Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 429/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art 145 §1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art 134 §2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skarg Państwowych Gospodarstw Leśnych Lasy Państwowe Nadleśnictwa M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzjami z dnia [...] marca 2019 r.: [...], [...], [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje Wójta Gminy C. z dnia [...] listopada 2018 r. i określiło P. M. (dalej: "strona" lub "skarżący") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Strona złożyła za poszczególne lata (2014 – 2017) deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości odpowiednio na kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. W deklaracjach strona wykazała powierzchnie gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych ogółem, powierzchnię użytkową budynków pozostałych. W załączniku ZN-1/B dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, strona wykazała powierzchnie użytkową budynków gospodarczych lub ich części, powierzchnie gruntów stanowiących nieużytki oraz powierzchnię gruntów zajętych pod pasy drogowe.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ I instancji wezwał stronę do wykazania powierzchni gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi z określeniem klas oraz numerów działek tych gruntów. Strona w odpowiedzi na wezwanie wskazała, iż pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się grunty sklasyfikowane jako lasy (Ls) o powierzchni [...] m2 oraz grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (RIIIb i Ps) o powierzchni [...] ha.

Pismem z dnia [...] września 2017 r. oraz [...] września 2017 r. organ wezwał stronę do skorygowania deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2017. Strona nie złożyła korekt deklaracji za ww. okresy.

Dnia [...] listopada 2017 r. organ I instancji wydał odrębne postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań podatkowych wobec strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okresy od 2014 do 2017 r.

Następnie dnia [...] grudnia 2017 r. organ I instancji wezwał stronę do wskazania powierzchni gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi będącymi w użytkowaniu zakładów energetycznych w poszczególnych okresach. W odpowiedzi na wezwanie strona wskazała (w pismach z dnia [...] grudnia 2017 r.),

iż pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w latach 2014, 2015, 2016

i 2017 znajdowały się grunty sklasyfikowane jako lasy (Ls) o powierzchni [...] m2 oraz grunty sklasyfikowane jako użytki rolne ( RIIIb i Ps) o powierzchni [...] m2 (Dz. nr [...], Dz. nr [...] oraz Dz. nr [...], Obr. G. ).

W dniu [...] lutego 2018 r. organ I instancji wydał odrębne decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2014 – 2017, które zostały uchylone przez organ odwoławczy i przekazane do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji wezwaniem z dnia

[...] maja 2018 r. zobowiązał stronę do przedłożenia wszystkich umów łączących ją z operatorem energetycznym w latach objętych postępowaniem. W odpowiedzi strona przesłała kopie umowy wykonawczej nr [...] [...] z dnia [...] listopada 2012 r. i akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. zawartych z E. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "operator").

W dniu [...] lipca 2018 r. organ I instancji wydał decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2014 - 2017, które zostały uchylone przez organ odwoławczy i przekazane do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego w dniu [...] października 2018 r. przeprowadzono oględziny gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, tj. działki o numerach [...], [...], [...], Obręb G.. Czynność została potwierdzona protokołem z oględzin wraz z załącznikami w postaci fotografii. W jej trakcie ustalono, że na działce nr [...] prowadzona jest uprawa topinamburu, pozostała część działki stanowi łąkę, a działki nr [...] i [...] wzdłuż drogi leśnej porośnięte są trawami oraz krzewami do wysokości [...] m. Strona wyjaśniła, że na przedmiotowym gruncie prowadzona jest gospodarka leśna i łowiecka, znajdują się tam pasy zaporowe, nęciska, szlaki zrywkowe, karmiska.

Organ I instancji decyzjami z dnia [...] listopada 2018 r.:

- nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r, w kwocie [...]zł;

- [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r, w kwocie [...]zł;

- [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r, w kwocie [...]zł;

- [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r, w kwocie [...]zł.

Organ I instancji stwierdził, że działalność leśna w obrębie pasów technicznych wzdłuż linii elektroenergetycznych doznaje istotnego ograniczenia i musi ustępować potrzebom przedsiębiorcy. Grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą to nie tylko grunt będący w posiadaniu zależnym przedsiębiorcy, ale także grunt z którego przedsiębiorca fizycznie korzysta, posiada w sposób niewyłączający władania przez właściciela, w granicach wynikających z umów wykonawczych. Operator posiada statut przedsiębiorcy, prowadzi działalność gospodarczą, a w oparciu o umowy wykonawcze zawarte ze stroną uzyskał stały dostęp do swoich urządzeń, a tym samym prawo korzystania z gruntów na których zlokalizowane są słupy przesyłowe wraz z rozciągniętymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych. Istotą umów wykonawczych zawartych z operatorem jest zapewnienie przedsiębiorcy stałego dostępu do urządzeń, a tym samym do gruntów na których wytyczone są pasy techniczne. Operator ma obowiązek utrzymania pasów w należytym stanie, a strona powstrzymywania się z czynnościami, które kolidują z realizacją przesyłu energii. Operator decyduje o częstotliwości i nasileniu działań w obszarze pasów technicznych i korzysta z gruntów dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Organ I instancji odwołał się do treści umów wykonawczych wskazując,

że zarządcą gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jest strona, a operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na tym gruncie, na prawie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora.

Na podstawie umowy wykonawczej nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie strony, ponieważ operator jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie. Na gruntach objętych umową są w rzeczywistości wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Są one związane z działalnością gospodarczą operatora polegająca na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Organ I instancji powołał się na art. 3051 i art. 352 § 1 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: "K.c." i wyjaśnił kwestię posiadania służebności. W tym zakresie stwierdził,

iż z ustanowieniem służebności przesyłu nie wiąże się uzyskanie podmiotowości podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, brak bowiem podstawy prawnej do uznania operatora za podatnika w podatku od nieruchomości.

Zdaniem organu I instancji z przepisów prawa nie wynika także, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym np. leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Okoliczność ta nie ma wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ I instancji uznał, iż grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez operatora energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445

ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Do określenia wymiaru podatku od nieruchomości za przedmiotowe okresy organ I instancji przyjął podstawy opodatkowania zadeklarowane przez stronę w deklaracjach za poszczególne okresy. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z wykazem

z dnia [...] grudnia 2017 r. strona wskazała, iż pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w przedmiotowych okresach znajdowały się grunty skalsyfikowane jako lasy (Ls) o powierzchni [...] m2 oraz grunty skalsyfikowane jako użytki rolne (RIIIb i Ps ) o powierzchni [...] m2. W związku z tym ww. powierzchnia gruntów powinna zostać opodatkowana stawką za grunty na prowadzenie działalności gospodarczej ([...] m2 x stawka za [...] m2 obowiązującą w poszczególnych okresach).

Strona od ww. decyzji za poszczególne okresy podatkowe złożyła odwołania, w których zakwestionowała stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora, z czym powiązany został obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wg stawki właściwej jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreśliła, że zasadą powinno być opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem leśnym, a rolnych podatkiem rolnym. Jedynie, gdy dojdzie do spełnienia przesłanki w postaci "zajęcia" lasów na działalność gospodarczą inną niż leśna, grunt leśny może być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, przy zajęciu rzeczywistym i trwałym. Jednocześnie nie dojdzie do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli grunty leśne zajęte zostały na prowadzenie działalności leśnej. W tym zakresie strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Strona stanęła na stanowisku, że w niniejszej sprawie operator nie prowadzi działalności gospodarczej na gruntach pod liniami napowietrznymi, z uwagi na fakt że nie wykorzystuje tych gruntów w sposób rzeczywisty i trwały, lecz incydentalnie.

Strona zakwestionowała, także stanowisko organu I instancji w zakresie prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod liniami napowietrznymi. Podkreśliła, że w badanych okresach prowadziła na spornych gruntach działalność leśną w sposób trwały i ciągły. Istnienie pewnych ograniczeń wskazanych w umowie wykonawczej w zakresie działalności leśnej lub samo posadowienie napowietrznych linii ponad gruntem, nie oznacza automatycznie, że działalność leśna nie jest wykonywana przez stronę. Grunty nie zostały wyłączone z produkcji leśnej ani rolnej, zatem ich przeznaczenie nadal było i jest takie jak wskazuje użytek gruntu odpowiednio Ls i R oraz Ps. Zdaniem strony organ nie zbadał jaki rodzaj działalności leśnej prowadzi strona na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi. W tym zakresie odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Strona podkreśliła, iż jako zarządca gruntów nie posiada statusu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Faktycznym posiadaczem przedmiotowych gruntów w badanych okresach była strona, bowiem umowy ustanawiające służebność przesyłu zostały zawarte dopiero w końcówce roku 2014, a ponadto nie doszło do przeniesienia posiadania. Zdaniem strony grunty leśne i rolne cały czas pozostawały w jej posiadaniu i władaniu, stąd w takim stanie prawnym i faktycznym pozbawione jest logiki twierdzenie organu podatkowego, iż na gruntach leśnych i rolnych prowadzona jest działalność gospodarcza.

Końcowo strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów ordynacji podatkowej. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania spraw dotyczących poszczególnych okresów podatkowych, uchylił decyzje organu I instancji i określił stronie w odrębnych decyzjach wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne lata: 2014, 2015, 2016, i 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiałów zgromadzonych w sprawie i obowiązujących przepisów w zakresie podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego potwierdza, iż wysokość podatku została określona nieprawidłowo. Organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że opodatkowanie gruntów leśnych i rolnych według stawki najwyższej określonej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy zasadnie jest zastosowanie stawki jak dla gruntów pozostałych.

W sprawie nie budziła wątpliwości organu odwoławczego powierzchnia gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych oraz powierzchnia użytkowa budynków pozostałych. Organ odwoławczy uznał, że nie budzi sporów, także to że podatnikiem podatku od nieruchomości w analizowanym zakresie jak i podatku za grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi jest strona.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres uprawnień operatora do korzystania ze spornych gruntów, nie świadczył o oddaniu gruntu w posiadanie, lecz regulował zasady korzystania w granicach, które określa zakres służebności przesyłu. Zakres ten pozwala uznać operatora za posiadacza służebności. Ustanowienie służebności przesyłu nie skutkowało przeniesieniem posiadania.

Zdaniem organu odwoławczego, orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje na to, ze grunty leśne i rolne pod liniami elektroenergetycznymi są gruntami zajętymi na działalność gospodarczą, co przesądza o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie jednak grunty te powinny zostać opodatkowane stawką jak dla gruntów pozostałych, albowiem z uwagi na ustanowienie na nich służebności przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, zatem nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skargach wywiedzionych na decyzje organu odwoławczego dotyczące poszczególnych okresów podatkowych, skarżący wniósł o ich uchylenie w zakresie pkt 2 oraz umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie pkt 2 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. art. 5 ust.1 pkt. 1 lit c w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 i art. 2 ust.1 pkt 1 i ust.2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż grunty pod liniami pomimo, iż nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to jednak winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jak od gruntów pozostałych, podczas gdy skarżący nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy - operatora (nawet w posiadaniu zależnym), a działalność wykonywana na tych gruntach przez operatora (konserwacje, remonty itp.) ma charakter wyłącznie incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, stąd też nie ma podstawy do naliczania podatku od gruntów pozostałych i w ocenie skarżącego grunty te powinny być opodatkowane podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz.465 ze zm.) – dalej: "u.p.l." oraz art.1 i 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym

(Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) – dalej: "u.p.r.";

2. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 oraz

art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z 348 i 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne i rolne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty pozostałe, podczas gdy w rzeczywistości skarżący nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej a użytek gruntu jest w ewidencji państwowej Ls, R i Ps, ani też nie zachodzi w ocenie skarżącego przesłanka przeniesienia tych gruntów na przedsiębiorcę operatora, co sprawia, że operator nie jest ani posiadaczem zależnym, ani samoistnym, a tym samym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani tym bardziej zajęte na taką działalność, jak również nie można zakwalifikować tych gruntów do opodatkowania jako tzw. pozostałe, bowiem z ewidencji nie wynika użytek Tr (tereny różne);

3. art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r. poz. 2129 ze zm.) – dalej: "u.o.l" poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną;

4. art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez wydanie decyzji określającej podatek od nieruchomości według stawki od gruntów pozostałych

za 2014 r., podczas gdy skarżący zadeklarował i wpłacił podatek leśny oraz rolny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadanych gruntów oraz zgodnie z faktycznym ich wykorzystaniem;

5. art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 194 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego

i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi;

6. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych;

7. konstytucyjnej zasady równości podmiotów (co kwalifikuje sprawę do orzekania przez Trybunał w Strasburgu) wobec prawa podatkowego w sytuacji, gdy organ I instancji nie prowadzi postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, przez których grunty także przebiegają linie elektroenergetyczne, a tylko i wyłącznie wobec nadleśnictw, przez których grunty takie linie elektroenergetyczne przebiegają;

8. art.1 ust.1-3 u.p.l. poprzez błędne przyjęcie, że od gruntów leśnych skarżący jest zobowiązany płacić podatek od nieruchomości według stawki, jak za grunty pozostałe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] października 2019 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 429/19, I SA/Sz 430/19, I SA/Sz 431/19 i I SA/Sz 432/19

do łącznego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygnaturą I SA/Sz [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.).

W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Natomiast zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wola ustawodawcy wyrażona, w tym ostatnim przepisie przesądziła o treści niniejszego wyroku.

Przywołany art. 134 § 2 p.p.s.a. reguluje tzw. zakaz reformationis in peius. Precyzyjne ustalenie treści tego zakazu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone. Napotykane trudności łączą się przede wszystkim z nie do końca jasnym i ostrym sposobem rozumienia pojęcia "niekorzyści". Stąd ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius, wymaga wnikliwego rozważenia tego zagadnienia w każdej sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 367/07 zgodnie z którym orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia (tu: skarg na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego) nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności).

W realiach rozpoznawanej sprawy sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, stwierdza natomiast że naruszają one przepis

art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. polegające na jego niezastosowaniu, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy, iż podstawą ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości od przedmiotowych gruntów, jak od gruntów pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Jednakże ich uchylenie w celu związania organu odwoławczego obowiązkiem wydania decyzji określających skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. w kwotach wyższych od kwoty [...]zł (za 2014 r.), [...] zł (za 2015 r.), [...] zł (za 2016 r.), [...] zł (za 2017 r.), byłoby oczywistym działaniem na niekorzyść skarżącego. Rozstrzygnięciu takiemu sprzeciwia się bowiem art. 134 § 2 p.p.s.a. Dlatego też rozpoznając sprawę zgodnie z powyżej zakreślonymi regułami, Sąd oddalił skargi.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2014, 2015, 2016 i 2017 gruntów leśnych i rolnych znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do operatora podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. według stawki, jak od gruntów pozostałych na podstawie

art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w słusznie przyjął, iż grunty pod liniami energetycznymi wykorzystywane są wyłącznie przez operatora na działalność gospodarczą. Zasadnie stwierdził, że grunty te znajdują się w posiadaniu skarżącego, a nie w posiadaniu operatora, bowiem służebność przesyłu nie przenosi posiadania. Natomiast bezzasadnie organ odwoławczy przyjął, że właściwą stawką podatku od nieruchomości dla gruntów pod liniami energetycznymi powinna być stawka jak od gruntów pozostałych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.o.l.). Zdaniem skarżącego, organy podatkowe powinny przyjąć jako stawkę podatku właściwą dla danego użytku,

tj. dla (Ls) – podatek leśny, a dla (RIIIB) i (Ps) – podatek rolny. Tym samym skoro grunty nie są w posiadaniu operatora i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie można stosować dla nich stawki jak od gruntów pozostałych, ponieważ tego rodzaju stawka stosowana jest do terenów różnych o takim użytku w ewidencji gruntów.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że grunty leśne (Ls) i rolne (RIIIB) i (Ps) pod liniami elektroenergetycznymi są gruntami "zajętymi" na działalność gospodarczą, co przesądza o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Jednocześnie doszedł do przekonania, że prawidłowo grunty te powinny zostać opodatkowane stawką określoną dla gruntów pozostałych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.), albowiem z uwagi na ustanowienie na nich służebności przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (operatora), zatem nie są "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym zastosowania w sprawie nie znajduje przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Dodatkowo wskazać należy, iż organ I instancji w uchylonych przez organ odwoławczy decyzjach, jako podstawę prawną określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotowych gruntów za poszczególne lata przyjął art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1. lit. a u.p.o.l. Stanął on na stanowisku, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, według stawek tego podatku jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Przechodząc do przedstawienia przyczyn stwierdzonych przez sąd wadliwości zaskarżonych decyzji, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.o.l. obowiązujące w latach 2014 - 2017.

Natomiast zmiana wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Ustawodawca w przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem

1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących

w latach 2014 - 2018 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Tym samym w sprawie mają zastosowanie następujące przepisy:

Art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (wg stanu do dnia 1 stycznia 2016 r.). Natomiast wg stanu prawnego na lata 2016, 2017 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zmiana art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegająca na wykreśleniu z przepisu gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych pozostaje bez wpływu na prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Także ww. artykuł miał inne brzmienie do dnia 1 stycznia 2016 r., co jednak pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie przepisów ustawy podatkowej w sprawie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznaczało - działalność, o której mowa w ustawie

z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r.

poz.673 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do treści art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l.,

za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

- działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą,

w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego

oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów

i hodowlę ryb;

- działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy

lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób

w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości

lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa

lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe

- ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi,

że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa

z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2

ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione

i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione

i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na podstawie art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Od takiej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,).

Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako m.in. lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., u.p.r. ani też w u.p.o.l., w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Wskazać zatem należy, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zarządcą gruntów stanowiących przedmiot sporu jest skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest m.in. podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzi operator.

Zdaniem sądu, organ I instancji zebrał materiał dowodowy, m.in. w postaci umów łączących skarżącego z operatorem, które umożliwiły mu wydanie ww. decyzji oraz protokołu z oględzin miejsca (przedmiotowych gruntów pod liniami energetycznymi). Podkreślić należy, że powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu została dokładnie określona w decyzji organu I instancji. Wskazać także należy, że treść służebności przesyłu ustanowionej na rzecz operatora pozostawała poza sporem. Ze spornych gruntów korzystał operator, którego linie były posadowione

na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania gruntów na operatora w całości, a umożliwiały na dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności.

W ocenie sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez podmiot, który jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że podatnikiem tego podatku pozostawał skarżący. Podkreślić też należy, że wynagrodzenie należne skarżącemu na mocy umowy o ustanowienie służebności przesyłu odpowiada poniesionej wartości podatków i opłat, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości tą służebnością.

Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawach sygn. akt:

II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, w których wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej".

Charakter posiadania przez operatora podlegał ocenie NSA między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował, także w art. 352 K.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego. Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość

(por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd (...), że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt

III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.) Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 K.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego

z art. 336 K.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu. Ustawodawca w art. 352 § 1 K.c. użył sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. NSA dalej wskazał, że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć

na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził,

że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw

z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Po dokonanej analizie akt sprawy, sąd uznał, iż poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń.

Również stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonych decyzjach, a dotyczące podstawy opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości jako zajętych na działalność gospodarczą, uznać należy za prawidłowe. Natomiast w błędnym przekonaniu pozostaje organ odwoławczy, co do podstawy prawnej zastosowania dla opodatkowania gruntów właściwych stawek, tj. stawek jak dla opodatkowania gruntów pozostałych. Stanowisko organu odwoławczego sprowadza się do rozróżnienia pojęć "zajęcie" w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości i "związania" w kontekście przyjęcia właściwej stawki dla tego opodatkowania.

Na kwestię te sąd już wskazywał przy okazji podstaw zastosowania w sprawie przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pojęcie "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem "zajęcia", a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 K.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne K.c.

W ocenie sądu, postanowienia umowne (umów łączących skarżącego i operatora) przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane i zajęte z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały

i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z operatorem umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą operatorowi do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiły posiadania gruntu w ten sposób aby przedsiębiorstwo energetyczne stało się wyłącznym posiadaczem całości gruntu, na którym ustanowiona została służebność przesyłu. Z ww. umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie skarżącego. Zdaniem sądu operator zajął jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności. Kwestia ta został wyżej szeroko omówiona.

Odnosząc się do zamieszczonego w skardze argumentu skarżącego,

że wykorzystuje on część przedmiotowych gruntów na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, stwierdzić należy, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las, gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów

do opodatkowania na podstawie aktów notarialnych - umów ustanawiających służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych

na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie, co wynikało wprost z treści decyzji organu

I instancji.

Okoliczności pozwalające na prowadzenie działalności leśnej przez skarżącego

na ww. gruntach nie wykluczają faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą operatora. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, jak od gruntów zajętych

na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16).

Wskazać także należy, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów

lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą

nie wymaga, aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle żadna inna działalność.

Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14

i II FSK 1238/14, przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Zdaniem sądu, w świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi

na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznać należało za niezasadne zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia prawa materialnego.

Przychodząc do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej czy rolnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej). Skoro zaś dodatkowe ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

W kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów proceduralnych.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne i rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkować powinno ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym zaprezentowane w skardze stanowisko skarżącego oraz zamieszczone w niej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd pomimo stwierdzonego naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. polegającego na jego niezastosowaniu oraz błędnym zastosowaniu przepisu

art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji organu odwoławczego, stosując przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.

Wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.