Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1756/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1a, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust 1 pkt 1,  art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. i K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 494/19 w sprawie ze skargi K. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 września 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz K. B. i K. B. kwotę 187 617 (sto osiemdziesiąt siedem tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1.Wyrokiem z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 494/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. B. i K. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 4 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 23 kwietnia 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. (PIT-36), w którym Skarżący wykazali m.in.: dochody osiągnięte za granicą (PIT/ZG) w wysokości 78.313.788,68 zł oraz zryczałtowany podatek od przychodów (dochodów) o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f") uzyskanych poza granicami kraju w wysokości 9.932,00 zł. Z informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2014 wynika, iż Skarżący uzyskał na terytorium Słowacji dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) w kwocie 78.313.788,68 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r,. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów, polegające – w ocenie tego organu - na braku wykazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, w analizowanym okresie, kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 14.879.620,00 zł od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do czego Skarżący zobowiązani byli na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W tym zakresie organ ustalił, że słowacka spółka R., w której Skarżący był komplementariuszem i do której aportem wniósł udziały w cypryjskiej spółce R.[...] (jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów tej spółki był Skarżący), została utworzona wyłącznie w celu wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy faktycznie dokonanej na rzecz Skarżącego bezpośrednio przez R.[...] W ocenie organu pierwszej instancji, wprowadzenie podmiotu pośredniczącego, tj. R., która formalnie wypłaciła Skarżącemu dywidendę w kwocie 78.313.788.38 zł, nie było spowodowane racjonalnymi przyczynami ekonomicznymi, a było działaniem ukierunkowanym na pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena ta wynikała z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, na podstawie których stwierdzono, iż w rzeczywistości Skarżący, za pośrednictwem R., nie prowadził działalności gospodarczej, poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, a dywidenda wypłacona przez ww. spółkę stanowiła dywidendę faktycznie wypłaconą Skarżącemu przez R.[...] z wypracowanego przez nią zysku z lat poprzedzających 2014 r., z tytułu czego Skarżący nie zapłacił na Cyprze 5% podatku.

W konsekwencji organ uznał, iż w takim przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit a) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Tym samym dochód w kwocie 78.313.788,38 zł winien podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.f.

W tych okolicznościach Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej też: organ pierwszej instancji) wydał decyzję z 19 czerwca 2018 r., którą określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 14.889.552,00 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji wydał 16 lipca 2018r. odrębną decyzję, którą - po uwzględnieniu dochodów osiągniętych ze wszystkich źródeł przychodów, z wyłączeniem dochodów z kapitałów pieniężnych - określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 229.298,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż kwota dywidendy otrzymanej przez Skarżącego w wysokości 78.313.788,68 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem kwota podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozostałych wymienionych w zeznaniu źródeł powinna zostać obliczona zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. według skali podatkowej, zamiast na podstawie art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Pismem z 4 lipca 2018r., uzupełnionym pismami: z 18 lipca 2018 r., z 24 września 2018 r., z 11 grudnia 2018 r. oraz z 22 lutego 2019 r. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika, odwołali się od ww. decyzji organu pierwszej instancji z 19 czerwca 2018 r., wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej także: organ odwoławczy), decyzją z 4 września 2019 r. nr 1601-IOD.4102.49.2018.62, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 19 czerwca 2018 r., określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 14.889.552,00 zł.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Skarżących wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności także poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie, w razie nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 2 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.")

- rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127, art. 220 § 1 i art. 226 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo braku podstaw do prowadzenia postępowania odwoławczego wobec faktu, iż sprawa określenia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. została ostatecznie rozpatrzona w sposób przewidziany w art. 226 § 1 O.p. - niezaskarżoną przez Strony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia 16 lipca 2018 r.;

- rażące naruszenie art. 121 i art. 124 O.p., poprzez zaniechanie udzielenia Skarżącym wyjaśnień co do podstaw prowadzenia postępowania odwoławczego w sprawie, która w ich ocenie była już ostatecznie rozstrzygnięta, mimo domagania się złożenia przez organ podatkowy drugiej instancji takich wyjaśnień.

2. w przypadku wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- przepisu art. 14k § 1 O.p., poprzez niezastosowanie go w sprawie i w konsekwencji odmowę ochrony wynikającej z uzyskanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (dalej też: umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Słowacją; UPO-Słowacja), bez uwzględnienia Protokołu z dnia 1 sierpnia 2013 r. poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie, że przychody osiągnięte przez Skarżącego w roku 2014 z tytułu uczestnictwa w spółce R. stanowią przychody z działalności prowadzonej na terytorium Republiki Słowacji przez położony tam zakład;

- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6, ust. 7 i ust. 11 oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej też: UPO – Cypr) - poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący uzyskał w 2014 r. podlegający opodatkowaniu dochód (przychód) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 78.313.788,68 zł, mimo że zgodnie z ustalonym przez organ odwoławczy stanem faktycznym wypłata takiej dywidendy na rzecz Skarżącego nie miała miejsca;

- art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej: ustawa nowelizująca), poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania ustanowionej ww. przepisem polegające na nieuwzględnieniu w rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy zaistniałych czynności prawnych i faktycznych oraz skutków ich dokonania, mimo że zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepis art. 119a O.p. znajduje zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych przez podatników od dnia 15 lipca 2016 r., a niniejsze postępowanie dotyczy rozliczeń podatkowych za 2014 rok;

- art. 119a § 1 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie mimo niewykazania przez organ drugiej instancji spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, a mających polegać na podjęciu sztucznych działań w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zaistniałej po dniu wejścia w życie klauzuli;

b) przepisów postępowania:

- art. 119g § 1 O.p., poprzez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. przez nieuprawniony organ, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu;

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te pozwalają na wyeliminowanie z ustalonego stanu faktycznego zaistniałych czynności prawnych i faktycznych, w sytuacji niezakwestionowania wiarygodności dowodów, w oparciu o które zostały one ustalone i w następstwie tego poprzez przypisanie Skarżącemu skutków podatkowych z przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt u.p.d.o.f. (opodatkowanie dochodów z tytułu dywidendy), pomimo tego, że zgodnie z ustalonym przez organ odwoławczy stanem faktycznym, nie uzyskał on żadnego świadczenia mającego taki właśnie charakter;

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez tut. organ, że przepisy dotyczące postępowania dowodowego uprawniają organy podatkowe do pominięcia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych i faktycznych na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy przepisy te nie zawierają normy prawnej statuującej tę instytucję, w konsekwencji w niniejszej sprawie na podstawie ww. przepisów organ odwoławczy uznał - inaczej niż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym - że na gruncie prawa podatkowego miało miejsce osiągnięcie dochodu przez Skarżącego z tytułu dywidendy opodatkowanej na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i tym samym organ odwoławczy przypisał Skarżącemu w sferze prawnopodatkowej skutki wypłaty dywidendy, której Skarżący nigdy nie otrzymał;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a tym samym działanie organu odwoławczego bez podstawy prawnej i przyznanie sobie rzekomego uprawnienia do pominięcia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych i faktycznych;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a także zaniechania zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi pierwszej instancji, w odniesieniu do tych okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego "utwierdziły go w przekonaniu co do zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji", a dotyczyły wykorzystywanego przez R. personelu, zasad wykorzystywania oraz wyposażenia powierzchni biurowej R. , a w szczególności relacji jakie występowały pomiędzy Skarżącym a świadkiem panem M. S., które mogłyby wskazywać także na istnienie na Słowacji zakładu typu agencyjnego, a skutkujące przypisaniem Skarżącemu skutków podatkowych z przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie dochodów z tytułu dywidendy) i błędne przyjęcie, że po stronie Skarżącego powstał w niniejszej sprawie przychód w podatku PIT w wysokości 78.323.788,68 zł z tytułu dywidendy; w ocenie Skarżących uchybienia te obejmujące nieprawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego w ww. części nie uniemożliwiały dokonania prawidłowej subsumpcji przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżących do organów podatkowych, co objawiło się m.in. prowadzeniem tego postępowania ze z góry założonym celem fiskalnym, z pominięciem przepisów prawa i skutków prawnych ważnych czynności cywilnoprawnych;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem jednolitej i utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania w Polsce, na podstawie art. 7, art. 10 i art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Słowacją, zysków z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji, w tym dywidend, co skutkuje naruszeniem zasad obowiązku działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych;

3. ewentualnie - na wypadek, gdyby Sąd nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych wyżej, pełnomocnik Skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów o właściwości - w wyniku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przy wydaniu tych decyzji mimo, iż zgodnie z art. 119g O.p., jedynym organem właściwym do wydania decyzji kończącej postępowanie z zastosowaniem tej klauzuli był Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

I.2. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydanie dwóch decyzji przez organ pierwszej instancji, określających odrębne zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych oraz z tytułu dochodów z pozostałych źródeł przychodów, nie narusza obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego i w żadnym wypadku nie stanowiło dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Podkreślił, że obecnie obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na organy podatkowe obowiązku określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów osiąganych z odrębnych, nie łączących się źródeł, poprzez wydanie jednego rozstrzygnięcia obejmującego swoim zakresem wszystkie źródła przychodów.

Sąd podkreślił również, że od decyzji organu pierwszej instancji z 16 lipca 2018 r. Skarżący nie odwołali się, natomiast od decyzji organu pierwszej instancji z 19 czerwca 2018 r. - złożyli odwołanie - z 4 lipca 2018 r.- uzupełnione licznymi pismami. I dlatego to w tym przedmiocie (czyli określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych) toczyło się postępowanie odwoławcze zakończone zaskarżoną decyzją. Za bezpodstawne Sąd uznał stanowisko skargi, jakoby zaskarżona decyzja organu odwoławczego stanowiła trzecie całościowe rozstrzygnięcie wydane w tej samej sprawie. Z treści decyzji organu pierwszej instancji wprost bowiem wynika, do jakich źródła dochodów się odnoszą, a co znajduje wyraz w sentencji wydanych rozstrzygnięć. Z tych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127, art. 220 § 1 i art. 226 § 1 O.p.

Za bezpodstawne Sąd uznał również stanowisko skargi, jakoby organ odwoławczy zaniechał udzielenia Skarżącym wyjaśnień co do podstaw prowadzenia postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w odpowiedzi na pismo pełnomocnika Skarżących z 24 września 2018 r. organ odwoławczy, przy piśmie z 13 grudnia 2018 r,. kolejny raz poinformował w jakim przedmiocie toczy się przedmiotowe postępowanie oraz wskazał, iż kwestie podnoszone w pismach pełnomocnika z 24 września 2018 r. oraz z 11 grudnia 2018 r., a dotyczące podstaw faktycznych i prawnych prowadzonego postępowania odwoławczego, stanowią przedmiot oceny w toku tego postępowania, a która to ocena znajdzie swój wyraz w przyszłym rozstrzygnięciu. Co też - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - nastąpiło. Natomiast podnoszone w skardze stanowisko, iż wyjaśnienia te - w ocenie pełnomocnika - są niewystarczające oraz nieprzekonujące, nie mogą stanowić podstawy do uznania ww. zarzutów naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. za zasadne.

Przechodząc do meritum Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wypłata dywidendy otrzymanej przez Skarżącego w dniu 17 grudnia 2014 r. w kwocie 78.313.788,68 zł z tytułu posiadanych przez niego udziałów w słowackiej spółce R. podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski, czy też podlega ona w Polsce zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów umowy zawartej w dniu 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż dywidenda wypłacona pomiędzy udziałowców spółki R, w tym Skarżącemu, w całości pochodziła z posiadanych przez tę Spółkę udziałów w spółce R.[...], tj. z dywidendy wypłaconej z udziałów tej spółki w dniu 24 listopada 2014 r. (18.629.153,00 EUR). Ponadto ze sprawozdania finansowego spółki R. za okres od 23 września 2014 r. do 30 listopada 2014 r. wynika, iż Spółka ta w ww. okresie osiągnęła przychody z tytułu różnic kursowych w wysokości 92.614,00 EUR, jak również poniosła koszty związane ze świadczonymi na jej rzecz usługami w wysokości 3.828,00 EUR oraz inne koszty związane z działalnością finansową w wysokości 9,00 EUR. Ze sprawozdania wynika również przeniesienie udziałów w zysku na udziałowców w kwocie 18.717.928 EUR, w wyniku czego R. wykazała na koniec okresu sprawozdawczego zysk w kwocie 2,00 EUR. A zatem uzasadnionym jest twierdzenie, iż Spółka ta w ww. okresie - poza wpływem z tytułu wypłaconej na jej rzecz dywidendy przez Spółkę R.[...] - nie osiągnęła żadnych przychodów pochodzących z prowadzonej przez nią na terytorium Republiki Słowackiej działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w ww. umowie Spółki z dnia 27 sierpnia 2014 r. Spółka ta w ww. okresie nie poniosła również żadnych wydatków, które mogłyby świadczyć o prowadzonych przez nią inwestycjach.

Zdaniem Sądu z okoliczności faktycznych znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wprost wynika, iż w okresie od 23 września 2014 r. tj. daty wpisania R. do rejestru przedsiębiorców, do końca 2014 r., otrzymanie przez tę Spółkę dywidendy ze Spółki R.[...] w kwocie 18.629.153,00 EUR, a następnie wypłata tych środków, w tym komplementariuszowi Spółki (Skarżącemu) w kwocie 18.619.098,14 EUR oraz komandytariuszowi Spółki- N. - w kwocie 1,86 EUR, były jedynymi transakcjami dokonanymi przez tę Spółkę. Spółka z tytułu opisanych powyżej transakcji przeprowadzonych w 2014 r. nie uzyskała przy tym żadnych przychodów, bowiem po objęciu udziałów w spółce R.[...], dokonała wypłaty z tych udziałów dywidendy na rzecz Skarżącego, w wyniku czego - jak już wskazano powyżej - R. wykazała na koniec okresu sprawozdawczego obejmującego 2014 r. zysk w kwocie 2,00 EUR. O braku podjęcia jakichkolwiek działań, które mogłyby być rozpatrywane jako podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również brak uzyskiwania jakichkolwiek dochodów w późniejszym okresie działalności Spółki R.

Ponadto w ocenie WSA nie budzi wątpliwości, iż transakcje faktycznie dokonane przez R. nie mieściły się w zakresie działalności Spółki wskazanym w umowie spółki z dnia 27 sierpnia 2014 r., jak również w zakresie działalności wskazanym przy jej rejestracji na terytorium Słowacji. Wbrew stanowisku skargi nie można również stwierdzić, iż działania podjęte przez spółkę R. mieściły się w działalności holdingowej. Działalność ww. spółki ograniczyła się bowiem wyłącznie do objęcia udziałów w spółce R.[...] wniesionych aportem, a następnie wypłaty z tych udziałów dywidendy Skarżącemu. Sąd wskazał, że dowodami świadczącymi o rzeczywistym prowadzeniu przez spółkę R. działalności gospodarczej na terytorium Słowacji, nie są również pozostałe wskazane przez pełnomocnika w skardze czynności przez nią dokonane, tj. m. in. zarejestrowanie spółki na terytorium Słowacji, uzyskanie certyfikatu rezydencji, założenie rachunku bankowego, nawiązanie współpracy z lokalnymi doradcami prawnymi i podatkowymi, uczestnictwo w podjęciu uchwał w sprawie nowych inwestycji B.[...] oraz G. S.A. Sąd podkreślił, że ze stanowiska zajętego w doktrynie wynika, że do uznania danej placówki o stałym charakterze wymaganym jest prowadzenie przez przedsiębiorstwo własnej działalności całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Wskazuje się przy tym, iż działalność ta nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy między poszczególnymi operacjami. Istotnym jest aby operacje przeprowadzane za pośrednictwem tej placówki miały regularny charakter.

W dalszej części wypowiedzi WSA ocenił, że okoliczności faktyczne dotyczące działalności spółki R., nie potwierdzają faktycznego, rzeczywistego podejmowania przez tę spółkę działań noszących znamiona działalności gospodarczej, cechujących się regularnym charakterem, na podstawie których możliwym byłoby przyjęcie, iż Skarżący za pośrednictwem ww. słowackiej spółki osobowej prowadził całkowicie lub częściowo działalność wypełniającą znamiona działalności gospodarczej. Znamienne zdaniem Sądu jest, iż wszelkie dokonane przez spółkę działania nie przyczyniły się od osiągnięcia zysku.

WSA podkreślił, że dowodów, które zasadnym czyniłyby przeciwne w tej kwestii stanowisko pełnomocnika, nie przedłożył również sam Skarżący w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Takie dowody nie zostały okazane także w toku postępowania odwoławczego. Za dowody takie - przeciwnie do stanowiska skargi - nie mogą być zaś uznane poddane analizie w postępowaniu odwoławczym wyjaśnienia Skarżącego, przedstawione przy pismach z 10 maja 2018 r. oraz z 18 lutego 2019 r., dotyczące powodów zmiany siedziby dla prowadzonej działalności gospodarczej z Cypru na Słowację, powodów wyboru kraju siedziby spółki R. oraz konieczności czasowej zmiany planów inwestycyjnych R., skutkujących postawieniem spółki w stan likwidacji. Wyjaśnienia w tym zakresie, wskazujące na przyczyny podjętych przez Skarżącego decyzji gospodarczych, w żadnym wypadku nie przesądzają o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Słowacji przez Skarżącego za pośrednictwem powołanej spółki R. W tej kwestii - jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na aktywność gospodarczą tego podmiotu w jakimkolwiek zakresie (brak działań inwestycyjnych, brak działań w zakresie działalności zgłoszonej w dokumentach rejestracyjnych spółki, jak i działań mieszczących się w zakresie mogącym wskazywać na działalność holdingową, brak przychodów).

O braku prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego na terytorium Słowacji (w połączeniu z pozostałymi, przedstawionymi powyżej okolicznościami), zdaniem WSA, świadczy również to iż spółka R. przez cały okres swojej działalności nie zatrudniała żadnych pracowników. Przeczące temu ustaleniu wyjaśnienia przedstawione w tej kwestii przez pełnomocnika, nie mogły być uznane za wiarygodne z uwagi na fakt, iż na ich potwierdzenie - w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego - nie przedstawiono żadnych dowodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności faktyczne ustalone w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie pozwalały na przyjęcie, że Skarżący w 2014 r. prowadził na terytorium Słowacji poprzez spółkę R. działalność gospodarczą. Działalność Skarżącego ograniczyła się w rzeczywistości jedynie do posiadania udziałów w słowackiej spółce R., do której wniósł aportem posiadane udziały w R.[...], a następnie od której to spółki otrzymał dywidendę (wypłacona przez R.[...] na rzecz R.) stanowiącą jego udział w zysku. Opisane działania były jedynymi transakcjami przeprowadzonymi przez Skarżącego za pośrednictwem spółki R. w okresie od dnia jej rejestracji, tj. od 27 sierpnia 2014 r. do 23 stycznia 2017 r. i - w ocenie Sądu - nie mieszczą się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Słowacji poprzez położony tam zakład, w rozumieniu przepisów ww. Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (w szczególności ww. art. 5 oraz art. 10 ust. 5 tej umowy).

WSA nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodzili się Skarżący.

II.W skardze kasacyjnej zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 2, 3 i 4 O.p. w zw. art. 24 ust 1 pkt 1 oraz z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127, art. 128, art. 210 § 1 pkt 5, art. 220 §1 i art. 226 § 1 O.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z 4 września 2019 r pomimo jej wydania w sytuacji - błędnie niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji - braku podstaw do jej wydania wobec faktu, że sprawa określenia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 była już wówczas ostatecznie rozpatrzona decyzją z 16 lipca 2018 r., w której rozstrzygnięciu brak było wyłączenia dochodów z kapitałów pieniężnych, i od której to decyzji Skarżący nie wnieśli odwołania;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez nieumorzenie postępowania administracyjnego pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia jego bezprzedmiotowości wynikających z powołanych powyżej (w podstawie kasacyjnej 1) zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wobec faktu, że w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna organu pierwszej instancji, rozstrzygająca sprawę co do istoty (decyzja z 16 lipca 2018 r.);

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji z 4 września 2019 r. (oraz poprzedzającej ją decyzji z 19 czerwca 2018 r.), pomimo jej wydania z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przy czym rażące naruszenie ww. przepisów polega na utrzymaniu w mocy decyzji określającej podatek na imię obojga małżonków pomimo wyraźnej normy wynikającej z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Wyjątek od tej zasady, zawarty w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w sposób wyraźny nie odnosi się do przychodów z dywidend, które usiłuje się przypisać Skarżącym w decyzji, skoro przepis ten jednoznacznie odsyła do dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., a te z kolei przepisy (w ust. 1a) równie jednoznacznie wyłączają z zakresu swojego normowania dochody (przychody) opodatkowane w sposób określony m.in. w art. 30a u.p.d.o.f.;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji z 4 września 2019 r. (oraz poprzedzającej ją decyzji z 19 czerwca 2018 r.), pomimo jej wydania z naruszeniem art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym naruszenie ww. przepisów polega na wydaniu decyzji określającej podatek na imię obojga małżonków pomimo wyraźnej normy wynikającej z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu; wyjątek od tej zasady, zawarty w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w sposób wyraźny nie odnosi się do dywidend, które usiłuje się przypisać Skarżącym w decyzji z 4 września 2019 r., skoro przepis ten jednoznacznie odsyła do dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i la u.p.d.o.f., a te z kolei przepisy (w ust. 1a) równie jednoznacznie wyłączają z zakresu swojego normowania dochody (przychody) opodatkowane w sposób określony m.in. w art. 30a u.p.d.o.f.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że podatek od dywidend może być określony na imię obojga małżonków, pomimo wyraźnej normy wynikającej z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, w sytuacji w której wyjątek od tej zasady, zawarty w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w sposób wyraźny nie odnosi się do dywidend, skoro przepis ten jednoznacznie odsyła do dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., a te z kolei przepisy (w ust. 1a) równie jednoznacznie wyłączają z zakresu swojego normowania dochody (przychody) opodatkowane w sposób określony m.in. w art. 30a u.p.d.o.f; jednocześnie art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że dochodów (przychodów) wymienionych w ust. 1 (w tym dywidendy) nie łączy się z dochodami (przychodami) opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 2,7 i 217 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oparciu zaskarżonego wyroku na fundamentalnym dla tego orzeczenia ustaleniu (poczynionym wcześniej przez organ odwoławczy, bezpodstawnie i bezkrytycznie powielonym przez Sąd pierwszej instancji), że możliwe jest pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz dokonanie takiej rekonstrukcji badanego stanu faktycznego, która polega na wyeliminowaniu z niego zaistniałych czynności prawnych i faktycznych, na zasadach właściwych dla klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, ustanowionej przepisem art. 119a O.p. ("Klauzula"), w sytuacji gdy w okresie objętym zaskarżoną decyzją z 4 września 2019 r. nie obowiązywała Klauzula ani też nie istniały jakiekolwiek przepisy prawa materialnego o charakterze ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a zatem w rzeczywistości na dokonaniu tego ustalenia bez żadnej materialnoprawnej podstawy; w szczególności w sytuacji, gdy organ odwoławczy przyznał, że art. 199a O.p. został zastosowany bezpodstawnie, a art. 119a O.p. nie może mieć zastosowania;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120,121,122, 180 § 1, 187,194 §1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji i niewyciągnięciu konsekwencji z tego, że organ odwoławczy wykorzystał przywołane wyżej przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz dowodów, jako samodzielną podstawę do wyeliminowania z ustalonego stanu faktycznego zaistniałych czynności prawnych i faktycznych (w sytuacji niezakwestionowania wiarygodności dowodów, w oparciu o które zostały one ustalone), a także do pominięcia skutków podatkowych skutecznych i ważnych czynności prawnych na zasadach zbliżonych do tych wynikających z Klauzuli, w sytuacji, w której: (i) z przepisów tych nie da się wyprowadzić normy to umożliwiającej; (ii) przepisy te nie zawierają normy prawnej konstytuującej tę instytucję i nie spełniają konstytucyjnych wymogów tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), a zatem (iii) brak było i nadal brak jest podstaw do kwestionowania istnienia spółki R., dokonywania przez nią określonych czynności prawnych i faktycznych, w tym także dokonania przez nią wypłaty zysku na rzecz jednego z jej wspólników – Skarżącego ad. 1, oraz przypisania Skarżącemu ad. 1 skutków podatkowych z przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie dochodów z tytułu dywidendy), pomimo tego, że zgodnie z ustalonym w postępowaniu stanem faktycznym nie uzyskał on żadnego świadczenia mającego taki właśnie charakter;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji i niewyciągnięciu konsekwencji z tego, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem zasady legalizmu, polegającym na wydaniu zaskarżonej decyzji z 4 września 2019 r. bez materialnoprawnej podstawy dla poczynionych w niej ustaleń i w oderwaniu od literalnego brzmienia i celu obowiązujących przepisów prawa podatkowego; mianowicie dla ustalenia, na podstawie którego przypisano Skarżącemu ad. 1 skutki podatkowe otrzymania dywidendy ze spółki R.[...] (której wspólnikiem w dacie dokonania wypłaty zysku ze spółki R. na jego rzecz nie był), które to ustalenie sprowadzało się do uznania (jak należy się domyślać - na podstawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), że Skarżący ad. 1 był wspólnikiem cypryjskiej spółki oraz że wypłata zysku z tej cypryjskiej spółki nastąpiła również na jego rzecz, podczas gdy przywołane przepisy dotyczące dowodów w postępowaniu podatkowym nie uprawniają do dokonania takich ustaleń i w przepisach prawa podatkowego w 2014 r. nie istniała jakakolwiek norma mogąca stanowić podstawę prawną do dokonania ustaleń, jakie legły u podstaw decyzji z 4 września 2019 r. i tym samym decyzja ta jest wydana bez takiej podstawy;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121,123 § 1, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji i niewyciągnięciu konsekwencji z naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a polegającego na tym, że decyzja z 19 czerwca 2018 r. zapadła w oparciu o art. 199a O.p., tymczasem w uzasadnieniu decyzji z 4 września 2019 r. stwierdzono - zgodnie z żądaniem odwołania - że przepis art. 199a nie stwarzał podstawy do "nieuwzględnienia skutków podatkowych czynności uznanych za ważne i skuteczne prawnie" (str. 39 uzasadnienia z 4 września 2019 r.), zaś decyzję tą wydano biorąc pod uwagę "całokształt okoliczności", które miały nie pozwolić organowi odwoławczemu "na przyjęcie, iż pan K. B. prowadził działalność gospodarczą przez położony na terytorium Słowacji zakład" (str. 40 uzasadnienia decyzji z 4 września 2019 r.); podczas gdy istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ administracji tej samej sprawy, której tożsamość wyznacza przede wszystkim jej podstawa materialnoprawna; a skoro w niniejszej sprawie doszło do wykluczenia przez organ odwoławczy ww. podstawy materialnoprawnej orzeczenia przyjętej przez organ pierwszej, to doszło również do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, a w tej sytuacji organ odwoławczy - niezależnie od oceny pozostałych kwestii - winien był wydać decyzję wskazaną w art. 233 § 2 O.p. zamiast orzekać merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co prowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 lit. d) i e), art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 10 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r., bez uwzględnienia Protokołu z 1 sierpnia 2013 ("UPO RP-RS"), mające istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji i niewyciągnięcie konsekwencji z błędnej wykładni tych przepisów przez organ odwoławczy oraz będącego jej efektem błędnego ich niezastosowania i nieuznania, że przychody osiągnięte przez Skarżącego ad.1 w roku 2014 z tytułu uczestnictwa w spółce R. stanowią przychody objęte postanowieniami UPO RP-RS;

2) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6, ust. 7 i ust. 11 oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1, ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. ("UPO RP-RC"), mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie i niewyciągnięcie konsekwencji z błędnej wykładni wymienionych przepisów przez organ odwoławczy oraz będącego jej efektem błędnego ich zastosowania do dochodów uzyskanych przez Skarżącego ad. 1 w 2014 r. ze spółki R.;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 lit. d) i e), art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 10 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a UPO RP-RS, poprzez ich błędne niezastosowanie i nieuznanie, że przychody osiągnięte przez Skarżącego ad.1 w roku 2014 z tytułu uczestnictwa w spółce R. stanowią przychody objęte postanowieniami UPO RP-RS;

2) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6, ust. 7 i ust. 11 oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1, ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 lit. b) UPO RP-RC, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący ad. 1 uzyskał w 2014 r. podlegający opodatkowaniu dochód (przychód) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 78.313.788,68 zł, mimo że zgodnie z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym wypłata takiej dywidendy na rzecz Skarżącego ad. 1 nie miała miejsca;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji za zasadną odmowę zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 14k § 1 O.p., w konsekwencji skutkujące odmową udzielenia Skarżącym także przez Sąd pierwszej instancji ochrony wynikającej z uzyskanych przez Skarżącego ad. 1 interpretacji indywidualnych, z powodu rzekomego nieujawnienia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego określonych okoliczności, które jednak nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie interpretacyjne, w tym w szczególności ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. PTPB1/415-475/14-2/AG, w której stwierdzono: "Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Słowackiej

spółce komandytowej, w tym również dochody wypłacone w formie innej niż pieniężna, stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dochody te podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14k § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu w zw. z art. 14b § 3 O.p., polegającej na błędnym uznaniu, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, z powodu rzekomego nieujawnienia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego określonych okoliczności, które jednak nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie interpretacyjne skutkującym nieuzasadnioną odmową udzielenia Skarżącym ochrony wynikającej z uzyskanych przez Skarżącego ad. 1 interpretacji indywidualnych;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187, art. 188, art. 191,194 §1 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w odniesieniu do wykorzystywanego przez R. personelu, zasad wykorzystywania oraz wyposażenia powierzchni biurowej R., a w szczególności relacji jakie występowały pomiędzy Skarżącym ad. 1 a świadkiem M. S., które mogłyby wskazywać także na istnienie na Słowacji zakładu typu agencyjnego, a skutkujące przypisaniem Skarżącemu ad. 1 skutków podatkowych z przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie dochodów z tytułu dywidendy) i błędnym przyjęciem, że po stronie Skarżącego ad. 1 powstał w niniejszej sprawie dochód w podatku PIT w wysokości 78.313.788,68 zł z tytułu dywidendy – nie stanowiło naruszenia przez organ podatkowy przywołanych przepisów dającego podstawę do uchylenia decyzji z 4 września 2019 r, w następstwie czego dokonano błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wadliwych ustaleń, sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, przy czym w ocenie Skarżących uchybienia te, obejmujące nieprawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego w ww. części, nie uniemożliwiały dokonania prawidłowej subsumpcji przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO RP-RS;

b) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji i niewyciągnięcie konsekwencji z faktu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, co objawiło się m.in. prowadzeniem tego postępowania zez góry założonym celem fiskalnym, z pominięciem przepisów prawa i skutków prawnych ważnych czynności cywilnoprawnych;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., polegające na niesamodzielności jurysdykcyjnej Sądu pierwszej instancji, wyrażającej się w niedokonaniu kontroli decyzji z 4 września 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 19 czerwca 2018 r. w pełnym zakresie wyznaczonym przez granice sprawy administracyjnej, a w szczególności wyrażającej się w niedokonaniu samodzielnej, wszechstronnej analizy zarzutów podniesionych przez Skarżących, a zamiast tego - bezkrytycznym przyjęciu jako własne stanowiska organu odwoławczego co do tychże zarzutów, w tym także do zarzutów dotyczących nieważności decyzji z 4 września 2019 r., braku wskazania w niej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tj. przepisu prawa materialnego uzasadniającego jej wydanie), niezbadania wpływu tego braku na ocenę ważności lub prawidłowości decyzji z 4 września 2019 r. i poprzedzającej ją decyzji z 19 czerwca 2018 r., niedostrzeżenia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, odmowy udzielenia mocy ochronnej Interpretacji, wadliwego zastosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nietrafnej oceny dotyczącej przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a także bezkrytycznym i bezrefleksyjnym podzieleniu większości ustaleń i ocen prawnych organu odwoławczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a., polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodpowiadającego wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., w następstwie zawarcia w uzasadnieniu wyroku – jako rzekomo własnych - rozważań organu odwoławczego i zawartych w uzasadnieniu decyzji z 4 września 2019 r. lub w odpowiedzi na skargę, czego wyrazem było (i) sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który w znacznej części stanowi wprost kopię odpowiednich części uzasadnienia zaskarżonej decyzji z 4 września 2019 r. lub też odpowiedzi organu odwoławczego na skargę, (ii) nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżących, do których uprzednio nie odniósł się organ odwoławczy, w tym szczególności do tej części zarzutów, które dotyczyły odmowy udzielenia mocy ochronnej Interpretacji oraz wadliwego zastosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, (iii) odtwórcze (poprzez kopię wywodów organu odwoławczego), a w najlepszym przypadku powierzchowne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów, w tym także zarzutów dotyczących nieważności decyzji z 4 września 2019 r., braku wskazania w niej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tj. przepisu prawa materialnego uzasadniającego jej wydanie), oraz zaniechania wyjaśnienia wpływu tego braku na ocenę ważności lub prawidłowości decyzji z 4 września 2019 r. i poprzedzającej ją decyzji z 19 czerwca 2018 r, co wskazuje na bezkrytyczne i bezrefleksyjne przyjęcie jako własne przez Sąd orzekający ustaleń i oceny prawnej organu odwoławczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisami powołanymi wyżej w podstawach kasacyjnych od 1 do 16, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym i błędnym oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a pełnomocnik Skarżących zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie solidarnie od Skarżących zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na jej uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu najdalej idącego wskazującego na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 2, 3 i 4 O.p. w zw. art. 24 ust 1 pkt 1 oraz z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127, art. 128, art. 210 § 1 pkt 5, art. 220 §1 i art. 226 § 1 O.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia 4 września 2019 r. należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organ odwoławczy jak i Sąd I instancji uznał, że pomimo wydania ostatecznej decyzji z dnia z 16 lipca 2018 r. były podstawy dookreślenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych i wydania decyzji odwoławczej w tym zakresie. W zakresie powagi rzeczy osądzonej z treści art.247§1 pkt 4 O.p. wynika, że nieważność decyzji zachodzi, jeżeli dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jeżeli zatem wydano decyzję w zakresie sprawy już uprzednio rozstrzygniętej, to wówczas taka druga decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Sytuacja taka określana w języku prawniczym jako res iudicata, czy też zakaz ne bis in idem mogłaby w przedmiotowej sprawie stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji- tak jak się domaga strona Skarżąca- jeżeli rzeczywiście doszłoby do podwójnego orzeczenia o tym samym przedmiocie. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy :

- stroną jest ten sam podmiot,

- jest taki sam przedmiot sprawy,

-sprawa dotyczy identycznego stanu prawnego

- i tego samego stanu faktycznego.

Zmiana choćby jednego z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z inną sprawą podatkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Wbrew bowiem twierdzeniu Skarżących, inny był przedmiot sprawy i nie był on objęty treścią decyzji z dnia 16 lipca 2018 r., a więc nie wystąpiły dwa identyczne podatkowoprawne stany faktyczne, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia tożsamości przedmiotowych spraw. Jak wynika z akt sprawy w treści uzasadnienia decyzji z dnia 16.07.2018r. zawarto stwierdzenie, że " w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych, tut. organ wydał decyzję nr 388000-CKK-2.410.13.2017.34 z dnia 19.06.2018 r., określającą zobowiązanie w wysokości 14 889 552,00 zł ( str.4 w/w decyzji) a także "że po uwzględnieniu dochodów p. K. B. i p. K. B. osiągniętych ze wszystkich źródeł przychodów, z wyłączeniem dochodów z kapitałów pieniężnych, określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 229 298,00 zł. oraz podano tam szczegółowe wyliczenie w tabeli" ( str.34w/w decyzji).

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielił także zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 4 września 2019 r. (oraz poprzedzającej ją decyzji z 19 czerwca 2018 r.), pomimo jej wydania z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. wydania decyzji na imię obojga małżonków, który to zarzut pojawił się na etapie skargi kasacyjnej, a Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii z urzędu. W tym zakresie należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy małżonkowie złożyli wspólne rozliczenie roczne PIT-36, w którym wykazali między innymi dochody osiągnięte zagranicą (PIT/ZG) w wysokości 78.313.788,68 zł., które zdaniem Skarżących winny podlegać zwolnieniu na podstawie umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Słowacją o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odmiennie te przychody zakwalifikowały organy podatkowe jako przychód z wypłaconej Skarżącemu K. B. dywidendy od spółki R.[...] z siedzibą na Cyprze, z którą to oceną nie zgadza się strona Skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art.6 ust.2 u.p.d.o.f. ustanawiający wyjątek od reguły przewidzianej w art. 6 ust.1 u.p.d.o.f. uprawniał małżonków do złożenia wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art.6 ust.2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Zgodnie natomiast z treścią art.9 ust.1a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżenie zawarte w art. 9 ust.1a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2014 r. dotyczy możliwości sumowania dochodów z poszczególnych źródeł, nie wyklucza natomiast możliwości złożenia wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków. Zastrzeżenie możliwości wspólnego opodatkowania zawarte jest bowiem w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. zgodnie z którym sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Inną natomiast kwestią jest ocena prawidłowości wydania decyzji z dnia 19 czerwca 2018 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia 4 września 2019 r. w związku z naruszeniem szeregu innych przepisów postępowania mających zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121,123 § 1, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji i niewyciągnięciu konsekwencji z naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a polegającego na tym, że decyzja z dnia 19 czerwca 2018 r. zapadła w oparciu o art. 199a O.p., tymczasem w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z dnia 4 września 2019 r. stwierdzono - zgodnie z żądaniem odwołania - że przepis art. 199a O.p. nie stwarzał podstawy do "nieuwzględnienia skutków podatkowych czynności uznanych za ważne i skuteczne prawnie" (str. 39 uzasadnienia z 4 września 2019 r.), zaś decyzję tą wydano biorąc pod uwagę "całokształt okoliczności", które miały nie pozwolić organowi odwoławczemu "na przyjęcie, iż pan K. B. prowadził działalność gospodarczą przez położony na terytorium Słowacji zakład"( str.40 uzasadnienia decyzji z 4 września 2019 r.).

Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej wbrew wymogom wynikającym z zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy rozpoznając odwołanie strony uwzględnił podniesione w nim zarzuty, zamiast jednak wydać rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 2 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję opierając swoje rozstrzygnięcie na zmienionej podstawie faktycznej i prawnej. Tego rodzaju postepowanie w sposób istotny ograniczyło prawo strony do rozpoznania w postępowaniu podatkowym jej sprawy w dwóch instancjach, podczas gdy istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ administracji tej samej sprawy, której tożsamość wyznacza przede wszystkim jej podstawa materialnoprawna; a skoro w niniejszej sprawie doszło do wykluczenia przez organ odwoławczy ww. podstawy materialnoprawnej orzeczenia przyjętej przez organ pierwszej, to doszło również do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, a w tej sytuacji organ odwoławczy - niezależnie od oceny pozostałych kwestii - winien był wydać decyzję wskazaną w art. 233 § 2 O.p. zamiast orzekać merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się i uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej strony kwestionującej brak oceny w zaskarżonym wyroku tego, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyjaśnić należało, że do tego rodzaju oceny zobowiązywały Sąd pierwszej instancji powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim jednak - wobec braku w tym zakresie zarzutów w skardze strony - kwestia ta powinna zostać poddana ocenie sądu pierwszej instancji zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10; z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13; z 9 listopada 2022 r., I OSK 109/22; z 20 stycznia 2023 r., III OSK 4902/21; z 24 stycznia 2023 r. I OSK 2728/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. W tej sytuacji o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszenia wskazanego przepisu doszło w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji orzekł co prawda ,,w granicach danej sprawy", dokonał oceny zgodności z prawem objętej skargą decyzji. Jak jednak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej Sąd nie przeprowadził analizy przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, oceny organu odwoławczego uznającej brak podstaw do oparcia na ich podstawie decyzji oraz przyjęcia przez organ odwoławczy odmiennej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia i w konsekwencji utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. W ogóle tym samym nie ustosunkował się do tego istotnego dla wyniku sprawy zagadnienia. Niedopuszczalne jest zatem przyjęcie przez Sąd, iż określonej części aktu, czy też elementu spornego stosunku administracyjnoprawnego, nie będzie kontrolował. Należy zatem uznać, że pojęcie "sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., obejmuje wszelkie te postępowania i wydane lub zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, które poprzedzając zaskarżone rozstrzygnięcie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju sytuacja uzasadniająca konieczność wykroczenia przez sąd pierwszej instancji poza granice skargi wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (str.24-29 ) stwierdzono bowiem, że stosownie do powołanego art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ uprawniony był badać zamiar Podatnika i cel podejmowanych przez niego przedsięwzięć w zakresie, w jakim skutki tych działań miały wpływ na jego zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie p. K. B., poprzez wykorzystanie instrumentów prawa cywilnego tak ukształtował swą sytuację podatkową, by uniknąć opodatkowania oczekiwanego przez prawodawcę. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej daje możliwość "odwrócenia" skutków podatkowych czynności zmierzającej do uzyskania korzyści podatkowej. Organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do badania, czy dyspozycyjny charakter czynności podatnika nie jest wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego. Wskazano także, iż ustawodawca w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się określeniem, "cały materiał dowodowy", kładąc nacisk właśnie na jego kompletność, czyli na wszystkie zebrane dowody we wzajemnych powiązaniach i współzależnościach. Oznacza to z jednej strony, że rozpatrywane są poszczególne kolejno zebrane dowody, z drugiej strony rozpatrzeniu podlega ich całość, która ma dać pełny pogląd na temat stanu faktycznego. Niezależnie zatem od ekonomicznego sensu przeprowadzonych operacji organ przede wszystkim zobligowany był ocenić warunki transakcji podatnika w świetle przepisów u.p.d.o.f. Treść czynności cywilnoprawnych jak i wyrażona w nich wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego. Są one ustalone i ocenione przez organ podatkowy na podstawie przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania. Co więcej, organ ma obowiązek badać, czy normy umów cywilnoprawnych nie są wykorzystywane przez strony do uzyskiwania nieuprawnionych korzyści podatkowych, np. zaniżenia zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.12.2013 r., sygn. I SA/Kr 1667/13). Analiza okoliczności transakcji przeprowadzonych przez p. K. B. pozwoliła, w ocenie organu pierwszej instancji na przyjęcie, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych czynności, nie była działalność gospodarcza, zgodna z jej istotą i przedmiotem, określonym w umowie spółki R., a jedynie uzyskanie korzyści narażających budżet państwa na uszczuplenie. Dywidenda bowiem, wypłacona podatnikowi bez pośrednictwa R. podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stwierdzono bowiem, że wprowadzenie podmiotu pośredniczącego R. nie było spowodowane racjonalnymi przyczynami ekonomicznymi, a miało na celu wyłącznie osiągnięcie nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Ponadto podkreślono, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że R. prowadziła działalność w bardzo wąskim zakresie. W rzeczywistości była to tylko jedna transakcja, której cel nie był zgodny z istotą i przedmiotem działalności tego podmiotu (wskazane w umowie spółki i rejestrze przedsiębiorców), a jedynie sprowadzał się do uzyskania korzyści podatkowych narażających budżet państwa na uszczuplenie. Trudno również uznać R. za zakład, w rozumieniu postanowień umowy z dnia 18.08.1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 oznaczana jako UPO-RP-RS), skoro jedyną czynnością podjętą przez R. było objęcie udziałów R.[...] oraz wypłata dywidendy pochodzącej z udziałów w cypryjskiej spółce. Wniesienie aportem udziałów spółki cypryjskiej R.[...] do słowackiej spółki komandytowej R. umożliwiało neutralną podatkowo wypłatę dywidendy na podstawie przepisów prawda europejskiego. Spółka słowacka była zwolniona z opodatkowania w odniesieniu do otrzymanej z Cypru dywidendy, zaś wypłata zysku na rzecz jej polskiego wspólnika z perspektywy postanowień umowy UPO-RP-RS , została potraktowana jako zysk słowackiego zakładu i tym samym mogła być opodatkowana jedynie na Słowacji. Jednocześnie słowackie prawo krajowe nie przewidywało opodatkowania takich zysków nierezydentów. W efekcie wypłata zysku ze słowackiej spółki komandytowej nie została efektywnie opodatkowana ani w Polsce, ani na Słowacji. W stanie faktycznym sprawy słowacka spółka R. została ewidentnie utworzona w celu wypłaty środków finansowych ze spółki cypryjskiej R.[...] na rzecz p. K. B., bez konieczności zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przez Kontrolowanych.

Z kolei organ odwoławczy w decyzji z dnia 4 września 2019 r. podkreślił wprawdzie, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie powołując się w zaskarżonej decyzji na przepis art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowej, nie zakwestionował skuteczności dokonanych w przedmiotowej sprawie czynności prawnych, tj. transakcji na udziałach spółki R.[...] oraz transakcji przepływu środków pieniężnych, w związku z wypłatą dywidendy z zysku wypracowanego przez ww. spółkę, jak również nie wskazał, do jakich innych czynności - w miejsce czynności wskazywanych przez Pana K. B. - w rzeczywistości doszło. Organ pierwszej instancji powołując się na treść ww. przepisu wskazał wyłącznie cel, jaki - w jego ocenie - przyświecał przeprowadzonym transakcjom, a mianowicie, że doprowadziły do uniknięcia opodatkowania dywidendy wypłaconej na rzecz Strony. Stwierdził ponadto, iż w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie, brak uwzględniania skutków podatkowych dotyczył wyłącznie tych czynności, które zostały uznane za pozorne. Nie było natomiast możliwości nieuwzględnienia skutków podatkowych czynności uznanych za ważne i skuteczne prawnie. Reasumując wskazał, że powołanie w zaskarżonej decyzji treści ww. art. 199a § 1 ustawy Ordynacji podatkowej było bezpodstawne, jednakże pozostające bez wpływu na rozstrzygniecie. Uznano przy tym argumentację podnoszoną przez pełnomocnika w odwołaniu, że podstawa prawna do zakwestionowania tego typu przeprowadzonych transakcji została wprowadzona wraz z nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 15 lipca 2016r. w postaci funkcjonującej obecnie tzw. klauzuli przeciwko unikaniu podwójnego podatkowania (art. 119a w związku z art. 119f ustawy Ordynacja podatkowa).

Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej strony ten istotny aspekt sprawy rozpoznawanej sprawy został w ogóle pominięty przez Sąd pierwszej instancji.

Omawiając przebieg dotychczasowego postępowania Sąd pierwszej instancji nie nawiązał do tego, że podstawę materialnoprawną decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 199a § 1 O.p., a decyzja organu odwoławczego została wydana na innej podstawie prawnej. Sądowi pierwszej instancji uszło również uwadze to, że nie zgadzając się z tą oceną organ odwoławczy wskazał na brak podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania czynności związanych z przeprowadzanymi transakcjami. Podstawę oceny organu odwoławczego stanowiły przepisy prawa materialnego, z których wyprowadzono wniosek, że R. nie mogła zostać uznana za "zakład" w rozumieniu przepisów umowy UPO-RP-RS. W ocenie organu odwoławczego stwarzało to podstawy do opodatkowania wypłaconej za pośrednictwem spółki słowackiej R. dywidendy z zysku wypracowanego w cypryjskiej spółce R.[...], w której Skarżący nie był na dzień jej wypłaty wspólnikiem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej, że aprobata stanowiska przedstawionego w odwołaniu, co do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 199a § 1 O.p. nie uprawniała organu podatkowego drugiej instancji do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy i tym samym powołania, w celu zakwestionowania rozliczeń innej podstawy materialnoprawnej. Naruszenie art. 127 O.p. uniemożliwiło Skarżącym odniesienie się do stanowiska organu oraz podjęcie czynności zmierzających do obrony ich praw w odniesieniu do kwestii działania zakładu na terytorium Słowacji. W tym zakresie brak było oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. Oceny tej nie zmienia to, że organ podatkowy pierwszej instancji szeroko odnosił się do zebranego materiału dowodowego, w tym związanego z przeprowadzeniem poszczególnych transakcji podejmowanymi przez Skarżącego oraz wypłaconej na jego rzecz dywidendy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione dowody nie były oceniane ze względu na zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym funkcjonowania "zakładu" na terytorium Słowacji przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania ma charakter zasady konstytucyjnej określonej w art. 78 Konstytucji RP, gwarantującej stronie postępowania zaskarżenie decyzji do organu wyższej instancji i nakłada na taki organ obowiązek weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji, tj. konieczność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach ponieważ organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20; z 3 listopada 2021r., I FSK 855/19; z 22 grudnia 2021r., I FSK 587/19; publik. CBOSA). Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Biorąc pod uwagę zarówno art. 127, jak też art. 233 § 2 O.p. należy zatem przyjąć, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 tej ustawy. Równocześnie biorąc pod uwagę wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określenie zobowiązania podatkowego należy do obowiązków organu pierwszej instancji. Tylko ten organ może określić zobowiązanie podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego dopiero na etapie odwoławczym jest niezgodne z powołaną wyżej zasadą dwuinstancyjności, gdyż pozbawia stronę możliwości przedstawienia w odwołaniu argumentów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. Do naruszenia tej zasady dochodzi również wówczas gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy). Co więcej w takiej sytuacji dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.(por. wyroki: NSA z 10 marca 2015 r., II FSK 470/13; NSA z 2 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1399/20 publik. CBOSA).

W takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 127 O.p. organ odwoławczy zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji i odstępując od zastosowania art. 199a § 1 O.p. samodzielnie określił zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że prawem organu drugiej instancji jest korygowanie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza regułę określoną w art. 127 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to przepisy prawa materialnego determinują kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy był zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Już tylko z tych powodów skarga kasacyjna strony ze względu na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 127 oraz art. 233 § 2 O.p.) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy podlegała uwzględnieniu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należało również przypomnieć, że - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji - dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzały tego, że Skarżący nie wykazał dochodu uzyskanego z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę z siedzibą na Słowacji. Sporne pomiędzy stronami pozostawało to, czy zaistniały podstawy do opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez Skarżącego z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art.10 ust.1,ust.2 oraz art.24 ust.1 lit. b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypru ( w skrócie UPO- RP-RC) odmowę uznania spółki R. jako działającego "zakładu’ w rozumieniu art.5 ust.1 umowy UPO- RP-RS. Zgodnie ze stanowiskiem strony należało przyjąć, że wypłacona przez zakład z siedzibą na Słowacji dywidenda nie podlegała w Polsce opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy art. 24 ust.1 lit a) umowy polsko słowackiej z uwagi na przewidziane tam zwolnienie.

W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwał także kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania postepowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187, art. 188, art. 191,194 §1 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w odniesieniu do działania " zakładu" R. tj. wykorzystania personelu, zasad wykorzystywania oraz wyposażenia powierzchni biurowej R., a w szczególności relacji jakie występowały pomiędzy Skarżącym a świadkiem M. S., było uzasadnione. Zarzut ten w szczególności zasługiwał uwzględnienie dodatkowo z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postepowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny wszechstronnie przeprowadzić badanie i ustosunkować się do wskazywanych przez Skarżących dowodów w kontekście działalności "zakładu" na terenie Słowacji. Przy dokonaniu tej oceny należy uwzględnić orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1399/20 i II FSK 709/21, z 17 maja 2013r., II FSK 1894/11; z 13 listopada 2014r., II FSK 229/13; z 16 lipca 2015r., II FSK 1523/13 i II FSK 1524/13; publik. CBOSA)., w którym wskazywano, że pojęcie "zakładu: jest szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy, że poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przeciwieństwie do oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego nie daje pełnego obrazu wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niezebranie wszechstronnie materiału dowodowego doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego co uniemożliwiło dokonanie prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dopiero po dokonaniu wszechstronnej oceny i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego odnośnie działalności "zakładu" na Słowacji możliwe będzie dokonanie prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Nieuzasadnionym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że słusznie organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 lipca 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych piśmie pełnomocnika Skarżących z dnia 18 lipca 2018 r. ( którzy mieli być przesłuchani na okoliczność współpracy pomiędzy K. B. w ramach działalności wykonywanej przez Skarżącego za pośrednictwem spółki R., podejmowanych inicjatyw i działalności inwestycyjnej na terenie Republiki Słowacji oraz ekspansji na inne rynki europejskie) uznając, że w świetle dotąd zebranych w toku postępowania kontrolnego oraz przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dowodów (m.in. wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego oraz pełnomocnika informacji przekazanych przez słowackie organy) okoliczności istotne zostały prawidłowo ustalone, albowiem zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie kwestionowali motywów jakimi kierował się Skarżący dokonując rejestracji spółki na Słowacji oraz zamierzeń inwestycyjnych związanych z rynkiem słowackim oraz innymi rynkami europejskimi. Istotnym dla Sądu pierwszej instancji był fakt, że założone zamiary nie przełożyły się na faktyczne działania K. B.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez R. istotne było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów dla możliwości ich oceny w konfrontacji z innymi dowodami, które zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające do stwierdzenia, że na terenie Słowacji nie był prowadzony zakład. Dodatkowo nieuprawnionym w tym zakresie było stwierdzenie Sądu, że nawet gdyby uwzględniając okoliczność, że wskazanie we wniosku dowodowym świadkowie potwierdzą stanowisko Skarżącego co do współpracy oraz podjęcia działań w ramach działalności inwestycyjnej na terenie Republiki Słowacji, to nie zmienia to faktu ,że działania te nie przełożyły się na faktyczną działalność spółki R. Rację należy przyznać stronie Skarżącej, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji i niewyciągnięcie konsekwencji z faktu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, Lektura akt administracyjnych w szczególności uzasadnienia decyzji organów podatkowych wskazują na z góry przyjętą tezę, że K. B. otrzymał dywidendę od spółki cypryjskiej bez wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, czym naruszono zasadę z art. 121 i 187 O.p., a Sąd pierwszej instancji tą ocenę w pełni zaakceptował. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy te okoliczności powinny zatem zostać prawidłowo ustalone i poddane należytej ocenie.

Nie bez znaczenia jest także podnoszony zarzut naruszenia - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14k § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu w zw. z art. 14b § 3 O.p., polegającej na błędnym uznaniu, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, z powodu rzekomego nieujawnienia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego określonych okoliczności, które jednak nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie interpretacyjne skutkującym nieuzasadnioną odmową udzielenia Skarżącym ochrony wynikającej z uzyskanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na nieustalenie przez organy podatkowe prawidłowo stanu faktycznego trudno na tym etapie wskazywać, że w wydanych indywidualnych interpretacjach zaistniały istotne rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego ujętego przez K. B. we wnioskach o interpretację, a okolicznościami ustalonymi w niniejszej sprawie oraz braku możliwości skorzystania z funkcji ochronnej ww. interpretacji, a w rezultacie ich nieuwzględnienie przy jego ocenie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe zobligowane będą do odniesienia się do wydanych w stosunku do Skarżącego indywidualnych interpretacji. Przypomnieć należy, że w art. 14k § 1 O.p. ustawodawca przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" oznacza w świetle art. 14k § 3 O.p., że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14I O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Skoro indywidualna interpretacja prawa stanowi przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. W ponownym postępowaniu aspekt ochrony przysługującej Skarżącym w zakresie wynikającym z omówionych przepisów (art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 O.p.) organ odwoławczy powinien rozważyć w aspekcie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Co do naruszenia pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego tj. określonych w punkcie 11 pkt 1) i 2) skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec nieustalenia prawidłowo stanu faktycznego i jego prawidłowej oceny przedwczesne jest ustosunkowanie się do naruszenia w/w przepisów mogących mieć zastosowanie po dokonaniu ich prawidłowej subsumpcji.

Końcowo należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Wyjaśnić trzeba, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu powyższego przepisu nie przesadza także podzielenie stanowiska organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji, szczególne w niniejszym przypadku akcentowanie braku samodzielności tej oceny. W niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie poddawało się kontroli sądu kasacyjnego, które to badanie wykazało wyżej wskazane nieprawidłowości.

W tym rzeczy stanie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.145 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżących orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).