Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1485/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a  i  art.  108  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., zobowiązania i nadpłaty za I kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za październik i grudzień 2011 r. oraz za luty 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] (nr [...]), którą określono S.R:

- zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV. kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł i za I. kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł;

- kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), za październik 2011 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł i za luty 2012 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał także przepisy art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a, art. 99 ust.12 ustawy o VAT oraz art. 72 §1 pkt 1 i § 2, art. 74 a, art. 207 i art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Jak wynika z decyzji organu I instancji wydanej po przeprowadzeniu postępowania obejmującego IV kwartał 2011 r. i I. kwartał 2012 r., S.R., działając pod firmą A S.R. (dalej także: firma A) w ww. okresie prowadził działalność polegająca na zakupie i świadczeniu usług związanych z modernizacją szlaków kolejowych. Usługi te świadczył jako podwykonawca na rzecz B (później C w ramach realizowanych przez tę spółkę kontraktów: T. (umowy z dnia [...] i z dnia [...]), S. (umowa z dnia [...] r.) i Ż. (umowy z dnia [...] r, z dnia [...] r., z dnia [...] r.). Z wyjaśnień spółki (zawartych min. w protokole kontroli spółki z dnia 27.01.2014 r.) wynika, że nie zawierała pisemnych szczegółowych umów podwykonawczych dla robót/usług wykonywanych przez firmę A, gdyż z uwagi na zakres rzeczowy i wymiar finansowy tych usług obowiązującym dokumentem w spółce było zlecenie. Spółka wyjaśniła też, że przy wyborze podwykonawców nie stosuje żadnych sformalizowanych procedur, ewentualna weryfikacja podwykonawcy następuje przy pierwszym zleceniu robót, należy do Kierownika projektu i obejmuje możliwości techniczne i czasowe realizacji zleconych praca. Spółka nie posiada informacji o ewentualnych podwykonawcach firmy A, gdyż dla spółki stroną była firma A. Zlecenia tej firmie były przekazywane ustnie i w formie kserokopii zlecenia przez kierownika projektu T.S. Oprócz zamówień spółka nie przekazywała innych dokumentów określających zakres prac. Informacje dot. miejsca wykonania prac, zakres prac i termin wykonania oraz sposób wykonania były przedstawiane S.R. przez Kierownika projektu przed rozpoczęciem prac, na budowie. W trakcie prac kierownik budowy informował i instruował pracowników firmy na bieżąco o zakresie prac sposobie i prawidłowości ich wykonania.

Z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego (w tym ewidencje prowadzone dla celów podatkowych) wynika także, że S.R. nie posiadał własnego ani wynajętego zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie zleconych prac, w szczególności ciężkiego sprzętu (koparki samochody ciężarowe, urządzenia do sortowania i przeładunku złomu) ale także łopat, kilofów itp., nie zatrudniał pracowników na podstawie umowy o prace (w okresie od VII. 2011 – III. 2012), okazał jedynie umowy zlecenia zawarte na okres od 02.01.- 07.02.2012 r. z 23 osobami wcześniej zatrudnionymi przez M.D.

Z wyjaśnień S.R. (protokół z dnia 29.06.2012 r. i z dnia 5.05.2012 r.) wynika, że prowadzona przez niego działalność polegała na pośrednictwie i dozorze. Zlecone jego firmie prace zlecał innym firmom i po otrzymaniu telefonicznie informacji o zakończeniu prac oglądał wykonaną pracę. Ze spółki B otrzymał ofertę od T.S. ([...]) na łączną kwotę [...] zł, która obejmowała następujące zlecenia:

1) z dnia 1.12.2011 r. dot. usługi transportowej mas ziemi wraz z załadunkiem w stacji J. Śl. oraz rozładunkiem w miejscu składowania, wartość zlecenia określona ryczałtowo na [...] zł oraz wynajem koparki do załadunku w stacji Ż. (130 godzin pracy sprzętu – [...] zł);

2) z dnia 2.12.2011 r. dot. usługi transportowej w ilości 96 godzin wartość [...] zł i wynajem koparki do pracy w stacji Ż. 48 godzin – [...] zł;

3) z dnia 19.12.2011 r. dot. robót ziemnych przy rozjazdach i przejazdach kolejowych (K.) - załadunek i transport. Zamówienie nie określa ilości ziemi do transportu, czasu wykonania, miejsca rozładunku, określa ryczałtowo wartość prac na [...] zł;

4) z dnia 19.12.2011 dot. budowy odwodnienia wgłębnego, zamówienie nie określa miejsca prac, zakresu prac, czasu wykonania, wartość prac określa ryczałtowo na [...] zł;

5) z dnia 20.12.2011 dot. demontażu nawierzchni torowej – segregacji złomu w stacji K. wraz z transportem. Zamówienie nie określa długości odcinka przeznaczonego do demontażu, ilości złomu, czasy wykonania. Wartość określa ryczałtowo na [...] zł;

6) z dnia 1912.2011 r. dot. robót torowych w stacji J. Śl. – oprofilowanie toru stacyjnego i demontaż nawierzchni torowej, podbicie rozjazdu 104 w stacji J.Śl. Zamówienie nie określa długości toru, jaki należy poddać modernizacji, czasy wynikania zlecenia, miejsca jego wykonania, określa wynagrodzenie ryczałtowe [...] zł

Wykonanie prac zleconych firmie A zlecił podwykonawcom:

1) firmie D M.R. (dalej także: firma D), która wystawiła następujące faktury: nr [...] z [...]. wartość netto [...] zł i VAT [...] zł oraz nr [...] z [...] na kwotę netto [...] i Vat [...] za usługi transportowe i prace koparki, nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł przeładunek podkładów kolejowych, nr [...] z [...] wartość netto [...] i VAT [...] zł usługa transportowa, nr [...] z [...] wartość netto [...] zł i VAT [...] zł usługa koparki.

W związku z tymi pracami firma A wystawiła na rzecz B następujące faktury: nr [...] z [...] wartość netto [...] zł, VAT [...] zł praca koparki przy linii 131 B.- T. oraz transport samochodowy na tej linii, nr [...] z [...] wartość netto [...] zł i VAT [...] zł usługa transportowa i praca koparki w stacji Ż.; nr [...] z [...] wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, przeładunek podkładów kolejowych w stacji T., nr [...] z [...] wartość netto [...] zł i VAT [...] zł prace ziemne przy budowie odwodnienia wgłębnego w stacji J.Śl.;

2) firmie E A.N.-B. (dalej także: firma E), która to firma prace te zleciła kolejnemu podmiotowi tj. firmie F M.Z. (dalej Także: firma F). Firma E na rzecz firmy A wystawiała następujące faktury: nr [...] na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, nr [...] z [...] na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł oraz nr [...] z [...] na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł dot. transportu mas ziemi wraz z załadunkiem w stacji J i rozładunkiem w miejscu składowania, nr [...] z [...] na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł za prace ziemne przy rozjazdach kolejowych wraz z załadunkiem i transportem ziemi (stacja K), nr [...] z [...] na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł segregacja złomu wraz z transportem (stacja K).

W związku z tymi pracami firma A wystawiła na rzecz B następujące faktury: nr [...] z [...] wartość netto [...] zł i VAT [...] zł transport mas ziemi wraz z załadunkiem w stacji J.Sl. I rozładunkiem w miejscu składowania oraz praca koparki w stacji Ż.; nr [...] z [...] wartość netto [...] zł i VAT [...] zł z tyt. segregacji złomu w stacji K. wraz z transportem do sekcji eksploatacji; nr [...] z [...] wartość netto [...] zł i VAT [...] zł z tyt. prac ziemnych przy rozjazdach i przejazdach kolejowych (K.) – załadunek transport mas ziemi.

Jak wynika z ustaleń organu I instancji także podwykonawcy firmy A nie mieli możliwości wykonania wskazanych w fakturach prac, nie posiadali też wiedzy o przebiegu prac, co oznacza, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji faktury, które miały dokumentować odsprzedaż tych usług przez S.R. także nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone w firmie D, z którego materiał włączono do niemniejszej spawy (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]), wykazało, że M.R. nie dysponował sprzętem ciężkim przeznaczonym do transportu towarów, niwelacji terenu, tj. koparki, samochody ciężarowe, nie zatrudniał pracowników, także na podstawie umów cywilnoprawnych, nie zatrudniał też podwykonawców. Usługi na rzecz firmy A, (jak wyjaśnił w piśmie z 29.06.2012 r.) wykonywał na podstawie ustnej umowy, nie sporządzono protokołów odbioru robót, prace wykonywał osobiście, zakończenie prac zgłaszał telefonicznie, wynagrodzenie otrzymywał w gotówce, kilka razy na rachunek przyjaciółki. Usługi wykonywał sprzętem, użyczonym przez osoby spokrewnione, przemieszczał się na miejsce wykonania prac (tj. do T. i J.Śl.) własnym samochodem, nie gromadził dokumentów potwierdzających zakup paliwa, także do samochodów ciężarowych i koparek, gdyż jest opodatkowany w formie ryczałtu. W T. nie korzystał z hotelu, mieszkał w użyczonej przyczepie campingowej. Koparka została przetransportowana do T. przez kolegę, którego danych nie ujawnił. Przyjmował wartość robót zaproponowaną przez S.R. Osoby bezpośrednio zatrudnione przy pracach ujętych w spornych fakturach nie potwierdziły opisanego przez M.R. przebiegu tych prac.

Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, stwierdził, że wystawione przez M.R. na rzecz Strony faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

Postępowanie podatkowe dotyczące firmy E wykazało, że prowadziła działalność w zakresie usług reklamowych. Zleconych jej przez firmę A prac nie wykonywała, ale pomagający jej w prowadzeniu działalności gospodarczej mąż T.B. zlecił wykonie tych prac firmie F, która posiadał niezbędny do wykonania takich prac sprzęt i doświadczenie. Przeprowadzono także postępowanie podatkowe w firmie F. Poza fakturami oraz dowodami KP potwierdzającymi zapłatę przez firmę E nie przedstawiono w toku postępowania żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonania robót (umowy, zamówienia, zlecenia kosztorysy itp.). Postępowanie wobec obu firm zakończyło się decyzjami, z których wynika, że zakwestionowane faktury - tj. wystawione przez firmę F na rzecz E (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...] i nr [...],) i wystawione przez firmę E rzecz firmy A (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dnia [...] nr [...] – decyzja ostateczna utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]) r - nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Firma F nie posiadała żadnej umowy określającej zakres prac, termin ich wykonania, formę rozliczeń, nie potrafiła też wskazać osób nadzorujących i odbierających wykonane prace, nie podała też nazwisk pracowników wykonujących zafakturowane prace, ani podwykonawcy, co faktycznie uniemożliwiło weryfikację.

Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, stwierdził, że wystawione przez E na rzecz Strony faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

Ustalenia te wg organu podatkowego potwierdzają także, że faktury wystawione przez firmę A na rzecz B, które miały dotyczyć dalszej odsprzedaży usług nabytych od D od E, nie dokumentują rzeczywistych transakcji i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty. Wskazał, że nie kwestionuje, wykonania tych prac, ale nie zostały one wykonane przez ww. firmy.

W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła niezebranie pełnego materiału dowodowego. Z materiału dowodowego wynika, że Strona otrzymała zlecenie prac od B i wykonanie tych prac zleciła podwykonawcom. Z zeznań świadków wynika, że Strona korzystał z pracy osób trzecich, a wykonanie prac zostało potwierdzone protokołami odbioru prac. Rozbieżności w zakresie dat odbioru robót i dat wystawienia faktur nie mają znaczenia dla faktu wykonania robót, zaś nieścisłości w zeznaniach świadków nie mogą wykluczać dowodu z dokumentów, w postaci umów, potwierdzeń zapłaty, przelewów bankowych i protokołów odbioru robót. Brak doświadczenia podatnika w realizacji prac, czy brak zaplecza technicznego nie podlega ocenie prawnej, a wywodzenie z tych okoliczności skutków prawnych dla Strony narusza zasady legalności i praworządności. Ponadto za pozbawione podstaw uznaje Strona twierdzenie, że podwykonawcy wystawili "puste faktury" gdy brak jest wykonawcy, a organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niekwestionowanych przez organy podatkowe dostaw towarów były m in. studnie i rury służące do wykonania odwodnienia, które Strona uprzednio wraz z usługą transportu zakupiła w firmie G oraz usługi w zakresie:

- naprawy kabli prądu stałego zasilających urządzenia [...] w stacji J.Śl.- usługę wykonał podwykonawca firma H,

- napraw torowych w stacji J.Śl. – oprofilowanie toru stacyjnego nr 1 oraz demontaż nawierzchni torowej tę usługę firma Strony wykonała samodzielnie, korzystając z zatrudnionych w styczniu 2012 r. osób, co potwierdzili pracownicy B.

Pozostałe zlecone przez B prace nie zostały wykonane ani przez firmę Strony, z uwagi na brak możliwości technicznych (odpowiedni sprzęt) i zatrudnionych w firmie pracowników, ani przez wskazane w fakturach firmy podwykonawcze. Z przedłożonych zleceń wynika, że Strona zlecając wykonanie robót torowych i około torowych, nie określała szczegółowo zakresu prac, miejsca ich wykonania. Organ odwoławczy nie stwierdził też braków w ustaleniach faktycznych. Postępowanie objęło bowiem także podwykonawców Strony, tj. firmy M.R., A.N.-B. i M.Z., a także zlecającą prace B. Postępowanie prowadzone wobec podwykonawców Strony w sposób jednoznaczny wskazują, że podmioty te nie wykonały zafakturowanych usług na rzecz Strony. Postępowanie prowadzone wobec Strony wykazało, że usług tych nie wykonywała firma Strony, działająca w tym zakresie jako pośrednik. Organu odwoławczego wskazał, że nie ciąży na nim nieograniczony obowiązek poszukiwania rzeczywistego wykonawcy spornych robót, które zostały zrealizowane, wskazał jednak, że w tym zakresie należy uwzględnić możliwości własne B. oraz ilość podwykonawców działających na rzecz tej spółki (np. I, J, K).

Organ odwoławczy, powołując się na zeznania J.Z. (prowadził firmę żony pn. F), wskazał, że firma F nie zawierała umów z T.B. (pomagał żonie w prowadzeniu firmy E), gdyż był tylko pośrednikiem, szczegóły uzgadniała z S.R, zaś prace wykonywał kolejny podwykonawca W.M., nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dokumentów, w tym faktury, nie podała też danych tego podmiotu gospodarczego, nie podała też danych pracowników, którzy także mieli te prace wykonywać. Ani M. Z., ani J.Z. odnośnie faktury z [...] (transport ziemi wraz z załadunkiem i rozładunkiem na stacji J.Śl.), nie znali głównego wykonawcy prac, ani współpracujących przy tym zleceniu firm podwykonawczych. Firma F nie posiada też żadnych umów dot. segregacji złomu. K nie potwierdziła dostarczenia złomu i mas ziemi ani przez Firmę F, ani przez firmę E, ani przez firmę A. Stwierdzono też niezgodny okres i zakres świadczonych robót wg faktur wystawionych przez Stronę i wykonawcę prac firmę F, sprzeczności w zeznaniach dot. też płatności. T.B. i J.Z. wskazywali na rozliczenia gotówkowe, a S.R. wskazywał na kilkakrotne przelewy na rachunek bankowy T.B.

Wg organu odwoławczego prawidłowe jest przyjęcie, że skoro zarówno firma E, jak i firma Strony miały być tylko pośrednikami w fakturowaniu usług, to faktury wystawione przez Stronę na rzecz B w zakresie tożsamym z przedmiotem usług jakie miała wykonać firma E na rzecz firmy A nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym są fakturami wystawionymi w trybie art. 108 ust. ustawy o VAT.

Analiza dowodów dotyczących transakcji z firmą D doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że usługi ujęte przez tą firmę w fakturach wstawionych na rzecz Strony nie zostały faktyczne wykonane przez M.R. Wskazano na sprzeczności dot. okoliczności wykonania usług z faktur nr [...] oraz nr [...] nr [...] wystawionych przez D na rzecz Strony. M.R. twierdził, że wykonał odwodnienie wgłębne torów w J.Śl. (wykop, położył rurę, obsypał piaskiem i ziemią) nie potrafił wskazać jaka była długość tego odwodnienia i średnica położonych rur. S.R. twierdził, że prace obejmowały tylko wykonanie wykopu pod odwodnienie przy użyciu koparki. Dalsze czynności mieli wykonać pracownicy zatrudnieni w firmie A prace trwały 2-4 tygodni, a nie jak twierdził M.R. pół dnie. Narzędzi do wykonania prac miał mu użyczyć M.D.

Organ wskazał także na sprzeczności dot. okoliczności wykonania usług z faktur nr [...] i nr [...] M.R. podczas pierwszego przesłuchania nie potrafił wskazać miejsca tych prac, podczas kolejnego (13.07.2012) twierdził, że prace dot. sprzątania pobocza przy torowiskach (palenie krzaków sprzątanie kamieni i tłucznia) około 500 m od stacji w J.Śl. w przeciwnym kierunku do W. Wg S.R. prace obejmowały przewóz ziemi z drenażu i tłucznia oraz upłynnienie tych materiałów ludziom. Prace miały miejsce na dworcu w J.Śl. w kierunku W. (J.-Ś.). Odnośnie zakresu prac z faktur nr [...] i nr [...] M.R. twierdził, że prace miały miejsce na stacjach T. i G., prace miał wykonywać od maja do dnia wystawienia faktury i miały polegać na pracach porządkowych, załadunku ziemi, tłucznie, podkładów i wywożeniu na plac, obejmowały też nasyp, gdzie zbierał wierzchnią warstwę ziemi i nasypywał świeżą. Wg S.R. prace miały być wykonywane na linii 131 B.–T. (na trasie z B.) odbywał się remont torowiska (wywóz ziemi, tłucznia). Prace w T. rozpoczęły się we wrześniu 2011 r. polegały na przeładunku podkładów kolejowych. Sprzeczności dot. zarówno miejsca jak i zakresu prac. Odnośnie faktury [...] M.R. zeznał, że prace wykonywał w Ż. a zlecenie otrzymał w maju/czerwcu 2011 r. i że prace w T. wykonywał jednocześnie z pracami w Ż., prace polegały na wywożeniu wszystkiego co zostało wyrzucone od torów. Wg S.R. zlecenie miało miejsce w listopadzie 2011 r. prace miały być wykonywane w odległości 200-500m od stacji kolejowej, tłuczeń był wywożony do ludzi na ogródki. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że M.R. nie posiada dowodów zakupu paliwa do samochodu ciężarowego oraz koparek, którymi miał świadczyć usługi. Brak też dowodów zakupu paliwa do samochodu osobowego, którym, jak twierdził, udawała się na miejsce wykonania zleceń. Nie dano wiary wyjaśnieniom, że olej do pojazdów zabezpieczał ojciec, a nie gromadził faktur na zakup paliwa, gdyż nie mógł ich rozliczyć. W okresie objętym postępowaniem M.R. był podatnikiem VAT, a w 2012 r. podatek dochodowy rozliczał na zasadach ogólnych, zatem faktury dokumentujące zakup paliwa mogły być rozliczane zarówno w zakresie VAT, jak i w zakresie podatku dochodowego. Wskazano też na brak wiarygodnych wyjaśnień dotyczących transportu koparki, którą M.R. miał świadczyć usługi, do T.

Odnośnie prac wykonywanych przez zatrudnionych na okres miesiąca (styczeń 2012 r.) osób organ stwierdził, że uwzględniać zeznania świadków (pracowników) w konfrontacji z zeznaniami M.D., osoby te nie wykonywały wszystkich prac, na które wskazuje Strona, w szczególności nie mogły wykonać prac ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz B z wyjątkiem prac udokumentowanych fakturą nr [...] z [...]- roboty torowe na stacji J.Śl.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S.R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił:

- naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 , art. 191 O.p. przez gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że faktury wystawione przez podwykonawców tj. M.R. i A.N-B., a co za tym idzie także faktury sprzedaży dotyczące tychże usług, nie odzwierciadlają faktycznie dokonanych czynności;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 167 i art. 168 lit.a dyrektywy 2006/112/We Rady z 28 listopada 2006 r. przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że zasadniczym elementem postępowania jest analiza zeznań świadków: podwykonawców skarżącego, jego pracowników oraz pracowników B Organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniu rozbieżności między tymi zeznaniami. Przy czym w sposób całkowicie dowolny dokonano wartościowania poszczególnych dowodów. Fakt, że świadkowie, zdaniem organu, podawali różne miejsca wykonania prac, różny zakres prac, nie potrafili opisać miejsc wykonywania prac, a także daty wystawienia faktur posłużyły za fundamentalny dowód w sprawie i wywarły wpływ na treść decyzji. Zdaniem skarżącego, oparcie decyzji na rzekomych sprzecznościach w zeznaniach strony i świadków jest nieuzasadnione i dowodzi dowolności oceny materiału dowodowego. W ocenie skarżącego, zeznania pracowników skarżącego i M.R. nie są sprzeczne, gdyż wskazanie kierunku wykonywania prac jest uzależnione od miejsca gdzie świadkowie rozpoczynali prace. Nie można też wywodzić niekorzystnych dla skarżącego skutków z faktu, że na odcinku kilku kilometrów, na którym pracowało kilka firm, zatrudnieni pracownicy nie wskazali jednej z tych firm.

Organy podatkowe nie uwzględniły też faktu, że pamięć ludzka jest zawodna. Bezpodstawnie odrzucono też wyjaśnienia M.R. odnośnie braku faktur na zakup paliwa i przewozu koparki do T. Nie wskazał też organ podatkowy dlaczego nie dał wiary świadkom potwierdzającym wykonanie usług przez M.R. (zeznania D.S. – kierownik budowy na kontrakcie w T., B.N. – kierownik robót na projekcie "projektowanie i przebudowa linii nr 274 Z.- J."). Podobne zarzuty strona skarżąca formułuje odnośnie usług zleconych firmie E.

Skarżący podnosi też, że obecnie na rynku coraz więcej firm działa w roli pośredników, nie zatrudniają pracowników i nie inwestują w aktywa trwałe. Działanie takie jest ekonomicznie uzasadnione i polega na kojarzeniu kontrahentów.

Organ odwoławczy nie odniósł się też do stwardzenia zawartego w decyzji organu I instancji, że nie kwestionuje faktu wykonania tych prac, ale wskazuje, że nie wykonały ich podmioty wymienione w fakturach.

Odnosząc się do podnoszonych przez organy podatkowe powiązań rodzinnych między T.S. a skarżącym, strona skarżąca zauważa, że zlecającym wykonanie prac była B a nie T.S., który był tylko pracownikiem tej spółki.

Naruszenie wskazanych przepisów ustawy o VAT skarżący wywodzi z zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zakwestionowania istnienia zobowiązania w podatku VAT, wynikających z faktur dokumentujących faktyczne transakcje, powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Zauważa, że organ podatkowy niejednoznacznie wskazuje czy skarżący rozliczył "puste faktury", czy faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to zaś oznacza, że organ podatkowy winien wypowiedzieć się także czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że faktury wystawione na rzecz S.R. (firma A) przez M.R. (firma D) i A. N.-B. (firma E) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji podobnie jak faktury wystawione przez S.R. na rzecz B. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających faktur wystawionych przez podwykonawców i czy słusznie określono skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że podwykonawcy skarżącego nie wykonali faktycznie usług budowalnych na rzecz skarżącego, a skarżący nie wykonał tych usług na rzecz B.

Przechodząc do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV. kwartał 2011 r. i I. kwartał 2012 r. wskazać trzeba na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszą powołaną regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnośnie określenia skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za październik i grudzień 2011 r, i za luty 2012 r. należy wskazać na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis ma zastosowanie niezależnie od tego czy podmiot w nim wymieniony posiada status podatnika podatku od towarów i usług, nieistotna jest także przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę. Przyczyna ta może być zarówno błąd, jak i świadome działanie. Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT także faktura, która nie dokumentuje faktycznych transakcji, rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w tej fakturze podatku należnego. Należy też wskazać, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1 – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT. Dla podatnika otrzymującego fakturę staję ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, także żądania zwrotu podatku.

Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Uzasadnione jest także skorygowanie podatku należnego u podatnika, który wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności i określenie podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek wykazania, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że opisane na wstępie faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M.R. i A.N.-B. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogą zostać przez skarżącego rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o VAT.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez podwykonawców skarżącego, tj. M.R. i A.N.-B. nie dokumentują opisanych w nich prac. Przekonuje o tym obszerny materiał dowodowy obejmujący także kontrole działalność podwykonawców skarżącego, podwykonawcy podwykonawcy skarżącego, tj. firmy F (podwykonawca firmy A.N.-B.) oraz zlecającej wykonania prac skarżącemu spółki B, a także zeznania świadków, w tym osób zatrudnionych przez skarżącego na okres jednego miesiąca i pracowników B. Dokonane ustalenie w sposób jednoznaczny wskazują, że firma skarżącego samodzielnie nie wykonywała prac, które skarżący zafakturował w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych na rzecz B. Potwierdza to także skarżący wyjaśniając, że jego działalność w tym zakresie polegała na pośrednictwie, rozumianym jako przyjęcie zlecenia, znalezienie podmiotu gospodarczego, który zlecenie to wykona i dozorze, rozumianym jako sprawdzenie na miejscu wykonanych prac. Zasadnie zatem organy podatkowe dążyły do ustalenia czy i w jakim zakresie prace zostały wykonane przez wskazanych przez skarżącego podwykonawców.

O niewykonaniu zafakturowanych przez podwykonawców skarżącego prac przekonuje brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów, przyjęty przez strony transakcji sposób płatności za większość wykonanych usługi, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz skarżącego oraz wreszcie zeznania świadków, którzy w większości nie potwierdzili udziału podwykonawców w realizacji zakwestionowanych usług. Zasadnie też oceniły organy podatkowe wiarygodność zeznań tych świadków, którzy potwierdzili udział podwykonawców w realizacji prac na rzecz strony, wskazując na istotne sprzeczności w tych zeznaniach oraz powiązania rodzinne, co w świetle pozostałych dowodów pozwalało na wyprowadzenie opisanych w decyzji wniosków. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmioty, tj. firmy M.R, A.N.-B. i M.Z. (podwykonawca firmy A.N.-B.). Materiału czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył także sam skarżący. Przeciwnie, ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z podwykonawcami wykazały, że odbiegają one od reguł przyjętych w zakresie dokumentowania wykonywanych usług funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że wskazani podwykonawcy skarżącego nie posiadali, poza zakwestionowanym fakturami, w niektórych przypadkach dowodami KP, dokumentacji związanej z realizacją którejkolwiek z zafakturowanych usług (tj. kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). Podwykonawcy nie potrafili opisać miejsc wykonywania prac, sposobu dojazdu, nie znali osób, które miały koordynować pracę na miejscu budowy. Odbiór prac jak wyjaśnił skarżący, co potwierdził M.R i T. B., odbył się poprzez zgłoszenie telefoniczne zakończenia prac. M.R. mimo, że jak wynika z zakwestionowanych faktur jego dzielność miał polegać na świadczeniu usług transportowych i pracy koparki nie posiadał żadnych dowodów nabycia paliwa do tych pojazdów. Oświadczył, że nie brał faktur bo był opodatkowany ryczałtem. Jak ustalił organ podatkowy był też podatnikiem podatku od towarów i usług, a w 2012 r. był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zatem był zobowiązany prawidłowo dokumentować nabycie towarów służących do wykonywania usług. Nie potrafił też wyjaśnić w jaki sposób przemieścił koparkę do miejsca wykonywania prac, tj. do T. Nie posiadał bowiem pojazdu, który taki transport umożliwiał i nie posiadał też dokumentu potwierdzającego wykonania takiej usługi. Wyjaśnień, że usługę tą wykonał kolega. Zeznania te uznano za niewiarygodne, gdyż świadek nie podał żadnych danych tej osoby. Wystąpiło też szereg sprzeczności dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.R. na rzecz skarżącego. W odniesieniu do usług objętych fakturami nr [...], nr [...] i nr [...], rozbieżności te dotyczyły zarówno zakresu prac przy budowie odwodnienia, czasu wykonywania tych prac i udziału w wykonaniu tych prac osób zatrudnionych przez skarżącego na podstawie umów zleceń. M.R. twierdził, że wykonał te prace sam, zajęło to pół dnia, wskazówek udzielił mu T.S. Nie potrafił jednak wskazać na jakiej długości wykonał odwodnienie. Skarżący twierdził, że M.R. wykonał tylko wykop pod odwodnienie, koparką pożyczoną od ojca, a dalsze prace wykonywali zatrudnieni przez niego pracownicy (4-6 osób czasem 8), których wcześniej zatrudniał M.D. i prace te trwały od 2 do 4 tygodni. Osoby zatrudnione przez skarżącego (Z.P.,J.W.,M.J.) wykonujące prace okołotorowe nie potwierdziły prowadzenia prac odwodnieniowych w sposób opisany przez M.R. Jakkolwiek niektórzy wskazywali na wykorzystanie koparki, to nie wskazywali, że prace te wykonywała firma D, wskazywali na firmę L i twierdzili, że była to koparka dwutorowa, która może jeździć po torach i drogach. Wskazywali jednak, że prace prowadzone były przy stacji Ż w stronę W.

Sprzeczności wystąpiły też w przypadku usług udokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...] M.R., wystawca faktur, nie pamiętał gdzie usługi te wykonywał (zeznania z dnia 22.06.2012 r.), w kolejnych zeznaniach (13.07.2012 r.) wyjaśnił, że w ramach tych usług wykonywał sprzątanie poboczy przy torowiskach, około 500 m od stacji kolejowej w J.Śl. w przeciwnym kierunku do W. Skarżący, który miał zlecić wykonanie tych prac twierdził, że przedmiotem usługi był przewóz ziemi z drenażu i tłucznia oraz upłynnienie tego materiału ludziom, prace były wykonywane przy dworcu w J.Śl. w kierunku W. Podobne rozbieżności, tj. dotyczące zakresu prac i miejsca ich wykonania wystąpiły odnośnie prac ujętych w fakturach nr [...] i nr [...] wystawionych przez M.R. na rzecz skarżącego. Rozbieżności w przypadku faktury nr [...] dotyczą zakresy prac i miejsca wywożenia materiału będącego przedmiotem transportu. Wskazane rozbieżności w zeznaniach wykonawcy usług i skarżącego, zlecającego wykonanie usług, potwierdzają prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe odnośnie faktycznego wykonanie tych usług przez M.R., w szczególności, że między wykonaniem prac a datą składania zeznań przez świadka (tj. czerwiec, lipiec 2012 r.) nie upłynęło dużo czasu, usługi wykonywane były bowiem październik - grudzień 2011 i styczeń - luty 2012 r. Chodziło zatem o niedawno wykonywane prace.

Zasadnie też zwrócił uwagę organ podatkowy, że już samo zlecenie przez skarżącego prac polegających na załadunku, rozładunku i transporcie ziemi, segregacji złomu oraz pracach ziemnych przy rozjazdach kolejowych, firmie, która prowadziła działalność w zakresie reklamy, tj. firmie E nie było racjonalne, gdyż wymuszało zatrudnienie kolejnych podwykonawców. Wykonanie zleconych przez skarżącego prac firma E zleciła firmie F, także nie zawierając umów. Należy też zauważyć, że zawarte umowy, kosztorysy i kalkulacje stanowią istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, które są też podstawą wzajemnej odpowiedzialności za wykonane usługi, z tytułu rękojmi, gwarancji, ewentualnych odszkodowań za niedotrzymanie terminów. Brak tej dokumentacji nie tylko uniemożliwia dokładne określenie zakresu i rodzaju wykonanych prac, celem weryfikacji składanych przez strony wyjaśnień, ale w kontekście zasad realizacji i dokumentowania usług przez podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym, stanowi istotny argument potwierdzający tezę, wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, negującą faktyczne wykonanie prac przez wykonawców.

Zlecając wykonanie usług firmie E, która prowadziła działalność w zakresie reklamy, skarżący musiał mieć świadomość, że firma ta nie ma żadnych możliwości wykonania takich usług, nie dysponuje ani zapleczem technicznym, ani wiedzą umożliwiającą wykonanie tych usług, czy nadziwowanie ich wykonania. Musiał zatem przewidywać, że firma, podobnie jak skarżący, zachowa się jak pośrednik i zatrudni kolejną firmę. Także w tym przypadku skarżący nie zawarł żadnych umów określających zakres prac i termin ich wykonania. Jak potwierdził to materiał dowodowy, także kolejna firma (F) zleconych usług nie wykonała. Jak twierdził J.Z. (mąż M.Z.) także ta firma korzystała z podwykonawcy W.M., przy czym nie przedstawiła żadnych danych tego podmiotu, ani wystawionej przez taki podmiot faktury, nie było też możliwe potwierdzenie, że zlecone prace wykonali pracownicy firmy F, gdyż nie podano danych osobowych tych osób. Brak także jakichkolwiek dokumentów dotyczących segregacji złomu, dotyczących rodzaju złomu jego wagi, wreszcie jego odbioru. Także K nie potwierdziła faktu dostarczenia złomu i mas ziemi przez firmę F, E czy firmę A. Należy też podzielić stanowisko organu podatkowego o fikcyjnym charakterze prac wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę F na rzecz firmy E uwzględniając, że działający przy realizacji zleceń przez firmę E T.B. (mąż A. N.-B.) w żaden sposób nie weryfikował firmy F, nawiązał z tą firma kontakt telefonicznie i nie pamięta skąd wiedział, że firma ta ma możliwości wykonania zleconych prac, nie kontrolował wykonania prac, a należności wynikające z faktur, jak wyjaśnił, przekazywał w Sz.Z. na deptaku, pod Galerią [...] lub w banku, nie weryfikował też kwot wynikających z faktur, nie wie kto określał wartość robót, gdyż do podanej ceny doliczał tylko swoją marże (1.000–2.500 zł) i wystawiał fakturę, telefonicznie informował tylko skarżącego o zakończeniu prac, wówczas podawał kwotę i otrzymywała akceptację telefoniczną albo informację o konieczności skorygowania wartości robót, nie posiada też żadnej wiedzy o miejscu i charakterze wykonywanych prac, nie wie kto dokonywał odbioru prac, bo przy tym nie uczestniczył.

Przedstawione okoliczności zarówno poszukiwania podwykonawcy przez firmę E, jak i opisany sposób realizacji zlecenia rozliczenie wartości wykonanych prac, sposób wystawiana faktur, gotówkowe płatności przy jednoczesnym braku możliwości weryfikacji wykonanych prac, gdyż faktycznie prace miał wykonywać kolejny nikomu nieznany podwykonawca, potwierdza prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny co do faktycznego wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę E na rzecz firmy skarżącego.

Kolejnym argumentem potwierdzającym wnioski organów podatkowych jest okoliczność, że zarówno firma skarżącego, jak i firma M.R. (D) nie funkcjonowały normalnie na rynku, tj. nie ogłaszały się, nie zgłaszały swoich ofert w zakresie wykonywania usług, a w przypadku skarżącego także w zakresie pośrednictwa, ale korzystały wyłącznie ze zleceń, które otrzymywały do krewnego T.S. zatrudnionego w B jako kierownik projektu.

Zasadnie też przyjęły organy podatkowe, że skoro podwykonawcy skarżącego nie wykonali na jego rzecz usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a skarżący w tym zakresie działał wyłącznie jako pośrednik, to usługi wskazane przez skarżącego w fakturach wystawionych przez jego firmę na rzecz B także nie dokumentują faktycznie wykonalnych usług. Istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenia skarżącemu kwot podatku od towarów i usług do zapłaty.

Prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez skarżącego na rzecz B nie wykonały też osoby zatrudnione przez skarżącego na podstawie umów zlecenia na okres 02.01 – 07.02.2012 .r, wcześniej zatrudnione w firmie M.D. (pn. M). Firma ta także wykonywała prace na rzecz B, jako podwykonawca J. Jak wynika z zeznań świadków, tj. osób zatrudnionych przez skarżącego oraz zeznań M.D., całością sprawa związanych z zatrudnieniem tych osób przez skarżącego zajmował się M.D. (większości osób doręczał umowy, wypłacił wynagrodzenie, które później zwrócił skarżący) Osoby zatrudnione przez skarżącego, jak ustalono wykonywały prace objęte fakturą wystawioną w dniu [...] nr [...]. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie zeznań osób zatrudnionych przez skarżącego oraz zeznań M.D.. Z zeznań tych nie wynika natomiast, że osoby te uczestniczyły w pracach ujętych w zakwestionowanych fakturach. Należy też zwrócić uwagę, że znaczna część kwestionowanych prac miała miejsce w okresie kiedy osoby te pracowały w firmie M.D., a zatem nie mogły wykonywać prac dla firmy skarżącego, a w okresie zatrudnienia u skarżącego wykonywały naprawy torowe w stacji J.Śl., polegające na oprofilowanie toru stacyjnego nr 1 oraz demontaż nawierzchni torowej. Fakt wykonania tych usług przez firmę skarżącego potwierdzili też pracownicy B.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z wywodami skargi, że organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653).

Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonej decyzji tezy, że sporne faktury, wystawione zarówno przez skarżącego jak i przez jego podwykonawców, nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to zebrane w toku postępowania dowody dotyczące działania firmy skarżącego i jego podwykonawców. W dokumentacji skarżącego, jak i jego podwykonawców, brak dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych prac, ich zakres i sposób obliczenia należności, a także potwierdzić fakt wykonania ich przez firmy podwykonawców. Na ocenę tę wpływa także sposób działania B zlecającej skarżącemu wykonanie prac. Spółka ta zleciła bowiem wykonanie usług firmie, która nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych niezbędnych do wykonania prac torowych i okołotorowych, koniecznych uprawnień, a także doświadczenia w realizacji takich prac. Spółka nie nadzorowała też doboru przez skarżącego podwykonawców. Jednocześnie, jak wynika z wyjaśnień Spółki i zeznań świadków, osobą podejmująca w spółce decyzje o wyborze podwykonawców był kierownik projektu – T.S., rodzinnie powiązany ze skarżącym. T.S. miał także wpływ na określenie ceny za zleconą usługę, w ramach określonych projektem budżetu, i dokonywał odbioru prac. Ponadto, jak wynika z zeznań D.S. (pracownik spółki), który nadzorował wykonywane prace nie prowadził on okresowych zapisów dot. wykonania poszczególnych etapów robót, liczby godzin pracy sprzętu i pojazdów, a rozliczeń dokonywał na podstawie notatek. Stwierdzono także, że pomimo braku kart pracy sprzętu potwierdzonych przez kierowników robót T.S. dokonywał odbioru robót.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe swoje ustalenia oparły na rozbieżnościach w zeznaniach świadków. Uwzględniając bowiem, że strona skarżąca nie przedstawiła, żadnych umów określających zakres wykonywanych przez poszczególne podmioty prac, zamówień, kosztorysów a jedynie faktury wystawione na rzecz B i faktury wystawione przez podwykonawców organy podatkowe zobligowane były do ustalenia stanu faktycznego przez wykorzystanie takich środków dowodowych jakie miały do dyspozycji, tj. głównie zeznań świadków i wyjaśnień składanych przez stronę. Ustaleń organy podatkowe dokonały jednak uwzględniając cały materiał dowodowy, a nie, jak sugeruje strona, jedynie pewne sprzeczności w zeznaniach świadków.

Chybione są też uwagi o działaniu skarżącego jako podmiotu kojarzącego kontrahentów, gdyż jako wykonawców prac skarżący wskazywał podmioty nie mające możliwości wykonania zleconych prac.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe twierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że prace wskazane w zakwasowych fakturach nie zostały wykonane ani przez skarżącego, ani przez jego podwykonawców. To zaś oznacza, że skarżący nie mógł mieć wątpliwości, co do faktu, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Tym samym nie przysługiwało skarżącemu ani prawo do odliczenia podatku wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawców, ani prawo do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi, która umożliwiała spółce obniżenia podatku należnego. Zasadnie zatem zastosowano powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając, że strona skarżąca zastosowanie przepisów prawa materialne kwestionuje wyłącznie w kontekście ustaleń faktycznych, Sąd za zbędne uznał szczersze odnoszenie się do wykładni przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił jako bezzasadną.