Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3633/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18b ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 702/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 702/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P., sp. z o. o. z siedzibą w W.(Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka poniosła w latach 2009 - 2010 wydatki na nabycie: oprogramowani informatyczne SAP Business Suitę ECC wersja 6.0 enhancement package 4, w łącznej wysokości 8 283 601,61 zł. W dniu 31 grudnia 2010 r. spółka wprowadziła oprogramowanie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem spółki korzystanie z przedmiotowego oprogramowania spowodowało optymalizacje procesów wewnętrznych w spółce oraz sprawniejsze świadczenie usług, co w konsekwencji wpłynęło na obniżenie kosztów i wzrost efektywności działalności spółki, co zostało potwierdzone w wydanej przez niezależną jednostkę naukową ekspertyzie na temat nowych technologii. Zatem w ocenie spółki zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 18b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", w oparciu o które jest uprawniona do zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania 50 % wydatków poniesionych na nabycie oprogramowania. Z uwagi na fakt zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty z dnia 28 lutego 2013 r., spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 460 233,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. Organ podatkowy ustalił, że w 2009 r. Spółka wydatkowała na nabycie i wdrożenie systemu SAP kwotę w wysokości 4 845 860,97 zł, natomiast w 2010 r. wydatki wyniosły 3 437 740,64 zł. Przedmiotowe oprogramowanie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 grudnia 2010 r. Jako wartość początkową systemu zarządzania SAP Business Suite ustalono kwotę 9 573 193,87 zł, z czego do odliczenia na nabycie nowych technologii przyjęto kwotę 8 283 6101,61 zł uwzględnioną w wartości początkowej ww. wartości niematerialnej i prawnej. Poniesione w 2009 r. wydatki, które odliczono od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na nabycie nowej technologii obejmowały:

- opłatę licencyjną o wartości netto 1 573 536,00 zł wynikającą z umowy z dnia 27 marca 2009 r., która została potwierdzoną fakturą VAT nr [...] wystawioną przez S. [...] sp. z o.o.,

- przygotowanie i udostępnianie za pomocą sieci rozległej, systemu SAP ERP oraz wykonanie usług rozszerzonego wsparcia, usług szkoleniowych i zapewnienia wydajności sprzętowej, wynikające z umowy z dnia 27 sierpnia 2009 r. zawartej z D. [...], sp. z o. o. w roku 2009 faktury na łączną kwotę netto 199 800 zł,

- koszty związane z wdrożeniem systemu SAP, poniesione przez P. zafakturowane na spółkę zgodnie z porozumieniem w sprawie określenia zasad wzajemnego rozliczenia kosztów wdrożenia oprogramowania SAP Business Suite z dnia 29 grudnia 2009 r. - kwota netto 2 513 236,27 zł,

- koszty warsztatów SAP dla użytkowników kluczowych zafakturowane przez P. zgodnie z porozumieniem w sprawie określenia zasad wzajemnego rozliczenia kosztów wdrożenia oprogramowania SAP Business Suitę z dnia 29 grudnia 2009 r. - kwota netto 343 621,96 zł,

- pozostałe koszty: szkolenia, noclegi i delegacje pracowników związane z wdrażanym oprogramowaniem SAP - kwota netto 215 666,74 zł.

Ogółem poniesione w 2009 r. wydatki wyniosły 4 845 860,97 zł, a kwota zastosowanej ulgi (50% odliczenia) wyniosła 2 422 930,49 zł.

W ocenie organu podatkowego, skoro na podstawie zawartych w roku wcześniejszym umów na zakup wartości niematerialnych i prawnych, usług przygotowania i wdrożenia systemu SAP, spółka zapłaciła całość zobowiązania za licencje i za wykonane usługi, w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, płatność ta, jako nie stanowiąca przedpłaty ani zadatku, nie może zostać uwzględniona w przysługującym odliczeniu. Odnosząc ustalony stan faktyczny do literalnego brzmienia art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p., organ I instancji stwierdził, że wydatki poniesione w 2009 r. nie były przedpłatami (zadatkami), zatem nie można dokonać ich odliczenia w 2010 r. tj. w roku wprowadzenia powyższego oprogramowania do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 grudnia 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w wysokości 25 953 158,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 18b ust. 4 w zw. z art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z błędnym stwierdzeniem, iż dokonane przez spółkę w 2009 r. wydatki na nabycie systemu informatycznego SAP Business Suite ECC nie stanowią przedpłat, a tym samym nie mogą być uwzględniane w kalkulacji odliczenia na nabycie nowych technologii;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 120 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, związane z ignorowaniem składanych przez spółkę wyjaśnień, która wskazywała swoje rozumienie definicji pojęcia "przedpłaty" i "zadatku",

- art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 18 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 18b ust. 4 w zw. z art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z błędnym stwierdzeniem, iż dokonane przez Spółkę wydatki na nabycie systemu informatycznego SAP Business Suite ECC nie stanowią przedpłat, a tym samym wadliwie nie zostały uwzględnione w kalkulacji odliczenia na nabycie nowych technologii.

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 §1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego związane z ignorowaniem składanych przez skarżącą spółkę wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy słusznie ustaliły i oceniły, że w 2009 r. skarżąca spółka nie dokonała przedpłaty (zadatku) na poczet zakupu wartości niematerialnej i prawnej wprowadzonej do ewidencji w 2010 r., zatem z godnie z jednoznacznym brzmieniem art. 18 b ust. 5 u.p.d.o.p. nie mogła odliczyć od podstawy opodatkowania za rok 2010 w ramach ulgi na nabycie nowych technologii wydatków poniesionych w 2009 r.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, organy podtakowe nie dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 120 i art. 121 § 1. Przy wydaniu rozstrzygnięcia organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy – również wyjaśnienia skarżącej spółki – i poddały je wszechstronnej ocenie. Wyraz temu dano w uzasadnieniu decyzji, które w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiodła P., sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18b ust. 4 w zw. z art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. wyrażające się w błędnym uznaniu, że organ dokonał prawidłowej jego wykładni uznając tym samym, że dokonane przez Spółkę w 2009 r. wydatki na nabycie systemu informatycznego nie stanowią przedpłat, a tym samym nie mogą być uwzględnione w kalkulacji odliczenia na nabycie nowych technologii,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, związane z ignorowaniem składanych przez stronę wyjaśnień.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm.

W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2016 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie uzupełniając jednocześnie uzasadnienie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni zawartego w treści art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. pojęcia "przedpłat (zadatków)". W ocenie Spółki pojęcie to powinno być interpretowane w ten sposób, że jest to określona suma pieniędzy, stanowiąca część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, wypłacana na poczet wytworzenia danej wartości niematerialnej i prawnej przed datą wykazania wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji wszelkie płatności służące wytworzeniu danej wartości niematerialnej i prawnej, dokonane przed jej przyjęciem do ewidencji i zaliczone do jej wartości początkowej, powinny dla celów interpretacji przepisu art. 18b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych zostać uznane za przedpłaty, nawet jeśli płatności te wzięte z osobna mogą zostać przyporządkowane do konkretnych towarów i usług dostarczonych przez dostawców skarżącej spółki, które to towary i usługi nie stanowiły dla skarżącej spółki samodzielnych przedmiotów zakupu, lecz zostały potraktowane jako elementy wartości niematerialnej i prawnej - systemu SAP.

Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy w zakresie istotnym dla zastosowania art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. nie są sporne. Poniesione w 2009 r. wydatki, które odliczono od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na nabycie nowej technologii obejmowały: opłatę licencyjną, przygotowanie i udostępnianie za pomocą sieci rozległej, systemu SAP ERP oraz wykonanie usług rozszerzonego wsparcia, usług szkoleniowych i zapewnienia wydajności sprzętowej, koszty związane z wdrożeniem systemu SAP, koszty warsztatów SAP dla użytkowników kluczowych, pozostałe koszty: szkolenia, noclegi i delegacje pracowników związane z wdrażanym oprogramowaniem SAP. Wszystkie wymienione usługi wynikały z odrębnych umów i były odrębnie fakturowane. Spółka zapłaciła całość zobowiązania za licencje i za wykonane usługi w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez sąd I instancji, płatności te nie stanowiły przedpłaty ani zadatku.

Zgodnie z art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii; podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (ust. 4); jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji (ust. 5); odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ust. 6).

Analizując treść powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że element czasowy jest jedną z istotnych przesłanek skorzystania z ulgi na zakup nowych technologii. Ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny stanowi, kiedy wydatki powinny być poniesione, aby mogły być ujęte w podstawie obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu, ale też precyzyjnie określa, kiedy wydatki mogą być odliczone. Z przepisu ust. 4 wynika, że wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych muszą być poniesione w roku, w którym wartość niematerialna i prawna została ujęta w ewidencji środków trwałych lub w roku następnym. Regulacją odrębną jest ust. 5, który pozwala na uwzględnienie w obliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu wydatków poniesionych w roku poprzedzającym rok zaewidencjonowania wartości niematerialnej i prawnej, ale w tym przypadku ustawodawca stanowi, że odliczeniu podlegają nie poniesione wydatki tak jak uczynił to w ust. 4 ale przedpłaty (zadatki) na poczet wydatków określonych w ust. 4. Nie ulega więc wątpliwości, że w ust. 4 i ust. 5 odmiennie zostało określone, to co podlega odliczeniu. Nadto wydatki poniesione w roku poprzedzającym rok ujęcia w ewidencji podlegają odliczeniu w roku, w którym wartość niematerialna została ujęta w ewidencji.

Odwołując się do dyrektywy konsekwencji terminologicznej, wedle której tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń należy stwierdzić, że błędna jest argumentacja strony skarżącej, która prowadzi w istocie do nadania różnym zwrotom, ujętym w obrębie tego samego przepisu, tego samego znaczenia. Już choćby z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej i argumentację je wspierającą można uznać za błędną.

Wobec powyższego należy rozważyć i ustalić, jakie jest możliwe, adekwatne w kontekście normatywnym znaczenie zwrotu "przedpłata (zadatek)." Odnosząc się do redakcji analizowanego zwrotu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczenia a nie zrównanie znaczenia tych pojęć.

Pojęcia "przedpłata" i "zadatek" nie są zdefiniowane zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ordynacji podatkowej, trzeba jednak mieć na uwadze, że mają one określone znaczenia w języku polskim; "przedpłata" – to część ceny towaru wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (Mały słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1995), "zadatek" - to suma pieniędzy wręczana przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (Mały słownik ...). Należy zauważyć, że pojęcie zadatek (czyli to co dopowiada znaczenia pojęcia przedpłata) ma także określone znaczenie w języku prawniczym. Zadatek w szerokim znaczeniu tego wyrazu oznacza sumę pieniężną lub rzecz, którą jedna ze stron daje drugiej przy zawarciu umowy. (...) strony mogą widzieć w zadatku jedynie znak samego zawarcia umowy; mogą uznawać go za zaliczkę na poczet świadczenia, tj. kwotę przypadającą na rachunek przyszłych należności wierzyciela; mogą uznawać zadatek za zabezpieczenia wykonania świadczenia; mogą wreszcie widzieć w nim tzw. odstępne. Zadatek w znaczeniu ścisłym, tj. objętym przez przepisy kodeksu cywilnego, oznacza, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, surogat odszkodowania na wypadek, gdy umowa zawarta między stronami nie zostanie wykonana (art. 394 k.c.). Rola zadatku przy takiej jego interpretacji polega na wzmocnienia stanowiska strony, która dąży do wykonania umowy. (W. Czachórski. Zobowiązania. Zarys wykładu. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1994).

Ustawa podatkowa w rozpoznawanym zakresie nie odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego mając jednak na uwadze, że sporna w sprawie regulacja ma charakter podatkowej konsekwencji czynności cywilnoprawnej jaką jest nabycie wartości niematerialnej i prawnej, zasadne jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważenie spornego pojęcia z uwzględnieniem znaczenia nadawanego mu na gruncie prawa cywilnego.

Należy też odnotować, że w literaturze wskazuje się, iż językowa definicja przedpłaty odnosi się wprost do przedpłat pobieranych na poczet zakupu towarów i nie powinna być bezkrytycznie stosowana do przypadków pobierania przedpłat na poczet wartości niematerialnych i prawnych. Akcentuje się przy tym różnice pomiędzy towarami a wartościami niematerialnymi i prawnymi (A. Pałys, J. Pacan. Prawidłowa wykładnia pojęcia "przedpłaty (zadatku)" na gruncie przepisów regulujących zasady stosowania ulgi na nabycie nowych technologii. Przegląd Podatkowy 5/2015). Trzeba wobec tego zwrócić uwagę, że w świetle poczynionych wyżej uwag nasuwa się wniosek, że dla ustalenia znaczenia spornego zwrotu nie jest istotny przedmiot umowy, w ramach której przedpłata (zadatek) została przekazana ale zawarcie samej umowy i ustanowienie, wynikającej z woli stron gwarancji jej wykonania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że nie ma na gruncie wykładni językowej dostatecznie uzasadnionych podstaw, aby przyjąć tożsamość przedpłaty (zadatku) na poczet zakupu nowej technologii z zapłatą całości (lub części) należności wynikającej z zakupu innego towaru lub usługi nawet jeżeli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy tą nową technologią a innymi towarami i usługami wcześniej zakupionymi.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje na argumenty przemawiające za maksymalnie szerokim rozumieniem pojęcia "przedpłaty (zadatku)" wynikające z wykładni celowościowej. Stwierdza, w nawiązaniu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy warunkujące skorzystanie z ulgi technologicznej (w jej pierwotnym kształcie), że celem wprowadzenia przedmiotowych przepisów było "zwiększenie zainteresowania działalnością innowacyjną podmiotów z sektora prywatnego wyrażone wzrostem nakładów na działalność badawczo – rozwojową. Wprowadzenie zmian do treści przepisów CIT i PIT ma na celu zmniejszenie istniejących barier i stworzenie zachęty podatkowej dla nowych inwestycji. Wywodzi z powyższego, że intencją ustawodawcy było takie rozumienie pojęć "przedpłata" i "zadatek", które nie będą nadmiernie ograniczać możliwości skorzystania z ulgi z tytułu nabycia nowych technologii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta w żaden sposób nie podważa ustalonej wykładni językowej. Trudno bowiem przyjąć, że analizowany przepis w rozumieniu przyjętym przez organ interpretacyjny i zaaprobowanym przez Sąd I instancji podważa lub niweczy cel ulgi lub czyni korzystanie z niej nadmiernie uciążliwym. Trzeba bowiem mieć na uwadze także i to, że ustawodawca stanowiąc ulgi podatkowe określa zasady i przesłanki ich stosowania, co jest efektem godzenia interesu publicznego i interesu prywatnego. Nie można zatem twierdzić, że przesłanki czy warunki skorzystania z ulgi niweczą lub ograniczają jej deklarowany cel. Z drugiej strony odwołując się do celu ulgi nie można podważać przepisów ustawowych określających przesłanki zastosowania ulgi.

W końcu należy zgodzić się z Sądem I instancji, który stwierdza, że w przypadku, gdyby ustawodawca miał na myśli poniesione wydatki na nową technologię w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono tą technologię do ewidencji a nie wyłącznie przedpłaty (zadatki) to dałby temu adekwatny wyraz w ustawie.

Odnotować należy, że analogiczne stanowisko w kontekście tożsamego sporu prawnego zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1440/13 i z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2345/13. (dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że skuteczne powołanie się na zarzut w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga - jako warunek konieczny - wykazania, na czym zarzucane naruszenie polegało i dlaczego konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący tego zarzutu w żaden sposób nie uzasadnił. W gruncie rzeczy nie wiadomo więc na czym konkretnie naruszenie wskazanych przepisów postępowania polegało ani jaki konkretnie miało wpływ na wynik sprawy. Zawarte w konstrukcji tego zarzutu stwierdzenie, że uchybienie miało polegać na "ignorowaniu składanych przez stronę wyjaśnień" nie zostało w żaden sposób doprecyzowane. Nie wiadomo, więc czy Spółka zarzuca, że organ pominął te wyjaśnienia nie podejmując nawet próby ich oceny, czy też je ocenił, ale odmówił im wiarygodności. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Sąd ten przyjął, że przy wydaniu rozstrzygnięcia organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy, również wyjaśnienia skarżącej Spółki i poddały je wszechstronnej ocenie. Wyraz temu dano w uzasadnieniu decyzji, które w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Z kolei okoliczność, że organ nie uznał za przekonujące wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania nie może być utożsamiana z "ignorowaniem składanych przez stronę wyjaśnień".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.