Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 558/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119zw § 1 oraz 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej; "Ordynacja podatkowa" oraz § 1 pkt 2 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (Dz. U. z 2019 r., poz. 422) w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1488), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] nr [...] w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") jako podmiotu kwalifikowanego – dalej: "Spółka" o numerach: [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do [...]., do kwoty [...]zł.

Jak wynika z jego uzasadnienia i akt sprawy, organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2020 r. dokonał blokady ww. rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin, albowiem z posiadanych informacji wynikało, że może ona wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Następnie postanowieniem z [...] nr [...] przedłużono termin ww. blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 18 listopada 2020 r. z uwagi na fakt, iż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość [...] Euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego z 25 września 2020 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców 28 stycznia 2014 r., z kapitałem zakładowym wynoszącym [...] zł. Od 10 lutego 2017 r. udziałowcem i prezesem zarządu jest A. J. K. posiadający 100% udziałów (100 udziałów) o łącznej wartości [...] zł. Organem uprawnionym do reprezentacji jest każdy członek zarządu samodzielnie. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej – "KRS") wskazuje jako przeważający rodzaj działalności: badanie rynku i opinii publicznej (PKD: [...]). Spółka została zarejestrowana pod adresem: [...], [...], a od 18 maja 2020 r. siedziba oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej znajduje się przy ul. [...], [...]. Zgodnie z KRS oraz z danymi wynikającymi z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, Spółka nie posiada pełnomocników ogólnych (wg stanu na dzień 28 września 2020 r.). Od 26 stycznia 2014 r. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), zaś od 6 lutego 2014 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (od 7 lutego 2014 r.). Organem podatkowym właściwym dla Spółki w zakresie obu podatków jest Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Według Centralnej B. D. K. Wieczystych nie posiada nieruchomości, a według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK nie jest właścicielem żadnych pojazdów. W aplikacji CZM (czynności majątkowe) nie odnotowano informacji odnośnie majątku podmiotu kwalifikowanego. W bazie Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz w KRS nie odnotowano wpływu sprawozdań finansowych Spółki, ani deklaracji CIT-8, PIT-4R, PCC.

Organ I instancji ustalił nadto, że Spółka składała informacje podsumowujące VAT-UE dla lat 2017 – 2020 (tabela str. 3 zaskarżonego postanowienia). Złożyła też pliki JPK_VAT za okres styczeń 2018 r. - czerwiec 2020 r. odnoszące się do:

- dostawców oraz kwot transakcji z VAT,

- wartości sprzedaży,

- zestawienia uznań rachunków bankowych za okres od stycznia 2019 r. do 16 lipca 2020 r. z wartościami brutto wynikającymi z sumowania wartości netto i VAT z zadeklarowanych przez Spółkę w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. w fakturach sprzedaży VAT dla wymienionych w nim podmiotów,

- zestawienia obciążenia rachunków bankowych w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 16 lipca 2020 r. z wartości brutto wynikającymi z sumowania wartości netto i VAT, z zadeklarowanych w plikach JPK_VAT zakupów za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. z faktur VAT dla wymienionych w nim podmiotów (tabele, str. 5 – 8 zaskarżonego postanowienia).

Analiza tych dokumentów doprowadziła do wydania postanowienia z 18 sierpnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego.

W zażaleniu Spółka wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie art. 119zw § 1 oraz 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, organ nie wykazał, iż istnieje uzasadnione obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś, że nie wskazał jednoznacznie jej majątku. Spółka argumentowała, że dokonuje regularnych transakcji sprzedaży towarów o miesięcznej wartości zbliżonej do wartości zablokowanej kwoty. W okresie styczeń 2019 r. - kwiecień 2020 r. dokonała sprzedaży towarów na rzecz N. S.A. o wartości brutto [...] zł, a na rzecz H. H. P. S. o wartości brutto [...] zł, co oznacza, że dysponuje towarami o znacznych wartościach, a po dokonaniu ich sprzedaży dysponuje wierzytelnościami, a następnie środkami finansowymi odpowiadającymi wartościom tych towarów. Tym samym - według Spółki - twierdzenie, iż nie posiada majątku w wysokości pozwalającej na uregulowanie zobowiązania w wysokości zablokowanej kwoty jest wadliwe i oparte na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym.

Jej zdaniem organ w chwili wydania postanowienia nie znał rzeczywistej wartości majątku, gdyż nie posiadał wiedzy co do stanu magazynowego, jak i wysokości wierzytelności przysługujących od dostawców, które to parametry decydują o wartości firmy, jej majątku oraz o możliwościach w zakresie regulowania zobowiązań, nie wykazał również, że może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności podał, że w świetle art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej, celem weryfikacji postanowienia wydanego przez organ I instancji jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności zaś ustalenie, jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma stanowiąca podstawę prawną rozstrzygnięcia wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

W tym kontekście wyjaśnił, że ustalenia zawarte w postanowieniu organu I instancji z 18 sierpnia 2020 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy ww. art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, w niniejszej sprawie godnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, rozważono całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu ww. postanowienia zawarto ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 119zg pkt 4, zgodnie z którym, podmioty kwalifikowane to osoby fizyczne będące przedsiębiorcami lub prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną,

- art. 119zv § 1, stosownie do którego, organ może żądać blokad rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 ww. ustawy, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanka blokady rachunku wskazana w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy stanu hipotetycznego, co oznacza, że jej spełnienie nastąpi, jeśli na podstawie posiadanych informacji organ stwierdzi możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wynika to z zapobiegawczego charakteru środka, jakim jest blokada rachunku, która ma na celu powstrzymanie transferu poza system bankowy (czy system SKOK) środków pieniężnych, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku.

Oceniając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podmiot kwalifikowany posiada cztery rachunki bankowe w S. Bank [...] S.A. o ww. numerach, oraz cztery rachunki w [...] SA. Analiza obciążeń na tych rachunkach wykazała, że kwoty transakcji z kluczowymi kontrahentami, których fakturami Spółka posłużyła się w plikach JPK_VAT oraz obciążeń rachunków bankowych są niezgodne. Niektóre faktury, mimo że opiewają na znaczne wartości nie zostały opłacone za pośrednictwem rachunku bankowego, a na rzecz innych podmiotów przekazano środki w kwotach nie znajdujących pokrycia w fakturach. Ponadto A. K. wypłacił w gotówce lub przelał na rachunek osobisty łącznie [...] zł oraz [...] EUR.

Analiza obrotów na rachunkach bankowych o nr:

- [...] (prowadzonym w PLN) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 16 lipca 2020 r. wykazała, iż dokonano 463 obciążenia (wypłaty) na łączną kwotę [...]zł, [...] EUR, [...] oraz 140 uznań (wpłat) na łączną kwotę [...]zł, [...] EUR. (w tabeli na str. 14 zaskarżonego postanowienia przedstawiono szczegółowy wykaz obciążeń na ww. rachunku, natomiast wykaz uznań w tabeli na str. 15);

- [...] (prowadzonym w USD) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 16 lipca 2020 r. wykazała, iż na tym koncie nie dokonano żadnych transakcji;

- nr [...] (prowadzonym w PLN) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 16 lipca 2020 r. wykazała, iż dokonano na nim 7 obciążeń (wypłat) na łączną kwotę [...]zł oraz 15 uznań (wpłat) na łączną kwotę [...]zł. Wszystkie operacje zrealizowane zostały wyłącznie za pośrednictwem innego rachunku Spółki, o nr [...] W opisach transakcji po stronie uznań wskazano numery NIP Spółki, natomiast po stronie obciążeń numer NIP M. sp. z o.o.; w opisie wskazano również numer faktury;

- [...] (prowadzonym w EUR) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 16 lipca 2020 r. wykazała, iż dokonano na nim 68 obciążeń (wypłat) na łączną kwotę [...]EUR, [...] PLN oraz 35 uznań (wpłat) na łączną kwotę [...]EUR, [...] PLN. Obciążenia i uznania na rachunku przedstawiają stosowne tabele (str. 16-17 zaskarżonego postanowienia);

- [...] (prowadzonym w EUR) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 16 lipca 2020 r. wykazała, iż dokonano na nim 39 obciążeń (wypłat) na łączną kwotę [...]EUR oraz 9 uznań (wpłat) na łączną kwotę [...]EUR. Obciążenia i uznania na rachunku przedstawiają stosowne tabele (str. 17 zaskarżonego postanowienia);

- [...] (prowadzonym w PLN) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 16 lipca 2020 r. wykazała, iż dokonano na nim 18 obciążeń (wypłat) na łączną kwotę [...]zł oraz 18 uznań (wpłat) na łączną kwotę [...]zł; wszystkie operacje zrealizowane zostały wyłącznie za pośrednictwem innego rachunku Spółki (nr [...]), w opisach transakcji po stronie uznań wskazano numer NIP Spółki natomiast po stronie obciążeń numer NIP podmiotów na rzecz których wystawiono faktury VAT, w opisie wskazano również numer faktury.;

- [...] (prowadzonym w USD) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 16 lipca 2020 r. wykazała, iż dokonano na nim 15 obciążeń (wypłat) na łączną kwotę [...]USD, [...] PLN oraz 1 uznanie (wpłata) na łączną kwotę [...]USD. Obciążenia i uznania na rachunku przedstawia stosowna tabela (str. 18 zaskarżonego postanowienia).;

- [...] (prowadzonym w PLN) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 16 lipca 2020 r. wykazała, iż dokonano na nim 409 obciążeń (wypłat) na łączną kwotę [...]zł, [...] EUR oraz 391 uznań (wpłat) na łączną kwotę [...]zł. Obciążenia i uznania na rachunku przedstawiają stosowne tabele (str. 19 zaskarżonego postanowienia).

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że główni wystawcy faktur dla podmiotu kwalifikowanego, tj. M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. nie składały deklaracji [...] za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. lub też deklarowały nabycia od podmiotów, które nie składały deklaracji VAT-7 za ten okres.

Odnośnie poszczególnych podmiotów wskazał, że:

1) M. sp. z.o.o. założona została 8 maja 2017 r. zaś od 1 czerwca 2017 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, udziałowcem i prezesem Zarządu jest A. P.. Przedmiotem działalności jest [...] - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim Branża CRR - Wynajem, dzierżawa i wypożyczanie. Spółka zarejestrowana jest pod adresem Al. [...], [...] (wirtualne biuro), jest to również adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. Od października 2019 r. Spółka M. wykazywała po stronie zakupów wyłącznie transakcje ze spółką C. . Spółka C. wykazała te faktury w JPK_VAT po stronie sprzedaży, ale nie rozliczyła ich w deklaracji [...], tj. nie złożyła deklaracji. Za styczeń 2020 r. nie wykazano żadnych transakcji, a od lutego 2020 r. zauważalna jest kumulacja podatku naliczonego, poprzez wykazywanie istotnie większych zakupów w stosunku do deklarowanych dostaw. Środki z rachunków bankowych były wypłacane w gotówce przez A. P. w oddziale banku lub w bankomatach, a także przelewane na jego rachunki bankowe. Spółka zadeklarowała nabycia środków trwałych, lecz z dużym prawdopodobieństwem jest to pomyłka w wypełnieniu deklaracji, ponieważ w JPK_VAT transakcje te zostały wykazane jako zakupy pozostałe. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazuje, że nie miała ona możliwości finansowania zakupów o tak dużej wartości. Zasilenia pochodziły od Spółek: M. , A. , B. , a także od Spółki oraz A. A. K., z którymi transakcji nie wykazano w plikach JPK_VAT.

2) L. sp. z o.o. założona 20 października 2015 r., zaś od 29 października 2015 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł, udziałowcem i prezesem zarządu był K. K.. Przedmiotem działalności była [...] - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, 82.1 IZ - działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej to ul. [...], [...] (wirtualne biuro). W dniu 2 grudnia 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze. zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Spółka nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała nabycia środków trwałych. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazywał, że nie miała ona możliwości finansowania zakupów z własnych środków o tak wysokiej wartości. Spółka w JPK VAT po stronie zakupów wykazała 7 następujących podmiotów:

- R. sp. z o.o. - w 2019 r. nie składała deklaracji VAT-7, jako siedzibę firmy wskazano adres tzw. wirtualnego biura: [...] ul. [...]. W toku prowadzonych czynności analitycznych na podstawie informacji przekazanych przez administratora biura firmę B. ustalono, że umowa najmu lokalu została wypowiedziana 21 czerwca 2019 r. W dniu 20 sierpnia 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a, pkt 2 ustawy o VAT.

- C. sp. z o.o. - od października 2019 r. nie składała deklaracji [...]

- S. sp. z o.o. - w 2019 r. nie składała deklaracji [...], w dniu 26 marca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

- K. sp. z o.o. - od marca 2019 r. nie składała deklaracji [...], w dniu 17 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT.

- A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. A. sp. z o.o. (w 2019 r. nie składała deklaracji [...]) - opisane poniżej.

- K. sp. z o.o. założona została 17 grudnia 2015 r., zaś od 12 stycznia 2016 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł, udziałowcem i prezesem Zarządu był K. K.. Przedmiotem działalności była [...] - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej [...] [...]. W dniu 17 maja 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała nabycia środków trwałych. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazywał, że nie miała ona możliwości finansowania zakupów z własnych środków. Spółka w JPK VAT po stronie zakupów wykazała trzy podmioty:

- S. sp. z o.o., która w 2019 r. nie składała deklaracji VAT-7, w dniu 26 marca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

- A. sp. z o.o. - opisana poniżej

- M. sp. z o.o. - opisana poniżej.

- P. sp. z o.o. założona została 14 stycznia 2016 r. zaś od 29 stycznia 2016 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł. udziałowcem i prezesem zarządu jest W. S. I. (do 15 maja 2019 r. A. P.). Przedmiotem działalności jest [...] - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej [...] [...]. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała nabycia środków trwałych. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazywał, że nie miała ona możliwości finansowania zakupów z własnych środków. Spółka w JPK VAT po stronie zakupów wykazała następujące podmioty:

- R. sp. z o.o., która w 2019 r. nie składała deklaracji [...], jako siedzibę firmy wskazano adres tzw. wirtualnego biura: [...] ul. [...]. W toku prowadzonych czynności analitycznych na podstawie informacji przekazanych przez administratora biura Firmę B. ustalono, że umowa najmu lokalu została wypowiedziana 21 czerwca 2019 r. W dniu 20 sierpnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na odstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

- C. sp. z o.o., która od października 2019 r. nie składała deklaracji [...]

- S. sp. z o.o., która w 2019 r. nie składała deklaracji [...], w dniu 26 marca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.

- K. sp. z o.o., która od marca 2019 r. nie składała deklaracji [...], w dniu 17 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT.

- A. sp. z o.o. - opisana poniżej,

- M. sp. z o.o. - opisana poniżej.

- M. sp. z o.o. założona 10 listopada 2015 r., zaś od 31 marca 2017 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł, udziałowcem i prezesem zarządu jest A. K.. Przedmiotem działalności jest PKD 731 IZ- działalność agencji reklamowych branża CRR - reklama, badanie rynku i opinii publicznej. Spółka zarejestrowana jest pod adresem ul. [...], [...] (wirtualne biuro), jest to również adres zgłoszony jako adres prowadzenia działalności. Adres przechowywania dokumentacji rachunkowej to ul. [...], [...]. Główni wystawcy faktur dla tej spółki, tj. S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. deklarowały nabycia od podmiotu C. sp. z o.o., który nie składał deklaracji VAT. Spółka M. z dużym prawdopodobieństwem wystawiała dla podmiotu kwalifikowanego faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, a jej rola polegała na zmniejszeniu w ten sposób obciążeń podatkowych Spółce oraz innych podmiotach włączonych do łańcucha dostaw ([...]).

- A. sp. z o.o. założona została 21 maja 2015 r., zaś od 30 maja 2015 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł, udziałowcem i prezesem zarządu jest A. K.. Przedmiotem działalności jest PKD 731 IZ - działalność agencji reklamowych branża CRR - Reklama, badanie rynku i opinii publicznej. Spółka zarejestrowana jest pod adresem ul. [...]/81, [...], jest to również adres zgłoszony jako adres prowadzenia działalności. Adres przechowywania dokumentacji rachunkowej to ul. [...]. H. 1, [...]. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała nabycia środków trwałych, zaś dostawy i nabycia kształtowały się na podobnym poziomie, w efekcie w VAT w analizowanym okresie wykazywane były wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Mając na względzie opisane wyżej cechy podmiotu oraz brak płatności na rzecz wystawców faktur, tj.: [...] organ stwierdził, że z dużym prawdopodobieństwem wystawiała dla innych podmiotów faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, a jej rola polegała na zmniejszeniu w ten sposób obciążeń podatkowych w Spółce oraz innych podmiotach włączonych do łańcucha dostaw ([...]).

- B. sp. z o.o. założona została 14 sierpnia 2019 r., zaś od 30 września 2019 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł, udziałowcem i prezesem zarządu jest A. P.. Przedmiotem działalności jest 4719Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, branża CRR - spożywcza i tytoń (sprzedaż). Zarejestrowana jest pod adresem Al. [...], [...] (wirtualne biuro), jest to również adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. Od grudnia 2019 r. w B. nastąpił istotny wzrost obrotów. Wykazywała po stronie zakupów jedną transakcję miesięcznie, jako wystawcę faktury wskazując spółkę C. . Spółka C. wykazała te faktury w JPK_VAT po stronie sprzedaży, ale nie rozliczyła ich w deklaracji VAT-7. Spółka zadeklarowała nabycia środków trwałych, lecz z dużym prawdopodobieństwem jest to pomyłka w wypełnieniu deklaracji, ponieważ w JPK_VAT transakcje te zostały wykazane jako zakupy pozostałe. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazuje, że nie miała ona możliwości finansowania zakupów z własnych środków, zasilenia kont pochodziły od Spółki P. a także od Spółki, z którą transakcji nie wykazano w plikach JPK VAT. Mając na względzie opisane wyżej cechy podmiotu, spółka B. organ stwierdził że z dużym prawdopodobieństwem nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola polegała na wystawianiu faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w Spółce oraz innych podmiotach włączonych do łańcucha dostaw ([...]).

- P. sp. z o.o. założona została 17 grudnia 2018 r., zaś od 1 października 2019 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł, udziałowcem i prezesem zarządu jest A. K.. Przedmiotem działalności jest PKD 6312Z - działalność portali internetowych, branża CRR - E-handel i usługi informatyczne. Spółka zarejestrowana jest w Ć. , jednak jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazuje adres: Al. [...] w W., zaś adres przechowywania dokumentacji podatkowej - ul. [...]. H. 1 w G.. Spółka wykazuje w deklaracjach nabycia wewnątrzwspólnotowe od lutego 2020 r. Od stycznia 2020 r. w spółce P. nastąpił istotny wzrost obrotów. W rozliczeniach z wystawcami faktur korzystała z usług:

- pośrednika finansowego - T. SA, znajdującego się na liście ostrzeżeń KNF, z tytułu nieuprawnionego świadczenia usług płatniczych. Z podmiotem tym powiązany jest P. S., który również zasila konto spółki P. mimo braku faktur wystawionych przez tę spółkę, a także jest powiązany z podmiotem N. SA - obiorcą faktur od P. ,

- otrzymywała środki od podmiotów świadczących usług faktoringu lub udzielających pożyczek. Z analizy przepływów na rachunkach bankowych wynika, że Spółka nie dokonała płatności na rachunki bankowe kluczowych wystawców faktur, tj. spółek S. i M. T., a dla pozostałych spółek zrealizowane zostały tylko płatności częściowe. Spółka nie zatrudniała pracowników. Spółka P. nie deklarowała nabycia środków trwałych, zaś kapitał zakładowy na niskim poziomie wskazuje, że nie miała ona możliwości finansowania zakupów z własnych środków na tak wysokim poziomie i najprawdopodobniej korzystała z pożyczek lub zaliczek od nabywców (o czym świadczą tytuły przelewów).

- A. sp. z o.o. założona została 26 listopada 2015 r., zaś od 1 stycznia 2016 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł, udziałowcem i prezesem zarządu jest A. P.. Przedmiotem działalności jest 4719Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. Spółka A. zarejestrowana jest pod adresem ul. [...], [...] (wirtualne biuro), jest to również adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. Od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r. składała JPK_VAT ,.0", od maja 2019 r. nie składała JPK_VAT. W 2019 r. nie składała deklaracji VAT-7, nie zatrudniała pracowników. Na dzień 27 lipca 2020 r. nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Z powyższego wynika, że faktury którymi posłużyła się Spółka w swoich JPK VAT po stronie zakupów nie zostały przez spółkę A. wykazane w jej plikach JPK VAT, ani nie zostały wykazane w deklaracji VAT-7. Mając na względzie opisane wyżej cechy podmiotu, spółka A. z dużym prawdopodobieństwem nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola polegała na zmniejszeniu obciążeń podatkowych w Spółce oraz innych podmiotach włączonych do łańcucha dostaw (A. O., M. O., L. S.).

Zdaniem organu odwoławczego, z analizy materiału dowodowego wynika, że podmiot kwalifikowany dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczy to transakcji ze spółkami: M. T., L. S., K. P., P., M. O., A. O., A. S. w łącznej kwocie [...]zł (str. 26 zaskarżonego postanowienia), co przemawia za uzasadnionym przypuszczeniem, że Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe przesłanki, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mogą świadczyć o tym, że podmiot kwalifikowany bierze udział (świadomy lub nieświadomy) w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Podmiot kwalifikowany może być zaangażowany w proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w celu zalegalizowania obrotu towarami nielegalnie wprowadzonymi na rynek, "optymalizacji-zaniżenia" zobowiązań podatkowych lub wyłudzenia zwrotu VAT. W związku z powyższym Spółka może zostać zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z otrzymanych faktur VAT od ww. podmiotów w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto, w przypadku dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podmiot kwalifikowany zostanie zobligowany do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112c ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału wynika, że podmiot kwalifikowany może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. Spółka w analizowanym okresie od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. w złożonych plikach JPK_VAT deklaruje największe nabycia od podmiotów, tj. M. sp. z o.o., L. sp. z o.o.. K. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., które nie składają deklaracji VAT-7, bądź, które w swoich rozliczeniach posłużyły się fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie składały deklaracji VAT-7.

2. Analiza rachunków bankowych wykazała istotne różnice pomiędzy wartością przekazanych/otrzymanych środków a wartością brutto otrzymanych/wystawionych faktur VAT.

3. Spółka nie posiada istotnych składników majątku, w złożonych deklaracjach VAT-7 w analizowanym okresie nie wykazała nabycia środków trwałych.

4. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za 2018 i 2019 r.

5. Z bazy CEPiK wynika, iż Spółka nie posiada pojazdów, natomiast w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest stosownych wpisów.

6. Wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego nie stwierdzono wypłaty wynagrodzeń, ani przelewów składek do ZUS, co oznacza, że Spółka nie zatrudnia pracowników.

7. Adresy rejestracyjne większości kontrahentów podmiotu kwalifikowanego znajdują się w tzw. biurach wirtualnych.

Powyższe okoliczności oraz zebrany materiał dowodowy wskazują – w ocenie organu odwoławczego – że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż Spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT od ww. podmiotów, które mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może mieć wpływ na wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego, a wykazany podatek naliczony może potwierdzać czynności, które nie były dokonane i nie mógłby stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ ten argumentował, że przedłużenie blokady rachunku bankowego na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące jest możliwe, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy posiadane przez organ I instancji informacje wykazały, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, albowiem jedynym jego składnikiem były środki pieniężne na rachunku bankowym, za czym przemawiało to, iż nie wykazywała nabycia środków trwałych w złożonych deklaracjach VAT-7, nie figurowała w ewidencjach ksiąg wieczystych, nie posiadała żadnych środków transportu, nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2019 r. (to może wskazywać na brak osiąganego dochodu) rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe. Opisane okoliczności mogą bowiem świadczyć o tym, że podmiot kwalifikowany bierze udział w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spółka może być również zaangażowana w proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane, a ich jedynym celem było obniżenie obciążeń podatkowych w innych podmiotach. To zaś świadczy o zaistnieniu przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do 18 listopada 2020 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania w VAT, którego szacowana kwota, tj. [...] zł przekracza równowartość [...] Euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził pogląd, że majątek Spółki w postaci stanu magazynowego, jak i wierzytelności przysługujących od dostawców nie świadczy o zdolności do uregulowania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, gdyż jest to majątek trudno zbywalny, a innego majątku Spółka nie posiada.

Zarzut dotyczący braku zebrania pełnego materiału dowodowego został oceniony jako chybiony, gdyż zebrany materiał w pełni potwierdza obawę nie wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że co do tych okoliczności sama Spółka się nie odniosła.

Odpowiadając natomiast na zarzut, iż organ I instancji nie wykazał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, organ odwoławczy wywiódł, iż w postępowaniu odwoławczym dokonał analizy obciążeń na rachunkach bankowych, która wykazała, że kwoty transakcji z kluczowymi kontrahentami, których fakturami Spółka posłużyła się w plikach JPK_VAT oraz obciążeń rachunków bankowych są niezgodne, dodając przy tym, że kwestie prawidłowego rozliczenia VAT będą weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej 14 sierpnia 2020 r. na podstawie art. 62 ust 3a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) przez organ I instancji w zakresie VAT za okres styczeń 2019 r. - kwiecień 2020 r.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że posiadane informacje wskazują, że w sytuacji, gdy Spółka poza środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, zasadne było wydanie przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia. W jego ocenie, postępowanie było prowadzone było w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji jako dowód dopuścił, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji doprowadziła do poprawnych i akceptowalnych obiektywnie wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Tym samym w sprawie zrealizowana została, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż Spółka nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia tej zasady. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów.

W związku z powyższym wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do 8 listopada 2020 r., gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania w VAT, którego szacowana kwota, tj. [...] zł przekracza równowartość [...] Euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie (kurs Euro na 31 grudnia 2019 r. - [...] zł).

W skardze do Sądu, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1. art. 119zw § 1 w związku z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwego uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zastosowaniem art. 119zv § 1 tej ustawy,

2. art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwego uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zastosowaniem art. 119zv § 1 tej ustawy,

3. art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem pełnomocnika, jakkolwiek w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy i szeroko opisuje działalność Spółki oraz jej kontrahentów przedstawiając argumenty rzekomo wskazujące, iż działała ona w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o VAT, to jednak wśród tych argumentów nie sposób znaleźć jednoznacznych stwierdzeń, iż wykazane rzekome nieprawidłowości w jej działalności, bądź podmiotów współpracujących (obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czynności, które nie zostały wykonane oraz wystawianie faktur niepotwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji) skutkowały bądź mogły skutkować wyłudzeniem skarbowym, zaś blokada rachunków była konieczna, aby wyłudzeniom tym przeciwdziałać. W jego ocenie, organy podatkowe nie wykazały bezpośredniego związku działalności Spółki z wyłudzeniami skarbowymi. Jakkolwiek, w zaskarżonym postanowieniu znajduje się wskazanie, iż zachodzi prawdopodobieństwo działalności w sposób naruszający przepisy ustawy o VAT (naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czy zaistnienie przesłanek z art. 108 ustawy o VAT), ale nie wykazano, czy działalność ta stanowi wyłudzenie skarbowe, bądź czynności zmierzające do takiego wyłudzenia. Wobec szerokiej definicji pojęcia "wyłudzenie skarbowe" zawartej w art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, organy nie wskazały, które z działań Spółki, bądź jej kontrahentów stanowiło wyłudzenie skarbowe i spełniało przesłanki określone w art. 119zg pkt 9 tej ustawy.

W ocenie pełnomocnika, w celu prawidłowego zastosowania art. 119zv § 1 i w konsekwencji art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej niezbędne było wykazanie związku pomiędzy wykorzystywaniem przez podmiot kwalifikowany działalności banków, a wyłudzeniami skarbowymi bądź czynnościami zmierzającymi do wyłudzeń skarbowych, a tego w sprawie niniejszej zabrakło. W szczególności nie dokonano jakichkolwiek powiązań pomiędzy rzekomo sprzeczną z ustawą działalnością Spółki i korzystaniem przez nią z rachunków bankowych, jak również nie wykazano jakichkolwiek związków pomiędzy potencjalnymi wyłudzeniami skarbowymi, a korzystaniem przez Spółkę z rachunków bankowych, nie mówiąc już o wykazaniu, iż blokada tych rachunków będzie przeciwdziałała potencjalnym wyłudzeniom.

W jego opinii, uzasadniona obawa nie wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego musi odnosić się jednoznacznie do majątku danego podmiotu. Wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu odniesienie takie się znajduje, ale jest ono wadliwe, oparte na niepełnym i błędnie przeanalizowanym materiale dowodowym. Organy nie wzięły pod uwagę, że Spółka dokonuje regularnych transakcji sprzedaży towarów o miesięcznej wartości zbliżonej do wartości zablokowanej kwoty. Nie znały też rzeczywistej wartości majątku Spółki, gdyż nie znały zarówno wysokości stanu magazynowego, jak i wysokości wierzytelności przysługujących od dostawców, a to właśnie te parametry decydują o wartości firmy, jej majątku, jak i o możliwościach w zakresie regulowania zobowiązań.

Wobec wykazanych mankamentów – w ocenie pełnomocnika – twierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest wadliwe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, co świadczy o naruszeniu przez organy prowadzące postępowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Porównywanie wartości wynikających z rachunków bankowych z wartościami wynikającymi z JPK_VAT skutkuje wadliwością wniosków wyciąganych w zaskarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy i dowodzi przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów. Porównanie takie całkowicie pomija bowiem możliwości dokonywania rozliczeń o charakterze niepieniężnym (kompensaty, potrącenia), czy też kwestie związane z wydłużonymi terminami płatności, bądź transakcje pozostające bez związku z systemem VAT (np. pożyczki, odszkodowania itp.).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Sąd procedował w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oraz z uwzględnieniem przepisu art. 119zzb § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Spółki. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony." Z materiału dowodowego sprawy wynika, że blokada rachunków Spółki na 72 godziny mała miejsce w dniu 13 sierpnia 2020 r. (k. 22 akt administracyjnych), jak również, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2020 r., organ I instancji przedłużył termin blokady na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 18 listopada 2020 r. Postanowienie to wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady (karta 60 akt administracyjnych), z uwzględnieniem zasad liczenia terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpatrywanej sprawie 15 i 16 sierpnia 2020 r.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

W ocenie Sądu, organy w wydanych w sprawie postanowieniach wykazały zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość [...] euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W złożonej skardze Spółka wskazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego. Przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone zostały w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Materialną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej: - art. 119zg pkt 4, zgodnie z którym, podmioty kwalifikowane to osoby fizyczne będące przedsiębiorcami lub prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, - art. 119zv § 1, stosownie do którego, organ może wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 ww. ustawy, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, organ może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Z tak sformułowanych regulacji wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty [...]euro. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów [...] z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jakkolwiek instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., to jednak można już za ukształtowany – w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego – uznać pogląd, w myśl którego, wobec braku wyczerpującego katalogu przesłanek, mogących rodzić obawę organu odnośnie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, zasadnym i pożądanym jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego odnoszącego się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2) - por. wyroki NSA z dnia: 18 września 2020 r., I FSK 30/20, 27 lutego 2020 r., I FSK 1275/19, 3 marca 2020 r., I FSK 1425/19 (CBOSA). W tym zaś zakresie wskazać trzeba, że wskazany powyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA z dnia: 10 listopada 2015r., II FSK 2725/13, 9 listopada 2017 r., I FSK 205/16, CBOSA). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17, CBOSA). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) – (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/19, CBOSA). Istotne jest wreszcie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, oceniając zgodność z Konstytucją art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał Trybunał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12, CBOSA)." W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 Ordynacji podatkowej mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS. W wyroku z dnia 3 marca 2020 r., I FSK 1425/19 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).

Odnosząc powyższe rozważania do treści zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, że jako okoliczności dla niego istotne organ wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach.

W świetle art. 119 zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły nie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz jego wybiórczej analizy i niewłaściwej oceny, którą Spółka uznała za dowolną, wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219. Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Spółkę jako naruszone, przepisom postępowania. Organy rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, zaś jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Spółka nie kwestionuje co do zasady dokonanych ustaleń, a jedynie ich ocenę. Zdaniem Sądu, argumentacja zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się wybiórczo na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Spółka odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, próbując wykazać, że brak było podstaw do zastosowania blokady jej rachunków. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W kontekście zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej powinien być brany pod uwagę całokształt okoliczności, a poddane analizie zebrane w sprawie dowody – oceniane w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W niniejszej sprawie organy ustaliły, że:

1. Spółka w analizowanym okresie od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. w złożonych plikach JPK_VAT deklarowała największe nabycia od podmiotów, tj. M. T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., które nie składały deklaracji VAT-7, bądź, które w swoich rozliczeniach posłużyły się fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie składały deklaracji VAT-7.

2. Analiza rachunków bankowych wykazała istotne różnice pomiędzy wartością przekazanych/otrzymanych środków a wartością brutto otrzymanych/wystawionych faktur VAT.

3. Spółka nie posiada istotnych składników majątku, w złożonych deklaracjach VAT-7 w analizowanym okresie nie wykazała nabycia środków trwałych.

4. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za 2018 i 2019 r.

5. Z bazy CEPiK wynika, iż Spółka nie posiada pojazdów, natomiast w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest stosownych wpisów.

6. Wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego nie stwierdzono wypłaty wynagrodzeń, ani przelewów składek do ZUS, co oznacza, że Spółka nie zatrudnia pracowników.

7. Adresy rejestracyjne większości kontrahentów Spółki znajdują się w tzw. biurach wirtualnych.

W przedstawionej sytuacji, za trafny należy uznać pogląd organu odwoławczego, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, albowiem jedynym jego składnikiem były środki pieniężne na rachunku bankowym. Spółka nie wykazywała nabycia środków trwałych w złożonych deklaracjach VAT-7, nie figurowała w ewidencjach ksiąg wieczystych, nie posiadała żadnych środków transportu, nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2019 r. Opisane okoliczności mogą bowiem świadczyć – jak trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – że podmiot kwalifikowany bierze udział w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spółka może być również zaangażowana w proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane, a ich jedynym celem było obniżenie obciążeń podatkowych w innych podmiotach. To zaś świadczy o zaistnieniu przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do 18 listopada 2020 r., gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania w VAT, którego szacowana kwota, tj. [...] zł przekracza równowartość [...] Euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez organy ustalono, iż Spółka nie posiada zaplecza organizacyjno-gospodarczego (biuro wirtualne) i stanowi ogniwo w łańcuchu operacji gospodarczych. Jej kontrahenci: M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. wystawiali faktury, z których wywodziła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego z faktur, w łącznej kwocie [...]zł (str. 26 zaskarżonego postanowienia). W ocenie Sądu, może to przemawiać za uzasadnionym przypuszczeniem, że Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Trzeba mieć bowiem na względzie, iż Spółka nie kwestionuje ustaleń organów co do rzeczywistej sytuacji podmiotów z którymi wchodziła w relacje gospodarcze, w szczególności zaś tego, że spółki: M. L. , K. , P. , M. , A. , A. , P. , B. nie składały deklaracji [...] za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. lub też deklarowały nabycia od podmiotów, które również takich deklaracji VAT-7 w ww. okresie nie składały.

Zdecydowana większość z tych podmiotów została zarejestrowana z minimalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł), posiadała wirtualne biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała nieruchomości i ruchomości, nie deklarowała nabycia środków trwałych, deklarowała nabycia od podmiotów, który nie składały deklaracji VAT, w analizowanym okresie wykazywały wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Część z nich została w 2019 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (L. , S., K. P., R.26).

Sposób działania poszczególnych kontrahentów Spółki, a także ich powiązań z innymi podmiotami organ odwoławczy szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Sąd podziela stanowisko, że przedstawiony mechanizm działania wszystkich powiązanych podmiotów może wskazywać na to, że Spółka jako podmiot kwalifikowany dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dotyczy to transakcji z następującymi podmiotami: M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o.) w łącznej kwocie [...]zł. To zaś może świadczyć o tym, że mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z powyższym Spółka może zostać zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości wykazanego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT od ww. podmiotów w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto, w przypadku dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podmiot kwalifikowany zostanie zobligowany do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112c ustawy o VAT.

Przedstawiona analiza uzasadniała - zdaniem Sądu – ocenę, zgodnie z którą Spółka może w konsekwencji swoich działań wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunków bankowych była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Tym samym, słusznie uznano, że w opisanym stanie rzeczy zachodziło uzasadnione podejrzenie świadomego uczestnictwa Spółki w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na jej prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony (organ wziął tu pod uwagę: informacje o przepływach finansowych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, stwierdzone w toku kontroli znamiona uczestnictwa w typowej karuzeli podatkowej, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem Spółki oraz jej kontrahentów wskazanymi w KRS, ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki zidentyfikowanych jako podmioty działające w ramach karuzeli podatkowej).

Jakkolwiek wykorzystanie wirtualnych biur nie jest zakazane, to jednak niewątpliwie nie zapewniają one odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności w rozmiarach deklarowanych przez Spółkę oraz jej kontrahentów.

Trzeba w tym miejscu z całą mocą podkreślić, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie przepływów pieniężnych stwierdzi, że istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku, o czym była mowa powyżej. Innymi słowy, nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym - wystarczy bowiem samo podejrzenie takiego stanu rzeczy. W ramach tego postępowania nie jest również konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy ku temu - uzasadniona obawa, o której stanowi przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, to także i w nim ustawodawca posługując się sformułowaniem, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Nie musi więc dojść do wyłudzenia skarbowego, wystarczy bowiem to, że sam podmiot kwalifikowany "zmierza" do takiego wyłudzenia, a co w konsekwencji rzutuje na potencjalną możliwość wykorzystywania banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W świetle tego przepisu, wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2020 r., III SA/Wa 1550/20, CBOSA). Wskazać należy, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (wyrok z dnia 22 listopada 2019 r., III SA/Wa 2331/19, CBOSA), że racjonalny przedsiębiorca powinien się liczyć z tym, że organ może w stosunku do niego zastosować obowiązujące procedury, w szczególności polegające na blokadzie posiadanego rachunku. Wskazać również należy, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w obarczonej ryzykiem branży, musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłania. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Końcowo odnosząc się do zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze, w zakresie kwestionowania prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego, Sąd nie podziela stanowiska Spółki, w sytuacji, gdy organ dokonując analizy ryzyka wziął pod uwagę i uwzględnił wszystkie okoliczności i dostępne mu informacje mające wpływ na jej wyniki, w tym między innymi charakter działalności Spółki i jej kontrahentów, co zostało przedstawione w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji wydanych w rozpatrywanej sprawie.

Sąd zauważa, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podjął próbę przedstawienia argumentacji, że organy podatkowe nie wykazały bezpośredniego związku jej działalności z wyłudzeniami skarbowymi, stwierdzając, że porównywanie wartości wynikających z rachunków bankowych z wartościami wynikającymi z JPK_VAT skutkuje wadliwością wniosków wyciąganych w zaskarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy i dowodzi przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów, albowiem porównanie takie całkowicie pomija możliwości dokonywania rozliczeń o charakterze niepieniężnym (kompensaty, potrącenia), czy też kwestie związane z wydłużonymi terminami płatności, bądź transakcje pozostające bez związku z systemem VAT (np. pożyczki, odszkodowania itp.).

Dysponowanie wierzytelnościami w niniejszym postępowaniu nic nie oznacza, z punktu widzenia sytuacji finansowej Spółki i możliwości uregulowania potencjalnych zobowiązań podatkowych, w szczególności zaś nie skutkuje – wbrew stanowisku pełnomocnika – wadliwością zaskarżonego postanowienia z tego powodu, iż organ podatkowy nie wykazał w sposób prawidłowy zaistnienia przesłanek określonych w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Podobną ocenę należy wyrazić w kwestii wydłużonych terminów płatności, czy transakcji pozostających bez związku z systemem VAT (np. pożyczki, odszkodowania itp.). Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu, parametry ekonomiczne Spółki nie gwarantują w żaden sposób wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania, co w sposób prawidłowy uzasadniono w zaskarżonym postanowieniu. Celem postępowania w sprawie blokady rachunku nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych przez Spółkę w kontekście zasadności skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług lecz ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119zw Ordynacji podatkowej. Tym samym, argumentacja podniesiona w skardze dotycząca rozliczeń czy transakcji sprzedaży nie może być analizowana w przedmiotowym postępowaniu. Okoliczności te, jako wpływające na ocenę zasadności skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, mogą być bowiem oceniane w postępowaniu wymiarowym.

Reasumując, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno krótkiej blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo organy oceniły, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Spółki, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe - zdaniem Sądu - były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy [...] euro. Zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji były starannie uzasadnione bez naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw Ordynacji podatkowej, a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 tej ustawy. Wobec przedstawionych ustaleń, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Spółkę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.