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części bądź w całości.

Obydwie powyższe decyzje skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonych skargach wniosła o ich uchylenie w części utrzymującej orzeczenia organu pierwszej instancji w mocy i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego i że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz poprzez nieuwzględnienie w decyzji, iż podatnik dokonał zapłaty części zobowiązania podatkowego; art. 21 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych wskutek przyjęcia, iż w dniu 25 sierpnia 2010 r. zaktualizował się obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki i poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę nie miało charakteru trwałego oraz zaniechanie wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W odpowiedziach na powyższe skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skarg tych nie uwzględnił. Podał, że z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe podatnika, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką również osoby trzecie (członkowie zarządu spółki), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Sąd podał, że nie ma sporu co do tego, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki G. sp. z o.o. w terminach upływu terminu płatności zobowiązań w VAT za okresy, o których mowa w zaskarżonych decyzjach. Zdaniem Sądu, organy wykazały także zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W jej trakcie organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, jak również u ewentualnych dłużników Spółki. W związku z zastosowanymi zajęciami część z kontrahentów poinformowało, że albo nie uznają wierzytelności wobec G. sp. z o.o., albo ich nie posiadają. Trzech kontrahentów: O. SA, C. sp. z o.o., F. sp. z o.o. uznało natomiast wierzytelności Spółki i z tego tytułu z uzyskano od nich odpowiednie kwoty. Z protokołu o stanie majątkowym sporządzonego dnia 28 listopada 2012 r. wynika, że Spółka nie posiada majątku ani praw majątkowych. Spółki nie odnaleziono w KRS w roli wspólnika, udziałowca, akcjonariusza, ani w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z pisma MSWiA wynika natomiast, że należące do Spółki samochody osobowe obciążone zostały zastawem skarbowym. Z tego powodu, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Sąd stwierdził, że organ egzekucyjny uwzględnił wniosek Spółki w przedmiocie zwolnienia z egzekucji wierzytelności wobec kontrahentów, których utrata, jak argumentowała Spółka, spowodowałaby zachwianie jej płynności finansowej, a także brak możliwości realizowania wynagrodzeń dla 700 pracowników. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. przychylił się do wniosku Spółki i zwolnił z egzekucji wierzytelności czterech dłużników, zajęte zawiadomieniami z dnia 4 sierpnia 2011 r., uznając, że wystąpiła przesłanka istnienia ważnego interesu podatnika. Jednak zawiadomieniami z dnia 14 listopada 2012 r. oraz z 15 maja 2013 r. dokonał ponownie zajęć rzeczonych wierzytelności. W odpowiedziach na powyższe zajęcia podmioty z Grupy F. poinformowały, że na dzień wpływu powyższych zawiadomień nie posiadają zobowiązań względem Spółki. Sąd stwierdził, że powyższa sytuacja nie ma znaczenia dla uznania, że doszło w tej sprawie do zaistnienia przesłanki bezskuteczności, przy czym o przesłance tej mowa również wtedy, gdy doszło do wyegzekowania należności, ale nie w całości.

Odnosząc się do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, Sąd zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że oceny ich wystąpienia dokonuje się w świetle przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. i co do tego, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie wniosku o upadłości wystąpiły w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce, a skarżąca nie dokonawszy tego (w terminie dwóch tygodni), nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Sąd wskazał na dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r. i oświadczenie zarządu w sprawie przedłożenia sprawozdania finansowego za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. W ocenie Sądu, skoro nie ulega wątpliwości, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu (a właściwie już w momencie obejmowania tej funkcji) wystąpiła przesłanka niewypłacalności w postaci braku pokrycia wymagalnych zobowiązań w majątku Spółki, to nie ma zasadniczego znaczenia moment, w którym wartość majątku Spółki okazała się być mniejsza, niż wartość jej zobowiązań. Sąd wyjaśnił, że nie ma też znaczenia, że organy nie wskazały drugiego, obok Skarbu Państwa wierzyciela Spółki. Wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, że fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w tej sprawie i nie miały potrzeby powołania biegłego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), skargi oddalił.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej – u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. polegające na braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do głównych zarzutów skargi, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem do czego był zobowiązany;

2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 121, art. 191 O.p. w zw. z art. 107 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej - K.p.a.) poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. z uwagi na nieprawidłowe ustalenie, że spółka w myśl przepisów art. 11 ust. 1 u.p.t.u. stała się niewypłacalna, że skarżąca odpowiada za zobowiązania Spółki oraz że nie wykazała okoliczności ekskulpacyjnych.

3. art. 151 i 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak wykazania bezskuteczności egzekucji i brak ustalenia daty bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych.

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2, art. 1 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a, w związku z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, że: wobec Spółki zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji; skarżąca nie wykazała, iż zachodzą przesłanki uniemożliwiające przeniesienie na nią odpowiedzialności podatkowej; prawidłowo ustalono datę wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki; prawidłowo ustalono wysokość zobowiązań podatkowych Spółki oraz poprzez pominięcie wnioskowanych przez skarżącą dowodów;

5. art. 116 § 1 O.p. w zw. 1 art. 107 § 1 K.p.a.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej podniósł, że w niniejszej sprawie błędnie przyjęto, że dniem, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego Spółki był dzień 25 sierpnia 2010 r. Zarzucił, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie wskazały drugiego wierzyciela Spółki, którego wierzytelność w dniu 25 sierpnia 2010 r. była wymagalna. Wskazał, że brak jest ustaleń, które potwierdzałyby, że organ egzekucyjny prawidłowo wykazał wszystkie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Autor skargi kasacyjnej powołał się na orzeczenia sądów, w których stwierdzono, że: - w przypadku, gdy podmiot gospodarczy posiada tylko jednego wierzyciela, wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości podlega oddaleniu; - wszczęcie postępowania upadłościowego bądź układowego "we właściwym czasie" oznacza wszczęcie go w takim czasie, że zaspokojenie przez Spółkę w całości wierzytelności pozostaje realne; - organy wydając decyzję przenoszącą odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka jej zarządu powinny rozważyć czy brak regulowania zobowiązań przez Spółkę ma charakter trwały; - bezskuteczność egzekucji oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należało przyjąć, że zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę nie miało charakteru trwałego. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy nie złożył.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny może oceniać zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakresie konkretnie postawionych mu zarzutów. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. W takim wypadku nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na wyżej wymienionej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Postawione na niej zarzuty są nieuzasadnione.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 1 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jego treść umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej. Nie może być uznany za skuteczny ogólny zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do głównych zarzutów skargi, bez wskazania, o które zarzuty stronie skarżącej chodzi i bez wskazania, że mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także, aby Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, a tylko takie działanie Sądu mogłoby wskazywać na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Oba te przepisy zawierają normy jedynie o charakterze ustrojowym. To, że strona skarżąca uważa, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku jest nieprawidłowe, nie oznacza, że Sąd ten nie dokonał stosownej kontroli zaskarżonych przez stronę decyzji.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 121, art. 191 O.p. w zw. z art. 107 § 1 K.p.a. Wskazując na naruszenie powyższych przepisów, pełnomocnik skarżącej wskazał, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie w tej sprawie art. 116 § 1 O.p. Stawiając ten zarzut nie wyjaśnił jednak, na jakiej podstawie uważa, że Sąd powinien stwierdzić nieważność decyzji obu instancji. Skuteczne jego postawienie wymagało powiązania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. z odpowiednim przepisem Ordynacji podatkowej, wskazującym na podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można uznać za naruszony art. 107 § 1 K.p.a., ponieważ ani on, ani żadne inne przepisy K.p.a. nie miały w tej sprawie zastosowania. W sprawach dotyczących podatków, zastosowanie mają jedynie przepisy O.p., o czym mowa w art. 2 § 1 tej ustawy.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tak jak we wcześniej postawionym zarzucie autor skargi wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie powiązał tego przepisu z odpowiednim przepisem O.p. Nie wyjaśnił, dlaczego zaskarżone decyzje powinny zostać uznane za nieważne.

Nie jest trafiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2, art. 1 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a, w związku z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. W zarzucie tym pełnomocnik skarżącej ponownie wskazał na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Jak podano wyżej, przepisy te nie zostały naruszone. Nie doszło też do naruszenia art. 1 § 2 P.p.s.a. Przepis art. 1 P.p.s.a. nie zawiera regulacji podanych w paragrafach, a w jego treści podany jest jedynie przedmiot regulacji zawartych w tej ustawie. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał dodatkowo z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. Jednak art. 133 § 1 P.p.s.a. mógłby stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie w sytuacji, gdyby Sąd pierwszej instancji podczas kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym, czego pełnomocnik strony temu Sądowi nie zarzucił. Poza tym, ani ten przepis, ani przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. Naruszenia tych przepisów pełnomocnik skarżącej upatruje w błędnym przyjęciu bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki; błędnym przyjęciu, że w czasie gdy skarżąca była członkiem zarządu Spółki zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, błędnym uznaniu, że w sprawie tej nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 a) O.p., błędnym wskazaniu daty wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki i niewskazaniu drugiego wierzyciela Spółki, błędnym ustaleniu wysokości zobowiązań podatkowych, za które skarżąca miałaby ponosić odpowiedzialności i nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę. Pełnomocnik skarżącej nie uzasadnił konkretnie, dlaczego uważa wyżej wymienione ustalenia organów podatkowych za błędne. Jego argumentacja wskazuje jedynie na to, że nie zgadza się z wydanymi przez nie decyzjami. Takie ogólnikowe wytyki, mające uzasadniać powyższy zarzut nie mogą być skuteczne. Nie jest też prawidłowym uzasadnieniem odwołanie się do fragmentów wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności osób trzecich. Odnosząc się do wyżej wymienionego zarzutu zaznaczyć jedynie należy, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo podały, że stosując przepisy u.p.u.n. na gruncie ustawy podatkowej dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość Spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Nie pozbawiła ona bowiem skarżącej samej możliwości złożenia takiego wniosku. Natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem, badany w postępowaniu przed sądem powszechnym. Nie ma też znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, sposób prowadzenia jej spraw przez członków zarządu piastujących tę funkcję po skarżącej, ani sposób prowadzenia w tej sprawie egzekucji podatkowej. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie ocenia się prawidłowości działań ani osób reprezentujących Spółkę w okresie innym niż ten, za który odpowiada osoba trzecia ani organów egzekucyjnych (czy działały na korzyść, czy niekorzyść Spółki czy Skarbu Państwa). Bada się jedynie, czy konkretna osoba, w okresie kiedy piastowała funkcję członka zarządu Spółki terminowo uiszczała jej zobowiązania podatkowe, a jeśli nie była w stanie tego robić to, czy w celu uniknięcia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe złożyła wniosek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że w sprawie tej naruszono art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, dlatego i w tym zakresie omawiany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się ocenie.

Chybiony także jest ostatni zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. art. 107 § 1 K.p.a. Jak wyżej podano, pełnomocnik skarżącej nie wykazał naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p., a przepisy K.p.a. nie mają w tej sprawie zastosowania.

Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.