Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 381/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 b) par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska, Protokolant specjalista Anna Makal, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. w R. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga została wywiedziona na tle następujących zdarzeń.

Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia warunków przewozu towarów za zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów SENT [...] oraz dopuścił jako dowód w sprawie protokół z kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. wraz z załącznikami. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. podczas rejestracji zgłoszenia wskazanego powyżej Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wezwał przewoźnika do przedstawienia środka transportu [...] wraz z towarem w Oddziale Celnym w S. celem przeprowadzenia kontroli. Powyższej czynności przewoźnik nie wykonał. Mając na uwadze powyższe sporządzono ww. protokół kontroli opisujący stwierdzono nieprawidłowości. W czasie kontroli stwierdzono, że przewoźnikiem był A. S., nadawcą towarów – Z. G. Co. KG, a odbiorcą towarów – P. S. Ponadto w wyniku analizy systemu monitorowania przewozu stwierdzono, iż na trasie przejazdu przez terytorium Polski środka transportu [...] nie były przekazywane dane lokalizacyjne z lokalizatora [...].

W aktach sprawy wskazano, iż w dniu [...] czerwca 2019 r. do firmy A. S. wysłano ww. protokół kontroli. Adres adresata ustalono na podstawie bazy "Potwierdzenie numeru VAT (VIES) Komisji Europejskiej". Przesyłka została zwrócona Pocztą Łotewską za pośrednictwem Poczty Polskiej do P. Urzędu Celno-Skarbowego. Ze strony internetowej Poczty Polskiej "Śledzenie przesyłek" wynika, że próba doręczenia pisma dla adresata miała miejsce [...] czerwca 2019 r. W związku z nieobecnością pozostawiono w tym samym dniu awizo. Na podstawie stempla Poczty Litewskiej znajdującego się na liście ustalono, że przesyłkę z dniem [...] lipca 2019 r. uznano za nieodebraną przez adresata. Mając powyższe na uwadze, uznano że pismo zostało doręczone z upływem dnia [...] lipca 2019 r.

Pismami z dnia [...] września wystąpiono do A. SIA z wezwaniem do udzielenia wyjaśnień: co było powodem nieprzedstawienia środka transportu wraz z towarem do miejsca wskazanego w wezwaniu zamieszczonym w zgłoszeniu SENT[...] i co było powodem nieprzesłania do systemu SENT danych geolokalizacyjnych środka transportu o numerach rejestracyjnych [...] na całej trasie przejazdu przez terytorium Polski oraz poinformowano podmiot o możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego, na wniosek strony lub z urzędu oraz o warunkach skorzystania z tej instytucji. Dodatkowo wezwano osobę upoważnioną do reprezentowania spółki do wykazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego" mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary oraz wyjaśnienia i przedłożenia informacji wskazanych w piśmie. W odpowiedzi na te pisma wskazano, że kierowca dokonujący przewozu nic nie pamięta, pracował zgodnie z instrukcją, przejechał przez terytorium Polski zgodnie z prawem bez protokołów i bez zatrzymywania.

Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. pełnomocnik A. SIA poinformował organ I instancji, że osobą dokonującą zgłoszenia SENT był V. G., będący pracownikiem B. LV oraz niemający upoważnienia do działania w imieniu A. S. i nie będący jej pracownikiem. Wskazał, że spółka B. LV nie informowała Strony o obowiązku stawienia się na kontrolę. Z oświadczenia tej osoby wynika także, że nie potwierdziła ona ani nie odebrała komunikatu o nałożeniu obowiązku na A. S. do stawienia się do kontroli na terytorium Polski. Wskazano, że ww. osoba miała upoważnienie w ramach współpracy wyłącznie do dokonywania zgłoszeń przewozów, które uznała za podlegające systemowi SENT. Pełnomocnik strony powołał się na wadliwość zaprojektowanego systemu PUECS, który nie przewiduje oświadczenia dotyczącego umocowania do odbioru oświadczenia dotyczącego umocowania do odbioru oświadczenia organu o obowiązku dokonania kontroli oraz wniósł o odstąpienie od nałożenia kary.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] nałożył na przewoźnika -łotewską firmę - A. S. karę pieniężną w łącznej wysokości 30000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT[...] w Oddziale Celnym w S. oraz za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: ustawa SENT), tj. niezapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT[...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na nowelizację ustawy SENT z dnia [...] lipca 2019 r. o zmianie ustawy SENT oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 września 2019 r. Wskazał, iż wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie kierowano się regulacjami obowiązującymi w dniu kontroli, o ile ww. nowelizacja ustawy nie stanowiła odmiennie. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w pierwszej części uzasadniania wskazał na szereg definicji legalnych znajdujących się w art. 2 ustawy SENT, w tym na definicję lokalizatora, przewoźnika czy zgłoszenia oraz powołał treść art. 4 ust. 1-2, art. 7, art. 10a ust.1-3, art. 12a ust. 1, 3 i 5 ustawy SENT. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zgodnie ze zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów SENT[...] przewoźnikiem wykonującym przewóz była firma A. SIA z siedzibą na Łotwie. Firma ta zespołem pojazdów o nr rej. [...] dokonywała przewozu towarów klasyfikowanych do pozycji CN 2710 w łącznej ilości 4214,15 kg oraz towaru klasyfikowanego do pozycji CN 3403 w ilości 5743,71 kg tranzytem przez terytorium Polski z N. na L. W imieniu przewoźnika, w dniu [...] kwietnia 2020 r., V. G. przesłał do rejestru monitorowania przewozów zgłoszenie, któremu system nadał numer referencyjny wskazany powyżej. Wraz z numerem do firmy zostało przekazane wezwanie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. do przedstawienia środka transportu wraz z towarem w siedzibie Oddziału Celnego w S. w celu przeprowadzenia kontroli wraz z odpowiednim pouczeniem. Przewoźnik mimo przekazanej informacji nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wskazał, iż wyjaśnienia spółki nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w trakcie postępowania wyjaśniającego strona przesłała organowi kopię dokumentu CMR wraz z podpisami od podmiotu wysyłającego, odbierającego jak i przewoźnika, świadczącymi o faktycznej realizacji przewozu. Odnosząc się do wadliwego zaprojektowania systemu SENT i braku umocowana V. G. do odebrania zawiadomienia o kontroli organ wskazał, iż przepisy ustawy SENT nakładają skonkretyzowane obowiązki na wykonujące przewóz drogowy towarów. Fakt umocowania osoby zgłaszającej przewozy towarów do rejestru monitorowania przewozów do ewentualnego odbioru komunikatów przekazywanych przez organy kontrolne nie ma dla sprawy znaczenia. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą związaną z transportem tzw. "towarów wrażliwych" powinien tak zorganizować pracę osób z którymi współpracuje prowadząc działalność gospodarczą, aby wszelkie komunikaty związane ze stosowanie systemu SENT były przekazywane właściwym osobom. Podkreślenia wymaga fakt, iż to na przewoźniku ciążą ww. obowiązki, ustawodawca nie narzuca tutaj żadnych rozwiązań organizacyjnych, bez znaczenia będzie fakt przekazania informacji o konieczności stawiennictwa do kontroli kierowcy pojazdu przez osobę zgłaszającą w imieniu przewoźnika przewóz, czy też inną osobę. Profesjonalny przewoźnik, aby sprostać wymaganiom nakładanym przez ustawodawcę, powinien tak zorganizować pracę w przedsiębiorstwie, aby nie dochodziło do naruszeń. Należy zaznaczyć, iż za działania przedstawiciela przewoźnika jakim niewątpliwie jest osoba zgłaszająca w imieniu przedsiębiorcy przewozy do rejestru, kierowca pojazdu, odpowiada bezpośrednio przewoźnik i to na nim spoczywa ciężar administracyjnej odpowiedzialność za ewentualne skutki podejmowanych przez nich działań podczas realizacji przewodu. Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 3 za działania przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika przewoźnika odpowiada mocodawca. Organ wskazał również, iż na podstawie uzyskanych informacji od Izby Administracji Skarbowej w Z. można wywnioskować, iż strona stale współpracuje z V. G., a z jego konta zostało zarejestrowanych około 40 zgłoszeń na rzecz strony oraz, że analiza nowych zgłoszeń wskazuje, iż pomimo faktu, że zgłaszającym w dalszym ciągu jest V. G., firma przewozowa generalnie wypełnia obowiązku narzucone ustawą i stawia się na wezwania do kontroli zamieszczane w zgłoszeniach do rejestru monitorowania przewozów.

W zakresie nieprawidłowości dotyczących nieprzekazywania danych z lokalizatora organ powołał się na treść art. 10a ust. 1-3 ustawy SENT. Wskazał, że trakcie prowadzonego postępowania sprawdzano dane geolokalizacyjne z lokalizatora [...] dotyczącego przewozu i stwierdzono, że od momentu deklarowanego wjazdu na terytorium Polski – J. do chwili wyjazdu z terytorium Polski w miejscowości B. w dniu [...] kwietnia 2019 r. o godz 01:15 nie były przekazywane dane geolokalizacyjne do rejestru SENT o aktualnym położeniu środka transportu o numerach rejestracyjnych [...]. Organ podkreślił, że przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem jest obowiązany zapewnić przekazywanie do rejestru monitorowania przewozów aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Wobec faktu nieprzekazywania przez przewoźnika aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT[...] naruszona została norma określona w art. 10a ust. 2 ustawy SENT.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wskazał, iż organ prowadzący postępowanie jest zobligowany do analizy przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej oraz powołał się na art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W treści uzasadnienia wyjaśnił kryteria, które należałoby spełnić, aby ta instytucja mogła być zastosowana. W niniejszej sprawie strona nie przekazała informacji odnośnie możliwości odstąpienia od kary, nie wskazała zindywidualizowanych okoliczności mogących stanowić podstawę do zastosowanie tej instytucji, jak również nie złożyła wniosku o pomoc "de minimis". Organ po dokonaniu analizy stosownych dokumentów wskazał, że firma jest w dobrej kondycji finansowej oraz ma wiedzę na temat funkcjonowania ustawy SENT. W rezultacie nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej bowiem sytuacja strony nie jest wyjątkowa, uzasadniająca przyznanie ulgi. Organ podkreślił również, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, które wskazywałby na istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

W dniu [...] stycznia 2021 r. pełnomocnik strony wniósł w formie dokumentu elektronicznego odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu strona wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p., polegające na pominięciu przez organ I instancji istotnej okoliczności dowiezienia ładunku do miejsca przeznaczenia, która wynikała z listu przewozowego, co powinno mieć znaczenie dla oceny przez organy administracji możliwość odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a także pozbawionym podstaw, opartym tylko na założeniu organów przyjęciu, że wobec osoby dokonującej zgłoszenia przewozu doszło do wyświetlenia komunikatu o obowiązku stawienia się do kontroli, w sytuacji, gdy system informatyczny nie zapewniał odbioru tego oświadczenia, w tym pominięcie oświadczenia Pana V. G. złożonego na tę okoliczność;

2) naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów poprzez zebranie materiałów dowodów w sposób nieformalny poza regulacjami Ordynacji podatkowej

3) niewykazanie żadnym środkiem dowodowym, że brak było nadawania sygnału z urządzenia [...], a także nieustalenie jakiego urządzenia podczas przewozu używała strona, w sytuacji niespornej okoliczności dokonywania zgłoszenia SENT przez inny podmiot niż przewoźnik;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 12a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu zapatrywania, że na ich mocy zawiązał się stosunek administracyjno-prawny polegający na skutecznym nałożeniu obowiązku stawienia do kontroli wobec skierowania takiego komunikatu do osoby dokonującej zgłoszenia, nie będącej przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 SENT, ani nie posiadającej umocowania do działania w tym zakresie w jego imieniu, w sytuacji gdy art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej wynika sformalizowany sposób doręczania aktów administracyjnych, powodujących zawiązanie stosunku prawnego, podczas gdy wyświetlenie wezwania na monitorze zgłaszającego cech takiego formalizmu jest pozbawione;

- wadliwe zastosowanie 9 ust. 3 ustawy SENT, w sytuacji gdy przepis ten w ogóle nie odnosi się do pasywnego otrzymania przez przewoźnika dalszego (podwykonawcy) wytworzonego przez organy skarbowe wezwania do poddania się kontroli i ma za przedmiot aktywność adresatów norm, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT

- wadliwą wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez uznanie przez sąd (pełnomocnik miał chyba na myśli organ I instancji), że do zastosowania tego przepisu wystarcza tylko badanie sytuacji finansowej przewoźnika, w konsekwencji pominięcie przez Sąd (pełnomocnik miał chyba na myśli organ I instancji), jak i organy okoliczności mających wpływ na powstanie zagrożenia interesu Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie towarów akcyzowych do polskiego obrotu gospodarczego z pominięciem obowiązków podatkowych, co stanowiło także naruszenie art. 122, 124, 187 § Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podano, iż organ pominął fakt, że cały towar został dowieziony do odbiorcy, co nie spowodowało naruszenia istotnych interesów fiskalnych państwa a przewoźnik przestrzegał porządku prawnego oraz powołano się na wyrok NSA II GSK 220/20. Pełnomocnik wskazał, że organ I instancji błędnie zrozumiał art. 22 ust. 3 ustawy SENT i odniósł się do jego wąskiej wykładni badając jedynie sytuację finansową spółki oraz podważył ustalenia dotyczące wyświetlenia się komunikatu dotyczącego obowiązku wstawienia się do kontroli. Nadmienił, iż osobą dokonującą zgłoszenia był V. G., który był upoważniony wyłącznie do dokonywania zgłoszeń, a nie do odbioru oświadczenia organu o obowiązku kontroli oraz że art. 12a ust 1 ustawy SENT mówi o otrzymaniu wezwanie do stawienia się do kontroli przez przewoźnika, a nie przez osobę dokonującą zgłoszenia za niego. Równocześnie pełnomocnik wskazał, iż wykładania art. 24 ust. 3 ustawy SENT zaprezentowana przez organ I instancji jest schematyczna

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż bezpodstawny jest zarzut odwołania o braku upoważnienia osoby dokonującej zgłoszenia do odebrania wezwania do kontroli, a w tym nieskuteczne jest powołanie się na treść pozycji nr 12 formularza SENT. Z treści art. 12a ust.1 ustawy SENT expressis verbis wynika, że wezwanie jest "przesłane wraz z numerem referencyjnym". Skoro zatem pracownik firmy współpracującej ze stroną został uprawniony do dokonania zgłoszenia, to również uprawniony był do odebrania numeru referencyjnego, a jeśli wraz z tym numerem przesyłane jest wezwanie, to również do odebrania tego wezwania. Nie mamy tu do czynienia z domniemywaniem upoważnienia, jak również nie ma potrzeby poszukiwania odrębnych podstaw prawnych do legitymizowania osoby dokonującej zgłoszenia, także do odebrania wezwania do kontroli. Automatyczność procesu rejestracji zgłoszenia, nadawania numeru referencyjnego i informowania o tym numerze wraz z wezwaniem, verba legis przesądza o tym, że osoba uprawiona do zgłoszenia jest jednocześnie uprawniona do odebrania numeru referencyjnego i wezwania. Odmienna argumentacja mogłaby prowadzić do absurdu. Wąskie pojmowanie upoważnienia do zgłoszenia oznaczałoby nie tylko wykluczenie otrzymania wezwania, ale i wykluczenie uprawnienia do odebrania numeru referencyjnego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że skoro nie wymaga się otrzymania potwierdzenia numeru referencyjnego zgłoszenia, a wezwanie jest przesyłane wraz z tym numerem, to również nie jest niezbędne potwierdzenie otrzymania wezwania i wykonywanie odrębnych czynności wskazujących na świadomość przewoźnika co do otrzymania wezwania. Bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest podnoszona przez pełnomocnika okoliczność dowiezienia ładunku do miejsca przeznaczenia, która wynikała z listu przewozowego. Dyrektor IAS, powołując się na akta sprawy, wskazał, iż w zespole pojazdów nr rej. [...] znajdował się urządzenie/lokalizator GPS o symbolu [...], lecz lokalizator ten nie był włączony podczas przewozu przez terytorium Polski. Powyższe spowodowało brak możliwości odczytywania aktualnych danych geolokalizacyjnych przewożonego ww. zespołem pojazdów tzw. "towaru wrażliwego". Zespół ten nie był widoczny w systemie SENT na całej trasie przejazdu przez RP. Przewoźnik nie podał przyczyny naruszenia art. 10a ust, 1 ustawy SENT, zaś w odwołaniu zarzucił organowi w I instancji, iż ten nie wykazał się żadnym środkiem dowodowym braku nadawania sygnału z urządzenia [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci wydruku Raportu SENT ilustrujący brak danych z lokalizatora GPS [...] dla zgłoszenia SENT[...], w przedziale czasu od [...] kwietnia 2019 r. g. 12:49 do [...] kwietnia 2019 r. g. 12:50. Odnosząc się do sugestii, że przewoźnik mógł posługiwać się innym urządzeniem lokalizującym położenie pojazdy niż podane w zgłoszeniu SENT przez V. G., Dyrektor IAS zauważył, iż w aktach sprawy, w tym składanych przez stronę pismach procesowych, brak jest dowodu na okoliczność, że dane geolokalizacyjne zespołu pojazdów przewoźnika wraz z przewożonym ładunkiem, przekazywane były do rejestru SENT z jakiekolwiek innego, zewnętrznego systemu lokalizacji. Dyrektor IAS zaznaczył, iż przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowana przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. "wrażliwych towarów". Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Dyrektor IAS wskazał, że art. 22 ust. 3 ustawy SENT ma charakter uznaniowy i organ I instancji granic tego uznania nie przekroczył. Nie mogą bowiem stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków, w szczególności świadome łamanie obowiązującego w RP porządku prawnego. W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji dokonał analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną, lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej. Nadmienił również, że wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20 dotyczył odmiennego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie oraz że z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych, wskutek naruszenia dyspozycji przepisów w niej zawartych.

W skardze sporządzonej w dniu 23 kwietnia 2021 r. skarżący A. SIA zaskarżył w całości ww. decyzję organu II instancji.

Skarżący zarzucił decyzji:

1) naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 120 i 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nie ustaleniu w operacji transportowej roli B. LV, która wymagała dalszych ustaleń, a to wobec dokonania zgłoszenia przewozu przez pracownika tej spółki V. G. i która był głównym przewoźnikiem, w sytuacji gdy okoliczność ta wskazywała na podwykonawczy charakter przewozu wykonywanego przez A. SIA;

2) naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów poprzez zebranie materiałów dowodowych w sposób nieformalny pora regulacjami Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 12a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu zapatrywania, że na ich mocy zawiązał się stosunek administracyjno-prawny polegający na skutecznym nałożeniu obowiązku stawienia do kontroli wobec skierowania takiego komunikatu do osoby dokonującej zgłoszenia, nie będącej przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, ani nie posiadającej umocowania do działania w tym zakresie w jego imieniu, w sytuacji gdy art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej wynika sformalizowany sposób doręczania aktów administracyjnych, powodujących zawiązanie stosunku prawnego, podczas gdy wyświetlenie wezwania na monitorze zgłaszającego cech takiego formalizmu jest pozbawione;

4) wadliwe zastosowanie 9 ust. 3 ustawy SENT, w sytuacji gdy przepis ten w ogóle nie odnosi się do pasywnego otrzymania przez przewoźnika dalszego (podwykonawcy) wytworzonego przez organy skarbowe wezwania do poddania się kontroli i ma za przedmiot aktywność adresatów norm, a w konsekwencji skarżący zarzucił wadliwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT;

5) wadliwą wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez uznanie przez organ II instancji, że do zastosowania tego przepisu wystarcza tylko badanie sytuacji finansowej przewoźnika, w konsekwencji pominięcie przez Sąd jak i organy okoliczności mających wpływ na powstanie zagrożenia interesu Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie towarów akcyzowych do polskiego obrotu gospodarczego z pominięciem obowiązków podatkowych, co stanowiło także naruszenie art. 122, 124, 187 § Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Równocześnie wniósł o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji, a to wobec wysokiego prawdopodobieństwa uchylenia decyzji oraz ze względu na wielkość kary stanowiącej istotne obciążenie po stronie strony skarżącej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zgodnie z orzecznictwem organu I instancji w przypadku podwykonawstwa przewozu odpowiedzialność z tytułu naruszeń ustawy SENT przypisuje się podmiotowi, który dokonał zgłoszenia i miała status przewoźnika głównego. Powołuje się w tym zakresie na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2021 znak: [...], którą załączył do skargi. W tym zakresie wskazał, że nie jest zrozumiałe niepoczynienie przez organy obu instancji ustaleń co do roli B. LV, która w rzeczywistości była przewoźnikiem głównym i z tego powodu dokonała zgłoszenia. Nadmienił, że o organizacji pracy B. LV organ II instancji wiedział, powołując się na stronę 5 zaskarżonej decyzji. Wskazał, że nie wiadomo skąd organ II instancji wywiódł, że V. G. świadczył usługi zgłaszania zgłoszeń SENT w imieniu A. SIA, podczas gdy w rzeczywistości to B. LV był organizatorem przewozy i głównym przewoźnikiem, nie tylko w interesującym nas przewozie, ale w innych przewozach, które organ ujawnił w treści decyzji. Poniósł, że ustalenia organu w tym zakresie są dowolne i niepogłębione. Wskazał, że organ samodzielnie z urzędu powinien dokonywać stosownych ustaleń, a spółka A. SIA ma prawo być potraktowana na takich samych warunkach jak spółka, będąca stroną w postępowaniu, w którym wydano ww. decyzję z dnia [...] marca 2021 r. Podniósł, że przyjęcie, że osoba dokonująca zgłoszenia (czynności materialno-technicznej) ma dorozumiane umocowanie do działania w imieniu innej osoby, w zakresie czynności polegającej na nałożeniu na tę osobę obowiązku prawnego (kontroli), a więc zastrzeżonej do obszaru decyzyjnego, sprzeczne jest z naturą prawa administracyjnego oraz nie ma umocowania w przepisach. Wskazał, że organ I instancji pominął okoliczność, iż cały towar został dowieziony do odbiorcy, a tym samym nie naruszono istotnych interesów fiskalnych państwa i przewoźnik przestrzegał porządku prawnego, co powinno być wzięte pod uwagę przy stosowaniu regulacji z art. 22 ust. 3 ustawy SENT – powołuje się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20. Nadmienił, że wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT zaprezentowana przez organy jest schematyczna, ponieważ nie wzięto pod uwagę różnych okoliczności wskazanych w skardze, co uzasadnia zarzut naruszenia praworządności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że podtrzymuje w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że jednym z rozwiązań wprowadzonych do ustawy SENT w art. 12a jest wezwanie do przedstawienia zgłoszonego towaru do kontroli. Ustawodawca, w celu zapewnienie realizacji obowiązku przedstawienia środka transportu, przewidział w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT karę pieniężną dla przewoźników za niewykonanie wezwania. Organ zauważył, iż przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad monitorowania drogowego przewozu tzw. "wrażliwych towarów" oraz zostały ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż firma B. LV nie była głównym przewoźnikiem związanym z przewozem objętym zgłoszeniem SENT, bowiem zgodnie z tym zgłoszeniem przewoźnikiem towaru był A. S. Występowanie A. S. w charakterze przewoźnika przesądza treść listu przewozowego CMR. Nie wymaga jakiegokolwiek dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalenie roli B. LV w operacji transportowej, gdyż okoliczność ta wynika wprost z akt sprawy. Organ wskazał, że uogólniając B. LV podjął się organizacji przedmiotowego przewozu. W zakresie drugiego zarzutu skarżącego organ wskazał, że podstawą gromadzenia materiału dowodowego przed wszczęciem postępowania w sprawie stanowią przepisy art. 272 pkt 3 O.p. w zw. z art. 26 ust 5 ustawy SENT. Organ podniósł, iż z treści art. 12a ust. 1 ustawy SENT expressis verbis wynika, że wezwanie jest przesłane wraz z numerem referencyjnym. Skoro zatem pracownik B. LV – firmy współpracującej ze skarżącym został uprawniony do dokonania zgłoszenia, to również był uprawniony do odebrania numeru referencyjnego, a jeśli wraz z tym numerem przesłane jest wezwanie, to również do odebrania tego wezwania. Wąskie pojmowanie upoważnienia do zgłoszenia (literalnie jako wyłącznie "upoważnienie do złożenia niniejszego zgłoszenia w imieniu i na rzecz zobowiązanego") oznaczałoby nie tylko wykluczenie otrzymania wezwanie, ale i wykluczenia uprawnienia do odebrania numeru referencyjnego, ten zaś jest przesyłany razem z wezwaniem. Organ nadmienił, że skarżący nie komentuje drugiego z ujawnionych naruszeń. Podkreślił, że w jego ocenie w okolicznościach niniejszej sprawy, zarówno organ i instancji jak i organ odwoławczy – biorąc pod uwagę m.in. cel ustawy oraz charakter dokonanych naruszeń - słusznie oceniły, że brak było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Nie jest w interesie publicznym, aby odstępować od ukarania w stosunku do podmiotów, które uniemożliwiają organom celno-skarbowym przeprowadzenie kontroli i weryfikację dokumentów przewozowych ze stanem faktycznym tego przewozu. Dodatkowo wskazuje, iż z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych, wskutek naruszenia dyspozycji przepisów w niej zawartych, a przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie była kwestia rzetelności przewoźnika wobec jego partnerów, lecz stwierdzenie naruszenia przez skarżącego przepisów ustawy SENT regulujących obowiązki przewoźnika w stosunku do państwa polskiego.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2021r.strona skarżącą podniosła dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 26 ust 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w związku z art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia, co do którego sporządzony został w dniu [...] czerwca 2019r. protokół, a mianowicie dopiero w dniu [...] września 2020r. tj. po okresie przewidzianym przepisem art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej. Podnosząc ten zarzut pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na dodatkowy zarzut strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o niepodzielenie zarzutu, podkreślając, że wszczęte w sprawie postępowanie nie było postępowaniem podatkowym dotyczącym nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego a przedmiotem kontroli (która nie była kontrolą podatkową), poprzedzającej wszczęcie postępowania nie było niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji a zatem nie wystąpiły przesłanki opisane art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji wynikający z przepisu art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej nieprzekraczalny 6-miesięczny termin wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał na stanowisko wyrażone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygn. V SA/Wa 2059/19, II SA/Rz 969/20, III SA/Gl 563/20, II SA/Op 306/20, II SA/Go 102/21, opowiadające się za niemożnością odpowiedniego stosowania art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach nakładania kar pieniężnych w oparciu o przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi a jednocześnie poinformował o jednostkowych odmiennych stanowiskach wyrażonych wyrokami o sygn. VI SA/Wa 915/20 oraz I SA/Bk 382/21. Stanowisko opowiadające się za niemożnością odpowiedniego stosowania art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach nakładania kar pieniężnych w oparciu o przepisy ustawy SENT, uznał za dominujące i się do niego przychylił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje;

Skarga podlegała uwzględnieniu z powodu podzielenia zarzutu strony skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od kontroli a którego to terminu upływ stanowił bezwzględną przeszkodę dla wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego (ujemną przesłankę procesową) i nałożenia kary pieniężnej. Wbrew stanowisku organu, skład orzekający opowiedział się za koniecznością odpowiedniego stosowania w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej przewidzianej ustawą ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej zamiennie zwanej ustawą SENT) przepisu art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej przewidującego przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

Sąd dostrzega odmienne linie orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące kwestii odpowiedniego stosowania w postępowaniu prowadzonym w oparciu przepisy ustawy SENT, dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za naruszenia opisane ustawą, przepisu art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej. Odmienność stanowisk orzeczniczych znalazła odzwierciedlenie również w orzecznictwie WSA w Białymstoku, gdzie we wcześniejszych wyrokach - o sygn. akt II SA/Bk 577/20 i II SA/Bk 818/20 - sąd zaprezentował pogląd tożsamy ze stanowiskiem organu a w późniejszym wyroku o sygn. akt II SA/Bk 382/21 pogląd odmienny.

Odstępując niniejszym wyrokiem od stanowisk zaprezentowanych w wyrokach II SA/Bk 577/20 i II SA/Bk 818, obecny skład orzekający podzielił pogląd wyrażony ostatnim wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021r. o sygn. akt II SA/Bk 382/21 (wydanym w składzie orzekającym tożsamym ze składem orzekającym w sprawie niniejszej), opowiadający się za koniecznością stosowania przewidzianego art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej 6 –cio miesięcznego terminu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT liczonego od dnia kontroli przewozu towaru. Weryfikacja wcześniejszego stanowiska jest następstwem pogłębionej analizy przepisów prawa i poddania ich treści systemowej i funkcjonalnej wykładni. Prezentowany obecnie pogląd wpisuje się przy tym w dostrzeżonym przez skład orzekający odchodzeniu wojewódzkich sądów administracyjnych od dotychczas prezentowanego poglądu o niemożności przenoszenia na grunt ustawy SENT przepisu art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej, którego to poglądu wyrazem są między innymi wyroki o sygnaturach powołanych przez organ w odpowiedzi na zarzut strony skarżącej tj. V SA/Wa 2059/19, II SA/Rz 969/20, III SA/Gl 563/20, II SA/Op 306/20, II SA/Go 102/21.

Skład orzekający zauważa, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokami w sprawach o sygnaturach (między innymi): VI SA/Wa 915/20, VI SA/Wa 2103/20, VI SA/Wa 2469/20, VI SA/Wa 2438/20, VI SA/Wa 2452/20, VI SA/Wa 93/21, VI SA/Wa 94/21, VI SA/Wa 95/21 czy VI SA/Wa 188/21, przełamał dotychczasową linię orzecznictwa, prezentując stanowisko, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie, przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że przewidziany art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej, jest w pełni wiążący dla postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, wszczynanego po przeprowadzeniu kontroli przewozu towaru.

Argumentacja składu orzekającego, stanowiąca podzielenie stanowisk zaprezentowanych w grupie ostatnio przywołanych wyroków, jest następująca.

Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako ustawa o KAS) , określa zadania, organy i organizację Krajowej Administracji Skarbowej, zwanej dalej "KAS" oraz formy realizacji niektórych zadań KAS i szczególne uprawnienia organów KAS oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zwanych dalej "funkcjonariuszami" (vide: art. 1 pkt 1 i 2 ustawy). Do zadań KAS, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy, należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 oraz z 2021 r. poz. 255). W myśl natomiast art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS, jest objęte zakresem kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 54 ustawy o KAS umieszczony został w Dziale V zatytułowanym: "Kontrola celno-skarbowa, audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie oraz szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej" i Rozdziale 1 pod tytułem "Kontrola celno-skarbowa". W tymże Rozdziale 1 ustawy o KAS, w art. 62 ust. 1, wprowadzono ogólną zasadę, zgodnie z którą, wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Natomiast w ust. 5 art. 62 ustawy o KAS, wskazano przypadki, w których kontrole są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Jako jedną z takich kontroli, w art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, wymieniono kontrolę przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Kontrola ta obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji.

Z powyższych przepisów wynika zatem systemowe ujęcie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w ramach Rozdziału regulującego całościowo zagadnienie kontroli celno-skarbowej. Tym samym nie sposób podzielić stanowiska organów, że kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT, nie jest kontrolą celno-skarbową. Wręcz przeciwnie, pomiędzy zakresem pojęcia "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. Narcyz Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów, dokonywana przez funkcjonariuszy KAS, jest kontrolą celno-skarbową i nie ma znaczenia, że w jej ramach dochodzi do zatrzymania pojazdu na drodze.

Jak stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym, do kontroli celno-skarbowej, stosuje się odpowiednio między innymi przepis art. 165b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nietrafionym staje się argument, że skoro kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie podlega restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mamy do czynienia z kontrolą celno-skarbową, to w oczywisty sposób, w związku z dyspozycją art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, przepis art 165b par. 1 Ordynacji podatkowej znajdzie odpowiednie zastosowanie. W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej celem zbadania przestrzegania przepisów ustawy o SENT, przepis art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej wprawdzie doznaje modyfikacji, wynikających z tego, że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy ale ustanowiony w przepisie termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania należy uznać za w pełni wiążący a to dlatego, że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się ani charakter sprawy ani metoda regulacji.

W odróżnieniu od kontroli podatkowej, w przypadku kontroli przewozu towarów (będącej kontrolą celno-skarbową) nie dochodzi do przekształcenia kontroli w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS, w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, kontrolę celno- skarbową wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Odpowiedniemu zastosowaniu art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej do postępowania wszczętego na podstawie kontroli przewozu towarów, o których mowa w ustawy SENT, nie stoi na przeszkodzie przepis art. 13 ust. 4 ustawy SENT, zgodnie z którym kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, Straży Granicznej i inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy, bez względu na to, czy kontrolę przeprowadzili funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, czy pozostałych służb (wymienionych w art. 13 ust. 4 ustawy), karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli. Kontrolujący, o którym mowa w art. 13 ust. 4 ustawy, który ujawni naruszenie, za które ustawa przewiduje karę pieniężną, przekazuje dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (art. 29 ustawy SENT). Gdy zatem uprawniony funkcjonariusz Policji, funkcjonariusz Straży Granicznej lub inspektor Inspekcji Transportu Drogowego w trakcie przeprowadzania kontroli przewozu "na drodze" ujawni nieprawidłowości stanowiące naruszenie przepisów ustawy SENT, skutkujące możliwością nałożenia kary pieniężnej na podmiot lub podmioty odpowiedzialne (tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika), zobowiązany jest on, poza udokumentowaniem czynności w sposób określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy SENT, przekazać tak sporządzoną dokumentację naczelnikowi UCS właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (p. G. M, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, WKP 2018).

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 165b par 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w par. 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Zatem oczywistym jest, że w przypadku wszczęcia postępowania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, na podstawie art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z przekazaniem mu dokumentów z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów dokonanej przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, czy inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, zakreślony w art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej. termin na wszczęcie postępowania, nie znajdzie zastosowania. Nie zmienia to jednakże konieczności zachowania, w realiach przedmiotowej sprawy, statuowanego w art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej sześciomiesięcznego terminu na wszczęcie postępowania przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B., w sytuacji, w której kontroli przestrzegania przez skarżącego wymagań wynikających z ustawy SENT, dokonywał funkcjonariusz P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. i on sporządził protokół kontroli.

Argumentem przemawiającym za brakiem dopuszczalności odpowiedniego stosowania terminu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za naruszenia przepisów ustawy SENT, nie może być okoliczność uregulowania w art. 28 ustawy SENT kwestii przedawnienia nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienia obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej, (wprowadzeniem 5 – letniego terminu przedawnienia, który w tym przypadku nie został naruszony). Przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania jest przedawnieniem o charakterze formalnym gdyż przesądza o dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie a zatem przedawnieniem o całkowicie innym charakterze niż przedawnienie materialne objęte art. 28 ustawy SENT.

Skład orzekający zwraca również uwagę na międzynarodowe gwarancje materialne i proceduralne w stosowaniu administracyjnych kar pieniężnych. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że w zakresie wszystkich sankcji administracyjnych, a w tym kar pieniężnych, minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w tzw. soft law, do których należy Rekomendacja Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie do dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości) a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą (odwetem). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (vide: rozważania w monografii "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod redakcją Mateusza Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich).

Mając powyższe na uwadze po dostrzeżeniu, że w kontrolowanej sprawie wszczęcie postępowania administracyjnego nastąpiło postanowieniem z dnia 3 września 2020r. wydanym po upływie 15 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli celno –skarbowej i jako takie było niedopuszczalne z mocy art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust.5 ustawy SENT i art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" P.p.s.a., w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji z jednoczesnym umorzeniem postępowania administracyjnego w oparciu o art. 145 par. 3 P.p.s.a. Uwzględnienie przez sąd dalej idącego zarzutu, prowadzącego do umorzenia postępowania administracyjnego, czyni zbytecznym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Konsekwencją uwzględnienia skargi było orzeczenie o zasądzeniu od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego (art. 200 w związku z art. 210 par. 1 P.p.s.a.)