Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 177/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 5a, art.7 ust 1, art.8 ust 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121,210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a,c, art. 200, art.205 par 2, art. 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. i od stycznia do czerwca 2016 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 33.342 zł (trzydzieści trzy tysiące trzysta czterdzieści dwa złote).


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjami z dnia 30 czerwca 2017 r. oraz 28 lipca 2017 r. określił A. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za:

- styczeń 2013 r. w kwocie 59.721 zł; luty 2013 r. w kwocie 43.423 zł; marzec 2013 r. w kwocie 46.530 zł; kwiecień 2013 r. w kwocie 3.752 zł; maj 2013 r. w kwocie 9.751 zł; czerwiec 2013 r. w kwocie 17.596 zł; lipiec 2013 r. w kwocie 26.394 zł; sierpień 2013 r. w kwocie 16.751 zł; za wrzesień 2013 r. w kwocie 16.811 zł; październik 2013 r. w kwocie 14.015 zł; listopad 2013 r. w kwocie 27.817 zł; grudzień 2013 r. w kwocie 7.234 zł – (decyzja nr [...]);

- styczeń 2014 r. w kwocie 19.328 zł; luty 2014 r. w kwocie 23.335 zł; marzec 2014 r. w kwocie 2.663 zł; kwiecień 2014 r. w kwocie 12.955 zł; maj 2014 r. w kwocie 82.777 zł; czerwiec 2014 r. w kwocie 5.819 zł; lipiec 2014 r. w kwocie 15.072 zł; sierpień 2014 r. w kwocie 10.450 zł; za wrzesień 2014 r. w kwocie 3.595 zł; październik 2014 r. w kwocie 15.687 zł; listopad 2014 r. w kwocie 3.958 zł; grudzień 2014 r. w kwocie 599 zł – (decyzja nr [...]);

- styczeń 2015 r. w kwocie 16.584 zł; luty 2015 r. w kwocie 23.292 zł; marzec 2015 r. w kwocie 8.541 zł; kwiecień 2015 r. w kwocie 13.285 zł; maj 2015 r. w kwocie 35.461 zł; czerwiec 2015 r. w kwocie 104.446 zł; lipiec 2015 r. w kwocie 162.697 zł; sierpień 2015 r. w kwocie 90.442 zł; za wrzesień 2015 r. w kwocie 88.789 zł; październik 2015 r. w kwocie 21.822 zł; oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 26.327 zł; grudzień 2015 r. w kwocie 27.495 zł – (decyzja nr [...]);

- styczeń 2016 r. w kwocie 76.431 zł; luty 2016 r. w kwocie 32.478 zł; marzec 2016 r. w kwocie 26.703 zł; kwiecień 2016 r. w kwocie 0 zł; maj 2016 r. w kwocie 0 zł; czerwiec 2016 r. w kwocie 8.366 zł; oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w kwocie 27.941 zł; maj 2016 r. w kwocie 3.453 zł – (decyzja nr [...]).

Jak wynika z akt sprawy, w toku wszczętego i prowadzonego wobec podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe ustalono, że jako franczyzobiorca A. B. prowadził działalność gospodarczą, na podstawie licencji udzielonej przez M. s [...] Sp. z o.o., polegającą na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod marką M. s w K., zlokalizowanych przy: ul. [...], ul. [...], ul. [...], al. [...], al. [...] oraz al. [...]. [...]. W ramach prowadzonej działalności dokonywano sprzedaży produktów wewnątrz lokalu, w systemie "drive in", w systemie "walk through " oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court".

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, ustalono, że nieprawidłowo podatnik określił stawkę podatku i podatek należny przy sprzedaży niektórych produktów w tym m.in. różnego rodzaju kanapek, tostów, wrapów, sałatek - oferowanych w ramach prowadzonej działalności. Organ I instancji uznał, że posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej 8 % stawką podatku od towarów i usług jako klasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 56, wskazując jednocześnie, iż tylko niektóre produkty nieprzetworzone w stosunku do których brak jest dodatkowych usług poprzedzających ich sprzedaż może znaleźć zastosowanie stawka VAT w wysokości 5 %.

W konsekwencji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., który przejął prowadzenie postępowań po likwidacji urzędów kontroli skarbowej, wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 30 czerwca 2017 r. oraz z dnia 28 lipca 2017 r.

W odwołaniach podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej: w systemie drive in oraz walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food courf) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe uchybienie doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r. tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów obowiązujących w 2014 r., 2015 r., 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawki podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczący się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

- art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe Kontrolowanego za przedmiotowe miesiące były prowadzone w sposób wadliwy.

- art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie powyższych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS w K. wskazał w pierwszej kolejności, że błędne jest stanowisko organu I instancji kwalifikujące czynności dokonywane w ramach prowadzonej przez odwołującego działalności, jako świadczenie usług na gruncie przepisów krajowych i unijnych.

Organ II instancji wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Organ odwoławczy przywołał treść art. 6 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego oraz orzeczenia TSUE dotyczące kwestii rozróżnienia usługi od dostawy.

Dalej organ II instancji wskazał na sposób prowadzanej przez odwołującego sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na warunki lokalowe przedmiotowych restauracji, oraz na jego wyjaśniania w tym względzie. W ocenie organu odwoławczego, występujące w przedmiotowych sprawach elementy usługowe, które zazwyczaj towarzyszą w minimalnym zakresie każdej sprzedaży towarów, jak wystawienie rachunku, czy też przygotowanie ciepłego produktu, trudno uznać za dominujące w stosunku do elementów dostawy towarów. W świetle orzecznictwa wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy usługowe tj. w szczególności czynności związane z przygotowaniem dań i posiłków znajdujących się w ofercie handlowej prowadzonej przez podatnika działalności, stanowią jedynie świadczenie dodatkowe, które nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego jakim jest dostawa gotowych dań.

W ocenie DIAS w K., w przedmiotowych sprawach, wbrew ocenie dokonanej przez organ I instancji, w oparciu o obowiązujące przepisy, transakcje dokonywane w ramach prowadzonej przez podatnik działalności spełniają przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1) tj. przedmiotem dokonywanych transakcji są towary/produkty oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami/produktami jak właściciel. Tym samym czynności dokonywane przy sprzedaży posiłków i dań w ramach prowadzonej działalności stanowią, w ocenie organu, dostawę towarów w myśl powołanych przepisów.

W związku z powyższym za uzasadniony, w tym zakresie, uznano zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji nie podzielił jednak stanowiska odwołującego, że sprzedaż posiłków i dań stanowiąca w świetle ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów nie może być opodatkowana 8% stawką wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 23 grudnia 2013 r. właściwą dla towarów i usług wskazanych w załączniku nr 1 do tych rozporządzeń, niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU. Jak wyjaśnił niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, dla potrzeb zastosowania właściwej stawki podatku, istotne znaczenie ma prawidłowy sposób zaklasyfikowania danego towaru lub usługi. Istotnym elementem stanu faktycznego jest tym samym prawidłowe sklasyfikowanie produktów oferowanych przez podatnika do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności do właściwego grupowania PKWiU. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale stanowi narzędzie służące do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną.

W przedmiotowych sprawach, produkty sprzedawane w ramach prowadzonej przez odwołującego działalności pod marką M. wymagają szeregu czynności związanych z ich przygotowaniem i podaniem jako finalnego produktu nadającego się do bezpośredniego spożycia. W szczególności tworzone są one z wcześniej zakupionych półproduktów, które wymagają takich działań ze strony zatrudnionego personelu jak odmrażanie, krojenie, tostowanie, grillowanie, pieczenie czy też smażenie. Jednocześnie w celu uzyskania ostatecznego produktu przygotowane w ten sposób półprodukty poddawane są garnirowaniu to jest nakładaniu, komponowaniu (jak w przypadku przyrządzania sałatek) w odpowiedniej kolejności różnego rodzaju dodatków jak np.: sosów, mięsa, sera aby smakiem i wyglądem, w zależności od dania, odpowiadały produktom oferowanym przez M. we wszystkich punktach sprzedażowych. Sporządzone w ten sposób, w miejscu sprzedaży, potrawy podawane są na ciepło i nadają się do bezpośredniego spożycia. Przygotowane produkty nadają się do sprzedaży w określonym precyzyjnie czasie - jak podaje w wyjaśnieniach podatnik- przykładowo dla produktu "Kurczak Burger" jest to 20 minut i 7 minut dla frytek. W konsekwencji, produkty te nie są oznaczone datą przydatności do spożycia co charakterystyczne jest dla posiłków i dań skalsyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania. W każdym przypadku produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania umożliwiające ich łatwe spożycie oraz swobodne poruszanie się z nimi.

Zdaniem organu odwoławczego nie mamy zatem do czynienia z gotowymi posiłkami i daniami mieszczącymi się w PKWiU 10.85.1, do których klasyfikacja zalicza dania i posiłki mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż oraz nienadające się do bezpośredniej konsumpcji, a z daniami do bezpośredniego spożycia klasyfikowanym w grupowaniu PKWiU 56.10.

W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji, w celu potwierdzenia przyjętej klasyfikacji pismem z dnia 30 marca 2017 r. wystąpił z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie informacji klasyfikacyjnej w sprawie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz napojów. W treści wniosku szczegółowo opisano wszystkie cztery systemy sprzedaży produktów funkcjonujące w obrębie restauracji M. s oraz procedury przygotowania poszczególnych posiłków.

Z otrzymanej odpowiedzi jednoznacznie wynika, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Zdaniem GUS, usługi sprzedaży posiłków, napojów, lodów, deserów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia (na miejscu lub na wynos): w punktach sprzedaży w wolnostojących budynkach lub lokalach wynajmowanych w obiektach budowlanych; wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie food court (sprzedaż w wydzielonych boksach w galerii handlowej); w systemie drive in i walk through; oferowanych na stanowiskach składania zamówień, konsumowanych przez klienta w restauracji; stanowiących ofertę handlową restauracji (np. M. s) przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta, do konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w zakresie ww. grupowania PKWiU (56.10.1).

Zgodnie z informacją GUS nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki są spożywane na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1).

Powyższe oznacza w konsekwencji, że zarówno sprzedaż świeżo przygotowanych dań serwowanych w restauracji z pełną obsługa kelnerską jaki sprzedaż tego samego dania na wynos będą klasyfikowane do PKWiU 56.10.

Organ II instancji wskazał, że stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące sposobu zaklasyfikowania gotowych do spożycia posiłków oraz napojów w obiektach gastronomicznych typu M. , każdorazowo jest takie samo tj. wskazujące ich klasyfikację do grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Powyższe potwierdzają pisma włączone do akt spraw postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r., wydane na wnioski organów podatkowych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z powołanymi wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczej (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności w wyniku, której powstaje. A zatem każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

W niniejszych sprawach w rejestrze Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako przeważający typ działalności odwołujący wskazał PKD 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, a nie 10.85.Z tj. Wytwarzanie gotowych posiłków i dań.

Mając na względzie powyższe, zdaniem DIAS w Krakowie, organ I instancji słusznie uznał, że prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności powinna nastąpić do PKWiU 56.10 tj. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie do PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniach interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do podmiotu będącego licencjodawcą podatnika, organ II instancji wskazał, że wynika z nich, iż wnioskodawca dokonując opisu stanu faktycznego przy sprzedaży dokonywanej w ramach systemu " drive in", " walk through" oraz wewnątrz lokalu wskazał jako właściwą - jego zdaniem - klasyfikację oferowanych produktów do grupowania PKWiU 10.85.1. Jak wynika z interpretacji indywidualnej nr [...] wnioskodawca był w posiadaniu opinii Urzędu Statystycznego, który zaklasyfikował tego typu sprzedaż jako świadczenie usługi gastronomicznej klasyfikowanej do PKWiU 56.10.1, niemniej jednak zastosowanie się do powyższej klasyfikacji - w ocenie spółki - byłoby niezgodne z przepisami krajowymi oraz unijnymi uznającymi tego typu sprzedaż jako dostawę towarów, a nie usługę dla potrzeb VAT. Tym samym organ wydający interpretacje związany był również wskazaną w opisie stanu faktycznego klasyfikacją statystyczną tj. klasyfikacją sprzedaży opisanych we wniosku produktów do PKWiU 10.85.1. Klasyfikacja statystyczna wskazana we wniosku o wydanie powyższych interpretacji indywidualnych stanowiła element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ był zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, a których nie miał możliwości weryfikacji.

Jak wyjaśnił DIAS w K., potwierdzeniem, że organ wydający interpretację opierał się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) przedstawionego we wniosku przez wnioskodawcę, stanowi także okoliczność, którą zupełnie pomija podatnik, tj. wydanie dla M. [...] Sp. z o.o. interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] dotyczącej sprzedaży wewnątrz lokalu. Z powyższej interpretacji wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca sklasyfikował czynności dokonywane przy sprzedaży oferowanych produktów jako usługi związane z wyżywieniem do PKWiU 56, co więcej wskazał, iż w jego ocenie nie budzi wątpliwości, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych należy klasyfikować do PKWiU 56. Tym samym organ wydając powołane interpretacje indywidualne oparł się wyłącznie na przyjętym we wnioskach stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), który obejmował również klasyfikację produktów, wskazaną przez Wnioskodawcę, do grupowania PKWiU 10.85.1 tj. Gotowe posiłki i dania.

Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie podniesione w odwołaniach, iż organ wydający powyższe interpretacje indywidualne zanegował przydatność klasyfikacji statystycznej PKWiU dla określenia charakteru danego świadczenia. Wręcz przeciwnie organ uznał ją za istotny element stanu faktycznego wskazując, iż zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez wnioskodawcę dokonywanych czynności do grupowania PKWiU spowoduje, że interpretacja ta traci swoją ważność.

W ocenie organu odwoławczego, klasyfikacja statystyczna oferowanych przez podatnika produktów do sprzedaży, jako istotny element stanu faktycznego, została prawidłowo dokonana w wydanych decyzjach do grupowania PKWiU 56.10.

Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że posiłki przygotowywane na miejscu, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr [...], gdyż nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

W myśl obowiązujących przepisów produkty sprzedawane przez podatnika pod marką M. jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji i klasyfikowane do grupowania PKWiU 56.10 mogą korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8%, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., opisanej jako "III Usługi - Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

Organ II instancji podkreślił, że zatytułowanie w załączniku do rozporządzeń w sprawie podatku VAT w poz. 7 ww. rozporządzeń, towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi - Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów - z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zatytułowanie tej grupy w ten sposób stanowi bowiem konsekwencję wyznaczenia zakresu stosowania obniżonej stawki przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej - PKWiU i objęcia stawką obniżoną czynności uznanych przez tę klasyfikację za usługi (poz. 7-12 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT) oraz ujęcia w tym załączniku usług w rozumieniu orzecznictwa TSUE (póz. 13-14 załącznika do rozporządzenia).

DIAS w K. zauważył, że 5% stawka wynikająca z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, którą wskazuje podatnik w odwołaniach, również nawiązuje do właściwego zaklasyfikowaniu towarów i usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Jedynie bowiem towary i usługi wymienione w załączniku, przypisane do konkretnych kodów PKWiU mogą korzystać z 5% stawki VAT.

Przyjęta przez podatnika klasyfikacja produktów do grupowania PKWiU 10.85.1. tj. Gotowe posiłki i dania nie znajduje odzwierciedlenia w opisie tej klasyfikacji ustalonym przez organy właściwe do ich ustanowienia. Przypisując ww. grupowanie PKWiU dla produktów oferowanych w ramach prowadzonej przez odwołującego działalności, nie wskazuje na cechy czy właściwości, które pozwoliłby faktycznie je tam zaklasyfikować. Powyższe stanowisko, stanowi wyłącznie przekonanie strony o jego słuszności, pozwalające na zastosowanie w związku z tym 5% stawki podatku VAT wynikającej z brzmienia art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z załącznikiem nr [...] do ustawy poz. 28 obejmującej: Gotowe posiłki i dania sklasyfikowane do PKWiU 10.85.1, które jak ustalono jest nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślono, że organ I instancji wskazał również grupę produktów nieprzetworzonych, które nie mieszczą się w PKWiU 56.10, w stosunku, do których może zostać zastosowana 5% stawka podatku od towarów i usług. W zakwestionowanych decyzjach, do produktów mieszczących się w tej kategorii zaliczono: jabłka, pomidorki, soki oraz bio mleko - zgodnie z przedstawionym przez podatnika zestawieniem.

W związku z powyższym za nieuzasadniony uznać należy, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do tej ustawy.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ I instancji prawidłowo uznał bowiem, iż ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika dla celów podatku VAT jest zgodna ze stanem faktycznym albowiem odzwierciedla faktycznie dokonane w badanym okresie czynności gospodarcze, a zatem nie można mówić o jej nierzetelności. Niemniej jednak ewidencja ta dotknięta jest wadliwością, o której mowa w § 3 powoływanego przepisu Ordynacji podatkowej, mającą istotne znaczenie dla sprawy.

Z uwagi na fakt, że transakcje wykazane przez podatnika w ewidencji VAT sprzedaży miały miejsce w rzeczywistości, organ I instancji prawidłowo posłużył się zapisami zawartymi w ewidencji sprzedaży w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje, również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario w związku z art. 121 § 1 powołanej ustawy. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy treści normy prawnej, a koncentruje się na zaistniałym stanie faktycznym i związanym z tym zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT. Zatem wbrew twierdzeniom odwołującego, zasada ta nie znajduje zastosowania na gruncie niniejszych spraw.

Ponadto fakt, że zakwestionowane decyzje nie spełniają oczekiwań odwołującego, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Mając na względzie powyższe, organ II instancji wskazał w tym miejscu na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach: 2013-2016.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. B. zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań: w systemie drive in /walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży skarżącego. Powyższe uchybienie doprowadziło organy do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy 2013 r.) oraz przepisów § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawki podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dotyczy 2014 r., 2015 r., 2016 r.), jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU. Podkreślił, że dokonywana przez niego sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, czemu przyznał rację DIAS w K..

Skarżący wyjaśnił również, że prawidłowo zaklasyfikował sprzedawane przez siebie produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Przedmiotem podlegającym dokonywanej klasyfikacji były wyłącznie sprzedawane produkty - towary. Skarżący nie uwzględniał przy klasyfikacji towarów czynności towarzyszących ich sprzedaży, bowiem świadczenia składające się z szeregu powiązanych ze sobą elementów tworzących jednolitą ekonomiczną całość, powinny być traktowane jako jedno świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne.

Skarżący wskazał na zasadę metodyczną PKWiU (wyrażoną w punkcie 6.2.1) zgodnie z którą, podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Wskazana zasada nakazuje kierować się przy klasyfikacji towarów brzmieniem odpowiednich grupowań PKWiU. Jak wyjaśnił, nazwa kategorii PKWiU z 2008 r. 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" wskazuje, że aby zaklasyfikować do niej dany towar powinien on spełniać łącznie dwa warunki, tj.: powinien być przeznaczony do spożycia przez ludzi - w formie posiłku lub dania oraz powinien być gotowy do spożycia. W efekcie, za posiłek/danie gotowe w rozumieniu grupowania 10.85.1 PKWiU należy uznać jedynie taki towar, który został wcześniej odpowiednio zmodyfikowany (przygotowany jako posiłek/danie zgodnie ze stosowną recepturą i w połączeniu z innymi towarami) i nadaje się do spożycia zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce cieplnej lub jakościowej.

W ocenie skarżącego, określony produkt powinien zostać uznany za posiłek/danie gotowe, gdy: zgodnie z podstawową zasadą metodyczną PKWiU brzmienie grupowania 10.85.1 odpowiada wprost charakterystyce produktu; produkt nie wymaga żadnych dodatkowych zabiegów w odniesieniu do jego przyrządzenia, w szczególności spożywania go z jakimikolwiek dodatkami typu ziemniaki, ryż, makaron; sposób pakowania produktu ma na celu zachowanie właściwości odżywczych oraz organoleptycznych produktu. Mając to na uwadze wskazał, że każdy z oferowanych przez niego produktów klasyfikowany do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", spełnia przedstawione powyżej warunki.

Skarżący wyjaśnił, iż prawidłowość dokonanej przez niego klasyfikacji znajduje potwierdzenie m.in. w informacji otrzymanej przez licencjodawcę skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), wskazującej, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0).

Nadto skarżący wskazał, że na gruncie VAT, gdzie świadczenie usług może, pod pewnymi warunkami, obejmować towary - i odwrotnie - dostawa towarów może obejmować elementy usługowe, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywanej przez niego sprzedaży. Tym samym, niezasadne jest, w ocenie strony, przeciwstawianie grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" (obejmującego wyroby) grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (dotyczącego usług - w rozumieniu PKWiU).

Jak wyjaśnił skarżący, wobec faktu, że pojęcia wyrobów oraz usług nie mają wspólnego zbioru desygnatów, grupowania dotyczące wyrobów oraz grupowania dotyczące usług mogą funkcjonować równolegle np. w odniesieniu do transakcji traktowanej jednolicie na gruncie VAT (jako dostawa towarów lub świadczenie usług). Zatem zaklasyfikowanie wykonywanych przez skarżącego czynności do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", nie oznacza iż towary będące przedmiotem transakcji przez niego dokonywanych nie mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Powyższa konkluzja została potwierdzona wprost we wprowadzeniu do nomenklatury CPC v. 2.1. wskazującym, iż w przypadku posiłków i napojów spożywanych w restauracji, konsumowane jedzenie i napoje stanowią wyroby, a elementy takie jakie gotowanie czy serwowanie posiłków stanowią usługę (w rozumieniu statystycznym).

Skarżący odniósł się następnie do zastosowania 5 % stawki VAT, wskazując, że jej zastosowanie znajduje oparcie w wydanych na rzecz jego licencjodawcy - M. [...] interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W każdej z przytoczonych interpretacji, Dyrektorzy Izb Skarbowych potwierdzali, iż podatnicy; (wnioskodawcy) mają możliwość zastosowania 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food, a także - na potrzeby rozstrzygnięcia czy taką sprzedaż, należy traktować jako dostawę towarów czy też świadczenie usług - odwołali się do orzecznictwa TSUE, negując jednocześnie przydatność klasyfikacji statystycznej PKWiU dla określenia charakteru danego świadczenia na gruncie VAT.

W ocenie skarżącego o aspekcie usługowym, nie sposób tym bardziej mówić w odniesieniu do dokonywanej przez niego sprzedaży produktów w systemie drive in / walk through, bądź wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court). Kompleksowe świadczenie realizowane także w tych systemach winno być, jego zdaniem, zakwalifikowane dla celów podatku VAT jako dostawa towarów, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 177/18, I SA/Kr 178/18, I SA/Kr 179/18, I SA/Kr 180/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 177/18.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może postanowić o połączeniu kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na tożsamość osoby skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje co do ich zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod marką M. w K. (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8% - przewidziana dla świadczenia usług.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżonymi decyzjami. Podobne stanowisko zaprezentował organ odwoławczy, który w swoich decyzjach nie podzielił stanowiska organu I instancji, że opisane wyżej świadczenia skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem przed ustaleniem jaką stawkę podatku VAT (5% bądź 8%) powinien w swojej działalności zastosować skarżący, należało w ocenie Sądu przesądzić, czy w ustalonym stanie faktycznym niniejszych spraw, skarżący dokonywał dostawy produktów, czy też świadczył usługi.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach rację przyznaję organowi podatkowemu I instancji, że skarżący w ramach prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sieci restauracji szybkiej obsługi pod szyldem M. , co do zasady świadczył usługi, a nie dokonywał dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

W realiach rozpoznawanych spraw w restauracjach szybkiej obsługi M. s działalność skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). Dania przyrządzane były według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. W obydwu przypadkach (w lokalu i poza nim), konsumpcja zakupionego wyrobu (bezpośrednie spożycie) wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu skarżącego, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Restauracje szybkiej obsługi prowadzone przez skarżącego dokonują zakupu towarów i półproduktów dań w postaci zamrożonej. Dopiero później są one poddawane obróbce termicznej (smażeniu, grillowaniu, podgrzewaniu). Posiłki są przygotowywane w restauracjach na miejscu. Na posiłki składają się pojedyncze produkty (frytki, hamburgery, tortilla, kanapki, sałatki, itp.) lub zestawy produktów. Sprzedawane są także napoje, lody, ciastka. Wszystkie posiłki (oprócz sałatek i lodów) sprzedawane są na ciepło, tym samym wymagają nie tylko przygotowania (np. produkcja kanapek), lecz także obróbki termicznej. Restauracje mają określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. Dania te serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy, na której podkładkę stanowi oferta reklamowa dań oferowanych przez restaurację. Do dań dołączane są także serwetki. Dodatkowe serwetki można pobrać z umiejscowionych w lokalach podajnikach.

To, gdzie dokona się konsumpcja zakupionego posiłku należy do decyzji klienta. Niemniej jednak, w przypadku, gdy klient dokonuje zakupu posiłku w postaci zestawu, a dodatkowo kupuje napoje i posiłek jest mu oferowany na tacy, trudno uznać, że może go skonsumować gdziekolwiek. Abstrahując od wyraźnie zgłoszonego życzenia, że posiłek ma być przygotowany na wynos, zakup dań, chociażby w zestawie i z napojami, nie daje możliwości konsumpcji poza lokalem, ponieważ nie ma sposobności, by te dania przemieścić. Nie są bowiem pakowane w taki sposób, aby każdorazowo umożliwiały podjecie decyzji o konsumpcji gdziekolwiek. W sytuacji braku miejsc w lokalu klient musi czekać na zwolnienie się stolika.

Należy zwrócić uwagę na sposób reklamowania restauracji M. . Z reklam tych klient wiedział, czego może się po takim lokalu spodziewać, tj. stolików i miejsc do dokonania konsumpcji, toalet, ciepła w zimie, wentylacji latem. Oferowane są także kąciki dla dzieci (zarówno wewnątrz restauracji, jak i na zewnątrz), muzyka oraz bezpłatny dostęp do Internetu. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z Internetu przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji. Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków nie służy wyłącznie szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów, przysparzając tym samym restauracji przychody. Dokonywane co pewien czas zmiany wystroju, również mają na celu zachęcenie klientów do odwiedzenia restauracji i bezsprzecznie nie jest to jedynie zachęta do zakupu dania i spożycia go poza restauracją. Restauracje wyposażone są w wiele stolików, oferujących miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie.

Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży.

Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać te restauracje od restauracji "typowych", wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji akceptuje taką formę usługi.

Zatem, analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez skarżącego działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 OA Restauracje i inne placówki gastronomiczne.

Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowych sprawach przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach skarżącego - co potwierdził sam skarżący przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne.

W toku postępowania podatkowego, a także w skargach wskazywano na szereg elementów, które zdaniem skarżącego, odróżniają prowadzoną przez niego działalność w ramach restauracji szybkiej obsługi, od działalności gastronomicznej prowadzonej w ramach "typowych" restauracji i co uzasadnia kwalifikację sprzedaży dokonywanej przez niego jako dostawy towarów. Rozumując a contrario, należałoby stwierdzić, że gdyby zaliczyć restauracje szybkiej obsługi, tak jakby tego chciał skarżący, do punktów sprzedaży towarów (np. typu kiosk), a nie do placówek świadczących usługi restauracyjne, to de facto nie potrzebowałby kuchni, sprzętu i wyposażenia służącego do przygotowania potraw i posiłków i utrzymywania ich w określonej temperaturze, lecz wystarczyłoby okienko służące do wydawania gotowego produktu. Ponadto wystarczałby skarżącemu jedynie pracownik sprzedający (wydający) zamówione produkty (towary). Jednakże jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżący zatrudnia pracowników kuchni, MFY - Initiotora, Chasera, Batch Cookera, Assemblera, Finishera.

W ocenie Sądu sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty znajdujące się w kuchni restauracji M. , pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale skarżącego różnią się jednak w sposób znaczący od kiosku sprzedającego towary gotowe, a potrawy serwowane w restauracjach M. różnią się od towarów takich jak batoniki bądź drożdżówki sprzedawane w kioskach.

Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach skarżącego procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności skarżącego i wbrew twierdzeniom skarżącego, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. W tym miejscu należy zauważyć, że sam skarżący, podając rodzaj przeważającej działalności do rejestru REGON i we wpisie do CEIDG, wskazał na usługi.

Faktem jest, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem.

Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1 - powoływane dalej jako "rozporządzenie"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65).

W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Według Sądu w powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność skarżącego tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi tak wewnątrz lokalu jak również w systemie "drive in" "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food Cort", albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Zauważyć również trzeba, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA z 17 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gd 773/15).

Należy podzielić pogląd, że ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich prowadzona jest określona działalność gastronomiczna, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących oraz wspomagających.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-231/94, w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, na który powoływał się skarżący, a także organ odwoławczy nieprawidłowo kwalifikując działalność skarżącego polegającą na wydawaniu produktów (posiłków) do bezpośredniego spożycia na miejscu lub na wynos jako dostawę towarów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Z orzeczeń tych wynika przede wszystkim konstatacja, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

Zauważyć należy, że w drugim ze wskazanych wyżej wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy - w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT - klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.

W ocenie Sądu, organ II instancji opierając swoje stanowisko na powyższym wyroku TSUE, nie uwzględnił w sposób wystarczający specyfiki stanów faktycznych, w których zapadł wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09; C-499/09; C-501/09 C-502/09. Dotyczyło ono bowiem odmiennych sytuacji niż ta, która jest przedmiotem rozpoznawanych spraw, tj.:

- sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych,

- sprzedaży popcornu i nachos w kinie,

- dostawy gotowych dań do klienta (catering).

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącym i organem II instancji, że w przedmiotowych sprawach świadczenie wyżej opisanej usługi przygotowania i podania posiłków serwowanych w lokalach skarżącego w tym także w w/w systemach, uznać należy za dostawę towarów. O tym, że jest to usługa, a nie dostawa towaru świadczy przede wszystkim, że posiłki te są przygotowane i podane na miejscu w lokalu przedsiębiorcy, a klient ma możliwość spożycia zakupionego i podanego "na wynos" także w lokalu i skorzystania ze wszystkich związanych z tym udogodnień.

Należy przy tym zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno, dlatego wnioski przedstawione w przywołanym wyżej wyroku TSUE, w ocenie Sądu, zostały przez skarżącego, a także organ odwoławczy, błędnie zinterpretowane w kontekście stanu faktycznego przedmiotowych spraw.

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanych sprawach, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno w dyrektywie 112 (art. 98 ust. 3), jak i w ustawie o VAT (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołano się do przepisów statystycznych.

W PKWiU usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos kwalifikowane są do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Uwzględniając w tym miejscu zespół wskazanych wcześniej okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że działalność skarżącego obejmująca opisane wyżej wszystkie systemy sprzedaży produktów (posiłków) funkcjonujących w restauracjach szybkiej obsługi M. oraz procedury przygotowywania tych posiłków mieści się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

Powyższe potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 13 czerwca 2017 r. Zdaniem GUS usługi sprzedaży posiłków, napojów, lodów, deserów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia (na miejscu lub na wynos): w punktach sprzedaży w wolnostojących budynkach lub lokalach wynajmowanych w obiektach budowlanych; wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie food court (sprzedaż w wydzielonych boksach w galerii handlowej); w systemie drive in i walk through; oferowanych na stanowiskach składania zamówień, konsumowanych przez klienta w restauracji; stanowiących ofertę handlową restauracji (np. M. ) przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta, do konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w zakresie ww. grupowania PKWiU (56.10.1).

Zgodnie z informacją GUS nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki są spożywane na miejscu, czy na wynos, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Gotowe posiłki i dania oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.1). Powyższe oznacza w konsekwencji, że zarówno sprzedaż świeżo przygotowanych dań serwowanych w restauracji z pełną obsługa kelnerską jaki sprzedaż tego samego dania na wynos będą klasyfikowane do PKWiU 56.10.1.

W konsekwencji ustalenia, że działalność skarżącego, to usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 56.10.1, oczywistym staje się, że skarżący do opodatkowania tych usług powinien zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT.

Z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług zawierają odwołania do symboli PKWiU.

Stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 397 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawki podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 213 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzeń - w punkcie 7: Usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56, usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. To właśnie stawka 8% powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż skarżący niewątpliwie świadczy usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracyjne.

Tym samym stwierdzić należy, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, jak to ma miejsce w restauracjach skarżącego, stanowią świadczenie usług i nie mogą być opodatkowane stawką 5% podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). W działalności skarżącego nie mamy bowiem do czynienia ze sprzedażą gotowych posiłków i dań mieszczących się w kodzie PKWiU 10.85.1, do których klasyfikacja zalicza dania i posiłki mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż oraz nienadające się do bezpośredniej konsumpcji, a z daniami do bezpośredniego spożycia klasyfikowanymi w grupowaniu PKWiU 56.10.1. Przy tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, to nie tylko nazwa (tytuł) grupowania decyduje o zakwalifikowaniu wyrobu do danego grupowania, lecz przede wszystkim opis (zakres przedmiotowy) grupowania ustalony przez właściwe organy statystyczne.

Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że w świetle ustalonego w sprawach stanu faktycznego czynności dokonywane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu restauracji szybkiej obsługi należy traktować jako dostawę towarów, podczas gdy w rzeczywistości działalność skarżącego polegała na świadczeniu usług restauracyjnych, co zostało wyżej wykazane.

Jednocześnie organ II instancji, kwalifikując czynności dokonywane przez skarżącego w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi jako dostawę towarów, przyporządkował w zakresie opodatkowania podatkiem VAT do stawki (8%) przewidzianej dla usług.

Jakkolwiek organ odwoławczy prawidłowo przyporządkował czynności podlegające opodatkowaniu do stawki 8% podatku VAT, niemniej jednak Sąd orzekający w sprawie nie może zaakceptować, zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiska organu odwoławczego, że na sposób opodatkowania (wysokość stawki podatku VAT) nie ma wpływu to, czy dana czynność zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów lub świadczenia usług.

W tym miejscu należy zatem stwierdzić, że sformułowane w tym zakresie w skargach zarzuty należy uznać za w pełni uzasadnione.

Odnosząc się dalej do tej kwestii odnotować należy, że organ odwoławczy, wychodząc z powyższego, błędnego założenia i odwołując się do treści art. 5a ustawy o VAT podjął się niewykonalnego zadania, a mianowicie wykazania, że do dostawy towarów może być zastosowana stawka podatkowa przewidziana w rozporządzeniach wykonawczych ewidentnie dla usług. Argumentacja w tym względzie przedstawiona w zaskarżonych decyzjach jest nieprzekonywująca i logicznie niespójna.

Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT, nie może być wątpliwości, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej pierwszorzędne znaczenie odgrywa ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Art. 5a ustawy o VAT uprawnia jedynie do stosowania PKWiU na potrzeby identyfikacji poszczególnych towarów i usług, ale nie na potrzeby rozróżniania czynności opodatkowanych jakimi są dostawa towarów i świadczenie usług.

Skoro organ odwoławczy przyjął, że podlegające opodatkowaniu czynności skarżącego stanowią dostawę towarów, to brak jest jakiegokolwiek racjonalnego i prawnego uzasadnienia, aby w oparciu li tylko o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać te czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. W każdym razie w zaskarżonych decyzjach takiego uzasadnienia nie przedstawiono.

Przyjętej przez organ odwoławczy konstrukcji należy zarzucić wewnętrzną sprzeczność i brak konsekwencji w argumentacji. Organ odwoławczy bowiem z jednej strony opierając się na ustaleniach faktycznych (w zasadzie nie kwestionowanych w sprawach) dowodzi, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonych restauracji szybkiej obsługi to dostawa towarów. Następnie stwierdzając, że klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowana, ale stanowi narzędzie służące do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług i powołując się de facto na te same ustalenia faktyczne, charakteryzujące działalność skarżącego, stara się udowodnić, że prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności restauracyjnej powinna nastąpić do PKWiU 56.10.1 tj. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcia, z tak sporządzonym uzasadnieniem nie spełniały standardów poprawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (organu II instancji), dlatego należało je uchylić jako naruszające nie tylko normy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy o VAT, ale także przepisy postępowania tj. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, działalność skarżącego należy co do zasady zakwalifikować do usług restauracyjnych, opodatkowanych 8% stawka podatku VAT, zawarte w skardze rozważania, co do zakresu przedmiotowego grupowania PKWiU 10.85.1 w kontekście informacji otrzymanej przez licencjodawcę skarżącego od Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), co do kwalifikacji statystycznej gorących kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punktach gastronomicznych, jak również osobiste poglądy autorów ekspertyzy załączonej do skargi, pozostają bez znaczenia dla sprawy.

Końcowo odnosząc się do zarzutów skarg, należy zauważyć, że skarżący w tym konkretnym przypadku nie korzystał z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy (M. [...] Sp. z o.o.) interpretacje indywidualne, w której uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stawki podatku w wysokości 5% (interpretacje indywidualne z 28 lutego 2012 r. nr [...] oraz z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] Dopiero w dniu 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane przy zastosowaniu 8% stawki podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług (wcześniej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych, Minister Finansów w interpretacji ogólnej wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych działających w imieniu Ministra Finansów, w kwestii będącej przedmiotem także niniejszych spraw (wysokości stawki podatkowej), również nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów, w zbliżonym stanie faktycznym franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom wydane zostały interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie sporządzono interpretację ogólną, w której z tych samych przepisów wywiedziono konieczność stosowania stawki 8%. Należy jednak pamiętać, że interpretacja indywidualna gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy, a skarżący o taką interpretację indywidualną nie wystąpił. Zatem stwierdzone w tym zakresie uchybienie zasadzie zaufania nie mogło oczywiście stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozbieżności interpretacyjne wynikały przede wszystkim z odmiennych stanów faktycznych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrując ponownie odwołania skarżącego, będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz 206 p.p.s.a.

Na tę kwotę zasądzonych kosztów złożył się wpis w łącznej kwocie 26.074 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictw w łącznej kwocie 68 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 7.200 zł wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzając wynagrodzenie dla pełnomocnika w wysokości 7.200 zł, Sąd wziął pod uwagę jednorodny charakter sporządzony skarg, tożsamość materii prawnej oraz zakres uwzględnionych zarzutów.