Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 616/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 616/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi P. Ł. – S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych), IV. zarządza zwrócić skarżącemu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 października 2010 r. skarżący P. Ł. – S. zwrócił się do Ministra Finansów, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący podał, że w dniu 7 września 2009 r. sprzedał dwie nieruchomości tj. działkę nr [...] i [...]. Dalej skarżący wskazał, że działkę nr [...] nabył w 2000 r., natomiast działkę nr [...] zakupił w częściach: tj. [...] części kupił w latach 1996 - 2003, a w dniu 27 września 2005 r. kupił pozostałe [...] części tej nieruchomości.

Skarżący wskazał, że w świetle art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do sprzedaży nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosować należało zasady określone w ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym, jego zdaniem, dokonana w 2009 r. sprzedaż [...] części nieruchomości (działka nr [...]), podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu według stawki 10% (art. 19 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jednolity Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.). Kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży udziału [...] wynosiła 525 891,97 zł. W pozostałej części przychody ze sprzedaży nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na to, że od momentu nabycia upłynęło pięć lat (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skarżący zaznaczył, że w dniu 17 września 2009 r. wysłał do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ciągu dwóch lat.

W dniu 2 września 2011 r. skarżący zakupił 3/8 części we wspólnej własności nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, za kwotę 450 000 zł. Zapłata za powyższą nieruchomość nastąpiła w dniu 2 września 2011 r. w formie cesji wierzytelności, którą przeniósł na rzecz sprzedawcy. Wymieniona wierzytelność to pożyczka, której skarżący udzielił w 2009 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży działki nr [...] i [...]. W związku z powyższym, źródłem wierzytelności, która została przeniesiona na rzecz sprzedawcy były przychody ze sprzedanych w 2009 r. nieruchomości.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane na nabycie działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła w formie cesji wierzytelności, spełniały wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.,

Zdaniem skarżącego, przychody ze sprzedaży udziału wynoszącego [[...] (działka nr [...]) w kwocie 450 000 zł podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, ponieważ przychody te przeznaczył na nabycie udziału wynoszącego 3/8 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (w terminie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości), a zapłatę w postaci cesji wierzytelności, której źródłem były przychody ze sprzedaży nieruchomości, należało uznać za wydatek, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ podzielił przy tym stanowisko skarżącego co do stosowania, w jego przypadku, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zasad opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., a to z uwagi na daty nabycia. W konsekwencji, odnosząc się zatem do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, organ stwierdził, że przychód jaki skarżący uzyskał w 2009 r. ze sprzedaży działki nr [...] i udziału w działce nr [...] - nabytego przed dniem 1 stycznia 2004r. nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że zbycie zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Oznaczało to, że cała kwota ze sprzedaży działki nr [...] i część kwoty ze sprzedaży działki nr [...], odpowiadająca udziałowi w wysokości [...], w ogóle nie podlegała opodatkowaniu.

Organ zgodził się również z twierdzeniami skarżącego, że do sprzedaży w 2009 r. udziału w działce nr [...] wynoszącego [...] części, który został nabyty w 2005r., będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jednakże, w ocenie organu, skarżący nie spełniał warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem środki uzyskane ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nabytego w 2005 r. nie zostały wydatkowane przez niego na ww. cele mieszkaniowe, a na inny cel jakim było udzielenie pożyczki. Środki te podlegały zatem opodatkowaniu 10 % podatkiem dochodowym. Organ podkreślał, że nie ma przy tym znaczenia, że wierzytelność, której cesja stanowiła formę zapłaty za nabywany w 2011r. udział w nieruchomości, miała bezpośredni związek z pożyczką sfinansowaną środkami uzyskanymi ze sprzedaży ww. udziału [...] sprzedawanego w 2009r.

Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez jego nieprawidłową interpretację.

Zdaniem skarżącego, ww. przepis stanowił o wydatkowaniu przychodów, nie określając konkretnej formy dokonania płatności. W związku z tym, wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa we wskazanym przepisie mogły być dokonywane nie tylko w formie gotówkowej, ale również np. poprzez przeniesienie własności rzeczy ruchomej lub prawa majątkowego. Zatem cesję wierzytelności (pożyczki, której udzielił w 2009 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży działki nr 316 i 317 ), którą przeniósł na rzecz sprzedawcy, należało uznać za wydatek o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., ponieważ źródłem wierzytelności, która została przeniesiona na rzecz sprzedawcy były przychody ze sprzedanych w 2009 r. nieruchomości. Ponadto, w opinii skarżącego, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowił, że muszą być to te same pieniądze, które zostały uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego, istotnym było, że źródłem wydatku na zakup nieruchomości musiały być przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. I SA/Wa 1512/09 (wszystkie orzeczenia sądów dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Na wstępie Sąd zaznacza, że uznał skargę za wniesioną w terminie, pomimo, że skarżący, wbrew pouczeniu, skierował ją bezpośrednio do sądu administracyjnego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została doręczona skarżącemu dnia 27 lutego 2012r., w związku z tym 30 - dniowy termin do wniesienia skargi upływał dnia 28 marca 2012r. Skarga została przez sekretariat WSA w Krakowie za pismem z dnia 27 marca 2012r. nadana do organu (data stempla pocztowego) dnia 28 marca 2012r., a więc w terminie. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje bowiem pogląd, że w przypadku złożenia skargi do sądu, sąd ten powinien przesłać ją właściwemu organowi administracji publicznej celem nadania biegu. O zachowaniu trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi decyduje wtedy data nadania skargi przez sąd w urzędzie pocztowym na adres właściwego organu administracji publicznej (por. postanowienia NSA: z dnia 9 lutego 2012r. II OSK 2172/11; z dnia 12 stycznia 2009 r., II OSK 1918/08; z dnia 11 marca 2009 r., I OSK 234/09 oraz z dnia 10 października 2007 r., II OSK 1433/07).

Przedmiotem sporu była wykładnia art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w części dotyczącej sposobu rozumienia sformułowania "...wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (...) w części wydatkowanej.....".

Zdaniem skarżącego, dla skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) nie miał znaczenia fakt, że faktycznie środki (podlegające opodatkowaniu) uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przekazane pierwotnie na udzielenie pożyczki, a wynikająca z tego tytułu wierzytelność została następnie przekazana tytułem zapłaty za nabywaną w okresie dwóch lat kolejną nieruchomość (z tym zastrzeżeniem, że w opisanym stanie faktycznym skarżący sprzedał działkę w części zakupioną przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego z daty nabycia i nabył udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym).

Natomiast zdaniem organu, o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przesądził fakt, że przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w działce zostały w rzeczywistości przekazane na udzielenie pożyczki, a więc na inny cel niż wydatki mieszkaniowe, o których mowa w ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a). Nie miało przy tym znaczenia, że w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości skarżący nabył inną nieruchomość.

Sporny przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu, rację miał skarżący, a zaskarżona interpretacja naruszyła art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię.

Dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie ma bowiem znaczenia, że przychody uzyskane ze sprzedaży z nieruchomości zostały początkowo faktycznie wykorzystane na inny cel niż cel mieszkaniowy, w sytuacji gdy został spełniony warunek nabycia w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub jej części, o których mowa w ww. przepisie. Innymi słowy, aby uzyskać prawo do zwolnienia z tytułu wydatków mieszkaniowych, nie jest wymagana tożsamość środków finansowych uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości ze środkami wydatkowanymi w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe.

W ocenie Sądu, organ kwestionując powyższą tezę, skupił się na sformułowaniu "wydatkowane" i jednocześnie pominął analizę określenia "przychody", co ostatecznie doprowadziło do zawężającego rozumienia zwolnienia podatkowego z art.21 ust.1 pkt 32 lit. a).

Ustawodawca podatkowy bardzo różnie definiuje bowiem kategorię "przychodów" w zależności od rodzaju źródła przychodów, o czym świadczy treść art. 11 – 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. przychody należne lub faktycznie otrzymane).

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nowelizacje tego przepisu także po dniu 1 stycznia 2007r. nie zmieniały jego istoty) przychodem jest wartość zbywanej nieruchomości lub praw wyrażona w cenie określonej w umowie, a pomniejszona o koszty zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Powyższe oznacza, że kategoria "przychodu" z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości to nie kwota środków pieniężnych należnych lub też faktycznie otrzymanych, ale ekonomicznie pojmowana kategoria "wartości" (wyrażona w umówionej cenie lub będąca odzwierciedleniem wartości rynkowej) z zastrzeżeniem, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem ww. przepisu, wartość przychodu rozumiana jako wartość nieruchomości pomniejszana jest o koszty zbycia. W konsekwencji, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia faktyczne otrzymanie środków pieniężnych lub też forma zapłaty za zbywaną nieruchomość. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 28 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.) powstaje w dniu odpłatnego zbycia tj. w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej odpłatnie prawo własności. Zgodnie bowiem z ww. przepisem podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Skoro "przychody" z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są jedynie ustaloną zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym "wartością", a nie kwota pieniężną to nie można uzależniać ich zwolnienia z podatku od ich wydatkowania rozumianego wyłącznie jako przekazania tych samych środków pieniężnych. "Wydatkowanie" musi więc odpowiadać sposobowi rozumienia "przychodów" czyli, w praktyce, oznacza to, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego wystarczającym jest przekazanie wartości przychodów (w jakiejkolwiek postaci) tytułem nabycia rzeczy i praw określonych w ww. art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) .

W ocenie Sądu, taka też była intencja ustawodawcy, aby umożliwić zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W realiach polskiej gospodarki źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych były i są przede wszystkim kredyty bankowe lub przychody ze zbycia poprzednio posiadanych nieruchomości. Poza tym okres dwuletni rozliczania ulgi mieszkaniowej powoduje, że, z istoty, środki otrzymane z tytułu zbycia nieruchomości mogą faktycznie być początkowo przeznaczone, a to np. na lokaty bankowe, a to na koszty utrzymania (uzupełniane z kolei bieżącymi dochodami). Sposób rozumienia zwolnienia podatkowego zaprezentowany przez organ w rozpoznawanej sprawie powodowałby, że w każdym przypadku, gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane byłyby początkowo na inne cele, podatnik w tej części traciłby prawo do zwolnienia podatkowego. Żaden przepis w sposób wyraźny nie zobowiązuje podatnika do wykazania przepływu środków finansowych w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu wydatków mieszkaniowych (w praktyce środki uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości musiałyby spoczywać na wyodrębnionych kontach, z których finansowane byłyby wyłącznie wydatki mieszkaniowe). Wymagane jest jedynie wykazanie nabycia nieruchomości i praw (określonych w art.21 ust.1 pkt 32) w terminie dwóch lat od daty uzyskania przychodów z art. 10 ust.1 pkt 8.

Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2010r. III SA/Wa 1512/09, na który powołał się skarżący. Orzekający ówcześnie sąd wskazał, że: "... art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby pieniądze ze sprzedaży mieszkania zostały fizycznie przeniesione na zakup następnego mieszkania, pieniądze nie są rzeczą indywidualnie oznaczoną. Wystarczające jest, że podatnicy wykazali, iż pozyskaną kwotę wpłacili na cenę nowego mieszkania, które następnie ostatecznie zakupili. Wydatek na cel mieszkaniowy poprzez umowę przelewu wierzytelności z cesją praw do budującego się mieszkania jest prawnie dozwoloną transakcją, często spotykaną we współczesnym obrocie gospodarczym".

Sąd podziela powyższy pogląd w całości i uznaje, że pomimo nieco innego stanu faktycznego, jest on miarodajny i w rozpoznawanej sprawie. WSA w Warszawie kierując się wykładnią celowościową uznał bowiem, że kwota (89.126,81 zł) wydatkowana na przyjęcie od osoby trzeciej, w drodze cesji, prawa do nabycia lokalu spółdzielczego, który to lokal później faktycznie został zakupiony (a w ramach rozliczeń na część ceny nabycia zaliczono wierzytelność) w terminie dwóch lat od zbycia poprzednio posiadanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, spełnia warunki do zwolnienia podatkowego.

Podobnie, miarodajne są poglądy zawarte w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r. II FSK 2067/10 dotyczącego zakwestionowania przez organy prawa do zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy środki faktycznie wydatkowane na cel mieszkaniowy pochodziły z innych źródeł niż sprzedaż nieruchomości. NSA kierując się wykładnią celowościową, również zakwestionował domaganie się przez organy tożsamości kwot uzyskanych ze sprzedaży i kwot wydatkowanych na cele mieszkaniowe. NSA zwrócił uwagę, że nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez sąd wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań podatniczki zmierzających do uzyskania własnego mieszkania, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Jak dalej uzasadniał NSA: "Słusznie bowiem zauważył Sąd I instancji, że z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wcale nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin".

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, poglądy te są w pełni akceptowane. Ugruntowana w orzecznictwie zasada zakazu rozszerzającego interpretowania ulg i zwolnień podatkowych nie może bowiem prowadzić do jej zawężającego rozumienia. W przypadku ulg podatkowych dopuszczalne jest również sięgnięcie do wykładni celowościowej, o ile efekty zastosowanej interpretacji nie doprowadzą do rozciągnięcia zwolnienia podatkowego na sytuacje faktyczne nieodpowiadające celowi ustawodawcy. Na powyższy aspekt wykładni dotyczącej ulg i zwolnień podatkowych zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2011r. II FSK 307/10 wskazując, że: "Ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Mając pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od tej zasady i uzasadnianych zwykle przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, wynikającymi z celów i zasad realizacji polityki państwa i konieczności zapewnienia środków, służących ich realizacji, ustawodawca zwykły musi jednak mieć na względzie inne zasady wynikające z Konstytucji, a więc również zasadę równości i sprawiedliwości. Stanowiąc ulgi nie powinien więc traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK –A z 2006 r., nr 10 ,poz. 156 i powołane wyżej orzeczenie Trybunału z 29 maja 1996 r.)".

W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości skarżący zakupił 3/8 części we wspólnej własności nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym – termin i cel wydatków zgodny był więc z ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W ocenie Sądu, różnicowanie więc sytuacji podatników realizujących faktycznie cel zwolnienia podatkowego, w zależności od formy dokonywania wydatków mieszkaniowych, sprzeczne byłoby z zasadami równości i sprawiedliwości, o których mowa w art.32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, początkowe przeznaczenie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na udzielenie pożyczki, by powstałą z tego tytułu wierzytelnością spłacić swoje zobowiązanie z tytułu nabywanej w okresie dwóch lat kolejnej nieruchomości, w niczym nie uchybia celowi ustawodawcy wyrazonemu w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji organ uwzględni poglądy wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd uchylając zaskarżoną interpretację działał na podstawie art.146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270). Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Sąd zastosował również art.152 powołanej ustawy, stanowiący, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Zgodnie z kolei z art. 200 i 205 §1 powołanej ustawy Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł ponieważ zgodnie z tymi przepisami w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe (art. 205§1 zdanie pierwsze).

Skarżący, działając bez wezwania, uiścił kwotę 500 zł tytułem wpisu. Niemniej jednak w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej Ministra Finansów należna opłata z tytułu wpisu od skargi wynosi 200 zł. Wysokość wpisów została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Sądy administracyjne (por. postanowienie NSA z dnia 27 lutego 2008 r., II FSK 1738/06) zgodnie orzekają, że "...nie można przyjąć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, dokonywane przez organy podatkowe, mieszczą się w zakresie określonym w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych). Nie są one także wyszczególnione w katalogu spraw wskazanych w § 2 ust. 1-5 rozporządzenia. Stąd też w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego należny jest wpis stały w wysokości 200 zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia)."

W związku z powyższym Sąd zarządził zwrot z kasy Sądu nadpłaconej kwoty 300 zł.