Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 146/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 105, art. 106 par. 3, art. 106 par. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217, art. 227, art. 382
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 24b par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 677/04 w sprawie ze skargi "H." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 października 2005 r. I SA/Sz 677/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpatrzeniu skargi "H." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 29 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., oddalił skargę.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że po przeprowadzeniu w Spółce "H." kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok na kwotę 200.627 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wydatków wynikających z faktur, co do których brak było dowodów potwierdzających wykonanie usług nimi udokumentowanych. Zakwestionowano kwoty: 135.275 zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz Mariusza C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Produkcyjno-Usługowe -Handlowe, 202.649,99 zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz Emila M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Mr", 75.100 zł z tytułu wydatków na rzecz Marka Piotra Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Agencja Reklamowo-Wydawniczą "E.-S." i "E.-P.". Ponadto organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.159,14 zł z tytułu wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną powyżej dopuszczalnego limitu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przy jej wydaniu oraz sprzeczność rozstrzygnięcia z dokonanymi ustaleniami i zebranymi dowodami, a w konsekwencji naruszenie zasad określonych przepisami art. 120,121 i 122 oraz art. 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia 29 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. na kwotę 195.580 zł. Odnośnie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez Mariusza C., organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie doszło w rzeczywistości do wykonania usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Działania Mariusza C. miały polegać, jak wynikało z zeznań Dariusza B. - udziałowca Spółki "H.", na informowaniu o osobach potencjalnych nabywców samochodów poprzez przekazanie listy zawierającej nazwy kilkudziesięciu różnych firm. Na dowód powyższego Spółka przedstawiła listę potencjalnych klientów sporządzoną rzekomo przez firmę Mariusza C. Składając zeznania Mariusz C. nie był jednak w stanie dokładnie określić, jak wyglądała przedmiotowa lista, oraz kto, poza dwoma wskazanymi przez niego nazwiskami, był na niej umieszczony. Nie potrafił również wskazać osób pochodzących z tej listy, które w 2002 r. nabyły samochody. Ponadto, faktu pośrednictwa przy wyszukiwaniu potencjalnych klientów i zawieraniu umów z poszczególnymi kontrahentami przez firmę "M." nie potwierdzały oświadczenia wskazanych personalnie kontrahentów.

Odnośnie natomiast wydatków na rzecz firmy "M." dotyczących druku oraz kolportażu materiałów informacyjnych i reklamowych, a także organizacji imprez promocyjnych i reklamowych wyjaśniono, że fakt zawarcia umowy zlecenia, wystawienia faktur i wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, czy też załączony do odwołania rejestr sprzedaży nie stanowiły wystarczających dowodów, iż usługi wskazane na tych fakturach zostały faktycznie wykonane.

Organ podatkowy II instancji wyjaśnił przy tym, że brak było w rozpatrywanej sprawie podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej Spółki, bowiem nie dawał on podstawy do stwierdzenia okoliczności potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Mariusza C. na rzecz Spółki "H.".

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał również za w pełni uzasadnione wyłączenie z deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej w kwocie 202.649,99 zł, poniesionych na rzecz Piotra Emila M., prowadzącego działalność pod firmą "Mr". Wyjaśnił, że żadna z osób wskazanych przez Spółkę z o.o. "H." jako osoba z listy sporządzonej przez Piotra Emila M., nie potwierdziła faktu zachęcania jej przez pracowników Spółki z o.o. "H." do zakupu samochodu, na co powoływał się Dariusz B.

W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych z tytułu organizacji imprezy "dni otwarte salonu", kolportażu ulotek reklamowych i plakatów reklamowych oraz organizacji szkolenia "techniki sprzedaży" organ odwoławczy uznał, że strona nie wykazała, by wspomniane usługi rzeczywiście zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. odniósł się również do wydatków w kwocie 24.750 zł, poniesionych z tytułu usług udokumentowanych dwoma fakturami wystawionymi przez Marka Piotra Z., prowadzącego działalność pod firmą "E.-S.". Stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów na wykonanie usług opisanych na tych fakturach. Zaznaczył jednak, że nie kwestionowano samego poniesienia wydatków za wynajem powierzchni i transport samochodu do Hipermarketu "S." oraz odbycia imprez promocyjnych, ale stwierdzono jedynie, że Spółka nie udokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

W analogiczny sposób organ odwoławczy uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku 35.700 zł na rzecz firmy "E.-P." stwierdzając, że przedstawione przez Spółkę zestawienia dotyczące prowizji wypłacanych Markowi Piotrowi Z. z tytułu sprzedaży samochodów nie potwierdzały, iż to właśnie on przyczynił się do ich realizacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. za uzasadnione uznał wyłączenie przez organ I instancji z deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.159,14 zł, zaliczonej do tych kosztów jako wydatki na reprezentację i reklamę, a to ze względu na przekroczenie limitu określonego przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast, podzielając w tym zakresie zarzuty odwołania, z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 14.650 zł poniesionego z tytułu reklamy w magazynie pod nazwą "H-Y", podobnie jak wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup sprzętu komputerowego. Z tego względu uchylił zaskarżoną decyzję i określił podatek w innej wysokości niż organ I instancji.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił:

- naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się obu organów podatkowych od uzasadnienia prawnego wydanych przez nie decyzji, zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej i przytoczenie przepisów prawa w kwestiach merytorycznych;

- oparcie rozstrzygnięcia przez organy obu instancji na dyspozycji przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej pomimo uznania tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy na żadnym etapie organy podatkowe nie uznały, iż księgi podatkowe skarżącej Spółki są nierzetelne lub wadliwe;

- naruszenie art. 180 par. 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz zasady równego traktowania podatników, przez odrzucenie wniosków dowodowych strony skarżącej;

- naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych oraz obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, wyrażający się w wybiórczym doborze dowodów z pominięciem zasady ich swobodnej oceny;

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości, polegające na stawianiu zarzutu braku dodatkowych dokumentów nie wymaganych przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 tej ustawy i w jej następstwie stwierdził, że, podstawą do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest wykazanie bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Stwierdził, że do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmy należące do Mariusza C., Emila M. i Piotra Z. doszło w następstwie ustalenia przez te organy, że Spółka "H." nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż między wydatkowaniem przez nią określonych środków finansowych a przychodami uzyskanymi ze sprzedaży samochodów zachodził bezpośredni i realny związek przyczynowy, tzn. że poniesienie tych wydatków mogło w rzeczywistości przysłużyć się do zwiększenia przychodów osiąganych z tej sprzedaży. Sąd I instancji uznał przy tym, że ustalenia organu odwoławczego oraz organu I instancji oparto na wszechstronnej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu zawarcie przez Skarżącą umów zlecenia na świadczenie na jej rzecz określonych usług, jak również wystawienie przez zleceniobiorcę faktury na umówione należności za ich wykonanie, same przez się nie były wystarczającymi dowodami wskazującymi na to, że usługi zostały wykonane, a poniesione wydatki wpłynęły lub realnie mogły wpłynąć na osiągane przez Spółkę przychody. Koniecznym w takiej sytuacji było materialne udokumentowanie efektu działalności usługowej obu kontrahentów, chociażby przez udokumentowanie samego ich wykonania. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze WSA stwierdził, iż chybionym był zarzut naruszenia art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej bowiem żaden z organów podatkowych nie odwołał się do dyspozycji tego przepisu. W opinii Sądu I instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej odmowy uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej WSA stwierdził, że jest on niezrozumiały skoro - jak stwierdził to sam autor skargi - organy nie oceniały rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych i nie kwestionowały samego faktu poniesienia określonego wydatku, a jedynie jego związek z osiągniętymi przychodami.

Sąd I instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 180 par. 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przeprowadzenie dowodów na okoliczność uznawania przez inne organy podatkowe i skarbowe transakcji dokonanych z Mariuszem C. przez inne podmioty pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej WSA wyjaśnił, że ocena przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie dawała podstaw do uznania, że sposób jego prowadzenia naruszał zasadę zaufania do organu, czy też, zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

I. art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a." oraz art. 217 i 227 Kpc w związku z art. 106 p.p.s.a., polegającego na pominięciu wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z akt urzędowych i dokumentów pominiętych, a znanych w toku postępowania podatkowego;

II. art. 382 Kpc w związku z art. 106 par. 5 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej przez uznanie i przyjęcie, że okoliczności sprawy ocenione zostały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a to wobec oczywistych sprzeczności miedzy ustaleniami a rozstrzygnięciem organów podatkowych oraz pominięciem i nie uzupełnieniem postępowania dowodowego;

III. art. 233 Kpc w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej przez pominięcie zgromadzonych dowodów, odmowę zbadania wskazanych dowodów z akt urzędowych, wybiórcze i jednostronne oparcie rozstrzygnięć wyłącznie na zeznaniach świadków, co w konsekwencji spowodowało rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie przepisów prawa materialnego.

Ponadto, pełnomocnik skarżącej wskazał, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego:

I. art. 15 u.p.d.o.p. w związku i wobec pominięcia dyspozycji art. 24b par. 2 Ordynacji Podatkowej, który to przepis nakazuje oceniać czynności prawne pod kątem osiągnięcia zamierzonego rezultatu gospodarczego, a co zostało wykazane przez skarżącego;

II. rozstrzygnięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. K 4/03 orzekającego niezgodność art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją, gdyż mimo, że organy podatkowe nie przytoczyły tego przepisu jako podstawy prawnej swoich rozstrzygnięć, to z przedmiotu kontroli i sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz rodzaju i oceny dowodów wynika zastosowanie powołanego przepisu, a Sąd I instancji mimo zarzutu skarżącego, nie dokonał w tym zakresie merytorycznej oceny;

III. art. 24b par. 2 Ordynacji Podatkowej, który zobowiązuje organy oceniające czynności prawne podatników do oceny rezultatów gospodarczych ich działań, pomimo tego, że skarżący także w postępowaniu sądowym przedłożył dowody wskazujące skutki gospodarcze oraz celowość poniesionych kosztów.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wyjaśnił, że organy podatkowe zakwestionowały wbrew okazanym dokumentom i pisemnym dowodom, fakt wykonania wskazanych usług i transakcji. Sąd I instancji pominął całkowicie zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego oraz wnioski dowodowe składane przez skarżącą Spółkę, w tym wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z akt podatkowych Mariusza C., w których znajdował się między innymi wykaz dokumentów dotyczących transakcji ze skarżąca Spółką.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego w skarżącej Spółce kontrolujący otrzymali dowody w postaci faktur, ulotek reklamowych, umowy zlecenia, kserokopii wyciągów bankowych, poleceń przelewów oraz wydruku konta rozrachunkowego firmy "M.", a ustalenia te zostały zatajone przez organ I instancji.

Stwierdził, że Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia i zarzuty organów podatkowych, nie uwzględniając w najmniejszym stopniu argumentacji i wniosków dowodowych dotyczących księgi podatkowej firmy "Mr" oraz zeznań Piotra M. W przypadku firmy "E.-S." Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe prowadząc rozważania o konieczności istnienia związku przyczynowego pomiędzy danym wydatkiem a osiągnięciem przychodów jako warunkiem zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stwarzały jedynie pozory, iż ocena dokumentów i dowodów nie była dokonywana w oparciu o dyspozycję art. 24b par. 1 Ordynacji Podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił też, że przy wydawaniu zaskarżonego wyroku całkowicie bezzasadnie przyjęto brak związku przedmiotowych wydatków z osiągniętymi przychodami, pomimo, iż podatnik wykazał, że osiągnął bardzo wysokie przychody ze sprzedaży samochodów, a także znaczący zysk.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2007 r. pełnomocnicy skarżącej Spółki podtrzymali dotychczasowe twierdzenia i wskazali, że zaskarżonemu orzeczeniu zarzucają naruszenie art. 106 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" tej ustawy poprzez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem postępowania podatkowego i wydanej przez organ odwoławczy decyzji, które miało wpływ na wynik sprawy tj. polegało na błędnym wykonaniu kontroli sądowej w zakresie dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania art. 15 u.p.d.o.p. Z tej samej przyczyny, wobec naruszenia art. 106 p.p.s.a., wskazano jako naruszony art. 141 par. 4 p.p.s.a., co łącznie skutkowało oddaleniem skargi skarżącej Spółki. Pełnomocnicy skarżącej wskazali na lakoniczność uzasadnienia wyroku Sądu w odniesieniu do zarzutów skargi, co znalazło wyraz między innymi w pominięciu pisma procesowego skarżącej Spółki z dnia 22 lipca 2005 r. Wobec powyższego, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W związku ze wskazaniem w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną przepisów, które nie stanowiły zawartych w skardze podstaw kasacyjnych należy podnieść, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej dopuszczalne jest jedynie przytoczenie nowego uzasadnienia tych podstaw /art. 183 par. 1 p.p.s.a. - in fine/. Stąd też zarzuty naruszenia art. 141 par. 4 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. nie mogły już być przez sąd kasacyjny rozważane.

Natomiast bezzasadność pozostałych zarzutów wynika z następujących okoliczności:

1. Art. 106 par. 3 p.p.s.a. pozwala sądowi na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Aby przeprowadzić taki dowód Sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w tym przepisie. Ponadto przepis ten decyzję co do przeprowadzenia, bądź nie tego dowodu pozostawia uznaniu Sądu /"Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów (...)". W orzecznictwie NSA wyjaśniano już, że zarzut kasacji naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych organu, z którymi strona się nie zgadza /por. wyrok z 27 października 2004 r. FSK 1186/04/.

2. Art. 217 Kpc nie ma w ogóle zastosowania przed sądem administracyjnym. Natomiast art. 227 Kpc Sąd mógłby naruszyć jedynie wówczas, gdyby prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 par. 3 p.p.s.a. Tymczasem w postępowaniu przed Sądem I instancji nie przeprowadzono dowodów z dokumentów.

Wprawdzie skarżąca zawarła w skardze, którą jej pełnomocnik poparł na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodów, do którego Sąd I instancji powinien ustosunkować się - poprzez wydanie na rozprawie stosownego postanowienia - czego nie uczynił. W takiej sytuacji, stosownie do art. 105 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki powinien - przed zamknięciem rozprawy - zwrócić uwagę Sądu na powyższe uchybienie, wnosząc o wpisanie zastrzeżenia do protokołu rozprawy. Skoro tego nie uczynił, stronie nie przysługuje prawo powoływania się na to uchybienie w dalszym toku postępowania.

3. Sąd I instancji nie mógł także naruszyć art. 382 Kpc, bowiem nie miał on w sprawie zastosowania. Przepis ten reguluje postępowanie przed sądem cywilnym - drugiej instancji, a nie przed sądem administracyjnym. Nie dotyczy go odesłanie, o którym mowa w art. 106 par. 5 p.p.s.a. Także art. 191 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

4. Ta sama uwaga dotyczy art. 233 Kpc, który to przepis nie pozostaje w jakimkolwiek związku ze wskazanymi w pkt I 3 skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

5. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego /tu art. 15 p.d.o.p./ nie można zwalczać ustaleń faktycznych ani oceny dowodów. Te kwestie stanowią element stanu faktycznego sprawy w związku z czym mogą być wyłącznie przedmiotem zarzutu natury procesowej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Skarżąca nie podniosła zarzutów, pozwalających Sądowi kasacyjnemu skontrolowanie dokonanej przez Sąd I instancji oceny poprawności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy.

Skarżąca nie podjęła także próby wykazania, że Sąd błędnie zinterpretował wskazany przepis bądź zaaprobował niewłaściwe jego zastosowanie przez organ podatkowy do ustalonego stanu faktycznego /tzw. błąd subsumcji/. Natomiast art. 24b par. 2 Ordynacji podatkowej Sąd naruszyć nie mógł, gdyż nie do niego należy "wywodzenie skutków podatkowych" z czynności, o których mowa w tym przepisie.

6. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią "wzorca" sądowej kontroli legalności działań administracji publicznej. Nie są bowiem prawem, którego stosowanie podlega ocenie Sądu. Co więcej - wskazany wyrok TK dotyczy przepisu, którego Sąd I instancji ani nie interpretował ani nie stosował.

W tej sytuacji należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust.2 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ orzec jak w sentencji.