Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1555/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82, 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. L.-M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1, ust. 2, ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającej K. L.-M. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2005, pojemność silnika 2521 cm3 w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] r. K. L.-M. złożyła w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , pojemności sinika 2521 cm3 i roku produkcji 2005.

W deklaracji tej K. L.-M. zadeklarowała kwotę podatku w wysokości [...] zł wyliczoną od podstawy opodatkowania w wysokości 25.944 zł według stawki podatku 13,6%. Do deklaracji tej dołączyła:

- rachunek sprzedaży z dnia 17 marca 2008 r. opiewający na kwotę [...] USD,

- wniosek z dnia 30 października 2008 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego, wraz z oświadczeniem złożonym w trybie art. 233 § 1 Kodeksu karnego o danych identyfikacyjnych pojazdu, uszkodzeniach pojazdu, dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju,

- świadectwo własności pojazdu (certyfikat) nr [...] ,

- dokument odprawy celnej nr [...] z dnia 20 października 2008 r.,

- opinię techniczną z dnia 29 października 2008 r. nr [...] sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego K. J. - w oparciu o informacje pochodzące z baz internetowych firm amerykańskich zajmujących się obrotem używanymi samochodami osobowymi – w celu ustalenia stanu technicznego pojazdu w stanie przedstawionym do badania, określenie procentowego ubytku wartości wynikającego ze stwierdzonego stanu technicznego zespołów pojazdu, wartości rynkowej w stwierdzonym statusie.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał dokument który potwierdził zapłatę akcyzy na terytorium kraju od sprowadzonego przez skarżącą samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. , w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających uznał, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej sprowadzonego samochodu.

W związku z tym wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej sprowadzonego przez nią samochodu osobowego. W odpowiedzi K. L.-M. złożyła pismo z dnia [...] r. w którym wyjaśniła, że różnica wynika z faktu, że pojazd miał uszkodzony silnik oraz był uderzony.

Według organu I instancji wyjaśnienie strony było "niewystarczające" i w związku z niedokonaniem przez stronę zmiany wysokości opodatkowania wydał z urzędu postanowienie z dnia [...] r. którym wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] , rok produkcji 2005 i o pojemności skokowej silnika 2521 cm3 .

W toku postępowania podatkowego organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej dokonanie i koszt naprawy, uszkodzeń sprowadzonego samochodu określonych w dołączonej do deklaracji uproszczonej AKC-U opinii rzeczoznawcy nr [...] . W odpowiedzi na to wezwanie strona poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów, stwierdzając ponadto, że "samochód naprawiałam jako osoba prywatna a nie jako firma i takie dokumenty nie były do niczego potrzebne".

W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] r., określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , uznając, że średnia wartość rynkowa została ustalona przez rzeczoznawcę samochodowego w oparciu o ceny na rynku w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA), tj. w kraju zakupu omawianego pojazdu, uwzględniającą jego stan, znacznie odbiega od ceny widniejącej na rachunku sprzedaży z dnia 17 marca 2008 r., tj. [...] USD, nawet warz z doliczonymi kosztami transportu [...] USD, co w konsekwencji daje podstawę kwestionowania tej wartości i uzasadnia jej weryfikację.

Strona niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego złożyła odwołanie od wydanej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 82a u.p.a. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny materiał dowodowy oraz ;

- prawa procesowego, tj.:

- art. 180 i art. 181 O.p. poprzez całkowite pominięcie reguł postępowania dowodowego polegające na zanegowaniu opinii rzeczoznawcy w braku przeciw dowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie,

- art. 187 O.p. poprzez niewnikliwe i niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego,

- art. 121 O.p. poprzez działalnie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- art. 124 O.p. poprzez podanie niewłaściwych przesłanek decyzji organu podatkowego,

- zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.)

- zasady legalizmu (art. 120 O.p.) poprzez całkowite pominięcie reguł postępowania dowodowego,

- zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego (pominąwszy fakt, że zgromadzony materiał był niepełny),

- zasady postępowania podatkowego, a to art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niezawarci w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe – a tym samym pominięcia istotnego elementu decyzji.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znalazł podstaw do zmiany, czy też uchylenia niniejszej decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do organu II instancji.

W dniu [...] r. do organu II instancji wpłynęło pismo w którym strona podtrzymała stanowisko przedstawione w odwołaniu, i dodatkowo zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 82a u.p.a. poprzez określenie zobowiązania podatkowego strony w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny oraz przypadkowy materiał dowodowy oraz naruszenie prawa procesowego mający wpływ na wynik prowadzonego postępowania podatkowego.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu Strony – Dyrektor Izby Celnej w K. wydał [...] r. decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu niniejszej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, ze organ I instancji w pierwszej kolejności porównał podstawę obliczenia podatku w złożonej przez Stronę deklaracji uproszczonej AKC-U że średnią wartością rynkową w USA, tj. w kraju zakupu samochodu osobowego marki [...] korzystając z ogólnie dostępnych informacji internetowych, zawierających bieżące ofert sprzedaży pojazdów. Wskazała, że średnia wartość samochodu marki [...] , rok produkcji 2005, w stanie nieuszkodzonym na rynku amerykańskim waha się od 12.950 USD poprzez 14.995 USD, 15.498 USD do 21.000 USD. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ten przedział cenowy dotyczył cen bieżących, czyli po ponad 4-letnim okresie od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto do deklaracji AKC-U została załączona opinia techniczna nr [...] sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę samochodowego K. J. w dniu [...] r. który był dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego omawianego pojazdu.

W dokumencie tym rzeczoznawca ustalił wartość podobnego pojazdu marki, typu, rocznika o przeciętnym stanie technicznym, sprawnego bez widocznych uszkodzeń o średnim ogumieniu dla warunków rynku amerykańskiego w stanie nieuszkodzonym w kwocie 16.500 USD.

Jednak z uwagi na uszkodzenia stwierdzone podczas oględzin (uszkodzenia powłoki lakierowej nadwozia, niesprawność instalacji elektrycznej i elektronicznej dotyczącej silnika i osprzętu wyposażenia) rzeczoznawca określił procentowy ubytek wartości przedmiotowego pojazdu spowodowany uszkodzeniami mechanicznymi na poziomie 19,7%. Jednocześnie określił wartość przedmiotowego pojazdu w ustalonym przez siebie stanie, po uwzględnieniu uszkodzeń mechanicznych zespołów na kwotę 12.637 USD brutto.

Na rachunku sprzedaży tego pojazdu z dnia 17 marca 2008 r. widnieje kwota 6.800 USD + 600 USD koszt transportu, razem 7.400 USD.

Organ I instancji uznał, że wartość pojazdu wynikająca z opinii technicznej Nr [...] załączonej do deklaracji tj. 12.637 USD brutto, po pomniejszeniu o VAT i akcyzę – 9.118 USD stanowiła dla Strony właściwą wartość pojazdu, którą po przeliczeniu na polskie złote wskazała w deklaracji jako podstawę opodatkowania, a nie cenę pojazdu podaną w rachunku sprzedaży z dnia 17 marca 2008r. tj. 6.800 USD + 600 USD koszt transportu, razem 7.400 USD .

Na podstawi tych informacji Naczelnik Urzędu Celnego w R. przyjął, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu ustalona przez rzeczoznawcę samochodowego w oparciu o ceny na rynku w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) tj. w kraju zakupu przedmiotowego pojazdu, uwzględniająca jego stan, znacznie odbiega od ceny widniejącej na rachunku sprzedaży z dnia 17 marca 2008r. tj. 6,800 USD, nawet wraz z doliczonymi kosztami transportu 7.400 USD, co daje podstawę do weryfikacji tej wartości.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. zastosował procedurę przewidzianą w art. 82a u.p.a., który jest odstępstwem od art. 82a ust. 3 u.p.a. (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia) i winien być interpretowany ściśle. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że celem art. 82a u.p.a.było przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

W związku z tym, zdaniem organu, w sytuacji gdy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Okoliczność, gdy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, powoduje jej weryfikację. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 82a ust. 4 u.p.a. Wskazać też trzeba, że z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają odmienności rynku, z którego został nabyty samochód.

W dalszej części organ odwoławczy powołał się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2011 r. o sygn. akt. I GSK 183/10 zgodnie z którym przepis art. 82a u.p.a. z 2004 r., jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle.

A zatem na wstępie przypomnieć należy, iż podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca, wszakże od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku (...) nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ (...) wzywa podatnik do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Podsumowując, stwierdzić należy, że cała przewidziana art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu, (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji postępując zgodnie z procedurą określoną w art. 82a u.p.a., po stwierdzeniu że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości takiego samochodu na rynku krajowy wezwał stronę do wskazania przyczyn które mogłyby uzasadnić wykazana wartość. Organ uznał jako podstawę opodatkowania wynikającą z rachunku sprzedaży 25.944 zł natomiast średnia wartość rynkowa omawianego samochodu w oparciu o elektroniczny katalog EUROTAXGLASS´SXGLASS´S (katalog jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce, które są opracowywane co miesiąc w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych) wynosiła [...] zł.

Konsekwencją wniosków płynących z tych rozważań jest konstatacja, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2005, pojemność silnika 2521 cm3.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji, w celu określenia wartości samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2005, pojemność silnika 2521 cm3 posłużył się katalogiem EurotaxGlass'sGlass's.

Należy tutaj zaznaczyć, iż katalog ten jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych. Eurotax prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy Rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań.. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.) poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe - a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji, to wskazać należy, iż zaskarżona decyzja zawiera elementy, tj. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Powołana podstawa prawna została ściśle skonkretyzowana określonymi przepisami według stanu prawnego z daty wydania decyzji. W uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji zawarto przyczyny ustalenia podstawy opodatkowania w celu określenia wartości spornego samochodu.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Jednocześnie zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1. art. 82a u.p.a. poprzez określenie zobowiązania podatkowego Strony w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym szczególności poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny oraz przypadkowy materiał dowodowy,

2. art., 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego;

3. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego,

4. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe – a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony zaznaczył, iż podtrzymuje argumenty i stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego a podniesione w skardze zarzuty należy uznać za skuteczne.

Z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że skarżąca nabyła samochód w USA na aukcji internetowej jako uszkodzony i zapłaciła za niego kwotę wykazaną w rachunku tj. 7.400 USD. Po wezwaniu przez organ do zmiany wysokości podstawy opodatkowania ze względu na wskazanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej rynkowej wartości spornego samochodu wyjaśniła, że różnica wynika z fakty, że pojazd miał uszkodzony silnik oraz był uderzony, a w konsekwencji nie dokonała zmiany wartości pojazdu odwołując się do treści opinii wydanej na jej zlecenie przez rzeczoznawcę K. J. .

Uwzględniając obniżenie rynkowej wartości pojazdów podobnych w stanie nieuszkodzonym, zdaniem organów, różnica między wartością zadeklarowaną a wynikająca z wartości rynkowej pojazdu była znaczna i uzasadnia zastosowanie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, jako że strona nie wykazała istnienia uzasadnionych przyczyn zaistniałej różnicy.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że wskutek nabycia przez skarżącą samochodu osobowego marki [...] w USA i przewiezieniu go najpierw na obszar Unii Europejskiej (Niemcy), a następnie przemieszczenia na terytorium Polski, doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, co zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy uwzględnieniu treści art. 80 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, nawet jeśli na terytorium Unii Europejskiej został sprowadzony z państwa trzeciego. Dla kwalifikacji prawnej wprowadzenia wyrobu akcyzowego na obszar Polski nie ma znaczenia gdzie został on kupiony, tylko skąd (z którego państwa) został przywieziony do Polski. Prawidłowa jest więc ocena, że samochód zakupiony w USA, wprowadzony na terytorium UE w Niemczech i tam oclony, a następnie przemieszczony z Niemiec do Polski - jest samochodem nabytym wewnątrzwspólnotowo ( wyrok NSA z dnia 15.03.2011 r. I GSK 183/10). Zatem niewątpliwie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a tym samym zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. strona stała się podatnikiem tego podatku z tytułu dokonania wskazanej czynności.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stała się ocena, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły wysokość podstawy opodatkowania od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę, przy czym nie uczyniono w tym przepisie zastrzeżenia, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. art. 82a u.p.a. dodanym ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dacie powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz jeśli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo (art. 82a ust. 4 tej ustawy). Organ podejmuje stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu.

Należy zaznaczyć, że przepis ten, stanowiący wyjątek od zasady ogólnej, że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia, winien być interpretowany ściśle, a jego brzmienie determinuje kolejność działania organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.03.2012 r., I GSK 995/10, wskazał, iż cała przewidziana art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Zdaniem tego Sądu, obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego rozumianej w sposób określony w art. 82a ust. 4u.p.a., a w sytuacji, gdy powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

Z powyższego wynika, że ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania jest pierwszym i wstępnym działaniem organu. Następnie konieczna jest ocena, czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi przyczynami oraz, czy może być ona traktowana jako znaczna, przy czym organ twierdząc, iż taka znaczna różnica występuje, winien odnieść się do konkretnej kwoty i do podnoszonych przez stronę argumentów.

Dla zastosowania regulacji wymienionych w art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. niezbędne jest więc zarówno ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu, jak i skonfrontowanie jej ze wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania w aspekcie przyczyn, które mogłyby uzasadniać występujące między nimi różnice.

Należy w związku z tym podkreślić, że kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy, wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. (wyroki NSA z dnia 4.07.2013 r., I GSK 1028/12, z dnia 10.11.2011, I GSK 658/10, z dnia 14.09.2011 r., I GSK 245/10). Poglądy te w całości znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że na wezwanie organu wystosowane w trybie art. 274 a § 2 O.p. skarżąca nie zmieniła wartości podstawy opodatkowania, wskazując iż wartość ta wynika ze stanu technicznego samochodu. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła, żadnych dowodów obrazujących koszt naprawy pojazdu, twierdząc, że ich nie posiada, przedłożyła natomiast Opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego. W takim stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany był podjąć czynności celem weryfikacji wartości rynkowej pojazdu opierając się o średnie ceny rynkowe w USA, w kraju zakupu pojazdu marki [...] , rok produkcji 2005, pojemność 2521cm3, wahających się od 12950 USD do 21000 USD. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy określił wartość pojazdu, po uwzględnieniu korekty za miesiąc pierwszej rejestracji, za przebieg wraz z procentowym ubytkiem wartości pomniejszona o VAT i akcyzę, a w konsekwencji ustalił wartość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ przyjął, iż wartość pojazdu wskazana przez stronę w sposób znaczący odbiegała od cen rynkowych, a różnica ta nie była uzasadniona cechami samego pojazdu.

Dokonując analizy postępowania organu podatkowego w niniejszej sprawie nie można dopatrzeć się niewłaściwego zastosowania wyżej przytoczonych przepisów lub tez błędnej wykładni i zastosowania normy art. 82 a ustawy o VAT. Materiał zgromadzony przez organ nie był, jak to wskazano w skardze, przypadkowy, wątpliwy czy też niepełny. Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się obszernie do całego materiału dowodowego, nie pomijając żadnej istotnej okoliczności wynikającej z treści przywołanych wyżej przepisów. W konsekwencji powyższego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organowi nie można bowiem zarzucić nieprawidłowości w gromadzeniu, a następnie ocenie materiału dowodowego. Poczynione tam ustalenia odnalazły swe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia orzeczenia, stanowią logiczny i kompleksowy wywód. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi odnoszące się do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie prawie 4 lat od zakończenia czynności sprawdzających. Takie działanie organu jest dopuszczalne do momentu wygaśnięcia zobowiązania, do którego w niniejszej sprawie nie doszło w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy. Oczywiście rzeczą pożądaną byłoby wszczęcie takiego postępowania tuż po zakończeniu czynności sprawdzających, niemniej jednak działanie organu takie jak w niniejszej sprawie nie może być uznane za naruszające przepisy postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taki rodzaj naruszenia przepisów prawa procesowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi należało uznać za niezasadne, a w konsekwencji skargę oddalić na mocy 151 P.p.s.a.