Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1462/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 6 pkt 1,art. 213 § 1 w zw. z art. 215 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1526/14 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 24 września 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1526/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec O.R.P. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że prowadzone przez Podatnika rejestry zakupu i sprzedaży oraz ewidencje przychodów są nierzetelne w zakresie, w jakim obejmują faktury wystawione przez tegoż Podatnika na rzecz G. sp. z o. o., A., B. Organ przyjął bowiem, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towarów dokonywanych do tych podmiotów, które - wedle ustaleń organu - zarządzane były przez A. S. Powyższe skutkowało oszacowaniem przez organ pierwszej instancji wartości niezaewidencjonowanego przez Podatnika obrotu i wydaniem 30 listopada 2010 r. decyzji nr [...], uznających księgi podatkowe R. P. za nierzetelne i oszacowaniem wartości kwot należnych z tytułu sprzedaży w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego za okres od styczna 2006 r. do lutego 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 20 czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z dnia 23 października 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ponownie dokonał rozliczenia R. P. podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do lutego 2007 r. w sposób odmienny od Podatnika. To rozstrzygnięcie organ drugiej instancji decyzją z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] uchylił w części dotyczącej rozliczenia za okres od kwietnia do lipca 2006 r. i orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie dotyczącym rozliczenia za okres od sierpnia 2006 r. do lutego 2007 r. utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13 - uwzględniając skargę Podatnika - uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że organ podatkowy zobowiązany będzie w pierwszej kolejności rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do listopada 2006 r. przy uwzględnieniu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p.") oraz toczącego się wobec Podatnika postępowania karnoskarbowego, które mogło mieć wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Jednocześnie Sąd dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r., za prawidłowe uznając przy tym ustalenia organów podatkowych oraz ocenę prawną w ww. przedmiocie. Biorąc pod uwagę treść art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."), Sąd doszedł do przekonania, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w części obejmującej okres od kwietnia do listopada 2006 r., a to ze względu na wpływ rozliczenia za miesiące wcześniejsze na ustalenie wartości zobowiązania podatkowego w pozostałych miesiącach objętych decyzją.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 24 września 2014 r. nr [...]; [...]:

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

- określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie za ww. okresy rozliczeniowe jako bezprzedmiotowe,

- określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określił za ww. okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.457,00 zł,

2. w pozostałym zakresie, tj. za styczeń i luty 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze stanowisko WSA w Gliwicach w rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że określone zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zobowiązania podatkowe Podatnika w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2006 r. - stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - wygasły z mocy prawa przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 października 2012 r., a to wskutek ich przedawnienia z dniem 1 stycznia 2012 r. Konsekwencją tego było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania za te okresy rozliczeniowe.

Odnośnie natomiast zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. ustalono, że nie uległy one przedawnieniu gdyż:

1. w dniu 20 grudnia 2011 r. wydane zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowienie numer [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec R. P. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.;

2. ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 10 sierpnia 2012 r. sygn. akt [...] wynika, że dnia 18 listopada 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone R. P. w dniu 18 stycznia 2012 r., w którym to dniu został on także przesłuchany w charakterze podejrzanego;

3. prowadzone w tej sprawie postępowanie przygotowawcze zostało w dniu 8 marca 2012 r. połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt [...]. Urząd Kontroli Skarbowej w K. akta sprawy przekazał do Prokuratury Okręgowej w L., która sporządziła w dniu 5 grudnia 2012 r. akt oskarżenia przeciwko R. P. (sygn. akt [...]), który został skierowany do Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny;

4. w postępowaniu przed organem drugoinstancyjnym ustalono, że od wskazanego przez Podatnika uniewinniającego wyroku Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z 29 maja 2014 r., sygn. akt [...], wniesiona została apelacja do Sądu Okręgowego w K., w związku z tym akta zostały w dniu 5 września 2014 r. przekazane do Sądu Okręgowego w K., a wydany w pierwszej instancji wyrok jest nieprawomocny.

Następnie organ omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy konstatując, iż wskazuje on jednoznacznie na funkcjonowanie w latach 2006-2007 zorganizowanego układu podmiotów, które w sposób skoordynowany i z góry zaplanowany uczestniczyły w działaniach ukierunkowanych na uzyskiwanie przez ich organizatorów nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług lub osiąganie korzyści ze sprzedaży nierzetelnych faktur nieuczciwym odbiorcom funkcjonującym na rynku, którzy za swoistą prowizję, dzięki przyjętym do rozliczeń dokumentom, bezpodstawnie pomniejszali swoje zobowiązania podatkowe lub nawet uzyskiwali zwroty podatku. Podstawą funkcjonowania takiego systemu wyłudzeń podatkowych miało być stworzenie przez A. i L. S. firm, które rzeczywiście w obrocie gospodarczym nie funkcjonowały, gdzie spółka z o. o. P. i firma W.R. P.W. S., służyły do dokumentacyjnego zalegalizowania nabytych towarów, przede wszystkim w postaci tkanin i odzieży między innymi od O.R. P., bez dokumentów zakupu. Wynikający z materiału dowodowego mechanizm pozyskiwania nienależnych zwrotów w podatku VAT opierał się na uzyskaniu w podmiotach znajdujących się na końcu łańcuchów fakturowych, potwierdzeń dokonania eksportu na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD. Organ zaakcentował, że wskazują na to nie tylko zeznania A. S. potwierdzające ww. okoliczności, jako że posiadała ona najszerszą wiedzę co do mechanizmu funkcjonowania podmiotów uczestniczących w ww. procederze, w szczególności G. sp. z o. o., i innych z nią powiązanych - A., B., E., K., M. Cel funkcjonowania całego systemu opisał również w zeznaniach z dnia 6 kwietnia 2009 r. M. P. Dodatkowo na fikcyjność piastowanej przez siebie funkcji Prezesa Zarządu Spółki G. wskazała jednoznacznie również M. K. w zeznaniach z dnia 25 maja 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zasadnie, w oparciu o art. 193 § 1 O.p., uznał księgi prowadzone przez R. P. za nierzetelne w części niewykazanej w nich pozafakturowej sprzedaży w latach 2006-2007 towarów na rzecz ww. podmiotów, przyjmując, że towar wykazany w dokumentacji księgowej podmiotów zarządzanych przez Państwa S., jako pochodzący z firm należących do W. R., był w rzeczywistości towarem dostarczanym przez Stronę.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości VAT za grudzień 2006 r. oraz w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji za styczeń i luty 2007 r., zarzucając organom podatkowym naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.: art. 229 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Stronę, które mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, tj. uwzględnienie zeznań A. S. złożonych w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w S. pod sygn. akt [...], które różnią się od tych złożonych w toku postępowania podatkowego; tym samym Skarżący uznał za chybione powołanie się przez organ na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") stwierdzając, że w przypadku, gdy w toku postępowania pojawiają się nowe dowody wskazujące na okoliczności istotne dla toczącego się postępowania organy podatkowe na każdym etapie zobowiązane są do ich przeprowadzenia;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 127 O.p., poprzez pozbawienie Podatnika konstytucyjnego uprawnienia do dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji wnioskowanych przez Stronę dowodów;

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonanie błędnych ustaleń polegających na:

a) oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A. i L. S., podczas gdy są one ze sobą sprzeczne, wielokrotnie w trakcie postępowania zmieniane, a ponadto w związku z ich pozycją procesową można wysnuć uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności i obiektywizmu; w sytuacji braku spójności pomiędzy zeznaniami A. i L. S. organ podatkowy powinien oprzeć swoje ustalenia na zeznaniach L. S., gdyż z przesłuchania przeprowadzonego w dniu 5 marca 2012 r. wynika, że to on posiadał pełną wiedzę na temat współpracy z R. P.;

b) braku jakichkolwiek innych dowodów na twierdzenia świadków A. i L. S., m.in. w postaci zeszytu, który miał być dowodem na domniemane transakcje pomiędzy ww. a Podatnikiem, co może prowadzić do konstatacji, iż wyjaśnienia te są tylko przyjętą strategią w toczącym się postępowaniu karnym i nie są zgodne z prawdą;

c) oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A. S. i zeznaniach M. K., podczas gdy są one ze sobą sprzeczne w przedmiocie rozpoczęcia współpracy pomiędzy A. i L. S. a Podatnikiem;

d) ustaleniu, iż Podatnik handlował odzieżą używaną na podstawie zeznań świadka M. P., podczas gdy z treści jego zeznań nie można wyprowadzić takiego wniosku; z zeznań M. P. z dnia 25 maja 2009 r. wynika jedynie, że pamięta on dostawy odzieży używanej oraz iż towar dostarczany był samochodami TIR, podczas gdy organ podatkowy ustalił, że Skarżący do transportu wykorzystywał samochody typu BUS do 3,5 tony masy całkowitej;

e) oparciu zaskarżonej decyzji na okolicznościach ujawnionych w toku postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. akt [...], podczas gdy z postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...] wyłączono do odrębnych postępowań o sygn. akt [...] oraz [...] sprawę prowadzoną przeciwko Skarżącemu; w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Okręgowej w L. wydał postanowienie w przedmiocie umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko Skarżącemu; natomiast w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. akt [...] skierowano akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w S., gdzie sprawa została zadekretowana pod sygn. akt [...];

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1 O.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na systemie magazynowo-księgowym FAKT, który prowadzony był w firmach należących do A. i L. S., podczas gdy w rozumieniu przepisów podatkowych zapisy w nim były nierzetelne i wadliwe, a takie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach zawarte w uzasadnieniu wyroku z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13 w tej sprawie oraz działania, jakie w wyniku tych zaleceń podjęły organy podatkowe, Sąd - powołując się na treść art. 153 P.p.s.a. - stwierdził, że organy podatkowe, rozpoznając sprawę ponownie nie naruszyły zasad rządzących postępowaniem podatkowym i wypełniły zalecenia Sądu.

3.3. Sąd podkreślił, że z uzasadnienia wyroku z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13, wynika, że uchylenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło w związku z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia 2006 r. do listopada 2007 r. i przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany był uwzględnić stan wiedzy Skarżącego o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, co miało wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i wszelkie nieścisłości co do jego wiedzy na tę okoliczność wyjaśnić.

Organ wykonał zalecenie Sądu i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeanalizował stan faktyczny sprawy w odniesieniu do art. 70 § 1 i pkt 6 O.p. i - wobec treści art. 153 P.p.s.a. - będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu, uchylił decyzje za okres od kwietnia 2006 r. do listopada 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Organ rozważył również okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązań za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. i stwierdził, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, czego zresztą Skarżący nie kwestionuje.

3.4. Odnosząc się z kolei do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji - powołując się na stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13, według którego organ należycie zastosował art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p. - wyjaśnił, że organ odwoławczy prawidłowo określił wartość zobowiązania w podatku VAT, opierając się na ww. przepisach. Organ ustalił, zgodnie z zeznaniami A. S., iż współpraca ze Skarżącym datuje się od kwietnia 2006 r. i zaskarżoną decyzją objął tylko ten okres, przyjmując najkorzystniejszą dla Skarżącego wersję zdarzeń. Powyższe wynika wprost z ponownych ustaleń w tym zakresie oraz z poczynionej w oparciu o nie analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ prawidłowo - zdaniem Sądu - ustalił, iż Skarżący nierzetelnie prowadził księgi w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, uchylając się od opodatkowania na skutek nieewidencjonowania sprzedaży towarów oraz składania deklaracji VAT-7 zawierających nieprawdziwe dane. Wobec powyższego organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o wartości zawarte w systemie FAKT, które potwierdziły również zeznania A. S. Jednocześnie organ nie brał pod uwagę zeznań innych świadków, w oparciu o które mógł ustalić wyższe wartości dostarczanych towarów, a to ze względu na brak jednoznacznych danych. W tym zakresie zrealizował zalecenia wynikające z treści art. 233 § 2 O.p. Sąd podkreślił, iż przedstawionemu Skarżącemu materiałowi dowodowemu w trybie art. 200 O.p., nie przeciwstawił on spójnego wyjaśnienia ustalonego stanu faktycznego. Odnośnie zeznań A. i L. S. Sąd stwierdził, iż co do zasadniczej treści nie są one sprzeczne i nie były wielokrotnie zmieniane. Nie można przyjąć, iż stanowią one jedynie linię obrony, gdyż znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach innych osób. Odnośnie kwestii umorzenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w części przeciwko Skarżącemu, Sąd stwierdził, iż dotyczyło ono postępowania w innym przedmiocie, nie mającego wpływu na tok niniejszej sprawy.

W opinii Sądu, ustalenia poczynione przez organ znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ precyzyjnie opisał okoliczności faktyczne sprawy i przeprowadził ich ocenę prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p.

3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prawidłowo przyjął, iż w zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy związany jest stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1137/13.

Sąd podkreślił, że wynikający z art. 153 P.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego. Skarżący zmiany stanu faktycznego upatrywał w zeznaniach świadka A. S., złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w S. Wydział II Karny pod sygn. akt [...], które różnią się od jej zeznań składanych w trakcie postępowania podatkowego i doprowadziły do uniewinnienia Skarżącego od zarzucanych mu czynów. Zdaniem Skarżącego, ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. i L. S. na okoliczność współpracy ze Skarżącym, pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie nieścisłości w dotychczasowych zeznaniach.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że skoro A. S. była już wielokrotnie słuchana w trakcie postępowania podatkowego i w trakcie innych postępowań, a protokoły jej zeznań były włączone do akt sprawy, to kolejne jej przesłuchanie na okoliczność zeznań złożonych w postępowaniu karnym i wyjaśnienia pojawiających się nieścisłości nie jest uzasadnione, podobnie jak ponowne przesłuchanie L. S.

W związku z powyższym, Sąd zwrócił uwagę, że zeznania tych świadków organ ocenił w kontekście innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Ocena ta - jak już wcześniej wskazano - została zaakceptowana przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 marca 2014 r.

3.6. Odnośnie ustaleń poczynionych przez sąd karny w nieprawomocnym wyroku uniewinniającym z dnia 29 maja 2014 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem ani sąd administracyjny ani organy podatkowe nie są związane w świetle ww. przepisu ustaleniami wyroku uniewinniającego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał żądanie Skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu z akt karnych SR w S. o sygn. [...], celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

3.7. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, należycie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wypełniając obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Prawidłowo zaś stosując przepisy prawa procesowego nie dopuściły się naruszenia art. 193 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 153 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuwzględnienia istotnej zmiany podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jaka miała miejsce po wydaniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 roku (sygn. akt III SA/G11137/13),

2. art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191 O.p. na skutek:

- oparcia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia o wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne zeznania świadków, którzy dążyli do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za nierzetelne prowadzenie własnych ksiąg podatkowych,

- nieuwzględnienia wyroku uniewinniającego Skarżącego od zarzutu popełnienia wykroczenia karno-skarbowego w przedmiocie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych,

- przyjęcia, że w księgach podatkowych Skarżący zarejestrował dostawy dokonywane przez Skarżącego, które w ogóle nie miały miejsca oraz dokonane, tyle że nieudokumentowane fakturami,

- pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo ustalenia, że został on wykorzystany przez zorganizowaną grupę przestępczą, bez refleksji dotyczącej możliwości zorientowania się co do tego faktu,

b) art. 23 § 2 i § 4 O.p. na skutek oszacowania podstawy opodatkowania:

- pomimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na jej określenie,

- na podstawie dokumentu przedstawionego przez osobę oskarżaną o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która następnie odwołała swoje zeznania,

c) oszacowania podstawy w sposób nie wymieniony w art. 23 § 3 tej ustawy, mimo że istniała możliwość porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,

d) art. 213 § 1 w związku z art. 215 § 1 O.p.

3. art. 151 P.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

4. art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek odwołania się do innego orzeczenia WSA w Gliwicach, które jest prawomocne i przez to przywołane w jego uzasadnieniu motywy nie podlegają już ocenie, co nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku i polemikę z motywami, które legły u jego podstaw.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybiony jest zarzut naruszenia "art. 153 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuwzględnienia istotnej zmiany podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jaka miała miejsce po wydaniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 roku (sygn. akt III SA/Gl 1137/13)".

Wbrew bowiem stanowisku skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że po wydaniu ww. wyroku, uniewinnienie R. P. od zarzutu składania nierzetelnych deklaracji podatkowych, stanowi nową okoliczność faktyczną, która wyklucza zastosowanie w tej sprawie art. 153 P.p.s.a.

5.2. Po pierwsze, trafne są wywody zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. dla sądu administracyjnego wiążące są - i to tylko co do popełnienia przestępstwa - ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, a nie nieprawomocnego wyroku uniewinniającego. Ponadto Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że wyrok uniewinniający R. P. od stawianych mu zarzutów został uchylony przez Sąd Okręgowy w K., a w sprawie nie zapadł ponowny wyrok Sądu pierwszej instancji.

Brak zatem jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a.

5.3. Wbrew poglądowi skargi kasacyjnej WSA w Gliwicach prawidłowo także ocenił zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 odnośnie grudnia 2006 r. oraz stycznia i lutego 2007 r., gdyż organ odwoławczy jednoznacznie w swojej decyzji stwierdził, że: "Z akt sprawy wynika, że w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. numer [...] wszczęto dochodzenie wobec R. P. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, tj. czyny z art. 56 § 2 k.k.s. Z kolei ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. akt [...] wynika, że dnia 18 listopada 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone R. P. w dniu 18 stycznia 2012 r., w którym to dniu został on także przesłuchany w charakterze podejrzanego".

Zatem najpóźniej z dniem 18 stycznia 2012 r. Skarżący dowiedział się o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym dotyczącym przedmiotowych rozliczeń w zakresie VAT odnośnie ww. miesięcy, co stanowiło wystarczającą postawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy rozliczeniowe. W sprawie tej nie znajdował zatem zastosowania art. 70c O.p., który wszedł w życie dopiero z dniem 15 października 2013 r., mocą art. 1 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149).

5.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia "art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a." w zw. z art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 O.p. oraz art. 23 § 2 i § 4 O.p., a także art. 213 § 1 w zw. z art. 215 § 1 O.p.

Przede wszystkim w P.p.s.a. brak jest "art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a." (zapewne chodziło o "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.", lecz autor skargi kasacyjnej nie sprostował tego błędu).

Ponadto podnoszone okoliczności w ramach zarzutu naruszenia "art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191 O.p." oraz " art. 23 § 2 i § 4 O.p.", jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, objęte zostały normą art. 153 P.p.s.a., gdyż były przedmiotem oceny zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 roku (sygn. akt III SA/Gl 1137/13).

Przypomnieć należy, że Sąd ten oceniając materiał dowodowy sprawy, odnośnie sposobu oszacowania podstawy opodatkowania stwierdził, m.in., że: "W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ prawidłowo ustalił, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług uchylając się od opodatkowania poprzez nieewidencjonowaną sprzedaż towarów oraz składając deklaracje VAT-7 zawierające nieprawdziwe dane. Wobec powyższego organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o wartości zawarte w systemie FAKT, które to potwierdziły zeznania A. S. Jednocześnie organ nie brał pod uwagę zeznań innych świadków, w oparciu, o które mógł ustalić wyższe wartości dostarczanych towarów, a to ze względu na brak jednoznacznych danych. W tym zakresie zrealizował zalecenia wynikające z treści art. 233 § 2 O.p. Słusznie organ wskazał, iż dobór odpowiedniego programu do prowadzenia księgowości uzależniony jest od woli osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jednocześnie to ona ponosi konsekwencje braków tegoż programu, zaś ewidencja winna być prowadzona w sposób niewadliwy".

5.5. Z uwagi na nietrafność zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., ocena prawna materiału dowodowego niniejszej sprawy, wyrażona w orzeczeniu tego sądu z dnia 31 marca 2014 r. wiąże w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W konsekwencji podnoszone w skardze kasacyjnej w ramach ww. zarzutów sprzeczności w materiale dowodowym oraz wadliwości w zakresie szacowania podstawy opodatkowania, nie mogą zostać uwzględnione, gdyż godziłoby to w normę art. 153 P.p.s.a.

5.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 213 § 1 w zw. z art. 215 § 1 O.p., gdyż sprostowanie oczywistej omyłki dotyczyło nie formy rozstrzygnięcia, lecz pomyłki w określeniu roku: uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej "określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r." (zamiast - co sprostowano - za "grudzień 2006 r.") i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy, określając za ww. okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.457,00 zł.

W sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja została wydana odnośnie okresów od kwietnia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do lutego 2007 r., sprostowanie tego rodzaju błędu ma charakter sprostowania oczywistej omyłki po myśli art. 215 § 1 O.p.

5.7. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. jako pozbawione - wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt P.p.s.a. - jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia w ramach złożonej skargi kasacyjnej.

5.8. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Oznacza to, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.