Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3464/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 150 § 1, art. 151, art. 154 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 października 2016r. M.T. (zwana dalej: "Skarżącą"), reprezentowana przez radcę prawnego M.M., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką M. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu pobranych, a nieopłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu M. sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką"), za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych przez płatnika, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia zaległości z ww. tytułu za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. organ pierwszej instancji orzekł o: 1) solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 42.688 zł; odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 23.677 zł oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia ww. należności za miesiące od września do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 135,20 zł, 2) umorzeniu postępowania w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia zaległości Spółki z ww. tytułu za miesiące od stycznia do sierpnia 2011r.

Skarżąca pismem z dnia 18 stycznia 2016r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu:

1) błędne przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że nie zaistniała przesłanka uwalniająca ją od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z tym, że w chwili złożenia takiego wniosku powstałaby konieczność zwrotu otrzymanego dofinansowania z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, co pogrążyłoby, w ocenie Skarżącej, Spółkę i jej kontrahentów, gdyż wówczas Spółka nie byłaby w stanie uregulować jakiegokolwiek długu,

1) błędne przyjęcie, że we wskazanym przez organ podatkowy terminie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zaistniały podstawy do jego złożenia,

2) naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak zapewnienia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

3) naruszenie art. 118 § 1 O.p., w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki za 2010 rok, w związku z doręczeniem decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za ww. zaległości po upływie terminu wskazanego w ww. przepisie.

Skarżąca wystąpiła również w swoim odwołaniu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania w charakterze strony oraz z zeznań świadków: P.G. i M.M. na okoliczność pozostałego i należącego do Spółki majątku, jego wartości i składników, który został zlicytowany, a który nie został zlicytowany podczas postępowania egzekucyjnego w administracji (i nadal należy do Spółki) oraz istnienia podmiotów zainteresowanych nabyciem tego pozostałego majątku, jak również niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie z winy jej Prezesa Zarządu.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności tych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy przedstawił terminy zapłaty nieuregulowanych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. oraz powołując się na treść przepisu art. 70 § 1 O.p., wskazał że wyznaczony powołanym przepisem termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki, w odniesieniu do miesięcy od kwietnia 2010r. do listopada 2010r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015r., co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie z uwagi na skuteczne przerwanie biegu terminu ich przedawnienia w dniu 2 czerwca 2012r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona. Organ odwoławczy zauważył, że w odniesieniu do ww. zaległości na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych o numerach [...] prowadzone było postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego doszło w dniu 15 lutego 2012r. do skutecznego zajęcia ruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on zgodnie z art. 70 § 4 O.p. na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast w odniesieniu do pozostałych zaległości pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., jeszcze nie upłynął, a zatem są nadal wymagalne.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., wskazując, że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych wykazanie dwóch przesłanek pozytywnych, tj. faktu pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych uzasadniających przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy dokonał następnie analizy kwestii spełnienia przesłanek przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] stycznia 2012r. wydał decyzję nr [...] określającą Spółce wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników za miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazana decyzja została doręczona w dniu 11 stycznia 2011r. Ponadto organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2015r. wydał decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. i od września do grudnia 2011r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 4 marca 2015r. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącej wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] marca 2015r., doręczonym w dniu 7 kwietnia 2015r., uznał również, iż spełniony został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. wymóg uprzedniego doręczenia Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Organ odwoławczy analizując kwestię spełnienia przesłanek przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki uznał też, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzają to następujące dowody: 1) protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, które odbyło się w dniu 15 grudnia 2003r. o odwołaniu pierwszego zarządu Spółki, a powołaniu nowego w osobie Skarżącej, 2) protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzony w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 21 września 2012r., oraz uchwała nr 2 o odwołaniu Skarżącej ze składu zarządu Spółki.

Rozpatrując następnie przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości objętych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. tytułów wykonawczych o numerach: [...] za miesiące: 04,05,06,07/2010r., [...] za miesiące 08,09,10,11/2010r., [...] za miesiąc 12/2010r., [...] za miesiące 01,02,03,04/2011r., SM [...] za miesiące 05,06,07,08/2011r., oraz [...] za miesiące 09,10,11,12/2012r. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do [...] S.A. Zgodnie z przekazanymi przez ww. Bank informacjami prowadził on rachunek bankowy dla Spółki, który został zamknięty w dniu 24 maja 2012r. Zajęcie wskazanego rachunku bankowego doprowadziło do wyegzekwowania od Spółki środków pieniężnych, które zostały przeznaczone w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy zauważył też, że w toku postępowania egzekucyjnego kilkakrotnie sporządzano protokoły o stanie majątkowym Spółki. Zgodnie z ustaleniami przedstawionymi w tych protokołach jedynym majątkiem Spółki, z którego możliwe było przeprowadzenie egzekucji, były ruchomości w postaci maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości należących do Spółki i dokonał sprzedaży tych ruchomości, co do których otrzymał oferty kupna. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tych ruchomości zostały zaliczone w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów egzekucyjnych, natomiast pozostała część zaliczona proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę wynikające z wystawionego tytułu wykonawczego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ egzekucyjny w poszukiwaniu składników majątku Spółki wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu uzyskania informacji dotyczących środków transportu zarejestrowanych na Spółkę oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w celu uzyskania informacji dotyczących nieruchomości posiadanych przez Spółkę. W wyniku tych czynności organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie widnieje w tych ewidencjach jako właściciel pojazdu lub nieruchomości. W konsekwencji, pomimo podjętych czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] września 2014r. umorzył to postępowanie. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego pozwalają uznać, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 O.p., umożliwiających uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. Jednakże mimo, iż ciężar wykazania ziszczenia się negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka poza zaległościami objętymi zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, tj. zaległościami z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 42.688 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 23.677 zł, posiada również nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, od lipca do grudnia 2010r., od stycznia do lipca i od września do listopada 2011r., kwiecień, maj, czerwiec 2012r. w łącznej wysokości 171.703,24 zł wraz z odsetkami od tych zaległości w łącznej kwocie 94.934 zł. Organ odwoławczy odnotował też, że Spółka posiada także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który poinformował w piśmie z dnia 25 kwietnia 2014r., że Spółka nie uregulowała składek na: a) fundusz ubezpieczeń społecznych za miesiące: 09/2005r., 01,03,10/2006r., 01,05,06,08/2007r., 02,07,08,09,10/2008r., 01, od 03 do 12/2009r., od 01 do 12/2010r., od 01 do 03 i od 05 do 12/2011r., od 01 do 03 i 07,08/2012r. w łącznej kwocie 392.198,53 zł, b) fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za miesiące: 11/2006r., 05/2008r., od 04 do 08.10,11/2009r., od 02 do 12/2010r., od 01 do 03 i od 05 do 12/2011r. od 01 do 08/2012r. w łącznej wysokości 83.730,78 zł, c) fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za miesiące: 07/2009r., od 09 do 12/2010r., od 01 do 12/2011r., od 01 do 03 i od 06 do 08/2012r. w łącznej kwocie 10.084,08 zł, d) fundusz emerytur pomostowych za miesiące: od 02 do 05/2011r. w łącznej kwocie 118,50 zł. Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka już w latach 2008 - 2010 nie regulowała w terminach płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 10-12/2008r., 01,02,06,09/2009r., 01,02,03/2010r. oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: 06,07,08,09,10,11,12/2009r., 01,02,03/2010r. Na zaległości te Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuły wykonawcze i prowadził na ich podstawie postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego część została uregulowana przez Spółkę przed wszczęciem egzekucji, a część została wyegzekwowana w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że z analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007 - 2011 wynika, iż wartość ciążących na Spółce zobowiązań przekracza wartość majątku.

Biorąc następnie pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły obie przesłanki złożenia wniosku o upadłość Spółki, określone w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016r., poz. 2171 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.u.n", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., tj. zarówno trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań podatkowych, jak i stan, w którym zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość Spółki był termin dwóch tygodni, licząc od dnia 31 grudnia 2008r., kiedy to wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Organ odwoławczy odnotował też w tym miejscu, że z akt rejestrowych Spółki wynika, iż ww. okresie zarząd Spółki był jednoosobowy, zaś funkcję Prezesa Zarządu pełniła Skarżąca, co oznacza, że to na niej spoczywał obowiązek złożenia wniosku o upadłość Spółki. Organ odwoławczy uznał też, że zrealizowanie inwestycji związanej z ochroną środowiska oraz podjęcie działań w celu pozyskania środków na dalsze prowadzenie działalności, na które Skarżąca wskazała w swoim piśmie z dnia 24 kwietnia 2015r., nie wpłynęło na osiągnięcie przez Spółkę zamierzonych skutków gospodarczych i finansowych. Ponadto okoliczności wskazane przez Skarżącą w tym piśmie potwierdzają zdaniem tego organu, że sytuacja finansowa Spółki od początku 2008r. była trudna. Sytuacja ta uległa pogorszeniu z końcem 2008r., kiedy pomimo podjętych działań wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku.

Organ odwoławczy odniósł się również w tym miejscu do twierdzeń Skarżącej, która wskazywała, że do kwietnia 2012r. nie mogła wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na umowę zawartą w dniu 19 grudnia 2006r. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, gdyż doprowadziłoby to do konieczności natychmiastowego rozwiązania umowy o dofinansowanie oraz umowy pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego, członkowi zarządu spółki nie można odmówić prawa do podjęcia decyzji o dalszym prowadzeniu działalności, pomimo konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jednakże w takim przypadku odpowiedzialność za konsekwencje podjętych działań spoczywają właśnie na nim. Nie można więc uznać, że Skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie przedmiotowego wniosku we właściwym czasie. Organ odwoławczy dodał też, że okoliczność, iż osoba, która dokonała zakupu od M.M. udziałów w Spółce, zadeklarowała chęć przejęcia dotychczasowych długów Spółki, nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości tej Spółki, gdyż to Skarżąca pełniła tę funkcję w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości Spółki, natomiast przejęcie przez nowego udziałowca odpowiedzialności za długi Spółki mogło wywrzeć jedynie skutki w stosunkach wewnętrznych, nie miało natomiast konsekwencji dla stosunków zewnętrznych dotyczących Spółki i jej wierzycieli, które wynikają z przepisów prawa. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy oraz nie przedstawiła też w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że ruchomości należące do Spółki znajdujące się nadal pod jej adresem w B., na które Skarżąca wskazywała jako na mienie, z którego można prowadzić egzekucję celem pokrycia zaległości Spółki, były już objęte wcześniejszą egzekucją administracyjną i okazały się niezbywalne. Natomiast ponowne wszczęcie egzekucji wobec Spółki i zajęcie przedmiotowych ruchomości spowodowałoby z mocy prawa naliczenie kosztów egzekucyjnych od egzekwowanej należności.

Organ odwoławczy odniósł się również końcowo do wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą w jej odwołaniu, wskazując że postanowieniami z dnia [...] maja 2016r. i [...] lipca 2016r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uznając iż z akt postępowania wynika, jakie składniki majątku Spółki zostały sprzedane, a których nie udało się zbyć w drodze egzekucji, wobec czego dokonanie kolejnych ustaleń w tym zakresie nie wymaga zdaniem tego organu potwierdzenia przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków lub Skarżącej, bowiem zostały potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że Skarżąca brała czynny udział w prowadzonych czynnościach egzekucyjnych, o czym świadczą podpisy na protokołach o stanie majątkowym zobowiązanego, podpisy na protokołach zajęcia i odbioru ruchomości, a także udziału w prowadzonych licytacjach zajętych ruchomości. Skarżąca była też osobą nadzorującą zajęte ruchomości, wobec czego miała możliwość bieżącego weryfikowania prowadzonych czynności egzekucyjnych i ruchomości objętych tymi czynnościami, jednakże na żadnym etapie nie zgłaszała zastrzeżeń co do zajętego zlicytowanego sprzętu, jak również nie zgłaszała wcześniej istnienia wskazanych w jej wniosku środków chemicznych, które stanowią minie Spółki umożliwiające przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 10 października 2016r. W. skardze zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie istnienia podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2015r. i:

a) niezachowanie zasady legalizmu i praworządności (określonej także art. 4 Europejskiego kodeksu dobrej administracji i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski), poprzez naruszenie przepisów proceduralnych, jak również nieprawidłowe zastosowanie przepisów materialnoprawnych,

b) niezachowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, z uwagi na nieefektywną egzekucję prowadzoną wobec Spółki i próbę "przerzucenia" na Skarżącą odpowiedzialności za tą nieefektywność, jak również niedopuszczenie wniosków dowodowych Skarżącej skutkujących niewyjaśnieniem stanu faktycznego i prawnego w sposób wyczerpujący,

c) niezachowanie zasady prawdy obiektywnej z uwagi na bezkompromisowe, niepodlegające kwestionowaniu stałe podtrzymywanie ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, których nie można było zmienić pomimo powołania wielu dowodów dyskredytujących te ustalenia, niewyjaśnienie stanu faktycznego w całości, niedopuszczenie zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego i przesłuchania strony, tym samym niedziałanie w sprawie wnikliwie oraz bezstronnie i niezależnie, o czym mowa w art. 8 Europejskiego kodeksu dobrej administracji,

d) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, które mogły wyjaśnić kwestię braku zawinienia Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz istnienia majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

e) bezpodstawne założenie, że wskazany przez Skarżącą majątek Spółki był już licytowany, bądź innym razem twierdzenie, że organ nie byłby w stanie pokryć z przedstawionego przez Skarżącą majątku Spółki nawet kosztów postępowania egzekucyjnego, więc prowadzenie jego egzekucji nie miałoby sensu,

f) "przerzucenie" na Skarżącą konieczności wykazania faktycznego zainteresowania osób trzecich nabyciem tegoż majątku Spółki, bez zweryfikowania tejże okoliczności w ramach prowadzonego postępowania, kiedy Skarżąca nie miała legitymacji do negocjowania i sprzedaży majątku Spółki,

g) bezpodstawne uznanie, że materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu był rozpatrzony w sposób wyczerpujący, pomimo pominięcia wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego i przesłuchaniu strony, i braku pewności organów co do nazw licytowanego sprzętu Spółki i jego wartości,

h) nieprawidłowego wyliczenia zaległości Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącach wskazanych w treści zaskarżanej decyzji,

2) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji ocenił zasadność odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki na podstawie całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, jak również, że ocenił to kierując się wymogami wiedzy, doświadczenia, logiki i zdroworozsądkowego podejścia do sprawy,

3) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego oraz przesłuchanie strony, uniemożliwiając rzetelną obronę swoich racji stronie postępowania,

4) art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji nie uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału i powołanie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, które Skarżąca ujęła w piśmie z dnia 14 grudnia 2015r., które to dostało doręczone organowi pierwszej instancji w dniu 21 grudnia 2015r., w którym to dniu organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję, zaś organ w zupełności to pominął,

5) art. 108 § 2 O.p. poprzez uznanie, że doszło do wyczerpania wskazanych w tym przepisie przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania Spółki, pomimo braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji z dnia [...] lutego 2015r., gdyż w tej dacie nie było organu reprezentującego Spółkę, a nie był powołany kurator;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez nieuznanie, że Skarżąca wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy, poprzez nieuwzględnienie okoliczności towarzyszących Spółce na przestrzeni lat 2006-2012, jej możliwości finansowych, czynności podejmowanych przez Skarżącą w celu poprawy i faktycznego funkcjonowania Spółki, dofinansowywania Spółki z majątku osobistego Skarżącej, regularnej poprawy sytuacji finansowej Spółki, a tym samym nieistnienia konieczności ogłoszenia upadłości Spółki, jak również niemożliwości ogłoszenia upadłości z uwagi na pokrzywdzenie wierzycieli Spółki i wywołanie jej niewypłacalności,

2) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuznanie, że Skarżąca wykazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a dalej wskazała zainteresowanych nabywców tegoż majątku,

3) art. 118 § 1 O.p. poprzez nieuznanie, że doszło do przedawnienia zaległości podatkowej za 2010 rok, ponieważ upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, wobec czego organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - Prezesa Zarządu Spółki – w dniu 21 grudnia 2015r., którą organ ten doręczył Skarżącej w dniu 12 stycznia 2016r.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie, kiedy nastąpiła niewypłacalność Spółki zobowiązująca jej Zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie, kiedy powstał ustawowy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i rozpoczął bieg 14-dniowy termin do złożenia tego wniosku i kiedy ten termin bezskutecznie upłynął. Twierdzenia organu w tym zakresie są błędne. Organ nie wykazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2008r. jest tym terminem przewidzianym w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Skarżąca podkreśliła też, że wszelkie działania podejmowane przez nią do dnia odwołania jej z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, miały na celu jak najlepsze zabezpieczenie interesów wierzycieli oraz umożliwienie Spółce prowadzenia działalności gospodarczej przy optymalizacji kosztów i zysków. Skarżąca podejmowała te działania w celu zabezpieczenia interesów wierzycieli w najwyższym stopniu oraz umożliwienia Spółce dalszego funkcjonowania, bez przeszkód.

Skarżąca wskazała też, że nawet jeśliby uznać, że Spółka była w stanie niewypłacalności, który zobowiązywał jej Zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to brak takich działań Zarządu nie był zawiniony. Zarząd działał bowiem w uzasadnionym przekonaniu o możliwości przywrócenia Spółce wcześniejszej kondycji finansowej oraz wzmocnienia jej pozycji na rynku. Według Zarządu podejmowane działania restrukturyzacyjne oraz istniejące oraz planowane wsparcie finansowe rodziny Skarżącej oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej sprawiały, że pomimo przejściowych trudności nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem działanie (czy też jego brak) w tym zakresie nie nosiło cech bezprawności i zawinienia. Skarżąca stwierdziła też, że zasadnicze znaczenie dla omawianej kwestii ma fakt, czy Zarząd swoim postępowaniem obniżył wartość ekonomiczną przedsiębiorstwa upadłego i powiększył rozmiar pokrzywdzenia wierzycieli. Natomiast w niniejszej sprawie Zarząd Spółki do września 2012r. robił wszystko, aby Spółka utrzymała się w obrocie gospodarczym i nie pomniejszał jej wypłacalności. Dlatego też mając na uwadze to, że konsekwencje wiążące się z zastosowaniem surowej odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. mogą być bardzo poważne i daleko idące, należy zdaniem Skarżącej wszechstronnie rozważyć wszelkie okoliczności sprawy. W szczególności w sytuacji, gdy stopień winy jest nieznaczny, należy wskazać, że działanie, czy zaniechanie Skarżącej nie doprowadziło w żaden sposób do obniżenia wartości ekonomicznej przedsiębiorstwa, a miało wręcz na celu ochronę interesów wierzycieli poprzez doprowadzenie do poprawy kondycji finansowej i dalsze jego funkcjonowanie i osiąganie przez nią zysków. Tymczasem ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w taki sposób, aby w całości wyjaśnić stan faktyczny sytuacji finansowej Spółki. Organy oparły się na opinii [...] Urzędu Skarbowego w B., który prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, nie biorąc pod uwagę kwestionowania tego postępowania przez Skarżącą.

Skarżąca stwierdziła też, że wobec tego, iż Spółka miała zaległości wobec organu podatkowego, organu rentowego i kilku podmiotów prywatnych, jej Zarząd podejmował liczne czynności w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki, w tym zawarcie umowy o dofinansowanie, zawarcie umowy pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, udzielenie przez Skarżącą i jej męża licznych pożyczek, podejmowanie się nowych czynności i świadczenie nowych usług przez Spółkę, dokapitalizowanie jej przez nowych wspólników, przebranżowienie i zdobycie nowych źródeł finansowania jej działalności. Pożyczki udzielone Spółce przez Skarżącą i jej męża zostały zarachowane na dopłaty, likwidując tym samym dług Spółki. W celu wykazania tychże okoliczności Skarżąca wnioskowała bezskutecznie do organu o przeprowadzenie stosownych dowodów. Skarżąca podkreśliła też, że ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym przez organy wywołałoby automatycznie konieczność zwrotu otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w kwocie należności głównej 977.830 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, co "pogrążyłoby" Spółkę i jej kontrahentów, gdyż wówczas Spółka nie byłaby w stanie uregulować jakiegokolwiek długu. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że niezgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie było zawinione. Ponadto zarzucanie jej działania na szkodę Spółki, bądź preferencyjne traktowanie poszczególnych wierzycieli, czy działanie wyłącznie na korzyść Spółki i swoją, są zupełnie bezpodstawne. Skarżąca kierowała się bowiem szeroko pojętym interesem Spółki i wszystkich jej kontrahentów.

Skarżąca wymieniła też następnie poszczególne składniki majątku ruchomego Spółki wraz z podaniem ich wartości, z których można by przeprowadzić egzekucję, celem spłaty zaległości podatkowych Spółki. Skarżąca zaprzeczyła ponadto w tym miejscu, że przyjęła i podpisała wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji protokoły o stanie majątkowym Spółki. Wedle Skarżącej, jedyne przyjęte i podpisane przez nią protokoły, to te sporządzone w dniu 9 marca 2011r. oraz 15 lutego 2012r., które zawierały odpowiednio 7 i 35 pozycji sprzętu przeznaczonego do licytacji, który znajduje się także na Wycenie opinii technicznej z dnia 23 listopada 2012r., sporządzonej na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Wskazane w tej wycenie mienie nie jest tym samym, na które powołuje się Skarżąca, natomiast potwierdzają to choćby zdjęcia załączone przez Skarżącą do akt sprawy. Skarżąca zwróciła też uwagę, że organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki dążył do przeprowadzenia egzekucji jedynie z majątku Spółki stanowiącego jej środki trwałe, pomijając stany magazynowe i inny jej majątek, które miały znaczną wartość. Majątek wskazany przez Skarżącą należy do majątku tzw. zabezpieczającego ciągłość produkcji i wówczas znajdował się w magazynie produkcyjnym. Skarżąca wskazała, że ten majątek znajduje się w B. przy ulicy [...] i załączyła zdjęcia tego majątku, stąd zarzut organu braku podania adresu jest bezpodstawny. Skarżąca nie zna powodu, dla którego ten majątek nie był przedmiotem oszacowania w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki przez [...] Urząd Skarbowy w B. i dlaczego ten majątek nie był brany pod uwagę przy jego wyprzedaży. Natomiast organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów na okoliczność wyceny tego majątku. Skarżąca zaznaczyła też, że znalazła nawet chętnych do nabycia tego mienia Spółki, jednak organ egzekucyjny nie wykonał żadnych czynności w celu ustalenia, czy te podmioty są zainteresowane jego nabyciem i w jakiej cenie. Stąd też obecne stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości zbycia wskazanego mienia Spółki jest bezpodstawne. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organy mając trudność w rozumieniu terminologii co do wskazanego przez nią mienia, winny powołać biegłego rzeczoznawcę, a nie samodzielnie, przekraczając granicę swobodnego uznania twierdzić, że ten majątek był licytowany i nikt nie był zainteresowany jego nabyciem.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy bezpodstawnie nie uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 123 § 1 O.p., gdyż Skarżąca złożyła organowi pismo z dnia 14 grudnia 2015r., korzystając z zasady czynnego udziału w postępowaniu i wskazując w nim na dalsze fakty, które organ pierwszej instancji pominął. W piśmie z dnia 14 grudnia 2015r. Skarżąca poinformowała organ pierwszej instancji o tym, że znalazła majątek Spółki o znacznej wartości, załączając jego listę wraz z wyceną na łączną kwotę 112.447,95 zł. Natomiast organ pierwszej instancji poinformował Skarżącą pismem z dnia 23 listopada 2015r., że termin załatwienia sprawy wyznacza na dzień 8 stycznia 2016r., zaś decyzję wydał już dnia 21 grudnia 2015r., kiedy termin do wypowiedzenia się przez Skarżącą w sprawie zebranego materiału dowodowego jeszcze nie upłynął. Tym samym organ pierwszej instancji nie zapewnił Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, gdyż przed wydaniem deczji nie odniósł się do nowych argumentów i twierdzeń Skarżącej zgłoszonych w jej piśmie z dnia 14 grudnia 2015r. Powyższe oznacza też zdaniem Skarżącej, że organ pierwszej instancji wydał swoją decyzję przedwcześnie. Skarżąca zauważyła też, że pismo organu pierwszej instancji wyznaczające jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, jest oznaczone datą [...] listopada 2015 roku, po której to dacie zostały zgłoszone jeszcze inne dokumenty i przedstawione zostały jej twierdzenia wraz z wnioskami dowodowymi, a nawet organ ten otrzymał korespondencję z [...] Urzędu Skarbowego w B. (o czym Skarżąca dowiedziała z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji), organ pierwszej instancji wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów, co oznacza, że materiał dowodowy został powiększony. Zdaniem Skarżącej, wobec tychże czynności, organ pierwszej instancji winien umożliwić jej zapoznanie się z nowym zebranym materiałem w wyznaczonym przez siebie terminie, co jednak nie zostało wykonane.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii przedawnienia zobowiązania za 2010 rok, które zdaniem Skarżącej przedawniło się zgodnie z art. 118 § 1 O.p., z końcem 2015 roku. Organ podatkowy nie wydał bowiem decyzji w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie podatkowe za lata do końca 2010 roku powstało, dlatego też nie można mówić o ponoszeniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za lata do 2010 włącznie przez Skarżącą jako Prezesa Zarządu Spółki, gdyż ze styczniem 2016 roku uległy one przedawnieniu. Ponadto w opinii Skarżącej postępowanie wobec niej zostało wszczęte przedwcześnie, gdyż nie doszło do doręczenia decyzji Spółce, jak tego żąda przepis art. 108 § 2 O.p. Poza tym niemożliwym jest doręczenie Spółce decyzji z dnia [...] stycznia 2012r. w dniu 11 stycznia 2011r., na co wskazuje organ odwoławczy na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Końcowo Skarżąca zarzuciła też, że wyliczenie wartości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wskazane w treści zaskarżanej decyzji organu odwoławczego zawiera wiele błędów rachunkowych, co Skarżąca przedstawiła w tabeli.

W piśmie z dnia 16 listopada 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016r., wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu pobranych, a nieopłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają zaś z wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2012r. określającej Spółce wysokość pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników za miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. oraz z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015r., określającej Spółce wysokość pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. i od września do grudnia 2011r.

Skarżąca zarzuca brak skutecznego doręczenia Spółce decyzji z dnia [...] lutego 2015r., gdyż w tej dacie nie było organu reprezentującego Spółkę, a nie był powołany kurator. W wyniku tego uchybienia organów podatkowych miało dojść według Skarżącej do naruszenie art. 108 § 2 O.p. poprzez uznanie, że doszło do wyczerpania wskazanych w tym przepisie przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania Spółki.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 151 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia ww. decyzji, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015r. została doręczona Spółce w dniu 4 marca 2015r. w trybie art. 150 O.p. Zgodnie z tym przepisem operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (§ 1), zaś zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Dodać również należy, że dla ważności doręczenia w trybie art. 150 O.p. ważne jest, aby adres, na jaki kierowana jest przesyłka, był rzeczywistym, aktualnym adresem osoby prawnej, a jedynie nieobecna była osoba upoważniona do odbioru korespondencji (art. 151 w zw. z art. 150 § 1 o.p.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji nie musi być wyłącznie organ osoby prawnej. Taką osobą może być osoba, która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, posługując się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik" odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. Upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016r., II FSK 2139/14). Oznacza to, że mimo braku organu w siedzibie podatnika będącego osobą prawną może być nadal skutecznie w sensie prawnym doręczana korespondencja.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując doręczenia decyzji Spółce w trybie art. 150 O.p. nie naruszył prawa. Gdyby Spółka nie funkcjonowała pod adresem, na który została wysłana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015r., to nie byłoby tam ani jej skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje ona swoje czynności zawodowe. Operator pocztowy zwróciłby wówczas przesyłkę z adnotacją, że adresat jest nieznany lub że opuścił to miejsce. W rozpoznawanej sprawie operator pocztowy zwrócił natomiast przesyłkę z adnotacją o dwukrotnym awizowaniu przesyłki oraz o doręczeniu jej Spółce w dniu 4 marca 2015r. w trybie art. 150 O.p. Dodać należy, że z akt sprawy nie wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wysyłając Spółce decyzję z dnia [...] lutego 2015r. wiedział o tym, że Spółka nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca dopiero pismem datowanym na 23 sierpnia 2016r., zaadresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (karta 491 akt administracyjnych), wniosła o wystąpienie przez organy podatkowe do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydziału Gospodarczego o ustanowienie dla Spółki kuratora do działania w imieniu tej spółki – ze względu na nieposiadanie zarządu przez Spółkę. W tych okolicznościach brak było podstaw do doręczenia decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w trybie art. 154 § 1 O.p.

Uznanie za skuteczne doręczenia decyzji wymiarowych dla Spółki oznacza, że nie został naruszony art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą zostało bowiem wszczęte po doręczeniu Spółce (jako płatnikowi) decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., II FSK 304/13, LEX nr 1522414).

Skarżąca zarzuca nieprawidłowe wyliczenie zaległości Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącach wskazanych w treści zaskarżanej decyzji. Zauważyć należy, że zarzut ten Skarżąca uzasadnia istnieniem rozbieżności między kwotami wskazanymi przez organy podatkowe oraz kwotami wynikającymi z ksiąg rachunkowych Spółki. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę były związane ww. decyzjami wymiarowymi i nie były uprawnione do weryfikowania kwot wynikających z tych decyzji. Ewentualna rozbieżność pomiędzy kwotami wskazanymi przez organy podatkowe i kwotami wynikającymi z ksiąg rachunkowych Spółki pozostaje zatem bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.

Skarżąca zarzuca, że postępowanie w jej sprawie zostało wszczęte z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. W ocenie Skarżącej doszło do przedawnienia zaległości podatkowej za 2010 rok, ponieważ upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, wobec czego organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji o odpowiedzialności Skarżącej w dniu 21 grudnia 2015r., którą organ ten doręczył Skarżącej w dniu 12 stycznia 2016r.

Przepis art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata.

W omawianym przepisie przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 O.p.).

Sąd oceniając zarzuty związane z naruszeniem cytowanego przepisu pragnie powołać się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zaakceptował dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p., który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia.

Ponadto należy podkreślić, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r.

Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (zob. wyroki NSA z: 26 stycznia 2012r., I FSK 556/11; 26 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 61/13, 6 maja 2016r., I FSK 1480/14; 23 sierpnia 2016r., I FSK 212/15; 12 lipca 2016r., II FSK 1544/14; 2 marca 2017r. II FSK 136/15; 2 sierpnia 2017r., I GSK 1262/15).

Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyrok NSA z 10.04.2014r., I FSK 743/13, LEX nr 1484725).

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. należy uznać za niezasadny.

Kontynuując rozważania wskazać należy, że w świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie, bowiem druga z decyzji wymiarowych została doręczona Spółce w dniu 4 marca 2015r., zaś postępowanie w sprawie przeniesienia na Skarżącą solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostało wydane w dniu 20 marca 2015r. Stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym co do zasady postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęte dopiero wtedy, gdy decyzja wobec spółki stanie się ostateczna, jest oczywiście sprzeczne z treścią art. 108 § 2 pkt 2 O.p.

W tym miejscu wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze, nie jest przedmiotem sporu to, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 Op). Mianowicie Skarżąca została powołana do Zarządu Spółki w dniu 15 grudnia 2003r., zaś odwołana ze składu Zarządu w dniu 21 września 2012r. Skarżąca była ówcześnie jedynym członkiem Zarządu Spółki.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki i wynikające stąd wnioski. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. został wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej. Organ ten prowadził egzekucję wobec Spółki na podstawie 30 tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., 9 tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezesa Zarządu PFRON w W., 71 tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz 5 akt komorniczych. Organ ten pismem z dnia 20 grudnia 2012r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jako organu rekwizycyjnego o przeprowadzenie egzekucji z ruchomości będących jedynymi znanymi składnikami majątku Spółki. W wyniku działań organu rekwizycyjnego doszło do sprzedaży części zajętych ruchomości w drodze licytacji publicznej. Pozostałe ruchomości zostały najpierw zaoferowane na podstawie art. 108 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji kilku podmiotom, a następnie, wobec braku ofert kupna, zostały na podstawie art. 108 § 3 ww. ustawy zaoferowane kilku podmiotom zajmującym się skupem surowców wtórnych. Również i w tym trybie nie sprzedano oferowanych rzeczy. Wobec niestwierdzenia innego majątku Spółki organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] września 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki.

Skarżąca twierdzi, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone nieefektywnie.

Chociaż postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zawartych w jej rozdziale 15 działu III, zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", to w skardze postawiono zarzuty odnoszące się nie tylko do tego postępowania, ale również do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Należy zaznaczyć, że to ostatnie postępowanie jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), uregulowanym w przepisach innej ustawy, tj. u.p.e.a., i posiadającym właściwe dla siebie, przewidziane w tej ustawie środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia.

Z powyższych powodów, a więc zasadniczo wynikających z konieczności nakreślenia granic danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie jest możliwe poddanie w ramach niniejszej sprawy pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w jego całokształcie. Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania.

W rozpoznawanej sprawie takie powiązanie normatywne bezsprzecznie występuje, gdyż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest m.in. od wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego oraz stwierdzenia bezskuteczności tego postępowania.

Jest poza sporem, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Powstaje pytanie, czy to postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Odwołując się do stanu faktycznego i akt sprawy należy stwierdzić, że w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez wielu wierzycieli, w tym o tytuły wykonawcze dotyczące zaległości podatkowych, których dotyczy rozpoznawana sprawa, było prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W toku egzekucji zajęto rachunki bankowe Spółki prowadzone przez [...] S.A. oraz ruchomości należące do Spółki. Dokonywano również pobrań od zobowiązanego. Część zajętych rzeczy ruchomych została uznana za niemożliwe do sprzedania – zostały one zwrócone Spółce. Środki uzyskane w wyniku czynności egzekucyjnych zostały zaliczone na koszty egzekucyjne oraz na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. Organ egzekucyjny poszukując majątku Spółki stwierdził, że nie jest ona właścicielem nieruchomości lub środków transportu. Wobec nieujawnienia majątku Spółki, z którego mogłaby być dalej prowadzona egzekucja, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to jest egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Odnosząc się do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Z akt sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09).

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka poza zaległościami w niniejszej sprawie, to jest zaległościami z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 42.688,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 23.677,00 zł, posiada także nieuregulowane zobowiązania z tytułu:

- podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, od lipca do grudnia 2010r., od stycznia do lipca oraz od września do listopada 2011r., kwiecień, maj i czerwiec 2012r. – w łącznej wysokości 171.703,24 zł wraz z odsetkami od tych zaległości w łącznej kwocie 94.934,00 zł;

- składek na fundusz ubezpieczeń społecznych w łącznej kwocie 392.198,53 zł za miesiące: wrzesień 2005r., styczeń, marzec, październik 2006r., styczeń, maj, czerwiec, sierpień 2007r., luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r., styczeń, od marca do grudnia 2009r., od stycznia do grudnia 2010r., od stycznia do marca, od maja do grudnia 2011r., od stycznia do marca, lipiec i sierpień 2012r.;

- składek na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych w łącznej kwocie 83.730,78 zł za miesiące: listopad 2006r., maj 2008r., od kwietnia do sierpnia, październik, listopad 2009r., od lutego do grudnia 2010r., od stycznia do marca, od maja do grudnia 2011r., od stycznia do sierpnia 2012r.;

- składek na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w łącznej kwocie 10.084,08 zł za miesiące: lipiec 2009r., od września do grudnia 2010r., od stycznia do grudnia 2011r., od stycznia do marca i od czerwca do sierpnia 2012r.;

- składek na fundusz emerytur pomostowych w łącznej kwocie 118,50 zł za miesiące od lutego do maja 2011r.

Organy podatkowe ustaliły również na podstawie analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007 – 2011, że od 2008r. wartość ciążących na Spółce zobowiązań przekracza wartość jej majątku.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca była zobligowana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2008r., to jest od dnia, gdy wartość majątku stała się mniejsza od wartości zobowiązań ciążących na Spółce.

Skarżąca forsuje tezę, że organ nie wykazał, kiedy nastąpiła niewypłacalność spółki zobowiązująca Zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącej twierdzenia organu w tym zakresie są błędne. Brak działań Zarządu Spółki w tym zakresie nie był zawiniony – nawet jeżeli przyjąć, że Spółka stała się niewypłacalna. W ocenie Skarżącej Zarząd działał w uzasadnionym przekonaniu o możliwości przywrócenia Spółce wcześniejszej kondycji finansowej oraz wzmocnienia jej pozycji na rynku. Podejmowane działania restrukturyzacyjne oraz istniejące oraz planowane wsparcie finansowe ze strony rodziny Skarżącej oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dawały według Skarżącej podstawę do przekonania, że pomimo przejściowych trudności nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji niezłożenie takiego wniosku nie nosiło cech bezprawności i zawinienia.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia 10 sierpnia 2009r., na gruncie przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego".

Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, ziściła się przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., to jest Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan ten został zapoczątkowany jeszcze w 2006r., czyli w czasie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Ponadto z dniem 31 grudnia 2008r. ziściła się przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., to jest zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Również i w tym czasie Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

Organy podatkowe ustaliły, że Spółka od końca 2008r. nie regulowała dobrowolnie zobowiązań wobec dwóch wierzycieli: organu podatkowego i organu rentowego.

Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (wyrok NSA z 25 czerwca 2014r., II FSK 1743/12, LEX nr 1518904).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały zatem podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na niewypłacalność Spółki. Termin do złożenia takiego wniosku na tej podstawie rozpoczął bieg z początkiem roku 2009.

Jeżeli przyjąć, że do kwietnia 2012r. Skarżąca nie mogła wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na umowę zawartą w dniu 19 grudnia 2006r. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, to należy uznać za trafną ocenę organów podatkowych, że powyższa okoliczność nie usprawiedliwia bezczynności Skarżącej w tej kwestii po kwietniu 2012r. Gdyby bowiem przyjąć za Skarżącą, że nie mogła ona do kwietnia 2012r. złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości ze powyższego powodu, to należy uznać, że wraz z wygaśnięciem umowy Spółki z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nastąpił czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro zaś Skarżąca do dnia odwołania z funkcji członka zarządu Spółki, to jest do dnia 21 września 2012r., nie złożyła takowego wniosku, to należy uznać, że Skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Skarżąca wywodzi, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ uważała, że uda się poprawić sytuację finansową Spółki. Ponadto wskazała na to, że nie można jej przypisywać winy w niezgłoszeniu ww. wniosku, ponieważ Zarząd robił wszystko, aby Spółka utrzymała się w obrocie gospodarczym i nie pomniejszał jej wypłacalności.

Wskazać należy, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego, a ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego. Jeżeli zatem zostały spełnione przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz członek zarządu nie składa takiego wniosku mając nadzieję na poprawę sytuacji finansowej spółki, to w sytuacji utrzymywania się przesłanek ogłoszenia upadłości motywy działania takiego członka zarządu pozostają bez znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ponoszonej na zasadach określonych w art. 116 O.p. Członek zarządu nieskładający wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo istnienia przesłanek dla zgłoszenia takiego wniosku musi zatem liczyć się z konsekwencjami dokonanego przez siebie wyboru.

Należy zauważyć, że argumentacja zawarta w skardze, odwołująca się do orzecznictwa sądowego zapadłego na gruncie art. 373 u.p.u.n., dotyczącego orzekania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w odróżnieniu od art. 373 ust. 2 u.p.u.n. nie nakazuje brania pod uwagę takich okoliczności, jak stopień winy oraz skutki podejmowanych działań, w szczególności obniżenie wartości ekonomicznej przedsiębiorstwa upadłego i rozmiar pokrzywdzenia wierzycieli. Przepis ten wymaga wykazania braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Stwierdzenie zatem nawet nieznacznego stopnia winy członka zarządu czyni otwartą kwestię przeniesienia na taką osobę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W konsekwencji zarzuty Skarżącej dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, które mogły wyjaśnić kwestię stopnia zawinienia Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie mogą być uznane za zasadne. Należy podkreślić, że członek zarządu ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Celowi temu nie służy natomiast wykazywanie niewielkiego stopnia zawinienia członka zarządu – nie są to okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie przeniesienia na członka zarządu spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów podatkowych, że Skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Kwestia wskazania przez Skarżącą mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Skarżąca uważa, że wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a dalej wskazała zainteresowanych nabywców tegoż majątku.

Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że członek zarządu uwolni się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi zatem o wykazanie istnienia jakiegokolwiek majątku spółki, ale wyłącznie takiego majątku, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Za mienie spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie można uznać ruchomości zwróconych Spółce po umorzeniu postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego, jak również ruchomości zwróconych na podstawie art. 108a u.p.e.a., to jest zajętych ruchomości, których organ egzekucyjny nie zdołał sprzedać w żadnym z trybów sprzedaży egzekucyjnej. Sam fakt zwrócenia zobowiązanemu takich ruchomości oznacza, że nie jest możliwa ich sprzedaż egzekucyjna – gdyby bowiem taka możliwość istniała, to zostałyby one sprzedane w toku egzekucji wobec Spółki.

Organy podatkowe wskazały, że istotna część mienia Spółki wskazana przez Skarżącą była uprzednio przedmiotem zajęcia i okazała się niemożliwa do sprzedania, wobec czego ruchomości te zwrócono Spółce.

Skarżąca kwestionuje powyższe twierdzenie organów podatkowych i twierdzi, że wskazane przez nią ruchomości nie były przedmiotem oszacowania i zajęcia egzekucyjnego. Podnosi, że w sytuacji, gdy organy podatkowe miały trudności w zidentyfikowaniu rzeczy wskazanych przez Skarżącą, to powinny powołać biegłego rzeczoznawcę.

W ocenie Sądu możliwe jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy ustalenie, czy ruchomości wskazane przez Skarżącą były uprzednio przedmiotem zajęcia egzekucyjnego i zostały zwrócone Spółce jako rzeczy niesprzedawalne. Mianowicie ruchomości uznane za niesprzedawalne zostały wcześniej wskazane w ofertach ich sprzedaży z dnia 13 maja 2014r., które organ egzekucyjny skierował do kilku placówek oświatowych (karty: 343, 345, 346, 348, 350 akt egzekucyjnych). Porównanie wykazu ruchomości zawartego w tych ofertach z wykazem ruchomości wskazanym przez Skarżącą pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca wskazała następujące ruchomości, które nie znajdują się w wykazie ruchomości proponowanych przez organ egzekucyjny do sprzedaży w maju 2014r.:

1) mieszalnik automatyczny (rok produkcji 2002) – według Skarżącej mający wartość 23.000,00 zł,

2) piła hydrauliczna – według Skarżącej mająca wartość 2,950,00 zł,

3) piła mechaniczna do metalu – według Skarżącej mająca wartość ok. 2.000,00 zł,

4) anody, baniaki, pasywacje, worki, środki, dodatki, filtry, przekładki, i roztwory – według Skarżącej mające wartość łączną wartość 112.447,95 zł.

Wskazać również należy, że Skarżąca w odniesieniu do ruchomości oferowanych przez organ egzekucyjny do sprzedaży w maju 2014r. wskazała ich wartość kilkakrotnie przewyższającą ich wartość szacunkową ustaloną w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Dla przykładu, cztery wanny galwaniczne mają według Skarżącej wartość 5.140,00 zł każda. Według opinii rzeczoznawcy (karta 272 akt egzekucyjnych) wanny galwaniczne mają wartość 1.000,00 zł każda, zaś wanna galwaniczna na wózku – 800,00 zł. Nakazuje to daleko posuniętą ostrożność co do podanej przez Skarżącą wartości szacunkowej ruchomości, które nie były przedmiotem zajęcia w toku egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Dodać także należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił również na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 maja 2015r. (karta 217 akt administracyjnych), iż w toku czynności prowadzonych w dniu 13 maja 2015r. pod adresem w B. przy ul. [...] ustalono, że Spółka od około 3 lat nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem ani nie wynajmuje hali magazynowej. Z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego (karty: 212, 220, 231, 240, 258, 266 akt egzekucyjnych) wynika natomiast, że Spółka ówcześnie wynajmowała od firmy M. sp. z o.o. magazyn przy ul. [...] oraz że nie posiada innych magazynów. Spółka w czasie prowadzenia egzekucji nie posiadała zatem magazynu w B. przy ulicy [...], pod którym to adresem ma znajdować się majątek wskazany przez Skarżącą w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowej Spółki.

Z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika wprost, że mienie wskazane przez członka zarządu ponadto winno mieć na tyle dużą wartość, aby egzekucja z tego mienia umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organy podatkowe podniosły, że część z ruchomości wskazanych przez Skarżącą okazała się niezbywalna w toku egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Ruchomości te nie mogą być zatem zaliczone do mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazały również, że łączna kwota zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 29 października 2015r. wynosiła 333.435,32 zł. Koszty egzekucyjne wyniosłyby w tej sytuacji 23.340.50 zł. Konieczne byłoby również poniesienie wydatków egzekucyjnych w bliżej nieokreślonej wysokości, niezbędnych dla sprzedaży egzekucyjnej wskazanych ruchomości. W tej sytuacji, zdaniem organów podatkowych jest mało prawdopodobne uzyskanie kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne.

W ocenie Sądu powyższa ocena organów podatkowych jest trafna. Do mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie można zaliczyć mienia, które było przedmiotem zajęcia w ramach egzekucji prowadzonej wobec Spółki i które zostało zwrócone Spółce jako niesprzedawalne. Mianowicie mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ma zostać sprzedane w wyniku podjęcia egzekucji wobec Spółki, a zatem skoro wcześniej zostało uznane za niesprzedawalne, to nie widać podstaw do zmiany takiej kwalifikacji tego mienia i do podejmowania nowych prób jego sprzedaży.

Łączna wartość ruchomości, które nie zostały zajęte w toku egzekucji prowadzonej wobec Spółki, wynosi według Skarżącej 140.397,97 zł. Skarżąca nie wskazuje, na jakiej podstawie przyjmuje taką, a nie inną wartość tych ruchomości. Należy w tym miejscu przypomnieć, że wartość ruchomości, które okazały się niesprzedawalne, okazała się rażąco odbiegać od ich wartości szacunkowej określonej przez biegłego rzeczoznawcę.

Nie można wykluczyć tego, że Spółka byłaby w stanie sprzedać wszystkie ruchomości wskazane przez Skarżącą w drodze sprzedaży własnej, również i te nieruchomości, które okazały się niesprzedawalne w toku egzekucji. Sprzedaż egzekucyjna ruchomości, które wcześniej nie były przedmiotem zajęcia egzekucyjnego, spowodowałaby natomiast wygenerowanie dodatkowych kosztów egzekucyjnych, które musiałyby zostać zaspokojone w pierwszej kolejności. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że cena wywoławcza przy sprzedaży egzekucyjnej wynosi w pierwszym terminie licytacji 3/4 wartości szacunkowej ruchomości, a w drugim terminie licytacyjnym wynosi połowę wartości szacunkowej ruchomości (art. 106 § 1 u.p.e.a.). Zwykle cena uzyskana ze sprzedaży egzekucyjnej jest niższa od wartości szacunkowej. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu jest bardzo prawdopodobne, że nie uzyskano by kwoty umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Brak było zatem podstaw do ponownego wszczęcia egzekucji wobec Spółki i podjęcia czynności zmierzających do sprzedaży egzekucyjnej ruchomości Spółki wskazanych przez Skarżącą.

Wskazać również należy, że Skarżąca w istocie rzeczy nie wskazała potencjalnych nabywców mienia Spółki. W piśmie datowanym na 14 grudnia 2015r. pełnomocniczka Skarżącej stwierdziła: "Według informacji przedsiębiorców współpracujących z mężem Pani M.M., zgłaszają się kolejne podmioty zainteresowane zakupem pozostałego sprzętu, tym bardziej, iż jego cena byłaby korzystniejsza aniżeli z wolnego rynku". Również w innych pismach kierowanych przez pełnomocniczkę Skarżącej do organów podatkowych nie wskazano konkretnie, które podmioty są zainteresowane kupnem przedmiotowych ruchomości, ani tym bardziej nie określono oferowanych cen nabycia. Powyższe stwierdzenie świadczy w ocenie Sądu o tym, że do Skarżącej dotarły informacje z trzeciej ręki o jakichś bliżej nieokreślonych podmiotach zainteresowanych nabyciem ruchomości Spółki po cenach znacząco niższych od cen rynkowych. Na marginesie należy zauważyć, że treść powyższego pisma wzbudza dodatkowe wątpliwości co do uznania za prawidłową wartości szacunkowej ruchomości Spółki wskazanej przez Skarżącą.

Konkludując, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za niezasadny.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji nie uniemożliwiło stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału i powołania dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, które Skarżąca ujęła w piśmie z dnia 14 grudnia 2015r., które to dostało doręczone organowi pierwszej instancji w dniu 21 grudnia 2015r., w którym to dniu organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję, zaś organ w zupełności to pominął.

Pełnomocniczka Skarżącej podnosi w skardze, że po dniu 23 listopada 2015r., to jest po dniu, w którym organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostały zgłoszone jeszcze inne dokumenty i przedstawione zostały twierdzenia strony wraz z wnioskami dowodowymi, a nawet organ pierwszej instancji otrzymał korespondencję z [...] Urzędu Skarbowego w B. (o czym Skarżąca dowiedziała się z treści uzasadnienia decyzji US), organ pierwszej instancji wydal postanowienie o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów, a więc materiał został powiększony. Wobec tychże czynności, zdaniem pełnomocniczki Skarżącej, organ pierwszej instancji winien dać stronie prawo do zapoznania się z nowym materiałem zebranym w przedmiotowej sprawie w wyznaczonym przez siebie terminie, co też nie zostało wykonane. Zaskarżona decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji, zanim Skarżąca odebrała postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015 roku. Pełnomocniczka Skarżącej wywodzi w skardze, że skoro organ udzielił stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału i przedstawienia twierdzeń i dowodów, to winien poczekać, aż udzielony termin upłynie. Zdaniem pełnomocniczki Skarżącej organ pierwszej instancji wydał decyzję przedwcześnie.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2015r. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej oraz z przesłuchania P.G. – byłego pracownika Spółki. Ponadto w tym samym dniu organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału i przedstawienia twierdzeń i dowodów. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 9 grudnia 2015r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 grudnia 2015r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 8 stycznia 2016r., zaś w dniu 21 grudnia 2015r. wydał decyzję w sprawie.

Zdaniem Sądu brak podstaw do ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału i przedstawienia twierdzeń i dowodów, jeżeli materiał dowodowy uległ powiększeniu po wydaniu postanowienia o wyznaczeniu terminu, a przed doręczeniem tego postanowienia stronie postępowania. Wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie prowadzi do powiększenia materiału dowodowego. Skoro postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału i przedstawienia twierdzeń i dowodów zostało doręczone Skarżącej w dniu 9 grudnia 2015r., to termin ten upłynął z dniem 16 grudnia 2015r., zatem decyzji wydanej w dniu 21 grudnia 2015r. nie można uznać za wydaną przed upływem ww. terminu. Wskazać również należy, że pismo pełnomocniczki Skarżącej, datowane na 14 grudnia 2015r. winno być uznane za wniesione z dochowaniem ww. terminu siedmiu dni. Mianowicie pismo to zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 16 grudnia 2015r., o czym świadczy datownik urzędu pocztowego na kopercie, w której wysłano to pismo. W piśmie tym wskazano na istnienie bliżej nieokreślonych podmiotów zainteresowanych zakupem majątku Spółki oraz na istnienie należącego do Spółki magazynu artykułów służących do wykonywania produkcji, nie określając przy tym adresu tego magazynu. Rzeczy te miałyby mieć łączną wartość powyżej 120.000 zł. Do pisma dołączono niepodpisany wykaz tych rzeczy wraz ze wskazaniem ich wartości. W ocenie Sądu treść ww. pisma nie stanowi w istocie rzeczy ani wypowiedzenia się co do zebranego materiału, ani wniosku dowodowego. Można je uznać za przedstawienie twierdzeń. Twierdzenia te są bardzo ogólne, ponadto ww. pismo wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu wydania przezeń decyzji w sprawie, przez co organ nie odniósł się do tego pisma. Jeżeli nawet przyjąć, że brak takiego odniesienia się do tego pisma przez organ pierwszej instancji stanowi uchybienie procesowe, to pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy. Organ drugiej instancji zajął bowiem stanowisko wobec twierdzeń zawartych w tym piśmie. Strona nie została zatem pozbawiona możliwości brania udziału w postępowaniu.

Wskazać również należy, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 8 stycznia 2016r. nie oznacza niedopuszczalności wydania decyzji w sprawie przed dniem 8 stycznia 2016r.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności.

W skardze zarzucono, że organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia. Z powyższych rozważań wynika, że decyzja organu pierwszej instancji była zgodna z prawem. W tym stanie rzeczy nie można wywodzić, że organ drugiej instancji naruszył prawo, ponieważ powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji brak podstaw do twierdzenia, że organ drugiej instancji naruszył zasadę praworządności.

Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.