Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 218/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 11 i art. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 509/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 28 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 509/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Decyzją powyższą Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik US") z 23 lipca 2014 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego, pełniącego funkcję prezesa C. sp. z o.o. ("Spółka"), za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2013 r. w łącznej kwocie 1.139.221 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynoszą 155.060 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 8.675,32 zł, gdzie łączna kwota do zapłaty wynosi 1.302.956,32 zł i jednocześnie określającej, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką oraz orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2013 r. w łącznej wysokości 1.139.221 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 155.060 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 8.660,72 zł, a także jako bezprzedmiotowe umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za koszty egzekucyjne w kwocie 14,60 zł.

Zdaniem Organu odwoławczego, spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako że w ramach egzekucji prowadzonej wobec Spółki uzyskano jedynie częściowe zaspokojenie wierzyciela podatkowego, a termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki.

Powołując się na sprawozdania finansowe Spółki na 31 grudnia 2012 r. oraz na jej wyniki finansowe na koniec 2011 r., Dyrektor IS stwierdził, że w świetle art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego ("p.u.n.") właściwym terminem do złożenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był 10 września 2013 r. Skarżący tego obowiązku nie wykonał i bez znaczenia jest powołanie się przez niego na brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony 18 września 2013 r. przez wierzyciela – P. sp. z o.o., był wnioskiem spóźnionym. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Na rozprawie złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność, że jeszcze we wrześniu 2013 r. istniały realne szanse na dokapitalizowanie podmiotów prowadzących działalność w O.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podzielił też i ocenił jako niewadliwe ustalenia Organu w zakresie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 o.p.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, WSA powołał się na art. 10, art. 11 i art. 21 p.u.n. określające przesłanki ogłoszenia upadłości oraz termin na złożenie wniosku w tym przedmiocie. Stwierdził, że Skarżący nie złożył takiego wniosku w odniesieniu do Spółki, a wniosek złożony przez wierzyciela był spóźniony, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt [...], oddalającym tenże wniosek na podstawie art.13 ust. 1 p.u.n., jako że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

WSA podzielił argumentację Organu co do czasu właściwego na zgłoszenie upadłości Spółki. Wskazał, iż Organy nie oceniały negatywnie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że nie zgłosił go Skarżący, ale dlatego iż był to wniosek spóźniony. Na 31 grudnia 2012 r. kapitał własny Spółki był ujemny i już ten stan był podstawą do zgłoszenia upadłości zwłaszcza, że 2011 r. zamknięto wynikiem ujemnym. Skarżący zaś, pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki od 1 października 2012 r. wyjaśnił, że zastał zadłużenie wobec P. sp. z o.o. w kwocie 6.407.208,88 zł. Ponadto Spółka nie zapłaciła w terminie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2013 r. Prawidłowo Dyrektor IS uznał więc, że obiektywnie 27 sierpnia 2013 r. stał się dniem, w którym istniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną (stan niewykonywania kolejnych wymagalnych zobowiązań).

WSA nie dopatrzył się okoliczności potwierdzających stanowisko Skarżącego o złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Jako znamienne i wiążące ocenił ustalenia wyroku Sądu Rejonowego w K. z 18 lutego 2014 r. sygn. akt [...], w którym Skarżącego uznano winnym popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s."), tj. uporczywego nieodprowadzania należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec i sierpień 2013 r. Zaniedbań Skarżącego nie ekskulpuje spóźnione złożenie przez wierzyciela wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem WSA, nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego jakoby Spółka wykonywała zobowiązania sukcesywnie dokonując wpłaty na poczet zaległości. Faktycznie wpłaty te były bowiem kwotami uzyskanymi w ramach postępowania egzekucyjnego i stanowiły relatywnie niewielką wielkość w stosunku do wszystkich zaległości Spółki. Podstawy do uznania za obiektywnie usprawiedliwioną bierności Skarżącego w zgłoszeniu wniosku o upadłość nie daje również istnienie szansy na poprawę kondycji Spółki oraz prowadzenie rozmów biznesowych. Realna sytuacja Spółki uzasadniała zgłoszenie upadłości dużo wcześniej przed zakończeniem tych rozmów. Stan właściwy dla zgłoszenia upadłości nie może być oceniany w kontekście zdarzeń przyszłych i niepewnych. Z tych przyczyn WSA oddalił wniosek dowodowy Skarżącego. Wskazał, że z perspektywy konsekwencji przeprowadzonej upadłości "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który poddano prawidłowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od tego wyroku zaskarżając go w całości. Zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a także wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

1) art. 3 § 2 pkt 1) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli decyzji Organu odwoławczego i oddalenie skargi Skarżącego, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego, a przez to zaakceptowanie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 o.p. w sytuacji, gdy nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w efekcie czego WSA, podobnie jak Organy podatkowe, wyciągnął wadliwe wnioski z zebranego materiału dowodowego, polegające na :

– błędnym uznaniu, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż Organy podatkowe trafnie stwierdziły, że 18 września 2013 r. do Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] Gospodarczego został złożony przez wierzyciela tj. firmę P. sp. z o.o. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki;

– błędnym uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy Skarżącego, pomimo iż Organy podatkowe trafnie stwierdziły, że Spółka zaprzestała sukcesywnie spłacać swoje zaległości podatkowe dopiero w styczniu 2014 r., czyli w chwili, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości z września 2013 r. był już rozpoznawany przez Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy;

– błędnym uznaniu, że "Spółka stała się niewypłacalna w dniu 27 sierpnia 2013 roku", pomimo, iż Organy podatkowe trafnie wskazały, że Spółka wykonywała swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, ponieważ spłacała zaległości podatkowe, gdyż Spółka wypłaciła "w dniu 24.09.2013 r. kwotę 30.641,90 zł", "w dniu 27.09.2013 r. kwotę 35.667,23 zł", "w dniu 29.11.2013 r. kwotę 40.033,48 zł", "w dniu 19.12.2013 r. kwotę 8.415,00 zł", "w dniu 07.02.2014 r. kwotę 1.014,36 zł";

– błędnym uznaniu, że skoro Spółka "...nie uregulowała podatku za lipiec 2013 r., którego termin płatności przypadał na dzień 26.08.2013 r. Zatem należy uznać, w dniu 27.08.2013 r. jest dniem, w którym istniały przesłanki do uznania Spółki C. sp. z o. o. za niewypłacalną." pomimo, iż zaległość podatkowa za lipiec 2013 r. była sukcesywnie pomniejszana, gdyż Spółka wpłaciła "w dniu 29.11.2013 r. kwotę 40.033,48 zł", "w dniu 19.12.2013 r. kwoty 8.415,00 zł", "w dniu 07.02.2014 r. kwotę 1.014,36 zł", czyli uiszczono 49.462,84 zł z czego 48.146,50 zł przeznaczono na należność główną, a 1.316,34 zł na odsetki za zwłokę, wobec czego Spółka spłaciła zaległość podatkową za lipiec 2013 roku w 80%;

– błędnym uznaniu, że zachodzą przesłanki pozytywne, a jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, odnośnie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na zasadzie art. 116 o.p., w efekcie czego oddalono skargę na zaskarżoną decyzję, zamiast ją uwzględnić, z uwagi na złożenie wniosku o upadłość Spółki "we właściwym czasie";

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie przez WSA błędnej oceny materiału dowodowego oraz wadliwej oceny prawnej ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego, co sprowadzało się do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że:

– wiążące dla oceny zawinienia Skarżącego za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie są ustalenia wyroku Sądu powszechnego o skazaniu Skarżącego za wykroczenie skarbowe w postaci uporczywego niewpłacania podatku;

– prowadzenie przez Skarżącego negocjacji o restrukturyzacji przedsiębiorstwa jesienią 2013 r. "nie daje podstaw do uznania, że bierność skarżącego w zgłoszeniu wniosku była obiektywnie uzasadniona.";

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma kontrahenta F. z dnia 14 października 2013 r. adresowanego do Sądu upadłościowego oraz I. sp. z o.o. o możliwości zwiększenia finansowania do 10 milionów euro, tak aby przedsiębiorstwo zlokalizowane w O. mogło kontynuować działalność produkcyjną, co potwierdza, iż jeszcze we wrześniu 2013 r. były realne szanse na dokapitalizowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w O. i oddalenie skargi Skarżącego, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarżący zrzekł się rozprawy, a Dyrektor IS nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

II. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Przed wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski sformułowane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że to jej autor wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej kwestii.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, iż podtrzymuje twierdzenia wywiedzione w skardze do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak ocenić zasadności tych twierdzeń tym bardziej, że nie zostały one wskazane. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie poglądów i argumentacji Skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji. Wszelkie zarzuty i uzasadniająca je argumentacja, jeżeli mają być wzięte pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny, muszą być wyartykułowane w skardze kasacyjnej, właśnie z uwagi na wskazane wyżej związanie jej podstawami.

W rozpoznanej skardze kasacyjnej wskazano jedynie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem istotne naruszenie przepisów postępowania.

Tym niemniej, jako przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej wskazał również art. 116 o.p., będący przepisem prawa materialnego. Wprawdzie nie powołał się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednakże kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie za dopuszczalne uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia powyższego przepisu Ordynacji podatkowej.

Co do zasady, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych.

III. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Skarżący powiązał z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 (obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego) oraz art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów).

Chybiony jest w tym kontekście zarzut naruszenia przepisu o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowiącego, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Organu podatkowego została rozpoznana. Nie jest natomiast uchybieniem powyższemu przepisowi wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony.

Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzję wydaną z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, jako że – podobnie jak Organy podatkowe – wywiódł niewłaściwe wnioski z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zarzuty w tym zakresie dotyczą terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz zawinienia Skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje określony przez Dyrektora IS moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a w związku z tym datę, w jakiej Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Błędnie uznano też, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie", choć wierzyciel Spółki złożył taki wniosek 18 września 2013 r.

Zdaniem Skarżącego, "czasem właściwym" na złożenie wniosku o upadłość Spółki był moment, w którym wiadomym już było, że nie będzie ona w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, a moment ten nastąpił w połowie września 2013 r. z chwilą upadku rozmów z przedstawicielami P. sp. z o.o., którzy wnieśli o ogłoszenie upadłości Spółki.

Stanowisko Skarżącego nie jest zasadne.

Określenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika (Spółki) musi bowiem uwzględniać moment wystąpienia okoliczności stanowiącej przesłankę zgłoszenia takiego wniosku, a mianowicie stan niewypłacalności dłużnika (art. 10 p.u.n. – obecnie po zmianie nazwy – "Prawa upadłościowego"). To właśnie popadnięcie w stan niewypłacalności wskazuje, że dłużnik nie jest w stanie zaspokoić swoich wierzycieli. W rezultacie o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u.n. Zgodnie z tymi przepisami, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez dłużnika spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także wtedy, gdy dłużnik będący osobą prawną na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jego majątku.

Są to okoliczności, które oceniane obiektywnie, determinują uznanie, że Spółka stała się niewypłacalna. W świetle powyższych przepisów dla oceny, czy wystąpił stan niewypłacalności bez znaczenia są podejmowane przez dłużnika (jego przedstawicieli) działania zmierzające do naprawy jego sytuacji finansowej. Stan ten bowiem następuje w momentach określonych powyższymi przepisami, do których to momentów nie należy bezskuteczne zakończenie rozmów z ewentualnymi inwestorami, kontrahentami, czy też innymi podmiotami mogącymi pozytywnie wpłynąć na finanse dłużnika i możliwość wywiązywania się przez niego ze zobowiązań.

Reasumując, kwestia czy dłużnik (jego przedstawiciele) podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan niewypłacalności dłużnika i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dlatego też prawidłowo Sąd pierwszej instancji, podobnie jak Dyrektor IS, przy ustalaniu czasu właściwego na zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wziął pod uwagę okoliczności, że jeszcze we wrześniu 2013 r. toczyły się rozmowy z wierzycielem Spółki.

Dodać należy, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, określony w art. 21 ust. 1 p.u.n., wyznaczony został dla dłużników, nie zaś dla wierzycieli.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował 27 sierpnia 2013 r. jako dzień zaprzestania płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań.

Dyrektor IS miał podstawy do przyjęcia, że w sytuacji, gdy Spółkę obciążała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., powstanie kolejnej zaległości podatkowej Spółki (w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.) oznaczało zaprzestanie regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że Spółka spłacała swoje zaległości podatkowe, o czym mają świadczyć wpłaty dokonane przez nią 24 i 27 września, 29 listopada i 19 grudnia 2013 r. oraz 7 lutego 2014 r., w tym tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

Nie były to bowiem wpłaty dokonane przez Spółkę, a kwoty uzyskane w ramach prowadzonej wobec niej egzekucji. Wszczęcie tej egzekucji było właśnie skutkiem okoliczności, że Spółka nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, które z upływem terminu ich płatności przekształciły się w zaległości podatkowe.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z punktu widzenia powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość ma znaczenie okoliczność, czy pomniejszenie stanu nieuregulowanych przez dłużnika zobowiązań jest wynikiem tego, że spłaca on te zobowiązania, czy też są one przymusowo egzekwowane. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. stanowił bowiem jednoznacznie o sytuacji, gdy dłużnik zaprzestaje wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Bez znaczenia są przy tym powody, dla których tak postępuje.

Prowadzenie wobec dłużnika skutecznej egzekucji nie uniemożliwia, ani uznania go za niewypłacalnego, ani też postawienia go w stan upadłości. Ustawodawca przewidział taką sytuację stanowiąc, że w razie ogłoszenia upadłości dłużnika, wcześniej wszczęte do jego majątku postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu (art. 146 ust. 1 p.u.n.).

Nieuprawnione jest więc twierdzenie Skarżącego, że pierwszą zaległością podatkową, której Spółka nie spłacała była zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Potwierdza to chociażby okoliczność, że orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w tym podatku za styczeń, lipiec i sierpień 2013 r. Natomiast stanowisku Skarżącego, że dopiero w styczniu 2014 r., kiedy to wystawiono tytuł wykonawczy na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., Spółka zaprzestała trwale realizować swoje płatności, przeczy jej własne oświadczenie z 2 grudnia 2013 r., przytoczone w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 14 stycznia 2014 r., oddalającego wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości Spółki. W oświadczeniu tym Spółka wskazała, że "pozostaje w stanie niewypłacalności" oraz podała stan swego majątku i kwoty obciążających ją wówczas zobowiązań, w tym publicznoprawnych.

Skoro zatem Spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., nieuiszczenie kolejnego wymagalnego zobowiązania podatkowego w tym podatku (za lipiec 2013 r.) zasadnym czyni wniosek o zaprzestaniu regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Z tą zaś okolicznością, jak wskazano wyżej, ustawodawca powiązał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ściśle określonym terminie.

Niezasadny jest więc zarzut, że przyjęcie daty 27 sierpnia 2013 r. (uwzględniającej termin płatności podatku od towarów za lipiec 2013 r.) nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji za właściwe uznał przyjęcie przez Dyrektora IS w oparciu o powyższą datę, że Skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej 10 września 2013 r. Wówczas też kończył się "właściwy czas" na złożenie tego wniosku ze skutkiem w postaci uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, odsetki od tych zaległości i koszty egzekucyjne.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż bez znaczenia jest okoliczność, kto złożył wniosek o ogłoszenie upadłości danej spółki, członek jej zarządu, czy też wierzyciel, jeżeli uczynił to we właściwym czasie. Nic innego nie twierdziły Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Powodem, dla którego przy ocenie istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nie wzięto pod uwagę wniosku złożonego przez wierzyciela była natomiast okoliczność, iż był to wniosek spóźniony. Złożenie wniosku przez wierzyciela tylko wtedy skutecznie zwolni członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wierzyciel złożył wniosek we właściwym czasie, a zatem w czasie, w jakim powinien był to uczynić członek zarządu.

Tymczasem wierzyciel Spółki – P. sp. z o.o., złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero 18 września 2013 r., a zatem po terminie, w jakim zobligowany był to uczynić Skarżący.

Nie zmieni tego podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że różnica między pomiędzy datą wskazaną przez Dyrektora IS i Sąd pierwszej instancji a datą złożenia wniosku przez wierzyciela, wynosi kilka dni. Dodatkowo jedynie wskazać należy, że skoro Spółka nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na pokrycie chociażby kosztów postępowania upadłościowego, to nie można było uznać, że wniosek wierzyciela został złożony we właściwym czasie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 378/11; dostępny j.w.).

Jak wskazano wyżej podnoszone przez Skarżącego rozmowy i działania, które stwarzały szansę na porozumienie z kontrahentami i restrukturyzację Spółki, nie miały wpływu na określenie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Działania Skarżącego w tym zakresie nie mogły też wpłynąć na ustalenie, iż nie wykazał on braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki.

Bez wątpienia nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi.

Racjonalność działania Skarżącego nie zwalnia go zatem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący zarzuca, iż Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że zawinienie członka zarządu powinno być oceniane ex ante, czyli z perspektywy sytuacji istniejącej w czasie właściwym do wszczęcia postępowania upadłościowego, a nie ex post, to jest z uwzględnieniem późniejszych zdarzeń.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie. Oceniając, czy prawidłowo Dyrektor IS określił czas właściwy na złożenie wniosku o upadłość Spółki, Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczności, które wówczas istniały i miały wpływ na tę ocenę. Podnoszone przez Skarżącego próby poprawy sytuacji Spółki wpływu takiego nie miały.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy został zebrany w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został należycie oceniony przez Organy podatkowe, a zatem nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji nie miał więc podstaw, aby uchylić zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

IV. Nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył, ponieważ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego oraz wadliwej oceny prawnej ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego. Wskazano przy tym na błędne uznanie przez WSA za wiążące dla oceny zawinienia Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, ustaleń wyroku skazującego Skarżącego za popełnienie wykroczenia skarbowego oraz nieuznanie negocjacji dotyczących restrukturyzacji przedsiębiorstwa za usprawiedliwienie niezłożenia przez tegoż wniosku.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Wskazany w powyższym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd nie może wyrokować na podstawie materiału dowodowego, który nie stanowił elementu akt sprawy (nie dotyczy to uzupełniających dowodów z dokumentów przeprowadzonych przez sąd) oraz zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, który w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia, a który Sąd pierwszej instancji uwzględnił podejmując rozstrzygnięcie. Nie podał też żadnej okoliczności faktycznej, która zaistniała po wydaniu zaskarżonej decyzji, na którą powołał się ten Sąd.

Poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2016 r. sygn. akt II OSK 1057/16; z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1309/15; z 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1345/15, dostępne j.w.). Należy bowiem odróżnić zbadanie legalności poddanego kontroli sądowej aktu (np. decyzji) na podstawie materiału innego niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, ale przyjęcia odmiennej oceny materiału dowodowego znajdującego się tych aktach.

Tymczasem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji przypisano właśnie błędną ocenę materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe.

Wyjaśnić należy, że na ocenę skuteczności omawianego zarzutu nie ma wpływu okoliczność, że naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarżący powiązał z naruszeniem art. 145 § 1 pkt w lit. c) p.p.s.a. Przepis ten jest bowiem tzw. przepisem wynikowym, czyli regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Ma on zatem zastosowanie, jeżeli decyzja lub postanowienie wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów regulujących postępowanie prowadzone przez organy administracyjne (podatkowe), czyli – rozpoznanej sprawie – przepisy Ordynacji podatkowej.

V. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu.

Skarżący podnosząc naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a. nie wyjaśnił, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył w kontekście odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Zarzut ten, jako że nie został uzasadniony nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyjaśnić jedynie należy, że art. 113 § 1 p.p.s.a. zawiera dyspozycję w postaci obowiązku przewodniczącego zamknięcia rozprawy, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Reguluje więc jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Przepis ten nie stanowi właściwej podstawy dla zarzutu odnoszącego się do ustaleń faktycznych.

Natomiast art. 106 § 3 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu przeprowadzenie z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Skarżącego, z naruszeniem tego przepisu Sąd pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dołączonych do skargi pism kontrahenta F. z 14 października 2013 r. adresowanych do Sądu upadłościowego i I. sp. z o.o. o możliwości zwiększenia finansowania do 10 milionów euro, tak aby przedsiębiorstwo zlokalizowane w O. mogło kontynuować działalność produkcyjną, co potwierdza, iż jeszcze we wrześniu 2013 r. były realne szanse na dokapitalizowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Uzasadniając omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, iż dokumenty te obrazowały sytuację istniejącą w Spółce jesienią 2013 r., w tym zasadność wstrzymania się Skarżącego ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na prowadzone negocjacje co do restrukturyzacji przedsiębiorstwa, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy w zakresie oceny zawinienia Skarżącego co do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Podane przez Sąd pierwszej instancji przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z powyższych dokumentów sprowadzają się do konstatacji, iż dowody te nie mają znaczenia, ponieważ istnienie szansy na poprawę kondycji Spółki i prowadzenie rozmów biznesowych obiektywnie nie stanowi usprawiedliwienia dla bierności Skarżącego w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, realna sytuacja Spółki uzasadniała zgłoszenie tego wniosku przed zakończeniem rozmów, a stan właściwy dla zgłoszenia upadłości nie może być oceniany w kontekście zdarzeń przyszłych i niepewnych.

Zważywszy, że – jak wskazano wyżej – podejmowanie działań zmierzających do poprawy kondycji finansowej spółki nie wpływa na stan jej niewypłacalności oraz wynikający z tego stanu obowiązek członków zarządu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, odmowę przeprowadzenia dowodu z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów należy uznać za zasadną, a argumentację Sądu pierwszej instancji w tym zakresie za prawidłową.

Tytułem jedynie wyjaśnienia dodać należy, że w żadnym z tych dokumentów Spółka nie została wymieniona. Pisma powyższe dotyczą ewentualnego finansowania I. sp. z o.o. – podmiotu, z którym Spółka współpracowała.

VI. Reasumując stwierdzić należy, że podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez Organy podatkowe. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

VII. Naruszenia art. 116 o.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym uznaniu, że zachodzą przesłanki pozytywne, a jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, czego efektem było oddalenie skargi, a nie jej uwzględnienie z uwagi na złożenie wniosku o upadłość Spółki "we właściwym czasie".

Treść tego zarzutu wskazuje, że Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu prawa materialnego, a zatem tzw. błąd subsumcji. Polega on na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy równocześnie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy, niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje zatem, że nieskuteczne stają się również zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Wynikające z art. 116 o.p. przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej to bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości w których odpowiedzialność jest orzekana.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował ustaleń faktycznych, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS, że przesłanki te zostały spełnione, a zatem nie podważył ustalenia, że w okresie od 1 października 2012 r. do 16 czerwca 2014 r., tj. w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki. Nie podważył również ustalenia, że egzekucja wobec Spółki w znacznej części była bezskuteczna.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził również, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wniosek złożony przez wierzyciela był spóźniony, a podane przez Skarżącego okoliczności nie usprawiedliwiały jego bierności w złożeniu wniosku. Ponadto, Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W takim zaś stanie faktycznym zasadna jest ocena tegoż Sądu, że orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 116 o.p.

VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.