Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2017/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 217 § 2, art. 210 § 4,  art. 219
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. C. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 525/17 w sprawie ze skargi P. T. C. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatki naliczonego nad należnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. T. C. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 lipca 2017 r., III SA/Gl 525/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. T. C. sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji czynności podejmowane przez organ wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami postępowania określonymi w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Przedstawiona w sprawie ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. Organ pierwszej instancji przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Słusznie oparł się na fakcie prowadzenia postępowania kontrolnego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 127 O.p., wskazując, że nałożony na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania sprawy obejmuje również obowiązek – na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy – poprawienia lub zmiany argumentacji znajdującej się w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. Takie działanie organu odwoławczego nie narusza zasady dwuinstancyjności lecz stanowi jej pełne urzeczywistnienie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu zawieranych transakcji, co stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zwłaszcza, że nie nakłada on na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie musi być poprzedzone rozstrzygnięciem zasadności deklarowanego zwrotu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadność zwrotu podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2016 r. wymaga zweryfikowania, co w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT uzasadniało wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Sąd wskazał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał, że w wyniku podjętych działań pozyskał informacje, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe występują wątpliwości co do autentycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (m.in. udziału w tych transakcjach "znikających podatników" lub podmiotów nieosiągalnych pod adresem siedziby). Sądu uznał, że niezależnie od faktu, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w postanowieniu, że weryfikacja za wcześniejsze okresy rozliczeniowe dotyczy również tych samych kontrahentów, którzy występują w grudniu 2016 r., to jednak w świetle posiadanych informacji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe możliwe było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że zasadność zwrotu różnicy podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za grudzień 2016 r.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że dla wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wystarczające jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, co też organ pierwszej instancji wykazał w uzasadnieniu swojego postanowienia.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka.

3.1. W skardze kasacyjnej zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 O.p. poprzez błędną wykładnię i oddalenie skargi, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

II przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności;

- art. 127 O.p. poprzez pozbawienie spółki przez organ drugiej instancji dwukrotnego rozpoznania sprawy w związku z uzupełnieniem uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w stopniu naruszającym zasadę dwuinstancyjności.

W oparciu o podniesione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie działając na podstawie art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) spółka zrzekła się rozprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

4.1. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania.

4.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów procesowych, gdyż mogą one mieć w istotny sposób wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W ramach tej grupy zarzutów skarżąca kwestionuje zasadność oddalenia skargi, upatrując naruszenie przez organy przepisów O.p. (art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.) w wadliwym sporządzeniu uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia DIS poprzez brak wykazania istotnych wątpliwości związanych z koniecznością dalszej weryfikacji zwrotu VAT na rzecz skarżącej. Dodatkowo spółka podnosi zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

4.3. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia DIS spełnia wymogi procesowe określone w przepisach O.p.

Wbrew twierdzeniom spółki lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, iż DIS utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji w szczegółowy sposób wskazał i uzasadnił powody przemawiające za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu VAT za kwestionowany okres. Organ przytoczył stan faktyczny sprawy oraz wskazał na konkretne powody, przemawiające w jego ocenie za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. W szczególności organ zwrócił uwagę na informacje wskazujące na wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji deklarowanych przez spółkę w poprzednich okresach rozliczeniowych, podejrzenie udziału spółki w transakcjach z tzw. "znikającymi podatnikami". Dodatkowo organ podniósł, że prawidłowa weryfikacja wymaga uzyskania informacji od organów z innych państw Unii Europejskiej, ze względu na deklarowane przez skarżącą transakcje wewnątrzwspólnotowe. Ponadto organ wskazał, że w stosunku do skarżącej prowadzona jest i nie została jeszcze zakończona weryfikacja także za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, a wynik tej weryfikacji ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. Organ podkreślił, że niektóre podmioty, z którymi skarżąca dokonywała transakcji we wcześniejszym okresie były również stronami transakcji dokonywanych w grudniu 2016 r.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów O.p.

4.4. Także zarzut naruszenia przez organy zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) nie zasługuje na uwzględnienie.

W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia zasady dwuinstancyjności w tym, iż DIS "nie tylko utrzymał (...) postanowienie w mocy, ale również uzupełnił jego uzasadnienie w sposób naruszający zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa."

Za wadliwością takiego sposobu postępowania w ocenie skarżącej przemawia m.in. stanowisko WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 lutego 2017 r., I SA/Wr 1876/15 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że powoływany przez skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu został uchylony wyrokiem NSA z 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 (publ. w CBOSA). W uzasadnieniu wyroku NSA odniósł się do kwestii wpływu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego faktu znacznie szerszego przedstawienia przez organ II instancji – w postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie pierwszej instancji – przesłanek, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT.

NSA stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku, niż organ I instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów spółki. Organ podatkowy drugiej instancji ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w sprawie nie miało miejsca. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, organ II instancji jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ I instancji.

Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie stanowisko NSA wskazane w ww. wyroku w całości akceptuje i podziela. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p. W rozpatrywanej sprawie wskazanie przez DIS dodatkowej argumentacji przemawiającej za przedłużeniem terminu zwrotu VAT nie narusza art. 127 O.p.

4.5. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 O.p. Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji poprzez "oddalenie skargi, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia."

Taki sposób sformułowania ww. zarzutu wskazuje, że skarżąca w ramach zarzucanego naruszenia prawa materialnego kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. O tym, że w ramach podniesionego zarzutu skarżąca kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne poczynione w sprawie wskazuje również powiązanie naruszenia ww. przepisu ustawy o VAT z art. 121 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego przyjętych za organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji. Ustaleń faktycznych w sprawie bowiem dokonuje się stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania. Tymczasem zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT spółka opiera m.in. na fakcie braku wyjaśnienia "związku pomiędzy kontrolami prowadzonymi za wcześniejsze okresy a postępowaniem kontrolnym za grudzień 2016 r.", czy też nieprzedstawienia "uzasadnionych wątpliwości organu co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Zarzuty te dotyczą więc sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zakresie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a więc w rzeczywistości dotyczą zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a skarżąca – jak wskazano wyżej – nie zakwestionowała skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów O.p.

Oceny tej nie może zmienić także podnoszona przez skarżącą okoliczność wpływania do organu odpowiedzi potwierdzających rzeczywisty charakter kwestionowanych transakcji. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie jest bowiem rozstrzygnięcie określające spółce kwotę podatku do zwrotu za badany okres. Dla rozpoznania sporu w rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy w momencie podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za kwestionowany okres, organy wykazały istnienie przesłanek do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a postępowanie w tym zakresie było prowadzone z poszanowaniem zasad określonych w przepisach O.p. W tym zakresie skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji.

4.6. W konsekwencji powyższego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

5. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pk1 lit. c) oraz §14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).