Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1096/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 roz. 1 i  1c
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Waldemar Michaldo sędzia WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r.; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...].07.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. przez J. B. od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania ustalono, iż skarżący prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Ponadto od [...].10.2001 r. jest większościowym udziałowcem i prezesem zarządu [...] Sp. z.o.o z siedzibą [...]. Przedmiotem działalności spółki są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. W dniu [...].01.2017 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 na formularzu PIT-36L, w którym wykazał:

• przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 767.057,95 zł,

• koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej -- 833.792,91 zł,

• dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 0 zł.

• stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 66.734,96 zł,

• dochód do opodatkowania - 0 zł,

• podstawę obliczenia podatku - 0 zł,

• obliczony podatek - zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy - 0 zł,

• składki na ubezpieczenie zdrowotne - 0 zł,

• podatek należny - 0 zł.

Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 rok wynika, że skarżący uzyskał przychód w kwocie 767.057,95 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 833.792,91zł.

W 2016 r. Skarżący świadczył usługi na rzecz następujących podmiotów:

• [...] Sp. z.o.o, [...],

• [...] Sp. z.o.o. N.,

• [...] Sp. z.o.o. L..

Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że wszelkie prace w strefie olkuskiej zostały wykonane przez skarżącego w całości w związku z powyższym był on zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu wykonanych, a nie zafakturowanych robót na kwotę netto 1.955.028,53 zł. Nadto w podatkowych księgach przychodu i rozchodu za 2015 i 2016 rok w kosztach uzyskania przychodów wykazane zostały faktury wystawione przez [...].

Stwierdzono, iż w poz. 21 księgi przychodów i rozchodów ujęto fakturę Nr [...] wpisując kwotę netto 30.996,00 zł zamiast 25.200,00 zł. Nadto faktury wystawione przez firmę [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o wartość netto - 404.208,00 zł. W następstwie powyższego stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2016 rok prowadzona była w sposób nierzetelny z uwagi na fakt, że skarżący zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur naruszył regulację wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów brak jest zapisów dotyczących przychodu z tytułu wykonanych, a niezafakturowanych robót budowlanych na rzecz [...] Sp. z.o.o. o wartości netto 1.955.028,53 zł, gdyż powstał on w 2016 r., a także brak zapisu dotyczącego kosztu uzyskania przychodu wynikającego z faktury wystawionej przez [...] Nr [...] z dnia [...].02.2016 r. na kwotę netto 720 zł, gdyż został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a także brak zapisów dotyczących zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązań wobec S. P. określonych w fakturach [...] oraz [...] w kwocie łącznej kwocie netto 42.675,50 zł.

Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...].04.2019 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 425.837,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał szereg okoliczności i dowodów przemawiających za fikcyjnością faktur wystawionych przez firmę [...] oraz przemawiających za zrealizowaniem robót budowlanych w zakresie obiektów w strefie olkuskiej.

Od tej decyzji J. B. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i 1c i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w 2016 r. skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu "niezafakturowanej" dostawy towaru/usług w strefie olkuskiej o wartości 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł brutto), w następstwie czego organ I Instancji błędnie ustalił również, że przychód w wyżej wskazanej wartości netto zwiększył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wyżej wskazana kwota 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł brutto) nie była kwotą należną skarżącemu, jako że skarżący w ogóle nie wykonał robót w strefie olkuskiej (tj. faktycznie nie ukończył żadnego z niezafakturowanych obiektów, mianowicie obiektów oznaczonych numerami [...], z których wykonaniem organ I Instancji wiąże fakt powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu);

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy PIT, a to poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ I Instancji, który uznał że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez J. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, które to naruszenie wynikało z błędnego ustalenia organu I Instancji, że faktury wskazanego podwykonawcy mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w przypadku skarżącego w roku 2016 powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu "niezafakturowanej" dostawy towaru/usług obiektów w strefie olkuskiej oznaczonych numerami [...] o wartości 1.955.023,53 zł netto (2.404,685,90 zł brutto), podczas gdy:

- roboty, z wykonaniem których organ I Instancji wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie zostały ukończone (ich ukończenie wymagałoby poniesienia dodatkowych nakładów w kwocie około kilkuset tysięcy złotych), a prace przy obiektach zostały wstrzymane z uwagi na zatory płatnicze (prace te nadal jednak mają charakter prac "w toku" w związku z ich nieukończeniem oraz nieodstąpieniem od umowy przez żadną ze stron), a nadto obecnie generalny wykonawca (T. sp. z o.o.) oraz inwestor ([...] sp. z o.o., zwany dalej [...]") podnoszą przeciwko skarżącemu twierdzenia o częściowo nienależytym wykonaniu robót i dokumentacji powykonawczej robót oraz o niewykonaniu robót w całości,

- organ I Instancji zaniechał oględzin obiektów i zlecenia biegłemu (z zakresu właściwej specjalności) przeprowadzenia inwentaryzacji obiektów, a który to dowód z

opinii biegłego mógłby być podstawą ustalenia czy obiekty faktycznie zostały ukończone, a jeżeli nie, to jaki był procentowy (%) stan zaawansowania robót, oraz jakiej wielkości nakłady byłyby konieczne do ich ukończenia. Dowód taki był natomiast niezbędny i uzasadniony dla stwierdzenia tego, czy w przypadku skarżącego mógł rzeczywiście powstać przychód i związany z nim obowiązek podatkowy (a jeżeli tak - to w jakiej wysokości), zaś o konieczności przeprowadzenia takiego dowodu świadczył fakt, że twierdzenie o nieukończeniu obiektów było podnoszone przez samego skarżącego jak i świadków (będących niezależnymi podmiotami trzecimi, niemającymi żadnego interesu w sposobie rozstrzygnięcia sprawy) oraz T. i [...];

- zgodnie z umową regulującą kwestię wykonania robót w strefie olkuskiej, którą skarżący zawarł z generalnym wykonawcą (T. sp. z o.o.) zapłatę wynagrodzenia uzależniono od kumulatywnego spełnienia kilku warunków, w tym od wykonania i odebrania obiektu, tym samym w ocenie skarżącego brak takiego odbioru oraz nieukończenie niezafakturowanych obiektów uzasadniają twierdzenie o niepowstaniu w jego sytuacji obowiązku podatkowego w ogóle;

- sam tylko dokument pn. "zgłoszenie robót" jest dowodem wyłącznie tego, że osoba

podpisana pod dokumentem złożyła oświadczenie o określonej treści, a nie dowodem zaistnienia (lub nie) określonego stanu faktycznego, co też oznacza, że organ I Instancji nie powinien opierać się wyłącznie na treści takiego dokumentu przy ustalaniu stanu faktycznego i formułowaniu wniosku o powstaniu zobowiązania podatkowego, nadto brak jest zgłoszeń dla wszystkich niezafakturowanych obiektów ze strefy olkuskiej,

- nie stanowi dowodu ukończenia i powstania obiektów ustanowienie zastawu rejestrowego na obiektach - jako że w postępowaniu rejestrowym sąd nie jest uprawniony do badania, czy przedmiot zastawu istnieje, przez to nawet ustanowienie

zastawu rejestrowego na niezafakturowanych obiektach nie jest w ogóle i nie może być dowodem ich istnienia, a nadto z faktu ustanowienia takiego zastawu na "obiekcie" nie wynika logiczny fakt, iż obiekt taki istnieje w ukończonym stanie;

- brak inwentaryzacji prac niewykonanych nie jest dowodem tego, że prace "niezinwentaryzowane" zostały wykonane - jako że brak inwentaryzacji prac wynika z

tego, że żadna ze stron nie odstąpiła od umowy o roboty budowlane a prace mają status "prac w toku", z tym zastrzeżeniem, że ich wykonywanie zostało czasowo wstrzymane w związku z nieuiszczeniem przez T. i [...] zaległego wynagrodzenia za prace faktycznie wykonane i zafakturowane;

- ewentualny odbiór obiektów na linii inwestor ([...]) -

generalny wykonawca (T. ), nawet jeżeli odbiór taki miał miejsce, nie jest dowodem tego, że obiekty faktycznie zostały wykonane, w szczególności biorąc pod uwagę, że odbiór obiektów na linii inwestor-generalny wykonawca mógł zostać wymuszony okolicznościami faktycznymi związanymi z finansowaniem robót ze środków unijnych, a to w szczególności ryzykiem utraty takiego finansowania w przypadku zbyt późnego lub braku odbioru robót w ogóle, jak również to, że T. nigdy nie odebrał niezafakturowanych obiektów bezpośrednio od skarżącego;

- nie stanowi dowodu wykonania robót oświadczenie [...] o poddaniu się egzekucji zapłaty kwoty stanowiącej równowartość robót zafakturowanych i niezafakturowanych, ani także fakt prowadzenia przez skarżącego egzekucji całości tych kwot z majątku [...] - a to przede wszystkim biorąc pod uwagę wyraźne oświadczenia [...] i T. o nienależnym charakterze tych kwot, kwestionujące dopuszczalność egzekwowania ich zapłaty przez skarżącego, jak również to, że prowadzenie egzekucji z majątku dłużnika w oparciu o wcześniej złożone przez dłużnika na podstawie art. 777 Kodeksu postępowania cywilnego oświadczenie o poddaniu się egzekucji nie musi faktycznie oznaczać, że świadczenie wzajemne (tutaj: wykonanie robót) zostało spełnione, a wierzycielowi należy się cała egzekwowana zapłata;

4. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że prace świadczone na rzecz skarżącego przez podwykonawcę (J. D.) nie zostały wykonane, a wystawione przez niego faktury są tzw. "fakturami pustymi", nie dokumentującymi rzeczywiście wykonanych usług, co miałoby oznaczać, że skarżący nie miał prawa uwzględnić jako koszt obniżający wysokość przychodu wartości netto tych prac, której wysokość określono w fakturach VAT - podczas, gdy wbrew temu co twierdzi organ I Instancji, dowodem tego, że prace nie zostały wykonane, a faktury są fikcyjne nie może być w szczególności:

- różnica pomiędzy ceną zakupu przez skarżącego usług od podwykonawcy (42.000 zł za km), a ceną sprzedaży przez niego usług zbliżonego rodzaju na rzecz innych kontrahentów (tj. [...] S. R. K. – około 5.545,19 zł netto za km budowy rurociągu włącznie z wciągnięciem kabla światłowodowego, jego przyłączeniem i uruchomieniem oraz 8.150,00 zł netto za km

budowy rurociągu światłowodowego obejmującego dwie rury; [...] sp. z o.o, około 3.450,84 zł netto za km budowy kanalizacji kablowej) - jako, że różnica taka mogła wynikać z wielu czynników rynkowych (np. odmiennej technologii robót, odmiennych cen materiałów budowlanych i cen roboczogodziny), które nie zostały dokładnie i wszechstronnie przeanalizowane przez organ I Instancji, choćby poprzez zasięgnięcie opinii biegłego lub proste badanie rynku polegające na ustaleniu (przykładowo na podstawie informacji zamieszczonych w Internecie) cen oferowanych za analogiczne usługi przez niezwiązane ze sprawą podmioty trzecie;

- okoliczność braku kontaktu z podwykonawcą, ani również ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podwykonawcy z Urzędem Skarbowym - jako że nieprawidłowości w zakresie postępowania podwykonawcy są irrelewantne z punktu widzenia skarżącego i jego sytuacji podatkowej;

- to, że podwykonawca nie dochodzi obecnie od skarżącego zapłaty nierozliczonych należności - jako, że zaniechania podwykonawcy związane z brakiem sądowego dochodzenia należności nie powinny mieć bezpośredniego przełożenia na sytuację podatkową skarżącego;

- niepoparta jednoznacznymi dowodami okoliczność, że podwykonawca nie dysponował własnym zapleczem technicznym i personalnym - jako, że podwykonawca mógł przykładowo zlecić realizację robót dalszym jeszcze podmiotom trzecim (co wyjaśniałoby to, dlaczego pracownicy obecni na terenie robót nie znali nazwy tego podwykonawcy) lub też mógł nająć sprzęt techniczny i pracowników (tzw, outsourcing pracowniczy), a nawet bez wiedzy skarżącego zatrudnić kadrę pracowniczą "na czarno";

- braku udzielenia skarżącemu przez podwykonawcę gwarancji na wykonane roboty budowlane - jako że skarżący, choć sam udzielił inwestorowi gwarancji na roboty budowlane, nie miał obowiązku uzyskiwania takich samych zabezpieczeń od podwykonawcy, a brak takowych może świadczyć o tym, że przy zawieraniu umowy z podwykonawcą przeoczył fakt nieudzielania mu gwarancji lub też świadomie przejął na siebie ryzyko względem inwestora za prawidłowość wykonanych robót, natomiast organ I Instancji nie jest władny wnikać w celowość i racjonalność ustaleń biznesowych skarżącego.

Wniesiono o:

• o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność

stanu zaawansowania "niezafakturowanych" robót w strefie olkuskiej, w tym także procentowego (%) stanu zaawansowania robót poszczególnych obiektów niezafakturowanych oraz wielkości nakładów koniecznych do ukończenia obiektów;

• o przeprowadzenie dowodu z oględzin obiektów niezafakturowanych w strefie olkuskiej, z których wykonaniem organ I Instancji łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obiektów oznaczonych numerami [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].09.2020 r. znak: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (dalej: ustawa o p.d.o.f.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z ust. 1c za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. wprowadza odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dla celów podatkowych nie jest więc w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą faktycznie otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podstawowe znaczenie dla zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f ma ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się od swojego kontrahenta (dłużnika) zapłaty za wykonanie usługi (sprzedaż towaru), tj. w jakiej dacie doszło do powstania wierzytelności (roszczenia) strony. Dla wskazania przychodu należnego istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Istotnym zatem dla powstania przychodu należnego w przypadku niewystawienia faktury i braku zapłaty staje się fakt wykonania usługi. Wykonanie usługi - wykonanie robót budowlanych implikuje powstanie kwoty należnej z tytułu wykonania zobowiązania niepieniężnego. Ważne jest zatem to, czy wierzycielowi za wykonane świadczenie rzeczywiście należy się ekwiwalent w postaci świadczenia pieniężnego. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia niepieniężnego przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie, powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania.

Przychód należny z tytułu wykonania robót budowlanych powstaje w dacie wykonania tych robót. Nie ma znaczenia dla jego powstania fakt wystawienia faktury. Dokument w postaci faktury generuje przychód należny jedynie w przypadku wystawienia jej przed wykonaniem usługi. W sytuacji, gdy wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych, inwestor obowiązany jest dokonać ich odbioru. Jeżeli inwestor (zamawiający) ma jakieś uwagi, co do jakości wykonanych robót budowlanych, to w protokole należy zawrzeć zapisy co do wad z ewentualnymi terminami ich usunięcia lub oświadczenia inwestora co do wyboru innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze. Powyższe jednoznacznie wskazuje na obowiązek inwestora odbioru robót budowlanych oraz na to, że ujawnienie ewentualnych wad tych robót nie wpływa na rozpoczęcie biegu terminu roszczenia o wynagrodzenie. Innymi słowy zauważone wady wykonanych robót nie blokują żądania zapłaty wynagrodzenia za wykonane roboty. Spisanie protokołu odbioru robót nie jest warunkiem niezbędnym do powstania roszczenia wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty. Roszczenie takie staje się bowiem wymagalne z chwilą, kiedy odbiór winien nastąpić. Chwila ta decyduje też o powstaniu przychodu należnego.

Przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej w zeznaniu rocznym i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wysokości przychodów osiągniętych z tytułu wykonania zadania inwestycyjnego objętego umową zawartą ze spółką T. . Nieprawidłowości te spowodowały jego zaniżenie o kwotę. 1.955.028,53 zł.

Skarżący w dniu [...].06.2015r. zawarł z T. umowę, której przedmiot obejmował realizację zadania pn. "[...]" wchodzącego w skład projektu "[...]

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy miało wynieść 5.168.652,50 zł netto i wyczerpywać wszelkie roszczenia w stosunku do T. z tytułu wykonania przedmiotu umowy. Nadto wynagrodzenie to obejmowało także wszelkie koszty materiałów i sprzętu niezbędnych do wykonania prac objętych umową i mogło ulec obniżeniu o materiały z załącznika nr 7a umowy, które zapewniał T. na koszt skarżącego. Do faktury skarżący miał przedstawić jako załącznik listę zrealizowanych obiektów oraz protokoły odbioru robót. Podstawową jednostką realizacji umowy był obiekt. Do odbioru mogły być przedkładane pojedyncze obiekty lub kilka obiektów na raz. W § 2 umowy wprowadzono zasady rozliczeń polegające na tym, że wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy skarżący otrzymywał w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek i warunków:

a) prace obejmujące, co najmniej jeden obiekt, zostaną wykonane należycie i zostanie dokonany odbiór obiektu, co udokumentowane zostanie stosownym protokołem odbioru;

b) skarżący wystawi fakturę w należytej wysokości wynikającej z wartości odebranych obiektów wskazanych w harmonogramie. Skarżący zobowiązał się do wystawienia faktur za jeden lub kilka obiektów dopiero w przypadku, gdy łączna wartość wykonanych prac, jakie miały zostać objęte fakturą, przekroczyłaby kwotę 50.000 zł (co zmieniono aneksem z dnia [...].06.2015r. na kwotę 10.000 zł). Skarżący zobowiązał się również wystawić nie więcej niż jedną fakturę miesięcznie - na koniec miesiąca kalendarzowego, o ile strony nie ustalą inaczej;

c) T. dokona odbioru zgłoszonych przez skarżącego prac w terminie nie dłuższym niż 7 dni. Niewykonanie powyższego obowiązku przez T. upoważniało skarżącego do wystawienia faktury w wysokości wynikającej z wartości zgłoszonych do odbioru prac. Według załącznika nr 4 do umowy określającego zasady odbioru prac budowlano-montażowych odbiór obiektu potwierdzać miał protokół jego odbioru stwierdzający wykonanie robót będących przedmiotem poszczególnego obiektu. Strony dopuściły możliwość dokonywania odbioru obiektu z zastrzeżeniem konieczności usunięcia nieistotnych wad i usterek wykonawczych lub materiałowych stwierdzonych w toku odbioru. Odbiory obiektów miały być dokonywane bez odbioru geodezyjnej dokumentacji powykonawczej, która miała być dostarczana przez zamawiającego w ramach odbiorów rewirów. W przypadku podpisania protokołu odbioru obiektu, do momentu usunięcia wad i usterek, T. mógł wstrzymać płatność dotyczącą kosztów budowy wadliwych lub usterkowanych elementów. Nieusunięcie wad i usterek w wyznaczonym terminie miało być uznane, jako wada w okresie gwarancyjnym ze skutkami wynikającymi z umowy. Wykonawca każdorazowo przy pomocy poczty elektronicznej, miał zgłaszać zakończenie prac T. oraz informować o gotowości przeprowadzenia odbioru obiektu. [...] miał obowiązek przystąpić do odbioru niezwłocznie po zgłoszeniu gotowości, nie później niż w ciągu 3 dni roboczych. Po odbiorze ostatniego obiektu z danego rewiru miał nastąpić odbiór rewiru, a po dokonaniu odbioru wszystkich rewirów miał nastąpić odbiór końcowy przedmiotu umowy. W ramach tych odbiorów strony przewidziały także dokonywanie odbiorów dokumentacji

projektowej, w tym uzyskanych pozwoleń na budowę, zgód, zgłoszeń. W przypadku stwierdzenia przez komisję odbioru wad w wykonaniu przedmiotu umowy lub innych nieprawidłowości odbiór miał zostać niedokonany, a wykonawca miał usunąć nieprawidłowości i dokonać ponownego zgłoszenia gotowości odbioru. Dokonanie odbioru przez T. nie zwalniało skarżącego od odpowiedzialności z tytułu gwarancji i rękojmi za wady przedmiotu umowy, gdyż udzielił on gwarancji jakości i rękojmi za cały przedmiot umowy. Okres gwarancyjny kończył się 25 miesięcy od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego. Okres rękojmi kończył się 4 miesiące po zakończeniu okresu gwarancyjnego. Zgodnie z umową skarżący był zobowiązany do usuwania wad zgłoszonych w okresie obowiązywania gwarancji i rękojmi (§ 11). W przypadku opóźnienia w usuwaniu wady stwierdzonej w okresie gwarancyjnym lub rękojmi skarżący miał zostać obciążony przez T. karą umowną w wysokości 500 zł za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia. Termin realizacji całego przedmiotu umowy wyznaczono na dzień [...].09.2015 r. Aneksami z dnia [...].09.2015 r. i [...].11.2015 r. określono, że termin realizacji umowy nie może przekroczyć dat odpowiednio [...].11.2015 r., a następnie [...].12.2015 r. Porozumieniem z dnia [...].12.2015 r. biorąc pod uwagę szeroki zakres prac oraz odbiorów obiektów z przyczyn organizacyjnych zaistniała konieczność wydłużenia terminu uzupełnienia braków, zarówno pod względem technicznym, jak i dokumentacyjnym, w obiektach poddanych procedurze odbiorowej. W związku z powyższym strony postanowiły wyznaczyć termin usuwania wszystkich braków w obiektach do [...].03.2016 r. w ramach normalnych umownych procedur realizacyjnych, a nie reklamacyjno - gwarancyjnych, z możliwością przedłużenia tego okresu w szczególnych, uzasadnionych przypadkach.

Stwierdzono, że w latach 2015-2016 w związku z budową sieci szerokopasmowej w strefie olkuskiej skarżący wystawił na rzecz [...] faktury o wartości brutto 2.213.133,64 zł, które nie zostały przez kontrahenta uregulowane. Stąd też, w dniu [...].07.2016 r. zawarte zostało trójstronne porozumienie z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., (Inwestorem), zwaną dalej [...], i T. (Generalnym Wykonawcą), zmienione następnie aneksem z dnia [...].07.2016 r. Strony porozumienia potwierdziły, że wysokość zadłużenia T. wobec skarżącego (prace i usługi zafakturowane) wyniosła 2.316.037.44 zł brutto i na tę należność złożyły się kwota 2.213.133,64 zł z tytułu realizacji umowy strefa olkuska, wynikająca z faktur [...], [...], [...], [...], oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie w kwocie 102.903,80 zł. Od powyższej kwoty odjęto 45.000 zł tytułem gwarancji (30%), która miała być zwrócona zgodnie z postanowieniami umowy. Zatem całkowita wartość kwoty wyniosła 2.271.037,44 zł. Strony potwierdziły, że wysokość zadłużenia T. wobec skarżącego z powyższej umowy (prace wykonane, a niezafakturowane) wyniosła 1.955.028,53 zł netto, tj. 2.404.685,09 zl brutto. Zatem łączna kwota przysługująca skarżącemu do zapłaty wyniosła 4.675.722,53 zł brutto (2.271.037,44 zł + 2.404.685,09 zł).

Strony oświadczyły, że w związku z brakiem płatności wskazanych powyżej skarżący nie miał praktycznej możliwości wykonania robót w uzgodnionych pierwotnie terminach i pełnych zakresach. Ponadto z trójstronnego porozumienia wynika, że na zasadzie przewidzianej w art. 518 i 519 Kodeksu cywilnego za zgodą wszystkich stron, [...] wstąpiła w miejsce T. we wszelkie zobowiązania i długi wynikające z ww. umowy. Na [...] przeniesiono wszelkie wierzytelności T. wobec skarżącego wynikające z umowy, a przysługujące T. w związku z wykonanymi dotychczas przez niego pracami, w tym możliwość dochodzenia wynikających z nich roszczeń w szczególności w zakresie gwarancji. [...] zapewniła, że zapłaci należności określone w porozumieniu w terminie do [...].12.2016 r. Skarżący zobowiązał się do zaakceptowania opóźnienia w zapłacie do podanego dnia i nieprowadzenia działań egzekucyjnych, z zastrzeżeniem, że za ten okres przysługiwały mu należne odsetki z tytułu opóźnienia. Wraz z zawarciem porozumienia [...] udzieliła skarżącemu zabezpieczenia zapłaty należności w ten sposób, że T. miał przenieść na skarżącego własność obligacji wyemitowanych przez [...] o łącznej wartości nominalnej 4.800.000 zł. Również w dniu [...].07.2016 r. skarżący zawarł z [...] porozumienie i umowę o ustanowienie zastawu rejestrowego, które przewidywały zabezpieczenie wierzytelności w kwocie 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych na zbiorze rzeczy ruchomych w postaci oznaczonych obiektów sieci szerokopasmowej w strefie olkuskiej należących do [...]. Natomiast w akcie notarialnym Repertorium A nr [...], sporządzonym w dniu [...].07.2016 r., [...] potwierdziła zobowiązanie pieniężne wobec skarżącego wynikające z porozumienia i co do zobowiązania zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami poddała się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do kwoty 5.143.294,78 zł, przy czym zdarzeniem, od którego uzależniono wykonanie przez spółkę obowiązku było wezwanie jej do zapłaty i bezskuteczny upływ 14 dni od daty doręczenia tego wezwania. W związku z tym, pismem z dnia [...].01.2017 r. skarżący wezwał [...] do zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę, a w dniu [...].01.2017 r. wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla [...] o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu nr [...]. Postanowieniem z dnia [...].02.2017 r., sygn. akt V Gco 48/17/S, została nadana klauzula wykonalności ww. aktowi notarialnemu na rzecz skarżącego, jako wierzyciela przeciwko dłużnikowi [...] w zakresie obowiązku zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od 1.01.2017 r. do dnia zapłaty, z ograniczeniem egzekucji maksymalnie do kwoty 5.143.294,78. Następnie dnia [...].03.2017 r. skarżący wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...], o wszczęcie postępowania egzekucyjnego należności pieniężnych, co wynika z treści złożonej przez niego skargi na jego czynności z dnia [...].04.2017 r. Zatem z porozumień z dnia [...].07.2016 r., aktu notarialnego i umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego z tego samego dnia, z wezwania do zapłaty z dnia [...].01.2017r., postanowienia Sądu o nadaniu klauzuli wykonalności ww. aktowi notarialnemu z dnia [...].02.2017 r. wynika, że skarżący wykonał część robót budowlanych w strefie olkuskiej o wartości 1.955.028,53 zł netto. tj. 2.404.685,09 zł brutto, do których nie wystawił faktur. Jednocześnie ustalono, że prace na ww. kwotę nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. W toku postępowania pismem z dnia [...].11.2017 r. wezwano skarżącego do przedłożenia m.in. protokołów odbioru robót i kosztorysów. W odpowiedzi na wezwanie przedłożono protokoły odbioru robót wraz z powykonawczym zestawieniem wynagrodzenia należnego wykonawcy wyłącznie do prac, które zostały zafakturowane. Ponadto w toku postępowania podatkowego przedłożono dokument pod nazwą załącznik nr [...] zakres sieci [...] w strefie olkuskiej stanowiący harmonogram prac na potrzeby budowy strefy olkuskiej, zwany dalej harmonogramem. W wyniku przyporządkowania do obiektów zamieszczonych na ww. harmonogramie faktur, stwierdzono, że obiekty na harmonogramie o [...] nie zostały objęte fakturami.

W zakresie spornej kwestii, czy poszczególne obiekty zostały wykonane organ wskazał, iż wartość robót wykonanych, a nie objętych fakturami wyniosła 2.404.685,09 zł brutto tj. 1.955.028,53 zł netto., zaś wartość robót wykonanych w strefie olkuskiej, które zostały objęte fakturami wynosiła 1.799.295,65 zł. Zatem wartość robót wykonanych przez skarżącego wyniosła 3.754.324,18 zł.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż roboty na inwestycji w strefie olkuskiej zostały przez skarżącego wykonane. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

• porozumienie z dnia [...].07.2016 r. zawarte pomiędzy skarżącym, a [...] Sp. z.o.o i Spółką T. w którym wszystkie strony tego porozumienia zgodnie oświadczyły, że roboty budowlane zostały wykonane należycie,

• potwierdzenie przez spółkę T. oraz spółkę [...] wysokości zadłużenia wobec Skarżącego w wysokości 1.955.028,53 zł netto (2.404.685,09 zł brutto) z tytułu wykonanych, a niezafakturowanych robót,

• dochodzenie przez skarżącego należności na drodze egzekucji sądowej do kwoty, która nie została zafakturowana w wysokości 1.955.028,53 zł netto. O powyższym fakcie świadczy wniosek z dnia [...].01.2017 r. skierowany do Sądu Rejonowego dla [...], w którym skarżący wystąpił o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu rep. A Nr [...] z dnia [...].07.2016 r., w którym Spółka [...] potwierdziła istniejące wobec skarżącego zobowiązanie pieniężne i dobrowolnie poddała się egzekucji., postanowienie sądowe o nadaniu klauzuli wykonalności ww. aktowi notarialnemu oraz wystąpienie do komornika sądowego z wnioskiem z dnia [...].03.2017 r. o wszczęcie postępowania egzekucyjnego,

• wyjaśnienia spółki T. oraz [...], z których nie wynika, aby roboty nie zostały wykonane w całości, lecz niezgodnie z wytycznymi projektu budowy,

• obiekty niezafakturowane były przedmiotem kontroli przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] co świadczy o tym, że musiały one zostać wykonane i wejść w posiadanie przez spółki T. oraz [...]. Tylko cztery obiekty zostały zakwestionowane z uwagi na fakt niewykonalna obiektu zgodnie z wytycznymi projektu albo wadliwą dokumentacją nie spełniającą wymogów projektu ( m.in. brak dokumentacji dla obiektów Nr [...] oraz [...], sporządzenie dokumentacji po [...].12.2015 r.),

• zeznania świadków tj. pracowników skarżącego, którzy brali udział w wykonywaniu prac na inwestycji w strefie olkuskiej,

• gotowość strony do wystawienia faktur po otrzymaniu zapłaty; jako przyczynę niewystawienia faktur za roboty wykonane, a niezafakturowane skarżący nie wskazał niewykonania prac na inwestycji. Powodem było nie dostarczenie dokumentacji przez spółkę T. . W piśmie z dnia [...].04.2017 r. skarżący zadeklarował wystawić brakujące faktury w terminie 7 dni od daty wpływu środków pieniężnych na konto firmy. W związku z tym nie wystawienie przez skarżącego faktur za usługi wykonane stanowi taktykę wobec nierzetelnych kontrahentów. Faktury nie zostały wystawione bowiem w związku z nieuregulowaniem zobowiązań przez kontrahentów. W związku z powyższym skoro skarżący był gotowy wystawić faktury, to nastąpiło zakończenie prac i końcowy odbiór tych robót. W sytuacji niewykonania prac i nie oddania obiektów nie doszłoby do określenia należnego wynagrodzenia za wykonane usługi, skwitowania przez kontrahentów należytego wykonania przez skarżącego prac, potwierdzenia wymagalności należnych kwot za wykonane roboty, przyznania skarżącemu prawa do naliczania należnych odsetek z tytułu opóźnień w zapłacie oraz dobrowolnego poddania się egzekucji przez [...].

Co do obiektów o Nr [...], organ nie uznał argumentacji skarżącego, że nie zostały wykonane. Z materiału dowodowego wynika, iż inwestycja w strefie olkuskiej podzielona została na:

1. rewiry rozumiane, jako fragmenty sieci obejmujące lokalizację co najmniej jednego węzła dystrybucyjnego i elementy infrastruktury pasywnej przypisanej do danego węzła,

2. obiekty będące częścią składową sieci, dające się wyodrębnić pod względem fizycznym, przestrzennym oraz funkcjonalnym ( m.in. odcinki kanalizacji technicznej, odcinki rurociągu kablowego, odcinki kabla światłowodowego itp.)

Obiekt stanowił podstawową jednostkę odbiorową i rozliczeniową. Po odbiorze danego obiektu miał nastąpić odbiór rewiru, a po dokonaniu odbioru wszystkich rewirów miał nastąpić odbiór końcowy przedmiotu umowy.

Z powyższego wynika, że odbioru wszystkich obiektów nie można utożsamiać z odbiorem końcowym całej strefy olkuskiej, który w umowie był poprzedzony odbiorami rewirów, do czego nie doszło. Tym samym, wartość usług budowlanych należy oceniać z punktu widzenia poszczególnego obiektu, a nie całości sieci szerokopasmowej w strefie olkuskiej. Pełen wykaz obiektów strefy olkuskiej wraz z szczegółowym ich opisem został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Poza sporem są obiekty o Nr [...], gdyż ustalono, że nie wchodziły one w zakres robót i stanowiły przedmiot dzierżawy, dlatego też nie pojawiły się one w rozliczeniu. Natomiast, co do kwestionowanych przez skarżącego obiektów, stwierdzono następujące fakty:

Obiekt o Nr [...] uległ podziałowi na obiekty [...] oraz [...], które to obiekty zgłoszone zostały przez skarżącego do odbioru. Nadto obiekt Nr [...] był kontrolowany przez [...] i ni zgłoszono żadnych technicznych uwag.

Obiekty Nr [...] oraz [...] dotyczyły budowy rurociągu, zaś obiekty Nr [...] stanowiły węzły. Wszystkie te obiekty były przedmiotem zastawu rejestrowego i weszły w posiadanie przez [...] - co oznacza, że obiekty te musiały zostać ukończone, a następnie odebrane przez [...]. Usterki obiektów o Nr [...] po weryfikacji dokumentacji powykonawczej nie były kwestionowane przez [...] Obiekty o Nr [...] zostały przez skarżącego zgłoszone do odbioru [...].12.2015 r.

Wszelkie usterki dotyczące wskazanych powyżej obiektów dotyczyły nieprzedłożenia stosownej dokumentacji powykonawczej, albo sporządzenia jej po [...].12.2015 r. Zatem kwestionowane przez skarżącego obiekty zostały wykonane. Jeśli obiekty nie byłyby faktycznie wykonane to po pierwsze skarżący nie domagałby się z tego tytułu wypłaty wynagrodzenia od swoich kontrahentów, a po drugie przez rok od terminu zakończenia inwestycji Wykonawca, Generalny Wykonawca oraz Inwestor nie zgłosili niewykonania robót budowlanych. W postępowaniu rejestrowym sąd nie jest uprawniony do badania czy przedmiot zastawu istnieje. Odpowiednie zabezpieczenie wierzytelności ma na celu ochronę wierzyciela i zapewnienie mu spłaty należności w sytuacji, gdy dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania. Jedną z możliwości takiej ochrony jest ustanowienie zastawu rejestrowego, którego dokonał w przedmiotowej sprawie skarżący. Zastaw jest prawem, które można ustanowić na rzeczach ruchomych lub prawach zbywalnych. Dla ustanowienia zastawu niezbędne jest zawarcie umowy przez właściciela rzeczy z wierzycielem i co do zasady wydanie rzeczy wierzycielowi lub osobie trzeciej, na którą strony się zgodziły, a także wpis zastawu do rejestru zastawów. Co istotne każda taka umowa powinna zawierać imię i nazwisko (nazwę) oraz miejsce zamieszkania (siedzibę) i adres zastawnika, zastawcy oraz dłużnika, jeśli nie jest on zastawcą; przedmiot zastawu w sposób odpowiadający jego właściwościom oraz wierzytelność zabezpieczoną zastawem. Kodeks cywilny, co do zasady nie wymaga szczególnej formy umowy zastawu, jako przesłanki jej ważności. Jednak, aby zastaw był skuteczny wobec wierzycieli właściciela rzeczy, na której ustanowienie zastawu następuje (zwanym zastawcą), umowa o ustanowienie zastawu powinna być zawarta na piśmie z datą pewną. Zastaw zawsze zabezpiecza oznaczoną wierzytelność. Wraz z ustanowieniem zastawu powstaje więź łącząca ten zastaw z wierzytelnością, na której zabezpieczenie został ustanowiony. Zastaw jest zatem prawem akcesoryjnym w stosunku do wierzytelności, co oznacza, iż jego istnienie jest zależne od istnienia wierzytelności. Akcesoryjność zastawu względem wierzytelności oznacza jednocześnie, że nieważność zobowiązania, z którego wynika wierzytelność zabezpieczona zastawem, powoduje nieważność wierzytelności, tym samym i ustanowienia zastawu. Z powyższego wynika, iż gdyby nie istniała wierzytelność, która powstała z tytułu wykonania usług budowlanych to skarżący nie mógłby zabezpieczyć jej rzeczowo na obiektach wykonanych. Rzeczowe sposoby zabezpieczenia wierzytelności w postaci zastawu i zastawu rejestrowego są pewnym i bezpiecznym sposobem zabezpieczenia wierzytelności. Są one korzystne dla wierzycieli szczególnie w tych przypadkach, kiedy nie posiadają oni kompletnej wiedzy, co do składu majątku dłużnika. Ustanawiając zastaw lub zastaw rejestrowy, wierzyciel uzyskuje bowiem pewniejsze zabezpieczenie przysługującej mu wierzytelności na określonej rzeczy. Zatem pozostaje pytanie, jaki był cel skarżącego ustanowienia zastawu rejestrowego skoro wierzytelności nie można byłoby zabezpieczyć z uwagi na fakt nie istnienia kwestionowanych obiektów. Logicznym jest, iż w interesie skarżącego było zabezpieczenie swojej wierzytelności na czymś co istnieje tj. na obiektach w tym tych niezafakturowanych. W przeciwnym wypadku wpis do rejestru zastawów oraz zawarcie umowy zastawu mijałoby się z celem.

Organ nie uznał, iż prace przy obiektach zostały wstrzymane z uwagi na zatory płatnicze. Przeczą temu fakty, na które powołano się w zaskarżonej decyzji. Z porozumienia zawartego w dniu [...].07.2016 r. wynika bowiem, iż roboty budowlane oraz usługi zostały wykonane, pomimo że takie zatory płatnicze istniały. Kontrahenci z którymi współpracował skarżący przyjęli obiekty w takim stanie w jakim istniały, czego powodem mało być ryzyko utraty finansowania ze środków unijnych w przypadku zbyt późnego odbioru lub braku odbioru robót w ogóle. Kontrahenci wezwali jedynie w ramach gwarancji i rękojmi do przedłożenia przez skarżącego dokumentacji powykonawczej pod rygorem nałożenia kary umownej. Odbiór końcowy strefy olkuskiej nie został zrealizowany natomiast wartość usług i robót budowlanych wchodzących w skład poszczególnych obiektów należało ustalać na moment ich realizacji. Zatem zatory płatnicze oddziałujące na kontynuowanie całej inwestycji w strefie olkuskiej nie mogą zmieniać powstałej podstawy opodatkowania z tytułu zrealizowanych już obiektów. W związku z tym zatory płatnicze, pomimo że utrudniały zakończenie całego procesu inwestycyjnego nie mogą mieć związku z zaistniałym wykonaniem robót budowlanych w określonej części - tj. w odniesieniu do poszczególnych obiektów.

Okoliczność, iż odbiór końcowy nie miał miejsca nie ma znaczenia dla przyjęcia, iż obiekty objęte fakturami zostały wykonane. Zasadnicze w tej kwestii są postanowienia zawarte w umowie z dnia [...].06.2015 r., z których wynika, że usługa, na którą składała się budowa sieci w strefie olkuskiej, nie miała być oddawana w całości, ale częściowo. Inwestycja w strefie olkuskiej została podzielona na etapy: odbiory obiektów, odbiory rewirów i odbiór końcowy strefy olkuskiej. Umowa z dnia [...].06.2015 r. dopuściła możliwość częściowego odbioru robót i za podstawową jednostkę odbiorową, dla której określiła ekwiwalent w postaci wynagrodzenia, uznała obiekt. Tym samym nie można utożsamiać odbioru poszczególnych obiektów z odbiorem końcowym całej inwestycji. Nadto z zeznań L. W. zatrudnionego w spółce O. wynika, iż obiekty często nie stanowiły zorganizowanej części sieci szerokopasmowej, a tę cechę miały posiadać rewiry. Zgłaszając gotowość niezafakturowanych obiektów do odbioru skarżący poinformował T. o wywiązaniu się ze zobowiązania, natomiast T. był obowiązany przyjąć wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Jeżeli wykonawca zgłosi zakończenie prac, zamawiający usługę jest obowiązany dokonać jej odbioru niezależnie czy wady obiektu są istotne, czy też nie. Samo stwierdzenie istnienia wad robót przy ich odbiorze nie w każdym przypadku rodzi skutki niewykonania zobowiązania, a co za tym idzie niepowstania związanego z nim zobowiązania wzajemnego. Wykonanie robót z wadami może być równoznaczne albo z niewykonaniem w ogólności albo z nienależytym wykonaniem. Z niewykonaniem mamy do czynienia wówczas, gdy objęte umową świadczenie nie zostanie w ogóle spełnione, albo nie zawiera cech konstytutywnych charakteryzujących dany rodzaj świadczenia. Na gruncie umowy o roboty budowlane można przyjąć, iż niewykonanie zobowiązania wchodzi w grę, gdy wada jest tego rodzaju, że uniemożliwia czynienie właściwego użytku z przedmiotu robót, wyłącza normalne ich wykorzystanie zgodnie z celem umowy albo odbiera im cechy właściwe lub wyraźnie zastrzeżone w umowie istotnie zmniejszając ich wartość. Natomiast pozostałe wady świadczą o nienależytym wykonaniu zobowiązania i pozwalają inwestorowi domagać się ich usunięcia bądź naprawy w określonym terminie lub ustalić wynagrodzenie w obniżonej kwocie. Jedynie wady istotne uzasadniają odmowę wypłaty wynagrodzenia, a co za tym idzie rzutują na kwestie wymagalności roszczenia o wynagrodzenia za wykonane roboty. Tak więc jedynie w wyjątkowych przypadkach może nastąpić odmowa odbioru robót budowlanych.

Z akt sprawy nie wynika, aby spółka T. odmówiła odbioru obiektów. Natychmiastowe zgłaszanie gotowości do odbioru obiektów przez T. oraz [...], a w konsekwencji dalsze ich rozliczanie, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że T. odmawiała odbioru obiektów. Wręcz przeciwnie spółka ta była świadoma stanu wykonanych robót i stan taki akceptowała, przy czym usterki techniczne zostały zgłoszone, które zgodnie z protokołem odbioru robót przez T. zostały usunięte przez wykonawcę do [...].03.2016 r. Zatem z logicznego punktu widzenia skoro T. wezwało skarżącego do usunięcia usterek, to znaczy, że najpierw musiał wejść w posiadanie tych obiektów. Ostatecznie powołując również inne okoliczności takie jak: określenie należności za wykonane roboty, skwitowanie przez strony kontraktu należytego wykonania usługi czy też potwierdzenie zadłużenia przez spółki wobec skarżącego, organ uznał, iż pomiędzy stroną, a [...] doszło do częściowego odbioru robót wykonanych, a niezafakturowanych. Moment ten musiał mieć miejsce przed rozpoczęciem kontroli przez [...], czyli najpóźniej [...].07.2016 r.

Brak inwentaryzacji prac budowlanych jest jedną z okoliczności powołanych przez organ podatkowy I instancji, jednakże na tle analizy całego stanu faktycznego pozwala uznać, iż obiekty zostały częściowo przez Skarżącego wykonane. Wydaje się logicznym, że gdyby obiekty nie zostały dokończone, to w interesie każdej ze stron porozumienia byłaby inwentaryzacja tych prac.

Co do zaniechania przez organ podatkowy oględzin obiektów i zlecenia biegłemu z zakresu właściwej specjalności przeprowadzenia inwentaryzacji obiektów na okoliczność ustalenia, czy obiekty zostały faktycznie ukończone, a jeżeli nie, to jaki był procentowy stan zaawansowania robót oraz jakiej wielkości nakłady byłyby konieczne do ich ukończenia, organy podatkowe poddając analizie przedmiotową sprawę oparły się na całym zebranym materiale dowodowym, a nie tylko na dokumentach wybiórczych wskazanych przez skarżącego. Dokumenty dotyczące skarżącego, jak i kontrahentów, z którymi współpracował niewątpliwie miały ścisły związek z ustaleniem stanu faktycznego sprawy związanego z przebiegiem transakcji

prowadzonych przez skarżącego. Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia, co do rodzaju dokumentów, które mogą być objęte czynnościami sprawdzającymi, zastrzegł natomiast, iż organ może żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, wskazując przy tym na cel tego postępowania tj. sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów. Kryterium wytyczającym zakres czynności sprawdzających jest związek żądanych dokumentów z kontrolą u podatnika i cel postępowania, a nie rodzaj dokumentów, jakie organ może żądać od strony. Podsumowując organ może żądać od kontrahenta podatnika jak i samego podatnika różnych dokumentów. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy poczynił prawidłowe ustalenia, co do prac wykonanych na inwestycji w strefie olkuskiej opierając się na kompletnym i obszernym materiale dowodowym. Wobec poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, słusznie uznano, że strona wykonała częściowo roboty budowlane objęte obiektami niezafakturowanymi. Wartość wykonanych, a niezafakturowanych robót była wielokrotnie i konsekwentnie wykazywana w przedłożonych dokumentach. Możliwe było również ustalenie dat gotowości do odbioru i faktycznego odbioru kwestionowanych obiektów. Zatem domaganie się przez skarżącego powołania biegłego oraz dokonania oględzin dla oceny okoliczności, które organ już wcześniej sam bezspornie ustalił, jest bezzasadne i nie może skutecznie zakwestionować dokonanej przez organ podatkowy kontroli. Potrzeba powołania biegłego powinna wynikać z okoliczności sprawy, a nie z samego przekonania strony, że wiedza fachowa biegłego danej specjalności jest konieczna dla wyjaśnienia istotnych okoliczności. Opinia biegłego nie może stanowić podstawy ustalenia okoliczności faktycznych będących przedmiotem oceny organu podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego należy do organu podatkowego, natomiast opinia biegłego służy wyjaśnieniu wątpliwości wymagających wiadomości specjalnych z uwagi na konkretne twierdzenia stron, nie zaś ustalaniu faktów. Postanowieniem z dnia [...].03.2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił przeprowadzenia dowodu z "wizji lokalnej" w terenie z uwagi na fakt, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż skarżący wykonał prace w ramach inwestycji olkuskiej i nie były one kwestionowane przez organ podatkowy.

Co do twierdzenia skarżącego, iż wartość niezbędna do ukończenia obiektów [...] wynosi co najmniej 300.000, 00 zł, gdyż zakres robót jest znacznie większy niż wyjaśnił to przed organem, należy zauważyć, że organ podatkowy uznał, iż w sposób prawidłowy skarżący wycenił wartość wykonanych przez siebie robót, które nie zostały zafakturowane. Przedmiotowa kwota 300.000,00 zł mieści się w kwocie 1.955.028,35 zł., która nie mogła być kwotą oszacowaną lub przeszacowaną o 300.000,00 zł z tego powodu, iż przez cały czas skarżący domagał się konsekwentnie kwoty 2.404.685,09 zł brutto tj. 1.955.028,35 zł netto. Przyjęcie odmiennej argumentacji świadczyłoby, iż skarżący tak naprawdę nie ma wiedzy na temat wartości wykonanych przez siebie robót, a wszelkie oświadczenia zawarte w umowie zastawniczej, w porozumieniach czy akcie notarialnym są nieprawdziwe.

Kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w następstwie uwzględnienia w rozliczeniach faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych usług. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż w związku z budową sieci szerokopasmowej w strefie olkuskiej skarżący otrzymał od [...] J. D. faktury VAT opiewające na kwotę 1.621.659,06 zł brutto ( 1.318.422,00 netto + 303.237,06 VAT). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dał żadnych podstaw do uznania, że roboty budowlane w strefie olkuskiej określone na fakturach wystawionych przez firmę [...] zostały zrealizowane – firma ta nie prowadziła faktycznie żadnej działalności, a jedynie brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, co organ szczegółowo uzasadnił.

Skarżący zawarł z firmą [...] J. D. umowę Nr [...] zgodnie, z którą zlecił ww. firmie wykonanie w strefie olkuskiej obiektów o łącznej długości 31.391 km wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Organ podatkowy dokonał weryfikacji firmy [...] J. D. i po analizie dokumentacji uznał, iż nie prowadziła ona faktycznie żadnej działalności, a jedynie brała udział w procederze wystawiania pustych faktur. J. D. figurował w CEIDG, jako podmiot prowadzący działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych pod adresem: T., ul. [...], w okresie 21.01.2011 r. - 01.10.2013 r. Natomiast w okresie 7.10.2013 r. - 7.03.2017 r. był wpisany do CEIDG, jako podmiot prowadzący działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju pod adresem: M., ul. [...]. Przedmiotowy adres stanowił adres do doręczeń. Pełnomocnikiem przedsiębiorcy zgodnie z wpisem był P. S.. Do Urzędu Skarbowego w T. J. D., jako adres miejsca zamieszkania i adres do korespondencji podał: T., ul. [...]. Zgodnie z bazą PESEL został on wymeldowany spod tego adresu w dniu [...].08.2010 r. Z akt sprawy, w tym pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., tj. z dnia [...].01.2017 r., [...].07.2017 r., [...].08.2017 r., a także pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].08.2017 r. wynika, że J. D.:

• prowadzi działalność gospodarczą od [...].10.2013 r.,

• figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług od [...].10.2013 r. do [...].12.2015 r. w Urzędzie Skarbowym w M., a od [...].12.2015 r. do [...].03.2017 r. w Urzędzie Skarbowym w T.. Został wykreślony z tej ewidencji na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług;

• w okresie od [...].01.2014 r. do [...].12.2016 r. nie składał żadnych deklaracji dotyczących zatrudnionych osób i nie dokonywał żadnych wpłat, jako płatnik. Brak zgłoszonych do ubezpieczenia pracowników i opłacania składek z tytułu prowadzenia działalności potwierdza pismo ZUS z dnia [...].07,2017 r.,

• w 2013 r. w deklaracjach VAT-7 wykazał nabycie środków trwałych, jednak podejmowane przez organy podatkowe próby weryfikacji tego nabycia nie przyniosły rezultatu, bowiem z J. D. nie było żadnego kontaktu,

• w 2014 r. wystawił faktury na usługi marketingowe,

• w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2015 r. wykazał sprzedaż w kwocie 10,2 min zł, nabycia w kwocie 10,07 min zł, w tym nabycie środków trwałych w kwocie 360 tys. zł, i łącznie kwotę do zapłaty 13 tys. zł,

• w deklaracjach VAT za miesiące styczeń - grudzień 2016 r. wykazał sprzedaż w kwocie 6,11 min zł, pozostałe nabycia w kwocie 6,18 min zł, i łącznie kwotę do zapłaty 7 tys. zł,

• wobec J. D. jest/było prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz wpływały zajęcia wierzytelności,

• nie zgłosił rachunku bankowego do urzędu skarbowego,

• J. D. ustanowił swoim pełnomocnikiem P. S.. Z treści pełnomocnictwa wynika, że jego zakres został określony bez jakichkolwiek ograniczeń. W zakresie prowadzonej działalności pełnomocnictwo to obejmowało reprezentację J. D., jako właściciela [...] J. D. i dotyczyło wszystkich czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym występowania przed sądami oraz wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej.

W ocenie organu o fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę [...] przekonują następujące okoliczności;

1. jednoznaczne zeznania świadków (pracownicy oraz koordynator Pan B. ) zawarte w protokołach z przesłuchań w charakterze świadka, że firma [...] jest im nieznana,

2. charakterystyczne cechy wypisanych faktur oraz niektóre elementy procedury kontroli jakości rzekomo nabytych usług i ich dalszej odsprzedaży ( przykładowo: nieprawidłowe określenie przedmiotu dostawy na fakturze, pominięcie w nazwie wystawcy imienia i nazwiska wystawcy, zafakturowanie usług przed datą odbioru obiektów, brak numeru rachunku bankowego na niektórych fakturach, przelew środków pieniężnych na inne konto niż wskazane w fakturach, nierealność wykazanych cen zakupu, brak zachowania chronologii zdarzeń gospodarczych),

3. brak zapłaty zobowiązań w kwocie 1.243.682,26 zł, która stanowi ok. 77% całego zobowiązania i brak jej dochodzenia przez rzekomego wierzyciela, a przede wszystkim gotówkowa forma zapłaty,

4. nieudzielenie przez J. D. gwarancji jakości na rzekomo wykonane obiekty w strefie olkuskiej,

5. fikcyjna działalność gospodarcza firmy [...], polegająca na działalności nakierowanej w zasadzie wyłącznie na oszustwa podatkowe poprzez pisanie "pustych faktur", o której świadczą następujące okoliczności:

• unikanie kontaktów z organami podatkowymi ze strony J. D. jak i jego pełnomocnika,

• posługiwanie się adresem rejestracyjnym, należącym do innej osoby niezwiązanej z firmą [...], jak i jej właścicielem i pełnomocnikiem,

• brak zatrudnienia pracowników, zatrudniono jedynie stażystkę, której zadania ograniczały się do przepisywania faktur i pisania ofert,

• różnorodny przedmiot rzekomej działalności, który w/g zgłoszeń rejestracyjnych od [...]10.2013 r., miał obejmować "działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju", w 2014 r., wedle ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., wystąpiła także działalność w zakresie usług marketingowych, 2015 r. - sprzedaż paliwa oraz usługi prawnicze i windykacyjne, natomiast pełnomocnik J. D. zeznał jako świadek, że działalność firmy "opierała się na świadczeniu usług budowlanych";

• sposób, w jaki prowadzona była działalność - w miejscu jej prowadzenia brak trwałych oznaczeń jej działania oraz godzin pracy. Biuro w okresie, kiedy zatrudniona była stażystka, otwierane było na kilka godzin dziennie. Natomiast później w ogóle nie było czynne, o czym świadczy nieodebrana korespondencja zalegająca nie tylko w skrzynce na listy, ale także w reklamówce,

• "wybiórcze" przyjmowanie osób zgłaszających się do biura, np. sugerowanie niewpuszczania komornika,

• brak przechowywania w biurze jakiejkolwiek dokumentacji mającej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• brak jakichkolwiek kontaktów ze strony klientów zarówno bezpośrednich, jak i telefonicznych,

• sposób zachowania się ustanowionego przez J. D. pełnomocnika, który uprawniony był m. in. do odbioru korespondencji, a odbierał ją wybiórczo, bądź nie odbierał jej w ogóle,

• fakt orzeczenia przez sąd wobec P. S. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej;

• J. D. zarejestrował spółkę [...] z siedzibą przy ul. [...], która jest adresem osoby trzeciej nie powiązanej w żaden sposób z jego osobą,

• analiza zeznań złożonych przez P. S. - protokół z przesłuchania świadka z dnia [...].09.2017 r. oraz z dnia [...].08.2018 r., z których wnuka, iż:

a) jest pełnomocnikiem J. D. od 2015 r., co jest sprzeczne z dokumentem pełnomocnictwa, wg którego pełnomocnictwo zostało mu udzielone w dniu 25.10.2013 r.,

b) działalność firmy została zakończona w lutym 2016 r. - sugeruje, że nie były świadczone usługi na rzecz skarżącego (fakturowane w II kwartale 2016 r.); w miesiącu czerwcu 2016r. firma [...] miała wystawiać faktury za rzekomo świadczone na rzecz Skarżącego usługi budowlane i podpisywać protokoły odbioru -czynności te dotyczyły usług, które należy uznać za niewykonane przez tę firmę,

c) J. D. posiadał majątek w postaci dwóch koparek i drobnego sprzętu budowlanego - twierdzenie to nie znalazło dotychczas potwierdzenia w innych przekonujących dowodach ani okolicznościach sprawy,

d) firma miała zatrudniać od 2-12 pracowników, co nie znajduje potwierdzenia w wypełnianiu obowiązków płatnika,

6. niezgłoszenie podwykonawcy - firmy [...] Generalnemu Wykonawcy - Spółce T. Sp. z o.o. ani Inwestorowi - [...] Sp. z o.o., pomimo zawarcia w umowie z dnia [...].06.2015 r. kategorycznej klauzuli zobowiązującej skarżącego do uzyskania akceptacji na ich zatrudnienie;

7. sposób zachowania się skarżącego w stosunku do rzekomego podwykonawcy; z wyjaśnień skarżącego zawartych w protokołach przesłuchania strony wynika, iż nie interesował się, kto faktycznie miał wykonać roboty – podwykonawca, czy jego dalsi podwykonawcy.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez J. B. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

• przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 i 198 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, czego wyrazem było bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych na okoliczności istotne dla sprawy (tj. głównie na okoliczność niewykonania robót, z którymi organ podatkowy wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, stanu zaawansowania tych robót oraz wielkości nakładów koniecznych do ich ukończenia), które to naruszenie skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący osiągnął w roku 2016 przychód z tytułu "niezafakturowanych" dostaw obiektów w strefie olkuskiej, oznaczonych numerami [...] o wartości 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł brutto), a także błędnym ustaleniem, że po stronie skarżącego powstało związane z takim przychodem zobowiązanie podatkowe,

• przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że prace świadczone na rzecz podatnika przez podwykonawcę (J. D.) nie zostały wykonane, a wystawione przez niego faktury są tzw. "fakturami pustymi", nie dokumentującymi rzeczywiście wykonanych usług, co miałoby oznaczać, że skarżący nie miał prawa uwzględnić, jako koszt obniżający wysokość przychodu wartości netto tych prac, której wysokość określono w fakturach VAT,

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i 1c i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "ustawą PIT") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w 2016 r. skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu "niezafakturowanej" dostawy towaru/usług w strefie olkuskiej o wartości 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł brutto), w następstwie czego organ błędnie ustalił również, że przychód w wyżej wskazanej wartości netto zwiększył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wyżej wskazana kwota 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł brutto) nie była kwotą należną skarżącemu, jako że skarżący w ogóle nie wykonał robót w strefie olkuskiej (ti. faktycznie nie ukończył żadnego z niezafakturowanych obiektów, mianowicie obiektów oznaczonych numerami [...], z których wykonaniem organ II Instancji wiąże fakt powstania przychodu polegającego opodatkowaniu),

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy PIT a to poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ II Instancji, który uznał że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez J. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, które to naruszenie wynikało z błędnego ustalenia, że faktury wskazanego podwykonawcy mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

• przepisów prawa procesowego art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji w sytuacji, gdy decyzja taka została wydana z naruszeniem prawa i powinna zostać uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi I Instancji, jako że jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art.233 § 2 O.p.), albo też ewentualnie organ II Instancji powinien uchylić w całości decyzję I instancji i orzec co do istoty sprawy lub ewentualnie postępowanie umorzyć (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.),

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu – opinii biegłego dr inż. W. K. z dnia [...] kwietnia 2019 r., na okoliczność jej treści, a także na okoliczność niewykonania przez skarżącego "niezafakturowanych" robót budowlanych w strefie olkuskiej, których wartość organ I instancji oraz organ II instancji oszacował na kwotę 1.955.023.53 zł (netto), uznając że kwota ta stanowi przychód skarżącego osiągnięty w 2016 r., stanu zaawansowania niezafakturowanych robót w strefie olkuskiej i braku zdatności obiektów z tej strefy olkuskiej do odbioru, nieosiągnięcia przez skarżącego przychodu w roku 2016 w związku z realizacją w strefie olkuskiej obiektów o numerach [...] lub ewentualnie na rzeczywistą wysokość przychodu osiągniętego w związku ze stanem zaawansowania robót w odniesieniu do wyżej wskazanych obiektów.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi przywołując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że wszelkie prace w strefie olkuskiej zostały wykonane przez skarżącego w całości, w związku z powyższym był on zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu wykonanych, a niezafakturowanych robót na kwotę netto 1.955.028,53 zł. Nadto w podatkowych księgach przychodu i rozchodu za 2015 i 2016 rok w kosztach uzyskania przychodów wykazane zostały faktury wystawione przez [...], a faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o wartość netto - 404.208,00 zł.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanego postepowania obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej weryfikacji materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na jednoznaczną wymowę dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na przyjęcie przedstawionej przez nie, a zgodnej z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów faktografii sprawy. Przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami, a w istocie niekwestionowane w sprawie okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności w latach 2015-2016 w związku z budową sieci szerokopasmowej w strefie olkuskiej skarżący wystawił na rzecz T. faktury o wartości brutto 2.213.133,64 zł, które nie zostały przez kontrahenta uregulowane. Stąd też, w dniu [...].07.2016 r. zawarte zostało trójstronne porozumienie z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (Inwestorem, [...]), i T. (Generalnym Wykonawcą), zmienione następnie aneksem z dnia [...].07.2016 r. Strony porozumienia potwierdziły, że wysokość zadłużenia T. wobec skarżącego (prace i usługi zafakturowane) wyniosła 2.316.037.44 zł brutto i na tę należność złożyły się kwota 2.213.133,64 zł z tytułu realizacji umowy strefa olkuska, wynikająca z faktur [...], [...] i [...], [...], oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie w kwocie 102.903,80 zł. Od powyższej kwoty odjęto 45.000 zł tytułem gwarancji (30%), która miała być zwrócona zgodnie z postanowieniami umowy. Zatem całkowita wartość kwoty wyniosła 2.271.037,44 zł. Strony potwierdziły, że wysokość zadłużenia T. wobec skarżącego z powyższej umowy (prace wykonane, a niezafakturowane) wyniosła 1.955.028,53 zł netto, tj. 2.404.685,09 zl brutto. Zatem łączna kwota przysługująca skarżącemu do zapłaty wyniosła 4.675.722,53 zł brutto (2.271.037,44 zł + 2.404.685,09 zł).

Strony oświadczyły, że w związku z brakiem płatności wskazanych powyżej kwot skarżący nie miał praktycznej możliwości wykonania robót w uzgodnionych pierwotnie terminach i pełnych zakresach. Ponadto z trójstronnego porozumienia wynika, że na zasadzie przewidzianej w art. 518 i 519 Kodeksu cywilnego za zgodą wszystkich stron, [...] wstąpiła w miejsce T. we wszelkie zobowiązania i długi wynikające z ww. umowy. Na [...] przeniesiono wszelkie wierzytelności T. wobec skarżącego wynikające z umowy, a przysługujące T. w związku z wykonanymi dotychczas przez niego pracami, w tym możliwość dochodzenia wynikających z nich roszczeń w szczególności w zakresie gwarancji. [...] zapewniła, że zapłaci należności określone w porozumieniu w terminie do [...].12.2016 r. Skarżący zobowiązał się do zaakceptowania opóźnienia w zapłacie do podanego dnia i nieprowadzenia działań egzekucyjnych z zastrzeżeniem, że za ten okres przysługiwały mu należne odsetki z tytułu opóźnienia. Wraz z zawarciem porozumienia [...] udzieliła skarżącemu zabezpieczenia zapłaty należności w ten sposób, że T. miał przenieść na skarżącego własność obligacji wyemitowanych przez [...] o łącznej wartości nominalnej 4.800.000 zł. Również w dniu [...].07.2016 r. skarżący zawarł z [...] porozumienie i umowę o ustanowienie zastawu rejestrowego, które przewidywały zabezpieczenie wierzytelności w kwocie 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych na zbiorze rzeczy ruchomych w postaci oznaczonych obiektów sieci szerokopasmowej w strefie olkuskiej należących do [...]. Natomiast w akcie notarialnym Repertorium A nr [...], sporządzonym w dniu [...].07.2016 r., [...] potwierdziła zobowiązanie pieniężne wobec skarżącego wynikające z porozumienia i co do zobowiązania zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami poddała się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do wysokości 5.143.294,78 zł, przy czym zdarzeniem, od którego uzależniono wykonanie przez spółkę obowiązku było wezwanie jej do zapłaty i bezskuteczny upływ 14 dni od daty doręczenia tego wezwania. Pismem z dnia [...].01.2017 r. skarżący wezwał [...] do zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę, a w dniu [...].01.2017 r. wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla [...] o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...].02.2017 r., sygn. akt V Gco 48/17/S, została nadana klauzula wykonalności ww. aktowi notarialnemu na rzecz skarżącego, jako wierzyciela przeciwko dłużnikowi [...] w zakresie obowiązku zapłaty kwoty 4.675.722,53 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od [...].01.2017 r. do dnia zapłaty, z ograniczeniem egzekucji maksymalnie do kwoty 5.143.294,78. W dniu 8.03.2017 r. skarżący wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...], o wszczęcie postępowania egzekucyjnego należności pieniężnych, co wynika z treści złożonej przez niego skargi na jego czynności z dnia [...].04.2017 r. Sąd podziela, jako zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę organów, że z porozumienia z dnia [...].07.2016 r., treści aktu notarialnego i umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego, z wezwania do zapłaty z dnia [...].01.2017r., oraz z postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia [...].02.2017 r. niewątpliwie wynika, że skarżący wykonał część robót budowlanych w strefie olkuskiej o wartości 1.955.028,53 zł netto. tj. 2.404.685,09 zł brutto, do których nie wystawił faktur. Jednocześnie ustalono, że prace na ww. kwotę nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. W toku postępowania pismem z dnia [...].11.2017 r. wezwano skarżącego do przedłożenia m.in. protokołów odbioru robót i kosztorysów. W odpowiedzi na wezwanie przedłożono protokoły odbioru robót wraz z powykonawczym zestawieniem wynagrodzenia należnego wykonawcy wyłącznie do prac, które zostały zafakturowane. Ponadto w toku postępowania podatkowego przedłożono dokument pod nazwą załącznik nr [...] zakres sieci [...] w strefie olkuskiej stanowiący harmonogram prac na potrzeby budowy strefy olkuskiej, zwany dalej harmonogramem. W wyniku przyporządkowania do obiektów zamieszczonych na ww. harmonogramie faktur, stwierdzono, że obiekty na harmonogramie o nr [...] nie zostały objęte fakturami.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w przedstawionych przez organy dalszych okolicznościach, a to dotyczących kontroli obiektów przez Urząd Marszałkowski Województwa [...], co świadczy o tym, że musiały one zostać wykonane i wejść w posiadanie T. oraz [...]; tylko cztery obiekty zostały zakwestionowane z uwagi na fakt niewykonalna obiektu zgodnie z wytycznymi projektu, albo wadliwą dokumentacją niespełniającą wymogów projektu ( m.in. brak dokumentacji dla obiektów Nr [...] oraz [...], sporządzenie dokumentacji po [...].12.2015 r.), czy gotowości skarżącego do wystawienia faktur po otrzymaniu zapłaty; jako przyczyny niewystawienia faktur za roboty wykonane, a niezafakturowane skarżący nie wskazał niewykonania prac na inwestycji - faktury nie zostały wystawione w związku z nieuregulowaniem zobowiązań przez kontrahentów. Niewadliwie przyjęły organy, że obiekty oznaczone numerami [...] zostały wykonane. Sąd akceptuje przedstawioną w uzasadnieniach decyzji argumentację organów, że odbioru wszystkich obiektów nie można utożsamiać z odbiorem końcowym całej strefy olkuskiej, który w umowie był poprzedzony odbiorami rewirów, do czego nie doszło. Tym samym, wartość usług budowlanych należy oceniać z punktu widzenia poszczególnego obiektu, a nie całości sieci szerokopasmowej w strefie olkuskiej. Pełen wykaz obiektów strefy olkuskiej wraz z szczegółowym ich opisem został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Obiekty o nr [...] i [...] nie wchodziły w zakres robót, dlatego też nie pojawiły się one w rozliczeniu.

Obiekt o Nr [...] uległ podziałowi na obiekty [...] oraz [...], które to obiekty zgłoszone zostały przez skarżącego do odbioru. Nadto obiekt Nr [...] był kontrolowany przez [...] i ni zgłoszono żadnych technicznych uwag.

Obiekty Nr [...] oraz [...] dotyczyły budowy rurociągu, zaś obiekty nr [...] stanowiły węzły. Wszystkie te obiekty były przedmiotem zastawu rejestrowego i weszły w posiadanie przez [...], co oznacza, że obiekty te musiały zostać ukończone, a następnie odebrane przez [...]. Usterki obiektów o nr [...] po weryfikacji dokumentacji powykonawczej nie były kwestionowane przez [...]. Obiekty o nr [...] zostały przez skarżącego zgłoszone do odbioru [...].12.2015 r.

Wszelkie usterki dotyczące wskazanych powyżej obiektów dotyczyły nieprzedłożenia stosownej dokumentacji powykonawczej, albo sporządzenia jej po [...].12.2015 r. Trafnie podkreślają organy, że jeśli obiekty nie byłyby faktycznie wykonane, to skarżący nie domagałby się z tego tytułu wypłaty wynagrodzenia od swoich kontrahentów, a przez rok od terminu zakończenia inwestycji wykonawca, generalny wykonawca oraz inwestor nie zgłosili niewykonania robót budowlanych. Ponadto w interesie skarżącego było zabezpieczenie swojej wierzytelności na czymś, co istnieje tj. na obiektach, w tym tych niezafakturowanych. W przeciwnym wypadku wpis do rejestru zastawów oraz zawarcie umowy zastawu mijałoby się z celem.

Prawidłowe jest stanowisko, że prace przy obiektach nie zostały wstrzymane z uwagi na zatory płatnicze. Z treści porozumienia z [...].07.2016 r. jednoznacznie wynika, iż roboty budowlane oraz usługi zostały wykonane, pomimo że takie zatory płatnicze istniały. Kontrahenci, z którymi współpracował skarżący przyjęli obiekty w takim stanie, w jakim istniały, czego powodem było ryzyko utraty finansowania ze środków unijnych w przypadku zbyt późnego odbioru lub braku odbioru robót w ogóle. Kontrahenci wezwali w ramach gwarancji i rękojmi do przedłożenia przez skarżącego dokumentacji powykonawczej pod rygorem nałożenia kary umownej. Odbiór końcowy strefy olkuskiej nie został zrealizowany, natomiast wartość usług i robót budowlanych wchodzących w skład poszczególnych obiektów ustalono na moment ich realizacji. Zatory płatnicze, pomimo że utrudniały zakończenie całego procesu inwestycyjnego, nie mogą mieć związku z zaistniałym wykonaniem robót budowlanych w odniesieniu do poszczególnych obiektów.

Z postanowień umowy z dnia [...].06.2015 r. wynika, że usługa, na którą składała się budowa sieci w strefie olkuskiej miała być oddawana częściowo. Inwestycja w strefie olkuskiej została podzielona na etapy: odbiory obiektów, odbiory rewirów i odbiór końcowy strefy olkuskiej. Umowa dopuściła możliwość częściowego odbioru robót i za podstawową jednostkę odbiorową, dla której określiła ekwiwalent w postaci wynagrodzenia, uznała obiekt. Tym samym nie można utożsamiać odbioru poszczególnych obiektów z odbiorem końcowym całej inwestycji. Zgłaszając gotowość niezafakturowanych obiektów do odbioru skarżący poinformował T. o wywiązaniu się ze zobowiązania, natomiast T. był obowiązany przyjąć wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby T. odmówiła odbioru obiektów. Natychmiastowe, jak słusznie zauważają organy, zgłaszanie gotowości do odbioru obiektów przez T. oraz [...], a w konsekwencji dalsze ich rozliczanie, nie daje podstaw do twierdzenia, że T. odmawiała odbioru obiektów. Spółka ta była świadoma stanu wykonanych robót i stan taki akceptowała, usterki techniczne zostały zgłoszone, a te zgodnie z protokołem odbioru robót przez T. zostały usunięte przez wykonawcę do [...].03.2016 r. Skoro więc T. wezwała skarżącego do usunięcia usterek, to najpierw musiał wejść w posiadanie obiektów. Powyższe potwierdza także określenie należności za wykonane roboty, skwitowanie przez strony kontraktu należytego wykonania usługi, czy potwierdzenie zadłużenia przez spółki wobec skarżącego. Częściowy odbiór wykonanych robót istotnie musiał mieć miejsce przed rozpoczęciem kontroli przez Urząd Marszałkowski, czyli najpóźniej [...].07.2016 r.

Odnosząc się do kwestii wartości niezbędnej do ukończenia obiektów o nr [...] i [...], organy niewadliwie uznały, że skarżący prawidłowo wycenił wartość wykonanych przez siebie robót, które nie zostały zafakturowane. Wskazywana przezeń kwota (300.000,00 zł) mieści się w kwocie 1.955.028,35 zł.; wszak skarżący domagał się konsekwentnie tej właśnie kwoty 2.404.685,09 zł brutto tj. 1.955.028,35 zł netto. Przyjęcie odmiennej argumentacji oponowałoby przeciwko jednoznacznym w swej wymowie oświadczeniom zawartym w umowie zastawniczej, w porozumieniach czy w akcie notarialnym.

Bezzasadnie skarżący kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów i opinii biegłego w przedmiocie przeprowadzenia inwentaryzacji obiektów na okoliczność ustalenia, czy obiekty zostały faktycznie ukończone, a jeżeli nie, to jaki był procentowy stan zaawansowania robót oraz jakiej wielkości nakłady byłyby konieczne do ich ukończenia. Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Trafnie akcentują organy, że rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie.

Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko organów, iż w toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Ocena tego materiału dowodowego nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe. Zatem organ I instancji nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu.

Podobnie prawidłowa była odmowa przeprowadzenia dowodu z "wizji lokalnej" w terenie z uwagi na fakt, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż skarżący wykonał prace w ramach inwestycji olkuskiej.

Nie sposób podzielić zarzutów skarżącego dotyczących ustalenia, że roboty budowlane w strefie olkuskiej określone na fakturach wystawionych przez firmę [...] zostały zrealizowane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia bowiem za uznaniem, że firma ta nie prowadziła faktycznie żadnej działalności, a jedynie brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, co organ szczegółowo wykazał i uzasadnił. Sad ocenę tą aprobuje i przyjmuje za własną.

Zaakcentować tu należy zwłaszcza dane i okoliczności ustalone przez organy w następstwie weryfikacji firmy [...] J. D. dotyczące jej genezy, struktury organizacyjnej, sposobu funkcjonowania, potencjału, przedmiotu działalności, czy wystawianych przez nią dokumentów i składanych deklaracji podatkowych. Dodatkowo ustalenia organów znajdują potwierdzenie w omówionych w uzasadnieniach decyzji jednoznacznych zeznaniach świadków, charakterystycznych cechach wypisanych faktur oraz niektórych elementach procedury kontroli jakości rzekomo nabytych usług i ich dalszej odsprzedaży, braku zapłaty zobowiązań w kwocie 1.243.682,26 zł, która stanowi ok. 77% całego zobowiązania i braku jej dochodzenia przez rzekomego wierzyciela, w gotówkowej formie zapłaty, nieudzieleniu gwarancji jakości na rzekomo wykonane obiekty w strefie olkuskiej, fikcyjnej działalność gospodarczej firmy [...], polegającej na działalności nakierowanej w zasadzie wyłącznie na oszustwa podatkowe poprzez pisanie "pustych faktur", unikaniu kontaktów z organami podatkowymi, posługiwaniu się adresem rejestracyjnym, należącym do innej osoby niezwiązanej z firmą [...], jak i jej właścicielem i pełnomocnikiem, niezgłoszeniu podwykonawcy - firmy [...] generalnemu wykonawcy - spółce T. , ani inwestorowi - [...] Sp. z o.o., pomimo zawarcia w umowie z dnia [...].06.2015 r. kategorycznej klauzuli zobowiązującej skarżącego do uzyskania akceptacji na ich zatrudnienie, różnicy pomiędzy ceną zakupu przez skarżącego usług od podwykonawcy (42.000 zł za km), a ceną sprzedaży przez niego usług zbliżonego rodzaju na rzecz innych kontrahentów, czy w końcu w sposobie zachowania się skarżącego w stosunku do rzekomego podwykonawcy; nie interesował się on, kto faktycznie miał wykonać roboty – podwykonawca, czy jego dalsi podwykonawcy.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu szczegółowo opisanego w uzasadnieniu skargi, a to – opinii biegłego dr inż. W. K. z dnia [...] kwietnia 2019 r., na okoliczność jej treści, a także na okoliczność niewykonania przez skarżącego "niezafakturowanych" robót budowlanych w strefie olkuskiej, stanu zaawansowania niezafakturowanych robót w strefie olkuskiej i braku zdatności obiektów z tej strefy do odbioru, nieosiągnięcia przez skarżącego przychodu w roku 2016 w związku z realizacją w strefie olkuskiej obiektów o numerach [...] lub ewentualnie na rzeczywistą wysokość przychodu osiągniętego w związku ze stanem zaawansowania robót w odniesieniu do wyżej wskazanych obiektów, wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii sądu, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowany dowód.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a to art. 14 ust. 1 i 1c, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wedle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ( p.d.o.f.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z ust. 1c za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Powołany powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., jak trafnie akcentują organy, wprowadza odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dla celów podatkowych nie jest więc w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą faktycznie otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Dla wskazania przychodu należnego istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Istotnym zatem dla powstania przychodu należnego w przypadku niewystawienia faktury i braku zapłaty staje się fakt wykonania usługi. Wykonanie usługi - wykonanie robót budowlanych implikuje powstanie kwoty należnej z tytułu wykonania zobowiązania niepieniężnego. Ważne jest zatem to, czy wierzycielowi za wykonane świadczenie rzeczywiście należy się ekwiwalent w postaci świadczenia pieniężnego. Przychód należny z tytułu wykonania robót budowlanych powstaje w dacie wykonania tych robót. Nie ma znaczenia dla jego powstania fakt wystawienia faktury. Powyższe jednoznacznie wskazuje na obowiązek inwestora odbioru robót budowlanych oraz na to, że ujawnienie ewentualnych wad tych robót nie wpływa na rozpoczęcie biegu terminu roszczenia o wynagrodzenie. Spisanie protokołu odbioru robót nie jest warunkiem niezbędnym do powstania roszczenia wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty. Roszczenie takie staje się bowiem wymagalne z chwilą, kiedy odbiór winien nastąpić. Chwila ta decyduje też o powstaniu przychodu należnego.

Przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej w zeznaniu rocznym i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wysokości przychodów osiągniętych z tytułu wykonania zadania inwestycyjnego objętego umową zawartą ze spółką T. Nieprawidłowości te spowodowały jego zaniżenie o kwotę. 1.955.028,53 zł.

Podobnie niewadliwa jest ocena w przedmiocie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...]. Stwierdzone przez organy nieprawidłowości stanowią podstawę do uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w tym zakresie za nierzetelne.

Zauważyć przy tym należy, że przywoływany w skardze wyrok NSA sygn.. akt I FSK 1984/15, tudzież interpretacja z [...].12.2014r. nie przystają do przedmiotu niniejszej sprawy, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę tą oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)