Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 810/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 ,art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C., Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego M. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1494/05 w sprawie ze skargi M. C., Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego M. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. C., Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego M. z siedzibą w K.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1494/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczył należycie tej ustawy), oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...]października 2005 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności krótko nawiązał do okoliczności, które doprowadziły do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres. Następnie odnotował zasadnicze elementy uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r., mocą której organ ten odmówił stwierdzenia nieważności wspomnianej wyżej decyzji wymiarowej. W szczególności zwrócił uwagę na pogląd organu, że stwierdzenie takie - z powodu wskazanego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - czyli wtedy, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa - może nastąpić tylko "w przypadku oczywistej sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem podjętym w danej sprawie a treścią obowiązującej normy prawnej". Przywołał także pogląd organu, według którego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwarunkowego, a wykładnia przepisów pozbawiających podatnika tego prawa zastosowana w ramach postępowania wymiarowego, była prawidłowa. Sąd odnotował jednocześnie, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "organy administracji publicznej nie mają uprawnienia do oceniania, czy dany przepis jest zgodny z Konstytucją, czy nie, przeciwnie są związane powszechnie obowiązującymi przepisami prawa do momentu utraty przez te przepisy mocy prawnej lub gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o ich niekonstytucyjności", co nie miało miejsca odnośnie regulacji kwestionowanej przez stronę.

W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do treści odwołania, jakie M. C. wniósł od tej decyzji. Zwrócił w szczególności uwagę, że w ocenie odwołującego się organy administracji publicznej powinny dążyć do wyeliminowania z obrotu prawnego podustawowych aktów normatywnych sprzecznych z Konstytucją i stwierdzać z urzędu nieważność decyzji wydanych na ich podstawie, a nie "zasłaniać się" brakiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto Sąd odnotował, iż strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. SK 22/03), w świetle którego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez wprowadzenie wymogów formalnych powinno nastąpić w drodze ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił także racje podniesione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2005 r., oraz w skardze, jaką M. C. wniósł na tę decyzję, stanowiące w przeważającej mierze powtórzenie wcześniejszej argumentacji. W szczególności podkreślił, że w decyzji z dnia [...] października 2005 r. organ skonstatował, iż wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. dotyczył § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a zatem przepisu, który po pierwsze nie znajdował zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a po drugie miał treść inną aniżeli § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o takim samym tytule (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie zaakcentował, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu nadzwyczajnym sprowadzającym się do ustalania jedynie tego, czy decyzja dotknięta jest wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie, powołując się na orzecznictwo, omówił podnoszoną przez skarżącego przesłankę wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). W tych ramach podkreślił, że zachodzi ona wtedy, gdy "proste zestawienie treści przepisu z dokonaną przez organ wykładnią wskazuje na ich wzajemną sprzeczność", a naruszenie prawa ma "charakter jasny i niedwuznaczny".

Nawiązując w tym kontekście do zastosowanych w sprawie przepisów rozporządzenia z 2002 r., Sąd uznał, że są one jasne i klarowne oraz że organy trafnie przyporządkowały do ich hipotez ustalony w sprawie stan faktyczny i prawidłowo wywiodły z nich następstwa prawne. Zgodnie bowiem z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a. rozporządzenia faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony, a więc, stosownie do jego § 34, niezarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, nie mogły stanowić podstawy spornego odliczenia, natomiast wystawca faktur zakwestionowanych w toku postępowania bez wątpienia nie był zarejestrowanym podatnikiem.

Sąd podzielił również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż organom administracji publicznej nie przysługuje prawo do oceny zgodności aktów niższej rangi (rozporządzeń) z ustawą czy Konstytucją. Nawiązując do regulacji zawartej w art. 7, art. 87 i art. 188 pkt 3 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że oceny tej może dokonać tylko Trybunał Konstytucyjny, a dopóki tego nie uczyni, dopóty organy zobowiązane są do przestrzegania przepisów wspomnianych aktów. Jako okoliczność pozostającą poza sporem wskazał przy tym brak orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zgodności z Konstytucją kwestionowanego przez stronę § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd skonstatował, że przepis ów - wbrew sugestiom skarżącego - nie "wniósł istotnej nowości normatywnej w stosunku do przepisów ustawy i nie nałożył na podatnika dodatkowych obowiązków i ciężarów". Odwołując się do zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także do regulacji zawartej w jej art. 32 ust. 2, podniósł, że podatek naliczony, o który można obniżyć podatek należny, to tylko podatek wykazany w fakturze wystawionej przez podatnika rozpatrywanego podatku. Zdaniem Sądu wynikało to z reguł rządzących analizowanym podatkiem, który obciążał każdą transakcję "po potrąceniu od niego kwoty podatku, który obciążył pośrednio - w poprzednich fazach obrotu - koszty poszczególnych składników ceny. Jeżeli zatem potrąceniu podlegał podatek, to również sprzedawca musiał być podatnikiem (podatek musiał być naliczony w poprzedniej fazie obrotu). W ocenie Sądu przepisy rozporządzenia z 2002 r. - w szczególności zaś jego § 34, według którego wystawcą faktury VAT mógł być wyłącznie zarejestrowany podatnik tego podatku - jedynie konkretyzowały powyższe reguły, służąc ich realizacji i nie nakładając nowych ciężarów i obowiązków. "Przepisy prawa mają bowiem na celu nie tylko zapewnienie neutralności podatku od towarów i usług, ale i ochronę budżetu państwa przed obciążeniami związanymi z finansowaniem podatku zwracanego podatnikowi".

W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że przywołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 dotyczył § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., którego treść - inaczej niż to utrzymywała strona - odpowiadała treści nie zastosowanego w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., ale jego § 48 ust. 4 pkt 3. Tym samym, według Sądu, w orzeczeniu tym "nie chodzi (...) o podmioty, które nigdy nie były podatnikami VAT i nie zostały zarejestrowane, lecz o takie podmioty, które w ogóle są podatnikami VAT i mają prawo do wystawiania faktur VAT, ale w danym przypadku wystawiły faktury na towary nieopodatkowane. Także więc także zdaniem Trybunału Konstytucyjnego osoby, która nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie można uznać za osobę uprawnioną do wystawienia faktury VAT, czyli dokumentu uprawniającego do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie". W ocenie Sądu podobny pogląd Trybunał Konstytucyjny wypowiedział w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004, nr 4, poz. 33), stwierdzającym niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2006 r. w całości, wnosząc o jego uchylenie, a następnie "uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej", ewentualnie o "przekazanie sprawy właściwemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania" oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika w pełnej wysokości, obejmującego składniki kosztów wskazane szczegółowo w skardze kasacyjnej, a nadto o dopuszczenie dowodów z dokumentów wykazanych w treści skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik w sposób bardzo rozbudowany sformułował zarzuty skargi kasacyjnej, skądinąd z niezrozumiałych przyczyn uczynił to dwukrotnie, nawiązując do obu podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W pierwszej kolejności zarzucił naruszenie następujących przepisów "o postępowaniu", które, jego zdaniem, miało istotny wpływ na wynik sprawy, co dotyczyło art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 2 przywołanego Prawa przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszyła art. 120, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego stanowiska - "przez uznanie, że kwestią sporną w sprawie jest niewłaściwe zastosowanie przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w związku z § 34 powołanego rozporządzenia", co - w ocenie pełnomocnika - dodatkowo uchybiło także art. 113 § 1 tego Prawa.

Ponadto niewłaściwe zastosowanie ostatnio wskazanych przepisów uzasadniało także, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego. W ramach podstaw kasacyjnych pełnomocnik kilkakrotnie podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, kierując się jedynie pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nieprawidłowo przyjął - w ślad za organami podatkowymi - iż wystawca zakwestionowanych faktur, W. D., nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy wykazywał on podatek należny w stosownych deklaracjach, a następnie "odprowadził go do budżetu".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik na wstępie dokładnie przedstawił stan faktyczny sprawy. Podkreślił w szczególności, że skarżący pismami z dnia 28 lutego, 30 maja, 30 czerwca oraz 30 sierpnia 2003 r. zwracał się do W. D. o potwierdzenie faktów zaksięgowania wyliczonych w załącznikach do tych pism faktur VAT w rejestrze sprzedaży, wykazania wynikających z nich kwot podatku w deklaracjach VAT-7 oraz odprowadzenia wykazanego podatku do Urzędu Skarbowego i za każdym razem takie potwierdzenia uzyskał. Podniósł zarazem, że W. D. nie tylko poświadczył te fakty własnoręcznym podpisem i pieczęcią firmową, lecz także przekazał szereg dokumentów, z których wynikało, iż był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w szczególności deklaracje VAT-7 za okres od marca do czerwca 2003 r. i deklaracje PIT-5 za okres od kwietnia do czerwca 2003 r., wszystkie opatrzone prezentatą Urzędu Skarbowego w O. Jego zdaniem okoliczności te wykluczały złą wiarę skarżącego i uzasadniały jego przeświadczenie o rzetelności jego kontrahenta.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik skarżącego drobiazgowo zreferował uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2004 r., wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...]lipca 2005 r. i z dnia [...] sierpnia 2005 r. oraz skargi i wyroku z dnia 7 marca 2006 r. Następnie, powołując się na przywołane wyżej fakty w postaci składania deklaracji, wpłat podatku należnego, a nadto braku "wiedzy o jakimkolwiek postępowaniu wyjaśniającym, względnie kontrolnym, którego przedmiotem miałoby być weryfikowanie sytuacji podmiotu - W. D. jako podatnika VAT", wyraził pogląd, iż "całokształt okoliczności prowadzi do wniosku, że nie można mówić o przypadku, w którym faktury VAT wystawiałby podatnik niezarejestrowany". W jego ocenie wszystkie te elementy stanu faktycznego powinny być wyjaśnione w toku postępowania dowodowego ("np. w ramach pomocy prawnej między urzędami"), natomiast "Urząd Skarbowy w P. ograniczył się do powołania się na pismo Naczelnika U.S. w O.".

Rozwijając ten wątek, pełnomocnik, nawiązując do orzecznictwa i doktryny, omówił specyfikę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, podkreślając przy tym, że nie zwalnia ona organów podatkowych "z obowiązku zbadania, czy decyzja ostateczna zgodna jest z przepisami prawa. Zgodność ta bowiem leży u podstaw jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a mianowicie wymienionego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rażącego naruszenia prawa". W związku z tym zarzucił Sądowi I instancji, iż "z jednej strony nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej rażąco naruszały prawo, z drugiej zaś nie wskazał na jakiekolwiek naruszenie prawa przez ten organ".

Naruszenie takie miało zaś jego zdaniem miejsce. W tym kontekście pełnomocnik odwołał się do zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której "wyrazem (...) jest właśnie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu". Podkreślił, że "prawo to może doznać ograniczenia tylko w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie przepisu prawa ograniczenie takie przewidującemu". Tymczasem, jak zaznaczył autor skargi kasacyjnej, w przypadku skarżącego nie zachodziła żadna z okoliczności wymienionych w przepisach ograniczających wspomniane prawo, a w konsekwencji pozbawienie go tego prawa nastąpiło "w oparciu o samą konstrukcję czy też istotę podatku". Dlatego, według niego, "zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie tylko narusza prawo, ale też pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią przepisu wskazanego jako podstawa zawartego w nich rozstrzygnięcia, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zwrócił uwagę, że "w toku postępowania wymiarowego nie stwierdzono też, aby kwoty podatku naliczonego obliczone przez skarżącego były inne niż wynikające z przedmiotowych faktur, a zatem zgodne były z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Zacytował również pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt III SA 2255/03, zgodnie z którym do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku jaskrawego naruszenia norm proceduralnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W krótkim uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, gdyż strona nie udowodniła oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu a wykładnią przeprowadzoną przez organ, lecz "dokonała jedynie odmiennej niż organy podatkowe wykładni przepisów podatkowych". Zaznaczył też, że "wykładnia zaprezentowana przez skarżącego zakłada niekonstytucyjność tych przepisów, co może być jedynie przedmiotem skargi do Trybunału". Podkreślił zarazem, "że z obowiązującego stanu prawnego wynika, iż status podatnika podatku VAT można uzyskać jedynie poprzez formalne zarejestrowanie, co oznaczało, że organy podatkowe po ustaleniu, że kontrahent skarżącego nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, "nie miały potrzeby ani obowiązku dokonywania innych ustaleń w tym przedmiocie".

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2007 r., pełnomocnik M. C., odnosząc się do odpowiedzi na skargę kasacyjną, podniósł, że jakkolwiek poprzedni pełnomocnik skarżącego eksponował w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę działania organów podatkowych, to jednak nie były to jedyne jego wnioski. Podkreślał on bowiem także, iż organy te, bez żadnych podstaw pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z samej konstrukcji tego podatku.

Rozwijając ten zarzut pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania dowodowego i w sposób bezkrytyczny przyjęły, iż brak podstaw do wspomnianego odliczenia. Zwrócił zarazem uwagę, że sposób działania kontrahenta skarżącego bez wątpienia wskazuje, iż dopuścił się on przestępstwa oszustwa. Skoro zaś tak, to obowiązkiem organów było rozważenie, czy skarżący miał świadomość, iż nabywając towary handlowe uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika tylko bowiem "bezwzględna nieważność leżącej u podstaw danego zdarzenia czynności prawnej, w zaistniałych okolicznościach, uprawniałaby organ podatkowy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego". Skoro zaś organy podatkowe nie zbadały tego wątku, zwłaszcza zaś nie wzięły pod uwagę dobrej wiary skarżącego, to "WSA nie mógł dokonać właściwej analizy materiału dowodowego sprawy i w konsekwencji nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia".

W końcowej części pisma pełnomocnik skarżącego ponownie wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowanie według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

Odnosząc się do zarzutów tej skargi, na wstępie stwierdzić należy - co w odpowiedzi na skargę uszło uwadze Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - że zostały one w istotny sposób zmodyfikowane, w porównaniu z tymi, jakie strona skarżąca prezentowała w toku wcześniejszych etapów postępowania, zarówno administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności argumentów nawiązujących do niedostrzeżenia przez organy podatkowe niekonstytucyjności przepisów przyjętych za podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2004 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.

Wspomniana modyfikacja nie jest przy tym jedynie skutkiem tego, iż skarga kasacyjna - inaczej niż odwołanie i skarga na decyzję ostateczną - została skierowana nie przeciwko rozstrzygnięciom organów podatkowych w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności, lecz od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2006 r. wieńczącego sądowoadministracyjną kontrolę tych rozstrzygnięć. Z uzasadnienia sformułowanych podstaw kasacyjnych wyraźnie wynika bowiem, że pełnomocnik skarżącego główny nacisk położył na argumentację odmienną od dotychczasowej, skupiając się przede wszystkim na kwestionowaniu prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, co - jego zdaniem - doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wskazanych przezeń przepisów materialnego prawa podatkowego.

Przystępując do oceny tych podstaw, już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że argumentacja pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie, a część sformułowanych przezeń zarzutów uznać trzeba za trudno zrozumiałe. Ostatnio poczynione spostrzeżenie w pierwszej kolejności odnieść należy do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd ten nie uczynił przecież nic innego, jak właśnie przeprowadził kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] października 2005 r., której wyrazem stał się zaskarżony wyrok. Okoliczność zaś, że Sąd nie stwierdził przesłanek uzasadniających sięgnięcie w tym przypadku do środków służących wyeliminowaniu kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego, żadną miarą nie może być postrzegana jako naruszenie wspomnianego art. 3 § 1 P.p.s.a.

Do analogicznej konstatacji dojść trzeba, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 113 § 1 P.p.s.a., w świetle którego przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, skoro w niniejszej sprawie postąpiono dokładnie tak, jak wynika to z dyspozycji tego przepisu. Rozprawa została wszak zamknięta, po czym, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydał wyrok. Uczynił to zresztą wyłącznie na podstawie akt sprawy, jako że w trakcie postępowania nie skorzystał z przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwości uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentu. W tym stanie rzeczy nie można również podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji uchybił art. 133 § 1 P.p.s.a.

Niefortunnie sformułowany został też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a "poprzez oddalenie skargi", ponieważ podstawą oddalenia, skądinąd wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, był art. 151 P.p.s.a. Można jednak przyjąć, iż istota tego zarzutu dotyczy nie zastosowania przez Sąd I instancji wspomnianego art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - mimo że w ocenie pełnomocnika zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, wynikające z treści art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podnieść wszelako trzeba, co jest okolicznością nader istotną, iż pełnomocnik odniósł ów zarzut do będącej przedmiotem skargi ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2005 r., a nie do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2004 r., której stwierdzenia nieważności strona skarżąca domagała się w trakcie postępowania podatkowego. Rozpatrywany zarzut mógłby zaś uchodzić za trafny wyłącznie wtedy, gdyby pełnomocnik wykazał, iż to decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (a właściwie utrzymująca w mocy taką decyzję odmawiającą) obarczona jest wadami nakazującymi stwierdzić jej nieważność.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor - próbując uzasadnić wskazaną wyżej tezę - wywiódł, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjmując, iż kontrahent skarżącego nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, przez co zaskarżona decyzja rażąco naruszyła - jego zdaniem - przepisy postępowania zawarte w art. 120, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2004 r. (sygn. akt. III SA 2255/03, niepublikowany) w świetle którego nie można z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może również dojść w przypadku naruszenia norm proceduralnych.

Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, iż w ostatnio przytoczonym wyroku Sąd wyraźnie podkreślił, że wspomniane naruszenie musi być "jaskrawe" i "rażące", co ma miejsce wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Taka sytuacja nie zachodziła zaś w rozpatrywanym przypadku. Należy bowiem pamiętać, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, i jako takie nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, zmierzające do ustalenia na nowo wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004). Tego rodzaju ustalenia mogą być bowiem czynione jedynie w postępowaniu zwyczajnym, w tym także w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie nieważności nie może zatem stanowić swoistego surogatu czy środka zastępczego dla strony, która nie skorzystała z możliwości weryfikacji decyzji w toku kontroli instancyjnej. W tym kontekście na marginesie odnotować wypada, iż skarżący nie wniósł odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dopuszczając tym samym do tego, iż stała się ona ostateczna, a pierwszą próbę kwestionowania jej podjął dopiero po ponad roku, domagając się stwierdzenia nieważności. Zwrócić trzeba także uwagę na powszechnie przyjmowany pogląd, że wada przesądzająca o nieważności decyzji musi tkwić w niej samej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767), co oznacza, iż w postępowaniu w przedmiocie tego stwierdzenia ocenie podlega wyłącznie ta decyzja, a nie - jak w przypadku wznowienia postępowania - postępowanie poprzedzające jej wydanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 1472/00 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3143/02). Zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza powołujący się na fakty lub dowody nieuwzględnione przez organ, mógłby być więc ewentualnie podnoszony we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, nie można natomiast z niego, podobnie zresztą jak z zarzutu niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia, skorzystać w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji (por. art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 8 Ordynacji podatkowej). Ocena przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji dokonywana jest bowiem wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej (tak wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt III SA 3370/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 23).

Wszystkie podniesione okoliczności sprawiają, że nie sposób przychylić się do zarzutów pełnomocnika skarżącego. Należy bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wniosek, iż kontrahent skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wywiódł z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.W świetle zebranego w sprawie materiału ustalenia tego nie tylko niepodobna rozpatrywać w kategoriach rażącego naruszenia prawa, ale musi ono zostać uznane za odpowiadające prawu. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., z którego wynikało, iż kontrahent skarżącego nie jest zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług, stanowi przecież dokument urzędowy i jako takie jest, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodem tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W rezultacie nie można przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., rażąco naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe powinność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Konkluzja taka jest oczywista także w odniesieniu do innych przepisów Ordynacji podatkowej przywołanych przez pełnomocnika skarżącego, tj. art. 120 (formułującego zasadę działania na podstawie przepisów prawa), art. 124 (nakładającego na organy podatkowe powinność wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy), art. 125 (zawierającego postulat szybkości postępowania), art. 210 § 4 (określającego wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji), w szczególności jeśli weźmie się pod uwagę obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Niepodobna bowiem przyjąć, że uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, mogło w analizowanej sytuacji faktycznej naruszyć w jakimkolwiek stopniu którykolwiek z przywołanych przepisów.

W rozpatrywanym kontekście odnotowania wymaga, że pośród przepisów Ordynacji podatkowej, jakie w ocenie pełnomocnika skarżącego zostały naruszone przez organy podatkowe (a także przez Sąd I instancji poprzez niedostrzeżenie tego faktu) nie wymienił on art. 247 § 1, dotyczącego przyczyn stwierdzenia nieważności. Musi to budzić zdziwienie, jeśli zważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiony został zarazem zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., przez to, iż nie stwierdził nieważności decyzji, która odmawiała stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mimo iż zachodziły przesłanki do wydania takiego orzeczenia.

Ostatnio podniesiony fakt już niejako sam przez się wyklucza uznanie za trafny poglądu pełnomocnika, iż w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Nie można też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić prezentowanego przezeń zapatrywania, iż Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji także dlatego, ponieważ rażąco naruszała ona art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Pamiętać bowiem trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w istocie nie stosował żadnego z tych przepisów, lecz badał jedynie ich zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pod kątem przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nakazującej stwierdzić nieważność decyzji w razie wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Jedynie na marginesie odnotować wypada, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż w sprawie nie wystąpiło naruszenie tych przepisów, zwłaszcza w stopniu rażącym. Wniosek taki jest bowiem oczywisty odnośnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przewidującego delegację do wydania aktu wykonawczego oraz art. 32 ust. 2 tej ustawy, zawierającego regulację w przedmiocie obowiązku wystawiania faktur. Identycznie jednak jest także w wypadku art. 19 ust. 1 rozpatrywanej ustawy, który ustanawiał zasadę, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Od zasady tej, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, występowało przecież szereg wyjątków, m. in. wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Podzielić trzeba też wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż przepis tego rozporządzenia, który zastosował Naczelnik Urzędu Skarbowego, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, miał treść jednoznaczną i został prawidłowo zinterpretowany przez organy podatkowe. W przypadku bowiem, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeśli zatem w myśl § 34 tego rozporządzenia prawo wystawiania faktur przyznano zarejestrowanym podatnikom, posiadającym numer identyfikacji podatkowej lub posługującym się numerem tymczasowym, to w rozpatrywanym stanie faktycznym - z uwagi na informacje wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. - o rażącym naruszeniu tych przepisów nie mogło być mowy.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach na mocy art. 204 pkt 2 P.p.s.a.