Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 28/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) - /dalej w skrócie O.p./, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 5 września 2014 r. określającej W. K. (dalej jako strona, skarżący podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 2.840 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego ustalono, iż aktem notarialnym z 14 października 2011 r. Rep. A nr [...] W. K. wraz z D. K. (bratem), sprzedał za cenę 157.000 zł lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...], wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i we wspólnych częściach budynku. Prawo do udziału w tym lokalu skarżący nabył na podstawie prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego w [...], stwierdzających nabycie spadku, tj:

1) z dnia 8 grudnia 2006 r. I Ns 1109/06, w ramach którego Sąd stwierdził, że spadek po zmarłym 4 stycznia 1994 r. ojcu – J. K. nabyli w 1/3 części z połowy majątku trzej spadkobiercy: żona S. K. oraz synowie W. K. i D. K.,

2) z dnia 9 maja 2011 r., I Ns 4/11, po zmarłej 7 listopada 2010 r. matce – S. K. spadek nabyli W. K. i D. K. po 1/2 części każdy.

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-39, skarżący zadeklarował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 52.333,33 zł , koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.484 zł i dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 50.849,33 zł (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - /dalej w skrócie p.d.o.f./. Następnie w korekcie tego zeznania, złożonej 20 lutego 2014 r., W. K. zmienił kwotę dochodu wolnego od podatku, deklarując jego wysokość w kwocie 43.388,41 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 7.461 zł oraz należny podatek w kwocie 1.418 zł.

Pismem z dnia 20 lutego 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów dotyczących rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w nieruchomości oraz złożenia korekty zeznania.

W reakcji na to wezwanie skarżący wyjaśnił, iż na kwotę kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1.484 zł składały się wydatki dotyczące utrzymania nieruchomości, stanowiące wpłaty na fundusz remontowy "[...]" w kwocie 1.071 zł oraz opłaty sądowe i urzędowe. Odnośnie do kwoty dochodu zwolnionego wskazał, że stanowi ona sumę wydatków poniesionych na remont i modernizację zamieszkiwanego przez niego lokalu mieszkalnego, położonego w [...] przy ul. [...], co potwierdzały dołączone do pisma dowody potwierdzające te wydatki, wyliczone w zestawieniu na kwotę 45.857,23 zł. W kolejnym piśmie z 7 marca 2014 r. podatnik wyjaśnił, iż wydatki wykazane jako "fundusz remontowy" stanowiły kwoty wydatkowane w związku z przeprowadzonym remontem (termomodernizacją) budynków mieszkalnych, na poczet których wspólnota mieszkańców zaciągnęła pożyczkę bankową, spłacaną co miesiąc na konto wspólnoty tytułem fundusz remontowy (w tym: kwota 1.071 zł - wpłacona poprzez firmę zarządzającą "[...]" na poczet spłaty kredytu na remont sprzedanego lokalu przy ul. [...] oraz kwota ogółem 8.306,92 zł – na którą składały się dokonane przez skarżącego wpłaty w poczet zaliczek na fundusz remontowy, wpłacone poprzez firmę zarządzającą "Pegaz" na poczet spłaty kredytu na remont nieruchomości przy ul. [...]). Jako dowód podatnik dołączył wystawione przez oba podmioty zarządzające nieruchomościami zaświadczenia o wydatkowaniu dokonanych wpłat na poczet funduszu remontowego. Odnośnie kwoty 413 zł, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu, podatnik wyjaśnił, iż nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wydatki dot. opłat sądowych i urzędowych, poniesionych w związku z sądowymi postępowaniami spadkowymi, księgami wieczystymi, opłatami za uzyskanie aktów i zaświadczeń.

Organ I instancji, uznając, że dokonane wpłaty na fundusz remontowy nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 p.d.o.f., ponownie wezwał skarżącego do skorygowania złożonego zeznania za 2011 r.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, wskazując, że przedłożone dokumenty potwierdzają poniesienie wydatku (1.071 zł i 8.306,92 zł) na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego, kwoty te są zgodne z art. 21 ust. 25 p.d.o.f., stanowiąc wydatek rzeczywiście poniesiony, a nie zaliczkę na przyszłe, planowane czy nieplanowane remonty ("fundusz remontowy").

Następnie skarżący 21 maja 2014 r. złożył kolejną korektę deklaracji PIT-39, w której wykazał przychód w wysokości 52.333,33 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.071 zł, dochód - 51.262,33 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. - 44.918,76 zł, podstawę opodatkowania - 6.344 zł oraz należny podatek - 1.205 zł. Jak wynikało z wyjaśnień skarżącego, przyczyną złożenia tej korekty było skorygowanie wykazanych wcześniej kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków nieudokumentowanych dot. opłat sądowych i urzędowych w wysokości 413 zł oraz skorygowanie błędnie obliczonej kwoty należnego podatku.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości za 2011 r. i po jego przeprowadzeniu, decyzją z 5 września 2014 r. określił skarżącemu dochód z tego tytułu w wysokości 2.840 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że podatnik nabył w 2010 r. w wyniku spadkobrania 1/3 części lokalu o wartości z 157.000 zł. W związku z odpłatnym zbyciem ww. nieruchomości, które nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta, przychód w wysokości 52.333,33 zł uzyskany z jej sprzedaży stanowił, w myśl z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.o.f., źródło przychodów. Dochód z tego tytułu mógł jednak korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 131 p.d.o.f., o ile byłyby spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, warunkiem zwolnienia od podatku tego dochodu jest po pierwsze: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a po drugie: wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe".

W opinii organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że celom mieszkaniowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 i 2 p.d.o.f służyły jedynie poniesione przez podatnika wydatki w kwocie łącznej 37.379,75 zł. Organ I instancji nie uwzględnił natomiast do ww. kategorii wydatków wpłat na fundusz remontowy w łącznej wysokości 8.306,92 zł, które zostały wydatkowane przez Wspólnotę Mieszkańców przy ul. [...] na wykonanie elewacji (termomodernizacji) budynku. W tym zakresie organ wskazał, iż właściciele lokali tworzący wspólnotę mieszkaniową mogą na podstawie uchwały tworzyć fundusz remontowy i określić zasady gromadzenia środków oraz dysponowania nimi przez zarząd. Podkreślił, że fundusz remontowy to w rzeczywistości część składowa kosztów zarządu, natomiast wspólnota mieszkaniowa jest dysponentem środków wpłacanych na rachunek tego funduszu. Wspólnota mieszkaniowa działa jako podmiot sprzedający koszty funkcjonowania wspólnoty na zasadzie "refaktury", a usługa jest wykonywana niezależnie od faktycznie ponoszonych wydatków. Opłaty wnoszone przez właścicieli m.in. na fundusz remontowy są ustalane zaliczkowo i stanowią przychód wspólnoty w momencie ich wniesienia. Tym samym, zdaniem organu, poniesiony przez podatnika wydatek na fundusz remontowy nie stanowił wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2011 r. na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. i winien być traktowany wyłącznie jako wydatek na eksploatację mieszkania.

Organ I instancji nie zgodził się również z zakwalifikowaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie ogółem 1.071 zł. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że kwota ta stanowiła wpłaty podatnika na fundusz remontowy, dokonane na wyodrębniony rachunek bankowy wspólnoty mieszkaniowej przy ul. [...] w [...] (Zarządca Nieruchomości "[...]"), które to środki w listopadzie 2011 r. zostały w całości wydatkowane przez wspólnotę na remont elewacji budynku. W ocenie organu, wpłaty dokonane na fundusz remontowy nie stanowiły bezpośrednio poniesionego przez podatnika kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, bowiem wydatki te poniosła wspólnota nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Zatem, tego wydatku nie można było uznać za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 6d p.d.o.f. Przy czym do takich kosztów organ zaliczył wydatek w wysokości 17,00 zł z tytułu opłaty skarbowej, poniesionej w związku z wydaniem zaświadczenia dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Mając na względzie poczynione ustalenia organ I instancji uznał, że dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przy uwzględnieniu kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w wysokości 37.379,75 zł - wyniósł 14.949,00 zł (52.333,33 zł /przychód ze sprzedaży/ - 17,00 zł /koszty uzyskania przychodu/) - 37.367,61 zł (kwota dochodu zwolnionego), a należny podatek wyniósł - 2.840,00 zł (14.949,00 zł x 19%).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, nie godząc się ze stanowiskiem organu, kwestionującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku co do kwoty 8.306,92 zł wpłaconej na konto funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej i odmawiającym uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.071 zł, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. oraz naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 i 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 24 listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał w pierwszej kolejności, że w myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Oznacza to, że w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy. Skoro zatem nabycie przez skarżącego prawa do 1/3 części lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2010 r. (nabycie spadku po matce zmarłej 7 listopada 2010 r.), to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., po zmianie dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r., która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2009 r.

Następnie organ stwierdził, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. sprzedaż w dniu 14 października 2011 r. przedmiotowego mieszkania, która miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od jego nabycia stanowi - w części odpowiadającej nabytemu udziałowi, tj. w wysokości 52.333,33 zł (1/3 udziału z 157.000 zł) - źródło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według stawki 19%, na zasadach określonych w art. 30e p.d.o.f., chyba że został on wydatkowany w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się wyjaśnienie następujących kwestii:

1) czy wpłaty w łącznej wysokości 1.071 zł dokonane w poczet zaliczek na koszty remontów w okresie od 11/2010 r. do 10/2011 r., które to środki w listopadzie 2011 r. zostały w całości wydatkowane przez wspólnotę nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] na remont elewacji budynku, stanowią koszty uzyskania przychodu i w rezultacie pomniejszają podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego

2) czy możliwe jest zaliczenie przez skarżącego dokonanych w latach 2011-2013 wpłat w łącznej kwocie 8.306,92 zł w poczet zaliczek na fundusz remontowy, które to środki zostały w całości wydatkowane przez Wspólnotę Mieszkaniową w [...] przy ul. [...] na wykonanie remontu elewacji (termomodemizacji) budynku, do wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.

Dokonując oceny pierwszego z tych zagadnień organ wskazał, że zgodnie z treścią 30e ust. 2 p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c) i 6d), powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h) ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 p.d.o.f.). Organ wyjaśnił następnie, że jeżeli - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są, oprócz kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1) tylko udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d p.d.o.f.).

Analizując regulacje prawne dotyczące wspólnot lokalowych, zawarte w art. 6. art. 13 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 14, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), organ wywiódł, że "fundusz remontowy" to w rzeczywistości część składowa kosztów zarządu, a ściśle zaliczki na remonty nieruchomości wspólnej, którą w szczególny sposób się wyodrębnia, a to poprzez odmienną nazwę, czy sposób jej księgowania. Środki zgromadzone na tym funduszu wchodzą w skład własnego majątku wspólnoty, odrębnego od majątków właścicieli lokali. Jak bowiem wynika z przepisów ustawy o własności lokali, do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 tej ustawy) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że dysponentem środków uiszczonych na rachunek funduszu remontowego jest wspólnota mieszkaniowa. Zdaniem organu, istotą gromadzenia środków na funduszu remontowym jest to, że środki z tego funduszu mają na celu pokrycie wydatków niezbędnych dla zachowania substancji i prawidłowego funkcjonowania nieruchomości wspólnej. Środki te nie służą natomiast podnoszeniu wartości lokali zajmowanych przez ich właścicieli. Wydatki te są obowiązkowymi wydatkami eksploatacyjnymi, które nie są nakładami na te mieszkania, zwiększającymi wartość tych mieszkań.

W kontekście przedstawionych przepisów organ nie podzielił argumentów skarżącego, że ujęta jako koszt uzyskania przychodu kwota 1.071 zł - wpłacona przez stronę na konto funduszu remontowego Wspólnoty Mieszkaniowej w [...] przy ul. [...], w związku ze spłatą udziału podatnika w kredycie bankowym zaciągniętym na przeprowadzenie remontu - powiększyła wartość rzeczową uzyskanego w spadku lokalu mieszkalnego. W rezultacie, zdaniem organu, dokonane wpłaty na fundusz remontowy nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d p.d.o.f.

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował również ustalenia i ocenę prawną organu I instancji o braku podstaw do zaliczenia dokonanych w latach 2011-2013 wpłat w łącznej kwocie 8.306,92 zł w poczet zaliczek na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej w [...] przy ul. [...], do wydatków służących celom mieszkaniowym, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.of.

Wskazał, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw wydatkowanych - nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętych na te cele, o których mowa w pkt 1 art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Organ podkreślił, że według wyjaśnień strony, dokonane wpłaty na fundusz remontowy stanowiły kwoty wydatkowane w związku ze spłatą udziału podatnika w kredycie bankowym, zaciągniętym przez Wspólnotę Mieszkańców w [...] przy ul. [...], na przeprowadzenie remontu (termomodernizacji) zamieszkiwanej przez podatnika nieruchomości (lokal położony w [...] przy ul. [...]). Zatem wyjaśnienia strony i przedstawione dowody wyraźnie świadczyły, że kredyt bankowy na remont nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] nie został zaciągnięty przez stronę, lecz został udzielony wspólnocie mieszkaniowej i to ona kredyt ten spłacała, a środki na spłatę pochodziły z dokonywanych przez właścicieli wpłat na fundusz remontowy. Organ zaznaczył przy tym, że w świetle przywołanych powyżej przepisów dotyczących wspólnot lokalowych - dokonywane przez właścicieli lokali wpłaty na fundusz remontowy są przychodem tej wspólnoty. Zatem, tak naprawdę to wspólnota dokonuje spłaty zaciągniętego przez siebie zobowiązania (kredyt bankowy/pożyczka), a nie podatnik.

Podsumowując ten wątek sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, skarżący nie wydatkował środków zgodnie z celem określonym w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., gdyż to nie on spłacał kredyt (pożyczkę), który miałby być zaciągnięty na remontowany przez niego lokal mieszkalny. Zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie w zw. z art. 22 ust. 25 p.d.o.f. dotyczy bowiem tylko tych podatników, którzy zaciągnęli kredyt na taki cel, a następnie spłacili go ze środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości lub prawa. Celem zwolnienia nie jest natomiast spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez inny niż podatnik podmiot. W rezultacie organ uznał, że dokonane przez stronę wpłaty w łącznej kwocie 8.306,92 zł na fundusz remontowy nie zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. i winny być traktowane wyłącznie jako wydatek na eksploatację mieszkania.

Akceptując przyjętą przez organ I instancji kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w wysokości 37.379,75 zł, a także ustalenia w zakresie wyliczonego przychodu i dochodu (14.949 zł) ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Dyrektor uznał za prawidłowe określenie skarżącemu wysokości tego podatku w kwocie opisanej w decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 22 ust. 6d) p.d.o.f., poprzez uznanie, że udokumentowane wydatki poniesione na remont części wspólnej nieruchomości nie zwiększają wartości lokalu będącego jego własnością,

2) art. 21 ust. 1 pkt. 131 p.d.o.f., poprzez odmowę zwolnienia od podatku kwoty, o której mowa w tym przepisie,

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania podatkowego co do ustalenia, czy kwoty wydatkowane na fundusz remontowy zostały faktycznie przeznaczone na potrzeby mieszkaniowe strony.

Uzasadniając skargę stwierdził, że ocena organu odmawiająca prawa do zaliczenia w ciężar kosztów, wskazanych w art. 22 ust. 6d p.d.o.f., wpłat na fundusz remontowy, faktycznie wydatkowanych na remont części wspólnej nieruchomości - jest wadliwa. Nie zgodził się też ze stanowiskiem, iż środki zgromadzone na funduszu remontowym nie służą do podnoszenia wartości lokali zajmowanych przez ich właścicieli. Zgodnie bowiem z zasadami logiki i życiowego doświadczenia, wykonanie termomodernizacji budynku mieszkalnego, na którą przeznaczone zostały wpłaty dokonane na poczet zaliczek na fundusz remontowy, podnosi wartość znajdujących się w nim lokali (chociażby ze względu na niższe koszty eksploatacyjne). Dlatego też, zdaniem strony, kwoty wydatkowane na remont części wspólnej np. dachu wielorodzinnego budynku bądź jego izolacji termicznej, z pewnością podnoszą wartość lokalu znajdującego się pod tym dachem. Odrębne stanowisko organu prowadzi, zdaniem skarżącego, do sprzecznych z logiką wniosków, gdyż za podnoszące wartość lokalu są uznawane wydatki na remont dachu bądź wykonanie izolacji termicznej budynku jednorodzinnego, lecz już nie są uznawane te same wydatki w budynku, w którym są co najmniej dwa lokale i gdzie z mocy prawa powstała wspólnota mieszkaniowa. W opinii skarżącego, kwoty wpłacone na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej i faktycznie wydatkowane na remonty i modernizację części wspólnej stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d p.d.o.f.

Skarżący podkreślił także, że stanowisko organu dyskryminuje właścicieli lokali tworzących wspólnoty mieszkaniowe w budynkach wielorodzinnych. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o własności lokali, członkowie wspólnoty mieszkaniowej nie mogą w inny niż określony w ww. ustawie sposób remontować i modernizować części wspólnej nieruchomości, a przez to utrzymywać jej w należytym stanie oraz podnosić jej wartość, jak tylko poprzez wydatkowanie środków na remonty i modernizacje za pośrednictwem funduszu remontowego. Dlatego też, zdaniem skarżącego, błędna jest argumentacja organu, że jeśli to wspólnota mieszkaniowa spłaca kredyt zaciągnięty na modernizację części wspólnej, to podatnik nie wydatkował kwot wpłaconych na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, zgodnie z celem powołanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Taka ocena organu, zdaniem skarżącego, dokonana bez uwzględnienia ustawowych zasad funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej, zobowiązanej ustawowo do wydatkowania koniecznych kwot na należyte utrzymanie części wspólnej nieruchomości, jawnie dyskryminuje podatników będących członkami wspólnoty mieszkaniowej. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że niektóre elementy nieruchomości części wspólnej np. instalacje grzewcze, wodne, elektryczne znajdują się we wszystkich lokalach (rury pionowe instalacji centralnego ogrzewania albo rury pionowe instalacji wodnej). Ich remont, np. wymiana rur ołowianych na miedziane wiąże się z remontem w poszczególnych lokalach. Przykład ten dowodzi, że remont części wspólnej nieruchomości ma bezpośredni wpływ na wartość lokalu w nieruchomości.

W konkluzji skarżący stwierdził, że kwoty wpłacone na fundusz remontowy i faktycznie wydatkowane na remont i modernizację części wspólnej stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d p.d.o.f. Wskazał przy tym, że ewentualne wątpliwości organu podatkowego dotyczące kwestii wpływu remontu części wspólnej nieruchomości na wartość jego lokalu powinny zostać wyjaśnione w postępowaniu dowodowym, m.in. poprzez powołanie biegłego, który mógłby ustalić, czy remont części wspólnej miał wpływ na zwiększenie wartości mieszkania znajdującego się w remontowanej nieruchomości, albo przeprowadzenie w tym zakresie oględzin. Zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów, jak podniósł skarżący, skutkowało naruszeniem regulacji procesowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość ustaleń faktycznych, zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach kognicji, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddana została decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł postępowania podatkowego. Ustalony w tym postępowaniu stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżący aktem notarialnym z 14 października 2011 r. Rep. A nr [...] dokonał odpłatnego zbycia za cenę 157.000 zł lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w [...], stanowiącego współwłasność w częściach równych skarżącego oraz jego brata – D. K., wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i we wspólnych częściach budynku. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że prawo do udziału w tym lokalu skarżący nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu oraz po zmarłej w dniu 7 listopada 2010 r. matce. Nie były również kwestionowane ustalenia organów, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej wartości udziału spadkowego skarżącego odziedziczonego po matce S. K. (1/3 wartości nieruchomości) podlegał, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie przez skarżącego tego udziału nastąpiło bezspornie przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku (listopad 2010 r.). Poza zakresem opodatkowania pozostawała natomiast kwota przychodu odpowiadająca wartości udziałów odziedziczonych po ojcu J. K. (1/6 wartości nieruchomości), co wynikało z faktu, że sprzedaż lokalu miała miejsce już po upływie pięcioletniego terminu od nabycia tego udziału w drodze spadku.

Za prawidłowe należy także uznać stanowisko organów obu instancji, że skutki podatkowe odpłatnego zbycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego należało rozpatrywać wg stanu prawnego obowiązującego w dacie zbycia nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316), zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które nabyte zostały od dnia 1 stycznia 2009 r., a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. Organ trafnie w tym względzie przyjął, że w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie z kolei do art. 30e ust. 1 p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak wynikało z akt sprawy, skarżący, uwzględniając konieczność opodatkowania tego źródła przychodu, w złożonej ostatecznie w dniu 21 maja 2014 r. korekcie zeznania PIT-39, wykazał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 52.333,33 zł, natomiast wykazany po odjęciu kosztów uzyskania przychodów dochód (51.262,33 zł) został pomniejszony o wydatki poniesione przez podatnika na własne cele mieszkaniowe (44.918,76 zł), korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f.

Kwestionując dokonane przez skarżącego rozliczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 1.071 zł stanowiącą wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej oraz, że skarżącemu nie przysługiwało prawo zaliczenia wpłat w łącznej kwocie 8.306,92 zł z tytułu zaliczek na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej do wydatków mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Prawidłowość stanowiska organów w obu tych kwestiach w rozpatrywanej sprawie, nie budzi wątpliwości Sądu.

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień, czyli zasadności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wpłat na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej wskazać należy, że z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynikało, iż zaliczona przez stronę do kosztów uzyskania przychodu kwota 1.071 zł stanowiła wpłaty dokonane w okresie od 11/2010 r. do 10/2011 r. na poczet zaliczek na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej budynku przy ul. [...], które to środki w listopadzie 2011 r. zostały w całości wydatkowane przez wspólnotę na remont elewacji budynku.

Organy podatkowe trafnie jako podstawę rozstrzygnięcia tej kwestii wskazały na regulację art. 22 ust 6d p.d.o.f. odnoszącą się wprost do nieruchomości nabytych w drodze spadku, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jak bowiem wynika z przywołanego powyżej art. 30e ust. 2 p.d.o.f. przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz o koszty zdefiniowane w art. 22 ust. 6 c i 6d p.d.o.f.. Wskazać przy tym należy, iż Sąd podziela dokonaną przez organ odwoławczy wykładnię użytego w art. 19 p.d.o.f. pojęcia "koszty odpłatnego zbycia" jako wszelkich wydatków poniesionych przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, jak też ocenę prawną Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne koszty z tytułu wpłat na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej nie mieściły się w tym pojęciu, gdyż nie wiązały się bezpośrednio z transakcją sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie natomiast z brzmieniem omawianego art. 22 ust. 6d p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby prawidłowo odwołał się do przepisów ustawy o własności lokali - regulujących zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych i analizując te przepisy wysnuł trafne wnioski, że wpłacone przez skarżącego środki, zgromadzone na wyodrębnionym funduszu remontowym wspólnoty wchodziły do własnego majątku wspólnoty, odrębnego od majątku właścicieli lokali i to właśnie wspólnota mieszkaniowa była dysponentem środków wpłacanych na rachunek tego funduszu.

Zgodnie z treścią art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Art. 13 ust. 1 tej ustawy stanowi, ze właściciele lokali tworzący wspólnotę mieszkaniową obowiązani są, obok innych obowiązków - uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. W myśl z kolei art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, na pokrycie kosztów zarządu, wymienionych przykładowo w art. 14, właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

Wprawdzie jak, słusznie zauważył organ, w ustawie o własności lokali brak jest regulacji związanych z pojęciem czy sposobami tworzenia funduszu remontowego, jednakże podzielić należy zawarty w skarżonej decyzji pogląd, że fundusz ten jest w rzeczywistości częścią składową kosztów zarządu. Potwierdza to bowiem treść art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którą na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się m.in. wydatki na remonty i bieżącą konserwację. Nie ulega również wątpliwości, że właściciele lokali tworzący wspólnotę mieszkaniową mogą na podstawie uchwały utworzyć fundusz remontowy i określić zasady gromadzenia środków oraz dysponowania nim przez zarząd wspólnoty.

W świetle tych regulacji za uprawnione należy uznać stwierdzenie organu, że istotą gromadzenia środków na funduszu remontowym jest to, że środki z tego funduszu mają na celu pokrycie wydatków niezbędnych dla zachowania substancji i prawidłowego funkcjonowania nieruchomości wspólnej. Tym samym wpłaty dokonane przez skarżącego w poczet zaliczek na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty miały charakter wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości w należytym stanie, zbliżony do wydatków na eksploatację mieszkania. Sąd nie podziela przy tym argumentacji skarżącego, że dokonany przez wspólnotę remont elewacji budynku podniósł pośrednio wartość lokalu stanowiącego jego współwłasność, wobec czego sporne wpłaty należy uznać za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 6d p.d.o.f. Argumentacji takiej sprzeciwia się bowiem wykładnia językowa. W przepisie tym wskazuje się na udokumentowane nakłady, podnoszące wartość nieruchomości, które zostały poniesione bezpośrednio przez podatnika, o czym świadczy użycie w nim sformułowania "poczynione w czasie ich posiadania", a odnoszące się wprost do osoby, która nabyła nieruchomość w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem nakłady, o których mowa w powołanym przepisie dotyczą konkretnej nieruchomości nabytej w drodze spadku, a nie powierzchni wspólnych wspólnoty mieszkaniowej. Podkreślić zatem należy, dokonane przez skarżącego wpłaty na fundusz remontowy (chociaż udokumentowane) nie mieszczą się w pojęciu "nakładów" w rozumieniu tego przepisu, bowiem nie były bezpośrednio poniesione na nieruchomość (wyodrębniony lokal mieszkalny), lecz dotyczyły całego budynku. Reasumując, nakłady w takim znaczeniu, tj. związane z remontem elewacji budynku, zostały niewątpliwie poniesione przez wspólnotę mieszkaniową, natomiast sporne wpłaty stanowiły jedynie źródło sfinansowania tych nakładów inwestycyjnych.

Tym samym Sąd za prawidłową uznaje ocenę prawną organów podatkowych, że ujęta w zeznaniu PIT-39 kwota 1.071 zł, wpłacona przez skarżącego na konto funduszu remontowego Wspólnoty Mieszkaniowej w [...] przy ul. [...], nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d p.d.o.f. i nie mogła w konsekwencji stanowić o obniżeniu podstawy obliczenia podatku.

Nieuzasadnione są także, zdaniem Sądu, zarzuty skargi sugerujące – w kwestii możliwości uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów remontów dachu i elewacji - nierówność pozycji właścicieli budynków jednorodzinnych w stosunku do właścicieli lokali mieszkalnych, objętych zarządem wspólnoty mieszkaniowej. Nie można bowiem przyjąć, by sytuacja prawna tych podmiotów, mimo dokonywania tożsamych nakładów, była analogiczna pod względem prawnym. Dlatego też możliwa jest ich odmienna kwalifikacja w przepisach prawa. Wbrew zatem zarzutom skargi, tut. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 22 ust. 6d p.d.o.f.

Przechodząc do rozstrzygnięcia kolejnej kwestii spornej, tj. możliwości zaliczenia dokonanych w latach 2011-2013 wpłat w łącznej kwocie 8.306,92 zł w poczet zaliczek na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej w [...] przy ul. [...], do wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., zasadnym będzie w pierwszej kolejności przedstawienie przepisów regulujących tzw. "ulgę mieszkaniową".

Zgodnie z treścią ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się, w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b),

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 26 p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca kierował przedmiotową ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, przy czym, o tym co ustawodawca uznaje za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe przesądzają przepisy ustępu 25 pkt 1 i pkt 2 art. 21. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych przyświecał zasadniczy cel tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego, lecz realizowanego bezpośrednio przez podatnika.

W realiach rozpatrywanej sprawy poza sporem pozostawała okoliczność, że dokonane wpłaty na fundusz remontowy stanowiły kwoty wydatkowane w związku ze spłatą udziału podatnika w kredycie bankowym zaciągniętym przez Wspólnotę Mieszkańców w [...] przy ul. [...], na przeprowadzenie remontu (termomodernizacji) zamieszkiwanej przez skarżącego nieruchomości (lokal położony w [...] przy ul. [...]).

W ocenie Sądu, w kontekście przedstawionych powyżej przepisów nie można podzielić stanowiska skarżącego, że sporne wpłaty na fundusz remontowy można było uznać za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 p.d.o.f. Prawidłowo w tej kwestii uznały organy podatkowe, że skarżący nie spłacał kredytu (pożyczki), który zaciągnął na remontowany przez siebie lokal mieszkalny. Natomiast wykładnia literalna art. 21 ust 1 pkt 131 p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie przysługuje jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt/pożyczkę we własnym imieniu, o czym świadczy użyty w art. 21 ust. 25 pkt 2a p.d.o.f. zwrot "zaciągniętego przez podatnika"

Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z jednolicie prezentowanymi w orzecznictwie poglądami, szczególny charakter ulg podatkowych, do których należy omawiany art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy ich ścisłą wykładnię, zgodną z ich literalnym brzmieniem. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt. II FSK 2071/09 "w prawie podatkowym wszelkie przepisy o ulgach i zwolnieniach, jako ustanawiające odstępstwa od zasady równości opodatkowania i wyjątki od konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych określonych w ustawie (por. art. 84 Konstytucji RP), należy interpretować literalnie. Prowadzi to do uznania zasadniczej roli rezultatów wykładni językowej w rozumowaniu interpretacyjnym."

Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa, bowiem naruszałoby to konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela, lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2002 r., sygn. akt FPS 12/02).

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że zobowiązanie (kredyt/pożyczka), zostało zaciągnięte przez wspólnotę i to wspólnota kredyt (pożyczkę) ten spłacała, a jedynie środki na spłatę pochodziły z dokonywanych przez właścicieli wpłat na fundusz remontowy. Taki stan rzeczy wynika zarówno z samych wyjaśnień skarżącego jak i z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o własności lokali, wedle których wpłaty na fundusz remontowy są przychodem wspólnoty. Niezasadnie są zatem zarzuty skargi, kwestionujące to stanowisko. Nie znajdują również usprawiedliwionych podstaw argumenty strony, iż właściciele lokali nie mają prawnych możliwości w inny sposób, niż określony w ustawie o własności lokali, remontować i modernizować części wspólne nieruchomości. Rezultaty wykładni językowej stoją bowiem w sprzeczności z możliwością uznania za wydatki służące celom mieszkaniowym, wydatków dokonanych na poczet wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty, nawet jeśli wydatki te stanowiły kwoty przeznaczone na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez wspólnotę. Z treści omawianego przepisu wynika jednoznacznie, że warunkiem uzyskania przez podatnika omawianej ulgi jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na własne cele mieszkaniowe, zatem wpłata na fundusz remontowy wspólnoty nie spełnia tego kryterium.

Wbrew też zarzutom skargi, organ odwoławczy nie pominął ustawowych zasad funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej, o czym świadczy odniesienie się w treści zaskarżonej decyzji do przepisów ustawy o własności lokali i dokonując prawidłowej wykładni tych przepisów trafnie ocenił, że uznaniu spornych wpłat na fundusz remontowy za służące celom mieszkaniowym sprzeciwia się literalne brzmienie norm regulujących "ulgę mieszkaniową". To, że ocena ta była odmienna od oczekiwań podatnika w żaden sposób nie dowodzi naruszenia wskazanego w skardze art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 p.d.o.f.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Należy przy tym podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Sąd nie podzielił argumentów skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność, czy remont części wspólnej budynku miał wpływ na zwiększenie wartości mieszkania podatnika znajdującego się w remontowanej nieruchomości. Jak już bowiem wskazano powyżej, potencjalny wpływ remontu części wspólnych na zwiększenie wartości mieszkania podatnika nie miał znaczenia dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na wpłaty w poczet zaliczek na fundusz remontowy. Przeprowadzenie zatem tego dowodu nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych samych powodów nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin.

W opinii Sądu, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

W świetle powyższego, ponieważ Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe, prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, naruszyły przywołane w skardze przepisy, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.