Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1138/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Maria Zawadzka (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2005r. sprawy ze skarg M. K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2002r. Nr [...], [...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1999r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] maja 2001 roku Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 19991 roku /Dz. U. Nr 54 z 1999 roku poz. 572 ze zm./, art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ określił M. K. "M. " zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług:

za miesiąc maj 1999 roku w wysokości [...] zł

za miesiąc lipiec 1999 roku w wysokości [...] zł

za miesiąc sierpień 1999 roku w wysokości [...] zł

za miesiąc wrzesień 1999 roku w wysokości [...] zł

za miesiąc październik 1999 roku w wysokości [...] zł

za miesiąc grudzień 1999 roku w wysokości [...] zł

Decyzjami z dnia [...] marca 2001 roku Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie powołanych powyżej przepisów określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług:

za miesiąc styczeń 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc marzec 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc kwiecień 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc maj 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc czerwiec 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc lipiec 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc sierpień 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc wrzesień 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc październik 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc listopad 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc grudzień 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie "M." stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość kwoty podatku należnego. W trakcie kontroli ustalono, iż skarżąca zastosowała wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowała 0% stawkę podatku do sprzedaży oprogramowania komputerowego wykonanego na zamówienie firmy "P." z L., pomimo, że wykonana przez skarżącą usługa nie może być uznana za eksport usług.

W odwołaniach od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001 roku, skarżąca wniosła również o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania. Skarżąca podniosła, iż prawne i faktyczne uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest tendencyjne i prowadzące do ustalenia należności podatkowej poprzez nieobiektywne zaliczenie przedmiotów sprzedaży do usług krajowych, zamiast do eksportu wyrobów (towarów) opodatkowanych na podstawie art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc październik 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc listopad 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł

za miesiąc grudzień 2000 roku

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości [...] zł

odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie "M." stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość kwoty podatku należnego. W trakcie kontroli ustalono, iż skarżąca zastosowała wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowała 0% stawkę podatku do sprzedaży oprogramowania komputerowego wykonanego na zamówienie firmy "P." z L., pomimo, że wykonana przez skarżącą usługa nie może być uznana za eksport usług.

W odwołaniach od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001 roku, skarżąca wniosła również o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania. Skarżąca podniosła, iż prawne i faktyczne uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest tendencyjne i prowadzące do ustalenia należności podatkowej poprzez nieobiektywne. zaliczenie przedmiotów sprzedaży do usług krajowych, zamiast do eksportu wyrobów (towarów) opodatkowanych na podstawie art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług preferencyjną dla eksportu stawką usługi. Nadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że Inspektor Kontroli Skarbowej otrzymał wadliwe wyjaśnienie z Urzędu Statystycznego, odnośnie zakwalifikowania wykonanego oprogramowania, jako "usługi oprogramowania na zamówienie klienta". Biorąc pod uwagę ustalenia Inspektora, analogicznie, jako usługi winny być traktowane także produkty M., które zostały "spolszczone", specjalnie dla polskiego dystrybutora. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził w decyzji, iż umowa z Firmą "P." miała charakter usługowy, mimo, iż w treści umowy nie ma mowy o tym, że te produkty będą wykonywane w ramach usługi, a cała umowa była zawarta na innych zasadach.

W odwołaniu od decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 roku, pełnomocnik M. K. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowań, podnosząc, te same argumenty, na które skarżąca powołała się w odwołaniach od decyzji z dnia 28 marca 2001 roku.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia 8 kwietnia Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje. Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgromadzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy oraz przyjęty na jego podstawie opis stanu faktycznego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że M. K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "M." nie miała prawa do zastosowania uprzywilejowanej stawki 0% stawki podatku i usług do sprzedaży programów komputerowych w ramach usług wykonywanych na indywidualne zamówienie zagranicznego kontrahenta - firmy "P." z L.

Podatnik, który korzysta z prawa zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku od towarów i usług, aby z tego prawa skutecznie skorzystać, musi spełnić przewidziane w przepisach o podatku od towarów i usług ściśle określone warunki. Dopełnienie tych warunków stanowi podstawę do zastosowania stawki 0%, która jest odstępstwem od podstawowej stawki 22%. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli w przepisach ustawy jest mowa o towarach - to należy przez to rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a w przypadku usług - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Oznacza to, że w konstrukcji podatku od towarów i usług wprowadzono regułę, nakazującą dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (obecnie obowiązującej ustawy o statystyce publicznej). Zasady metodyczne zarówno Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów, jak również objaśnienia wstępne do Klasyfikacji Wyrobów i Usług określają szczegółowo zasady klasyfikacyjne, sposób posługiwania się nimi, jak również definiuj ą pojęcia wyrobów i usług. Klasyfikacji takiej, powinien dokonać sam podatnik, gdyż właśnie to on posiada wszystkie niezbędne do właściwego zaliczenia wyrobu lub wykonywanej usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Systematycznego Wykazu Wyrobów). W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent, może zwrócić się o pomoc w tym zakresie do właściwej jednostki państwowej administracji statystycznej. Skarżąca w toku kontroli nie przedstawiła żadnej opinii kwalifikującej dokonaną przez siebie na rzecz kontrahenta zagranicznego sprzedaż, stwierdzając, że przedmiotem zakwestionowanej sprzedaży były towary. W tej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się pismem z dnia [...] lutego 2001 roku do Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Urząd Statystyczny w opinii wydanej w dniu [...] marca 2001 roku Nr [...], stwierdził, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) wymienione w piśmie usługi należy klasyfikować, w podkategorii: usługi w zakresie opracowania oprogramowania za zamówienie klienta, zgodnie ze wskazaniami i parametrami - którym powinny odpowiadać opracowane programy - określonymi przez zamawiającego *PKWiU 72.20.32.-00.00 "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta"; KWiU 72.20.32 - "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Opinia ta została potwierdzona przez opinię Urzędu Statystycznego. Zdaniem Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż zawarta przez skarżącą umowa dystrybucyjna stanowi zlecenie wykonania dla kontrahenta zagranicznego oprogramowania, wymienionego w sekcji 2 tej umowy, co powoduje, że charakter i istota czynności podjętych w wykonaniu tej umowy wyklucza możliwość zaklasyfikowania przedmiotowej sprzedaży wg PKWiU do grupowania 72.20.10 - 00.30 "CD ROM-y z zapisanymi danymi" (wg SWW do grupowania: 0923-61 "Oprogramowanie operacyjne"). Bezspornym jest również, iż w celu wywiązania się z umowy zawartej z Firmą "P." ze Stanów Zjednoczonych skarżąca zawarła z przeszło stu krajowymi informatykami umowy o dzieło. Z treści tych umów wynika, że przyjmujący zamówienie autorzy oprogramowania komputerowego zobowiązali się przenieść na zamawiającego prawa majątkowe i rozporządzania tymi dziełami bez ;-ograniczeń. Bez znaczenia dla oceny charakteru czynności podjętej w wykonaniu umowy dystrybucyjnej jest podnoszona przez skarżącą okoliczność dokonania przez skarżącą w czerwcu 2000 roku sprzedaży oprogramowania na rzecz Politechniki Z. oraz Politechniki K., gdyż fakt dokonania tych transakcji nie ma jakiegokolwiek związku ze stosunkiem prawnym wynikającym z zawartej przez skarżącą umowy z Firmą "P.".

Tym bardziej, że sprzedaż na rzecz powołanych powyżej Uczelni nastąpiła po wydaniu przez Inspektora decyzji z dnia [...] maja 2000 roku w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec-październik, grudzień 1999 roku. Ponadto Urząd Statystyczny w wydanej w dniu [...] maja 2001 roku opinii klasyfikacyjnej przesądził o słuszności tego stanowiska, zwracając uwagę na to, że modyfikowanie pakietów oprogramowania na życzenie klienta, spełniającego jego oczekiwania klasyfikuje się wg PKWiU 72.20.32-00.00, jako "Usługi opracowywania oprogramowania na życzenie klienta" (wg KWiU 72.20.32, jako "Usługi opracowywania oprogramowania na życzenie klienta"). Okoliczność, że wewnątrz softweru nagranego na płycie oraz obwolucie płyty CD-ROM przesłanej do Stanów Zjednoczonych widnieje oznaczenie Firmy "M.", jako producenta, nie potwierdza zasadności twierdzenia podniesionego w odwołaniu, zgodnie z którym zakwestionowana sprzedaż stanowiła sprzedaż wyrobu, a nie współdziałania w procesie produkcji, o którym mowa w definicji usług wynikającej z PKWiU (KWiU), tj. świadczenia usług. Z pisma skarżącej z dnia 30 marca 2000 roku wyraźnie wynika, że wykonane przez nią zamówienie firmy "P. Inc." oprogramowanie, nie zostało wykonane po to, aby, w przesłanej do USA formie występować samodzielnie w obrocie, jako produkt. Z tych względów, kontrolujący słusznie podnosił, iż przy ocenie danej czynności, jako usługi rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę i usługobiorcę. Zasadność takiego stanowiska wnika także z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 roku sygn. akt III RN 121/99. Konsekwencją zaś tego, że w zawartej umowie dystrybucyjnej firma "P. Inc." nie zastrzegła sobie, że wykonane na jej zlecenie oprogramowanie nie może być zbywane na rzecz innych podmiotów, a prawa autorskie będzie posiadał "M.", jest to, że wykonane na zlecenie firmy "P. Inc." oprogramowanie mogło być następnie dowolnie zbywane przez skarżącą na rzecz innych podmiotów.

Bezpodstawne jest również twierdzenie, że gdyby jakość, zakonfekcjonowania, nie przemawiała za odprawieniem softwerów, jako towarów o znamionach handlowych, wówczas służby celne dokonałyby potwierdzenia wywozu najwyżej, co do nośników oprogramowania (płyt), jednak mimo, wielokrotności odpraw, wątpliwości w tym zakresie nie zaistniały. Z zabezpieczonych Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD wynika, że każdorazowo Agencja Celna, która dokonała odprawy celnej wysłanego przez skarżącą do USA oprogramowania potwierdzała fakt, dokonania wywozu zgłoszonego przez skarżącą CD-ROM-u z zapisanym na nim, jako nośniku oprogramowaniem, gdyż takie produkty były przedstawiane na odprawie celnej. Agencja Celna jednak nie miała obowiązku badać, jakie czynności podjęła skarżąca w wykonaniu umowy dystrybucyjnej, aby przesłać do USA oprogramowanie określone w umowie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie M. K. domagała się uchylenia w całości wszystkich zaskarżonych decyzji, zarzucając im niezgodność z prawem oraz naruszenie prawa podatkowego materialnego, w szczególności art. 4 pkt 2 i art.10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie konstytucyjnych zasad określoności i pewności prawa oraz naruszenie prawa procesowego: tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż zarówno Izba Skarbowa, jak i Inspektor Kontroli Skarbowej nie dokonali prawidłowej analizy definicji towarów i usług. Przyjmując sposób interpretacji Izby Skarbowej producent, który wykonał jakiś produkt spełniający czyjeś wymogi, a następnie dokonał sprzedaży różnym odbiorcom zawsze będzie wykonawcą usługi, a nie będzie producentem towarów. Zdaniem skarżącej, w uzasadnieniu decyzji brak jest jednoznacznego dowodu na to, że "M." świadczył usługi. Nadto organy podatkowe, podobnie, jak Urząd Statystyczny zastosował interpretację zawężającą, przyjmując pełną indywidualizacje, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, które to stanowisko byłoby słuszne tylko wtedy, gdyby owe programy mogły służyć tylko zamawiającemu, bez prawa używania ich przez innych klientów. Brak wydanych przez Urząd Statystyczny opiniach odniesienia do faktycznych czynności wykonywanych przez "M.", powoduje, że trudno traktować te opinie, jako dowody, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej naruszono podstawową zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie skorzystano z opinii fachowców (informatyków), jak również organ odwoławczy nie zwrócił się do Urzędu Statystycznego o ponowną ocenę stanu faktycznego sprawy, co pozwoliłoby uniknąć tendencyjności i subiektywności spojrzenia, zarówno organu skarbowego, jak i podatnika na przedmiotową sprawę. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że oprogramowanie nie zostało wykonane po to, aby w przesłanej do USA formie występować samodzielnie w obrocie, jako produkt.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 12707.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa podatkowego materialnego, w szczególności art. 4 pkt 2 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez dokonanie błędne przyjęcie, że producent, który wykonał jakiś produkt spełniający czyjeś wymogi, a następnie dokonał sprzedaży różnym odbiorcom, zawsze będzie wykonawcą usługi a nie producentem towarów, w konsekwencji czego dokonano zaliczenia przedmiotów sprzedaży do usług krajowych, zamiast do eksportu wyrobów (towarów) opodatkowanych na podstawie art. 4 ust. 4 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług preferencyjną stawką usługi 0%.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 roku sygn. akt FSA 2/03, w myśl art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług były towary, czyli dobra materialne i wszelkie postaci energii oraz usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Poza opodatkowaniem tym podatkiem pozostawał obrót dobrami niematerialnymi, w tym programami komputerowymi, niezależnie od tego, czy były one przedmiotem prawa autorskiego. Jeżeli zatem obrót programami komputerowymi jako dobrami niematerialnymi nie przybierał postaci rzeczowej, pozostawał on poza sferą oddziaływania podatku od towarów i usług. Problemy jednak stwarza obrót programami komputerowymi na nośnikach rzeczowych, gdyż forma obrotu, której przedmiotem jest rzecz w postaci nośnika programu komputerowego (dyskietki, CD), znajduje się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nagranie (reprodukcja) programu komputerowego na przykład na dyskietkę lub CD powoduje, że dobro intelektualne materializuje się w nośniku, aby stać się przedmiotem obrotu towarowego. Wartość towaru, jakim jest nośnik dobra intelektualnego, obejmuje wówczas koszt materiału, z jakiego jest zrobiony, koszt wytworzenia egzemplarza nośnika, a także - w odpowiedniej części, zazwyczaj określonej w umowie z dysponentem dobra intelektualnego - koszt (wartość) udzielonych praw autorskich i praw pokrewnych (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1999 r. sygn. akt V SA 313/99, ONSA 2001, z. 1, poz. 31). Nie jest zatem trafny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, a przytoczony w niniejszej sprawie w postanowieniu NSA z dnia 2 kwietnia 2003 r., że nie można uznać za obrót towarowy podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży oprogramowania komputerowego na nośniku rzeczowym, gdyż nośnik jest jedynie narzędziem - środkiem służącym do przekazania oprogramowania. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że dyskietka lub CD, niezależnie od tego, czy jest, czy też nie jest na nich utrwalone jakieś oprogramowanie, są rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego, wymienionymi jako wyroby w Systematycznym wykazie wyrobów. Jeżeli są przy tym przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, o ile ich obrót nie stanowił jedynie czynności wykonawczej w stosunku do umowy o przeniesieniu praw autorskich do oprogramowania, w tym w ramach licencji. Dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest w każdym wypadku właściwe określenie przedmiotu obrotu w konkretnych okolicznościach, a mianowicie, czy przedmiotem tego obrotu jest de facto prawo autorskie (licencja) do programu komputerowego występującego w takim wypadku w zmaterializowanej formie, czy też mający taką formę program komputerowy. Do dnia 26 marca 2002 r. bowiem nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych oraz udzielanie do nich licencji. Jeżeli zatem na nośniku będącym przedmiotem obrotu został nagrany program komputerowy, mający charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a więc będący przedmiotem tego prawa, czynność taka -jeżeli dotyczyła przeniesienia praw autorskich do tego programu lub udzielenia licencji do programu - pozostawała poza działaniem ustawy o podatku od towarów i usług. Było tak, jeśli zostały spełnione warunki pozwalające na stwierdzenie, że przedmiotem obrotu w takim wypadku było rzeczywiście prawo autorskie lub licencja do programu komputerowego.

Nie każdy program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego. Aby uznać program komputerowy za przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest stwierdzenie, że jest on utworem, czyli stanowi "przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze" (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Przedmiotem prawa autorskiego bowiem jest utwór, którym może być również program komputerowy. Utwór jest to niematerialne dobro prawne, które należy odróżniać od przedmiotu -materialnego (nośnika - corpus mechanicum), na którym zazwyczaj jest utrwalone. Prawo autorskie nie zajmuje się obrotem materialnymi przedmiotami (czyni to prawo cywilne - rzeczowe), lecz jedynie dobrem niematerialnym, jakim jest utwór.

Aby program komputerowy mógł zostać uznany za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powinien wykazywać łącznie następujące cechy :

a) stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy);

b) stanowić przejaw działalności twórczej, to znaczy cechować się oryginalnością;

c) mieć indywidualny charakter, to znaczy być niepowtarzalnym.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim na treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, z zastrzeżeniem art. 75 ust. 2 i 3, składa się: prawo do reprodukcji, prawo do tłumaczenia i adaptacji oraz wprowadzenia innych zmian, prawo do rozpowszechniania, które - w części -podlega wyczerpaniu. Należy jednak uwzględnić, że powołany przepis art. 74 ust. 4 stanowi rozwinięcie art. 17 tej ustawy, mającego również zastosowanie do programów komputerowych (art. 77 ustawy), zgodnie z którym, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Nie można zatem z treści art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim wyciągać wniosku, że prawa do korzystania z programu komputerowego oraz rozporządzania tym prawem pozostają poza treścią autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Jak bowiem trafnie stwierdzają J. Barta i R. Markiewicz (/w:/ J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Warszawa 1995, s. 352 i nast.), treść autorskich praw majątkowych do programu komputerowego sięga w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych dalej, niż to występuje w odniesieniu do innych utworów. Wynika to z: a) przyznania wyłącznego prawa wprowadzania zmian (modyfikacji) do programu, nawet w tych sytuacjach, w których nie wiąże się to ze zwielokrotnianiem programu; b) wyłączenia w sferze korzystania z programów stosowania art. 23 o dozwolonym użytku osobistym (art. 77), co przesądza o tym, że monopolem autorskim objęte zostaje już samo dokonywanie opracowań programu lub innych jego zmian wiążących się ze zwielokrotnieniem (art. 74 ust. 4 pkt 3); c) ustaleń wyznaczających dopuszczalne granice dokonywania dekompilacji i korzystania z jej wyników (art. 75); d) niestosowania w odniesieniu do programów części przepisów regulujących dozwolony użytek publiczny (art. 7), co niewątpliwie wzmacnia i rozszerza zakres ich autorskoprawnej ochrony. Twórcy programu komputerowego zatem, podobnie jak właścicielowi rzeczy, przysługuje nie tylko prawo do pełnego z niego korzystania z wyłączeniem innych osób, lecz również uprawnienie do rozporządzania swoim prawem, z zaznaczeniem przez ustawodawcę, że nawet w razie takiego rozporządzania określone prerogatywy pozostają w dalszym ciągu przy twórcy programu.

Jednocześnie jednak specyficzny charakter autorskich praw majątkowych do programu komputerowego spowodował, że w art. 75 analizowanej ustawy unormowano ograniczenia tych praw. Z jej art. 75 ust. 1 wynika, że legalny dysponent programu (np. nabywca kopii programu) może bez zgody podmiotu mającego prawa autorskie do programu komputerowego dokonywać czynności, o których mowa w jej art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, a więc zwielokrotniać program w całości lub części, a także tłumaczyć, przystosowywać i zmieniać go w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy określające zakres dozwolonego eksploatowania programu bez zgody uprawnionego podmiotu pozwalają w szczególności na: a) "zwykłe" stosowanie programu w komputerze; b) poprawianie błędów; c) testowanie programu pod kątem "zakażenia wirusami" i usuwania tych wirusów; d) zmienianie parametrów programu wywołane zmianą standardów lub wymogów; e) dostosowanie programu do wymagań nowych wersji sprzętu komputerowego; f) integrowanie programu z innymi stosowanymi programami (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple: j.w., s. 357). Te uprawnienia użytkownika programu wynikające z art. 75 ust. 1 omawianej ustawy, które mogą być wyłączone w całości lub części umową, oraz prerogatywy ustalone w art. 75 ust. 2 tej ustawy określają ustawowo, na jakich polach eksploatacji legalny użytkownik programu może z niego korzystać bez zgody lub zezwolenia podmiotu, któremu do programu tego przysługują prawa autorskie. Dla możliwości korzystania z tych uprawnień nie jest istotna forma nabycia przez użytkownika uprawnień do wykorzystywania tego programu, byleby była ona formą legalną. Może to być nabycie uprawnień na przykład na podstawie umowy licencyjnej (art. 41 ust. 2 ustawy) lub umowy przenoszącej własność egzemplarza utworu bez przejścia autorskich praw majątkowych do programu (art. 52 ust. 1 ustawy). W pierwszym wypadku dysponent programu może z niego korzystać w zakresie przeniesionych na niego autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji określonych w licencji, a także w zakresie opisanym w art. 75 ustawy, natomiast w drugim wypadku - nabywca własności egzemplarza programu (...), może z niego korzystać jedynie w zakresie wymienionym w art. 75 ustawy.

Ta odmienna forma nabycia uprawnień do korzystania z programu komputerowego była do 26 marca 2002 r. różnie kwalifikowana w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż uzyskanie ich na podstawie umowy przenoszącej prawa autorskie do programu (w tym w formie licencji) nie podlegało temu podatkowi, nawet jeżeli towarzyszyło tej umowie przekazanie programu w formie zmaterializowanej (na nośniku), podczas gdy .przeniesienie własności egzemplarza programu bez autorskich praw do niego : należało traktować jak sprzedaż towaru (rzeczy) w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w postaci oprogramowania na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych (SWW 0923-6). Istotne zatem było określenie, kiedy przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowanej następowało w wykonaniu umowy przenoszącej prawa autorskie (w tym licencji), a kiedy stanowiło jedynie wykonanie umowy sprzedaży towaru w postaci nośnika z oprogramowaniem. Rozróżnienie tych dwóch form nabycia musiało następować w każdym wypadku na podstawie treści stosunku prawnego łączącego strony (umowy).

Autorskie prawa majątkowe, w tym do programów komputerowych, mogą być przenoszone na inne osoby na podstawie umowy w całości lub w części. W odniesieniu do programów komputerowych umowami rozporządzającymi, przenoszącymi prawa autorskie, są najczęściej umowy sprzedaży. Jednakże zgodnie z przepisami art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w razie braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa uważa się, że twórca udzielił licencji uprawniającej tylko do korzystania z danego utworu w okresie 5 lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę (chyba że w umowie postanowiono inaczej). Po upływie 5-letniego okresu prawo uzyskane na podstawie umowy licencyjnej wygasa. Wynika z tego, że twórca programu komputerowego może przenosić na inny podmiot swoje prawa autorskie do programu (utworu), jeżeli wynika to bezpośrednio z zawartej umowy. Jeżeli takich ustaleń brak, udziela nabywcy jedynie licencji do programu, czyli prawa do jego wykorzystywania w określonym zakresie i czasie. Licencjobiorca natomiast może udzielić tak zwanej sublicencji (upoważnienia do korzystania z programu w zakresie uzyskanej licencji) innemu podmiotowi jedynie wówczas, gdy zezwala mu na to umowa licencyjna (art. 67 ust. 3 ustawy o prawach autorskich).

Od czynności przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego (w tym w formie licencji) należy odróżnić czynności publicznego rozpowszechniania programu komputerowego, będącego elementem realizacji uprawnień prawnoautorskich do takiego programu. Zgodnie bowiem z art. 74 ust. 4 pkt 3 wyżej powołanej ustawy autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego obejmuje prawo do publicznego rozpowszechniania programu komputerowego lub jego kopii, w tym jego najmu lub dzierżawy, jednakże wraz z pierwszą sprzedażą egzemplarza, na którym program został utrwalony przez uprawnionego lub za jego zezwoleniem, wyczerpuje się prawo do rozpowszechniania tego egzemplarza.

Publiczne rozpowszechnianie programu komputerowego obejmuje nie tylko jego wprowadzenie do obrotu, które polega na przeniesieniu własności egzemplarza utworu lub innym nim rozporządzeniu (art. 51 ust. 1 analizowanej ustawy), lecz także czynności udostępniania programu publiczności niepolegające na przeniesieniu własności kopii, to znaczy wynajmowanie bądź użyczanie. Jeżeli czynności te były realizowane w ramach przeniesienia na nabywcę autorskich praw do programu (w tym w formie licencji), nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy obrotowi temu towarzyszyło przekazanie nośnika. Natomiast realizacja tych czynności z wykorzystaniem materialnego nośnika, na którym utrwalony był program komputerowy, gdy nie towarzyszyło im przeniesienie praw autorskich, podlegała podatkowi od towarów i usług, jeżeli miało to charakter sprzedaży, darowizny lub usługi (najem, dzierżawa).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także dalszy, dozwolony prawem obrót egzemplarzem programu komputerowego, co do którego nastąpiło wyczerpanie prawa autorskiego twórcy do jego rozpowszechniania, co oznacza, że podmiot prawa autorskiego nie może zakazać dalszego obrotu tym egzemplarzem. Tym samym egzemplarze programów komputerowych, co do których nastąpiło wyczerpanie prawa autorskiego w zakresie dalszego obrotu tymi egzemplarzami (art. 51 ust. 2 i art. 74 ust. 4 pkt 3 prawa autorskiego) jako materialnymi nośnikami z utrwalonym programem komputerowym, należy traktować jako towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przy tym uwzględniać, że każde przeniesienie własności egzemplarza utworu, w tym programu komputerowego, nie powoduje - co do zasady - przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (programu komputerowego), chyba że co innego stanowi w tym względzie umowa między stronami. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 powyższej ustawy bez wyraźnego postanowienia umownego przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W świetle powyższego należy powtórzyć, że decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Jej analizy powinny dokonywać organy podatkowe w kontekście uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego lub za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, stwierdzić należy, iż, jak słusznie stwierdziła Izba Skarbowa, podatnik, który korzysta z prawa zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku od towarów i usług, aby z tego prawa skutecznie skorzystać musi spełnić, przewidziane w przepisach o podatku od towarów i usług warunki. W szczególności, podatnik powinien dokonać klasyfikacji wyrobu lub wykonywanej usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki państwowej administracji statystycznej.

Prawdą jest, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia: "usługa", lecz stwierdza jedynie w art. 4 pkt 1, że przez usługi rozumie się "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe". Należy podzielić przyjęty w orzecznictwie sądowym pogląd, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439), są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Należy równocześnie podkreślić, że organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w tych klasyfikacjach, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej, odnośnie do charakteru prawnego danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest związany dokonanymi przez organy statystyki państwowej ustaleniami na podstawie tych klasyfikacji, co do charakteru prawnego czynności, jako usługi, (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 roku sygn. akt RN 121/99).

W przedmiotowej sprawie, z opinii wydanej na żądanie Inspektora Kontroli Skarbowej przez Urząd Statystyczny z dnia [...] marca 2001 roku Nr [...] wynika jednoznacznie, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) przedmiotowe usługi świadczone przez skarżącą na rzecz kontrahenta zagranicznego należy klasyfikować pod pozycją 72.20.30 jako "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Zgodność dokonanej przez Urząd Statystyczny klasyfikacji potwierdziła również opinia Urzędu Statystycznego. Z tego powodu, zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie zwróciły się do ponownie do Urzędu Statystycznego jest bezprzedmiotowy, ponieważ obie opinie są ze sobą zgodne.

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest to, iż wykonanie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów zawartych w Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy przyjąć, że przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą, nie zaś to, czy i w jaki sposób usługobiorca rozporządzi wytworem stanowiącym przedmiot usługi. Słusznie więc organy podatkowe przyjęły, iż z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotny jest zatem jedynie charakter czynności podjętej przez twórcę oprogramowania komputerowego w stosunku do zamawiającego w wykonaniu łączącej ich umowy, nie zaś czynności, które zamawiający oprogramowanie zamierza podjąć w przyszłości w odniesieniu do osób trzecich w wykonaniu na przykład umowy sprzedaży oprogramowania. Fakt sprzedaży oprogramowania na rzecz Politechniki Z. i Politechniki K. nie ma więc związku z umową zawartą z firmą "P. Inc.".

Wbrew stanowisku skarżącej organy skarbowe uznały, że czynności realizowane przez skarżącą nie miały charakteru udzielania licencji do oprogramowania, lecz były umowami sprzedaży oprogramowania, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego takie stanowisko należy uznać za trafne. M. K/ zawarła w dniu [...] marca 1999 roku umowę dystrybucyjną dotyczącą oprogramowania komputerowego z Firmą "P. Inc." z L. w USA, udokumentowaną fakturą nr [...]. W umowie tej M. K. zobowiązała się dostarczyć swojemu kontrahentowi Stymulatory Zegarowe, Edytory Wirtualne, Stacje Dysków dla Windows 95 , Stacje Dysków dla Windows 98 oraz Systemy Projektowania, spełniające parametry określone przez kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. Wykonanie przez krajowych wykonawców zleconego przez skarżącą zamówienia, pozwoliło na wysłanie do Firmy "P. Inc" 8 sztuk oprogramowania . Z treści umowy nie wynika obowiązek przeniesienia przez M. K. na kontrahenta zagranicznego praw autorskich do programów komputerowych powstałych w następstwie zawartej umowy. Wręcz przeciwnie, z sekcji 9 przedmiotowej umowy wynika, że cały kod źródła przedmiotu, projekty schematów, podręczniki i inna własność prywatna związana z rozwijaniem softweru musi należeć wyłącznie do "M.". Zatem oprogramowanie wykonane na zlecenie "P. Inc." mogło być następnie dowolnie zbywane na rzecz innych podmiotów. Podniesiona w skardze okoliczność, nieudzielania przez skarżącą firmie "P. Inc." licencji nie wpływa zatem w żaden sposób na klasyfikację wykonanego przez informatyków, na jej zlecenie zamówionego oprogramowania [...], [...]. Jako wyrobów, bowiem Jako słusznie stwierdziły organy podatkowe, żadne przepisy prawa nie potwierdzaj ą zasadność i podnoszonego w skardze twierdzenia skarżącej, że "jeśli nie wystąpi umowa licencyjna wówczas oprogramowanie, które sklasyfikowane jest w SWW w grupie 0923-6 sprzedawane jest jako towar". Przedmiotowe oprogramowanie nie zostało wykonane po to, aby w przesłanej formie występować samodzielnie w obrocie, jako produkt.

Z pisma skarżącej z dnia [...] kwietnia 2001 roku wynika jednoznacznie, iż w chwili zawarcia umowy z firmą "P. Inc." posiadała prototypy dwóch produktów do stymulacji układów elektronicznych, które dostosowała do wymagań kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. Jak wynika z opinii Urzędu Statystycznego, modyfikowanie pakietów oprogramowania, zalicza się również do: "Usług opracowania oprogramowania na życzenie klienta".

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skargach, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.