Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 856/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1794/15 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Po 1794/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. O. (dalej także jako "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...], wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania oraz zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], wszczęto wobec Skarżącego egzekucję należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 4.312.845,93 zł.

Wnioskiem z dnia 19 marca 2015 r. Skarżący wystąpił do organu egzekucyjnego m.in. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., uchylenie dokonanych czynności i zwrot wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami. W uzasadnieniu żądania wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 406/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 września 2013 r. nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., stwierdzając jednocześnie, że uchylane decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r.: (-) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na brak przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego, oraz (-) zawiesił z dniem 18 lutego 2015 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych, z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej

w Poznaniu zwrócił uwagę, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r.

o sygn. akt I SA/Po 406/14 nie jest prawomocny, gdyż została od niego wniesiona skarga kasacyjna, a to oznacza, że nie nastąpiło jeszcze wyeliminowanie uchylonych tym wyrokiem decyzji z obrotu prawnego. Uwzględniając to organ odwoławczy stwierdził, że dopóki decyzje pozostają w obrocie prawnym, dopóty nie można mówić o zaistnieniu przesłanki wygaśnięcia obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), stanowiącej podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu na skutek wstrzymania wykonania decyzji, zastosowanie znajduje przepis art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu m.in. w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej.

W skardze złożonej do WSA w Poznaniu Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (-) art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. orzeczenie, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowanie egzekucyjne podlega zawieszeniu, mimo, iż w WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. orzekł, że decyzje stanowiące podstawę egzekucji administracyjnej (obydwu instancji) nie podlegają wykonaniu; (-) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 152 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i nie zastosowanie, tj. uznanie, że orzeczenie przez WSA w Poznaniu, iż decyzje stanowiące podstawę postępowania egzekucyjnego nie podlegają wykonaniu, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę stwierdził, że istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. II FSK 1641/13, LEX nr 1801154. Przytaczając fragmenty tego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, powoduje, że nie występuje już cecha "wymagalności" obowiązku podatkowego, określonego uchylonymi decyzjami. W takiej sytuacji organ egzekucyjny winien umorzyć postępowanie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a, a skutki takiego rozstrzygnięcia reguluje art. 60 § 1 tej ustawy. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że postanowienie o umorzeniu postępowania jako najdalej idące w swych skutkach procesowych, wyklucza możliwość zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W podsumowaniu Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w sposób opisany w petitum skargi, okazały się zasadne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten nakazał organowi egzekucyjnemu uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej w kwestii wykładni i przesłanek stosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.sa."), naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 170 p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 sierpnia 2015 r.), poprzez uznanie, że nieprawomocny wyrok sądu w zakresie uchylenia decyzji wywołuje natychmiastowy skutek prawny w postaci wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a w konsekwencji stanowi postawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy z treści ww. przepisów wynika, że tylko orzeczenie prawomocne wiąże strony i organy państwowe, a do czasu jego uprawomocnienia się sąd może jedynie zastosować tymczasową ochronę w postaci określenia, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, co stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy), w szczególności uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest umorzenie postępowania, w sytuacji gdy jego zawieszenie również nie powoduje negatywnych skutków prawnych w stosunku do strony (brak możliwości egzekwowania);

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd wyroku

z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez Sąd tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzenie z treści akt wadliwych wniosków,

co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na istnienie braków

w postępowaniu, nie wskazując tak naprawdę w jakim zakresie ewentualne braki mogły mieć istotny wpływa na wynik sprawy;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, a w szczególności przyjęcie przez Sąd, iż w przypadku wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, o której mowa w toczącym się postępowaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego organy podatkowe muszą umorzyć postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy winny je zawiesić;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, polegającą na błędnym uznaniu przez sąd, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w przepisie i winny mieć zastosowanie przesłanki z art. 60 § 1 u.p.e.a., w sytuacji gdy tak nie jest;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, polegającą na błędnym uznaniu przez sąd, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania lecz do jego umorzenia;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art 141 § 4 i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;

9. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego;

10. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on niewystarczający dla wydania decyzji podatkowych o wskazanej treści;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w sytuacji gdy organy egzekucyjne uczyniły to prawidłowo i wydały orzeczenia zgodne z prawem;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

13. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 7 i 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie przez skład orzekający, iż organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego i w jego granicach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku;

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu;

15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że WSA w Poznaniu, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił stanowiska stron;

16. art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu co do prawidłowości uzasadnienia;

17. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

18. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był oprzeć się na cytowanych w uzasadnieniu wyrokach NSA, w sytuacji gdy orzeczenia te dotyczą innych sytuacji faktycznych i pozostają bez bezpośredniego związku z niniejszą sprawą.

Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w skardze kasacyjnej postawione zostały także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przez niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, tj. naruszenie:

1. art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy na gruncie rozpatrywanej sprawy było to konieczne;

2. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i zalecenia jego zastosowania, w sytuacji gdy na gruncie rozpatrywanej sprawy konieczne było zastosowanie wyłącznie przepisów art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Mnogość stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogłaby wskazywać na wielce skomplikowany charakter sprawy

i wielowątkowość sporu między stronami. W rzeczywistości jednak istota tych zarzutów, jak też znacznie mniej licznych zarzutów naruszenia prawa materialnego sprowadza się do kwestii wpływu nieprawomocnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uchylającego wymiarowe decyzje podatkowe organów obu instancji i orzekającego, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, na postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania należności wynikających z tych decyzji. Orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę wyraził pogląd, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać w takiej sytuacji umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z kolei organy stanęły na stanowisku, że konieczne jest zawieszenia tego postępowania w oparciu o art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Pomimo wielości zarzutów naruszenia postępowania stawianych w różnych konfiguracjach w istocie dotyczą one błędnej oceny stanu faktycznego i nierzetelnej oceny dowodów prowadzącej do błędnego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uznania, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem decyzji wymiarowych stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Analiza wszystkich zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że ich istotą było wykazanie, że Sąd pierwszej instancji powinien oddalić skargę. Praktycznie każdy z osiemnastu postawionych w tym zakresie zarzutów dotyczy naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., zestawionego w powiązaniu z różnymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej.. Niektóre z nich dotyczą także nieuwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału, pominięcia akt sprawy, czy też stanowiska, które miał zająć Sąd w zakresie niezbadania, niezebrania i nierozpatrzenia przez organy w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, jak też w zakresie istnienia niewystarczającego materiału dowodowego do wydania decyzji podatkowych. Większość omawianych zarzutów łączy ponadto to, że poza wskazaniem ich w petitum złożonego środka odwoławczego, nie zostały bliżej omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w zasadniczy sposób utrudnia ich rozpoznanie.

Spośród tych zarzutów nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (zob. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1475/07, z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. II FSK 3061/13, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. nsa. gov.pl).

Nie można się ponadto zgodzić z twierdzeniem o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, błędnym przyjęciu przez Sąd tezy o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy. Z lektury zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd wojewódzki orzekał nie na podstawie akt tej sprawy. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego, reguluje on bowiem tryb wyrokowania. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyrok NSA z 2 marca 2017 r., I FSK 1345/15, CBOSA).

Zupełnie niezrozumiałe są zaś zarzuty zawarte w pkt 9 i 10 petium skargi kasacyjnej. Sąd nie wyraził bowiem przypisywanego mu stanowiska, że organy nie zbadały, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, jak też nie wypowiedział się o istnieniu niewystarczającego materiału dowodowego do wydania decyzji podatkowych. W sprawie będącej przedmiotem kontroli organy nie wydały decyzji wymiarowych. Przedmiotem sprawy było rozpatrzenie wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego i sądowa kontrola postanowień wydanych w tek kwestii.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 i 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Żaden fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, że WSA w Poznaniu przyjął, że organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego i w jego granicach.

Lektura akt sprawy i zaskarżonego wyroku wskazuje natomiast, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Z akt wynika, że na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązanie Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. określone decyzjami Dyrektora UKS w P. z dnia 27 września 2013 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r., organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego Skarżący zwrócił się o jego umorzenie z uwagi na to, że ww. decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. I SA/Po 406/14 wraz ze stwierdzeniem, że nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia wyroku.

W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe jest rozumienie regulacji materialnoprawnych przewidujących instytucje umorzenia i zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a w dalszej kolejności prawidłowość zastosowania ich przez Sąd pierwszej instancji w ustalonym i niespornym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej.

Jedną z podstaw do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego jest natomiast m.in. brak wymagalności obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że uchylenie nieprawomocnym wyrokiem decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zasadniczą część motywów zaskarżonego wyroku stanowiło przytoczenie tez wyroku NSA 12 sierpnia 2015 r. sygn. II FSK 1641/13 - tyle, że stan faktyczny tej sprawy nie przystoi do tego będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym przypadku. W sprawie o sygn. II FSK 1641/13 NSA uznał, że wyeliminowanie z obrotu prawnego wymiarowej decyzji organu odwoławczego spowodowało, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych opartych na decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i spełniona została wobec tego przesłanka wskazana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku podatkowego, co uniemożliwia prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Trzeba jednak zauważyć, że w przywołanej sprawie wyrok sądu administracyjnego, który uchylił w całości decyzję, na podstawie której doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ww. sprawie był prawomocny. Natomiast w niniejszej sprawie wyrok WSA w Poznaniu, na który powołał się Skarżący i który uwzględnił Sąd pierwszej instancji, takiego waloru nie posiadał. Nieprawomocność wyroku uchylającego wymiarowe decyzje podatkowe nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie tych decyzji.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, że tylko prawomocne orzeczenie wiąże strony i sąd, który je wydał, jak również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Nieprawomocne uchylenie decyzji nie skutkuje jeszcze jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Nie zmienia tego zawarcie w wyroku rozstrzygnięcia w zakresie ochrony tymczasowej przewidzianej w obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r. przepisie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uwzględniającego skargę wstrzymuje jedynie skutki prawne decyzji do tego czasu. Uchylenie skutków decyzji może nastąpić jedynie w razie uprawomocnienia się takiego wyroku.

W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku stosowania art. 152 p.p.s.a.,

w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu. Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Zawarty w art. 152 p.p.s.a. zwrot "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane", należy traktować jako synonim określenia "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności". Ze względu na ratio legis regulacji zawartej w art. 152 p.p.s.a., orzeczenie nieprawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, nie daje podstaw do egzekwowania obowiązku, którego ona dotyczy i oznacza, że wykonanie tego obowiązku podlega wstrzymaniu (zob. postanowienie NSA z dnia 14 lipca 2014 r., II FSK 2031/14, CBOSA).

Wobec powyższego w pełni trafna jest ocena autora skargi kasacyjnej, że przesłanka braku wykonalności nieprawomocnie uchylonych decyzji jest przesłanką tymczasową, stanowiącą podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie wstrzymania wykonania obowiązku. Przesłanka braku wymagalności obowiązku mogłaby się ziścić w sytuacji, gdy wspomniany wyrok stałby się prawomocny. W momencie orzekania w tej sprawie przez organy egzekucyjne, taka przesłanka nie istniała. Co więcej wyrok, na który powołał się Skarżący nie utrzymał się w obrocie prawnym, gdyż NSA uchylił go przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu (vide: wyrok z dnia 23 marca 2017 r. sygn. I FSK 1214/15).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i zalecenie jego zastosowania przez organy. W efekcie należało się również przychylić do tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyły w szczególności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 170 i art. 152 p.p.s.a., czy też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.

Uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, poprzez jej oddalenie. Organy trafnie przyjęły, że w ustalonych okolicznościach faktycznych brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i zasadnie zawiesiły postępowanie egzekucyjne w oparciu o przepis art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października

2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804).