Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 464/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, 5, 7 i 8, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 2, ust. 3 pkt 4, ust. 7 i 8
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej N. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w M. (dalej "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podała, że jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy M.. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki w sprawie połączenia z 12 listopada 2019 r. oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w M. - spółka przejęła P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym stała się stroną zawartych przez ten podmiot umów, w tym umów najmu i dzierżawy. Przedmiotem działalności spółki jest wynajem

i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz wszelkie prace towarzyszące wznoszeniu i zarządzaniu nieruchomościami.

Wskutek przejęcia podmiotu P. Spółka z o.o. – spółka stała się stroną, m.in. umów dzierżawy dotyczących lokali użytkowych, m.in. o funkcji gastronomicznej

w M.. Umowy mają jednolitą treść, a elementami różnicującymi są jedynie oznaczenie nieruchomości, wysokość czynszu dzierżawnego i procentowe wartości zaliczek na poczet czynszu. Zgodnie z zapisami umów stosunek dzierżawy rozpoczyna się w roku 2030 i kończy się w roku 2060. Zgodnie z zapisami umów

i porozumień czynsz należny spółce za użytkowanie przedmiotu dzierżawy w stosunku rocznym za okres od 1 maja 2030 r. do 30 kwietnia 2060 r. zostanie ustalony w ten sposób, że przyjęta zostaje stawka w wysokości netto (określonej przez strony odrębnie w każdej umowie) za metr kwadratowy powierzchni użytkowej lokalu i stawka ta będzie waloryzowana począwszy od roku 2020, o wskaźnik wzrostu cen towarów

i usług ogłaszany w formie obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego publikowanego w Monitorze Polskim, jeśli ww. wskaźnik ulegnie wzrostowi z mocą od 1 stycznia każdego roku. Jednocześnie, zgodnie z zapisami umów i porozumień, na poczet czynszu należnego zgodnie z umową dzierżawy, dzierżawca wpłaci zaliczkę

w wysokości stanowiącej określony procent czynszu należnego za cały okres dzierżawy ustalonego wg stawki ustalonej przez strony za 1 metr kwadratowy netto

z doliczeniem podatku VAT wg obowiązującej stawki. Zaliczka będzie wpłacona

w trzech równych rocznych ratach, których terminy płatności ustalone są przez strony w porozumieniu (najczęściej do 30 listopada 2019 r.; do 30 września 2020 r. i do 30 września 2021 r.). Dzierżawca może zadeklarować jednorazową wpłatę zaliczki

w określonym przez strony terminie i wówczas zobowiązany będzie do wpłacenia kwoty stanowiącej równowartość niższego niż zakładany procentu wartości czynszu za cały okres dzierżawy. Taka wpłata będzie traktowana jako wpłata 30% czynszu. Czynsz w pozostałych latach wynosił będzie 70%. Umowa dzierżawy zawiera szczegółowe zasady ustalania czynszu oraz rozliczenia wpłat zaliczek. Umowa zawiera klauzule umowne dotyczące rozliczenia zapłaty zaliczki. I tak, zgodnie

z umową czynsz dzierżawny za poszczególne okresy przypadające w danym roku kalendarzowym płatny będzie do dnia określonego przez strony w umowie dnia

w danym roku kalendarzowym, za wyjątkiem czynszu za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2060 r., który płatny będzie do 31 marca 2060 r. W razie wpłaty przez dzierżawcę kwoty zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego w określonej w danej umowie procentowej wartości czynszu za cały gwarantowany okres dzierżawy, na poczet czynszu za dany okres rozliczeniowy, zaliczana będzie kwota stanowiąca 1/30 wpłaconej zaliczki, z wyjątkiem czynszu za okres od dnia zawarcia umowy do 31 grudnia 2030 r., gdy zarachowana na poczet tego czynszu będzie kwota stanowiąca 1/45 tej zaliczki i okresu od 1 stycznia do zakończenia stosunku dzierżawy, gdy na poczet czynszu zarachowana będzie kwota stanowiąca równowartość 1/90 wpłaconej zaliczki. Zarachowanie odpowiedniej części zaliczki w danym okresie rozliczeniowym ma ten skutek, że zarachowana kwota stanowiła będzie 30% czynszu dzierżawnego netto za dany okres rozliczeniowy. Do części umów dzierżawy dzierżawcy dokonali wpłaty zaliczek, w całości lub w części. Do części umów dzierżawy nie dokonano

w ogóle zapłaty zaliczek. Uzupełniając wniosek zgodnie z wezwaniem organu z 22 kwietnia 2022 r. doręczonym 26 kwietnia 2022 r. spółka załącza dowód uiszczenia opłaty oraz wskazała, że w razie otrzymania zaliczki na poczet czynszu, wpłata taka została udokumentowana fakturą. W razie bezskutecznego upływu terminu oznaczonego na wpłatę zaliczki, termin jest przez strony przesuwany w oparciu

o czynione ustalenia.

Spółka zadała pytania:

1. czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do zastrzeżonej w umowie dzierżawy - zaliczki na poczet czynszu powstaje z dniem upływu terminu płatności zaliczki, zastrzeżonego w tej umowie dzierżawy?

2. czy wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej wpłatę zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego z upływem terminu wskazanego

w umowie dzierżawy, chociażby zaliczka nie została otrzymana?

Odnośnie ad.1 – spółka podała, że ewentualne otrzymanie przez nią zaliczki na poczet świadczenia usług dzierżawy, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej "u.p.t.u."), nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, podobnie jak fakt zastrzeżenia w umowie terminu do jej wpłaty. Terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy zgodnie z ww. przepisem jest moment wystawienia faktury z tytułu czynszu dzierżawnego. W realiach sprawy będzie to moment wskazany w umowie jako termin wymagalności należności czynszowych,

z którym powiązany jest obowiązek rozliczenia wpłaconych zaliczek z bieżącym

i wymagalnym czynszem najmu. Według spółki, samo zastrzeżenie w umowie dzierżawy terminów na wpłatę zaliczek na poczet czynszu dzierżawnego nie kreuje obowiązku podatkowego i nie obliguje spółki do wystawienia faktury zaliczkowej. Zdaniem spółki, obowiązek podatkowy w odniesieniu do zastrzeżonej w umowie dzierżawy zaliczki na poczet czynszu powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit.b u.p.t.u. z chwilą wystawienia faktury dotyczącej czynszu dzierżawnego, a w razie jej niewystawienia lub wystawienia z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia tej faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Odnośnie ad.2 – spółka podała, że w jej ocenie, nie jest zobowiązana do wystawienia faktury dotyczącej zastrzeżonej w umowie zaliczki mimo upływu terminu do jej wpłaty, niezależnie od tego, czy faktycznie otrzymała zaliczkę na poczet czynszu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 17 maja 2022 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ przytoczył stan faktyczny oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 4, art. 19a ust. 7 i ust. 8 , art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 1 i ust. 2, art. 106i ust. 3 pkt 4, ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u., art. 693 § 1 K.c., art. 694 K.c., art. 669 § 1 K.c., art. 353ą K.c.

Organ podał, że o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez spółkę usług dzierżawy decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. W celu stwierdzenia, kiedy w opisanej sprawie powstanie obowiązek podatkowy, należy przede wszystkim określić, czy wystawione zostały faktury dokumentujące wpłatę na poczet usługi dzierżawy lub przypadku ich braku, czy upłynął termin płatności. Organ wskazał, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej wpłatę na poczet usługi dzierżawy, a jeżeli faktura nie została wystawiona, to z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Mając na uwadze stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 - zgodnie z którym zastrzeżony w umowie stron termin na zapłatę zaliczki na poczet czynszu nie kreuje obowiązku podatkowego – organ uznał je za nieprawidłowe.

Organ podał, że w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., w przypadku świadczenia usługi dzierżawy, faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Z okoliczności sprawy wynikało, że zawarte umowy dzierżawy przewidują terminy płatności zaliczek na poczet czynszu. Zatem, skoro strony ustaliły termin płatności zaliczek z tytułu usługi dzierżawy, to na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. – spółka powinna wystawić fakturę nie później niż z upływem terminu płatności, jednakże zachowaniem zasad, o których mowa w art. 106i ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u.

Zdaniem organu, spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę związaną z usługą dzierżawy z upływem terminu wskazanego w umowie dzierżawy, chociażby zaliczka nie została otrzymana. W związku z tym, organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Spółka złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko strony, a także

o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "o.p., przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w związku

z pominięciem, że zastrzeżone w umowach dzierżawy terminy dotyczą obowiązku wpłaty zaliczki, a nie dotyczą jeszcze świadczenia właściwego, jakim jest usługa dzierżawy, wobec czego nie mogą kreować obowiązku podatkowego

z tytułu podatku od towarów i usług. Rozliczenie wpłaconych zaliczek z należnością za usługę nastąpi bowiem dopiero w chwili wyświadczenia właściwej usługi dzierżawy;

2. art. 19a ust. 5 pkt 4 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 oraz art. 106b ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię w związku z przyjęciem, że powołane regulacje znajdują zastosowanie w odniesieniu do zaliczek otrzymanych na poczet niewyświadczonych jeszcze usług dzierżawy. Konsekwencją powyższego było wadliwe uznanie, że w odniesieniu do zaliczek na poczet dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje w terminie określonym w umowie na wpłatę zaliczki, podczas gdy w ocenie wnioskodawcy winien on być odnoszony do terminu zapłaty czynszu dzierżawy, a nie zaliczki na jego poczet. W konsekwencji organ wadliwie uznał, że konieczność wystawienia faktury i rozliczenia podatku należnego powstaje

w następujących terminach:

- z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie na wpłatę zaliczki na poczet czynszu dzierżawy, chociażby zaliczka nie została faktycznie otrzymana oraz

- z chwilą faktycznej zapłaty zaliczki na poczet czynszu dzierżawy;

3. art. 106b ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie w odniesieniu do wpłaty zaliczki na poczet usługi dzierżawy, podczas gdy przepis ten wyraźnie stanowi, że w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., nie znajduje zastosowania obowiązek podatnika do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty na poczet danego świadczenia;

4. art. 19a ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie skutkujące pominięciem

w wydanej interpretacji indywidualnej regulacji prawa materialnego wyłączającej powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanych i dokumentowanych fakturami zaliczek na poczet czynszu dzierżawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z wnioskiem skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w związku z zawartą umową dzierżawy wpłata na rzecz skarżącej na poczet czynszu przed wykonaniem usługi w terminie wskazanym w umowie kwoty określonej

w umowie jako zaliczka, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wygeneruje konieczność wystawienia faktury zaliczkowej.

Według skarżącej określenie w umowie dzierżawy terminu zapłaty zaliczki oraz dokonanie jej zapłaty (lub jej niedokonanie w określonym w umowie terminie) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a także obowiązku wystawienia faktury.

W ocenie organu, obowiązek podatkowy powstaje w terminie określonym

w umowie dzierżawy dla zapłaty zaliczki niezależnie czy zaliczka została zapłacona czy też nie, zaś spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury zaliczkowej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W art. 19a ust. 5 u.p.t.u., ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych,

- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

-stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Na podstawie art. 19a ust. 7 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych

w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób,

o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa

w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany

w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności,

o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106i ust. 1 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Stosownie do art. 106i ust. 2 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż

z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, zgodnie z art. 106i ust. 7 u.p.t.u., faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z art. 106i ust. 8 u.p.t.u. wynika, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4

i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Podkreślić należy, że zasadą na gruncie podatku od towarów jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Jeden z wyjątków od tej zasady dotyczy świadczenia usług dzierżawy, bo w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust 5 pkt 4 lit.b u.p.t.u.). W niniejszej sprawie wniosek o interpretację dotyczył sytuacji, w której skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet czynszu dzierżawy, to rozważenia wymagał art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jako że odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem zaliczki. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko, że związanie momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z tego przepisu, nie dotyczy zaliczki na poczet należności z tytułu umowy dzierżawy. Wynika to wprost z końcowej części przepisu, słów "... z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4", który to fragment dotyczy m.in. świadczenia usług dzierżawy. Zacytowany zwrot

"z zastrzeżeniem" oznacza, że poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do zaliczki na poczet świadczenia z tytułu dzierżawy. Wobec tego otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi dzierżawy nie rodzi obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, otrzymanie zaliczki nie rodzi też obowiązku wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, ale z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy, między innymi, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., a zatem również świadczenia usługi dzierżawy.

W zaskarżonej interpretacji organ uważa, że w sprawie zastosowanie ma art. 19a ust. 7 u.p.t.u., a w konsekwencji tego również przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, jest to stanowisko błędne.

Zgodnie ze stanem fatycznym przedstawionym we wniosku, kwota otrzymana przez skarżącą jest zaliczką otrzymaną przed wykonaniem usługi (tak określa to strona we wniosku) . Nie można zapominać, że organ jest związany stanowiskiem strony zawartym we wniosku o interpretację.

W sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jako przepis odnoszący się do tego rodzaju zapłaty. Dotyczy on bowiem otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Przepis art. 19a ust. 7 dotyczy natomiast zapłaty z tytułu świadczenia usługi dzierżawy, a więc sytuacji, kiedy usługa została wykonana lub jest wykonywana, jak w przypadku usługi o charakterze ciągłym, jak dzierżawa. To, że strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki w zawartej między nimi umowie - nie pozwala na stosowanie w sprawie art. 19a ust. 7 u.p.t.u., ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty, nadal jest to zaliczka i nadal mamy do czynienia z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem usługi. Rozumowanie organu, zgodnie z którym określenie terminu uiszczenia zaliczki powoduje konieczność zastosowania art. 19a ust. 7 u.p.t.u., prowadzi do zniwelowania różnic między tymi przepisami i wzajemnego przenikania się ich zakresów przedmiotowych. Ponadto art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w takiej sytuacji byłby przepisem martwym, gdyż zazwyczaj w umowach jest tak, że przyjmując konieczność zapłaty zaliczki, strony umowy określają termin jej zapłaty. Analogicznie, przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. dotyczy obowiązku wystawiania faktury z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Dotyczy zatem płatności realizowanych z tytułu wykonania (wykonywania) umowy dzierżawy, gdyż do zaliczek otrzymanych na poczet tych należności zastosowanie znajduje art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Dotyczy on bowiem obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności rodzących obowiązek wstawienia faktury. Nakłada na podatnika taki obowiązek, ale z wyjątkiem, między innymi, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. W tym przypadku podatnik nie ma zatem obowiązku wystawienia faktury (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1842/16).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu kwotę [...]zł, na którą składa się wpis w wysokości [...] zł, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.