Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2556/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1,art. 109, art. 161 § 1 pkt 3, art. 176, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 80/15 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 80/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 25 listopada 2014 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r.

Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 5.869 zł. oraz odsetek w kwocie 64 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że skarżący prowadził w 2009 r. niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, polegającą na świadczeniu usług przygotowywania dokumentów i pozostałych specjalistycznych usług wspomagających prowadzenie biura. Z racji wykonywania takiej działalności mógł zarobić około 100.000,00 zł w okresie 3 lat (2008 - 2010). Dokonane w ciągu roku podatkowego 2009 wpłaty środków finansowych na rachunek bankowy skarżącego w łącznej kwocie 8.409 zł, których pochodzenie nie zostało potwierdzone w informacjach PIT-11, organ podatkowy uznał za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i włączył do pozostałych przychodów za 2009 r. Za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej uznał wydatki związane z prowadzeniem rachunku bankowego, na który dokonywane były wpłaty przychodów z działalności gospodarczej. W rezultacie organ stwierdził, że łączny dochód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście oraz z praw autorskich wyniósł w 2009 r. 66.301,80 zł zł, od którego określił podatek na zasadach ogólnych, w wysokości 5.869 zł. oraz odsetki od zaliczek.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a w szczególności przyjęcie, że kwoty o jakich mowa na stronie 8 decyzji (tabela) w łącznej wysokości 8.769 zł są kwotami z prowadzonej w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. W zakresie ustalonych przez organ kwot wpłacanych na rachunek bankowy, skarżący wyjaśnił, że wpłacona w 11 lutego 2009 r. kwota stanowi wynagrodzenie za poprowadzenie szkolenia dla przedsiębiorców podczas spotkania zorganizowanego przez B[...] (umowa o dzieło), wypłacający wynagrodzenie M[...] T. M. w [...]. Z kolei kwoty wpłacone 24 kwietnia 2009r. są to wpłaty własne, a kwoty wpłacone 27 maja 2009r. i 5 listopada 2009r. są wpłatami od członka rodziny. Kwota 360 zł została wpłacona w 21 września 2009r. przez osobę trzecią, a kwota wpłacona 26 października 2009r. to wynagrodzenie za przygotowanie prezentacji multimedialnej dla przedsiębiorców na rzecz F[...] (umowa o dzieło).

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w całości i uznając, że sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie, przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim nie doszło do ustalenia, czy w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku śledztwem sygn. akt [...], nie zachodzi przypadek wyłączenia stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) - w wersji obowiązującej w 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dyrektor zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji wystąpił do Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, w celu ustalenia czy i w jaki sposób zostało zakończone ww. śledztwo bądź na jakim etapie jest prowadzone postępowanie. Wskazał ponadto, że należałoby zwrócić się o przekazanie innych materiałów (poza wyciągiem z protokołu posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania sygn. akt [...] z dnia 18 maja 2012r.) zgromadzonych w ramach prowadzonego śledztwa, które mogłyby mieć znaczenie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Dopiero bowiem jednoznaczne wykluczenie przesłanki wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. pozwoli na podjęcie rozważań do jakiego źródła przychodów należałoby zakwalifikować uzyskane przez skarżącego świadczenia.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala również na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dla dokonania ustalenia faktycznie uzyskanego przychodu, niewystarczający jest wydruk operacji bankowych oraz wyjaśnienia złożone 18 maja 2012r. przed Sądem Rejonowym w Białymstoku. Ponadto z akt sprawy nie wynika wielkość przychodów osiągniętych ze spornej działalności w poszczególnych latach. Koniecznym jest także ustalenie, czy dokonana w dniu 11 lutego 2009 r. wpłata pochodziła rzeczywiście z wynagrodzenia z tytułu wykonania umowy o dzieło. Organ uznał, że wskazanym jest wystąpienie do F[...] w celu potwierdzenia zawarcia umowy. Należało również ustalić, od jakiego członka rodziny pochodziły sporne wpłaty.

Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że braki w postępowaniu dowodowym nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), gdyż przeprowadzenie w niniejszej sprawie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, z uwagi na jego zakres i znaczenie, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p. pozbawiając stronę kontroli instancyjnej.

W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p. "poprzez - ostatecznie - nie uchylenie decyzji Organu I Instancji w całości i nie umorzenia postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego, chociaż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, skąd pochodziły i od kogo wpłaty, które organ I Instancji przyjął, jako pochodzące z tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej, i od których zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 5.869 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r. w wysokości 64 zł, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę WSA w Olsztynie za prawidłowe przyjął stanowisko organu odwoławczego, że stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Stwierdził następnie, że niewątpliwie istotnym w sprawie zagadnieniem jest ustalenie, czy w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym, w sprawie nie zachodzi przypadek wyłączenia stosowania przepisów u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego konieczne będzie szczegółowe ustalenie konkretnych źródeł wpłat na rachunek bankowy skarżącego, które to kwoty, według dotychczasowych ustaleń organu podatkowego I instancji, nie znajdują potwierdzenia w informacjach podatkowych i nie zostały uwzględnione w dochodach skarżącego wykazanych w zeznaniu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, wbrew przekonaniu skarżącego, słusznie Dyrektor uznał, że wyjaśnienia skarżącego co do poszczególnych wpłat na rachunek bankowy nie są wystarczające do uznania prawidłowości jego zeznania za 200 r., a w konsekwencji nie uprawniały organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Natomiast materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia, że ustalone przez organ I instancji kwoty stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem Dyrektor zastosował art. 233 § 2 O.p.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 3 § 1 i art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez – ostatecznie – nie umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego, chociaż strona w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazała, skąd pochodziły i od kogo wpłaty, które organ I instancji przyjął, jako pochodzące z tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej, i od których zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r.

W związku z tak postawionymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy sformułowanej na ich poparcie argumentacji. Skarga kasacyjna powinna – zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zawierać m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostało zainicjowane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarówno bowiem z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Jak właściwie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16, Lex nr 2399084), rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne (a zatem zarzuty, odpowiadające wymogom art. 174) od ich uzasadnienia. Co do zasady zatem podstawy kasacyjne powinny być wyraźnie wskazane i wyodrębnione w tym środku zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2755/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15, z dnia 3 października 2017 r., I OSK 3313/15 - CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny do skarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2455/11 - CBOSA).

Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem skonstruowania zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Skarżący ograniczył bowiem zarzuty do naruszenia przepisów postępowania, bez jednoczesnego wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jaki wpływ na rozstrzygnięcie mogło mieć naruszenie wskazanych przez niego przepisów. Samo uzasadnienie skargi kasacyjnej jest niezmiernie lakoniczne i ograniczające się do jednozdaniowych wypowiedzi, bez logicznego ciągu, co w istocie uniemożliwia poznanie argumentacji skarżącego, stawiającego zarzuty wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów.

Powołując zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., skarżący nie uzasadnił, w czym upatruje jego naruszenia. Wskazać jedynie należy, że przepis ten jest przepisem wyznaczającym zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Określono w nim właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano w ramach kontroli stosowanie ustawowych środków. Naruszenie tego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Kolejny powołany przez skarżącego przepis, bez wskazania na czym miało polegać jego naruszenie, to art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Jak wynika z jego dyspozycji, sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn – poza wymienionymi w pozostałych jednostkach redakcyjnych - stało się bezprzedmiotowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że zwrot normatywny: "stało się bezprzedmiotowe" użyty w wyżej wskazanym przepisie oznacza, że chodzi o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowego po wniesieniu skargi. Innymi słowy postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia, w następstwie których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. W powołanym przepisie chodzi o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017r., sygn. akt II OSK 2798/15 – CBOSA). Skarżący nie wskazał, jaka jego zdaniem okoliczność zaistniała w trakcie postępowania przed WSA w Olsztynie, mogła prowadzić do uznania bezprzedmiotowości postępowania przed tym sądem.

Skarżący kasacyjnie powołał w zarzutach skargi kasacyjnej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dotyczą one obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że wyżej powołanych przepisów nie mógł naruszyć sąd pierwszej instancji, gdyż przepisów tych nie stosował. Skarżący nie powiązał przy tym naruszenia tych przepisów z żadnym przepisem normującym procedurę sądowoadministarcyjną. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Tymczasem skarżący w żaden sposób zarzutów w tym przedmiocie nie uzasadnił. Przede wszystkim nie podał, na czym miałby polegać błąd w argumentacji organu odwoławczego, zmierzającej do wykazania, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, którą to argumentację uznał za słuszną sąd pierwszej instancji. Do podważenia stanowiska o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, nie mogą doprowadzić ogólnikowe stwierdzenia, że skarżący wyjaśnił wszelkie wątpliwości organu, kto i z jakiego tytułu dokonał na jego rzecz wpłat i zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy jest już wystarczająco wyjaśniony i nie wymaga dalszego pogłębienia.

Skarżący powołał także w zarzutach skargi kasacyjnej art. 233 § 1 pkt 2a) O.p., bez uzasadnienia, na czym naruszenie tego przepisu miało polegać. Następne w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje treść art. 233 § 2 pkt 1a), choć przepisu takiego Ordynacja podatkowa nie zawiera, zaś w dalszej części uzasadnienia wskazuje, że sąd pierwszej instancji powinien na jego podstawie umorzyć postępowanie podatkowe. Wprawdzie skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał przepis nieistniejący, niemniej jednak podana przez skarżącego treść, wskazuje, że miał na myśli przepis podany w sformułowanych zarzutach, czyli art. 233 § 1 pkt 2a) O.p. Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, miało polegać na braku umorzenia postępowania podatkowego. Zarzut ten jest oczywiście nieprawidłowy, gdyż sąd administracyjny wydając orzeczenia, stosuje przepisy p.p.s.a., nie zaś O.p. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem naruszyć tego przepisu w sposób wskazany przez skarżącego.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie brak było podstaw do odroczenia rozprawy w dniu 24 stycznia 2018 r., podczas której zapał wyrok. Wniosek taki złożył skarżący, motywując go problemami ze zdrowiem psychicznym, na dowód czego przedłożył zaświadczenie lekarskie, z którego wynikało, że przebywa na zwolnieniu lekarskim do dnia 20 lutego 2018 r. W złożonym piśmie wniósł ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu odzyskania przez niego równowagi psycho-fizycznej. Podał jednocześnie, że chce osobiście wziąć udział w rozprawie. Nadmienić jednak należy, że był to kolejny wniosek skarżącego o odroczenie terminu rozprawy. Pierwszy wniosek złożony został w dniu 29 września 2017 r. i dotyczył rozprawy wyznaczonej na dzień 13 października 2017 r. Kolejny wniosek o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 7 grudnia 2017 r., złożony został w dniu 25 października 2017 r.

Jak wynika z art. 109 p.p.s.a., który ma zastosowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjny na podstawie art. 193 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu m.in., gdy nieobecność strony wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Podkreślenia wymaga, że obecność na rozprawie przed sądem administracyjnym nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania. W takim zaś przypadku, odroczenie rozprawy powinno być sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną.

W orzecznictwie sądowym powszechnie uznaje się, że wykazana zaświadczeniem lekarskim choroba strony, uniemożliwiająca stawienie się w sądzie jest "znaną sądowi przeszkodą" w rozumieniu art. 109 p.p.s.a., co w zasadzie w każdym przypadku pociąga za sobą konieczność odroczenia rozprawy. Niemniej jednak pamiętać należy, że choroba, na którą powołuje się strona, musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą "której nie można przezwyciężyć". Dopiero przy spełnieniu obu tych warunków stanowi ona podstawę odroczenia rozprawy. Oceniając więc na gruncie konkretnej sprawy, czy oba te warunki zostały spełnione należy mieć na względzie zarówno statuowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, jak i wynikający z art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. bezwzględny zakaz pozbawiania strony możności obrony jej praw. Należy też mieć na względzie nałożony na Sąd w art. 7 p.p.s.a. obowiązek podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy i dążenia do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu.

W niniejszej sprawie skarżący na każde kolejne zawiadomienie o terminie rozprawy reagował wnioskiem o jej odroczenie, powołując się na stan zdrowia uniemożliwiający stawiennictwo w sądzie, co dokumentował zaświadczeniami lekarskimi. Skarżący był przy tym informowany – choć wykonuje on zawód adwokata i osobiście złożył skargę kasacyjną – o braku konieczności osobistej obecność na rozprawie oraz możliwości ustanowienia pełnomocnika. Skarżący jednak nie przejawił żadnej inicjatywy w tym aby ustanowić pełnomocnika, ani nawet nie ustosunkował się do propozycji Sądu. Ograniczył się jedynie do wniesienia po raz kolejny o odroczenie rozprawy, powołując się na swój stan zdrowia. Takie zachowanie skarżącego można było i należało uznać za zmierzające do bezzasadnego przedłużania postępowania w sprawie, co usprawiedliwiało przeprowadzenie rozprawy bez jego obecności. Nadmienić przy tym należy, że jeżeli skarżący chciał podać nowe informacje, bądź uszczegółowić lub rozwinąć pewne kwestie przedstawione w skardze kasacyjnej, miał taką możliwość i mógł to uczynić w formie pisemnej.

Skarżący, będący adwokatem, który osobiście złożył w niniejszej sprawie skargę kasacyjną powinien mieć świadomość, w jaki sposób może bronić swoich praw, jeśli stan zdrowia nie pozwala mu na wzięcie udziału w kolejnej rozprawie, o terminie której został odpowiednio wcześnie zawiadomiony. Może ustanowić sobie fachowego pełnomocnika, może wystąpić o przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym, w postaci ustanowienia takiego pełnomocnika z urzędu, może wreszcie przedstawić swoje stanowisko w sprawie w osobnym piśmie procesowym (por. wyroki NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I OSK 1367/15, z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 550/08, z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/08, czy z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1606/10 - CBOSA). Brak jakichkolwiek tego typu działań z jednoczesnym składaniem kolejnych wniosków o odroczenie rozprawy, musi zostać uznana, jako nadużycie prawa i prowadzić do nieuwzględniania wniosków o odroczenie rozprawy.

Podobnie kwestia nadużywania prawa do żądania odroczenia rozprawy jest rozstrzygana w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 1 czerwca 2000r. sygn. akt I CKN 64/00 (OSNCP 2000/12/227) Sąd Najwyższy wskazał, że z reguły, w praktyce sądowej sankcjonuje się - słusznie - usprawiedliwienie nieobecności strony przez złożenie zaświadczenia lekarskiego. Dotyczy to w każdym razie sytuacji procesowych typowych, normalnych. Rzecz może się przedstawiać inaczej, gdy w okolicznościach danej sprawy istnieją podstawy do uznania, że dochodzi do nadużywania tego uprawnienia przez stronę, która wykorzystuje je wyłącznie w celu przewlekania czy wręcz uniemożliwiania prowadzenia procesu. Tolerowanie takiej sytuacji umożliwiałoby stronie wykorzystywanie jej uprawnienia w sposób sprzeczny z jego celem. Sąd Najwyższy zwracał już uwagę, że tego rodzaju nierzetelne postępowanie strony może uzasadniać odpowiednią reakcję sądu (por. uzasadnienie postanowienia z dnia 23 lutego 1999 r. sygn. akt I CKN 1064/97, OSNC 1999/9/153). Zważyć przy tym należy, że środki procesowe, także te, które mają na celu zagwarantowanie stronom ich praw, powinny być wykorzystywane w sposób właściwy i służący ich realizacji. Nie sposób uznać, by sąd pozbawiony był możliwości oceny działań procesowych stron w takim również kontekście. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt III CZP 78/13.

W rozpoznawanej sprawie, zachowanie skarżącego odpowiada przedstawionej powyżej sytuacji nadużywania uprawnień procesowych, zmierzających do uniemożliwienia zakończenia procesu. Dlatego też brak było podstaw do odroczenia rozprawy wyznaczonej na dzień 24 stycznia 2018r.