Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1603/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2279/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu skargi L. N. – uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 lipca 2010 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej P.p.s.a.

1.2. Jak wskazano w motywach wyroku, decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług została wysłana na adres zamieszkania skarżącego i doręczona pełnoletniemu domownikowi (teściowej skarżącego), w dniu 2 czerwca 2010 r. Termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 16 czerwca 2010 r., natomiast odwołanie datowane na 15 czerwca 2010 r. zostało nadane w placówce pocztowej 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W dniu 29 czerwca 2010 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wskazując, że o uchybieniu terminowi dowiedział się 25 czerwca 2010 r., podczas wizyty w urzędzie skarbowym. Wyjaśnił ponadto, że decyzje zostały mu przekazane przez dorosłego domownika około 15 czerwca 2010 r., przy czym teściowa nie pamiętała dokładnej daty odbioru przesyłki.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Organ zauważył, że fakt odebrania przez teściową skarżącego decyzji organu I instancji jest okolicznością niesporną, podobnie jak to, że jest to pełnoletni domownik w rozumieniu art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Te ustalenia powodują, zdaniem organu, że doręczenie dokonane w trybie art. 149 O.p. było skuteczne.

Organ uznał także, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania – w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. – ponieważ odwołanie sporządził 15 czerwca 2010 r., czyli jeszcze w terminie, lecz nadał je dopiero 17 czerwca 2010 r. Zdaniem organu w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji skarżący powinien był ustalić w urzędzie pocztowym lub podatkowym, kiedy przesyłka została doręczona, a brak takich działań powoduje przypisanie stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Stwierdzono nadto, że skarżący przekroczył siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd zauważył, że jeżeli strona we wniosku o przywrócenie terminu wykaże, iż na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminowi.

Skuteczne obalenie domniemania wynikającego z art. 149 O.p. co do daty doręczenia skutkuje tym, że na gruncie art. 162 O.p. zachodzi nie tylko uprawdopodobnienie braku winy, lecz także równoczesne wykazanie, że wina w uchybieniu terminowi może być przypisana tylko i wyłącznie dorosłemu domownikowi, który pismo odebrał, lecz nie wykonał swojego obowiązku oddania go adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że doręczenie skarżącemu decyzji 2 czerwca 2010 r. było skuteczne. We wniosku o przywrócenie terminu skarżący wskazał jednak, że przesyłkę otrzymał od teściowej dopiero 15 czerwca 2010 r., a organ okoliczność tę uznał za udowodnioną. Strona wykazała w związku z tym, że przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu do wniesienia odwołania była niezależna od niej i istniała do czasu złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

Zarazem Sąd uznał, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w terminie.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zawinione uchybienie domownika co do niezwłocznego oddania pisma adresatowi nie może wpływać negatywnie na prawo strony do wniesienia odwołania, a w dalszej kolejności na prawo do sądu wyrażone w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji Sąd za nietrafne uznał twierdzenia organu, że skarżącemu można przypisać niedbalstwo w stopniu co najmniej lekkim, ponieważ otrzymawszy od teściowej niepewną informację co do daty odbioru przesyłki nie dokonał jej weryfikacji na poczcie lub w siedzibie organu. Czyniąc taki zarzut organ nie wykazał, że uzyskanie stosownej informacji na poczcie było możliwe. Ponadto, ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, w jakiej dacie potwierdzenie to doręczono do organu podatkowego, przez co nie można twierdzić, że gdyby skarżący udał się do urzędu skarbowego 15 czerwca 2010 r., to uzyskałby informację o dacie doręczenia przesyłki do rąk dorosłego domownika.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego organ powinien – zdaniem Sądu – przeprowadzić postępowanie dowodowe według przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy uzna, że skarżący jeszcze nie uprawdopodobnił, że nie dotrzymał terminu bez swojej winy; w szczególności zobowiązano organ do rozważenia celowości przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p., jak również konieczność przesłuchania w charakterze świadka teściowej skarżącego (art. 181, art. 196 O.p.).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 149 O.p. poprzez zakwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji 2 czerwca 2010 r., w trybie przewidzianym w art. 149 O.p. oraz oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na wskazaniach, które nie miały istotnego znaczenia ze względu na ocenę, iż w tym dniu przesyłka zawierająca decyzję wymiarową została doręczona do rąk pełnoletniego domownika; ponadto skoncentrowanie się przez Sąd na rozważaniach teoretycznych, które nie do końca przystają do okoliczności niniejszej sprawy spowodowało, że motywy rozstrzygnięcia nie są jasne, a zalecenia Sądu w przedmiocie rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego godzą wprost w art. 162 O.p., gdyż wbrew wywodom Sądu rolą zainteresowanego jest wykazanie we wniosku o przywrócenie terminu, że uchybienie terminowi nie nastąpiło z jego winy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 149 i art. 162 O.p. poprzez wskazanie, że dowody, którymi dysponował organ podatkowy, nie były wystarczające do ustalenia daty doręczenia spornej przesyłki adresatowi i nie były wystarczające w celu uprawdopodobnienia braku winy podatnika w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego przez Sąd, mimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 i art. 162 O.p.,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1-2 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań samej strony co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminowi; okoliczność, że strona nie dochodziła kiedy korespondencja została faktycznie przyjęta przez domownika i zbagatelizowała tę datę, obciążać powinna tylko stronę, tymczasem Sąd czyni zarzut w tym zakresie organowi odwoławczemu, zarzucając naruszenie postępowania dowodowego, a tym samym wskazując na konieczność (wbrew art. 162 O.p.) wykazania braku winy strony poprzez rozważenie możliwości przesłuchania strony oraz przesłuchania w charakterze świadka teściowej skarżącego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Na obecnym etapie postępowania nie jest sporna kwestia złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Wprawdzie bowiem w osnowie skargi kasacyjnej organu pojawia się zarzut naruszenia ww. przepisu (lit. d), jednakże w motywach środka odwoławczego w żaden sposób nie nawiązano do treści tego unormowania. Stąd też zagadnienie to pozostaje poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

4.2. Sporna pozostaje natomiast kwestia winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, przy czym pewnych uwag porządkujących wymaga tu – jako zagadnienie wstępne – kwestia skuteczności doręczenia zastępczego przesyłki z decyzją pierwszoinstancyjną, tj. w trybie art. 149 O.p. (pełnoletniemu domownikowi, teściowej skarżącego). Oczywiste jest bowiem, że termin może zostać przywrócony tylko wówczas, gdy nastąpiło jego uchybienie, a to z kolei wymaga rozpoczęcia jego biegu co wiąże się ze wspomnianą kwestią skuteczności doręczenia przesyłki.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji ww. doręczenie było skuteczne, jednakże we wniosku o przywrócenie terminu skarżący obalił wynikające z art. 149 O.p. domniemanie prawne doręczenia przesyłki adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik potwierdził jej odbiór. Zdaniem Sądu było to równoznaczne z uprawdopodobnieniem przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. W sytuacji bowiem, "kiedy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu, zawsze zachodzi sytuacja zawinienia dorosłego domownika".

Z przywołanych twierdzeń wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sytuacji oddania pisma adresatowi przez pełnoletniego domownika z opóźnieniem zwłoka ta nie wywiera wpływu na bieg terminów procesowych, w tym do wniesienia odwołania; stanowi natomiast przyczynę usprawiedliwiającą uchybienie terminu do dokonania czynności procesowej. Innymi słowy, doręczenie przesyłki pełnoletniemu domownikowi w trybie art. 149 O.p. powoduje rozpoczęcie biegu terminów procesowych (w tym terminu do wniesienia odwołania), czego nie niweczy następcze ustalenie odmiennej (późniejszej) daty oddania przesyłki adresatowi przez domownika; ta ostatnia okoliczność ma jednak wpływ na ocenę przesłanki winy w uchybieniu terminowi.

Wobec tego – abstrahując już w tym miejscu od kwestii spójności tej konstatacji z innymi wypowiedziami Sądu – należy uznać, że wywód Sądu pierwszej instancji jest w powyższym zakresie (co do kwestii skutków doręczenia zastępczego dla biegu terminu do wniesienia odwołania) w istocie zbieżny ze stanowiskiem kasatora. W tym zaś stanie rzeczy nie mogą zostać uwzględnione zarzuty związane z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 149 O.p., bowiem w tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie podważa stanowiska Sądu, ale w istocie je potwierdza (uwaga ta dotyczy zarzutów lit. a-c w zakresie, w jakim nawiązują do ww. zagadnienia).

Zarazem, mając powyższe na względzie, na uboczu niniejszych rozważań należy pozostawić sporną w dogmatyce prawa kwestię charakteru normy prawnej wynikającej z art. 149 O.p. i ściśle wiążące się z nią zagadnienie konsekwencji wykazania, że przesyłka dotarła do adresata de facto w innej (późniejszej) dacie, aniżeli ta uwidoczniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przez pełnoletniego domownika (zob. np. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 687 oraz A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002/1, s. 105 i n.). Uwagę tę odpowiednio odnieść należy do wywodu skarżącego zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nawiązującego do ww. zagadnień. Sąd odwoławczy nie może przedstawić własnego stanowiska w powyższym zakresie w sytuacji, gdy kwestie te nie stanowią przedmiotu sporu w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na zbieżność poglądów Sądu pierwszej instancji i kasatora (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

4.4. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast podstawy kasacyjne w zakresie, w jakim nawiązują do kwestii naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 162 § 1 O.p.

W tym kontekście należy zauważyć, że mylne jest przekonanie Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji gdy strona wykaże, "że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to – co do zasady – okoliczność świadcząca o braku winy w uchybieniu terminowi w rozumieniu ww. art. 162 § 1 O.p.

Skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd, że w świetle art. 149 O.p. z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (zob. postanowienia NSA z 31 lipca 2008 r., I FZ 319-325/08, CBOSA; a także na gruncie analogicznych regulacji P.p.s.a. postanowienie NSA z 31 marca 2012 r., II FZ 12/12, CBOSA). Staraniom strony postępowania pozostawić bowiem należy zapewnienie takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. W rezultacie okoliczność zaniechania lub zwłoki domownika w oddaniu przesyłki adresatowi – co do zasady – nie powinna mieć wpływu na wykazanie przesłanki braku winy u adresata.

W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy niesporne jest, że teściowa skarżącego była upoważniona do odbioru pism adresowanych do podatnika, a ponadto podjęła się oddania pisma adresatowi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że ustalenia powyższe przyjął w ślad za organem Sąd pierwszej instancji, a przy tym – z oczywistych względów – nie są one kwestionowane w skardze kasacyjnej. Wobec tego akcentowana przez Sąd okoliczność, że pełnoletni domownik oddał skarżącemu przesyłkę z decyzją pierwszoinstancyjną z opóźnieniem, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi, o której mowa w art. 162 § 1 O.p.; trafnie nie uwzględnił tej okoliczności organ przy ocenie wskazanej przesłanki.

Ponieważ oddanie przesyłki skarżącemu (około 15 czerwca 2010 r.) nastąpiło jeszcze w terminie do wniesienia odwołania (który upływał z dniem 16 czerwca 2010 r.), należało – co też organ uczynił – ocenić zachowanie podatnika w okresie po otrzymaniu informacji o przesyłce do upływu terminu do wniesienia odwołania.

Także i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko kasatora wywiedzione w szczególności w ramach zarzutu lit. d skargi kasacyjnej. Niezrozumiałe są bowiem poczynione w tym kontekście, przedwczesne uwagi Sądu pierwszej instancji – a w podobny sposób wypowiada się też skarżący – że stwierdzając, iż podatnik powinien był zweryfikować datę doręczenia przesyłki w placówce pocztowej lub urzędzie podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej powinien wykazać, że uzyskanie takiej informacji było możliwe. Jak trafnie zauważa organ, jest rzeczą wnioskodawcy wykazanie, że mimo dochowania należytej staranności nie był w stanie dokonać czynności procesowej w terminie, a wobec tego pamiętać należy, że w przypadku nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi organ nie ma obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach sprawy brak winy miał miejsce (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2012 r., I FSK 1186/11, CBOSA). Należy w związku z tym wziąć pod uwagę, że w niniejszej sprawie skarżący nie próbował nawet ustalić dokładnego terminu doręczenia przesyłki, tj. zweryfikować niepewnej informacji uzyskanej od teściowej, wskazując na swoje subiektywne przekonanie o rzetelności tej informacji, a tym samym o dochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

4.5. Za zbyt daleko idącą należy też uznać w tym kontekście argumentację Wojewódzki Sądu Administracyjnego nawiązującą do kwestii konstytucyjnego prawa do sądu, już chociażby z tego względu, że kontroli sądowej podlegają również postanowienia kończące postępowanie, jak to będące przedmiotem oceny w niniejszej sprawie (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.) i wobec tego prawo to skarżący realizuje w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

4.6. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji oceni – z uwzględnieniem powyższych uwag – argumentację organu, że w sytuacji niepewności co rzeczywistej daty odbioru przesyłki (niespornie teściowa skarżącego nie była w stanie określić precyzyjnie tej daty), należycie dbająca o swoje interesy strona postępowania powinna była podjąć czynności zmierzające do jej ustalenia, oraz że brak takich działań świadczy o niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 O.p. wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej (zob. np. wyrok NSA z 19 maja 2011 r., I FSK 152/10, CBOSA).

4.7. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

4.8. Od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a.