Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 246/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
*Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 13 pkt 18 lit. a, art. 26e, art. 30a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c par. 2, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: specjalista Aleksandra Połaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi Ł. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania drugiego i piątego; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. A. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi Ł. A. (dalej: Wnioskodawca/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w dniu [...] wpłynął wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Ł. A. (będącego zainteresowanym i stroną postepowania) oraz A spółka z o.o. oraz G. P., R. O., M. C., M. P. (innych zainteresowanych nie będących stronami postępowania). W uzasadnieniu wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia [...] przedstawiono m.in. następujący stan faktyczny. Jako, że sprawie sporne są 2 kwestie, to do nich zostanie ograniczony stan faktyczny sprawy.

Zainteresowani – osoby fizyczne mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Są oni wspólnikami spółki z o.o. spółki komandytowej, mającej status komplementariusza (dalej: Spółka) opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zajmuje się tworzeniem innowacyjnych gier komputerowych na urządzenia mobilne oraz dedykowane na serwisy społecznościowe. Gry oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Dodatkowo, Spółka prowadzi prace mające na celu stworzenie innowacyjnej metody produkcji gier, wpływającej bezpośrednio na efektywność i jakość tworzonych gier, w postaci systemu analizy i predykcji zachowań graczy w chmurze obliczeniowej, z wykorzystaniem uczenia maszynowego (ang. Machine Learning). Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności zatrudnia pracowników na zasadach prawa pracy. Działania pracowników Spółki pokrywają wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od pomysłu, definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: updof), która uprawnia zainteresowanego do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e updof?

2. Czy poniesione koszty pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R oraz ewentualnie koszty wskazane w art. 13 pkt 18 lit. a) updof można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 updop, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich wskaźników kosztów pracy pracowników zaangażowanych w projekty B + R stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 300 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek?

3. Czy w przedstawionym stanie dochody z tytułu sprzedaży programów komputerowych (gier komputerowych), stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w powstałych w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą być w całości uznane za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca updof, co upoważni zainteresowanego do opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 updof.

4. Czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze wskaźnika B+R, jako "a" we wskaźniku NEXUS jest poprawne?

5. Czy w przedstawionym opisie możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz tej związanej z działalnością badawczo-rozwojową?

Odnośnie zagadnienia dotyczącego pytania drugiego Skarżący wskazał, że na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e updof, jako wspólnicy Spółki mogą stosownie do postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 updof oraz art. 5 ust. 2 updop uznać za koszty kwalifikowane koszty pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Dotyczy to też części dotyczącej wynagrodzeń za czas choroby, wynagrodzeń za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika.

Odnośnie zagadnienia objętego pytaniem piątym Skarżący wskazał, że możliwe jest stosowanie równoległe tzw. ulgi IP Box (odpowiednio art. 30ca updof) i rozwiązań związanych z ulgą B+R (art. 26e updof). Ulga B+R dotyczyć będzie działań rozwojowych podejmowanych przez Spółkę w celu wytworzenia nowych lub ulepszonych produktów (gier komputerowych), natomiast ulga IP Box znajdzie zastosowanie do dochodu z kwalifikowanego IP, którym w przypadku wnioskodawców będą autorskie prawa do programów komputerowych (gier komputerowych), objęte ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślono, że ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP Box to preferencja dochodowa. Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R co do zasady nastąpi na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia nowego produktu lub usługi. Natomiast możliwość skorzystania z preferencji IP Box jest na etapie komercjalizacji kwalifikowanego IP. W praktyce niezwykle rzadko zdarzy się sytuacja, aby oba etapy mogły być wyraźnie od siebie oddzielone. W przedsiębiorstwie wnioskodawców, z uwagi na metodę pracy nad oprogramowaniem (tzw. Agile Development), dochodzi do krótkich iteracji prac B+R mających na celu jak najszybsze wytworzenie i komercjalizację kwalifikowanych IP. Raz wytworzone i komercjalizowane IP jest w dalszym ciągu rozwijane i ulepszane. W sposób równoległy prowadzone są więc prace B+R oraz następuje komercjalizacja poszczególnych IP. Na początku komercjalizowana jest wersja podstawowa produktu (pilot/prototyp), a w kolejnych krokach jej twórcze modyfikacje i ulepszenia. Wnioskodawcy zwrócili uwagę na założenia obu ulg, tj. ulgi B+R wspierającej wysiłki prowadzonych prac rozwojowych oraz ulgi IP Box, będących nagrodą za udaną komercjalizację wyników tychże prac i doszli do wniosku, że ulga IP Box jest logicznym dopełnieniem ulgi B+R. Każda inna interpretacja może prowadzić do sprzeczności z założeniami projektów. Brak bowiem możliwości jednoczesnego zastosowania zarówno ulgi B+R oraz IP Box jeżeli w przedsiębiorstwie w sposób ciągły i systematyczny prowadzone są prace B+R nad wytworzeniem, dalszym rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanego IP powodowałoby w rzeczywistości ukaranie przedsiębiorcy szybko i na bieżąco komercjalizującego wyniki swoich prac, promując jedynie konsekutywny, tradycyjny sposób prowadzenia prac. Taki sposób prowadzenia prac B+R wystąpi zapewne w przypadku rozwoju nowych produktów leczniczych, jednak niezwykle rzadko pojawi się w przypadku rozwoju programów komputerowych, objętych ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Brak możliwości jednoczesnego stosowania obu ulg wydaje się więc nieuzasadnionym promowaniem, jednego typu przedsiębiorców, działających w tradycyjnym modelu rozwoju produktów i usług. Podkreślono też, że w żadnym punkcie ustawodawca wprost nie wykluczył możliwości jednoczesnego stosowania zarówno ulgi B+R, jak i IP Box, mając zapewne na uwadze różne, nie dające się sklasyfikować sposoby prowadzenia prac B+R oraz ich komercjalizacji. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2019 r. chronologicznie późniejszą ulgę IP Box ustawodawca nie wskazał, że jej stosowanie wyklucza korzystanie z ulgi B+R. Elementem ulgi B+R są tzw. koszty kwalifikowane, do których zalicza się m.in. należności z tytułu wynagrodzenia pracowników (art. 26e ust. 2 pkt 1 updop). Regulacje szczególne dotyczące ulgi IP Box wskazują, że ma ona związek z działalnością badawczo-rozwojową. Na potwierdzenie swojego stanowiska co do możliwości stosowania obu ulg wnioskodawcy odwołali się do wzoru nexus, otoczenia prawnego ulgi IP Box, racjonalności ustawodawcy oraz art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącego dotyczące pytania pierwszego, pytania drugiego w części dotyczącej wynagrodzeń ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof, tj. wynagrodzeń zasadniczych, dodatków do wynagrodzenia, dodatkowych świadczeń, należności wymienionych w art. 13 pkt 8 lit. a) updof oraz składek od ww. należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika; pytania trzeciego; pytania czwartego.

Natomiast uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego dotyczące pytania drugiego w części dotyczącej wynagrodzeń za czas choroby, wynagrodzeń za urlop oraz składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika oraz w odniesieniu do pytania piątego, tj. możliwości równoległego zastosowania ulgi IP Box oraz ulgi B+R związanej z działalnością badawczo-rozwojową.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy odnosząc się do zakwestionowanej części pytania drugiego wskazał, że przepisy podatkowe (art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 26e ust. 1 updof; art. 13 pkt 8 lit. a) updof) dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in. wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związane z realizacją działalnością B+R. Odwołano się do komunikatu Ministra Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o uldze B+R.

Co się tyczy zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości stosowania równoległego obydwu ulg to zauważono, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym). Wskazano na art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, art. 26 ust. 1 i art. 30c updof uznano, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może łącznie (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się w jednym (tym samym) roku podatkowym. W zależności od okoliczności podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym lub w kilku latach podatkowych: stosować ulgę B+R albo stosować IP Box albo stosować B+R i preferencję IP Box ale nie może ich łączyć, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30ca updof – innymi słowy podatnik w tym samym roku może stosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 updof oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP). Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box organ podatkowy zauważył, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus. W związku z tym, że skorzystanie z ulg podatkowych jest prawem a nie obowiązkiem podatnika może zdecydować o skorzystaniu z ww. ulg w wariantach przedstawionych przez organ podatkowy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzuca zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

I) dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj.

- art. 26e ust. 2 pkt 1 upod oraz art. 26e ust. 2 pkt 1a upod poprzez uznanie, iż wynagrodzenie wypłacane pracownikom za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (zwolnienie lekarskie, urlop wypoczynkowy) nie może zostać uznane za kwalifikowane koszty pracownicze wskazane w art. 26e ust. 2 pkt 1 updof podczas, gdy wszelkie należności wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników wynikające ze stosunku pracy stanowią przychody ze stosunku pracy wskazane w art. 12 ust. 1 updof przez co mogą zostać uznane za kwalifikowane koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie w jakim wiążą się one z kosztami kwalifikowanymi działalności badawczo-rozwojowej podatnika;

- art. 26e updof oraz art. 30ca updof poprzez uznanie, iż ulga na działalność badawczo-rozwojową nie mogą być stosowane równolegle;

- art. 14c § 2, art. 121, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego co do braku możliwości równoległego stosowania ulgi B+R oraz IP Box podczas, gdy organ podatkowy jest zobowiązany w sytuacji wydania negatywnej interpretacji podatkowej w sposób wyczerpujący uzasadnić swoje stanowisko oraz ustosunkować się do argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. W odniesieniu do zakwestionowanej części pytania drugiego należy zauważyć, że Skarżąca wskazuje, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (zwolnienie lekarskie, urlop wypoczynkowy) powinno zostać uznane za kwalifikowane koszty pracownicze, odwołuje się w tym względzie do pojęcia czasu pracy z art. 128 § 1, art. 29, art. 151, art. 151a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040). Podnosi, że czas w którym pracownik przebywa na urlopie wypoczynkowym, zwolnieniu lekarskim, etc. modyfikuje podstawę wymiaru czasu pracy a nie stanowi wyłączenia z kosztów kwalifikowanych. Zdaniem Skarżącego zgodnie z wykładnią językową, popartą ugruntowaną linią orzeczniczą nieobecność pracownika w pracy powinna być uwzględniona we wskaźniku B+R (tj. proporcji czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową do całkowitego czasu pracy w danym miesiącu) poprzez obniżenie wartości ww. wskaźnika przez zmniejszenie liczby dni poświęconych na pracę badawczo-rozwojową w danym miesiącu. Uzyskaną wartość należy przemnożyć przez kwalifikowane koszty pracownicze poniesione przez Skarżącą w danym miesiącu.

Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy wskazując na konieczność tego aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych i należności, które uzyskuje w trakcie urlopu wypoczynkowego czy zwolnienia lekarskiego nie mogą zostać uwzględnione jako nie związane z działalnością badawczo-rozwojową.

3.3. Stosownie do treści art. 26e ust. 1 updof podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 updof za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W myśl art. 26e ust. 7 pkt 1 updop kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a.

W myśl art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej; przedsiębiorstwa w spadku z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) i c) updof). Po pierwsze, należy zauważyć, że ustawodawca operuje dwoma pojęciami czasu: "czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej", "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu". Przy czym niewątpliwie ten pierwszy termin zawiera się w tym drugim terminie. Czas poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej nie może być dłuższy niż ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu. Ale w sytuacji, gdy pracownik poświęca czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej i innej działalności, to czas ten powinno być też uwzględniony w tym wskaźniku.

Zgodnie z art. 128 § 1 kp czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy, z zastrzeżeniem art. 135-138, 143 i 144 (art. 129 § 1 kp). Obowiązujący pracownika wymiar czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym, ustalany zgodnie z art. 129 § 1, oblicza się: mnożąc 40 godzin przez liczbę tygodni przypadających w okresie rozliczeniowym, a następnie dodając do otrzymanej liczby godzin iloczyn 8 godzin i liczby dni pozostałych do końca okresu rozliczeniowego, przypadających od poniedziałku do piątku (art. 130 § 1 kp). Każde święto występujące w okresie rozliczeniowym i przypadające w innym dniu niż niedziela obniża wymiar czasu pracy o 8 godzin (art. 130 § 2 kp). Wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy (art. 130 § 3 kp).

Zauważyć należy, że zawarta w interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów tak naprawdę nie wynika z treści przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop. Organ podatkowy mówi o wyłączeniu z ulgi B+R tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalnością B+R albowiem byli na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu. Tymczasem przepis nie wyklucza tego typu należności z kosztów kwalifikowanych odsyła jedynie do treści art. 12 ust. 1 updop oraz do przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i wskazuje na część w jakiej ww. należności (pracownicze i ubezpieczeniowe) mogą być uwzględnione jako koszty kwalifikowane. Zatem posługując się przykładem (nr 2) zawartym w treści skargi w którym miesięczny wymiar czasu pracy wyniósł 160 h, w tym urlopy 60h; czas przepracowany w projekcie B+R – 100 h (bez urlopów); czas przepracowany w innych projektach – 0h i wyliczono wskaźnik B+R = 100/ 160 – 60, co dało wartość 100 %. Jak widać zarówno z ogólnego wymiaru czasu pracy (160h) wyłączono godziny usprawiedliwionej nieobecności w pracy (60h), co dało wartość 100 h i jest to wielkość równoznaczna z wielkością czasu poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (100h – bez urlopów). Zatem jak słusznie wskazuje Skarżąca okres usprawiedliwionej nieobecności nie wpłynie na wysokość kosztów kwalifikowanych, bo proporcja wynosi 100%. Takie też stanowisko odnajdujemy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w: Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2665/18; w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019 r., I SA/Rz 609/19; Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18, CBOSA). Należy tym samym stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop.

3.4. Co się tyczy kwestii równoległego stosowania ulgi B+R oraz preferencji IP Box. Zdaniem Skarżącego instytucje te stanowią swoiste dopełnienie i mogą być stosowane równolegle. Tego stanowiska nie podziela organ podatkowy.

W odniesieniu do tego zagadnienia należy wskazać, że zasadnym jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 O.p. oraz art. 26e i art. 30ca updof.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji dotyczącym pytania piątego organ podatkowy tak naprawdę wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, art. 26 ust 1 i art. 30c updof i przepisał treść objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (choć tam naprawdę się do nich nie odwołał). Analiza jednak treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i treści ww. objaśnień s. 65-66 (akapity 150-154) wskazują na taki rodzaj działania, o czym świadczy dokładne powtórzenie treści objaśnień w treści uzasadnienia.

Objaśnienia podatkowe zostały uregulowane w treści art. 14a § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych, - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m (art. 14 § 4 pkt 1 O.p.).

Interpretacja indywidualna jak to wynika z jej istoty ma na celu interpretację ww. przepisów czyli przepisów ustaw podatkowych, ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, czy przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Istotą objaśnień podatkowych jest powiązanie treści przepisu z jego praktycznym zastosowaniem w odniesieniu do przykładowych sytuacji. Przy czym podatnik może z nich skorzystać lecz nie musi. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe koniecznym jest aby wskazać na prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Organ podatkowy winien wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; 9 stycznia 2020 r., II FSK 163/18, CBOSA).

Zaskarżona indywidualna interpretacja podatkowa takiego uzasadnienia nie zawiera. W przedmiotowej sprawie podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie co do rozumienia określonych przepisów ustawy podatkowej, organ podatkowy nie odniósł się do jej argumentów a w istocie przepisał część wywodów zawartych w ww. objaśnieniach podatkowych bez wcześniejszego dokonania stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd nie neguje aby organ podatkowy posługiwał się argumentacją pomocniczą wynikającą z objaśnień podatkowych lecz argumentacja ta nie może zastąpić interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy tym samym stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 14c § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26e i art. 30ca updof.

3.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną we wskazanej w sentencji części. O kosztach orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 O.p.

3.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu dotyczącej pytania drugiego. W odniesieniu do pytania piątego organ podatkowy powinien dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego oraz przedstawić stanowisko dlaczego nie podziela argumentów wnioskodawcy.