Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1660/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 pat 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par 1 i 2, art. 120, art. 121 par 1 w zw z art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank" "lub "Skarżąca") we wniosku z 7 maja 2010r. zwrócił się o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu świadczenia usług finansowania należności.

Bank, opisując stan faktyczny wskazał, że zawarł umowę o finansowanie należności (dalej "Umowa"), na mocy której będzie nabywał niewymagalne wierzytelności przysługujące z umów handlowych klientowi (dalej: "Finansowany"), udokumentowane fakturą w celu zapewnienia płynności finansowej. Wierzytelności te mają charakter bezwarunkowy i bezsporny co do prawa i terminu wymagalności, ich podstawa prawna i termin płatności nie budzą wątpliwości, ich wartość mieści się w limicie zaangażowania przyznanym Finansowanemu przez Bank.

Umowa określa zasady finansowania i rozliczeń związanych z nabywaniem wierzytelności od Finansowanego, przyjmowaniem spłat wierzytelności od dłużników oraz informowanie Finansowanego o stanie rozliczeń dokonywanych w wykonaniu Umowy. Finansowany przenosi na Bank odpłatnie, w całości lub w części, wierzytelności handlowe jemu przysługujące od jego "Dłużników" wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami, w szczególności zabezpieczającymi płatność.

Finansowany w celu zabezpieczenia wszelkich wierzytelności pieniężnych Banku, wynikających z Umowy, ustanowił na rzecz Banku zabezpieczenia zgodne z wymogami Banku określonymi dla umów kredytowych. Bank nabywa wierzytelności na ryzyko Finansowanego, to jest z prawem powrotnego przeniesienia każdej nabytej wierzytelności na Finansowanego, bez uprzedniego podejmowania przez Bank jakichkolwiek czynności wobec Dłużnika zmierzających do wyegzekwowania należności z tytułu wierzytelności.

Na skutek cesji wierzytelności na Bank, Dłużnik będzie zobowiązany dokonywać bezpośrednio na rachunek Banku wszelkie płatności z faktur otrzymywanych do zapłaty od Finansowanego. Jeżeli Dłużnik nie zaspokoi wierzytelności nabytej przez Bank w terminie płatności albo w ostatnim dniu okresu dodatkowego finansowania (jeżeli został ustanowiony), nabyta wierzytelność przechodzi zwrotnie na Finansowanego (bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych przez strony umowy), a Finansowany jest zobowiązany zwrócić Bankowi otrzymaną finansowaną kwotę wierzytelności, powiększoną o należne odsetki.

Wynagrodzenie należne Bankowi od Finansowanego z tytułu świadczonej usługi finansowania wierzytelności będzie składać się z elementów kalkulacyjnych: prowizja przygotowawcza określona kwotowo, płatna po podpisaniu umowy; opłaty operacyjne płatne miesięcznie, których wysokość określana jest jako procent od wartości wierzytelności skupionych w miesiącu poprzednim; odsetki za każdy dzień finansowania wierzytelności.

Zgodnie z Umową strony w odrębnych porozumieniach (umowach) mogą uzgodnić świadczenie przez Bank dodatkowych usług na rzecz Finansowanego oraz wysokość wynagrodzenia Banku z tego tytułu.

W związku z tym Bank zapytał, czy wynagrodzenie, jakie będzie otrzymywał z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o finansowanie należności będzie zwolnione od VAT?

Zdaniem Banku ww. wynagrodzenie, zarówno w postaci odsetek, jak i prowizji i opłat, będzie zwolnione od VAT, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, zwanej dalej "u.p.t.u."), w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Usługi, jakie Bank będzie świadczył na rzecz Finansowanego na podstawie Umowy mają niewątpliwie charakter usług finansowych (pośrednictwa finansowego), a jednocześnie nie są usługami ściągania długów lub faktoringu.

Umowa faktoringu jest umową nienazwaną nie uregulowaną wprost w przepisach Kodeksu cywilnego lub innych ustawach prawa prywatnego. Uwzględniając jednak dorobek doktryny prawa oraz praktykę gospodarczą w tym zakresie, a także stosując posiłkowo definicję zawartą w wielostronnej konwencji UNIDROIT z 28 maja 1988r. o międzynarodowym faktoringu (Polska nie jest stroną tej konwencji), należy stwierdzić, że faktoring to umowa, zgodnie z którą (według artykułu 1 ust. 2 powyższej konwencji):

1) faktorant może lub jest zobowiązany przelać wierzytelności wynikające z umów sprzedaży towarów zawartych pomiędzy faktorantem a jego klientami (dłużnikami), wyjąwszy wierzytelności wynikające z umów sprzedaży towarów zakupionych przede wszystkim dla celów osobistych, na potrzeby rodziny lub do użytku w gospodarstwie domowym klientów;

2) faktor zobowiązany jest do spełnienia co najmniej dwóch z następujących funkcji:

- finansowanie przedsiębiorcy, w szczególności przez udzielanie pożyczek i wpłacanie zaliczek,

- księgowość wierzytelności,

- inkasowanie wierzytelności,

- ochrona przed niedotrzymaniem zobowiązań płatniczych przez dłużników.

Również w polskiej doktrynie i praktyce gospodarczej powszechnie przyjmuje się, że nieodzownym elementem umowy faktoringu jest wykonywanie przez faktora dodatkowych usług, wykraczających poza samo finansowanie. W obrocie gospodarczym faktoring pełni bowiem - oprócz funkcji finansowej również inne funkcje: administracyjną (zarządzanie wierzytelnościami, płynnością, windykacja itp.), zabezpieczającą (przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika), a niekiedy również inne funkcje usługowe (np. księgowe). Niejednolity charakter usługi faktoringu, składającej się z różnego rodzaju świadczeń o charakterze finansowym oraz niefinansowym, jest cechą odróżniającą faktoring od usługi kredytu/pożyczki, w której przelew wierzytelności ma charakter wyłącznie zabezpieczający.

Zakres zobowiązania Banku wynikającego z Umowy finansowania wierzytelności, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ogranicza się do udzielenia finansowania. Bank nie jest zobowiązany do wykonywania żadnych innych świadczeń na rzecz Finansowanego poza udzieleniem finansowania. Bank nie ponosi ryzyka niewypłacalności dłużnika, ani nie wykonuje czynności egzekucyjnych - wierzytelność jest automatycznie zwrotnie przelewana na rzecz Finansowanego w przypadku bezskutecznego upływu terminu płatności wierzytelności (z uwzględnieniem ewentualnego okresu dodatkowego finansowania)

W opinii Banku Umowa będąca przedmiotem wniosku, nie jest faktoringiem, ani tym bardziej umową o świadczenie usług ściągania długów, lecz jest umową zbliżoną do umowy kredytu. Bank przekazuje bowiem Finansowanemu środki pieniężne tytułem zapłaty za wierzytelność na skutek czego Finansowany uzyskuje możliwość dysponowania tymi środkami wcześniej niż wynikałoby to z terminów wymagalności wierzytelności, a zwrot kwoty finansowania ("kredytu") następuje przez spłatę przez dłużnika wierzytelności albo przez Finansowanego, jeżeli wierzytelność nie zostanie spłacona w terminie przez dłużnika. Wyłączną funkcją Umowy jest finansowanie, co wyklucza zakwalifikowanie czynności Banku jako usług faktoringu.

Przelew wierzytelności na Bank służy w tym przypadku głównie dodatkowemu zabezpieczeniu Banku, w związku z udzieleniem finansowania, jak też uproszczeniu procedury spłaty zadłużenia (spłata wierzytelności przez dłużnika zaspokaja roszczenie Banku o zwrot kwoty finansowania, bez konieczności dokonywania dwóch operacji finansowych - zapłaty wierzytelności przez dłużnika na rzecz Finansowanego oraz spłaty kredytu przez Finansowanego na rzecz Banku - jak miałoby to miejsce w przypadku standardowej umowy kredytu). Jednakże w przypadku, gdy dłużnik nie dokona spłaty wierzytelności w terminie, wierzytelność ta automatycznie wraca do Finansowanego, a Finansowany jest zobowiązany do zwrotu Bankowi kwoty udzielonego finansowania wraz z odsetkami.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za zastosowaniem zwolnienia od VAT usług, które będą świadczone przez Bank na podstawie Umowy jest brzmienie art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE. L. 06 347 1 ze zm., dalej: "Dyrektywy 112"), który wyłącza z zakresu zwolnienia usług finansowych wyłącznie usługi windykacji należności, nie wymieniając wprost usług faktoringu. Uwzględniając zatem wyniki prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u. wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia od VAT wynikającego z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. obejmuje tylko te usługi, których przynajmniej elementem składowym jest windykacja długów. W przypadku umowy, będącej przedmiotem wniosku windykacja należności nie będzie elementem usług świadczonych przez Bank (Bank nigdy nie będzie kierował roszczeń o zapłatę do dłużników nabytych wierzytelności - w razie braku terminowej spłaty wierzytelność automatycznie powraca do Finansowanego, który podejmuje we własnym zakresie czynności windykacyjne). Odmienna interpretacja u.p.t.u. w tym zakresie, pozostawałby w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 112.

Zdaniem Banku usługi świadczone na podstawie Umowy mają wyłącznie charakter finansowy i korzystają ze zwolnienia od VAT, gdyż zakres świadczeń, do których Bank jest zobowiązany, zgodnie z umową nie obejmuje innych czynności niefinansowych, a zatem Umowa nie może być uznana za umowę factoringu lub umowę windykacji wyłączoną z zakresu zwolnienia od VAT.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. uznał ww. stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przestawieniu stanu sprawy przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 a także art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz wskazał, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU w sekcji ex 65-67. W tak ujmowanej usłudze mieści się cesja - cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (majątek z dotychczasowego wierzyciela przenoszony jest do majątku osoby trzeciej na mocy umowy). Nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedaży wierzytelności od ciężaru egzekwowania. Usługi takie, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. W katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się ww. zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu.

Wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od VAT jest zgodne z art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm., dalej: "VI Dyrektywa"), obowiązującej do 31 grudnia 2006r. oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112, która weszła w życie 1 stycznia 2007r.

Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości ("ETS") w wyroku z 26 czerwca 2003r. C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w 13B (1) (d) VI Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) VI Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Minister Finansów zgodził się z Bankiem, że usług ściągania długów i faktoringu nie zdefiniowano w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Faktoring co do zasady polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Faktoring niewłaściwy (niepełny) cechuje się tym, iż faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie i nie ponosi odpowiedzialności w razie niewypłacalności dłużnika, bowiem w takim przypadku wierzytelność będąca przedmiotem umowy powraca do faktoranta. Niemniej usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności faktoringu sprowadzających się do nabywania w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), czyli usługi tzw. faktoringu niewłaściwego podlegają opodatkowaniu stawką 22% VAT.

W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (co miało miejsce w sprawie), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Minister Finansów, mając na względzie ww. przepisy i opis stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że świadczona przez Bank usługa, jest usługą faktoringu, należy do katalogu czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i winna być opodatkowana stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt ustawy, tj. 22%.

3. Minister Finansów, mimo wniesienia przez Bank wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację.

4. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sad stwierdził, że zajęcie przez ministra Finansów stanowiska uznającego stanowisko Spółki za nieprawidłowe było przedwczesne, gdyż stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, tak jak stanowi art. 14b § 3 O.p.

Sąd wskazał, że przy ponownym wydawaniu interpretacji Minister Finansów, stosując powołane przez Sąd przepisy, jak również biorąc pod uwagę art. 121 § 1 O.p. wyjaśni nieścisłości istniejące w stanie faktycznym wniosku o interpretację.

Sad wskazał również, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie również uwzględnić orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym w przypadku usług factoringu opodatkowaniu stawką 22 % VAT podlegają wyłącznie te elementy wynagrodzenia, które nie są bezpośrednio związane z udzielonym finansowaniem, odsetki pobierane przez faktora od faktoranta stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę kredytową i korzystają ze zwolnienia VAT.

5. Interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r., a ponadto stwierdził, ze usługa factoringu ma charakter złożony i obok podstawowej czynności jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem factoringu czynią strony często szereg usług jakie podmiot factoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy.

Minister Finansów wskazał, ze Konwencja Ottawska uchwalona w 1988 r. dotycząca factoringu międzynarodowego mówi o tym, ze faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Zatem zdaniem organu usługa factoringu nie jest usługą jednorodną.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Zdaniem Ministra Finansów, w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy leż jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pou uwagę interpretacje treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, ;o mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Powyższa kwestia, była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednia nazwa Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W orzeczeniu z dnia 25.02.1999 r., zapadłym w sprawie C-349/96, Trybunał stwierdził, iż (...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (...). Wskazane powyżej przykładowo czynności mc stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Zdaniem Ministra Finansów, zawierane przez Skarżącą umowy, to umowy factoringu niewłaściwego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w ramach zawartej umowy z Bankiem klient zostaje ..wyręczony" z czynności zmierzającej do odzyskania należnych mu wierzytelności. W ramach zawartych umów j ; wskazał Wnioskodawca, Bank oprócz nabycia wierzytelności od klienta, prowadzi również rozliczenia związane z nabywanymi wierzytelnościami, przyjmuje spłaty od dłużników, informuje klientów o stanie rozliczeń. W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż zawarta umowa przewiduje możliwość wykonania przez Bank na rzecz klienta dodatkowych usług innych niż przewidziane w zawartej umowie (na podstawie odrębnej umowy). Ponadto w uzupełnieniu Bank poinformował, iż pomiędzy Wnioskodawcą a klientem nie doszło do zawarcia żadnego porozumienia o świadczenie dodatkowych usług. Należy jednak zauważyć, że taka klauzula w umowie nie zmienia faktu, iż oprócz samego nabycia wierzytelności od klienta Wnioskodawca realizuje na jego rzecz inne dodatkowe związane z usługą główną czynności (wymienione wyżej). Ponadto sam fakt zwrotu wierzytelności klientowi w przypadku nie odzyskania przez Bank długu nie może przesądzać o uznaniu danej umowy za umowę kredytu. W rozpatrywanym przypadku dochodzi do zawarcia umowy w ramach której klient zostaje wyręczony z czynności zmierzającej do odzyskania długu, a wynagrodzeniem Banku z tytułu powyższej umowy będzie prowizja, opłaty operacyjne oraz odsetki.

W ocenie Ministra Finansów zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynnie istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartej umowy, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientem.

Organ podkreślił, że zapewnienie finansowania Klienta Banku upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki za finansowanie, prowizja, opłaty operacyjne są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę factoringu (w tym przypadku factoringu niewłaściwego).

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie przepisów:

-art. 14b § 2 i 3 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz pomięcie jego istotnych elementów, co doprowadziło do błędnego zaklasyfikowania świadczonej przez wnioskodawcę usługi jako faktoringu niewłaściwego,

- art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, pozostającą w sprzeczności z art. 4 135(l)(d) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na uznaniu, że wyłączone z zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług są również usługi, których elementem nie jest ściąganie długów,

- art. 14c § 1O.p., a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów w zakresie prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności dotyczących interpretacji pojęcia "ściągania długów i faktoringu" w związku z treścią art. 135(l)(d) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 14c § 2, art. 14e § 1, art. 121 § 1O.p., a w konsekwencji również art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez wskazanie prawidłowego zdaniem organu stanowiska w sprawie, z pominięciem orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym w przypadku usług faktoringu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki podatku podlegają wyłącznie te elementy wynagrodzenia, które nie są bezpośrednio związane z udzielonym finansowaniem, natomiast odsetki pobierane przez faktora od faktoranta stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę kredytową i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

9. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

10. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne.

11. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" – tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III S.A./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I S.A./Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I S.A./Kr 618/09, Lex nr 510707).

12. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja z dnia [...] stycznia 2012 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała bowiem pytanie ściśle dotyczące jej (Skarżącej), indywidualnej sytuacji faktycznej i prawnej. Skarżąca także przedstawiła własną ocenę w sposób zgodny z własnym przekonaniem co do prawidłowego stanowiska.

Jak wynika ze stanu faktycznego, kwestią sporną jest uznanie czy wynagrodzenie, jakie Bank będzie otrzymywał z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o finansowanie należności będzie zwolnione od podatku od towarów i usług, przy założeniu, że usługi, jakie Bank będzie świadczył na rzecz Finansowanego na podstawie umowy mają niewątpliwie charakter usług finansowych (pośrednictwa finansowego), a jednocześnie nie są usługami ściągania długów lub faktoringu, co Skarżąca podkreśliła we wniosku w sposób nie budzący wątpliwości.

Jak wynika z wywodu prowadzonego przez Organ, nie uwzględnił on stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, a interpretację skonstruował ‘obok’ wskazanego stanu faktycznego. Założył bowiem, nie uwzględniając jasnego i nie budzącego wątpliwości w tym względzie stanowiska Skarżącej, że "Zasadniczą usługą zatem w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu" (s. 10 Interpretacji). Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał także, iż: "wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę factoringu (w tym przypadku factoringu niewłaściwego" – s. 10 Interpretacji).

Organ nie wziął jednak pod uwagę i w tym zakresie rację ma Skarżąca, iż argumentacja Organu zawarta w uzasadnieniu Interpretacji prowadzona była w oderwaniu od stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak wynika z analizy akt sprawy, Strony zgadzają się co do definicji faktoringu, także co do tego, że usługi faktoringu niewłaściwego nie korzystają (przynajmniej w całości) ze zwolnienia. Jednak jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, usługa świadczona przez Bank nie spełnia definicji usługi faktoringu. Skarżąca podkreślała, że w ramach usługi finansowania należności, której dotyczył wniosek o interpretację, bank nie tylko nie będzie zobowiązany, ale nawet nie będzie miał prawnych możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności wobec dłużników wierzytelności związanych z dochodzeniem zapłaty.

Skarżąca podkreślała także, że usługa będąca przedmiotem interpretacji nie spełnia podstawowego kryterium uznania jej za usługę "faktoringu i ściągania długów - w jej wyniku klient nie jest "wyręczany" od czynności zmierzających do zaspokojenia roszczenia. Usługa ta, jak podkreślała Skarżąca jest usługą finansową, której istotą i wyłącznym celem jest udzielenie klientowi finansowania. Przelew wierzytelności pełni w tym przypadku wyłącznie funkcję dodatkowego zabezpieczenia spłaty finansowania, nie ma natomiast na celu (a wręcz jego czasowy charakter wyklucza taką możliwość) umożliwienia bankowi dochodzenia spłaty wierzytelności od dłużników. Bank nie podejmuje również na podstawie umowy żadnych innych czynności, które mogłyby być uznane za dodatkowe funkcje faktora o charakterze zabezpieczającym, administracyjnym lub usługowym, co jest warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania danej umowy jako umowy faktoringu. Jak wskazywała Skarżąca – za czynności składające się na dodatkowe usługi świadczone przez faktora na rzecz faktoranta nie mogą być bowiem uznane zobowiązania banku do prowadzenia rozliczeń i informowania klienta o stanie zadłużenia. Czynności takie są bowiem standardowo podejmowane w wykonaniu każdej umowy kredytowej, a zobowiązania banku w tym zakresie wynikają m.in. z przepisów prawa regulujących działalność bankową.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu zadaniem Organu było odniesienie się do szczególnej, indywidualnej sytuacji Skarżącej, nie zaś formułowanie twierdzeń dotyczących stanu faktycznego nie występującego w tej sprawie.

Wobec powyższego, Organ powinien był uznać przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i nie dokonywać w tym zakresie ani zmian/modyfikacji, ani też uogólnień.

Spór, który zaistniał w tej sprawie jest sporem co do stanu faktycznego, a taki nie powinien był w ogóle zaistnieć. W ocenie Sądu, Minister Finansów wydał Interpretację do innego stanu faktycznego.

13. W opisanej wyżej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).