Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2078/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.145 par. 1 ust. 1, art.151, art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.199 lit a par 1 i 3, art. 120, art.122, art.187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. i K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 258/08 w sprawie ze skargi J. R. i K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. i K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz.60 ze zm.; zwanej dalej Ord. pod.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 2007 r. określającą małżonkom K. i J. R. (skarżącym) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 5.307 zł.

W wyniku kontroli za lata 2000 - 2004 w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością T. (Ośrodek Szkolenia Kierowców; dalej spółka), której jedynym udziałowcem był K. R. (skarżący). Ustalono, że skarżący jako wydzierżawiający, zawarł ze spółką T. jako dzierżawcą, umowy dzierżawy samochodów przeznaczonych do szkolenia kierowców, w których ustalono rozliczenie na podstawie ilości wykonanych godzin jazd szkoleniowych. Według treści umów wszelkie koszty za paliwo, przeglądy, naprawy, materiały eksploatacyjne ponosił wydzierżawiający. Ustalono, że skarżący otrzymał od spółki w 2001 r. z tytułu zwrotu kosztów eksploatacji samochodów kwotę 31.130 zł., udokumentowaną rachunkami. Kwotę tę, wskazując art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.), organ I instancji zaliczył do przychodów skarżących z najmu i dzierżawy podlegających opodatkowaniu. Z przedłożonych przez stronę rachunków dotyczących eksploatacji wydzierżawianych samochodów uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy samochodów rachunki na kwotę 15.991,42 zł., odmawiając uwzględnienia kwoty 59.854,59 zł. z rachunków wystawionych na spółkę. Odwołując się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że zakwestionowane rachunki dotyczą wydatków poniesionych przez inny podmiot - spółkę, a nie przez skarżącego. Nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów także amortyzacji samochodów, odwołując się do art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f. Ostatecznie dochód z dzierżawy uznano w kwocie 15.138,58 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując rachunki przedstawione przez skarżącego, a dotyczące kosztów uzyskania przychodu wydzierżawionych samochodów, ustalonych na kwotę 15.991,42 zł., stwierdził nieprawidłowość ich ustalenia. Mając jednak na uwadze, że przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego skutkowałoby koniecznością ustalenia wyższego zobowiązania podatkowego, a omyłka organu I instancji jest korzystna dla podatnika, przy czym prowadzenie postępowania w tym zakresie jest nieuzasadnione ze względu na ekonomikę postępowania i zbliżający się okres przedawnienia, organ podjął rozstrzygnięcie. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał zakwestionowanie w decyzji organu I instancji kosztu uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy samochodów w kwocie 59.854,59 zł, wynikającej z rachunków wystawionych na spółkę.

W skardze od powyższej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, dotyczący ustalenia wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania, wskazując, że skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie w kwocie po 100 zł miesięcznie za dzierżawę jednego samochodu, co dało roczny obrót w kwocie 6.000 zł, a nie 15.138,58 zł oraz naruszenie art. 70 § 1 Ord. pod.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia skarżącego, o czym powiadomiono skarżącego. W dniu 28 listopada 2007 r. skarżący uznał zajęcie wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 258/08, oddalił skargę.

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd wskazał art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dla ustalenia kwoty przychodów z tytułu wykonywania umów dzierżawy samochodów decydujące znaczenie miała treść tych umów oraz zebrane w toku postępowania podatkowego dowody w postaci rachunków wystawionych przez podatnika. Wyjaśniono, że globalna kwota wypłat dokonanych w roku 2001 przez spółkę na rzecz skarżącego z tytułu zawartych umów, na podstawie rachunków wystawionych przez podatnika wyniosła 31.130 zł. Wskazano, że dokonana przez organy podatkowe korekta zadeklarowanych przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy samochodów była rezultatem przypisania tych kosztów w kwocie 59.854,59 zł innemu podmiotowi, co wynikało wprost z wystawionych na ten podmiot rachunków.

Sąd podkreślił, że zdaniem skarżących, odmienne ustalenie warunków wypłaty wynagrodzenia w porozumieniu, w stosunku do umów zawartych w 2001 r. oraz interpretację tych umów w porozumieniu, należy odnieść wstecz i rozliczać przychód z tytułu zawartych umów dzierżawy samochodów na warunkach wynikających z porozumienia z dnia 31 grudnia 2005 r. Wskazał, że kwestia ta podlegała ocenie Sądu z dnia 21 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 204/07) oddalającym skargę K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., w którym Sąd stanął na stanowisku, że porozumienie w żaden sposób nie wpłynęło na zdarzenia gospodarcze, które były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W szczególności nie zmieniło ono relacji, w jakich dotychczas pozostawały strony umowy, nie zmieniło też treści ich wzajemnych zobowiązań i odpowiadających temu stosunkowi treści faktur (rachunków), których skutki podatkowe określono w oparciu o umowy dzierżawy oraz rachunki wystawione przez skarżącego. Dodatkowo wskazano, że dopiero w 2005 r. zostało zawarte "porozumienie", które zmieniło zasadę rozliczeń, lecz nie może ono być uznane za wywołujące skutki "wstecz" na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko to podzielił Sąd rozpoznający niniejszą sprawę i podkreślił fakt, iż po latach, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, skarżący zorientował się o rzekomej wadliwości zawartych umów i - celem ich wyeliminowania - podjął próbę ich usunięcia poprzez zawarcie w 2005 r. porozumienia, w którego treści inaczej ustalono obowiązujące strony umów warunki, co nie może mieć wpływu na ustalenia zawartych umów dokonane kilka lat wcześniej, w 2001 r.

Wskazując powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, a zebrane dowody oceniły w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ord. pod.

Wskazano art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że w roku 2001 skarżący otrzymał łącznie kwotę 31.130 zł wynikającą z wystawionych przez niego rachunków "za eksploatację samochodu osobowego", dlatego organy podatkowe prawidłowo przyjęły tę kwotę jako przychód skarżącego z tytułu umów dzierżawy, nie uwzględniając treści porozumienia z dnia 31 grudnia 2005 r. oraz wyjaśnień składanych przez podatnika.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał, że nie jest on uzasadniony. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nastąpiło w drodze egzekucji przymusowej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 listopada 2007 r., poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, które zostało doręczone podatnikowi w dniu 28 listopada 2007 r. Zatem w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Termin przedawnienia zobowiązania skarżących nie upłynął. Bieg tego terminu został przerwany na skutek podjęcia czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony w dniu 28 listopada 2007 r. i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. 2 Ord. pod.), na zasadach ogólnych.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 ust. 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy powinien on być zastosowany,

- art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie miał on zastosowania – na skutek oddalenia skargi, podczas gdy należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości, ponieważ naruszała przepisy prawa procesowego, tj.:

▪ art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 199 a § 1 i 3 Ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy, wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych do rozstrzygnięcia, w wyniku błędnego przyjęcia, że przedłożone przez skarżących porozumienie z dnia 31 grudnia 2005 r. stanowi próbę ukształtowania na nowo treści umów dzierżawy i nie ma wpływu na wysokość dochodu ustalonego w stosunku do skarżących, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 2007 r., podczas gdy prawidłowa analiza i ocena zawartego między stronami porozumienia z dnia 31 grudnia 2005 r., a także dokumentów księgowych powinna prowadzić do wniosku, że strony dokonały jedynie wykładni umów dzierżawy a dokumentacja potwierdza rzeczywistą treść tych umów w wyniku niewłaściwego zastosowania art.120 Ord. pod., z powodu pominięcia art. 199a § 1 Ord. pod., w sytuacji, gdy należało go zastosować, uwzględniając przy tym zgodny zamiar stron i cel zawartych przez nie umów dzierżawy, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, oraz pominięcia art.199 § 3 Ord. pod. w sytuacji, gdy należało go zastosować).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 ust. 1 i art. 151 p.p.s.a. rozpatrywane w związku z określonymi przepisami Ord. pod. Pomijając okoliczność, iż pierwszy z wymienionych przepisów nie operuje ustępami, należy zwrócić uwagę na brak precyzyjnego wskazania jednostki redakcyjnej w obrębie pkt 1 (zapewne o ten punkt chodziło autorowi skargi kasacyjnej, gdy powoływał się on na naruszenie ust. 1). Przepis ten zawiera bowiem aż trzy jednostki redakcyjne oznaczone literami a, b oraz c. Ponieważ uchybienie przepisom p.p.s.a. powiązano z naruszeniem przepisów Ord. pod. regulujących kwestie postępowania wyjaśniającego i oceny materiału dowodowego, można założyć, że intencją autora skargi kasacyjnej było zakwestionowanie zgodności działania sądu administracyjnego pierwszej instancji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz – na zasadzie symetrii – art. 151 tej ustawy.

Ustalenia te, jakkolwiek otwierają drogę dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie dostarczają argumentacji, która potwierdzałaby zasadność stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej. Trzeba, po pierwsze zauważyć, że już we wcześniejszym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oddalającym skargę podatnika (wyroku z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 204/07) odniesiono się do zagadnienia istoty i skutków prawnych porozumienia z 2005 r., o którym mowa w skardze kasacyjnej. Sąd przyjął w nim, że wspomniane porozumienie zmieniło zasadę rozliczeń, jednakże "nie może być uznane za wywołujące skutki »wstecz« na gruncie prawa podatkowego". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie nawiązano do tego stwierdzenia, przywołując następującą wypowiedź: "przedmiotowe porozumienie w żaden sposób nie wpłynęło na zdarzenia gospodarcze, które były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji". Z dokonanych uprzednio ustaleń, podtrzymanych przez sąd rozpatrujący sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., wynika, że porozumienie nie zmieniło treści wzajemnych zobowiązań i odpowiadających stosunkowi prawnemu treści faktur (rachunków). Jak wyjaśnił sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, fakt iż po latach, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego skarżący zorientował się o rzekomej wadliwości zawartych umów i, w celu ich wyeliminowania, zawarł porozumienie inaczej ustalające obowiązujące strony warunki umowy, "nie może mieć wpływu na ustalenia zawartych umów dokonane kilka lat wcześniej, w 2001 r." (s. 7 uzasadnienia zapadłego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę konstatację, a tym samym – uznaje twierdzenia autora skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Nie sposób zarzucać sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia wymienionych na wstępie przepisów p.p.s.a. w związku z wyliczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ord. pod., bowiem w rozpatrywanym stanie faktycznym nie było jakichkolwiek podstaw dla zastosowania przepisów art. 199 lit. a § 1 oraz § 3 Ord. pod. Ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu została przekonująco uzasadniona, a co więcej – jest ona konsekwentna w swej treści, gdyż uwzględnia wcześniejsze ustalenia sądu poczynione na tle tego samego stanu faktycznego. Wypada zgodzić się ze spostrzeżeniem, że czynności skarżącego podejmowane w latach 2005 i 2007, które zmierzały do zmiany treści stosunków prawnych łączących go z innymi podmiotami, "nie mogły [...] wywrzeć, na gruncie prawa podatkowego, skutków wstecz w postaci pomniejszenia przychodu podatnika z tytułu dzierżawy za 2001 rok" (s. 7). Skoro tak, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw trzeba także uznać zarzuty naruszenia innych przepisów Ord. pod., tj. art. 120, 122 i 187 § 1, rozpatrywanych samodzielnie albo w związku ze sobą. Wbrew temu, co przyjęto w skardze kasacyjnej, odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena organów podatkowych odwołująca się do zasad logiki i podstawowych założeń analizowanych konstrukcji prawnych nie może być traktowana jako naruszenie prawa. Nie narusza zatem prawa także ocena sądu, aprobująca dokonane przez te organy ustalenia.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.