Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 171/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1 , art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z [...] nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] P. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług za:

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...],

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u w wysokości [...],

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...],

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...],

- [...]

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...],

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...],

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...],

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...],

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...],

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...],

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...],

- [...]:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...],

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie fatycznym:

W dniu [...] wszczęto postępowanie kontrolne wobec P. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za [...].

Stosownie do art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z [...], poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), w dniu [...] podjęto próbę doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz pisma informującego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tego postępowania, w miejscu zamieszkania kontrolowanego w K. przy ul. W., ale strony nie zastano. Następnie kontrolujący udali się do miejsca wykonywania przez P. S. działalności, tj. na ul. M. w K., zgłoszonego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Tam także nie zastano podatnika, a ponadto stwierdzono, że pod tym adresem brak jest oznak wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej. W rezultacie powyższe postanowienie i pismo informujące wysłano podatnikowi w dniu [...] za pośrednictwem Poczty Polskiej. Przesyłka ta, jako niepodjęta przez adresata, została zwrócona do organu kontroli skarbowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec pana P. S. uznano zatem za skutecznie doręczone w dniu [...] zgodnie z art. 150 O.p.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że P. S. od dnia [...] zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą [...] P. S. w zakresie m.in. robót budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że P. S. działający pod firmą [...] P. S., złożył za poszczególne miesiące [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazał dane szczegółowo wymienione w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ kontroli skarbowej na podstawie pisma z dnia [...] z Centrum Personalizacji Dokumentów MSW Wydział Udostępniania Danych w W. ustalił, że kontrolowany od dnia [...] posiadał adres pobytu stałego: K. ul. W., z którego został wymeldowany w dniu [...] i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu pobytu. W okazanym w dniu [...] dowodzie osobistym podatnika brak jest danych dotyczących miejsca zamieszkania, a według jego oświadczenia - mieszka "nigdzie". Przesłuchany w dniu [...] podatnik zeznał, że w K. na ul. W. nie mieszka od około [...] lat. Od [...] i obecnie nie ma żadnego miejsca zamieszkania oraz zameldowania stałego i tymczasowego. W rezultacie nie odbierał korespondencji wysyłanej na ul. W., gdyż tam nie mieszka, a korespondencji wysyłanej na adres głównego miejsca wykonywania działalności, tj. K., ul. M., nie odbierał ponieważ "nie dotarło do niego żadne awizo". Z kolei korespondencji wysyłanej na adres do doręczeń, który figuruje we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, tj.: [...] K., ul. G., nie odbierał, ponieważ jest w konflikcie z małżonką i tam nie przebywa. Wyjaśnił też, że obecnie jego firma [...] P. S. nie posiada siedziby, gdyż nie stać go na wynajęcie biura.

Podatnik stwierdził, że jego działalność gospodarcza polegała na wykonywaniu usług budowlanych, a właściwie na pośrednictwie w tych usługach. Zajmował się bowiem wyszukiwaniem kontrahentów - zleceniodawców i zleceniobiorców takich usług. Jego firma [...] nie miała w [...] własnego, a także wynajmowanego zaplecza magazynowego ani bazy transportowej. Posiadał jedynie od [...] w leasingu samochód osobowy A. Podatnik nie potrafił określić, czy przy wykonywaniu robót budowlanych korzystał z własnego, czy z wynajmowanego sprzętu specjalistycznego, ciężkiego oraz jaki to był sprzęt, nie przedłożył także żadnych umów na wynajem takiego sprzętu. Przyznał, że posiadał jedynie maszynę do obróbki styropianu, twierdził, że niezbyt często bywał na placach robót, czasami nawet nie widział budowy. W [...] zatrudniał na stałe tylko jednego pracownika - R. F., jako menadżera, którego zadaniem było poszukiwanie nowych kontrahentów na terenie całej Polski. Pracownik ten był zgłoszony do ubezpieczenia społecznego i do urzędu skarbowego.

Podatnik zeznał też, że materiały do wykonywania robót zakupywane były w 99 % przez zleceniobiorcę, chyba że materiały dostarczał zleceniodawca, sam również kupował materiały w sytuacjach awaryjnych, lecz nie pamiętał, do jakich robót budowlanych. W przypadku małej ilości materiałów, przewoził je sam, natomiast większą ilość transportował zleceniobiorca.

Organ ustalił także, że podatnik w [...] pełnił także funkcję prezesa zarządu A. sp. z o.o., która prowadziła szeroki wachlarz działalności, od budowlanej po utylizację odpadów i transport. Siedziba Spółki A. znajdowała się w K. przy ul. Z. Spółkę reprezentował on albo pan M. G., udziałowiec spółki. Oświadczył, że obecnie firma ta znajduje się w K. przy ul. S., numeru nie pamięta, ale "biura tam nie ma, tylko jest skrzynka pocztowa". P. S. nie pamiętał, co należało do jego obowiązków jako prezesa zarządu A. sp. z o.o., gdyż sprawami tej spółki zajmował się M. G.

Organ pierwszej instancji w oparciu o informacje uzyskane z P. S.A. w W. ustalił, że podatnik w okresie [...] - [...] posiadał w tym banku rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy S. z kredytem odnawialnym w PLN. Analiza zapisów na tym rachunku bankowym we wskazanym okresie wykazała między innymi [...] przelewów na łączną kwotę [...] przesłanych z M. w W. z rachunku prowadzonego również dla P. S.

Natomiast na podstawie informacji z M. w W. organ ustalił, że w [...] firma [...] P. S. posiadała trzy rachunki bankowe w PLN. Organ dokonał analizy operacji przeprowadzanych na powyższych rachunkach i stwierdził:

1)na rachunku M. - wpływ [...] przelewów na łączną kwotę [...] z rachunku M. [...] P. S. ul. M., K.;

2) [...] wpływów z tytułu przelewów przychodzących z rachunku M. [...] P. S., na łączną kwotę [...] oraz [...] przelewy wychodzące na rachunek bankowy M., na łączną kwotę [...], z zapisów na tym rachunku bankowym wynikało, także że realizowane były z niego przelewy wychodzące z tytułu płatności za faktury dla m.in.: M. sp. z o.o., P., A. sp. z o.o.,

3) wpływy płatności za faktury od: P., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., I., P. sp. z o.o., A. J., Usługi Budowlane A. K., K. M. Hotel V., z tego rachunku realizowane były także przelewy wychodzące z tytułu płatności m.in. dla: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Pierwszego Urzędu Skarbowego (PIT-5, PIT-4, PlT-36 za [...]), R. F. - wypłata, Biura Rachunkowego T., P. sp. z o.o. - umowa leasingu oraz dokonywane były przelewy wychodzące na rachunek w P. S.A. w W. P. S. jako zasilenie.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ustalono także, że P. S. ujął do odliczenia w odpowiednich miesiącach [...] wartość netto zakupów na łączną kwotę [...] zł i podatek naliczony w łącznej kwocie [...] wynikający z [...] faktur VAT dokumentujących nabycie usług budowlanych od:

1. P., B.,

2. A., K., al. M.,

3. A. sp. z o.o., K., ul. Z.,

4. M. sp. z o.o., K., ul. S.

Organ podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy prace budowlane ujęte na fakturach wystawionych przez wymienione podmioty zostały rzeczywiście wykonane i ustalił, że powyższe firmy nie miały możliwości wykonania usług. budowlanych wymienionych w wystawionych fakturach, gdyż nie zatrudniały pracowników niezbędnych do świadczenia tego rodzaju prac oraz nie posiadały bazy sprzętowo - transportowej i magazynowej, a także wiarygodnej dokumentacji świadczącej o zatrudnianiu dalszych podwykonawców. Organ zwrócił uwagę, że zarówno zlecający prace P. S. jak zbywcy usług nie przedłożyli żadnych umów, protokołów odbioru odnoszących się do zafakturowanych prac.

Organ kontroli skarbowej podkreślił także, że P. S. pełnił funkcję prezesa zarządu A. sp. z o.o., a więc tym samym w zakresie transakcji z tą spółką zawierał je z samym sobą, organ zauważył że okoliczność ta nie jest sprzeczna z prawem, to jednak z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia, może budzić wątpliwości.

Organ wskazał także, że w wyjaśnieniach z dnia [...] podatnik nie potrafił wyjaśnić, do jakich prac zużyto zakupione przez niego pozostałe materiały budowlane, artykuły wyposażenia wnętrz, materiały dekoracyjne oraz kamerę. Zdaniem organu nie można było dać wiary wyjaśnieniom strony, że część tych towarów była przeznaczona na wyposażenie jego biura, skoro jak sam wyjaśniał - w [...] nie posiadał biura. Brak biura wynikał także z ustaleń kontroli, które wykazały, że podatnik nie miał umowy na wynajem pomieszczeń biurowych i nie przedstawił dokumentów dotyczących ponoszenia kosztów utrzymania biura.

Organ uwzględnił także, że w dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał dla P. S. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za [...], a także, że decyzją wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], określono dla A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...] kwartał [...] oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] [...], z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy [...] P. S.

W efekcie, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo firmy [...] P. S., do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. firmy jako nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych oraz z faktur VAT dotyczących pozostałych zakupów jako służących jedynie uprawdopodobnieniu faktu rzeczywistego wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że P. S. wystawił 41 faktur VAT sprzedaży dokumentujących sprzedaż robót budowlanych na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł na rzecz:

1. P., K., ul. S.,

2. E. sp. z o.o., K., ul. S.,

3. C. sp. z o.o., K., ul. S.,

4. Hotel V. K. M., L., ul. [...],

5. I., W., ul. Z.,

6. F., K., ul. S.,

7. P. sp. z o.o., K., ul. M.,

8. Usługi Budowlane A. K., M., ul. [...],

9. A. C., O., ul. P.,

10. C. sp. z o.o., spółka Komandytowa, poczta M., C.,

11. C. sp. z o.o., poczta M., C..

Mając na względzie zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania podatnika, że nie zatrudniał pracowników branży budowlanej, nie posiadał biura, zaplecza sprzętowego, transportowego i magazynowego, poza fakturami i dowodami zapłat nie posiadał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez podwykonawców a nawet "niezbyt często bywał na placach budów", organ pierwszej instancji uznał, że działalność firmy [...] P. S. w [...] polegała na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT dokumentujących nierzeczywiste transakcje handlowe w zakresie świadczenia usług remontowo - budowlanych. Faktury te zostały wystawione na rzecz ww. firm i wprowadzone w ten sposób do obrotu prawnego. Podatnik miał przy tym świadomość, że kontrahenci, który je otrzymali, potraktują wykazany w nich podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Mając na uwadze, że P. S. nabył usługi remontowo - budowlane na podstawie opisanych wyżej "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych, organ stwierdził, że również nie mógł ich zbyć na podstawie faktur VAT, na których widnieje jako dostawca.

Jednocześnie organ wskazał w oparciu o art. 3 ust. 4, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O. p. uznał, że przedłożone przez stronę ewidencje zakupów i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku VAT za poszczególne miesiące [...] są nierzetelne i nie odzwierciedlają prawdziwego opisu zdarzeń gospodarczych. Niemniej, mając na uwadze przepisy art. 23 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w [...], odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] określił P. S. w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., w wysokościach wymienionych w sentencji decyzji. Jednocześnie organ uwzględnił, że na określenie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za [...] - [...] [...] w jednakowej wysokości, tj. w kwocie [...], miało wpływ wykazanie przez podatnika w deklaracji VAT-7 za [...] kwoty przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. z [...], właśnie w wysokości [...].

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o przekazanie sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, poprzez wszczęcie postępowania w stosunku do jego kontrahentów i dopiero w oparciu o prawomocne decyzje wydane w stosunku do tych podmiotów wydanie stosownej decyzji w stosunku do niego, bądź uznanie, że materiał dotychczas zebrany jest wystarczający do umorzenia postępowania wszczętego w niniejszej sprawie. Zdaniem odwołującego się ustalenia w zakresie rzekomego nabycia przez niego usług oraz dalszej odsprzedaży tych usług na rzecz innych podmiotów gospodarczych wymienionych w tej decyzji nie odpowiadają prawdzie i nie uwzględniają stanu faktycznego, jaki zaistniał u wszystkich inwestorów, a więc faktycznych konsumentów tych usług. Nie zakwestionowano bowiem faktycznego wykonania usług u inwestorów, tj. końcowych odbiorców robót wykonanych na ich obiektach (np. J., dla którego podatnik pośrednio sprzedał najwięcej usług), a to dopiero mogłoby świadczyć o fikcyjności ich świadczenia w ogóle. To zaś powoduje, że skoro takich ustaleń nie dokonano, to nie można uznać dotychczasowego postępowania dowodowego jako przeprowadzonego zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jednocześnie strona podniosła, że dość powszechną praktyką na rynku jest powierzenie wykonania zlecenia jednemu generalnemu wykonawcy, który z kolei zatrudnia podwykonawców do wykonania określonych części robót, organ natomiast tej okoliczności nie uwzględnił.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po za P. się z odwołaniem strony, w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...], zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów dotyczących kontrahenta strony - B. S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z dnia [...], przesłał zebrane w tym trybie materiały dowodowe wraz z aktami sprawy

Ponadto w poczet materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydaną dla pana P. S. w zakresie podatku od towarów i usług za [...] - [...], [...] - [...] [...] oraz decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], dla A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za [...], w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...] kwartał [...] oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: [...], maj, [...], [...], [...], [...], [...] i [...] [...] W poczet materiału dowodowego włączono również decyzję z dnia [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydaną wobec spółki M., której treść potwierdza ustalenia co do nieprowadzenia w rzeczywistości przez ten podmiot działalności gospodarczej w zakresie m.in. usług budowlanych. Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jednak nie zakwestionował zawartych w niej ustaleń, wskazując jedynie na konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków, gdyż znajdujące się w aktach sprawy protokoły z ich przesłuchań pochodzą z innych postępowań. Stronie zaś należy zagwarantować prawo do uczestniczenia w przeprowadzeniu tych dowodów.

Organ odwoławczy wskazał także, że z decyzją z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydaną wobec spółki E. w zakresie podatku od towarów i usług za [...] – [...] kwartał [...] stwierdzono, że spółce tej nie przysługuje, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t. u., prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez m.in. [...] P. S. w łącznej wartości [...], gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wprawdzie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jednakże to rozstrzygnięcie podyktowane było względami proceduralnymi a mianowicie z uwagi na niewystosowanie zawiadomienia, sporządzonego w trybie art. 200 w związku z art. 123 O.p., do umocowanego w tym zakresie pełnomocnika, przez co pozbawiono spółkę prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz włączonego do sprawy postanowieniem z dnia [...], decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując - w świetle obowiązujących przepisów prawa - podstaw do jej uchylenia.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze skarżący wniósł o przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez: dokonanie przesłuchania wszystkich świadków - kontrahentów P. S. na okoliczność świadczenia usług na rzecz podatnika oraz nabycia usług od firmy "[...]", włączenie w poczet materiału dowodowego prawomocnych decyzji wydanych wobec kontrahentów strony oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów doradztwa podatkowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., - art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p.,

w stopniu mającym decydujący wpływ na zgodne z przepisami rozstrzygnięcie sprawy, w znaczącej części powtarzając zarówno podniesione w odwołaniu zarzuty, jak również przedstawioną tam argumentację.

Zdaniem skarżącego organy nie uwzględniły, że jego działalność gospodarcza polegała na wykonywaniu usług budowlanych poprzez zlecenie ich wykonania innym podmiotom, zapłatę za ich wykonanie i dalszą odsprzedaż tych usług oraz tego, że udowodnił, że sporne faktury nie są tzw. pustymi fakturami. Nabywcy usług bowiem potwierdzają ich wykonanie i nabycie oraz uiszczenie należności z tego tytułu. Zdaniem skarżącego nie ma znaczenia, czy podmioty sprzedające jemu usługi były w stanie same usługi te wykonać własnym potencjałem zarówno osobowym, jak i posiadanym sprzętem, czy też - podobnie jak strona - korzystali z innej możliwości. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, czy sprzedali oni te usługi skarżącemu bez względu na to, kiedy i jak je nabyli przed ich sprzedażą skarżącemu. Zamawiający usługę zainteresowany był w głównej mierze nabyciem wykonanego świadczenia oraz czy wykonawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, stąd jego dbałość, ażeby nabywać usługi od podmiotów, które prowadzą zarejestrowaną działalność gospodarczą.

W ocenie skarżącego czynności przeprowadzone u kontrahentów, którym sprzedał on swoje usługi, nie dawały żadnych podstaw do zakwestionowania tejże sprzedaży na rzecz inwestora. Żaden z podmiotów, na rzecz których zbyto usługi, nie potwierdził braku ich nabycia, co w efekcie zarzucono podatnikowi. Również inwestorzy, którzy nabyli usługi od podmiotów i którym sprzedano te usługi, potwierdzają ich wykonanie. Skarżący wskazał także, że powierzenie przyjętych do realizacji robót przez generalnego wykonawcę podwykonawcy lub kilku podwykonawcom, którzy także posługują się podwykonawcą lub kilkoma podwykonawcami, nie było i nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem skarżącego przeprowadzone postępowanie ograniczyło się do próby udowodnienia, że nie mógł on nabyć usług lub też nie był w stanie sam ich wykonać, co skutkowało brakiem możliwości ich sprzedaży. Natomiast postępowanie winno doprowadzić do jednoznacznego ustalenia czy faktycznie poszczególne usługi podatnik sprzedał oraz oddzielnie czy usługi te nabył od wskazanych przez niego podmiotów. Ponadto ustalenia dotyczące nabycia przez stronę usług powinny być dokonane u każdego sprzedawcy tychże usług na rzecz podatnika, przy czym ustalenia te winny być poparte ostatecznymi i prawomocnymi orzeczeniami. Dopiero wtedy można oceniać wpływ tych orzeczeń na jego prawa i mówić o ewentualnych konsekwencjach z tego tytułu. W ocenie skarżącego dopóki nie doszło do skutecznego zakwestionowania dokonanych przez niego nabyć, w sytuacji potwierdzenia przez [...] firm, którym dalej sprzedał on te usługi, ich faktycznego wykonania i uwzględnienia z tego tytułu podatku naliczonego w swoich deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do twierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych nabyć usług przez stronę. W konsekwencji nie można też mówić, że faktury wystawione przez stronę są fakturami określonymi w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Jeżeli bowiem sprzedający zakwestionowane usługi na rzecz podatnika faktycznie je sprzedali, to nie jest ważne dla ustalenia czy nastąpiła z ich strony dostawa, czy usługi te sami wykonali, czy też je nabyli. Istotne jest natomiast, czy dokonali dostawy.

Ponadto skarżący podniósł, że brak okazania dowodów wskazujących na nabycie usług lub okazanie dowodów, które nie zostały uznane jako potwierdzające czynności zgodnie z ich przebiegiem, pozbawia wprawdzie te podmioty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nie ma to jednak wpływu na podatek należny, gdyż podatek ten jest związany z dostawą (sprzedażą), a wysokość kwoty należności do zapłaty do urzędu skarbowego jest skutkiem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym "przenoszenie" z jednego podmiotu na inny podmiot skutków braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i ustalenie w związku z tym kwoty podatku z tzw. pustej faktury, a więc nie dokumentującej żadnej czynności, jest działaniem bezprawnym i nie do zaakceptowania przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli według wskazanych powyżej kryteriów sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie na rzecz strony usług budowlanych od: P., A., A. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz uznania, że faktury wystawione przez skarżącego dla [...] podmiotów, są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. (por. uchwała NSA z [...], sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony

z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony w nim udział. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany

i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. czego wyraz organ dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p.

Na wstępie rozważań prawnych należy wskazać, że ustawodawca w art. 5 u.p.t.u. wprowadził ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co oznacza świadczenie usług ustawodawca wyjaśnił, wprowadzając

w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję legalną. Mianowicie: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (która nie odzwierciedla rzeczywistości) przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w przedmiotowym podatku. Jednakże, tylko wówczas

gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, w celu upewnienia się,

że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku.

Podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży VAT) określonej w art. 109 ust. 3 ustawy. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 om/, zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawidłowo sporządzona ewidencja niezbędna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu miesięcznych bądź kwartalnych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu.

Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaś wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Należy zauważyć, że w art. 108 u.p.t.u uregulowano sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Powołany przepis stanowi implementację tożsamego treściowo przepisu art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (jak też wcześniej obowiązującego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z powołanego przepisu wynika w szczególności, że ww. osoba jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: G., C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; R., EU:C:2013:233, C-138/12). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE (zob. np. wyrok TS w sprawie R., EU:C:2013:233, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie G., EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyroki TS w sprawie: S., C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 29; S., C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31).

Należy podkreślić, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (Komentarz 2013 VAT, Unimex, Tomasz Krywan, s.954, 956). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., w wyroku z dnia [...], sygn. akt I SA/Rz 88/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że nawet faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z punktu widzenia tego przepisu ważne jest, że podatnik fakturę wystawił i wykazał w niej podatek, gdyż okoliczność ta kreuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie, który to obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Nieuiszczenie zaś tego podatku uzasadnia wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wobec powyższego, dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma decydującego znaczenia rozstrzygnięcie czy czynność objęta przedmiotową fakturą faktycznie zaistniała. W sytuacji bowiem, gdy czynność taka miała miejsce w rzeczywistości, podatnik ma obowiązek uwzględnienia wykazanego w niej podatku w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Natomiast w przypadku ustalenia, że faktura dokumentuje czynności fikcyjne lub zwolnione z opodatkowania tzw. puste faktury, obowiązek zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku jest swoistą sankcją podatkową, związaną z bezpodstawnym wystawieniem faktury VAT.

Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu wobec wystawienia przez skarżącą przedmiotowych faktur.

Należy zauważyć, że w art. 108 u.p.t.u uregulowano sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Powołany przepis stanowi implementację tożsamego treściowo przepisu art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (jak też wcześniej obowiązującego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z powołanego przepisu wynika w szczególności, że ww. osoba jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: G. BV, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; R., EU:C:2013:233, C-138/12). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE (zob. np. wyrok TS w sprawie R., EU:C:2013:233, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie G., EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyroki TS w sprawie: S., C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 29; S., C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31).

Należy podkreślić, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. wyrok NSA z [...], sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (Komentarz 2013 VAT, Unimex, Tomasz Krywan, s.954, 956). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., w wyroku z dni [...], sygn. akt I SA/Rz 88/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że nawet faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z punktu widzenia tego przepisu ważne jest, że podatnik fakturę wystawił i wykazał w niej podatek, gdyż okoliczność ta kreuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie, który to obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Nieuiszczenie zaś tego podatku uzasadnia wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wobec powyższego, dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma decydującego znaczenia rozstrzygnięcie czy czynność objęta przedmiotową fakturą faktycznie zaistniała. W sytuacji bowiem, gdy czynność taka miała miejsce w rzeczywistości, podatnik ma obowiązek uwzględnienia wykazanego w niej podatku w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Natomiast w przypadku ustalenia, że faktura dokumentuje czynności fikcyjne lub zwolnione z opodatkowania tzw. puste faktury, obowiązek zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku jest swoistą sankcją podatkową, związaną z bezpodstawnym wystawieniem faktury VAT.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie zasadności skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez czterech kontrahentów strony oraz faktur dokumentujących pozostałe wydatki poniesione przez stronę, a także czy doszło do wystawienia przez podatnika faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz jedenastu odbiorców.

Bezsporne jest, że skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] [...] faktury VAT wystawione przez czterech dostawców: P., A., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] i podatek VAT w łącznej wysokości [...]. Ponadto ujął w ww. rejestrach podatek VAT naliczony z faktur VAT z tytułu zakupów pozostałych towarów i usług, wyposażenia biura podatnika i faktur VAT z tytułu zakupów usług Biura Rachunkowego T., usług telekomunikacyjnych, utrzymania samochodu, które jak wynika z ustaleń organów służyły uprawdopodobnieniu prowadzenia działalności gospodarczej na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...]. Ponadto w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] [...] ujął faktury VAT dotyczące sprzedaży robót remontowo - budowlanych wystawione na rzecz:

- P. ([...] faktur VAT) na łączną kwotę netto [...] , podatek VAT [...],

- E. sp. z o.o. ([...] faktur VAT) na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...],

- C. sp. z o.o. ([...] faktury VAT) na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...],

- Hotel V. K. M. ([...] faktury VAT) na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...],

- I. ([...] faktur VAT) na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...],

- Firmy Handlowo - Usługowej A. F. ([...] fakturę VAT) na kwotę netto [...], podatek VAT [...],

- P. sp. z o.o. ([...] faktury VAT) na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...],

- Usługi Budowlane A. K. ([...] faktury VAT) na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...],

- A.C. ([...] fakturę VAT) na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...],

- C. sp. z o.o., spółka komandytowa ([...] fakturę VAT) na kwotę netto [...], podatek VAT [...],

- C. sp. z o.o. ([...] fakturę VAT) na kwotę netto [...], podatek VAT [...].

Słusznie w ocenie sądu organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przede wszystkim w postaci oświadczeń i zeznań świadków oraz strony, pism z innych organów podatkowych i skarbowych, historii operacji na rachunkach bankowych, składanych przez kontrahentów podatnika zeznań i deklaracji podatkowych, w tym deklaracji PIT-4R, PIT-11, dowodów zgromadzonych podczas postępowań kontrolnych i podatkowych, protokołów kontroli i kończących te postępowania decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec wystawców spornych, wskazuje że w odniesieniu do usług budowlanych zakupionych przez podatnika od: B. S., P. S., A. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. zaistniały przesłanki do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże faktur VAT, jako faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych dokonanych pomiędzy tymi firmami a [...] P. S.

Natomiast w odniesieniu do zaewidencjonowanych przez podatnika faktur VAT wystawionych z tytułu zakupów pozostałych towarów i usług, wyposażenia biura podatnika, zakupów usług Biura Rachunkowego T., usług telekomunikacyjnych, utrzymania samochodu i in., zasadnie organy uznały, że służyły jedynie uprawdopodobnieniu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, skoro sam skarżący w złożonych przez siebie wyjaśnieniach z dnia [...] nie potrafił wskazać, do jakich prac zużyto zakupione przez niego pozostałe materiały budowlane, artykuły wyposażenia wnętrz i materiały dekoracyjne, a także kamerę. Skarżący nie mógł "zagospodarować ich do biura", skoro sam zeznał, że w [...] nie miał biura, gdyż był to "tylko sam adres", a ponadto nie okazał żadnych dokumentów dotyczących kosztów utrzymania biura. O zasadności wniosku organów w tym zakresie świadczą również ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, z których wynika, że podatnik nie miał umowy na wynajem pomieszczeń biurowych i nie przedstawił dokumentów dotyczących ponoszenia kosztów utrzymania tego biura (rachunków za media, czynsz).

Podzielić także należy zajęte przez organy stanowisko, że skoro skarżący nabył usługi remontowo - budowlane na podstawie tzw. pustych faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji handlowych, które w rzeczywistości nie mogły wystąpić, to tym samym nie mógł ich zbyć na podstawie wystawionych faktur VAT dla ww. [...] podmiotów. Skarżący nie mógł także sam wykonać usług budowlanych, skoro z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń wynika, że nie zatrudniał pracowników ponadto jako właściciel firmy "nie pamiętał" podwykonawców, tym samym nie wykazał, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez podwykonawców.

Wskazać również należy, że z ustaleń dotyczących wystawców faktur wynika, że podmioty te, a także sam skarżący otrzymujący te faktury oraz kolejne podmioty nabywające faktury VAT od strony, czyli firmy [...], działały wspólnie i w porozumieniu, zakładając, że ich działanie nie zostanie ujawnione. Proceder ten ewidentnie polegał na wystawianiu "pustych" faktur przez pana P. S. działającego jako firma [...], gdyż nie posiadał on ani potrzebnego sprzętu, ani pracowników do samodzielnego wykonania zamówionych robot, zaś faktury mające potwierdzać zakup przez podatnika odpowiednich od wykonawców na nich widniejących również okazały się być tzw. pustymi fakturami. Podatnik nie podjął także żadnych czynności mających na celu wykazanie jakimi podwykonawcami się posługiwał, w tym zakresie ograniczył się jedynie do przedstawienia twierdzeń o tym, że powszechnie wiadomo, że w budownictwie korzysta się z podwykonawców.

Z zapisów na fakturach zakupu i sprzedaży dotyczących dat nabycia oraz dostaw, a także zafakturowanych usług wynika, że zakupy usług w zakwestionowanych fakturach nabycia, znajdowały swoje odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika, jednakże skoro - jak tego dowiedziono w postępowaniu podatkowym, faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży prac budowlanych pomiędzy stronami opisanymi jako sprzedawca i nabywca, to z jednej strony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dawały one podatnikowi prawa do odliczenia, zaś z drugiej - były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że kwoty podatku w nich wykazanego podlegają zapłacie.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że skarżący pełnił funkcje decyzyjne zarówno w firmie [...], jak i w A. sp. z o.o., gdzie był prezesem zarządu, co przemawia za uznaniem takiego działania podatnika za świadome i zamierzone, co zresztą sam potwierdził, zeznając w dniu [...], że faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz [...] sporządził po to, aby A. wykazała przychody, co w konsekwencji spowodowało, że również "dała koszty" właśnie firmie [...]. Wniosek taki potwierdza także przedstawiona przez organy analiza rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego.

Skoro zaewidencjonowane przez pana P. S. w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT - mające dokumentować zakup i sprzedaż usług budowlanych, a także pozostałe zakupy towarów i usług - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to także zastosowanie normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur VAT wystawionych w [...] przez pana P. S. należy uznać za prawidłowe. Skarżący bowiem nie wskazał podmiotów od których w rzeczywistości miałby nabyć odsprzedane dalej usługi.

Zgodzić należy się z organem co do tego, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, iż zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury, zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej, mające dokumentować zakup i sprzedaż usług remontowo - budowlanych wystawione przez lub na rzecz kontrahentów strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące fakty i okoliczności:

- z zeznań B. S., wynika, że nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów dotyczących jej firmy, w tym również spornej transakcji, ponieważ P. S., który zajmował się obsługą księgową jej firmy, ich nie zwrócił, ponadto nie miała jakiejkolwiek wiedzy, na czym polegały prace ogólnobudowlane wykazane na zakwestionowanej fakturze VAT, gdzie zostały wykonane, jak też nie potrafiła podać żadnych szczegółów z tym związanych:

- P. S. wprawdzie potwierdził wykonanie prac wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach, jednakże jego firma samodzielnie nie mogła wykonać tych prac z powodów ze względu na brak zaplecza, odpowiedniego sprzętu, niezatrudnianie pracowników z branży budowlanej, okoliczność ta wynika przede wszystkim z włączonych w poczet materiału dowodowego ostatecznych decyzji wydanych wobec P. S. w zakresie podatku od towarów i usług, tj. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], za [...] oraz decyzji z dnia [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. za [...] - [...], [...] - [...] [...];

- z zeznań strony wynika, że pomimo iż w A. sp. z o.o. pełnił funkcję prezesa, to nie posiadał wiedzy na temat działalności tej spółki jej bazy sprzętowej, magazynowej, środków transportu, zatrudnionych pracowników, spółka ta nie prowadziła działalności w branży budowlanej ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], określił dla A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] kwartał [...] oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za: [...], maj, [...], [...], [...], [...], [...] i [...] [...];

- spółka z o.o. M. w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego zakresie podatku od towarów i usług za [...], pomimo wielokrotnego wystosowywania wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów, była podmiotem posiadającym "wirtualne biuro", niezatrudniającym pracowników, nie wskazała żadnych podwykonawców, którzy mogliby wykonać odsprzedawane przez nią usługi, nie posiadała także maszyn i urządzeń do wykonywania prac na rzecz innych podmiotów oraz dowodów poniesienia wydatków w tym zakresie, ponadto z treści wydanej w dniu [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w P. wobec spółki M. wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie m.in. usług budowlanych.

Zauważyć należy, że strona nie przedłożyła ani w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani odwoławczego żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzać jej racje. Wręcz przeciwnie, zachowywała się biernie zasłaniając się niepamięcią i twierdząc, że przedstawi - "o ile posiada" - określone dowody w postaci np. zawartych z kontrahentami umów na wykonanie spornych prac budowlanych, czego jednak nie uczyniła.

Zasadnie także organy zauważyły, że okolicznością świadczącą o nierzetelności przedmiotowych faktur VAT, jest dokonywanie zapłaty w gotówce dla P. S. za rzekomo wykonane przez niego prace. Taki sposób zapłaty nie tylko jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), stosownie do którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za i pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza [...] przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, lecz także nie może zostać uznany za dostateczne zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów z których wynikałoby wykonanie usług budowlanych w oznaczonym zakresie w odniesieniu do poszczególnych płatności. Istnienie takich dokumentów uznać należy za niezbędne z punktu widzenia rozliczeń pomiędzy podmiotami przy nabyciu usług realizowanych etapowo.

Za zasadne zatem należy uznać ustalenia co do tego, że podatnik nie nabył wskazanych prac od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mógł dokonać dalszej odsprzedaży tych prac na rzecz kolejnych kontrahentów i co w rezultacie oznacza że podatnik w okresie od [...] do [...] [...] wystawił i wprowadził do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży prac budowlanych pomiędzy stronami opisanymi jako sprzedawca i nabywca. Zwłaszcza przy jednoczesnym niewykazaniu przez stronę, że rzeczywiście wykonując usługi budowlane posługiwał się podwykonawcami.

Odnośnie usług budowlanych, które miały być nabyte od B. S., P. S., A. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. i następnie odsprzedane do E. sp. z o.o., która dalej je fakturowała do J. S.A , wskazać należy, że z pomiotem tym skarżący miał zawartą umowę podwykonawstwa z dnia [...], która dotyczyła wykonania kompletnych prac związanych z przebudową oraz zmianą wyposażenia we wskazanych sklepach marki B. załącznikiem do tej umowy był harmonogram przebiegu prac, stanowiący pokwitowanie odbioru prac przez E. sp. z o.o. od [...] P. S., w umowie zamawiający dopuścił wykonanie części lub całości prac przez podwykonawców zleceniobiorcy z zachowaniem wszystkich punktów umów i rozliczającymi się ze zleceniobiorcą, przy czym zleceniobiorca ponosił odpowiedzialność za wykonanie postanowień umowy, jednak jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim z zeznań strony, nie miał on żadnej wiedzy na temat podmiotów, którym zlecał wykonanie prac, nie potrafił też wskazać żadnych szczegółów z tym związanych. Z kolei spółka E. odsprzedawała prace budowlane do J. S.A., E. prowadziła bowiem działalność usługową -budowlaną ukierunkowaną na współpracę z J. S.A, pomimo tego, że nie zawarła z tego tytułu pisemnej umowy. Jak wyjaśnił natomiast prezes spółki – R. H., spółka E. była zapraszana do składania ofert i w ten sposób pozyskiwała zlecenia. Natomiast J. S.A. nie zawierała umów z podwykonawcami. Jednocześnie z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podmioty, które jakoby miały wykonać roboty budowlane dla skarżącego, nie posiadały niezbędnych środków do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania tych prac, nie stwierdzono także, aby z którąkolwiek tych firm zawarta została umowa na ich wykonanie. Wbrew twierdzeniom skargi zatem brak w rozpoznawanej sprawie podstaw do przyjęcia za wykazane, że skarżący "pośrednio" sprzedał usługi do J.

Podzielić należy także stanowisko organów co do tego, że przedłożone przez skarżącego umowy które, miały być zawarte z zawarte z C. sp. z o.o.. I., C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. sp. komandytowa na wykonanie prac budowlano - remontowych przez stronę sporządzone były w celu uprawdopodobnienia rzekomego ich wykonania, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących ich wykonania.

Analiza zapisów na rachunkach bankowych prowadzi do wniosku, że były one prowadzone jedynie w celu potwierdzenia transakcji.

Słusznie także organ zauważył, że z zapisów na wystawionych przez podatnika fakturach wynika, iż w jednym miesiącu wystawił faktury, dotyczące robót budowlanych prowadzonych w kilku odległych od siebie miejscach, np. w styczniu [...]- prace prowadzono w K., G., D. i P., w [...] [...] - w D. i B., w [...] - w K. i G. Ponadto z treści wykazu wykonanych prac na rzecz E. sp. z o.o. wynika, że w jednym miesiącu wykonywane były prace w sklepach B. w różnych miejscowościach, np. w [...] - w G., R., P., C., S., B., K., w [...] [...] - w G., S., K., L., W., w [...] - w Z., M., K., C., B., S., S., R., W., Z., W., B., L., K., S., C., B., P. itd. Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dowodów ponoszenia kosztów nadzoru nad tymi pracami dokumentujących wydatki na noclegi, wyżywienie, na transport niezbędnych materiałów i sprzętu itp. Jednocześnie w dokumentach przedłożonych przez stronę nie stwierdzono dowodów ponoszenia takich kosztów. Podatnik jedynie zaewidencjonował faktury dokumentujące zakup części i elementów wyposażenia do samochodu osobowego wziętego w leasing od [...], w tym opon, felg, wymiany oleju w samochodzie o nr rej. [...].

Ponadto wskazać należy, że na niedokonanie faktycznej sprzedaży przez firmę [...] P. S. na rzecz wskazanych powyżej [...] kontrahentów przedmiotowych wskazuje również okoliczność zgłoszenia przez skarżącego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w K. przy ul. M. w kontekście faktycznego niewykonywania jej w tym miejscu, co zostało potwierdzone choćby podczas próby wszczęcia postępowania kontrolnego wobec strony, nieposiadania umowy najmu, nieodbierania korespondencji przez stronę pod tym adresem, brak aktualnej siedziby firmy [...] P. S., jak wynika bowiem z zeznań strony - firma [...] "obecnie nigdzie się nie mieści".

Słusznie także organ zauważył, że wykazywanie w złożonych deklaracjach VAT-7 za badany okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z punktu widzenia celu, jaki powinien przyświecać prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. osiągania zysku - wydaje się nieracjonalne. Tym bardziej, że podatnik nie dokonywał zakupów inwestycyjnych.

Jak już wskazano powyżej jedynie prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego łub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

W sytuacji zatem stwierdzenia, co w niniejszej sprawie ma miejsce, że wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje wyżej zacytowany przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W konsekwencji podniesione przez skarżącego zarzuty, iż organ nie udowodnił, że kwestionowane transakcje udokumentowane fakturami zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodzić należy się także z organem, iż wobec ustalenia, że kontrahenci strony, którzy widnieją na zakwestionowanych fakturach VAT, jako ich wystawcy, nie dostarczyli na rzecz strony usług w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tym bardziej że z akt sprawy wynika, że podatnik brał udział w tym procederze z pełną świadomością.

Wskazać także należy, że skarżący sam przyznał, że zleconych prac sam nie wykonywał, tylko powierzał do realizacji podwykonawcom, jednocześnie jednak wskazał, że brak dokumentów dotyczących zatrudnienia pracowników nie świadczy o tym, że ich nie miał, gdyż mogły to być zdaniem skarżącego osoby wykonujące wskazane prace zatrudnione na "czarno" lub firmy niewystawiające faktur VAT. W takiej sytuacji uznać należy, że jeżeli podatnik w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania, które są sprzeczne z prawem, to musi się liczyć z konsekwencjami choćby w postaci braku ochrony takiego działania i uznania go za działanie w złej wierze.

Podkreślić należy, że wobec kontrahentów podatnika zostały wydane decyzje organów podatkowych, których ustalenia uznać należy za istotne dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z mocy takiej korzystają ostateczne decyzje wydane wobec P. S. i spółki A..

Wobec powyższego zgodzić należy się z wnioskiem organu, że skoro w odrębnym postępowaniu udowodniono, że P. S. i A. sp. z o.o. nie poniosły wydatków, które by pozwoliły na uznanie, że rzeczywiście wykonały czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy [...] P. S., a nadto stwierdzono, że spółka A. wystawiła tzw. puste faktury na rzecz [...] P. S., co spowodowało określenie z tego tytułu kwot do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to w istocie brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]., sygn. IIFSK 2149/12).

Wskazania także wymaga, że ani w toku postępowania kontrolnego, jak i w postępowaniu odwoławczym podatnik skutecznie nie podważył domniemania prawdziwości powyższych decyzji podatkowych.

W ocenie sądu nie można zgodzić się z argumentem skargi, że wobec wszystkich kontrahentów P. S., tj. wystawców na jego rzecz jak i odbiorców sporządzonych przez stronę spornych faktur powinny być wydane decyzje prawomocne, ponieważ dopiero taki ich status stanowiłby ewentualnie bądź podstawę do nieuznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bądź określenia, że mamy do czynienia z podatkiem do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Wprawdzie decyzje ostateczne mają zwiększoną moc dowodową, jednak wydanie decyzji wobec wszystkich kontrahentów podatnika nie jest elementem niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, jeżeli inne dowody zebrane w sprawie, ocenione w sposób kompleksowy i wyczerpujący, pozwalają na takie ustalenie okoliczności, że nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka zaś sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy. Ponadto wskazać należy, że brak decyzji prawomocnych wydanych wobec wszystkich kontrahentów strony powodowałby niemożność orzekania w przedmiocie zobowiązań podatkowych podatnika, ze względu na czas niezbędny do uprawomocnienia się poszczególnych decyzji, co doprowadziłoby do paraliżu każdego postępowania podatkowego prowadzonego wobec jakiegokolwiek podmiotu, który uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, pominięcie istotnych dla sprawy faktów oraz w efekcie dokonanie ustaleń na podstawie domniemania, że nie doszło do nabycia i dostawy spornych usług, wskazać należy, że organy nie naruszyły przepisów art. 121, art. 122, art., 188 i art. 191 O. p. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nałożony na organy podatkowe nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Ponadto wskazać należy, że strona ma prawo do zachowania biernej postawy w postępowaniu podatkowym, jednak musi się liczyć z tym, że dokonane przez organy ustalenia na skutek takiej postawy będą oparte na tym materiale, który organy zdołają same zgromadzić.

Z tych zatem względów, nie dopatrując się naruszenia procedury podatkowej, ani materialnego prawa podatkowego – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalono skargę.