Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 103/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, 2,3, art. 37j ust.1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37 l, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37m ust.1, pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 143 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r., o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg w sprawach, które na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. połączono, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - są decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 28 listopada 2014 r. od nr [...] do nr [...], wydane w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r.

Wydanie przedmiotowych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], uwzględniając ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej wobec A. S. (dalej jako strona, skarżący, podatnik), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: A z/s w [...] (zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia 29.05.2014 r.) - postanowieniami z dnia 18 sierpnia 2014 r. (wydanymi odrębnie za każdy z ww. miesięcy), wszczął postępowania podatkowe w zakresie zobowiązań w opłacie paliwowej - a po ich przeprowadzeniu poszczególnymi decyzjami z dnia 27 października 2014 r., wydanymi na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - /zwanej dalej O.p./ oraz art. 37q, art. 37h, art. 37j art. 37k, art. 37I, art. 37m, art. 37o ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm.) - /zwaną dalej u.a.p./, określił podatnikowi zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. i za styczeń 2012 r. w kwotach odpowiednio: 985 zł, 887 zł, 1.501 zł, 1.271 zł, 1.703 zł, 1.583 zł i 812 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli obrotu paliwami silnikowymi i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wykazało, że strona, której przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych za pomocą własnych środków transportu, w badanym okresie dokonywała zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na potrzeby tej działalności. W związku z uczestnictwem w obrocie wyrobami akcyzowymi, w okresie poddanym kontroli strona nie deklarowała opodatkowania akcyzą tych wyrobów i nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Na podstawie okazanej dokumentacji księgowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą sprzedającym olej napędowy na rzecz kontrolowanego był m.in. podmiot: B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...], ul. [...], [...], NIP [...] - /dalej także jako: B lub Spółka/. W omawianych miesiącach skarżący nabył od tej Spółki olej napędowy w ilości: w 2011 r. w lipcu - 4.105 l, w sierpniu 2011 r. - 3.700 l, we wrześniu 2011 r. - 6.260, w październiku 2011 r. - 5.300 l, w listopadzie 2011 r. - 7.100 l, w grudniu 2011 r. - 6.600 i w styczniu 2012 r.- 3.250 l - nie deklarując go do opodatkowania akcyzą i opłatą paliwową.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ stwierdził, że C z siedzibą w [...] nie posiadała oddziału o nazwie uwidocznionej na fakturach: B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...], a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 20.05.2013 r.). Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, którą wznowiła na jeden dzień 28.12.2011 r. i ponownie zawiesiła 29.12.2011 r., po czym następnie wznowiła w dniu 15.04.2014 r., aby ponownie zawiesić w dniu 16.04.2014 r.

Ustalono też, że nigdy nie miała Biura Handlowego w [...], a na wskazywanej - na fakturach dokumentujących nabycie przez podatnika oleju napędowego jako adres tego Biura - ulicy [...] nie został przyporządkowany numer posesji [...](pisma Urzędu Miasta [...] z 26.04.2012 r. i z dnia 22.04.2013 r.).

Z kolei z uzyskanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji (pismo z dnia 23.04.2013 r.) wynikało, że Spółka B decyzją z dnia 24.11.2004 r. uzyskała wprawdzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 r. do 30.11.2014 r., jednakże została ona jej cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Z zeznań podatnika złożonych w toku kontroli podatkowej wynikało, że nie zawarł on żadnych kontraktów ani umowy o współpracy ze Spółką B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...], jak też nigdy nie rozmawiał ani nie prowadził korespondencji z jej kierownictwem bądź pracownikami. Współpracę z nią nawiązał poprzez M. P., który pierwotnie był jego dostawcą paliwa, a później zaproponował mu dostarczanie paliwa od spółki B, informując, iż zmienił dostawcę i faktury będą wystawiane przez tą firmę. Za jego też pośrednictwem dokonywał telefonicznie zamówień poszczególnych partii paliwa od spółki B. Ponieważ nie posiadał zbiorników na paliwo, towar dostarczany był bezpośrednio do jego samochodów dostawczych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Faktura za dostarczone paliwo była doręczana przy kolejnej dostawie lub przywożona do domu przez M. P. Data wystawienia faktury była jednoznaczna z dostawą paliwa. Płatności za paliwo kupowane od Spółki B dokonywane były gotówką, lub czekiem, przekazywaną M. P. (ten nie chciał płatności przelewem na konto bankowe spółki). Według zeznań, strona nie otrzymywała żadnych dowodów wydania paliwa z bazy paliw jak i certyfikatów jakości paliwa. Nie posiadała kopii koncesji na obrót paliwami przez spółkę B, nie sprawdziła wiarygodności tej spółki.

W dokumentacji strony, przy niektórych fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez w/w Spółkę, stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez J. A., która to osoba, jak ustalił organ, nie figurowała w żadnym z wpisów do KRS ani jako członek zarządu, ani jako osoba reprezentująca czy też wspólnik.

Z protokołu przesłuchania M. P. wynikało z kolei, że od października 2009 r., w związku z nieuzyskaniem własnej koncesji na obrót paliwami, pośredniczył on w sprzedaży paliwa od Spółki, zbierał zamówienia i dowoził olej napędowy do odbiorców. Paliwo było własnością Spółki B Biuro Handlowe o/[...], a nawiązanie współpracy z tą firmą nastąpiło z jej inicjatywy i opierało się wyłącznie na ustnej umowie. Pozyskane zamówienia na paliwo przekazywał telefonicznie lub za pomocą sms-a osobie, która nawiązała z nim współpracę, natomiast otrzymane płatności za zamówienia przekazywał gotówkowo kierowcom transportów lub osobom, które występowały z ramienia Spółki B. Od tych osób otrzymywał też faktury, które następnie przekazywał odbiorcom.

Stwierdzono ponadto, że do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również strona nie występowała o ich przedstawienie. W przedstawionej do kontroli dokumentacji brak było dokumentów przewozowych oraz dotyczących dokonanych płatności, a na fakturach zakupu oleju napędowego brak było zapisu o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo.

Ustalono także, że B sp. z o. o Biuro Handlowe o/[...] nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, a także nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 19.05.2013 r.). Również podmiot B sp. z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...], NIP [...], nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i deklaracji dla podatku akcyzowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 07.05.2013 r.).

W ocenie organu I instancji, poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że okazana do kontroli przez skarżącego dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej. Jako podmiot, który nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie mógł uczestniczyć w jego legalnym obrocie, gdyż wskazywany na fakturze oddział w [...] nigdy nie istniał.

Z tych też względów, uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego sporządzoną na rzecz firmy skarżącego, organ I instancji stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego, według danych ujawnionych na fakturach nabycia, od Spółki z o.o. B Biuro Handlowe o/[...] - został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa w należnej wysokości. Tym samym na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu dokonanych transakcji nabycia oleju napędowego.

Dalej wskazano, że ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowym było przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji z dnia 24 października 2014 r. określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011r. i za styczeń 2012 r. z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego, w stosunku do którego ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości.

Z tego względu, jak stwierdził organ, powstał po stronie skarżącego również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W ust. 4 tego artykułu wyszczególniono rodzaj tych produktów, w tym m.in. olej napędowy. Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., obowiązek w zakresie opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, w myśl art. 37k ust. 1 ww. ustawy, powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37I ust. 1 u.a.p.). Jak zaś wynika z art. 37m ust. 1 pkt 2 u.a.p., stawka opłaty paliwowej na olej napędowy wynosi 239,84 zł za 1.000 I. Jednakże zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, stawki opłaty paliwowej, ulegają podwyższeniu na następny rok w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Powyższa zmiana ogłaszana jest przez właściwego ministra w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski". I tak w obowiązującym w 2011 r. obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. nr 97, poz. 1133) ogłoszono stawkę opłaty paliwowej na ten rok w kwocie 239,84 zł za 1.000 l olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy, zaś w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P. Nr 115, Poz. 1161) ogłoszono wysokość tej stawki w kwocie 249,92 zł/1.000 l

Obliczając podstawę opodatkowania organ przyjął zatem ilość paliwa wynikającą z wydanych przez siebie poszczególnych decyzji z dnia 24 października 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (które to wielkości kształtowały się następująco za wymienione miesiące: lipiec 2011 r.- 4.105 l, sierpień 2011 r.- 3.700 l, wrzesień 2011 r.- 6.260, październik 2011 r.- 5.300 l, listopad 2011 r. - 7.100 l, grudzień 2011 r. - 6.600 i styczeń 2012 r.- 3.250 l), co po zastosowaniu ww. stawek (odpowiednio: 239/84 zł/1000 l i 249,92 zł/1000 l) skutkowało wyliczeniem opłaty paliwowej w wysokości: za lipiec - 985 zł, za sierpień - 887 zł, za wrzesień - 1.501 zł, za październik - 1.271 zł, za listopad - 1.703 zł, za grudzień - 1.583 zł i za styczeń - 812 zł.

We wniesionych od tych decyzji jednobrzmiących odwołaniach skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: art. 37h, 37j i 37I u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11) -/dalej jako u.p.a./ i w zw. z art. 122 O.p. oraz art. art. 10 ust. 11 u.p.a. w zw. z art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37I u.a.p., a także naruszenie prawa procesowego w szczególności: art. 17 § 1, art. 136 w zw. z art. 145 § 2, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 28 listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, podzielając poczynione w nich ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

W uzasadnieniach decyzji podkreślił, że podstawą obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest istnienie zobowiązania w podatku akcyzowym. Opłata paliwowa jest bowiem ściśle związana z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, co wynika z treści art. 37h u.a.p. Użyte w tym przepisie pojęcie "wprowadzenie na rynek" zostało zdefiniowane w ust. 2 tego przepisu jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Katalog wyrobów uznawanych w świetle ustawy o autostradach płatnych za paliwa silnikowe został określony w ust. 3 (winno być: ust. 4) tego przepisu, w którym za takie wyroby uznano m.in. oleje napędowe.

Uwzględniając więc treść przepisów dotyczących opłaty paliwowej organ odwoławczy podkreślił, że dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest najpierw ustalenie, czy na stronie ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym. W tym względzie wskazał na bezsporną w sprawie okoliczność określenia skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzjami z dnia 24 października 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za wszystkie kontrolowane okresy rozliczeniowe, a decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzjami z dnia 28 listopada 2014 r.

Ponieważ decyzje te dotyczą oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej, to określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie skarżącego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika tego podatku skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 4 u.a.p., ciążył na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, który powstał z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 37k u.a.p.). Również podstawa obliczenia opłaty paliwowej jest zdeterminowana ustaleniami w podatku akcyzowym, co wprost wynika z art. 37I u.a.p.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, że w zaskarżonych decyzjach organ I instancji, dokonując obliczenia opłaty paliwowej, słusznie przyjął ilość wyrobu określoną w decyzjach określających zobowiązanie w podatku akcyzowym, (tj. lipiec 2011 r.- 4.105 l, sierpień 2011 r.- 3.700 l, wrzesień 2011 r.- 6.260, październik 2011 r.- 5.300 l, listopad 2011 r. - 7.100 l, grudzień 2011 r. - 6.600 l i styczeń 2012 r.- 3.250 l) i prawidłowo obliczył wysokość tej opłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe, przy zastosowaniu obowiązującej w kontrolowanych miesiącach stawki, określonej w odpowiednim obwieszczeniu [tj.: w odniesieniu do okresu lipiec – grudzień 2011 r. -. w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. nr 97, poz. 1133) oraz w zakresie stycznia 2012 r. - w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P. Nr 115, Poz. 1161)].

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skoro obowiązek zapłaty opłaty paliwowej wynika bezpośrednio ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, to aktualne pozostają motywy opodatkowania strony podatkiem akcyzowym, przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji określających zobowiązanie podatkowe w tym podatku, które funkcjonują w obrocie prawnym. Zważył też, iż dokonane w tamtych postępowaniach ustalenia faktyczne, ocenione w aspekcie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dowiodły, że stronę należało uznać za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza. Dlatego też w pełni zaakceptowano dokonane już uprzednio szczegółowe uzasadnienie co do istnienia podstaw do określenia wysokości zobowiązania w akcyzie, zawarte w ostatecznych decyzjach określających zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu opisanych czynności nabycia wyrobu akcyzowego, za poszczególne, sporne w tej sprawie, okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołań Dyrektor Izby zwrócił uwagę że są one tożsame z podnoszonymi w odwołaniach od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Podkreślił, że dokonane w tamtych postępowaniach ustalenia stanu faktycznego spowodowały, iż strona została uznana, stosownie do odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym, za podatnika podatku akcyzowego. Zatem kwestia zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym została rozstrzygnięta w innym postępowaniu. W niniejszym postępowaniu jego istota sprowadza się do ustalenia istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz rodzaju i ilości wyrobu podlegającego opłacie paliwowej. Organ uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p.

Nie zgodził się też z zarzutem pominięcia przez organ I instancji wyznaczonego pełnomocnika i naruszenia tym samym prawa strony do obrony. Wskazując na treść art. 137 § 3 O.p. podkreślił, że przystępujący do sprawy pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta sprawy w rozumieniu tego przepisu rozumie się akta konkretnego postępowania. Skoro zatem wobec skarżącego wszczęto postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej odrębnie za poszczególne okresy rozliczeniowe, obowiązkiem ustanowionego pełnomocnika było złożenie pełnomocnictwa do akt każdej ze spraw, prowadzonych odrębnie przez organ. Tymczasem ustanowiony przez stronę pełnomocnik dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa tylko do jednego ze wszczętych postępowań i mimo wezwań organu nie uzupełnił braku w tym zakresie w pozostałych sprawach. Tym samym w rozpoznawanych obecnie sprawach organ I instancji nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym wnoszącemu w imieniu strony. Przy czym fakt, że umocowanie pełnomocnika zostało udzielone i przedłożone do akt innego postępowania, nie uprawniał organu podatkowego do przenoszenia go na grunt innych postępowań.

W konsekwencji tych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej, wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 28 listopada 2014 r. od nr [...] do nr [...], utrzymano w mocy decyzje organu I instancji wydane w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r.

We wniesionych do tut. Sądu skargach na powyższe decyzje skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, ewentualnie stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, skarżonym decyzjom zarzucając:

1) naruszenie prawa procesowego, tj.:

• art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] pominięto pełnomocnika skarżącego i tym samym naruszono prawo strony do obrony, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji,

• art. 17 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] był organem miejscowo niewłaściwym do prowadzenia postępowania podatkowego względem skarżącego,

• art. 188 O.p. poprzez uznanie, iż odmowa uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadków A. P. i J. T. była uzasadniona, podczas gdy w rzeczywistości te postanowienia organu I instancji były wadliwe i skutkowały błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść decyzji,

• art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pominął fakt, że skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co uzasadnia dobrą wiarę po jego stronie i przeświadczenie o opłacaniu akcyzy, a w konsekwencji również opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu przez M. P. lub B Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/[...],

• art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37l u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przychylenie się do ustaleń organu I instancji i uznanie, iż to skarżący powinien zapłacić podatek akcyzowy, a w konsekwencji również opłatę paliwową, co spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37l u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mimo, iż istnieją obiektywne przesłanki, aby jako sprzedawcę (posiadacza) oleju napędowego potraktować M. P. i to jego obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, jeżeli nie wykonał on tego obowiązku na wcześniejszym etapie obrotu paliwami. Tym bardziej, że - jak to ustalił organ I instancji - to on przyjmował wpłaty na poczet ceny przedmiotowego oleju napędowego od skarżącego i w sposób niewiadomy (prawdopodobnie) je rozdysponował,

• art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za chybiony zarzut dotyczący błędnego stwierdzenia Naczelnika Urzędu Celnego w [...], iż skarżący zaniechał kontroli jakości paliwa przywożonego przez M. P., podczas gdy okoliczność ta została udowodniona i świadczy o szczególnej staranności po stronie skarżącego podczas zawierania przedmiotowych transakcji dotyczących oleju napędowego,

• art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu skarżącego dotyczącego poczynienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] sprzecznych ustaleń objawiających się w tym, iż organ ten uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego jednocześnie polega na niej ustalając wymiar podatku akcyzowego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i zasadami logiki,

• art. 268a K.p.a. poprzez brak ujawnienia w toku postępowania dokumentu, w którym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] oraz Dyrektor Izby Celniej w [...] upoważnili osoby podpisujące decyzje organów obu instancji do działania w ich imieniu, co powoduje domniemanie, iż osoby te nie były właściwie umocowane do ich wydania. To zaś skutkować winno sankcją bezwzględnej nieważności zapadłych decyzji.

2) naruszenie prawa materialnego, a to:

• art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37I u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłowe ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w [...], iż to skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a w konsekwencji również opłaty paliwowej za zakupiony olej napędowy, w sytuacji, gdy organ ten ustalił osobę - sprzedawcę lub dostawcę paliwa M. P., oraz miał możliwość ustalenia innych osób, które powinny zapłacić podatek akcyzowy i opłatę paliwową za sprzedawany olej napędowy. Z tego też względu należało uznać, że w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy nigdy nie powstał, a nadto organ nie przeprowadził kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sposób, który pozwoliłby na twierdzenie, iż w niniejszej sprawie podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie zostały zapłacone w należnej wysokości na jakimkolwiek wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym,

• art. 10 ust. 11 u.p.a. w zw. z art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37l u.a.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie za organem I instancji, iż obowiązek podatkowy powstał dla skarżącego od dnia nabycia przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy ów obowiązek podatkowy nie powstał w stosunku do skarżącego w ogóle, ponieważ zaistniał wcześniej podczas prawdopodobnych transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...] a M. P., lub w dalszej kolejności podczas posiadania przez M. P. przedmiotowego oleju napędowego, albo podczas sprzedaży oleju napędowego przez M. P. skarżącemu, z tym, że w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a w konsekwencji również opłaty paliwowej obciążał M. P., któremu została zapłacona przez podatnika cena zbliżona do ceny na stacjach benzynowych, uwzględniająca podatek akcyzowy i opłatę paliwową,

• art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37l u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie za organem I instancji, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a w konsekwencji także opłaty paliwowej, podczas gdy skarżący nabywał przedmiotowy olej napędowy w dobrej wierze, od podmiotu, z którym od lat kooperował, który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. C M. P., [...] ul. [...], NIP:[...], co powinno stanowić przesłankę egzoneracyjną, zwalniającą skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

W uzasadnieniach tożsamobrzmiących skarg skarżący nie zgodził się z tezą organów, że to on był podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego i w konsekwencji do zapłaty opłaty paliwowej. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, że odpowiedzialność posiadacza wyrobów akcyzowych powstaje dopiero i wyłącznie wtedy, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego do rozliczenia podatku akcyzowego. Powołał się przy tym na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 10028, odnoszącą się do wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w której stwierdzono, że przepis ten nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika. W związku z tym, jak uważa skarżący, organy nie mogą domagać się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów w każdym przypadku, kiedy nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nabywca działa w dobrej wierze, zakładając, że wszystkie obowiązki podatkowe ciążące na sprzedawcy zostały spełnione, co miało miejsce w przypadku skarżącego.

Zdaniem skarżącego, organy przedwcześnie, bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego, przyjęły, że to on jest podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz. W realiach rozpatrywanej sprawy możliwe było bowiem ustalenie faktycznego źródła zakupu towaru, gdyż prowadzone postępowanie wykazało co najmniej dwa inne podmioty, które w pierwszej kolejności winne być pociągnięte przez organy do odpowiedzialności za zapłatę akcyzy, tj: spółkę B oraz dostawcę/sprzedawcę przedmiotowego oleju napędowego M. P. To od tych podmiotów skarżący kupował olej napędowy i to te podmioty, jako sprzedawca i dostawca (albo również sprzedawca), powinny wywiązać się ze swojego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organy natomiast nie wykazały żadnej inicjatywy w kierunku ustalenia osób, które odpowiadałyby za zobowiązania spółki B (która była wpisana do KRS, funkcjonowała na rynku, zawieszała i wznawiała działalność, posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz składała zeznania CIT), podczas gdy oczywistym jest, iż ww. spółka musiała to czynić za pomocą osób, które miały prawo występować w jej imieniu, i które z pewnością pozostawiły po sobie szereg śladów, które pozwoliłyby organowi na ustalenie ich tożsamości i zobowiązanie ich do zapłaty zaległego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jeśli w istocie nie został on zapłacony. Zaniechały również zbadania działalności podmiotu wprowadzającego paliwo do obrotu, tj. M. P., podczas gdy to właśnie ten podmiot był faktycznym dostawcą paliwa i na jego rzecz skarżący dokonywał zapłaty za towar (w cenach zbliżonych do obowiązujących na stacjach benzynowych).

Skarżący zwrócił uwagę na okoliczności nawiązania współpracy z tym dostawcą, które mogły uzasadniać jego przekonanie, iż dokonuje transakcji z rzetelnym i działającym zgodnie z prawem kontrahentem. Wskazał, że kontrahent ten w ramach swojej działalności (PPHU C) prowadził dwie stacje paliw, na których skarżący tankował paliwo już od roku 2005 r. (później M. P. dostarczał paliwo bezpośrednio do firmy skarżącego). Ponieważ współpraca przebiegała bez zakłóceń a skarżący wielokrotnie był świadkiem, jak oznakowane znakami firmowymi cysterny przywoziły towar na stację M. P., przystał on również na dalszą współpracę, gdy został poinformowany przez M. P., że ten zakończył swoją działalność gospodarczą i dalej będzie działać jako przedstawiciel B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...]. Ze względu na długą znajomość skarżący nie miał żadnych podstaw, aby wątpić, czy M. P. rzeczywiście jest przedstawicielem tej spółki a jego przekonanie wzmacniał fakt, że na stację paliw M. P. było przywożone paliwo w cysternach o numerach rejestracyjnych pochodzących z województwa śląskiego. Zdaniem skarżącego, okoliczność istnienia tzw. "dobrej wiary" z jego strony winna skutkować zwolnieniem go z odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego, jednakże organy zaniechały prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku.

Ze wskazanych powyżej przyczyn skarżący uważa, że organy nie sprostały obowiązkowi wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy a zebrany materiał dowodowy, jako niekompletny, nie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Podtrzymał przy tym stanowisko, że organy z naruszeniem art. 188 O.p. odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. P. i J. T., na okoliczność m.in. relacji pomiędzy skarżącym a M. P.i podjętych przez skarżącego działań w celu sprawdzenia sprzedawcy oraz jakości przywożonego paliwa. Ponowił też zarzut dotyczący naruszenia czynnego udziału strony wskutek pominięcia ustanowionego pełnomocnika, który zgłosił skutecznie swój udział w sprawach za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Uzasadniając z kolei zarzuty dotyczące braku właściwości miejscowej organu I instancji do wydania rozstrzygnięć wskazał, że niniejszą sprawę winien prowadzić organ podatkowy właściwy dla spółki B lub dla M. P.. Wskazał również na wadliwość skarżonych rozstrzygnięć dającą jego zdaniem podstawę do stwierdzenia ich nieważności, co miało się przejawiać w braku ujawnienia dokumentu upoważniającego osoby podpisane pod decyzjami organów pierwszej i drugiej instancji do działania w imieniu organu.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2015r. Sąd połączył, jak już wskazano powyżej, sprawy o sygn. I SA/Op 103/15, I SA/Op 104/15, I SA/Op 105/15, I SA/Op 106/15, I SA/Op 107/15, I SA/Op 108/15, I SA/Op 109/15 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i dalszego prowadzenia pod sygnaturą I SA/Op 103/15. Ponadto Sąd z urzędu ujawnił z akt sprawy o sygn. I SA/Op 45/15 treść pisma Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 17 listopada 2015 r. stanowiącego uzupełnienie odpowiedzi na skargę. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 10 kwietnia 2015 r. i postanowienia tego organu z dnia 30 marca 2015 r. (załączonych do sprawy o sygn. I SA/Op 45/15).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu obligującym Sąd do ich uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone decyzje Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego pominięcia ustanowionego pełnomocnika, co zdaniem skarżącego miało naruszać art. 136 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., stwierdzić należy, że jest on bezzasadny.

Zgodnie z brzmieniem art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei art. 137 § 2 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a w myśl § 3 zdanie pierwsze tego artykułu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Z przepisów tych zatem jednoznacznie wynika, że dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego jest przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tymże postępowaniu. Z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma skierowane do strony (art. 145 § 2 O.p.). Na gruncie tych regulacji w orzecznictwie wielokrotnie wyrażany był pogląd, że użyte w art. 137 § 3 O.p. pojęcie "akta sprawy" należy rozumieć jako akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę (zob. wyrok NSA z 10 lipca 2015 r. o sygn. I FSK 876/14 dostępny na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia). Pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczyni, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11; z dnia 14 maja 2013 r., II FSK 2617/12).

W świetle tych regulacji oraz ich wykładni zasadnie organy przyjęły, że okoliczność zgłoszenia, pismem z dnia 01.09.2014 r., udziału radcy prawnego N. K., jako pełnomocnika strony we wszystkich sprawach o wymienionych w tym piśmie sygnaturach, nie oznaczała jeszcze skutecznego przystąpienia tej osoby do każdego z odrębnie prowadzonych postępowań dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, objętych samodzielnymi postępowaniami podatkowymi. Bezsporne jest bowiem, że do ww. pisma załączono tylko jeden egzemplarz dokumentu pełnomocnictwa, co oznaczało, że organ nie miał obowiązku honorowania udziału pełnomocnika we wszystkich innych postępowaniach, poza pierwszym okresem rozliczeniowym objętym kontrolą, do którego też zostało ono włączone i prowadzone było z jego udziałem. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ I instancji wzywał pełnomocnika do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej ze spraw, jednakże wezwanie to zostało zignorowane, gdyż pełnomocnik forsował własny pogląd o braku konieczności dołączania dokumentu pełnomocnictwa do każdej ze spraw.

Tym samym za bezskuteczne należy uznać argumenty skarg o braku po stronie organu podstaw do kwestionowania woli strony do działania poprzez ustanowionego pełnomocnika. Przekonanie skarżącego, że do udziału pełnomocnika w postępowaniu wystarczająca jest wola strony i że pełnomocnictwo złożone w jednym, konkretnym postępowaniu obejmuje także inne prowadzone odrębnie postępowania, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych i jest błędne, gdyż prowadzi do sytuacji, w której organ musiałby domniemywać istnienie stosunku pełnomocnictwa. Tymczasem wolą ustawodawcy jest, by fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach danej sprawy pisemnie udokumentowany, gdyż udzielenie pełnomocnictwa przez stronę, nawet o szerokim zakresie umocowania, nie musi oznaczać jej woli, aby ten konkretny pełnomocnik działał także w innym, odrębnym postępowaniu. Organ nie ma też obowiązku poszukiwania i sprawdzania, czy ewentualnie pełnomocnictwo złożono do innych spraw, nawet o podobnym charakterze i przedmiocie, zwłaszcza wówczas, gdy mimo wezwania taki dokument pełnomocnictwa do każdej z odrębnie prowadzonych spraw nie został złożony. Przez akta, o jakich mowa w art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., I FSK 19/14).

Wbrew zatem zarzutom skarg, stanowisko organów - że wobec niezłożenia przez przystępującego do spraw pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt każdego z odrębnie prowadzonych postępowań w sprawie opłaty paliwowej, brak było podstaw do przyjęcia istnienia umocowania tej osoby do działania w imieniu strony i w konsekwencji doręczenia rozstrzygnięć organu I instancji do rąk pełnomocnika także w innych postępowaniach - należy uznać za prawidłowe, jako że znajduje oparcie w obowiązujących przepisach i potwierdza je też prezentowane w tej kwestii orzecznictwo (por. wyroki: z dnia 6.11.2013r., I SA/Sz 501/13; z dnia 27.06.2013 r., I SA/Ke 278/13; z dnia 16.05.2013 r., II FSK 1602/11 i z dnia 7.05.2013 r., 1711/11).

W ocenie Sądu, nie było podstaw do dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu sądowym, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wskazywanego przez pełnomocnika postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, które skarżący złożył w zakresie zapadłych wobec niego odrębnych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za tożsame okresy rozliczeniowe. W tamtych bowiem sprawach doszło pierwotnie do łącznego wszczęcia postępowania za wszystkie okresy rozliczeniowe. Dopiero na etapie orzekania, czyli już po skutecznym zgłoszeniu przez pełnomocnika swojego udziału w danej sprawie, doszło do rozdzielenia spraw i wydania samodzielnych decyzji osobno w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego.

Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, stąd dowód ten choćby już z tego powodu był nieprzydatny w kontrolowanym postępowaniu.

Całkowicie nietrafny okazał się także kolejny zarzut skargi, dotyczący wskazywanego naruszenia art. 17 O.p., co miało według skarżącego przejawiać się wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ niewłaściwy miejscowo. Podstawę umocowania organów do procedowania w sprawach opłaty paliwowej stanowi art. 37n § 1 i 2 u.a.p., określający zarówno właściwość rzeczową jak i miejscową tych organów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej są naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych (§ 1 art. 37n). Paragraf 2 tego przepisu stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - czyli również w sprawach, w których obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiotach podlegających na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (pkt 4 art. 37j) - organami właściwymi miejscowo w sprawach opłaty paliwowej są odpowiednio naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 u.p.a., właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10.

Tym samym, wbrew zarzutom skarg, nie mogło dojść do naruszenia art. 17 O.p., skoro jego zastosowanie wyłączały szczegółowe regulacje ustawy o autostradach płatnych. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje zresztą, że intencją skarżącego było nie tyle podważenie uprawnień Naczelnika Urzędu Celnego w [...] do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej, ile podważenie oceny, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżący uważa bowiem, że w ustalonym stanie faktycznym kompetencja do wydania decyzji w sprawach dotyczących opłaty paliwowej winna spoczywać na organach właściwych miejscowo dla spółki B lub dla M. P.. Argumentacji tej nie sposób jednak podzielić. Prowadzone bowiem odrębnie postępowanie w zakresie podatku akcyzowego wykazało, że skarżący, nabywając olej napędowy, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, spełnił kryteria podatnika określone art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., stając się w konsekwencji podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej. Tym samym, ustalenie w postępowaniu, iż skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w [...], spowodowało, że właściwymi miejscowo organami w sprawach, których przedmiotem było określenie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, są, stosownie do art. 37n u.a.p., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] - jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w [...] - jako organ II instancji.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 268a K.p.a. Stawiając ten zarzut skarżący argumentował, że w toku postępowania nie ujawniono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że osoby składające swój podpis na decyzji pierwszoinstancyjnej czy też drugoinstancyjnej, posiadały upoważnienie do dokonania tej czynności, co według pełnomocnika rodzi domniemanie, że osoby te nie były umocowane do wydania rozstrzygnięcia, a same decyzje są tym samym objęte sankcją bezwzględnej nieważności. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać w pierwszej kolejności należy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym (i także dotyczącym opłaty paliwowej). Stanowiący natomiast odpowiednik art. 268a K.p.a. przepis art. 143 § 1 O.p. stwierdza, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Nie ma przy tym racji skarżący wywodząc, że takowe upoważnienie winno mu być okazane. Zgodnie bowiem z jednolicie prezentowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym również przez tut. Sąd, udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z czym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować również w aktach postępowania. Wskazuje się przy tym również, że "brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie". Tak też w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. akt. I FSK 102/12) stwierdzając, że "udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i dlatego nie doręcza się stronie takiego upoważnienia przy okazji wszczęcia postępowania. Brak także przepisów procesowych, które nakładałyby obowiązek włączenia każdorazowo takiego upoważnienia do akt sprawy." Niemniej jednak wskazać należy, że tut. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że osoby podpisujące w imieniu organu wydane wobec skarżącego rozstrzygnięcia dysponowały takim upoważnieniem. Wynika to bowiem z przedłożonych przez Dyrektora Urzędu Celnego w [...], przy piśmie z dnia 17 listopada 2015 r. uzupełniającym jego stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę, dokumentów w postaci: decyzji tego organu z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Izby Celnej w [...] wraz z tym regulaminem i schematem organizacyjnym i decyzji dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych przez pracowników Izby Celnej w [...] do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Urzędu Celnego w [...] wraz z tym regulaminem i schematem organizacyjnym, a także kart zakresu obowiązków i uprawnień zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w [...] T. W. i Kierownika Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w [...] D. Ł., a nadto decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 28 lutego 2014 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Urzędu Celnego w [...] do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego w [...] - które to dokumenty zostały włączone do innej sprawy z udziałem skarżącego o sygn. I SA/Op 45/15.

Stwierdzić zatem należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje w przedmiocie opłaty paliwowej obu instancji zostały wydane prawidłowo - odpowiednio przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i Dyrektora Izby Celnej w [...] i podpisane przez upoważnione do tego osoby.

Przechodząc do merytorycznej oceny trafności skarżonych rozstrzygnięć, dla przejrzystości wywodu przypomnieć należy brzmienie obowiązujących w badanym okresie przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym dotyczących opłaty paliwowej, stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Szczegółowy wykaz wyrobów podlegających opłacie paliwowej został zawarty w art. 37h ust. 4 u.a.p.

Jak stanowi art. 37j ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" - pkt 4. Takim podmiotem jest zatem m.in. nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jak zaś wynika z treści uzasadnienia skarżonych decyzji skarżący, na mocy wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji z dnia 24 października 2014 r. określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, został uznany za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, że dokonał on czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l u.a.p.).

Stosownie do art. 37o ust. 1 pkt 1 u.a.p. podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zatem istotne dla tej sprawy jest przesądzenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Zdaniem Sądu z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że na skarżącym ciążył taki obowiązek podatkowy.

Wydając skarżone decyzje, prawidłowo organ miał na uwadze, jak wynika z ich uzasadnienia, ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 28 listopada 2014 r., utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji określające podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. We wskazanych decyzjach, co w sprawie jest bezsporne, określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za te miesiące w podanej w nich wysokości. Decyzje dotyczyły nabycia wyrobu akcyzowego - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Organy obu instancji w uzasadnieniu swych rozstrzygnięć wskazały, że decyzje te wydano w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym, w toku których ustalono, że skarżący nie uiścił należnego podatku akcyzowego za ww. okresy rozliczeniowe, nie składał też z tego tytułu miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego. Z dokumentacji księgowej wynikało (czego skarżący nie kwestionował), że w okresie objętym postępowaniem dokonał nabycia oleju napędowego od podmiotu o nazwie B Sp. z o.o. Biuro Handlowe w [...], od których to czynności, mieszczących się w przedmiotowym zakresie opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), nie zapłacił podatku akcyzowego, a zarazem w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, aby od tych wyrobów została zapłacona akcyza. Zakupiony przez skarżącego olej napędowy został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ulega też wątpliwości, że powyższe decyzje dotyczyły oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej (art. 37h ust. 4 pkt 2 u.a.p.). To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie skarżącego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Niewątpliwie z treści art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. wynika, że ustawodawca powiązał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z faktem wprowadzania na rynek krajowy m.in. paliw silnikowych, przy czym pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" zostało utożsamione z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Konsekwencją tej konstrukcji prawnej są dalsze odesłania do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zatem, po pierwsze, obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p.), po drugie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1 u.a.p.) i po trzecie - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 u.a.p.).

Wskazać należy, że choć ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość istotnych faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji (decyzjach) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty (akcyzy i opłaty paliwowej) jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Dodać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik uchyla się od tego obowiązku i nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Przedstawione powyżej regulacje wskazują, że funkcjonujące w obrocie prawnym decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdzają istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia musiało być stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji, w odrębnie przeprowadzonych postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, niewątpliwe było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez organ I instancji zarówno decyzji określających skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, utrzymanych następnie w mocy ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 28 listopada 2014 r. jak i decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

Poczynione ustalenia wskazywały zatem, że okazana do kontroli przez stronę dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dokonywał czynności sprzedaży paliwa a nadto wskazywany na fakturach oddział w [...] nigdy nie istniał. W ramach ustalonego stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości, że paliwo to zostało nabyte na potrzeby własnej działalności gospodarczej oraz że same faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...], a paliwo zostało dostarczone i zapłacone. Zeznania skarżącego złożone w postępowaniu kontrolnym wskazywały, że paliwo dostarczył mu M. P., do rąk którego dokonał też zapłaty za towar (w formie gotówkowej lub czekiem).

Jak wynikało z zebranych dowodów, włączonych do akt niniejszej sprawy, spółka B z siedzibą w [...] nigdy nie miała oddziału o nazwie B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...], a sama z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, zaś zgodnie z wpisem w KRS, od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą (wznawianą następnie dwukrotnie na okres jednego dnia w datach: od 28.12.2011 r. do 29.12.2011 r. i od 15.04.2014 do 16.04.2014 r.). Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24.11.2004 r. uzyskała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 r. do 30.11.2014 r., jednakże została ona cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Zarówno podmiot określany na fakturze jako B sp. z o. o Biuro Handlowe o/[...], jak i sama Spółka B z siedzibą w [...] nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 19.05.2013 r. i pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 07.05.2013 r.).

Szczególnego podkreślenia wymaga, że wskazywany na zakwestionowanej fakturze adres Biura Handlowego B w [...] przy ulicy [...] okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany numer 9 (pisma Urzędu Miasta [...] z 26.04.2012 r. i 22.04.2013 r.). Tych ustaleń skarżący nie kwestionuje.

Jak prawidłowo zauważył organ, w treści wystawionych faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego nie podano informacji o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

Z tych też względów organ I instancji stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego przez skarżącego od Spółki B Biuro Handlowe o/[...] został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa w należnej wysokości. Powyższe stało się podstawą uznania, że skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a więc nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a zarazem w stosownych postępowaniach nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do powtarzania tych szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzjach organu odwoławczego zaskarżonych w niniejszej sprawie, tym bardziej, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, w uzasadnieniu których Naczelnik Urzędu Celnego szczegółowo przedstawił te ustalenia opisujące przebieg dokonywanych przez skarżącego transakcji. Powyższe oznacza, że orzekając merytorycznie w sprawie zaaprobował, a zatem przyjął za własne, ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wskazujące na zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za kontrolowane miesiące z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (nabycie oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu).

Zaznaczyć także należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, zgłaszał odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych (tożsame z podnoszonymi w niniejszym postępowaniu), złożył odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Op 66/15 oddalił połączone, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi strony na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. i za styczeń 2012 r., podzielając stanowisko organów podatkowych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, za powołanym wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 66/15, uznaje za nietrafne zarzuty skarg dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji bezpodstawnego uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu opisanej w niniejszej sprawie czynności nabycia oleju napędowego od Spółki B Biuro Handlowe o/[...].

Nie naruszono przy tym wskazanego w skardze przepisu art. 187 § 1 O.p., co miało się przejawiać w zaniechaniu prowadzenia przez organ postępowania dowodowego w kierunku obciążenia podatkiem akcyzowym ujawnionego na fakturze dostawcy paliwa oraz podmiotu faktycznie dokonującego dostaw, tj: M. P..

W ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro sama Spółka B sp. z o. o w [...] jak i nieistniejące Biuro Handlowe o/[...] nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Tym bardziej, że oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych.

Kwestionowanie w skardze (podobnie jak w odwołaniu) poczynionych w tym zakresie przez organy ustaleń jest gołosłowne i nie zostało poparte skutecznym przeciwdowodem. Z poczynionych ustaleń jednoznacznie natomiast wynikało, że spółka z o.o. B w [...] nigdy nie miała Biura Handlowego w [...], co w powiązaniu takimi okolicznościami jak: nieskładanie deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nieuiszczenie akcyzy, nieujawnienie tego podmiotu w rejestrze podmiotów paliwowych i brak ważnej koncesji na obrót paliwem w pełni czyniły uprawnionym wniosek organów podatkowych, że ujawniony na fakturach dostawca był podmiotem nieistniejącym. Nie budzą też zastrzeżeń ustalenia, że sama spółka z o.o. B z/s w [...] koncesję na obrót paliwami utraciła już w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT a nadto od 30.10.2009 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, którą wznowiła na jeden zaledwie dzień w grudniu 2011 r. i kwietniu 2014 r., ponownie potem ją zawieszając. Zatem zarówno nieistniejący oddział spółki B w [...], jak i sama spółka B, nie mogły takich faktur sprzedaży paliwa wystawiać. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak nie uczestniczy w faktycznym obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 11.03.2004 r., FSK 1741/04).

Za nietrafne Sąd uznaje także dalsze zarzuty skarg o niepełnych ustaleniach faktycznych wskutek niezbadania rzeczywistej roli podmiotu wskazanego przez skarżącego: PPHU C M. P., jako dostawcy i sprzedawcy paliwa. Skarżący uznaje bowiem, że to właśnie ten podmiot w pierwszej kolejności winien obciążać obowiązek podatkowy w akcyzie, a w konsekwencji także w opłacie paliwowej.

Jak to już wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Op 66/15 tut. Sądu oddalającego skargi strony na decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne ww. okresy rozliczeniowe w odpowiedzi na tożsame zarzuty skarżącego, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Podtrzymując w całości to stanowisko, zbudowane na kanwie tożsamego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., I GSK 169/11, POP 2012/4/399; z dnia 12.10.2011 r., I GSK 586/10; z dnia 15.03.2013r., I GSK 1048/11; z dnia 23.11.2010 r., I SA/Łd 1073/10).

Za powołanym wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r., I SA/Op 66/15, powtórzyć też należy, że samo wskazanie na inny podmiot, mogący być - potencjalnie - uznany za dostawcę paliwa, tj. M. P., nie jest okolicznością prawnie znaczącą. Nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa był wskazany przez niego kontrahent, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Również NSA w wyroku z dnia 25.06.2015 r., sygn. I GSK 673/13 wskazał, że: "Z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach".

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, a to art. 37h w zw. art. 37j i 37l u.a.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienie ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29.01.2013 r., II FSK 854/11).

Bezzasadne są więc zarzuty skarg o naruszeniu przepisów prawa procesowego w sposób wskazany powyżej. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 187 § 1 O.p. wskazujących na wewnętrzną sprzeczność wydanych rozstrzygnięć, czego wyrazem miało być z jednej strony negowanie przez organy wystawionych przez spółkę B faktur jako nierzetelnych, z drugiej strony akceptowanie określonych na tych fakturach ilości nabytego oleju napędowego. Zauważyć należy, że podstawą określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej było ustalenie, że od nabytego przez niego paliwa nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie kwestionował przy tym faktu, że skarżący dysponował tym towarem i zużył go do prowadzenia swej działalności (co zresztą potwierdził w swych zeznaniach skarżący), co jednak, wbrew przekonaniu skarżącego, w żadnym wypadku nie wyklucza stwierdzenia, że widniejący na tych fakturach podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego. Tym samym organ słusznie przyjął za podstawę opodatkowania ilość paliwa, jaka wynikała z określonych wobec niego decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej z 28 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, którą to ilość ustalono na podstawie zapisów widniejących na fakturach wystawionych skarżącemu przez spółkę B.

Wbrew też zarzutom skarg, organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. P. i J. T., w celu wykazania okoliczności świadczących o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z M. P., nie naruszył art. 188 O.p.. Podkreślić należy, że skarżący odnosi zarzuty pominięcia przez organy faktu zachowania przez niego należytej staranności w kontaktach handlowych do zagadnień związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Ocena tego zarzutu jako niezasadnego została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku I SA/Op 66/15 i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela zajęte tam stanowisko oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację. Ma ona pełne zastosowanie także w tej sprawie z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i treść podnoszonego zarzutu oraz jego uzasadnienie. Na marginesie można jedynie zauważyć, że trudno uznać za dochowanie należytej staranności kupieckiej sytuacje, w których skarżący, bez upewnienia się w jakikolwiek sposób co do rzeczywistej roli M. P., przyjął gołosłowne wyjaśnienia tej osoby, że działała ona jako przedstawiciel firmy B. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem wiedzieć, z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje, istotnie reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić, czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy M. P. rzeczywiście działa w imieniu oddziału "B" Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (art. 37h, art. 37j i 37l) w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wbrew zarzutom skarg organy podatkowe obu instancji prawidłowo te przepisy zastosowały i zinterpretowały. Z przyczyn wyżej omówionych zasadnie stwierdzono, że skarżący jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od nabytego oleju napędowego na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., ponieważ zgodnie z tym przepisem obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (w tym olejów napędowych). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca połączył z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, rozumiejąc pod tym pojęciem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe lub gaz. Okoliczność, że skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego wynika jednoznacznie z ustaleń poczynionych zarówno w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego, zaaprobowanych wyrokiem tut. Sądu z dnia 20 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Op 66/15, oddalającym skargi strony na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, jak też z powtórzonych w tym zakresie ustaleń w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej. Wynika z nich bezspornie, że podatek akcyzowy od nabytego przez skarżącego oleju napędowego nie został wcześniej zapłacony, przez co doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p.). Stąd też za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 10 ust. 11 u.p.a. w związku z art. 37h, 37j i 37 l u.a.p.

Nie budzi więc wątpliwości, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ustalenie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, w połączeniu ze stwierdzeniem, że dotyczy to paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych (art. 37h ust. 1 u.a.p.), jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1). Również obliczenie wysokości tej opłaty jako zgodne z przywołanymi przez organy przepisami omówionymi powyżej odpowiada prawu. Podstawa obliczenia wysokości opłaty paliwowej wynika natomiast z art. 37l u.a.p., a zastosowana stawka - z przepisu art. 37m ust. 1 pkt 2 u.a.p. w związku z odpowiednim obwieszczeniem.

Z tych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.