Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 967/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 106 par 3, art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 32 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 773/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 września 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 marca 2007r., sygn. akt I SA/Bd 773/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Marusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 września 2006r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003r.

2. Jak podał WSA w uzasadnieniu wyroku decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2006r., nie uwzględniając wniesionego przez podatnika odwołania. Dalej Sąd I instancji przedstawił, że organy ustaliły, iż podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez A. sp. z .o. z siedzibą w W., "U." sp. z o.o. z siedzibą w K., "E." sp. z o.o. z siedzibą w W., na łączną kwotę VAT w wysokości 1.468.194zł, przy czym czynności, które dokumentowały powyższe faktury nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a ich wystawcy spółki A. i U. mimo, że byli formalnie zarejestrowani na podstawie nieaktualnych danych, to działali w obrocie gospodarczym jak "podmioty nieistniejące". Spółki A. i U. nie składały w 2003r. deklaracji podatkowych, a więc nie wykazywały należnego podatku od towarów i usług, zaś spółka E. złożyła deklaracje za grudzień 2003r. wykazując wysokość podatku należnego w kwocie 6 281zł, zaś z faktur wystawionych skarżącemu wynika, że podatek ten wynosił 269 434,19zł.

W konsekwencji uznano, że faktury, którymi posługiwał się podatnik, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ - dalej zwanej ustawa o VAT – oraz art. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm./, podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.

3. Sąd I instancji przedstawił argumentację zawartą we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze, w której zarzuty dotyczyły naruszenia przez organy przepisów art. 121, 122, 187 § 1, 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. .Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu organy wydające decyzje w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowody, z którego bezsprzecznie wynikało, iż transakcje zakupu paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki A., U., E., nie miały miejsca w rzeczywistości. Organy ustaliły, że wymienione spółki były formalnie zarejestrowane lecz w oparciu o nieaktualne dane. Pod żadnym ze wskazanych przez spółki adresów ich siedzib (były to także adresy wskazywane na zakwestionowanych fakturach) nie prowadzono działalności gospodarczej. Sąd powołał się w tym zakresie na dowody zgromadzone w sprawie.

WSA zauważył także, że z uwagi na brak możliwości przesłuchania osób reprezentujących spółki A. i U. dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprzedaży spornego paliwa organ podjął próby przesłuchania skarżącego jako strony postępowania. Do protokołów przesłuchania strony z 10 listopada 2005r. i z 23 marca 2006r. skarżący oświadczył, iż odmawia złożenia zeznań informując jednocześnie, że odpowie pisemnie na zadane pytania. Natomiast w pismach z 15 grudnia 2005r. , 10 kwietnia 2006r. oraz do protokołu z 13 kwietnia 2006r. skarżący oświadczył, iż nie pamięta danych żadnej ze spółek, oferty współpracy otrzymywał od wymienionych spółek, nie przypomina sobie osób z którymi kontaktował się , nie zna nazwisk osób którym przekazywał pieniądze za paliwo , nie wie czyją własnością były cysterny przewożące paliwo, nie wie również w jakich miejscach tankowano paliwo do cystern, ani gdzie go rozładowywano, faktury dostarczane były pocztą lub przez przedstawicieli podmiotów, które sprzedawały paliwo. Zatem za zasadną uznał WSA konkluzję organów, że w świetle zasad doświadczenia życiowego mało prawdopodobne jest, iż osoba prowadząca osobiście firmę, która nie zatrudnia żadnych pracowników, nie potrafi udzielić podstawowych informacji o transakcjach kupna paliwa, które sama zawierała. Słusznie również nie dano wiary oświadczeniom odnośnie zapłaty ponad 8 milionów złotych za paliwo zupełnie nieznanym osobom , bez jakichkolwiek pokwitowań.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołane zostały dowody zgromadzone w postępowaniu. A więc przesłuchanie w charakterze świadka Waldemara G., prezesa spółki E., który stwierdził, że przedmiotem działalności spółki były usługi budowlane łącznie ze sprzedażą materiałów budowlanych; w 2003r. spółka E. nie dokonywała z firmą Mariusza M. żadnych transakcji, nie zna i nie poznał pana Mariusza Mikołajczaka, nie wystawił okazanych mu faktur. Odniesiono się do przedłożonych przez skarżącego kserokopii deklaracji VAT-7 spółki A. za maj i czerwiec 2003r. oraz lipiec, wrzesień, październik 2003 spółki U., w odniesieniu do których urzędy skarbowe stwierdziły, iż nie wpłynęły one do urzędu, a ponadto datownik który widnieje na przedłożonych kserokopiach deklaracji jest inny od używanego w tym czasie w Urzędzie Skarbowym w P.

Sąd I instancji odniósł się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi i w efekcie stwierdził, że organy zgodnie z obowiązującymi, powołanymi przez nie przepisami, uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalił skargę.

6. We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżony został powyższy wyrok w całości, a jako podstawy wskazano art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego ( Kpc ) per analogiam poprzez zaniechanie przez sąd I instancji przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków Wojciecha S., Andrzeja S., Andrzeja C. i Marcina R. tj. przedstawicieli spółek z ograniczoną odpowiedzialnością A., U., B. i E., wystawiających faktury VAT obejmujące transakcje nabycia paliwa przez skarżącego celem ustalenia, że transakcje rzeczywiście miały miejsce,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 166 kodeksu spółek handlowych poprzez nieuwzględnienie przez sąd I instancji konieczności zgłaszania przez spółki handlowe zbywające paliwo do rejestru przedsiębiorców osobno siedziby adres na podstawie weryfikowanych przez sąd rejestrowy dokumentów wykazujących uprawnienie do lokalu i nieruchomości; nadto art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. z 2001r. Nr 17, poz. 209 ze zm./poprzez obciążenie skarżącego skutkami niewłaściwych, nieaktualnych wpisów w/w danych w rejestrze przedsiębiorców oraz art. 32 ust. 1 ówczesnej ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, że to nabywca odpowiada za prawdziwość danych adresowych wystawcy umieszczonych przez tego ostatniego na fakturze VAT,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 535 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie [rzez sąd I instancji, że brak dowodu uiszczenia ceny, w przypadku niniejszej sprawy za paliwo, oznacza, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży towaru,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 348 – 349 kodeksu cywilnego poprzez przyjecie przez sąd I instancji, że wydanie rzeczy polega wyłącznie na fizycznym przekazaniu rzeczy nabywcy.

W uzasadnieniu podkreślano, że sąd I instancji w sposób powierzchowny i dowolny odniósł się do kwestii ustaleń faktycznych, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami ustalania stanu faktycznego w każdym spornym postępowaniu, a zwłaszcza w postępowaniu sadowym. Nie można było, jak to czynił sąd I instancji zaniechać dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W niniejszej sprawie okolicznością pierwszorzędną było ustalenie, czy transakcje nabycia paliwa miały miejsce i na tę okoliczność skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków. Skarżący podał organom podatkowym adresy wymienionych w zarzutach osób. Sąd uznał zaniechanie przez organy przesłuchania tych osób za prawidłowe, co jest sprzeczne z podstawowymi regułami postępowania dowodowego. Stwierdzono, że trudno przecież odrzucić stosowaną per analogiam uniwersalną zasadę poczynań dowodowych i wnioskowania organu procesowego wywiedzioną z art. 233 § 1 kpc, zasadą głoszącą, iż sąd państwowy ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Zaś sąd I instancji wyeliminował ewentualne dowody mające w zamierzeniu wnioskodawcy wykazać prawdziwość transakcji.

W pozostałej części uzasadnienia przedstawiono argumentację dotyczącą naruszenia przez sąd wymienionych w zarzutach przepisów Kodeksu spółek handlowych, ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Kodeksu cywilnego. Ponadto zawarto stwierdzenie, że to wystawiający fakturę VAT, a nie jej odbiorca, ma umieszczać na fakturze odpowiednie dane, w tym własne adresowe i to wystawiający fakturę VAT, a nie jej odbiorca bierze odpowiedzialność za prawdziwość takich danych – art. 32 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

5. W udzielonej w terminie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naruszenia przepisów postępowania dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w naruszeniu przepisu art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 Kpc poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

W tym miejscu koniecznym staje się powołanie przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a., który stanowi, że sąd z urzędu lub na wniosek stron może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przepis ten jest wyjątkiem od podstawowej zasady nie prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny, który swoją kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracyjnym. Stąd też ograniczenie rodzaju dopuszczalnych dowodów tylko do dowodu z dokumentów. Inne dowody nie są dopuszczalne, jak wnioskowany przez Skarżącego dowód z przesłuchania świadków.

Tak więc zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 227 – 257 Kpc, w tym wskazywane w skardze kasacyjnej art. 233 § 1 Kpc, może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny prowadził postępowanie dowodowe i to wyłącznie z dokumentów i dopuścił się w tym zakresie uchybień. W niniejszej sprawie postępowania takiego Sąd I instancji nie prowadził, a więc sformułowane w tym zakresie zarzuty nie maja punktu odniesienia.

Z uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia wynika, że zamiarem autora było zakwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Jednakże, w świetle tego, co stwierdzono powyżej odnośnie wskazanych przepisów prawa procesowego naruszonych przez WSA, nie można było uczynić tego skutecznie poprzez w/w zarzuty, podniesione w przytoczonej formie i zakresie.

Tak więc ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie mogły zostać skutecznie podważone, a więc Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną stanu faktycznego, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku. Rodzi to w konsekwencji brak możliwości skutecznego powoływania się przez Skarżącego na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Jednakże w zakresie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to art. 166 Kodeksu spółek handlowych, art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, art. 535 i art. 348 – 349 Kodeksu cywilnego, koniecznym jest stwierdzenie jednej, podstawowej okoliczności, że WSA podanych w tych zarzutach przepisów nie stosował. Ponadto zarzut naruszenia tych przepisów nie mieści się w ramach ustawowych podstaw skargi kasacyjnej określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż naruszenie prawa materialnego o którym mowa w pkt 1 tego artykułu może dotyczyć wyłącznie naruszenia przepisów prawa administracyjnego materialnego ( patrz wyroki NSA: z 8 marca 2005r., sygn. akt 1252/04 oraz z 21 czerwca 2005r., sygn. akt OSK 1541/04).

Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że to nabywca odpowiada za prawdziwość danych adresowych wystawcy umieszczonych przez tego ostatniego na fakturze VAT. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organy - stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Po pierwsze przepisu tego nie powoływał Sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a po wtóre, ustala on, jakie dane winny być zawarte w wystawianym dokumencie sprzedaży tj. fakturze VAT. Natomiast nie zawiera on regulacji w zakresie odpowiedzialności za prawdziwość, lub nie, wykazanych w fakturze danych.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.