Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2083/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 25 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 134/16 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz D. K. kwotę 4 193 (słownie: cztery tysiące sto dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 134/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 12 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 39.523,- zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą, zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 203.054,15 zł na skutek niezaewidencjonowania sprzedaży towarów na aukcjach internetowych oraz na skutek ustalenia wobec podmiotu powiązanego rodzinnie warunków transakcji sprzedaży różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1, art. 25 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), § 2, § 3 ust. 1 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1267), przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w o.p., a dokonane rozliczenie podatku dochodowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W ocenie sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, organy zasadnie stwierdziły, że ceny stosowane skarżącą w odniesieniu do podmiotu powiązanego zasadniczo odbiegały od cen stosowanych w transakcjach z innymi niepowiązanymi kontrahentami. W związku z istniejącymi powiązaniami skarżąca dokonywała sprzedaży części towarów ustalając ceny, które nie zapewniały nawet minimalnej rentowności na sprzedaży produkowanych wyrobów, tj. na warunkach rażąco odbiegających od ogólnie stosowanych w tym czasie i miejscu. W tej sytuacji słusznie stwierdziły, że powyższym działaniem wypełniono hipotezę wynikającą z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegający na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj.:

1) art. 25 ust. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 - 3 i ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.f. i uznanie, iż przedstawiony przez organ administracji stan faktyczny w sprawie odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie powyższych norm prawnych, i uznanie, że pomiędzy skarżącą a nabywcą towarów istnieją powiązania powodujące powstanie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

2) § 2, § 3 ust. 1 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1267) przez jego zastosowanie do przyjętego przez organy administracyjne stanu faktycznego w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do arbitralnego założenia, że powiązania rodzinne pomiędzy podmiotami doprowadziły do jakiegokolwiek zaniżenia wartości poszczególnych produktów, będącymi przedmiotem transakcji zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja była czwartą decyzją organu odwoławczego poprzedzoną wcześniejszymi trzema - takimi samymi co do treści i ustaleń faktycznych - decyzjami - jednakże kasacyjnymi. Zmienność poglądów prawnych tego samego organu, przy takim samym stanie faktycznym i prawnym, która nie znalazła uzasadnienia w dodatkowych ustaleniach dowodowych, jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być zinterpretowany przez organ administracji w sposób całkowicie dowolny, a nie swobodny;

5) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 4 o.p. przez pominięcie przez sąd orzekający w niniejszej sprawie faktu, iż w toku wydawania decyzji miało miejsce uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na ustalenie jakie fakty Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

6) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Zgodnie z jego brzmieniem:

1. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

2. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

3. W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Jak słusznie wywodzi strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności, przed przejściem do stosowania innych metod wskazanych w rozporządzeniu. Jest to metoda preferowana przez ustawodawcę i ją jako pierwszą organy podatkowe winny uwzględnić przy wyborze metody szacowania. Sąd do tej okoliczności w ogóle się nie odniósł. W kontekście tych wywodów całkowicie chybione jest twierdzenie dyrektora izby skarbowej zawarte na str. 9 uzasadnienia skarżonej decyzji, że przepis § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych został uchylony przez § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 r., poz. 767), w związku z czym dyrektor w decyzji z 26 czerwca 2014 r. nie mógł – wbrew stanowisku pełnomocnika – zalecić organowi kontroli skarbowej uzasadnić brak możliwości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Po pierwsze przepis § 12 ust. 3 w zakresie w jakim nakłada na organ obowiązek stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w pierwszej kolejności ma charakter materialny, po wtóre i najważniejsze w § 2 rozporządzenia z dnia 17 czerwca 2013 r. zawarty jest przepis przejściowy zgodnie z którym w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe.

W kontekście powyższych rozważań za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia § 3 ust. 1 oraz § 4 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r.

Zasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy, nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na gruncie przepisów procedury cywilnej przyjmuje się, że uzasadnienie wyroku może pełnić wobec jego sentencji dwojaką funkcję: 1) dopełniającą (uzupełniającą) i 2) wyjaśniającą – zgodną ze swym normalnym przeznaczeniem. Pierwsza łączy się ściśle z przedmiotem rozstrzygnięcia sądu; sąd bowiem rozstrzyga nie tylko w oparciu o określoną normę prawną, ale także w skonkretyzowanym stanie faktycznym. Druga wyjaśnia, dlaczego sąd wydał określone rozstrzygnięcie – odtwarzając przebieg rozumowania sądu. Obie te funkcje można z powodzeniem odnieść do roli, jaką ma do spełnienia uzasadnienie wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie wyroku zawierające jedynie ogólnikowy opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego, i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Tymczasem uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ogranicza się do powielania "ogólników" za uzasadnieniem decyzji izby skarbowej, które również nie spełnia kryteriów art. 210 § 4 o.p. Takim przykładem może być brak oceny odnośnie do możliwości zastosowania w sprawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Ponadto jeżeli odwoławczy organ podatkowy, mimo czterokrotnego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji, dowodzi, że firma L. produkowała wyroby zgodnie z zamówieniami firmy U. i nie była zmuszona do upłynniania zapasów, w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, to uzasadnienie takiej decyzji nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 o.p. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 665/16).

W sprawie jest bezsporne, że 21 grudnia 2004 r. obie przywołane wyżej firmy zawarły porozumienie o współpracy w zakresie produkcji i sprzedaży bielizny na rynku polskim i zagranicznym, w którym ustalono, że ceny będą ustalane na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów wytworzenia produktów i uzyskanie zysku przez skarżącą na poziomie ok. 8%. Nie oznacza to absolutnie, że w 2008 r. skarżąca realizowała produkcję na zlecenie firmy syna, co zdaniem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji miało uzasadniać brak zapasów na dzień 31 grudnia 2007 r. W każdym razie takiej okoliczności organy kontroli skarbowej nie udowodniły. Istnienie zapasów na dzień 31 grudnia 2007 r. i ich pozbycie się niewątpliwie uzasadnia konieczność rozważenia kilku okoliczności z tym związanych. Po pierwsze ustalenie kosztów ich produkcji z 2007 r., a nie z 2008 r. Po wtóre wykazanie, że towary sprzedawane do podmiotów niepowiązanych również pochodziły z zapasów. Po trzecie rozważenie w sposób spełniający wymogi art. 187 § 1 i 191 o.p., jak na wartość sprzedaży wpływała jej wielkość do poszczególnych odbiorców. Z materiału dowodowego wynika, że sprzedaż do podmiotów niepowiązanych miała marginalny, jednostkowy charakter, zaś do podmiotu powiązanego wręcz hurtowy.

Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie rozważył należycie, czy zysk ze sprzedaży do podmiotu powiązanego w wysokości – 0,84% w okolicznościach stanu faktycznego sprawy wyczerpuje przesłankę określoną w art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. "jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały". Zwrócić należy uwagę, że szacując dochody podatnika organ kontroli skarbowej dokonał wyboru podmiotów, prowadzących działalność w zakresie produkcji bielizny damskiej, stanowiących bazę porównawczą, wśród których był podmiot, który osiągał zysk na poziomie -1,80%, a więc ponad dwukrotnie mniejszy niż strona skarżąca. Obligowało to organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji do zbadania, czy w przypadku strony skarżącej osiągnięta strata, w okolicznościach faktycznych, nie miała uzasadnienia ekonomicznego, mimo oczywistych powiązań, o których mowa w art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne lub pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej uwzględni dokonaną w sprawie wykładnię prawa oraz zastosuje się do wskazań co do dalszego postępowania w zakresie oceny wyszczególnionych wyżej okoliczności faktycznych sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).