Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 19/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18a, art. 70 § 1, § 6 punkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.896 (dziewiętnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 5 ust. 7 punkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., Nr [...], którą określono A SA w R. (dalej Spółka lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o kwotę [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., w konsekwencji ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w siedzibie strony, w ramach której stwierdzono nieprawidłowości powodujące zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres.

Postępowanie zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r., który w uzasadnieniu wskazał, że podatnik:

a) zawyżył przychody o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich środków uzyskanych z rzekomego wykonania usług reklamowych na rzecz podmiotów dostarczających mu "paliwa – oleju napędowego",

b) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wskutek zaliczenia do nich wydatków z tytułu nabycia oleju napędowego od podmiotów nieistniejących i transakcji udokumentowanych fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

c) bezpodstawnie odliczył od dochodu darowizny w łącznej kwocie [...] zł, albowiem obdarowani nie byli podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.).

Organ I instancji zakwestionował ujęcie przez podatnika w przychodach kwot z tytułu wykonania usług reklamy, na rzecz następujących podmiotów, które jednocześnie były dostawcami "paliwa – oleju napędowego" na rzecz Spółki:

1. Firma Handlowa B J. G. w W., na łączną kwotę [...] zł,

2. C A. W. w W., na łączną kwotę [...] zł,

3. D sp. z o.o. w K., na łączną kwotę [...] zł,

4. E sp. z o.o. w M., na łączną kwotę [...] zł,

5. F W. N. w W., na łączną kwotę [...] zł,

6. G W. S. w B., na łączną kwotę [...] zł.

Organ ustalił, iż wartości usług reklamowych wynikają bezpośrednio z rozliczeń poszczególnych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, natomiast wygaśnięcie wierzytelności nastąpiło w formie kompensat wzajemnych należności. Organ stwierdził niewykonanie przedmiotowych usług reklamowych.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ uznał ich zawyżenie o kwotę [...] zł, w związku z zaliczeniem do nich wydatków z tytułu nabycia oleju napędowego od podmiotów nieistniejących oraz transakcji udokumentowanych fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ramach postępowania zakwestionowano wydatki z tytułu faktur wystawionych przez następujące firmy:

1. Firma Handlowa B J. G., na kwotę [...] zł,

2. H S. W. i Z. W. sp. j. w R., na łączną kwotę [...] zł,

3. I M. S. w J., na łączną kwotę [...] zł,

4. F W. N,, na kwotę [...] zł,

5. J sp. z o.o. w K., na łączną kwotę [...] zł,

6. C A. W., na łączna kwotę [...] zł,

7. K s.c. w J., na łączną kwotę [...] zł,

8. G W. S., na łączną kwotę [...] zł,

9. D Sp. z o.o., na łączną kwotę [...] zł,

10. L – R. S. w M., na łączną kwotę [...] zł,

11. M sp. z o.o. w O., na łączną kwotę [...] zł,

12. N w G., na łączną kwotę [...] zł,

13. E sp. z o.o., na łączną kwotę [...] zł.

W podsumowaniu organ I instancji uznał, mając na uwadze przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., że nie można uznać za koszt podatkowy wydatku, co do którego ustalono, iż nie obejmuje dostaw opisanych na fakturze wystawionej przez kontrahenta.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a w przypadku uznania, że organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – o uchylenie tej decyzji, albo określenie tego zobowiązania w wysokości zadeklarowanej przez stronę, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.

Uzasadniając żądania, pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia, akcentując, że w decyzji nie wskazano, jakie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ziściły się, a w aktach sprawy brak dokumentów świadczących o tym, by powiadomiono go o zaistnieniu takich okoliczności. Nadto wskazał na naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że ustanowienie go pełnomocnikiem strony już po wydaniu postanowienia na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej nie zwalniało organu od obowiązku umożliwienia mu zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie. Ponadto skarżący nie zgodził się z tezą, że usługi reklamowe nie zostały wykonane, a wartości wynikające z faktur dokumentujących te transakcje mają związek z fakturami dotyczącymi obrotu paliwami. W tym kontekście zaznaczył, że na fikcyjność tych świadczeń wskazują jedynie przesłuchania przeprowadzone w ramach śledztw dotyczących działalności B J. G. i D sp. z o.o., bez uwzględnienia wyjaśnień podatnika. Dalej stwierdził, że odnośnie ustaleń dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów postępowanie było prowadzone tendencyjnie, o czym świadczy pominięcie dowodów przemawiających na korzyść strony, w tym zeznań świadków i protokołu kontroli jakości paliw przeprowadzonej na stacji paliw w R. w dniu 9 sierpnia 2004 r. przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K., w wyniku której nie zakwestionowano jakości paliwa nabytego przez podatnika. W ocenie odwołującego się, do potwierdzenia jakości paliwa wystarczające są faktura i dowód wydania towaru ("WZ"), a istotne w tym względzie jest też uwzględnienie, że nabycie produktów ropopochodnych doprowadziłoby do awarii autokarów i zakłóceń w ruchu, co nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ ten podzielił kwalifikację organu I instancji, uznając, że przedstawione faktury stanowią udokumentowanie transakcji, które nie miały miejsca, ponieważ kontrahenci rzekomo lub faktycznie sprzedali podatnikowi nie olej napędowy, ale paliwa o niewiadomym źródle pochodzenia, albo w ogóle nie istnieli. Przesądzające w tym względzie znaczenie miały okoliczności ujawnione w toku innych postępowań (podatkowych lub karnych) lub kontroli, utrwalone w postaci protokołów z przeprowadzonych czynności (np. przesłuchań podejrzanych, zeznań świadków). Organ odwoławczy uznał, że zakwalifikowanie tego materiału jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest dopuszczalne w myśl art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił, przepisy te są przejawem odstąpienia przez ustawodawcę od zasady bezpośredniości, a ich zastosowanie, skutkujące odstąpieniem od ponownego przeprowadzenia dowodu, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do przychodów podatnika kwot z tytułu świadczenia usług reklamy, w ocenie organu odwoławczego, umowy te służyły jedynie "urynkowieniu" cen nabywanego paliwa. Wniosek taki organ wywiódł z porównania wartości obydwóch rodzajów transakcji, które doprowadziły do stwierdzenia, że między nimi istniały ściśle określone zależności. Organ zauważył również, że podatnik nie okazał pełnej dokumentacji stanowiącej podstawę do wyliczenia wartości usługi. Części z zawartych porozumień nie był w stanie udokumentować, a te, względem których przeszkoda taka nie istniała, znacznie odbiegały od umów zawieranych z innymi uczestnikami obrotu (w stosunku do dostawców paliw opłaty za reklamę wyjątkowo uzależniano od odległości przebytej przez autobus będący jej nośnikiem, nie precyzując danych indywidualizujących ten pojazd). Organ zwrócił także uwagę na oświadczenia osób powiązanych z kontrahentami podatnika, które akcentowały fikcyjność usługi reklamy i konieczność korzystania z niej w przypadku dostarczania paliw stronie.

Przytaczając brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 3 punkt 9 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uznać za przychód związany z działalnością gospodarczą "należności" wynikających z umów, które nie zostały zrealizowane. Odnosząc się natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślił, że poza przypadkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów nie jest także taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Dalej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zaznaczył, że faktura powinna nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia, lecz odzwierciedlać też rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie istniały i wiążą się z nimi ściśle określone wydatki, gdyż to on zobowiązany jest do sprawdzania rzetelności swoich kontrahentów.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności uznał, że w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej wskazując zarazem na ciężar wykazania przez podatnika istnienia zdarzeń, które on powołuje. Zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom Spółki, zapewniono jej czynny udział w postępowaniu, składała ona wyjaśnienia i oświadczenia, jak również miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Podkreślił, że do materiału dowodowego włączono protokoły przesłuchań członków jej organów i głównego księgowego, czego się strona się domagała, a pozostałe wnioski dowodowe w zasadniczej części sprowadzały się do powtórzenia dowodów zawartych w protokołach przesłuchań i kontroli.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że wydanie decyzji organu I instancji nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, a dowody wskazujące na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej zostały włączone do akt sprawy i przekazane wraz z odwołaniem. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, odnotowując, że postanowienie w tym przedmiocie doręczono podatnikowi, a organ nie ma obowiązku wyznaczania kolejnego terminu, tym bardziej, że ani strona, ani jej pełnomocnik o to nie wystąpili. Zaakcentował też, że dowód z protokołów kontroli jakości paliw nie miał charakteru przesądzającego, gdyż zakwestionowaniu podlegało nie posiadanie paliwa przez podatnika, lecz to, że paliwo to było odmienne niż wskazane w fakturach. Dostrzegł równocześnie, że z zeznań A. M., ówczesnego członka zarządu strony odpowiedzialnego m. in. za dział techniczno-eksploatacyjny, wynikało, że od 2004 r. obserwowano falowe zwiększanie się awaryjności taboru. Na koniec organ II instancji wskazał, że odwołujący się nie udokumentował powołanego przez siebie faktu uniewinnienia jednego z podejrzanych, a nawet, gdyby to uczynił, to i tak nie zmieniłoby to nic w zakresie ustalonego stanu faktycznego, gdyż celem postępowania podatkowego, w którym wykazano, że paliwo nie pochodzi z ujawnionych źródeł, nie było ustalenie nielegalności jego wytworzenia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości, orzeczenia o jej niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenia kosztów postępowania. Organowi II instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie,

2) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie, że samo postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego bez ogłoszenia stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był właściwy do załatwienia sprawy,

4) art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a to niewydanie przez organ drugiej instancji decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji organu pierwszej instancji,

5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

6) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a to niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności brak możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym w postępowaniu karnym z uwagi na fakt, że skarżąca nie była w tych postępowaniach stroną a złożony przez nią wniosek o przesłuchanie tych świadków został przez organ oddalony,

8) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego,

9) art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (oddalenie wniosku o przesłuchanie świadków w postępowaniu podatkowym) oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego,

10) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z akt sprawy z innego postępowania bez umożliwienia skarżącemu zadawania świadkom pytań oraz niewłączenie zeznań świadków do sprawy administracyjnej postanowieniem, a także oddalenie wniosku o przesłuchanie tych świadków w postępowaniu podatkowym skutkujące uniemożliwieniem zadawania im pytań, w wyniku czego w dalszej kolejności zeznania te nie mogą być dowodem w sprawie,

11) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym bezpodstawne przyjęcie założenia, że jeśli trafi się na jednego czy dwóch dostawców – oszustów, to oszustami są wszyscy pozostali,

12) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu,

13) art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację, nieprzeprowadzenie formalnie dowodu z zeznań świadków, których protokoły zostały udostępnione z nie zakończonych prawomocnie postępowań karnych, a także nieuwzględnienie dokumentów urzędowych w postaci kontroli jakości paliw,

14) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji, gdy ustalenie to miało istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie,

15) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji, prowadzące do utraty czytelności decyzji (niemożności rozróżnienia, jakie dowody zostały przeprowadzone, co organy uznały za ustalone i jakie skutki prawne wywiodły z tych ustaleń), a w konsekwencji skutkujące podważeniem zaufania do organów państwowych,

16) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd karny.

Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi stwierdził, że decyzja ostateczna została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest nie samo wszczęcie postępowania karnego, lecz przedstawienie zarzutów, które także miało miejsce po upływie tego terminu. Ponadto, zdaniem skarżącego, z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, które rzekomo miałoby zawieszać bieg terminu przedawnienia, nie wynika, by podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Dalej skarżacy podniósł, że organ pierwszej instancji nie podał w uzasadnieniu decyzji podstaw swojej właściwości, w szczególności, nie wskazał, który przypadek opisany w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpił. W ocenie pełnomocnika strony właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., a organ odwoławczy nie dostrzegając tego uchybienia, naruszył art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto – zdaniem skarżacego – nie włączono skutecznie do postępowania podatkowego materiału zebranego w postępowaniu karnym, a zatem strona mogła uważać, że dowody te nie będą brane pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, co wynika z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik domagał się ponownego przesłuchania tych osób w ramach postępowania podatkowego (wniosek został oddalony), by umożliwić mu zadawanie pytań (czynnego udziału w postępowaniu) zmierzających do ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w jego ocenie jest o tyle istotne, że skarżący nie miał takich możliwość w postępowaniach karnych, nie będąc w nich stroną.

Skarżący zaakcentował również, że organ nienależycie uzasadnił dokonaną ocenę wiarygodności przeprowadzanych dowodów. Organ nie wyjaśnił także, co oznacza użyte przez niego sformułowanie "ceny obowiązujące na rynku". Nie odniósł się do faktu, że ilość zakupionego przez skarżącego na podstawie faktur paliwa bilansowała się z ilością paliwa zużytego przez niego do transportu, co zostało udokumentowane. Dowody te nie zostały jednak uwzględnione, czym naruszono art. 187 Ordynacji podatkowej. Ewentualne podważenie dokumentu urzędowego, jakim jest protokół kontroli jakości paliwa, które było możliwe na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zostało jednak dokonane.

Następnie skarżący zarzucił organom podatkowym braki w zakresie wskazania podstawy prawnej, z której wynika, że paliwo nieodpowiadające wymogom jakościowym nie może stanowić dla firmy transportowej kosztu uzyskania przychodu, jak również podania jaki wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu miał zakup paliwa dostarczanego przez przedsiębiorcę nie posiadającego koncesji na handel paliwem (tym bardziej, że koncesji w tym czasie wymagał handel paliwami ciekłymi przy obrocie przekraczającym równowartość 500.000 euro – art. 32 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne). Skarżący zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono jednoznacznie brak zastrzeżeń co do jakości paliwa używanego przez podatnika. Zdaniem skarżącego organy nie wyjaśniły rownież, z czego wywodzą obowiązek posiadania bazy paliwowej przez uczestników obrotu paliwami (w tym miejscu pełnomocnik oznajmił, że skarżący takiej bazy nie posiadał, a odmienne twierdzenia świadków w tym zakresie są nieprawdziwe). Skarżacy krytycznie odniósł się do tezy o powszechnym sporządzaniu protokołów lub notatek z rozmów między umawiającymi się stronami, wskazując, że żaden przepis prawa nie obliguje do tworzenia takiej dokumentacji. Zaprzeczył również, jakoby doświadczenie życiowe przemawiało za obowiązkiem ponoszenia przez pośrednika w handlu paliwami dodatkowych kosztów, akcentując zarazem, że podatnik nie miał prawnych możliwości sprawdzenia, czy paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł lub ich pochodzenie jest nielegalne w sytuacji, gdy paliwo zostało mu dostarczone, spełniało normy jakościowe (co potwierdza protokół kontroli jakości paliwa i przeprowadzone kontrole). Skarżący otrzymał bowiem fakturę VAT sprzedaży, a bezpośredni dostawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając za nieuzasadnione zarzuty w niej sformułowane i stwierdzając prawidłowość swej kwalifikacji.

Organ II instancji oceniając podniesiony zarzut przedawnienia podniósł, że członkowi zarządu Spółki L. K. zostało doręczone w dniu 15 grudnia 2010 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co poświadczył własnoręcznym podpisem, a co skutkuje zawieszeniem biegu termienu przedwnienia na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie tego organu także błędny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów dotyczących właściwości miejscowej, skarżący bowiem nie uzasadnił szczegółowo swojego stanowiska i nie wziął pod uwagę treści art. 18a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zatem nawet jeśli przyjąć, że w 2004 r. organem właściwym dla skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., to od 1 stycznia 2005 r. stał się nim Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. także, stosownie do przywołanych wyżej przepisów, za lata poprzednie, jeśli kontrole lub postępowania podatkowe były wszczęte po tej dacie, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W zakresie pozostałych zarzutów organ przede wszystkim podkreślił, że na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 wymienionej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu organ podatkowy wykorzystał dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ zwrócił uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są dowodami z dokumentów, a wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości.

W zakresie zakwestionowania jako przychodu podatnika wykonania usług reklamowych, organ dodatkowo zwrócił uwagę, że Spółka nie okazała wszystkich zawartych umów oraz pełnej dokumentacji, która stanowiła podstawę do wyliczenia wartości usługi, pomimo że było to konieczne z uwagi na fakt, iż jej wartość miała być uzależniona od ilości kilometrów przejechanych przez autobusy. We wskazanych w decyzji przypadkach treść zawartych umów znacznie się różniła od treści umów na reklamę zawieranych z innymi klientami (nie będącymi dostawcami paliwa). W umowach tych w szczególności nie uzależniano ceny od ilości przejechanych kilometrów, ponadto w sposób precyzyjny określano w nich zasady umieszczania reklam na autobusach. Powyższe ustalenia są zbieżne z wnioskami płynącymi z analizy zestawień faktur VAT za sprzedaż usług reklamowych i zakup paliwa względem poszczególnych kontrahentów.

W ocenie organu, protokoły kontroli (dotyczące badania jakości paliwa) nie wniosły nic nowego do sprawy, organ nie kwestionuje faktu nabycia i posiadania paliwa przez podatnika, lecz fakt, że posiadane paliwo nie jest tym, na które wskazuje się na zakwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy sprawy wskazuje ponadto, że skarżący był odbiorcą paliw "wytworzonych", a nie paliwa wskazanego w fakturach.

Mając na uwadze, iż na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, iż sporne faktury wystawione przez wskazane wyżej spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w oparciu o przywołane wyżej przepisy nie można było uznać wydatków poniesionych na ich podstawie za koszt uzyskania przychodu.

W piśmie z dnia 22 lutego 2012 r., skierowanym do Sądu, organ II instancji przedstawił pismo członka zarządu skarżacego A. M., które zostało skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w K., a które nie zostało potraktowane jako stanowisko skarżacego, bowiem nie zostało złożone w jego imieniu, nie mogło zostać również uwzględnione jako materiał dowodowy z uwagi na zakończenie postępowania przed organami podatkowymi. W ocenie organu pismo nie wniosło nowych okoliczności do sprawy.

W piśmie z dnia 25 września 2012 r. pełnomocnik skarżącego podjął polemikę z argumentacją organu odwoławczego. Skarżacy podniósł że w stosunku do niego nie zaszła przesłanka przewidziana w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, która uzasadniałaby zmianę właściwości miejscowej, zatem decyzja organu I instancji jest nieważna. Ponadto skarżący zauważył, że nie doszło do zawieszenia biegu termienu przedawnienia, bowiem zarzuty przedstawiono jedynie członkowi zarządu (L. K.) nieuprawnionemu do jednosobowej reprezentacji, co nie spełnia przesłanek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił skarżący, że postępowanie przeciwko członkowi zarządu w zakresie handlu paliwami zostało umorzone postanowieniem Prokuratury Rejonowej w W. (sygn. akt [...]).

Ponadto skarżący ponownie przedstawił zarzuty merytoryczne dotyczące zaskarżonej decyzji.

Organ w piśmie z dnia 9 października 2012 r., odnosząc się do zarzutu braku własciwości miejscowej zauważył, że stosownie do treści art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tej ustawy. Zatem przepis ten dopuszcza, aby właściwość miejscowa ustalana była także na podstawie innych kryteriów. Przepis zawarty w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazuje podstawę do określenia "terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego", odnośnie podmiotów określonych w tym przepisie. Zatem są tu wskazane inne kryteria, niż tylko miejsce siedziby, które określają właściwość miejscowa organów podatkowych (w tym zmiany w tym zakresie), skoro dotyczą zasięgu terytorialnego. W konsekwencji skoro w oparciu o te kryteria właściwy staje się w danym przypadku "duży urząd", nie następuje zmiana w oparciu o "właściwość funkcjonalną" – jak twierdzi Skarżąca, ale w oparciu o zmianę właściwości miejscowej, jak wskazuje samo brzmienie przepisu.

W zakresie natomiast podtrzymanego przez skarżącego zarzutu przedawnienia organ podkreślił, że osoba prawna nigdy nie jest stroną postępowania karnoskarbowego i dotąd nie istniał obowiązek informowania osoby prawnej o przedstawieniu zarzutu jej członkom. Organ także wyraził pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie działa wstecz, zatem utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego następuje dopiero z chwilą wejścia w życie tego wyroku, a orzeczenie ma chrakter konstytutywny. Zauważył ponadto organ, że L. K. (czlonek zarządu, któremu przedstawiono zarzuty) wniósł o zawieszenie postępowania karnego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, które to postępowanie karne zawieszono postanowieniem z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, co w ocenie skarżącego winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji organu I instancji w trybie art. 247 § 1 punkt 1 wymienionej ustawy, z uwagi na podjęcie czynności i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo.

Zarzut skarżącego nie jest trafny.

Bezsporne jest pomiędzy stronami, że podatnik był objęty właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w roku podatkowym 2004, natomiast od dnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., bowiem od tej daty podatnik podlega pod tzw. "duży urząd skarbowy" na podstawie przepisu art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Zdaniem Sądu przy ustaleniu właściwości miejscowej należy uwzględnić rozwiązania przyjęte w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, która w art. 5 ust. 9 stanowi, że "właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b", natomiast art. 5 ust. 9a stanowi: "terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 – może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych".

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b (dotyczącego zmiany właściwości w trakcie postępowania lub kontroli). Treść tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że zawsze wtedy, gdy dojdzie do "zdarzenia" powodującego zmianę właściwości miejscowej, a nie zachodzi wyjątek określony w art. 18b Ordynacji podatkowej, właściwość miejscową wyznacza dyspozycja art. 18a Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wydana została po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego (postanowieniem z dnia [...] r.), a więc po dacie, w której doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Spełniona została zatem przesłanka określona w art. 18a Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych podstaw do tego, by uznać, iż z zakresu pojęcia "zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu" wyłączyć należy przypadki, gdy zmiany te są konsekwencją nowelizacji obowiązującego porządku prawnego.

Określenie właściwości miejscowej organów podatkowych wymaga także uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych i podmiotów pełniących funkcje organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów. Właściwy miejscowo jest ten organ, na terenie działania którego znajduje się siedziba podatnika i który – zgodnie z regułami podziału kompetencji – może wobec podatnika podejmować działania. Reguły te określają nie przepisy Ordynacji podatkowej, ale ustawy ustrojowej, jaką jest ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych.

Zatem zmiana zasięgu terytorialnego urzędu skarbowego wiąże się ze zmianą właściwości miejscowej. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 140/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 256/07.

Z tych względów prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w dacie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie działał właściwy miejscowo organ I instancji.

Natomiast najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze był zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004, zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej).

Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., który w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 punkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Zgodnie ze stanowiskiem organu II instancji wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie działają wstecz, zatem utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego następuje dopiero z chwilą wejścia w życie wyroku Trybunału.

Sąd podziela w tej kwestii pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt II FSK 302/11, który stwierdził, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (w:) S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333).

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. uznał, że podstawę prawną orzeczenia w rozpatrywanej przez NSA sprawie będzie bowiem stanowił art. 70 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. i tylko w tym przedziale czasowym przepis ten może podlegać kontroli Trybunału.

Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 punkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zapisu, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do uregulowania art. 70 § 6 punkt 1 wymienionej ustawy, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. należy przepisowi art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku.

Mając powyższe na uwadze, należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 punkt 1 wymienionej ustawy wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem organu, w dniu 15 grudnia 2010 r. zostały przedstawione zarzuty członkowi zarządu podatnika L. K., zaś zgodnie z wydanym postanowieniem postępowanie przygotowawcze wiązało się z przestępstwem niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto, na wniosek podejrzanego, postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co w ocenie organu skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wskazane czynności, zdaniem organu, stanowią podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Natomiast skarżący uznał wskazaną wyżej czynność organu za nieskuteczną, została ona bowiem skierowana do członka zarządu nie będącego umocowanym do jednoosobowej reprezentacji podatnika.

Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie [...] Urząd Skarbowy w B. na podstawie postanowienia z dnia [...] r. sygn. akt [...], po zapoznaniu się z materiałami w sprawie A SA w R., wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004, stanowiącą dużą wartość należności głównej (w przybliżeniu [...] zł), określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej Kks) w związku z art. 38 § 2 punkt 1 Kks i art. 62 § 2 oraz art. 7 §1 Kks (karta 358, tom I akt administracyjnych).

W aktach administracyjnych przedstawionych przez organ brak jednak dowodu doręczenia wymienionego postanowienia podatnikowi – Spółce jako osobie prawnej, zaś sam skarżący zaprzecza, aby takie postanowienie zostało mu doręczone.

W związku z koniecznością oceny takiego stanu sprawy należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w którym stwierdzono, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania.

Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. W wyroku z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09 NSA stwierdził, że "Literalne brzmienie art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)".

Trybunał uznał, że przedstawiona linia orzecznictwa, jako utrwalona i upowszechniona, w sposób wiążący wyznacza treść kwestionowanego art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie.

Nie można również pominąć, co zaakcentował Trybunał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instrument prawny ułatwiający egzekucję należności publicznoprawnych. Instrument ten nie może być jednak przez ustawodawcę kształtowany w dowolny sposób. Ustawodawca musi uwzględniać wszelkie wynikające z niego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla podatników, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. W prawie podatkowym, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Nie znaczy to – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia – co podkreśla także skład orzekający w niniejszej sprawie – podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Reasumując, w ocenie Sądu, nie stanowi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawienie zarzutów członkowi zarządu podatnika (w fazie ad personam), z pominięciem zawiadomienia podatnika będącego spółką prawa handlowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (w fazie ad rem), przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt II FSK 302/11 dotyczącym podatnika będącego spółką prawa handlowego uznając, że przepis art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 wymienionej ustawy.

W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wobec braku dowodu doręczenia tego postanowienia przed upływem okresu przedawnienia, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący (Spółka) wcześniej (przed datą 31 grudnia 2010 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2004 r.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu.

Wobec dostrzeżonego uchybienia Sąd powstrzymał się od dokonania analizy zaskarżonej decyzji pod kątem pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku, w szczególności wykazać czy strona była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bądź czy podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na dostrzeżone naruszenie przepisu prawa materialnego należało zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego, z tych względów, na podstawie art. 145 §1 punkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K..

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast na podstawie art. 152 wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.