Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 556/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10 ust. 1 lit. a, ust. 2,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 19 ust. 11,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,3,4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010r. sprawy ze skargi E.S.S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.; 2. Określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonywane w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E.S. S.A. w K. kwotę 28843,62 ( słownie: dwadzieścia osiem tysięcy osiemset czterdzieści trzy 62/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej E. S. z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie określenia za wrzesień 2004r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT we wrześniu 2004r. Nieprawidłowości polegały na zaniżeniu przez E. S. S.A. podatku należnego, w związku z nie wystawieniem faktur na okoliczność otrzymanego zadatku i zaliczki jak też nie zaewidencjonowaniem ich w ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazaniem należnego podatku wynikającego z wymienionego tytułu w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004r. Otrzymane należności wynikały z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości obejmującej działkę w użytkowaniu wieczystym zabudowaną budynkiem hotelu, zawartej w formie aktu notarialnego Rep A Nr 4694/2004 pomiędzy E. S. jako sprzedawcą a H. K. i M. F..

Z postanowień pkt. 3.7.1. oraz 3.7.2. umowy wynika, że kupujący mieli zapłacić sprzedającemu, w ciągu jednego dnia roboczego od daty zawarcia umowy-zadatek stanowiący równowartość kwoty 1 000 000 EUR wyrażonej w złotych powiększonej o podatek VAT, a następnie do dnia 15 września 2004r. kolejną część ceny sprzedaży w formie zaliczki stanowiącej równowartość kwoty 1 000 000 EUR wyrażonej w złotych powiększoną o podatek VAT.

Cena sprzedaży nieruchomości jak również jej części tj. zadatku i zaliczki powiększonych o podatek VAT miały być zapłacone przez nabywcę na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającego. Strony dopuściły zastąpienie przelewu gwarancją bankową w części dotyczącej zadatku, przy czym prawo wyboru formy zapłaty należało do nabywcy. Ustaliły ponadto (pkt 3.10), że sprzedający jest uprawniony do wskazania osoby trzeciej, na rzecz której ma nastąpić zapłata części ceny sprzedaży tj. zadatku i zaliczki.

Pismem z dnia 14 września 2004 r. skierowanym przez EKSBUD S. S.A. do M. F., powołując się na zapis pkt 3.10 umowy, sprzedawca wskazał na S. S.A. jako osobę trzecią, na której rzecz ma nastąpić zapłata części ceny tj. zadatku i zaliczki. Sprzedający podał numer bankowy, na który kupujący miał dokonać wpłaty, określając wpłatę jako ,,czasowy depozyt zabezpieczający zawarcie umowy". Jednocześnie wskazał, że rozliczenie wpłaty ma nastąpić w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, zgodnie z jej postanowieniami jako część ceny. W razie nie zawarcia umowy przyrzeczonej rozliczenie miało nastąpić na zasadach przewidzianych w umowie przedwstępnej tj. zaliczka -zwrot, zadatek stosownie do postanowień zawartych w pkt 3.16 umowy przedwstępnej.

W dniu 15 września 2004r. nabywcy H. K. i M. F. dokonali wpłaty na poczet ceny sprzedaży na wskazane konto S. S.A. W poleceniu przelewu określono dokonane wpłaty jako zaliczkę oraz zadatek. W dniu 3 listopada 2004r. została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży pomiędzy E. S. S.A. a E. spółka z o.o. reprezentowaną przez H. K. i M. F..

Jak wynika z pkt. 3.2.5. umowy, sprzedający uznał dokonane wpłaty tytułem zaliczki i zadatku na rachunek kupującego tj. spółki E. S.A. i zaliczył je na poczet ceny sprzedaży kwitując ich odbiór. W tym samym dniu została wystawiona przez oddział spółki tj. E. S. S. A. D. w W. faktura sprzedaży VAT Nr 0001/11/04/9000 dotycząca opisanej nieruchomości, na kwotę stanowiącą równowartość ceny sprzedaży 12 400 000 EUR, od której naliczono podatek VAT.

W dniu 4 listopada 2004r. spółka S. S.A. przekazała otrzymany zadatek oraz zaliczkę na konto E. S. S.A. D., zaś kupujący spółka E. wpłaciła w dniu 5 listopada 2004r. na konto E. S. S. A. pozostałą kwotę ceny sprzedaży.

Wskazane okoliczności uzasadniały przyjęcie, że w umowie przedwstępnej strony przewidziały zapłatę części należności w formie zadatku i zaliczki a wpłaty dokonane przez kupujących stanowiły wypełnienie postanowień umowy. W ocenie organu odwoławczego dokonanie wpłat na konto wskazane przez sprzedającego było spełnieniem świadczenia. Sprzedający wskazując konto S. S.A. zadysponował środkami będącymi w jego władaniu. Otrzymanie przez sprzedającego części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, zgodnie z art. 19 ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania. Istniały podstawy do określenia przez organ pierwszej instancji podatku należnego oraz ustalenia na podstawie art. 109 ust 4 ustawy dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia I i VI Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej. Podniósł, że Dyrektywy nie mają mocy bezpośrednio obowiązującej na terytorium państw członkowskich Wspólnoty, a jedynie mogą podlegać implementacji na grunt prawa polskiego. Bezpośrednie zastosowanie dyrektyw może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do przepisów krajowych, lub wprowadziło je w sposób błędny o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Ponadto dyrektywy stosownie do unormowania zawartego w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską są wiążące jedynie w zakresie zamierzonego celu, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera uregulowania obowiązujące na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. E. S. S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art.19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje u sprzedawcy w związku ze złożeniem przez nabywcę określonej kwoty pieniężnej u osoby trzeciej tytułem depozytu i że ta kwota stanowi podstawę opodatkowania jako kwota otrzymana przez sprzedawcę,

- przepisów art. 2 I Dyrektywy UE, art. 11 VI Dyrektywy UE i art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka ponadto podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszenie:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, m.in. w związku z dokonywaniem wykładni rozszerzającej o charakterze prawotwórczym,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności nie ustalenie na czym polegała możliwość dysponowania przez skarżącego środkami złożonymi do depozytu oraz nie wyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego naruszenie art. 65 k.c.,

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- przepisu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 2 grudnia 2005r.

Uzasadniając naruszenie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT podniosła, że stosownie do jego treści, podatnikiem z tytułu sprzedaży nieruchomości była skarżąca jako sprzedawca, z tym, że obowiązek podatkowy mógł powstać wyłącznie w przypadku otrzymania przez niego części należności (zaliczki, zadatku) przed wydaniem towaru. Zgodnie z niekwestionowanym przez organy stanem faktycznym, kwota odpowiadająca kwocie netto ustalonych w umowie przedwstępnej zaliczki i zadatku została przekazana osobie trzeciej - spółce S. nie będącej podatnikiem z tytułu umowy sprzedaży, ani też nie działającej w imieniu i na rachunek sprzedawcy. S. pełniła, co wynika z pisma z 14 września 2004r., funkcję depozytariusza.

Według skarżącej, nie mogła ona dysponować kwotą złożoną do depozytu, ani żądać od S. S.A. przekazania tej kwoty pomiędzy dniem ustanowienia depozytu a dniem zawarcia umowy przyrzeczonej. Wskazała, że zgodnie z umową przedwstępną zaliczka i zadatek miały być wpłacone jako kwoty brutto powiększone o podatek VAT, natomiast kwota wpłacona do depozytu jest kwotą netto, co świadczy, o tym, że nie zachodzi tożsamość kwot.

Wskazane okoliczności przemawiają za twierdzeniem skarżącej, że nie doszło do otrzymania części należności przez podatnika, a zatem nie została wypełniona dyspozycja art. 19 ust.11 ustawy o VAT. Zdaniem spółki, strony zmieniły zadatek i zaliczkę wynikającą z umowy na depozyt, a zatem postanowienia k. c. dotyczące rozliczenia zadatku nie mają zastosowania, wobec nie wypełnienia hipotezy przepisu art. 394 k.c. Podniosła, że organy nie podjęły próby ustalenia treści umowy wobec zmiany jej postanowień wynikających z pisma z 14 września 2004 r.

Nie może wywoływać skutków prawnych, na co powołuje się organ, określenie w umowie przyrzeczonej dokonanych wpłat jako zaliczki i zadatku i zaliczenie ich na poczet ceny sprzedaży. Błędne określenie tych wpłat nie może rodzić żadnych skutków prawnych, ponadto przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie odwołuje się do kwot nazwanych zaliczką lub zadatkiem, czy do kwot zaliczonych na poczet sprzedaży, ale do kwot otrzymanych, a bezsporne zdaniem spółki jest, że kwoty otrzymała 14 listopada 2004r. Zaliczenie w umowie przyrzeczonej na poczet ceny sprzedaży wpłaconych kwot, świadczy, iż ich wpłata nie stanowiła otrzymania części ceny przez skarżącego, w takim wypadku nie zachodziłaby bowiem potrzeba zaliczenia tych kwot na poczet ceny.

Złożenie środków do depozytu przez nabywcę ma ten skutek, iż sprzedający nie ma wiedzy na temat ich wysokości oraz terminu wpłaty, a zatem nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania oraz ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego. Nazwanie przez nabywców wpłat na rzecz depozytariusza zaliczką i zadatkiem, o czym skarżący dowiedział się w czasie kontroli, nie stanowi przesłanki powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy. Przepis art. 19 ust 11 ustawy posługuje się pojęciem ,,otrzymania'' i nie jest prawidłowa wykładnia, która to pojęcie traktuje jako równoznaczne z faktem wysłania, nadania.

Uznanie, że obie te czynności, wysłanie przelewu i otrzymanie przelewu są tą samą czynnością i wywołują identyczne skutki prawne, wynika z niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni celowościowej. Dla uznania, że doszło do otrzymania części należności a tym samym powstania obowiązku podatkowego konieczne, jest otrzymanie części należności przez sprzedawcę, a nie danie przez nabywcę.

Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu, iż mogła swobodnie dysponować środkami znajdującymi się we władaniu depozytariusza przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej. Prawo to nie wynika z faktu wskazania przez spółkę depozytariusza, ponadto w przypadku dysponowania tymi środkami przez skarżącego nie byłoby potrzeby przekazywania środków w dniu 4 listopada 2004r. W ocenie skarżącej organy nie wykazały, że E. S. S.A. otrzymała jakąkolwiek część należności przed wydaniem towaru, a zatem, określając zobowiązanie podatkowe w wyższej kwocie niż wykazana w deklaracji, naruszyły przepis art. 19 ust.11 ustawy o VAT.

Konsekwencją nie otrzymania przez skarżącego części należności jest niemożność uznania jej za obrót w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 2 ustawy VAT. Podobnie nie może być uznana za obrót w rozumieniu powołanego przepisu kwota otrzymana przez sprzedawcę tytułem depozytu. W przypadku gdy depozytariuszem jak w przypadku rozpatrywanej transakcji jest osoba trzecia, nie można mówić o obrocie uzyskanym przez skarżącą spółkę. Kwoty wpłacone przez przyszłych nabywców nie stanowiły zapłaty części należności, nie zostały otrzymane przez podatnika.

Spółka podniosła, że nawet w przypadku wskazania przez sprzedawcę osoby trzeciej uprawnionej do otrzymania części ceny przed wydaniem towaru, czy wykonaniem usługi nie powodowałoby uznania, że kwoty te stanowią u niej obrót, nie jest to dla niej część należności. Obrotem może być część należności otrzymana przez sprzedawcę lub osobę działającą w jego imieniu i na rachunek, przy czym depozytariusz działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Otrzymanie kwot przez depozytariusza nie powoduje uznania ich za obrót u sprzedawcy, który tych kwot nie otrzymuje. Sprzedawca nie ma możliwości określenia wysokości obrotu, ponieważ nie jest wypełniona hipoteza art. 29 ust. 4 ustawy VAT.

Naruszenie przepisów U.E. skarżąca spółka uzasadniła, tym, że wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w systemie podatku od towarów i usług stanowi naruszenie podstawowych zasad wynikających z I i VI Dyrektywy. Wyznaczony podatek nie ma żadnego związku z konsumpcją ani nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług. VI Dyrektywa nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie wprowadza też możliwości uznania, że kwota ewentualnego zawyżenia kwot zwrotu lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo zaniżenia kwoty zobowiązania, mogłaby zostać potraktowana jako podstawa do wyznaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając jako podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wykazanie w deklaracji odpowiednio zbyt wysokiej lub zbyt niskiej kwoty, wykracza poza zakres czynności opodatkowanych wynikający z VI Dyrektywy.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej uzasadnia w ocenie spółki niepodjęcie wszelkich działań i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego przez nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika z dnia 14 lutego 2005r. oraz pisma skierowanego do nabywcy z 14 września 2004r, oraz naruszenie zasad interpretacji umów określonych w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego przy interpretacji umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Uznanie, że u skarżącej powstał obowiązek podatkowy mimo braku wypełnienia hipotezy przepisów art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 ustawy uzasadnia zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został naruszony poprzez wyznaczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro przepis nie mógł być zastosowany wobec sprzeczności z przepisami prawa europejskiego. Zdaniem spółki, postępowanie było bezprzedmiotowe wobec braku otrzymania przez nią jakiejkolwiek części należności. Bezprzedmiotowość postępowania winna skutkować jego umorzeniem. Brak umorzenia postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości stanowi naruszenie art. 208 § 1 oraz wobec utrzymania decyzji przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Ke 20/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...].. W uzasadnieniu wyjaśnił, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca otrzymała w rozumieniu art. 19 ust 11 i 29 ust 2 ustawy VAT część należności związanej ze sprzedażą nieruchomości w postaci zadatku oraz zaliczki.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu, że dokonanie wpłat przez kupujących na wskazany przez skarżącą rachunek było z ich strony spełnieniem świadczenia, a otrzymaniem części należności na poczet transakcji sprzedaży nieruchomości, przez zbywcę. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wyprowadził powyższą ocenę z analizy treści umowy przedwstępnej oraz umowy przyrzeczonej. Przeciwko stanowisku skarżącej przemawia natomiast treść umowy przyrzeczonej, w której strony złożyły zgodne oświadczenia, że warunki umowy przedwstępnej, w tym obowiązek zabezpieczenia jej wykonania przez zapłatę zadatku i zaliczki, określone jako warunki sprzedającego (pkt 3.2.2) zostały spełnione (pkt 3.2.4), że sprzedający dokonał zaliczenia świadczeń zdefiniowanych w umowie przedwstępnej jako zaliczka i zadatek na rachunek spółki z o. o. E., która wstąpiła w prawa kupującego wynikające z umowy przedwstępnej i na poczet ceny nabycia (pkt 3.2.5.).

Sąd zauważył, że umowa przyrzeczona konsekwentnie posługuje się pojęciem "zaliczka" i "zadatek", nie operuje zaś pojęciem "świadczenia złożonego do depozytu". Także określenie na poleceniach przelewu wpłat dokonanych na wskazane przez skarżącego konto S. S.A przez H. K. - zadatek, przez M. F. - zaliczka, potwierdza stanowisko organu.

Nie może – zdaniem Sądu – budzić wątpliwości, że ww. sposób uiszczenia ceny jest równoznaczny z jej otrzymaniem przez sprzedającego, jakkolwiek należność w sposób fizyczny nie wpłynęła na jego konto. Otrzymaniem należności w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT jest potrącenie, o ile nastąpiło z zachowaniem warunków określonych w art. 498 k.c. (II FSK 1600/06).

Sąd zwrócił uwagę, że prowadząc postępowanie organ zwrócił się do skarżącej pismem z 10 lutego 2005 r. o wyjaśnienie, dlaczego wynikający z umowy przedwstępnej zadatek został wpłacony przez kupującego na rachunek bankowy S. S.A., a nie na konto E. S. S.A. W odpowiedzi strona przedłożyła pismo z 14 września 2005 r., którego treść organy oceniły w kontekście postanowień umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Sąd zaznaczył, że na żadnym etapie postępowania strona nie wskazywała, że stosunek zobowiązaniowy - umowa depozytu nieprawidłowego łączył kupujących ze S. S.A, nie wskazała na istnienie dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy między tymi stronami, z której wynikałoby, że środki wpłacone tytułem zobowiązań przewidzianych w umowie przedwstępnej zostaną przekazane zbywcy dopiero w przypadku, gdy umowa przyrzeczona dojdzie do skutku.

Nie można – w ocenie Sądu – podzielić zarzutu skarżącej, iż nastąpiła zmiana treści umowy przedwstępnej. Stosownie bowiem do unormowania pkt 6.3 tej umowy zmiany jej treści wymagają pod rygorem nieważności, zachowania co najmniej formy pisemnej z podpisami obydwu stron. Wobec powyższego zapisu nie można zgodzić się z twierdzeniem, że pismem z 14 września 2004 r. skierowanym tylko do jednego z kupujących - M. F. nastąpiła zmiana tejże umowy.

Zdaniem Sądu nietrafny jest też zarzut naruszenia przez organy art. 120 art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z 14 lutego 2005 r., jak również zastrzeżeń do protokołu i wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego. Odmienna ocena stanowiska strony nie oznacza bowiem, że organ naruszył wskazane przepisy.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 I Dyrektywy oraz art. 11 VI Dyrektywy oraz art. 109 ust 4 ustawy VAT. W tym zakresie Sąd powołał się na wyrok ETS z 15 stycznia 2009 r. (sprawa o sygn. C-502/07 ), w którym Trybunał stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie przewidziane w 109 ust 5 i 6 ustawy VAT nie posiada cech podatku VAT, w szczególności zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania nie jest czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a jego kwota nie jest określona proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Jest zatem nie podatkiem a sankcją administracyjną, której wprowadzeniu nie sprzeciwia się zasada wspólnego systemu podatku VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył E. S. S.A., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn.akt I FSK 1100/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wpłata równowartości w złotych kwoty 2.000.000 Euro dokonana na podstawie umowy przedwstępnej przez H. K. i M. F. na rzecz S. S.A. w dniu 15 września 2004 r. nie mogła wywołać obowiązku podatkowego po stronie E. S. S.A., skoro umowa przyrzeczona nie została ostatecznie zawarta pomiędzy E. S. S.A. a podmiotami, które dokonały wpłat na podstawie umowy przedwstępnej. Skoro bowiem nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości pomiędzy sprzedającym E. S. S.A. a podmiotami, które dokonały wpłaty części należności na podstawie umowy przedwstępnej, wpłata ta, jako niełącząca się z dostawą towaru na ich rzecz, nie mogła zrodzić obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy z tytułu jej otrzymania.

Rację ma, zdaniem Sądu, strona składająca skargę kasacyjną, że okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazują, że H. K. i M. F. działali w interesie osoby trzeciej, jakim była ostatecznie E. spółka z o.o., która została stroną dostawy przedmiotowej nieruchomości jako jej nabywca. Tym samym ich działania w zakresie zawarcia umowy przedwstępnej i dokonania wynikającej z nich wpłaty na rzecz dostawcy należy uznać za świadczenie o charakterze gwarancyjnym, a nie zapłatę części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości dostawy i to w imieniu nieskonkretyzowanego jeszcze nabywcy.

Na wadliwość koncepcji organów podatkowych, która została zaakceptowana przez Sąd I instancji, wskazuje również aspekt formalnego udokumentowania spornych operacji. Przy akceptacji bowiem stanowiska organów podatkowych i Sądu I instancji, wpłata dokonana przez zawierających umowę przedwstępną – jako rodząca obowiązek podatkowy - powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez skarżącą spółkę na te osoby w ciągu 7 dni, potwierdzającą otrzymanie od nich zaliczki na poczet dostawy nieruchomości

Sporne wpłaty, wynikające z umowy przyrzeczonej, nie mogły zostać udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz E. sp. z o.o., gdyż nie była ona jeszcze wówczas stroną przyrzeczonej dostawy oraz nie dokonywała tych wpłat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010r. ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest, czy wpłata równowartości w złotych kwoty 2.000.000 Euro dokonana na podstawie umowy przedwstępnej przez H. K. i M. F. na rzecz S. S.A. w dniu 15 września 2004 r. zrodziła obowiązek podatkowy w miesiącu jej dokonania po stronie E. S. S.A. w K. z tytułu umowy sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości w K. E. spółce z o.o.

Z samego już zarysowania powyższego przedmiotu sporu wynika, że tego rodzaju wpłata nie mogła wywołać obowiązku podatkowego po stronie E. S. S.A., skoro umowa przyrzeczona nie została ostatecznie zawarta pomiędzy E. S. S.A. a podmiotami, które dokonały wpłat na podstawie umowy przedwstępnej. Skoro bowiem nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości pomiędzy sprzedającym E. S. S.A. a podmiotami, które dokonały wpłaty części należności na podstawie umowy przedwstępnej, wpłata ta, jako niełącząca się z dostawą towaru na ich rzecz, nie mogła zrodzić obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy z tytułu jej otrzymania. Na taką konkluzję wskazuje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough D.s Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w której orzeczono, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

W orzeczeniu tym ETS przede wszystkim stwierdził, że art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej.

Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez zaistnienie którego spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak - o ile przepis nie stanowi inaczej - nie przed jego wystąpieniem.

Stosownie do art. 10 ustęp 2 akapit drugi, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Trybunał stanowczo podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, gdy strony umowy przedwstępnej nie określiły w sposób jednoznaczny (konkretny) na rzecz jakiego podmiotu ma być dokonana w przyszłości dostawa przedmiotowej nieruchomości, a sporna wpłata dokonana została przez osoby, na rzecz których nie nastąpiła ostatecznie ta dostawa, której towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego, wpłata taka nie mogła zrodzić sama z siebie obowiązku podatkowego. Jej konsekwencją nie była bowiem dostawa towaru na rzecz podmiotu, który tej wpłaty dokonał.

Skoro – jak trafnie stwierdził ETS - opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji, które podlegają opodatkowaniu jako odstępstwo od ww. zasady, opodatkowanie wpłaty na poczet przyszłej transakcji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, zostaną szczegółowo i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W tym zakresie prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., powinna uwzględniać wykładnię ETS, stosownie do wykładni prowspólnotowej tej normy.

Jeżeli umowa przedwstępna przewidywała możliwość wstąpienia w miejsce kupujących innego podmiotu i taka sytuacja faktycznie wystąpiła, co spowodowało, że dostawa nieruchomości dokonana została faktycznie na rzecz innego podmiotu niż te, które zawierały umowę przedwstępną i zrealizowały sporną wpłatę, oznacza to, że pomiędzy podmiotami, które dokonały wpłat 15 września 2004 r. a skarżącą spółką nie zaistniała żadna podlegająca opodatkowaniu czynność, która stanowiłaby podstawę do tej wpłaty, a tym bardziej do uznania jej za wpłatę części należności na poczet niemającej między nimi miejsca dostawy. Z formalnego zatem punktu widzenia wpłata ta winna zostać zwrócona przez sprzedawcę osobom, które jej dokonały.

Zadysponowanie tą kwotą w umowie ostatecznej, zawartej pomiędzy innymi podmiotami, poprzez zaliczenie jej na poczet ceny zakupu, do uiszczenia której zobowiązany został – jako nabywca nieruchomości – inny podmiot, nie czyni tej wpłaty zaliczką kupującego na poczet ceny, lecz dokonanym przez osoby fizyczne, które uiściły tę wpłatę, reprezentujące kupującego jako osobę prawną, przysporzeniem na rzecz reprezentowanej spółki, dokonującej zakupu. Organy nie wyjaśniły podstawy prawnej tego przysporzenia oraz jego skutków podatkowych.

Okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazują, że H. K. i M. F. działali w interesie osoby trzeciej, jakim była ostatecznie E. spółka z o.o., która została stroną dostawy przedmiotowej nieruchomości jako jej nabywca. Tym samym ich działania w zakresie zawarcia umowy przedwstępnej i dokonania wynikającej z nich wpłaty na rzecz dostawcy należy uznać za świadczenie o charakterze gwarancyjnym, a nie zapłatę części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości dostawy i to w imieniu nieskonkretyzowanego jeszcze nabywcy. Nie jest przy tym istotne, jak sporne wpłaty zostały przez wpłacających oraz skarżącą spółkę określane (zaliczka lub zadatek), lecz ich charakter wynikający z całokształtu okoliczności tej transakcji.

Na gwarancyjny charakter tych świadczeń wskazuje: fakt, że umowa przyrzeczona została zawarta przez inne podmioty, aniżeli te, które zawierały umowę przedwstępną, będącą podstawą dokonania spornych wpłat; okoliczność, że umowa przedwstępna nie precyzowała definitywnie ostatecznego nabywcy nieruchomości przewidując w tym zakresie instytucję podstawienia; pismo skarżącej spółki z 14 września 2004 r. skierowane do M. F., w którym świadczenia te zostały określone jako "czasowy depozyt zabezpieczający zawarcie umowy" oraz niedokonanie tych wpłat na rachunek skarżącej spółki, lecz rachunek podmiotu trzeciego. Ponadto dopiero w umowie przyrzeczonej, a więc w momencie przeniesienia własności nieruchomości wskazano jednoznacznie, że sporna wpłata zaliczona na poczet ceny nabycia należnej od E. spółka z o.o. stała się zapłatą części ceny przekazanej do dyspozycji dostawcy, czyli skarżącej spółki. Wcześniejsze zatem sporne świadczenia zrealizowane na rachunek podmiotu trzeciego (S. S.A.) nie mogły być traktowane jako częściowy ekwiwalent świadczenia wzajemnego (zapłaty za dostawę nieruchomości), stanowiąc jedynie świadczenie gwarancyjne (zabezpieczające) dla wykonania zobowiązania wynikającego z umowy przyrzeczonej. Zresztą z okoliczności faktycznych sprawy wynika bezspornie, że S. S.A. wpłaconą przez H. K. i M. F. kwotę przekazała skarżącej spółce dopiero 4 listopada 2004 r., czyli po zawarciu już w dniu 3 listopada 2004 r. umowy przyrzeczonej z E. spółką z o.o., z czego również wynika, że skarżąca spółka kwotę tę otrzymała do dyspozycji dopiero z tą datą, wobec czego i z tego powodu nie mógł zaistnieć po jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu ww. wpłaty we wrześniu 2004 r., skoro jej otrzymanie po myśli art. 19 ust. 11 u.p.t.u. nastąpiło 4 listopada 2004 r.

Wbrew twierdzeniom organu, że samo wskazanie na podstawie umowy przedwstępnej rachunku podmiotu trzeciego na rzecz którego należy wpłacić kwotę zaliczki (zadatku), stanowi zadysponowanie środkami pieniężnymi będących w jego władaniu, nie świadczy o otrzymaniu przez skarżącą spółkę spornej wpłaty, gdyż takowym jest jedynie sytuacja, w której podatnik otrzymujący wpłatę ma możliwość swobodnego nią dysponowania lub wpłata przekazana na rachunek podmiotu trzeciego stanowi realizację zobowiązań owego podatnika wobec tego podmiotu, czego w żaden sposób nie wykazano w tej sprawie w ramach zebranego materiału dowodowego.

Na wadliwość koncepcji organów podatkowych wskazuje również aspekt formalnego udokumentowania spornych operacji. Przy akceptacji bowiem stanowiska organów podatkowych wpłata dokonana przez zawierających umowę przedwstępną – jako rodząca obowiązek podatkowy - powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez skarżącą spółkę na te osoby w ciągu 7 dni, potwierdzającą otrzymanie od nich zaliczki na poczet dostawy nieruchomości [por. § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971)].

Uwzględnić przy tym należy, że sporne wpłaty, wynikające z umowy przyrzeczonej, nie mogły zostać udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz E. sp. z o.o., gdyż nie była ona jeszcze wówczas stroną przyrzeczonej dostawy oraz nie dokonywała tych wpłat.

W tej sytuacji, przy koncepcji organów podatkowych, w której wpłata dokonana na podstawie umowy przedwstępnej przez H. K. i M. F. na rzecz S. S.A. w dniu 15 września 2004 r., zrodziła obowiązek podatkowy w miesiącu jej dokonania po stronie E. S. S.A. w K. z tytułu umowy sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości spółce E. sp. z o.o. - dostawa przedmiotowej nieruchomości byłaby zafakturowana na dwa odrębne podmioty, a spółka będąca nabywcą tej nieruchomości, wbrew zasadzie neutralności VAT - nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego od tej części należności, która zostałaby zafakturowana na osoby zawierające umowę przedwstępną.

Podsumowując należy uznać, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane są uwzględnić wyżej wyrażoną ocenę stanu faktycznego, i w konsekwencji zastosować art. 19 ust.11 u.p.t.u. przy uwzględnieniu wyrażonej przez Sąd jego prawidłowej wykładni.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się wpis od skargi

21.643,62 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego 7.200 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2,3 i 4 ustawy P.p.s.a.