Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 757/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11, ust. 3 pkt. 3a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 757/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 r., sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.298.2022.1.AC w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 687 zł (sześćset osiemdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. K. (zwanej dalej wnioskodawczynią, skarżącą) dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a szczególności ustalenia czy refakturowanie kosztów przez wynajmującego nieruchomość skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej.

Składając przedmiotowy wniosek wnioskodawczyni przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną będąca polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w Krakowie, składającej się z działek ewidencyjnych numer [...] i [...] (dalej "Nieruchomość") zabudowanych budynkiem magazynowym oraz budynkiem magazynowo- biurowym (dalej "Budynki"). Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł szereg umów najmu powierzchni w Budynkach. Zgodnie z umowami najmu najemcy oprócz czynszu najmu zobowiązani są do pokrywania kosztów mediów, tj. zgodnie z umowami najmu wnioskodawczyni obciąża najemców opłatami z tytułu: 1. energii elektrycznej na podstawie wskazań liczników zamontowanych w najmowanych pomieszczeniach, 2. wody i odprowadzania ścieków na podstawie wskazań liczników zamontowanych w wynajmowanych pomieszczeniach, 3. gazu na podstawie wskazań liczników zamontowanych w wynajmowanych pomieszczeniach, 4. wywozu (gospodarowania) odpadami, 5. najmu pojemników. W Budynku zainstalowane są wspólne liczniki energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu a najemcy rozliczają się z wnioskodawczynią na podstawie wskazań podliczników (tj. wnioskodawczyni refakturuje koszty energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu według zużycia na najemców). Innymi słowy, faktury od gestorów mediów wystawiane są bezpośrednio na rzecz wnioskodawczyni, która następnie refakturuje te koszty na rzecz najemców bez żadnej marży tj. kwotę otrzymaną od najemców na podstawie refaktur wnioskodawczyni w całości przekazuje do gestorów mediów. Wnioskodawczyni rozlicza przychody z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym (dalej "Podatek") zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993) (dalej "u.z.p.d.f."). Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny we wniosku wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez wnioskodawczynię najemcom stanowią przychód podatkowy Wnioskodawczyni opodatkowany podatkiem?

Zdaniem wnioskodawczyni kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez nią najemcom nie stanowią jej przychodu podatkowego opodatkowanego podatkiem. W tym zakresie wskazała, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.") przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Za przychód podatkowy w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.z.p.d.f. uznaje się definitywne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Tym samym określony w umowach najmu czynsz stanowi przysporzenie majątkowe wnioskodawczyni, a tym samym generuje przychód podatkowy u Wnioskodawczyni. Refakturowane natomiast przez wnioskodawczynię na najemców koszty mediów nie stanowią przysporzenia dla Wnioskodawczyni, skoro Wnioskodawczyni zobowiązana jest otrzymane od najemców koszty mediów wpłacać na rachunki bankowe dostawców (gestorów) mediów. Wnioskodawczyni jedynie (bez jakiejkolwiek marży) przekazuje wpłaty otrzymane od najemców na rzecz gestorów mediów, a zatem pełni rolę swoistego pośrednika w płatnościach bez jakiegokolwiek przysporzenia z tego tytułu. Takie stanowisko prezentowane jest powszechnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2021 r., sygn. 0113- KDIPT2-1.4011.677.2021.2.ISL). Również w literaturze przedmiotu wskazuje się na brak przychodu po stronie wynajmującego w przypadku refakturowania kosztów mediów na 4/8 najemców: "Nie będą przychodem należności, które najemca (dzierżawca) zwraca wynajmującemu za zużycie energii elektrycznej, cieplnej, za wodę, usługi telekomunikacyjne czy inne świadczenia i usługi związane z korzystaniem z przedmiotu najmu przez najemcę, a płacone przez wynajmującego lub wydzierżawiającego osobom trzecim na podstawie umowy z najemcą czy dzierżawcą (dostawcom energii, ciepła itp.). Również, jeśli w umowie obowiązek opłacania kosztów określonych opłat związanych z korzystaniem z przedmiotu umowy nałożono na najemcę lub dzierżawcę, wynajmujący nie otrzymuje żadnego świadczenia niepieniężnego, a tym samym przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej." (A. Wrzesińska-Nowacka [w:] S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska- Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, Warszawa 2022, art. 6.).

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 6 maja 2022 r. 0114-KDIP3-1.4011.298.2022.1.AC uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny po przypomnieniu treści znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa wskazał m.in., iż z opisu sprawy wynika, że zgodnie z zawartymi umowami najmu wnioskodawczyni refakturuje koszty energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu według zużycia na najemców. Z zawartych umów najmu, wynika, że to najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów. Faktury od gestorów mediów wystawiane są bezpośrednio na rzecz wnioskodawczyni, które następnie refakturuje ona na rzecz najemców bez żadnej marży tj. kwotę otrzymaną od najemców na podstawie refaktur w całości przekazuje do gestorów mediów. Wnioskodawczyni rozlicza przychody z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.). Organ interpretacyjny zauważył, iż zgodnie z § 1 art. 659 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z § 2 wskazanego artykułu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. W dalszej kolejności organ zaznaczył, iż w ramach zobowiązania najemcy, strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W ocenie organu zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opłaty za media w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej i wnioskodawczyni winna odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodziła się wnioskodawczyni, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. :

a. art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Skarżącej opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej,

b. art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o Interpretację i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej,

c. art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Skarżącej opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f.,

w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej,

d. art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o Interpretację i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej.

Przedstawiając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z treścią tego przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 z póżn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy osoba fizyczna będąca jednocześnie przedsiębiorcą rozliczającym się na podstawie u.z.p.d.f. z przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości zapłaci podatek także od kosztów mediów, które zwróci jej najemca/y w związku z refakturowaniem przedmiotowych kosztów przez wynajmującego.

Sąd rozstrzygając ten spór w zakreślonej powyżej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżąca zasadnie zarzuciła zaskarżonej interpretacji m.in. naruszanie prawa materialnego w zakresie art. 6 ust.1 u.z.p.d.f. oraz art.14 ust.1 i 2 u.p.d.o.f..

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z przytoczonego przepisu tego wynika, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nakazują rozumieć przychody, o których mowa w art. 7a ust 4 oraz 14 u.p.d.o.f., przy czym należy zauważyć, że przepis art. 7a ust. 4. u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie gdyż dotyczy przychody przedsiębiorstwa w spadku. Również wskazane w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 14 ust. 1e i ust.1f nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że odesłanie zawarte w przepis art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do art. 14 u.p.d.o.f. dotyczy całego przepisu, składającego się z wielu jednostek redakcyjnych, choć, z uwagi na specyfikę ryczałtu, co jest oczywiste niektóre regulacje z art. 14 nie znajdą zastosowania, do podatników objętych ryczałtem. (podkreślenie Sądu). Nie będzie miał zastosowania np. art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., gdyż opodatkowaniu ryczałtem podlegają tylko przychody i one są dzielone dla celów podatkowych między wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku (art. 12 ust. 5 u.z.p.d.f.); nie występuje w związku z tym nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Inaczej rzecz ujmując istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika.

Kolejno Sąd wskazuje, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej: K.c.). Zgodnie z art. 659 § 1 K.c przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 przedmiotowego artykułu wskazuje, że czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Okolicznością bezsporną pozostaje, iż pobrany przez Skarżącą czynsz z tytułu umowy najmu stanowi dla niej przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że czynsz jest przysporzeniem realnym, definitywnym i ostatecznym. Natomiast za przysporzenie o charakterze realnym i ostatecznym w żadnym wypadku nie można uznać zwrotu Skarżącej przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez nią wydatków za zużyte przez najemców media.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że zgodnie z zawartymi umowami najmu Skarżąca refakturuje koszty energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu według zużycia na najemców. Z zawartych umów najmu, wynika, że to najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów. Faktury od gestorów mediów wystawiane są bezpośrednio na rzecz Skarżącej, które następnie refakturuje ona na rzecz najemców bez żadnej marży tj. kwotę otrzymaną od najemców na podstawie refaktur w całości przekazuje do gestorów mediów.

Powyższą wykładnię dokonaną przez Sąd w pełni potwierdza, również przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., który z racji odesłania przez przepis art. 6 ust.1 u.z.p.d.f. do całego art. 14 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca wprost dostrzegł, że nie można zaliczać do przychodu z działalności gospodarczej zwróconych wydatków, co tylko potwierdza przedstawione rozumienie przychodu podatkowego, jako kwot należnych, które podatnikowi przysługują realnie, definitywnie i trwale.

Oczywiście racjonalnym i koniecznym w kontekście rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie podstawą opodatkowania jest dochód, było zawarcie przez ustawodawcę w drugiej części zdania warunku, że mają to być wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód i oczywistych względów brak jest możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, warunek ten nie ma znaczenia.

Tym samym w ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy w pojęciu "innych wydatków", o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. mieszczą się także zwrócone Skarżącej przez najemców wydatki jakie ta poniosła na rzecz gestorów mediów w związku z obciążeniem jej przez ww. podmioty kosztami z tytułu eksploatacji mediów zużytych przez najemców.

Ponadto Sąd wskazuje, że interpretacja przedstawiona przez organ w sposób absolutnie nie uzasadniony różnicuje sytuację prawną podatników, którzy osiągają przychody z najmu związanego z działalnością gospodarczą, w zależności od wybranej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro ustawodawca przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych i formie ryczałtu przewidział zastosowanie przy obydwóch formach opodatkowania art. 14 u.p.d.o.f. (w przypadku ryczałtu poprzez odesłanie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f.), do określenia co jest przychodem z działalności gospodarczej i co nie zalicza się do przychodu, to trudno przyjąć, że podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych nie jest zobowiązany zaliczyć zwróconych wydatków do przychodów, a podatnik rozliczający się w formie ryczałtu będzie zobowiązany zaliczyć zwrot wydatków do przychodu. Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie może być inaczej interpretowany w stosunku do podatników którzy wybrali zryczałtowaną, a inaczej rozliczających się na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym Sąd uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 6 ust.1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art 14 ust.3 pkt 3a u.p.d.o.f., dlatego też, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej dla Skarżącej z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.