Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 28/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] czerwca r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 2.927 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 rok w podatku od nieruchomości potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy [...] przebiegają linie elektroenergetyczne, umieszczone nad obszarem lasów o łącznej powierzchni 4.369 m2 . Przedmiotową powierzchnię gruntów potwierdzają zdaniem organu I instancji dokumenty przedłożone przez skarżące Nadleśnictwo oraz "E “spółka z o.o., tj. załączniki do "umowy wykonawczej" nr [...] zawartej w dniu [...].11.2012r. pomiędzy Nadleśnictwem i ww. firmą jako tzw. OPERATOREM, a mianowicie załącznik pt. "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji, Rejon Dystrybucji zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo na rok 2013 a także załącznik nr 2a pt. " Oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2013 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E sp. z o.o."

W ocenie organu I instancji, przedmiotowe grunty ( figurujące w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego jako lasy (Ls ) są wyłączone z produkcji leśnej. Grunty oznaczone w ww. ewidencji jako lasy lub grunty rolne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna (art. 1 ustawy z dnia 30.10. 2002 r. o podatku leśnym ). Omawiane grunty znajdują się w Zarządzie Lasów Państwowych. Jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są Nadleśnictwa, które na powierzonym sobie terenie w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną oraz ewidencje majątku Skarbu Państwa.

Strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podniosła, że przedmiotowe grunty tj. grunty zajęte pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na rzecz E Sp. z o.o. znajdują się na użytkach leśnych, więc podlegają podatkowi leśnemu a nie podatkowi od nieruchomości.

Nadleśnictwo w obrębie Gminy odmówiło złożenia korekty deklaracji podatkowej za rok 2013, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału organ I instancji przyjął,

iż powierzchnia gruntów będących w zarządzie skarżącego, położonych na terenie Gminy a znajdujących się pod liniami energetycznymi wynosi 4.369 m2. Przedmiotowe grunty są położone w [...], a są to działki : o nr [...] o pow. 1.801 m2 i o nr [...] o pow. 2.568 m2.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Burmistrz podkreślił, że kwestią sporną jest sposób opodatkowania gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako lasy, a położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia, iż podatnikiem podatku będzie w tym przypadku Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie władająca nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej powoływana jako "u.p.o.l.").

Bezsporną okolicznością jest również to, że na przedmiotowych gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, służące ich właścicielowi- operatorowi energetycznemu (tj. E sp. z o.o.) do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami związanymi

z prowadzoną działalnością gospodarczą są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Określenie " grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", użyte w tym przepisie, obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 k.c., ale każdy przejaw władztwa na gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu

art. 352 § 1 k.c., zgodnie z którym, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości

w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Bezspornym jest, że na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w Zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością "OPERATORA" , tj. E spółki z o.o. (potwierdza to w/w Umowa Wykonawcza z dnia [...].11.2012 r. ).

E spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, min.: dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione dla ww. Operatora energetycznego na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych.

Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii, konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych

i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej

na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy

lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci,

a dokumentem, który to ustala , jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Z uwagi na fakt, że aktualnie brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych w zakresie norm wyznaczania pasów technicznych

(od 1 stycznia 2003 r. stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne - zob. art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji tj. Dz. U. 2015, poz. 1483 ze zm.), przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny to pas gruntu o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej, w zależności od napięcia linii energetycznych, bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii.

Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo ww. Operatorowi energetycznemu została przyjęta na podstawie załączników do UMOWY WYKONAWCZEJ z [...].11. 2012 r. łączącej strony.

Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również ze wskazanej powyżej umowy łączącej strony, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii

i urządzeń elektroenergetycznych (§ 2 pkt 2 lit. d umowy).

Powyższe wywody przesądzają, zdaniem organu I instancji, że grunty

pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E spółkę z o. o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności ww. Operator wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Na potwierdzenie niniejszych wywodów organ I instancji wskazał, że tożsamy problem prawny, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego

w wyrokach z dnia 9.06.2016 r. sygn. akt ll FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/1 oraz z dnia 17.06. 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie innych nadleśnictw.

Nadleśnictwo złożyło od decyzji organu I instancji odwołanie zarzucając jej naruszenie :

1. art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 30.10. 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U.

z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm., obecnie: t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 374) poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów, Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny, przy czym zarzut dotyczy gruntu

o powierzchni 4 369 m2;

2. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że E Spółka z o.o. jest bezumownym posiadaczem zarządzanych przez Nadleśnictwo lasów o powierzchni 4369 m2, znajdujących się pod stanowiącymi własność Spółki słupami i przewodami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające przedmiotowymi gruntami leśnymi, będącymi własnością Skarbu Państwa - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego;

3. art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia

18 .09.1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3,3b, 3e i art. 11 ust 1 i 2 pkt 1,2 i 6 ustawy z dnia 13.10.1995 r. - Prawo łowieckie (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1295)

w związku z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30.10. 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30.10. 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez bezpodstawne

i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalności była w roku 2012 prowadzona;

4. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie,

że usytuowane pod przewodami elektroenergetycznymi grunty leśne zostały zajęte przez E Sp. z o.o. na prowadzenie działalności innej niż działalność leśna;

5. art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1161) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych mimo, iż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntów,

nie wydano stosownej decyzji w tym zakresie, a także nie rozpoczęto wykonywania innej działalności;

6. art. 2a, art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, dotyczącego okoliczności mających znaczenie dla sprawy, rozstrzygnięcie na korzyść organu podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym - prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

7. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu w tej sprawie koncentruje się

na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - winna płacić strona

od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie,

na których posadowione są słupy i linie energetyczne.

W sprawie zdaniem organu odwoławczego bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były w roku 2013 sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy - "Ls" . Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wypisów z rejestru gruntów, a także przedłożone

w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. umowa wykonawcza z dnia [...].11.2012 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem i E spółką z o.o..

Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżącego Nadleśnictwo, albowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E spółka z o.o.) korzysta z przedmiotowego gruntu bez tytułu prawnego, zatem zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pierwszym i podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości czy też leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie

w kontekście prawidłowego wymianu podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy

z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium,

o którym mowa w treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, grunty rolne, nieużytki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas,

gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak jak to słusznie stwierdził organ I instancji w zaskarżonej decyzji, termin: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi

w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono,

że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś - "obsiać, obsadzić czym grunt, pole".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez NSA

w wydanych w analogicznych sprawach wyrokach, m.in. w wyroku z dnia 09.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz wyroku z dnia 09.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, gdzie stwierdzono, iż oparcie się wyłącznie na wykładni językowej nie jest wystarczające. Koniecznym jest także posłużenie się wykładnią systemową oraz wyznacznikami pozaustawowymi, jak przyjęte reguły wykładni, aksjologia leżąca

u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania

w kontekście aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych, kulturowych, itp. (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu TK z 7.03.1995 r. Nie ulega wątpliwości, że termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi" wątpliwości i kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie

i piśmiennictwie. W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się na temat rozumienia pojęcia zajęcia gruntów rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest bezspornym, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem

z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjąć przy tym należy, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stwierdził NSA w ww. wyrokach z dnia 09.06.2016 r. dokonanie właściwej wykładni spornego przepisu wymaga w tych sprawach wykroczenia poza wykładnię językową, która ma bezspornie znaczenie priorytetowe. Należy jednakże sięgać również do wykładni systemowej, a także do pozostałych sposobów dokonywania wykładni, znajdującej zastosowanie w sprawie normy prawnej, celem nadania interpretowanemu przepisowi znaczenia, które uczyni go rozwiązaniem najtrafniejszym prakseologicznie.

Brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać zatem należy, nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy - Prawo energetyczne.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego (analogicznie jak w sprawach będących przedmiotem cytowanych wyżej rozstrzygnięć NSA z dnia 09.06.2016r. a także rozstrzygnięć WSA w Gorzowie Wielkopolskim zapadłych w sprawach o sygn. akt : I SA/Go 459/16, I SA/Go 276/17

i I SA 277/17) jest bezspornym, że E spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy

lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci,

a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych

i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych

w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992). Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi organ I instancji posłużył się danymi zawartymi w załączniku nr 1

do ww. Umowy Wykonawczej ( pn."Inwentaryzacja linii elektroenergetycznych E Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji, Rejon Dystrybucji zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo" ) . Jak wynika z treści ww. załącznika do umowy, istnieje rozbieżność pomiędzy tzw. wymaganą powierzchnią całkowitą a tzw. powierzchnią istniejącą terenu zajętego na pas techniczny organ I instancji każdorazowo przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tzw. powierzchnię wymaganą, która jest mniejsza w tym przypadku od istniejącej . Ponieważ powyższe jest na korzyść podatnika, z tego też powodu organ odwoławczy zaakceptował ten sposób określenia wymiaru podatku.

Jak podkreślił NSA w przywołanych wyżej wyrokach (z czym zgodziło się SKO), grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E spółkę z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są one niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Natomiast, w ocenie podatnika, na gruntach tych prowadzona jest w pewnym

( ograniczonym) zakresie działalność leśna, a zatem grunt ten powinien zostać opodatkowany podatkiem leśnym.

NSA w swoim najnowszym przytoczonym wyżej orzecznictwie, podkreśliło,

że warunek uniemożliwiający prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych, poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą, nie wynika wprost z przepisów prawa, a wywiedziony został

z piśmiennictwa i stanowisko to zostało następnie wielokrotnie powielone

w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie wskazywano, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej musi wykluczać prowadzenie tam działalności leśnej lub rolnej.

Przywołana już wyżej definicja działalności leśnej w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.l. jest identyczna z zawartą w u.p.o.l. - w art. 1 a ust. 1 pkt 7. Z kolei, w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28.09. 1991 r. o lasach wskazano, definicję gospodarki leśnej, która stanowi działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji. Definicja ta, w odróżnieniu od przytoczonych powyżej, została poszerzona o realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

W niniejszej sprawie strona, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji oraz na etapie postępowania odwoławczego, podnosiła, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są wykorzystywane do gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o podatku leśnym

a grunty te nigdy nie zostały formalnie wyłączone z produkcji leśnej w trybie przepisów ustawy z dnia 3.02. 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Skarżące Nadleśnictwo wskazało, że prowadzi na tychże gruntach gospodarkę leśną w ograniczonym zakresie zgodnie z obowiązującym planem urządzenia lasu. Nadto powołało się w na definicję lasu w rozumieniu ustawy z dnia 28.09.1991 r.

o lasach. Organ odwoławczy stwierdził, iż całkowicie chybionym jest odnoszenie się w analizowanej sprawie do definicji lasu w rozumieniu ustawy o lasach, albowiem ustawa o podatku leśnym posiada własną definicję lasu na cele podatkowe.

Jest w niniejszej sprawie bezspornym, iż przez cały 2013 rok

na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E spółki z o.o., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres w/w przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Organ odwoławczy nie zakwestionował tego, iż na przedmiotowym terenie

w tym czasie, tj. m.in. w roku 2013, skarżące Nadleśnictwo prowadziło gospodarkę leśną, jednakże prowadziło ją (co samo potwierdza) jedynie w ograniczonym zakresie, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Również w ocenie organu II instancji prowadzona na spornym terenie leśnym (na tzw. pasach technicznych określonych łączącą podatnika oraz operatora energetycznego umową wykonawczą) działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej

była w okresie objętym niniejszą decyzją działalnością dominującą i decydującą,

w ślad za czym grunt ten uznać należy za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że NSA w cytowanych wyrokach

z dnia 09.06.2016 r. stwierdził, iż prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej

w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu

przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty

te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W tym stanie za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut, iż organ I instancji był zobowiązany w tej sprawie dopuścić i przeprowadzić z urzędu inne dowody

w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w jego zarządzie a położonych na terenie Gminy, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna, a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej. W ocenie organu odwoławczego organ

I instancji prawidłowo oparł się na w/w danych przedłożonych mu przez samego podatnika oraz Operatora energetycznego a wynikających z łączącej strony wyżej przywoływanej Umowy Wykonawczej.

Na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie ma również okoliczność, iż w roku 2013 Operator energetyczny praktycznie w ogóle nie wykonywał na tym ternie żadnych robót związanych z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotowych linii elektroenergetycznych ( miał taką możliwość faktyczną i prawną, jednakże nie miał takiej potrzeby i konieczności w tym czasie ). SKO wskazało, że działalność leśna była prowadzona, jednakże w ograniczonym zakresie - na zasadach umożliwiających w sposób swobodny i niezakłócony prowadzenie przez Operatora energetycznego jego działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Zdaniem SKO, zarzuty strony w zakresie naruszenia przez organ I instancji

w wydanej w tej sprawie decyzji wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, tj. przepisów: ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, ustawy o lasach, ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ustawy -prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy - prawo łowieckie poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie, a także wskazanych przepisów prawa proceduralnego , tj. art.120, art. 121 , art.122, art. 187§ 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej są całkowicie chybione i nie zasługują na uwzględnienie. Nietrafnym jest również zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie w żadnym razie nie można przyjąć, iż wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W ocenie SKO organ I instancji w sposób rzetelny i komplementarny zgromadził w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a następnie dokonał jego właściwej oceny w odniesieniu do obowiązujących w tej materii przepisów prawnych.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku

od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy

w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są

w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach

przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane

z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie

nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym .

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego;

- art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995r. - Prawo łowieckie w związku

z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, a dominujący charakter ma działalność gospodarcza, pomimo tego, że w 2013 r. w Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zatwierdzonym przez Ministra właściwego dla spraw środowiska Planem Urządzania Lasu, natomiast przedsiębiorca energetyczny korzystał z gruntu w sposób incydentalny.

Nadto Nadleśnictwo zarzuciło organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

• bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej (Organ II instancji stwierdził, że niewiarygodne są twierdzenia Nadleśnictwa m.in. co do sytuowania pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi ognisk biocenotycznych lub szlaków komunikacyjnych),

• bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są

w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę,

• nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów),

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów

pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Wniosło także o zasądzenie

na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Nadleśnictwa ustalenie, które grunty są opodatkowane podatkiem leśnym, wymaga w pierwszej kolejności zbadania, w jaki sposób te grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, a więc zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 68 ust. 2 tego rozporządzenia grunty leśne są sklasyfikowane m.in. jako lasy i oznaczone symbolem - LS. Przesłanka sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma charakter ustawowy i powoduje, że organ podatkowy jest związany oznaczeniem określonym

w tej ewidencji.

W związku z powyższym, kolejnym krokiem w celu ustalenia prawidłowego opodatkowania lasów jest zbadanie, czy zachodzi wyjątek w ich opodatkowaniu podatkiem leśnym, tj. czy są one zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Powyższy wniosek potwierdza także art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem strony skarżącej pojęcie "zajęcia" z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, jak również z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z uwagi na brak definicji ustawowej, powinno być rozumiane zgodnie z jego znaczeniem językowym (słownikowym). "Zająć" oznacza powszechnie - "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię" (słownik języka polskiego PWN, tak samo Słownik SJP). Odnosząc się do tej definicji należy zauważyć, że przedsiębiorca energetyczny nie "zapełnił" powierzchni gruntów swoimi urządzeniami. Napowietrzne linie elektroenergetyczne przebiegają w powietrzu nad gruntem, a nie np. na gruncie bądź pod gruntem, co bardziej uzasadniałoby faktyczne zajęcie gruntu na potrzeby działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo podniosło, że liczne przykłady z orzecznictwa i doktryny potwierdzają, że "zajęcie" oznacza rzeczywiste i trwałe wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie, a samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych nie przesądza o "zajęciu" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Nadleśnictwa, brak faktycznego zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi do celów działalności gospodarczej potwierdza dodatkowo umowa, która nie przenosi posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie określa zasady współdziałania w zakresie umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu dostępu do linii i urządzeń. Umowa w żadnej sytuacji nie pozwala przedsiębiorcy energetycznemu w jakikolwiek sposób "zająć" gruntów pod liniami napowietrznymi na cele działalności gospodarczej. Organy nie odniosły się do tych postanowień Umowy, które wskazywały na liczne ograniczenia przedsiębiorców energetycznych w prowadzeniu ich działalności i ściśle określały, na jakich zasadach Nadleśnictwo udostępniało im grunt. W rzeczywistości udostępnienie gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w celu:

- niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa sie co 3 - 4 lata.

- standardowych oględzin linii odbywa sie raz na rok (dla linii 110 kV) lub raz na 5 lat (dla linii 15 kV).

Odnośnie usuwania awarii linii Nadleśnictwo podkreśliło, że jest ono związane z zapewnieniem ciągłości zasilania lub jego przywracaniem i z uwagi na fakt dostarczania za pośrednictwem sieci energii elektrycznej zarówno do osób fizycznych, jak i instytucji użytku publicznego to niewątpliwie leży ono w interesie publicznym (przy czym usuwanie awarii również ma charakter incydentalny). Zaznaczyło również, że E jest przedsiębiorcą o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym, którego przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest dystrybucja energii elektrycznej, w rozumieniu ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności.

Zdaniem Nadleśnictwa, przedstawiona w wyrokach NSA i w decyzji SKO wykładnia normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest niepełna, gdyż nie uwzględnia innych ustaw, mających bezpośredni związek z korzystaniem przez przedsiębiorców energetycznych z gruntów leśnych.

Nadleśnictwo zwróciło uwagę, że nie można uznać, działając logicznie i na gruncie obowiązującego prawa, że grunty pod liniami energetycznymi mogą być jednocześnie zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy o lasach) i jednocześnie zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Obie te sytuacje wzajemnie się bowiem wykluczają.

W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi przez przedsiębiorstwo energetyczne z uwagi na fakt,

że E nie wykorzystywała faktycznie i trwale gruntów do celów swojej działalności (a jedynie incydentalnie). Taki wniosek potwierdza Umowa zawarta z E i rzeczywiste wykonywanie tej Umowy. Co więcej niezasadne są również twierdzenia, że działalność gospodarcza miała charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo, co Strona szczegółowo opisała.

Nadleśnictwo podniosło, że organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

W ocenie Nadleśnictwa grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego co konsekwentnie powinno oznaczać, że nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo podkreśliło, że Umowa nie przenosi posiadania gruntów

na przedsiębiorcę, a co za tym idzie, pozostają one w faktycznym władztwie (posiadaniu) oraz zarządzie Nadleśnictwa. Jednocześnie, w rozpatrywanej sprawie nie zawarto dodatkowych umów dzierżawy lub najmu, które mogłyby skutkować przeniesieniem posiadania gruntów. Nadleśnictwo wskazało, że nie doszło

do zawarcia umów dzierżawy z uwagi na fakt, że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreśliło, że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku

od przedmiotowych gruntów.

Zdaniem strony skarżącej przeniesienie posiadania nie mogło nastąpić również w sposób wskazany w art. 348 Kodeksu cywilnego, ponieważ przeniesienie posiadania na podstawie tego przepisu może nastąpić poprzez wydanie

przez aktualnego posiadacza rzeczy będącej w jego posiadaniu (traditio corporalis), przez wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, lub środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (traditio symbolica). Jednak samo wydanie wskazanych w art. 348 KC przedmiotów nie wystarcza do przeniesienia posiadania rzeczy. Skutek ten jest uzależniony od tego, czy wydanie rzeczy wskazanych

w art. 348 KC następuje jednocześnie z wyrażeniem przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa we własnym interesie

oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą (tak, Komentarz do Kodeksu cywilnego, red. Osajda 2017, wyd. 16/B Lackoroński, Legalis). W tym kontekście Nadleśnictwo wyjaśniło, że jako aktualny posiadacz gruntów nigdy nie wyrażało woli rezygnacji

ze sprawowania faktycznego władztwa na gruntami we własnym interesie

ani przedsiębiorcy energetyczni nie wyrażali woli rozpoczęcia sprawowania władztwa nad tymi gruntami, co oznacza, że w opisywanej sytuacji, wbrew temu co twierdzi organ II instancji, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów pod liniami napowietrznymi na rzecz przedsiębiorców.

Strona skarżąca wskazała, iż nieprawidłowe są twierdzenia organów,

że w przedmiotowej sprawie posiadanie gruntów pod liniami napowietrznymi odbywa się bez tytułu prawnego i wynika z samego faktu ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że zgodnie z poglądami doktryny, uzyskanie posiadania następuje w chwili, gdy określony podmiot prawa cywilnego rozpoczyna sprawować względnie trwałe, faktyczne władztwo nad rzeczą we własnym interesie. Następuje to w chwili, gdy zaczną współwystępować dwa elementy składające się

na pojęcie posiadania: corpus oraz animus rem sibi habendi (tak, Komentarz

do Kodeksu cywilnego, red. Osajda 2017, wyd. 16/B Lackoroński, Legalis). Wskazuje się, że władztwo polega na faktycznym, rzeczywistym władaniu rzeczą z zamiarem utrzymania się w tym władaniu. Władztwo cechuje się więc występowaniem elementu behawioralnego (corpus) w postaci obiektywnie istniejącego zachowania,

czyli władania rzeczą oraz elementu mentalnego, psychicznego (animus) w postaci zamiaru utrzymania się w tym władaniu (tak, Komentarz do kodeksu cywilnego

Tom I, red. Gutowski, wyd.1/T Sokołowski, 2016, Legalis). Nadleśnictwo podkreśliło, że w niniejszej sprawie, przedsiębiorca energetyczny nie sprawuje trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami we własnym interesie, a zatem nie występuje

ani element corpus w postaci obiektywnego władania rzeczą ani element animus

w postaci zamiaru utrzymania sie w tym władaniu. O braku trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami świadczy również chociażby fakt, że E nie ma stałego

i bezpośredniego dostępu do swoich urządzeń, tj. nie posiada kluczy do barier wjazdowych na drogi leśne, a każde wejście na teren Nadleśnictwa w celu wykonania jakichkolwiek prac eksploatacyjnych czy usunięcia awarii jest każdorazowo uzgadniane.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] czerwca 2017 r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 2.927 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania

gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku,

że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Jak słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Zgodnie

z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń

lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić

lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także (należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono,

że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś.

Zgodzić się zatem należy z wnioskiem Kolegium, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem

z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki

od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych

lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem

od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy,

że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad

i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa", (zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji w Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1).

Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia

w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych

na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić

też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie

lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym

dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych

w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem,

że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo

do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o.

Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem w takim zakresie jaki jest niezbędny do prowadzenia przez zakład energetyczna działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku

z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło

z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady

i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września

2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Potwierdza to również skarżące Nadleśnictwo, które w złożonej skardze podniosło, że nie doszło do zawarcia umów dzierżawy z uwagi na fakt, że chciało ono pozostać jedynym posiadaczem i zarządcą gruntów oraz mieć realny wpływ na prowadzenie na nich działalności leśnej. Podkreśliło, że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących

w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami

lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Nie sposób jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że grunty

pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego

a w konsekwencji nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono,

że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin

ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany

i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się

z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę,

że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2013 r. znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy

– operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje,

że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

Skarżące Nadleśnictwo wskazało, że na spornych gruntach leśnych, położonych pod przewodami elektroenergetycznymi prowadziło w roku podatkowym 2013 gospodarkę leśną, czyli działalność zgodnie z instrukcją Urządzania Lasu,

tj. wykorzystywało pasy pod liniami elektroenergetycznymi przy tworzeniu podziałów powierzchniowych lasu oraz stosowaniu oraz stosowaniu odpowiednich kierunków i następstw cięć w lasach. Pasy te spełniały funkcję ochrony lasu przed wiatrami wywalającymi wykorzystywano je także do celów transportowych. Nadleśnictwo podniosło, że pasy techniczne pod przewodami pełnią również planowo rolę pasów biologicznych, opisanych jako pasy przeciwpożarowe typu D, opisane w rozdz. 2.4.2 lit. e) "Instrukcji ochrony przeciwpożarowej lasu", będącej załącznikiem

do zarządzenia nr 54 Dyrektora Generalnego LP z 21.11.2011 r. Na pasach takich występują także istotne dla polityki Unii Europejskiej gatunki roślin, jak wrzosy

i gatunki rodzaju Cladonia. Ponadto, jak wykazywało Nadleśnictwo w postępowaniu podatkowym grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi wykorzystywane były w niemal wszystkich dziedzinach, składających się

na prowadzenie gospodarki leśnej, także w zakresie pozyskiwania zwierzyny.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach

i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać

o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi,

np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny,

itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne

w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 ust. 2, art., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2, u.p.o.l., oraz art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych

pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego

w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku

i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem

ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym

lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

| Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Zbigniew Kruszewski |Jacek Niedzielski |Dariusz Skupień |