Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 828/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1623/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E. M." Spółki z o.o. w R. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1623/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę E. "M." Spółki z o.o. w R. (dalej E. M.) i uchylił decyzję Dyrektora izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. w E. M. została przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r.

W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], określił dla E. M. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 291.554,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 45.001,00 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że źródłem energii w E. M. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą. Organ wyjaśnił, że jeżeli chodzi o energię elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego. Organ podał, że ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Nie ma możliwości częściowego zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania biomasy w stosunku do całości produkcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadków - dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, że nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do E. biomasy, a zatem nie można ustalić ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych. Ponadto istnieje różnica pomiędzy przyjętą w magazynie ilością trocin, a kursami przez bramę wjazdową. Organ I instancji wyjaśnił, że E. M. nie otrzymała świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, ponieważ nie dokonano zmiany koncesji w zakresie umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem technologii współspalania.

Decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 3 ust 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Organ podał, że od dnia 1 maja 2004 r. wytwarzanie energii odnawialnej było dokumentowane świadectwami pochodzenia, zaś E. M. nie uzyskała świadectw pochodzenia energii odnawialnej, nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, a ilość energii wytworzonej z biomasy wyznaczona była empirycznie na podstawie wzoru, pochodzącego z polskiej normy, a nie na podstawie wzoru ustalonego przepisach prawa. W związku z powyższym organ uznał, że E. M. nie wytwarzała energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a tym samym nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę na decyzję Dyrektora izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], pismem z dnia 24 października 2007 r., wniosła E. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia zaległości podatkowej w kwocie 37.110,00 zł, żądając uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, pismem z dnia 23 listopada 2007 r., Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględniając skargę E. M. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zdaniem Sądu I instancji nie może budzić wątpliwości, że E. M. w czerwcu 2004 r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971), są biomasą. W ocenie Sądu w świetle wykładni językowej przepisu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni przepisów prawa, zwolniona została od podatku akcyzowego energia elektryczna wytwarzana ze źródeł odnawialnych, tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych - art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, t. j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej: Prawo energetyczne) energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w art. 23 ustawy o podatku akcyzowym nie zastrzegł, że przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu, który z jednej strony twierdził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym strona skarżąca nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy. Z drugiej zaś strony dokonał analizy ilości biomasy kupowanej przez stronę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować w ocenie organu brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej. Takie działanie organu stanowiło naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podał nadto, że w okresie, którego dotyczy decyzja organu odwoławczego, obowiązujące przepisy prawa energetycznego nie statuowały sposobu obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Nie było zatem podstaw do żądania zastosowania przez skarżącą tego sposobu obliczeń, bądź twierdzenia, że wobec braku wzoru podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń.

Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1623/07, WSA w G. wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a., poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości,

b) zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

c) błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygniecie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna,

d) uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż podatnik nie obliczał ilości energii elektrycznej według wzoru zawartego w Prawie energetycznym, a ponadto, że nie spełniał wymogów Prawa energetycznego do stosowania tego wzoru, bowiem nie posiadał świadectw pochodzenia energii odnawialnej (w 2004 roku w ogóle nie składał takich wniosków), a także nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej. Ponadto wskazano, że biomasa nie była ważona, nie były badane jej wartości opałowe, a stany magazynowe wykazywane w czerwcu 2004 roku były ujemne.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że organ podatkowy w tym stanie rzeczy nie jest w stanie wyliczyć jaka ilość biomasy została zużyta do produkcji energii oraz jaka ilość energii została wytworzona. Nie można przyjąć założenia, że skoro organ podatkowy nie jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilości biomasy zużytej do produkcji energii, to nie ma prawa również kwestionować wyliczeń podatnika, ponieważ doprowadziło by to do zaakceptowania przez organy podatkowe zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie fikcyjnych ilości biomasy.

Kasator nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy kwestionuje obliczenia podatnika, to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje.

Organ podniósł, że zasadą jest opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, a zwolnienie jest przywilejem podatnika. W przypadku zastosowania zwolnienia podatnik jest zobowiązany do dołożenia wszelkiej staranności w celu prawidłowego dokumentowania obrotu paliwami tak, aby w sposób jednoznaczny określić ilość energii zwolnionej z podatku akcyzowego. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania deklaracji podatku akcyzowego kwoty podatku akcyzowego podlegającej zwolnieniu oraz ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu. W sytuacji, gdy podatnik nie wykonał tych obowiązków niedopuszczalnym jest, aby obowiązkiem tym obciążać organ podatkowy.

Organ zwrócił uwagę na sprzeczne twierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Wskazano, iż z jednej strony Sąd potwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik precyzyjnie wykaże ilość spalanej biomasy oraz energii odnawialnej wytworzonej z tej biomasy, z drugiej zaś uznał, iż działania organu podatkowego mające na celu wykazanie, że ilości spalanej biomasy i energii elektrycznej przedstawione przez podatnika są fikcyjne, wynikają z braku przekonania co do słuszności zastosowanej wykładni przepisów prawa materialnego.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym ustalenia stanu faktycznego dotyczące dostaw biomasy i gospodarki magazynowej biomasą wynikają z braku pewności co do zastosowanej wykładni przepisu prawa. Zdaniem kasatora rozpatrzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieuwzględnienie ich stanowiłoby rażące naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej.

W ocenie kasatora Sąd pominął fakt, że podatnik nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, nie wykonywał obowiązków wynikających z Prawa energetycznego wymaganych przy wytwarzaniu energii odnawialnej, nie posiadał świadectw pochodzenia, natomiast żądał wyjaśnienia okoliczności, które wynikają z zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 10 września 2008 r., E. M. wniosła o jej oddalenie, wskazując w szczególności, iż strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała jakie dowody uzupełniające z dokumentów miałby przeprowadzić Sąd I instancji oraz czy strona wnioskowała o ich przeprowadzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga poczynienia kilku uwag o charakterze ogólnym.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez Sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Przystępując do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie odpowiada on wszystkim warunkom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a zatem wskazała naruszone przepisy. Podniesione uchybienia procesowe nie zostały jednak w ogóle uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wskazano także wpływu tych uchybień na wynik sprawy.

Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że nie pozostaje ono w logicznym związku ze sformułowanymi w niej zarzutami. Strona wnosząca skargę kasacyjną skoncentrowała się na przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i przytoczeniu obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu I instancji. Dyrektor Izby Celnej nie podjął nawet próby nawiązania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do podniesionych zarzutów procesowych. Brak jakiegokolwiek związku między stawianymi w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi, a jej uzasadnieniem nie pozwala na poznanie argumentów strony, które mogłyby potwierdzić słuszność stawianych zarzutów.

Poznania stanowiska strony, przemawiającego za trafnością zarzutów, nie umożliwia także wskazany w petitum skargi kasacyjnej sposób naruszenia przepisów postępowania. Według skarżącej obraza art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nastąpiła poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości, b) zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, c) błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna, d) uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W związku z tak określonym sposobem naruszenia wymienionych przepisów należy zauważyć, co następuje:

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". W toku postępowania przed Sądem I instancji strona wnosząca skargę kasacyjną nie składała żadnych wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, zaś w skardze kasacyjnej nie podała jakie dowody Sąd I instancji powinien był przeprowadzić z urzędu. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.nie pozostaje w żadnym związku ze sprawą rozpoznaną przez Sąd I instancji.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną". Naruszenie powołanego przepisu miało polegać na zamknięciu rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że omawiany przepis ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Jak wynika z protokołu rozprawy przed Sądem I instancji, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Przewodniczący zamknął rozprawę, co jest równoznaczne z uznaniem sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Naczelny Sąd Administracyjny, pomijając kwestię, czy zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie omawiane uchybienie nie miało miejsca.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W okolicznościach sprawy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest oczywiście niesłuszny. Powołany przepis nie stanowił bowiem podstawy uwzględnienia skargi, a skarżący organ nie wykazał, by Sąd I instancji zaniechał stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, mimo istnienia ku temu podstaw.

Podkreślenia wymaga, że zarzucane Sądowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna oraz uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych nie zostało w ogóle powiązane z naruszeniem przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty składające się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są nietrafne.

Przystępując do oceny, podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię stwierdzić należy, że skarżący organ ograniczył się w tym zakresie do przedstawienia własnego rozumienia powołanego przepisu. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast argumentów przemawiających za uznaniem, że wykładnia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przyjęta przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa.

Jak już wspomniano Dyrektor Izby Celnej przyjął, że zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, było możliwe tylko w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystano wyłącznie biomasę. Z kolei Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w świetle wykładni językowej art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwolniona z podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Zdaniem WSA, w powołanym przepisie nie zawarto zastrzeżenia, że przedsiębiorstwo energetyczne by mogło skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Sąd I instancji, kierując się regułą interpretacyjną lege non distinguente non distinguitur, uznał, że nie można w związku z tym dokonywać rozróżnienia wytwarzania energii elektrycznej wyłącznie z biomasy lub w części z biomasy i tym samym zawężać zwolnienia podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przyjęta przez Sąd I instancji jest prawidłowa.

Powołany przepis stanowi, że zwolnienie z podatku akcyzowego obejmuje sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Sąd I instancji trafnie zauważył, że niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", w myśl art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przesłanką zwolnienia z podatku akcyzowego jest wykorzystywanie w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Podkreślenia wymaga, że już samo wykorzystywanie biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do grupy źródeł odnawialnych. Za źródła odnawialne można zatem uznać także źródła, w których dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii.

Wbrew stanowisku skarżącego organu, w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie sformułowano warunku wyłącznego wykorzystywania w procesie przetwarzania wymienionych w nim nośników. Gdyby prawodawca chciał ograniczyć możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego do sytuacji, w której w procesie przetwarzania wykorzystywane są tylko nośniki energii wymienione w powołanym przepisie z pewnością dałby temu wyraz poprzez odpowiednie sformułowanie warunków zwolnienia. W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie istniały dostateczne podstawy do różnicowania sytuacji przedsiębiorstw energetycznych, w zależności od tego, czy w procesie przetwarzania wykorzystywały one wyłącznie energię pozyskiwaną z biomasy, czy też biomasa była wykorzystywana łącznie z innymi nośnikami energii. Przyjęcie przez organy podatkowe orzekające w sprawie, istnienia warunku wykorzystywania w procesie przetwarzania wyłącznie energii pozyskiwanej z biomasy było niesłuszne i doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uznania prawa E. M. do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Należy przy tym dodać, że kwestią odrębną jest to, czy w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość określenia ilości energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł konwencjonalnych. Problem ten nie może jednak być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kasacyjnym zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku