Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 708/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 1,2,3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 708/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008r., sprawy ze skargi J. G., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...], wydaną w dniu [...], ustalił J. G. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 na kwotę 315.011,00 zł. W/w decyzja została wysłana przez organ I instancji w dniu wydania za pośrednictwem poczty. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi osobiście, bądź też w inny sposób przewidziany dla doręczeń, w dniu 20.02.2007 r. pozostawiono przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w Z., umieszczając stosowne zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Następnie z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni awizowano ją powtórnie 28.02.2007 r.

J. G. odebrał przedmiotową decyzję osobiście, dnia 8.03.2007 r. w Urzędzie Pocztowym w Z., a następnie w dniu 22.03.2007 r. (data nadania przesyłki faksem oraz jednocześnie pocztą) złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdyż zdaniem organu 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm. - dalej "O.p."), upłynął 06.03.2007 r. i od końca tego dnia nie było możliwości doręczenia pisma. Powyższa data doręczenia została określona przez organ na podstawie przepisu art. 150 § 2 O.p. czyli przepisu o doręczeniu zastępczym. Zatem podatnik wniósł odwołanie już po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] czerwca 2007 r. J. G. domagał się uchylenia powyższego postanowienia oraz rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej jego odwołania od decyzji organu I instancji. Skarżący podniósł zarzut, iż organ odwoławczy dopuścił się nadużycia i nadinterpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem niedopuszczalnym jest zastosowanie przepisów o doręczeniu w trybie zastępczym w sytuacji, kiedy nastąpiło doręczenie osobiste. Doręczenie zastępcze można zdaniem skarżącego stosować tylko w sytuacji nieodebrania pisma lub odmowy jego odebrania. W związku z czym należy uznać, że odwołanie od postanowienia odebranego osobiście w dniu 08.03.2007 r., zgodnie z art. 144 O.p., zostało wniesione z zachowaniem 14-dniowego terminu, skoro zostało wysłane 22.03.2007 r. Ponadto postanowienie zawiera pouczenie, że skargę wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia, zaś nie ma pouczeń o tym, że skargę w określonych sytuacjach należy wnieść wcześniej.

Wedle skarżącego na drugim awizie podano mu termin odbioru przesyłki w dniu 08.03.2007 r., w związku z czym nie może on ponosić negatywnych konsekwencji uchybienia terminowi, skoro Poczta Polska działa w imieniu organu podatkowego, a zatem odbiór w terminie przez nią zakreślonym jest jego zdaniem równoważny z odbiorem w terminie określonym przez organ. Do złożonej skargi załączono także wzór drugiego zawiadomienia z zakreślonym terminem odbioru oraz potwierdzenie Naczelnika Urzędu Pocztowego, iż osobisty odbiór przesyłki nastąpił w dniu 08.03.2007 r. Na koniec skarżący wyjaśnił, iż pracuje na co dzień w Z., 320 km od miejsca zamieszkania, i z tego powodu nie miał możliwości odebrać przesyłki wcześniej niż to uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Ponadto wyjaśnił, iż jego zdaniem fakt osobistego odebrania przesyłki przez skarżącego nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Ustawa nie dopuszcza bowiem możliwości przekazania takiej przesyłki adresatowi po upływie ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., gdyż nakazuje pozostawić pismo w aktach sprawy, a jednym z adresatów tego nakazu czyni pocztę, która powinna zwrócić pismo nadawcy. Oczywistym jest, że ustawodawca nie może jednocześnie kreować stanu wywołującego następstwa prawne, w postaci skutecznego doręczenia osobistego, w przypadku działań wbrew w/w nakazowi. Ponadto z załączonych do skargi dokumentów nie wynika, aby wyznaczono w drugim zawiadomieniu (awizo) ostateczny termin odbioru przesyłki na dzień 08.03.2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Cyt. ustawa Ordynacja podatkowa ustanawia w art. 148 § 1 zasadnicze miejsce dla doręczeń w przypadku osób fizycznych - w ich mieszkaniu bądź miejscu pracy. Ponadto w kolejnych przepisach art. 148 §§ 2 i 3 określone zostały inne, dodatkowe miejsca doręczenia, jak np. siedziba organu podatkowego, bądź też każde inne miejsce, w którym zastanie się adresata. Od miejsca doręczenia należy natomiast ściśle odróżnić "tryb", w którym ono następuje. Zgodnie z jednolitym poglądem doktryny i orzecznictwa istnieje tryb zasadniczy, właściwy, określony w art. 144, jak zauważył skarżący, i jest to doręczenie przesyłki w postaci decyzji lub postanowienia organu podatkowego osobiście i bezpośrednio adresatowi owego pisma. Ponadto przewidziano kilka sposobów tzw. doręczenia zastępczego, za pośrednictwem innych osób:

w miejscu pracy adresata, gdy jest on nieobecny, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.),

w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.),

jak również sporny w sprawie trzeci zastępczy sposób (tryb) doręczenia uregulowany w art. 150 O.p., odmienny w swym charakterze od wyżej wymienionych.

Ten ostatni przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tegoż terminu. Analogiczna konstrukcja prawna istnieje w procedurze cywilnej (art. 139 k.p.c.) oraz w procedurze administracyjnej (art. 44 k.p.a.), a ich celem jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej (B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, Warszawa 2007). Zauważyć należy, iż przewidziany w art. 150 O.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p.) ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 O.p.), o czym osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację w dokumencie potwierdzenia odbioru, a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma. Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Należy je ponowić, jeżeli adresat nie podejmie pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a i 2 O.p.).

Wymogi procedury co do przesłanek (niemożność doręczenia w sposób właściwy tudzież doręczenia zastępczego w trybie art. 149 O.p.) jak i sposobu doręczenia określonego w art. 150 O.p. (adnotacja, awizo oraz powtórne awizo po upływie 7 dni) zostały w niniejszej sprawie spełnione (dowód w aktach sprawy - decyzja UKS wraz ze zwrotką pocztową, k: 1224 i nast., 1233). Organ odwoławczy prawidłowo zatem określił stan faktyczny oraz założył, iż miało miejsce właśnie w/w doręczenie zastępcze. Postanowienie wykazuje z drugiej strony poważne braki w uzasadnieniu prawnym, gdyż powołano jedynie odnośny przepis ustawy, bez przytoczenia jego treści oraz wyjaśnienia go stronie postępowania, w tym nie objaśniono, dlaczego odbiór osobisty przez skarżącego został uznany za prawnie bezskuteczny. Pomimo to tut. Sąd nie uznał tych braków za mające na tyle istotny wpływ na wynik sprawy, aby uzasadniały uchylenie w/w postanowienia z przyczyn formalnych.

Pismo przechowuje się następnie przez okres 14 dni. Jeżeli przed upływem tego terminu adresat odbiera pismo z właściwego urzędu lub placówki pocztowej, datą doręczenia jest data odbioru tego pisma (tak m.in.: B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, Warszawa 2007; P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006; wyrok SN z dnia 10 czerwca 1986 r., III ARN 7/86, OSNC 1987, nr 9, poz. 143). Jeżeli natomiast pismo nie zostanie odebrane w ciągu 14 dni, datą doręczenia jest upływ ostatniego dnia czternastodniowego terminu (art. 150 § 2 zd. 2). Samo pismo zwraca się wówczas organowi podatkowemu i pozostawia je w aktach sprawy podatkowej, jak podniesiono słusznie w odpowiedzi na skargę.

W przedmiotowej sprawie odbiór osobisty z placówki pocztowej nie nastąpił jednak do dnia 06.03.2007 r. włącznie, a z tym dniem upłynął w/w 14-dniowy termin. Bezsporne w doktrynie i orzecznictwie jest, a tut. Sąd podziela ten pogląd, iż wówczas następuje w pełni skuteczne prawnie doręczenie zastępcze, co wynika wprost z w/w przepisu art. 150 § 2 zd. 2 O.p., nawet wówczas, gdy w terminie późniejszym strona odebrała przesyłkę osobiście. Późniejsze wydanie przesyłki przez pocztę nie wywołuje bowiem skutków prawnych związanych z doręczeniem, skoro:

- nastąpiło ono już wcześniej z mocy przepisów prawa,

- zaś poczta w tym stanie faktycznym zobowiązana była zwrócić pismo nadawcy czyli organowi podatkowemu, a zatem wydając przesyłkę skarżącemu zachowała się wbrew przepisom Ordynacji podatkowej.

Rozważania te dotyczą sytuacji gdy doręczenie zastępcze dokonane zostało prawidłowo i spełnia wszystkie prawne wymogi wynikające z art. 150 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia. Tak też było w niniejszej sprawie, a zatem w świetle powyższych rozważań doręczenie zastępcze nastąpiło w dniu 06.03.2007 r. (dzień roboczy, wtorek), zaś późniejszy osobisty odbiór przez skarżącego (osobiście, z placówki pocztowej) należy uznać za bezskuteczny prawnie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.12.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1073/05, LEX 189815; wyrok NSA z dnia 20.12.2004 r., sygn. akt GSK 1186/04, LEX nr 166922; wyrok NSA z dnia 04.02.2005 r., sygn. akt FSK 1154/2004, LexPolonica nr 410787 ).

Sąd pragnie również wyjaśnić, iż do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Obalenie domniemania, że pismo doręczono w w/w trybie zastępczym nie prowadzi do wniosku, iż doręczenie nie zostało dokonane, ale prowadzi do uchylenia ujemnych skutków w zakresie biegu terminów, jakie wiążą się dla strony z tym doręczeniem. Oznacza to, że w celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętego przez ustawodawcę w tej kwestii domniemania, adresat, który nie został powiadomiony o piśmie złożonym w odpowiednim urzędzie, tak jak to nakazuje art. 150 O.p., musi uprawdopodobnić, że nie wiedział o złożeniu pisma. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie. Zaprzeczenie bowiem nie stanowi dowodu. Konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie tych okoliczności. Nie stanowi co prawda przedmiotu oceny w tej sprawie, czy skarżący J. G. rzeczywiście nie mógł się dowiedzieć o spornym doręczeniu, bowiem nie było go ciągle w miejscu zamieszkania, jednak wskazane przez niego przesłanki mogą być podstawą do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Postępowanie w takiej sprawie jest odrębnym postępowaniem na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa (art. 162-164 O.p.).

W tym stanie rzeczy skarga jest nieuzasadniona. Z tego względu Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.