Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 963/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6560
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 13 lutego 2019 r. nr F.RP.3120.11.49.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz S. S.A. z siedzibą w S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. S.A. z siedzibą w S. ("Skarżąca", "Strona", Spółka", "Wnioskodawca") wystąpiła do Prezydenta Miasta S. ("Organ administracji", "Organ", "Prezydent") z wnioskiem o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) w związku z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2117 ze zm.).

We wniosku Skarżąca wskazała, iż jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych położonych na terenie miasta S., które deklaruje i opodatkowuje podatkiem od nieruchomości. Nieruchomości gruntowe składają się z działek ewidencyjnych:

1. [...] o powierzchni 20 870 m2 - sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba", na której znajdują się m.in. elementy infrastruktury kolejowej: tory kolejowe, podtorze i działka nr ew. [...], tworzące część linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej,

2. [...] o powierzchni 12 305 m2, sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako "Ba", na której znajdują się m.in. elementy infrastruktury kolejowej: tory kolejowe, podtorza i działka nr ew. [...], tworzące część linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej.

Nieruchomości gruntowe składające się z wyżej wymienionych działek ewidencyjnych znajdują się, na podstawie umowy dzierżawy, w posiadaniu O. S.A.

Przeprowadzony przegląd gruntów wykazał, iż na wyżej wymienionych działkach ewidencyjnych znajduje się infrastruktura kolejowa w postaci torów kolejowych nr [...], rozjazd [...] oraz wchodzących w ich skład szyn kolejowych, drobnych elementów nawierzchni kolejowej i podtorza, które łącznie tworzą część linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej stacji S. nr [...]. Infrastruktura kolejowa, tj. tory kolejowe, podtorze oraz grunty oznaczone jako działki ewidencyjne [...] oraz [...], o których mowa wyżej, tworzące część linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej, przeznaczone są do obsługi towarów przez przewoźników kolejowych P. S.A. oraz L. Sp. z o.o. Wymienione nieruchomości gruntowe wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym (ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, Dz. U. z 2017 r., poz. 2117 ze zm., dalej także "utk"), udostępniane są przez dzierżawcę gruntu na rzecz licencjonowanych przewoźników kolejowych P. SA oraz L. Sp. z o.o. Dzierżawca nieruchomości gruntowych posiada podpisane oraz obowiązujące umowy z wyżej wymienionymi przewoźnikami kolejowymi dotyczące wzajemnej współpracy w zakresie wzajemnego przekazywania przesyłek kolejowych. Obaj przewoźnicy kolejowi posiadają licencje wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na wykonywanie kolejowych przewozów rzeczy.

W omawianym wniosku Skarżąca wskazała, iż nieruchomości gruntowe wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym udostępniane są przez dzierżawcę nieruchomości gruntowych na rzecz licencjonowanych przewoźników kolejowych w odniesieniu do działki ewidencyjnej nr [...] średnio kilka razy w tygodniu, natomiast w odniesieniu do działki ewidencyjnej nr [...] średnio od kilku do kilkunastu razy w roku.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca zadała Organowi administracji pytanie, czy grunty Skarżącej opisane dokładnie w części wniosku "Stan faktyczny sprawy", które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i są udostępniane przewoźnikom kolejowym, korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej także "ustawa" lub "upol") w związku z przepisami "utk".

Wyrażając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Skarżąca wskazała, iż będące przedmiotem wniosku nieruchomości gruntowe, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, które udostępniane są przewoźnikom kolejowym, korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w celu zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, należy spełniać dwie przesłanki: po pierwsze musi to być grunt wchodzący w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, a po drugie infrastruktura kolejowa musi być udostępniania przewoźnikom kolejowym. W ocenie Skarżącej oba warunki w niniejszej sprawie są spełnione. Pierwszy z nich dlatego, że grunty Wnioskodawcy wymienione w stanie faktycznym wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, bowiem na działkach znajduje się infrastruktura kolejowa. Natomiast drugi warunek jest spełniony, ponieważ dzierżawca gruntu – O. S.A. - udostępnia grunty wchodzące w skład opisanej infrastruktury kolejowej na rzecz przewoźników kolejowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa wskazała na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

Prezydent w dniu [...] lutego 2019 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol zwolnieniu podlegają ściśle określone kategorie gruntów, budynków i budowli stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Udostępnienie infrastruktury w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym nie dotyczy infrastruktury prywatnej, co do której nie znajdują zastosowania unormowania zawarte w rozdziale 6 utk, które regulują zagadnienia związane z udostępnieniem infrastruktury kolejowej i opłaty za korzystanie z infrastruktury kolejowej. Opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa bocznica kolejowa stanowi infrastrukturę prywatną. Zdaniem Organu nie można jej uznać za udostępnianą licencjonowanym przewoźnikom kolejowym w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, gdyż infrastruktura prywatna nie podlega udostępnianiu. Dodatkowo Organ wskazał, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej można odnieść wyłącznie do tych części nieruchomości gruntowych, które funkcjonalnie są związane z bocznicą kolejową, natomiast pozostałą część gruntów niezajętą przez infrastrukturę kolejową opodatkować stawką przewidzianą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Strona wniosła skargę na wydaną interpretację. Zarzuciła Prezydentowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, poprzez błędną wykładnię przesłanki "udostępniania" infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, w wyniku czego błędnie przyjęto, iż infrastruktura prywatna nie podlega udostępnieniu z uwagi na wyłączenie stosowania do niej rozdziału 6 utk, a w efekcie bezpodstawne posiłkowanie się art. 29 utk, pomimo oczywistego językowego brzmienia przepisu w ustawie podatkowej, a nadto braku ustawowego odesłania do definicji "udostępniania" infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów utk oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol w zw. z art. 4 pkt 1 utk oraz w zw. z pkt 12 załącznika nr 1 do utk, poprzez błędną wykładnię i w rezultacie bezpodstawne zawężenie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia dla gruntów, tj. poprzez przyjęcie, iż zwolnieniu od podatku od nieruchomości w zakresie gruntów nie będą podlegać całe działki ewidencyjne, a jedynie te ich części, które są funkcjonalnie powiązane z bocznicą kolejową;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 214 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ("Op"), poprzez wydanie aktu administracyjnego niespełniającego określonych prawem wymogów, w sposób powodujący, że interpretacja, która została doręczona pełnomocnikowi, nie weszła do obrotu prawnego i nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w zakresie udostępnienia gruntów na rzecz przewoźników kolejowych wielokrotnie wypowiadały się wojewódzkie sady administracyjne, które stwierdziły, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła w przypadku drugiej przesłanki zwolnienia, tj. "udostępniana przewoźnikom kolejowym" na rzecz przewoźników kolejowych, do ustawy o transporcie kolejowym, tak, jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia (pogląd ten znalazł potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2018r., sygn. akt l SA/Gl 1294/17, w wyroku WSA Gliwicach z dnia 18 września 2018 r. o sygn. akt. I SA/Gl 814/18, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2018 r. o sygn. akt. I SA/Gl 607/18, wyroku z dnia 21 listopada 2018 r. o sygn. akt. I SA/Gl 971/18, wyroku WSA w Kielcach z 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Ke 531/17, wyroku WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r. o sygn. akt: I SA/Op 2/18, wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2018 r. o sygn. akt. I SA/Bk 222/18, wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt. I SA/Bk 245/18. wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2018 r. o sygn. akt. I SA/Bk 402/18, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2018 r. o sygn. akt. I SA/Po 490/18).

Zdaniem Skarżącej przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przesłankę tę należy rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, uwzględniając powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać".

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, iż zaskarżana interpretacja przepisów prawa nie spełnia przewidzianych prawem wymogów, bowiem, jak zostało przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol w zakresie zwolnienia gruntów budynków i budowli z podatku od nieruchomości, które wchodzą w składa infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, istnieje ukształtowana linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych. Pomimo tego Organ wydał interpretację przepisów prawa podatkowego sprzeczną z przedstawioną we wniosku ugruntowaną linią orzeczniczą.

Strona podniosła również, że wydana interpretacja zawiera błędne pouczenie co do terminu złożenia skargi, co nie może szkodzić Skarżącej i dodatkowo przemawia za argumentacją Skarżącej, iż wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego nie weszła do obrotu prawnego i nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Organ administracji wniósł o odrzucenie skargi z powodu uchybienia terminu dla jej wniesienia, ewentualnie o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi Organ wskazał, że są one niezasadne i ponowił swoje stanowisko.

Spółka zaoponowała wnioskowi o odrzucenie skargi pismem z 30 kwietnia 2020 r., w którym wskazując na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego uznała, że dochowała terminu dla wniesienia skargi.

Organ swoje stanowisko ponowił w piśmie z 11 grudnia 2019 r., złożonym w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej ujętych.

Na wstępie ponowić należy procesowe uwagi sformułowane w sprawie znanej Sądowi z urzędu, o sygn. III SA/Wa 959/19, w której analizowano problem podobny do tego, jaki wystąpił w sprawie niniejszej. Otóż, odnosząc się do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o odrzucenie skargi z powodu wniesienia jej z rzekomym uchybieniem terminu, przywołać trzeba art. 83 § 3 Ppsa (w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stosuje się przepisów Kpa, toteż chybione było odwoływanie się przez Spółkę, w piśmie z 30 kwietnia 2019 r., do przepisów tego Kodeksu). Ten przepis Ppsa stanowi, że oddanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Zaskarżoną interpretację Spółka otrzymała w dniu 27 lutego 2019 r. Trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi na tę interpretację upływał więc w dniu 29 marca 2019 r. Jak wynika ze stempla pocztowego na kopercie załączonej do akt sądowych sprawy (k. 13), skarga została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 28 marca 2019 r. Skarga została więc wniesiona z zachowaniem ustawowego terminu 30 dni. Wniosek Organu o odrzucenie skargi był zatem chybiony.

Z drugiej strony zupełnie niezrozumiałe było stwierdzenie zawarte w skardze, że z uwagi na wadliwe pouczenie co do możliwości zaskarżenia interpretacji do Sądu, nie stanowi ona w istocie interpretacji indywidualnej i nie weszła do obrotu prawnego. Gdyby tak było, jak twierdzi Skarżąca, skarga podlegałaby odrzuceniu (brak przedmiotu zaskarżenia), o co zresztą Spółka wcale nie wnioskowała. Owszem – interpretacja zawiera wadliwe pouczenie, że wniesienie skargi wymaga uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa (od 1 czerwca 2017 r. nie jest wymagane takie wezwanie), ale ta wada nie miała żadnego znaczenia, skoro skargę wniesiono bez tego wezwania, a nadto wniesiono ją w terminie.

Przystępując do analizy merytorycznego sporu Sąd zauważa, że wspomniane wyżej podobieństwo niniejszej sprawy do sprawy o sygn. III SA/Wa 959/19 dotyczy tego, czy występujący w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol termin "udostępniana" powinien być odniesiony do tożsamego terminu zastosowanego w ustawie o transporcie kolejowym, czy też ma on w ustawie znaczenie autonomiczne, wyłącznie językowe, gdyż w tym fragmencie ustawy Prawodawca nie odwołał się wprost do ustawy o transporcie kolejowym. Sprawy te wykazują jednak pewną zasadniczą różnicę w opisie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie Skarżąca zapytała bowiem o zwolnienie z opodatkowania gruntów, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, podczas gdy w tamtej sprawie chodziło o zwolnienie z opodatkowania budynków. Ta różnica legła u podstaw uwzględnienie skargi w sprawie niniejszej (w tamtej sprawie skarga została oddalona).

Sąd przypomina szczególne, konstytucyjne wymogi prawa daninowego. Z art. 2, art. 84 oraz 217 Konstytucji wynikają zasady jasności regulacji podatkowej, ścisłej określoności treści obowiązku podatkowego, jasnego, czytelnego zakresowo określenia wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego, w tym zwłaszcza podstawy i przedmiotu opodatkowania. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (vide np. wyroki o sygn. P 33/09 oraz SK 13/15), komponentem tych zasad konstytucyjnych jest reguła interpretacyjna nullum tributum sine lege certa, która zakazuje wykładni prawa per analogiam lub a simili, o ile skutkowałaby ona zwiększeniem podstawy opodatkowania lub/i rozszerzeniem katalogu przedmiotów opodatkowania. Przepisy podatkowe, jako ustanawiające normy o charakterze tetycznym, ingerującym w konstytucyjnie chronione prawo własności (art. 64 Konstytucji), wymagają szczególnie starannego zredagowania językowego, tak, aby adresaci tych norm mogli zidentyfikować zakres opodatkowania, przedmiot, podmiot, stawkę, termin płatności podatku, wierzyciela podatkowego, a także warunki ewentualnej ulgi podatkowej (zwolnienia z podatku) i jej zakres. Jeśli powstające przy interpretacji prawa podatkowego wątpliwości nie mogą być jasno rozstrzygnięte przy użyciu dostępnych w kulturze prawnej reguł wykładni, należy przyjąć interpretację, która w największym stopniu respektuje wartości konstytucyjne, w tym chronione w Konstytucji prawa i wolności, wśród których na plan pierwszy wysuwa się zasada ochrony własności.

W ocenie Sądu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, jako przepis prawa podatkowego, wymaga przede wszystkim wykładni językowej. Taka wykładnia wskazuje, że odwołanie się przez Ustawodawcę do ustawy o transporcie kolejowym nastąpiło wyłącznie w zakresie, w jakim ustawa operuje terminem "infrastruktura kolejowa". Takie odesłanie jest wyraźne, jednoznaczne ("...w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym..."). Kiedy więc przed interpretatorem tekstu ustawy staje zadanie odkodowania tego terminu, oczywiście konieczne będzie zastosowanie art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy. Należy jednak stanowczo odnotować, że odwołanie się do utk nastąpiło tylko w tym zakresie. Nie nastąpiło ono w zakresie użytego w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu upol (art. 7 ust. 1 pkt 1) terminu "udostępnienie". Zachodzi więc zasadnicze pytanie, czy to odesłanie może być rozszerzone w wyniku zabiegu interpretacyjnego, innego, niż interpretacja językowa, którego skutkiem byłoby istnienie (przywrócenie, poszerzenie) obowiązku podatkowego. Innymi słowy - jest to pytanie, czy od Ustawodawcy prawa podatkowego można wymagać konsekwencji, logiki, przestrzegania zasad składni, interpunkcji i gramatyki języka polskiego, i czy ewentualne błędy logiczne oraz językowe mogą podlegać korekcie interpretatora w ramach wykładni opierającej się na (ewentualnym) celu przepisu prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, właśnie z uwagi na wspomnianą tetyczność norm podatkowych i ich ingerencyjny charakter, należy konsekwentnie respektować zasadę prymatu wykładni językowej tej gałęzi prawa. O ile wynik takiej wykładni nie pozostaje w sprzeczności z normami Konstytucji lub (i) prawa wspólnotowego, nie wolno odwoływać się do celu przepisu, nie wolno zakładać istnienia w ustawie podatkowej akceptowalnego przeoczenia Ustawodawcy, nieistotnego błędu logicznego czy językowego, nie wolno w końcu stosować zabiegów interpretacyjnych, które w warunkach konkurencyjności reguł wykładni prawa pierwszeństwo przyznaje tej z nich, która poszerza obowiązek podatkowy. Dotyczy to przy tym także takiej sytuacji, gdy chodzi o przepis o charakterze wyjątku od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Także w takim przypadku aktualne są bowiem wymogi szczególnie wysokich standardów jakościowych przepisów podatkowych, gdyż ta zasada powszechności opodatkowania pozostawać musi w relacji do innej zasady konstytucyjnej, tj. zasady ochrony prawa własności i dopuszczalności ingerencji w to prawo tylko na podstawie jasno sformułowanego przepisu prawa podatkowego rangi ustawy. Nie jest nadmiernym, wygórowanym oczekiwaniem od Ustawodawcy, aby respektował zasady poprawności logicznej i językowej etnicznego języka polskiego, który w Rzeczpospolitej Polskiej jest językiem urzędowym, i w którym ustanawia się obowiązujące prawo (art. 27 Konstytucji).

Powyższe uwagi doprowadziły Sąd do wniosku, że skoro w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy stanowi się ogólnie o "udostępnianiu" infrastruktury kolejowej, to nie można tego pojęcia "udostępnianie" rozumieć identycznie, jak rozumie się ten termin w specyficznej ustawie o transporcie kolejowym. Pojęcie to należy interpretować literalnie, zgodnie z treścią przyjętą w języku potocznym. Nie jest kwestią nieznaczącego przypadku, iż referowanie do utk nastąpiło w tym przepisie "chwilę" wcześniej w odniesieniu do pojęcia "infrastruktura kolejowa", ale nie już "chwilę" później, w odniesieniu do pojęcia "udostępniana". Istniejące orzecznictwo NSA akcentuje konieczność ściśle literalnej, słownikowej wykładni przepisów podatkowych w tych przypadkach, gdy nie referują one do przepisów spoza tej gałęzi prawa. Tylko na podstawie literalnego podobieństwa lub nawet tożsamości przepisu podatkowego do niepodatkowego dla potrzeb wykładni prawa podatkowego nie można stosować definicji zawartych w prawie niepodatkowym, skoro prawo podatkowe wyraźnie do tego nie upoważnia (vide np. wyrok NSA w składzie 7 sędziów, sygn. II FPS 5/10). Zasada ta jest aktualna i konieczna zwłaszcza wtedy, gdy - jak wyżej Sąd wskazał – obowiązek podatkowy w wyniku referowania do innej ustawy miałby zostać poszerzony przedmiotowo lub podmiotowo.

W efekcie Sąd podzielił sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez Prezydenta art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol. W ustawie wprost wskazano, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają grunty wchodzące w skład infrastruktury udostępnianej przewoźnikom kolejowym. Z wniosku Spółki wynikało, że infrastruktura kolejowa (tory, podtorze), usytuowana na wskazanych działkach o nr [...] oraz [...], jest faktycznie udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z kolei, odnośnie do pojęcia "infrastruktura kolejowa", to w skład takiej infrastruktury wchodzą m.in. grunty (budynki tylko pod pewnymi warunkami), na których znajdują się inne elementy tej infrastruktury, tj. m.in. właśnie tory kolejowe oraz podtorze (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol w zw. z pozycją nr 12 w zw. z pozycją nr 1 oraz nr 3 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym). Przy czym, jak trafnie wskazano w skardze, grunt jako element infrastruktury kolejowej, obejmuje całą działkę ewidencyjną (jednostka geodezyjna), na której znajdują się te inne elementy, czyli np. tory i podtorze. O ile więc na danej działce znajduje się infrastruktura kolejowa, która podlega zwolnieniu z podatku, to także ta działka w całości podlega zwolnieniu.

Sądowi znane są rozbieżności w orzecznictwie NSA, które dotyczą zarysowanego problemu wykładni pojęcia "udostępnianie". Obydwie Strony wskazywały przykłady wyroków (w tym wyroków NSA) potwierdzających ich własne stanowisko, choć – ściśle rzecz ujmując – orzeczenia te dotyczyły nieco innego stanu prawnego (sprzed 1 stycznia 2017 r.). Według Sądu, który przychylił się do nurtu orzeczniczego korzystnego dla podatników (np. II FSK 3132/14 oraz wskazane tam inne wyroki tego Sądu), nie jest uprawnieniem organu podatkowego, ani nawet sądu administracyjnego, aby odstępując od wykładni literalnej dokonywać interpretacji, która miałaby usuwać ewentualne błędy w językowej konstrukcji przepisu prawa podatkowego. O ile więc celem Ustawodawcy rzeczywiście było nawiązanie w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol do ustawy o transporcie kolejowym (Sąd takiej intencji nie wyklucza), tj. przesądzenie, że przez "udostępnianie" infrastruktury należy rozumieć "udostępnienie" w rozumieniu tej specyficznej ustawy sektorowej, to Ustawodawca powinien to wyraźnie zaznaczyć, klarownie wyartykułować. W braku takiego zaznaczenia obowiązuje zasada ścisłej wykładni literalnej prawa podatkowego, opartej na potocznym, powszechnie znanym rozumieniu wyrazów języka polskiego.

Sąd zdaje sobie sprawę z konsekwencji powyższego poglądu, które sprowadzają się do preferencyjnego traktowania (zwolnienie z podatku) właścicieli i zarządców kolejowej infrastruktury prywatnej, która wcale nie jest i nie może być udostępniana w rozumieniu utk. W piśmie datowanym na 11 grudnia 2019 r., a złożonym na rozprawie, Organ wskazywał, że takie preferencyjne traktowanie w sytuacji niniejszej sprawy przeczyłoby intencjom Prawodawcy, a nadto kolidowałoby z prawem wspólnotowym, które zmierzało jedynie do utworzenia jednolitego, europejskiego obszaru kolejowego. Sąd wskazuje zatem, że na wstępie tego pisma złożonego na rozprawie Organ kilkakrotnie akcentuje prymat literalnej wykładni przepisów prawa, ale jednocześnie, w późniejszej części pisma, odwołuje się do ratio legis nowelizacji ustawy o transporcie kolejowym, dokonanej w dniu 16 listopada 2016 r. Tymczasem Sąd, tak samo zresztą, jak Skarżąca, zasadę prymatu wykładni literalnej traktuje poważnie i konsekwentnie – można od niej odstąpić tylko wtedy, gdy wynik interpretacji gramatycznej prowadzi do skutków absurdalnych, nielogicznych, albo też godzących w aksjologiczne podstawy systemu prawa, wyrażone w źródłach prawa wyżej usytuowanych w hierarchii takich źródeł. Sąd nie zauważa tymczasem, aby zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których znajdują się elementy prywatnej infrastruktury kolejowej, godziło w jakiekolwiek wartości konstytucyjne. Analogicznie - nie można racjonalnie twierdzić, że takie zwolnienie narusza prawo wspólnotowe, skoro podatek od nieruchomości jest podatkiem lokalnym, niezharmonizowanym, zaś zwolnienie nie zależy od kryteriów niedopuszczalnych w prawie wspólnotowym, np. od siedziby podatnika (w Polsce czy w innym kraju członkowskim). W piśmie złożonym na rozprawie Organ wykazuje okoliczność, która jest w sprawie bezsporna, tj. fakt, że infrastruktura opisana we wniosku Spółki nie jest udostępniania w rozumieniu art. 29 ust. 1 utk, i że przepis ten zawiera legalną definicję pojęcia "udostępnianie" odnoszonego do infrastruktury. Rzecz jednak w tym, że stanowisko Spółki polega na twierdzeniu, iż dla zwolnienia wystarczające jest "udostępnianie" w potocznym, językowym sensie tego wyrazu. Sąd takie stanowisko aprobuje i końcowo ponownie zauważa, że definicje legalne funkcjonujące w obrębie niepodatkowych przepisów szczególnych można "recypować" na grunt podatkowy tylko w przypadku, gdy sama ustawa podatkowa wyraźnie odwołuje się do tych definicji.

W dalszym postępowaniu Organ dokona wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z uwzględnieniem powyższego stanowiska Sądu. Konieczne więc będzie przeanalizowanie wymogu wynikającego z początkowej części załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, tj. części, w której uzależniono zwolnienie z podatku od warunku, że elementy infrastruktury tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).