Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1533/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 323/07 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 323/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 8 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu dodatkowej kontroli uznał, iż firma skarżącego spełnia przewidziane prawem wymogi dla zakładów pracy chronionej i postanowił dokonać zwrotu skarżącemu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie 2.352.474,60 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty do dnia 5 sierpnia 2002 r. w łącznej kwocie 879.121 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wskazując na naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., poprzez błędne przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia jej powstania do dnia 5 sierpnia 2002 r., podczas gdy oprocentowanie owo w istocie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu ze względu na to, że dotychczas nie zmieniono w części aktu normatywnego, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż organ I instancji słusznie orzekł o zwrocie nadpłaty wraz oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania nienależnych wpłat za poszczególne miesiące do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. do dnia 5 sierpnia 2002 r. Oprocentowanie określono bowiem w decyzji na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O. p., zgodnie z którym, w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 tej ustawy oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub części akt normatywny.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O. p., gdyż zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 został ogłoszony 5 lipca 2002 r., a wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w dniu 25 października 2002 r. (data wpłynięcia wniosku od organu), a zatem po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Zdaniem organu art. 78 § 5 pkt 2 O. p. ma w tej sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. zgodnie z art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy O. p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199 ze zm.), dalej: ustawa o zmianie O.p.. Jak podkreślił organ, w art. 25 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił, iż w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy O. p. w brzmieniu przez nią nadanym. Zdaniem organu taka właśnie sytuacja ma miejsce w tej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 25 ust. 1 ustawy o zmianie O.p., jak również art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.. Strona skarżąca podnosiła, iż w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r., a ponadto wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w terminie przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. przed upływem 30 dni od daty uchylenia lub zmiany całości lub części aktu normatywnego, którego dotyczyło orzeczenie TK. W skardze wskazano również na naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art. 210 w zw. z art. 126; art. 121 § 1 i 2 O.p.

Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że nie jest ona zasadna.

Sąd uznał, że ponieważ pierwsza decyzja w tej sprawie została uchylona na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1570/05, to zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w badanej sprawie zastosowanie ma, z mocy art. 25 ust. 1 ustawy o zmianie O.p., art. 78 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

Dalej Sąd uznał, że nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, jakoby w badanej sprawie termin do złożenia wniosku jeszcze nie upłynął, albowiem nie została wydana ustawa uchylająca albo zmieniająca niekonstytucyjne przepisy. Sąd przypomniał, że TK stwierdzając niekonstytucyjność danej regulacji może określić inny niż dzień publikacji wyroku termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, w przypadku ustawy nie dłuższy niż 18 miesięcy. W ocenie Sądu oczywistym jest, iż w takim przypadku nadpłata może powstać albo z chwilą wejścia w życie orzeczenia TK, albo wcześniej, jeżeli tylko ustawodawca wprowadzi nowe przepisy, na mocy których kwestionowana norma zostanie zmieniona bądź uchylona takich przypadkach, zdaniem Sądu, zastosowanie będzie miała reguła zawarta w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia, w których uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, a nie od daty wejścia w życie orzeczenia TK.

Sąd zaznaczył, że przeciwko wykładni art. 78 § 5 pkt 1 O.p. prezentowanej przez stronę przemawia także ta okoliczność, że gdyby przyjąć, iż warunkiem uzyskania oprocentowania nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia zwrotu miałby być wniosek złożony w terminie 30 dni od dnia, w którym uchylono lub zmieniono akt normatywny, to przyznanie takiego oprocentowania w badanej sprawie nie byłoby możliwe, gdyż do zmiany w wymaganym zakresie, ani tym bardziej uchylenia aktu objętego orzeczeniem TK do chwili obecnej nie doszło, a wniosek skarżącego byłby w tym kontekście przedwczesny.

W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, uznać należało, że skarżący, jeżeli chciał otrzymać oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, winien był złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie 30 dni od daty wejścia w życie orzeczenia TK (tj. w tym wypadku od daty jego publikacji), ponieważ zaś tego nie uczynił, to zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje mu tylko za okres od dnia jej powstania do 30 dnia od daty wejścia w życie wyroku TK. Rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zatem prawidłowe, a zarzuty naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. nie znajdują uzasadnienia.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżono w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucono mu:

Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj:

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe

zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Warszawie, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (a w szczególności ich uzasadnienia) nie mają mocy powszechnie obowiązującej

i ostatecznej, która to wykładnia spowodowała naruszenie zasady ostateczności

powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego także

wobec ustawodawcy, a także niezasadne przyjęcie, że przepisy, co do których

wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2002

roku (sygn. akt K 45/01), tj. art. 1 pkt 8) w związku z art. 3 ustawy z dnia 20

listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1100) oraz art. 2 pkt 2) w

związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1101), utraciły

moc obowiązującą z dniem ogłoszenia wyroku (tj. z dniem 5 lipca 2002 roku),

w brew temu, co wyraził w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny

stwierdzając niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego w określonym

zakresie - tj. w zakresie braku regulacji intertemporalnych;

art. 2 i 8 oraz art. 190 ust. 1 i 3-4 Konstytucji RP oraz art. 1 pkt 8) w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1100) oraz art. 2 pkt 2) w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1101) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku (sygn. akt K 45/01), polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że gdyby przepisy wskazane w wyroku

Trybunału Konstytucyjnego nie utraciły mocy obowiązującej z dniem

ogłoszenia wyroku, to wówczas bezzasadnym byłby już sam wniosek o

stwierdzenie nadpłaty (byłby przedwczesny), podczas gdy rozważania

dokonania nadpłaty przez określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z

dnia 25 czerwca 2002 roku (sygn. akt K 45/01) podmioty nie są związane z

samym dokonaniem wpłaty (Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o zwolnieniu

od wpłat), ale w odniesieniu do kwoty podlegającej zwrotowi, bowiem

kwestionowane przepisy dotyczyły zmian w zasadach wyliczenia kwoty podatku podlegającego zwrotowi; a więc jest to dalsze naruszanie zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku;

- art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 78 § 5 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie, tj. naruszenie poprzez przyjęcie, iż wniosek o zwrot nadpłaty został przez Skarżących wniesiony po upływie terminu wskazanego w ww. przepisie i z tego powodu oprocentowanie nieprzysługuje, podczas gdy wniosek został złożony z zachowaniem ww. terminu, tj. przed upływem 30 dni od daty uchylenia lub zmiany całości lub części aktu normatywnego, którego dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku (sygn. akt K. 45/01) (do chwili obecnej nie zmieniono stosownego aktu normatywnego) i z tego powodu oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 1 czerwca 2006 roku;

- art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 78 § 5 pkt 2) Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nastąpiło złożenie wniosku przez Skarżącego po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego i uznanie, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podczas gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło utraty mocy obowiązującej w całości lub części aktu normatywnego i oprocentowanie obejmuje okres do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 1 czerwca 2006 roku;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 25 § 1 i art. 1 pkt 43) ppkt b) oraz art. 27

ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa

oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 roku Nr 143, poz.

1199 ze zm.) i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady

praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa poprzez

zastosowanie przepisów art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej z naruszeniem

zasady nieretroakcji, tj. w brzmieniu po 1 września 2005 roku, podczas gdy ze

względu na materiałnoprawny charakter tej normy powinna ona być stosowana

w niniejszej sprawie w brzmieniu sprzed 1 września 2005 roku;

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit a. Prawa o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi z dnia 3 stycznia 2007 roku

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2006 roku

(znak: 1463/Dra-II/4407/l/24/06/TB/VR), tj. przez nieuwzględnienie zarzutów

ww. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczących

naruszenia prawa materialnego przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz dokonanie przez Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Warszawie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów określonych w części errores in iudicando zarzutów powołanych w niniejszym piśmie, w konsekwencji czego wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit c. Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pomimo naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przez nieuwzględnienie zarzutów skargi z dnia 3 stycznia 2007 roku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2006 roku (znak: [...]) dotyczących naruszenia (art. 7 Konstytucji RP) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to:

- naruszenie zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa, ze względu brak obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału w sprawie;

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania do państwa;

- naruszenie zasady ind dubio pro tribunatio poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco;

- nie prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- błędne wskazanie daty powstania nadpłaty, co mogło wprowadzić podatnika w błąd co do daty, od której należy obliczać oprocentowanie nadpłaty, a w związku z tym również samego przysługiwania oprocentowania od nadpłaty;

- naruszenie zasady informowania poprzez nieudzielanie przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania i obciążanie podatników błędami organu podatkowego, w szczególności poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa; które miło istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadnienia nie dającego rękojmi, iż Sąd ten dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, tj. nieuwzględnienie istotnych zarzutów zarówno materialnych jak i formalnych przedstawionych w skardze z dnia 3 stycznia 2007 roku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2006 roku (znak: [...]), co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz lakoniczne odniesienie się co do tych zarzutów w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 roku, co pozbawia stronę wiedzy co do przesłanek tak podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; ewentualnie o zmianę skarżonego wyroku w całości i nakazanie organom podatkowym niezwłocznego zwrotu kwoty 1.305.720,00 zł tytułem odsetek ustawowych od nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do granic skargi kasacyjnej i sformułowanych w niej podstaw, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania tego Sądu mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej zawarto zarówno podstawy procesowe, jak i materialnoprawne. W skardze kasacyjnej nie są zwalczane ustalenia faktyczne przyjęte za organami przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zarzutów procesowych sprowadza się zaś przede wszystkim do kwestii podniesionych przy zarzutach materialnych. W tym sensie zakwestionowanie materialnych podstaw orzeczenia wywołuje dla autora skargi kasacyjnej skutek w postaci naruszenia (nie zastosowania) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W takim też aspekcie rozważane jest powołane w skardze kasacyjnej uchybienie określane jako "naruszenie zasad prowadzenia postępowania". Ich usprawiedliwienie zależy zatem od trafności zarzutów materialnoprawnych bowiem przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit c) p.p.s.a. nie stanowią samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Wskazać należy, iż podstawy prawne zasad określonych mianem "in dubio pro tributario" (przez autora skargi kasacyjnej błędnie określona jako "in dubio pro tribunatio") oraz "szybkości postępowania" nie zostały przytoczone, poza powołaniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego zasady tzw. zaufania do organów.

Nie zachodzą również zarzucane w skardze kasacyjnej wady uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku została omówiona bardzo ogólnikowo, z odwołaniem się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował. Uzasadnienie wyroku nie nosi znamion niestaranności, zawiera elementy wskazane w § 4 art. 141 p.p.s.a. i odnosi się do zarzutów skargi.

Gdy chodzi o zarzuty prawa materialnego szereg z nich połączonych jest wspólną argumentacją dotyczącą stosowania przez Sąd I instancji przepisów Konstytucji R.P. (art. 190 ust. 4) oraz błędnej oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01). Wbrew obszernym wywodom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionował mocy ani też związania orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko Sądu I instancji oparte było zatem na wskazanych w skardze podstawach Konstytucyjnych.

Natomiast oceniając skutki wskazanego wyroku wobec braku reakcji ustawodawcy (zaniechaniu ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do przywrócenia stanu konstytucyjności) należy wskazać, że w literaturze prawa konstytucyjnego są one rozpatrywane na dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383 i 384).

Powtarzające się zaniechania ustawodawcy w przypadkach stwierdzenia niekonstytucyjności objętych tzw. wyrokami zakresowymi spowodowały, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ukonstytuowało się stanowisko, że przy rozpoznawaniu spraw sądowoadministracyjnych nie jest konieczne zawieszenie sprawy i oczekiwanie na nową regulację prawną, lecz jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy posiłkując się orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a więc pośrednio Konstytucją (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46 i 47). Takim orzeczeniem jest powoływana w sprawie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 4/04) stanowiąca przykład właściwego "odczytania" skutków wyroku zakresowego, w którym dane przepisy prawa nie zostały, w dosłownym sensie, derogowane z systemu prawa. Aprobata wskazanej uchwały pozwala również postawić tezę, że omawiane skutki mogą być w tej sytuacji oceniane podobnie, jak w przypadku tzw. prostej niekonstytucyjności.

Dodać należy, że autorowi skargi kasacyjnej umknęło, iż o takim kierunku rozstrzygnięcia zadecydowało, wynikające z art. 153 p.p.s.a., związanie Sądu I instancji poprzednio wydanym w sprawie wyrokiem z dnia 6 września 2005 r., w którym wyrażono stanowisko dotyczące skutków omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Omawiane rozwiązanie prowadzące do przyznania skarżącym prawa do nadpłaty (co nie było sporne przy ponownym rozpoznaniu sprawy) determinowało zastosowanie ustawowych regulacji określających przesłanki jej oprocentowania. Przesłanki te znajdują oparcie w prawie materialnym, gdyż wynikają one z przepisów określających moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu jego biegu. Przyjmuje się, że jeśli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, nie publ.; z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38). W zmianach stanu prawnego, dokonanych po latach 2001 i 2002, w zakresie dotyczącym nadpłat podatku i ich oprocentowania, nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie mają przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania. Dotyczy to zarówno kwestii samej nadpłaty i jej oprocentowania w powiązaniu z normami dotyczącymi skutku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nienależne wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące dokonano w okresie od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. W 2002 r. (25 października) został złożony wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługiwało za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 1), lub od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - jeżeli wniosek, o którym mowa w pkt 1, został złożony po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Przyjmując opisane wyżej skutki wyroku zakresowego należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu. Za przyjęciem tego poglądu przemawia treść art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji R.P. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została w sposób autonomiczny uregulowana w Ordynacji podatkowej bez względu na rozróżniane przez sam Trybunał rodzaje jego orzeczeń. Stąd uprawniony jest pogląd, że wobec braku ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego utraty mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, terminem o jakim mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej był termin 30 dni od dnia ogłoszenia przedmiotowego wyroku.

Podkreślić należy, że fakt nadpłacenia podatku jako konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie czyni sytuacji podatników szczególną. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2008 r. (II FSK 1609/06, nie publ.) zwolnienie z podatków zawarte w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) dotyczyło jedynie zwolnienia od wpłacania, między innymi, podatku od towarów i usług na rachunek organu podatkowego, a nie wyłączenia podatników spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Okres trzydziestu dni od daty promulgacji należy uznać za wystarczający dla realizacji prawa skarżących. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w tym terminie pozbawia Skarb Państwa możliwości nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych podatnika ponad ten termin. Natomiast rozwiązanie przyjęte przez ustawę, z racji wnioskowego trybu zwrotu nadpłaty, zapobiega celowemu "opóźnianiu" składania wniosków w celu generowania odsetek.

Dodać tu można, iż kwestia korzystania przez Skarb Państwa przez długi okres czasu z nadpłaconego podatku podatnika oceniana w pryzmacie legalności działań organów państwa nie jest wyłącznie domeną prawa podatkowego i nie prowadzi do konieczności krytycznej oceny konstytucyjności przyjętych rozwiązań ograniczających (ze względu na inicjatywę podatnika) prawo do oprocentowania nadpłaty. Przy wykazaniu przesłanek odpowiedzialności deliktowej może być, w formie roszczenia o naprawienie szkody, dochodzone przed sądem powszechnym.

Jeśli chodzi o kwestię terminu powstania nadpłaty i za tym idącego początku biegu jej oprocentowania należy wskazać, że skarga kasacyjna zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie tej kwestii. Mianowicie w jej podstawach nie zostało wyraźnie wskazane naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania w tym zakresie. O ile w zarzucie trzecim i czwartym pierwszej z powołanych podstaw mowa jest wyraźnie o naruszeniu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jego skutku dla końcowego terminu biegu odsetek, to w pozostałych zarzutach tej podstawy, w szczególności zarzutach trzecim, czwartym i piątym nie zostało powołane naruszenie prawa dotyczące przyjętej przez Sąd I instancji wykładni i zastosowania norm określających początek biegu terminu naliczania odsetek od powstałej nadpłaty.

Zarzut w tym zakresie, opisany jako "błędne wskazanie daty powstania nadpłaty, co mogło wprowadzić podatnika w błąd co do daty, od której należy obliczać oprocentowanie nadpłaty..." znajduje się przy podstawie procesowej i powołanych w niej przepisach art. 7 Konstytucji R.P., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Rodzi to wątpliwości co do rodzaju zarzucanego naruszenia prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii nie jest wyraźnie przypisane powołanym na wstępie środka odwoławczego podstawom.

Przy tak rysujących się zastrzeżeniach co do treści omawianej podstawy konieczne jest podkreślenie, że przyjęte przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy oznaczają, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane wyraźnie naruszeń prawa. Nie może zatem poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Służy temu właśnie wprowadzenie przymusu adwokackiego (por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 567 oraz poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 15; z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 , poz. 72; postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04, NSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 13).

Z wskazanych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące podstaw materialnoprawnych należy uznać za nieusprawiedliwione. Skoro determinowały one ocenę naruszenia przez Sąd I instancji tych przepisów procesowych, które sprowadziły się do akceptacji legalności wydanej decyzji, a więc dochowania przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 7 Konstytucji R.P. i 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej również w tym zakresie skarga kasacyjna podlegała, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).