Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1740/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 2a, 2b, 2c
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.88.2022.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 25 stycznia 2022 r. P. S.A. ("Skarżąca", "Wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany również "Dyrektor", "Organ interpretacyjny") o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której przeważającym przedmiotem działalności jest wykonywanie działalności ubezpieczeniowej i bezpośrednio z nią związanej. Spółka wdrożyła wewnętrzną procedurę (dalej: Procedura), zgodnie z którą pracownicy Spółki mogą korzystać z samochodów służbowych zarówno w celach służbowych, jak również prywatnych. Korzystanie z samochodów służbowych w Spółce dla celów prywatnych jest nieodpłatne.

Procedura określa zasady ponoszenia kosztów eksploatacji pojazdu, zgodnie z którymi tankowanie samochodu służbowego w celach służbowych może odbywać się wyłącznie w dni robocze przy użyciu kart paliwowych, a użytkownik ponosi koszty bieżącej eksploatacji samochodu służbowego, w tym paliwa, w dni wolne od pracy oraz soboty, jak również w dni nieobecności pracownika.

W samochodach służbowych rozliczanie kosztów paliwa jazd prywatnych i obciążanie tymi kosztami pracowników następuje zgodnie z zasadami określonymi w Procedurze. Zgodnie z postanowieniami Procedury, użytkownik ma obowiązek określenia, czy wykonuje jazdę służbową czy jazdę prywatną. Prawidłowość określenia rodzaju jazdy (służbowa/prywatna) podlega weryfikacji właściwej jednostki wewnętrznej w Spółce.

Zgodnie z Procedurą, Wnioskodawca finansuje pracownikom koszty przejazdu pomiędzy miejscem stałego parkowania, a miejscem wykonywania obowiązków służbowych, przy czym miejsce stałego parkowania może, ale nie musi być miejscem zamieszkania pracownika. Spółka finansuje koszty przejazdów z domu do pracy i z pracy do domu tylko wtedy, gdy miejsce zamieszkania jest wyznaczone jako miejsce stałego parkowania samochodu służbowego. W szczególnych przypadkach, np. gdy samochód służbowy jest współdzielony przez dwóch lub więcej pracowników i jego miejsce stałego parkowania znajduje się na parkingu Spółki, nie występują w praktyce dojazdy do pracy i z pracy, w związku z czym Spółka nie pokrywa żadnych kosztów paliwa do jazd prywatnych. Koszt paliwa wykorzystywanego w dni wolne, soboty i w czasie nieobecności pracownika w pracy ponosi pracownik.

Proces rozliczenia użytkowników odbywa się co miesiąc. Każdy raport (rozliczenie) zawiera: zużycie paliwa w jazdach służbowych i prywatnych (liczba litrów) i saldo. Co miesiąc następuje podsumowanie salda paliwa zużytego z tytułu jazd prywatnych i zestawienie tych danych z prywatnymi tankowaniami dla każdego użytkownika. Ujemne saldo paliwa na jazdy prywatne na koniec miesiąca oznacza, że użytkownik w okresie jazd prywatnych jeździł na paliwie służbowym (opłaconym np. kartą flotową). W przypadku salda ujemnego użytkownik powinien zatankować samochód służbowy za środki własne do końca miesiąca, w którym otrzymał raport, w celu wyrównania salda. W przypadku, gdy ujemne saldo paliwa za jazdy prywatne na koniec miesiąca przekroczy 300 zł, Wnioskodawca wystosuje do użytkownika oraz do wiadomości jego przełożonego wezwanie do wyrównania ujemnego salda paliwa na jazdy prywatne z terminem wykonania do końca miesiąca, w którym użytkownik otrzymał wezwanie. Jeżeli na koniec miesiąca, w którym użytkownik otrzymał wezwanie, ujemne saldo ponownie przekroczy 300 zł, użytkownik zostanie w następnym miesiącu obciążony kosztem użycia samochodu służbowego niezgodnie z Procedurą. Każdy pracownik, otrzymując samochód służbowy, akceptuje zapisy Procedury.

Wykonując obowiązki płatnika, Wnioskodawca dolicza pracownikom do przychodu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych na zasadach wynikających z art. 12a i dalszych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 t. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy wartość udzielanego przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia w sytuacji finansowania paliwa dla samochodu służbowego do celów prywatnych jedynie w określonych przypadkach, tj. wyłącznie za dojazdy pracownika z pracy do domu i z domu do pracy, jeśli Wnioskodawca wyznaczy miejsce stałego parkowania w miejscu zamieszkania pracownika lub w sytuacji, gdy Spółka w praktyce nie finansuje paliwa dla samochodu służbowego do celów prywatnych w ogóle (np. w sytuacji, gdy samochody służbowe mają miejsce stałego parkowania na parkingu Spółki) wpływa na zmianę wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., którą Spółka dolicza pracownikowi do przychodu wykonując obowiązki płatnika?

2) Czy z art. 12a u.p.d.o.f. i wynikającej z niego zasady, że w wartości ryczałtu zawarta jest wartość paliwa wykorzystywanego dla celów prywatnych wynika obowiązek finansowania pracownikowi kosztów paliwa zużywanego przez niego dla celów prywatnych?

Zdaniem Skarżącej wartość udzielanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w sytuacji częściowego finansowania paliwa dla samochodu służbowego do celów prywatnych, jedynie w określonych przypadkach, tj. wyłącznie za dojazdy pracownika z pracy do domu i z domu do pracy, jeśli Wnioskodawca wyznaczy miejsce stałego parkowania w miejscu zamieszkania pracownika lub w sytuacji, gdy Spółka nie finansuje paliwa dla samochodu służbowego do celów prywatnych w ogóle (np. w sytuacji, gdy samochody służbowe mają miejsce stałego parkowania na parkingu Spółki) nie ma wpływu na wysokość ryczałtu wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowiącego po stronie pracowników przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych, którą Spółka dolicza pracownikowi do przychodu wykonując obowiązki płatnika. Z art. 12a u.p.d.o.f. i wynikającej z niego zasady, że w wartości ryczałtu zawarta jest wartość paliwa nie wynika obowiązek finansowania pracownikowi kosztów paliwa zużywanego przez niego dla celów prywatnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 24 maja 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1-2b, art. 10 ust 1 pkt 1, art. 12 ust. 1-3, art. 31 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w interpretacji ogólnej z 11 wrzenia 2020 r. dotyczącej stosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w zakresie ujmowania w zryczałtowanym przychodzie pracownika świadczenia polegającego na finansowaniu przez pracodawcę kosztów eksploatacyjnych, w tym również paliwa, do samochodu służbowego wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych Minister Finansów stwierdził, że ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu czasami wiąże się z dodatkowymi kosztami, takimi jak opłaty parkingowe, czy opłaty za przejazdy autostradą, które nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkimi pochodnymi kosztami związanymi z podróżą samochodem udostępnionym do wykorzystywania w celach prywatnych.

Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej stwierdził, że uwzględniając przedstawione uregulowania prawne zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. (i inne przepisy podatkowe) określają jedynie skutki podatkowe korzystania z samochodów służbowych dla celów prywatnych i nie wynikają z nich obowiązki pracodawcy co do finansowania pracownikowi kosztów paliwa wykorzystywanego dla celów prywatnych. Należy jednak mieć na uwadze, że skoro wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona ryczałtowo w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje także wydatki na zakup paliwa, to w sytuacji obciążenia pracownika kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych jako płatnik Skarżąca powinna pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. o wartość kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, a w szczególności:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 2a w zw. z art. 9 ust 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 3 oraz art. 31 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nieprawidłowe uznanie, że wartość ryczałtu wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. może zostać pomniejszona o wartość kosztów paliwa zużytego dojazd prywatnych ponoszonych przez pracownika,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2021.1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez przedstawienie niepełnej oceny stanowiska Skarżącej wraz z jej uzasadnieniem oraz niepełnego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu,

b) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na braku przedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego, które pozwoliłoby Skarżącej na zachowanie się zgodnie z przepisami prawa oraz niejednoznaczność w ocenie stanowiska Skarżącej dotyczącego pytania nr 2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy w przypadku przyznania pracownikowi świadczenia nieodpłatnego polegającego na wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych, jego ograniczenie w zakresie finansowania paliwa dla samochodu wyłącznie do określonych przypadków (wyłącznie za dojazdy pracownika z pracy do domu i z domu do pracy, jeśli Wnioskodawca wyznaczy miejsce stałego parkowania w miejscu zamieszkania pracownika), a w niektórych przypadkach wręcz brak finansowania paliwa dla samochodu (np. w sytuacji, gdy samochody służbowe mają miejsce stałego parkowania na parkingu Spółki), wpływa na zmianę (tj. obniża) wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego temu pracownikowi, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej w przypadku przychodu określonego w tym przepisie na kwotę 250 lub 400 zł, poza wyjątkami ściśle wskazanymi w art. 12 ust. 2b (dotyczącym wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca) oraz ust. 2c u.p.d.o.f. (dotyczącym częściowo odpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych), brak jest możliwości ingerencji w ustaloną wartość tego przychodu. Skoro w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca, ani częściowa odpłatność przez pracownika wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych (skoro w przedstawionym przez Skarżąca we wniosku stanie faktycznym zostało jednoznacznie wskazane, że świadczenie jest nieodpłatne, co potwierdził organ interpretacyjny), to brak jest możliwości obniżania kwoty ryczałtu w takim przypadku. Co więcej, w takim przypadku – zdaniem Skarżącej - przyjęta przez Skarżącą wykładnia wskazanych przepisów powoduje, że realizowany jest cel regulacji (łac. ratio legis) polegający na uproszczeniu przepisów prawa i zapewnieniu pewności w ich stosowaniu.

Zdaniem Organu interpretacyjnego natomiast skoro wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona ryczałtowo w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje także wydatki na zakup paliwa, to w sytuacji obciążenia pracownika kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych Skarżąca - jako płatnik, powinna pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. o wartość kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 20 kwietnia 2022r., sygn. akt II FSK 2012/19 wskazując, że w wyroku tym NSA podtrzymał stanowisko, które zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 180/19, w którym stwierdzono że "(...) wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona ryczałtowo w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa. W konsekwencji, w sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego dojazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej.

Ocenę w tym zakresie należy poprzedzić przywołaniem podstawowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Otóż zgodnie w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów:

a) mocy silnika do 60 kW,

b) stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1083 i 1260) lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów innych niż wymienione w pkt 1.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

W niniejszej sprawie poza sporem jest kwestia tego, że w ryczałcie określonym w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. uwzględnione są również wydatki na zakup paliwa. Skarżąca prezentując we wniosku o interpretację własne stanowisko wskazała, że "(...) finansowanie pracownikowi kosztów paliwa zużywanego dla celów prywatnych nie powinno wpływać na wzrost wysokości przychodu (tzn. nie powinno być doliczane do ryczałtu) (...)" (str. 5 wniosku), również w skardze do tut. Sądu podkreśliła, że "nie kwestionuje (i w żadnym miejscu we wniosku nie kwestionowała), że w ryczałcie określonym w art. 12 ust. 2a ustawy PIT uwzględnione są również wydatki na zakup paliwa. Ta kwestia nie była przedmiotem pytania Skarżącej, jak również nie występują rozbieżności w ocenie tego aspektu sprawy przez Skarżącą i Organ.". Podobnie Organ interpretacyjny zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak również w odpowiedzi na skargę wskazał, że "wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona ryczałtowo w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje także wydatki na zakup paliwa".

Stanowisko stron w tym zakresie jest niewątpliwie prawidłowe. W tym względzie wystarczy przywołać stanowisko (z którym to stanowiskiem tut. Sąd zgadza się i przyjmuje je jako własne) zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dn. 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 796/19, w którym to wyroku wskazano, że "Podzielając w pełni stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia: 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16; 27 września 2018 r., II FSK 2430/16; 28 września 201 r., II FSK 2654/16; 8 stycznia 2019 r., II FSK 3642/16; 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17; 28 maja 2019 r., II FSK 1583/17; 6 czerwca 2019 r., II FSK 1723/17, CBOSA należy przyjąć, że przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ - kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia".

W niniejszej sprawie spór nie dotyczy jednak tego, czy udostępnienie pracownikowi paliwa (w tym jego finansowanie), stanowi, czy nie stanowi odrębnego świadczenia z punktu widzenia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., lecz tego, czy ograniczenie w zakresie finansowania paliwa dla samochodu wyłącznie do określonych przypadków (wyłącznie za dojazdy pracownika z pracy do domu i z domu do pracy, jeśli Wnioskodawca wyznaczy miejsce stałego parkowania w miejscu zamieszkania pracownika), a w niektórych przypadkach wręcz brak finansowania paliwa dla samochodu (np. w sytuacji, gdy samochody służbowe mają miejsce stałego parkowania na parkingu Spółki), powoduje konieczność obniżenia ryczałtowo określonej w art. 12 ust. 12a u.p.d.o.f. wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Przyjmując za punkt wyjścia to, że przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych, nie daje również podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo), należy stwierdzić, że (z zastrzeżeniem sytuacji określonych w art. 12 ust. 2b i 2c u.p.d.o.f.) niezależnie od tego jak bardzo jest wykorzystywany samochód do celów prywatnych (tj. np. czy liczba przejechanych kilometrów do celów prywatnych w danym miesiącu jest duża, czy też niewielka, czy – w razie finansowania paliwa/energii elektrycznej/wodoru przez pracodawcę - całkowite zużycie paliwa/energii elketrycznej/wodoru przez pracownika na cele prywatne w danym miesiącu jest wysokie czy znikome) i co za tym idzie jak znaczną w rzeczywistości korzyść osiąga pracownik, wartość pieniężną tego nieodpłatnego świadczenia ustala się na poziomie 250 zł/400 zł (w zależności od rodzaju samochodu). Ustalenie przychodu w sposób ryczałtowy stanowi w tym zakresie istotne uproszczenie ("Przesłanką (...) wprowadzenia [art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f.] było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy i wyeliminowanie w ten sposób ryzyka podatkowego, związanego ze stosowaniem niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów, uprzednio regulujących omawiana materię." – wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 180/19).

Dany pracownik może zatem osiągać w rzeczywistości korzyść (relatywnie) znacznych rozmiarów związaną z intensywnym wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych i osiągać – w związku z wprowadzoną metodą ryczałtową i z konieczności wpisanego w nią uproszczenia – dla celów podatkowych identyczny przychód jak inny pracownik osiągający w rzeczywistości korzyść dużo mniejszą związaną z niewielkim wykorzystywaniem samochodu służbowego. Ustawodawca wprowadzając w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. metodę ryczałtową ustalania przychodu z tyt. wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ograniczył możliwość różnicowania przychodu pracownika (mimo osiągania przez pracowników w różnym stopniu korzyści) wyłącznie od tego jaki rodzaj samochodu jest mu udostępniany (o mocy silnika do 60kW lub stanowiący pojazd elektryczny lub pojazd napędzany wodorem albo inny samochód – art. 12 ust. 2a pkt 1 oraz 2 u.p.d.o.f.), czy samochód służbowy jest wykorzystywany do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.) oraz czy świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.). Jedynie biorąc pod uwagę wskazane trzy kryteria/okoliczności możliwe jest różnicowanie wartości pieniężnej przedmiotowego świadczenia należnego danemu pracownikowi.

Jeżeli zatem przykładowo pracodawca udostępnia pracownikowi samochód służbowy wraz z paliwem do wykorzystania do celów prywatnych, o ile samochód jest wykorzystywany przez cały miesiąc (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.) oraz brak jest odpłatności z tyt. tego świadczenia po stronie pracownika(art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.), wówczas w wartość pieniężna przedmiotowego świadczenia ustalana jest na poziomie 250 zł/ 400 zł (w zależności od rodzaju pojazdu) niezależnie od tego z jaką intensywnością samochód ten jest wykorzystywany do celów prywatnych (a więc jaką w rzeczywistości korzyść odniesienie pracownik). Podobnie jeżeli pracodawca udostępni pracownikowi samochód służbowy do wykorzystania do celów prywatnych, ograniczając przy tym w jakimś zakresie sposób jego wykorzystania (wprowadzając np. miesięczny limit kilometrów, ograniczenia co do możliwości wyjazdu z kraju, z danego województwa itp.), nie wpłynie to na wartość pieniężną przedmiotowego świadczenia (w zależności od rodzaju samochodu będzie to 250 zł miesięcznie albo 400 zł miesięcznie) o ile samochód będzie wykorzystywany przez cały miesiąc oraz jego wykorzystanie nie będzie częściowo odpłatne. Ustawodawca w sposób ryczałtowy bowiem określił wartość pieniężną przedmiotowego świadczenia i zawarł, jak wskazano wyżej, jedynie trzy kryteria/okoliczności umożliwiające różnicowanie wartości świadczenia. W konsekwencji zatem, również w sytuacji, gdy pracodawca udostępni pracownikowi samochód służbowy do celów prywatnych wprowadzając ograniczenia w zakresie zapewniania/finansowania paliwa do celów prywatnych (w szczególności finansując wyłącznie dojazdy pracownika z pracy do domu i z domu do pracy, jeśli pracownik wyznaczy miejsce stałego parkowania w miejscu zamieszkania pracownika) albo w ogóle rezygnując z zapewniania/finansowania paliwa do celów prywatnych (w szczególności w sytuacji, gdy samochody służbowe mają miejsce stałego parkowania na parkingu Spółki), pozostaje to bez wpływu na wartość pieniężną przedmiotowego świadczenia (w zależności od rodzaju samochodu będzie to 250 zł miesięcznie albo 400 zł miesięcznie) o ile samochód będzie wykorzystywany przez cały miesiąc oraz jego wykorzystanie nie będzie częściowo odpłatne. Wprowadzenie ryczałtowo określonej wartości pieniężnej świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych (i uzależnienie jego wysokości wyłącznie od tego jaki rodzaj samochodu jest udostępniany pracownikowi, czy samochód jest wykorzystywany jedynie przez część miesiąca lub przez cały miesiąc, czy świadczenie przysługujące pracownikowi jest częściowo odpłatne czy nie) oznacza, że zarówno wówczas gdy pracodawca zapewnia paliwo do jego napędu (odpowiednio energię elektryczną, wodór) w pełnym zakresie, jak i wówczas, gdy (ceteris paribus) zapewnia je jedynie w części albo wcale nie zapewnia, pozostaje to bez wpływu na ww. ryczałtowo określoną wartość świadczenia pieniężnego. W efekcie nie tylko zapewnienie paliwa (energii elektrycznej, wodoru) do napędu udostępnionego pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych nie zwiększa wartości przedmiotowego świadczenia, określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. (ani nie stanowi odrębnego świadczenia) – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale również wprowadzenie ograniczeń w zapewnieniu paliwa (energii elektrycznej, wodoru) do napędu takiego pojazdu albo brak zapewnienia jego w ogóle samo w sobie pozostaje bez wpływu na wartość przedmiotowego świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w ramach opisu stanu faktycznego wskazano, że "użytkownik ponosi koszty bieżącej eksploatacji samochodu służbowego, w tym paliwa, w dni wolne od pracy oraz soboty, jak również w dni nieobecności pracownika.(...) Wnioskodawca finansuje pracownikom koszty przejazdu pomiędzy miejscem stałego parkowania, a miejscem wykonywania obowiązków służbowych, przy czym miejsce stałego parkowania może, ale nie musi być miejscem zamieszkania pracownika. Spółka finansuje koszty przejazdów z domu do pracy i z pracy do domu tylko wtedy, gdy miejsce zamieszkania jest wyznaczone jako miejsce stałego parkowania samochodu służbowego. W szczególnych przypadkach, np. gdy samochód służbowy jest współdzielony przez dwóch lub więcej pracowników i jego miejsce stałego parkowania znajduje się na parkingu Spółki, nie występują w praktyce dojazdy do pracy i z pracy, w związku z czym Spółka nie pokrywa żadnych kosztów paliwa do jazd prywatnych. Koszt paliwa wykorzystywanego w dni wolne, soboty i w czasie nieobecności pracownika w pracy ponosi pracownik.", to oznacza to, że Skarżąca - jako prawodawca - udostępnia samochody służbowe pracownikom, wprowadzając daleko idące ograniczenia w zakresie zapewniania/finansowania paliwa do celów prywatnych (w efekcie w niektórych przypadkach w ogóle nie finansuje paliwa do jazd prywatnych). Wprowadzenie tychże ograniczeń (samo w sobie) pozostaje jednak bez wpływu, jak wskazano wyżej, na ww. ryczałtowo określoną wartość przedmiotowego świadczenia pieniężnego. Ustawodawca uzależnił bowiem wysokość ww. ryczałtu kwotowego wyłącznie od tego jaki rodzaj samochodu jest udostępniany pracownikowi, czy samochód jest wykorzystywany jedynie przez część miesiąca lub przez cały miesiąc, czy świadczenie przysługujące pracownikowi jest częściowo odpłatne czy nie – żadne z ww. kryteriów/okoliczności nie dotyczy ograniczeń czy też braku zapewniania/finansowania.

Końcowo należy wyjaśnić, że z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego nie wynika również, ażeby świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych było częściowo odpłatne. Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że "Proces rozliczenia użytkowników odbywa się co miesiąc. Każdy raport (rozliczenie) zawiera: zużycie paliwa w jazdach służbowych i prywatnych (liczba litrów) i saldo. Co miesiąc następuje podsumowanie salda paliwa zużytego z tytułu jazd prywatnych i zestawienie tych danych z prywatnymi tankowaniami dla każdego użytkownika. Ujemne saldo paliwa na jazdy prywatne na koniec miesiąca oznacza, że użytkownik w okresie jazd prywatnych jeździł na paliwie służbowym (opłaconym np. kartą flotową). W przypadku salda ujemnego

użytkownik powinien zatankować samochód służbowy za środki własne do końca miesiąca, w którym otrzymał raport, w celu wyrównania salda. W przypadku, gdy ujemne saldo paliwa za jazdy prywatne na koniec miesiąca przekroczy 300 zł, Wnioskodawca wystosuje do użytkownika oraz do wiadomości jego przełożonego wezwanie do wyrównania ujemnego salda paliwa na jazdy prywatne z terminem wykonania do końca miesiąca, w którym użytkownik otrzymał wezwanie. Jeżeli na koniec miesiąca, w którym użytkownik

otrzymał wezwanie, ujemne saldo ponownie przekroczy 300 zł, użytkownik zostanie w następnym miesiącu obciążony kosztem użycia samochodu służbowego niezgodnie z Procedurą. Każdy pracownik, otrzymując samochód służbowy, akceptuje zapisy Procedury". Jak zasadnie zwróciła uwagę Skarżąca w skardze "brak finansowania pracownikowi kosztów paliwa zużywanego dla celów prywatnych w sytuacji jazd prywatnych w dni wolne, soboty i w dni nieobecności pracownika w pracy, nie jest formą częściowej odpłatności z tytułu korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2c ustawy PIT. Pracownik nie płaci bowiem Spółce wynagrodzenia z tytułu korzystania z samochodu (korzystanie jest nieodpłatne), a jedynie we własnym zakresie ponosi określone koszty związane z eksploatacją samochodu dla własnych celów".

Mając na uwadze powyższe za nieadekwatne w niniejszej sprawie należy uznać przywołane w odpowiedzi na skargę stanowisko zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy z dn. 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 180/19. Przywołany fragment ze wskazanego wyroku dotyczył określenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi w sytuacji, gdy pracownik na podstawie zawartej z pracownikiem umowy ponosił na rzecz pracodawcy ryczałtowo określone koszty ("W związku z wyrażoną w umowie zgodą pracodawcy, na używanie przez pracownika samochodu w celach prywatnych, pracownik zobowiązuje się ponieść miesięczne koszty użytkowania samochodu do celów prywatnych (dalej: "Koszty"), płatne z dołu przez potrącenie z wynagrodzenia oraz innych świadczeń otrzymywanych u pracodawcy za dany miesiąc kalendarzowy [na które składa się m.in.] (...) ryczałtowy koszt paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo"). W takim przypadku, tj. w sytuacji, gdy wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych było częściowo odpłatne (tutaj, w szczególności w zakresie konieczności uiszczania przez pracownika na rzecz pracodawcy ryczałtowego kosztu paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie) wystąpiła konieczność obniżenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia w stosunku do wartości ryczałtowej określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., gdyż tak stanowił wprost art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f. W konsekwencji nie budzi wątpliwości wskazanie przez WSA w Bydgoszczy, że "w sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych. Rację ma również skarżący, iż podane przepisy mają zastosowanie w każdym przypadku ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych". W rozpoznawanej sprawie jednak (inaczej niż w ww. sprawie analizowanej przez WSA w Bydgoszczy), pracodawca nie żąda wynagrodzenia (w tym określonego ryczałtowo) z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, a jedynie udostępnia pracownikowi samochód służbowy dalece ograniczając zapewnienie temu pracownikowi paliwa, nie pobiera przy tym opłat od tego pracownika, ani nie żąda żadnego wynagrodzenia. Konieczność nabywania przez pracownika paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu do celów prywatnych we własnym zakresie, jak również ściśle z tym związana konieczność swoistego "oddawania" pracodawcy paliwa zużytego niezgodnie z jego celem (konieczność tankowania samochodu służbowego za środki własne w razie wystąpienia ujemnego salda), czy wreszcie ponoszenie przez pracownika określonych opłat z tyt. niezgodnego z Procedurą użytkowania (funkcja quasi odszkodowawcza), nie stanowi (częściowej) odpłatności z tyt. wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych. W zakresie określonym i wynikającym z Procedury wykorzystanie samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych jest bowiem nieodpłatne (odrębną kwestią jest to, że pracownika nabywa paliwo wykorzystywane do napędu samochodu do celów prywatnych we własnym zakresie i w konsekwencji musi rozliczać się z tego paliwa z pracodawcą).

Mając na uwadze powyższe, za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 1ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c u.p.d.o.f., a co za tym idzie nieprawidłowe uznanie, że wartość ryczałtu wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. może zostać pomniejszona o wartość kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych ponoszonych przez pracownika.

Mając na uwadze zasadność przedmiotowego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, skutkującą koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, brak jest konieczności rozważania pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (przesądzenie o ich zasadności lub braku zasadności pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, skoro i tak w świetle naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji i w następstwie ponownego rozpoznania sprawy wydana zostanie interpretacja o odmiennej treści, uwzględniającej stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a., uchyla zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że wprowadzenie w art. 12 ust. 2a (w zw. z ust. 2b i 2c) u.p.d.o.f. ryczałtowo określonej wartości pieniężnej świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych (i uzależnienie jego wysokości wyłącznie od tego jaki rodzaj samochodu jest udostępniany pracownikowi, czy samochód jest wykorzystywany jedynie przez część miesiąca lub przez cały miesiąc, czy świadczenie przysługujące pracownikowi jest częściowo odpłatne czy nie) oznacza, że zarówno wówczas gdy pracodawca zapewnia paliwo do jego napędu (odpowiednio energię elektryczną, wodór) w pełnym zakresie, jak i wówczas, gdy (ceteris paribus) zapewnia je jedynie w części albo wcale nie zapewnia wcale, pozostaje to bez wpływu na ww. ryczałtowo określoną wartość świadczenia pieniężnego.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej z tyt. przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).