Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 414/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 1, art. 79 par. 2, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 75 par. 2 pkt 2 lit. a i b, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. R. D. (zwany dalej "Skarżącym") złożył 7 sierpnia 2012r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "NUS") korektę zeznania PIT–36 za 2003r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f") za 2003r. Jako źródło przychodów wskazał wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 20.066,86 zł. Podał też koszty uzyskania przychodu - 499,80 zł, dochód – 19.567,06 zł i zaliczkę na podatek - 1.736,20 zł. W danych dotyczących działalności gospodarczej Skarżący jako przychód, koszty i dochód z ww. źródła wskazał "0", natomiast w poz. 64 – jako należną zaliczkę wpisał - 40.634,10 zł; jednocześnie podając jako sumę należnych zaliczek - 42.370,30 zł. W poz. 199 – nadpłata – wpisał 40.943,20 zł.

Z załączonego do korekty wyjaśnienia wynikało, że Skarżący złożył ją, z uwagi na treść prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...] maja 2012r. sygn. akt [...] oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej. Wynikało z nich, że Skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej pod nazwą "M.", a firmę zarejestrował w celu zalegalizowanie sprzedaży produktów ropopochodnych przez P. Potwierdzał zakupy od tej firmy i sprzedaż przez kasę rejestrującą nieznanym odbiorcom. Poświadczał więc nieprawdę w wystawianych przez siebie paragonach, jako jedno z ogniw, którego zadaniem było tylko paragonowe rozchodowanie nielegalnie wyprodukowanego towaru. Skarżący przyznał, iż był uczestnikiem nielegalnego procederu obrotu paliwami, ale nie prowadził działalności gospodarczej, a wszystkie jego działania miały jedynie uprawdopodobnić faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej. Żadna z operacji gospodarczych, które zaewidencjonował w urządzeniach księgowych nie może rodzić skutków podatkowych.

Skarżący odwołał się również do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: O.p.") i wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu, gdyż wobec niego toczyło się postępowanie karne. Termin przedawnienia rozpoczął dalszy bieg w dniu następującym po uprawomocnieniu ww. wyroku. W związku z tym Skarżący zwrócił się o zwrot nadpłaty w p.d.f. za 2003r. - zaliczek wpłaconych z tytułu zarejestrowanej działalności gospodarczej pod nazwą "M.", która miała fikcyjny charakter.

2. Skarżący uzupełnił 16 sierpnia 2012r. wniosek, składając odpis ww. wyroku.

3. NUS postanowieniem z [...] września 2012r., wydanym na mocy art. 165a, art. 216 i art. 217 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku o stwierdzenia nadpłaty w p.d.f. za 2003r., gdyż prawa do wniesienia tegoż wniosku wygasło.

W uzasadnieniu NUS wskazał, iż Skarżący zeznanie roczne PIT-36 za 2003r. złożył 4 marca 2004r. i w tej dacie mogła powstać ewentualna nadpłata podatku. W związku z tym w sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, a więc w 2004r., a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. obowiązującym w 2004r., wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt. 61 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387) - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa - w przypadkach, o których mówi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) - po upływie 5 lat od daty złożenia zeznania (deklaracji). Stanowisko to ma potwierdzenie w wyrokach NSA z: 14 maja 2009r. sygn. akt FSK 660/09, 26 lutego 2010r. sygn. akt FSK 194/09, 19 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 391/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2011r. sygn. akt I SA/Go 543/11.

Skarżący był więc uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem pięcioletniego terminu liczonego od dnia złożenia zeznania, a nie do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazywał w treści wniosku. Termin do złożenia wniosku upłynął z dniem 5 marca 2009r., gdyż zeznanie roczne PIT -36 za 2003r. Skarżący złożył 4 marca 2004r.

4. Skarżący w zażaleniu z 21 września 2012r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS, zarzucając mu: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, iż wobec Skarżącego nie toczyło się postępowanie karnoskarbowe, gdy akt oskarżenia wskazywał na popełnienie przestępstwa określonego w art. 258 § 1 i 3 k.k. - czyn noszący znamiona przestępstwa karnoskarbowego; 2) nieuwzględnienie art. 70 § 6 O.p. i błędne przyjęcie, iż postępowanie podatkowe nie uległo zawieszeniu.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem NUS, iż roszczenie o zwrot nadpłaconego p.d.f. uległo przedawnieniu. Skoro w stosunku do niego toczyło się postępowanie karne o popełnienie m.in. przestępstwa określonego w art. 258 § 1 k.k., dopiero od prawomocnego zakończenia postępowania karnego - 25 maja 2012r., w którym wydano prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] , na mocy którego Skarżącego uniewinniono od zarzutu popełnienia przestępstwa określonego w art. 258 § 1 k.k., rozpoczął bieg termin przedawnienia o zwrot nadpłaconego p.d.f. za 2003r.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS stwierdził, że Skarżący powołał się na przepisy O.p. dotyczące zwrotu nadpłaty obowiązujące w chwili złożenia ww. wniosku. Należało więc zbadać czy możliwe było zastosowanie ww. przepisów. W ocenie DIS nie, gdyż termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. W przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w dniu powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 73 § 2 O.p. dzień złożenia zeznania rocznego jest dniem powstania nadpłaty u podatników p.d.f. Od tego momentu powstaje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym dzień złożenia deklaracji rocznej wskazuje stan prawny dla rozpatrywania późniejszego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dniem powstania nadpłaty jest więc dzień złożenia przez Skarżącego rocznej deklaracji PIT-36 za 2003r. (4 marca 2004r.). Data ta wskazuje stan prawny rozpatrzenia zasadności wniosku z 7 sierpnia 2012r.

Tym samym DIS uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty - 4 marca 2004r. Przepis ten od 1 stycznia 2003r. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i b); pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Istotną różnicą między stanem prawnym obecnym, a obowiązującym w 2004r. jest zdarzenie, z którym ustawa wiąże wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął z dniem 5 marca 2009r. Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono 7 sierpnia 2012r., należało uznać, że prawo do złożenia wniosku wygasło.

DIS, odnosząc się do zarzutu Skarżącego o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, przez przyjęcie, iż nie toczyło się postępowanie karno-skarbowe stwierdził, że NUS nie negował przeprowadzonego postępowania karno-skarbowego, lecz nie wziął pod uwagę tej okoliczności, jako nie mającej odniesienia w przepisach prawa właściwych dla stanu prawnego niniejszej sprawy.

Zdaniem DIS nie mógł być też uwzględniony zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p., gdyż NUS przedstawił argumenty, dla których uznał, że powodem wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest upływ terminu pięcioletniego od dnia złożenia deklaracji, a nie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2013r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uznał bowiem, że naruszało ono: 1) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej zwany: "k.p.a.") przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z uwagi na okoliczność, iż zarówno NUS, jak i DIS błędnie przyjęli, iż postępowanie prowadzone przeciwko Skarżącemu nie uległo zawieszeniu, gdyż zgodnie z art. 70 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu m.in. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania; 2) art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, a tym samym pominięcie okoliczności, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na prowadzone przeciwko Skarżącemu postępowanie karnoskarbowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym, podkreślając, że z uwagi na toczące się w stosunku do niego postępowanie karne o popełnienie przestępstwa skarbowego, zobowiązanie podatkowe za 2003r. nie uległo przedawnieniu, więc złożona korekta jest skuteczna a wniosek o zwrot nadpłaty zasadny.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.).

Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego.

3. Sąd, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy podnosi, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak również NUS w poprzedzającym go postanowieniu z [...] września 2012r. przedwcześnie uznali, że istniały podstawy do wydania rozstrzygnięcia formalnoprawnego – postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w p.d.f. za 2003r.

4. Sąd wskazuje, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący zeznanie podatkowe w p.d.f. za 2003r. złożył 4 marca 2004r., natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty 7 sierpnia 2012r.

Zarówno DIS, jak i NUS przyjęli w związku z tym, że termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął 4 marca 2009r., że zasadna była odmowa wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ze względu na treść art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2004r.

5. Sąd wskazuje, że ani w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ani poprzedzającego go postanowienia NUS, nie wskazano, że przepis art. 79 § 2 O.p. został znowelizowany od 1 stycznia 2009r., czyli w okresie, kiedy strona skarżąca była uprawniona złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2009r. stanowi, że: prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Znowelizowany od 1 stycznia 2009r. przepis art. 79 § 2 O.p. jest niewątpliwie korzystniejszy dla podatnika. Jest to tym bardziej istotne, że w ustawie z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r. Nr 209, poz. 1318, dalej zwana: "ustawą nowelizującą") nie przewidziano przepisów przejściowych, które nie pozwalałyby na zastosowanie tegoż przepisu.

6. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie należy zatem rozstrzygnąć problem: czy w okolicznościach występujących w sprawie, wobec braku przepisu intertemporalnego w ustawie nowelizującej, zastosowanie znajduje art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., czy art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. (brzmienie niezmienione począwszy od 1 stycznia 2003r.).

6.1. Sąd wskazuje, że powyższa kwestia została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2012r. sygn. akt I FSK 1996/11 (dostępny w CBOIS, nsa.gov.pl/doc/5DAFF1A185), który postawił tezę: w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009r., zmieniając określony w art. 79 § 2 "O.p." termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika.

6.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu i stwierdza, że ww. ustawą nowelizującą – począwszy od 1 stycznia 2009r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p., stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowił – tak jak przyjmowały w sprawie organy podatkowe obu instancji - że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Należy również wskazać, że w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że przepis ten w nowym brzmieniu zaczął obowiązywać z dniem wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej: od 1 stycznia 2009r.

6.3. Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych zajęte w wydanych w sprawie postanowieniach oraz stwierdza, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, co prawda na gruncie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny wydawał orzeczenia dotyczące interpretacji art. 79 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. (por. wyroki z: 25 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 763/11 (VAT za kwiecień 2003r.); sygn. akt I FSK 764/11 (VAT za maj 2003r.); sygn. akt I FSK 765/11 (VAT za czerwiec 2003r.), z 9 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1485/11 (VAT za lipiec 2003r.). W orzeczeniach tych przyjmowano, że przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. jest przepisem prawa materialnego. Zauważano również, że przepisy Ordynacji podatkowej, w tym także te dotyczące instytucji nadpłaty mają charakter mieszany, tj. materialno-procesowy. Jednakże sama instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, należy do sfery prawa materialnego. Rozważano także, czy termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter materialny, czy też procesowy, ale przyjęto, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA termin ten uznawany jest niewątpliwie jako termin prawa materialnego i to o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2010r. sygn. akt I FSK 660/09, i powołane tam dalsze orzeczenia, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwraca jednakowoż uwagę, że przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Jednak ustawodawca często pomija unormowania przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego.

6.4. Obowiązujące od 1 stycznia 2009r. brzmienie art. 79 § 2 O.p., przy braku przepisów intertemporalnych, odnoszących się do tej normy, może wskazywać, że przepis ten odnosi się do wszystkich nadpłat, powstałych również przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej. Jednak taka wykładnia, pomijająca poprzednio obowiązującą w tym zakresie normę art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., musi być uznana za sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP, gdyż naruszałaby standardy demokratycznego państwa prawnego, w szczególności przez naruszenie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, która jest konkretyzacją wymienionej zasady konstytucyjnej. Obowiązujący od 1 stycznia 2009r. art. 79 § 2 O.p. określa zupełnie inny moment, który wyznacza wygaśnięcie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tej daty. Obecnie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do 31 grudnia 2008r. termin ten – na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – wygasał z upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 6 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1028/07 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazał zobowiązanie, w jego ocenie, w kwocie nienależnej lub większej od należnej, co spowodowało wpłatę tej należności podatkowej, termin do złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikłej z tej deklaracji (wpłaty), może biec tylko wtedy, gdy prawo to powstało, co oznacza, że biegł on – pod rządami tego przepisu – od dnia złożenia deklaracji korygującej zobowiązanie, wykazującej nienależny – zdaniem podatnika – podatek, który w następstwie tej korekty deklaracji został przez niego uiszczony. Innymi słowy: termin ten należało liczyć od dnia złożenia zeznania (deklaracji) generującego nadpłatę, czyli również od dnia złożenia deklaracji korygującej, a to wydłużało termin uprawniający do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty.

Nowa regulacja terminu wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, abstrahuje od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać, podczas gdy uprzednia regulacja tego terminu wiązała się ściśle z momentem powstania nadpłaty wykazanej w stosownej deklaracji podatkowej (korekcie deklaracji podatkowej).

6.5. Sąd stwierdza ponadto, że przy przyjęciu natomiast wykładni art. 79 § 2 O.p, że podatnik który pozostawał w przeświadczeniu, że nie upłynął mu termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z dniem wejścia w życie nowej regulacji (1 stycznia 2009r.) – utraciłby to uprawnienie z dnia na dzień. Wykładnię prawa, która z uwagi na nowelizację przepisu normującego wygaśnięcie stwierdzenia nadpłaty, pozbawiałaby podatnika w trybie natychmiastowym możliwości skorzystania z przysługującego mu – na podstawie uprzedniej normy – uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty, uznać należy za nietrafną.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000r. sygn. akt P 3/00 stwierdził, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

6.6. Sąd, dokonując zatem tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, stwierdza, że w sytuacji gdy ustawodawca zmieniając od 1 stycznia 2009r. określony w art. 79 § 2 O.p. termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty, na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza).

7. Skoro w rozpoznawanej sprawie korzystniejszy dla Skarżącego jest przepis art. 79 § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będą zobowiązane, po wcześniejszy zbadaniu i rozpatrzeniu okoliczności faktycznych sprawy, zastosować znowelizowaną od 1 stycznia 2009r. treść art. 79 § 2 O.p. – czyli w okresie kiedy Skarżący miał jeszcze uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, a nie składał go jedynie z tego powodu, że doszło do przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2003r., o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż przed Sądem Okręgowym w P. przeciwko Skarżącemu toczyło się postępowanie karne, zakończone przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wydaniem wyroku Sądu Okręgowego w P. z 25 maja 2012r. sygn. akt [...].

7.1. W takim przypadku niezbędne będzie wyjaśnienie w toku toczącego się postępowania podatkowego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2003r., a w szczególności kwestii przerwania czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniem karnym, zakończonym wydaniem ww. wyroku Sądu Okręgowego w P., do którego Skarżący konsekwentnie się odwoływał zarówno we wniosku, jak i w zażaleniu oraz w skardze. Tylko w tym kontekście argumentacja skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego mogła być uwzględniona i uznana za zadaną.

7.2. Sąd wskazuje jednak, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów k.p.a., w sytuacji, gdy w sprawie przepisy te nie były i nie mogły być stosowane, z uwagi na to, że przed organami podatkowymi stosowane są reguły wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Rozważane mogło być wyłącznie naruszenie przepisów: art. 122 O.p. – odpowiadającego treści art. 7 k.p.a., art. 187 § 1 O.p. - odpowiadającego treści art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 191 O.p. - odpowiadającego treści art. 80 k.p.a., gdyby organy podatkowe miały obowiązek je zastosować.

W postępowaniu poprzedzającym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organy podatkowe ww. przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mają obowiązku stosować – nie rozpatrują bowiem sprawy merytorycznie, wydają wyłącznie rozstrzygnięcie formalnoprawne. Sąd stwierdza jednak, że skoro powyższe uwagi przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wskazują, że nieprawidłowe było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem organy podatkowe nie uwzględniły znowelizowanej od 1 stycznia 2009r. treści art. 79 § 1 O.p., należało uznać, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., należy zastosować.

8. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a., postanowił, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a., gdyż strona skarżąca działała samodzielnie, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 100 zł.