Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1318/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,187 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1318/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r., sprawy ze skargi M. FHU Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 27 maja 2015 r. decyzję nr [...], w której określił wobec M. FHU Sp. z o.o. spółki komandytowej w K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- miesiąc marzec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 61.938,00 zł,

- miesiąc kwiecień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 164.382,00 zł,

- miesiąc maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 81.461,00 zł,

- miesiąc czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.819,00 zł.

Decyzja została wydana w oparciu o ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2011 r. Stwierdzono, że rozliczenie spółki za w/w. miesiące były nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw towarów w postaci przewodów elektrycznych mających miejsce pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz czeską spółką K. T. s.r.o., który przybrał postać tzw. karuzeli podatkowej. Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2011 r. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o łączną kwotę 327.935 zł w związku z nieuprawnionym odliczeniem podatku z faktur wystawionych przez firmy: Przedsiębiorstwo P. –U. B. - 7 Sp. z o.o.; Zakład Produkcyjno - Handlowy "W." E. – I. M. S., A. K. Sp. jawna; "W." Sp. z o.o.; FHU "A." R. W. dokumentujących zakup przewodów elektrycznych, a także faktur wystawionych przez firmy E.-T. S. K. oraz Transport C. J. W. dokumentujących zakup usług transportowych związanych z towarami uczestniczącymi w obrocie karuzelowym.

Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów organ pierwszej instancji stwierdził, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a zatem odliczając podatek naliczony z tych faktur strona dopuściła się naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości będące efektem udziału M. FHU w tzw. obrocie karuzelowym dotyczyły również zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o 1.918.095,00 zł na skutek nieuprawnionego zadeklarowania sprzedaży przewodów elektrycznych dla czeskiej firmy K. T. s.r.o. C. T. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ustalił, iż strona nie dokonała dostaw kabli elektrycznych na rzecz czeskiej firmy K. T. s.r.o., bowiem firma ta okazała się być podmiotem nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, powołanym do życia z zamiarem dokonywania oszustw podatkowych.

Po zidentyfikowaniu poszczególnych łańcuchów dostaw przewodów elektrycznych organ pierwszej instancji stwierdził, iż w odniesieniu do towarów krążących w karuzeli podatkowej (a więc tych towarów, które powróciły do strony) M. FHU nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie wystąpił w tych przypadkach obrót podlegający opodatkowaniu. Natomiast w odniesieniu do towarów nabytych w kontrolowanym okresie lub pozostających w dniu 1 lutego 2011 r. na stanie magazynowym i sprzedanych według faktur na rzecz K. T. s.r.o., w sytuacji gdy towar nie pojawił się w dalszej karuzeli podatkowej, organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała sprzedaży, z tym że na terytorium kraju. W tych przypadkach nie zakwestionowano też faktur dotyczących transportu tego towaru. Zarówno sprzedaż kabli, jak i związane z nimi usługi transportu opodatkowano według stawki właściwej dla dostawy krajowej w wysokości 23% stwierdzając, że nieopodatkowanie tej sprzedaży spowodowało zaniżenie podatku należnego za kontrolowane okresy o łączną kwotę 84.372,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wydanej decyzji M. FHU Sp. z o.o. spółka komandytowa wniosła w terminie odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i ocenę wiarygodności oraz mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału dowodowego bez jego wszechstronnego rozważenia, a także z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o tak niewłaściwie zgromadzony materiał dowodowy, w dodatku z dokonaniem jego wybiórczej i dowolnej oceny;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie odniósł się do części twierdzeń spółki zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli;

- art. 123 o.p. poprzez brak wskazania w zawiadomieniach o przesłuchaniach świadków kierowanych do spółki imion i nazwisk świadków, co uniemożliwiło spółce przygotowanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach i w konsekwencji uniemożliwiło czynny udział spółki w postępowaniu.

W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej błędnie ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że spółka nie zachowała wymaganej w danych okolicznościach staranności kupieckiej i wskutek tego zaniedbania nie wykryła, że uczestniczy w karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy rzetelna i prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków. Błędnie ustalono też, że spółka świadomie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarami (karuzela podatkowa), w sytuacji, gdy żaden z zebranych w sprawie dowodów nie wskazuje na wiedzę spółki na temat istnienia karuzeli podatkowej, nadto ustalono, że MW był osobą zaangażowaną w tworzenie procesu karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy rzetelna i wnikliwa analiza materiału dowodowego nie umożliwia sformułowanie takiego wniosku. W odwołaniu zakwestionowano też ustalenia, jakoby spółka nie dopełniła obowiązku sprawowania należytej kontroli nad swoim pracownikiem – M. W. w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające prawidłowe i należyte sprawowanie kontroli nad pracownikiem przez spółkę, spółka nie realizowała na rzecz K. T. s.r.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (miało dochodzić do fikcyjnego opuszczenia terytorium kraju) w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka nabywała towar (za który płaciła swoim kontrahentom), a następnie zbywała go do Czech na rzecz K. T. s.r.o. (za co otrzymywała wynagrodzenie), a towar fizycznie przekraczał granicę, oraz że istnieją określone łańcuchy transakcji dotyczące konkretnych towarów, które w rzeczywistości stanowią jedynie przypuszczenia organu podatkowego na temat przebiegu transakcji i obrotu towaru, a nie zostały w sposób należyty udowodnione.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 117 k.s.h. w zw. z art. 201 § 1 k.s.h. w zw. z art. 38 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że świadomość i wiedza spółki jest zależna od świadomości i wiedzy pracownika spółki M. W., nie zaś osoby uprawnionej do reprezentowania komplementariusza spółki;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmówieniem spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur, w sytuacji, gdy faktury dokumentowały rzeczywisty obrót,

- art. 13 i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że dostawa na rzecz czeskiego kontrahenta towarów wniesionych do spółki w formie przedsiębiorstwa na dzień 1 lutego 2011 r. nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach.

Decyzją z dnia 9 września 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie kontrolne wykazało, że M. FHU Sp. z o.o. spółka komandytowa realizowała fikcyjną sprzedaż przewodów elektrycznych, uczestnicząc w łańcuchu dostaw noszących nazwę karuzeli podatkowej, przy czym stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych, realizowanych na rzecz K. T. s.r.o., jak również fikcyjnych zakupów towarów krążących już w karuzeli, a wprowadzonych do niej przez spółkę poprzez sprzedaż na rzecz K. T. s.r.o. towarów, znajdujących się na dzień 1 lutego 2011 r. na jej stanie magazynowym oraz towarów, nabytych od podmiotów spoza karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu dokładnie omówiono obie kategorie transakcji, tj. zakupów krajowych, a następnie odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów krążących już w karuzeli podatkowej oraz transakcji dotyczących towarów ze stanu magazynowego oraz faktycznie kupionych w kraju, a następnie fikcyjnie odsprzedanych firmie K. T.

Dyrektor Izby Skarbowej omówił następnie zebrany materiał dowodowy, dotyczący dostaw na rzecz K. T. s.r.o., m. in. treść zeznań M. B. (prezesa spółki), S. L. (dyrektora regionalnego), pracowników spółki, w tym M. W. (kierownika oddziału spółki w K.), M. K. – właściciela K. T. Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia i dowody dotyczące podmiotów, będących bezpośrednimi dostawcami przewodów elektrycznych do FHU M., biorących udział w obrocie karuzelowym oraz ustalenia odnośnie innych podmiotów, stanowiących pośrednie ogniwa łańcucha obrotu.

Po analizie ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji – w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej - uznał, że od marca do czerwca 2011 r. szereg podmiotów w sposób świadomy i zorganizowany tworzyło łańcuch transakcji zakupu i dostawy przewodów elektrycznych w celu realizacji oszustwa podatkowego w schemacie tzw. karuzeli podatkowej. Stwierdził też, że spółka w sposób świadomy brała udział w tym łańcuchu transakcji, zdając sobie sprawę z uczestnictwa w oszustwie podatkowym i mając na celu uzyskanie nienależnej korzyści finansowej, związanej z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług, pełniła przy tym w opisanym oszustwie rolę "brokera" – końcowego krajowego ogniwa łańcucha i jednego z głównych odbiorców korzyści z oszustwa.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej opisał okoliczności, świadczące jego zdaniem o świadomym udziale M. W. w karuzeli podatkowej, a następnie okoliczności, wskazujące na niedołożenie należytej staranności przez FHU M. Wskazał, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nadużycie tego prawa wymaga – w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości – udowodnienia istnienia oszustwa podatkowego, którego zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej przez uczestniczących w oszustwie oraz skutkujące uzyskaniem tej korzyści sprzecznie z celem przepisów podatkowych, a nadto wykazania, że z obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik był świadomy uczestniczenia w tym oszustwie bądź wykazania, że powinien mieć tę świadomość, gdyby dochował należytej staranności poprzez podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu upewnienie się, że łańcuch transakcji, którego częścią jest dokonywana przez niego transakcja, nie ma charakteru oszustwa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zadośćuczyniono tym wymogom. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących fikcyjnego zakupu towarów, a także prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw, których nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów skarżącej spółki, podniesionych w odwołaniu.

FHU M. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i ocenę wiarygodności oraz mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału dowodowego bez jego wszechstronnego rozważenia, a także z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o tak niewłaściwie zgromadzony materiał dowodowy, w dodatku dokonując jego wybiórczej i dowolnej oceny;

- art. 123 o.p. poprzez brak wskazania w zawiadomieniach o przesłuchaniach świadków kierowanych do spółki imion i nazwisk świadków, co uniemożliwiło spółce przygotowanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach i w konsekwencji uniemożliwiło czynny udział spółki w postępowaniu;

W konsekwencji opisanych naruszeń spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że:

- spółka nie zachowała wymaganej w danych okolicznościach staranności kupieckiej i wskutek tego zaniedbania nie wykryła, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy rzetelna i prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków;

-spółka świadomie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarami (karuzela podatkowa) w sytuacji, gdy żaden z zebranych w sprawie dowodów nie wskazuje na wiedzę spółki na temat istnienia karuzeli podatkowej;

- MW był osobą zaangażowaną w tworzenie procesu karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy rzetelna i wnikliwa analiza materiału dowodowego nie umożliwia sformułowanie takiego wniosku;

- spółka nie dopełniła obowiązku sprawowania należytej kontroli nad swoim pracownikiem – M. W. w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające prawidłowe i należyte sprawowanie kontroli nad pracownikiem przez spółkę,

- spółka nie realizowała na rzecz K. T. s.r.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowe jednoznacznie wynika, że spółka nabywała towar (za który płaciła swe kontrahentom), a następnie zbywała go do C. na rzecz K. T. s.r.o. (za co otrzymywała wynagrodzenie), a towar fizycznie przekraczał granicę, istnieją określone łańcuchy transakcji dotyczące konkretnych towarów, które stanowią jedynie przypuszczenia organu podatkowego na temat przebiegu transakcji i obrotu towaru, a nie zostały w sposób należyty udowodnione.

Dalej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 117 k.s.h. w zw. z art. 201 § 1 k.s.h. w zw. z art. 38 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że świadomość i wiedza spółki jest zależna od świadomości i wiedzy pracownika M. W., nie zaś osoby uprawnionej do reprezentowania komplementariusza spółki;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmówieniem spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur w sytuacji, gdy faktury dokumentowały rzeczywisty obrót,

- art. 13 i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że dostawa na rzecz czeskiego kontrahenta towarów wniesionych do spółki w formie przedsiębiorstwa na dzień 1 lutego 2011 r. oraz towarów nabytych od podmiotów wyszczególnionych na str. 11 decyzji nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których większość dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy podatkowe poczyniły ustalenia odnośnie powstania spółki M. FHU Sp. z o.o. spółki komandytowej oraz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności zaś powstałego w roku 2011 jej oddziału w Katowicach. Wskazały, że od samego początku działalności tego oddziału rozpoczęła się sprzedaż przewodów elektrycznych do spółki K. T. s.r.o. z C. Spółce tej w spornym okresie sprzedawano zarówno towar wniesiony do spółki przez M. B. – jedynego jej komandytariusza, jak i towar nabyty od firm krajowych, pochodzący od polskich producentów (od firm I. – E. S.A. w W., E. sp. z o.o. w C., K. 2 Sp. z o.o. w K., PPU B.-7 Sp. z o.o. w R. Ś., ZPH W. E.-I. sp.j. oraz W. Sp. z o.o.). Ustalono, że towar nabyty od tych podmiotów pochodził co prawda spoza karuzeli podatkowej, ale poprzez sprzedaż przez stronę skarżącą na rzecz K. T. s.r.o. był do tej karuzeli wprowadzany. Nadto spółka dokonywała zakupów krajowych, a następnie odsprzedawała w warunkach sugerujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przewody elektryczne, które już krążyły w karuzeli podatkowej. W tych transakcjach uczestniczyła wspomniane już spółki K. T., ZPH W. E.-I. s.j., W. Sp. z o.o. i B.-7, a nadto FHU C. K. S. z S. B., FHU J. P. z S. oraz FHU "A." R. W. z D. Poszczególne łańcuchy pozornych dostaw towarów zidentyfikowano m. in. dzięki fakturom, informacjom na temat form zapłaty i dat uregulowania należności za towar, a nadto na podstawie ewidencji magazynowej strony skarżącej.

Organy wskazały, że w opisanym obrocie występowały cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Fakturowe transakcje zakupu i sprzedaży tego samego towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywane były tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni. Zapłaty za faktury wystawiane na rzecz M. FHU dokonywano w formie przelewów z tego samego banku, sporadycznie w formie kompensat. M. dokonywała płatności za wystawione faktury zakupu co do zasady już w dniu wystawienia, względnie w dniu następnym. Natomiast zapłata za faktury wystawiane przez skarżącą spółkę na rzecz K. T. następowała w formie przedpłat; natychmiast po otrzymaniu przedpłaty M. FHU dokonywała przelewu na rzecz dostawców, uczestniczących w karuzeli podatkowej. Taka sama szybkość wystawiania faktur i dokonywania płatności występowała na kolejnych etapach obrotu karuzelowego.

W decyzjach omówiono też rolę poszczególnych firm w karuzeli podatkowej, powołując się na dotyczący ich materiał dowodowy. Wskazano m. in. na rolę tzw. "znikających podatników", pełnioną przez FHU C. oraz PHU P. J. Kolejne firmy (PPU B.-7 Sp. z o.o., ZPH W. E.-I. sp.j., FHU "A." oraz W. Sp. z .o.o.) spełniały rolę "buforów", czyli podmiotów sztucznie wydłużających łańcuch w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa. Za ostatni element łańcucha – "brokera", który po nabyciu towarów od ostatniego krajowego "bufora" dokonuje pozornej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – organy podatkowe uznały stronę skarżącą.

Organy poczyniły również ustalenia odnośnie charakteru działalności, prowadzonej przez K. T. s.r.o. z siedzibą w C. Stwierdziły, że firma ta nie prowadziła realnie działalności gospodarczej, ale została założona w celu udziału w fikcyjnym obrocie towarami oraz dokonywania nadużyć podatkowych oraz cele te realizowała.

Stan faktyczny został ustalony m. in. na podstawie przesłuchania w charakterze strony M. B. – prezesa strony skarżącej, przesłuchania świadków: S. L. – dyrektora regionalnego spółki, pracowników oddziału katowickiego spółki: T. O., M. K., T. S., A. P., M. W. – kierownika Oddziału w K., R. W. – właściciela firmy A., M. K. – właściciela spółki K. T., D. K., P. J. – właściciela FHU J. P. oraz protokołów przesłuchania B. J. Pozyskano także protokoły przesłuchania M. P. – prokurenta firmy handlującej z FHU P. J., przesłuchano J. W. i S. K. – właścicieli firm transportowych, która miała wykonywać przewozy do C. Oprócz tego do materiału dowodowego włączono szereg dokumentów.

Organy ustaliły także, iż M. W. – kierownik Oddziału w K. – brał świadomie udział w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniach decyzji znalazło się obszerne omówienie okoliczności i dowodów, na podstawie których wyprowadzono takie wnioski; w szczególności zwracano uwagę na nawiązanie przez niego kontaktów z K. T., działania mające ułatwiać prowadzony proceder (m. in. sugerowanie założenia konta w tym samym banku), pozyskanie kontrahentów krajowych, od których strona skarżąca kupowała towar. Wskazano też, że to M. W. decydował o wprowadzeniu towaru do karuzeli, a nadto – mimo sugestii właściciela firmy – nie podejmował działań w celu znalezienia innych, tańszych dostawców; po zmianie dostawców na żądanie M. B. sprzedaż do K. T. zaczęła maleć, by wreszcie zaniknąć. Zdaniem organów podatkowych wiedza M. W. w zakresie udziału spółki w karuzeli podatkowej musi być uznana za okoliczność, która obciążają samą spółkę.

Niezależnie od powyższego w zaskarżonej decyzji wskazano, że szereg okoliczności faktycznych świadczy o niedołożeniu należytej staranności przez samą stronę skarżącą. Wskazano w tym zakresie, że M. B. podjął się współpracy z zagraniczną firmą mimo braku doświadczenia w handlu zagranicznym, wyłącznie w oparciu o informacje, przekazane przez M. W. M. B. sprawdził jedynie, czy firma K. T. posiada status zarejestrowanego podatnika i numer identyfikacyjny; nie zastanowiło go, że czeska firma posiada konto w polskim banku, dlaczego jej właścicielem jest Polak, dlaczego mieści się tuż przy polskiej granicy, z jakich przyczyn płatności regulowane są nietypowo (w formie przedpłat), a katowicki oddział opiera się w zasadzie wyłącznie na tym jednym odbiorcy. M. B. nigdy nie rozmawiał, ani nie spotkał się z przedstawicielami K. T., nie był w siedzibie firmy w trakcie dwuletniej współpracy. Z zeznań M. B. i S. L. wynika, że dwukrotnie podjęli działania w celu skontrolowania trasy przewozu przewodów elektrycznych, m. in. obserwując siedzibę K. T. Należy zaakceptować wniosek organów podatkowych, że takie działanie świadczy o wątpliwościach, co do wiarygodności kontrahenta. Niemniej jednak właściciel spółki nie podjął żadnych innych działań w celu sprawdzenia spółki K. T., pomimo iż był w pobliżu jej siedziby i mógł próbować np. nawiązać osobisty kontakt z jej przedstawicielami, zorientować się, jakim asortymentem ta spółka dysponuje, jak wygląda jej biuro i magazyn.

Nie zasługują na akceptację podniesione w skardze zarzuty, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania oraz błędów w ustaleniach faktycznych.

Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, podjęły wszelkie działania niezbędne w celu zebrania dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena zgromadzonych materiałów, przedstawiona w uzasadnieniach decyzji jest spójna i logiczna, odpowiada zasadom doświadczenia życiowego, a zatem nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Zarzuty podnoszone w tym zakresie przez stronę skarżącą są częstokroć nieprecyzyjne; M. FHU nie wskazało w odniesieniu do większości zeznań świadków, na czym miałaby polegać błędna analiza ich treści i co miałoby wskazywać, że organy podatkowe wysnuły z tych zeznań tylko takie ustalenia, które przemawiają na niekorzyść strony. Dokładna analiza zeznań S. K., w których strona skarżąca dopatrzyła się nieścisłości prowadzi do wniosku, że sprzeczności są jedynie pozorne. Świadek relacjonował bowiem rozmowę z dwiema osobami; jest to zatem relacja o tym, co świadek słyszał, a sprzeczność pomiędzy tym, co mówił M. W. a co mówił M. K. świadczy jedynie o tym, że któryś z nich przedstawił świadkowi informacje nieprawdziwe. O manipulowaniu danymi nie może z kolei świadczyć omyłkowe i jednokrotne wskazanie wielkości obrotu oddziału katowickiego spółki z firmą K. T. (80 %) jako udziału w transakcjach całej M. FHU.

Nie sposób postawić organom podatkowym zarzutu, że nie włączyły do materiału dowodowego dokumentów firmy K. T. s.r.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął działania w celu uzyskania tych dokumentów, w tym celu zwracając się o pomoc do administracji podatkowej Republiki C. Organy czeskie nie były w stanie przeprowadzić kontroli z uwagi na brak kontaktu z właścicielem tej firmy, niemniej przekazały posiadane przez siebie informacji na temat deklaracji podatkowych K. T. Nadto organ pierwszej instancji ustalił na podstawie protokołu zeznań B. J., że najpewniej dokumenty źródłowe K. T. uległy zniszczeniu. Brak tych dokumentów nie stał jednak na przeszkodzie poczynieniu ustaleń, co do poszczególnych łańcuchów dostaw. Zarzuty strony skarżącej nie zawierały dokładnego wskazania, które ustalenia w tym zakresie miałyby być nieprawidłowe oraz w jaki sposób brak dokumentów K. T. wpłynął na wadliwość ustaleń faktycznych. Należy w tym miejscu podkreślić, że jeżeli te dokumenty byłyby dostępne, należało je włączyć do materiału dowodowego; skoro jednak dostęp do nich nie był obiektywnie możliwy, to nie sposób stwierdzić, by ich brak przekreślał możliwość ustalenia stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. W orzecznictwie podnosi się, że jakkolwiek zgodnie z art. 187 § 1 o.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego to jednak zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 243/15, Lex Omega nr 1759073).

Podobnie ocenić należy zarzut nieprzesłuchania B. J. Był on trzykrotnie wzywany na przesłuchanie, ale wezwania zostały zwrócone po dwukrotnym awizowaniu. Organy podatkowe wykorzystały zeznania, złożone przez tę osobę w Prokuraturze Okręgowej. Samo wykorzystanie takich zeznań (ich protokołów) nie stanowi uchybienia; dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, Lex Omega nr 1491108). W skardze bardzo ogólnie podniesiono, że spółka została pozbawiona możliwości zadawania pytań B. J., niemniej jednak nie sprecyzowano, jakich wątpliwości miałyby one dotyczyć i jakie kwestie mogły zostać w związku z tym ewentualnie błędnie ustalone.

Nie można zgodzić się z zarzutem, jakoby wadą postępowania był brak ustalenia przez organy podatkowe, jakie korzyści miała uzyskać M. FHU w związku z udziałem w karuzeli podatkowej. Rzeczą organów jest ustalenie okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy. Z kolei w świetle przepisów prawa materialnego istotne w niniejszej sprawie było to, czy strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, względnie do zastosowania stawki preferencyjnej w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Kwestia osiągania korzyści z oszustwa podatkowego mogła co najwyżej stanowić jeden z elementów stanu faktycznego, uzasadniający dodatkowo wniosek, że takie oszustwo miało miejsce.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału w sprawie poprzez niepodanie w zawiadomieniach o terminie i miejscu przesłuchania świadków danych osobowych tych świadków. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1369/08, Lex Omega nr 570187 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3510/14, Lex Omega nr 1972288) przepis art. 123 o.p. oraz art. 190 o.p. nie dają podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz okoliczności, na które przeprowadzany jest dowód; w art. 190 § 1 o.p. nie ma mowy o tym, że zawiadomienie powinno zawierać dane personalne świadka. Brak podania takich danych w zawiadomieniu nie wyklucza pozyskania stosownych informacji przez stronę np. poprzez wgląd do akt sprawy.

Na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały też właściwej oceny, czy spółka miała – albo przynajmniej mieć powinna – świadomość istnienia karuzeli podatkowej oraz uczestniczenia w niej.

Sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wynika to z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11, Lex Omega nr nr 1232974; z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12, Lex Omega nr nr 1611782; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12, Lex Omega nr 1556104). Dysponowanie w takim właśnie przypadku przez nabywcę jedynie fakturą stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, Lex Omega nr 468698; z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, Lex Omega nr 468889; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, Lex Omega nr 1148468; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, Lex Omega nr 1404033; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, Lex Omega nr 1219201). Skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że nie istnieje nieograniczone prawo podatników do odliczania podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w tym zakresie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax (Lex Omega nr 175869) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia, ZOTSiS 2014/2/I-69). W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13, Lex Omega nr 1484712).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej miał MW. Nadto stwierdziły, że sama spółka powinna była przynajmniej wiedzieć o tym procederze, a jej działania (w szczególności działania jej właściciela) świadczą o braku należytej staranności.

Powyższą ocenę sąd podziela w całości. W odniesieniu do wiedzy i świadomości M. W. trzeba wskazać, że nie musi ona być przenoszona automatycznie i utożsamiona ze świadomością samej spółki, tyle że organy podatkowe tego rodzaju utożsamiania nie dokonywały. Wiązały jednak działania M. W. z brakiem należytego nadzoru spółki nad własnym pracownikiem, który praktycznie decydował o działaniach firmy, związanych z transakcjami z K. T. oraz polskimi dostawcami. Brak tego nadzoru, oceniany łącznie ze szczególnymi warunkami obrotu spornym towarem jest jednym z elementów świadczących o tym, że sama spółka nie dochowała należytej staranności w działaniu. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi działania kierownika oddziału spółki obciążają samą spółkę, a jego wiedza jako pracownika firmy w zakresie nieprawidłowości i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, a tym samym wykluczające jej dobrą wiarę (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1739/13, Lex Omega nr 1772628). Również samo zachowanie M. B. – właściciela spółki świadczy o braku dołożenia należytej staranności. Niezależnie od braku kontroli nad pracownikiem i działalnością oddziału firmy, w obliczu szeregu wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta winien był on podjąć szczegółowe działania w celu weryfikacji prawdziwego przebiegu transakcji z K. T. Zeznania samego M. B. oraz dyrektora regionalnego wskazują wyraźnie, że w pewnym momencie uznali za konieczne dokonanie sprawdzenia czeskiego kontrahenta. Z niewyjaśnionych przyczyn, po zasadniczo nieudanej próbie prześledzenia losów dostarczanego towaru nie podjęli kolejnych działań tego rodzaju, ani też w inny sposób nie starali się już sprawdzać firmy K. T. W obliczu tak poważnych wątpliwości nie można uznać, że należytą starannością było samo sprawdzenie czeskiej firmy w stosownych rejestrach; te wątpliwości nie dotyczyły bowiem tego, czy firma istnieje, ale tego, jak w rzeczywistości przedstawia się obrót z jej udziałem.

Nie można podzielić wyartykułowanych w uzasadnieniu skargi zastrzeżeń, że organy podatkowe posiadały niedostępne dla spółki dane odnośnie transakcji K. T. i mogły np. przestrzec ją przed transakcjami prowadzonymi z nieuczciwymi kontrahentami. Rzeczą organów podatkowych nie jest ostrzeganie podatników w razie wątpliwości; mogą one ingerować dopiero po ustaleniu w wyczerpujący sposób, że nieprawidłowości miały miejsce. Odwrotnie, od podatnika na gruncie podatku od towarów i usług nie wymaga się takich ustaleń (bo wymaganie to byłoby częstokroć nie do zrealizowania), a jedynie należytej staranności, szczególnie wówczas, gdy okoliczności transakcji powinny budzić zasadnicze wątpliwości.

Z powyższego wynika, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących fikcyjnego zakupu towarów. Ponadto organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw wykazanych, jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru przez K. T. w miejscu przeznaczenia (CMR), to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że co prawda towar był dostarczany do siedziby K. T. s.r.o., niemniej jednak przewiezienie go w to miejsce służyło wyłącznie upozorowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie dochodziło natomiast do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na spółkę K. T. Czeska firma nie nabyła własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała czynności w fikcyjnym obrocie towarami.

Mając powyższe na uwadze sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 ustawy o p.p.s.a.