Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 274/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r., nr [..] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 stycznia 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 6 listopada 2020r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku P.G. (dalej: skarżący, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawka podatkową. W związku z opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4) Czy wydatki na: sprzęt elektroniczny, sprzęt i artykuły biurowe, amortyzację samochodu i jego eksploatację, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, składki na ubezpieczenia społeczne, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na sprzęt elektroniczny, sprzęt i artykuły biurowe, amortyzację samochodu i jego eksploatację, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, składki na ubezpieczenia społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust 4 w zw. z art. 30ca ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając obszernie swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że odpowiedź na pytania 1-4 powinna być twierdząca, na pytanie 5 – uznał, że koszty objęte pytaniem należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy zachowaniu odpowiedniej (opisanej przez niego) metody alokacji; obszernie przedstawiając swoje stanowisko co do pytania 6 stwierdził, że ewidencja opisana we wniosku jest wystarczająca formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. i szczegółowo uzasadnił to stanowisko. Co do pytania 7 stwierdził, że spełnia przesłanki do zastosowania stawki podatku 5%.

Organ uznał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne i pismem z dnia 16 października 2020 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." zwrócono się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia – przez:

I) Doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytania:

1) czy wobec zawartej we wniosku informacji, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

2) jeżeli tak, czy ww. działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Kontrahentów, z którymi Pan współpracuje (w ramach działalności badawczo- rozwojowej Kontrahentów) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności wobec tego, że – jak wynika z treści wniosku – w ramach wykonywanej działalności może Pan współpracować z zespołami danego Kontrahenta?

3) czy wobec zaznaczenia we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, zawarcia w jego treści informacji, zgodnie z którą Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności oraz tego, że przedstawił Pan tożsamy zakres zleceń programistycznych wykonywanych na rzecz Kontrahentów (stworzenie Oprogramowania lub ich części) należy wskazać, czy:

a) efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Pana produktów, procesów lub usług, które oferuje/będzie Pan oferował w swoje działalności gospodarczej i które – w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów, usług – mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny charakter? Jeżeli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest/nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

b) wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje/będzie Pan uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez Pana wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

4) w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...) należy wyjaśnić, czy wymienione we wniosku – w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Pana na rzecz Kontrahentów – systemy i moduł stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie powołanego przepisu, czy tylko niektóre z nich (jakie)?

5) w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzeniem. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego i jednocześnie może wystąpić sytuacja, że projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania wyjaśnić należy:

a) czy pod pojęciem projektu rozumie Pan stworzenie programu komputerowego?

b) jeżeli tak, czy program komputerowy, którego tworzenie jest "rozciągnięte w czasie", jest tworzony wyłącznie przez Pana czy przez zespół programistów Kontrahenta?

c) czy ww. program komputerowy podlega ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.)?

d) jeżeli program komputerowy powstaje w zespole programistów należy wyjaśnić czy autorskie prawa osobiste przysługują również innym osobom (Jeśli tak, należy wskazać komu i na jakich zasadach przysługują te prawa)?

e) w jaki sposób i w jakiej formie autorskie prawa majątkowe do tworzonego/współtworzonego oprogramowania są przenoszone na Kontrahenta?

f) czy poszczególne części stanowią element wytwarzanego przez Pana programu komputerowego czy też poszczególne części stanowią elementy oprogramowania, które jest tworzone przez zespół programistów?

g) jeżeli poszczególne części oprogramowania stanowią element ww. programu komputerowego, które jest tworzone przez zespół programistów należy wskazać czy jest Pan współwłaścicielem tego oprogramowania?

h) czy poszczególne części, za które – jak wskazano w stanie faktycznym ‒ część danej FV obejmuje wynagrodzenie autorskie, podlega ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

i) czy preferencyjną stawką podatku dochodowego zamierza Pan opodatkować dochód z przeniesienia praw do ww. części oprogramowania?

j) jeżeli faktycznie w kilku etapach przekazuje Pan części oprogramowania przenosząc do nich prawa autorskie to jak to się ma do późniejszego przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego/współtworzonego przez Pana oprogramowania?

6) czy części oprogramowania, w sytuacji gdy pracuje Pan nad kilkoma projektami jednocześnie lub projekt "zamyka się w obrębie jednej faktury" stanowią odrębny program komputerowy podlegający ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

7) czy wobec tego, że Pana działalność – prócz wytwarzania oprogramowania – dotyczy również jego rozwijania i ulepszania oraz – jak wynika z wniosku – w ramach działalności gospodarczej wykonuje Pan czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego należy wskazać, czy części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Pana programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

8) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które Pan ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4 [wydatki na sprzęt elektroniczny, sprzęt i artykuły biurowe, amortyzację samochodu, koszty eksploatacji samochodu, usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny) usługi księgowe, usługę doradztwa podatkowego, składki na ubezpieczenie społeczne] należy wskazać, czy są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu?

9) w odniesieniu do kosztów, które chciałby Pan uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać:

a) co do których z wymienionych we wniosku kosztów ma Pan taki zamiar?

b) czy poprzez "wydatki na sprzęt elektroniczny" należy rozumieć koszty jego zakupu? W związku z jakim sprzętem elektronicznym ponosi Pan koszty, które zamierza uwzględnić we wskaźniku nexus?

c) czy we wskaźniku nexus chciałby Pan uwzględnić jeszcze inne koszty sprzętu i artykułów biurowych w związku z wymienieniem jako przykładowych wydatków na tusz do drukarki oraz papier?

d) czy "wydatki na sprzęt i artykuły biurowe" oznaczają koszty poniesione na ich zakup? W związku z jakim sprzętem ponosi Pan koszty, które zamierza uwzględnić we wskaźniku nexus?

II. doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 6 poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "spełnienia wymagań – w związku z bieżącym prowadzeniem ewidencji – dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania" (czy Pana wątpliwości sprowadzają się wyłącznie do zasadności ujmowania – wyodrębniania w prowadzonej ewidencji jej elementów wymienionych we wniosku, wynikających z treści art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też dotyczą prawidłowości przyjętej przez Pana formy ewidencjonowania, tj. prowadzenia ewidencji techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów bądź innych kwestii technicznych). Jeżeli zakres Pana żądania wynikający z postawionego pytania miałby sprowadzać się również – bądź wyłącznie – do kwestii technicznych prowadzenia stosownej ewidencji, a więc do kwestii nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego mającymi podlegać interpretacji, konieczne jest jego przeformułowanie bądź usunięcie z treści wniosku.

III. ponowne sformułowanie własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 6 w sytuacji, gdy nie zostanie ono z wniosku usunięte, lecz przez Pana przeformułowane. Należy przy tym wskazać, że stanowisko to powinno stanowić jednoznaczną, prawidłową – Pana zdaniem – odpowiedź na nowo sformułowaną wątpliwość

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca złożył uzupełnienie na właściwym formularzu oraz udzielił dodatkowych wyjaśnień w piśmie z dnia 21 października 2020 r.

Postanowieniem z dnia 6 listopada 2020 r. pozostawiono o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia wskazując, że Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi czy w ramach podejmowanej działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe czy badania naukowe, nie wyjaśnił czy podejmowane prace rozwojowe czy badania naukowe są prowadzone bezpośrednio przez niego czy są realizowane w ramach zespołu programistów, nie wskazał też, czy wymienione we wniosku koszty uzyskania przychodu są funkcjonalnie powiązane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa przez pozostawienie podania bez rozpatrzenia pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wnioskodawca wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem oraz dokonanym uzupełnieniem wniosku.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ przywołał art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa i podał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia było wyrazem braku możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na przeszkody proceduralne w postaci nieprecyzyjnego opisu okoliczności faktycznych.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, organ wydający interpretację na etapie wniosku nie był w posiadaniu wszystkich niezbędnych informacji pozwalających na ocenę stanowiska w zakresie tego czy podejmowana przez niego działalność wypełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w opisie okoliczności faktycznych nie wskazano w sposób niebudzący wątpliwości czy podejmowana działalność obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe. Przy czym okoliczność ta – wbrew przekonaniu Wnioskodawcy – nie może być wyrażeniem własnego zdania czy opinii, ale odzwierciedleniem faktycznie podejmowanych czynności o określonym charakterze. Tylko wówczas wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego posiada walor gwarancji ochrony, gdyż daje możliwość, np. w drodze postępowania podatkowego, dokonania weryfikacji czy zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe znajduje potwierdzenie w rzeczywistości, a podatnik może skutecznie powoływać się na jej ochronę. Wyrażanie własnego zdania lub opinii w prezentowanym stanie faktycznym właśnie pozbawia podatnika ochrony, gdyż subiektywna ocena może nie mieć odzwierciedlenia w obiektywnych realiach rzeczywistości.

Ponadto, zdaniem organu, Wnioskodawca nie odpowiedział na pytanie nr 2. Zadane pytanie miało na celu wyjaśnienie – wobec wskazania w okolicznościach sprawy, że Wnioskodawca współpracuje z zespołem programistów kontrahenta – czy prace rozwojowe lub badania naukowe są prowadzone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, czy też o pracach rozwojowych lub badaniach naukowych można mówić wówczas gdy są podejmowane czynności przez wszystkich programistów tworzących zespół lub prace rozwojowe lub badania naukowe prowadzone są przez kontrahenta, na zlecenie którego Wnioskodawca wykonuje usługi. Natomiast w udzielonej odpowiedzi Wnioskodawca oświadczył, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz danego Kontrahenta oraz działalność na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca prowadzi zarówno bez udziału innych podmiotów, jak również przy współpracy z zespołem programistów, co w sposób oczywisty nie stanowi jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, można się zgodzić z Wnioskodawcą, że dokładnie opisał związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków, jednakże w opisie wymienionych kosztów Wnioskodawca wskazał ogólny związek z szeroko prowadzoną działalnością gospodarczą, która jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych obejmuje nie tylko przenoszenie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. O ile jeszcze można uznać, że "stałe koszty" (tj. comiesięczne) są związane w jakiejś proporcji ze wszystkimi wytworzonymi w ramach działalności gospodarczej programami komputerowymi, o tyle koszty które są potrącalne w danym miesiącu (ewentualnie podlegają amortyzacji) wymagają wskazania związku z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tym bardziej, że Wnioskodawca wskazuje sytuacje, że prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami oraz możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS. Zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależniania tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W replice do odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie 1). Pozostałe pytania zadane przez skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Zdaniem skarżącego, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie organu, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 §1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1, tj. czy podejmowana przez stronę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f..

Nie można tracić z pola widzenia, że skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Rację ma Organ, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze, tj. kluczowe pytanie Skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy". Sąd jest jednak zdania, że Organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe czy jako prace rozwojowe.

Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Organ dostrzega, że – jak to ujął - "informacja" odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że tę "informację" podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu nie jest to prosta "informacja", lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Przyczyna jaką organ podaje – a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek – nie zasługuje na uwzględnienie. Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09).

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p.. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

Co do stanowiska organu, że Skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr I.2., stwierdzić należy, ze nie znajduje ono potwierdzenia w aktach sprawy. Pytanie brzmiało "czy ww. działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Kontrahentów, z którymi Pan współpracuje (w ramach działalności badawczo rozwojowej Kontrahentów) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności wobec tego, że - jak wynika z treści wniosku - w ramach wykonywanej działalności może Pan współpracować z zespołami danego Kontrahenta". Na tak zadane pytanie Wnioskodawca udzielił odpowiedzi z której wynikało, że prowadzi jednoosobową działalność, w ramach której świadczy usługi na rzecz Kontrahenta. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że niekiedy współpracuje z zespołem programisty, jednakże w ramach tej współpracy wytwarza oprogramowanie, co oznacza, że jest jego twórcą. Udzielona odpowiedź odpowiadała na zadane pytanie. Rację ma Skarżący, że prawdziwe intencje pytającego zostały ujawnione dopiero w postanowieniu o braku rozpatrzenia wniosku, a sprowadzały się one do tego, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe/badania naukowe samodzielnie, czy też o pracach rozwojowych lub badaniach naukowych można mówić wówczas gdy są podejmowane czynności przez wszystkich programistów tworzących zespół lub prace rozwojowe lub badania naukowe prowadzone są przez kontrahenta, na zlecenie którego Wnioskodawca wykonuje usługi. Znów też organ w istocie przerzuca na Skarżącego ciężar odpowiedzi na zadane przez niego pytanie, czy w opisanych przez niego okolicznościach faktycznych, prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Podobnie, zgodzić należy się ze Skarżącym, że udzielona przez niego odpowiedź na pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów determinowana była treścią tego pytania. Brzmiało ono, cyt. "w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które Pan ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4 [wydatki na sprzęt elektroniczny, sprzęt i artykuły biurowe, amortyzację samochodu, koszty eksploatacji samochodu, usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny) usługi księgowe, usługę doradztwa podatkowego, składki na ubezpieczenie społeczne] należy wskazać, czy są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu?". Odpowiedź brzmiała, cyt. "Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w stanowisku do pytania nr 4 wydatki wymienione we wniosku są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. W celu weryfikacji prawidłowości przyjętego stanowiska, Wnioskodawca przedstawił dokładny opis przeznaczenia każdego z wydatków we wniosku oraz ponownie przedstawi je w odpowiedzi na niniejsze pytanie (...)". Dalej Skarżący opisał przeznaczenie każdego z wydatków. W tej sytuacji rzeczą organu było dokonanie oceny tych wydatków w kontekście pytania nr 4 zadanego we wniosku.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu – z powołaniem się na przedstawione przez Organ przyczyny.

Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez Organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił także postanowienie pierwszej instancji, co było niezbędne, aby otworzyć Organowi drogę do wydania interpretacji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).