Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 678/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 g ust. 3 i ust. 18, art. 16 h ust. 3, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93 b, art. 93 a § 1 i 3, art. 93
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.), art. 6 i art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r o gospodarce komunalnej (Dz.U. Nr 9 poz. 43 z 1997 r., ze zm.), w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.) dokonanego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej z dnia 27 marca 2009 r, w wykonaniu której została sporządzona w dniu 26 czerwca 2013 r. umowa - akt założycielski Spółki, zaś do KRS Spółka została wpisana w dniu 30 sierpnia 2013 r.

Zgodnie z § 5 aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kapitał zakładowy Spółki pokryty został przez wspólnika Gminę składnikami mienia zakładu budżetowego, tj. wkładami niepieniężnymi w postaci środków trwałych będących składnikami mienia likwidowanego zakładu budżetowego.

W zamian za wniesione wkłady wszystkie udziały w Spółce na dzień założenia zostały w całości objęte przez Gminę.

Środki trwałe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego, które znajdowały się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, obecnie znajdują się w takiej ewidencji w Spółce. W zakładzie budżetowym te składniki majątkowe nie były amortyzowane podatkowo, gdyż nie stanowiły własności tego zakładu. Nie miał on bowiem osobowości prawnej, zaś majątek przekazany był do eksploatacji na czas nieoznaczony i był jedynie oddaną w zarząd własnością Gminy, która dopiero (przez wniesienie do Spółki) w formie wkładu zbyła ten majątek odpłatnie, w zamian za objęte w Spółce udziały.

Jako wartość początkową środków trwałych Spółka przyjęła wartości równe wartościom początkowym ujętym w majątku przyjętym do ewidencji w zakładzie budżetowym. Jednocześnie Spółka w ewidencji majątku trwałego odnotowała dotychczasowe umorzenie na dzień zakończenia działalności zakładu budżetowego, tj. 29 sierpnia 2013 r. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez zakład budżetowy oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez zakład budżetowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy amortyzacja środków trwałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, wniesionych przez Gminę aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęte w Spółce udziały, stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w nowo utworzonej Spółce?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka wskazuje, że instytucja sukcesji uniwersalnej nie może pozbawić Spółki prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku otrzymanych przez Spółkę.

Zakład budżetowy (odrębny od Gminy na gruncie prawnopodatkowym podmiot - podatnik) otrzymał od Gminy tylko do używania w zarząd) posiadane składniki majątkowe. Te składniki majątku stanowią wniesione tytułem wkładu do Spółki mienie przekształconego zakładu budżetowego, za które Gmina objęła wszystkie udziały. Żaden z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz.851 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.p.", odnoszący się do zagadnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów (w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które wydane zostały udziały), nie wyłącza prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d oraz pkt 64 u.p.d.o.p.. Ponadto żaden z przepisów, w szczególności "art. 169" ust. 9, ust. 10a, ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. nie nakazują kontynuacji sposobu rozpoznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych lub wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z tych kosztów. Oznacza to, że nie jest to i nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej, w szczególności w analizowanym przypadku.

W związku z powyższym - zdaniem wnioskodawcy - stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych przez gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę.

Podobne stanowisko zajął w innych interpretacjach indywidualnych.

Natomiast występujące też stanowiska odmienne, wynikają z błędnej cywilnoprawnej kwalifikacji odpłatnej umowy spółki z o.o., w której w zamian za wnoszone do spółki wkłady i ich wartość wspólnicy otrzymują przecież zbywalne i mające określoną wartość udziały w kapitale zakładowym spółki, z prawem do korzyści z tytułu podziału zysku netto spółki, jako rzekomo czynności nieodpłatnej, w której wkłady i obejmujące je składniki majątkowe wnoszone są jakoby nieodpłatnie, z pominięciem, że wniesienie przez wspólnika do spółki wkładów następuje w zamian za otrzymane z tego tytułu udziały w kapitale zakładowym spółki, czyli jednak odpłatnie, co prowadziłoby też do niezgodnej z Konstytucją dyskryminacji danej kategorii spółek, ze względu na sposób powstania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył brzmienie art. 2, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.g.k.", art. 16 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.f.p."

Podkreślił, że zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być tworzone, łączone oraz przekształcane i likwidowane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 u.g.k., składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 u.g.k. stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 u.g.k. prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 u.g.k. ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji organ przyjął, że pojęcie "przekształcenia", o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 u.g.k., nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Organ wskazał, że w myśl art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b O.p., przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a O.p. Innymi słowy, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują zatem takie okoliczności jak: likwidacja zakładu budżetowego, wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki, sukcesja pod tytułem ogólnym, powstanie nowej spółki kapitałowej.

Zatem, w tej sprawie, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1, ust. 6 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny wskazał, że skutki wstąpienia podatnika we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego powstające w zakresie amortyzacji środków trwałych zostały szczegółowo unormowane w art. 16g ust. 9 i 18 u.p.d.o.p.

W art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. zawarto zasadę kontynuacji. Zgodnie z tym przepisem, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W ocenie organu, przepisy te należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 oraz art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p..

W odniesieniu do amortyzacji sukcesja polega więc na przenoszeniu wartości początkowych środków trwałych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji, w tym bowiem przypadku przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształconego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji (przejmuje wszelkie prawa i obowiązki).

Oznacza to, że do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia stosuje się zasadę kontynuacji co do wartości początkowej środków trwałych, metodę amortyzacji oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca powinien więc ująć w swojej ewidencji "otrzymane" środki trwałe w wartościach początkowych wynikających z ewidencji podmiotu przekształconego i kontynuować amortyzację takich składników majątku z uwzględnieniem metody przyjętej przez ich zbywcę oraz z uwzględnieniem dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Powyższa zasada kontynuacji dotyczy tylko środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych w sytuacji sukcesji praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93 - 93b O.p..

Innymi słowy, zasada kontynuacji wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji odnosi się, podobnie jak i wartość początkowa do tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które były objęte ewidencją tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego w sytuacji sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w trwały zarząd. Składniki majątku wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zakład budżetowy nie dokonywał amortyzacji podatkowej ww. składników majątku, bowiem - jak podaje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego - nie miał uprawnień do dokonywania tej czynności.

Wobec tego, Spółka będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które Gmina oddała w zarząd zakładowi budżetowemu, a ten ujął je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym - wbrew twierdzeniu Spółki - to właśnie zasada sukcesji generalnej w powiązaniu z treścią przepisów u.p.d.o.p. oznacza brak możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, które nie mogły być amortyzowane przez poprzednika prawnego wnioskodawcy.

Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, w którym odniesiono się do dyskryminacji określonej kategorii spółek w sytuacji, gdyby jego stanowisko uznano za nieprawidłowe. W tym zakresie Minister powołał się na wynikającą z art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) zasadę równości wobec prawa wskazując na to, że równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. Przepis ten skorelowany z konstytucyjną zasadą państwa prawa, zawartą w art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, co oznacza że wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być zgodna z treścią ustaw podatkowych.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych –organ podkreślił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto, z opisu stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) większości tych rozstrzygnięć nie wynika, czy dotyczą one składników majątkowych oddanych w zakładowi budżetowemu w zarząd (przy czym zakład ten ujął je w stosownej ewidencji).

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1. art. 16h ust. 3 i 3 a, w związku z art. 16h ust. 2 i art. 16 i-k, w związku z art. 15 ust. 1 i 6 i art. 16g ust. 9 i 18 u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 1 w związku z art. 93b O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie, w szczególności przez:

- błędne odczytanie art. 16h ust. 3 i 3 a u.p.d.o.p. w oderwaniu od art. 16h ust. 1 i 2 oraz art. 16i, art. 16j i art. 16k tej ustawy, tj. przeoczenie lub celowe pominięcie, że w art. 16h ust. 3 i ust. 3a chodzi i może jedynie chodzić nie o samo prawo do amortyzacji środków trwałych, które wynika m.in. z art. 15 ust. 1 j i art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. lecz wyłącznie o metody amortyzacji i wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 2 oraz art. 16i, j art. 16j i art. 16k u.p.d.o.p.;

- przeoczenie lub świadome pominięcie, że następstwo prawne, o którym mowa w art. 93 i następne O.p., odnosi się do konkretnych istniejących i w chwili następstwa bądź przekształcenia uprawnionego lub zobowiązanego podmiotu, i praw i obowiązków, o których mowa w O.p., w szczególności takich jak zobowiązania podatkowe lub zobowiązania z tytułu opłat i należności albo zwrotu lub nadpłat podatku i innych należności, o których mowa w art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 3 i § 2 oraz art.72 i następne O.p.;

2. art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 i art. 84, w związku z preambułą art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2 i art. 31 ust.3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie, w szczególności przez:

- przeoczenie, że konstytucyjne prawa do równego traktowania i niedyskryminacji oraz równej dla wszystkich ochrony ich praw majątkowych, o których mowa w art. 32 i art. 64 ust.2 Konstytucji RP, mogą być według art. 31 ust. 3 Konstytucji ograniczane tylko z podanych w tym przepisie ustawy zasadniczej przyczyn, tj.: "Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób ", co w przypadku zaliczania amortyzacji do kosztów uzyskania przychodu amortyzacji środków trwałych nie zachodzi i że "ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw" co miałoby miejsce gdyby pozbawiono stronę prawa do uwzględnienia amortyzacji środków trwałych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie skarżącej, warunkiem zaliczania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nie jest bynajmniej dokonywanie amortyzacji podatkowej przez przekształcony zakład budżetowy, ani też nie jest tego zaliczania przesłanką negatywną ujęcie przez przekształcony zakład budżetowy danych środków trwałych w ewidencji środków - trwałych, a z brzmienia jak i celu ustawy nie wynika, że wnoszone do spółki mienie j przekształconego w ten sposób zakładu budżetowego jest dotknięte tego rodzaju wadą prawną niemożności zaliczania w koszty uzyskania amortyzacji środków trwałych.

Na poparcie zarzutów, skarżąca powołała wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 8/14.

W tych okolicznościach wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2015 r. skarżąca podtrzymała prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty są trafne.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art.134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej uchylenia.

Na wstępie stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i stały się podstawą stanowiska zajętego zarówno przez wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Wynikało z nich, że Spółka prowadzi działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej z dnia 27 marca 2009 r, w wykonaniu której został sporządzony w dniu 26 czerwca 2013 r. akt założycielski Spółki, zaś do KRS Spółka została wpisana w dniu 30 sierpnia 2013 r.

Zgodnie z § 5 aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kapitał zakładowy Spółki pokryty został przez wspólnika Gminę składnikami mienia zakładu budżetowego, tj. wkładami niepieniężnymi w postaci środków trwałych będących składnikami mienia likwidowanego zakładu budżetowego.

W zamian za wniesione wkłady wszystkie udziały w Spółce na dzień założenia zostały w całości objęte przez Gminę.

Środki trwałe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego, które znajdowały się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, obecnie znajdują się w takiej ewidencji w Spółce. W zakładzie budżetowym te składniki majątkowe nie były amortyzowane podatkowo, gdyż nie stanowiły własności tego zakładu. Nie miał on bowiem osobowości prawnej, zaś majątek przekazany był do eksploatacji na czas nieoznaczony i był jedynie oddaną w zarząd własnością Gminy, która dopiero (przez wniesienie do Spółki) w formie wkładu zbyła ten majątek odpłatnie, w zamian za objęte w Spółce udziały.

Jako wartość początkową środków trwałych Spółka przyjęła wartości równe wartościom początkowym ujętym w majątku przyjętym do ewidencji w zakładzie budżetowym. Jednocześnie Spółka w ewidencji majątku trwałego odnotowała dotychczasowe umorzenie na dzień zakończenia działalności zakładu budżetowego, tj. 29 sierpnia 2013 r. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez zakład budżetowy oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez zakład budżetowy.

Zagadnieniem spornym w sprawie, na tle tak opisanego stanu faktycznego, stała się kwestia dopuszczalności zaliczania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wskazanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym Spółka prezentuje stanowisko o dopuszczalności dokonywania przez nią tych odpisów eksponując, że warunkiem zaliczania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nie jest dokonywanie amortyzacji podatkowej przez przekształcony zakład budżetowy, ani też nie jest tego zaliczania przesłanką negatywną ujęcie przez przekształcony zakład budżetowy danych środków trwałych w ewidencji środków trwałych, a z brzmienia jak i celu ustawy nie wynika, że wnoszone do spółki mienie przekształconego w ten sposób zakładu budżetowego jest dotknięte tego rodzaju wadą prawną niemożności zaliczania w koszty uzyskania amortyzacji środków trwałych.

Natomiast organ możliwość tę wyklucza, wskazując na unormowania zawarte w art. 15 ust. 1, ust. 6 , art. 16h ust. 1 pkt 1, jak też na następstwo prawne Spółki z uwzględnieniem zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych określonej w art. 16g ust. 9 i 18 oraz w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro bowiem, w jego ocenie, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mimo ujęcia ich w stosownej ewidencji nie podlegały amortyzacji podatkowej, to również w Spółce odpisy amortyzacyjne nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

W ocenie Sądu końcowe stanowisko organu odnoszone do wszystkich elementów przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, nie uwzględnia bowiem wszystkich opisanych we wniosku okoliczności faktycznych.

W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, że organ trafnie ocenił sam charakter przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonanego w trybie art. 6, art. 22 i art. 23 u.g.k. jako tego rodzaju przekształcenia, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania spółki od podstaw. Była to kluczowa dla sprawy okoliczność, gdyż jej prawidłowa ocena wyznaczała kierunek dalszej wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Taka ocena przedmiotowego przekształcenia, uwzględniająca treść przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd orzekający w tej sprawie ją podziela.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1634/09 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem Spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji zasadne było przyjęcie przez organ, że do powyższego przekształcenia mają zastosowanie przepisy art. 93b związku z art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. normujące skutki przekształceń podmiotów, w tym przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego. Zgodnie z art. 93b, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Pogląd taki, w odniesieniu do sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako konsekwencja przyjęcia opisanego wyżej charakteru prawnego przekształceń dokonywanych na podstawie art. 22 i art. 23 u.g.k. (por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09, oraz wyroki NSA z dnia 19 lipca 2012 r.: II FSK 2645/10, II FSK 265/11, II FSK 43/11, także wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 października 2013 r., I SA/Ke 472/13). Skoro bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego Zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem Spółki, to w myśl art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, art. 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

Stwierdzić więc należy, że w tym zakresie nie jest zatem zasadny zarzut skarżącej o bezpodstawności zastosowania tych przepisów uzasadniany twierdzeniem, że opisana w nich sukcesja praw i obowiązków podatkowych obejmuje tylko prawa i obowiązki o których mowa w O.p., w szczególności takich jak zobowiązania podatkowe lub zobowiązania z tytułu opłat i należności albo zwrotu lub nadpłat podatku i innych należności, o których mowa w art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 3 i § 2 oraz art.72 i następne O.p., jak też powołaniem się na naruszenie zasad konstytucyjnych, w tym zasady równości podmiotów wobec prawa.

Wskazać bowiem trzeba, że w kategorii obowiązków podatkowych mieszczą się też określone zakazy, w tym zakaz określonej kwalifikacji podatkowoprawnej danego zdarzenia (tu: obowiązek niedokonywania amortyzacji podatkowej w określonych sytuacjach). Obowiązek to nie tylko nakaz określonego działania, ale także zakaz podejmowania określonych zachowań (działań). Nie można przy tym pomijać, że Spółka powstała na skutek dokonanych przekształceń, co wyżej przedstawiono.

Na tle tak ocenionego charakteru przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. istotą sporu w tej sprawie była kwestia dopuszczalności stosowania przez Spółkę amortyzacji podatkowej od środków trwałych wniesionych jako wkład do Spółki, gdyż jeśli chodzi o ustalenie wartości początkowej, to - jak to wynikało ze stanowiska wnioskodawcy - stosuje on metodę kontynuacji zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

Kwestia kosztów uzyskania przychodów została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z definicji tej wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1), mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy, czyli poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Natomiast zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowiąc, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Powyższe oznacza, że możliwość zarachowania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych powinna być co do zasady oceniona w pierwszej kolejności w aspekcie unormowań zawartych w art. 16a-16m omawianej ustawy.

Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; 2) maszyny, urządzenia i środki transportu; 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Podstawą naliczania tych odpisów jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g u.p.d.o.p., a sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Szczególne regulacje w tym zakresie zostały zawarte m.in. w przepisach art. 16g ust. 9 w związku z ust. 18 i w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., przytoczonych przez organ w zaskarżonej interpretacji. Normują one kwestie dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej (art. 16g ust. 9 i 18), wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji (art. 16h ust. 3), wyrażając tzw. zasadę kontynuacji w przypadku przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.

Jak bowiem stanowi art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.).

W niniejszej sprawie takimi odrębnymi przepisami są niewątpliwie przepisy art. 22 i 23 u.g.k., na podstawie których doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Jak z powyższego wynika, warunkiem kontynuowania amortyzacji jest ujęcie środków trwałych w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, podzielonego lub połączonego, co wynika z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. i warunek ten został w stanie faktycznym opisanym we wniosku spełniony, albowiem zakład budżetowy ujmował środki trwale w ewidencji, której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 2456/10).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przepisami, w oparciu o które należało ocenić dopuszczalność dokonywania odpisów amortyzacyjnych były przepisy art. 16g ust. 9, ust. 18 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. jako odnoszące się do skutków prawnych w zakresie amortyzacji w przypadku nabycia majątku w drodze przekształcenia, a w taki niewątpliwie sposób doszło do powstania Spółki. Wprawdzie normują one poszczególne zagadnienia związane z kontynuacją amortyzacji (wartość początkowa, wysokość odpisów i metody amortyzacji), to jednak - wbrew zarzutom skarżącej - odnoszą się także do samej dopuszczalności amortyzacji. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 929/06 stwierdzając, na tle analogicznego stanu faktycznego, że skutki tego przekształcenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych należało ocenić w oparciu o przepisy art. 16g ust. 9, ust. 18 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy te stanowiły o kontynuacji zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjętych przez przedsiębiorcę przekształconego.

Tym samym prawidłowe było odwołanie się przez organ do wynikającej z art. 93b w związku z art. 93 i art. 93a § 1-3 O.p. zasady sukcesji podatkowej, mającej zastosowanie w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. dokonanego w trybie art. 22 i art. 23 u.g.k. W związku z powyższym istotne znaczenie miało to, czy odpisy amortyzacyjne były zaliczone do tego typu kosztów przez poprzednika prawnego. W tym zakresie strona we wniosku jednoznacznie określiła, że taka amortyzacja podatkowa przez zakład budżetowy nie była stosowana.

W konsekwencji uznać należy, że jeżeli dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16a ust. 1 lub art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to prawidłowy co do zasady był wniosek organu, że nie będą one mogły być takim kosztem również u podmiotu będącego następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, czyli skarżącej. Powyższe wynika z zasady sukcesji praw i obowiązków podmiotu powstałego wskutek określonego przekształcenia określonej w art. 93b i art. 93 i 93a § 1 O.p., uwzględniającej także opisaną powyżej zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie wyłączenia (ograniczenia) wynikające z powołanych przepisów, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki). Niedokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych przez podmiot przekształcony powoduje, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia nie może tego uczynić. Nie nabywa bowiem uprawnienia do kontynuacji prawa, które nie istniało i to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 929/06).

Zatem błędne jest generalne stanowisko skarżącej, że dla zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego. Pomija ono bowiem istotną w tej sprawie okoliczność powstania Spółki w drodze przekształcenia w sposób wynikający z art. 22 i art. 23 u.g.k. i wynikającą z charakteru tego przekształcenia zasadę sukcesji generalnej.

Stwierdzić jednak należy, że słuszne co do zasady stanowisko organu o braku możliwości stosowania amortyzacji podatkowej w Spółce z uwagi na niedokonywanie tych odpisów u jej poprzednika prawnego nie zostało jednak prawidłowo odniesione do wszystkich przedstawionych przez stronę elementów stanu faktycznego, gdyż organ pominął specyfikę instytucji trwałego zarządu, w ramach której Zakład dysponował mieniem oddanym mu przez Gminę.

Jak to bowiem bezspornie wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zakład budżetowy w toku swojej działalności posiadał środki trwałe otrzymane od Gminy w trwały zarząd. We wniosku strona wskazała wyraźnie, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej z dnia 27 marca 2009 r. w sprawie likwidacji i przekształcenia "A" w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wynika z § 2 ust. 8 tej uchwały, prawo trwałego zarządu nieruchomościami przysługujące zakładowi budżetowemu w chwili przekształcenia staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Zatem przejęcie praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w trybie określonym w art. 22 i 23 u.g.k. w związku z art. 93b O.p, w tym także praw i obowiązków podatkowych, nie mogło dotyczyć składników majątkowych przekazanych Zakładowi w trwały zarząd, co wynika z charakteru prawnego instytucji trwałego zarządu, unormowanej przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518), zwanej dalej "u.g.n."

Jak wynika z art. 43 ust. 1 u.g.n., trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, a zatem przysługuje wyłącznie państwowym lub samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art.4 pkt 10). Zatem z chwilą przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego trwały zarząd wygasł (art. 49 u.g.n.). Zgodnie z cytowanymi przepisami trwały zarząd nie może przysługiwać spółce prawa handlowego, a tylko wskazanym wyżej podmiotom. Nie mógł więc na zasadzie sukcesji przysługiwać nowo utworzonej Spółce. Skoro prawo przysługujące zakładowi budżetowemu wygasło, to Spółka nie mogła stać się w tym zakresie sukcesorem praw i obowiązków związanych z korzystaniem z tego prawa. W tym zatem zakresie nie będzie mógł mieć zastosowania art. 23 ust. 1 u.g.k., zgodnie z którym składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego".

Skoro wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem Spółki, to niewątpliwie mieniem takim nie było prawo trwałego zarządu, które wygasło i nie mogło, z uwagi na ww. przeszkody prawne, przysługiwać Spółce. Sukcesja nie może mieć miejsca wtedy, gdy prawa przysługujące podmiotowi przekształcanemu wygasły.

Zarazem z opisu stanu faktycznego wynikało, że środki trwałe zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny na pokrycie jej kapitału zakładowego.

Wobec tego istnieje możliwość stosowania podatkowych odpisów amortyzacyjnych w opisanym wyżej zakresie. Jeżeli bowiem, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego, składniki majątku, które były uprzednio oddane Zakładowi w trwały zarząd, a następnie po przejściu ich własności na Gminę - a to wobec wygaśnięcia trwałego zarządu - zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki (Spółka wydała w zamian za nie swoje udziały), to Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Wskazać należy, że na konieczność rozróżnienia takiej sytuacji (choć odnoszącej się do użytkowania) zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1634/09.

Okoliczności te zostały pominięte przez organ, co dowodzi wadliwości zaskarżonej interpretacji w sposób powodujący konieczność jej uchylenia (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Te kwestie muszą zostać wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, uwzględniającym przedstawioną wyżej ocenę prawną. W razie zaś potrzeby uzupełnienia stanu faktycznego o elementy, które dotychczas nie były rozważane, organ zastosuje tryb przewidziany w art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.