Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1088/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6033 Zajęcie pasa drogowego (zezwolenia, opłaty, kary z tym związane)
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: Art. 30 par. 4, art. 72  par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 3  ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 915
law: Ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka Sędziowie WSA Ewa Michna WSA Katarzyna Marasek-Zybura (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Firmy A S.A. w upadłości w B na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 maja 2021 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie za zajęcie pasa drogowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Syndyka Masy Upadłości Firmy A S.A. w upadłości w B kwotę 207 zł /dwieście siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Syndyk Masy Upadłości A S.A. w upadłości z siedzibą w B (dalej: Syndyk) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium) z dnia 12 maja 2021 r., znak: [...], którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Gminy (dalej: Burmistrz) z dnia [...] 2021 r., znak: [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w opłacie za zajęcie pasa drogowego naliczonej A S.A. z siedzibą w B (dalej: Spółka) za zajęcie pasa drogowego.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] 2012 r., znak: [...] Burmistrz naliczył Spółce opłatę w kwocie 378 zł za zajęcie pasa drogowego o pow. 63 m2 biegnącego po działce nr [....] w N, na czas prowadzenia robót budowlanych w terminie od 20 do 20 grudnia 2012 r., prowadzonych na zlecenie B Spółka z o.o. (dalej: Inwestor), tj. jednostki organizacyjnej Gminy.

Decyzją z dnia [...] 2016 r., [...], Kolegium stwierdziło nieważność ww. decyzji Burmistrza w części nakładającej opłatę na Spółkę za zajęcie pasa drogowego.

Wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Syndyk, wskazując ww. decyzję Kolegium z dnia 30 września 2016 r., zwrócił się do Burmistrza o zwrot uiszczonej opłat za zajęcie pasa drogowego wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi każdorazowo za okres od pobrania danej opłaty do dnia jej zwrotu. Jako podstawę prawną żądania, Syndyk wskazał przepis art. 72 w związku z art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.).

Postanowieniem z dnia [...] 2017 r., znak: [...] Burmistrz Gminy orzekł o zwrocie wniosku jako skierowanego do niewłaściwego organu. Zdaniem organu w sprawie zainicjowanej wnioskiem o zwrot opłat za zajęcie pasa drogowego należało stosować przepisy Kodeksu cywilnego, nieuzasadnione bowiem jest traktowanie wpłaconych przez Spółkę kwot jako nadpłatę.

Po rozpatrzeniu zażalenia Syndyka, Kolegium postanowieniem z dnia [...] 2018 r., znak: [...] uchyliło postanowienie z dnia [...] 2017 r. w całości i przekazało sprawę Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia.

Burmistrz wniósł na ww. postanowienie Kolegium z dnia 28 lutego 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, która została odrzucona postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Kr 412/18. Z kolei postanowieniem z dnia 7 marca 2019 r., II GSK 2016/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Burmistrza od powyższego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Decyzją z dnia [...] 2019 r., znak: [...], Burmistrz orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie za zajęcie pasa drogowego o pow. 63 m2, na czas prowadzenia prac w terminie od 20 do 20 grudnia 2012 r., w wysokości 378 zł naliczonej na podstawie decyzji z dnia [...] 2012 r., znak: [...].

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Syndyka, Kolegium decyzją z dnia [...] 2020 r., znak: [...] uchyliło decyzję Burmistrza w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało między innymi, że właściwym trybem postępowania do dochodzenia zwrotu nadpłaty - w stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy, jest tryb postępowania administracyjnego. Jednocześnie Kolegium wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 podało, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Kolegium podało też, że Burmistrz odmawiając stwierdzenia nadpłaty z tego powodu, że Spółka była zobowiązana do wkalkulowania w cenę oferty na roboty budowlane, opłat za zajęcie pasa drogi i uzyskała z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, nie zgromadził na powyższą okoliczność żadnych dowodów. Zdaniem Kolegium, w tym zakresie stwierdzenie Burmistrza było ogólnikowe, co nie pozwala na przyjęcie, że po stronie Spółki nie wystąpił uszczerbek majątkowy, zaś zwrot nadpłaty prowadziłby do wzbogacenia. Tym samym, w ocenie Kolegium, decyzja organu I instancji była przedwczesna. Kolegium wskazało, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Burmistrz powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności zbadać i ocenić kwestię poniesienia ciężaru ekonomicznego opłaty, tj. czy w świetle stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką a Inwestorem, wystąpił po stronie Spółki uszczerbek majątkowy w związku uiszczeniem opłaty z tytułu zajęcia pasa drogowego. Kolegium wskazało, że w tym celu konieczna jest analiza specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego, kalkulacji wynagrodzenia podczas składania ofert w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego oraz umowy zawartej pomiędzy Spółką a zleceniodawcą.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Burmistrz decyzją z dnia [...] 2021 r., znak: [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie za zajęcie pasa drogowego naliczonej A S.A. z siedzibą w B.

W uzasadnieniu organ wskazał na brzmienie art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych oraz art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o wskazane przepisy Burmistrz doszedł do przekonania, że opłata za zajęcie pasa drogowego, co do zasady, jest niepodatkową należnością budżetową, stąd też możliwe jest zastosowanie, zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz odpowiednio przepisów działu III Ordynacji podatkowej.

Dalej organ podał, że brak jest ustawowej definicji nadpłaty. W związku z tym w literaturze i orzecznictwie pojawiło się wiele wątpliwości dotyczących zakresu pojęcia nadpłaty, w tym w szczególności wskazania kryteriów, które pozwoliłyby na odróżnienie nadpłaty od innych świadczeń uiszczanych organom podatkowym bez podstawy prawnej. Burmistrz wskazał, że do kwestii nadpłaty odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, w której stwierdzono, między innymi, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Podobne stanowisko, zdaniem Burmistrza, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I OSK 545/18.

Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy, Burmistrz podał, że w toku postępowania o udzielenie zamówień publicznych, w piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r. Inwestor potwierdził, że opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i powiatowych, będzie ponosił wykonawca robót. Jednocześnie zaznaczono, że przedmiotowe wyjaśnienia i zmiany stają się integralną częścią Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia w przedmiotowym postępowaniu przetargowym.

Dalej organ wskazał, że kwestia uiszczenia opłat za zajęcie pasa drogowego przez wykonawcę robót, była również przedmiotem jego analizy w postępowaniu, w którym decyzją z dnia [...] 2015 r. odmówił on Spółce zmiany decyzji, a Kolegium wskazaną decyzję utrzymało w mocy. Organ podał, że w aktach zakończonego postępowania wznowieniowego znajduje protokół z przesłuchania świadka J. K. - Kierownika Jednostki Realizującej Projekt "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji K — dorzecze R", która była odpowiedzialna za przygotowanie, prowadzenie oraz zakończenie projektu. Jak wyjaśniła świadek, w ramach projektu zostały podpisane 4 kontrakty na realizację robót budowlanych związanych z budową kanalizacji. W każdym z kontraktów wykonawca robót był zobligowany do ponoszenia opłat za zajęcie pasa drogowego. Kwestia ta była poruszana już na etapie postępowań prowadzonych w trybie przetargu nieograniczonego. Na dowód czego świadek dołączyła pytania i odpowiedzi do SIWZ. Burmistrz podał, że zaliczył w poczet postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, ww. protokół przesłuchania świadka i załączone przez świadka dowody w postaci pytań i odpowiedzi do SIWZ. Zdaniem organu wskazane dokumenty stanowią istotne dowody w sprawie.

Dalej Burmistrz podał, że Krajowa Izba Odwoławcza w wyroku z dnia 16 sierpnia 2011 r., [...] stwierdziła, że "wszystkie odpowiedzi na pytania wykonawców udzielane w ramach wyjaśniania treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia są bezwzględnie wiążące dla wykonawców".

Organ podał, że strony zawierając umowę, ustaliły wartość wynagrodzenia na kwotę 20 936 121, 34 zł brutto (17 021 236, 86 zł netto). Przy czym pojawił się między nimi spór co do charakteru tego wynagrodzenia, tj. czy jest ono kosztorysowe czy ryczałtowe. Pierwotnie umowa przewidywała w/w wynagrodzenie, które następnie zostało obniżone do kwoty 20 712 336, 10 zł brutto, tj. 16 839 79, 64 zł netto, natomiast wartość prac wskazana w Końcowym Świadectwie Płatności z dnia 13 lutego 2014 r. i zapłacona przez Inwestora wyniosła 15 672 459, 28 zł netto. Burmistrz podał, że powyższym dokument został podpisany i zaakceptowany przez Spółkę. Dopiero z dokumentu z dnia 6 marca 2014 r. wynika, że Spółka zmieniła zdanie i zaczęła domagać się wypłaty wynagrodzenia ryczałtowego, zatem w wysokości różnicy pomiędzy kwotą wynagrodzenia wskazaną w umowie, a kwotą ustaloną jako końcowe rozliczenie powykonawcze.

Burmistrz podał, że Sąd Apelacyjny Wydział Cywilny, wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. [...], w sprawie z powództwa Syndyka przeciwko Inwestorowi o zapłatę pozostałej części wynagrodzenia z tytułu umowy nr [...] z dnia 9 marca 2011 r., na skutek apelacji strony pozwanej oddalił powództwo w całości. Burmistrz podał, że w treści wyroku przesądzono o bezzasadności roszczeń Spółki, tym samym przesadzając o kosztorysowym charakterze wynagrodzenia. Tym samym, w ocenie Burmistrza, należy uznać, że wynagrodzenie zostało zapłacone w całości. Zdaniem Burmistrza fakt, że w wypłaconym Spółce wynagrodzeniu, ujęte były opłaty za zajęcie pasa drogowego, potwierdza również analiza dokumentacji przekazanej przez Inwestora.

W odwołaniu Syndyk zarzucił naruszenie art. 72 § 1 w związku z art. 75 O.p., przez przyjęcie, że brak jest nadpłaty z uwagi na brak uszczerbku majątkowego strony, co wynikać ma z relacji cywilnoprawnej łączącej Spółkę z Inwestorem.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 maja 2021 r., Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W pierwszej kolejności, organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej Kolegium podało, że w świetle art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz art. 72 § 1 O.p., opłata za zajęcie pasa drogowego jest niepodatkową należnością budżetową. Powyższe, zdaniem Kolegium, potwierdzają również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Kr 412/18 i III SA/Kr 413/18. Dalej organ, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu O.p. istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku prawnopodatkowego, tj. pochodziło od podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej w rozumieniu O.p. lub spadkobiercy. Jeżeli natomiast dany podmiot, nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje zobowiązanie podatkowe za innego podatnika, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności, jest postępowanie w sprawach cywilnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wierzyciela podatkowego. Kolegium podało, że Spółka, uiszczając opłaty, zrealizowała obowiązek nałożony na nią na mocy decyzji administracyjnej, w której wyraźnie była wskazana jako podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty. Zatem właściwym trybem postępowania w sprawie jest tryb postępowania podatkowego, a nie droga cywilnoprawna.

Organ przywołując następnie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, podał że aby zwrot nadpłaty był uzasadniony i uprawniony, podatnik musi ponieść uszczerbek majątkowy. Uszczerbek taki nie występuje w sytuacji, gdy ciężar podatku został przeniesiony w cenie, np. na konsumenta. Zdaniem organu, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej uchwale, sprawa leżąca u podstaw analizowanego zagadnienia prawnego, powinna być oceniana z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, a nie z punktu widzenia art. 405 i nast. k.c, regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia. W ocenie Kolegium, zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia roszczenia. Organ podał nadto, że w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I OSK 545/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, która prowadziłaby do wzbogacenia podmiotu, żądającego jej zwrotu. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być bowiem doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby.

Zdaniem Kolegium, Spółka będąca wykonawcą robót kanalizacyjnych w ramach realizowanego przez nią projektu "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji K - dorzecze R", miała obowiązek zawrzeć w cenie oferty, kwoty związane z opłatami za zajmowany pas drogowy podczas prowadzonych prac budowlanych. Zatem Spółka była zobowiązana umownie do ponoszenia wszelkich ciężarów związanych z zajmowaniem dróg na terenie realizowanej przez siebie inwestycji oraz uzyskała z tego tytułu wynagrodzenie stosowne do zawartej umowy. W ocenie Kolegium, w odpowiedzi z dnia 29 grudnia 2010 r. Inwestor potwierdził, że opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i powiatowych, będzie ponosił wykonawca robót.

Dalej organ podał, że o bezzasadności roszczeń dochodzonych przez wykonawcę przesądził Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. [...]. W treści wyroku przesądzono bowiem, że wynagrodzenie zostało zapłacone w całości, co potwierdza także analiza dokumentacji przekazanej przez Inwestora, z której wynika, że w wypłaconym Spółce wynagrodzeniu ujęte były opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg. Wskazane orzeczenie ma moc wiążącą, zgodnie z treścią art. 365 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego.

W skardze Syndyk domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji. Nadto wniósł o zasądzenie od organu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 72 § 1 O.p. przez bezpodstawne pozbawienie go prawa do stwierdzenia nadpłaty, w wyniku przyjęcia błędnej wykładni przepisów i uznania, że przesłanką wystąpienia nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jest wystąpienie po stronie podatnika przesłanki zubożenia, podczas gdy z treści regulacji O.p. w żadnym stopniu nie wynika, aby do uznania nadpłaty podatku niezbędne było wystąpienie po stronie podatnika przesłanki zubożenia;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 80, art. 77 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021, poz. 735; dalej: K.p.a.) - przez błędną ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza umowy łączącej Spółkę z Inwestorem, przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów - przyjęcie, że materiał dowodowy świadczy o braku wystąpienia po stronie Spółki zubożenia ekonomicznego, z uwagi na uwzględnienie w cenie wykonywanych robót opłat, jakie upadły ponosił za zajęcie pasa drogowego;

– art. 80, art. 77 w zw. z art. 7 k.p.a. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że umowa łącząca Spółkę z Inwestorem uwzględniała w wynagrodzeniu pokrycie opłat naliczonych z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego;

– art. 76, art. 80, art. 77 w zw. z art. 7 k.p.a., przez błędną ocenę dowodu z dokumentu urzędowego, tj. wyroku Sądu Apelacyjnego z 14 lutego 2018 r., sygn. [...], prowadzącą do uznania, że wyrok ten dowodzi całkowitego uregulowania przez Inwestora kwoty naliczonej z tytułu opłaty za używanie pasa drogowego, a w związku z tym, że nie występuje zubożenie po stronie Spółki, podczas gdy wyrok był rozstrzygnięciem dotyczącym kwestii przedawnienia należności Spółki i nie wykluczył przyjęcia, że wynagrodzenie należne Spółce określone było w sposób ryczałtowy.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie bezspornym jest, że od strony skarżącej bezpodstawnie pobrano opłatę z tytułu zajęcia pasa drogowego. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty był brak uszczerbku majątkowego po stronie wnioskodawcy. Stanowisko przedstawione w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy uznać za nieprawidłowe.

Wbrew twierdzeniom organów I i II instancji, w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie ma rozbieżności co do pojęcia nadpłaty podatku. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis ten w sposób jasny i niebudzący wątpliwości reguluje pojęcie nadpłaty na gruncie polskiego prawa podatkowego. Przy czym należy podkreślić, że nie odsyła on do kryteriów uszczerbku majątkowego, na które wskazują organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Co prawda przesłanka poniesienia uszczerbku majątkowego jako warunek powstania nadpłaty, pojawia się od czasu do czasu w orzecznictwie sądów (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 oraz uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11), nie spowodowało to jednak zmiany wskazanego wyżej przepisu. Skoro zatem ustawodawca, przez prawie 19 lat, nie doszedł do przekonania o potrzebie uregulowania definicji nadpłaty w podatku akcyzowym uwzględniającej element poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika, oznacza to, że ten sam ustawodawca stoi na stanowisku, że dobro wspólne, jakim jest stan finansów publicznych, na tej płaszczyźnie nie zasługuje na szczególną ochronę, albo też, że dobro to nie przeważa nad interesem określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Ustawodawca miał aż nadto czasu, ażeby niedostosowaną do wymogów konstytucyjnych - w ocenie tej uchwały - regulację nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego od energii elektrycznej (ale również w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych), ująć w szatę normatywną. Skoro jednak ustawodawca do tej pory nie uchwalił stosownych regulacji prawnych w tym zakresie, to zachodzą wszelkie podstawy do założenia, że według ustawodawcy podatkowego, obowiązujący stan prawny jest optymalny; przy czym jest on w pewnym sensie zmodyfikowany uchwałą Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ale tylko w odniesieniu do nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Taki stan rzeczy jest zatem efektem świadomego działania (zaniechania) prawodawcy podatkowego i nie stanowi luki prawnej (patrz uzasadnienie wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2021 r wydanego w sprawie I GSK 1755/20).

Natomiast wyżej powołana uchwała, jak też inne orzeczenia, które przywołują organy podatkowe, nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem dotyczą one zwrotu specyficznego podatku, jakim jest akcyza za energie elektryczną. Jak podkreślono w jej uzasadnieniu: "specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie przedstawione przez skład orzekający NSA dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym, prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi bowiem na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski: Podatki obrotowe /w:/ System prawa finansowego, tom III: Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148)."

Specyfika wskazanej wyżej uchwały wynika także z faktu, że dotyczyła ona podatku objętego akcyzą zharmonizowaną w ramach Unii Europejskiej. Zastosowanie mają zatem normy unijne oraz dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia, mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; z dnia 21 września 200 r. w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Comateb, pkt 22).

Natomiast w orzecznictwie TSUE ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków:

1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty;

2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta;

3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot;

4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika;

5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, wynika że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE, tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, w przypadku gdyby takie rozwiązanie zostało wprowadzone, to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

Ponadto uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru wiążącego. Została bowiem wydana w konkretnej sprawie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zatem jest wiążąca dla stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, a dotyczącego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. Stanowisko to potwierdza pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. I GSK 499/17, w którym podkreślono, że uchwała o sygn. I GPS 1/11 nie ma charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w innych sprawach niż dotyczące opodatkowania energii elektrycznej. W związku z tym za błędną uznano wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych innych niż energia, w sytuacji gdy ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stanowisko to potwierdzają również poglądy zaprezentowane w zdaniach odrębnych do uchwały o sygn. akt I GPS 1/11.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że powołana w zaskarżonej decyzji uchwała I GPS 1/11 nie ma zastosowania do każdej nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie do akcyzy na energię elektryczną. W przypadku tym akcyza ma charakter zdecydowanie cenotwórczy, o czym świadczy wprost treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, zgodnie z którym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów, sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Ponadto podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym, co wymaga uwzględniania przy jego stosowaniu norm unijnych i orzecznictwa TSUE.

Cech tych nie ma, objęta sporem, opłata za zajecie pasa drogowego. Zagadnienie to nie jest objęte prawodawstwem unijnym, a opłata nie ma charakteru cenotwórczego. Nie jest ona bowiem doliczana do ceny usługi, jak wskazuje to ustawa o informowaniu o cenach towarów i usług. Jest to jedynie element kosztów przedsiębiorstwa i jako taki ma tylko pośredni wpływ na cenę. Nie dotyczy jej zatem w żadnym zakresie omawiana wyżej uchwała I GPS 1/11.

W związku z tym brak jest przesłanek do odstąpienia od niebudzącej wątpliwości literalnej wykładni pojęcia nadpłaty zawartego w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a skoro tak, to wniosek strony skarżącej o zwrot nadpłaty, powinien zostać uwzględniony, natomiast odmowa oparta jedynie o kryterium braku uszczerbku majątkowego była bezpodstawna.

W dalszym toku postępowania organy uwzględnią powyższą wykładnię art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy, uznając, że skarga jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania w pkt II sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania, to suma uiszczonego przez skarżącego wpisu stosunkowego od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz opłaty za czynności adwokackie.