Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 657/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 07.06.2013r. wszczął wobec A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r. oraz obliczania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia 2013r. do kwietnia 2013r.

W dniu 8 września 2016 r. doręczono Spółce protokół z badania ksiąg z dnia 2 września 2016 r., nr [...].

Pismem z dnia 22 września 2016r. pełnomocnik Spółki wniósł uwagi i zastrzeżenia do ww. protokołu.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. organ I instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości złożenia w ww. terminie korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem.

W dniu 31 stycznia 2017 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r., tj. za okresy objęte ww. postępowaniem kontrolnym.

W związku z tym, że złożone przez Spółkę korekty obejmowały w całości ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług (uwzględniały wszystkie stwierdzone nieprawidłowości) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (wcześniej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) wydał w dniu 7 lipca 2017r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720), wynik kontroli dotyczący rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2013r.

Ponadto, ponieważ w wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził także, że Spółka ma obowiązek zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawionych na rzecz B faktur, wydał w dniu 7 lipca 2017r. decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty: za styczeń 2012 r. w wysokości 1.865.681 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 1.983.554 zł.

Decyzją z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za styczeń 2012 r. obowiązku zapłaty podatku w łącznej wysokości 1.865.681 oraz wskazał, że w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku za kwiecień 2012 r. wydana zostanie odrębna decyzja.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że termin przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p., w związku z zawiadomieniem spółki pismem z dnia 17.11.2017r., doręczonym spółce w dniu 20 listopada 2017 r., oraz jej pełnomocnikowi w dniu 21 listopada 2017 r., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Następnie organ odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu skuteczności złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wskazał na następujący stan faktyczny.

W złożonej za styczeń 2012r. deklaracji VAT-7 Spółka wykazała m.in. podatek należny wynikający z 5 faktur VAT wystawionych w dniu 25 stycznia 2012r. na rzecz B z tytułu sprzedaży wież wiatrowych. Organ I instancji, po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, tym samym podatek należny wynikający z tych faktur nie powinien zostać uwzględniony w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r., co zostało utrwalone w protokole badania ksiąg z dnia 2 września 2016r. doręczonym Spółce w dniu 8 września 2016 r.

W dniu 19 stycznia 2017r. organ I instancji sporządził, na podstawie art. 177 § 1 O.p., "Adnotację", w której stwierdził m.in., że w Spółce nie powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym w wysokości 1.865.68,60 zł, oraz że na Spółce spoczywa obowiązek zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturach z dnia 25 stycznia 2012r., tj. 1.865.68,60 zł. Organ I instancji przedstawił także, w formie tabeli, rozliczenie Spółki za styczeń 2012r. w podatku od towarów i usług wskazując, że kwota podatku należnego winna być o 1.865.681,00 zł niższa niż Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 określając za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.270.960,- zł. Organ I instancji wskazał również "ponadto wystąpi kwota do zapłaty-art. 108 ustawy o podatku VAT - 1 865 681 zł."

W dniu 19 stycznia 2017r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał także postanowienie nr [...], w którym wskazując m.in. na przepisy art. 14c ust. 2 i 3, 6, art. 24 ust. 4 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył kontrolowanemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał, że w ww. terminie Spółka może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

W dniu 31 lutego 2017r. (tj. w terminie wskazanym w ww. przepisach oraz postanowieniu z dnia 19.01.2017r.) Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego szereg korekt, w tym m.in. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r., w której określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc kwocie 1.270.960,00 zł. W uzasadnieniu złożonych korekt Spółka powołuje się na "decyzję" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą sprawy z dnia 19.01.2017r. [...].

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Spółka złożyła w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o możliwości złożenia korekt, korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r., w której uwzględniła ustalenia organu I instancji w zakresie braku obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z ww. 5 faktur VAT z dnia 25.01.2012r. wystawionych na B i zmniejszyła wartość podatku należnego o kwotę 1.865.680,60 zł, określając ostatecznie w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.270.960,00 zł.

Zdaniem organu, bez znaczenia dla skuteczności złożonych korekt pozostaje fakt, że zarówno Adnotacja jak i postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r. doręczone zostały pełnomocnikowi drogą pocztową zamiast za pośrednictwem platformy e-puap. Taki sposób doręczenia był usprawiedliwiony wystąpieniem problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., o czym świadczy notatka sporządzona w dniu 19 stycznia 2017 r. Ponadto treść obu ww. dokumentów została zrozumiana, o czym świadczą złożone przez Spółkę korekty deklaracji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z materiału dowodowego wynika, iż kwestionowanie transakcje miały miejsce, ale nie w miesiącu styczniu, lecz w grudniu 2012 r.

Organ wskazał, że w dniu 23 maja 2011 r. Spółka (dostawca) zawarła z B umowę, na mocy której zobowiązała się dostarczyć 5 wież rurowych typu [...] z wyposażeniem. Zgodnie z umową, cena za każdą jednostkę składającą się z 5 sekcji, z wyłączeniem elementów wewnętrznych, wynosi 378.298,00 euro za dostawę FCA na teren dostawcy. Ceny za każdy z zestawów elementów wewnętrznych wież w wersji z transformatorem wewnątrz wynoszą 101.174,00 euro.

W dniu 25 stycznia 2012 r. Spółka wystawiła na rzecz B pięć spornych faktur VAT, dotyczących wież typu [...], na kwotę netto 378.298,00 euro. W dniu 18 grudnia 2012 r. spółka wystawiła na rzecz tego samego kontrahenta trzy faktury, a w dniu 8 stycznia 2013 r. dwie faktury, za wyposażenie wież.

W dniu 30 maja 2011 r. Spółka zawarła ze C S.A. (dalej: Stocznia) umowę, na podstawie której Stocznia zobowiązała się do wyprodukowania i dostarczenia pięciu stalowych wież wiatrowych typu [...] wraz z transformatorem. Każda z wież miała składać się z pięciu sekcji oraz odpowiedniego zestawu wyposażenia. Cena wieży wiatrowej składającej się z pięciu sekcji (bez wyposażenia) wynosić miała 369.298 euro w przypadku dostawy na warunkach FCA teren zakładu sprzedającego w G. Cena każdego zestawu wyposażenia wieży (wersja "Transformator w środku"), wynosić miała 101.174 euro.

W dniu 25 stycznia 2012 r. Stocznia wystawiła na rzecz skarżącej pięć faktur VAT dotyczących wyprodukowania i dostarczenia wież wiatrowych o wskazanym numerze, o wartości netto każdej z nich 369.298 euro.

W tym samym dniu sporządzony został protokół odbioru jakościowego, którym potwierdzono wykonanie i odbiór wież wiatrowych pomalowanych bez wyposażenia, zgodnie z umową z dnia 30 maja 2011r.

Natomiast w dniu 20 grudnia 2012 r. sporządzono protokół odbioru jakościowego tych samych wież wiatrowych, pomalowanych i wyposażonych, oraz stwierdzono, że część wymienionych w tym protokole sekcji wymaga napraw i poprawek.

W tym samym dniu Stocznia wystawiła na rzecz Spółki fakturę za wyprodukowanie i dostarczenie wieży wiatrowej typu [...], sztuk 5, cena netto 101.174 euro. Faktura ta, zdaniem organu, dotyczyła sprzedaży wyposażenia do 5 wież wiatrowych.

Zgodnie z dokumentacją, wieże mogły być przechowywane na terenie Stoczni bez dodatkowych kosztów do dnia 31 grudnia 2012 r. Opuściły one teren Stoczni: drogą lądową, z miejscem przeznaczenia C. w dniach 19, 21 grudnia 2012 r.; drogą wodną, z miejscem dostawy do Francji, w dniach 8/9 luty 2013 r.

Biorąc pod uwagę treść powyższych dokumentów, zdaniem organu nie można uznać, że w dniu 25 stycznia 2012 r. doszło do dostawy wież bez wyposażenia, a także wyposażenia, które tylko nie było zamontowane do końca.

W związku z powyższym organ uznał, że Spółka wystawiając w dniu 25 stycznia 2012 r. na rzecz B faktury, nie dysponowała przedmiotowym towarem, tj. kompletnymi wieżami, jak właściciel. Przyjąć natomiast można, że Spółka dysponowała przedmiotowymi wieżami jak właściciel nie wcześniej niż w grudniu 2012r. i wtedy też doszło do dostawy tych wież na rzecz B.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie powstał w styczniu 2012r. obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tym samym Spółka nie powinna wykazywać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r. po stronie podatku należnego podatku wynikającego z przedmiotowych faktur VAT z dnia 25.01.2012r. wystawionych dla B. Spółka podziela takie stanowisko organów podatkowych - co wynika ze złożonej w dniu 31.01.2017r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r., w której Spółka m.in. dokonała obniżenia podatku należnego (w porównaniu z poprzednią deklaracją) o kwotę 1.865.681,- zł, wskazując w uzasadnieniu tej korekty na ustalenia organu I instancji.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na spornych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika, że B posiada sporne faktury z dnia 25 stycznia 2012 r. i wykazany na nich podatek naliczony został wykazany w rejestrze zakupu i w konsekwencji w deklaracji VAT-7 za luty 2012r., co oznacza, że nie doszło do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie odnośnie faktycznie i zgodnie z prawem przeprowadzonych transakcji,

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne kwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu przez Spółkę towarów odsprzedanych w ramach kwestionowanych transakcji,

art. 32 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w przypadku stwierdzenia wpływu powiązań opisanych w tym przepisie na transakcje,

art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących się tez przeciwnych niż wskazywane przez organ,

art. 155 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wzywania Strony do wyjaśnienia powstałych u organu wątpliwości w sytuacji dużej aktywności dowodowej Strony i bierności organu w tym zakresie,

art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie dokumentów i oparcie skarżonej decyzji na nieprawidłowo doręczonym dokumencie, tj. postanowieniu z dnia 19 stycznia 2017r. (znak: [...]) oraz Adnotacji z dnia 19 stycznia 2017r. (znak: [...]), do której treści i uzasadnienia organ wielokrotnie się odnosi,

art. 14c ust. 1 i 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wywodzenie skutków prawnych z korekt złożonych w terminie wyznaczonym postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017r. (znak: [...]) doręczonym z naruszeniem art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, a przez to nie wywołującym skutku prawnego,

art. 210 § 4 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenia wniosków dowodowych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, że rozstrzygnięcie w przedmiocie obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku VAT wykazanego na spornych fakturach, wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikało z faktu złożenia przez Spółkę korekt VAT-7. Korekty te jednak, zdaniem Spółki, nie zostały złożone skutecznie. Nie zostały bowiem spełnione warunki z art. 14c ust. 1-3 ustawy o kontroli skarbowej, tj. postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r. oraz Adnotacja z tej samej daty, doręczone zostały pełnomocnikowi strony z naruszeniem przepisu art. 144 § 5 O.p., tj. pominięciem platformy epuap w sytuacji, gdy nie występowały problemy techniczne. Notatka znajdująca się w aktach sprawy co do wystąpienia takich problemów jest zdaniem strony niewiarygodna, zwłaszcza że w tej samej dacie Urząd Kontroli Skarbowej wysłał do pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy epuap inne postanowienie. Spółka wskazała, że oprócz korekt wysłała do organu również pismo z dnia 31 stycznia 2017 r., w którym zwracała uwagę na uchybienia w zakresie doręczenia tych dokumentów, wnioskując o wyjaśnienie. Fakt dokonania przez Spółkę czynności procesowych i materialnoprawnych nie konwaliduje naruszenia prawa przez organ.

Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji nie zanalizował wszystkich przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza jest niepełna. Spółka dokonała wszystkiego co w jej mocy, aby zabezpieczać interesy Skarbu Państwa, wzywając Naczelnika UCS do większej aktywności wobec B, co powinno skutkować kontrolą wobec tej spółki. Sporne transakcje miały miejsce w styczniu 2012 r., co oznacza, że nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka wyjaśniła, że stan faktyczny został przez organ ustalony nieprawidłowo – w rzeczywistości najpierw odbierane były wieże bez wyposażenia a następnie wieże już z wyposażeniem zamontowanym. Spółka nie mogła bowiem zbyć "czystych" wież bez wyposażenia, bo musiałaby montować swój (lub należący do Stoczni) towar w wieżach należących do nabywcy. Dostawa zarówno wyposażenia jak i wież nastąpiły w styczniu, a nie grudniu 2012r.

Fakt, iż były dwa protokoły odbioru, tj. z dnia 25.01.2012r. i 20.12.2012r. wynika z tego, że konieczne były prace wyposażeniowe i poprawki dokonane przez Stocznię. To, że najpierw był odbiór "bez wyposażenia" nie znaczy, że nie zostało ono dostarczone, było tylko niezamontowane do końca. Spółka po pierwotnym odbiorze czekała na ich zamontowanie przez Stocznię i stąd też formalnie musiała dokonać drugiego odbioru. Wszystkie te okoliczności zostały stwierdzone w Protokole, Adnotacji i decyzji, lecz ich ocena jest błędna, pominięty został również dowód, z którego wynikają powody takiego stanu rzeczy.

Następnie Spółka podniosła, że to, iż towar nie opuścił terenu Stoczni, nie oznacza, że nie był odebrany przez Spółkę A, która wskazała to samo miejsce odbioru dla swojego nabywcy (B). Skoro zatem wyposażenie znajdowało się cały czas na terenie Stoczni, to naprawy były możliwe, bo to Stocznia jako sprzedawca zobowiązana była do ich dokonania.

Uzasadniając naruszenie art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Spółka podniosła, że nierzetelność charakteryzująca skarżoną decyzję wyraża się w wybiórczym stosowaniu prawa materialnego, stawianiu tez z niego nie wynikających i w niekonsekwencji jego stosowania. Naczelnik UCS przy każdej opisanej transakcji podkreśla fakt istnienia powiązań kapitałowych lub zarządczych pomiędzy stronami, co nie jest sporne. Jednakże pomimo wezwań Strony, na podstawie art. 124 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ I instancji nie wyjaśnia dlaczego nie zastosował art. 32 ust. 1 u.p.t.u., mimo że uważa, że powiązania te miały wpływ na transakcje. Powiązania Spółki z określonymi podmiotami stanowią obligatoryjną przesłankę stosowania tych przepisów, jeżeli wystąpią dodatkowe przesłanki (wpływ powiązań na transakcje), ale nie pozwalają na stwierdzenie niezaistnienia transakcji. Jeżeli bowiem uprawniony organ podatkowy stwierdzi, że wymienione w tych przepisach powiązania miałby wpływ na wielkość podstawy opodatkowania w obu ww. podatkach, to wówczas dokonuje szacunku tej podstawy. Jeżeli zatem Naczelnik UCS stwierdził wpływ powiązań na transakcje, to powinien ten wpływ wykazać (a nie stwierdzić wyłącznie istnienie powiązań), stosując przewidziane w przepisach metody wyszacować podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym Spółka uzupełniła argumentację skargi i dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 144 § 5 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na nieprawidłowo doręczonym dokumencie, tj. postanowieniu z dnia 19 stycznia 2017r. oraz Adnotacji z tej samej daty, a w konsekwencji niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 14c ust. 1 i 4 ustawy o kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu, doręczenie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 19 stycznia 2017 r. oraz Adnotacji z tej samej daty za pośrednictwem operatora pocztowego zamiast w formie elektronicznej, nie stanowiło naruszenia prawa. Zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jak jednak stanowi art. 144 § 3 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. m.in. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, co dokumentuje notatka z dnia 19 stycznia 2017 r. (t.XXI, k. 4334). Ustawodawca nie definiuje jakie sytuacje należy zaliczać do kategorii "problemów technicznych", przeto doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. może nastąpić w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek trudności się pojawią. Nie ma też wymogu, aby fakt wystąpienia trudności został w szczególny sposób udokumentowany dla celów dowodowych. Fakt, że w tym samym dniu organ wysłał do pełnomocnika strony inne postanowienie za pośrednictwem platformy epuap nie wyklucza wystąpienia problemów technicznych przy wysyłaniu spornych dokumentów, tj. postanowienia informującego o możliwości złożenia korekt i Adnotacji.

Należy też zauważyć, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy przepis art. 144 § 5 O.p,. przewiduje obowiązek dokonywania doręczeń wymienionym w nim podmiotom w formie elektronicznej i jednocześnie gdy organ nie wykazuje istnienia problemów technicznych uniemożliwiających doręczenia pisma w taki sposób (art. 144 § 3 O.p.). Przepis art. 144 § 5 O.p. nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, ani nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyroki NSA: z 14.06.2016 r. II FSK 3608/15; z dnia 12.10.2017 r. II FSK 2449/15, z 15.11.2017 r., II FSK 2855/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 227/18, dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek pogląd ten wyrażony został na tle art. 144a § 1 O.p., który nakłada na organ obowiązek doręczania stronie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w przypadku wyrażenia takiej woli przez stronę, można go odpowiednio odnieść także do sytuacji naruszenia przez organ obowiązku doręczenia pisma w formie elektronicznej wynikającego z art. 144 § 5 O.p. W niniejszej sprawie zarówno postanowienie inforumujące o możliwości złożenia korekt jak i Adnotacja zostały pełnomocnikowi Spółki doręczone, a ich treść zrozumiana, o czym świadczy fakt złożenia korekt deklaracji.

Zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, kontrolowany może w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację pierwotną. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 4 ww. ustawy, przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jeżeli kontrolowany złożył korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości, to organ kontroli skarbowej zakończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej). Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa złożona w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca na mocy umowy z dnia 23 maja 2011 r. zobowiązała się wobec B dostarczyć 5 wież wiatrowych typu [...] wraz z wyposażeniem, a na mocy umowy z dnia 30 maja 2011 r. zleciła Stoczni wyprodukowanie owych wież wraz z wyposażeniem. W dniu 25 stycznia 2012r. Spółka wystawiła na rzecz B pięć faktur VAT dokumentujących sprzedaż ww. wież, jednakże zdaniem organów, w dacie tej Spółka nie dysponowała jeszcze przedmiotowymi wieżami jak właściciel, nie mogła zatem dokonać ich dostawy. Z zawartych umów jednoznacznie wynika, że przedmiotem zamówienia były wieże kompletne, tymczasem w styczniu 2012 r. gotowe były jedynie wieże bez wyposażenia, co potwierdzają m.in. faktury wystawione przez Stocznię w dniu 25 stycznia 2012 r. oraz protokół odbioru jakościowego z tej samej daty, którym potwierdzono wykonanie i odbiór wież wiatrowych pomalowanych bez wyposażenia. Wyposażenie wież gotowe było natomiast dopiero w grudniu 2012 r., co potwierdza: protokół odbioru jakościowego z dnia 20 grudnia 2012 r., w którym potwierdzono odbiór ww. wież pomalowanych i wyposażonych zgodnie z umową z dnia 30 maja 2011r.; faktury wystawione przez Stocznię z dnia 20 grudnia 2012 r. dokumentujące sprzedaż wyposażenia pięciu wież wiatrowych; faktury z dnia 18 grudnia 2012 r. oraz z dnia 8 stycznia 2013 r. wystawione przez Spółkę na rzecz B za wyposażenie wież; fakt opuszczenia przez przedmiotowe wieże terenu Stoczni w grudniu 2012 r. i lutym 2013r. Organ stwierdził zatem, że skoro przedmiotem sprzedaży miała być wieża wraz z wyposażeniem, a wyposażenie gotowe było najwcześniej w grudniu 2012 r., to w dacie wystawienia spornych faktur, tj. w dniu 25 stycznia 2012r., Spółka nie dysponowała jeszcze przedmiotowymi wieżami jak właściciel i nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz B. Dostawa ta dokonana została najwcześniej w grudniu 2012 r.

Powołując § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) organ wskazał, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Faktury z dnia 25 stycznia 2012 r. wystawione zostały zanim dostawa miała miejsce.

W Adnotacji z dnia 19 stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji zawarł powyższe ustalenia i stwierdził m.in., że w Spółce nie powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym w wysokości 1.865.680,60 zł oraz że na Spółce spoczywa wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturach z dnia 25 stycznia 2012 r., tj. 1.865.680,60 zł. W postanowieniu z dnia 19 stycznia 2017r. organ pouczył Spółkę o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.

W dniu 31 stycznia 2017r. (tj. w terminie wskazanym w ww. przepisach oraz postanowieniu z dnia 19.01.2017r.) Spółka złożyła w korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r., w której uwzględniła ustalenia organu I instancji w zakresie braku obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego ze spornych pięciu faktur VAT z dnia 25 stycznia 2012r. wystawionych na B i zmniejszyła wartość podatku należnego o kwotę 1.865.680,60 zł.

Dla skuteczności złożonych korekt bez znaczenia pozostaje fakt, że odrębnym pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. pełnomocnik Spółki zgłosił zastrzeżenia co do prawidłowości w doręczeniu postanowienia i Adnotacji z dnia 19 stycznia 2017r. Uwzględnienie wyników kontroli i złożenie korekt deklaracji jest uprawnieniem strony, a nie jej obowiązkiem. Spółka w niniejszej sprawie reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, trudno więc przyjąć, że złożyła korekty nieświadoma skutków tej czynności. Zastosowania w tej sytuacji nie miał też powołany w skardze art. 155 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca powołuje ten przepis wskazując, że należało oczekiwać nabrania przez organ wątpliwości co do woli strony i wezwania jej do ich wyjaśnienia. Jednakże wola Spółki została dostatecznie jasno wyrażona przez złożenie korekt deklaracji wraz z ich uzasadnieniem, zgodnie z pouczeniem wystosowanym przez organ i w wymaganym przez prawo trybie i terminie.

Złożona przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. funkcjonuje w obrocie prawnym i to z niej wynika obowiązujące rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W związku z trybem, w jakim korekta ta została złożona (art. 14c ustawy o kontroli skarbowej) i uzasadnieniem tej korekty, przyjąć należy, że Spółka zaakceptowała ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ w postępowaniu kontrolnym oraz uwzględniła w rozliczeniu podatku VAT stwierdzone w jego toku nieprawidłowości polegające na wystawieniu faktur VAT dokumentujących czynności, które jeszcze nie zostały dokonane. Dlatego też postępowanie kontrolne w tym zakresie zakończone zostało wydaniem wyniku kontroli. W rezultacie, Spółka zaakceptowała stanowisko, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy pięciu wież wiatrowych nie powstał w styczniu 2012 r. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty kwestionujące ustalony stan faktyczny w zakresie nierzetelności wystawionych faktur, uznać należy za bezzasadne. Zaakceptowanie ustaleń postępowania kontrolnego i złożenie korekt deklaracji uwzgledniających te ustalenia zamknęło spór co do stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny.

Korekta deklaracji to oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego zobowiązania, które zastępuje uprzednio złożone oświadczenie w tym zakresie. Stanowi wyraz uprawnień w zakresie samoobliczenia podatku. Od momentu złożenia korekty deklaracji, deklaracji pierwotna traci swój byt. Ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 wynika, że z tytułu spornych faktur w styczniu 2012 r. nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Niemniej jednak Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku ujawnionego na przedmiotowych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Wskazany przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie również w niniejszej sprawie, gdzie faktura wystawiona została przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Do rozważenia pozostała kwestia, czy strona we właściwym czasie i całkowicie zapobiegła niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, taka ocena została przez organy podatkowe dokonana. Sąd ocenę tę podziela stwierdzając, że brak jest podstaw do przyjęcia, jak chce tego strona, że w sprawie nie doszło do niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. Przeciwnie, sporne faktury niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują faktury wystawione przez stronę. Opisywany przez skarżącą fakt wzywania przez nią Naczelnika UCS do większej aktywności wobec B nie świadczy o wyeliminowaniu przez nią ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. To podatnik, a nie organy, winien przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 32 u.p.t.u. nie miał w ogóle w sprawie zastosowania. Przepis ten określa zasady postępowania w sytuacji, w której podatnicy, na skutek zdarzeń i okoliczności wymienionych w tym artykule, doprowadzili do zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku. Tymczasem w sprawie niniejszej organy nie kwestionowały wysokości ustalonego przez strony wynagrodzenia, a jedynie moment dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego.

Nie doszło również do naruszenia art. 127 O.p. Fakt, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i że strona podnosi w skardze te same zarzuty co w dowołaniu, sam w sobie nie uzasadnia zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko (co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 O.p.). Uzyskane dowody (w rozumieniu art. 180 i art. 181 O.p.) poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 i 4 O.p. Zatem - wbrew stanowisku Strony - zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.