Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3068/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 art. 29a, art. 106j ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.6.2017.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z 10 maja 2017 r. udzielił [...] S. A. z siedzibą

w W. (dalej: "Bank", "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług związanych z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu obejmujących czynności oraz koszty wymienione we wniosku, w świetle m. in. treści art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT"), za usługi odrębne

od leasingu finansowego.

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Bank zawiera z klientami umowy leasingu finansowego. Na opłaty leasingowe składa się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Część kapitałowa stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu a część odsetkowa jest wynagrodzeniem Wnioskodawcy odzwierciedlającym koszty finansowania zakupu przedmiotu leasingu, którymi obciążany jest korzystający. W związku z faktem, że umowa spełnia warunek,

o którym mowa w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, Bank traktuje wydanie przedmiotu leasingu w wykonaniu umowy jako dostawę towaru. Jako podstawę opodatkowania

z tytułu dostawy Wnioskodawca wykazuje całą kwotę należną wynikającą z umowy,

w tym zarówno część kapitałową jak i część finansową (odsetkową) rat leasingowych.

Zgodnie z zapisami ogólnych warunków umów leasingowych (dalej "[...]") przyjętymi przez Bank oraz akceptowanymi przez klienta w momencie zawarcia umowy leasingu, Wnioskodawca może świadczyć na rzecz klienta usługi dodatkowe, które nie są związane z dostawą towaru jako taką, lecz są związane z utrzymaniem oraz bieżącą obsługą przedmiotu leasingu i ekonomicznie powinny obciążać klienta pozostając nieodłącznym wydatkiem związanym z zawartą umową leasingu, choć jednak od niego odrębnym i niezależnym. Celem prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej jest zarabianie na udzielanym finansowaniu, ale nie chce on ponosić dodatkowych własnych wydatków związanych z obsługą umowy leasingu. Przykładowe opłaty dodatkowe związane z obsługą umowy leasingu znajdują się w Tabeli Opłat i Prowizji (TOiP). Bank nie wyklucza, że w trakcie trwania umowy mogą pojawić się inne koszty zewnętrzne związane z obsługą umowy, jednakże nieprzewidywalne na moment jej zawarcia.

Bank chciałby zarówno do opłat znanych bądź przewidywalnych na moment zawarcia samej umowy leasingu, jak również w sytuacji gdy opłaty dodatkowe pojawiłyby się w przyszłości i w żaden sposób nie mogły być przewidziane na moment zawarcia umowy, doliczać symboliczną marżę, która w pewien sposób miałaby rekompensować Spółce wykonywane na rzecz Ieasingobiorcy czynności związane z tą dodatkową usługą. Lista czynności, których ciężar ekonomiczny Bank obecnie przenosi na korzystającego, to przykładowo: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów (są to opłaty przenoszone

w znaczącej większości w stosunku 1:1, względem wydatku ponoszonego przez Bank). Docelowo Bank chciałby doliczać marżę do wskazanych opłat oraz do wszystkich ewentualnych opłat nieprzewidzianych w momencie zawarcia umowy leasingu, które mogą powstać w przyszłości, w którą wkalkulowany byłby zryczałtowany koszt obsługi technicznej związanej z przeniesieniem kosztu tej opłaty na leasingobiorcę, dalej łącznie "usługi związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu".

Bank w momencie dokonania dostawy nie będzie w stanie przewidzieć, jaka będzie wartość usług i świadczeń dodatkowych za cały okres trwania umowy, gdyż poszczególne czynności wymienione w TOiP, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, powstają w trakcie trwania umowy leasingu finansowego. Nie jest przy tym możliwe przewidzenie, czy te poszczególne czynności w ogóle będą miały miejsce, jak również, jaka będzie wysokość poszczególnych opłat, również dlatego, że część z nich może być wykonywana przez okres wielu lat po zawarciu samej umowy leasingu (np. nawet 10

i więcej lat).

Usługi powyższe obejmować będą zatem wszystkie czynności, które wymagają zaangażowania Banku w związku z obsługą przedmiotu leasingu oraz organizacją

lub aranżacją konkretnych świadczeń w ramach obsługi przedmiotu leasingu, niezależnie od kosztów związanych z konkretnymi usługami, świadczonymi przez podmioty specjalizujące się w danych usługach lub kosztów opłat administracyjnych. Bank może tu pełnić rolę koordynatora/kontrolera, który jest odpowiedzialny za to czy określone czynności związane np. z utrzymaniem przedmiotu leasingu zostały wykonane (np. przeglądy techniczne, naprawy, itp.), a w pewnych przypadkach sam ponosi określone koszty, które następnie będą uwzględniane jako element kalkulacyjny usługi za zaangażowanie Banku w związku z daną czynnością (np. ubezpieczenia, podatki lokalne lub ubezpieczenie przedmiotu leasingu).

W praktyce jako podstawa wynagrodzenia Banku mogą być uwzględnione zarówno rzeczywiste koszty poniesione przez Bank (np. koszt podatku), jak też dodatkowo koszty wynikające z czasu zaangażowanego przez pracowników Banku

(np. w związku z dokonaniem rozliczeń podatkowych jest to czas przygotowania deklaracji, dokonania przelewu itp.) i stanowią one podstawę ustalenia zryczałtowanej opłaty za te czynności. Bank nie wyklucza również sytuacji, gdy opłata za świadczone przez niego usługi związane z dodatkowymi zdarzeniami związanymi z obsługą umów leasingu finansowego w wymienionych sytuacjach, będzie świadczona na rzecz korzystających po wartościach promocyjnych (symboliczna marża), z uwagi na inne korzyści odnoszone przez Finansującego poprzez współpracę wynikającą z łączącej już strony umowy leasingu. Koszty powyższych świadczeń nie wpływają jednak

w jakikolwiek sposób na wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, będą bowiem kalkulowane odrębnie na podstawie poniesionych kosztów oraz zryczałtowanych kosztów obsługi przez pracowników Wnioskodawcy.

Cechą charakterystyczną tych świadczeń związanych z utrzymaniem, obsługą

i używaniem przedmiotu leasingu jest to, że przyczyna ich powstania (i) nie jest związana z samym faktem dokonania dostawy towaru, (ii) występuje dopiero w trakcie trwania umowy leasingu, (iii) ich charakter jest ściśle związany z utrzymaniem, obsługą lub bieżącym używaniem przedmiotu leasingu (iv) ich ostateczna wysokość nie jest znana w momencie zawierania umowy leasingu i krystalizuje się dopiero w okresach,

w których te czynności występują, jeśli w ogóle zaistnieją. Inną cechą charakterystyczną tych opłat jest ich związek z czasem trwania umowy leasingu, a także korzystaniem

z przedmiotu leasingu przez korzystającego a nie z samym wydaniem przedmiotu leasingu. Czynności te nie mają żadnego związku z dostawą przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi związane z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu obejmujące czynności oraz koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego świadczone w trakcie trwania okresu leasingu, które to usługi nie związane bezpośrednio z samą dostawą towaru w ramach leasingu finansowego, powinny stanowić odrębną od dostawy towaru usługę dodatkową, opodatkowaną stawką podstawową, tj. obecnie 23%?

Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, choć treść art. 29a ustawy VAT nie daje podstaw do jednoznacznego wniosku, że leasing finansowy stanowiący dostawę towaru na gruncie ustawy VAT wykluczałby jednoczesne świadczenie usługi dodatkowej, w zakresie czynności wykonywanych już po dokonaniu dostawy towaru (tj. jego wydania). Przeciwnie, definicja podstawy opodatkowania wskazuje, że powinna ona obejmować tylko te elementy, które dotyczą dostawy towaru (czyli wszelkich elementów składowych wynagrodzenia finansującego, które wystąpiły do momentu dokonania dostawy oraz zostały uwzględnione

w wynagrodzeniu ustalonym w umowie leasingu i wskazanych na wystawionej fakturze dokumentującej samą dostawę towaru).

Stosownie do powyższego Bank z tytułu świadczenia usług dodatkowych związanych z utrzymaniem, obsługą lub używaniem przedmiotu leasingu, w tym

w zakresie dokonania czynności związanych z zapłatą podatków lokalnych (w tym

od środków transportu oraz od nieruchomości) czynności administracyjnych, monitów, wezwań, jak również wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu (w tym koszty serwisu, napraw, bieżącej eksploatacji, obsługi technicznej), powinien wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż tej usługi ze stawką 23%. Zdaniem Banku świadczenia te nie powinny w żaden sposób zostać uwzględniane na wystawianej fakturze dokumentującej dostawę towaru, jak również nie zostały uwzględnione w umowie leasingu jako wynagrodzenie z tytułu używania przedmiotu leasingu. Zostały wprost określone jako świadczenia dodatkowe związane z utrzymaniem umowy leasingu, odrębne od dostawy. Na wartość tej usługi będzie składać się m. in. kwota kosztów

(w tym podatków), które ponosi Bank oraz wynagrodzenie za dokonanie czynności związane z obsługą tych usług dodatkowych (np. w związku z zapłatą podatków lokalnych, przygotowaniem deklaracji, dokonaniem przelewu oraz koszt tego przelewu, zaangażowaniem pracowników Spółki w wykonanie poszczególnych czynności).

Podsumowując, zdaniem Banku świadczenia te należy kwalifikować jako czynności dodatkowe związane z utrzymaniem, obsługą lub używaniem przedmiotu leasingu, stanowiące dodatkowe, nie zawsze występujące usługi do umowy leasingu.

W opinii Banku, charakter prawny leasingu finansowego pozwala na wyodrębnienie

w ramach tej transakcji zarówno dostawy towaru, jak i świadczeń odrębnych, które nie stanowią dostawy towaru, a zatem w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT powinny stanowić usługę. Ze względu na specyficzny charakter leasingu finansowego na gruncie ustawy VAT, który dla celów tego podatku jest opodatkowany w momencie wydania przedmiotu leasingu, ale ze względu na samą naturę stosunku prawnego, który polega na oddaniu przedmiotu leasingu do używania przez finansującego i używaniu go przez korzystającego, podmiot dokonujący dostawy zapewnia szereg świadczeń dodatkowych, związanych z trwaniem tego stosunku prawnego (tj. używaniem

i utrzymaniem przedmiotu leasingu) a nie wydaniem samego przedmiotu (w tym zapłata podatków, ubezpieczenia, koszty przeglądów, napraw nie pokrytych ubezpieczeniem, różnego rodzaju opłat administracyjnych np. związanych z dowodem rejestracyjnym, tablicami rejestracyjnymi, itd.). Zdaniem Banku, przedmiotowe usługi nie wchodzą

w zakres czynności dokonywanych przez Bank w związku z dostawą przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu. Usługi te co prawda dotyczą przedmiotu leasingu, niemniej Bank nie dokonuje ich w ramach dostawy (wydania) przedmiotu leasingu, lecz z uwagi na inne okoliczności (np. tytuł własności przedmiotu leasingu, zapewnienie kontroli nad prawidłową eksploatacją, itp.). Skarżąca przedstawiła przy tym stanowisko w zakresie oceny charakteru podatkowo-prawnego opłat dodatkowych opisanych we wniosku na tle kodeksu cywilnego.

W konsekwencji uznała, że świadczenia te powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%). W transakcjach leasingu finansowego, które finalnie korzystałyby ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, dodatkowe świadczenia związane z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu gdyby były doliczane do podstawy opodatkowania w umowie leasingu finansowego, który w świetle ustawy o VAT utożsamiany jest z dostawą towarów, byłyby również zwolnione z VAT, bez względu na charakter tych czynności.

Zdaniem Banku niejasne i niedostosowane regulacje podatkowe powinny być interpretowane w sposób, który pozwoli zachować uzasadnione uprawnienia i korzyści stronom transakcji i Skarbowi Państwa, a także nienakładanie zbędnych i uciążliwych obowiązków o charakterze administracyjnym (faktury korygujące).

2.2. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29a ust. 1 i ust. 6 uptu. Zauważył, że kwestia kompleksowości świadczeń była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C - 349/96 CPP, C - 41/04 Leyob oraz C -111/05, który stwierdził, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczeń złożonych. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne

dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego

w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej.

Odnosząc powyższe do zdarzenia opisanego we wniosku, organ interpretacyjny wyjaśnił, że Bank wykonuje na rzecz swoich kontrahentów (leasingobiorców) usługę leasingu finansowego. W umowie regulującej kwestie związane ze świadczeniem ww. usługi strony postanowiły, iż Spółka może świadczyć na rzecz klienta usługi dodatkowe, które nie są związane z dostawą towaru jako taką, lecz są związane z utrzymywaniem oraz bieżącą obsługą przedmiotu leasingu. W związku z powyższym, Bank będzie przenosił na korzystającego wymienione we wniosku opłaty dodatkowe. Bank wskazał jednocześnie, że są to czynności dodatkowe związane z utrzymaniem oraz bieżącą obsługą umowy leasingu. Dyrektor KIS stwierdził zatem, że czynności dodatkowe,

za które pobierane są wymienione we wniosku opłaty, należy uznać za bezpośrednio związane z zawieranymi umowami leasingu finansowego (świadczeniem leasingu finansowego). Bez świadczenia usług leasingu ich świadczenie nie miałoby sensu biznesowego. Świadczenie usług dodatkowych (pobieranie opłat dodatkowych) nie stanowi celu samego w sobie, ponieważ powyższe usługi (opłaty) nie zostałyby świadczone (pobrane), gdyby nie została zawarta umowa leasingu. Zatem świadczenia związane z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu należy traktować jako element świadczenia kompleksowego, tj. leasingu finansowego, gdyż cel ich świadczenia jest zdeterminowany przez świadczenie główne (leasing finansowy). Usługi te związane są, na co wskazuje sam Wnioskodawca, z zawartą umową leasingu finansowego.

Dyrektor KIS dodał, że zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zapłatą jest kwota którą dostawca

lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać. Z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wynika zaś, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła i inne należności

o podobnych charakterze, jak również koszty dodatkowe pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (np. prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia). Koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie podatków, ceł oraz opłat i innych należności o podobnym charakterze – a także kosztów dodatkowych – do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Za koszty dodatkowe, oprócz przykładowych kosztów wymienionych w art. 29a ust. 6 pkt 2 uptu uznaje się nadto wszelkie opłaty

i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego). Zatem przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia jako podstawę opodatkowania

i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie

z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów (świadczeniem usług), którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony

do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki VAT dla tego świadczenia.

Zdaniem Dyrektora KIS, w analizowanej sprawie ww. koszty dodatkowe opisane przez Bank bezpośrednio związane są z obsługą umowy leasingu. Zatem pomimo tego, że koszty te stanowią dla Banku odrębny element rozliczeń z klientem, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia umowy leasingu finansowego

i stanowią element kwoty należnej z tytułu świadczenia tej dostawy.

Reasumując Dyrektor KIS uznał, że koszty związane z umową leasingu finansowego, tj. podatki oraz opisane przez Bank opłaty dodatkowe, na podstawie

art. 29a ust. 1 uptu są należnością bezpośrednio związaną z odpłatną dostawą przedmiotu leasingu. Tym samym stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do przywołanych tez wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zauważył, że nie znajdują one zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego, do wszystkich pobieranych opłat doliczana jest marża.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując między innymi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT poprzez:

- błąd wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT z uwagi

na uznanie, iż wartość usług dodatkowych obciążających korzystającego w związku

z bieżącym utrzymywaniem i obsługą przedmiotu leasingu powinna podlegać włączeniu do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego oraz

- nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do opodatkowania świadczeń dodatkowych wykonywanych przez Spółkę, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zamiast art. 8 ust. 1 tej ustawy, w związku z uznaniem tych świadczeń za element świadczenia kompleksowego, tj. leasingu finansowego, zamiast za odrębną usługę;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

a w szczególności art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 120 i art. 121 § 1 w związku

z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i argumentacji przedstawionej we wniosku.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. Powtórzył, że w przedstawionych okolicznościach pobierane przez Bank w trakcie trwania umowy leasingu finansowego opłaty dodatkowe stanowią element świadczenia kompleksowego, tj. leasingu finansowego, nie zaś odrębną usługę. Nie zostałyby pobrane, gdyby nie dostawa przedmiotu leasingu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS.

4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podanym przez Bank, usługi dodatkowe, o których mowa we wniosku, związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu (np.: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów), świadczone w trakcie trwania okresu leasingu, należy uznać za bezpośrednio związane z umowami leasingu finansowego, które Bank zawiera z klientami. W konsekwencji, spór dotyczy możliwości uznania świadczonych przez Bank usług dodatkowych za usługi odrębne od dostawy przedmiotu leasingu finansowego, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%), zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Banku, usługi dodatkowe świadczone w trakcie trwania umowy leasingu należy uznać za odrębne

od dostawy towaru dokonanej w ramach leasingu finansowego. Zdaniem Dyrektora KIS, wskazane przez Bank usługi należy uznać za usługi świadczone w ścisłym związku

z przedmiotem umowy leasingu finansowego (element kompleksowej usługi związanej

z dostawą przedmiotu leasingu), bez której świadczenie usług dodatkowych nie miałoby sensu gospodarczego (biznesowego).

4.3. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów

na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2). Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy

w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (ust. 9). Wedle art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle art. 29a ust. 6 uptu podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze (z wyjątkiem kwoty podatku),

a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu

i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Odwołując się zatem

do unormowań z zakresu prawa unijnego, wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE w przepisie art. 78 akapit pierwszy lit. a stanowi, analogicznie jak w okresie obowiązywania uregulowań VI Dyrektywy, że do podstawy opodatkowania wlicza się

m. in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE do podstawy opodatkowania VAT wlicza się wszelkie opłaty, z wyjątkiem samego VAT. Trybunał wyjaśnił już, że aby opłaty mogły być wliczone do podstawy opodatkowania VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, muszą pozostawać w bezpośrednim związku

z tą dostawą, zaś kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia tej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku (zob. wyroki: De Danske Bilimportører, C-98/05, EU:C:2006:363, pkt 17; Komisja/Polska, C-228/09, EU:C:2010:295, pkt 30; Komisja/Austria, C-433/09, EU:C:2010:817, pkt 34; a także TVI, C-618/11, C-637/11 i C-659/11, EU:C:2013:789, pkt 37, 39; Lisboagás GDL, C-256/14, EU:C:2015:387, pkt 29).

Wreszcie, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Op) wynika, że organ interpretacyjny,

a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

5.1. Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać Dyrektorowi KIS, gdyż na tle przedstawionego przez Bank stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przyjąć należy, że usługi dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę, związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu (np.: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów), świadczone w trakcie trwania okresu leasingu, należy uznać za bezpośrednio związane z umowami leasingu finansowego, czyli także z dostawami przedmiotu leasingu finansowego. Dyrektor KIS trafnie przyjął bowiem, że świadczenie rzez Bank wskazanych we wniosku usług dodatkowych nie miałoby gospodarczego sensu bez zawarcia przez Bank umowy leasingu finansowego, a także bez dostawy przez Bank przedmiotu umowy leasingu. Oceny tej nie zmienia możliwość doliczenia przez Bank symbolicznej marży w związku ze świadczeniem ww. usług dodatkowych. Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie ma także wskazywana przez Bank okoliczność, dotycząca traktowania jako dostawę towaru wydanie przedmiotu leasingu, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Nie sposób bowiem przyjąć, iż bez zawarcia umowy leasingu finansowego Wnioskodawca (Bank) świadczyłby na rzecz klienta (korzystającego, leasingobiorcy) poszczególne usługi związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie o wartości symbolicznej marży, które to wynagrodzenie tylko częściowo (w pewien sposób) miałoby rekompensować Bankowi koszty świadczenia "usług dodatkowych", o których mowa we wniosku.

5.2. Z treści wniosku wynika, że wskazywane przez Bank "dodatkowe usługi" są ściśle związane z daną umową leasingu finansowego. Na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku nie sposób bowiem wyobrazić sobie, że Bank będzie dokonywał rejestracji pojazdu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą. Z treści wniosku nie wynika również, że Bank zamierza wystawiać monity, które nie dotyczą jego działalności bądź zamierza rozszerzyć swoją działalność gospodarczą o tego rodzaju czynności świadczone na rzecz innych podmiotów. Usługi dodatkowe wymienione we wniosku, związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu (np.: opłaty tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu

w przypadku pojazdów), należy zatem uznać za bezpośrednio związane z umowami leasingu finansowego, czyli także z dostawami przedmiotu leasingu finansowego rozumianymi jako dostawa towaru. Przyporządkowanie poszczególnych usług do danej umowy leasingu nie powinno zaś nastręczać żadnych trudności. Kwestie techniczne, dotyczące sposobu księgowania poszczególnych zdarzeń, nie są nadto przedmiotem pytania z wniosku.

6. Mając na uwadze powyższe rozważania za chybione Sąd uznał zarzuty skargi.

6.1. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i argumentacji przedstawionej we wniosku. Dyrektor KIS przedstawił bowiem swoje stanowisko w sposób zrozumiały, a przy tym trafny. Powołał się na obowiązujące przepisy ustawy o VAT i dokonał ich wykładni w sposób prawidłowy (szczególnie art. 29a ust. 1 i 6 uptu) z uwzględnieniem poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie przekroczył granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji.

6.2. Dyrektor KIS nie naruszył także powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT, gdyż nie dopuścił się błędu wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT przyjmując, iż wartość usług dodatkowych obciążających korzystającego w związku z bieżącym utrzymywaniem i obsługą przedmiotu leasingu powinna podlegać włączeniu do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego. Zdaniem Sądu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Dyrektor KIS zasadnie przyjął, że wymienione we wniosku usługi dodatkowe mają na tyle ścisły związek przedmiotowy, podmiotowy i czasowy z dostawą przedmiotu leasingu (towaru) na podstawie stosownej umowy leasingu finansowego, że należało je uznać za element świadczenia kompleksowego, tj. leasingu finansowego, a nie za odrębną usługę. Warto dodać, że doliczanie symbolicznej marży, która nie stanowi dochodu (wynagrodzenia) rekompensującego koszty związane ze świadczeniem usług dodatkowych, o których mowa we wniosku, tylko potwierdza istnienie ścisłego związku pomiędzy tymi usługami oraz przedmiotem umowy leasingu finansowego.

6.3. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego na tle konkretnego pytania, w określonych ramach prawnych. Temu obowiązkowi w ocenie Sądu Dyrektor KIS podołał. Nie miał przy tym obowiązku odnosić się do każdego elementu uzasadnienia skargi. W szczególności

do argumentacji, która ma charakter poboczny i wykracza poza zakres sprawy rozumianej jako ściśle związanej z postawionym we wniosku pytaniem i stanowiskiem wyrażonym przez podatnika.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.