Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1942/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 757/14 w sprawie ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1.Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 757/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2007 r. dochodów kapitałowych. Organ I instancji wskazał, że w oparciu o wyniki kontroli podatkowej w "I." E. D. i spółka sp. j., ustalono, że zeznanie podatkowe PIT - 38 skarżącej za 2007 r. zostało wypełnione nieprawidłowo. Skarżąca nie uwzględniła przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Według skarżącej dochód wykazany w jej zeznaniu podatkowym PIT - 38 za 2007 r. został wyliczony na podstawie własnych wyliczeń, ponieważ skarżąca nie otrzymała informacji PIT - 8C za 2007 r. od syndyka masy upadłości "I.". W związku z przedłożeniem jej informacji PIT-8C za 2007 r. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż jest to dochód skumulowany z lat 2005, 2006 i 2007. Organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. włączono do akt postępowania podatkowego opinię biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. oraz opinię biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Warszawie z dnia 22 października 2007 r. Z zestawienia sporządzonego przez biegłego wynikało, iż wpłaty dokonane przez Skarżącą na rzecz "I." w 2006 r. nie przekroczyły kwoty wypłat, zaś w 2007 r. kwota wypłat przekroczyła już wysokość wpłat. W rezultacie informacja PIT - 8C za 2007 r. była zgodna z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego. W dniu 30 listopada 2005 r. Skarżąca dokonała na rzecz spółki wpłaty depozytu w wysokości 200.000 zł. W 2006 r. wpłaciła dodatkowo kwotę 400.000 zł oraz dokonała wypłaty środków w wysokości 62.000 zł. Pozostała więc kwota depozytu w wysokości 538.000 zł i w 2006 r. nie wystąpił przychód. W 2007 r. Skarżąca dokonała wypłaty środków w łącznej wysokości 644.950 zł, przekraczając sumę wniesionego depozytu, w związku z czym osiągnęła przychód w wysokości 106.950 zł. Według organu I instancji kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przekazaną w 2007 r. przez spółkę na rachunek bankowy skarżącej, a kwotą wpłaconego przez nią depozytu stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym został uzyskany. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.").

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwołał się do art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 23 ust. 1 pkt 38a i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm., zwana dalej: "u.o.i.f."). Podzielono w niej stanowisko organu I instancji, że w okresie inwestowania środków pieniężnych za pośrednictwem "I. " w latach 2005-2007 skarżąca zainwestowała łącznie 600.000 zł i wypłaciła łącznie 706.950 zł, a różnica w kwocie 106.950 zł stanowiła przychód za 2007 r. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zauważył, że w opinii biegłego z dnia 31 kwietnia 2008 r. sporządzonej dla potrzeb postępowania karnego przeciwko wspólnikom "I.", biegły na podstawie analizy ksiąg handlowych stwierdził, że nie można jednoznacznie ustalić, w jakiej kwocie spółka naliczała i pobierała prowizje od swoich klientów wynikające z zawartych umów o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie brak było podstaw do kwestionowania ustaleń organu I instancji dokonanych na podstawie opinii biegłego, które sporządzono na podstawie analizy dokumentów źródłowych. Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metoda ustalenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie nadwyżki wypłat ponad dokonanymi wpłatami, to jest ustalenie dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanych od spółki, równego przychodowi obliczonemu rachunkiem narastającym jako różnica sumy wpłat od początku inwestowania i sumy wypłat przypadająca na dany rok podatkowy, była prawidłowa. Dokonany sposób rozliczenia znajdował potwierdzenie również w historii rachunku bankowego skarżącej.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust 1 pkt 2 u.o.i.f. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 10, art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 2 pkt 3, ust. 5, ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121, 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 197, art. 180 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, z którego wynikało, że w 2007 r. podatniczka uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 106.950,00 zł. Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego do płatności. Realizacja, to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce. W ocenie Sądu I instancji, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy dochodzi do wypłaty środków. Prawidłowa była wykładnia dokonana przez organ podatkowy, polegająca na uznaniu, że przychód powstał w momencie wypłaty środków pieniężnych w 2007 r. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wykazanych na raportach prowizji Sąd I instancji stwierdził, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, aby dokonać ustaleń w tym zakresie, jednakże z uwagi na prowadzenie wielu fikcyjnych transakcji przez firmę "I." i brak wiarygodnej dokumentacji, nie miały możliwości ustalenia ewentualnych wydatków poniesionych przez stronę. Z analizy wyciągu o wysokości wpłat i wypłat dokonywanych przez skarżącą wynikało, że inwestowała ona swoje środki za pośrednictwem firmy "I." dokonując wpłat i wypłat. W okresie inwestowania środków pieniężnych za pośrednictwem firmy "I." 2005-2007), skarżąca zainwestowała łącznie 600.000,00 zł, a wypłaciła w tym okresie łącznie 706.950.00 zł i różnica w kwocie 106.950,00 zł stanowiła przychód 2007 r. Za 2005r. i 2006 r. organ nie stwierdził przychodu do opodatkowania, gdyż suma wpłat dokonanych przez stronę przekraczała wysokość wypłat. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organ do opodatkowania sumy omawianych dochodów łącznie za lata 2005-2007.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna, w której zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawny do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających ustala się jako wartość salda pomiędzy sumą wpłaconych przez inwestorów środków pieniężnych a sumą wypłaconych. środków, pieniężnych, liczonego w rachunku narastającym w całym okresie inwestowania, bez pomniejszenia wartości tego salda o przychody opodatkowane w poprzednich latach podatkowych w całym okresie inwestowania,

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rażącym odstąpieniu od literalnej treści przepisu prawa materialnego, w konsekwencji czego opodatkowaniu poddany został zupełnie inny hipotetyczny stan faktyczny aniżeli zawarty w normie podatkowej, to jest wartość ustalanej dla celów postępowania upadłościowego nadwyżki wypłat nad wpłatami inwestorów dokonywanymi w całym okresie inwestowania, w miejsce przychodów ze zbycia instrumentów finansowych,

- art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż moment realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych tożsamy jest z ostatnim rokiem całego okresu inwestowania,

- art. 30b ust. 2 pkt 3 oraz ust.6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust.l oraz ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opodatkowaniu w danym roku podlegają nie dochody uzyskane w danym roku podatkowym, ale dochody uzyskane w całym okresie inwestowania przekraczającym dany rok podatkowy, stanowiące nadwyżkę otrzymanych w tym okresie wypłat nad dokonywanymi wpłatami do instytucji finansowej,

- art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż osoba zobowiązana do sporządzenia deklaracji PIT 8C uprawniona jest do podania w niej danych ustalanych dla celów postępowania upadłościowego, w miejsce danych wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, co doprowadziło także do naruszenia tego przepisu przez jego zastosowanie w sprawie poprzez przyjęcie danych z deklaracji PIT 8C jako danych istotnych dla wymiaru kwoty podatku za sporny rok podatkowy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji obarczonej wadami dotyczącymi postępowania dowodowego, to jest w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od literalnej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego,

- art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie mniej korzystnej interpretacji przepisów prawa materialnego aniżeli dokonanej w tym samym stanie faktycznym wobec tego samego podatnika przez inny organ,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie okoliczności faktycznych istotnych dla wymiaru podatku,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony postępowania, w tym w szczególności dowodów świadczących o zapłacie kwot podatku.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżąca przywołała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak też naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjąć bowiem należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo też że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego oraz dokonać kontroli wykładni tych ostatnich.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sposób w jaki został on sformułowany powoduje, że jego zasadność została uzależniona od trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro zatem w sprawie dokonano prawidłowej i zgodnej z brzmieniem przepisów prawa materialnego wykładni, o czym szerzej poniżej, zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Nie zasługiwał na uwzględnię także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej jakoby w sprawie karnoskarbowej przyjęta została przez Urząd Skarbowy W. inna, korzystniejsza interpretacja przepisów prawa materialnego, aniżeli w sprawie podatkowej. Uzasadnienie postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 11 marca 2014 r. w przedmiocie podania przez E. F. nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. i narażeniu na uszczuplenie podatku za ten rok wskazuje, że przyjęto w nim jako element stanu faktycznego identyczną jak w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wysokość podatku za 2007 r. w kwocie 20.321,00 zł. Uznano jedynie na użytek odpowiedzialności karnej, że dokonane wcześniej w latach 2005 i 2006 wpłaty, choć stanowiące nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za dokonane na rzecz podatku z tytułu dochodu osiągniętego z kapitałów pieniężnych. To zaś jedynie zmniejszyło kwotę narażonego na uszczuplenie podatku za 2007 r. W związku z tym wyrażono pogląd, że skarżąca dopuściła się wykroczenia skarbowego, którego karalność uległa już przedawnieniu. Stanowisko takie wyrażone w postępowaniu karnoskarbowym nie oznacza jednak, że inaczej zostały w nim zinterpretowane przepisy prawa materialnego dotyczącego przychodu, kosztów i dochodu z kapitałów pieniężnych, co mogłoby naruszać zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.4. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, według której organy podatkowe zgodnie z normami wynikającymi ze wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, który następnie został poddany prawidłowej ocenie, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów. Dezawuować tej oceny nie może brak w materiale dowodowym substratu materialnego umowy łączącej skarżącą ze spółką jawną - "I." E. D. i Spółka. Organy podatkowe oprały się bowiem na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wzięły pod uwagę poczynione w nim ustalenia. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, w tym także cywilnym (czy w procedurze upadłościowej). Podkreślenia wymaga, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu – w tym przede wszystkim wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opinii biegłej sądowej - nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wymaga podkreślenia, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być również te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu. Analiza zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu wszystkich uzyskanych materiałów dokonano prawidłowej ich oceny, pod kątem obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponadto rozumowanie organów podatkowych uwzględniało nie tylko przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, ale i także pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności należy stwierdzić, że nie było żadnych przeszkód prawnych aby do akt sprawy włączyć opinie biegłej sporządzone dla potrzeb innego postępowania (upadłościowego), w celu przede wszystkim weryfikacji danych wynikających z wystawionej dla podatniczki informacji PIT-8C przez syndyka masy upadłości Spółki jawnej, w której dokonywała ona inwestycji kapitałowych. Opinie te na gruncie niniejszego sprawy należy ocenić jako dowód z dokumentu i tak też zostały potraktowane przez organ podatkowy. Z kolei brak jest podstaw aby przekonująco wywodzić, że znaczenie dla niniejszej sprawy mają wszystkie dowody zgromadzone w odrębnych postępowaniach dotyczących Spółki jawnej. Podkreślenia także wymaga, że sama strona formułując kolejne zarzuty w toku postępowania podatkowego, nie przedłożyła umowy łączącej ją ze spółka jawną, ani innych dokumentów, z których wynikałby sposób wzajemnych rozliczeń. Nie wskazała zatem na żadne inne dowody i jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy te dowody mogły mieć w kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Jednocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ podatkowy dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, a nie oparł rozstrzygnięcia wyłącznie o informację PIT-8C za 2007 r. sporządzoną przez Syndyka masy upadłości Spółki jawnej. Organ podatkowy zaakceptował dane wynikające z tej korekty, ale i także uwzględnił inne dowody zgromadzone w sprawie. Były to przede wszystkim opinie biegłej sądowej z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Opinie te zostały zaś opracowanej na podstawie m.in. typowej umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawieranej przez "I." E. D. i Spółka z jej klientami. Prócz tego były to : 1. księgi handlowe spółki jawnej, 2. rachunki bankowe w B. S.A., obsługującego spółkę jawną, 3. potwierdzenia zawarcia i rozliczeń transakcji pomiędzy Bank B. S.A. a w/w spółką jawną oraz zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy spółką a tym bankiem, 4. wyciągi bankowe z B. S.A., 5. raport kasowy wraz z dokumentami KP i KW oraz tymczasowe pokwitowania odbioru środków finansowych. Brak było także możliwości opierania się na danych wynikających jedynie z informacji PIT-8C za lata 2005-2006 w sytuacji, gdy biegła stwierdziła, ze upadła spółka jawna w trakcie prowadzonej działalności sporządzała nierzetelne informacje o osiągniętym wyniku transakcji forex. Z drugiej strony jak już wskazano pomimo zastrzeżeń strona skarżąca nie przedstawiła także w skardze kasacyjnej żadnych konkretnych dowodów, które miałyby zostać pominięte lub nie zebrane przez organy podatkowe.

4.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się w istocie do kwestionowania zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, że uzyskane przychody należy kwalifikować jako przychody ze źródła kapitały pieniężne. Ponadto strona podważa sposób obliczenia podstawy opodatkowania. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód stanowiący dodatnią różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Ustawa podatkowa w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. expressis verbis stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Okresem rozliczeniowym jest zatem rok podatkowy, w którym owa nadwyżka została osiągnięta. Brak jest zatem podstaw, aby nożna było ustalać moment powstania obowiązku podatkowego w oderwaniu od tej zasady, co dodatkowo potwierdza art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., który w 2007 r. stanowił, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw z nich wynikających. Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana okoliczność, że podatniczka w 2005 r. zawarła umowę ze Spółką jawną dotyczącą świadczenia usług pośrednictwa finansowego, choć substrat materialny tej umowy nie został przez nią udostępniony w toku postępowania. Zgodnie z typową umową Spółka jawna zajmowała się działalnością pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym, mocą której zobowiązywała się do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex. Spółka trudniła się zatem transakcjami na rynku walutowym. Niezależnie od tego czy Spółka jawna dokonywała tego w imieniu i na rachunek klienta, czy też w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji, że podatniczka uzyskała przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W myśl obowiązującego w 2007 r. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.o.i.f. instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. Transakcje forex (foregin exchange) to rynek, który bazuje na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Oznacza to, że instrumentami bazowymi transakcji forex jest waluta, którą dany podmiot obraca za pośrednictwem brokera. Uzyskany zatem przez podatniczkę przychód stanowi przychód z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Taka ocena jest zgodna z tytułem prawnym, czyli umową zawartą pomiędzy skarżącą a Spółką jawną. Z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, ze Spółka jawna zajmowała się obrotem instrumentami finansowymi, lecz w sposób nierzetelny dokumentowała transakcje i rozliczenia z klientami. Pomimo tego nie zakwestionowano tej okoliczności, że transakcje na rynku forex miały miejsce. Sam fakt prowadzenia w sposób nierzetelny dokumentacji finansowej przez Spółkę jawną także nie ma wpływu na kwalifikacje przychodu skarżącej do określonego źródła przychodów. W końcu bez znaczenia jest źródło, w ujęciu ekonomicznym, z którego faktycznie pochodziły środki wypłacone skarżącej, skoro podstawę prawną tej wypłaty stanowiła umowa o świadczenie usług pośrednictwa finansowego i Spółka jawna faktycznie tego rodzaju działalnością się trudniła. Tym samym nie można podzielić zarzutów błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., które to dotyczą źródła przychodu, a nie wyniku finansowego na podstawie którego ustala jest podstawa opodatkowania. Bezzasadny jest także zarzut odstąpienia od literalnej treści przepisu ustawy podatkowej, co miałoby naruszać art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi w ogóle nie wyjaśniono na czym miało polegać naruszenie wskazanych przepisów rangi konstytucyjnej.

4.6. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., który to przepis w ogóle nie odnosi powstania obowiązku podatkowego do długości okresu inwestowania, a wskazuje jedynie na moment (datę) realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji tak w zakresie określenia wysokości przychodów, momentu ich uzyskania oraz kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że ze względu na brak rzetelnej dokumentacji rachunkowej Spółki jawnej organ podatkowy był upoważniony i zobowiązany do zgromadzenia wszelkich dowodów, które pozwoliłyby ustalić wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatniczki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjęto, że przychód podatniczki będzie stanowiła różnica pomiędzy dokonanymi wpłatami w okresie od 2005 r. do 2007 r., a uzyskanym w tym samym czasie przysporzeniem. Realizacja to innymi słowy, jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, urzeczywistnienie, zastosowanie w praktyce, wprowadzenie w życie. Termin ten tłumaczony jest również jako spieniężenie (zob. E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, str. 940). W kontekście rozpoznawanej sprawy realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nastąpiła w momencie, gdy podatnik otrzymał przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne wpłynęły na jego konto (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1259/12, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Ponadto należy wskazać na regulację dotyczącą ustalenia kosztu uzyskania w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Moment zatem rozpoznania kosztu zgodnie z tym unormowaniem został odroczony do chwili realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo ich odpłatnego zbycia. Jest on zatem tożsamy z momentem uzyskania przychodu, o którym stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. Z kolei art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem z pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Skoro wobec tego uzyskana w 2006 r. wypłata środków w wysokości 62.000,00 zł była niższa aniżeli dokonane do tego roku wpłaty w łącznej kwocie 600.000,00 zł (200.000 zł w 2005 r. i 400.000 zł w 2006 r.), to dochód zgodnie ze wskazanym przepisem oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nie mógł w ogóle powstać po stronie podatniczki do chwili wypłaty przewyższającej dokonane wpłaty, co nastąpiło dopiero w 2007 r. Jeśli zatem za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (czyli otrzymane, zrealizowane przez podatniczkę) na rachunek bankowy, to przyjęta podstawa opodatkowania nie zawierała żadnej prowizji (wydatku) lecz stanowiła po potrąceniu dokonanych w latach wcześniejszych wpłat dochód faktycznie uzyskany. Skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania należności, które mogły być uznane za inne koszty uzyskania przychodu. Prawidłowa jest zatem konkluzja zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, iż podatniczka zobowiązana był wykazać dochody uzyskane w 2007 r. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw z nich wynikających i po zakończeniu roku podatkowego zapłacić stosowany podatek. Analogiczne stanowisko co do sposobu ustalenia przychodu, kosztów uzyskania i dochodu zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 272/15 (publ. CBOSA).

4.7. W rezultacie za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż dane z informacji PIT-8C wystawione przez syndyka masy upadłości Spółki jawnej pokrywały się z wielkościami osiągniętego przez skarżącą przychodu i poniesionych kosztów oraz uzyskanego dochodu. Jak wskazano powyżej wynikały one z prawidłowo interpretowanych i zastosowanych przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie danych ustalanych dla celów postępowania upadłościowego.

4.8. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).