Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 564/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia WSA del.: Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 551/06 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.284 (dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 551/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 lutego 2006 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przytoczył następujący stan sprawy:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. w trakcie postępowania w stosunku do Z. i W. C. z tytułu dochodów nieznajdujących w 1999 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił, że małżonkowie ponieśli w tym roku wydatki na kwotę 167.203,07 zł, w tym główne wydatki to: zakup urządzenia komputerowego o nazwie Genesis 2 do naprawy samochodów za kwotę netto 110.000,00 zł, koszty utrzymania 6 osobowej rodziny w kwocie 30.553,20 zł (ustalone wg rocznika statystycznego GUS), opłacanie studiów zaocznych córki w kwocie 3.600 zł, różnicę salda na plus na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą na początek i koniec 1999 r. w kwocie 3.943,17 zł oraz wykazaną w zeznaniach za 1999 r. stratę z działalności gospodarczej w kwocie 16.122,19 zł oraz pozostałe wydatki i zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, darowiznę i zakup przyrządów i pomocy naukowych w kwocie łącznej 2.984,51 zł.

Małżonkowie osiągnęli w 1999 r. dochody w kwocie 68.568,50 zł, do których organ I instancji zaliczył: dochody ze stosunku pracy W. C. – 10.167,53 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 271,30 zł oraz udział innych członków rodziny (matki oraz córek) w ponoszeniu kosztów utrzymania rodziny w kwocie 6.976,78 zł. Nadto do przychodów zaliczono wartość amortyzacji środków trwałych używanych w działalności gospodarczej, a nie będącej faktycznymi wydatkami w kwocie 50.622,15 zł, jak również różnicę sald na minus na początek i koniec 1999r. na rachunku bankowym podatniczki w kwocie 530,74 zł.

W trakcie postępowania Z. C. wskazywał, że posiadał zgromadzone oszczędności z wieloletniej pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Ich wartość określił na około 200.000 zł, w przeliczeniu na walutę – 70.000 USD.

Oszczędności te były przeznaczone na zakup w 1997 i 1999 r. środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto podatnik podał, że otrzymał kredyt oraz darowizny od matki i teściów.

W celu weryfikacji twierdzenia podatnika organ I instancji przeprowadził szereg czynności i dowodów (przesłuchanie stron, wskazanych świadków, z wyjątkiem B. S.). Przeprowadzono również analizę wydatków i przychodów podatników za lata 1996-1998, która nie potwierdziła możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności.

Organ podatkowy nie zanegował, iż podatnik mógł kupować walutę obcą, jednak wobec poczynionych w 1996 r. wydatków znacznej wartości na zakup środków trwałych uznał, że ewentualne oszczędności zostały wydane. Potwierdzeniem tego było zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego na początek 1997 r.

Nadto organ I instancji wskazał, że podatnicy wybudowali w latach 80-tych warsztat samochodowy oraz rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego, który do tej pory nie został ukończony. W związku z tymi inwestycjami zaciągane były kredyty budowlane wysoko oprocentowane, co także przeczyło gromadzeniu oszczędności.

W związku z tym, iż podatnicy ani nie udowodnili, ani uprawdopodobnili okoliczności zgromadzenia oszczędności, organ podatkowy w rozliczeniu za 1999 r. uwzględnił tylko przychody tego roku.

Wskazując na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy porównał poniesione wydatki w kwocie 167.203,07 zł z osiągniętymi przychodami w kwocie 98.634,57 zł i następnie przychód ten zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, po połowie przypisał każdemu z małżonków, tj. po zaokrągleniu w kwocie 49.317,00 zł.

Przychód ten jako dochód na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy został opodatkowany podatkiem dochodowym wg 75% stawki.

Ustalony w ten sposób podatek dochodowy wyniósł 36.987,80 zł (decyzja z 12 sierpnia 2005 r.)

Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej:

– naruszenie przepisów postępowania – art. 122, 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy, prowadzenie jej w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wprowadzanie w błąd podatnika;

– naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego ;

– rażące naruszenie przepisów postępowania – art. 187 § 1, 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie i nie dopuszczenie wniosków dowodowych podatnika – choć ich przeprowadzenie było zasadne i niezbędne dla należytego rozpoznania sprawy;

– błędne ustalenia organu podatkowego na postawie zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy decyzją z 24 lutego 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. wynosi 32.227,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42.970,00 zł.

Zmiana wysokości ustalonego podatku związana była z tym, iż organ II instancji stwierdził, że od 1998r. u podatników zamieszkiwała matka, która całość dochodów z emerytury przeznaczała na utrzymanie własne i rodziny. Ponieważ po stronie wydatków uwzględniono całość kosztów utrzymania, to również po stronie przychodów należało uwzględnić całość jej dochodu, a nie tylko 250 zł miesięcznie (przyjęte w decyzji organu I instancji).

Poza tym w 1997 r. matka podatniczki sprzedała dom za kwotę 19.000 zł i tę kwotę organ II instancji uznał za wiarygodną darowiznę na rzecz dzieci.

Ustalenia te miały wpływ na ewentualne oszczędności małżonków na koniec 1998 r. w kwocie 8.730,86 zł oraz podwyższenie ich przychodów za 1999 r. do kwoty 72.532,88 zł.

Organ podatkowy nie podzielił natomiast zarzutów co do zgromadzonych oszczędności w walucie obcej oraz naruszeń prawa procesowego.

W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadka B. S. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dwukrotnie wzywał świadka, który jednak nie stawił się na przesłuchanie. Zważywszy zatem na to, że okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione w oparciu o inne dowody, dowód z przesłuchania B. S. uznano za zbędny.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny uznał skargę za zasadną.

W szczególności zasadny wg Sądu był konsekwentnie podnoszony przez skarżącą zarzut, naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Skarżąca konsekwentnie w czasie trwania postępowania wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. S. a na etapie postępowania odwoławczego również zeznań J. S., na okoliczność potwierdzenia faktu posiadania przez małżonków środków za zakup wyposażenia warsztatu. Organy podatkowe obu instancji odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stwierdziły, że okoliczności posiadania (braku środków) zostały ujawnione innymi dowodami i okoliczność ta została wystarczająco wyjaśniona.

Dodatkowa argumentacja organu II instancji zawarta w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę wskazuje jednak na inne tło odmowy przeprowadzenia dowodu.

Organ podatkowy wskazuje bowiem, że dwukrotnie wzywana przez organ podatkowy B. S. nie stawiła się, a jej wyjaśnienia dotyczące przyczyn absencji są mało przekonywujące i enigmatyczne, co w ocenie organu wskazuje, że nie miała ona zamiaru zeznawać w charakterze świadka, a wniosek o jej przesłuchanie miał na celu przedłużenie postępowania.

Z takim stanowiskiem Sąd się nie zgodził. Skarżąca konsekwentnie bowiem wskazywała na konieczność, niezbędność przeprowadzenia tego dowodu.

Nadto Sąd zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej wyposażyły organy podatkowe w środki umożliwiające dyscyplinowanie świadka, który nie stawia się mimo wezwania na przesłuchanie. Przepis art. 262 Ordynacji podatkowej umożliwia w takiej sytuacji nałożenie na świadka kary porządkowej.

Organy podatkowe tej możliwości prawnej nie wykorzystały.

Organ podatkowy musi w sposób rzetelny rozważyć żądanie przeprowadzenia dowodu w oparciu o już zgromadzony materiał dowody.

Należy również podkreślić, że postępowanie w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych musi cechować się pewnymi szczególnymi cechami.

Organ podatkowy musi rozważyć wszystkie aspekty sprawy, dokonać szczegółowej i wnikliwej analizy zarówno własnych ustaleń, jak również oświadczeń i twierdzeń podatnika.

Naruszenie norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi również przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem ocena taka ze swobodnej przekształca się w ocenę dowolną.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191), zgromadzonego i zbudowanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122). Organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpoznaniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny.

Niepełne i niewyczerpujące wyjaśnienie stanu fatycznego sprawy wpłynąć może negatywnie na poczynione przez organ podatkowy ustalenia w zakresie prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w tym wypadku art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z., który wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.,

2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanym dalej p.p.s.a., zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. postanowień art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie przez Sąd, że organy nie rozważyły żądania strony przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – B. S. w oparciu o już zgromadzony materiał dowodowy, podczas gdy organy podatkowe takie rozważania poczyniły i wnioskowany dowód dopuściły, jednakże świadek mimo ponawiania wezwań nie stawiła się;

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i przez przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodu, czym naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe zebrane dowody oceniły w sposób swobodny, ale nie dowolny i wskazały dlaczego odmawiają przeprowadzenia dowodu ponowionego przez stronę na tę samą okoliczność;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek nietrafnej oceny materiału dowodowego przez przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie wykorzystując środków dyscyplinujących wobec świadka, który nie stawia się, mimo wezwania na przesłuchanie, podczas gdy taka konieczność nie zachodziła albowiem okoliczność posiadania środków przez podatnika na wyposażenie warsztatu została wystarczająco wyjaśniona innymi dowodami;

4) art. 145 § 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. przez mylne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym, bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wg organu ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów postępowania w sprawie, nie można się zgodzić z następujących względów:

Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, co miało wpływ na wynik ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Świadek, B. S. była dwukrotnie wzywana w celu przesłuchania w charakterze świadka, ale na wezwanie organu nie stawiła się.

W związku z tym, że okoliczność, na którą miała wypowiedzieć się świadek, została wyjaśniona wyczerpująco innymi dowodami, organ władny był odmówić ponawianego przez stronę dowodu na tę samą okoliczność już wyjaśnioną.

W tej sytuacji Sąd wskutek błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nietrafnie przyjął, że skoro skarżąca konsekwentnie wskazywała na konieczność, niezbędność przeprowadzenia tego dowodu, to należało go dopuścić.

Organy rozważyły dopuszczenie tego dowodu w kontekście już zgromadzonych dowodów, tj. przesłuchania podatniczki i jej małżonka w charakterze stron, syna i sąsiada w charakterze świadków na okoliczność posiadania środków na zakup wyposażenia.

Wobec niestawienia się B. S. na wezwanie, odmówiły przeprowadzenia tego dowodu, gdyż dotyczył okoliczności wyjaśnionej wyczerpująco innymi dowodami.

W okolicznościach stanu faktycznego organy uznały bowiem, oceniając niestawianie się świadka na wezwania, że świadek nie miała zamiaru zeznawać, a ponawiany wniosek o przesłuchanie przez stronę miał na celu przedłużenie postępowania.

Należy bowiem zauważyć, że wbrew temu co przyjął błędnie Sąd, z art. 180, 188 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ ma obowiązek uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych wszystkich, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Jednakże obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony, a organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami, aby zmusić osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka.

Jeżeli podatnik chce skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien go o tym fakcie uprzedzić i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu.

Taki pogląd wyraził WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1255/02, LEX nr 146522.

Nietrafna ocena materiału dowodowego sprawy, błędne ustalenia faktyczne, doprowadziły do wydania wyroku nieodpowiadającego prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, choć jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. został uzasadniony w stopniu wystarczającym i przystającym do wskazanego przepisu ustawy normującej postępowanie sądowoadministracyjne.

Bezzasadny był natomiast zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.a. uzasadniony błędną oceną materiału dowodowego, w szczególności nieusprawiedliwioną w okolicznościach sprawy krytyką sposobu załatwienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. S. Wskazany przepis Sąd administracyjny mógłby naruszyć gdyby na wniosek stron lub z urzędu przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości (do tego postępowania dowodowego miałyby zastosowanie przepisy k.p.c.), okoliczności takiej nie potwierdzają akta sprawy, w szczególności protokół rozprawy.

Bezzasadnie wskazano również na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Przepis ten mógłby zostać naruszony gdyby Sąd wydając orzeczenie oparł je na faktach nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Argumentacja przedstawiona na poparcie tego zarzutu wskazuje na to, że wg organu Sąd dokonał błędnej kontroli legalności decyzji, bowiem bezzasadnie przypisał organom podatkowym naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, jest to zatem uzasadnienie niedotyczące wskazanego przepisu p.p.s.a.

Podobnie nietrafną argumentację przedstawiono na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku (przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie).

Strona tymczasem nie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada tym wymogom, wywodzi natomiast, że Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych wskutek nietrafnej oceny materiału dowodowego.

Zarzut ten, podobnie jak dwa poprzednie nie przystaje do wskazanego przepisu p.p.s.a.

Przede wszystkim sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych, kontroluje jedynie prawidłowość ustaleń dokonanych przez właściwe organy, badając czy w toku postępowania administracyjnego przestrzegane były przepisy regulujące postępowanie dowodowe.

Wskazany przepis – art. 141 § 4 p.p.s.a. – Sąd naruszył natomiast w niniejszej sprawie w ten sposób, że nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi inne niż wymienione w pkt 1 lit. b/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wytknął organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, mimo kategorycznego wniosku strony w tym przedmiocie, przez co naruszono wg Sądu art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zobowiązują organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Ponadto Sąd wyjaśnił zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy dokonujący oceny materiału dowodowego, podkreślając obowiązki ciążące na organie z tytułu wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie stwierdził jednak wyraźnie, że przepis ten został w niniejszej sprawie naruszony i na czym to naruszenie miałoby polegać.

Należy w tym miejscu zauważyć, że stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. – tylko wówczas powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżony wyrok argumentacji w tym zakresie nie zawiera, przez co narusza wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/. Samo naruszenie przepisów postępowania, bez wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie stanowi bowiem podstawy do uchylenia decyzji.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że materiał dowodowy nie był wystarczający do jej załatwienia, bowiem organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka (sąsiadki), której znana była sytuacja finansowa strony. Organy po bezskutecznych próbach przesłuchania świadka zrezygnowały z tego dowodu, wyjaśniając w decyzji, że okoliczności istotne dla sprawy zostały wyjaśnione przy pomocy innych dowodów.

W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazywano, że wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniono możliwość zgromadzenia oszczędności przez skarżącą i jej męża w okresie poprzedzającym analizowany rok podatkowy. Wg organów podatkowych nie jest istotne, że skarżąca i jej mąż mogli dysponować środkami pieniężnymi w latach wcześniejszych, jeśli organy podatkowe badając możliwości zgromadzenia przez nich oszczędności ze źródeł przychodu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wykluczyły możliwość zaoszczędzenia środków z takich źródeł wg stanu na koniec 1998 r., aby mogły być one przeznaczone na nabycie w 1999 r. środków trwałych o wartości ustalonej w toku postępowania.

Sąd powinien zatem ocenić jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogło mieć zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność posiadania przez małżonków C. środków na wyposażenie warsztatu.

Samo niezastosowanie przez organ środków dyscyplinujących świadka, przewidzianych w art. 262 O.p. nie może przesądzać o istotnym naruszeniu przepisów postępowania, narusza tylko powagę organu, który uprzedza osobę wzywaną w charakterze świadka o grożącej jej odpowiedzialności z tytułu nieusprawiedliwionego niestawiennictwa, a następnie nie wyciąga konsekwencji ani też nie ponawia wezwań (w wypadku gdyby uznał, że poprzednie niestawiennictwo było uzasadnione).

Sąd badając legalność decyzji nie zakwestionował oceny okoliczności faktycznych sprawy dokonanej w decyzji, choć wywodził, że aby ocena była obiektywna i wyczerpująca powinna być dokonana w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Formułując skądinąd trafne spostrzeżenia odnośnie do kompletności materiału dowodowego, Sąd powinien był rozważyć jakie kwestie, mające znaczenie dla załatwienia nin. sprawy, pozostały niewyjaśnione i czy mógł być w tym zakresie pomocny dowód z przesłuchania B. S.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na ukształtowanie podstawy opodatkowania inne niż przyjęto w zaskarżonej decyzji mogły wpłynąć tylko dowody potwierdzające, że skarżący mogli posiadać na początek 1999 r. oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. Stosownie bowiem do tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W sprawie nie jest kwestionowana wysokość wydatków i wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym. Tym samym nie podważa się faktu, że skarżący dysponowali środkami potrzebnymi do zrealizowania wydatków, skoro ich dokonali. Postępowanie dowodowe zmierzało natomiast do wyjaśnienia czy skarżąca i jej mąż mogli zgromadzić w latach poprzednich oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd powinien zatem rozważyć, czy przesłuchanie świadka (sąsiadki) mogło doprowadzić do ustalenia, że skarżąca posiadała oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania wydatków w analizowanym roku podatkowym i czy ocena organów podatkowych w tym przedmiocie dokonana w zaskarżonej decyzji nie spełniała wymogów przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że zaskarżony wyrok zawiera opisane wyżej wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.