Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1117/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. F. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko S. F. (dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i ujęcia w deklaracji VAT-7 usługi wymiany walut jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A F. S.. Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przeważającą działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika jest działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych. W jej zakresie Wnioskodawca prowadzi kantor. Działalność kantorowa jest z mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") zwolniona z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.).

Działalność kantorowa prowadzona przez Wnioskodawcę polega na obrocie walutami, tj. kantor nabywa i sprzedaje waluty. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według kursu, którego wartość ulega zmianie. Wnioskodawca z tytułu obrotu walutami nie pobiera żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty, a kursem sprzedaży.

Podatnik składa deklaracje VAT-7. W pozycji nr 10 (dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku) wskazuje on całą kwotę wynikającą z tytułu wymiany walut (łączną wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonaną w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca zaznacza, że w pozycji nr 10 deklaracji VAT-7 nie wskazuje kwoty tzw. marży (tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej, uzyskanej w danym okresie rozliczeniowym z tytułu wymiany walut).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo wykazując sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług (związaną z działalnością kantorową) w deklaracji VAT-7, w wysokości całej kwoty wynikającej z wymiany walut (łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanej w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo wykazując sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług (związaną z działalnością kantorową) w deklaracji VAT-7, w wysokości całej kwoty wynikającej z wymiany walut (łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanej w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają szczegółowych wytycznych dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji wymiany walut. Przedmiotowa kwestia nie została również jednoznacznie uregulowana w prawodawstwie UE.

Przepisy ogólne stanowią, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

Wobec powyższego pomocne będzie orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 144/07) uznał, że obrót przy usługach sprzedaży walut stanowi wartość całej kwoty uzyskiwanych za usługę. Ani przepisach art. 29 ust. 2 do 22 u.p.t.u., ani w art. 30 ww. ustawy nie wskazano, że obrotem przy sprzedaży walut będzie jedynie prowizja. Interpretacja wskazanych przepisów prawa dokonana zaskarżonym wyroku jest zgodna z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną. (...) W konsekwencji obliczając obrót z tytułu prowadzenia kantoru wymiany walut od całej wartości zakupu i sprzedaży zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa materialnego, organy podatkowe, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył przepisów postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie, wnioskodawca uznał, że postępuje prawidłowo wykazując sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług (związaną z działalnością kantorową) w deklaracji VAT-7, w wysokości całej kwoty wynikającej z wymiany walut (łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanej w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym.

W ocenie organu interpretacyjnego, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. i wyjaśnił, że u.p.t.u. nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na zakupie i sprzedaży walut. Odwołał się także do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, ze zm., dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), stwierdzając, że przepis ten wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Organ interpretacyjny wskazał także, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie.

Zaznaczył zatem, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są liczne podobne transakcje, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Jeżeli zatem przy transakcji wymiany walut podatnik nie pobiera wynagrodzenia w postaci prowizji, marży lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży. W przypadku trudności w ustaleniu po jakiej cenie została nabyta dana waluta i czy jej sprzedaż przyniosła zysk czy stratę, podstawę opodatkowania może stanowić łączny dodatni wynik (zysk) w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonanych usług wymiany tej waluty.

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zauważył przy tym, że zarówno w treści u.p.t.u., jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także zwolnienie od podatku wybranych kategorii dostaw i usług. Odwołał się zatem do treści art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. wskazując, że przepis ten wprowadza regulację, w myśl której zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Następnie w oparciu o treść art. 99 ust. 1 i ust. 14 u.p.t.u. oraz załączników nr 1 do rozporządzenia z dnia 25 października 2019 r. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2104, dalej jako "rozporządzenie") wyjaśnił, że w poz. 10 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 u.p.t.u.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście przywołanych przepisów prawa, organ interpretacyjny stwierdził, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług wymiany walut jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność w zakresie wymiany walut podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, w ocenie organu interpretacyjnego, winien on ujmować w deklaracji VAT-7 w poz. 10 kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy zakupioną a sprzedaną walutą.

Ostatecznie organ interpretacyjny odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku, wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1846/08, stwierdzając, że z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie. Za nieuzasadnione uznał zatem powoływanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 144/07, wskazując, że Sąd w tym wyroku nie dokonywał wykładni przepisów w oparciu o wykładnię prowspólnotową, a ponadto kontrolował orzeczenie Sądu zapadłe w innym stanie faktycznym, w którym obrót walutami dokonywany był przedmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu lombardu i kantoru wymiany walut. Uznał zatem, że orzeczenie to nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Z powyższą interpretacją nie zgodził się skarżący i wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji:

1. błędną wykładnię prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący postępuje nieprawidłowo wykazując sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług (związaną z działalnością kantorową) w deklaracji VAT-7, w wysokości całej kwoty wynikającej z wymiany walut (łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanej w kantorze w danym okresie rozliczeniowym.

2. naruszeń przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej tematyce;

- art. 14c § 2 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, gdyby bowiem organ interpretacyjny prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik podatnika wskazał, że u.p.t.u. nie zawiera szczegółowych wytycznych dotyczących sposobu ustalania odniesieniu do transakcji wymiany walut. Przedmiotowa kwestia nie została także jednoznacznie uregulowana w prawodawstwie UE. Zdaniem autora skargi oznacza to, że należy odnieść się do ogólnych przepisów zawartych w ww. akcie prawnym.

Wskazał zatem na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt l FSK 144/07 i stwierdził, że w ich świetle należy uznać, że skarżący postępuje prawidłowo wykazując sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług (związaną z działalnością kantorową) w deklaracji VAT-7, w wysokości całej kwoty wynikającej z wymiany walut (łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanej w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym. Wobec tego za nieprawdziwe uznał stwierdzenie organu, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług wymiany walut jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych.

W odniesieniu do zarzutów prawa procesowego pełnomocnik wnioskodawcy podniósł, że pominięcie przez organ interpretacyjny wskazywanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 24 stycznia 2008 r., l FSK 144/07) świadczy o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący, jako osoba niezajmująca się zawodowo przeprowadzaniem wykładni przepisów prawnych, nie potrafi odnaleźć właściwej ścieżki działania, która byłaby zgodna z obowiązującym prawem. Powodem tego jest niestosowanie się organu do wykładni przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, którego zapatrywanie powinno mieć decydujące znaczenie w niniejszej sprawie.

Nadto autor skargi podkreślił, że mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia, organ interpretacyjny dopuścił się również naruszenia przepisu art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem organ interpretacyjny prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w odniesieniu do transakcji wymiany walut podstawą opodatkowania (przy uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.) jest całą kwota wynikającą z tytułu wymiany walut (łączną wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonana w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym (jak twierdzi skarżący), czy też łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych (jak twierdzi organ interpretacyjny).

Oceniając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy zgodzić się zarówno ze skarżącym, jak i organem interpretacyjnym, że przepisy u.p.t.u. w żaden sposób nie zawierają szczegółowych wytycznych dotyczących sposobu ustalania odniesieniu do transakcji wymiany walut.

Należy zatem wskazać, że w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez pojęcie "towaru" na gruncie tej ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zaś z pkt 22 art. 2 ww. ustawy ilekroć mowa w ustawie o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na gruncie powyższych przepisów zatem trudno wywieść, czy wymiana walut stanowi odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Należy zatem zauważyć, że co do zasady walutą są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące w kraju prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie (art. 2 ust. 1 pkt 7 i pkt 10 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1708). Pieniądz (znak pieniężny) jest bowiem co do zasady środkiem płatniczym. W takim zaś wypadku, pomimo że jest rzeczą (banknotem lub monetą) nie spełnia on definicji towaru w rozumieniu ww. przepisów. Zatem w takim wypadku należy przyjąć, że w przypadku wymiany walut nie mamy do czynienia z dostawa towarów, a świadczeniem usług.

Na takie rozumienie wskazuje także fakt, że ustawodawca wprowadzając w 2011 r. zmiany do u.p.t.u. zdecydował się zmienić brzmienie dotychczasowego art. 43 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (art. 1 pkt 8 lit. a tiret drugi ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz.1476)) wskazując, że "Proponowana zmiana ma charakter doprecyzowujący - wyrażenie: "dostawę, (..) dotyczącą walut, banknotów i monet" zastąpiono wyrażeniem: "transakcje, (..) dotyczące walut, banknotów i monet", które w sposób bardziej precyzyjny przedstawia charakter tych czynności. Pieniądze (waluta, banknoty, monety) jako prawny środek płatniczy nie powinny być uznawane za towary będące przedmiotem dostawy. Nabycie pieniędzy (czyli faktycznie wymiana waluty na środki krajowe, wymiana banknotów lub monet w ramach tej samej waluty, czy też wymiana banknotów i monet na inne środki płatnicze lub operacje odwrotne) nie stanowi transakcji dostawy towarów, jest natomiast świadczeniem usług pośrednictwa finansowego. Powyższe nie dotyczy pieniędzy (banknotów, monet) stanowiących przedmioty kolekcjonerskie, które nie pełnią funkcji płatniczej" (Druk nr 3205, Sejm VI kadencji).

Wypada odnotowania także, że już w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. C-172/96 (Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago) Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wskazał, że "Transakcje dewizowe, realizowane nawet bez prowizji lub bezpośredniego wynagrodzenia, stanowią świadczenie usług wykonywanych w zamian za wynagrodzenie, tj. świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy. W szczególności, transakcje między stronami dotyczące zakupu przez jedną stronę uzgodnionej kwoty w jednej walucie w zamian za sprzedaż drugiej stronie uzgodnionej kwoty w innej walucie, przy czym obie te kwoty dostarczane są w tej samej dacie walutowania i strony uzgodniły (ustnie, elektronicznie lub pisemnie) waluty dla tych transakcji, kwoty tych walut, jakie mają być zakupione i sprzedane, stronę, która nabędzie walutę oraz datę walutowania, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy" jednocześnie stwierdzając, że "Artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie". Ww. VI dyrektywa Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE, jednakże zakres art. 2 się nie zmienił. Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-264/14 wskazując, że "W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem "bitcoin", która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za 'rzecz' w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Podobnie jest z walutami tradycyjnymi, o ile chodzi o pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi (zob. podobnie wyrok First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, pkt 25). W konsekwencji transakcje będące przedmiotem postępowania głównego, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia "dostawy towarów" przewidzianego w rzeczonym art. 14 dyrektywy. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy VAT" (pkt 24-26 wyroku).

Należało zatem rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnym.

W niniejszej sprawie skarżący we wniosku wskazał, że przeważającą działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego jest działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych. Ponadto oświadczył, że działalność kantorowa prowadzona przez niego polega na obrocie walutami, tj. kantor nabywa i sprzedaje waluty. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według kursu, którego wartość ulega zmianie. Wnioskodawca z tytułu obrotu walutami nie pobiera żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty, a kursem sprzedaży.

Z powyższego opisu stanu faktycznego wynika zatem, że po pierwsze działalność "kantorowa" nie jest jedyną działalnością skarżącego, a nadto, że nie pobiera on żadnej prowizji. Wynagrodzeniem z tytułu pośrednictwa w transakcjach wymiany walut, jest zatem różnica między kursem kupna waluty, a kursem sprzedaży.

We wskazywanym uprzednio wyroku TSUE w sprawie C-264/14 przypomniał, że po pierwsze do celów ustalenia odpłatnego charakteru świadczenia usług nie ma znaczenia fakt, czy takie wynagrodzenie nie przybiera formy zapłaty prowizji lub zapłaty szczególnych opłat (wyrok First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, pkt 33)" (pkt 29 tego wyroku) i orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu stanowią transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom" (pkt 31 tego wyroku).

Podkreślenia wymaga także, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że pośrednictwo w transakcjach wymiany walut jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem co do zasady pośrednictwo w jest czynnością opodatkowaną, jednakże z wolu ustawodawcy pośrednictwo w wymianie walut jest zwolnione z opodatkowania. Jednocześnie, co istotne, przedmiotowe zwolnienie ma charakter przedmiotowy (pośrednictwo w transakcjach wymiany walut), a nie podmiotowy (poprzez wskazanie kategorii podatnika). Na tle tego przepisu nie sposób uznać, że czynność pośrednictwa w wymianie walut nie jest czynnością odpłatną. Ustanowienie zwolnienia z opodatkowania wskazuje bowiem, że uznana jest w polskim systemie prawnym jako czynność odpłatna, przy czym wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w tym zakresie może przybrać różne formy, tj. bądź prowizji, bądź opłat, bądź tak jak w tym przypadku różnicy pomiędzy ceną zakupu waluty, a ceną jej sprzedaży.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w poz. 10 deklaracji VAT-7 skarżący winien wskazać właśnie wynagrodzenie jakie ma z tytułu pośrednictwa wymiany walut (różnicę pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty), nie zaś jak wskazuje kwotę wynikającą z tytułu wymiany walut (łączną wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonaną w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym, bez wskazania kwoty tzw. marży (tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej, uzyskanej w danym okresie rozliczeniowym z tytułu wymiany walut). Jak już to zostało wskazane na wstępnie sama wymiana jednej waluty na drugą, jako wymiana środków płatniczych nie spełnia definicji rzeczy w rozumieniu u.p.t.u. i jako taka nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zatem nie jest możliwym wskazywanie samego obrotu na tej walucie bez wskazywania marży. Zwolnieniu w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. podlega bowiem owa marża, jako wynagrodzenie skarżącego i to ona powinna być brana jako podstawa opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i jako taka winna być wskazywana w pozycji nr. 10 deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów natury procesowej wskazać przyjdzie, że opierają się one na nieuwzględnieniu wskazywanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 144/07 oraz na naruszeniu prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Po pierwsze bowiem, jak zostało to wskazane, nie doszło do naruszenia wskazywanego przepisu prawa materialnego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto we wskazanym wyroku, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 180/06, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że obrót przy usługach sprzedaży walut stanowi wartość całej kwoty uzyskiwanych za usługę. Wskazując zaś, że "Ani przepisach art. 29 ust. 2 do 22 ustawy o VAT, ani w art. 30 ww. ustawy nie wskazano, że obrotem przy sprzedaży walut będzie jedynie prowizja" oparł się na wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, nie uwzględniającej wykładni prowspólnotowej.

Stąd też podnoszone przez skarżącego zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.