Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1126/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1; art. 174 pkt 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 194 par.1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1; art. 3 ust. 2; art. 4 ust. 1; poz. 59 zał. nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [a] [a], [a] [a]a - [a] [A] s.c. w [a] [a] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1106/13 w sprawie ze skargi [a] [a], [a] [a]a - [a] [A] s.c. w [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [a] [a], [a] [a] – [a] [A] s.c. w [a] [a] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [a] kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1106/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Ch. i Z. Ch. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą [...] spółka cywilna z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: organ lub DIC) z dnia 28 czerwca 2013 r., nr [...] H w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

DIC decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: NUC) określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wywiedzono, że Strona zakupiła na terytorium Belgii samochód marki Nissan Navara Double Cab Lkw, który następnie został przemieszczony na terytorium Polski. W kraju poddano go badaniu technicznemu, z którego wynikło, że ww. pojazd to samochód ciężarowy, wielozadaniowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Samochód został następnie odsprzedany w kraju.

W tym stanie faktycznym NUC uznał, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju i decyzją określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Rozstrzygnięcie to podtrzymał organ odwoławczy, który wskazał, że sporny pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż – zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej - pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Dalej DIC wskazał, że sporny samochód jest przeznaczony zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. O przeznaczeniu do przewozu osób świadczyło to, że pojazd posiadał pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób, brak było przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, wyposażenie wnętrza pojazdu było charakterystyczne dla części przeznaczonej dla pasażerów (tj.: elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie regulowane lusterka boczne, popielniczki w drzwiach tylnych, uchwyty górne dla pasażerów). O przeznaczeniu do przewozu towarów świadczyło natomiast to, że pojazd posiadał oddzielną przestrzeń do przewozu towarów. Organ wyjaśnił, że w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z 13 marca 2007 r. wprowadzono zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wskazano również, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W przedmiotowej sprawie ustalono, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wyniosła 46,9 %.

DIC stwierdził także, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wystawienia dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, iż klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym.

W skardze do Sądu I instancji Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 2 pkt 1; art. 3 ust. 2; art. 80; poz. 59 załącznika 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady WWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704.

Sąd I instancji uznał zarzuty za niezasadne i wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4), nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Dalej Sąd wywiódł, że pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w zał. nr 1 do ustawy. W pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a. wskazano jako wyroby akcyzowe – samochody osobowe, o kodzie CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jak zaznaczył przy tym Sąd I instancji ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażoną w załączniku do u.p.a. Brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza, że ww. definicji należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Ponadto Sąd podkreślił, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a., mają w sprawach podatkowych zastosowanie jedynie w zakresie potwierdzenia, czy dany pojazd był zarejestrowany, bądź też nie, na terytorium kraju. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Dalej Sąd I instancji zważył, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest natomiast w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 2007 r. Nr 286, s.1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, do tej pozycji zalicza się także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd podkreślił, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dz. U. UE C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. uszczegółowiły kwalifikację do pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Termin "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowany w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów typu kombi.

Zdaniem Sądu ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu organy dokonały zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uznanie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów oparte zostało o szczegółowo zgromadzony materiał dowodowy, z którego bezspornie wynikało, że samochód wyposażony jest w: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z zagłówkami (w pierwszym rzędzie dwa miejsca siedzące w tym siedzenie kierowcy, w drugim rzędzie 3 miejsca siedzące); 4 drzwi z oknami na bocznych panelach otwierane wahadłowo; system ABS; we wszystkich drzwiach znajdowały się sterowane elektryczne szyby; automatyczna klimatyzacja; przestrzeń do transportu zabudowana; pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby; stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym; aluminiowe felgi; dwie poduszki przednie; dwie poduszki boczne; radio z czterema głośnikami oraz dodatkowe wyposażenie: tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów. Przestrzeń towarową stanowił oddzielny, posadowiony na ramie element z tylną opuszczoną klapą, pokryty plandeką z tworzywa sztucznego, która była zdejmowana i przymocowywana do boków za pomocą zatrzasków, część bagażowa była otwierana uchylnie. W wyniku dokonanych pomiarów stwierdzono: rozstaw osi pojazdu – 320 cm, długość skrzyni ładunkowej mierzona od stałej przegrody do końca tylnej części ładunkowej – 150 cm, długość skrzyni ładunkowej przy pomiarze dokonanym wraz z otwartą tylna burtą – 208 cm.

Odnośnie masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby Sąd I instancji wskazał, iż ta przesłanka wynika również z decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób.

Sąd podkreślił nadto, że organy przy ocenie walorów spornego pojazdu nie pominęły jego cech świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące okazały się charakterystyczne dla pojazdów typu pickup. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej, przewozu towarów.

Dlatego zdaniem Sądu ocenę czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych, które uzupełniają funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc przeznaczony również do przewozu towarów.

Sąd I instancji podkreślił również, że badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach o ruchu drogowym, natomiast dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Homologacja pojazdu stanowi zaś weryfikację, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji. Dlatego dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu brak było podstaw w toku postępowania podatkowego do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej w kwestii zasięgnięcia od przedstawiciela producenta samochodu informacji co do sposobu określenia przeznaczenia i klasyfikowania do pozycji CN modelu Nissan Navara; dowodu ze świadectwa homologacji; jak również powołania biegłego, bowiem w świetle materiału zgromadzonego w sprawie zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostało wykazane za pomocą innych wiarygodnych dowodów.

Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup Nissan Navara jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z zał. II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. oraz treścią rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE L 185/30 z 15 lipca 2011 r., s. 48) przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako samochodu osobowego;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c; art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez DIC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a., prowadzące do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według Sądu potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków (CN 8704).

Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

2. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed Sądem I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Zważywszy na te regulacje skarga kasacyjna nie była usprawiedliwiona.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim zauważyć należy, że aczkolwiek w ramach tego zarzutu wskazano na błędną wykładnię powołanych w petitum przepisów prawa materialnego i reguł 1 i 6 ORINS, to nie wyjaśniono w czym przejawia się ich błędna wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd I instancji. Tego rodzaju zarzut można jedynie po części zauważyć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie jakim kwestionuje się przyjętą w rozpoznawanej sprawie procedurę klasyfikacyjną towaru według Nomenklatury Scalonej. Zatem w tym kontekście jest on przedmiotem kontroli kasacyjnej. Do zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w końcowej części uzasadnienia.

Wskazać należy, że w myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w zał. nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe m.in. wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Według art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ORINS według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej". Stosownie do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Z treści poz. 59 zał. 1 do u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. A zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (tak np. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, czy wyrok NSA z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13, CBOS). "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo" – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) "w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury. I mimo że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (powołany już wyrok TS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Z kolei na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, a skonsolidowana wersja tych not została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE.C 2008.133.1). Na mocy powyższych zmian pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice".

Z powyższego wynika zatem, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ustawodawca podatkowy wprowadził bowiem odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów poboru akcyzy. Klasyfikacja ta dokonywana jest w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (np. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Zb. Orz. str. I – 3657, pkt 38; z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06, Zb. Orz. str. I -6749, pkt 27). Z orzecznictwa TSUE wynika też, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. W doktrynie podkreśla się przy tym, że noty wyjaśniające Komisji powinny być interpretowane w świetle not wyjaśniających WCO tak, aby doprowadzić do ich wzajemnej zgodności. Ta zgodność ma być osiągnięta w ten sposób, że nota wyjaśniająca Komisji ma być interpretowana tak, aby zapewnić jej zgodność z notą WCO. Noty Komisji z założenia mają bowiem uzupełniać noty WCO. Poza tym noty WCO mają za zadanie zapewnić wręcz ogólnoświatowy jednolity sposób wykładni HS, co powinno też przemawiać za daniem im prymatu (por. W. Morawski "Interpretacja prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana", lex 2012).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup.

Jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN, podobnie jak w pozostałych przypadkach, jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Natomiast zastosowanie not wyjaśniających ma jedynie pomóc wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu.

Zważywszy na powyższe, za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że procedura klasyfikacyjna pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że wpierw należy ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Istotne przy tym jest też to, zważywszy na treść pozycji CN 8703 i 8704, że pojazdy objęte kodem CN 8704 mogą służyć wyłącznie do transportu towarów, natomiast pojazdy objęte kodem CN 8703 powinny być wykorzystywane zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą mieć też mieszane, osobowo-towarowe zastosowanie. Zgodnie z tak rozumianą procedurą klasyfikacyjną towaru, w niniejszej sprawie dokonano klasyfikacji spornego pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą, zatem nie są zasadne zarzuty, że wpierw sięgnięto do treści Not wyjaśniających. Nie są też trafne te zarzuty, w których się podnosi, iż zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu zostało ustalone nie w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ten argument opiera się na twierdzeniu, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w chwili nabycia decydują dowody rejestracyjne bądź wyniki badania technicznego pojazdu. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ustawodawca podatkowy wprowadził zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy u.p.a. oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla celów np. rejestracyjnych. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

W konsekwencji powyższego za chybione należy uznać zarzuty, iż przy ocenie typu pojazdu dla potrzeb poboru akcyzy należało uwzględnić kryterium wynikające z przepisów dotyczących homologacji pojazdów silnikowych (zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). W tym zakresie skarżący odwołał się do załącznika II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 678/2011 z 14 lipca 2011 r. zastępującego załącznik II i zmieniającego zał. IV, IX i XI do ww. dyrektywy.

Otóż powyższe regulacje wspólnotowe ustanawiają ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Zatem przepisy te są istotne z punktu widzenia świadectwa homologacji. Natomiast dla celów poboru akcyzy istotna, jest jak wyżej podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) – (wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12).

W ramach zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 u.p.a., które stanowiły podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji. Oznacza to, że zastosowanie tychże przepisów jest zależne od ustaleń dokonanych na wcześniejszym etapie rozpoznawania skargi. Tym samym chcąc podważyć fakt oddalenia skargi, a co za tym idzie ustalenia faktyczne w kwestii charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, wnoszący skargę kasacyjną powinien był podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały zastosowanie na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu CN jest elementem stanu faktycznego, który zakwestionować można w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, jak również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych (por. wyroki NSA z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Oznacza to, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nieprawidłowe jest podważanie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. W pkt 3 petitum skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu postępowania podatkowego, który miał zostać naruszony w toku ustalonego stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że organ podatkowy pominął dowód w postaci świadectwa homologacji, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Mając zatem na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z 26 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA 2010/1/1), Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tak sformułowanego zarzutu, przyjmując, iż jedynie w tak wąskim zakresie podjęto próbę zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Zarzut ten należało jednak uznać za chybiony.

Zasadniczo do kwestii istoty świadectwa homologacji odniósł się już Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Wobec tego jedynie dodać należy, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednakże ocena tego rodzaju dokumentu w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie jest możliwa przez organ podatkowy z uwagi na treść art. 194 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 250/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Zważywszy, że świadectwo homologacji pojazdu nie stanowi "prejudykatu" w procesie klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego, to brak podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował ocenę organów podatkowych, iż świadectwo homologacji nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, a w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy nie zachodziła konieczność uzyskania tego rodzaju dokumentu jako jednego z dowodów.

W ramach zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazano jako naruszony także art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzeń naruszenia prawa w zakresie wskazanym w skardze i jej oddalenie. Otóż, tak sformułowane zarzuty są całkowicie bezzasadne, także przy uwzględnieniu ich powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a.

Objęte zarzutem przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, http://cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10, Lex nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi - pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych dotyczące podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych. Zastosowany przez Sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. – tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów.

Z przyczyn wyżej podniesionych nie mógł też zostać uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w oparciu o zarzuty zawarte w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej jej autor zwalcza dokonaną przez organ klasyfikację pojazdu, ale czynienie tego na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jest bezskuteczne, w sytuacji gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, gdyż nie zostały w istocie w sposób prawidłowy w niniejszej sprawie skonstruowane. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, co do zasady, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jak już wyżej wskazano, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, będący podstawą przeprowadzenia przez Sąd I instancji kontroli legalności, nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Z przyjętego zaś w sprawie stanu faktycznego wynikało, że przedmiotowy samochód jest samochodem czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: kabinę dla przedwozu osób i powierzchnię do transportu towarowego. Przestrzeń dla przewozu osób jest dookoła przeszklona, wnętrze części pasażerskiej jest wykończone w sposób typowy dla pojazdów pasażerskich, a wewnątrz skrzyni ładunkowej pojazdu znajduje się tzw. wanna, na której jest zamontowana nadbudówka z tworzywa sztucznego. Długość przestrzeni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.

Trafne jest więc stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że tak stwierdzone cechy pojazdu nadają mu cechy samochodu, którego główną funkcją jest przewóz osób.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń wskazanych przepisów prawa materialnego, zaś ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone, zatem brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).