Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 959/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14g, art. 14h, art. 169, art. 120, aqrt. 121, art. 217
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r. znak 0111-KDIB1-2.4011.83.2022.4.DS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 10 czerwca 2022 r. II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

T. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 14 marca 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej w latach podatkowych 2019–2021 świadczył usługi tworzenia specjalistycznych programów komputerowych na rzecz następujących kontrahentów:

- V. Ltd. z siedzibą w Anglii i Walii;

- A. sp. z o. o. z siedzibą w W.;

- S. z siedzibą w Szwajcarii;

- F.z siedzibą w Irlandii;

- C. Ltd. z siedzibą w Anglii i Walii;

(dalej zwanych każdy z osobna Zleceniodawcą lub łącznie Zleceniodawcami) i wniosek dotyczy właśnie tych lat podatkowych.

Wnioskodawca dochód osiągany w ramach działalności gospodarczej opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Usługi świadczone były wyłącznie na terytorium Polski. Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. i rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy).

Wnioskodawca świadczył na rzecz Zleceniodawców wskazanych we wniosku usługi związane z wytwarzaniem i rozwijaniem oprogramowania w odpowiedzi na bieżące zapotrzebowanie każdego Zleceniodawcy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę skupiały się na wytwarzaniu kodu źródłowego programu komputerowego stanowiącego nowe rozwiązanie programistyczne lub nową funkcjonalność będącą programem komputerowym, implementowaną do rozwiązań programistycznych opracowywanych lub wykorzystywanych przez Zleceniodawcę. Usługi związane z rozwojem i tworzeniem oprogramowania dotyczyły narzędzi tworzonych przez Zleceniodawcę w odpowiedzi na zapotrzebowanie własne Zleceniodawcy lub klienta końcowego Zleceniodawcy.

Wnioskodawca świadczył swoje usługi jako inżynier do spraw infrastruktury Cloud. Wnioskodawca był odpowiedzialny w szczególności za przygotowanie planu oraz implementację kodu infrastruktury. Typowa usługa programistyczna świadczona przez Wnioskodawcę składała się z planowania, implementacji oraz testów i zakończona była odbiorem produktu przez Zleceniodawcę. W ramach obowiązków Wnioskodawca ulepszał także istniejące rozwiązania w celu adaptacji ich do najlepszych praktyk z branży.

Wnioskodawca w ramach swoich usług był odpowiedzialny za przygotowanie architektury oraz implementację kodu infrastruktury w obszarze Cloud. Wnioskodawca w ramach zdobytej wiedzy i doświadczenia budował infrastrukturę korzystając z takich języków oprogramowania jak Python oraz Terraform. Obowiązkiem Wnioskodawcy w oparciu o zawartą umowę o świadczenie usług było dostarczenie kompleksowego rozwiązania zgodnie z wymaganiami Zleceniodawcy. Rozwiązania jakie dostarczał Wnioskodawca to: 1) definicja i budowa infrastruktury w IaC (Infrastructure as a code); 2) budowa pipelinów CI/CD (programowanie w Python, Terraform, Groovy oraz Github actions; 3) budowa modułów infrastruktury w Terraform; 4) tworzenie skryptów automatyzujących dla serverless (A.3); 5) integracja rozwiązań Cloud; 6) poprawa bezpieczeństwa, skalowalności, dostępności, niezawodność i wydajność systemu Cloud poprzez przygotowanie i implementację kodu.

W ramach świadczenia usług Wnioskodawca odpowiadał za realizację poszczególnych usług polegających na stworzeniu konkretnego rozwiązania programistycznego samodzielnie. Przy tworzeniu programów komputerowych Wnioskodawca odpowiedzialny był za opracowanie danej funkcjonalności kompleksowo, począwszy od otrzymania i analizy wymagań biznesowych co do tworzonego rozwiązania, przez realizowanie rozwiązań programistycznych (tworzenie oprogramowania), kończąc na zamknięciu prac nad danym rozwiązaniem poprzez przekazanie do niego praw autorskich i zapewnieniu prawidłowego działania danej funkcjonalności.

Tworzenie programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie Zleceniodawców miało charakter zorganizowanego procesu mającego na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania programistycznego o indywidualnych funkcjonalnościach, dedykowanego konkretnemu celowi, który podyktowany jest kierunkiem rozwoju oprogramowania. Proces wytwarzania oprogramowania w ramach współpracy ze Zleceniodawcami obejmował świadczenie usług w oparciu o metodykę, na którą składały się następujące fazy prac: 1) zbieranie wymagań klienta (spotkania z klientem lub przegląd kodu u klienta); 2) analiza wymagań i przegląd dostępnych rozwiązań na rynku; 3) wybór rozwiązania i przygotowanie planu; 4) implementacja kodu - każda z czynności związana była z kodowaniem w jednym lub wszystkich z następujących języków: Terraform, Python, Bash, Groovy; 5) prezentacja produktu; ewentualne poprawki; 6) finalne przekazanie produktu klientowi wraz z przekazaniem praw autorskich.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach współpracy ze Zleceniodawcami było rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej i stanowiło utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.).

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwijał i ulepszał oprogramowanie, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstawało nowe rozwiązanie, stanowiące osobne oprogramowanie, które powodowało ulepszanie tworzonego przez Zleceniodawcę rozwiązania o nowe funkcjonalności, stanowiące odrębny od tego oprogramowania utwór (nowy kod źródłowy programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Wnioskodawca był autorem wytworzonych kodów źródłowych, tworzył je samodzielnie oraz nie zlecał ich wykonania podwykonawcom. Usługi programistyczne Wnioskodawcy świadczone na rzecz Zleceniodawców w zakresie, w jakim dotyczyły oprogramowania polegały, na każdorazowym stworzeniu zupełnie nowego i niepowtarzalnego rozwiązania programistycznego dostosowanego do zdefiniowanych i założonych celów i funkcjonalności. Z uwagi na unikatowy charakter i innowacyjność rozwiązań tworzonych przez Wnioskodawcę, oprogramowanie jego autorstwa było tworzone kreatywnie w odpowiedzi na zapotrzebowanie wynikające z zawartej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług programistycznych. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej było w każdym przypadku rezultatem jego własnej, indywidualnej działalności intelektualnej, która miała charakter twórczy.

Dalej Wnioskodawca opisał szereg specjalistycznych rozwiązań, które stworzył dla Zleceniodawców (np. infrastruktura J.- kodowanie terraform; infrastruktura T. - kodowanie terraform, V.1 (kodowanie terraform), A.1, kod infrastruktury dla nowych zasobników rejestrowania, C.1 w pełni zarządzany przez T.1, implementacja modułu A.2, budowa A.3 do tagowania zasobów, budowa niestandardowego obrazu workera J.1, budowa infrastruktury G. od zera w postaci kodu, proces przywracania puli użytkowników w A.3 – P.) i stwierdził, że wytworzone przez Niego rozwiązania cechował brak odtwórczości i schematyczności.

Wnioskodawca w ramach swoich usług stawał przed wyzwaniem stworzenia nowego rozwiązania, którego trudność stworzenia wynikała z faktu konieczności dostosowania rozwiązania do określonych funkcjonalności i właściwości oraz przeznaczenia. Rozwiązania opracowywane przez Wnioskodawcę w efekcie miały swój unikalny charakter. Wnioskodawca nie miał możliwości wykorzystania jednego standardowego rozwiązania i podejścia pozwalającego na stworzenie docelowego rozwiązania programistycznego z uwagi na fakt, że każde zadanie Wnioskodawcy wymagało unikalnego podejścia, aby wytworzyć rozwiązanie pozwalające na osiągnięcie założonych właściwości. Tworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych wiązało się z prowadzeniem prac koncepcyjnych z uwagi na konieczność indywidualnego podejścia do każdego projektu, szerokiej analizy konkretnego rozwiązania pod kątem możliwości jego implementowania (stworzenia programu komputerowego), analizy oczekiwanych właściwości i funkcjonalności oraz niestandardowego myślenia.

Praca Wnioskodawcy nad programami komputerowymi nie miała przy tym charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian, lecz stanowiła zorganizowany proces mający na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania programistycznego o indywidualnych funkcjonalnościach, dedykowanego konkretnemu celowi. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępną wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnego rozwiązania programistycznego. W ramach omawianej działalności Wnioskodawca zdobywał, poszerzał i łączył interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania, a przede wszystkim wykorzystywał dotychczasowe efekty swojej działalności w celu opracowywania nowych, znacznie lepszych rozwiązań. Efekty działalności Wnioskodawcy były przy tym rozwiązaniami nie występującymi w analogicznym kształcie w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub były na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniały się od rozwiązań już przez Wnioskodawcę opracowanych.

W oparciu o zawartą umowę o świadczenie usług Wnioskodawca przenosił całość praw autorskich do opracowanych programów komputerowych na nabywcę, a z chwilą zapłaty wynagrodzenia tracił prawa do wytworzonych utworów w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca dostawał, stanowiło zatem w istocie zapłatę za przeniesienie praw autorskich do napisanych przez niego utworów. Wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich kalkulowana była w oparciu o zaangażowanie godzinowe Wnioskodawcy w pracę nad oprogramowaniem. Sprzedaż majątkowych praw autorskich do oprogramowania następowała w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która była pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wnioskodawca w tym zakresie osiągał dochód ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca nie podlegał kierownictwu ze strony Zleceniodawców lub jakichkolwiek wyznaczonych przez nich osób.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę miały charakter usług świadczonych przez profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własne ryzyko. Wnioskodawca świadczył swoje usługi w oparciu o własną wiedzę oraz doświadczenie i żaden inny podmiot nie ingerował w to, w jaki sposób Wnioskodawca organizuje pracę, która była wykonywana w pełni samodzielnie. Wnioskodawca wskazuje także, że prowadził na bieżąco ewidencję zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., zapewniającą w szczególności wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanych programów komputerowych poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzały poniesione wydatki dotyczące programu komputerowego na koniec danego miesiąca. Zestawienie to sporządzane było poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań, a jego wersja elektroniczna była archiwizowana.

Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadził w latach 2019–2021 w zakresie opisanym w niniejszym Wniosku działalność badawczo-rozwojową oraz spełniał przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że Jego zdaniem w świetle opisanego stanu faktycznego prowadził on w latach 2019–2021 działalność badawczo-rozwojową oraz spełniał wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, a co za tym idzie uprawniony jest do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskanego w tym okresie z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

DKIS pismem z dnia 22 kwietnia 2022 r. wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku w następującym zakresie:

"Prosimy, żeby uzupełnił Pan wniosek, tj.:

1) Doprecyzował czy w zakresie zadanego we wniosku pytania oczekuje Pan oceny w stosunku do:

a) całości prowadzonej przez Pana w latach 2019-2021 działalności gospodarczej,

b) wyodrębnionego zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Pana w latach 2019-2021 działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania),

c) całości działań realizowanych przez Pana w latach 2019-2021, w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, proszę wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);

d) wyodrębnionych zadań realizowanych przez Pana w latach 2019-2021, w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

W opisie stanu faktycznego wskazuje Pan na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pan określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy Pana działań: "prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "tworzenie specjalistycznych programów komputerowych", "usługi związane z wytwarzaniem i rozwijaniem oprogramowania", "implementacja kodu infrastruktury", "świadczenie usług programistycznych", "dostarczenie kompleksowego rozwiązania", "realizowanie rozwiązań programistycznych", "tworzenie oprogramowania"). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się Pana pierwsze pytanie.

2) Wskazał czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan:

a) badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

- Jakie to były badania? Co było ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził ?

- Jakie metody badawcze Pan stosował?

- Czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

b) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

- W jakich okresach je Pan prowadził?

- Czego dotyczyły te prace rozwojowe? Co było ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały te prace?

- Czy Pana prace rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co było tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki były wykorzystane na potrzeby Pana działalności?

- Czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferował Pan produkty, procesy, usługi, które były wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

- Czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie był wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

Co prawda, w opisie stanu faktycznego we wniosku, wskazał Pan że: "Praca Wnioskodawcy nad programami komputerowymi nie miała przy tym charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian [...]"

Jednak w stanowisku własnym wskazał Pan, że: "[...] Prace Wnioskodawcy były związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami [...]"

c) Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to były działania i kiedy je Pan prowadził?

3) Doprecyzował treść pytania, tj. wskazał:

a) Co – w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego – należy rozumieć pod pojęciem "oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego"?

b) Czy pojęcia użyte przez Pana we wniosku, tj.: "oprogramowanie", "program komputerowy", "kod źródłowy", "rozwiązanie programistyczne", "nowa funkcjonalność", "produkt", "rozwiązanie" są tożsame? Jeśli pojęcia te nie są tożsame proszę wyjaśnić co Pan rozumie pod każdym z tych pojęć?

W opisie używa Pan różnych pojęć, które określają efekty Pana pracy. Sposób, w jaki ich Pan używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty Pana prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty Pana prac. W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą Pana pytania. W opisie stanu faktycznego pojawiają się m. in. Takie określenia: "oprogramowanie", "program komputerowy", "kod źródłowy", "rozwiązanie programistyczne", "nowa funkcjonalność", "produkt", "rozwiązanie". W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą Pana pytania.

4) Doprecyzował opis stanu faktycznego, tj. wskazał:

a) Czy wszystkie efekty Pana pracy, które nazywa Pan "oprogramowaniem" zawsze były utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

- zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze były kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

- nie były efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty dało się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

-nie były jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?

b) Czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan odpowiednio "oprogramowaniem" zawsze były odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Czy przysługiwały Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"?

c) Czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana "oprogramowania" wiązało się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który był efektem Pana pracy?

d) Czy "oprogramowanie" zawsze było efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

e) W jaki sposób umowy z Kontrahentami regulowały kwestię Pana wynagrodzenia? Czy otrzymywał Pan wynagrodzenie:

- wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to były prawa);

- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich).

f) Jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:

- są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy

- zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;

g) Jak na gruncie poszczególnych umów z Kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnego efektu Pana pracy a: upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?

h) Czy faktury, które wystawiał Pan na rzecz Kontrahentów wyodrębniały wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na Kontrahenta? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

i) W jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulowały kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnego stworzonego przez Pana "oprogramowania"? W jaki sposób odbywało się wyodrębnienie konkretnego "oprogramowania" i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizował odpowiednio Pan i Kontrahent)? Co potwierdzało przeniesienie tych praw ?

j) Czy ponosił Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent)?

k) Czy Pana działalność gospodarcza prowadzona była w sposób systematyczny tj.: uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

l) Proszę podać dokładną datę od kiedy prowadził Pan odrębną ewidencję, o której mowa we wniosku?

5) Ponownie przedstawił Pan własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego."

Organ uzasadniając potrzebę uzupełnienia wniosku wskazał, że przedmiot wniosku "w zakresie części Pana pytań budzi wątpliwości i wymaga wyjaśnienia. Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, a część użytych w nim sformułowań jest niejasna".

Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielił bardzo obszernej i szczegółowej odpowiedzi (19 stron) z powołaniem się na stanowisko sądów administracyjnych oraz wskazując na okoliczność, że w zbliżonych stanach faktycznych organy interpretacyjne wydały szereg interpretacji (przywołał 90 interpretacji), w których "przedmiotem oceny organu było prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych lub badań naukowych". Odpowiadając na pytanie 4d wskazał, że "Wnioskodawca podkreśla, że oczekuje od organu oceny, czy jego działalność stanowi prace rozwojowe lub badania naukowe i nie dokonuje samodzielnej klasyfikacji działalności w tym zakresie, wobec czego nie jest w stanie odnieść się do pytania w pełnym zakresie. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że oprogramowanie było efektem prac o cechach przedstawionych we wniosku. Wnioskodawca samodzielnie pracował nad tworzonymi przez niego programami komputerowymi."

DKIS postanowieniem z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.83.2022.3.KK pozostawił wniosek Wnioskodawcy bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że "Zamierzeniem tutejszego organu do skierowania wezwania do Pana było doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez wskazanie czy Pana działalność twórcza obejmuje prace rozwojowe wskazane w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub badania naukowe wskazane w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Aby wskazać, czy prowadzi Pan prace badawczo-rozwojowe i może zastosować ulgę IP BOX niezbędna była informacja, o którą organ Pana pytał, gdyż organ nie może za Pana wypowiadać się jeżeli chodzi o Pana działalność. Informacja o klasyfikacji czynności do prac rozwojowych lub badań naukowych przez Pana jest niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego.

Odpowiednia kwalifikacja działalności "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym wskazać należy, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. (...) Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako prac rozwojowych lub badań naukowych leży po Pana stronie, bo tylko Pan zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinna stanowić opis stanu faktycznego. Tym samym nie podlega to ocenie prawidłowości w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. (...)

Jednocześnie w wezwaniu z 2 maja 2022 r. poproszono Pana także o odpowiedź na następujące pytania (pkt 4 ppkt c i ppkt d wezwania) poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, tj.: c) "Czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana "oprogramowania" wiązało się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który był efektem Pana pracy? d) Czy "oprogramowanie" zawsze było efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?" W odpowiedzi na powyższe pytania wskazał Pan, że: Wnioskodawca podkreśla, że oczekuje od organu oceny, czy jego działalność stanowi prace rozwojowe lub badania naukowe i nie dokonuje samodzielnej klasyfikacji działalności w tym zakresie, wobec czego nie jest w stanie odnieść się do pytania w pełnym zakresie. Powyższa odpowiedź nie wyjaśnia wątpliwości organu. Nie wskazuje bowiem wprost czy tworzenie przez Pana oprogramowania wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nie wyjaśnia czy podejmował Pan takie prace rozwojowe lub badania naukowe dla celów wytworzenia każdego, poszczególnego programu komputerowego, który był efektem Pana pracy. (...)

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpowiadając na wezwanie nie udzielił Pan odpowiedzi na zadane pytania w zakresie prowadzonej przez Pana działalności. Organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Nie mając wiedzy, czy faktycznie prowadzi Pan prace rozwojowe lub badania naukowe, nie jesteśmy w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie."

Na powyższe postanowienie Wnioskodawca złożył zażalenie, w którym postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem Wnioskodawcy spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie oraz obejmował swoim zakresem pytanie dotyczące przepisów, co do których organ zobowiązany był dokonać ich wykładni;

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż Wnioskodawca nie usunął wszystkich braków w wezwaniu w taki sposób, by możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, podczas gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem Wnioskodawcy zawierał sprecyzowany i dokładny stan faktyczny, w tym obejmował niezbędne informacje pozwalające na ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy oraz obejmował swoim zakresem kwestie pozostające w ramach uprawnień interpretacyjnych organu;

- art. 121 § 1 O.p. tj. zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie.

Na podstawie tych zarzutów Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

DKIS działając jako organ II instancji postanowieniem z dnia 27 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.83.2022.4.DS orzekł "o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia".

W uzasadnieniu postanowienia DKIS powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia z dnia 10 czerwca 2022 r. i wskazał, że "Wobec powyższego, skoro nie potrafił Pan jednoznacznie odpowiedzieć, czy samodzielnie prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej Organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja powinna być jednoznaczna, precyzyjna i musi wynikać z opisu zdarzenia, jednak w przesłanym uzupełnieniu poddał Pan w wątpliwość kwestię samodzielnego prowadzenia przez Pana prac rozwojowych. Informacje którymi dysponował organ były niejednoznaczne i sprzeczne, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

Podkreślenia wymaga, że informacje, o które wzywał tutejszy organ dotyczące prowadzonych przez Pana prac rozwojowych stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe lub prace rozwojowe. Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając dokładnej wiedzy, czy prowadzi Pan prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie. Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w koniecznym zakresie, ponadto poddał Pan w wątpliwość istotną dla wydania interpretacji indywidualnej kwestię, jaką jest samodzielne prowadzenie przez Pana prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co uniemożliwiło jej wydanie. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w zażaleniu."

Na postanowienie z dnia 27 lipca 2022 r. Skarżący złożył Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 §1 i § 4 O.p., poprzez:

- utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia z dnia 10 czerwca 2022 r.,

- faktyczne wymaganie od Skarżącego dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, a przez to bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na Skarżącego;

podczas gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem Skarżącego spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie przez organ,

- uznanie, że Skarżący nie przedstawił wyczerpującego stanu faktycznego, podczas gdy stan faktyczny był wyczerpujący, wszechstronny, pozwalający na wydanie interpretacji podatkowej,

- odmowę zajęcia przez organ stanowiska w zakresie norm, które odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, w sytuacji, gdy normy takie w istocie stanowią przepisy, które stanowić mogą przedmiot pytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, podczas gdy organ w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych nie wzywał w zbliżonym bądź analogicznym zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do zasad opodatkowania określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.;

3. art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wydawał w okresie poprzedzającym wydanie skarżonego postanowienia liczne interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności i jednoznacznego określenia, czy działalność spełnia znamiona prac rozwojowych lub badań naukowych.

Powołując się na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w złożonym wniosku, czyniąc zadość dyspozycji art. 14b § 3 O.p., dokonał wyczerpującego opisu stanu faktycznego umożliwiającego organowi ocenę, czy opisywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. oraz dokonał następnie własnej oceny opisanego stanu faktycznego. Skarżący dokonał ponadto wyczerpującego opisu stanu faktycznego, który umożliwiał organowi ocenę, czy opisywana we wniosku działalność stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a przez to czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. oraz dokonał następnie własnej oceny opisanego stanu faktycznego zarówno w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., jak też przesłanek wynikających z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ramach opisywanego stanu faktycznego w szczególności zostały zawarte takie elementy prowadzonej działalności gospodarczej jak: określenie ogólnego profilu działalności związanej z wytwarzaniem programów komputerowych, ogólne cechy charakterystyczne dla procesów przeprowadzanych w celu ich tworzenia obejmujące konieczność kreatywnego i twórczego myślenia, wskazanie na systematyczność procesu twórczego prowadzącego do ostatecznego opracowania programów komputerowych oraz szczegółowe wymienienie czynności wchodzących w skład opisywanego procesu wraz ze skonkretyzowanymi jego celami. Skarżący w szczególności wskazał, że tworzenie przez niego programów komputerowych wiąże się z prowadzeniem prac koncepcyjnych z uwagi na konieczność indywidualnego podejścia do każdego projektu, szerokiej analizy konkretnego rozwiązania pod kątem możliwości jego implementowania (stworzenia programu komputerowego), analizy oczekiwanych właściwości i funkcjonalności oraz niestandardowego myślenia.

Skarżący podkreślił w opisie stanu faktycznego, że jego praca nad poszczególnymi rozwiązaniami programistycznymi nie ma charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian, lecz stanowi zorganizowany proces mający na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania programistycznego o indywidualnych funkcjonalnościach, dedykowanego konkretnemu celowi, który podyktowany jest kierunkiem rozwoju oprogramowania. Skarżący wskazał także, że w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci nowego rozwiązania programistycznego. W opisie stanu faktycznego Skarżący opisując swoją działalność zaznaczył, że w jej ramach zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania, a przede wszystkim wykorzystuje dotychczasowe efekty swojej działalności w celu opracowywania nowych, znacznie lepszych rozwiązań. Efekty jego działalności są przy tym rozwiązaniami nie występującymi w analogicznym kształcie w praktyce gospodarczej Skarżącego lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już przez Skarżącego opracowanych.

Dalej Skarżący podniósł, że organ zażądał również odpowiedzi na pytanie, czy w każdym przypadku tworzenie przez Skarżącego "oprogramowania" wiązało się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także czy prowadził odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który był efektem jego pracy? W wezwaniu ujęte zostało także pytanie o to, czy "oprogramowanie" zawsze było efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Skarżący odpowiadając na wezwanie organu o uzupełnienie braków formalnych wniosku dokonał jego uzupełnienia w zakresie odnoszącym się do opisu stanu faktycznego, przy czym w zakresie dotyczącym pytań dotyczących prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych wskazał, że zadane przez niego pytanie obliguje organ do samodzielnej oceny tego, czy działalność Skarżącego stanowi prace rozwojowe lub badania naukowe.

Skarżący wskazał, że oczekuje od organu samodzielnego ustalenia w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, czy prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe, gdyż zagadnienie to jest przedmiotem wniosku, ze względu na to, że prowadzi do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Organ wzywając Skarżącego do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prowadził prace rozwojowe lub badania naukowe pozbawia go możliwości otrzymania interpretacji indywidualnej i zaprzecza istocie postępowania o wydanie interpretacji, które zmierzać ma do wyjaśnienia sposobu interpretacji przepisów w jego konkretnej sprawie. Skarżący wskazał, że potwierdzenie faktu prowadzenia prac rozwojowych czy też badań naukowych nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz jest przedmiotem wątpliwości podatnika. W razie wątpliwości co do tego, czym Skarżący w ramach swojej działalności się zajmuje, służy on pomocą i udzieli odpowiedzi na dodatkowe pytania organu, o ile nie będą sprowadzać się one do przerzucania na niego ciężaru wykładni przepisów istotnych z uwagi na przedmiot wniosku z naruszeniem przepisów postępowania. W następstwie uzupełnienia braków organ postanowieniem z dnia 10 czerwca 2022 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania zarzucając nieuzupełnienie wniosku w zakresie braków formalnych dotyczących stanu faktycznego, którego to wyczerpujące przedstawienie stanowi obowiązek strony wnioskującej wynikający z 14b § 3 O.p.

Skarżący nie zgodził się z oceną dokonaną w postanowieniach, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Takie rozumowanie należy uznać za błędne, a wydane postanowienie narusza przepisy. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt iż, mimo, że Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, to organ pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego, w istocie oczekiwał dokonania przez niego oceny prawnej. Pytania skierowane do Skarżącego w istocie zmierzały nie do uzupełnienia stanu faktycznego, ale do udzielenia przez niego odpowiedzi na pytanie, które stanowiło przedmiot wniosku, co zostało przez Skarżącego jednoznacznie podkreślone w piśmie uzupełniającym oraz zażaleniu. Skarżący wskazuje w tym zakresie, że to na organie ciąży obowiązek udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy ze względu na fakt, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego organ może od podatnika wymagać opisu faktów w którym to zakresie Skarżący udzielił pełnej i wyczerpującej odpowiedzi, lecz nie ocen i kwalifikacji prawnej w zakresie, w jakiej obejmuje ona przedmiot wniosku. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie sposób zaaprobować stanowiska organu, że określenie czy prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prowadzenie prac naukowych lub rozwojowych stanowi element stanu faktycznego konieczny dla określenia możliwości skorzystania przez niego z ulgi badawczo-rozwojowej oraz zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 5%. Organ na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 1 4b § 3 O.p. zobowiązany był do dokonania interpretacji przepisów u.p.d.o.f. w kontekście oceny charakteru działalności Skarżącego pod kątem definicji prac rozwojowych lub prac naukowych, nie mając w tym zakresie podstaw prawnych do nieudzielenia odpowiedzi na pytanie, które dotyczyło prawa podatkowego, ani przerzucenia ciężaru dokonania kwalifikacji prawnej pod kątem prawnopodatkowym na Skarżącego.

Następnie Skarżący podniósł, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p. tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Działając w trybie art. 169 § 1 O.p. organ nie może żądać od Skarżącego modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego. Organ dokonując interpretacji przytoczonego przepisu w taki sposób, iż uznał on istnienie obowiązku dokonania wspomnianej oceny przez Skarżącego, dokonał naruszenia art. 14b § 3 O.p. przyjmując, że wniosek nie zawiera dokładnego i sprecyzowanego stanu faktycznego, podczas gdy Skarżący dokonał opisu w sposób dokładny i wyczerpujący umożliwiający wydanie interpretacji w jego sprawie, do czego organ był zobowiązany.

Istotne z punktu widzenia sprawy i działań organu jest także to, w jaki sposób został zredagowany przepis art. 14b § 3 O.p. Zastosowane w tym przepisie określenie "wyczerpujący" było już przedmiotem rozważań orzecznictwa sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1124/09: "Użyte w art. 14b § 3 ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego".

Zdaniem Skarżącego przedstawiony stan faktyczny był dostatecznie sprecyzowany, aby możliwym było stwierdzenie, że opisywana działalność jest albo nie jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co w istocie jest elementem kluczowym dla oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. Skarżący zwrócił uwagę, że DKIS wydawał w powyższym zakresie pozytywne interpretacje podatkowych, w których przedmiotem oceny organu było prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych lub badań naukowych. Na poparcie ww. stanowiska Skarżący przywołał sygnatury 88 interpretacji i dodatkowo wskazał, że dotychczasowe stanowisko organów podatkowych zdaje się potwierdzać, że organ podatkowy władny jest odpowiedzieć na pytanie podatnika, które dotyczy zakwalifikowania jego działalności jako prac rozwojowych a tym samym jako działalności badawczo-rozwojowej, a zmiana stanowiska organu nie znajduje uzasadnienia prawnego wynikającego czy to ze zmian przepisów czy innych okoliczności faktycznych, a w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dowolnością organu, która mu nie przysługuje. Skarżący ma prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Jeśli zaś organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to zobligowany jest do wskazania w uzasadnieniu dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. Brak takiego wyjaśnienia stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Skarżący podniósł, że w świetle wydanych dotychczas interpretacji indywidualnych, należy przyjąć, że Skarżący w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany był bez uzasadnionych przyczyn na innych zasadach niż podatnicy, w stosunku do których organ wydał liczne interpretacje, które przytoczone zostały zarówno w zażaleniu, jak i skardze.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 10 czerwca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box).

Zagadnieniem determinującym prawidłowość ww. rozstrzygnięć była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie ww. wniosku bez rozpatrzenia.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne nakreślone pytaniem odnosiło się do odpowiedzi na pytanie:

"Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadził w latach 2019–2021 w zakresie opisanym w niniejszym Wniosku działalność badawczo-rozwojową oraz spełniał przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?"

Zdaniem Skarżącego, już we wniosku podał on wszystkie istotne okoliczności faktyczne (przedstawiając zakres prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania specjalistycznych programów komputerowych i dokonując szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności). Zatem już na etapie wniosku, DKIS był w posiadaniu niezbędnych informacji wystarczających dla dokonania stosownej wykładni wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i postawionego pytania.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.; dalej: P.s.w.n.), czyli działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez Niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej DKIS w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, ponieważ nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Zatem istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ ferując taki werdykt należycie przeanalizował treść zadanego przez Skarżącego pytania w związku z opisanym przez Niego stanem faktycznym i proponowaną oceną prawną Skarżącego. Ponadto, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Ocenić należało zatem, czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytania uniemożliwiała mu wydanie interpretacji.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p., nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., o czym w istocie przesądza odpowiedź na pytanie, czy prowadzi On prace rozwojowe lub badania naukowe.

Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania. Odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku w sposób oczywisty zależy od odpowiedzi na pytanie, czy tworzenie specjalistycznych programów komputerowych opisanych szczegółowo, a wręcz drobiazgowo we wniosku, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że skarga jest w pełni zasadna. Zdaniem Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest całkowicie błędne i narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy zarówno przepisy art. 14b § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 169 O.p., jak i w konsekwencji również przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w sposób jednoznaczny, co skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Tymczasem Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym Jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, co Sąd wykazał przywołując intencjonalnie obszernie treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia, (na marginesie Sąd wskazuje, że organ w obydwóch postanowieniach pominął całkowicie treść wniosku Skarżącego).

W ocenie Sadu stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony wyczerpująco. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie czy działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu P.s.w.n., stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał m.in. do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

DKIS stanął na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi "doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego". Sąd w składzie orzekającym w sprawie jest jednak zdania, że organ de facto wymagał od Skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

Sąd jeszcze raz wskazuje, że Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach tworzenia specjalistycznych programów komputerowych, co w ocenie Sądu jest wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy Jego działalność należy zakwalifikować jako prace badawczo rozwojowe.

Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób oczywisty przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego. Wywód organu, że skoro Skarżący nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności, należy uznać za całkowicie niezasadny, a argumentację za chybioną.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, jakoby nie dysponował on jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Skarżący prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe, co implikować miałoby brak pewności organu, że w stanie faktycznym przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, skoro Skarżący ma problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności.

Odnosząc się z kolei do samego wezwania Sąd wskazuje, że Skarżący odpowiedział na pytania postawione w wezwaniu, które nota bene stanowiło swoistą pułapkę zastawioną na Skarżącego. Sąd zauważa, że w wezwaniu, które sąd celowo przytoczył w całości, organ zadał 40 drobiazgowych pytań, które w istocie zmierzały jedynie do uzyskania podstawy do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca czy niepełna, a wyczerpująca i precyzyjna, w kontekście tego czego oczekiwał Skarżący od organu, a mianowicie odpowiedzi czy jego działalność stanowi prace rozwojowe lub badania naukowe. W tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie było obowiązkiem organu.

Podsumowując powyższa kwestię Sąd wskazuje, że dokonana przez organ analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Organ skierował do Skarżącego wezwanie m.in. o uzupełnienie opisu stanu faktycznego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu przez organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W sposób wyraźny zatem organ domagał się od Skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc o odpowiedź na pytanie, które Skarżący skierował do organu. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłoby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że Wnioskodawca w sposób niepełny udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie znajduje pokrycia w aktach sprawy.

Całkowicie nieprawidłowe jest też stanowisko organu i forsowana przezeń wykładnia przepisów O.p., jakoby normy prawa podatkowego przywołujące instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. P.s.w.n.) nie oznaczały jednocześnie, że instytucje te stają się elementem prawa podatkowego ("Analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa" – str. 10 zaskarżonego postanowienia). Przeciwnie, analiza przepisów P.s.w.n. w zakresie, w którym przepisy u.p.d.o.f. odwołują się do tej ustawy bezpośrednio, jako części normy podatkowej, zdecydowanie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy stanowią zatem część przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym DKIS jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do interpretowania przepisów tej ustawy we wskazanym zakresie.

Nie można bowiem ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego istotnie stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w O.p. Jest to stanowisko ugruntowane w orzecznictwie (np. NSA w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście wskazać trzeba, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że Skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (P.s.w.n.), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego jak najbardziej zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez Skarżącego i wystarczająco opisana działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście P.s.w.n. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej ustawy w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w P.s.w.n. - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ interpretacyjny, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Mając powyższe na uwadze za wadliwe należy uznać stanowisko DKIS, jakoby w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji DKIS, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia ze względu na nie podanie tej okoliczności na wezwanie organu. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć jeszcze raz trzeba, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do usprawiedliwionego żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów organ winien był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni, bowiem we wniosku o interpretację przedstawił wystarczająco stan faktyczny jak i własne stanowisko wnioskodawcy.

Podsumowując Sąd wskazuje, że Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadził w latach 2019–2021 w zakresie opisanym w niniejszym wniosku działalność badawczo-rozwojową oraz spełniał przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie u.p.d.o.f., tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Zdaniem Sądu organ winien był wydać interpretację podatkową we wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. Wniosek Skarżącego dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej i ma charakter zindywidualizowany.

Sąd dodatkowo wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne w bardzo zbliżonych okolicznościach faktycznych, gdzie skarżący zadawali pytanie "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?", było przedmiotem oceny w blisko 200 wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i tylko w jednostkowych przypadkach zapadły rozstrzygnięcia na korzyść DKIS. Tylko w samym WSA w Krakowie zapadło 25 wyroków (z dnia: 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21 i I SA/Kr 179/21; 18 marca 2021 r., I SA/Kr 178/21; 21 października 2021 r., I SA/Kr 1228/21; 9 listopada 2021 r., I SA/Kr 1191/21; 14 grudnia 2022 r., I SA/Kr 1464/21 i I SA/Kr 1467/21; 25 stycznia 2022 r., sygn. akt 1621/21; 27 stycznia 2022 r., I SA/Kr 1537/21; 8 lutego 2022 r., I SA/Kr 1506/21, I SA/Kr 1516/21 i I SA/Kr 1620/21; 23 lutego 2022 r., I SA/Kr 1744/21; 6 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 239/22; 8 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 293/22 i I SA/Kr 195/22; 13 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 23/22; 19 maja 2022 r., I SA/Kr 3/22; 20 maja 2022 r., I SA/Kr 423/22; 31 maja 2022 r., I SA/Kr 365/22; 8 lipca 2022 r., I SA/Kr 612/22; 20 lipca 2022 r., I SA/Kr 547/22; 29 lipca 2022 r., I SA/Kr 354/22 i I SA/Kr 636/22; 11 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 17/22. W wyrokach tych WSA zajął takie samo stanowisko, jak przyjęte przez Sąd w wyroku niniejszym. Natomiast NSA rozpatrując skargi kasacyjne organu od 5 spośród wymienionych wyroków we wszystkich przypadkach oddalił skargi kasacyjne. M.in. NSA wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21 oddalił skargę kasacyjną DKIS od wyroku o sygn. akt I SA/Kr 124/21 i jednocześnie sformułował następującą tezę: "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."

Odnosząc się do powołanego w postanowieniu przez organ na poparcie swojego stanowiska wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 144/21, w którym Sąd przyjął, że "sama kwalifikacja czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na skarżącym", Sąd wskazuje, że został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21, zatem wyrok WSA w Krakowie w dacie wydania i doręczenia Skarżącemu postanowień był wyeliminowany z obrotu prawnego.

Z kolei drugi z wyroków, na który powołał się organ, tj. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 699/21, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 120/22. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał: "W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 Op w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, że oczekuje od organu interpretacyjnego również oceny prawnej stanowiska podatnika w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem tego organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika, pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) Op, zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej – dokonanej przez podatnika – owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący przez podatnika.

Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 updof. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21). (...)

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 updof są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 Op. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 updof, współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Op – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 Op mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21)".

Z powyższych przyczyn Sąd podzielił stanowisko Skarżącego przedstawione w skardze i uznał, że organ błędnie zastosował przepis art. 14b § 1, art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co również spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także błędnie zastosowany w sprawie art. 14g § 1 O.p., dlatego zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 10 czerwca 2021 r.

W dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.

Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p. W szczególności chodzi tu o brak rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego zawartego we wniosku i argumentacji zażalenia oraz brak powołania w komparycji postanowienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i podanie podstawy prawnej rozstrzygnięć w zbiorczy sposób na końcu postanowień po części zawierającej pouczenie jako "przepisy, których dotyczy sprawa".

W kontekście powyższego Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organ sporządził postanowienia według wzoru mającego raczej charakter listu do Skarżącego, niż aktu władczego jaki ma wydać na podstawie O.p. Sąd dostrzega, chęć zmodyfikowania przez organ podejścia do szeroko rozumianej komunikacji z podatnikami w ramach realizowanego projektu "Ulga językowa" (por. https://www. gov.pl/web/sluzbacywilna/upraszczanie-jezyka-w-ministerstwie/finansow) i próby tych działań docenia, jednak nowe standardy komunikacji z podatnikami nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje czy postanowienia powinien poruszać się organ podatkowy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 354/22).

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł - wynagrodzenie pełnomocnika – radcę prawnego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.