Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 45/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6 i  ust. 6c,  ust. 6f
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 426/17 w sprawie ze skargi M. M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. nr 0461-ITPB4.4511.807.2016.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. M. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Ol 426/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M. Z. (dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, z 17 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Skarżąca w dniu 15 listopada 2016 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, z wnioskiem o wydanie na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 24 lutego 1997 r. nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. [...]. Wnioskodawczyni wniosła wkład mieszkaniowy i została wpisana przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej P. w poczet członków Spółdzielni. W dniu 15 września 2016 r. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz zniesienia prawa własności wraz ze związanymi z nim prawami w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Przedstawiciel Spółdzielni oświadczył, iż wkład za ww. lokal został zapłacony w całości. W dniu 18 października 2016 r. wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny za cenę 173.000 zł. Pismem z dnia 9 listopada 2016 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa wskazała, że wkład mieszkaniowy związany z ww. lokalem na dzień 15 września 2016 r. był równy aktualnej wartości rynkowej mieszkania.

W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wartość zrewaloryzowanego wkładu mieszkaniowego określonego przez Spółdzielnię jako aktualna wartość rynkowa mieszkania jest kosztem uzyskania przychodu i czy można o tę wartość pomniejszyć podatek od sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesiony w 1997 r. wkład mieszkaniowy, po rewaloryzacji, jest kosztem uzyskania przychodu. Biorąc zaś pod uwagę, że wkład jest równy aktualnej wartości rynkowej, a mieszkanie jako kwalifikujące się do remontu zostało zbyte za kwotę 173.000 zł, podatek nie wystąpi.

Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. uznał powyższe stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f."

Wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W ocenie organu, pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia, odejmując wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z nabyciem.

Organ wskazał ponadto na brzmienie z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1122 ze zm.), zgodnie z którym, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

- spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,

- spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Zdaniem organu, z powyższych unormowań wynika, że warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal. Oznacza to, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę albo o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, albo o przeniesienie własności lokalu.

Zatem, w ocenie organu, wkład mieszkaniowy bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego, w związku z czym może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jednak, uznając, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, organ stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu nie można zakwalifikować zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego odpowiadającego aktualnej wartości rynkowej mieszkania. Zdaniem organu, wnioskodawczyni błędnie utożsamia funkcjonujące na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pojęcie wkładu mieszkaniowego z wartością rynkową lokalu. W stanie faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku nie ma żadnych podstaw, by zastosować art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, gdyż dotyczy on jedynie wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Jedynie wówczas spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Natomiast w przypadku sprzedaży lokalu, wkład mieszkaniowy i wartość rynkowa lokalu to zupełnie inne pojęcia. Kosztem nabycia przy sprzedaży lokalu są faktycznie poniesione wydatki, które umożliwiały nabycie nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej dopuszczenie się błędu wykładni art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w zakresie art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Wnioskodawczyni wskazała, że wkład został przez nią pokryty w całości, co zostało potwierdzone przez przedstawiciela spółdzielni w toku czynności notarialnej. Brak zapłaty wkładu uniemożliwiłby nabycie prawa. Spółdzielnia pismem z dnia 9 listopada 2016 r. poinformowała, iż wkład mieszkaniowy jest równy aktualnej wartości mieszkania. Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku od sprzedaży mieszkania o zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, który zapłaciła w momencie nabywania prawa. Wkład bez waloryzacji i po denominacji w wysokości kilku złotych w żadnej mierze nie przystaje do wpłaconego w 1997 r. wkładu, wynoszącego wówczas kilkanaście jej pensji.

Sąd I instancji przywołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - dalej: "p.p.s.a."). Wskazał, że w niniejszej sprawie, na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, strony były zgodne co do tego, że wkład mieszkaniowy, jako że bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Sporna pozostawała jednak zgodność z prawem stanowiska organu, że w związku ze sprzedażą lokalu nabytego w 1997 r. na warunkach prawa lokatorskiego, dla którego w 2016 r. ustanowiono odrębną własność, nie można zakwalifikować do kosztów zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego odpowiadającego aktualnej jego wartości i jednocześnie wartości rynkowej mieszkania. Jak bowiem stwierdzono w interpretacji, wprawdzie wkład mieszkaniowy bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu, to jednak w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu.

Odnosząc się do tej kwestii spornej Sąd I instancji wskazał, że z treści przepisów art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. wynika, że za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, uznaje się udokumentowane fakturami VAT i potwierdzeniami dokonania opłat administracyjnych koszty nabycia lub koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast według ust. 6f koszty nabycia lub wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych(...).

W dyspozycjach ww. norm określających koszty uzyskania przychodu tkwi niewątpliwie założenie, że z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości, wiąże się poniesienie faktycznych wydatków. Zdaniem Sądu I instancji, w art. 22 ust. 6f i 6c, według którego koszty nabycia lub wytworzenia powinny być waloryzowane w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen w okresie posiadania przez podatnika zbywanej następnie nieruchomości lub lokalu, ustawodawca w sposób wyraźny wyraził intencję, aby dochód podlegający opodatkowaniu w ww. zakresie nie był ustalany z zastosowaniem kosztów nabycia według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków, lecz według rzeczywistej wartości tych kosztów w chwili nabycia własności.

Sąd I instancji zauważył, że wkład mieszkaniowy stanowi udział w kosztach budowy lokalu, zaś w sytuacji, kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej - stosownie do art. 11 ust. 2¹ ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz.U. z 2013r. poz.1222 ze zm.) - wartość rynkową tego lokalu. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 tej ustawy, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1) spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa,

2) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że osoba, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy.

W świetle przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wkład mieszkaniowy jest więc traktowany jako element środków, za które lokal ten został zbudowany i jego wartość podlega rewaloryzacji, z uwzględnieniem wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu I instancji uzasadnione jest przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2016 r. jest lokal mieszkalny nabyty w 1997r. w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału, wkład mieszkaniowy stanowiący część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za cały okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu. Niezasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że koszt uzyskania przychodu stanowi nominalna wartość wkładu zwaloryzowanego w 1997r., (która według twierdzeń strony w tym przypadku wynosi obecnie ok. 3 zł), nie uwzględniając jego wartości realnej, jaką miał na dzień nabycia prawa odrębnej własności lokalu, tj. 15 września 2016 r.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2016 r. jest lokal mieszkalny nabyty w 1997 r. w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału, wkład mieszkaniowy stanowiący część kosztów budowy lokalu powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6f u.p.d.o.f., nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za cały okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu, podczas gdy koszt uzyskania przychodu dla zbywanego lokalu stanowi wartość wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego 24 lutego 1997 r., a więc na dzień przydziału lokatorskiego prawa do lokalu, a nie jego wartość odpowiadająca wartości rynkowej mieszkania na dzień nabycia prawa odrębnej własności lokalu tj. 15 września 2016 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f., pomimo że przepisy te nie zostały objęte zarzutami skargi; skutkiem czego Sąd I instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, to jest zarzutami i powołaną podstawą prawną;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez zawarcie w nim oceny prawnej zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f., a więc w oparciu o przepisy prawa, których Sąd nie mógł - z uwagi na brak ich powołania w skardze - uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

3. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji należy w pierwszej kolejności rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały oparte na stwierdzeniu, że skoro przepisy art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f. nie zostały objęte zarzutami skargi, to Sąd I instancji dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f., a nie w oparciu o art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., wyszedł poza zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną naruszając w ten sposób art. 57a p.p.s.a. W konsekwencji Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszeniem przez organ podatkowy art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f. zdaniem skarżącego kasacyjnie naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a., ponieważ gdyby Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., to nie byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Równocześnie, zdaniem skarżącego kasacyjnie, skutkiem przeprowadzenia oceny prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f. jest niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, co stanowi naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

Z treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wynika jednoznacznie, że Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu dopuszczenie się błędu wykładni art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w zakresie art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. Skarżąca nie podniosła natomiast zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f. W tej sytuacji Sąd I instancji nie był uprawniony do oceny prawnej zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f. Tym niemniej Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, wobec czego uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W uzasadnieniu uzasadniając podstawę prawną rozstrzygnięcia przeprowadził wywód prawny, w ramach którego odwołał się między innymi do art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f., natomiast nie odwołał się do art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.

Tym samym Sąd I instancji rozpoznał skargę z naruszeniem art. 57a p.p.s.a., a następnie uchylił zaskarżoną interpretację z naruszeniem art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z postanowieniami art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na prześledzenie rozumowania Sądu I instancji, jak również na poznanie przesłanek, jakimi Sąd kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. są przepisami ustrojowymi normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako takie co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium, niż kryterium zgodności z prawem. Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje skarżący kasacyjnie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 stycznia 2013 r., II GSK 2147/11, z 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12 oraz z 8 marca 2013 r., II GSK 2307/11 i z 27 marca 2013 r., I GSK 1790/11). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamione z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 p.p.s.a. nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 4 września 2008 r., I OSK 266/08). Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, LEX nr 1145065). Podobnie nie można mówić o naruszeniu tego przepisu, gdy sąd rozpoznający skargę sprawując kontrolę działalności administracji publicznej dokona błędnej oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Skarga kasacyjna w zakresie, w jakim strona skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., nie mogła zatem odnieść skutku.

Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i oceny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).