Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 610/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32 lit) e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Bd 610 /10 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 610/10

UZSADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] określającą E.S.-T. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł z tytułu płatnego zbycia w roku 2005 udziału

w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności położonego na ww. gruncie - budynku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że aktem notarialnym z [...] skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu w nieruchomości, wpisanej w KW Nr [...] Sądu Rejonowego

w [...] stanowiącej działkę Nr [...] oraz we własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w P., za kwotę [...] zł.

Przedmiotowe prawa zostały nabyte uprzednio przez skarżącą w dniu [...] 2001 r. Organ stwierdził, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Skarżąca w celu skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. - rozliczając się z ww. transakcji przedłożyła warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu tj. niezabudowanej nieruchomości położonej

w P., stanowiącą działkę o pow. [...] ha oznaczoną nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]2007r.) oraz umowę z dnia [...]2007r.

dot. przeniesienia własności ww. prawa (akt notarialny Rep. A nr: [...]).

Organ uznał, że uzyskane z powyższej transakcji środki finansowe nie zostały wydatkowane na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji decyzją z dnia [...]określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł od dokonanego

w 2005r. odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we własności budynku znajdującego się na tej nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, organ podatkowy przy wyjaśnianiu istoty sprawy, powinien kierować się nie tylko zasadami dowodowymi, określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, ale również uwzględniać realia odnoszące się do rzeczywistości. Brać pod uwagę oczywiste zamiary strony, które w jej opinii są zgodne z warunkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a), nie odnosi się do przepisów ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Podniosła, że cel wydatków, o których mowa w tym przepisie nie musi być spełniony w dacie ich poniesienia.

Podatniczka wskazała, że przy zakupie przedmiotowej działki kierowała się wyłącznie celem mieszkaniowym. Nadmieniła również, że plany zagospodarowania przestrzennego są od wielu lat nieaktualne i w zasadzie nieobowiązujące. Dodała, że już w chwili transakcji starała się w Powiatowym Biurze Geodezji w [...] o stosowne zaświadczenie, potwierdzające możliwość wykorzystania nabytego terenu na cele budowlane. Zdaniem strony postępowanie prowadzone przez organ I instancji nie dowiodło, że uzyskane ze sprzedaży środki finansowe nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe.

Rozpatrując złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] uznając, że podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia.

W uzasadnieniu organ przywołując odpowiednie przepisy ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) wskazał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a)-c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone wart. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Podkreślono, że warunki te muszą być spełnione łącznie, aby określone wydatki korzystały z przedmiotowego zwolnienia.

W przypadku gdy wydatkowanie przychodów na powyższe cele nie nastąpi w przewidzianym do tego terminie, wówczas znajduje zastosowanie przepis art. 28

ust. 3 ustawy, w myśl którego jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami, naliczanymi od terminu płatności, do dnia zapłaty, w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] 2007r., Rep. A nr [...] strona nabyła własność prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanej nieruchomości położonej w P., stanowiącego działkę oznaczoną nr [...] o pow. [...] ha, za kwotę [...]zł. W treści § 1 tego aktu podano, że sposób korzystania to "zurbanizowane tereny niezabudowane". Podniesiono także, że ze znajdującego się w materiale dowodowym wypisu z rejestru gruntów, wg stanu na dzień [...] 2007r. wynika, iż działka nr [...] położona jest na gruncie oznaczonym jako "RV-Grunty orne". Z kolei treść odpisu z księgi wieczystej nr [...] wskazuje, że w dziale I/5 "Sposób korzystania" wpisano "zurbanizowane tereny niezabudowane".

Organ II instancji podał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują kryteriów jakimi należy kierować się przy ocenie przeznaczenia gruntu będącego przedmiotem zakupu. Jednocześnie z uwagi na lakoniczność regulacji wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, posługującego się kryterium przeznaczenia terenu pod budowę budynku mieszkalnego, wykładnia językowa nie jest wystarczająca dla jego prawidłowego zrozumienia. Koniecznym jest zastosowanie wykładni celowościowej odwołującej się do celu, któremu ma służyć przedmiotowe zwolnienie podatkowe. W ocenie organu zasadniczym celem wskazanego przepisu było wspieranie budownictwa mieszkaniowego. Z tego też względu, w celu ustalenia przeznaczenia gruntu należy odwołać się do przepisów z innych dziedzin prawa.

Zdaniem Dyrektora o tym czy dany grunt będzie przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego przede wszystkim decydują władze gminne, określając to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku tego planu (co wystąpiło w niniejszej sprawie) należy posłużyć się inną istniejącą dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy tworzeniu planów miejscowych.

W konsekwencji w ocenie organu do czasu uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla oceny prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy oprzeć się na ustaleniach zawartych w tymże studium.

Organ podał, że treść pisma Urzędu Miasta i Gminy w [...][ z dnia

[...] wskazuje, że działka nr [...]położona jest na terenie, na którym brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatem nie można traktować tej nieruchomości jako działki budowlanej, w rozumieniu przepisów

o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednakże zgodnie z ustaleniami obowiązującego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy [...] dla tej działki określono "tereny zainwestowane - inne". Organ podkreślił, że z pisma tego urzędu - z dnia [...] nr [...] - skierowanego do strony wynika, iż nie można jednoznacznie stwierdzić czy możliwym jest wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działki. Wymagane jest bowiem zachowanie odpowiedniej procedury, tzn. uzyskania opinii urbanisty bądź architekta, następnie zaś uzgodnienie projektu decyzji z Zarządem Dróg Powiatowych, Starostą [...]. Nadmieniono również, że decyzja o warunkach zabudowy nie przesądza

o możliwości realizacji inwestycji w terenie, a jedynie określa warunki jakie należy spełnić, aby móc wystąpić o pozwolenie na budowę.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego na podstawie ww. pism Urzędu Miasta i Gminy w [...] nie można stwierdzić, że przedmiotowa działka

nr [...] położona jest na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, albowiem oznaczenie "tereny zainwestowane - inne" tego nie przesądza, ponieważ może oznaczać grunt pod np. tereny zielone, pod obiekty sportu i rekreacji, czy też obiekty handlowe, a decyzja o warunkach zabudowy nie została wydana.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności potwierdzające ten fakt winny opierać się nie na zamiarach nabywcy, ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że bez żadnych przeszkód grunt można przeznaczyć pod inwestycję mieszkaniową.

W konsekwencji w opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszła do skutku realizacja obowiązku wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, w terminie dwóch lat od dnia zbycia, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał opodatkowania 10% podatkiem zryczałtowanym przychód uzyskany przez podatniczkę z tytułu przedmiotowej sprzedaży.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie

o uchylenie decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji oraz przekazanie jej do

ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) oraz art. 28 ust. 1 i 2 oraz ust. 2a.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przyznała, że ustawodawca istotnie jednoznacznie zastrzegł cel wydatków wskazując, iż musi to być cel mieszkaniowy. Jednak zdaniem strony, organy obu instancji dokonały nadinterpretacji tychże przepisów poprzez uznanie, że cel ten musi być spełniony w momencie zakupu działki.

Skarżąca stwierdziła, iż wykazała zamiar przeznaczenia zakupionego gruntu na cele budowlane, podejmując starania w Powiatowym Biurze Geodezji w [...] o uzyskanie stosownego zaświadczenia potwierdzającego, że jest to teren mogący być wykorzystany na cele budowlane. W ocenie skarżącej organy obarczyły ją wszelkimi brakami w realizacji ustawowych uprawnień organów samorządowych za niesporządzenie gminnego planu zagospodarowania przestrzennego oraz za nieprecyzyjne zapisy w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W ocenie autora skargi Dyrektor Izby Skarbowej, ze względu na lakoniczność regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjął wygodny dla swego procesu myślowego system wykładni tego przepisu. Zarzucono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do argumentów zawartych w piśmie z dnia [...], w treści którego strona starała się wyjaśnić istotę celu użytkowania wieczystego i jego koniecznych uwarunkowań.

Strona podniosła, że w toku postępowania dowodowego organ odwoławczy nie uwzględnił na korzyść skarżącej żadnego z jej dowodów, nie ustosunkował się do nich w należyty i prawidłowy sposób, a najistotniejszy dowód w formie rzeczywistych i faktycznych zapisów, zgodnych z zamiarem i celem skarżącej, zawarty w akcie notarialnym, został pominięty lub wręcz zdyskredytowany. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie uwzględniając przy tym wszystkich istotnych i koniecznych do wyjaśnienia faktów i argumentów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik strony ponownie zarzucił organom, że wykorzystały fakt, iż w wypisie z rejestru gruntów dla przedmiotowej działki figuruje oznaczenie – grunty orne. Zarzucił także, że nie zawiesiły postępowania do czasu wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pomimo, że kopie wystąpienia do Burmistrza Miasta i Gminy [...] oraz do Starosty [...] dołączono do akt sprawy w piśmie z dnia [...]. Jednocześnie pełnomocnik strony poinformował, że Starosta[...] wszczął (postanowieniem

z dnia [...] 2008r.) postępowanie w sprawie uzgodnień w zakresie ochrony gruntów rolnych w ramach decyzji o warunkach zabudowy dla przedsięwzięcia skarżącej, gdzie w uzasadnieniu organ stwierdził, iż ze względu na klasę V, grunt ten nie wymaga zmiany przeznaczenia na cele nierolnicze.

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącej złożył kopię postanowienia Starosty [...] z dnia [...], w którym postanowiono uzgodnić w zakresie ochrony gruntów rolnych projekt decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z jednoczesnym uzasadnieniem, że w świetle art. 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 12, poz. 1266 ze zm.) teren ten nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze oraz kopię decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...]z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia skarżącej polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce ewidencyjnej nr [...].

Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu organ z własnej inicjatywy winien wystąpić do organów z pytaniem, czy zakupiony grunt może zostać uznany za grunt przeznaczony pod zabudowę i być wykorzystany na cele mieszkaniowe. Organ powinien zgodnie z art. 121 Op. (zaufania do organów państwa) oraz zgodnie z art. 122 Op. (zasada prawdy obiektywnej) podejmować wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu okoliczność istotna dla sprawy istniała w dacie wydania decyzji, była nieznana organowi, a w konsekwencji stanowiła przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcie sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA sąd I instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zachodzi określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) P.p.s.a. podstawa uwzględnienia skargi, w sytuacji gdy wskazana przez Sąd okoliczność – brak wymogu zgody właściwego organu na zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele mieszkaniowe – nie miała istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy (oceny uprawnienia skarżącej do omawianego zwolnienia podatkowego).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że Sąd I instancji nie uzasadnił, iż zachodziła w niniejszej sprawie podana w uzasadnieniu wyroku podstawa prawna uchylenia decyzji. Lakoniczne wskazanie na okoliczność wynikającą z postanowienia Starosty [...] z dnia [...] - brak wymogu zgody na zmianę przeznaczenia gruntów - nie mogła stanowić przesłanki wznowieniowej, bowiem jest to kwestia prawna uregulowana w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a nie okoliczność faktyczna nieznana organowi w dniu wydania decyzji, a przede wszystkim okoliczność ta (fakt, że działka oznaczona była w ewidencji gruntów jako grunt orny) nie miała istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy, bowiem w decyzji przytoczono inną argumentację przemawiającą wg organu za wnioskiem, że działka w momencie jej nabycia nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego.

Zdaniem NSA Sąd I instancji nie ustosunkował się do oceny materiału dowodowego dokonanej w decyzji odwoławczej i trafności zastosowania prawa materialnego.

Pismem procesowym z dnia [...] strona skarżąca podniosła, że NSA wprost nie kwestionował samego rozstrzygnięcia, a jedynie poszczególne fragmenty uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy podać, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok z dnia [...] sygn. akt [...]. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej organu od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] II FSK [...].

W wyroku tym NSA stwierdził, że Sąd dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zachodzi określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. podstawa uwzględnienia skargi, w sytuacji gdy wskazana przez Sąd okoliczność – brak wymogu zgody właściwego organu na zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele mieszkaniowe – nie miała istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy (oceny uprawnienia skarżącej do omawianego zwolnienia podatkowego).

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w ogóle do oceny materiału dowodowego dokonanej w decyzji odwoławczej i trafności zastosowania prawa materialnego.

Mając na uwadze zaskarżoną decyzję, zebrany materiał dowodowy oraz wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu podatkowego drugiej instancji, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], określająca skarżącej zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 10% przychodu uzyskanego

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organów podatkowych przychód ten nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy podatkowej, bowiem skarżąca przed upływem okresu przewidzianego w tym przepisie nie nabyła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem natomiast strony skarżącej organ bezzasadnie nie zastosował zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co dodatkowo potwierdzają załączone na etapie postępowania sądowego postanowienie Starosty [...] oraz decyzja Burmistrza Miasta i Gminy [...].

Należy podać, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/-c/ w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału

w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie "przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego" (...). Podkreślenia wymaga, że dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym uregulowaniu wymagane jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze przychód ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Po drugie, czynność wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie takiego gruntu, musi nastąpić w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Warunkiem zatem zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na podstawie ww. przepisu, jest poniesienie wydatku na ściśle określony cel i w ściśle określonym terminie. Zwolnienie od podatku dochodowego jest możliwe tylko wówczas, gdy środki ze sprzedaży zostaną wydatkowane na enumeratywnie wymienione w ustawie cele mieszkaniowe. Wyliczenie w przepisie tych wydatków na cele mieszkaniowe ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Oznacza to, że wydatkowanie przychodu na cele inne niż wskazane

w tym przepisie nie będzie skutkowało jego zwolnieniem (por. wyrok z dnia 6 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1432/07).

Istotne zatem dla skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ze sprzedaży był wydatkowany w okresie dwóch lat na nabycie wymienionego w przepisie gruntu lub prawa, a status prawny tego gruntu winien istnieć w momencie nabycia.

Zachowanie terminu dwóch lat nie jest w przedmiotowej sprawie kwestionowane. Ustalenia natomiast w sprawie wymaga, czy środki uzyskane ze sprzedaży w 2005r. nieruchomości przeznaczone na nabycie w 2007r. prawa użytkowania wieczystego gruntu zostały wydatkowane na nabycie tego prawa do gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Zauważyć przy tym należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Dlatego też definiując to pojęcie trzeba sięgnąć do innych gałęzi prawa. Podkreślić trzeba, że kwestie przeznaczenia terenu na określone cele reguluje ustawa

o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dlatego też w pierwszej kolejności,

w tej ustawie należy poszukiwać odpowiedzi na pytanie, czy dany grunt może być przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową. Z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest podstawowym środkiem polityki planowania, zagospodarowania i zabudowy m.in. terenów należących do gminy. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego decydujące znaczenie ma decyzja o warunkach zabudowy, a jeżeli taka nie została wydana należy opierać się na innych dowodach pozwalających ustalić przeznaczenie gruntu w chwili jego nabycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, organy w sposób należyty i zupełny zebrały materiał dowodowy, który pozwala skonstatować, iż nabyty grunt nie był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego. Wprawdzie w akcie notarialnym

z dnia [...] Rep. A nr [...] podano – podobnie jak w księdze wieczystej - sposób korzystania z działki, tj. "zurbanizowane tereny niezabudowane"

(k. nr 5-6 akt administracyjnych), jednak z aktualnego wypisu z rejestru gruntów na dzień 16 maja 2007r.wynika, że są to grunty orne (k. nr 3 akt administracyjnych). Ponadto pismo z dnia [...] Burmistrza Miasta i Gminy [...]

(k. nr 2 akt administracyjnych) wskazuje, że sporna działka położona jest na terenie, na którym brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z kolejnego

pisma z Urzędu Miasta i Gminy w [...] z dnia [...] wynika, że działki nie można traktować jako "budowlanej w rozumieniu przepisów o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym". Zgodnie natomiast ze studium uwarunkowań

i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy [...] dla tej działki określono "Tereny zainwestowane – inne" (k. nr 39 akt administracyjnych). Nadto w piśmie z dnia [...] Burmistrza Miasta i Gminy w [...] podano, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy możliwe było/jest wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wymienionej nieruchomości. Wymagane jest bowiem zachowanie odpowiedniej procedury, tzn. uzyskanie opinii urbanisty bądź architekta, następnie zaś uzgodnienie projektu decyzji z Zarządem Dróg Powiatowych, Starostą [...]. Nadmieniono również, że decyzja o warunkach zabudowy nie przesądza

o możliwości realizacji inwestycji w terenie, a jedynie określa warunki jakie należy spełnić, aby móc wystąpić o pozwolenie na budowę (k. nr 35 akt administracyjnych).

W oparciu o powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie grunt będący przedmiotem transakcji przeprowadzonej w 2007 r. stanowił nieruchomość rolną. Z formalno-prawnego punktu widzenia przeznaczenie nieruchomości ujawnione jest w ewidencji gruntów. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Skoro w ewidencji działka nabyta przez stronę figuruje jako nieruchomość rolna, nie można kwestionować jej przeznaczenia w postępowaniu podatkowym, gdy jednocześnie dla terenu, na obszarze którego zlokalizowany jest przedmiotowy grunt, brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Z wypisu z rejestru gruntów jednoznacznie bowiem wynika, że są to grunty orne. Również ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie wynika, aby był to grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Zasadnie organ podał, że na działce mógł powstać np. obiekt handlowy, czy rekreacji w świetle zapisów w tym studium.

W tych okolicznościach, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wydatki, których poniesienie uprawnia do omawianego zwolnienia od podatku, powinny być dokonane na nabycie wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. O takim przeznaczeniu decyduje stan prawny gruntu w momencie jego nabycia, a nie potencjalna możliwość realizacji na nim w przyszłości budownictwa mieszkaniowego. Nie można zatem korzystać ze zwolnienia, gdy zapisy w ewidencji gruntów przesądzają, że jest to grunt orny, a jednocześnie brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy, brak nawet zapewnienia ze strony właściwego organu o przeznaczeniu gruntu wyłącznie pod budownictwo mieszkaniowe, natomiast według studium, które nie jest prawem miejscowym, grunt może być przeznaczony także pod budowę budynku np. handlowego. Zastosowanie interpretacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnienie podatkowe przysługiwałoby także

w przypadku nabycia nieruchomości rolnych wyłącznie z perspektywą, że w przyszłości być może zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego,

a co w rzeczywistości mogłoby nie wystąpić. Nie można zatem wykluczyć przypadków, w których opierając się na samym zamiarze budowy budynku mieszkalnego, podatnicy korzystaliby ze zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy skonstatować, że na dzień nabycia działki przez skarżącą w 2007r. brak dowodu, który pozwoliłby stwierdzić, że była ona przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego, a wręcz przeciwnie należy podkreślić, iż zgromadzone dowody jednoznacznie przesądzają, że był to grunt orny

z perspektywą - wynikającą ze studium – zabudowy również innymi obiektami.

W skardze (s. 3) podniesiono, że skarżąca "już w chwili transakcji starała się

w Powiatowym Biurze Geodezji w [...] o stosowne zaświadczenie, że jest to teren, który może być wykorzystywany na cele budowlane. Zatem zamiar przeznaczenia tego gruntu na cel budowlany strona wykazała bezspornie (...)."

Sąd zauważa, iż skarżąca nie przedłożyła zaświadczenia właściwego organu, a które pozwoliłoby potwierdzić, że pomimo zapisu w ewidencji gruntów o rolnym charakterze gruntów, jednak faktycznie – pomimo braku planu zagospodarowania terenu – istniały w dniu nabycia w 2007r. przesłanki do traktowania przez podatnika spornych gruntów, jako przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Takie natomiast czynniki, jak dobra wola, zamiar podatnika, jego przekonanie nie mogą przesądzać

o zwolnieniu podatkowym, bowiem o nim decydują obiektywne okoliczności istniejące na dzień nabycia nieruchomości, a stanowiące wypełnienie przesłanek ustawowych.

Dodać należy, że okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie nabyto użytkowanie wieczyste gruntu, nie stanowi podstawy do automatycznego przyjęcia, że grunt przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego.

Odnośnie złożonych przed Sądem postanowień Starosty [...] z dnia

[...] i decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu należy podnieść, iż te dowody nie istniały na dzień wydania zaskarżonej decyzji, ale przede wszystkim na dzień nabycia działki w 2007r. Nie mogą zatem mieć wpływu na kształtowanie charakteru gruntu, jego przeznaczenia z datą wsteczną. Dopiero z datą wydania decyzji z [...] 2008r. można mówić o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W związku z tym jako niezasadny należy ocenić zarzut strony skarżącej dotyczący nie zawieszenia przez organ postępowania podatkowego i oczekiwania na ww. decyzję Starosty.

Sąd w tutejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia

18 listopada 2004r. sygn. akt FSK 1238/04 (LEX nr 147729), zgodnie z którym "Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a nie być wynikiem przyszłych i niepewnych starań o zmianę przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego". Uwagi te można niewątpliwie odnieść także do starań o wydanie w przyszłości decyzji o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego.

Powyższe sprawia, że za bezzasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie Sąd zauważa, że podobne orzeczenia zapadły w analogicznych sprawach: I SA/GL 636/09 z dnia 22 grudnia 2009r., I SA/Ol 129/10 z dnia

14 kwietnia 2010r. i I SA/Bk 91/09 z dnia 1 kwietnia 2009r.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.