Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 248/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie:

- art. 7 ust. 1-4, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 z późn. zm.),

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),

po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z/s w G. - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającej stratę za 2003 r. w wysokości 453.212.67 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

"A" Sp. z o. o. z/s w G. wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2003 r. przychody w wysokości 733.509,23 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 1.263.961,80 zł oraz stratę w kwocie 530.425,57 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał w dniu 31.05.2006 r. decyzję nr [...], którą określił Spółce stratę za 2003 r. w wysokości 218.904,18 zł.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się pismem z dnia 12.07.2006 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy - po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w związku z tym, decyzją z dnia 19.10.2006 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję którą określił Spółce stratę za 2003 r. w wysokości 453.212,67 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 za 2003 r., było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 77.239,90 zł dotyczącą eksploatacji nie stanowiącego składnika majątku Spółki samochodu osobowego Audi A6, z uwagi na fakt, że prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu nic spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a ponadto zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się pismem z dnia 17.09.2007 r. wnosząc o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki Organ l instancji niezasadnie uznał, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona była wadliwie i nierzetelnie, a tym samym nie stanowi dowodu dokumentującego wysokość wydatków poniesionych w związku z używaniem nie stanowiącego składnika jej majątku samochodu osobowego i nie pozwala na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę miał na względzie następujący wynikający z akt sprawy stan faktyczny:

Otóż w dniu 02.05.2002 r. Spółka zawarła z jednym z jej udziałowców - p. M.T. umowę najmu samochodu. Przedmiotem tej umowy był należący do udziałowca samochód osobowy marki Audi A6 o nr rej. [...]. Powyższa umowa - została zawarta na czas nieokreślony, a czynsz najmu wynosił 3.000,00 zł (netto) miesięcznie.

Z akt sprawy wynika, że w 2003 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej wysokości 77.239,90 zł, z tytułu wykorzystywania wynajmowanego od udziałowca samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z wykorzystywaniem przedmiotowego samochodu (który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki) Spółka prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu, która - nie zawierała:

• oznaczenia przedsiębiorcy,

• nazwiska, imienia oraz adresu zamieszkania osoby używającej pojazd,

• pojemności silnika ewidencjonowanego pojazdu.

Z zapisów zawartych w tej ewidencji wynika, że w 2003 r. odbyto przedmiotowym samochodem kilkaset podróży służbowych, w trakcie których samochód Audi A6 przejechał łącznie 105.570 km.

Z uwagi na fakt, że z treści ewidencji wynika, iż w 2003 r. odbyto samochodem 14 podróży na trasie [...] – [...] – [...], a jako cel tych podróży wskazano: spotkanie z Zarządem ING Bank, spotkanie z Zarządem lub ING Bank Śląski, Organ I instancji - pismem z dnia 05.03.2007 r. - wezwał Spółkę do wyjaśnienia kto w jej imieniu brał udział w spotkaniach we [...] oraz co było przedmiotem tych spotkań.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka - w piśmie z dnia 14.03.2007 r. - wyjaśniła, że w zapisach ewidencji przebiegu pojazdu wkradł się błąd polegający na tym, że dokonano zapisu trasy z [...] do [...] i wskazano cel spotkania z ING Bank Śląski, gdy w rzeczywistości spotkania zarządu Spółki, prokurenta, a w kilku przypadkach również adwokata z przedstawicielami ING Banku Śląskiego miały miejsce w [...]. Celem tych spotkań były negocjacje dot. spłaty kredytów zaciągniętych przez Spółkę w 2002 r. oraz spłaty zobowiązania, które Spółka przejęła przy zakupie hotelu w [...], zaś ich efektem podpisanie we wrześniu 2003 r. umowy restrukturyzacyjnej. Wyjazdy do [...] miały natomiast na celu spotkania Prezesa Spółki z zarządami Spółek "B" z/s w Ż. oraz "C" z/s we W. w sprawie spłaty zobowiązań Spółki "B" wobec Spółki "A" z tytułu dostawy paliwa.

Spółka wyjaśniła, że osoba prowadząca ewidencję przebiegu pojazdu pomieszała cele i trasy dokonywanych wyjazdów służbowych, dlatego też obecnie trudno jest precyzyjnie określić, które wyjazdy dotyczą podróży do [...], a które podróży do [...], choć jedne i drugie miały miejsce. Powyższa omyłka powoduje, że wyjazdy do [...] - opisane jako wyjazdy do [...] - opiewają na mniejszą liczbę kilometrów niż to wynika z faktycznego przebiegu samochodu, a zatem rzeczywiste koszty zostały przez taki zapis zaniżone.

Z akt sprawy wynika też, że na zaewidencjonowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 77.239,90 zł składały się m.in. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "D" Sp. z o. o.

W treści przedmiotowych faktur zamieszczano każdorazowo - obok innych danych, takich jak rodzaj zakupionej usługi, czy towaru - stan licznika (przebieg) użytkowanego przez Spółkę "A", samochodu, będącego przedmiotem naprawy/przeglądu, co szczegółowo przedstawiono w tabeli a (zawierającej dodatkowo dane wynikające z faktury wystawionej przez "D" Sp. z o. o. dla "A" Sp. z o. o. w grudniu 2002 r.).

W wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonego w dniu 24.04.2006 r. w "D" Spółka z o. o. - Organ I instancji ustalił, że wskazana w fakturach ilość kilometrów przebiegu samochodu będącego przedmiotem naprawy/przeglądu spisywana była na podstawie spisu z natury dokonywanego każdorazowo przy oględzinach samochodu Audi A6, przy których uczestniczył również p. C.M. (oświadczenie p. A.D. - doradcy serwisowego w "D" Spółka z o. o.).

Wg wynikającego z powyższych faktur przebiegu samochodu Audi A6 - w okresie od dnia 03.12.2002 r. do dnia 15.12.2003 r. jego przebieg wyniósł 30.267 km.

Mając na względzie tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy przywołując przepis art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 cyt./w. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, iż z powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy wynika, że jeśli podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu wg ustalonego wzoru, to poniesione przez niego wydatki z tyt. używania samochodu osobowego nie stanowiącego składnika jego majątku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości organu odwoławczego, że prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu nie spełniała wymogów określonych art. 16 ust. pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zawierała bowiem wszystkich pozycji wymienionych w rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, tj. nie zawiera:

• oznaczenia przedsiębiorcy (pieczęć firmowa),

• nazwiska, imienia oraz adresu zamieszkania osoby używającej pojazd,

• pojemności silnika objętego ewidencją pojazdu.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdza, że już sama ocena prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu stanowiła przesłankę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 77.239,90 zł, na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swoich stwierdzeń organ przywołał wyrok NSA z 29.X.1999 r. w sprawie I SA/Gd 443/98 oraz z dnia 18.XII.2000 r., sygn. akt III SA 3178/99.

Organ za zasadne uznał nadto stwierdzenie przez Organ I instancji nierzetelności prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, jako nie odzwierciedlającej stanu rzeczywistego, skoro

po pierwsze - bezspornym jest, że spotkania z przedstawicielami ING Banku Śląskiego rozpisane jako wyjazdy do [...] miały miejsce w [...], natomiast we [...] dochodziło cło spotkań z zarządami Spółek "B" i "C", przy czym Spółka nie była w stanie wyjaśnić, które z wyjazdów - wskazanych w ewidencji jako wyjazdy na trasie [...] – [...] – [...] - dotyczyły podróży służbowych do [...], a które podróży do [...];

po drugie - na wątpliwości co do rzetelności danych wykazanych w ewidencji wskazuje już sama suma ilości przejechanych kilometrów, tj. 105.570 km. Aby przejechać taką ilość kilometrów w ciągu 1 roku trzeba by bowiem przejeżdżać codziennie (łącznie z sobotami, niedzielami i świętami) 289 km, albo przejeżdżać codziennie od poniedziałku do piątku (bez wyłączenia dni świątecznych) 406 km.

Zaistniałe wątpliwości co do rzetelności danych wykazanych wprowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu znalazły zdaniem organu odwoławczego potwierdzenie w fakturach wystawionych przez "D" Sp. z o. o., za naprawy i przeglądy samochodu Audi A6. Organ odwoławczy zwraca uwagę, iż przebieg i przeglądy samochodu Audi A6, zgodnie z ostatnią wystawioną przez "D" Sp. z o. o. w 2003 r. fakturą z dnia 15.12.2003 r., nr 3930/2/2003, wynosił 81.691 km. Zgodnie natomiast z ostatnią wystawioną przez "D" Sp. z o. o. w 2002 r. fakturą z dnia 03.12.2002 r., nr 3371/2/2002 przebieg samochodu wynosił 51.424 km. Zatem w okresie od dnia 03.12.2002 r. do dnia 15.12.2003 r. przebieg samochodu Audi A6 wyniósł 30.267 km.

Zdaniem organu odwoławczego na rzetelność danych co do przebiegu samochodu, wykazanych w fakturach wystawionych przez "D" Sp. z o. o. wskazuje nie tylko sama "realność" takiego przebiegu, ale również fakt, że w fakturach za przeglądy wskazano przebieg 59.167 km (ok. 60.000 km) oraz 74.199 km (ok. 75.000 km), a powszechną praktyką i warunkiem korzystania z uprawnień w zakresie udzielonej przez producenta pojazdu gwarancji jest wykonanie przeglądu co 15.000 km przebiegu, z tym, że co 30.000 km przebiegu wykonuje się tzw. duży przegląd.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki, że w tytule protokołu z dnia 26.03.2003 r., w którym stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu wskazano, iż jest to w Protokół z badania ksiąg rachunkowych organ odwoławczy zauważa, że powyższe stanowiło oczywistą omyłkę. Na oczywistość przedmiotowej omyłki wskazuje powołanie w treści protokołu przepisów art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a także - na co wskazuje podatnik w odwołaniu - sama treść tego protokołu.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Spółkę zarzutu, że wydając zakwestionowaną odwołaniem decyzję z dnia [...]. Organ I instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwoty 950.00 zł, stanowiącej wydatki poniesione przez Spółkę w 2002 r. w związku z zapłatą za kurs języka angielskiego dla jej pracownika. Organ odwoławczy stwierdza, że:

Faktycznie - jak podniosła Spółka - Organ I instancji określając Spółce - w decyzji z dnia 25.04.2007 r., nr [...] - stratę za 2002 r., stwierdził (na str. 6 tej decyzji), że kwota 950.00 zł winna być potrącona z przychodów roku podatkowego, w którym Spółka osiągnie przychody z działalności hotelu. Natomiast - jak wskazała Spółka - pierwsze przychody z działalności hotelu Spółka osiągnęła w badanym 2003 r.

Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, kwota 950,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 2003 r.

Opłata za szkolenie pracownika w formie kursu języka angielskiego nie stanowi bowiem kosztu bezpośredniego, który można powiązać z konkretnym przychodem i podlegającego zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów w roku osiągnięcia związanego z nim bezpośrednio przychodu (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.).

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wnosząc o jej uchylenie jak i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji stwierdza, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 193 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podobnie jak w odwołaniu podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji bezzasadnie wywiódł, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez podatnika na utrzymanie samochodu nie stanowiącego środka trwałego, w przypadku nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z wzorem określonym przez Ministra Finansów. Zdaniem skarżącej z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy nie da się wywieść normy, że w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z ustalonym wzorem podatnik nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu żadnych wydatków poniesionych na używanie samochodu nie stanowiącego jego majątku. Obowiązek prowadzenia ewidencji ma ten skutek, że stanowi ona dowód wykorzystania do celów działalności samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. W postępowaniu podatkowym podlega ona badaniu tak jak księgi podatkowe i dopiero stwierdzenie jej wadliwości i nierzetelności może stanowić podstawę do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na używanie samochodu nie stanowiącego majątku podatnika. Samo stwierdzenie, że ewidencja nie zawiera oznaczenia przedsiębiorcy (pieczęci firmowej), nazwiska, imienia oraz adresu zamieszkania osoby używającej pojazd oraz pojemności silnika objętego ewidencją pojazdu nie może skutkować całkowitym odrzuceniem tej ewidencji i nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z używaniem pojazdu.

Zdaniem skarżącej stanowisko to znajduje potwierdzenie w poprzedniej decyzji organu odwoławczego, który stwierdził, że uznanie, iż dane zawarte w ewidencji przebiegu pojazdu nie odzwierciedlają stanu faktycznego skutkować winno stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w części obejmującej tę ewidencję. Skarżąca twierdzi zatem, że do odmowy prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na używanie samochodu nie wystarczy samo stwierdzenie wadliwości formalnej prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, a konieczne jest odrzucenie dowodu z takiej ewidencji.

Skarżąca podnosi, że Organ I instancji przeprowadził rzekomo badanie ksiąg podatkowych Spółki, sporządzając na tę okoliczność Protokół z badania ksiąg rachunkowych dnia 26.03.2007 r. Zdaniem skarżącej wskazane w protokole uchybienia natury formalnej mogą jedynie świadczyć o nie mającej istotnego znaczenia dla sprawy wadliwości tej ewidencji (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej), Organ nie wskazał natomiast - stosownie do treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej na uchybienia świadczące o nierzetelności ewidencji. Skarżąca podnosi, że z Protokołu z badania ksiąg rachunkowych nie wynika co było przedmiotem badania oraz czy Organ badał wszystkie zapisy w ewidencji i pod jakim kątem. Ze skierowanego do Spółki zapytania o cel wyjazdów do [...] wywnioskować można, że Organ badając wszystkie zapisy powziął wątpliwości co do wyjazdów do [...], przy czym nie odniósł się do złożonych przez Spółkę wyjaśnień. Pozostałe zapisy w ewidencji nie budziły natomiast zastrzeżeń Organu, a zatem w części tej ewidencja jest rzetelna. Skarżąca podnosi, że dopiero dysponując prawidłowo sporządzonym protokołem badania ksiąg, z którego ewidentnie wynikałaby wadliwość i nierzetelność tych ksiąg, Organ miałby prawo zakwestionować zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem samochodu. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie dostrzegł błędów popełnionych przez Organ I instancji i zaakceptował poczynione przez ten Organ ustalenia oraz stanowisko, że same błędy formalne ewidencji uniemożliwiają obciążenie kosztów wydatkami na używanie samochodu.

Kwestionując stanowisko organu odwoławczego co do okoliczności potwierdzających nierzetelność prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu (w tym również okoliczności nie wskazanych w Protokole z badania ksiąg rachunkowych) skarżąca podnosi, że:

• opisanie wyjazdów do [...] jako wyjazdów do [...] to zwykła pomyłka nie skutkująca zawyżeniem ilości przejechanych kilometrów; pomyłka ta nie może - zdaniem skarżącej - rzutować na rzetelność całej ewidencji i może jedynie prowadzić do pominięcia tych wyjazdów przy wyliczeniu podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków na używanie samochodu,

• wykazana w ewidencji liczba przejechanych kilometrów nie odbiega od rzeczywistości; w 2003 r. prowadzona była inwestycja w [...], w związku z którą przejechano ponad połowę wykazanych w ewidencji kilometrów, ponadto Spółka poszukiwała klientów nowo budowanego hotelu, a także negocjowała w centrali banku w [...] sprawy ciążących na niej kredytów,

• zapisy w wystawionych przez "D" Sp. z o. o. fakturach za świadczenie usług serwisowych nie mogą stanowić dowodu rzeczywistego przebiegu pojazdu, brak jest bowiem dowodu na to, że odczyt licznika dokonywany był każdorazowo przez sporządzającego fakturę oraz że licznik był sprawny i wykazywał rzeczywistą liczbę przejechanych kilometrów; ponadto w fakturze z dnia 02.09.2003 r., nr 2781/2/2003 wpisano przebieg 74.199 km, a w fakturze z dnia 05.09.2003 r., nr 2815/2/2003 - 73.000 km, co może świadczyć, że przy wykonywaniu usługi i wystawianiu faktury nie sprawdzano dokładnie przebiegu wg licznika.

Skarżąca podnosi zatem, że wydatki na używanie samochodu zostały zakwestionowane z uwagi na nierzetelność i wadliwość ewidencji przebiegu pojazdu w oparciu o wadliwie przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych i wadliwie sporządzony protokół z badania ksiąg. Zdaniem skarżącej nie istniały podstawy do odrzucenia ksiąg przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych strony podtrzymały dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do uchylenia odpowiedzi na pytanie, czy wadliwie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu pod względem formalnym jak również nierzetelnie, uniemożliwia w całości uznanie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, czy też nie.

Otóż kwestię kwalifikacji kosztów dla celów podatkowych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu.

Wzór ewidencji przebiegu pojazdu został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. U. Nr 108, poz. 1152). Zgodnie z tym rozporządzeniem ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące pozycje:

1. oznaczenie przedsiębiorcy (pieczęć firmowa),

2. nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazd (pracownika/właściciela),

3. numer rejestracyjny pojazdu,

4. pojemność silnika,

5. numer kolejny wpisu,

6. data wyjazdu,

7. opis trasy wyjazdu (skąd/dokąd),

8. cel wyjazdu,

9. liczba faktycznie przejechanych kilometrów,

10. stawka za 1 kilometr przebiegu,

11. wartość (poz. 9 x poz. 10),

12. podpis pracodawcy,

13. uwagi.

Odnosząc ustalony w sprawie stan faktyczny do obowiązującego w 2003 r. stanu prawnego organy podatkowe trafnie wywiodły, że z powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy wynika, że jeśli podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu wg ustalonego wzoru, to poniesione przez niego wydatki z tyt. używania samochodu osobowego nie stanowiącego składnika jego majątku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu nie spełniała wymogów określonych art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zawierała bowiem wszystkich pozycji wymienionych w rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, tj. nie zawiera:

• oznaczenia przedsiębiorcy (pieczęć firmowa),

• nazwiska, imienia oraz adresu zamieszkania osoby używającej pojazd,

• pojemności silnika objętego ewidencją pojazdu.

Z analizowanego przepisu wynika tymczasem w sposób nie budzący wątpliwości, że sporne koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym przez podatnika. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege pozbawiony został prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 (a także pkt 30) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to - jak podniósł to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 20/97 (publ. POP z 1999 r. z. 1 poz. 39) - że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach.

Należy podkreślić i to, że braki formalne z okazanej ewidencji (brak oznaczenia przedsiębiorcy, brak nazwiska, imienia, adresu osoby używającej pojazd, brak numeru rejestracyjnego pojazdu) w istocie uniemożliwiają wręcz jednoznaczne powiązanie tejże ewidencji z działalnością skarżącej Spółki.

Mając na uwadze powyższe w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić należało, iż skoro przedłożona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu nie spełnia wymogów przewidzianych w powołanych przepisach prawa, zasadnym było dokonanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 77.239,90 zł, z tytułu używania wynajmowanego samochodu osobowego.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze już samo niespełnienie wymogów formalnych polegające na tym, że ewidencja nie zawiera wszystkich pozycji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r., dyskwalifikuje wydatki poniesione przez podatnika w związku z używaniem samochodu.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze - wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie wymaga zatem odrzucenia dowodu z ewidencji przebiegu pojazdu. Do zakwestionowania tych wydatków nie jest również konieczne - wbrew twierdzeniom Spółki zakwestionowanie poszczególnych wyjazdów samochodem, dla którego prowadzona jest ewidencja, czy też związku tych wyjazdów z przychodami podatnika.

Bezzasadny jest również podniesiony w skardze zarzut zgodnie z którym dopiero stwierdzenie wadliwości i nierzetelności ewidencji przebiegu pojazdu może stanowić podstawę do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na używanie samochodu.

Powyższy zarzut dowodzi, że Skarżąca bezzasadnie utożsamia ze sobą dwie różne podstawy faktyczne i prawne zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na używanie samochodu, tj:

1. wadliwości formalną prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, która nie spełnia wymogów określonych art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. nierzetelność ewidencji przebiegu pojazdu, w której dokonano zapisów nie odzwierciedlających stanu faktycznego.

W rozważanej sprawie, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, już sama ocena pod względem formalnym prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu stanowiła przesłankę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 77.239,90 zł, na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał nadto na stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, jako nie odzwierciedlającej stanu rzeczywistego, skoro po pierwsze - jak wyjaśniła sama Spółka spotkania z przedstawicielami ING Banku Śląskiego rozpisane jako wyjazdy do [...] miały miejsce w [...], natomiast we [...] dochodziło do spotkań z zarządami Spółek "B" i "C", przy czym Spółka nie była w stanie wyjaśnić, które z wyjazdów - wskazanych w ewidencji jako wyjazdy na trasie [...] – [...] – [...] - dotyczyły podróży służbowych do [...], a które podróży do [...]. Organ odwoławczy trafnie - wbrew twierdzeniom Skarżącej uznał, że powyższe zapisy w ewidencji przebiegu pojazdu nie wskazują na uchybienia formalne, które mogą jedynie świadczyć - jak twierdzi skarżąca - o nie mającej istotnego znaczenia dla sprawy wadliwości tej ewidencji, świadczą natomiast o nierzetelności tej ewidencji; po drugie - na wątpliwości co do rzetelności danych wykazanych w ewidencji wskazuje już sama suma ilości przejechanych kilometrów, tj. 105.570 km. Aby przejechać taką ilość kilometrów organy wyliczyły, iż w ciągu 1 roku trzeba przejeżdżać codziennie (łącznie z sobotami, niedzielami i świętami) 289 km, albo przejeżdżać codziennie od poniedziałku do piątku (bez wyłączenia dni świątecznych) 406 km. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że zaistniałe wątpliwości co do rzetelności danych wykazanych w prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu znalazły potwierdzenie w fakturach wystawionych przez "D" Sp. z o. o., za naprawy i przeglądy samochodu Audi A6.

Przebieg samochodu Audi A6, zgodnie z ostatnią wystawioną przez "D" Sp. z o. o. w 2003 r. fakturą z dnia 15.12.2003 r., nr 3930/2/2003, wynosił 81.691 km. Zgodnie natomiast z ostatnią wystawioną przez "D" Sp. z o. o. w 2002 r. fakturą z dnia 03.12.2002 r., nr 3371/2/2002 przebieg samochodu wynosił 51.424 km. Zatem w okresie od dnia 03.12.2002 r. do dnia 15.12.2003 r. przebieg samochodu Audi A6 wyniósł 30.267 km.

Zarzut skarżącej, że zapisy w wystawionych przez "D" Sp. z o.o. fakturach za świadczenie usług serwisowych nie mogą stanowić dowodu rzeczywistego przebiegu pojazdu, brak jest bowiem dowodu na to, że odczyt licznika dokonywany był każdorazowo przez sporządzającego fakturę oraz że licznik był sprawny i wykazywał rzeczywistą liczbę przejechanych kilometrów; ponadto w fakturze z dnia 02.09.2003 r. nr 2781/2/2003 wpisano przebieg 74.199 km, a w fakturze z dnia 05.09.2003 r., nr 2815/2/2003 - 73.000 km, co może świadczyć, że przy wykonywaniu usługi i wystawianiu faktury nie sprawdzano dokładnie przebiegu wg licznika, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji wystawione przez "D" Sp. z o. o. faktury za naprawy i przeglądy samochodu Audi A6, w których wpisano przebieg pojazdu są bowiem jedną (a nie jedyną) z przesłanek oceny rzetelności prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu. Na rzetelność danych co do przebiegu samochodu, wykazanych w tych fakturach (które - poza jedną wskazaną przez Spółkę nieścisłością w podaniu stanu licznika bez jego dokładnego odczytu - są spójne) wskazuje nie tylko sama "realność" takiego przebiegu, ale również fakt, że w fakturach za przeglądy wskazano przebieg 59.167 km (ok. 60.000 km) oraz 74.199 km (ok. 75.000 km), a powszechną praktyką i warunkiem korzystania z uprawnień w zakresie udzielonej przez producenta pojazdu gwarancji jest wykonanie przeglądu co 15.000 km przebiegu, z tym, że co 30.000 km przebiegu wykonuje się tzw. duży przegląd.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że dopiero odrzucenie ewidencji w całości po zbadaniu jej przy zastosowaniu procedury z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - co w sprawie nie miało miejsca, uzasadniać mogłoby zakwestionowanie przedmiotowych kosztów w całości uznając zarzut ten za niezasadny stwierdzić należy, iż w rozważanej sprawie naruszenie wymogów formalnych ewidencji - zgodnie z tym co wyżej powiedziano już uzasadniało jej odrzucenie i to w całości.

Dodatkowo zaś mając na uwadze, iż niektóre zapisy w ewidencji niezgodne z rzeczywistością, co przyznaje sama skarżąca, uniemożliwiają zweryfikowanie tychże zapisów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06 wyraził pogląd, iż "Aby móc ustalić, które wydatki mieszczą się (a które nie) w wyznaczonym przez art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. limicie, niezbędne jest - w myśl z tego przepisu - prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnej z wzorem określonym w odpowiednich przepisach wykonawczych. Ustanowienie w tym unormowaniu wymogu prowadzenia stosownej ewidencji w związku z określeniem w nim limitu dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów, związanych z eksploatacją prywatnego samochodu na rzecz działalności gospodarczej podatnika, wyraźnie wskazuje na cel wskazanego wymogu, którym jest umożliwienie weryfikacji tego limitu u danej osoby prawnej (podatnika). Skąd też brak właściwej ewidencji lub wadliwe jej prowadzenie wyklucza zaliczenie wydatków z tytułu używania niebędącego własnością podatnika pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt. SA/Sz 3190/95, Lex nr 28526; wyrok z dnia 26 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1162/96, Lex nr 31749). Niemożliwa jest bowiem konfrontacja poniesionych wydatków z ograniczeniami ustanowionymi przez art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.j."

Podzielając w pełni zacytowany wyżej pogląd stwierdzić w konsekwencji należy, iż prowadzona nierzetelnie, tj. nie odzwierciedlająca stanu rzeczywistego ewidencja przebiegu pojazdu nie może stanowić dowodu na wykorzystanie w działalności gospodarczej samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika oraz na ilość kilometrów przejechanych tym samochodem dla celów tej działalności.

Reasumując organy podatkowe trafnie wywiodły, iż w niniejszej sprawie nawet w przypadku, gdyby prowadzona przez skarżącą ewidencja przebiegu pojazdu spełniała wymogi formalne wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. była prowadzona wg wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, to nierzetelność tej ewidencji musiałaby skutkować zakwestionowaniem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 77.239,90 zł, z tytułu używania wynajmowanego samochodu osobowego.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało skargę jako niezasadną oddalić.