Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1403/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 78  par. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 249/17 w sprawie ze skargi Gminy A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 249/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") uchylił skierowaną do Gminy A. ("Gmina") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 14 grudnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik US") z 30 maja 2016 r., określającą Gminie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 7.548 zł.

II. Jak to przedstawił WSA, 30 grudnia 2015 r. Gmina złożyła wniosek o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, w tym za grudzień 2010 r., które to nadpłaty wykazała w dołączonych korektach deklaracji VAT-7. Powołała się na art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej ("O.p."). Zdaniem Gminy nadpłaty powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Uwzględniając ten wyrok Gmina dokonała centralizacji rozliczeń, polegającej na ujęciu w korektach deklaracji VAT-7 danych wykazanych wcześniej w odrębnych deklaracjach Urzędu Miejskiego w A., Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w A. oraz niedeklarowanych obrotów gminnych jednostek budżetowych, dotychczas korzystających ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Dyrektor IS, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, również nie podzielił powyższego stanowiska Gminy. W jego ocenie nie można przyjąć, że nadpłata powstała w wyniku interpretacyjnego wyroku TSUE w sprawie C-276/14, ponieważ wyrok ten nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi, a statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Proces tzw. centralizacji rozliczeń Gminy odbywał się w oparciu o uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 w przypadku jednostek budżetowych oraz z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 w przypadku zakładów budżetowych.

Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem US, że Gmina nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktury z 23 grudnia 2010 r. nr 43/U2010 wystawionej przez P. T. N. tytułem budowy sieci wodociągowej z przyłączami i budowy wodociągu, ponieważ składając stosowną korektę deklaracji uczyniła to z uchybieniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Gmina wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz (2) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 14 grudnia 2016 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Wskazał, że w 2010 r. i w latach następnych ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków wynikających z zadań przekazanych nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się rozliczając w 2010 r. podatek od towarów i usług odrębnie od jej zakładu budżetowego, chociaż wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku w sprawie 276/14.

Odmienne stanowisko, zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, nie znalazło odzwierciedlenia w praktyce podatników i organów podatkowych, a ustawodawca nie wprowadził rozwiązań niezbędnych do centralizacji rozliczeń podatkowych. Dopiero na skutek ww. wyroku TSUE od 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454) – dalej "ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń", wprowadzająca rozwiązania prawne dotyczące centralizacji rozliczeń podatku przez gminy i ich jednostki organizacyjne. Powyższy wyrok TSUE został też uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

Rozstrzygające znaczenie z punktu widzenia art. 74 O.p. WSA przypisał okoliczności, że objęta wnioskiem Gminy nadpłata wynika z orzeczenia TSUE, czego organy podatkowe bezpodstawnie nie przyjęły i za grudzień 2010 r. określiły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Za orzeczenie TSUE, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać także tzw. wyrok interpretacyjny, który eliminuje sprzeczną z prawem wspólnotowym wykładnię przepisów krajowych. Taki też charakter w stosunku do nadpłaty objętej wnioskiem Gminy miał wyrok TSUE w sprawie C-276/14.

W ocenie WSA dokonane przez organ podatkowy rozliczenie podatku za grudzień 2010 r. było wynikiem błędnej interpretacji art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 O.p., pozbawiającej Gminę uprawnień z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Do zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE nie może być stosowany art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i termin wynikający z tego przepisu. Organy orzekające przepis ten naruszyły, przy czym naruszenie to miało charakter wtórny, wynikający z nieprawidłowego założenia, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE. W przypadku tak powstałej nadpłaty skuteczność wniosku o jej zwrot ograniczona jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). Gmina złożyła wniosek o zwrot nadpłaty za grudzień 2010 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. 30 grudnia 2015 r. Wadliwym był więc pogląd prawny organów podatkowych, że odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sieci wodociągowej było niezasadne z uwagi na upływ terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. do złożenia korekt zwiększających podatek naliczony. Organy podatkowe naruszyły art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

V. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. ("Dyrektor IAS") złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak wskazania przepisów postępowania naruszonych przez organy podatkowe przy jednoczesnym wskazaniu przez WSA tego przepisu jako podstawy prawnej uchylenia decyzji tych organów, a ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez WSA do naruszenia przepisów postępowania, tj. niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w tym zakresie.

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię:

– art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., polegającą na przyjęciu, że nadpłata wraz oprocentowaniem, o której zwrot wnioskowała Gmina powstała w wyniku wyroku TSUE z 19 września 2015 r. w sprawie C-276/14, podczas gdy art. 74 pkt 1 należy odnosić do sytuacji, w której orzeczenie TSUE miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Orzeczenie to musi mieć przy tym taki kierunek, że wynika z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa, dokonanej w wyroku TSUE. Powyższe oznacza zatem, że orzeczenie TSUE odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Tymczasem, wyżej wskazany wyrok TSUE nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek, co zostało już uprzednio rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13;

– art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że wnioskowany zwrot nadpłaty wraz oprocentowaniem powstał w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-276/14, podczas gdy przepisy te nie znajdują zastosowania do stwierdzenia i oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku centralizacji rozliczeń Gminy związanej z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13;

– art. 86 ust. 13 u.p.t.u. na skutek uznania za wadliwy poglądu prawnego wyrażonego przez organy podatkowe, że odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sieci wodociągowej było niezasadne z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., do złożenia korekt zwiększających podatek naliczony i błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy skuteczność wniosku o zwrot nadpłaty jest ograniczona jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. podczas gdy przepis art. 81 § 1 O.p., w przypadku podatku od towarów i usług, nie dopuszcza złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako przepisu odrębnego wprowadzającego inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad. Ponadto, przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania tylko w odniesieniu do sytuacji, która nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa o podatku od towarów i usług na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

VII. Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobligowany do odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w sposób skrótowy przedstawił relację z przebiegu sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora IAS, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesionymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

VIII. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania – Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie dowodowe oraz ustalony w rezultacie stan faktyczny sprawy.

Podkreślić jednak należy, iż decyzje organów podatkowych zaskarżone przez Gminę w rozpoznanej sprawie wydane zostały w postępowaniu w przedmiocie określenia prawidłowego rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., wszczętym przez Naczelnika US z urzędu (postanowienie z 28 stycznia 2016 r.). Nie było to zatem postępowanie wszczęte wnioskiem Gminy z 30 grudnia 2015 r. o stwierdzenie między innymi nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i w postępowaniu tym nie rozstrzygnięto o zasadności żądań zawartych w tym wniosku. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat podatków, ich powstawania, zwrotu i oprocentowania, nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Tym niemniej to właśnie na gruncie przede wszystkim tych przepisów toczył się w rozpoznanej sprawie spór pomiędzy Gminą oraz Dyrektorem IS i naruszenie również tych przepisów WSA przypisał organom podatkowym.

IX. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły między innymi art. 74 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p., a w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dokonania przez WSA błędnej wykładni tych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest więc odnieść się do tych zarzutów w zakresie wyznaczonym ich treścią oraz uzasadnieniem. Jak bowiem wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, nie będąc uprawnionym do uzupełniania bądź precyzowania tych zarzutów oraz argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty błędnej wykładni art. 74 pkt 1 w związku z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Przepis art. 74 pkt 1 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Natomiast art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłat powstałych na skutek orzeczenia TSUE, określając dzień, od którego oprocentowanie to należy naliczać.

W pierwszym z zarzutów zakwestionowano stanowisko WSA, że napłata, o której zwrot z oprocentowaniem wniosła Gmina, powstała na skutek wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dostępny na http://curia.europa.eu). Zdaniem Dyrektora IAS art. 74 pkt 1 O.p. należy odnosić do sytuacji, gdy przedmiotem orzeczenia TSUE był przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Tymczasem powyższy wyrok TSUE nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz prawnopodatkowego statusu tych jednostek, co już rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ramach drugiego z zarzutów Dyrektor IAS podnosi, iż WSA błędnie przyjął, że przedmiotowa napłata powstała na skutek wyroku TSUE w sprawie C-276/14, a art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie mają zastosowania do stwierdzenia i oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku centralizacji rozliczeń Gminy, związanej z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna j.w.).

Zważywszy, iż podstawą stanowiska Dyrektora IAS w obu powyższych kwestiach jest założenie, że nadpłata, której zwrotu z oprocentowanie domagała się Gmina nie powstała w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-276/14, a przy tym przedstawiono wspólne uzasadnienie omawianych zarzutów, zasadnym jest łączne odniesienie się do nich.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IS ocenił jako nieprawidłowe. Znajduje ono oparcie w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, do której odwołano się również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak jednoznacznie wskazano w wyroku z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 668/17 (dostępny j.w.), nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego – z powołaniem się na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia TSUE (także np. wyrok z 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 929/17; dostępny j.w.). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Dyrektor IAS błędnie uważa, iż wyrok TSUE w sprawie C-276/14 nie mógł stanowić podstawy powstania nadpłaty z tego względu, że brak jest tożsamości przedmiotowej pomiędzy jego treścią (dotyczącą statusu prawnopodatkowego jednostek budżetowych gminy) a prawem jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego lub prawem do pomniejszania kwoty podatku należnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony we wskazanym przez WSA wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1204/14 (dostępny j.w.), że zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. sformułowanie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Przyjęcie w powyższym wyroku poglądu o jednopodmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, takich jak jednostki budżetowe, bezpośrednio przekłada się na zasady rozliczania przez te podmioty podatku od towarów i usług, także w zakresie możliwości dokonywania przez gminę rozliczenia tego podatku od nabywanych towarów i usług przekazywanych następnie jednostce budżetowej. Innymi słowy, skoro samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, to wszelkie czynności dokonywane przez te jednostki powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 dotyczył jednostek budżetowych, a nie jednostek oraz zakładów budżetowych. Tezy w nim zawarte mają bowiem odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych, co potwierdziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, w której wyraźnie odwołano się do tegoż wyroku. Dodać należy, że jak podkreślono w wyroku z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 323/17 (dostępny j.w.), dokonana w ww. wyroku TSUE wykładnia art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zawierającego definicję podatnika i użytego w nim pojęcia "samodzielność" (jako cechy działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie przypadki, gdy jednostki organizacyjne były podporządkowane podmiotowi będącemu innym podatnikiem podatku od towarów i usług (por. Opinia RG J. Kokott z 1 marca 2017 r. w sprawie sprawy C-326/15 DNB Banka AS).

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował poglądu Dyrektora IS, że przedmiotowa nadpłata powstała na skutek uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, a nie na skutek wyroku TSUE. Zgodnie bowiem z tym, co wskazano wyżej, uchwała ta (odmawiająca podmiotowości prawnopodatkowej zakładom budżetowym) miała charakter następczy względem wyroku TSUE w tym znaczeniu, że Naczelny Sąd Administracyjny badając kwestię samodzielności zakładów budżetowych miał już na uwadze wszystkie te przesłanki, którymi kierował się TSUE wydając wyrok w sprawie C-276/14. Tym samym uznał, że tezy zawarte w tym wyroku mają zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Nie ma więc racji Dyrektor IAS twierdząc, że skoro centralizacja powinna objąć również zakłady budżetowe, to w zakresie, w jakim dana nadpłata wynika z centralizacji rozliczeń, wyrok ten w ogóle nie może być powoływany.

W kontekście zakresu zastosowania wyroku TSUE w sprawie 276/14 jako źródła powstania nadpłaty, nie zasługuje na uwzględnienie argument, iż wyrok ten potwierdza jedynie prawidłowość zmiany wadliwej wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 (dostępna j.w.).

Nie jest także zasadne twierdzenie, że Gmina nie została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego "na mocy przepisów lub praktyki stosowania prawa krajowego", ponieważ kwestia statusu prawnopodatkowego powołanych przez gminę jednostek budżetowych została rozstrzygnięta jeszcze wcześniejszą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, chociaż w uchwale tej przyjęto jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, to nadal istniały poważne wątpliwości w tej kwestii z punktu widzenia prawa unijnego, co skutkowało zadaniem pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, a więc w tej samej sprawie, na gruncie której zapadła wcześniej uchwała. Dopiero zatem wyrok TSUE w sprawie C-276/14, wydany w odpowiedzi na to pytanie, definitywnie przesądził o braku podmiotowości gminnej jednostki budżetowej.

Dodać należy, iż o tym, że uchwała o sygn. akt FPS 1/13 nie wyeliminowała wszystkich wątpliwości świadczy również właśnie praktyka podatników i organów podatkowych, która nie w każdym przypadku wyznaczona była stanowiskiem prawnym wyrażonym w tej uchwale. Co więcej, w komunikacie z 12 grudnia 2013 r. Ministerstwo Finansów informowało publicznie, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług w gminie, które znalazły wyraz w powyższym pytaniu prejudycjalnym. W efekcie do chwili wydania wyroku przez TSUE organy podatkowe stały na stanowisku odrębnej podmiotowości gminy oraz jednostek i zakładów budżetowych i nie stosowały się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. uznając, iż nie przesądza ona spornej kwestii, skoro skierowano pytanie prejudycjalne w tym zakresie.

Słusznie też Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że pomimo podjęcia tej uchwały ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań w zakresie centralizacji rozliczeń podatkowych. Rozwiązania te powstały dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14, kiedy to od 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń. O związku tej ustawy z powyższym wyrokiem TSUE i uznaniem go za dotyczący także samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko uzasadnienie projektu ustawy (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale treść zawartych w ustawnie przepisów (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4). To ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne umożliwiające centralizację rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne uznał, że są one następstwem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Do wyroku tego odwołano się również przy nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, uchylając § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2017 r. – Dz. U. z 2016 r., poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wyrok TSUE w sprawie 276/14 jest wyrokiem, o jakim mowa w art. 74 pkt 1 O.p., a zatem stanowiącym podstawę do stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji nie mogły być skuteczne zarzuty błędnej wykładni art. 74 pkt 1 w związku z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Ponownie wskazać należy, że oprocentowanie nadpłaty nie było przedmiotem rozpoznanej sprawy, podobnie jak jej stwierdzenie. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które podważałyby zasadność przypisania organom podatkowym przez Sąd pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów, które nie stanowiły postawy prawnej ich rozstrzygnięć.

X. Jako naruszony przepis prawa materialnego Dyrektor IAS wskazał również art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W ramach tego zarzutu kwestionowane jest stanowisko WSA, zgodnie z którym w stanie faktycznym i prawnym rozpoznanej sprawy skuteczność wniosku o zwrot nadpłaty ograniczona jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora IAS w przypadku podatku od towarów i usług art. 81 § 1 O.p. nie dopuszcza złożenia korekty deklaracji dotyczącej podatku naliczonego w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako przepisu wprowadzającego inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z zasad ogólnych. Ponadto, art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania tylko w sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, ustawa o podatku od towarów i usług nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

W decyzji z 30 maja 2016 r. Naczelnik US zakwestionował prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z 23 grudnia 2010 r. nr 43/U2010 wystawionej przez P.,T, N,, dokumentującej budowę sieci wodociągowej z przyłączami oraz wodociągu. Uznał bowiem, że składając 30 grudnia 2015 r. korektę deklaracji uwzględniającą ten podatek, Gmina uczyniła to z uchybieniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem mogła ona skorygować deklarację do 31 grudnia 2014 r., ponieważ prawo do odliczenia podatku z powyższej faktury powstało w grudniu 2010 r. Ze stanowiskiem tym zgodził się Dyrektor IS.

Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu istotnym w sprawie) stanowił, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że przepis ten, aczkolwiek wyznacza na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego i związane z tym skorygowanie deklaracji podatkowej termin krótszy niż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie narusza prawa unijnego przy założeniu, że poszanowane są zasady równoważności i skuteczności (wyroki TSUE z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C‑95/07 i C‑96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3 oraz z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto Płowdiw; dostępne: http://curia.europa.eu). Słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego przyjmuje się przy tym, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin (wyrok z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 849/16; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym zaś przez Dyrektora IAS wyroku z 26 października 2015 r. sygn. akt I FSK 856/14 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po upływie teminu. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14 (dostępny j.w.), zaznaczając, że odstąpienie od zastosowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

Dodać należy, że odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Taka zaś sytuacja występuje także wtedy, gdy z uwagi na wadliwie implementowaną normę krajową podatnik był pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego w terminach i na zasadach ogólnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 326/17; dostępny j.w.). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. powołanym przez Dyrektora IAS wyroku z 26 października 2015 r. sygn. akt I FSK 856/14, w którym jednakże oceniany był inny stan faktyczny i uznano, że przed okresem, w jakim strona uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego, posiadała nie tylko świadomość, ale i wiedzę o możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady rację ma więc Dyrektor IAS twierdząc, że z uwagi na art. 81 § 1 O.p. czasowy zakres złożenia korekty deklaracji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego określać należy na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zasadność tego stanowiska jest jednak niewystarczająca do uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro – aczkolwiek w szczególnych okolicznościach – dopuszczalne jest odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W swojej argumentacji Dyrektor IAS, podobnie jak zaskarżonej decyzji, wskazuje, kiedy Gmina powinna była powziąć wątpliwości co do prawidłowości swoich rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a mianowicie po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyrokach tego Sądu wydanych w 2014 r. w sprawie rozliczeń gmin i podległych im jednostek organizacyjnych.

Dlatego też argumentacja oparta na wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. związku z art. 81 § 1 i art. 70 § 1 O.p. nie mogła podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji o zasadności odstąpienia w rozpoznanej sprawie od stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Niemożność zastosowania tego przepisu Sąd ten wywiódł z okoliczności, że nadpłata, której zwrotu domagała się Gmina, powstała na skutek wyroku TSUE w sprawie C-276/14, które to stanowisko oparł między innymi na praktyce organów podatkowych, a także samych podatników. Rozbieżności początkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych, następnie zaś między orzecznictwem a praktyką stosowaną przez organy podatkowe, w rezultacie przełożyć się musiały na działania poszczególnych gmin i ocenę ich staranności.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 326/17, zgodnie z którym oceniając staranność danego podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy brać pod uwagę te działania, jakich od tego podatnika można było racjonalnie oczekiwać w określonych okolicznościach. Nie można natomiast należytej staranności utożsamiać z realizacją wszelkich istniejących środków prawnych w celu uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska co do prawa do odliczenia. Istotny wpływ na ocenę należytej staranności podatnika należy przypisać okoliczności, że nie dokonywał on odliczenia podatku naliczonego działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki stosowania danego przepisu przez organy podatkowe. Praktyka organów podatkowych była zaś taka, że odmawiały one gminom prawa do odliczenia podatku naliczonego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej przez ich jednostki organizacyjne, które uznawano za podatników odrębnych od samej gminy.

Praktyka organów podatkowych znajdowała odzwierciedlenie we wskazanym przez WSA komunikacie Ministerstwa Finansów z 12 grudnia 2013 r. oraz licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Potwierdziła ją odpowiedź Ministra Finansów z 2 stycznia 2014 r. na interpelację poselską nr 23198, w której jednoznacznie stwierdzono, że "do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko ministra finansów wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.". Co więcej, w odpowiedzi tej Minister Finansów wyjaśnił, że praktyka organów podatkowych polegająca na uznawaniu gmin i jednostek oraz zakładów budżetowych za odrębnych podatników funkcjonuje od lat, została pozytywnie zweryfikowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych i w związku z tym, do czasu wydania wyroku przez TSUE, powinna zostać utrzymana z uwagi na konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa.

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 nie miała realnego wpływu na praktykę organów podatkowych, a prawidłowość tej praktyki i jej kontynuację oficjalnie potwierdzał Minister Finansów. Uprawniony jest więc wniosek, iż nie można było oczekiwać od racjonalnie działających jednostek samorządu terytorialnego, aby już w związku z wydaniem powyższej uchwały podejmowały one działania mające na celu odzyskanie podatku naliczonego, ponieważ organy administracji utwierdzały je w przekonaniu, że takie działania nie będą skuteczne.

Gmina dokonywała zatem rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe. Nie kwestionowano poprawności deklaracji VAT-7 składanych odrębnie przez Gminę i jej jednostki organizacyjne z uwagi na brak samodzielności tych jednostek, w tym Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako podatników podatku od towarów i usług, a w takim charakterze jednostki te działały. Uprawniony jest więc wniosek, że prawo Gminy do odliczenia nie może być ograniczone takim samym terminem, jak prawo podatnika, który nie skorzystał z możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na np. swoje niedbalstwo. Odmienna interpretacja art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby podatnika stosującego się do wadliwej wykładni organów podatkowych w niekorzystnej sytuacji oraz godziła w zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), której istotnym elementem jest zaufanie obywateli do państwa, a w konsekwencji również do zaufanie do legalności działań organów tego państwa.

Skoro zaś wykładnia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że termin określony w tym przepisie w okolicznościach, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, nie ma zastosowania, uprawnione było stanowisko WSA, że wniosek o zwrot nadpłaty może być skutecznie złożony do upływu określonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym nadpłata ta jest związana.

Powyższe znajduje oparcie w wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie C‑500/16 Caterpillar Financial Services sp. z o.o. przy udziale Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dostępny na http://curia.europa.eu), zgodnie z którym zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji za wadliwy uznał pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym odliczenie przez Gminę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakupy związane z budową sieci wodociągowej było niezasadne z uwagi na upływ określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. terminu na złożenie korekt zwiększających podatek naliczony.

XI. Zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przepis powołał się na ten przepis jako na podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, ale nie wskazał żadnego przepisu postępowania, którego naruszenia dopuściły się organy podatkowe. Zgodzić się też należy, że w tym przypadku brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do naruszenia przepisów postępowania oznacza niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sama zaś podstawa prawna rozstrzygnięcia jest w związku z tym niepełna.

Zasadność tych zarzutów nie mogła jednak spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w związku z tym podstawą ich uchylenia był również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Dodać należy, że Dyrektor IAS nie podniósł zarzutów podważających wytyczne Sądu pierwszej instancji co do ponownego rozpatrzenia sprawy, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł objąć ich kontrolą kasacyjną.

XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Gmina nie wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.