Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 131/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 3  pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A"sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. (nr [...]), określającej "A" sp. z o.o. z/s we W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 r. w kwocie 218.470,60 zł.

Wydanie decyzji wymiarowej nastąpiło w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w ustaleniu podstawy opodatkowania jakie strona przyjęła w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jak wynika z uzasadnienia korekty, spółka, powołując się na art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., wywodziła, że w obliczeniach podatku od nieruchomości za 2004 r. zawyżyła podstawę opodatkowania poprzez włączenie do niej sieci dróg wewnętrznych (zlokalizowanych na terenie prowadzonego przez nią centrum handlowego, głownie w obrębie parkingu dla klientów), które to drogi, na podstawie powołanego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podlegały wyłączeniu od opodatkowania tym podatkiem.

Kwestionując zasadność dokonanej korekty, po uprzednim dokonaniu oględzin nieruchomości, Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie 218.470,60 zł, co odpowiadało wysokości podatku zadeklarowanego do zapłaty przed korektą.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśniał znaczenia pojęcia "drogi" oraz "pasa drogowego" na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., odsyłając w tym zakresie do ich legalnej definicji, które ustawodawca zawarł poza systemem podatkowym, tj. w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000, Nr 71, poz. 838). Przytaczając treść tych definicji organ podatkowy podnosił, że droga to zlokalizowana w pasie drogowym budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego.

Na tej podstawie organ kwestionował jakoby namalowane białymi liniami na terenie parkingu drogi dojazdowe do miejsc parkingowych oraz drogi wjazdu i wyjazdu z parkingu spełniały definicję drogi (jako budowli) w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, jak również, by wydzielone w ten sposób pasy ruchu komunikacyjnego w obrębie parkingu zostały zlokalizowane w granicach tzw. pasów drogowych, czego dodatkowo wymaga powołana przez organ definicja drogi.

Niezależnie od wskazanych argumentów, organ podatkowy wskazywał również na dane z ewidencji gruntów i budynków, z których nie wynikało, by na terenie nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania zlokalizowane były jakiekolwiek drogi, co organ wywiódł z faktu, że żaden z gruntów będących w posiadaniu spółki nie został zaewidencjonowany jako "dr" (drogi). W nawiązaniu do powyższego organ wskazywał na regulację z pkt 3 ust. 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454) w myśl której, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty oznaczone symbolem "dr." Powołał się również na treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), zgodnie z którym, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków

Odmawiając prawa do wyłączenia od opodatkowania części nieruchomości podatnika, deklarowanych przez niego jako drogi wewnętrzne, organ podatkowy I instancji zarzucał również, że żadna z działek na terenie których zlokalizowano inwestycję w postaci pawilonu handlowego nie została wyodrębniona geodezyjnie jako droga. Okoliczności tej, jak podniósł, nie potwierdzały w szczególności wydane w toku procesu budowlanego decyzje (zatwierdzająca projekt budowlany, o pozwoleniu na budowę oraz o pozwoleniu na użytkowanie obiektu), z których nie wynika, by na terenie nieruchomości zostały wyodrębnione drogi wewnętrzne.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Jakkolwiek organ odwoławczy zgodził się z zarzutem odwołania, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "drogi" i "pasa drogowego" nie mogą być utożsamiane z gruntem oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" (znaczenia tych pojęć należało bowiem szukać w ustawie o drogach publicznych), to - podobnie jak organ i instancji- uznał, że deklarowane przez skarżącą jako drogi wewnętrzne pasy komunikacyjne w obrębie parkingu kryteriów tego rodzaju dróg nie spełniały. Nie stanowiły bowiem w sensie prawnym budowli, czego wymaga definicja drogi zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Akcentując ustawową definicję drogi jako budowli przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego (art. 4 pkt 2 u.d.p.), organ odwoławczy wskazywał, że tak rozumiana droga musi być zlokalizowana w pasie drogowym, a nadto, musi spełniać warunki niezbędne do uznania jej za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 1 b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2033 r., Nr 207, poz. 2016; dalej pr. bud). Powołując się na przeprowadzoną analizę, przedłożonych przez spółkę, projektów zagospodarowania terenu organ odwoławczy podnosił, iż, istotnie, jeden z tych projektów zakładał realizację drogi lokalnej, stanowiącej przedłużenie istniejącego odcinka ul. K. w L. z wykonaniem jej wpięcia do ul. S. Realizacja tej inwestycji dotyczyła jednak gruntów nie będących w posiadaniu spółki. Drugi z projektów, dotyczący budowy pawilonu handlowego wraz z przyległym parkingiem dla klientów nie zawierał natomiast zastrzeżenia o objęciu jego planowaniem także budowy dróg wewnętrznych w obrębie inwestycji. W szczególności, nie zawarto w tym projekcie (w przeciwieństwie do wcześniej wspomnianego) parametrów oraz innych uwarunkowań typowych dla tego rodzaju budowli, jak - szerokość pasa ruchu, szerokość jezdni, pasy włączenia i wyłączenia, konstrukcja nawierzchni jezdni, zawierająca odniesienie do badań geologicznych gruntu, etc. Informacji o planowanym urządzeniu drogi nie zawierały także decyzje wydawane przez Prezydenta Miasta L.; faktu wyodrębnienia dróg wewnętrznych nie potwierdziły również przeprowadzone na terenie nieruchomości oględziny. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż uznanie za drogi wewnętrzne spornych dróg manewrowych w obrębie parkingu, skutkowałoby bezpodstawnym wyłączeniem z opodatkowania (na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) budowli w postaci placów składowych i parkingowych, które, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości podlegały.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) poprzez uznanie, że sporna część obiektów wchodzących w skład majątku spółki nie stanowi dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie powołanego wyżej art. 2 ust. 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Spór w sprawie dotyczył prawa podatnika do zastosowania wyłączenia od opodatkowania, na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 200, poz. 1953), w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum handlowego wraz z siatką dróg komunikacyjnych w obrębie parkingu dla jego klientów, a także drogi dojazdowej do tego obiektu.

Powołany wyżej przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączał od opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Jedynie dla porządku należy wskazać (okoliczność ta pozostawała bowiem bezsporną w sprawie), iż cytowana regulacja, w przeciwieństwie do unormowania tego przepisu w wersji obowiązującej tak przed 9 grudnia 2003 r., jak i po 31 grudnia 2006 r., zakresem wyłączenia obejmowała drogi w ogólności, co uzasadniało odniesienie zakresu jej zastosowania zarówno do dróg publicznych, jak i dróg wewnętrznych. Przedstawiona wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jest powszechnie przyjęta w orzecznictwie sądowym i wynika z faktu, że ustawodawca zarówno przed 2003 r., jak i po 2006 r. wyraźnie przesądził o wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jedynie dróg publicznych.

W ocenie strony skarżącej, niekwestionowana na gruncie komentowanego przepisu - także przez organy orzekające w sprawie - możliwość wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych, uprawniała stronę do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w dacie obowiązywania tego wyłączenia) tej części zagospodarowanego przez nią terenu, gdzie przewidziano układ komunikacyjny, stanowiący siatkę dróg manewrowych w obrębie parkingu przed centrum handlowym wraz z dojazdem do głównego obiektu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podzielając pogląd organu I instancji , iż nie przysługuje stronie prawo do skorzystania z wprowadzonego wyłączenia, wskazywało, że siatka dróg komunikacyjnych w obrębie parkingu nie spełnia kryteriów drogi wewnętrznej, albowiem nie stanowi budowli w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, natomiast wybudowana droga dojazdowa do centrum handlowego wprawdzie warunek ten spełnia, niemniej jednak znajduje się na gruntach, które nie są w posiadaniu skarżącej spółki.

Oceniając legalność rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie, Sąd nie stwierdził podstaw do orzeczenia o ich wadliwości, uznając tym samym, że decyzje te, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie naruszają prawa.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, stan faktyczny sprawy organy podatkowe konstruowały w zgodzie z procesową zasadą dążenia do prawdy obiektywnej (art. 122 OP), wykorzystując przy tej okazji wszelkie dostępne im środki dowodowe, w tym oceniając materiały i dokumenty dostarczone przez stronę skarżącą. Uwaga ta odnosi się również do sposobu wyjaśniania spornej w sprawie kwestii - ujawnionej zwłaszcza na etapie postępowania przed organem I instancji - skutków podatkowych związanych z wpisem, bądź też brakiem wpisu "drogi" do ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy I instancji uznał, że oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków gruntu symbolem "dr" pozwala przyjąć jedynie domniemanie, że znajduje się na nim droga. Wobec powstałych rozbieżności między stanem deklarowanym przez skarżącą a ujawnionym w ewidencji (brak symbolu "dr" w odniesieniu do władanych przez nią gruntów) organ podatkowy I instancji podjął zatem czynności zmierzające do ustalenia stanu rzeczywistego, tj. zbadania, czy deklarowany przedmiot zwolnienia (droga wewnętrzna) w ogóle występuje na terenie prowadzonej przez spółkę inwestycji. Jak słusznie zwrócono uwagę w decyzji pierwszoinstancyjnej, opodatkować lub wyłączyć z opodatkowania można bowiem jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. W efekcie poczynionych ustaleń faktycznych organy podatkowe doszły do wniosku, że na terenie należącej do Spółki nieruchomości nie zostały wydzielone drogi nie tylko w sensie prawnym – o czym powinny świadczyć stosowne wpisy w ewidencji gruntów i budynków ( akcentowane przez organ I instancji), ale także nie stwierdzono faktycznego istnienia dróg wewnętrznych, spełniających warunki uznania ich za budowle dróg.

Wobec negatywnej weryfikacji tego faktu, drugorzędnego znaczenia nabierały argumenty dotyczącego skutków podatkowych braku wpisu kategorii "dróg" do ewidencji gruntów i budynków.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów i odpowiedzi, czy wyznaczone na terenie parkingu - namalowanymi na powierzchni liniami - pasy ciągów komunikacyjnych, służące w przeważającej mierze dojazdowi do miejsc parkingowych, spełniały definicję drogi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych była prawidłowa. Należy wyjaśnić, iż okoliczność, że ustawa podatkowa (u.p.o.l.) nie definiuje pojęć "drogi" i "pasa drogowego" nie oznacza, że dozwolona na gruncie tego przepisu jest wykładnia pojęcia "drogi" w znaczeniu języka potocznego, a każdy szlak komunikacyjny spełniający funkcję drogi (potocznie rozumianej) uprawnia do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu wyżej podanym.

W myśl ugruntowanego poglądu orzecznictwa i literatury przedmiotu, znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09;z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSL 1066/08; por, też. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008 r., s. 80-81).

Ustawową definicję "drogi" oraz "pasa drogowego" ustawodawca zawarł w ustawie o drogach publicznych określając, że droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 ustawy). Pas drogowy, to z kolei wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także, urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 ustawy). Do tych właśnie definicji odwoływały się w niniejszej sprawie organy podatkowe. Wzajemna relacja przytoczonych pojęć "drogi" i "pasa drogowego" do zakresu wyłączenia przedmiotowego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. była tematem także analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 483/07), gdzie Sąd wskazywał na powinność wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. właśnie w zw. z art. 4 ustawy o drogach publicznych. Uzasadniając wyrażony pogląd Sąd wyjaśniał, że skoro treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzemieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Każda z przywołanych wyżej definicji odwołuje się do innej kategorii przedmiotów opodatkowania objętych zakresem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. I tak "pas drogowy" jest pojęciem odnoszonym wyłącznie do nieruchomości gruntowych ("wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią"), podczas, gdy "drogę" ustawodawca zdefiniował w ustawie o drogach publicznych odwołując się do pojęcia budowli. Rację ma strona argumentując, że tak rozumiana droga, w więc budowla, nie będzie z definicji elementem ujawnianym w ewidencji gruntów i budynków, w której odnotowuje się i poddaje kategoryzacji poszczególne rodzaje nieruchomości gruntowych. Z powyższego nie można jednak wywodzić, że zapisy tej ewidencji nie mają w ogóle znaczenia dla zastosowania zwolnienia , o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sprzeciwia się temu po pierwsze porównanie zakresu definicji drogi i pasa drogowego, zawartych w ustawie o drogach publicznych definicji, jako że wynika z niego, że budowla, jaką jest droga, winna być zlokalizowana w pasie drogowym. Z drugiej strony zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a wynika z niego, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach z dnia 21 marca 1985 r, w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych, nie są natomiast drogami grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Biorąc pod uwagę odwołanie w w/w rozporządzeniu do przepisów ustawy o drogach publicznych oraz zawartą w art. 8 tej definicję drogi wewnętrznej (stanie prawnym obowiązującym w 2004 r.) można w konsekwencji stwierdzić, ze droga, która miałaby się znajdować w pasie drogowym ujawnianym w ewidencji, zasadniczo obejmuje zarówno budowle stanowiące drogi publiczne, jak i drogi wewnętrzne, w rozumieniu powyższej ustawy. W efekcie wskazane wyżej rodzaje dróg ( a więc budowli) pośrednio podlegają ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków, ewidencja powinna bowiem ujawniać pasy drogowe, w których drogi te są zlokalizowane.

Łączne uwzględnienie warunków wynikających z definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych oraz regulacji dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków pozwala na stwierdzenie, że z pewnością: 1) droga musi być budowlą, 2) droga oraz urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także, urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, muszą mieścić się w granicach pasa drogowego, 3) pas drogowy powinien być ujawniony w ewidencji gruntów i budynków (co ma miejsce poprzez oznaczenie symbolem "dr").

W rozpoznawanej sprawie zostało bezspornie stwierdzone, czego strona nie kwestionowała, że w ewidencji gruntów i budynków na nieruchomościach , na których zlokalizowane jest centrum handlowe wraz z parkingiem (na którym wydzielono sporne drogi manewrowe) nie zostały ujawnione pasy drogowe (same nieruchomości są sklasyfikowane jako tereny niezabudowane o symbolu Bp lub inne tereny zabudowane – Bi). Tym niemniej organ, odwołując się do wspomnianej na wstępie zasady prawdy obiektywnej i ciążących na nim na mocy art. 122 O.p. obowiązków w zakresie prowadzenia postepowania wyjaśniającego, podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy pomimo braku odpowiednich wpisów w ewidencji gruntów i budynków na terenie podlegającej opodatkowaniu nieruchomości Spółki istnieją faktycznie drogi mogące być uznane za drogi wewnętrzne i objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Wyprowadzone przez organ z okoliczności stwierdzonych w toku oględzin wnioski – że na wskazanym terenie nie zostały wydzielone pasy drogowe oraz że nie stwierdzono budowli w postaci dróg, były, w ocenie Sądu, prawidłowe. Za równie prawidłowe należało uznać stanowisko organów, zgodnie z którym, wskazywane przez stronę jako drogi wewnętrzne pasy komunikacyjne w obrębie parkingu nie dawały podstaw do wyłączenia ich spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako że nie spełniały ustawowych kryteriów drogi.

W tym miejscu warto zauważyć, że wskazówkę interpretacyjną co do sposobu rozumienia drogi jako budowli na gruncie prawa podatkowego ustawodawca podaje (od stycznia 2003 r.) w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiąc w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (dodanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683) o zmianie u.p.o.l.), że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem Podążając za tym odesłaniem należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt b pr. bud., obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicję budowli ustawodawca precyzuje – poprzez przykłady – w treści art. 3 ust. 3 pr. bud., stanowiąc expressis verbis, że budowlą jest także droga.

Przedstawiona wykładnia pojęcia "drogi" jakie należało przyjąć na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest zbieżna z kierunkiem interpretacji jaka zastosowały w sprawie organy podatkowe. Kryterium prawnym wyodrębnienia drogi, niezależnie od spełnianej przez nią funkcji komunikacyjnej, stanowi przede wszystkim możliwość uznania jej za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, status drogi jako budowli narzuca określony reżim prawny w zakresie jej wyodrębnienia. W kontekście tym organ odwoławczy trafnie wskazywał na tak istotne elementy procesu budowlanego drogi jak – geodezyjne wydzielenie drogi, pozwolenie na jej urządzenie, czy budowę infrastruktury drogowej. Sam fakt wybrukowania powierzchni nieruchomości i wydzielenia na niej szlaków komunikacyjnych poprzez namalowanie linii je wyznaczających ( lub – na co raczej wskazuje dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy – przez zaznaczenie namalowanymi na powierzchni liniami miejsc parkingowych) nie może natomiast być utożsamiany z wybudowaniem drogi.

Droga w rozumieniu powyższym – jako szczególnego rodzaju budowla ( bo obejmująca także, poza częścią przeznaczoną bezpośrednio do prowadzenia ruchu tj. jezdnią, także inne obiekty wymienione w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych), będąca całością użytkową, powinna być, jak już wyprowadzono powyżej, zlokalizowana w pasie drogowym – a więc na gruncie i w przestrzeni, które zostały wydzielone liniami granicznymi (art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych). Oznacza to, że linie wydzielające pas drogowy stanowią zarazem granice przestrzenne, w jakich ma mieścić się budowla drogi oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także, urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

W świetle oceny zebranego materiału dowodowego, nie ulega natomiast wątpliwości, że na terenie przylegającym do pawilonu handlowego nie doszło ani do fizycznego, ani tym bardziej prawnego wyodrębnienia dróg wewnętrznych, a namalowane na terenie parkingu pasy poziome, wyznaczające kierunek poruszania się po trenie parkingu oraz umożliwiające w ten sposób niekolizyjny dojazd do miejsc parkingowych, tworzyły jedynie ciągi komunikacyjne w ramach danej nieruchomości i jako takie stanowiły jedynie element innej budowli, jaką - bez wątpienia - stanowił parking. Nie można zatem mówić o odrębnych obiektach – budowlach dróg, zlokalizowanych w pasach drogowych, nawet gdyby założyć, że pasy te zostały wyznaczone przez samą Spółkę jedynie fizycznie, poprzez wytyczenie linii na gruncie i nie zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków.

Zarazem dokonując wykładni przepisu art. 3 pr. bud. in fine w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie można wreszcie pomijać, że ustawodawca w przepisie tym wymaga, by droga jako budowla stanowiła pewną całość techniczno-użytkową. Wymóg całości techniczno-użytkowej jaką droga winna spełniać należy w pierwszej kolejności powiązać z istotą jej funkcjonowania, tj. z punktu widzenia jej przeznaczenia do prowadzenia ruchu drogowego. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a ten zaś powinien być rozumiany jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość uczestników tego ruchu (pieszych, kierujących, pasażerów). Takiego przeznaczenia nie sposób przypisać szlakom komunikacyjnym wyznaczającym jedynie sposób poruszania się w obrębie danej nieruchomości. Inna jest bowiem funkcja takich szlaków komunikacyjnych, które nie mają być elementem klasycznie pojętego ruchu drogowego a jedynie mają zapewnić (ułatwić) bezkolizyjność ruchu po nieruchomości, której dotyczą. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 219/09) stwierdzając, że nie stanowi drogi wewnętrznej sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu).

Odnosząc się ściśle do samego wymogu budowli drogi jako całości techniczno-użytkowej, związanej z prowadzeniem ruchu drogowego należy podnieść, iż wytyczone na terenie parkingu szlaki przejazdu i dojazdu do miejsc parkingowych, niezależnie od niespełnienia cech samodzielnej budowli zlokalizowanej w pasie drogowym, o czym była już mowa, trudno postrzegać w kontekście pewnej całości techniczno-użytkowej związanej konkretnie z prowadzeniem ruchu drogowego. Kryterium ich wyodrębnienia nie stanowiło bowiem przeprowadzenie ruchu drogowego jako takiego, a jedynie służebna wobec zasadniczej inwestycji - jaką było centrum handlowe - funkcja bezkolizyjnego postoju, wjazdu oraz wyjazdu z parkingu klientów centrum handlowego oraz jego dostawców. Przedmiotem inwestycji Spółki, co potwierdzają zebrane w toku postępowania dokumenty, był samoobsługowy dom towarowy oraz parking na [...] miejsc postojowych dojazdami i infrastrukturą. Zadaniem należącego do Spółki parkingu przed pawilonem handlowym, jak też wyodrębnionych na nim dróg manewrowych, których powierzchnię strona określiła na 50,6% powierzchni parkingu i których zwolnienia spod opodatkowania się domagała, nie jest prowadzenie, zabezpieczanie i obsługa ruchu na drodze publicznej, czy wewnętrznej. Obiekty te, jak wskazano, mają przede wszystkim zapewniać obsługę centrum handlowego i służyć wygodzie klientów, dla których możliwość korzystania z parkingu wiąże się z zakupami w centrum handlowym.

Jakkolwiek kwestia wyłączenia z opodatkowania parkingu jako całości nie była przedmiotem zarzutów skargi, woli uzupełniającej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy wskazać, iż urządzony parking, stanowiąc niewątpliwie obiekt budowlany po myśli art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie mógł być jako całość uznany za drogę wewnętrzną i zostać objęty zakresem wyłączenia wprowadzonego tym przepisem, że także z uwagi na to właśnie, że dalsza redakcja tego przepisu wyłączenie takie odnosiła wyłącznie do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, których to funkcji przedmiotowy parking nie spełniał. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 13/11), za obiekty służące prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego mogą być uznane wyłącznie parkingi przydrożne, o ile w ogóle spełniają tego rodzaju funkcję. Z podobnych względów (brak przesłanki przeznaczenia do ruchu drogowego), teren parkingu nie mógł zostać uznany za budowlę drogi i na tej podstawie korzystać z wyłączenia statuowanego przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Funkcję tę parking spełnia jedynie ubocznie, nadto, z dodatkowymi jeszcze ograniczeniami w postaci ograniczeń przestrzennych (tylko w granicach parkingu) i osobowych (zasadniczo tylko dla klientów pawilonu handlowego). Okoliczność tę zdaje się dostrzegać także strona skarżąca, która domagała się stwierdzenia nadpłaty jedynie w odniesieniu do ok. 50,6 nieruchomości parkingu (tyle w jej ocenie zajmowały znajdujące się tam ciągi komunikacyjne), a nie w odniesieniu do całej budowli parkingu.

Należy przy tej okazji podkreślić, że wprowadzone ustawą o drogach publicznych kryterium podziału dróg na drogi publiczne i drogi wewnętrzne nie stanowi kryterium wyczerpującego jeżeli chodzi o sam podział szlaków komunikacyjnych. Obok wymienionych dróg, polski system prawny wyróżnia bowiem (rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) tzw. tereny komunikacyjne (grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację nieruchomości), nie będące drogą w sensie prawnym (choć posiadające utwardzenie i pełniące funkcję drogi), a służące wyłącznie do obsługi gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 439/10). Powyższa uwaga oznacza, że nie każda droga niebędąca drogą publiczną stanowić będzie ex definitione drogę wewnętrzną, a w konsekwencji, podlegać zakresowi normowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 6 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.

Na marginesie tych uwag, a w nawiązaniu do argumentów podniesionych w skardze, należy nadmienić, iż kwestia sposobu w jaki miałoby dochodzić do wyodrębnienia pasów drogowych, podlegających co do zasady także wyłączeniu na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jest o tyle bezprzedmiotowa dla wyniku sprawy, że jakkolwiek pas drogowy zawsze towarzyszy urządzeniu drogi, to w przedmiotowej sprawie nie potwierdzono istnienia samych budowli dróg.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi w zakresie przypisywanego w niej naruszenia przepisów procedury podatkowej, a to art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 197 OP należy wskazać, że formułowane na tej podstawie procesowe uchybienia organów podatkowych nie były zasadne. Jak zasygnalizowane zostało już na wstępie rozważań, organy podatkowe, wypełniając dyspozycję art. 122 OP, ustalenia faktyczne w sprawie prowadziły w dążeniu dotarcia do prawdy obiektywnej, w swych działaniach nie ograniczały się do danych z ewidencji nieruchomości, jak również badania samej tylko dokumentacji budowlanej. Przeprowadzone w sprawie oględziny nieruchomości stanowiły dowód staranności w rzetelnym ujęciu przedmiotu opodatkowania. Skutecznego zarzutu prowadzenia wadliwego postępowania w sprawie nie może stanowić sam tylko fakt przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli oczekiwane przez stronę.

W szczególności, nie znajdował uzasadnienia zarzut skargi dotyczący niepełnej oceny dokumentacji procesu budowlanego. W ocenie Sądu, organy podatkowe rzetelnie przeanalizowały przebieg procesu budowlanego, wbrew zarzutom skarżącej, przedstawiona przez nią dokumentacją (niezależnie od wyników oględzin nieruchomości) nie uzasadniała przyjęcia, że planowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym objęte zostało urządzenie dróg wewnętrznych. Jak słusznie wskazały organy, urządzenie drogi miało miejsce jedynie na odcinku przedłużenia głównej arterii, tj. odcinka ul. K. z wykonaniem jej wpięcia do ul. S. Okoliczność ta pozostawała jednak bez wpływu na kwestię prawa strony do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o treść analizowanego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., albowiem przedmiotowa inwestycja drogowa dotyczyła nieruchomości nie stanowiących własności strony skarżącej.

Za równie chybiony Sąd ocenił wskazywane naruszenie art. 210 O.p., jako że w uzasadnieniu decyzji wskazano wszystkie istotne przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie, okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia tych przepisów oraz wyjaśniono przesłanki, na podstawie których odmówiono zastosowania wnioskowanego przez Spółkę zwolnienia.

Wskazane okoliczności uzasadniały oddalenie skargi, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.