Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 151/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par.1, art. 180 par.1, art.181,art. 187 par.1,  art.188, art.190, art.191, art.200 par.1, art. 196
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi H. J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 151/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania H. J. M. (zwanej "stroną", "skarżącą") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]’, w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. w kwotach podanych w sentencji decyzji oraz uchylił decyzję organu I instancji w części określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, marzec i wrzesień 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r.

organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego:

1. z 33 faktur VAT wystawionych w okresie: styczeń-grudzień 2010 r. przez firmę P.P.H.U. D. G. (łączna kwota VAT 123.465,10 zł),

2. z 1 faktury VAT wystawionej w marcu 2010 r. przez A. Spółka z o.o. (kwota VAT 1.947 zł),

3. z 24 faktur VAT wystawionych w okresie: styczeń, marzec-kwiecień, sierpień-listopad 2010 r. przez P.P.U.H. B. W. O. (łączna kwota VAT 71.157,24 zł).

Wszystkie sporne faktury wystawione zostały na sprzedaż różnego typu palet.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnoszącego się do ww. firm, organ I instancji uznał, że strona nie mogła dokonać zakupów zakwestionowanego towaru. W kontrolowanym okresie, firmy te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej polegającej na produkcji lub handlu paletami drewnianymi, a w związku z tym, nie mogły sprzedać towaru wykazanego na spornych fakturach. W konsekwencji, strona odliczając podatek naliczony z ww. faktur naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT" i zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 196.571 zł.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona w badanym okresie, prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Sklep C. H. M., w zakresie sprzedaży części do maszyn rolniczych, wydobycia i sprzedaży kruszyw, zakupu i sprzedaży nowych i używanych palet typu euro, jednorazowych. Działalność w zakresie kupna i sprzedaży części zamiennych prowadzona była w sklepach w N. i B. Wydobycie kruszyw, tj. piasku i żwiru, odbywało się na działce o powierzchni ok. 1 ha w N. Palety natomiast składowane były na działce o powierzchni ok. 0,3 ha w B..

Przesłuchana w charakterze strony w dniu 6 maja 2014 r. H. M. zeznała, iż w 2010 r. zajmowała się prowadzeniem sklepu oraz wystawiała faktury i przyjmowała faktury za zakup palet. Jednakże faktycznie czynności sprzedaży i zakupu palet wykonywał mąż strony - M. M.. Syn - R. M. w 2010 r. pomagał ojcu w tej działalności. Strona zeznała, że palety przechowywane były na działce w B., dzierżawionej od syna R.. Wskazała, że na działce tej były składowane tylko palety i nie prowadzono tam innych czynności związanych z działalnością gospodarczą. H. M. wskazała ponadto, że nie znała D. G., E. A. i W. O.

Mąż strony, przesłuchany w dniu 15 kwietnia 2013 r., potwierdził, że wyłącznie on zajmował się paletami, w ramach działalności żony, jak również, zajmował się wydobyciem kruszywa i usługami sprzętowymi. Ponadto wyjaśnił, że pracownicy: J. K. i Z. K. zajmowali się sortowaniem, segregacją, załadunkiem i wyładunkiem palet.

R. M., przesłuchany w dniu lutego 2014 r., zeznał, że w 2010 r. prowadził komis sprzętu rolniczego w B. oraz był C. Potwierdził, że doraźnie pomagał w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Stwierdził, że czasami pomagał ojcu odebrać palety i zawieźć je w inne miejsce. Palety odbierał z firmy D. i podpisywał wtedy dokumenty potwierdzające odbiór. Odnośnie palet składowanych na działce w B., stwierdził, że wie tylko skąd pochodziły palety, które sam przywoził (z firmy D.), co do pozostałych palet nie był w stanie wskazać ich pochodzenia. Świadek nie przypominał sobie, by odbierał palety z firm D.G. i W.O., nie znał nazwisk tych osób.

W wyniku przeprowadzonych, w dniu 26 kwietnia 2013 r., oględzin posesji położonej w B. pracownicy organu I instancji stwierdzili, że na płocie znajdowała się tablica informacyjna "Palety Skup-Sprzedaż 1km" wraz z dwoma numerami telefonów. W odległości 1 km od tego miejsca znajdowała się posesja należąca do H. i M. M., na której widniała informacja o dwóch numerach telefonów. M. M., uczestniczący w oględzinach wyjaśnił, iż numery zapisane na bramie należą do niego i syna R.. Poinformował też, że w 2010 r. do działalności gospodarczej wykorzystywana była tylko cześć posesji, dzierżawiona od syna M. M. wyjaśnił także, że zakupione używane palety drewniane były w 2010 r. i są nadal składowane na tej posesji. Organ ustalił również, że w dokumentacji księgowej strony nie było żadnych dokumentów potwierdzających zakup palet od osób prywatnych.

Przesłuchani pracownicy strony: Z. K. oraz J. K. zeznali, że pracę na rzecz strony wykonywali w B. i praca ta polegała na naprawie palet. Palety pochodziły z firmy D. i czasem ze skupu w B.. Na działce w B. prowadzony był skup palet.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na powiązana pomiędzy firmami: P.P.H.U. D. G. i A. Spółka z o.o. dotyczące: osób prowadzących działalność i podejmujących decyzje (E. A. była prezesem i udziałowcem w firmie A., poza tym była również zatrudniona w firmie D. G. jako sekretarka), miejsca prowadzenia działalności obu firm (M.), przedmiotu prowadzonej działalności (m.in. sprzedaż palet). Pracownicy, zatrudnieni w M. do października 2009 r., w większości nie byli w stanie wskazać dla jakiej firmy wykonywali pracę.

Przesłuchany w dniu 14 maja 2013 r. D. G. zeznał, że współpracował z firmą strony kilka lat temu - w okresie zanim świadek trafił do zakładu karnego i po tym okresie. Stwierdził, że współpraca polegała na sprzedaży tej firmie palet. Część palet pochodziła z produkcji, częściowo były to palety euro remontowane. Palety do remontu pochodziły z E. w T.. Natomiast drewno do produkcji palet pochodziło z Nadleśnictw: I., M., O.. Po palety przyjeżdżał często M.M.. Firma świadka także mogła transportować palety do strony. Płatność następowała gotówką. Świadek zeznał, iż dokumentacja księgowa jego firmy uległa spaleniu w pożarze budynku gospodarczego w dniu lipca 2010 r. nie wiedział zaś, gdzie znajduje się dokumentacja firmy A.. Zeznał również, iż w trakcie jego pobytu w zakładzie karnym, zakupem drewna, nadzorem nad produkcją i wydawaniem towaru zajmowała się konkubina E. A. i brat P. G..

Z zeznań E. A. wynikało, że dokumentacja księgowa A. również uległa zniszczeniu w trakcie pożaru w lipcu 2010 r. Potwierdziła, iż drewno do produkcji palet pochodziło z okolicznych Nadleśnictw. Jako odbiorcę palet wskazała E. z T.. Świadek nie wiedziała, czym dokładnie zajmowała się Spółka A., gdyż zajmowała się tylko pracami biurowymi. Wszelkimi sprawami związanymi z produkcją palet odbywającą się w M., wydawaniem towaru oraz kontaktem z dostawcami i odbiorcami zajmował się D. G..

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że działalność gospodarcza prowadzona w M. w zakresie produkcji i naprawy palet i ich dalszej odprzedaży została zakończona jesienią 2009 r. Natomiast w roku 2010 D.G. oraz E.A. nie prowadzili już działalności w tym zakresie. Swoje stanowisko organ odwoławczy wywiódł z:

- informacji z deklaracji PIT-11, z których wynikało, iż w październiku 2009 r. wszyscy pracownicy zatrudnieni w M. , zostali zwolnieni - w 2010 r. D.G. zatrudniał tylko 1 osobę – E.A. (w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 października 2010 r.),

- informacji z Centralnego Zarządu Służby Więziennej, z której wynikało, iż D.G. w okresie od 5 września 2009 r. do 11 marca 2010 r. przebywał w zakładzie karnym,

- braku w dokumentacji firm D. G. i A. dowodów

potwierdzających zakup przez te firmy materiałów niezbędnych do produkcji palet lub używanych palet, które następnie miały być odprzedane stronie,

- zeznań pracowników zatrudnionych w zakładzie w M. w 2009 r., tj. - A. W. (z dnia 15 listopada 2012 r.), W. S. (z dnia 15 listopada 2012 r.), D. N. (z dnia 7 listopada 2012 r.), R. R. (z dnia 6 maja 2014 r.), P. D. (z dnia 6 maja 2014 r.) z których wynikało, że jesienią 2009r. wszyscy pracownicy zostali zwolnieni. Przyczyną wypowiedzenia było zaprzestanie produkcji palet przez D. G., oraz fakt, że trafił on w tym czasie do więzienia. W momencie zwolnienia, na placu w M. nie było już żadnego materiału ani palet do naprawy. Niewykorzystana reszta drewna została pocięta i sprzedana. Pośrednio zeznania pracowników potwierdziły również wyjaśnienia złożone przez P. G. i S. E..

Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom pracowników zatrudnionych w M.: J. K., M. K. oraz W. S., przesłuchanych w dniu 6 maja 2014 r. w zakresie kontynuowania działalności związanej z paletami przez D.G. także po zwolnieniu pracowników w październiku 2009 r. Wskazał, że zeznania te są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnosząc się do zeznań W. S. organ odwoławczy zwrócił w szczególności uwagę, że zeznania świadka są sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w dniu 15 listopada 2012 r. Nadleśnictwa J. oraz O. nie dokonywały sprzedaży w 2010 r. drewna na rzecz ww. firmy, a zakup drewna przez świadka został dokonany na jego własne potrzeby. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia świadka, że w M. w 2010 r. wyprzedawano palety z 2009 r. i zbijano palety z materiału, który pozostał z 2009 r., gdyż rzekoma sprzedaż na rzecz strony w ciągu całego 2010 r. dotyczyła 55.830 sztuk palet. Dyrektor zwrócił również uwagę, że zeznania te sprzeczne są także z zeznaniami A. i S. W., którzy zgodnie twierdzili, iż po wyjściu D. G. z zakładu karnego, w M. nie było już produkcji palet, a rozpoczęła się sprzedaż węgla.

W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy przesłuchał M. M. i I. O. m.in. na okoliczność produkcji i naprawy palet w 2010 r. w firmie D. G.. Uznając zeznania świadków za niewiarygodne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przesłuchani pracownicy nie potwierdzają, że M. M. w 2010 r. wykonywał prace na rzecz ww. firmy. Ponadto świadek przyznał, że od lipca do sierpnia 2010 r. przebywał w H. oraz że wykonywał prace u innych kolegów. W pracy nie pojawiał się systematycznie. Zeznania świadka były również niespójne z zeznaniami W. S.. Odnosząc się do zeznań I.O. organ odwoławczy zaznaczył, że są one sprzeczne z zeznaniami W.S. z dnia 6 maja 2014 r. w kwestii ilości pracowników, wynagrodzenia, zakresu pracy i czasu pracy. Podobnie jak w przypadku M.M. świadek stwierdził, iż pracował w M. już od 2008 r., jednakże nie był w stanie podać żadnego nazwiska czy imienia pracownika zatrudnionego przez D. G. w latach 2008-2009. Świadek, jako jedyny zeznał ponadto, iż razem z nim pracowali jeszcze mężczyźni z G., których nazwisk, ani liczby nie wskazał.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ilość informacji i podawanych szczegółów odnośnie rzekomej produkcji palet w 2010 r., zwiększała się w zależności od daty przesłuchania danego świadka. Najmniej szczegółów podał W. S., przesłuchany w dniu 6 maja 2014 r., a najwięcej i najbardziej szczegółowych wyjaśnień udzielił I.O., w czasie przesłuchania w dniu 24 listopada 2014 r., po rozmowie z M. M. na temat przesłuchania.

Za słusznością stanowiska, iż w 2010 r. w M. nie odbywała się produkcja i naprawa palet wskazywały, zdaniem organu, również następujące okoliczności:

- brak w dokumentacji firm D.G. i A. dowodów

potwierdzających zakup usług transportowych, w celu przewozu palet dla odbiorców,

- zdjęcia załączone do artykułu zamieszczonego na stronie internetowej "[...]" - "[...]", z których wynikało, iż na placu w M. nie były składowane palety, ani materiały służące do ich produkcji i naprawy,

- analiza zużycia prądu w nieruchomości położonej w M. w latach 2009 i 2010. - w okresie od stycznia do września 2009 r., w którym prowadzono produkcję, naprawę i sprzedaż palet, średnie miesięczne zużycie prądu wynosiło 1.967,89 kWH, a w tym samym okresie w 2010 r., średnie miesięczne zużycie prądu wyniosło jedynie 597,44 kWH,

- zeznania pracowników strony zajmujących się rozładunkiem i załadunkiem palet B., którzy poza firmą "D." nie wskazali żadnego innego dostawcy,

- decyzje podatkowe wydane wobec D.G. (z dnia "[...]") i F. Sp z o.o. (z dnia "[...]") w zakresie podatku VAT, z których wynikało, że firmy te nie dokonywały sprzedaży towarów na rzecz Sklepu C., a jedynie wystawiały fikcyjne faktury VAT.

Z kolei przesłuchany w dniu 13 czerwca 2013 r. W. O. zeznał, że w 2010 r. zajmował się sprzedażą palet. Wskazał, że nie posiadał infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności oraz, że nie zatrudniał żadnych pracowników, działalność wykonywał sam. Potwierdził, iż w 2010 r. współpracował z firmą C. i wskazał, że współpraca ta polegała na sprzedaży różnego rodzaju używanych palet. Palety były dostarczane z N. do B. Wskazał, że kontaktował się tylko z M. M. Zawarł z nim umowę ustną, że będzie odbierał każdą ilość palet, którą miał jego dostawca – firma G. z D. Z firmą tą kontaktował się przez L. K.. Za transport towaru z N. do B. odpowiadała firma N.. Gdy świadka nie było przy odbiorze palet, rozładunkiem i przeliczaniem zajmował się M.M.. Zeznał, że rozliczał się z L. K. gotówkowo, w S.. Świadek nie przedłożył żadnych dowodów na dokonanie płatności w gotówce, ani dowodów potwierdzających wyjazdy do S.. Dowodami potwierdzającymi transakcje ze Spółką G. były tylko faktury, nie było umowy pisemnej, nie było zamówień. W. O. zeznał, iż towar od Spółki G. był sprzedawany tylko firmie strony. Z M. M. również rozliczał się tylko gotówkowo.

Oceniając zeznania świadka w zakresie dostaw dokonanych na rzecz strony, organ odwoławczy uznał, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z włączonych przez organ I instancji dokumentów z postępowania prowadzonego wobec firmy P.P.U.H. B. W. O. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007-2010, wynikało, iż firma ta w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste faktury". Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że:

- udokumentowanie przez W.O. sprzedaży na rzecz strony,

nastąpiło dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec strony. Deklaracje VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 r., w których wykazano dostawy z 10 faktur VAT wystawionych na rzecz strony, to korekty deklaracji złożone w dniu 28 maja 2013 r. (w deklaracjach pierwotnych W. O. wykazał zerowe wartości dostaw i podatku należnego),

- brak było dowodów na zakup materiałów, mających być następnie sprzedanych na rzecz strony. W toku postępowania prowadzonego wobec P.P.U.H. B. W. O., w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 do marca 2010 r., W.O. nie wskazał, by dokonywał jakichkolwiek zakupów od firm N.. Nie deklarował również nabyć wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie danych uzyskanych z systemu VIES ustalono, że żaden podmiot z N., ani z jakiegokolwiek innego kraju Unii Europejskiej nie zadeklarował dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz W.O. Ponadto ustalono, iż wskazany przez W. O. w informacji podsumowującej złożonej w dniu 28 maja 2013 r., podmiot o numerze identyfikacyjnym "[...]", nie był zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto z uzyskanych informacji od strony N. ustalono, że firma G. znajduje się od 2010 r. w upadłości,

- brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport towaru (palet) z N. do Polski,

- brak infrastruktury wskazującej na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji lub handlu paletami oraz brak pracowników,

- z informacji Centralnego Zarządu Służby Więziennej wynikało, iż W. O. w okresie od 2 października 2010 r. do 21 października 2011 r. był osadzony w zakładzie karnym,

- pracownicy strony zajmujący się rozładunkiem i załadunkiem palet w B., poza firmą D. nie wskazali żadnego innego dostawcy,

- w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" stwierdzono, że W.O. w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2010 r. wystawiał na rzecz podmiotów gospodarczych faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że W. O. nie zakupił towaru w firmie N. G. - ani ta firma, ani W. O. w 2010 r. nie zadeklarowali dokonania takiej transakcji. W. O. zadeklarował transakcje dopiero po wezwaniu z Urzędu Kontroli Skarbowej oraz po rozmowie z M. M. na temat prowadzonego postępowania kontrolnego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że poza jedną fakturą VAT z firmy G. podatnik nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających zakup, natomiast z jego zeznań wynikało, iż współpraca z tą firmą miała trwać przez cały 2010 r. a także jeszcze w 2011 r. Według W. O. jedna faktura z kwietnia 2010 r. dokumentuje dostawy w całym tym okresie, co zdaniem organu odwoławczego było nierealne i sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i doświadczeniem życiowym. Ponadto z dokumentacji W. O. brak było informacji wskazujących na zakup towarów z innych źródeł. Z jego zeznań wynikało, iż nie miał on wiedzy na temat tego jakie faktury wystawił dla Sklepu C. i w jakiej ilości. Nawet po złożeniu korekt deklaracji w maju 2013 r., w dalszym ciągu nie posiadał kompletu faktur wystawionych na stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że zeznania W. O. nie pokrywają się z zeznaniami M. M., który wskazał, iż palety wykazane na fakturach wystawionych przez W. O., przyjeżdżały z Polski, ale nie wie dokładnie skąd. Świadek nie wspominał o tym, by palety były przywożone z N. przez N. firmy przewozowe. M. M. nie potwierdził, również twierdzeń W. O., że to on zajmował się rozliczeniem rodzaju i ilości palet.

Poza podnoszoną okolicznością nierzetelności tego kontrahenta, pełnomocnik nie wskazał żadnych dowodów ani argumentów podważających ustalenia organów podatkowych odnośnie P.P.U.H. B. W. O..

Organ drugiej instancji nie podzielił również dokonanej przez pełnomocnika interpretacji zeznań R. M. i pracowników strony, którzy nie zapamiętali zakwestionowanych przez organ podatkowy firm. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno D. G., jak i W. O. twierdzili, iż strona była ich głównym odbiorcą. Wobec powyższego, za niewiarygodne organ uznał twierdzenia pełnomocnika, że pracownicy odbierający palety w B. oraz R. M., również zajmujący się odbiorem palet, nie byli w stanie wskazać takich dostawców, nawet przyjmując, że nie wszystkie dostawy trafiały na plac w B., tylko były przywożone bezpośrednio do klientów.

Ponadto, wbrew zarzutom pełnomocnika, organ I instancji nie oparł się tylko na materiałach z postępowań prowadzonych wobec firm: P.P.H.U. D. G., A. Spółka z o. o. i P.P.U.H. B. W. O., włączonych do akt sprawy, ale także samodzielnie gromadził materiał dowodowy i w większości przeprowadził dowody, o które w toku postępowania wnioskował pełnomocnik. Odnośnie pozostałych wniosków pełnomocnika, organ I instancji w piśmie z dnia marca 2104 r. uzasadnił, dlaczego ich nie uwzględnił (odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań: S.W., A.W., I.O. i M.M.).

Z kolei organ odwoławczy, ze względu na fakt, iż I.O. i M.M., nigdy nie składali zeznań w sprawie, przeprowadził dowód z zeznań ww. świadków. Oceniając ww. zeznania stwierdził, że nie stanowią one dowodu na okoliczność, że w M. w 2010 r. odbywała się produkcja i naprawa palet. Odnosząc się natomiast do wniosku o ponowne przesłuchanie świadków: S.W., A.W., P.G. i E.A., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dowody z przesłuchania ww. świadków nie wymagają powtórzenia. Podkreślił, że organy podatkowe przesłuchały wszystkie osoby, które były w jakikolwiek sposób związane z działalnością w zakresie produkcji i naprawy palet, tj. D. G. i jego wszystkich pracowników wykonujących palety, a także osoby, które rzekomo wykonywały te prace w 2010 r. - wskazane przez pełnomocnika. Wszystkie te zeznania organy podatkowe oceniły.

Następnie odpowiadając na zarzuty pełnomocnika organ odwoławczy wyjaśnił, że korzystanie przez organ podatkowy z materiałów uzyskanych w innych postępowaniach, które włączone zostały do akt danego postępowania, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty pełnomocnika w zakresie uchybień w trakcie prowadzonych przesłuchań polegających na tym, że strona uczestnicząc w przesłuchaniach świadków w dniu 14 maja 2013r., nie została poinformowana o możliwości zadawania pytań i składania wyjaśnień. Organ wskazał, że pismem z dnia 2 maja 2013 r. strona, na 7 dni przed planowanym przesłuchaniem, została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków. W zawiadomieniu organ I instancji wskazał jako podstawę prawną art. 190 Ordynacji podatkowej. Strona wzięła udział w przesłuchaniach i tym samym miała prawo zadawać świadkom pytania i składać wyjaśnienia.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami, że nie dokonano rzetelnej analizy ilości zakupionych i sprzedanych przez stronę palet w całym 2010 r., z uwzględnieniem stanów magazynowych na początek i koniec roku. Organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o taką analizę, załączając zestawienia zakupu i sprzedaży palet przez stronę, kserokopie kart ze spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. i sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010 r. Stwierdził przy tym, że w związku ze stosowaniem przy zakupie palet oraz w sporządzonych spisach z natury różnych jednostek miary (szt., kg) określenie na tej podstawie stanu palet na początek i koniec roku jest niemożliwe. Stwierdził, że według świadków część palet była przeznaczona do spalenia, część uległa zniszczeniu, a do naprawy uszkodzonych palet korzystano z desek i klocków pochodzących z innych palet. Tym samym nieustalona część palet została zniszczona poprzez ich spalenie lub wykorzystana do naprawy innych palet. Brak było przy tym dokumentów wskazujących ilości palet zużytych do tych celów, co również uniemożliwiło określenie stanu ilościowego palet na początek i koniec 2010r.

Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez pełnomocnika kwestii "dobrej wiary" strony organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowane faktury nie stwierdzają rzeczywistych dostaw towarów. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzjach wydanych wobec D. G. i W. O. Ustalając natomiast czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie organ zwrócił uwagę, że powierzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paletami mężowi - M. M. i brak zainteresowania tą działalnością powoduje, iż stronie nie można przypisać przymiotu przezornego przedsiębiorcy. Skoro strona nie interesowała się sprawami własnej firmy w zakresie handlu paletami, to mogła nie wiedzieć, że dokonywane przez jej firmę transakcje rzekomego zakupu palet wiążą się z oszustwem podatkowym, ale ta niewiedza nie wynikała z braku możliwości ustalenia, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, lecz z braku zainteresowania strony sprawami firmy w tym zakresie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 991/13, organ odwoławczy podkreślił, że strona pozostawała w nieświadomości co do działań podejmowanych przez firmy zbywające palety, to świadomość tę posiadał lub mógł posiadać M. M., zaś jego działania powodują konsekwencje dla strony.

Natomiast o świadomości M. M., co do uczestnictwa w oszukańczym procederze wystawiania pustych faktur, świadczy: brak dowodów na przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji, brak umów pomiędzy kontrahentami, zamówień towaru, brak dowodów potwierdzających transport towarów i dowodów magazynowych, brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty gotówką, dowodów uwiarygodniających faktyczne istnienie ww. firm, gotówkowe rozliczanie transakcji, pomimo tego, że sporne faktury opiewały na kwoty od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy zł, ogólnikowe i niewiarygodne okoliczności nawiązania kontaktu i przebiegu współpracy, niewiarygodne okoliczności dotyczące zawieranych rzekomo transakcji i transportu towarów. Organ zaznaczył również, że odnośnie transakcji z firmą D. G. i A., M. M. nie wiedział nawet, od której konkretnie firmy kupuje rzekomo towar. Zeznał, że nigdy nie był w firmie W. O., może raz był u niego w domu. Twierdził także, że transakcje uzgadniał telefonicznie, transportem zajmowała się firma O. oraz, że przy odbiorze nie było W. O.. Palety były odbierane w B. przez świadka lub przez syna - R.. Odbioru palet z firmy W. O. nie potwierdził R. M.. Świadek nigdy nie sprawdził czy firma W. O. rzeczywiście istnieje i czy ma możliwość dostarczenia towaru, w ciągu całego 2010 r. nie ustalił skąd W. O. posiada towar.

Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że M. M. oraz strona, mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Stanowiska organu nie zmienia podnoszona przez pełnomocnika okoliczność długotrwałej współpracy w przypadku firmy D. G. i A.. Strona oraz jej mąż powinni wiedzieć, że z końcem 2009 r. ww. firmy zaprzestały prowadzenia działalności w zakresie produkcji palet i w 2010 r. zmieniły profil działalności na handel węglem. Natomiast z zeznań W. O. wynikało, że jego firma współpracowała ze Sklepem ,,C." od 2010 r. i współpraca ta była kontynuowana w 2011 r. Zatem dla strony firma ta była w 2010r. nowym i nieznanym kontrahentem. Pomimo tego, strona nie dokonała weryfikacji tego kontrahenta i sprawdzenia czy rzeczywiście istnieje.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zawarte transakcje, brak jakichkolwiek dowodów na transport lub dostawę towarów oraz rozliczenia gotówkowe transakcji, przeprowadzanych przez cały 2010 r., na wysokie kwoty, jest zachowaniem odbiegającym od typowych zachowań podmiotów prowadzących działalność. Sam natomiast fakt posiadania faktur z nazwami ww. firm nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Strona dokonywała zakupu palet z innych źródeł niż z ww. firm. Palety te mogły pochodzić od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, które przywoziły palety do skupu prowadzonego na działce w B..

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT w z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy miał on zastosowanie wobec podatnika przez co bezpodstawnie pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą sumę kwot podatku określonych w fakturach wystawionych przez jej kontrahentów,

- naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, czyli zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady praworządności,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego,

- art. 122 O.p., poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 123 O.p., poprzez niewskazanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków, imienia i nazwiska świadków, co uniemożliwiło stronie skarżącej przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach,

- art. 124 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca,

- art. 178 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej,

- naruszenie art. 196 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w czasie przesłuchań świadków prowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O., tj. przez zaniechanie wyraźnego pouczania świadków przed odebraniem od nich zeznań o przysługującym im prawie do odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytania w sytuacjach przewidzianych w § 1 i 2 tego przepisu.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze do Sądu, wskazując jednocześnie, że organy nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego i nie dokonały jego właściwej subsumpcji. Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wskazała, że odebranie prawa do odliczenia podatku z tzw. "pustych" faktur jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organy, że nabywca wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Zdaniem strony skarżącej, dołożyła ona należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a..

W rozpoznanej sprawie, sporne ustalenia dotyczą dwóch zasadniczych kwestii: czy zasadnie organ podatkowy zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy: P.P.H.U. D. G., A. Sp. z o.o. oraz P.P.U.H. B. W. O. oraz czy skarżąca zachowała należytą staranność w kontaktach gospodarczych. Skarżąca kwestionuje bowiem ustalenia organów, że faktury, które otrzymała w związku z transakcjami, nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, a strona miała świadomość, że uczestniczy w niezgodnym z prawem procederze.

Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne byłoby odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić jednakże należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. Przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami.

Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Również w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében i Dávid) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (p. teza 44 tego wyroku).

W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych ze sprzedażą, wykazaną na zakwestionowanych fakturach palet.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Poprawność faktury ma dwa aspekty: formalny, bowiem powinna odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, iż sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą faktura, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku

W zaistniałej w sprawie sytuacji, w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącą przez ww. firmy, organ ustalił, że podmioty te, nie mogły dokonać sprzedaży palet skarżącej, a w związku z tym, w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Trzeba podkreślić, że organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego w tym zakresie stanowiska. Przede wszystkim ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego działalności firm P.P.H.U. D. G. i A. Sp. z o.o. wynika niezbicie, że działalność gospodarcza prowadzona w M. w zakresie produkcji i naprawy palet i ich dalszej odsprzedaży została zakończona jesienią 2009 r. Natomiast w 2010 r. podmioty te, nie kontynuowały działalności gospodarczej w tym zakresie. W szczególności należy zwrócić uwagę na: brak w dokumentacji ww. firm dowodów potwierdzających zakup przez te firmy materiałów niezbędnych do produkcji palet lub używanych palet, które następnie miały być odsprzedawane stronie; brak w dokumentacji dowodów potwierdzających zakup przez te firmy usług transportowych, w celu przewozu palet dla odbiorców; analizę zużycia prądu w nieruchomości położonej w M. w latach 2009 i 2010; deklaracje PIT-11, z których wynikało, że w październiku 2009 r. wszyscy pracownicy zatrudnieni w M. zostali zwolnieni (w 2010 r. D. G. zatrudniał tylko 1 osobę – E.A.); zeznania pracowników D.G. zatrudnionych w zakładzie w 2009 r. A. W., W. S. (z dnia 15 listopada 2012r.), D. N., R. R., P. D. oraz S. W., z których wynikało, że przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę było zaprzestanie produkcji palet przez D. G. oraz jego pobyt w okresie od 5 września 2009 r. do 11 marca 2010 r. w zakładzie karnym.

W odniesieniu do ostatniego z podmiotów, tj. P.P.U.H. B. W. O., z materiału dowodowego wynika niezbicie, że podmiot ten również nie zawierał żadnych transakcji ze skarżącą. Podmiot ten, dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego przedstawił wystawione dla skarżącej faktury i złożył korekty deklaracji VAT, z których wynikały dostawy towarów. W pierwotnych deklaracjach, W. O. wykazał zerowe wartości dostaw i podatku należnego. Również w przypadku tego podmiotu nie stwierdzono pierwotnie dowodów na zakup materiałów, mających być następnie odsprzedanych na rzecz skarżącej. Brak było również jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport palet z N. do Polski, czy też infrastruktury wskazującej na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji lub handlu paletami. W. O. w okresie, w którym wystawiał na rzecz strony zakwestionowane faktury, nie zatrudniał także żadnych pracowników.

Ponadto ustalenia organu pokrywały się również z ustaleniami dokonywanymi w odrębnych postępowaniach, zakończonych decyzjach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. w stosunku do D. G. oraz za poszczególne kwartały 2008 r., 2009 r. i 2010 r. wobec F. Sp z o.o. (dawniej A.). W decyzjach podatkowych stwierdzono, że firmy te, nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz skarżącej. Tożsame stanowisko zostało zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego w stosunku do W. O., w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do marca 2010 r. Podkreślić należy, że wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe nie stwierdziły w swoich rozstrzygnięciach prowadzenia działalności gospodarczej w 2010 r. przez ww. podmioty.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy miał zatem podstawy do tego by ustalić, że ww. firmy nie dokonywały sprzedaży palet na rzecz strony skarżącej. W szczególności, z zeznań pracowników strony zajmujących się rozładunkiem i załadunkiem palet w B. (Z. K. i J. K.) wynikało, że poza firmą D. nie wskazywali żadnego innego dostawcy, w tym W. O. i D. G.. Również R. M., który pomagał w działalności w zakresie obrotu paletami, wskazał jako dostawcę tylko firmę D. i zeznał, że nie przypomina sobie by odbierał palety od innych podmiotów. Biorąc pod uwagę, że w 2010 r. skarżąca zakupiła 107.554 sztuk palet, w tym 55.830 sztuk od D.G., 900 sztuk od A. i 31.571 sztuk od B. W. O., to mało prawdopodobna jest teza, aby pracownicy strony oraz R. M. nie pamiętali nazw firm od których mieliby kupić tak znaczne ilości palet. Świadkowie zaś wskazali tylko na firmę D., od której, jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca zakupiła tylko 10.067 sztuk palet.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie zatem wywiódł, że w roku 2010 w M. nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie produkcji i naprawy palet. Oprócz wymienionych wyżej okoliczności należy zwrócić uwagę, że w 2010 r. nie stwierdzono transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w decyzji Nadleśnictwami, a ww. firmami. Nie stwierdzono również w dokumentacji tych firm, by w 2010 r. inne podmioty dostarczały drewno oraz pozostałe materiały do produkcji palet lub palety drewniane używane. Z kolei pracownicy zatrudnieni w M. potwierdzili, że w momencie zwolnienia (jesień 2009r.) nie było już żadnego materiału, ani palet do naprawy, niewykorzystana reszta materiałów została pocięta i sprzedana. Nie bez znaczenia dla przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska była również analiza zużycia prądu na nieruchomości położonej w M. , która wykazała, iż dopiero od października 2010 r. wzrosło zużycie prądu w związku z uruchomieniem sortownika na węgiel oraz rozpoczęciem ogrzewania budynku biurowo-socjalnego.

Na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób również zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, że w 2010 r. D. G. zatrudniał nieformalnie pracowników, którzy zajmowali się produkcją i naprawą palet, odsprzedawanych następnie dla firmy strony. Wbrew stanowisku strony skarżącej, powyższej tezy dowodowej nie potwierdzają zeznania W. S. z dnia 6 maja 2014 r. oraz zeznania złożone w postępowaniu odwoławczym przez M. M. oraz I. O.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił przyczyny, z powodu których odmówił tym zeznaniom wiarygodności. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że spośród wskazanych przez skarżącą "chłopaków ze wsi" - S. W. i A. W. nie potwierdzili świadczenia pracy w 2010 r. w M.. Ponadto, żaden z przesłuchanych pracowników D. G., łącznie z W. S., nie wskazał nazwisk M. M. i I. O., jako osób kiedykolwiek pracujących w M. Ponadto z akt sprawy wynika, że zeznania W.S., M. M. oraz I.O. znacząco się różniły - były niespójne i wzajemnie się wykluczające. Wbrew natomiast zarzutom strony, z zeznań S.W. wynikało, że w dniu pożaru w M., tj. w dniu lipca 2010 r. świadek nie pracował jeszcze dla D.G, nie widział również żadnego składowanego towaru, ani palet. Natomiast rozpoczynając pracę w 2011 r. w M. zajmował się wyłącznie węglem.

W ocenie Sądu, zawarta w uzasadnieniu skargi polemika z poszczególnymi ustaleniami organów, w której skarżąca starała się wykazać, że w M. w 2010 r. odbywała się produkcja i naprawa palet, musi uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że takie zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem wykonania dostaw i sprzedaży towarów są wyłącznie twierdzenia skarżącej i wystawione faktury. Stanowiska organu nie podważyły zeznania złożone przez M. M., jak i te złożone przez D.G, E. A., czy też W. O..

Sąd zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dowody z przesłuchania świadków: S. W., A. W., P. G. i E. A., które przeprowadzono w toku postępowania prowadzonego wobec D. G. i które zostały włączone do akt niniejszej sprawy nie wymagały powtórzenia. Przede wszystkim należy podkreślić, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innego postępowania podatkowego było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p.. Ustawodawca umożliwił bowiem organom podatkowym odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę.

Skarżąca mogła, na podstawie art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym wobec D.G, pod warunkiem wskazania konkretnej tezy dowodowej. Należy zaznaczyć, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, a takich okoliczności skarżąca nie wskazała. Z zeznań S. W. wynika, iż rozpoczął on pracę u D. G. dopiero w 2011 r. i zajmował się wyłącznie węglem. A. W. natomiast zeznał, że pracował u D. G. "przed tym jak p. D. poszedł do więzienia" (czyli przed dniem 5 września 2009r.) oraz, że został zwolniony "z powodu braku pracy przy paletach". Obaj świadkowie zgodnie stwierdzili, że w 2010 r. nie widzieli, aby w M. odbywała się działalność w zakresie produkcji i naprawy palet. Z kolei z zeznań E. A. oraz P. G. (przesłuchanych kilkakrotnie) wynikało, że nie zajmowali się oni bezpośredni działalnością w zakresie produkcji i naprawy palet, a w związku z tym, nie mogli potwierdzić podnoszonej przez skarżącą okoliczności faktycznej o produkcji, remoncie oraz sprzedaży palet w 2010 r.

Uwzględniając powyższe należało zatem stwierdzić, iż organ odwoławczy nie naruszył art. 188 O.p.. Zgodnie bowiem z tym przepisem, żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże w ocenie Sądu, nawet przesłuchanie wnioskowanych przez pełnomocnika świadków oraz ewentualne potwierdzenie przez nich podnoszonej przez skarżącą okoliczności faktycznej nie doprowadziłoby do odmiennej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, z którego jasno wynika, że działalność gospodarcza prowadzona w M. w zakresie produkcji i naprawy palet i ich dalszej odsprzedaży została zakończona jesienią 2009 r.

Ponadto, w niniejszej sprawie organy podatkowe - wbrew zarzutom skarżącej - ustaliły stan faktyczny nie tylko w oparciu o włączony materiał dowodowy z innych postępowań lecz także samodzielnie zgromadziły materiał dowodowy oraz w większości przeprowadziły dowody, o które wnioskował pełnomocnik strony. Przede wszystkim organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania wnioskowanych przez pełnomocnika świadków: R. R., J. K., P. D., M.K., W. S.. Przeprowadzono również dowód z przesłuchania strony i M.M., jak również dokonano konfrontacji M.M. z W.S.. Z kolei organ odwoławczy przeprowadził dowód z zeznań I.O. oraz M.M.. W niniejszym postępowaniu przesłuchano zatem osoby, które były w jakikolwiek sposób związane z działalnością D.G.. w zakresie produkcji i naprawy palet .

W wyroku z dnia marca 2015r., sygn. akt I FSK 73/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 92/09)." (publ. CBOSA). Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym skarżąca nie była stroną nie oznacza, że nie miała ona prawa, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O. p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego i przedstawić kontrargumenty (zob. także wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 802/11, CBOSA). Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami z przesłuchań włączonymi do akt, jak również wypowiadania się odnośnie tych dowodów.

Sąd nie zgodził się przy tym z zarzutem naruszenia art. 196 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w czasie przesłuchań świadków prowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O., a w szczególności przesłuchań świadków przeprowadzonych w 2012 r. w innych postępowaniach. Z akt sprawy wynika bowiem, że we wszystkich protokołach przesłuchania świadków, przed treścią zeznań, każdorazowo znajduje się wyraźne stwierdzenie, iż świadek został pouczony o przysługujących mu uprawnieniach wynikających z art. 196 O.p.. Pouczenie o przysługujących prawach oraz uprzedzenie o odpowiedzialności karnej polega na odczytaniu przez pracownika organu podatkowego prowadzącego przesłuchanie, treści przepisów art. 233 Kk oraz art. 196 O.p. przed odebraniem zeznań od świadka.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut uchybienia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału, poprzez niewskazanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków, imienia i nazwiska świadka, co uniemożliwiło skarżącej przygotowanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach. Zgodnie z treścią art. 190 §1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W myśl § 2 tego przepisu, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1369/08, LEX nr 570 7, z dnia 10 lutego 2011r., II FSK 1748/09, CBOSA) prezentowany jest pogląd, który Sąd w tym składzie podziela, że przepis ten nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art.178 § 1 O.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (zob. także wyrok NSA z dnia 28 września 2012r., sygn. akt II FSK 391/11, CBOSA).

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie można zakwestionować ustaleń organów, że wystawione przez wymienione przez organ firmy faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak natomiast zostało wyżej wyjaśnione, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. W badanej sprawie zostało ustalone że towar nie mógł pochodzić od wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów. Wprowadzone przez skarżącą do obrotu towary pochodziły zatem z niewiadomego źródła.

Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy jest, zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego. Do niego należy w związku z tym określenie faktów, które muszą być ustalone z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, rozważenie, jakie dowody winny być przeprowadzone w celu ustalenia tych faktów, a następnie przeprowadzenie dowodów, zarówno tych dopuszczonych z urzędu, jak i wnioskowanych przez stronę (art. 187 § 1 O.p.). Do niego należy także ocena zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie ma jednak, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.), charakteru nieograniczonego. W niektórych wypadkach dowód niezbędny do wykazania konkretnej okoliczności może wskazać tylko podatnik, tylko on bowiem posiada wiedzę o istnieniu konkretnego dowodu. Współdziałanie podatnika (który zgodnie z art. 8 O.p. ma również inicjatywę dowodową) jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Jednakże to, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie sądu, organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę.

Zdaniem Sądu w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, określonej została w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Postępowanie podatkowe było prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania, a wnioski organów obu instancji były logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym.

Wobec braku podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy, który Sąd przyjął za mogący stanowić podstawę do wydania decyzji. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. firmy.

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa unijnego. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Trybunał stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71).

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga, że podstawą oceny zachowania przez skarżącą dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane jej najpóźniej w momencie dokonywania przez nią transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, należy wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 576/13, CBOSA).

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącej, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Uwzględniając powyższe wywody oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organ odwoławczy szczegółowo podniósł szereg obiektywnych okoliczności, które wskazywały na brak dobrej wiary skarżącej, w zakresie kontaktów gospodarczych z ww. firmami. Przede wszystkim skarżąca nie interesowała się sprawami własnej firmy w zakresie handlu paletami, nie kontaktowała się z odbiorcami i dostawcami, nie weryfikowała kontrahentów, nie organizowała transportu itp. Skarżąca z wyjątkiem podnoszonych argumentów dotyczących bycia przez: D.G., A. Sp. z o.o. oraz W.O. zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie dokonała żadnych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność sprzedających. Jest to tym bardziej istotne, gdy uwzględni się, że strona powołując się na znajomość z firmą D. G. i A. powinna wiedzieć, że z końcem 2009 r. firmy te zaprzestały prowadzenia działalności w zakresie produkcji palet. W stosunku zaś do firmy W. O., która – w 2009r. - była nowym kontrahentem dla strony, skarżąca, czy jej mąż nie sprawdzili pod względem formalno - prawnym ww. firmy (m in. uzyskanie od kontrahenta decyzji w sprawie nadania NIP oraz REGON, czy też poświadczonych przez urząd skarbowy deklaracji VAT-7 za wybrane miesiące). Nawet z dołączonego do pisma procesowego z dnia 3 kwietnia 2015r. wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP z dnia 28 marca 2015r., który miał potwierdzić, że skarżąca działała w dobrej wierze i handlowała z trzema wskazanymi w decyzji kontrahentami od lat, a dwa z nich są aktywne do dzisiaj i ich współpraca nadal trwa (s.2 akapit 3 pisma) wynika, że skarżąca nie ma wiedzy na temat współpracy z W.O.. Zakwestionowane przez organ faktury wystawione bowiem zostały przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe B. W. O., a przedstawiony wydruk dotyczy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego H., a zatem innego podmiotu gospodarczego.

Jak wynika z akt sprawy, prowadzenie działalności gospodarczej skarżąca powierzyła mężowi, który w świetle zebranego materiału dowodowego powinien posiadać lub mógł posiadać świadomość co do działań podejmowanych przez firmy zbywające palety. Na świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym wskazuje w szczególności: brak jakichkolwiek – poza fakturami - dowodów potwierdzających zawarte transakcje, brak dokumentów potwierdzających odbiór towarów czy też rozliczenia gotówkowe transakcji przeprowadzanych przez cały 2010 r. na wysokie kwoty.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, że skarżąca w takiej sytuacji powinna powziąć podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. Świadome zaś zrezygnowanie z posiadania pełnej wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej powoduje, że skarżąca ponosi ryzyko związane z działaniem męża i nie może być ono utożsamiane z sytuacją, w której podmiot gospodarczy zachowując należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami, rzeczywiście nie mógł przewidzieć, że bierze udział w transakcjach służących do popełnienia oszustw podatkowych.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ustawy o VAT oraz VI Dyrektywy, uznać należy za bezzasadne.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.