Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 495/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 2 pkt 2 i par. 3 i 4 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2016r. określił E. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Skarżącą") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za sierpień 2015r. - 126.175 zł z odsetkami za zwłokę - 7.550zł obliczonymi na dzień wydania decyzji i orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącej. Decyzję doręczono Spółce [...] czerwca 2016r.

2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p."), z których wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario, b) art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3, 4 pkt 2 O.p. przez uznanie, że zaszły przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, gdy ich nie spełniono; c) art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym naruszono zasadę prawdy materialnej; d) art. 121 O.p. – przez jednostronną ocenę materiału dowodowego sprawy, brak wskazania, że istnieją dowody, że Spółka była świadomym uczestnikiem w ewentualnych niezgodnych z prawem działań podejmowanych przez jej kontrahentów oraz, że Spółka nie kupiła towarów od kontrahentów. Zdaniem Skarżącej towar istniał, a transakcje miały rzeczywisty charakter. Nie udowodniono przesłanki uprawdopodabniającej uzasadnioną obawę wykonania zobowiązania z art. 33 O.p. i nie wykazano, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że Skarżąca w deklaracji VAT -7 za sierpień 2015r. wykazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ale ustalenia kontroli podatkowej wykazują, że za ten miesiąc wystąpi zaległość podatkowa, związana z zakwestionowaniem VAT naliczonego. Natomiast w toku wszczętych postanowieniami z [...] i [...] maja 2016r. postępowań kontrolnych za sierpień i wrzesień 2015r. i po analizie materiału dowodowego szczegółowo opisanego w protokołach kontroli podatkowej nr [...] i [...] uznano, że okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie typu "znikający podatnik". Sporne dostawy towarów zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016r. poz. 380 ze zm.) w związku z art. 3531 k.c. W ww. protokołach z kontroli opisano, zgodnie z art. 290 O.p., ustalenia faktyczne na podstawie dokumentacji i dowodów źródłowych prawidłowo zebranych. Skarżąca we wrześniu i sierpniu 2015r. uzyskiwała obrót ze sprzedaży tonerów i tuszy do drukarek i modułów LED, nie podając nazwy i specyfikacji modułów LED; nie posiada środków finansowych na zakup modułów LED; sprzedaży dokonano w odwrotnym kierunku niż nakazywałaby logika gospodarcza; wykazując obrót przez łańcuch dostaw do znikającego podanka; nie reklamowała towaru; nie dokonywała zabiegów charakterystycznych dla rozwoju działań gospodarczych; nie miała procedur mających zabezpieczyć jej interesy; towar nie przekroczył granicy z Wielką Brytanią; Skarżąca nie miała osobistych kontaktów z kontrahentami; w dokumentach okazanych do kontroli nie przedłożono zamówień i pisemnej umowy za zakup i sprzedaż towarów; rola Spółki sprowadzała się do wystawiania faktur. Spółka [...] sierpnia 2015r. nabyła od D. sp. z o.o. moduły LED za netto 265.200 Euro (1.122.459 zł), płatność [...] września 2015r.

Zdaniem DIS ww. informacje mają charakter informacyjny i nie zastępują postępowania podatkowe w zakresie prawidłowych rozliczeń Skarżącej w zakresie VAT. NUS na s. 5-7 wyjaśnił rozliczenia w VAT, a na s. 7-8 przedstawił wstępne zestawienie kwot należnego zobowiązania podatkowego. Organ w postępowaniu prowadzonym na mocy art. 33 O.p. nie ocenia zasadności "wymiaru zobowiązania" i świadomego bądź nieświadomego udziału strony w ewentualnych niezgodnych z przepisami prawa działaniach podejmowanych przez jej kontrahentów. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o przesłankach pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego, bo ewentualne zakwestionowanie zasadności odliczenia VAT znajdzie odzwierciedlenie w decyzji określającej to zobowiązanie. Wówczas Skarżąca będzie uprawniona poszukiwać ochrony prawnej (odwołanie, skarga do WSA).

W sprawie NUS decydował o zasadność orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2015r. z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji. Zgodnie z art. 33 § 2 i 4 O.p. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2015r. jest wynikiem wstępnych ustaleń NUS dokonanych w postępowaniach kontrolnych za sierpień i wrzesień 2015r., a okoliczności sprawy wskazują, że zafakturowane dostawy zmierzały do obejścia przepisów podatkowych. Dodatkowo decyzja o zabezpieczeniu wydana w toku kontroli podatkowej, zasadniczo opiera się na podejrzeniach, iż dany podmiot dokonał nierzetelnego rozliczenia należności podatkowych. Dowody w tym zakresie zawierać będzie ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, określa tylko przybliżoną kwotę tego zobowiązania, w celu jej zabezpieczenia, z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające ma tymczasowy i pomocniczy charakter wobec postępowania wymiarowego, więc organ podatkowy musi wykazać z czego wynika przewidywana kwota zobowiązania. W tym celu posługuje się danymi uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego i ta część decyzji NUS ma charakter informacyjny.

Dodatkowo Skarżąca nie posiada majątku, nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem nieruchomości, prowadzi działalność w wynajmowanych obiektach, a z zeznań CIT-8 wynika, że: - za 2014r. poniosła stratę - 3.065,36 zł przy rocznych przychodach 8.295.523,42 zł; - za 2015r. wykazała dochód - 287.072,30 zł przy rocznych przychodach 19.936.049,22 zł. Ze sprawozdań finansowych za 2014r. i 2015r. wynika, że: wartość aktywów trwałych Spółki na [...] grudnia 2014r. i [...] grudnia 2015r. wynosiła: 18.757,98 zł i dotyczyła innych wartości niematerialnych i prawnych; zobowiązania Skarżącej na [...] grudnia 2014r. - 1.200.243,38 zł, a na [...] grudnia 2015r. - 972.070,80 zł. Z ewidencji środków trwałych wynika, że Skarżąca posiada środki trwałe - 11.918 zł (meble biurowe, komputer INTEL CORE i5 z 2 monitorami). Istnieje zatem uzasadniona obawa, że Skarżąca z uwagi na stan majątkowy, nie będzie w stanie uiścić należnego VAT w przybliżonej kwocie 126.175,00 zł z odsetkami za zwłokę. W atakach sprawy znajdują się też wydruk z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg wieczystych z [...] czerwca 2016r., zgodnie z którym Skarżąca nie figuruje w wykazie ksiąg wieczystych. Ze sprawozdania finansowego za 2015r. wynika, że Skarżąca rok obrotowy 2015 zamknęła zyskiem netto - 204.974,23 zł; zobowiązaniami 972.070,80 zł. Majątek Spółki na koniec 2015r. składał się ze środków pieniężnych (55.605,22 zł) i towarów łatwo zbywalnych za 706.2016,63 zł. Nie daje to gwarancji wykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Z natury rzeczy majątek taki cechuje się łatwością szybkiego transferu - wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika i nie można uznać, że posiadanie go uprawdopodobnia, że zobowiązanie zostanie wykonane w przyszłości. Egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, może okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona. Ponadto majątek Skarżącej w zestawieniu z jej zobowiązaniami i przybliżonym zobowiązaniem nie wskazuje na posiadanie składników gwarantujących zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa.

DIS na tej podstawie wskazał, że NUS prawidłowo uznał, iż charakter nieprawidłowości stwierdzonej podczas kontroli podatkowej (uczestnictwo Spółki w oszustwie typu "znikający podatnik"), wysokość przybliżonego zobowiązania z odsetkami za zwłokę, niska wartość aktywów trwałych, a wysoka zobowiązań i rezerw na zobowiązania, brak jakiejkolwiek nieruchomości i prognozowana zaległość podatkowa (126.175zł wraz z odsetkami za zwłokę) - uprawdopodobniają istnienie uzasadnionej obawy, że określone w przyszłości zobowiązanie może nie zostać wykonane, a brak majątku może udaremnić ewentualną egzekucję zaległości. Niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 33 O.p. i art. 120 O.p. przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu bez udowodnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania".

DIS za przedwczesne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., gdyż NUS dalej prowadzi postępowanie podatkowe, a dopiero decyzja określając zobowiązanie podatkowe będzie przedstawiać dowody dających podstawę określenia zobowiązania w VAT, a ponadto poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych decyzji i będą podlegały ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych.

DIS wskazał też, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego, z uwagi na art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm., zwana dalej "u.p.e.a."), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek z art. 33 § 1 O.p. przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także na podstawie wszelkich okoliczności faktyczne uprawdopodabniających możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS i o umorzenie postępowania w sprawie, eksponując zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 2 i § 3 i 4 pkt 2 O.p. oraz podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym prezentowane odwołaniu od decyzji NUS w zakresie naruszenia zasad procedury przez jednostronną, arbitralnych ocenę materiału dowodowego sprawy, brak wskazania, że istnieją dowody, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem w ewentualnych niezgodnych z prawem działań podejmowanych przez jej kontrahentów oraz, że nie kupiła towarów od kontrahentów. Zdaniem Skarżącej towar istniał - był dostarczanego do innych podmiotów, a transakcje miały rzeczywisty charakter. Spółka odniosła się również do ogólnego prawa dotyczącego odliczenia VAT naliczonego i przedstawiła orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), co do prawa do odliczenia VAT przy transakcjach z nieuczciwymi kontrahentami i sprzedaży towaru dokonywanej przez podmiot uznany za nieistniejący. DIS bezrefleksyjnie przyjął za prawidłowe twierdzenia NUS, pomijając istotne okoliczności faktycznych sprawy i nie przedstawiając wiarygodnych dowodów, które dawałyby podstawę do twierdzeń organów. Skoro nie ma jednoznacznych dowodów potwierdzających stanowisko organu podatkowego, a istnieją inne dowody, które potwierdzają stanowisko Spółki, organ podatkowy wydając decyzję zobowiązany jest rozpatrzeć materiał dowodowy na korzyść Spółki.

Skutkiem tych nieprawdziwych twierdzeń była decyzja zabezpieczająca, choć nie wystąpiły przesłanki pozwalające na jej wydani. NUS nie dysponował dowodami, że spełniono przesłanki z art. 33 O.p., a w szczególności, że zaszła "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania". DIS również wydał decyzję w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, jak i obowiązujących przepisów prawa, dowolnie oceniając zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy. Zaniechanie ustaleń w sprawie prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy.

5. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały przede wszystkim zarzuty Skarżącej o charakterze proceduralnym, podnoszone także w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 33 § 1 i 2 pkt 2 i § 3 i 4 pkt 2 O.p.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, jak również w odwołaniu organy podatkowe obu instancji, a w szczególności NUS, przy udziale Skarżącej, podejmował środki niezbędne do zebrania pełnego materiału dowodowego, który miał być przydatny i miał pozwolić na podjęcie prawidłowej decyzji w zakresie potrzeby dokonania zabezpieczenia, jak również wykazania przesłanek do dokonanie tegoż zabezpieczenia na majątku Skarżącej. DIS natomiast, wydając zaskarżoną decyzję, wziął pod rozwagę zebrany w sprawie całokształt materiału dowodowego sprawy i dokonał jego należytej reasumpcji na potrzeby zastosowania art. 33 O.p. – z zachowanie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a przede wszystkim wyjaśnił, odnosząc się także do zarzutów podniesionych w odwołaniu, dlaczego uznał, że w sprawie wypełniono przesłanki pozwalające na dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, o których mowa w art. 33 § 1 i 2 O.p. DIS uczynił tym samym zadość zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. DIS wyjaśnił przede wszystkim, z jakich powodów uznał, że uzasadniona była obawę niewykonania przez Skarżącą w przyszłości zobowiązań podatkowych w VAT za sierpień 2015r.,mając na względzie zarówno sytuację majątkową Skarżącej, jak i posiadane przez nią składniki majątkowe oraz możliwość ich szybkiego zbycia, jak również przyszłą wysokość ww. zobowiązań podatkowych w VAT.

W tym kontekście nie sposób za zasadne uznać zarzuty skargi o niewłaściwym określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2015r. Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono ponadto, że organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu i o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okres, nie ma uprawnień do oceny zasadności "wymiaru zobowiązania", lecz może skorzystać z informacji i ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącej i z jej udziałem. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy ponadto decydowaniu o przesłankach pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT wynikającego z kwestionowanych faktur, ale w ramach tego postępowania możliwe jest odwołanie się do tych okoliczności, które przedstawiono w protokole kontroli, choć mogą one być odmiennie ocenione w ewentualnie prowadzonym postępowaniu odwoławczym czy sądowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

DIS słusznie również zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na odmienność przesłanek, jakie stanowią podstawę decyzji w postępowaniu wymiarowym oraz w postępowaniu zabezpieczającym, odwołując się przy tym do orzecznictwa sądowego (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z 26 marca 2013r. sygn. akt I SA/Lu 136/13). Z ww. wyroku, jakkolwiek dotyczącego nieco odmiennej sytuacji – zabezpieczenia kwoty zwrotu VAT, a nie zabezpieczenia wysokości zobowiązania podatkowe - wynika, że nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami merytorycznymi, gdyż są to dwie odrębne instytucje, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji VAT i z zasadnością zwrotu tego podatku i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracje podatkowe są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Przenosząc powyższe stanowisko na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy należało uznać, że argumenty dotyczące zasadności określenia prawidłowej wysokości VAT, nie mogły mieć decydującego wpływu na wynik postępowania w sprawie zabezpieczenia, aczkolwiek mogły zostać opisane jako elementy stanu faktycznego sprawy, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono z czym organy podatkowe wiązały uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącą w przyszłości zobowiązań podatkowych w VAT za sierpień 2015r. i nie łączyły tych przesłanek z elementami ważnymi przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdzić też należy, że skoro postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do tzw. "postępowania wymiarowego", kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowiej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania i możliwe jest skorzystanie z ustaleń poczynionych w ww. postępowaniu wymiarowym. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza ponadto o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje też decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, więc w postępowaniu zabezpieczeniowym nie musi być, wbrew twierdzeniom skargi, prowadzone odrębne postępowanie, co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w postępowaniu zabezpieczającym nie rozstrzyga wysokości zobowiązania podatkowego w sposób ostateczny i nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2015r. powinien wykazać – i uczynił to w rozpoznawanej sprawie, na co wskazuje treść decyzji organów obu instancji - z czego wynika przewidywana kwota zobowiązania. W tym celu możliwe było posłużenie się danymi uzyskanymi z protokołów kontroli wydanych w odniesieniu do Skarżącej. Decyzja o zabezpieczeniu, którą wydaje się w toku kontroli podatkowej, opiera się z natury rzeczy na obawach, że dany podmiot nierzetelnie rozlicza się z należności podatkowych. Wobec Skarżącej nadal prowadzone jest w odrębnym trybie postępowanie podatkowe, które jeszcze nie zakończyło się wydaniem decyzji i w jego ramach będą mogły być ewentualnie podnoszone ww. zarzuty, co do prowadzonego postępowania dowodowego. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostawała więc ocena dowodów, które będą stanowiły postawę przyszłego rozstrzygnięcia i będą mogły podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie - z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania - uprawdopodobnienie tej okoliczności, na podstawie informacji pozyskanych z protokołu kontroli, co w sprawie miało miejsce. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skargi, w sposób zgodny z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przedstawiły dane na podstawie, których określiły wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, które podlegało zabezpieczeniu. NUS w uzasadnieniu swojej decyzji podał wykaz zakwestionowanych faktur i podmiotów, wskazując na nieprawidłowości wynikające z protokołu kontroli wydanego m.in. po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych wobec Skarżącej w odniesieniu do sierpnia i września 2015r., w związku z tym, że Skarżąca wykazała kwotę do zwrotu VAT we wrześniu, w związku z fakturą wystawioną w sierpniu 2015r., zaś sporne dostawy towarów handlowych zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 w związku z art. 3531 k.c.

DIS na s. 10 i 11 zaskarżanej decyzji wyjaśnił też, stosownie do art. 33 O.p., dlaczego uznał, że przyszłe zobowiązanie podatkowe Skarżącej w VAT za sierpień 2015r. nie zostanie wykonane, odwołując się do ustawowej przesłanki, dającą organowi podatkowemu podstawy do dokonania zabezpieczenia ma majątku podatnika - "uzasadnionej obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Rację miał też DIS wskazując, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika, o którym mowa w art. 33 O.p. nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie on wykonany w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 89/09). W związku z tym należy wskazać, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może zatem odwołać się też do innych, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktycznych, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym organ podatkowy, który chce dokonać zabezpieczenia powinien przedstawić spójne i logiczne wyjaśnienia w zakresie uzasadnionej obawy, że podatnik, którego dotyczy zabezpieczenie nie wykona zobowiązania podatkowego, którą przybliżoną kwotę wskazano w decyzji, co w sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji miało miejsce. Wskazywano bowiem, że Skarżąca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości, prowadzi działalność w wynajmowanych obiektach, a zeznania CIT-8 i sprawozdania finansowe za lata 2014 i 2015 wskazuję, że Spółka nie dysponuje środkami trwałymi, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2015r. Wartość środków trwałych to 11.918 zł, zaś wartość przybliżonego zobowiązania podatkowego to 126.175 zł plus odsetki. Racjonalna i zgodna z art. 191 O.p. była ocena organów podatkowych obu instancji, że stan majątkowy Skarżącej, posiadane przez nią składniki majątkowe oraz możliwość ich szybkiego zbycia uzasadniał obawę, że nie będzie ona w stanie uiścić należnego zobowiązania podatkowego w VAT z odsetkami.

Prawidłowe było również powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, który wskazał, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w ww. orzeczeniu wyjaśnił ponadto inne, możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: - znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, - pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, - ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, - ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Skoro do okoliczności wskazywanych przez Trybunał Konstytucyjny odwoływały się organy podatkowe, rozpatrując kwestię zabezpieczenia na majątku Skarżącej, biorąc przy tym pod uwagę materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy i ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą, nieuzasadnione były zarzuty skargi o naruszeniu art. 33 O.p. i braku zasadności decyzji w sprawie zabezpieczenia.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należy uznać też, zarzuty skargi o działaniu organów podatkowych obu instancji poza granicami obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe w treści wydanych w sprawie decyzji wykazały przesłanki i podstawy, które zaważyły na treści rozstrzygnięć. Akta sprawy zawierają też materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte decyzje i wskazują na zasadność dokonanego zabezpieczenia, więc nie sposób uznać, że naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dodatkowo należy podkreślić, iż ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub w zasadę prawdy obiektywnej (wyrok NSA z 24 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 981/10, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Powyższe rozważania wskazują, że w brew twierdzeniom skargi, nie doszło do naruszenia ani przepisu art. 120 O.p., ani zasady in dubio pro tributario w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 2a O.p., z których wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników. Z treści wydanych decyzji wynika, że brak zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2015r. mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

3. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).