Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 79/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art.  44  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. W. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2011 r. wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, zachowując pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, chce powołać spółkę komandytowo – akcyjną (dalej: SKA), w której obejmie funkcję komplementariusza. Wnioskodawca planuje objęć akcja w nowotworzonej SKA.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał, w jaki sposób podatnik – osoba fizyczna, będący akcjonariuszem SKA, opodatkowuje dochody uzyskane z dywidendy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, podlega opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach SKA w ten sposób, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość wypłaconej lub należnej dywidendy, uzyskanej w "dniu dywidendy" i jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Możliwy jest zatem wybór opodatkowania tego przychodu według skali podatkowej lub według zryczałtowanej 19 % stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Akcjonariusz jest zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. w chwili, gdy jego dochód z tego tytułu przekroczy kwotą powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że nie ma w tym zakresie znaczenia uzyskiwanie przychodu (dochodu) przez samą SKA. Oznacza to, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy (roszczenia o jej wypłatę) obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Wnioskodawca uzasadniając wyrażone stanowisko powołał się na przepisy art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 1037 ze zm.) – dalej k.s.h. art. 1 ust. 1-3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. , nr 54, poz.654 ze zm) oraz art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a, art. 27 i art. 30c i art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz.307 ze zm.) – dalej: "updf"

Przeprowadzona analiza sytuacji prawnej akcjonariusza SKA na gruncie uregulowań kodeksu spółek handlowych doprowadziła stronę do wniosku (art. 347 §1 w zw. z art. 126 §1 pkt 2 k.s.h.), że prawo do udziału w zyskach SKA u akcjonariusza tej spółki powstaje z chwilą wykazania przez SKA zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i przeznaczenia zysku przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz SKA nie ma skutecznego roszczenia o wypłatę. Ponadto akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługuje prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.). Prawo do zysku związane jest z akcją, a nie z osobą akcjonariusza, zatem o roszczeniu o wypłatę dywidendy decyduje fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Określenie w art. 8 ust. 1 updf "przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza SKA. To oznacza, że nie w każdym przypadku akcjonariusz SKA na obowiązek wpłacenia w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie ma takiego obowiązku, gdy w ciągu roku podatkowego nie powstanie u niego przychód należny. Przychód należny powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Dopiero takie zdarzenie może skutkować obowiązkiem zapłaty zaliczek na podatek. Wnioskodawca zwraca uwagę na zakaz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść fiskusa i wskazuje, że nie jest możliwe zastosowanie wobec akcjonariusza SKA art. 24 updf w zakresie ustalania jego dochodu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. Konieczne w tym przypadku jest zastosowanie reguły ogólnej, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 updf).

Ponieważ w odniesieniu do przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, przychodem, a zarazem dochodem, podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.

Wnioskodawca zauważył także, że prawo wyboru opodatkowania podatkiem linowym, zbliży sposób opodatkowania przychodów z udziału w zyskach SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. Zaliczkę na podatek akcjonariusz winien uiścić począwszy od miesiąca, w którym powstała należność z tytułu dywidendy. Nie jest możliwe powiązanie obowiązku wpłacania zaliczek przez akcjonariusza SKA z dochodem uzyskanym przez SKA, gdyż akcjonariusz nie ma prawa dostępu do tego typu informacji, w szczególności gdy SKA jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał:

- za prawidłowe w zakresie określenia źródła przychodów,

- za nieprawidłowe w pozostałej części.

Organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 k.s.h. SKA jest spółką osobową. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów, chyba, że statut spółki stanowi inaczej. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, zatem dochód SKA nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników SKA. Jeśli wspólnikiem SKA jest osoba fizyczna dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5b ust. 2 updf, jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi SKA przychody wspólników z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust.1 updf, są przychodami z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updf). Przychody i koszty określa się proporcjonalnie do udziałów. Dochód z udziału w SKA podlega opodatkowaniu według skali podatkowej – art. 27 ust. 1 updf może też być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 updf 19 % liniową stawką podatku. Organ podatkowy podkreślił, że dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updf, gdyż SKA nie ma osobowości prawnej. Akcjonariusze SKA będący osobami fizycznymi nie mogą zatem uzyskać od niej dochodu w postaci dywidendy, o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updf oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Akcjonariusz SKA ma zatem obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego według zasad określonych w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 updf.

Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że nie badał prawidłowości działań SKA w zakresie przekazywania akcjonariuszom informacji o uzyskanych przez SKA przychodach i kosztach podatkowych w świetle przepisów niepodatkowych, w szczególności przepisów kodeksu spółek handlowych i przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż stosownie do art. 14b § 1 O.p., interpretacje indywidualne dotyczą przepisów podatkowych, tj. ustaw dotyczących podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwany pismem z 4 marca 2011 r. od usuniecie naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Marek W. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej momentu uzyskania i opodatkowania dochodu przez akcjonariusza w SKA i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 updf.

W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała stanowisko, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśniła, że w niezaskarżonej części interpretacji prawidłowo wskazano, iż dochody uzyskane przez osobę fizyczna z tytułu uczestniczenia w SKA w charakterze akcjonariusza są zaliczane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf (pozarolnicza działalność gospodarcza). Taka klasyfikacja wskazuje jednak równocześnie grupę przepisów, jakie mają zastosowanie do opodatkowania takiego dochodu, w szczególności art. 8 i art. 14 updf. Prawidłowa interpretacja użytych w tych przepisach pojęć, tj. "przychód z udziału w spółce" oraz "przychód należny" wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej i odwołania się do regulacji określających specyficzny charakter prawny SKA, w szczególności do regulacji prawa handlowego. Uwzględniając autonomię prawa podatkowego i reguły, że przepisy innych gałęzi prawa nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, strona skarżąca stwierdziła, iż ustalenie uprawnień wspólnika SKA wymaga odwołania się do przepisów prawa handlowego, w zakresie ustalenia, które ze świadczeń przysługujących akcjonariuszowi SKA z tytułu udziału w tej spółce będą przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochowym od osób fizycznych.

Skarżący podkreślił, że jedyną formą uczestniczenia akcjonariusza SKA w zyskach tej spółki jest otrzymana dywidenda. Przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o wypłatę zysków. Tym samym nie ma obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów SKA. Skarżący podkreśla, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok są akcjonariusze, który posiadali akcje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega, zdaniem skarżącego, jednorazowo wypłacona dywidenda (albo zaliczka na jej poczet), a akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki mógłby wynikać z art. 44 ust. 1 i 3 updf, zgodnie z którym obowiązek zapłaty zaliczki powstaje za miesiąc w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodująca obowiązek zapłaty podatku. Przychodem a zarazem dochodowym podlegającym opodatkowaniu jest kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Jesli akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. W przypadku wypłaty zysku SKA, akcjonariusz zapłaci zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu podatkowym jako dochodu z działalności gospodarczej.

Taka interpretacja przepisów, zdaniem skarżącego pozwala pogodzić ze sobą przepisy podatkowe i przepisy prawa handlowego.

Skarżący powołał się też na orzecznictwo sadów administracyjnych, jako potwierdzające prawidłowość wykładni dokonanej we wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności wskazał na wyroki: z dnia 5.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, z dnia 22.07.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09, z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt I Sa/Kr 1738/09.

W odpowiedzi na skargę, działaczy z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie znajduje dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. w art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 updf.

Spór w sprawie dotyczy sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi SKA z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w tej spółce.

Strony są zgodne, co do tego, że uzyskane przez akcjonariusza SKA (osobę fizyczną) przychody z tytułu udziału w tej spółce są przychodami ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko to należy uznać, że prawidłowe, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność akcjonariusza SKA trzeba poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że przychody uzyskane przez wspólnika SKA są przychodami działalności gospodarczej, wynika to wprost z art. 5b ust. 2 updf. Stanowisko takie potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w trzy wyroki z dnia 5.05.2011 r. , sygn. akt II FSK 2126, II FSK 2148, II FSK 2149/09; dostępne j/w).

Strony w istocie spierają się, w jaki sposób należy opodatkować dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA, tj. jako wyliczony za każdy miesiąc udział w przychodach i kosztach tej spółki, czy dopiero w momencie uzyskania przez akcjonariusza faktycznego prawa do udziału w zyskach SKA, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku i w kwocie odpowiadającej faktycznemu udziałowi w zyskach.

Organ podatkowy przyjmuje, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskania przez SKA dochodu z działalności gospodarczej, a nie dopiero w momencie otrzymania dywidendy.

Strona skarżąca, poza uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołuje się na przepisy Kodeksu spółek handlowych, regulujące zasady nabycia przez akcjonariusza SKA prawa do udziału w zyskach SKA, tj. zasady wypłaty dywidendy i twierdzi, że przychód, w rozumieniu art. 14 updf (przychód należny), powstaje u akcjonariusza SKA dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. W konsekwencji akcjonariusz SKA może być zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym powstało u niego roszczenie o wypłatę dywidendy.

Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej. Tym samym, Sąd podzielił zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 14 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 2 i art. 44 ust. 1 i 3 updf

W tym miejscu wypada podkreślić, że poddana ocenie Sądu kwestia prawna była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniana rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por. ww. wyroki z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki z dnia 5.05.2011 r., sygn. akt II FSK 2126, II FSK2148, II FSK 2149/09; wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tezy i stwierdzenia w nich zawarte Sąd wielokrotnie przywoła w niniejszym wyroku, jako szczególnie trafne.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza SKA w kontekście uregulowań Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. - prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje zatem tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz SKA nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (szerzej na ten temat: uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, dostępna j/w).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, tj. dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) SKA. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por.: I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Dywidenda przyznana akcjonariuszowi SKA, odpowiadająca udziałowi w zyskach tej spółki, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 updf.

Słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1326/09), że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika tj. takich do których podatnik nigdy nie nabył prawa.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3 updf., jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do ww. przepisu, podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 updf, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 updf odwołuje się do art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna".

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5.02.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które

- w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z dnia 20.09.2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 updf w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Zdaniem Sądu, skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, mimo że SKA taki przychód (dochód) uzyskuje, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updf. Przychód (dochód) ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, tj. podjęcia uchwały o podziale zysków SKA. Uzyskanie takiego roszczenia może rodzić obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres rozliczeniowy, w którym akcjonariusz uzyskał roszczenie o wypłatę udziału w zyskach (dochód z dywidendy), jeśli wysokość uzyskanej dywidendy przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. W przypadku, gdy akcjonariusz SKA nie uzyska dywidendy lub, gdy wysokość uzyskanej dywidendy łącznie z innymi dochodami z działalności gospodarczej nie przekroczy kwoty powodującej obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty zaliczki na podatek w trakcie roku podatkowego. Należy zaznaczyć, że akcjonariusz SKA z uwagi na szczególne uregulowania zawarte w Kodeksie spółek handlowych nie ma możliwości zastosowania regulacji art. 24 updf.

Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku SKA na rzecz akcjonariuszy, a co za tym idzie roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę udziału w zysku, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie miesięcznych zaliczek na podatek.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić dokonana przez Sąd wykładnię przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).