Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1888/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 64 par. 1, art. 64 par. 6, art. 64c par. 1, art. 64c par. 3, art. 64c par. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 2, art. 21 ust. 1, art. 64, art. 64 ust. 1, art. 190 ust. 3, art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 262, art. 262 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 838/14 w sprawie ze skargi E. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz E. T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Stefan Babiarz Jolanta Sokołowska Krzysztof Winiarski NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., I SA/Lu 838/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone przez E. T. (zwaną dalej skarżącą) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (DIS) w Lublinie z dnia 10 lipca 2014 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 12 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) wystawił w stosunku do zobowiązanej tytuł wykonawczy nr [...]. Podstawą jego wystawienia była decyzja DIS z dnia 31 grudnia 2012 r., ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Decyzja DIS, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] była przedmiotem sądowej kontroli legalności, która zakończyła się prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. II FSK 2735/13. Mocą tego prawomocnego wyroku Sąd uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę oraz uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia 31 grudnia 2012 r. Tej treści orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, który uznał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm. – u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz.483 ze zm.).

W następstwie DIS, decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r., uchylił w całości decyzję NUS z dnia 31 stycznia 2012 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zastosowania wobec skarżącej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia 16 października 2013 r. skarżąca wystąpiła do organu egzekucyjnego o zwrot wyegzekwowanej należności i pobranych kosztów egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2014 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej w związku z uchyleniem decyzji, będącej podstawą realizowanego tytułu wykonawczego i umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie dochodzonego zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r. organ egzekucyjny odmówił skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych. DIS utrzymał w mocy to postanowienie.

W ocenie organów postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zgodnie z prawem, kiedy w obrocie prawnym pozostawała wykonalna decyzja wymiarowa (ustalająca zobowiązanie podatkowe), wobec czego organ podatkowy – wierzyciel był uprawniony do wystawienia na jej podstawie tytułu wykonawczego w stosunku do zobowiązanej, zaś organ egzekucyjny miał obowiązek prowadzić postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela i na podstawie przedstawionego tytułu wykonawczego, a w jego ramach stosować środki egzekucyjne w stosunku do majątku zobowiązanej, z czym wiązały się koszty egzekucyjne. Organy podkreślały, że TK wydał orzeczenie w sprawie sygn. SK 18/09, kiedy toczyło się już postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanej i zastosowano w jego toku środki egzekucyjne. W tych okolicznościach rozważane postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zgodnie z prawem i było prowadzone zgodnie z prawem do czasu podjęcia orzeczenia w sprawie sygn. SK 18/09. Dopiero w toku zaawansowanej już egzekucji (realizowania prawidłowego tytułu wykonawczego), po zastosowaniu środków egzekucyjnych w stosunku do majątku zobowiązanej, zaistniała sytuacja uzasadniająca umorzenie tego postępowania egzekucyjnego.

3. Skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 – dalej: u.p.e.a.) oraz art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 – dalej: k.p.a.) w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podniosła, że koszty egzekucyjne należy postrzegać jako swego rodzaju karę czy majątkową dolegliwość dla zobowiązanego za niewykonanie,

w sposób dobrowolny, zobowiązania podatkowego, wynikającego z wykonalnej decyzji. Skoro nałożone na nią zobowiązanie podatkowe okazało się niezasadne (jego podstawa prawna niezgodna z Konstytucją RP), to w takiej sytuacji skarżąca nie była rzeczywiście zobowiązana do zapłaty kwoty ustalonej w decyzji organu. W związku z tym należy jej się nie tylko zwrot należności wyegzekwowanych niezgodnie z prawem, na podstawie wadliwej decyzji, ale również nie powinna ponosić kosztów egzekucji prowadzonej w celu jej wykonania.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz jego argumentację, jakie zostały przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że kwestią sporną jest zagadnienie, czy umorzenie postępowania egzekucyjnego w następstwie umorzenia postępowania podatkowego, które to postępowania dotyczyły zobowiązania skarżącej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z orzeczeniem TK w sprawie sygn. SK 18/09, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., realizuje przesłankę zwrotu zobowiązanej kosztów egzekucyjnych, stosownie do treści art. 64c § 3 u.p.e.a.

Sąd podkreślił, że regułą jest, iż to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości. Tymczasem zobowiązana, jeszcze przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wystąpiła do NUS o zwrot kosztów egzekucyjnych na zasadzie art. 64c § 3 u.p.e.a. Skarżąca podnosiła wówczas, że wyrok TK, SK 18/09 i w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego oznaczają, iż NUS wszczął i prowadził egzekucję niezgodnie z prawem, skoro egzekwowana była należność ustalona w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnicze znaczenie ma zawarty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot dotyczący "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja, wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2006 r., a więc przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK w dniu 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09. Była to zatem decyzja sprzeczna z prawem. Skoro decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem (wadliwa) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o taką decyzję. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązana ponosiła koszty egzekucyjne w sytuacji, gdy nie wynikły one z jej winy. Brak jest uzasadnienia, aby kwalifikować jako zgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należności, wynikającej z decyzji organu podatkowego, wydanej w oparciu o przepis, który następnie mocą orzeczenia TK został uznany za niezgodny z Konstytucją RP i w rezultacie decyzja ta została w dalszej kolejności wyeliminowana z obrotu prawnego.

Sąd podniósł, że w świetle art. 190 Konstytucji RP za ugruntowane uznać należy stanowisko, iż - co do zasady - orzeczenia TK mają moc wsteczną (są skuteczne ex tunc). TK orzeka o niezgodności ustawy z Konstytucją, przy czym niezgodność ta nie istnieje wyłącznie od chwili orzekania przez TK, lecz występuje również wcześniej.

Ponadto Sąd wskazał, że przez prawidłowe wszczęcie postępowania należy rozumieć taką sytuację, w której w momencie wszczynania postępowania nic nie wskazuje na niemożność poniesienia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych. Istotne jest, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do zobowiązanej i wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu wykonania decyzji opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sprawa o sygn. SK 18/09 już oczekiwała w Trybunale Konstytucyjnym na rozpoznanie i rozstrzygnięcie. Wobec tego organ podatkowy jako wierzyciel, wystawiając tytuł wykonawczy i kierując go do realizacji, następnie organ egzekucyjny, wszczynając i prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej w celu przymusowego wykonania decyzji wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dysponowały wiedzą o tym, że Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnie o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisu u.p.d.o.f. W szczególności wierzyciel miał obowiązek wziąć pod uwagę, domagając się przymusowej realizacji decyzji opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że w realnej perspektywie przepis ten może okazać się niezgodny z Konstytucją RP, co będzie równoznaczne z nieuprawnionym dochodzeniem należności od zobowiązanej w trybie egzekucji, a w takiej sytuacji zobowiązana nie będzie ponosiła kosztów egzekucyjnych.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. - poprzez błędne przyjęcie że:

- ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dotyczy także decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy (podstawy prawnej egzekucji), podczas gdy organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych, a na mocy art. 168b § 1 u.p.e.a. zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej;

- egzekwowanie należności mającej u podstaw przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP, zawsze będzie niezgodne z prawem, podczas gdy oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawionego w sprawie tytułu wykonawczego, będące następstwem postępowania wznowieniowego po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą prawną wymiaru zobowiązania podatkowego, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji, stanowiącego przedmiot egzekucji, które może być realizowane we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym;

- w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego istniały przesłanki wskazujące na niemożność poniesienia przez zobowiązanego jego kosztów ze względu na zawisłość w TK skargi konstytucyjnej w sprawie SK 18/09, dotyczącej kontroli konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podczas gdy skarga ta nie dotyczyła kwestii zgodności z Konstytucją przepisów dotyczących kosztów postępowania egzekucyjnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że koszty postępowania, którymi zostaje obciążona strona (zobowiązany) nie powstają z jej winy, w sytuacji, gdy koszty te są następstwem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na skutek uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążących na nim obowiązków.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie,

- zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Spór sprowadza się w istocie do interpretacji art. 64c § 3 u.p.e.a. na tle takiej sytuacji, gdzie przeprowadzono skutecznie egzekucję w oparciu o ostateczną i wykonalną decyzję podatkową, wyeliminowaną następnie z obrotu prawnego (po zakończeniu egzekucji) w postępowaniu wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod., to jest w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości zważywszy na fakt, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków.

Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Z kolei zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela.

7. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., oraz mając na uwadze istotę sporu, należy dokonać wykładni zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a. pojęcia "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wykładnią pojęcia "jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się" zajmowały się wielokrotnie sądy administracyjne. I tak w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., II FSK 1179/15, NSA wskazał, że: "Zdaniem NSA przez użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot legislacyjny >>Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem<< dotyczy również sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w związku z wydaniem decyzji uchylonej następnie po wznowieniu postępowania prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 14 października 2016 r., II GSK 804/15, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w konsekwencji stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą tej decyzji nie przesądza o "niezgodnym z prawem" wszczęciu i prowadzeniu egzekucji obowiązku określonego tą decyzją.

Za kierunkiem rozumowania przyjętym w niniejszej sprawie przemawia również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1641/13, 29 stycznia 2016 r., II FSK 2676/13, 4 marca 2016 r., II FSK 235/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA) ". W innym wyroku – z dnia 11 marca 2016 r., II FSK 53/14 (CBOSA) Sąd podkreślił, że: "Dla zastosowania regulacji prawnej opisanej w art. 64c § 3 u.p.e.a. konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze musi dojść do pobrania od zobowiązanego ustalonych kosztów egzekucyjnych i po drugie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego musi okazać się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego było niezgodne z prawem. Obie przesłanki winny być spełnione łącznie. Niezgodność z prawem, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa, winna być stwierdzona prawomocnym orzeczeniem właściwego organu". Z kolei w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3617/14 (CBOSA), NSA podkreślił, że zastosowany w tym przepisie zwrot: "Jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, iż do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu, niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. Istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego". Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Gd 349/10 (CBOSA) trafnie wskazano, że: "Przez określenie >>okaże się<<, użytego przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć takie przypadki, których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego. Zasadniczym warunkiem zastosowania analizowanego przepisu jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Nie można zatem zaakceptować skutków nieważnej decyzji (postanowienia), na podstawie której wszczęto w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne tylko z tego powodu, że stwierdzenie nieważności nastąpiło w trakcie trwania tego postępowania. W postępowaniu egzekucyjnym należy odpowiednio stosować zasadę wyrażoną w art. 262 k.p.a., a więc nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy".

W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję. Świadczy to tylko o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej. Przepis art. 64c § 3 odnosi się do sytuacji, gdy wyjście na jaw wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem nastąpi po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Brak jest podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi Państwa wobec tegoż dłużnika, zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który – jak się okazało w wyniku innych zdarzeń prawnych przestał istnieć (tu w szczególności decyzja uchylająca decyzję ustalającą wysokość podatku). Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo Państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez Państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od Państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności.

Tu dodatkowo ta sama jednostka państwa jest i wierzycielem, i organem egzekucyjnym, więc w sposób oczywisty obciążenie podatnika kosztami egzekucyjnymi za egzekucję zobowiązań podatkowych jest immamentnie związane z istnieniem tych zobowiązań. Skoro okazuje się (na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej to zobowiązanie), że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie podatnika kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania.

Dodatkowo można wskazać, że art. 18 u.p.e.a. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 k.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006 r., I SA/Lu 531/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Gd 349/10, CBOSA).

W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem, ustalające zobowiązania podatkowe, które przy wykładni przepisów zgodnie z Konstytucją nie istniały. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością przesądzającą o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązana ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie wynikły one z jej winy.

Trafny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie I SA/Gl 480/14 (CBOSA), podnosząc, że w demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania - jako zgodnego z prawem - wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie dozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem. Takie też poglądy na skutki działania konstytutywnych wyroków TK wyrażono np. w wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 7/14, Lex nr 1512341, czy w postanowieniu NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07 (CBOSA). W tym ostatnim orzeczeniu NSA podkreślił, że zasadą jest, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Od tej zasady istnieją wyjątki między innymi określone w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Wyjątki zachodzą tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu co trafnie wskazano w wyroku SA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2014 , III AUa 905/13 (Lex 1454452) podkreślając, że: "Przepis art. 190 ust. 3 ustawy zasadniczej przewiduje możliwość odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego uznanego za niekonstytucyjny. Innym wyjątkiem od zasady wstecznej mocy obowiązującej orzeczeń Trybunału jest sytuacja, w której skuteczność wyroku Trybunału Konstytucyjnego ex tunc naruszałaby zasadę ochrony praw słusznie nabytych (art. 2 Konstytucji RP). W takim przypadku należy przyjąć, że wyrok Trybunału nie działa ex tunc w zakresie, w jakim naruszałoby to wspomnianą wyżej zasadę konstytucyjną". Takie sytuacje w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który podkreśla, że stanowisko o utracie mocy prawnej przepisu prawa z mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że co do zasady jest on usuwany z porządku prawnego od chwili jego wejścia w życie (wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., I CK 395/12 Lex nr 567322, wyrok SN z dnia 15 maja 2014 r., II CSK 444/13, Lex nr 1496279).

Powyższe poglądy prowadzą więc do wniosku, że stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oznacza, iż jako wywołujący skutki ex tunc prowadzi do niezgodności z prawem nie tylko powołanego art. 20 ust. 3 ustawy, ale i niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 64 c § 3 u.p.e.a. na podstawie decyzji wydanej w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis.

10. Zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, będącego wyrazem praworządności formalnej, byłoby sprzeczne także z zasadą wynikającą z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mówiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach. W ocenie Sądu, rozstrzygniecie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.