Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 890/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Bartłomiej Stachura, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Kopalni A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Kopalni A S.A. z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano na wstępie, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Spółka (zastępowana przez radcę prawnego) podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie, a także wskazała na błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w zw. Z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

W dalszych wywodach organ II instancji podał, że wnioskiem z dnia 11 stycznia 2008 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., dokonując korekty deklaracji podatkowej i wykazując nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł.

Jako podstawę wyłączenia z opodatkowania Spółka wskazała art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym z podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozu osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Wnioskodawczyni powołała się przy tym na dwie posiadane przez nią koncesje wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z lipca 1998 r. dotyczące wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz działalności polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych.

Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. ustawa określiła zakres zwolnienia dotyczącego transportu kolejowego (poprzez szczegółowe wskazanie jakie budowle kolejowe podlegają zwolnieniu) oraz uzależniała omawiane zwolnienie podatkowe od spełniania łącznie dwóch przesłanek tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli i gruntów przysługiwało bowiem w sytuacji, gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny.

Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", którego, jak podkreślił organ odwoławczy, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała. Definicji tego pojęcia nie zawierała także obowiązująca ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Za zasadne uznał zatem organ II instancji, odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, gdyż jak podniósł, utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziła o tym, iż w przypadku gdy chodzi o interpretację norm o charakterze "ulgowym", a więc stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej ta właśnie wykładnia ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Jak wskazało Kolegium, w języku potocznym słowo "publiczny" pojmowane jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". Tym samym transport należy uznać za publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". "Publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że wprawdzie zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym zarządca linii kolejowych miał Obowiązek udostępniać je wyłącznie usprawnionym przewoźnikom, jednakże zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miało charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy i dotyczyło określonych budowli i gruntów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nie zaś wszystkich budowli udostępnianych licencjonowanym przewoźnikom.

Odnosząc się do drugiego z warunków, od spełnienia którego uzależnione było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego, organ odwoławczy podniósł, iż na gruncie ustawy podatkowej takie pojęcie oznaczało, że ze zwolnienia mogły korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze udostępniały linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom do realizacji "publicznego transportu kolejowego", czyli dostępnego dla każdego podmiotu i każdej osoby fizycznej, po drugie, że działalność przewoźników, którym udostępniana była na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa polegała wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług, a zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty nie służyły do realizacji innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki, czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych. Kolegium odwołało się w tym miejscu do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1477/05, w którym sformułowano pogląd, iż "Przesłanka (...) nabycia prawa do zwolnienia ustawowego polegająca na wykorzystaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego ma charakter faktyczny, (...) w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej o możliwość wykorzystywania tych budowli, instalacji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca – przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, o czym świadczy treść zawartych umów o przewóz, publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika zakres jego działania, rozkłady jazdy itp.".

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż na liniach wskazanych przez Spółkę do wyłączenia z opodatkowania nie były realizowane publiczne usługi transportowe, odpowiadające pewnym ustalonym normom ciągłości i prawidłowości usług transportowych, a przewozów dokonywano dla potrzeb zamkniętej grupy przedsiębiorców.

W dalszej części uzasadnienia decyzji odwoławczej podkreślono, że analizy pojęcia "publiczny transport kolejowy" nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto nie można oceniać go odrębnie z punktu widzenia zadać ciążących na zarządcy kolei, a odrębnie w odniesieniu do przewoźnika, tym bardziej , gdy – jak w niniejszej sprawie – zarządcą i przewoźnikiem jest ten sam podmiot. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że potwierdzeniem jego stanowiska jest także definicja "obowiązku służby publicznej", zawarta w art. 4 pkt 19 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, a po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 grudnia 2005 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 63) – definicja "umowy o świadczenie usług publicznych".

W konkluzji uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium skonstatowało, że pojęcia "publiczny transport kolejowy" nie można utożsamiać z dostępnością skorzystania z takich linii przez podmioty świadczące usługi transportowe, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której wszystkie budowle kolejowe podlegałyby zwolnieniu (skoro mogą być udostępnianie tylko uprawnionym podmiotom). Taki zaś skutek pozostaje w sprzeczności z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnośnie zarzutów procesowych organ odwoławczy wskazał na przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, zaś odmowa dopuszczenia niektórych dowodów wynikała z faktu, że dotyczyły one innych podmiotów, były objęte tajemnicą skarbowa lub nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatnika.

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za Spółkę radca prawny podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem postanowienia z dnia [...] r. nr [...], a ponadto – naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 2, art. 122 i i 123 Ordynacji podatkowej. Wobec tych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej ponownie powołał się na błąd w ustaleniach faktycznych. Następnie zarzucił wadliwość decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. bez rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty, co uczynione zostało dopiero w odrębnym postanowieniu z dnia [...] r. Praktykę powyższą pełnomocnik uznał za sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem, w tym z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/TGl 1245/06.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego pełnomocnik podkreślił, że zasadnicze znaczenie ma zmiana stanu prawnego, wynikająca z nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzonej ustawą z dnia 30 października 2002 r., a przewidująca, że zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób i rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zdaniem pełnomocnika, powyższa zmiana uzasadnia dotychczasowe stanowisko skarżącej, że "publiczny transport kolejowy" to (w przypadku zarządców) ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów oraz (w przypadku przewoźników) – ogół czynności związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty, wykonywany z zachowanie rygorów powyższej ustawy, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów. Dalsze uzasadnienie dla powyższego wniosku pełnomocnik oparł (wobec braku definicji publicznego transportu kolejowego w ustawie o transporcie kolejowym) na treści art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz., 2603), który to przepis w pkt 1a zalicza do celów publicznych "wydzielanie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowę i utrzymanie".

W oparciu o powyższą argumentację pełnomocnik wyraził pogląd, że już sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, iż infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu jest na niej wykonywany (przewóz osób czy rzeczy). Wystarczająca jest możliwość korzystania z tej infrastruktury przez każdego uprawnionego przewoźnika, a taka dostępność była w tym przypadku zapewniona.

W dalszej części skargi pełnomocnik powołał się na wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z których (jego zdaniem) wynika, iż Kolegium przyznało iż skarżąca jako zarządca realizuje publiczny transport kolejowy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, wskazano w skardze, że wprawdzie SKO "teoretycznie" spełniło, wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranymi dowodami, ale zawiadomienie nie zawierało danych pozwalających stronie zidentyfikować, w którym – z prowadzonych równocześnie - licznych postępowań odwoławczych wezwanie to zostało skierowane (wezwanie opatrzono jedynie numerem sprawy odwoławczej). Tym samym podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.. Za bezzasadny uznało zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, skoro ustalenia wynikają z obszernego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Kolegium wskazało, że obowiązek zawiadomienia pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy został wykonany i tylko od niego zależało, czy z uprawnienia tego zechce skorzystać. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że wysokość zobowiązania podatkowego została określona w zaskarżonej decyzji w innej wysokości niż zadeklarowana w pierwszej deklaracji i w jej korekcie. Różnica pomiędzy wysokością zadeklarowaną pierwotnie (In uiszczoną w tej wysokości), a niższą kwotą wynikającą z decyzji musiała zatem zostać zwrócona podatnikowi, co uczyniono postanowieniem z dnia [...] r. nr [...].

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę. Dodatkowo podkreślił, że sprawa dotyczy stanu prawnego z 2003 r., do którego to odnosi się wprost uzasadnienie nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na które strona powołała się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnośnie domagania się ujawnienia w tym postępowaniu sposobu opodatkowania innych linii kolejowych na terenie właściwości organu podatkowego pełnomocnik uzasadnił dążeniem do sprawdzenia, czy nie nastąpiło naruszenie zasady równości opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy na wstępie, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny. Poza sporem pozostaje bowiem, że skarżąca Spółka w 2003 r. posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Bezsporne było także, iż skarżąca Kopalnia A S.A. jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom oraz że realizując koncesję (funkcję) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła by ona sama, bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Kopalni A S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., złożonym w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego interpretacja i dopuszczalność zastosowania w opisanym stanie faktycznym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości "budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty".

Na wstępie warto wskazać na poprzednie uregulowanie zwolnienia podatkowego, odnoszącego się do budowli kolejowych, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przewidywał, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty".

Porównując powyższe uregulowanie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 (brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 2003 r.) należy podkreślić, że zmiana dotyczy doprecyzowania zakresu pojęcia "budowli", natomiast ustawodawca nie zrezygnował z wymogu, aby warunkiem zwolnienia z opodatkowania było wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego i to wykorzystanie wyłączne. Taki jest wynik wykładni historycznej.

Przechodząc zatem do dalszej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy podkreślić, że wobec jego niezmienionego w tej części brzmienia, zachowały swą aktualność poglądy orzecznictwa, aprobowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, a dotyczące analizy przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w poprzednio obowiązującym art. 7 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy. Wskazać należy, iż przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 uzależniał nadal nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Omawiane zwolnienie obejmuje bowiem nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystywanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Tak więc dla dokonania kompleksowej wykładni tego przepisu konieczne jest najpierw określenie znaczenia zwrotu "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tutejszego Sądu w sprawach o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02, I SA/Gl 606/04, I SA/Gl 568/08 czy I SA/Gl 837/08, które warto przypomnieć.

Wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca nie zawarł także takiej definicji w obowiązujących w 2003 r. kolejno: ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) oraz ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.), a zatem znaczenie spornego pojęcia należy ustalić w drodze wykładni, przyznając (o czym była już wcześniej mowa) prymat wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także i tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) (por. m.in.: uchwałę NSA z dnia 18 września 1995 r. sygn. VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151).

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy element spornego pojęcia (określenie "publiczny") pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., tom II, str. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (w niniejszym przypadku - "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" ("Słownik ...", op. cit., str. 1022). Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy, tak jak to przyjął organ odwoławczy, jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wykładnia historyczna analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie, obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczne, w przeciwieństwie do niepublicznych, realizują przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku, poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 ustawy). W art. 10 ust. 1 tej ustawy nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym przez zarząd następowało odpłatnie (art. 21 ust. 7 ustawy kolejowej). Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki.

Jak wynika z powyższego ustawa kolejowa z 1997 r. nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego, lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Za wykraczający zatem poza ramy tej wykładni uznać należy pogląd pełnomocnika strony skarżącej, który definiując "publiczny transport kolejowy" połączył zadania dotyczące zarządcy kolei i przewoźnika, a definicję wywiódł głównie z art. 10 ustawy kolejowej, nakładającego na zarządcę obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym. Oznacza to, iż nie ma racji pełnomocnik Spółki, podnosząc, iż sama potencjalna możliwość wykorzystania linii kolejowych przez nieograniczoną liczbę przewoźników posiadających stosowne uprawnienia, czyni zadość wymaganiom określonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powracając do przepisów ustawy kolejowej z 1997 r. podkreślić trzeba, iż posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć zarówno charakter publiczny, jak i niepubliczny.

Skonstatować zatem należy, iż określenie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność, niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. Zatem publiczny transport kolejowy to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe, w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc zarezerwowana dla ściśle określonych podmiotów, posiadających status przedsiębiorcy, które otrzymały to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania do transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi. Oznacza to, że o ile dana linia kolejowa oraz zajęte pod nią grunty (art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej), znajdująca się w zarządzie kolei, a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej), udostępniona przewoźnikowi kolejowemu – podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych (art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej) nie jest lub nie może być wykorzystywana z jakiejkolwiek przyczyny przez wszystkich członków danej społeczności, bez względu na to czy chodzi o przewóz osób czy towarów, to nie służy ona potrzebom publicznego transportu kolejowego.

Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmiotów gospodarczych) wyklucza dopuszczalność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie krąg podmiotów organizujących lub wykonujących te przewozy. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim, którzy w oparciu o ogólnie obowiązujące zasady są uprawnieni do tego przewozu.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób skutkuje nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu omawianego zwolnienia podatkowego i nie może stanowić o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r..

Jest oczywistością, że publiczny transport kolejowy może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników, jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy wyznaczał zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakładał na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów, lecz ogólnie do transportu kolejowego, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Należy też zauważyć, że przepisy ustawy kolejowej z 1997 r. miały zastosowanie do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej), dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniało transportu publicznego od niepublicznego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową, skoro prowadzi ona może do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z linii tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością twierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego, a więc ogólniedostępnego transportu kolejowego czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja (licencja). Publiczny charakter transportu kolejowego wprost a nie pośrednio wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy.

Pojęcie "transport publiczny" zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartej przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy.

Reasumując tę cześć rozważań skonstatować należy, iż ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb, w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych, wyklucza realizowanie publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie przesądza o "publiczności" transportu prowadzonego z użyciem zarządzanej przez niego infrastruktury kolejowej. Dopiero okoliczność, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie danego podmiotu przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze transportu kolejowego". Nie jest przy tym istotne - kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to, czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja on potrzeby publiczne (w tym społeczne) czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy jest on dostępny dla nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych.

Analizując drugi z warunków zastosowania omawianego w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego, który można określić jako warunek "wyłączności" wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego stwierdzić trzeba, iż wskazane w nim nieruchomości objęte są zwolnieniem, tylko wtedy, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. Okoliczność, iż konkretne obiekty służą zarówno potrzebom transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek je użytkujących, stanowi przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pomijając w tym miejscu szczegółowe przytaczanie danych dotyczących podmiotów, którym Spółka udostępniła linie kolejowe oraz rzeczy, które były nimi przewożone poprzestać można na stwierdzeniu, iż w konkluzji skargi przyznano jednoznacznie, iż wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury kolejowej przez zarząd kolei (tj. skarżącą) obejmowało "czynności związane z korzystaniem (...) z infrastruktury przez tenże zarząd kolei" i za bezsporne uznać, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb.

Warto zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przedstawiono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 2120/00, publ. ONSA 2003/1/20), stwierdzając, że znaczenia tego przepisu trzeba poszukiwać w treści zwrotu "publiczny transport kolejowy" i uznając zasadność posłużenia się definicją słownikową, która określenie "publiczny" rozumie przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. Jak zaznaczono w przytoczonym wyroku - "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny (niepubliczny). Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział".

Na koniec trzeba też odnieść się do argumentu pełnomocnika strony skarżącej, podniesionego na rozprawie, a odwołującego się do uzasadnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, tym bardziej iż uprawnioną wydaje się konstatacja, że właśnie ta okoliczność legła u podstaw ubiegania się przez skarżącą o zwrot nadpłaty za poprzednie lata podatkowe (w tym za rok 2003). Chodzi mianowicie o uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i o0płatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828), którą to ustawą art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzyskał nowe brzmienie. Stosownie do tej zmiany zwalnia się od podatku od nieruchomości "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm".

W uzasadnieniu rządowego projektu (druk sejmowy V kadencji nr 1082) podkreślono, że proponowana zmiana pozostaje w związku z uchwaleniem nowej ustawy o transporcie kolejowym i w jej wyniku od podatku zwolnione będą wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie gruntu, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Dalej wskazano, że zmiana polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym i ma również na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących m. in. niezdefiniowanego pojęcia publicznego transportu kolejowego. Zdaniem projektodawcy " nowelizacja nie zmienia jednak zakresu zwolnienia w stosunku do obecnie obowiązującego". To ostatnie zdanie uzasadnienia projektu stało się argumentem strony skarżącej, że "publiczny transport kolejowy" zawsze należało rozumieć jako udostępnianie przez zarządcę infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom.

Sąd nie podziela powyższego poglądu, a wniosek sformułowany w zacytowanym uzasadnieniu projektu, ocenia jako nieuprawniony. Nie można negować, że celem nowelizacji było uporządkowanie przepisów i skorelowanie nazewnictwa przedmiotów opodatkowania i nomenklaturą obowiązująca w transporcie kolejowym, a także usunięcie trudności interpretacyjnych w stosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy w jego brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. Nie sposób jednak abstrahować od treści tego przepisu i jego nowego brzmienia, z które ewidentnie wynika, że ustawodawca celowo zmienił regulację zwolnienia podatkowego, porzucając dotychczasowy (do końca 2006 r.) wymóg rzeczywistego sposoby wykorzystywania nieruchomości, na rzecz jej potencjalnego przeznaczenia. Zakres zwolnienia nie jest więc tożsamy, co czyni w pełni aktualnymi i zasadnymi przedstawione wyżej wywody co do braku prawa skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez podatniczkę w 2003 r.

Konkludując, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie, złożony został w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże strona nie wykazała, aby na liniach przez nią zarządzanych realizowano publiczny transport kolejowy, w rozumieniu tego przepisu, którego wykładnię przedstawił Sąd w powyższych rozważaniach.

W konsekwencji nie było także możliwe wykazanie przesłanki wyłącznego wykorzystania zarządzanej infrastruktury na potrzeby owego publicznego transportu kolejowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z rodzaju wykonywanych przewozów, wynika bowiem, że infrastruktura ta wykorzystywana była przez skarżącą do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych podmiotów gospodarczych, a skoro tak - to nie była ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu publicznego. Twierdzenia tego nie można obalić powołując się, na obowiązywanie rozkładu jazdy dotyczącego przewozów realizowanych przez przewoźników, którym udostępniono poszczególne odcinki linii kolejowych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż nieruchomości skarżącej, których wyłączenia z opodatkowania domagała się strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie spełniają wymogów określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a zatem zasadne jest pominięcie w decyzji określającej wysokość podatku za rok 2003 r. zwolnienia podatkowego, zastosowania którego domagała się strona skarżąca. Wydanie zaś decyzji podatkowej było nieodzowne ze względu na złożenie przez podatniczkę korekty deklaracji podatkowej, zawierającej obliczenie podatku z uwzględnieniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencją zaś określenia wysokości zobowiązania w kwocie niższej niż pierwotnie zadeklarowana i uiszczona, był zwrot nadpłaty, dokonany czynnością materialno-techniczną, potwierdzoną postanowieniem z dnia 19 maja 2008 r. Powyższe działanie nie narusza art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy pozostałych przepisów proceduralnych.

Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bowiem, że zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy skierował do pełnomocnika strony – radcy prawego M. H. i zostało ono odebrane osobiście przez adresata. Okoliczność, iż nie zamieszczono w nim informacji, że zawiadomienie to dotyczy sprawy podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz, że decyzję wydał w pierwszej instancji Burmistrz Miasta K., pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, choćby dlatego, że dane te można było z łatwością ustalić (choćby telefonicznie), zaś skorzystanie z zawiadomienia – prowadziłoby wprost do usunięcia jakichkolwiek wątpliwości, którego postępowania ono dotyczyło.

W ocenie Sądu, kwestia ustalenie sposobu opodatkowania innych linii kolejowych na terenie gminy nie miała i nie mogła mieć żadnego znaczenia dla zobowiązania podatkowego skarżącej, a z całą pewnością, nie stanowiła przedmiotu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Postępowanie podatkowe nie obejmuje bowiem zobowiązań innych, niż podatnik, podmiotów.

Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.