Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 98/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej również: DUCS) z [...] marca 2016 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez M. M. (zwaną dalej "Skarżącą", "Stroną", "Podatniczką") podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2013 r. Strona osiągała przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą O. J. M. M. , uzyskując od następujących podmiotów prowizję naliczaną od obrotu ze sprzedaży towarów prowadzonej przez Podatniczkę, jako franczyzobiorcę na rzecz właścicieli marek L. S.A. z siedzibą w G. (salony R., C., M. w M. M., salony R. i R. K. w Z., salony H. i C. od listopada 2013 r. w G.), B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (salon R. i M. od października 2013 r. w M. M. ), P. M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (salon Y. od stycznia 2013 r. w M. M. ), O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (salony [...] w M. M. i G. ), P. S.A. z siedzibą w B. (salon Q. od czerwca 2013 r. w G. ). Ponadto Podatniczka uzyskiwała przychody z najmu lokali położonych w M. M. przy ul. D. oraz z tytułu prowadzenia pralni przy ul. M. w M. M. Towar sprzedawany w ramach działalności wyżej wymienionych salonów był własnością Franczyzodawcy. W ramach uzyskiwanej prowizji Strona ponosiła koszty przygotowania i bieżącego funkcjonowania salonów, w tym zatrudnienia pracowników. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w K., Podatniczka wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 25 449 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2013 r. Strona prowadziła księgi rachunkowe. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków w łącznej wysokości 141 859,99 zł poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez nw. podmioty, co do których ustalono w wyniku prowadzonej kontroli, że nie prowadziły rzeczywistej działalności, z którymi bez powodzenia podejmowano wielokrotne próby nawiązania kontaktu, i które w rezultacie zostały skreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dacie poprzedzającej wystawienie faktur na rzecz Podatniczki lub w późniejszym terminie:

1) Q. Sp. z o.o. w W. K. – pięć faktur na łączną kwotę 61 521,85 zł za bramki, dezaktywator, zliczarkę, wieszaki, klipsy (43 000 zł), wlepy, art. papiernicze;

2) F. Sp. z o.o. w W. – pięć faktur na łączną kwotę 22 288,40 zł za deltę, klipsy (10 000 zł), mydła, płyny, art. papiernicze, ręczniki;

3) Q. T. Sp. z o.o. w W. – pięć faktur na łączną kwotę 19 300,50 zł za klipsy (9 300 + 7 700 zł), art. papiernicze, papier, etykiety;

4) A. Sp. z o.o. w W. – dwie faktury na łączną kwotę 7 635,20 zł za bramkę, dezaktywator, zliczarkę, art. papiernicze;

5) L. Sp. z o.o. w W. – siedem faktur na łączną kwotę 26 982 zł za deltę, klipsy (11 000), metkownice, kosze, taśmy, tablice, papier, rolki, art. papiernicze, odkurzacze, mopy;

6) J. Sp. z o.o. w W. – jedna faktura na kwotę 4 132,04 zł za mopy i worki.

Jak ustalono, wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, większość spółek została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, wobec pozostałych toczą się postępowania zmierzające do ich wykreślenia. Wszystkie spółki jako siedziby zgłosiły adresy wirtualnych biur, często były to te same adresy. W przypadku spółek: Q. , A. , L. , J. adres wskazany jako siedziba był równocześnie wskazany jako adres prowadzenia działalności oraz prowadzenia rachunkowości. Spółka F. jako miejsce prowadzenia działalności i prowadzenia rachunkowości wskazała: J. , Al. K. Ten sam adres, tj. J. , Al. K. jako adres biura handlowego, występuje również na pieczątkach, którymi posługiwała się Q. T. Sp. z o.o. chociaż nie był on zgłoszony w urzędzie skarbowym. W lokalu tym spółki miały prawo do korzystania z biurka w celach administracyjno-biurowych. W żadnym z lokali znajdujących się pod wskazanymi przez spółki adresami nie była prowadzona rzeczywista działalność. Jedynymi udziałowcami oraz jedynymi osobami wskazanymi do reprezentacji spółek byli obcokrajowcy, z którymi nie było kontaktu. Spółki te deklarowały dostawy towarów w milionach złotych miesięcznie, nie posiadając siedziby ani środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniając pracowników. Nie ponosiły również kosztów zużycia materiałów, energii i innych kosztów rodzajowych. Spółki wykazywały symboliczną marżę. Według zgłoszeń działalność ww. podmiotów polegała na hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia, co pozostaje w sprzeczności z charakterem usług świadczonych rzekomo przez te podmioty na rzecz Podatniczki na podstawie zakwestionowanych faktur. Ponadto część spółek nie składała sprawozdań finansowych i wystawiała faktury nie będąc czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przeprowadzone postępowania kontrolne wykazały, że spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności. Faktury zostały wystawione dla pozoru w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczenie od podatku należnego zawartego w nich podatku naliczonego. Organy dokonały dokładnej charakterystyki działalności podejmowanej przez ww. podmioty.

Kontrolujący stwierdzili również nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków w łącznej wysokości 252 844 zł, poniesionych na podstawie 29 faktur wystawionych przez G. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. G. P. wyszczególnionych w tabeli na stronie 18 decyzji organu pierwszej instancji:

a) za druk reklamówek, bilbordów (wraz z projektem i wklejeniem) i tablic reklamowych (wraz z projektem i wklejeniem), reklamę mobilną (druk + projekt + wklejenie), reklamę, sprzątanie, montaż i wykonanie słupa reklamowego, wynajem przyczep reklamowych - niedokumentujących rzeczywistych transakcji, oraz

b) za druki plakatów reklamowych, ulotek, wizytówek, wyklejanie i czyszczenie tablic reklamowych, kasetony, siatkę informacyjną - niezwiązanych z przychodami Strony.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że zapisy na fakturach nie są zgodne z czynnościami, które mały być wykonane, zarówno w zakresie przedmiotu transakcji jak i ilości. Ponadto część faktur została błędnie zaksięgowana, bowiem dotyczą działalności J. M.

Koszty uzyskania przychodów zostały również zawyżone poprzez zaliczenie wydatków w łącznej wysokości 37 730 zł, poniesionych na podstawie czterech faktur wystawionych w styczniu i marcu 2013 r. przez P. Sp. z o.o. w W. za instalację elektryczną:

a) w budynku handlowym przy ul. K. – montaż przewodów instalacji siłowej i niskoprądowej,

b) w budynku handlowym przy ul. K. salon R. , montaż sprzętu elektrycznego, kamer oraz nagłośnienia,

c) w salonie R. przy ul. K. w M. M. - montaż nagłośnienia, kamer oraz CCTV,

d) w budynku handlowym przy ul. K. G. P. – wykonanie i uruchomienie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji monitoringu, nagłośnienia.

Z ustaleń przeprowadzonych w trakcie kontroli wynika, że Strona powiększyła wynajmowaną powierzchnię od kwietnia 2013 r., natomiast ww. faktury wystawione zostały w styczniu i marcu 2013 r. Nie okazano również żadnych dokumentów świadczących o współpracy pomiędzy Stroną i P. Sp. z o.o. oraz dotyczących prac remontowo-budowlanych. Na okoliczność współpracy ograniczono się jedynie do wskazania prywatnej znajomości z A. T. – Prezesem zarządu P. Sp. z o.o.

Zakwestionowano ponadto zaliczenie wydatku w wysokości 10 000 zł poniesionego na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez K. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. K. P. za prace remontowo-budowlane. K. P. nie potwierdził wystawienia ww. faktury, nie posiada jej kopii. Wskazał, że prace ogólnoremontowe były przeprowadzone we wrześniu i potwierdził fakt wykonania prac i wystawienia faktury, ale o numerze [...] z [...] września 2013 r. (również zaliczonej przez Stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów).

Koszty uzyskania przychodów zostały również zawyżone poprzez zaliczenie wydatków w łącznej wysokości 264 156,17 zł poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez E.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. E. B . Strona bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 123 366,57 zł wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez ww. podmiot, który nie był związany z przychodami Strony oraz wydatek w kwocie 140 789,60 zł wynikający z faktury nr FV [...] wystawionej przez ww. podmiot i dwukrotnie ujętej przez Stronę w księgach rachunkowych. Ustalono ponadto, że wydatek wynikający z faktury [...] z [...] września 2013 r. dotyczy wyposażenia salonu H. w W. , który nie był prowadzony w ramach działalności gospodarczej Strony.

Zakwestionowano również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 250 zł na podstawie faktury nr [...] z [...] września 2013 r. wystawionej przez S. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. S. S. S. za przebudowę rur co i wody na lokalu G. M. J. w W. - niezwiązanego z przychodami Strony.

Strona zawyżyła wydatki w łącznej kwocie 7 530,93 zł uznanych przez kontrolujących za prywatne wydatki Podatniczki, niezwiązane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, udokumentowane następującymi fakturami:

a) w kwocie netto 258,54 zł na podstawie FV [...] z [...] września 2013 r. wystawioną przez Z. P. Sp. z o.o. (miejsce zakupu Z. P. ) za zakup 2 swetrów;

b) w kwocie netto 130,07 zł na podstawie FV [...] z [...] listopada 2013 r. wystawioną przez I. P.S.A. (miejsce zakupu C.H. A. W.) za zakup butów marki N.,

c) w kwocie netto 7 142,32 zł na podstawie FV [...] z [...] września 2013 r. wystawioną przez T. Sp. z o.o. za zakup materiałów budowlanych. Jako miejsce dostawy wskazano adres: ul. S. , M. M . Jest to adres budowy budynku mieszkalnego Strony i jej małżonka.

W trakcie prowadzonej kontroli Przedsiębiorstwo B. L. "M. M." Sp. z o.o. poinformowało, że na rzecz Strony dostarczyło beton towarowy w lutym i marcu 2013 r. i jako miejsce dostawy betonu wskazano teren M.M . Starostwo Powiatowe w M. M. poinformowało, że na rzecz J. M. i M. M. została wydana decyzja z [...] stycznia 2013 r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce położonej w M. M. przy ul. S.

Nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 20 000 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. S. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. Firma R. B. B. S. S. za usługi remontowo budowlane, a mianowicie. :

a) FV [...] z [...] lutego 2013 r. na kwotę netto 6 000 zł;

b) FV [...] z [...] marca 2013 r. na kwotę netto 4 000 zł;

c) FV [...] z [...] marca 2013 r. na kwotę netto 10 000 zł.

Ustalono, że ww. wydatki dotyczyły salonu T. S. , a zatem niezwiązanych z prowadzoną przez Stronę działalnością, gdyż Strona nie prowadziła sprzedaży towarów marki T. S .

Koszty uzyskania przychodów zostały również zawyżone poprzez zaliczenie wydatków w łącznej kwocie 34 781,83 zł, dotyczących nieprawidłowo obliczonej amortyzacji środków trwałych, gdyż nie okazano tytułu prawnego do lokalu położonego w M. M. przy ul. M. , nie okazano dowodów potwierdzających nabycia środków trwałych, część wydatków dotyczy nabyć towarów niezwiązanych z przychodami Podatniczki oraz dwukrotnie zaksięgowano wydatki (dot. faktury nr [...]).

Kontrolujący stwierdzili również nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków w łącznej wysokości 72 400 zł, dotyczących wynagrodzenia pracowników, którzy świadczyli pracę w salonach marek T. S. i [...], gdy tymczasem Podatniczka nie prowadziła sprzedaży w imieniu tych marek, nie uzyskiwała prowizji ze sprzedaży towarów takich marek.

W wyniku stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości opisanych powyżej stwierdzono, że łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło 841 552,92 zł (141 859,99 zł + 252 844 zł + 37 730 zł + 10 000 zł + 264 156,17 zł + 250 zł + 7 530,93 zł + 20 000 zł + 34 781,83 zł + 72 400 zł). Ponadto stwierdzono, że księgi Podatniczki w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. są nierzetelne w zakresie ewidencjonowania zakwestionowanych i opisanych wyżej kosztów. W pozostałym zakresie księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Kontrolujący uznali, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego też zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Oceny ksiąg dokonano w protokole badania ksiąg z 14 września2018 r., doręczonym Stronie 18 września 2018 r.

Decyzją z [...] maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej również "Naczelnik") określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 185 344 zł. Naczelnik powołał się na ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. W rezultacie pomniejszył przychód wykazany przez Podatniczkę w kwocie 6 121 320,35 zł o koszty uzyskania przychodów kwocie 5 123 389,73 zł (w miejsce deklarowanych przez Podatniczkę kosztów w kwocie 5 964 942,65 zł), przyjmując do opodatkowania dochód w wysokości 997 930,62 zł (w miejsce deklarowanego przez Podatniczkę dochodu w kwocie 156 377,70 zł). Stwierdzone w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 841 552,92 zł (5 964 942,65 zł – 5 123 389,73 zł).

Od powyższej decyzji Strona (działając przez ustanowionego pełnomocnika) pismem z 14 czerwca 2019 r. wniosła odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "o.p."), polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny), rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść Podatnika;

2) art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego materiału dowodowego;

3) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Podatniczki;

4) art. 210 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, a w konsekwencji przyjęcia, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 120 o.p., ponieważ brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uniemożliwia ocenę, jakie ustalenia i na jakiej podstawie prawnej były podstawą wydania decyzji, a także brak wskazania faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych odmówił wiarygodności w wyniku czego naruszona została zasada zaufania podatników do organów podatkowych;

5) art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na wadliwym przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów Podatniczki nie miały w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm.; dalej również "u.p.t.u.") w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 288 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE;

6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuznanie. że Strona dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, a w konsekwencji bezprawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 15 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że kontrahenci Strony nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych Strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów i przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu na okoliczność braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej również: "Dyrektorem") postanowieniem z [...] listopada 2019 r. na podstawie art. 188 o.p. odmówił przeprowadzenia dowodów ze względu na brak znaczenia dla sprawy oraz stwierdzenie okoliczności innymi dowodami.

Dyrektor decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wyczerpujące działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naczelnik zebrał materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania spółek: Q. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., Q. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. - rzekomych kontrahentów Strony, którzy na jej rzecz wystawili w 2013 r. faktury VAT opiewające łącznie na sumę netto 141 859,99 zł tytułem sprzedaży: bramek, dezaaktywatorów, wieszaków, klipsów antykradzieżowych, wlep antykradzieżowych, delty, artykułów papierniczych, etykiet, płynów, ręczników, zliczarek, metkownic, koszy, taśm, tablic, odkurzaczy, mopa, worków.

Po przywołaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyklucza zaistnienie kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor zauważył, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach miały być zawarte z osobami określanymi jako przedstawiciele czy pracownicy podmiotu. Natomiast z zebranych dokumentów wynika, że jedynymi osobami reprezentującymi ww. spółki byli obcokrajowcy, spółki nie zatrudniały pracowników. Dodatkowo w odniesieniu do spółki L. z danych Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej wynika, że osoba o danych D. V. T. (nominalny Prezes Zarządu spółki) posiadająca paszport wietnamski nie figuruje w ewidencji granicznej. Zdaniem Dyrektora powyższe potwierdza brak dochowania należytej staranności przy przeprowadzanych transakcjach, zaś ich powtarzalność nie świadczy o rzetelności kontrahentów Strony. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony weryfikacja kontrahentów ograniczyła się do sprawdzenia czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT na podstawie okazanych przez niego dokumentów, choć okoliczności te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Wskazane dokumenty potwierdzały wyłącznie okoliczność o formalnym zarejestrowaniu podmiotów. Podatnik, weryfikując wiarygodność kontrahenta, powinien przede wszystkim zainteresować się czy kontrahent rzeczywiście funkcjonuje, tj. posiada biuro, pracowników, miejsca prowadzenia działalności, magazyny, czy rzeczywiście dysponuje towarem jak właściciel. Szczególną uwagę, zdaniem Dyrektora, należy zwrócić także na fakt, że zakwestionowane faktury (szczegółowo wymienione w tabelach zamieszczonych na str. 4-11 decyzji organu pierwszej instancji) noszą daty wystawienia ze stycznia i maja 2013 r. (w przypadku spółki Q. również z marca 2013 r.) zaś asortyment towarów, które miały być przedmiotem transakcji w styczniu i marcu to wyroby do zabezpieczenia antykradzieżowego: bramki, zliczarki, klipsy, wlepy, dezaktywatory. Towar ten deklarowano jako nabyty mimo, że w tym okresie bądź zbliżonym Strona nie otwierała nowych salonów, gdzie towar taki mógłby być użyty zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast asortyment wykazany na fakturach z maja 2013 r. to różnego rodzaju artykuły papiernicze oraz środki czystości. Dodatkowo ten sam asortyment miał być kupowany w krótkich odstępach czasu w kilku różnych podmiotach, tj. bramki, dezaktywator, zliczarka: 2 stycznia 2013 r. (A. ) i 5 stycznia 2013 r. (Q. ), klipsy: 3 stycznia 2013 r. (F. ), 4 stycznia 2013 r. (L. ), 5 stycznia 2013 r. i 10 stycznia 2013 r. (Q. T.). Jedyną gwarancją na zakupione towary miała być faktura. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę także, że asortyment towarów wskazany na zakwestionowanych fakturach przez poszczególne podmioty jest bardzo szeroki i sprzeczny z zakresem działalności wskazanym przez te spółki w sprawozdaniach Zarządu. Ponadto okolicznością wskazującą na brak realności wykazanych transakcji jest to, że jedynymi adresami zgłoszonymi przez ww. spółki były wirtualne biura znajdujące się w W., bądź W. K.(Q. Sp. z o.o.) Natomiast z wyjaśnień Strony wynika, że transakcje miały być zawarte na terenie centrum handlowego w W. K.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w dokumentacji Podatniczki znajduje się 168 faktur, na łączną kwotę 635 481,50 zł, wystawionych przez G. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. G. P., które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik zakwestionował, że wydatki w łącznej kwocie 252 844 zł udokumentowane 29 fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta Strony, wyszczególnione w tabeli na str. 18 decyzji organu pierwszej instancji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy za Naczelnikiem stanął na stanowisku, że zapisy na ww. fakturach nie są zgodne z czynnościami, które miały być wykonane, w zakresie przedmiotu transakcji, jak i ilości. Ponadto część faktur została błędnie zaksięgowana, bowiem dotyczyła działalności małżonka Strony – J. M.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. postąpił prawidłowo kwestionując zaliczenie przez Stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2013 r. wydatków w łącznej kwocie 37 730 zł udokumentowanych wystawionymi przez P. Sp. z o.o. czterema fakturami VAT, tj. FV nr [...], FV nr [...], FV nr [...], FV nr [...]. Organ drugiej instancji stwierdził, że zarówno Strona, jak i spółka P. nie okazali żadnych dokumentów w postaci umów o współpracy, dokumentów związanych z pracami remontowo-budowlanymi.

Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował pozostałe koszty, dotyczące transakcji z K. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą K. K. P. , z S. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B. Firma R. B. B. S. S., Z. P. Sp. z o.o., I. Polska S.A., T. Sp. z o.o. – czy to niezwiązanych z działalnością Strony, czy też nieprawidłowo powtórnie zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, czy wreszcie związanych z wydatkami prywatnymi.

Organ drugiej instancji powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał na konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarczy przy tym sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest, aby były one zgodne ze stanem rzeczywistym - materialnie rzetelne, a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Z zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że księgi Odzież J. M. M. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. są nierzetelne w zakresie ewidencjonowania zakwestionowanych kosztów w kwocie 841 552,92 zł. Dyrektor ocenił, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik decyzją z [...] maja 2019 r. prawidłowo określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 185 344 zł.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, których zgromadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały bowiem wszechstronnie rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną i podstawy prawne rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a dokonana ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Wobec powyższego na organie pierwszej instancji nie ciążył obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Zebrany materiał dowodowy w sprawie został wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone z niego wnioski są logiczne.

Dyrektor przypomniał, że żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy, zgodnie z art. 188 o.p., uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z analizy językowej powyższego przepisu wynika, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, bądź dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odniósł się do wniosków Strony, wskazując jednocześnie, że w uzasadnieniu tych wniosków brak jest wykazanych okoliczności jakie miały być wyjaśnione:

Strona zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości, dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi na okoliczność braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe.

Organowi odwoławczemu Skarżąca zarzuciła:

I. w zakresie części decyzji dotyczącej kontrahentów Podatnika prowadzących działalność w W. K. :

1) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: "Prawo przedsiębiorców", "p.p."), poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz zakupu towarów i usług od kontrahentów zlokalizowanych na terenie W. K. ;

2) naruszenie art. 123 § 1 o.p., poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia w zasadniczej większości o ustalenia powzięte w toku innych postępowań, w których Skarżąca nie brała czynnego udziału, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa obrony jej praw;

3) naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 oraz 188 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych na okoliczności związane z faktycznym prowadzeniem przez kontrahentów Skarżącej działalności w centrach handlowych w W. K. i poniesienia przez Skarżącą wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami tylko z tej przyczyny, że zgłaszana przez Podatnika teza dowodowa była odmienna od z góry przyjętego w zaskarżonej decyzji założenia, tj. transakcje z ww. podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca, co w konsekwencji prowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych i niezasadnego pomniejszenia kosztów uzyskanych przez Podatnika przychodów o kwotę 141 859,99 zł;

4) naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez uchybienie zasadom swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającego się w:

a) pominięciu w dokonanej ocenie okoliczności, że miejscem nabywania towarów przez Skarżącą było centrum handlowe w W. K., tym samym podmioty prowadzące działalność sprzedażową w boksach znajdujących się na terenie hurtowni musiały być wcześniej przez operatora centrum zweryfikowane pod względem prawnopodatkowym, co skutkowało uzasadnionym przekonaniem Skarżącej, że jej kontrahenci są podmiotami rzetelnymi;

b) wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków logicznie sprzecznych i przyjęcie, że w okresie przełomu roku 2012 i 2013 oraz na wiosnę 2013 r. Skarżąca nie otwierała nowych punktów sprzedażowych, tym samym nieuzasadnione było zapotrzebowanie na dodatkowe zabezpieczenia antykradzieżowe, podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań świadków wynika, iż na przełomie roku 2012 i 2013 Podatniczka otworzyła wyremontowany salon C. , a na wiosnę 2013 r. powiększyła salon R. - tym samym konieczne było doposażenie ww. punktów sprzedaży w zabezpieczenia antykradzieżowe;

c) przekroczenie zasad doświadczenia życiowego przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że w warunkach profesjonalnego obrotu na jego uczestniku spoczywa obowiązek weryfikacji kontrahentów pod kątem posiadania przez nich biura, pracowników, miejsca prowadzenia działalności, magazynów, dysponowania towarem jak właściciel, podczas gdy przeprowadzenie takiego testu rzetelności kontrahenta prowadziłoby w istocie do paraliżu obrotu;

d) przekroczenie zasad logicznego rozumowania poprzez uznanie z jednej strony, że dowody z przesłuchania świadka J. M. z 23 listopada 2016 r. oraz jego depozycje zawarte w piśmie z 12 grudnia 2016 r. są ze sobą sprzeczne i tym samym ich wartość dowodowa jest wątpliwa, z drugiej zaś częściowe wykorzystanie twierdzeń świadka złożonych w toku przesłuchania do uzasadnienia z góry przyjętej w zaskarżonej decyzji tezy, jakoby Skarżąca nierzetelnie weryfikowała swoich kontrahentów.

– co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciem, że transakcje zawierane z kontrahentami prowadzącymi działalność w W. K. faktycznie nie miały miejsca, co doprowadziło do pomniejszenia kosztów uzyskanych przez Podatniczkę przychodów o kwotę 141 859,99 zł;

II. w zakresie części decyzji odnoszącej się do G. P. :

1) naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez uchybienie zasadom swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającego się w:

a) braku wszechstronnego rozważenia dowodu w postaci kartoteki środków trwałych kontrahenta i pominięcie w dokonanej ocenie okoliczności, że w okresie 2013 r. powinny być w niej umieszczone środki trwałe, których wartość przekracza 3 500 zł, a nawet aktualnie koszt przyczepy do samochodu osobowego nie przekracza tej kwoty;

b) naruszenie dyrektywy zasad doświadczenia życiowego i przyjęcie wykładni gramatycznej przy ocenie pojawiających się na fakturach wystawionych przez G. P. zapisów;

c) brak odniesienia się do złożonego przez kontrahenta pisemnego oświadczenia przesłanego wraz z pismem zawierającym wnioski dowodowe Podatnika

– co w konsekwencji prowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez G. P. na rzecz Skarżącej nie miały miejsca.

III. w zakresie części decyzji odnoszącej się do spółki P. sp. z o.o.:

1) naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez uchybienie zasadom swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającego się w braku uwzględnienia w dokonanej ocenie okoliczności, że w pierwszej połowie roku 2013 Skarżąca powiększała jeden ze swych salonów znajdujący się w G. P. w M. M. , tym samym mogła korzystać z usług dotyczących elektryki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, iż usługi świadczone przez spółkę P. nie miały faktycznie miejsca;

2) naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 i § 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji okoliczności znanych Organowi z urzędu, a odnoszących się do remontu i przenosin salonu C. znajdującego się w G. P., co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez spółkę P. nie miały faktycznie miejsca.

IV. w zakresie pozostałych zarzutów:

1) naruszenie art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na pomijaniu wszelkich okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz pomijaniu zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych;

3) naruszenie art. 187 § 1 o.p., przez pominięcie przy zbieraniu dowodów zgłaszanych przez Skarżącą co doprowadziło do rozstrzygania sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego uniemożliwiając rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący oraz istnienia po jej stronie dobrej wiary;

4) naruszenie art. 188 o.p. w związku z art. 180 o.p., polegające na odrzucaniu dowodów zgłaszanych przez Skarżącą mających istotny wpływ na toczące się postępowanie prowadzący do braku obiektywizmu w konkluzjach organu odwoławczego;

5) naruszenie art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 127 o.p. oraz art. 78 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji;

6) naruszenie art. 210 § 4 o.p. w związku, z art. 122 o.p., polegające na braku podania przez organ podatkowy dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co pozwoliłoby na prawidłową weryfikację zaskarżanej decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skargi Strona rozwinęła ww. zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest prawidłowość zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zakwestionowania wskazanych przez organy wydatków – są to przede wszystkim wydatki w kwocie ponad 140 000 zł na zakup klipsów antywłamanoniowych, wieszaków, ale również art. papierniczych, środków czystości zakupionych od szeregu podmiotów prowadzących działalność w W. K. , wydatki z tytułu 29 faktur dotyczących usług związanych z reklamą (produkcja ulotek, banerów ich montaż) od G. P. na kwotę ponad 250 000 zł, jak również wydatki związane z wykonaniem prac elektrycznych w budynku handlowym przy ul. K. oraz w M. M. Przedmiotem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe były również inne wydatki związane z działalnością małżonka Skarżącej, czy też dwukrotnym zaliczeniem tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Tytułem wstępu Sąd zwraca uwagę, że podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20).

Do wspomnianych kosztów można zaliczyć wydatki związane z zakupem towaru, jeżeli nabywca wykorzystuje go w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty wynikające z faktur dokumentujących taki zakup będą wówczas, co do zasady, stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Nie będą wspomnianego kosztu generowały natomiast te faktury, które nie dokumentują dostaw towaru od wskazanego w nich sprzedawcy. Nie są to bowiem dowody poniesienia wydatku na zakup towaru. Wystawcy takich faktur otrzymują zazwyczaj umówione wynagrodzenie, częstokroć stanowiące jakąś część korzyści podatkowych, które może odnieść odbiorca nierzetelnej faktury. Nie jest to zatem wydatek poniesiony tytułem zapłaty wynagrodzenia należnego wystawcy faktury za dostarczony towar, którego poniesienie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Jest to wydatek "udokumentowany" wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, z powodu nabycia, zazwyczaj taniej i bez potwierdzenia, towaru z nieujawnionego źródła albo bez związku z jakimkolwiek otrzymanym świadczeniem. Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z tego typu faktur nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 wskazanego artykułu kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątki od tej zasady są określone w art. 23 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że ogólna definicja kosztów jest zbudowana z dwóch przesłanek – pozytywnej i negatywnej. Przesłanką pozytywną jest warunek celu poniesienia kosztu; przesłanką negatywną jest natomiast przyporządkowanie wydatku do jednego z kosztów niepotrącalnych, określonych w taksatywnym wyliczeniu w art. 23 u.p.d.o.f. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki NSA z 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96 i z 10 lutego 1999r., I SA/Ka 1075 - 1076/97).

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar lub usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te świadczenia, gdy zarówno odbiorca, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.

W tym kontekście Sąd zauważa, że Skarżąca prowadzi działalność na relatywnie dużą skalę – roczne przychody osiągane przez Skarżącą wynoszą ok. 6 mln zł, w tym zakresie zatem tym bardziej można oczekiwać od Skarżącej (jako podmiotu prowadzącego działalność na taką skalę), że prawidłowo dokumentuje ponoszone wydatki. Brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyklucza zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Jeżeli podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie uzyskuje od swojego rzeczywistego kontrahenta rzetelne faktury. Jednak kiedy podatnik dysponuje – na potwierdzenie transakcji zakupu towarów - dokumentem, z którego wynika, że towary miały zostać nabyte od wymienionego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał w rzeczywistości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, towarów opisanych w fakturach, to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie – nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Sąd, odnosząc się w istocie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego jest możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu czynności podlegającej ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Skarżąca natomiast nie przedstawiła przekonujących dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jej tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik, zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 o.p. wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji. To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

W dalszej kolejności Sąd dokona oceny ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, których prawidłowość potwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej skargą decyzji.

W zakresie wydatków poniesionych na zakup szeregu artykułów od podmiotów z W. K. , to organy w sposób właściwy scharakteryzowały te podmioty, wykazując, że spółki te zostały wykreślone z rejestru podatników, miały adresy w wirtualnych biurach, w żadnym z lokali nie była prowadzona rzeczywista działalność, wreszcie nabywane przez Skarżącą towary nie mieściły się w deklarowanym rodzaju działalności prowadzonej przez te spółki. W szczególności w toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania spółek: Q. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., Q. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. - rzekomych kontrahentów Strony, którzy na jej rzecz wystawili w 2013 r. faktury VAT opiewające łącznie na sumę netto 141 859,99 zł tytułem sprzedaży: bramek, dezaktywatorów, wieszaków, klipsów antykradzieżowych, wlep antykradzieżowych, delty, artykułów papierniczych, etykiet, płynów, ręczników, zliczarek, metkownic, koszy, taśm, tablic, odkurzaczy, mopa, worków. Wszystkie ww. spółki jako swoje siedziby zgłosiły adresy wirtualnych biur. W żadnym z lokali, znajdujących się pod wskazanymi przez spółki adresami nie była prowadzona rzeczywista działalność, większość spółek została wykreślona z KRS, wobec niektórych toczą się postępowania zmierzające do wykreślenia ich z rejestru handlowego. Wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w części przypadków toczyły się już postępowania podatkowe, w toku których potwierdzono, że wskazane podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, zaś sama działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur (Q. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o.), spółki deklarowały dostawy towarów oraz wartości usług w milionach złotych miesięcznie posiadając jedynie siedziby w "wirtualnych biurach", nieposiadając środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów zużycia materiałów, energii i innych kosztów rodzajowych, stosowały symboliczną marżę. Spółki mimo deklarowania dostaw w milionach złotych miesięcznie, w deklaracjach VAT-7 wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub deklarowały wpłaty na poziomie kilkuset złotych. Spółki deklarowały jako przedmiot działalności: hurtową sprzedaż odzieży i obuwia, choć na fakturach sprzedaży na rzecz Strony widniały zapisy, że przedmiotem sprzedaży są: klipsy, wlepy. bramki antykradzieżowe, dezaktywatory, metkownice, etykiety, odkurzacze, mopy, artykuły papiernicze, środki czystości (mydła, płyny) itd. Żadna z ww. spółek nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r. Natomiast dane zawarte w sprawozdaniach finansowych za 2012 r. potwierdzają, że spółki nie posiadały zaplecza logistyczno-magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie wykazywały innych kosztów poza zakupem towarów. Część spółek była ze sobą dodatkowo powiązana. Z konta bankowego spółki L. przelewano środki na rzecz podmiotów: A. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o., które występują jako wystawcy faktur na rzecz Podatniczki. Ponadto środki przelewano na rzecz F. Sp. z o.o., której siedziba to W., ul. S. – wirtualne biuro, które również było wskazane jako siedziba przez A. Sp. z o.o. i przez J. Sp. z o.o.

Sąd uważa więc, że ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy obu instancji były wyczerpujące, co powoduje, że zasadnie organy podatkowe miały wątpliwości co do przedmiotowych nabyć.

Oceniając dowody w sprawie organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że wyjaśnienia złożone przez Stronę, jak też zeznania i wyjaśnienia złożone przez świadka J. M., małżonka Strony, nie są zbyt precyzyjne. Okoliczności, w jakich miały być przeprowadzane transakcje z kontrahentami są bardzo ogólnikowe i niejasne. Poważne wątpliwości już budzi samo wskazanie miejsca oferowania towaru do sprzedaży, np. wskazywano miejsce, którym miało być np. część boksu, ruchome stoiska, samochód ciężarowy. Co więcej, nie wskazano żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie osób, będących przedstawicielami spółek sprzedających towar, przekazujących towar, fakturę, jak też odbierających zapłatę za towar. Transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach miały być zawarte z osobami określanymi jako przedstawiciele czy pracownicy podmiotu. Tymczasem z zebranych dokumentów wynika, że jedynymi osobami reprezentującymi ww. spółki byli obcokrajowcy, spółki nie zatrudniały pracowników. Dodatkowo w odniesieniu do spółki L. z danych Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej wynika, że osoba o danych D. V. T. (nominalny Prezes Zarządu spółki) posiadająca paszport wietnamski nie figuruje w ewidencji granicznej.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Skarżącej i zeznań jej małżonka, że transakcje miały być zawierane w bliżej nieokreślonych miejscach w W. K. , z osobami, których danych nie można ustalić, a przedmiot transakcji wykazany na zakwestionowanych fakturach jest sprzeczny z zakresem zgłoszonej działalności. Metodą płatności była zapłata gotówką, a jedynym dokumentem je potwierdzającym była faktura. Brak jest protokołów odbioru towarów, dokumentacji fotograficznej, przelewów, itp. Dodatkowo ten sam asortyment miał być kupowany w krótkich odstępach czasu w kilku różnych podmiotach, tj. bramki, dezaktywator, zliczarka: 2 stycznia 2013 r. (przez A. Sp. z o.o.) i 5 stycznia 2013 r. (przez Q. Sp. z o.o.), klipsy: 3 stycznia 2013 r. (przez F. Sp. z o.o.), 4 stycznia 2013 r. (przez L. Sp. z o.o.), 5 stycznia 2013 r. i 10 stycznia 2013 r. (przez Q. T. Sp. z o.o.). Jedynym dowodem dokumentującym zakupione towary miała być faktura. Asortyment towarów wskazany na zakwestionowanych fakturach przez poszczególne podmioty jest bardzo szeroki i sprzeczny z zakresem działalności wskazanym przez te spółki w sprawozdaniach Zarządu. Jako przykład organy podatkowe podały Q. Sp. z o.o., gdzie w fakturach wystawionych we wrześniu 2012 r. wskazano asortyment: reklama, meble, klipsy, wlepy, bramki, zaś w styczniu 2013 r.: klipsy, w maju 2013 r.: artykuły papiernicze. Natomiast w sprawozdaniu Zarządu z działalności za 2012 r. podano, że przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia.

Takie okoliczności przeprowadzenia transakcji – od szeregu podmiotów, które m.in. nie wykazywały się rzetelnością w rozliczeniach z Fiskusem, których profil działalności nie odpowiadał towarom rzekomo sprzedawanym Skarżącej, które nie dysponowały odpowiednim zapleczem dla prowadzenia działalności na odpowiednio dużą skalę - świadczą o tym, że zasadne są wątpliwości Organów co do rzetelności przedmiotowych faktur dokumentujących tego rodzaju transakcje. W tym kontekście należy jeszcze raz podkreślić, że warunkiem koniecznym zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest to, ażeby faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję, w szczególności, ażeby dany towar zostały nabyty przez podatnika od podmiotu wystawiającego fakturę za cenę w niej określoną. W konsekwencji zarówno brak występowania towaru w (rzekomej) transakcji dokumentowanej fakturą, jak również występowanie towaru, który pochodzi od innego podmiotu niż wskazany na fakturze nie uprawnia do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście – biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego – uprawnione było ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie tyle chodzi o to, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności w realizacji transakcji (zauważyć należy, że ewentualna staranność Skarżącego i działanie w dobrej wierze jest okolicznością nie mającą znaczenia przy ocenie prawidłowości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku – patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.07.2020 r., II FSK 978/20), ile o to, że istniały podstawy do tego, ażeby zakwestionować rzeczywisty przebieg tychże transakcji, a co za tym idzie rzetelność faktur opiewających na kwotę ponad 140 tys. zł. Warunkiem koniecznym zaliczenia dokumentowanego fakturą wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie danego wydatku na wskazany towar nabyty od podmiotu wystawiającego fakturę jako sprzedawca. Ten warunek w przypadku wskazanych faktur nie został spełniony.

Wobec powyższego, decyzje organów podatkowych obu instancji, w zakresie w jakim kwestionują możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. wydatków w łącznej kwocie 141 859,99 zł, wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez Q. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., Q. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. (szczegółowo wymienionych w tabelach zamieszczonych za str. 4-11 decyzji Naczelnika z [...] maja 2019 r.) są prawidłowe i zgodne z prawem.

Sąd zgadza się również z tym, że należało zakwestionować wydatki w łącznej kwocie 252 844 zł udokumentowane 29. fakturami wystawionymi przez G. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. G. P. , wyszczególnione w tabeli na str. 18 decyzji organu pierwszej instancji – jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

G. P. wystawił omyłkowo 8 faktur na Skarżącą, podczas gdy faktycznie powinny być wystawione na małżonka Skarżącej, J. M.. Były to faktury o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]. Faktury te dotyczyły druku ulotek i wizytówek marki H. , wyklejania i czyszczenia tablic M., projektu i druku marek H. oraz T. S. , kasetonów M., projektu i druku marki H. oraz T. S. , drukowania tablic i naklejania dla marki H. , druku bilbordów i wyklejania 20 szt. dla marek T. S. oraz H. , wymiany kasetonów w G. P. w M. M. dla marki H. Również faktury o nr [...] (druk plakatów reklamowych dla sklepu w M. M. i marki H. ), nr [...] (druk siatki reklamowej dla sklepu w M. M. i marki T. S. ) zostały niezasadnie wystawione na Skarżącą. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się jeszcze 2 faktury o nr: [...] oraz [...] wystawione przez ww. kontrahenta, które dotyczyły "siatek informacyjnych w O. ". Podkreślić jednak należy, że Skarżąca nie prowadziła, a z pewnością nie zgłosiła, że prowadzi działalność gospodarczą w O . Trudno więc w związku z tym uznać, że obie te faktury dotyczyły prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Skoro wydatki udokumentowane ww. fakturami nie dotyczyły działalności gospodarczej Skarżącej, ich zaliczenie przez Skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób oczywisty stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto organy zasadnie zakwestionowały faktury, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. G. P. o numerach [...] z [...] marca 2013 r., nr [...] z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] z [...] grudnia 2013 r., nr [...] z [...] grudnia 2013 r., nr [...] z [...] grudnia 2013 r., nr [...] z [...] grudnia 2013 r., nr [...] z [...] grudnia 2013 r., nr [...] z [...] grudnia 2013 r., nr [...] z [...] grudnia 2013 r. Część faktur, na których jako wystawca widnieje G. P. i zaewidencjonowanych przez Skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie została potwierdzona przez wystawiającego. Dotyczyło to faktur o nr: [...] z [...] marca 2013 r.; [...] z [...] marca 2013 r.; [...] z [...] marca 2013 r.; [...] z [...] marca 2013 r.; [...] z [...] marca 2013 r.; [...] z [...] marca 2013 r.; [...] z [...] marca 2013 r.; [...] z [...] sierpnia 2013 r. Zwrócić należy przy tym uwagę, że numery niemal wszystkich faktur (prócz faktury [...]) są zbieżne z numerami innych faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Szczegółowy wykaz takich faktur Dyrektor przedstawił na str. 27 swojej decyzji z [...] listopada 2019 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik, uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2730/11; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., o sygn. akt II FSK 787/06). Zaakcentować przy tym należy, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., o sygn. akt II FSK 100/05). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6).

Jeżeli zatem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Niewystarczające jest przy tym samo posiadanie faktury. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, będącej podstawą księgowania (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1779/10).

W tym kontekście należy zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały wykonane. W interesie Skarżącej leżało odpowiednie dokumentowanie poszczególnych zleceń – przepisy prawa nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych ograniczeń. Z całą pewnością nie jest jednak wystarczające ograniczenie się do sporządzenia dwustronicowej umowy ramowej z usługodawcą i ewentualne załączenie – w ramach prowadzonego postępowania podatkowego - zdjęć przedstawiających przypadkowe banery, gazetki itp. (tj. materiałów, które mogły być wykonane w związku z innymi transakcjami, w szczególności przez Skarżącego w związku z wykonywaniem usług niezakwestionowanych przesz organ). Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie nie chodzi o dokumentowanie usług opiewających na drobne kwoty (w przypadku których pewien daleko idący rygoryzm dokumentacyjny mógłby budzić wątpliwości w kontekście konstytucyjnej zasady proporcjonalności). Należy zauważyć, że same faktury (spośród tych zakwestionowanych) na montaż słupa reklamowego opiewały na kwotę ok 180 tys. zł. Należyte dokumentowanie wykonania (i odbioru) nabywanych usług za tak znaczne kwoty jest niezbędne w celu wykazania, że dany wydatek (związany z nabytą usługą) został poniesiony i umożliwia to zmniejszenie podstawy opodatkowania. W tym miejscu Sąd ponownie zwraca uwagę na to, że Skarżąca prowadzi działalność na relatywnie dużą skalę – roczne przychody osiągane przez Skarżącą wynoszą ok. 6 mln zł, w tym zakresie zatem należy od niej oczekiwać profesjonalizmu (staranności), w szczególności w zakresie udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, których wydatek dotyczy (tutaj usług nabywanych od Pana G. P. ). W tym przypadku nie wystarczy samo posłużenie się dowodem z zeznań świadka (-ów) dotyczącego tego, że samochód jeździł z tzw. spotem (samo to nie konkretyzuje w wystarczający sposób wskazanej usługi, tym bardziej w sytuacji, gdy tak jak w sytuacji Skarżącej prowadzi Ona działalność na tak szeroką skalę), nie wystarczy również wykazanie hipotetycznej możliwości wykonania określonej usługi przez rzekomego usługodawcę (Skarżąca podnosi w skardze, że ze względu na niską wartość przyczepy mogłaby ona nie być wykazywana jako środek trwały). Niezbędne jest należyte dokumentowanie faktycznego przebiegu danego zdarzenia gospodarczego (co musi dotyczyć każdej odebranej usługi), czego Skarżąca czyniła. W konsekwencji w sytuacji gdy - tak jak w niniejszej sprawie – faktury są opisane w sposób nieścisły (w zakresie rzekomej usługi dotyczącej montażu słupa reklamowego stalowego – patrz uwagi Skarżącej w przedmiocie wykładni oświadczeń woli – str.19 skargi), same faktury opiewają na znaczne kwoty (co samo w sobie budzi wątpliwości – Organ wskazał, że operacja gospodarcza opiewająca na tak znaczne kwoty musiałaby być bardziej skomplikowana), jednocześnie brak jest stosownej dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste wykonanie konkretnej usługi za określoną na fakturze kwotę, zakwestionowanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu Skarżącej było uzasadnione. W tym zakresie posługiwanie się środkiem dowodowym w postaci przesłuchania strony lub świadka – ze względu na ograniczenia z niego wynikające, z uwagi na skale działalności Skarżącej - nie może konwalidować uchybień w zakresie dokumentowania.

Również za zasadne Sąd uznał zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków w łącznej kwocie 37 730 zł udokumentowanych wystawionymi przez P. Sp. z o.o. czterema fakturami VAT, tj. FV nr [...], FV nr [...], FV nr [...], FV nr [...] związanych z rzekomym wykonaniem prac elektrycznych przez ww. spółkę. Zarówno Strona, jak i spółka P. nie okazali żadnych dokumentów w postaci umów o współpracy, dokumentów związanych z pracami remontowo-budowlanymi. Prezes Zarządu spółki P. , A. T., nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych okoliczności związanych z usługami wykazanymi na ww. czterech fakturach. W tym miejscu Sąd zauważa, że wprawdzie poszczególni świadkowie wskazywali, że w niektórych salonach były prowadzone remonty, jednakże z konieczności (ograniczeń wynikających z tego środka dowodowego), nie byli w stanie potwierdzić zakresu prac, podmiotu wykonującego, nie mówiąc o cenie. W tym miejscu Sąd zauważa, że nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi, niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w tej mierze uznać należy zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem Sądu, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były oświadczenia podatnika ponoszącego koszt oraz zeznania świadków. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (por. wyrok NSA z 25.02.2020 r., sygn. II FSK 993/18).

Sąd nie dostrzegł również nieprawidłowości w odniesieniu do pozostałych kosztów, które zostały zakwestionowane – czy to niezwiązanych z działalnością Skarżącej, czy też nieprawidłowo powtórnie zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, czy wreszcie związanych z wydatkami prywatnymi.

Nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki potwierdzone 2. fakturami wystawionymi przez E.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. E. B. , które dotyczyły zakupu środków trwałych oraz wyposażenia sklepu, tj.: faktury FV [...] z [...] września 2013 r. o wartości netto 184 061,91 zł, VAT 42 334,24 zł, FV nr [...] z [...] października 2013 r. o wartości netto 187 102,37 zł, VAT 43 033,55 zł. B. E. B. przekazał dodatkowy dokument dotyczący wystawionej faktury nr FV [...], tj.: arkusz zawierający rzut aranżacji lokalu. W opisie wskazano: adres inwestora – M. J. J. M ul. K. , [...] M. M. , obiekt - H. Polska, W., G. M. J., ul. K. , zestawienie mebli wraz z wyceną. Do wyceny dołączono szczegółowy wykaz poszczególnych elementów wraz z opisem oraz rysunkiem. Wydatek wynikający z faktury nr [...] z [...] września 2013 r. dotyczy wyposażenia salonu H. znajdującego się w G. M. J. w W. , który nie był prowadzony w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, a dotyczy innego podmiotu gospodarczego, tj. małżonka Skarżącej prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. J. J. M. Nie może więc stanowić kosztu uzyskania przychodu Skarżącej. Natomiast faktura FV [...] opiewająca na kwotę 140 789,60 zł została dwukrotnie ujęta w księgach rachunkowych.

Zasadnie zakwestionowano fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. w kwocie 10 000 zł netto wystawioną na rzecz Skarżącej przez K. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. K. P. . W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji oceniał 3 faktury dotyczące prac remontowo - budowlanych: FV nr [...] z [...] sierpnia 2013 r, kwota netto 10 000 zł, VAT 2 300 zł, FV nr [...] z [...] września 2013 r., kwota netto 10 000 zł, VAT 2 300 zł (treść tej faktury przekreślono - nie została ona zaewidencjonowana w księgach Strony), FV nr [...] z [...] września 2013 r., kwota netto 10 000 zł, VAT 2 300 zł. W piśmie z 26 stycznia 2018 r. K. P. przekazał kopię faktury nr [...] z [...] września 2013 r. oraz wyjaśnił, że w zakresie współpracy ze Skarżącą więcej dokumentów nie posiada, nie pamięta szczegółowego zakresu prac, były to prace ogólno-remontowe, kwota z faktury obejmuje tylko robociznę, z tego co pamięta nie korzystał z usług podwykonawców, nie było reklamacji i raczej nie była udzielana gwarancja, odbioru dokonywała zamawiająca i raczej nie był sporządzony żaden dokument, prace prowadzone były we wrześniu 2013 r. K. P. potwierdził jedynie fakt wystawienia faktury nr [...] z [...] września 2013 r., jak też potwierdził wykonanie usług opisanych na tej fakturze. Strona ujęła jednak bezpodstawnie we własnej dokumentacji jeszcze fakturę FV nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. na kwotę 10 000 zł netto (VAT 2 300 zł). W konsekwencji faktura nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. jako niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, została zasadnie zakwestionowana przez organy podatkowe.

W aktach sprawy znajdowała się również 1 faktura wystawiona przez S. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. S. S. S. , tj. faktura nr [...] z [...] września 2013 r. o wartości netto 250 zł, VAT 57,50 zł za przebudowę rur centralnego ogrzewania o wody na lokalu G. M. J. w W. Lokal znajdujący się we wskazanej galerii handlowej jest jednak związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez małżonka Strony, tj. J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. J. J. M. Wobec tego zaliczenie przez Stronę ww. wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej było bezpodstawne.

Organy zasadnie zakwestionowały również 3 faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez S. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. Firma R. B. B. S. S. o numerach: FV [...] z [...] lutego 2013 r. na kwotę netto 6 000 zł, VAT 1 380 zł, FV [...] z [...] marca 2013 r. na kwotę netto 4 000 zł oraz FV [...] z [...] marca 2013 r. na kwotę netto 10 000 zł, VAT 2 300 zł. Zgodnie z zapisami zawartymi na fakturach usługi remontowo budowlane prowadzone były w salonie T. S. w M. M. Z powyższego wynika, że usługi dotyczyły salonu sprzedaży pod marką T. S. , zaś Podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r. nie prowadziła sprzedaży towarów pod tą marką. Czynności gospodarcze wykazane w treści faktur nie odnosiły się do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jak też nie miały związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności. Tym samym słusznie uznano, że poniesione wydatki w kwocie 20 000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Słusznie zakwestionowano zaksięgowane przez Skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów 3 faktury na wydatki prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą Skarżącej: nr FV [...] z [...] września 2013 r. na kwotę 258,54 zł netto, VAT 59,46 zł, wystawioną przez Z. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (miejsce zakupu Z. P. ) – zakup 2 swetrów, nr FV [...] z [...] listopada 2013 r. na kwotę 130,07 zł netto, VAT 29,92 zł, wystawioną przez I. Polska S.A. z siedzibą w C. (miejsce zakupu C.H. A.W.) – zakup butów marki N. , nr FV [...] z [...] września 2013 r. na kwotę 7 142,32 zł netto, VAT 1 642,88 zł., wystawioną przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – zakup materiałów budowlanych. Jako miejsce dostawy wskazano adres: ul. S. , M. M. . Jest to adres budowy budynku mieszkalnego Państwa M. Starostwo Powiatowe w M. M. pismem z 6 lutego 2018 r. poinformowało, że na rzecz J. i M. M. została wydana decyzja z [...] stycznia 2013 r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce położonej w M. M. przy ul. S . Asortyment zakupionych od T. Sp. z o.o. towarów jednoznacznie potwierdza, że były przeznaczone na potrzeby inwestycji budowlanej. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w ramach działalności gospodarczej na terenie M. M. takiej inwestycji nie prowadziła. Prywatne wydatki, które nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Skarżącej.

Prawidłowo zakwestionowano zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków w łącznej kwocie 34 781,83 zł. dotyczących amortyzacji środków trwałych (szczegółowe wyliczenie stwierdzonego zawyżenia zawiera tabela na str. 29-30 decyzji Naczelnika) oraz wydatków w łącznej kwocie 72 400 zł, dotyczących wynagrodzenia pracowników: E. W., D. R., A. K., M. D., A. C., P. J. , M. O. i B. K., którzy świadczyli pracę w salonach marek T. S. i [...] , tj. niezwiązanych z przychodami Skarżącej, bowiem nie uzyskiwała ona przychodów z prowizji ze sprzedaży towarów tych marek.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze.

Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na zaliczenie wydatków Skarżącej do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Odnosząc się do wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi na okoliczność braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe oraz wniosków sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazać należy na następujące argumenty przemawiające za niezasadnością zgłoszonych wniosków.

W zakresie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania L. P. V. - prezesa zarządu F. sp. z o.o. oraz B. V. L. – prezesa zarządu A. Sp. z o.o., słusznie wskazano, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotem dowodu jest okoliczność, która była już przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym przedmiotowej sprawy. Nawiasem, organ drugiej instancji, nawet gdyby uznał potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu, to musiałby wezwać o wskazanie danych adresowych ww. prezesów zarządu, co przedłużyłoby ponad wszelką konieczność prowadzone postępowania podatkowe.

Zwrócenie się do podmiotów wynajmujących powierzchnię handlową w centrum handlowym w W. K. , wymienionych we wniosku sformułowanym w odwołaniu, z zapytaniem czy w okresie 2013 r. była wynajmowana powierzchna handlowa na rzecz spółek: Q. sp. z o.o., F. sp. z o.o., Q. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., J. sp. z o.o., potwierdzałoby jedynie formalne zarejestrowanie ww. spółek, a nie dowodziłoby o rzetelności przeprowadzonych transakcji, a zatem przedmiotem dowodu byłaby okoliczność niemająca znaczenia dla sprawy. W skardze Skarżąca, działająca poprzez profesjonalnego pełnomocnika, wskazała, że zgłaszając wniosek dowodowy dotyczący zwrócenia się do wynajmujących powierzchnie handlowe w W. K. próbowała wykazać realność dokonywanych transakcji. Gdyby bowiem okazało się, że kontrahenci Skarżącej mieli podpisane umowy najmu z operatorami hurtowni, uwiarygodniłoby to uznane za wątpliwe okoliczności podnoszone przez Stronę i świadka – jej małżonka. Miałoby tym samym znaczenie dla sprawy, wykazanie zdarzeń zawartych w tezie dowodowej i prowadzić by musiało do kontynuowania postepowania w kierunku wyżej wskazanym. W ocenie Sądu tego optymizmu podzielić nie można. Nawet bowiem, jeśli hipotetycznie założyć, że powierzchnie handlowe były wynajmowane, to samo to nie prowadzi do uznania, iż wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Powyższe czyni zbyteczne rozważania na temat tego, w jakim zakresie prowadzenie działalności przez dany podmiot w centrum handlowym uwiarygadnia go w oczach kontrahentów (z tym skutkiem, że wyłącza zarzut niedbalstwa po stronie kontrahenta wchodzącego w relacje biznesowe z takim podmiotem).

Pozostałe okoliczności podniesione przez Stronę we wnioskach nie mają istotnego znaczenia dla sprawy lub zostały potwierdzone innymi dowodami, stąd były niezasadne,

Zbędne było przeprowadzenie wizji lokalnej w magazynie położonym przy ul. S. w M. M. , ponieważ dokonywanie oględzin lokalu po upływie 6 lat nie przyczyni się do wyjaśnienia, jaki był stan lokalu w 2013 r. Ponadto Skarżąca nie udowodniła, że prowadziła działalność gospodarczą pod tym adresem, nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego posiadanie tytułu do tej nieruchomości. Oględziny po tak długim okresie niczego by nie zmieniły. Dowód ten był nieprzydatny dla przedmiotu postępowania.

Następnie przesłuchanie osób reprezentujących Huberta Grabowskiego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. H. G. , A. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. A. C., T. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., V. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., M. T. Sp. z o. o. było nieuzasadnione, ponieważ transakcje z tymi kontrahentami nie były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji i nie zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. Co więcej materiał dowodowy był już wystarczający dla sformułowania ocen faktycznych i prawnych. W tym zakresie niezasadne było również zwrócenie się do podmiotu zarządzającego centrum W. K., z zapytaniem czy: T. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., V. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., M. T. Sp. z o. o., prowadziły działalność gospodarczą w W. K. (posiadały umowy najmu), ponieważ transakcje z tymi kontrahentami nie były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji i nie także zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem jak przedmiotowy dowód przyczyniłby się do poparcia twierdzeń Skarżącej o rzetelności faktur wystawionych przez inne podmioty.

Nieprzydatny był wniosek Skarżącej o zwrócenie się do L. S.A., B. Sp. z o.o., P. M. Sp. z o.o., G. S.A. o informacje w sprawie funkcjonowania lokali objętych franczyzą. Organ drugiej instancji słusznie zauważył, że okoliczności dotyczące prowadzonych napraw bądź remontów lokali były wyjaśnione w toku postępowania, w tym np. w toku przesłuchań pracowników Skarżącej.

Ocena zasadności powyższych wniosków znalazła odzwierciedlenie w argumentacji przedstawionej w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2019 r., który na podstawie art. 188 o.p. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów ze względu na brak znaczenia dla sprawy oraz stwierdzenia okoliczności przydatnych dla sprawy innymi dowodami.

Nawiasem warto zwrócić uwagę, że Strona miała możliwość wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, także w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, dlatego też zarzuty o pozbawieniu jej możności obrony swoich praw są chybione.

Skarżąca zarzuca, że organy nie dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny dowodów, powołując się na oświadczenie G. P. w przedmiocie faktycznego wykonania przezeń usług na rzecz Skarżącej oraz osobowe źródła dowodów, jak np. zeznania K. Z. R. J. i M. M., których oceny organ się nie podjął. Nie można jednak zapominać, że zeznania świadków, przytoczone przez Skarżącą, dotyczą okoliczności pośrednich, a cały problem w sprawie koncentruje się na braku udokumentowania poniesionych wydatków, których to uchybień zeznania powyższych świadków nie konwalidują. Wskazania zaś do udokumentowania wydatków przez podatnika są jasne i nie budzą na gruncie prawa podatkowego wątpliwości. Argumenty pełnomocnika Skarżącej stanowią więc dopuszczalną, ale nieuzasadnioną polemikę z ustaleniami faktycznymi.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

W świetle powyższego niezasadne okazały się podniesione zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych, przede wszystkim wadliwej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, tj. zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zakresie sformułowanym w skardze.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Uzasadniając skarżoną decyzję organ wyczerpująco odniósł się do zarzutów odwołania. Fakt aprobaty przez organ odwoławczy ustaleń z postępowania przed organem pierwszej instancji oraz podtrzymywania argumentacji wyrażonej przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie musi, niejako na siłę, kreować innej argumentacji i innych ocen niż organ pierwszej instancji, jeżeli zgadza się z uzasadnieniem jego decyzji.

Wydana decyzja organu odwoławczego spełnia normy prawne wynikające z art. 210 o.p., w tym uwzględnia podstawy prawne i je omawia, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W decyzji ww. organu podatkowego znalazło się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Były to zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego - wynikające z Ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zgodnie z art. 210 §4 o.p. zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym zakresie ocena dowodów była kompleksowa. Decyzja wskazuje ustalony przez organ stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Zarzuty naruszenia art. 210 §4 o.p. w związku z art. 122 o.p., a także naruszenia art. art. 233 § 2 oraz art. 78 Konstytucji RP, są więc nietrafne.

Tym samym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przenosząc powyższe na płaszczyznę prawa materialnego, wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy nie ma sporu co do wykładni przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wypadkową ustaleń faktycznych prawidłowo przeprowadzonych przez organ podatkowy.

Jak już wyżej wspomniano w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, z 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13, z 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09). Przy czym wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93, publ. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych świadczeń zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Strona skarżąca takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

Niezasadne jest więc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust.1 Prawa przedsiębiorców, normującego w tym ostatnim przypadku zasadę uczciwości i zaufania do przedsiębiorcy.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.). Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Konkludując, zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Nie doszło również do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.