Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2670/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 3, art. 5a ust. 6, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art.83a
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1266/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej L. K. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza kasacyjnej L. K. i D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1266/17 oddalił skargę L.K. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2017 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. decyzją z dnia 26 lipca 2017 r. nr [...] określił L. K. i D. K. (skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 6.910 zł oraz odsetki za zwłokę przypadające od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. Organ ustalił, że skarżąca w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedszkole Niepubliczne "K. P." L. K. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżąca w oparciu o treść art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.) błędnie przyjęła, że prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). prowadzenie niepublicznego przedszkola przez osobę fizyczną jest szczególnym (wyodrębnionym) rodzajem działalności gospodarczej. W oparciu o ilości dzieci uczęszczających do przedszkola skarżącej, którą skarżąca wykazała w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie dotacji na rok 2014 organ ustalił, że do przedszkola uczęszczało 656 dzieci. Skarżąca natomiast wykazała przychody z tytułu opłat czesnego za 422 dzieci (różnica 234 dzieci). Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, że niektórych rodziców nie było stać na zapłacenie czesnego i uwzględniając zasadę darmowego dostępu do edukacji skarżąca nie pobierała od nich czesnego. Organ wskazał, że okoliczności te nie zostały udokumentowane dowodami. W związku z tym stwierdzono, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości przychodów osiągniętych w roku 2014 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług przedszkolnych. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) organ pierwszej instancji oszacował niezaewidencjonowane przychody skarżącej z usług przedszkolnych. Łącznie oszacowana wartość przychodu z tytułu czesnego wyniosła 21.124,05 zł. Oszacowano też przychód z tytułu opłat za podręczniki w wysokości 1330,20 zł; z tytułu opłat na wyprawkę w wysokości 700 zł, z tytułu wnoszonych opłat na wycieczki w wysokości 700 zł oraz z tytułu wnoszonych opłat za zdjęcia wykonywane przez zakład fotograficzny w wysokości 1254,72 zł. Łączne oszacowane przez organy podatkowe przychody wyniosły 25.108,97 zł. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ nie uznał też za koszt uzyskania przychodów: kwoty 302,91 zł – kwota podwójnie ujętej faktury dotyczącej zużycia wody za okres od 26 września 2014 r. do 19 grudnia 2014 r.; kwoty 279,38 zł - wydatki dotyczące zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych oraz kwoty 8.320,58 zł - wydatki poniesione na zakup paliwa.

Na skutek wniesionego odwołania, organ drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją z dnia 31 października 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 127 i art. 220 § 1 O.p. przez oczywiste i rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, powszechnie rozumianej jako obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, najpierw w pierwszej a następnie w drugiej instancji;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów czego skutkiem jest oparcie decyzji na dowolnej ocenie materiału dowodowego, która pomija okoliczności świadczące na korzyść skarżącej;

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej przepisy u.p.d.o.f.;

- art. 207 § 2 O.p. przez brak orzeczenia co do istoty sprawy;

- art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a tym samym naruszenie art. 121 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej;

- art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego i brak wyjaśnienia okoliczności przemawiających za odmową wiarygodności części dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie;

- art. 191 O.p. przez powielenie dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji dowolnej oceny stanu faktycznego, przejawiającej się wyprowadzeniem twierdzeń nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.;

- art. 23 § 1 O.p. przez przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie i oszacowanie przychodu;

- art. 126 § 1 O.p. przez opieszałe i długotrwałe działania organu podatkowego pierwszej instancji, które trwały 15 miesięcy;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakupów dokonanych w związku z działalnością przedszkola i na jego potrzeby.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 83a ust. 1 u.s.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1266/17 zawarł ocenę prawną, według której zaskarżona decyzji nie narusza przepisów wskazanych w zarzutach skargi (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz innych powołanych wyroków dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznia.nsa.gov.pl).

Od ww. wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 83a u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie oraz art. art. 5a pkt. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, ze przepis art. 83 a ust. 1 u.s.o. nie znajduje zastosowania w sferze prawa podatkowego, gdyż jego zastosowanie wyłącza art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., który jest przepisem szczególnym i w konsekwencji błędne przyjęcie, że działalność oświatowa jest szczególnym wyodrębnionym rodzajem działalności gospodarczej, gdy w istocie to art. art. 83 a ust. 1 u.s.o jest przepisem o charakterze lex specjalis wobec ustaw podatkowych, a działalność oświatowa nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą;

- art. 83 a ust. 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" i uznanie za działalność gospodarczą działalności oświatowej i w konsekwencji błędne zakwalifikowanie przychodów z działalności oświatowej jako przychody z działalności gospodarczej,

- art. 23 § 1 O.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze brak dowodów księgowy co do okoliczności faktycznych, którym strona zaprzecza wypełnia przesłankę "nierzetelnego" prowadzenia ksiąg rachunkowych;

- art. 126 § 1 O.p. przez opieszałe i długotrwale działania organu pierwszej instancji, które trwały ponad 15 miesięcy;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nazwa lub rodzaju produktu, a nie cel do jakiego jest wykorzystany, przesądza o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu .

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. polegające na:

a. zaniechaniu kontroli Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zaniechanie uwzględnienia skargi, pomimo, że wydana decyzja oparta była na błędnych ustaleniach faktycznych polegający na mylnym przyjęciu, że:

- skarżąca niezaewidencjonowana przychodów z działalności przedszkolnej tj. przychodu z czesnego za 234 dzieci a tym samym, że skarżąca przyjęła od rodziców 234 dzieci czesne, lecz nie zaewidencjonowała jego wpływu pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadził do wniosków odmiennych, a przynajmniej nie pozwalał na przyjęcie wniosków organu, a nadto był niekompletny i nie pozwalał na dokonanie prawidłowych i niewątpliwych ustaleń faktycznych;

- przyjęcie, że brak jest możliwości ustalenia wysokości dokonywanych opłat czesnego przez rodziców, podczas gdy istniała możliwość dokonania takich ustaleń przez przesłuchanie rodziców, których dzieci uczęszczały do przedszkola, a co do których brak było dokumentów księgowych potwierdzających zwolnienie z opłat;

- przyjęcie, że skarżąca osiągnęła przychód ze: sprzedaży podręczników, organizacji wycieczek szkolnych, organizacji sesji fotograficznych podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody nie pozwala na przyjęcie takiego wniosku;

- zakwestionowanie zaliczenia do kasztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, artykułów spożywczych i przemysłowych, pomimo że były one związane z działalnością przedszkola;

b. zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe jest konsekwencją zaniechania kontroli administracji publicznej przez zaniechanie analizy i uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, 122 i 187 O.p. przez:

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów koniecznych dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy (zaniechanie przesłuchania rodziców wszystkich 234 dzieci, od których nie wykazano wpłat czesnego), oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i wybrakowanym materiale dowodom a nadto z pominięciem dowodów i okoliczności świadczących na korzyść skarżącej (zeznania rodziców, wyjaśnienia skarżącej) przy jednoczesnym wzięciu pod uwagę wybiorczo wytypowanych dowodów (przesłuchanie losowo wybranych rodziców i przyjęcie za podstawę decyzji tylko tych zeznań, które były korzystne dla organu);

- nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niedających się usunąć wątpliwości, które wynikały z zaniechań organu dotyczących obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego występującego w sprawie;

- nieuprawnione stosowanie domniemań faktycznych, mimo ze O.p. nie przewiduje takiej instytucji prawnej;

- błędną, dowolną i wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną przez organ przez oparcie orzeczenia na domniemaniach i nieudowodnionych okolicznościach faktycznych, przy jednoczesnym pominięciu twierdzeń podnoszonych przez skarżącą i dowodów przemawiąjących na jej korzyść;

- przyjęcie za podstawę orzeczenia ustaleń faktycznych innych niż wynikające z akt sprawy, co było następstwem niepełnej, wybiórczej i dowolnej analizy stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy;

c. zaniechaniu kontroli administracji publicznej przez zaniechanie analizy i uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 180 O.p. przez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ oświadczeń skarżącej oraz dokumentacji prowadzonej przez skarżącą.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 11 marca 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Prawidłowe jest zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego uzyskiwane przez skarżącą z prowadzenia niepublicznego przedszkola przychody stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem oceny prawnej zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 877/18 i II FSK 871/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielając stanowisko wyrażone w tych wyrokach, poniższe rozważania dotyczące tej kwestii oparł na analizie prawnej zawartej w tych wyrokach.

Twierdzenie, że sporne co do kwalifikacji podatkowej przychody nie powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej skarżąca wywodzi z art. 83a ust. 1 u.s.o., który stanowi, że prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyporządkowanie uzyskanego przez podatnika przychodu do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy, ma istotne znaczenie albowiem determinuje szereg dalszych konsekwencji mających wpływ na ostateczne określenie wysokości podatku. Należy przy tym zwrócić uwagę, że konstrukcja źródeł przychodów ma charakter rozłączny co oznacza, że dany przychód powinien być przyporządkowany do określonego, i tylko tego źródła przychodu. Przyporządkowanie to powinno odbywać się na podstawie określonych w ustawie podatkowej przesłanek.

Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji a w konsekwencji także z organami podatkowymi, że przychody podatnika z prowadzenia niepublicznego przedszkola stanowiły przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Według zaś art. 5a pkt 6 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przyjął, że działalność skarżącej polegająca na prowadzeniu niepublicznego przedszkola miała charakter zarobkowy, nosiła znamiona działalności zorganizowanej, posiadała cechę ciągłości i była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek – w konsekwencji była to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zasadna była konkluzja, że przychody uzyskiwane przez skarżącą z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego stanowią przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak wcześniej wskazano, skarżąca, twierdzenie że przychody z prowadzenia niepublicznego przedszkola nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opiera na treści art. 83a ust. 1 u.s.o. Powołany przepis ustawy o systemie oświaty rzeczywiście stanowi, że działalność oświatowa nie jest działalnością gospodarczą. Należy zatem rozważyć, czy przepis ten modyfikuje treść art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychody z prowadzenia przedszkola niepublicznego wyłącza z kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi regulację samodzielną i co do zasady wyczerpującą. Zawiera ona m. in. w art. 5a wyjaśnienie pojęć użytych w ustawie, w tym wyjaśnienie zwrotu działalność gospodarcza.

Zgodnie z § 147 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej (załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej." Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908) jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. Według § 147 ust. 2 jeżeli zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia. Skoro więc w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono znaczenie zwrotu działalność gospodarcza, i nie wprowadzono odesłania do innych ustaw, które znaczenie tego pojęcia mogłyby modyfikować, nie jest dopuszczalne przyjmowanie na gruncie tej ustawy innego znaczenia danego pojęcia aniżeli to, które zostało ustalone w drodze definicji ustawowej. Dodać należy, że kwalifikacja przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. następuje niezależnie od tego, czy podmiot uzyskujący te przychody posiada status przedsiębiorcy. Należy także zwrócić uwagę na cel definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie podatkowej. Celem tej definicji jest skonkretyzowanie i sklasyfikowanie uzyskiwanych przez podatnika przychodów aby móc je przyporządkować do określonego źródła. Nie jest natomiast celem tej definicji uporządkowanie w jakimkolwiek zakresie kwestii związanych z zakładaniem prowadzeniem i likwidacją działalności gospodarczej jako takiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 83a ust. 1 u.s.o. może i powinien być traktowany jako przepis szczególny względem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dostrzegając, że działalność oświatowa wypełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą ustawodawca zdecydował o wyłączeniu działalności oświatowej z zakresu pojęcia działalności gospodarczej co uzasadnione jest, ujmując rzecz najogólniej koniecznością odrębnego, bardziej rygorystycznego nadzoru nad działalnością oświatową. Konsekwencją tego jest brak możliwości rozpoczęcia i prowadzenia działalności oświatowej według reguł przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej dla "zwykłej działalności gospodarczej" nieuregulowanej w ustawach szczególnych. W żaden sposób wyłącznie to nie może odnosić się do tak specyficznej materii jak opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tej działalności. Wyłączna właściwość regulacji co do podmiotu, przedmiotu opodatkowania należy do ustawy podatkowej. Wobec braku jednoznacznej regulacji ustawy podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego aby działalność odpowiadającą ustawowej definicji działalności gospodarczej klasyfikować do innego źródła z tego tylko powodu, że jest to działalność oświatowa, a więc poprzez kryterium branży.

Podsumowując tę część rozważań należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej co powoduje, że powinny być przyporządkowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym z uznaniem, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przechodząc do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, 187 § 1 i art. 190 O.p. należy wskazać, ż niekwestionowaną okolicznością faktyczną występującą w sprawie był fakt, że rodzice dzieci uczęszczających do przedszkola skarżącej mieli obowiązek uiszczać z tego tytułu opłaty. Okoliczność ta wynika ze statutu przedszkola oraz z ustalonego przez organy faktu ponoszenia takich opłat przez rodziców. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika też, że skarżąca w rozliczeniu podatkowym wykazała przychody z tytułu opłat pobranych od rodziców dzieci, które dotyczyły znaczącą mniejszej liczby dzieci niż liczba dzieci rzeczywiście uczęszczających do przedszkola skarżącej. Liczba dzieci, za które pobrano opłaty i zadeklarowano do opodatkowania została ustalona na podstawi rachunków okazanych przez skarżącą natomiast liczba dzieci rzeczywiści uczęszczających do przedszkola wynikała z dokumentacji dotyczącej udzielenia skarżącej dotacji na prowadzenie przedszkola w roku 2014 oraz księgi uczniów. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ liczby dzieci rzeczywiście uczęszczającej przedszkola skarżącej. Liczba ta wynika z dokumentacji urzędowej dotyczącej udzielenia dotacji a sama skarżąca jej nie kwestionuje. W świetle tych okoliczności zasadne było uznanie przez organy podatkowe, że za wszystkie dzieci uczęszczające do przedszkola skarżącej należne były opłaty, do wnoszenia których zobowiązani byli rodzice dzieci. Okoliczność ta wynika także z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie przez organ pierwszej instancji tj. rodziców dzieci i pracowników skarżącej. Sama skarżąca nie wskazał wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać okoliczność, że opłaty za część dzieci były pobierane w zmniejszonej wysokości lub nie byłe pobierana w ogóle. Za dowód taki nie mogły być uznane wyjaśnienia skarżącej, która wskazywała na taką właśnie przyczynę braku zadeklarowania do opodatkowania dochodu z opłat za część dzieci. Wyjaśnienia te są niewiarygodne, gdyż brak wykazania opłat za uczęszczanie do przedszkola dotyczy aż 234 dzieci co stanowi ponad 30% wszystkich dzieci uczęszczających do przedszkola prowadzonego przez skarżącą. Nie jest wiarygodne też twierdzenie skarżącej, że zwolnienia z obowiązku opłaty czesnego we wszystkich wskazanych wypadkach nie zostały udokumentowane jakimikolwiek dowodami np. podaniami o zwolnienie z opłaty, zawiadomieniami o zwolnieniu z obowiązku ponoszenia opłaty, korespondencją dotyczącą udzielenia zwolnień. W świetle tych wniosków zasadne było przyjęcie przez organy, że w przypadku dzieci, za które skarżąca nie wykazała czesnego tak samo jak w przypadku pozostałych dzieci doszło do pobrania opłat za uczęszczanie tych dzieci do przedszkola skarżącej, które przez skarżącą nie zostały zadeklarowane w rozliczeniu podatkowym. Skoro w przypadku pozostałych dzieci wystąpił też obowiązek pobrania opłat z tytułu udostępnienia podręczników, za wycieczki, zdjęcia fotograficzne itp., to zasadny był wniosek organów, że także w stosunku do tych dzieci, za które skarżąca nie wykazała czesnego, obowiązek taki też istniał i opłaty te również, tak jak i za inne dzieci były pobierane. Wniosek ten uzasadnia także to, że obowiązek ponoszenia takich opłat niezależnie od opłaty za uczęszczanie do przedszkola, jest okolicznością notoryjną. Także w przypadku tych opłat brak jest wiarygodnych dowodów, z których by wynikało, że rodzice ww. wskazanej liczby dzieci z obowiązku wnoszenia tych opłat byli zwolnieni. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że podjęte przez organ pierwszej instancji czynności dowodowe były prawidłowe i wystarczające do uznania, że w rozpoznanej sprawie skarżąca pobrała czesne i inne opłaty za ww. liczbę dzieci. Przyjęcie powyższych ustaleń na podstawie wskazanych udowodnionych okoliczności faktycznych stanowi rozumowanie o faktach na podstawie innych faktów, które ma charakter w pełni racjonalny. Działanie to mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której odnosi się art. 191 O.p. W świetle tych wniosków dokonanej w sprawie przez sąd oceny dowodów nie można uznać za odwołanie się przez sąd do domniemań, które były niedopuszczalne na podstawie przepisów O.p. Organ podatkowy ma obowiązek udowodnić ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę faktyczną decyzji wymiarowej. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 122 oraz 187 § 1 O.p., na organie podatkowym spoczywa co do zasady obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzenia i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony. W judykaturze oraz piśmiennictwie zauważa się, ze art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, ze na podstawie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, które z faktu tego wywodzi skutki prawne (por.m.in. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, tak też A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 947). Wobec tego należał stwierdzić, że zasadnie sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania dowodów które podważałyby jego ustalenia, w sytuacji gdy ustalenia te potwierdzają wiarygodne dowody, z których wynika kompleksowy i wzajemnie niesprzeczny obraz stanu faktycznego sprawy. Taki charakter mają dowody zebrane w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz ustalenia poczynione na ich podstawie.

Skoro z ustaleń organów podatkowych wynikało wprost, że skarżącą nie wykazała w księdze podatkowej znacznych kwot przychodów z pozarolniczej działalności i brak było dowodów wskazujących wprost jakie to były dokładnie kwoty, to organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. uprawniony był do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie przychodów, których skarżąca nie wykazała do opodatkowania.

Zaskarżony wyrok został wydany na podstawie akt sprawy. Z treści wyroku nie wynika, żeby przy jego podjęciu sąd pominął akta sprawy lub ich część. Za pominięcie przez sąd części akt sprawy nie może być uznana, przyjęta przez sąd za podstawę wyroku ocena dowodów zebranych w sprawie, która część okoliczności podnoszonych w sprawie przez skarżącą uznaje za nieudowodnioną i przez to niemogącą mieć wpływu na wynik sprawy. Część argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej odnoszącej się do oceny dowodów przez sąd pierwszej instancji, skupiona jest na wykazaniu, że sąd nie uwzględnił części dowodów występujących w sprawie. Zarzut nieuwzględnienia przy wydawaniu wyroku części dowodów dotyczy dowodów, które nie znajdują się w aktach sprawy, gdyż zarzut ten skupia się na dowodach, które zdaniem skarżącej w sprawie powinny zostać przeprowadzone, lecz z powodu bezprawnych zaniechań organu do tego nie doszło. Zatem zarzut ten odnosi się do dowodów, które mogłyby dopiero w sprawie pojawić się, gdyby zostały przeprowadzone. W tej sytuacji nie można twierdzić, że w odniesieniu do tych dowodów doszło do wydania wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 120, art. 122, 187 § 1 i art. 190 O.p.

Prawidłowa jest też zawarta w zaskarżonym wyroku ocena naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 126 § 1 O.p. przez długotrwałe prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wystąpienie omawianego uchybienia nie mogło mieć wpływu na ocenę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ pierwszej instancji, gdyż sama długotrwałość postępowania podatkowego nie przesądza o tym, że ustalenia faktyczne poczynione w tym postępowaniu oraz dokonana przez organ kwalifikacja materialnoprawna tych ustaleń są wadliwe.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie sąd stwierdził, że zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów wydatki skarżącej na artykuły spożywcze, artykuły kosmetyczne, napoje alkoholowe, zakup dań gotowych i napojów na stacji benzynowej, zabawkę Qadrocopter (dla dzieci powyżej 8 lat) nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. Za wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na artykuły spożywcze przemawiała okoliczność, że wszystkie posiłki wydawane w przedszkolu skarżącej były dostarczone przez firmę zewnętrzną, która przygotowywała je we własnym zakresie. W tej sytuacji brak było uzasadnienia dla ponoszenia wydatków na artykułu spożywcze w związku z działalnością przedszkola. Odnoszące się do tej kwestii wyjaśnienia skarżącej, według których artykuły spożywcze nabywane były w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych obejmujących przygotowywanie posiłków, były niewiarygodne. Ocenę tę uzasadnia także okoliczność, że pozostałe z ww. zakupów dotyczyły towarów, które w sposób oczywisty służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych skarżącej, co stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiło przesłankę nieuznania także tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zasadne było też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodów osobowych. Wydatki te dotyczyły wyjazdów do miejscowości, które nie miały związku z działalnością skarżącej. Wskazane przez organy miejsca ponoszenia tych wydatków świadczyły o tym, że wyjazdy te miały charakter wakacyjnych wyjazdów turystycznych. Wyjaśnienia składane przez skarżącą odnośnie tych wydatków miały charakter ogólny i nie były potwierdzone dowodami. Ocenę tych wydatków, jako niezwiązanych z uzyskiwaniem przez skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu potwierdza także okoliczność, że ilość paliwa, którą skarżącą wykazała jako koszt uzyskania przychodów przewyższała znacząco ilość paliwa, która było potrzebna do przejechania tej ilości kilometrów, którą skarżąca przejechała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).