Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 109/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska Protokolant st. specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0201-IGC.4303.33.2020 w przedmiocie określenia długu celnego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) września 2020 r., nr (...) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu orzekł, w pkt 1, o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości 2.650 zł, w pkt 2, wezwał do uiszczenia odsetek od wyżej wymienionej kwoty długu celnego, liczonych od dnia powstania długu celnego – tj. od (...) lutego 2018 r. do dnia powiadomienia o tej kwocie. W decyzji tej jako stronę postępowania oznaczono A. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, powołując się na ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia (...) kwietnia 2020 r., wskazał, że dokonana w uzupełniającym zgłoszeniu celnym klasyfikacja towarów o nazwie "D61 Tablet PC with E INK Screen" oraz "D62 Tablet PC with E INK Screen" jest nieprawidłowa – klasyfikacji należało dokonać według kodu TARIC 8543 70 05 00, stosując stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 1,9%, zamiast zadeklarowanego przez stronę kodu TARIC 8471 30 00 00 z przypisaną mu stawką cła dla krajów trzecich 0%.

Po wydaniu powyższej decyzji, w dniu 28 września 2020 r. do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynęło pismo (k. 167 wspólnych akt administracyjnych) skarżącego informujące, że z dniem 1 września 2020 r. firma A. została przekształcona w spółkę kapitałową, na potwierdzenie czego przedstawiono informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców (KRS). Jednocześnie wskazano, że w ramach przekształcenia została zachowana pełna ciągłość prowadzenia działalności i niezmienności stosunków prawnych.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyła I. Sp. z o.o. – jak wskazano – dawniej A., reprezentowana przez prezesa zarządu – P. H. (dalej: skarżący, strona skarżąca), zaznaczając, że firma A., która była stroną postępowania celno-skarbowego została przekształcona w spółkę kapitałową I. Sp. z o.o., na podstawie art. 551 § 5 k.s.h. (Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 – dopisek Sądu).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ pierwszej instancji, DIAS) decyzją z dnia (...) grudnia 2020 r., nr (...), utrzymał powyższą decyzję w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 93a § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej o.p., art. 48, art. 56 ust. 1 i 2, art. 85 ust. 1 oraz art. 114 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L z 2013 r., nr 269 str. 1) – dalej UKC, art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) dalej rozporządzenie 2658/87, art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282 z 31 października 2017 r.) - dalej rozporządzenie wykonawcze 2017/1925, art. 66 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382) – dalej: Prawo celne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przekształceń podmiotowych po stronie skarżącego wskazując, że - stosownie do treści art. 93a § 4 o.p. oraz art. 66 ust. 1 Prawa celnego - dłużnikiem z tytułu długu celnego w odniesieniu do stanu sprzed przekształcenia pozostaje nadal osoba fizyczna, a nie spółka, która powstała w wyniku przekształcenia. Z tego względu decyzję skierowano do P. H., a nie do I. Sp. z o.o. Następnie organ odwoławczy opisał cechy importowanych przez skarżącego towarów (w szczególności na podstawie informacji dostępnych na stronie internetowej importera oraz instrukcji obsługi urządzenia), z uwagi na które należało uznać, że są one czytnikami książek elektronicznych. Zdaniem organu przedmiotowe urządzenia są konstrukcyjnie przeznaczone do realizacji funkcji czytnika książek elektronicznych i jest to ich podstawowa funkcja. Zauważył, że współczesne urządzenia elektroniczne dzięki dynamicznemu postępowi technologicznemu w dziedzinie elektrotechniki, elektroniki, łączności i komunikacji, oprogramowania itp. są często "wzbogacane" o dodatkowe funkcje, które są spełniane oprócz funkcji podstawowej urządzenia. Proces ten nie ominął spornych urządzeń – realizują one, jak podaje w swoich wyjaśnieniach Importer inne funkcje niż tylko możliwość czytania książek elektronicznych lub innych tekstów, tj. mają możliwość odtwarzania filmów, posiadają dostęp do przeglądarek internetowych czy też można na nich grać w różne gry. Możliwość wyświetla przez urządzenia inkBOOK filmów, nie czyni tego urządzenia maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Funkcja ta ma bowiem charakter marginalny i jest obarczona wieloma wadami stwierdzonymi w postępowaniu kontrolnym. Organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby – teoretycznie – jakość odtwarzania filmów na inkBOOK była pozbawiona wad i tak dobra jak emitowanych tekstów, to i tak nie można by tego urządzenia zaklasyfikować do pozycji 8471 Wspólnej Taryfy Celnej. W takiej sytuacji ze względu na znaczącą funkcję odtwarzania filmów, należałoby rozważyć klasyfikację do pozycji 8528 (jako monitor), ewentualnie rozważyć równoważność funkcji czytania książek elektronicznych i funkcji oglądania filmów. Taka sytuacja, w ocenie DIAS, nie ma miejsca. Przedmiotowe urządzenia są bowiem konstrukcyjnie przeznaczone do realizacji funkcji czytnika książek elektronicznych i to jest ich funkcja podstawowa i zasadnicza. Z tego względu importowane towary powinny być ujęte w kodzie TARIC 8543 70 05 00, zgodnie z regułą 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagą 3. do Sekcji XVI.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że na rzecz importera została wydana Wiążąca Informacja Taryfowa nr PL BTI WIT-2020-000808 z dnia 3 lipca 2020 r., w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie względem towarów tego samego rodzaju, które stanowiły przedmiot niniejszego postępowania, uznał za prawidłowy kod 8543 70 05 00. Importer zaś kwestionuje zastosowaną klasyfikację taryfową tylko w tych sprawach, w których wiąże się to z koniecznością uiszczenia dodatkowych należności celnych. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania wskazując, że postępowanie wykazało, że rzeczywiste funkcje importowanych urządzeń to: "wyświetlanie" oraz przechowywanie w swojej pamięci wewnętrznej książek elektronicznych oraz nieruchomych obrazów, ilustracji, dostęp do przeglądarki internetowej, do gier oraz możliwość oglądania filmów, a nie jak twierdzi strona skarżąca - przetwarzanie danych. Organ odwoławczy podkreślił, że inne znaczenie ma przetwarzanie danych w odniesieniu do maszyny, która wykorzystuje takie przetwarzanie danych przez maszynę do automatycznego przetwarzania danych, dla której jest to funkcja specyficzna i jednocześnie zasadnicza, inne zaś znaczenia ma przetwarzanie danych w odniesieniu do maszyny, która wykorzystuje takie przetwarzanie jedynie dla zrealizowania swojej funkcji wynikającej z jej konstrukcji i przeznaczenia. Posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Co do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji wskazał, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie oznacza, że organ dokonał jej w sposób dowolny.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wywiódł P. H., podnosząc zarzuty zasadniczo tożsame do zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj.:

1) naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a to art. 122

w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym;

2) pominięcia istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcia wadliwej oceny, że wszystkie omawiane urządzenia inkBOOK są sprzedawane i proponowane odbiorcom jako czytnik książek elektronicznych oraz że funkcja przetwarzania danych nie stanowi funkcji równorzędnej lub równoważnej z innymi funkcjami urządzenia;

3) naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów przez stawianie założonych z góry tez przy jednoczesnym braku wyjaśnienia w sposób dostateczny podstaw rozstrzygnięcia;

4) naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a to art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie czynnego udziału strony

w postępowaniu, co wynikało z ignorowania wyjaśnień strony lub przyjmowania nieudowodnionych tez za prawdziwe, pomimo przedstawienia przez stronę niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających stanowisko strony;

5) naruszenia art. 22 ust. 6 UKC poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia uwag zgłoszonych w piśmie strony z dnia 28 sierpnia 2020 r.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu i umorzenie postępowania w sprawie, a także

o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację mającą na celu zakwestionowanie stanowiska organów, według którego wyłączną funkcją importowanych towarów jest funkcja czytnika książek. W ocenie skarżącego główną funkcją urządzeń inkBOOK jest przetwarzanie danych, a funkcja czytnika książek jest jedną z funkcjonalności skierowaną jedynie do części odbiorców, natomiast podejście organów należy ocenić jako rażąco sprzeczne z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Na potwierdzenie tej oceny skarżący powołał się na wyroki o sygn. akt: III SA/Gl 1754/12, I GSK 203/12, I SA/Bd 406/11, w których stwierdzono, że jeżeli samo działanie (funkcja) według definicji mikrokomputera występuje, to ocena jakości działania funkcji (np. jakość wyświetlanego obrazu, rozdzielczość, brak kolorów itp.) nie ma znaczenia dla potrzeb klasyfikacji produktu. W dalszej części skargi organowi odwoławczemu zarzucono oparcie decyzji na wybiórczej analizie materiału dowodowego, poprzez powołanie się tylko na takie dowody, które potwierdzają z góry przyjęte, niekorzystne dla strony skarżącej stanowisko przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do postawionej przez prowadzących sprawę funkcjonariuszy hipotezy. W szczególności skarżący wytknął organowi pominięcie pełnego opisu cech produktów oraz wyjaśnień strony, w których wskazano przykładowe przypadki użycia urządzeń potwierdzające, że główną funkcją urządzeń jest uruchamianie aplikacji i automatyczne przetwarzanie danych. Organ nie wziął również pod uwagę przedłożonej analizy porównawczej specyfikacji urządzenia inkBOOK i mikrokomputera oraz faktu zastosowania w urządzeniach inkBOOK tego samego systemu operacyjnego co na innych mikrokomputerach służących do automatycznego przetwarzania danych, tj. systemu Android.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na powyższe pismo procesowe organu skarżący podtrzymał zgłoszone zarzuty i wnioski oraz przekazał dodatkowe wyjaśnienia celem "sprostowania informacji i opinii wyrażonych przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę". W szczególności skarżący podkreślił różnicę pomiędzy Otwartym Systemem Operacyjnym (takim jak Android, służący do uruchamiania aplikacji), a Systemem Wbudowanym, w który wyposażone są urządzenia powszechnie nazywane czytnikami e-booków. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja oparta jest na hipotezie, że urządzenie inkBOOK jest czytnikiem e-booków z wbudowanym mikrokomputerem, a nie mikrokomputerem zdolnym do uruchomienia wielu aplikacji (w tym do czytania e-booków), zaś powołane przez organ odwoławczy przykłady urządzeń (tj. Barns&Noble NOOK i Pocketbook) na poparcie hipotezy, że zastosowanie systemu Android nie jest równoznaczne

z możliwością uznania urządzenia za mikrokomputer, wskazują, że organ ten nie dostrzega różnicy pomiędzy czytnikiem e-booków jako urządzeniem, a aplikacją dla systemu Android (do zainstalowania również na mikrokomputerze inkBOOK) do czytania e-booków. Strona skarżąca podkreśliła, że jeżeli z urządzenia inkBOOK zostanie wyjęty mikrokomputer, to urządzenie to nie będzie miało funkcjonalności czytnika e-booków. Krytyce skarżącego zostało również poddane stanowisko organu odwoławczego, według którego możliwość uruchamiania przez użytkownika urządzenia inkBOOK 3,5 miliona programów użytkowych jest jedynie dodatkową funkcją, o którą urządzenie to wzbogacono. W treści pisma procesowego strona skarżąca wskazała na przykłady czytników e-book, w których – podobnie jak

w urządzeniach inkBOOK również wykorzystuje się system Android, lecz –

w odróżnieniu od urządzeń inkBOOK – w produkcie tym zablokowana została możliwość "dowolnego programowania" i uniemożliwiono instalację jakichkolwiek aplikacji przeznaczonych na system Android. W tych przypadkach – zdaniem skarżącego - produkt powinien być zakwalifikowany według zastosowanego przez organy kodu TARIC 8543 70 05 00. Odnosząc się do argumentów organu wskazujących na ułomności niektórych funkcji urządzeń inkBOOK, skarżący ponownie odwołał się do wyroków sądów administracyjnych o sygn. akt: III SA/Gl 1754/12, I GSK 203/12, I SA/Bd 406/11. Odnosząc się do wydanej Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) względem jednego z produktów inkBOOK, skarżący wskazał, że dokument ten dotyczy modelu inkBOOk Prime, który nie jest z modelem tożsamym z modelami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, a w konsekwencji nie ma on wpływu na rozpatrzenie niniejszej skargi. Wobec tego sugestie organu, że brak jego zakwestionowania przez skarżącego jest tożsamy z uznaniem postępowania kontrolnego za wolne od wad, jest niedopuszczalnym nadużyciem.

Na rozprawie pełnomocnik organu podniósł, że we wniosku o wydanie WIT w polu nr 8 strona skarżąca podała kod 8543 70 05 właściwy dla czytników elektronicznych. Złożyła, jako załącznik do protokołu, wydruk wniosku o WIT i decyzji. Skarżący wskazał, że podanie takiego kodu mogło być wynikiem błędu osoby sporządzającej wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej: p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Jednakże art. 134 § 2 p.p.s.a. ustanawia tzw. zasadę reformationis in peius, czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności.

Przystępując do kontroli skarżonej decyzji, w pierwszej kolejności omówienia wymagają skutki proceduralne przekształcenia w toku postępowania administracyjnego przedsiębiorcy będącego stroną tego postępowania.

W niniejszej sprawie z dniem 1 września 2020 r. doszło do przekształceń podmiotowych strony postępowania, będącej osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą we własnym imieniu w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, działającą pod firmą: A., w jednoosobową spółkę prawa handlowego (działającej pod nazwą: I. Sp. z o.o.). O dokonanym przekształceniu skarżący poinformował organ w piśmie doręczonym organowi w dniu 25 września 2020 r., a następnie w treści odwołania. Po uzyskaniu informacji od skarżącego o przekształceniach podmiotowych, organ odwoławczy skierował decyzję do P. H. jako podmiotu zobowiązanego.

Przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę prawa handlowego reguluje przepis art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467), dalej jako: k.s.h., zgodnie z którym przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zgodnie z przepisem art. 5841 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). W myśl art. 5842 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Z powołanych przepisów k.s.h. wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Należy jednak podkreślić, że w Ordynacji podatkowej odmiennie uregulowano następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego jak i spółki przekształconej. Zgodnie z art. 93a § 4 o.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W świetle przepisu art. 93a § 4 o.p., w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 o.p. Powyższe oznacza, że wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy na gruncie przepisów podatkowych nie jest więc traktowana jako następca jednoosobowej działalności gospodarczej, ale podmiot trzeci odpowiadający za zobowiązania podmiotu będącego przedsiębiorcą indywidualnym (przed przekształceniem). W konsekwencji przyjmuje się, że w odniesieniu do stanów sprzed dnia przekształcenia, podatnikiem/podmiotem zobowiązanym nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania statusu strony postępowania, tak jak posiada ją osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2128/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Zgodnie z art. 66 ust. 1 Prawa celnego, do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 114 unijnego kodeksu celnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz działu III rozdziałów 14 i 15 Ordynacji podatkowej. Z mocy art. 66 Prawa celnego, w zakresie odpowiedzialności za kwoty wynikające z długu celnego znajdzie odpowiednie zastosowanie cytowany art. 93a § 4 o.p. ustanawiający sukcesję praw (a nie obowiązków) jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Oznacza to, że osoba fizyczna, mimo przekształcenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, nadal pozostaje podmiotem obowiązków wynikających z prawa celnego, a w konsekwencji także i stroną postępowania oraz adresatem wydanych w zakresie tych obowiązków decyzji.

Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącego, że to nowo powstała spółka stała się z dniem wpisu do KRS podmiotem zarówno praw, jak i obowiązków z zakresu prawa celnego. W konsekwencji skierowanie przez organ odwoławczy decyzji do P. H. jako strony postępowania było prawidłowe. Powyższe nie oznacza jednak, że postępowanie przed organem drugiej instancji było pozbawione wad. Sąd zauważa, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył nie w imieniu własnym, lecz jako przedstawiciel powstałej w wyniku przekształcenia spółki, której nie można było przypisać statusu strony postępowania. Powyższy fakt organ odwoławczy zupełnie pominął i rozpatrzył odwołanie pochodzące od I. sp. z o.o., która nie była stroną postępowania. W oparciu o treść art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania złożonego przez podmiot, który nie był stroną postępowania. Na mocy art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujący rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydane na etapie wstępnego stadium postępowania, stosuje się do odwołań w sprawach celnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przepisie art. 73 ust. 1 Prawa celnego, który wskazuje przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie do postępowania w sprawach celnych, odwołań oraz wydawania zaświadczeń, nie wymieniono ani przepisu art. 247 Ordynacji podatkowej, regulującego podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, ani przepisu art. 219 Ordynacji podatkowej, nakazującego odpowiednie stosowanie art. 247 o.p. do postanowień, przewidzianych w art. 228 § 1 o.p. Nadto, jak wynika z art. 1 Prawa celnego, treść tej ustawy ma charakter uzupełniający w stosunku do przepisów prawa unijnego, które w tym wypadku stanowi podstawową i nadrzędną regulację omawianej materii. Przepisy UKC przewidują natomiast własne tryby wzruszenia decyzji (w tym jej unieważnienia) i tryby te mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach. W szczególności art. 23 ust. 3 UKC stosowany w związku z art. 29 UKC stanowi, że organy celne, które wydały daną decyzję, mogą w każdej chwili ją unieważnić, zmienić lub cofnąć, jeżeli nie jest ona zgodna z przepisami prawa celnego. Wskazany art. 23 ust. 3 UKC odwołuje się do pojęcia "niezgodności z przepisami prawa celnego" i w przypadku zaistnienia tej niezgodności pozwala na unieważnienie, zmianę lub cofnięcie decyzji. Przepis ten przewiduje jednak jedynie możliwość unieważnienia decyzji przez organ, nie zaś obowiązek w tym zakresie. Fakultatywność w tym zakresie wyłącza możliwość stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana w wyniku odwołania złożonego przez podmiot nie będący stroną postępowania. Brak jest również w UKC regulacji analogicznej do zastosowanej w art. 247 o.p., z której wynikałyby przesłanki bezwzględnej nieważności wydanej decyzji.

Wobec powyższego stwierdzenie nieważności decyzji w niniejszej sprawie nie jest możliwe.

Sąd nie mógł również uchylić z tego konkretnego powodu zaskarżonych decyzji, ze względu na obowiązujący zakaz reformationis in peius uregulowany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Celem tej regulacji jest eliminacja obawy jednostki wnoszącej środek prawny przed ewentualnością pogorszenia jej pozycji prawnej wskutek kolejnego orzeczenia w sprawie. Zakaz reformationis in peius nie dotyczy sytuacji, w której zaskarżony akt lub czynność dotknięte są naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. Jednakże – jak wyżej Sąd wywiódł – mimo dokonanych naruszeń nieważność decyzji nie mogła być w sprawie orzeczona.

Należy zatem stwierdzić, że uchylenie decyzji z powodu naruszenia art. 228 § 1 o.p. polegającego na rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podmiot nie będący stroną i na wydaniu orzeczeń merytorycznych w sprawach, doprowadziłoby w konsekwencji do uzyskania przez wydane decyzje organu pierwszej instancji przymiotu ostateczności. Decyzje te są dla skarżącego niekorzystne, stąd też z uwagi na treść art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie mógł uchylić decyzji zaskarżonych z powołaniem się na powyższe naruszenia prawa przez organ.

Wobec powyższego należało przejść do kwestii merytorycznych w sprawie. Na nich zresztą koncentrowały się zgłaszane w sprawie zarzuty skarżącego.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie o określeniu kwoty długu celnego, który powstał w wyniku zmiany przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych przez skarżącego towarów w postaci "D61 Tablet PC with E INK Screen" oraz "D62 Tablet PC with E INK Screen". Skarżący w dniu 16 lutego 2018 r. dokonał zgłoszenia celnego uzupełniającego towarów dopuszczonych do obrotu w procedurze uproszczonej. Zgłoszeniem tym w poz. 1 objęto wymienione na fakturze towary o nazwie "D61 Tablet PC with E INK Screen" oraz "D62 Tablet PC with E INK Screen". Skarżący zaklasyfikował importowane towary według kodu 8471 30 00 00, właściwego dla przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych, o masie nie większej niż 10 kg, składające się co najmniej z jednostki centralnej, klawiatury i monitora. Na podstawie art. 48 UKC funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę dokumentów i danych handlowych, z których sporządzili protokół z 17 kwietnia 2020 r. Skarżący na podstawie art. 22 ust. 6 w zw. z art. 29 UKC został powiadomiony o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzona została błędna klasyfikacja taryfowa importowanych towarów, które według organów powinny być zaklasyfikowane według kodu 8543 70 05 00, właściwego dla przenośnych elektronicznych czytników, zasilanych baterią, do nagrywania i odtwarzania tekstu, nieruchomych obrazów lub plików audio. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia prawidłowej taryfikacji importowanych towarów.

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. W myśl art. 56 ust. 2 lit. a) UKC Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87. Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną (w skrócie: CN) w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja Europejska przyjmuje każdego roku rozporządzenie obejmujące pełną wersję Nomenklatury Scalonej, wraz ze stawkami celnymi, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę Unii Europejskiej lub przez Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i ma ona charakter wyczerpujący, tzn. że nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej zaklasyfikowane. Uporządkowano je tam w logiczny układ, poczynając od surowców, poprzez artykuły już przetworzone i gotowe wyroby, po najbardziej skomplikowane urządzenia. W związku z tym, podzielona jest na odpowiednie sekcje, sekcje dzielą się na działy, te zaś na pozycje, które są identyfikowane poprzez czterocyfrowe kody. Pozycje ulegają dalszemu podziałowi na podpozycje. Każdy towar klasyfikowany jest do jednej i tylko jednej pozycji. Powyższe wynika z treści art. 57 ust. 1 UKC, zgodnie z którym "klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane.

Istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego sprawy na dzień dokonania zgłoszenia celnego towaru znajdującego się pod dozorem celnym. W niniejszej sprawie, na dzień zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego postępowania (zgłoszenie celne z 16 lutego 2018 r., przyjęte tego samego dnia), obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej także "ORINS"), które zostały zamieszczone w części pierwszej - Przepisy wstępne, sekcji I – Ogólne reguły załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stosować należy w kolejności, co oznacza, że późniejsze reguły można stosować dopiero wtedy, gdy wcześniejsza jest niewystarczająca bądź niewłaściwa do prawidłowej klasyfikacji towaru. Podstawową regułą interpretacyjną jest reguła 1. ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Zgodnie z regułą 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają również zastosowanie do tej reguły jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji zawierają uwagi do sekcji i działów - podają one listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

Część druga Nomenklatury Scalonej zawiera sekcję XVI, zatytułowaną "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów". W ocenie Sądu istotna z punktu widzenia klasyfikacji towaru w niniejszej sprawie jest treść uwagi 3. do sekcji XVI, zgodnie z którą, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową.

Sekcja ta obejmuje dział 84 dotyczący reaktorów jądrowych, kotłów, maszyn i urządzeń mechanicznych oraz ich części. Uwaga 5A do działu 84 stanowi, że "W pozycji 8471 wyrażenie "maszyny do automatycznego przetwarzania danych" oznacza maszyny zdolne do: 1) zapamiętania programu lub programów użytkowych oraz co najmniej danych bezpośrednio niezbędnych do wykonania tego programu; 2) dowolnego programowania, zgodnie z wymaganiami użytkownika; 3) wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika; oraz 4) wykonywania, bez interwencji człowieka, programu użytkowego, który przez decyzje logiczne wymaga modyfikacji jego wykonywania, w trakcie działania przetwarzania". Natomiast uwaga 5D do działu 84 stanowi, że pozycja 8471 nie obejmuje następujących urządzeń, gdy zgłaszane są oddzielnie, nawet jeśli spełniają one warunki uwagi 6C powyżej: 1) drukarek, urządzeń kopiujących, telekopiarek (telefaksów), nawet połączonych; 2) aparatury do transmisji i odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); 3) głośników i mikrofonów; 4) kamer telewizyjnych, kamer i aparatów cyfrowych oraz rejestrujących kamer wideo; 5) monitorów i projektorów, niezawierających aparatury odbiorczej do telewizji.

Dział 84 Nomenklatury Scalonej obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje: 8471 Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: (...) 8471 30 00 - Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie nie większej niż 10 kg, składające się co najmniej z jednostki centralnej, klawiatury i monitora – Pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych.

W następnym, tj. w dziale 85 w sekcji XVI Nomenklatury Scalonej, który obejmuje "Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów", wyróżniono w szczególności następujące pozycje i podpozycje: 8543 70 – Pozostałe maszyny i aparatura: (...) 8543 70 05 – – Przenośne elektroniczne czytniki, zasilane baterią, do nagrywania i odtwarzania tekstu, nieruchomych obrazów lub plików audio. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8543 obejmuje wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne, nieuwzględnione w żadnej innej pozycji niniejszego działu, ani nieobjęte bardziej specyficznie pozycją żadnego innego działu nomenklatury, ani niewyłączone uwagą prawną do sekcji XVI lub do niniejszego działu.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że sporne towary będące przedmiotem niniejszej spawy, z uwagi na posiadane przez liczne funkcje (dostęp do przeglądarki internetowej, do gier oraz możliwość oglądania filmów, zastosowanie systemu Android i możliwość uruchamiania dzięki temu zainstalowanych aplikacji), spełniają warunki pozwalające na zaklasyfikowanie ich do pozycji 8471 Nomenklatury scalonej, według kodu 8471 30 00.

Odnośnie metodologii procesu klasyfikacji urządzeń posiadających liczne funkcje wypowiedział się wielokrotnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., Amazon EU, C‑58/14, który dotyczył klasyfikacji taryfowej czytników książek elektronicznych wyposażonych w funkcję tłumaczenia lub słownikową, Trybunał wskazał, że klasyfikacja taryfowa produktu powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem jego podstawowej funkcji. Uwaga 3 do działu XVI części drugiej CN przewiduje bowiem w szczególności, że maszyna przeznaczona do wykonywania kilku funkcji powinna być klasyfikowana w oparciu o charakteryzującą ją funkcję podstawową. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że konieczne jest wzięcie pod uwagę, co jest podstawowe lub dodatkowe z punktu widzenia konsumenta (zob. także wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Onlineshop, C-268/18, EU:C:2019:353, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji klasyfikacji taryfowej produktu należy dokonywać z uwzględnieniem jego podstawowej funkcji, a nie jednej z jego dodatkowych funkcji, i to również w przypadku, gdy nie istnieje podpozycja Nomenklatury scalonej odpowiadająca precyzyjnie tej podstawowej funkcji.

W niniejszej sprawie organy, opierając się na informacjach zamieszczonych na stronie internetowej importera, instrukcji obsługi urządzenia, informacjach zamieszczonych na stronach internetowych dotyczących przeprowadzonych testów spornych urządzeń, dokonały prawidłowej analizy funkcjonalności importowanych urządzeń i słusznie doszły do przekonania, że ich podstawową funkcją jest funkcja czytania książek, a nie przetwarzania danych. W szczególności należy podkreślić, że na stronach internetowych skarżącego importowane urządzenia zostały zaprezentowane (przedstawione) jako czytniki e-booków, jako urządzenia służące przede wszystkim do czytania książek. Zwrócono uwagę na wszystkie te cechy urządzeń, które ułatwiają i podnoszą komfort czytania książek. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzona analiza wykazała ponadto, że również w wymienionych w protokole sklepach internetowych poszczególne modele inkBOOK każdorazowo oferowane są jako czytniki e-booków. Jak zauważyły organy, możliwość wyświetlania filmów można potraktować jako funkcjonalność marginalną i to nie z tego powodu, że uzyskiwany obraz jest monochromatyczny, lecz dlatego, że obarczony jest licznymi wadami stwierdzonymi w przeprowadzonym badaniu kontrolnym. Niewątpliwie przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowe towary spełniają funkcję wyświetlania oraz posiadają możliwość przechowywania w swojej pamięci wewnętrznej książek elektronicznych oraz nieruchomych obrazów, ilustracji, ponadto posiadają dostęp do przeglądarki internetowej, do gier oraz można na nich oglądać filmy. Funkcje te – jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy – są realizowane przez przetwarzanie danych, ale to przetwarzanie danych jest wyłącznie czynnikiem roboczym dla zasadniczej funkcji spornych urządzeń, jaką jest czytanie książek. Słusznie zatem organy doszły do przekonania, że pozostałe funkcje urządzenia mają jedynie charakter dodatkowy, wzbogacają sporne urządzenia i żadna z nich nie może sama w sobie być rozstrzygająca dla dokonania zakupu przez konsumenta, zważywszy w szczególności na ograniczenia w ich działaniu (brak dobrej jakości wyświetlanych obrazów ruchomych, rozdzielczość, brak kolorów).

Wobec twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi dla niektórych odbiorców sporne urządzenia są reklamowane jako czytniki, a dla innych jako tablety z ekranami, które są widoczne w pełnym słońcu, wskazać należy, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż tych urządzeń określonej grupie odbiorców jako tablety. Oferta handlowa skarżącego i informacje zawarte na stronie internetowej skierowane do nabywców – konsumentów wskazują, że sporne urządzenia są prezentowane jako czytniki książek i właśnie ta funkcja – możliwość czytania książek – jest eksponowana. Wyjaśnić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organ, o którym mowa w art. 187 § 1 o.p., nie jest obowiązkiem nieograniczonym i bezwzględnym. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10, CBOSA). W sprawie organy przeprowadziły dowody, pozwalające ustalić charakter i cechy spornych urządzeń, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów obalających te ustalenia i potwierdzających przedstawione twierdzenia.

Sąd zauważa przy tym, że w świetle orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do urządzeń wielofunkcyjnych powoływanie się na ograniczenia w działaniu niektórych funkcjonalności ma znaczenie dla rozróżnienia funkcji podstawowych (głównych), w oparciu o którą powinna być przeprowadzona klasyfikacja taryfowa produktu, od funkcji dodatkowych (wyrok ETS z dnia 2 maja 2019 r., C-268/18). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok ETS z dnia 22 marca 2017 r., C-435/15 i C-666/15, i przytoczone tam orzecznictwo). Pośród istotnych aspektów w tym względzie należy ocenić użycie towaru zamierzone przez producenta, podobnie jak warunki i miejsce jego użycia (wyrok ETS z dnia 4 marca 2015 r., C-547/13). Trybunał wyjaśnił również, że konieczne jest wzięcie pod uwagę, co jest podstawowe lub dodatkowe z punktu widzenia konsumenta (wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2015 r., C-58/14, i przytoczone tam orzecznictwo).

Wskazać w konsekwencji należy, że zdolność urządzenia do odtworzenia zainstalowanych aplikacji lub plików wideo, przeglądania stron internetowych ma jedynie charakter dodatkowy, a co za tym idzie nie determinuje jego taryfikacji do pozycji 8471, właściwej dla maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że rozwój technologii elektronicznych powoduje, że obecnie liczne urządzenia są wyposażone w systemy operacyjne, funkcje odtwarzania filmów, gier, przeglądania stron internetowych. Tego rodzaju funkcje posiadają także takie urządzenia jak telefony komórkowe, telewizory, które nie są klasyfikowane w pozycji 8471, lecz do innych odpowiednich pozycji Taryfy celnej. Nie sposób zatem przyjąć, że każde urządzenie wyposażone w wyżej wymienione funkcje należy klasyfikować taryfowo jako maszynę do automatycznego przetwarzania danych.

Jednocześnie należy zauważyć, że wyposażenie czytnika książek w system operacyjny oraz takie funkcjonalności jak możliwość odtwarzania obrazów wideo, przeglądania stron internetowych, nie wyklucza ujęcia spornego towaru w pozycji 8543, zgodnej z klasyfikacją dokonaną przez organy. Żadna z uwag do sekcji XVI i działu 85 nie nakazuje wyłączenia z tego działu czytników wyposażonych w tego rodzaju funkcje. Podkreślenia również wymaga, że Taryfa celna nie zawiera szczególnej pozycji lub podpozycji uwzględniającej tego rodzaju funkcje czytników. Nie ma więc podstaw, by różnicować w świetle regulacji Taryfy celnej czytniki książek wyposażone w tego rodzaju funkcje. Wobec braku w Nomenklaturze Scalonej szczególnej podpozycji, nie można przyjąć, że urządzenie to powinno zostać zaklasyfikowane do szczególnej podpozycji na podstawie jego dodatkowych funkcji.

W tym miejscu należy podkreślić, że w procesie klasyfikacji towaru należy kierować się obiektywnymi cechami, właściwościami i przeznaczeniem towaru, jednak kwalifikacja towaru na tej podstawie nie powinna być dokonywana w oderwaniu od cechy i właściwości towaru opisanych w poszczególnych pozycjach Nomenklatury Scalonej. Takie stanowisko wynika zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 728/09, w procesie klasyfikacji towaru należy kierować się nie tylko przesłankami natury technicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale w szczególności należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej (w brzmieniu poszczególnych pozycji i podpozycji) wraz z uwagami do poszczególnych sekcji i działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również kierować się treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Podobne stanowisko wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt C-250/05, w którym stwierdzono, że ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące funkcji głównej spornych urządzeń, stwierdzić należy, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sporne towary do kodu 8543 70 05 00 Nomenklatury Scalonej, odnoszącej się do przenośnych elektronicznych czytników, zasilanych baterią, do nagrywania i odtwarzania tekstu, nieruchomych obrazów lub plików audio. Taka klasyfikacja taryfowa jest zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz treścią uwagi 3 do Sekcji XVI.

Odnieść należy się także do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych o sygn. akt III SA/Gl 1754/12, I GSK 203/12, I SA/Bd 406/11, mających potwierdzić stanowisko, zgodnie z którym ocena jakości działania funkcji (np. jakość, rozdzielczość wyświetlanych obrazów, brak kolorów itp.) nie ma znaczenia dla potrzeb klasyfikacji taryfowej produktu. Wskazać należy, że wyroki te – jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę - zapadły w sprawach o odmiennych stanach faktycznych. Dotyczą one wymiaru należności celnych z tytułu importu towarów niepodobnych, do tych będących przedmiotem niniejszego postępowania, tj. wielkogabarytowych ekranów LED, wykorzystywanych do wyświetlania materiałów reklamowo-promocyjnych.

Organ odwoławczy powołał się – na poparcie swojego stanowiska – na wydaną na rzecz importera Wiążącą Informację Taryfową (o nr PL BTI WIT-2020-000808 z dnia 3 lipca 2020 r., k. akt 174 wspólnych akt administracyjnych), w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie względem towarów tego samego rodzaju, które były przedmiotem sporu w sprawie, za prawidłowy kod uznał kod 8543 70 05 00. Organ odwoławczy podkreślił przy tym zasadnie, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie ma wprawdzie mocy wiążącej w tej sprawie, ale stanowi potwierdzenie zastosowanej przez organy klasyfikacji towarów. Wskazać należy, że opis towaru zawarty w rubryce nr 7 decyzji wskazuje, że powołanie WIT jako jednego z elementów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z uwagi na podobieństwo do właściwości i cech spornych towarów, było w pełni uprawnione.

Nie mogły znaleźć akceptacji także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się zarówno do prawidłowości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego w sprawie, jak też pozbawienia możliwości pełnego (czynnego) udziału strony w postępowaniu.

Organy ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego). Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można również uwzględnić zarzutu dotyczącego braku czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona skarżąca czynnie realizowała swoje prawo do udziału w postępowaniu i została zapoznana z całokształtem materiału dowodowego w sprawie. Odnośnie braku podstaw do podejmowania dalszych czynności dowodowych wobec wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, organ wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji. Mając to na uwadze, Sąd nie stwierdził aby w związku z postępowaniem administracyjnym w sprawie, ograniczono czynny w nim udział strony. Strona mogła brać i faktycznie brała udział w postępowaniu przez składanie pism i wyjaśnień. W każdym stadium postępowania miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, sporządzania notatek i odpisów oraz formułowania wniosków i składania pytań. Realizując obowiązek wynikający z art. 22 ust. 6 UKC pismem z dnia 9 lipca 2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu powiadomił skarżącego o podstawach, na których zamierza oprzeć swoją decyzję oraz wyznaczył termin na przedstawienie przez stronę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, pismo z 28 sierpnia 2020 r. zawierające stanowisko skarżącego wpłynęło do organu przed wydaniem decyzji z 4 września 2020 r. tj. 2 września 2020 r., a więc organ zapoznał się z jego treścią przed rozstrzygnięciem sprawy. Skarżący również w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem rozstrzygnięcia (pismo z dnia 26 listopada 2020 r.), miał możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska. Nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji. Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania stanowiska strony postępowania podatkowego. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony. Nadto organ nie jest obarczany obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ obowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Skoro zatem zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, skarga podlegała oddaleniu, zgodnie z dyspozycją art. 151 p.p.s.a.