Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 8/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.3,art.134, art. 145 par. 1 pk1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par. 1 pkt 2, art.210 par.4, art. 191 pa.1, art. 187 par. 1,art. 122, art. 189 par. 1 w zw. z art. 155 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008r uchyla zaskarżoną decyzję. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] JM zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości, wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008r. Zadeklarowała zapłatę zaległości w [...] miesięcznych ratach. Wskazała, że nabyty przez nią w [...] lokal mieszkalny położony w L sprzedała w roku [...], a wszystkie uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyła na zakup nowego mieszkania. W tej sytuacji nie dysponuje kwotą, która pozwoliłaby zapłacić podatek jednorazowo.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 2, art. 53, art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa) wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której odmówił rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości, wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za [...] w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...].

JM pismem z dnia [...] uzupełnionym pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i ponowne rozpoznanie sprawy. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 48, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że podstawą prawną rozpatrywania przedmiotowego żądania jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który umożliwia organom podatkowym udzielenie rat w spłacie zaległości podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", a nie art. 48, którego naruszenie zarzuciła podatniczka. Wskazał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie oparte jest na konkretnych zasadach i wyraźnych ograniczeniach w przyznawaniu ulg. Są one przyznawane na zasadzie uznania administracyjnego i stanowią odejście od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania. Uzyskanie ulgi w przedmiocie rat jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest powszechność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków w określonych w ustawie terminach, a nie zwalnianie podatników z obowiązku terminowego świadczenia wynikającego z ustawy na mocy indywidualnej decyzji. Oznacza to, iż przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie organy podatkowe zobowiązane są każdorazowo do wszechstronnego zbadania wszelkich okoliczności występujących w sprawie, w tym również aktualnych możliwości płatniczych strony, a co za tym idzie możliwości wywiązania się z zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Podkreślił, że udzielenie ulgi w postaci rat jest zasadne jedynie w sytuacji, gdy stwarza możliwość spłaty zaległego podatku w terminach i kwotach wyznaczonych decyzją ratalną. Wyjaśnił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują pewne zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy podejmuje decyzję odnośnie udzielenia powyższej ulgi. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych z reguły niezależnych od sposobu postępowania podatnika, nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, podkreślił, że decyzja w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań jest instytucją nadzwyczajną w systemie prawa podatkowego i taki też charakter winny mieć okoliczności uzasadniające pozytywne załatwienie sprawy. Wskazał, że pismem z dnia [...] wezwał podatniczkę w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do złożenia aktualnego oświadczenia o stanie majątkowym i oświadczenia ORD-HZ oraz innych dokumentów i informacji, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania odwoławczego, a także wskazania źródeł finansowania spłaty ewentualnego układu ratalnego. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka przekazała pocztą następujące dokumenty:

* oświadczenie o stanie majątkowym z dnia [...],

* oświadczenie ORD-HZ z dnia [...],

- kserokopię dowodów wpłat z A, B, C,

- kserokopię przekazu pocztowego na kwotę [...], (świadczenie z ZUS za [...] na rzecz JG),

kserokopię potwierdzenia wykonania dyspozycji (opłata za [...] w wysokości [...]),

kserokopię zaświadczenia o zatrudnieniu.

Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowa zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w związku z odpłatnym zbyciem w [...] nieruchomości położonej w L. Zobowiązana nabyła mieszkanie w [...], ale jak oświadczyła we wniosku, ze względu na to, iż nie spełniało podstawowych warunków do zamieszkania, nie dokonała zameldowania. Organ wskazał, że sprzedaż powyższej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania sprzedaży. Zauważył, że podatniczka mogła skorzystać z możliwości wynikającej z przepisu artykułu 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f., pod warunkiem, którego spełnienie uprawniało do skorzystania ze zwolnienia w zapłacie podatku dochodowego należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku gdy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z art. 30e tej ustawy, jeżeli nie zostały spełnione warunki, o których mowa we wskazanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 to podatek był płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Zauważył, że w zeznaniu PIT-36 za 2008r. podatniczka wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...]. Po uwzględnieniu należnych zaliczek w wysokości [...] podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. do zapłaty wynikający z zeznania wyniósł [...]. Organ odwoławczy wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem jednorazowym i dodatkowym a strona decydując się na sprzedaż nieruchomości miała świadomość konieczności zapłacenia podatku w przypadku nie wypełnienia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. Podatniczka będąc zatem w posiadaniu zasobów finansowych związanych ze sprzedażą nieruchomości umożliwiających uregulowanie zobowiązania podatkowego powinna zabezpieczyć środki finansowe na należną budżetowi wpłatę. Wskazał, że decyzja podatniczki o przeznaczeniu wszystkich środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup innego mieszkania była jej suwerenną decyzją. Nie uznał, że powstanie zaległości spowodowane zostało działaniem czynników, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Ocenił, że powyższa sytuacja nie ma charakteru nadzwyczajnej okoliczności losowej i nie wyczerpuje znamion "ważnego interesu podatnika". Nadto wskazał, że podatniczka w oświadczeniu o stanie majątkowym z [...]. podała, iż mieszka w wynajętym mieszkaniu, za które nie płaci czynszu wraz z synem MM ([...]) oraz córką PA ([...]). Łączny miesięczny, stały dochód rodziny wynosi [...], na który składają się alimenty w wysokości [...] oraz wynagrodzenie podatniczki (zatrudniona w charakterze sprzedawcy w salonie odzieżowym) w wysokości [...]. Struktura wydatków, na które składają się opłaty za gaz, prąd, wodę, telefony stacjonarny i komórkowy, ubezpieczenie na życie, wyżywienie, środki czystości i odzież kształtuje się na poziomie ok. [...] miesięcznie. Natomiast z oświadczenia o stanie majątkowym przesłanym do Izby Skarbowej w dniu [...]. wynika, że zamieszkuje w wynajętym mieszkaniu o powierzchni [...] (działka około [...]) oraz prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z konkubentem SA ([...]), matką JG ([...]) oraz dwójką dzieci ([...]). Zgodnie z treścią tego oświadczenia łączny miesięczny stały dochód rodziny uległ zmianie i wynosi [...]. Na w.w dochód składają się: wynagrodzenie podatniczki – [...], wynagrodzenie konkubenta [...] (prace dorywcze), świadczenia emerytalne matki – [...] oraz otrzymywane alimenty – [...]. Miesięczna struktura wydatków także uległa zmianie. Strona wskazała, że obecnie składają się na nie czynsz [...], opłaty za gaz i prąd [...] (za [...] miesiące), opłaty za wodę i kanalizację [...], koszty związane z ogrzewaniem mieszkania [...], ochrona obiektu wynajmowanego [...], ubezpieczenie samochodu - składka roczna [...], spłaty ratalne za telewizor [...], wydatki na ochronę zdrowia [...], dojazd syna do szkoły [...]. Zatem wydatki miesięczne rodziny wynoszą około [...]. Strona posiada samochód marki M - rok produkcji [...] o wartości [...]. W opisie sytuacji zdrowotnej wskazała, że osobami wymagającymi stałej pomocy jest chorująca na [...] mama oraz ze względu na częściowe inwalidztwo - konkubent. W obydwóch oświadczeniach ORD-HZ (z dnia [...] i z dnia [...]) nie wymieniła żadnej nieruchomości i rzeczy ruchomej, które mogłyby stać się przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] złożonym w trakcie prowadzenia postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził, że dane w nim zawarte różnią się w istotny sposób od danych z poprzednio złożonego oświadczenia. Wynika z nich, że dochody pięcioosobowej rodziny uległy wprawdzie zwiększeniu (doliczono do nich dochody uzyskiwane przez konkubenta oraz matkę), ale zwiększeniu uległy też ponoszone co miesiąc wydatki. Zobowiązana wskazała bowiem między innymi, że wysokość płaconego za wynajmowane mieszkanie czynszu wynosi obecnie [...]. W złożonym wcześniej oświadczeniu wskazała, że za wynajmowane mieszkanie czynszu nie płaci. Organ podatkowy na podstawie zestawienia ponoszonych wydatków i osiąganych dochodów jednoznacznie stwierdził, że koszty utrzymania rodziny wyraźnie przewyższają dochody. Z przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy zdolności płatniczych strony organ II instancji stwierdził, że wysokość wykazanych przez podatniczkę wydatków przewyższa uzyskiwane dochody rodziny. Fakt ten wskazuje, że wnioskodawczyni nie posiada w chwili obecnej wolnych środków finansowych, które pozwoliłyby na skuteczne realizowanie ewentualnego układu ratalnego. Nadto wskazał, że na treść rozstrzygnięcia wpłynęły także budzące wątpliwości, niejasne informacje podane przez JM. W złożonym w dniu [...] wniosku wskazała, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w L przeznaczyła na zakup nowego mieszkania w P. Natomiast obydwa oświadczenia o stanie majątkowym oraz oświadczenia ORD-HZ wskazują, że nie posiada żadnych nieruchomości, a jej miejscem zamieszkania jest wynajmowany lokal, za który w chwili obecnej płaci czynsz w wysokości [...] (wg poprzedniego oświadczenia czynszu nie płaciła). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaistniałe okoliczności nie stanowiły wystarczającej przesłanki do rozłożenia na raty w.w zadłużenia. Udzielenie podatniczce tego rodzaju ulgi byłoby nieuprawnionym, uprzywilejowanym traktowaniem jej w stosunku do innych podatników starających się rzetelnie wywiązywać ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Ponadto stwierdził, że zgodnie z art. 57 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku udzielenia ulgi w postaci rat ustala się opłatę prolongacyjną, której stawka wynosi 50% ogłaszanej na podstawie art. 56 § 3 cyt. ustawy stawki odsetek za zwłokę. Wzrost jej przy udzieleniu większej ilości rat, w stosunku do ogólnej kwoty zaległości, powodowałby w konsekwencji zamiast oczekiwanego spadku zadłużenia jego systematyczny wzrost i to pomimo dokonywanej spłaty ratalnej. Podkreślił, że udzielenie układu ratalnego w kwotach zaproponowanych przez podatniczkę czyniłoby taki układ wieloletnim i nie dającym gwarancji w krótkim okresie na wywiązywanie się z zadłużenia.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła JM do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuciła naruszenie: art. 67a , art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie stosownej decyzji o rozłożenie na raty zaistniałej zaległości podatkowej, przeprowadzenie dowodów wskazanych i powołanych w skardze, oraz wszelkich innych wynikłych w toku postępowania, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że organ podatkowy naruszył interes podatnika. Wskazała, że warunkiem skorzystania z rozłożenia na raty zaległości podatkowej pozostaje złożenie przez podatnika stosownego wniosku w tym zakresie. Oświadczyła, że przesłankę tę spełniła w dniu [...] (data wpływu wniosku o rozłożenie na raty). Zarzuciła organom podatkowym, że w przedmiotowej sprawie niedostatecznie sprawdziły i wyjaśniły stan faktyczny, czego skutkiem było wydanie wadliwej decyzji, opartej na niedostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Wskazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, w którym uwzględniono by całokształt okoliczności związanych z jej sytuacją, w tym w szczególności odnoszących się do stanu jej kondycji ekonomicznej. Podniosła, że w przedmiotowej sprawie uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej nie zwalniało go z obowiązku zbadania, czy zachodzą okoliczności, uzasadniające rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Organ wyjaśnił w podjętym rozstrzygnięciu, iż "udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia na raty może być zasadne np. wówczas, gdy sytuacja majątkowa i finansowa wskazuje na niemożność jednorazowej spłaty zobowiązania, ale jednocześnie osiąga dochody pozwalające mu na terminowe regulowanie ewentualnych rat." Argumentację organ oparł na oświadczeniu skarżącej o stanie majątkowym z dnia [...], nie przeprowadził jednakże w tym zakresie żadnego szczegółowego postępowania dowodowego. Nie wezwał skarżącej do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego, celem złożenia szczegółowych wyjaśnień w zakresie stanu majątkowego i tym samym rozwiania wszelkich wątpliwości. Nie zadał sobie również trudu poznania stanu majątkowego konkubenta skarżącej, prowadzącego wspólnie z nią gospodarstwo domowe i świadczącego pracę zarobkową, a także stanu majątkowego matki skarżącej, pobierającej świadczenia socjalne. Wykazane przez skarżącą dane zostały zaakceptowane przez organ podatkowy i nie zostały w żaden sposób zweryfikowane. Skarżąca wskazała, że organ II instancji na podstawie przeprowadzonych przez siebie wyliczeń i analizy złożonych przez nią dokumentów przyznał, że wywodzone przez nią twierdzenia o ciężkiej sytuacji majątkowej i materialnej są całkowicie uzasadnione. Jednocześnie ponownie (tak jak to uczynił organ I instancji) odmówił przyznania jej pomocy, poprzez rozłożenie zaległości na raty. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie zbadał jej sytuacji rodzinnej. Skarżąca wskazała, że nieprawdą jest twierdzenie organu podatkowego, iż była w posiadaniu zasobów finansowych związanych ze sprzedażą nieruchomości położonej w L, gdyż jak oświadczyła, całość należności z tego tytułu została przekazana na spłatę kredytu udzielonego w [...] roku przez bank w P na zakup mieszkania. Należność ta została przekazana przez kupującego na rachunek banku. Nadto podała, że nie wszystkie należności z tą transakcją zostały zaspokojone. W przeciągu ostatnich paru miesięcy okazało się, iż w.w Bank błędnie wyliczył kwotę należną do całkowitego uregulowania kredytu na zakup mieszkania w L wraz z konieczną sumą wykupu polisy ubezpieczeniowej, skutkiem czego aktualnie prowadzone jest przeciwko niej postępowanie egzekucyjne. Podkreśliła, że nie dokonała zakupu żadnej nieruchomości w miejsce sprzedanego mieszkania w L. Skarżąca w chwili obecnej wynajmuje nieruchomość w P, przy czym stwierdziła, że ma szanse na wykupienie jej na własność. Zarzuciła, że i w tym zakresie organ podatkowy winien był przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe i przesłuchać skarżącą oraz świadków. Skarżąca podniosła również, że fakt nieposiadania przez nią składników majątkowych (nieruchomości lub ruchomości), które mogłyby się stać przedmiotem zastawu skarbowego lub hipoteki przymusowej, nie może stanowić przesłanki do odmowy rozłożenia zaległości podatkowej na raty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i literaturę przedmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Przepis ten wskazuje na przesłanki rozłożenia na raty, t.j. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowanych wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika (wyrok NSA z 26 września 2002r., III SA 659/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, Nr 9, poz.112). Użyty w w.w przepisie spójnik "lub" oznacza zaś, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie tej normy prawnej, może zastosować uznanie administracyjne. Do organu podatkowego należy wtedy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym odmawiając rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ocena, czy w.w przesłanki istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej), a poprzedzić ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznej (art. 122). Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, t.j. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie rola Sądu dokonującego oceny zaskarżonej decyzji sprowadza się do badania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji. Sąd zatem ocenia czy postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi oraz czy wnioski wyprowadzone z zebranych w jego toku dowodów są spójne i logiczne. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie dokonały analizy sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej tylko i wyłącznie w oparciu o przesłane przez nią dokumenty. Analiza tego materiału doprowadziła organy podatkowe do odmowy rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał m.in., że rozłożenie zaległości podatkowej na 48 rat w porównaniu z osiąganymi miesięcznie dochodami nie daje gwarancji, że skarżąca dotrzymałaby wyznaczonych terminów rat. Dodatkowo podkreślił, że udzielenie ulgi w postaci rat jest zasadne jedynie w sytuacji, gdy stwarza możliwość spłaty zaległego podatku w terminach i kwotach wyznaczonych decyzją ratalną. Nadto wskazał, że podatniczka nie ma żadnego majątku, na którym można byłoby dokonać zabezpieczenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy błędnie ograniczył katalog możliwości skorzystania przez podatniczkę z możliwości ubiegania się o system ratalny jedynie do zdarzeń losowych.

Ze stanowiskiem organu podatkowego Sąd nie może się zgodzić na gruncie niniejszej sprawy. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że sytuacja rodzinna i finansowa skarżącej pomiędzy oświadczeniem złożonym w Urzędzie Skarbowym, a oświadczeniem złożonym w Izbie Skarbowej, bądź uległa zmianie, bądź oświadczenia te lub jedno z nich nie odpowiada rzeczywistości. W oświadczeniu z dnia 1 czerwca 2009r. wskazała, że pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z dwójką małoletnich dzieci, mieszka w wynajętym mieszkaniu, za które czynszu nie płaci, utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę i z alimentów. W oświadczeniu z dnia [...] wskazała natomiast, że pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z dziećmi, z konkubentem i z matką, wobec czego zmieniła się również struktura dochodów i wydatków na miesięczne utrzymanie. Nadto podała, że nadal wynajmuje mieszkanie z tym, że obecnie ponosi koszty najmu. Z oświadczenia wynika, że matka otrzymuje emeryturę, konkubent natomiast utrzymuje się z pracy dorywczej. Jednakże organ podatkowy wbrew dyspozycji art.122 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił, czy matka wnioskodawczyni posiada jakieś inne dodatkowe świadczenia (np. zasiłek pielęgnacyjny). Nie ustalił również, czy konkubent skarżącej jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako bezrobotny, czy pozostaje na zasiłku dla bezrobotnych, czy poszukuje pracy lub stara się o rentę lub ma ustalony stopień niepełnosprawności. Organ podatkowy nie ustalił również jaka jest sytuacja majątkowa osób, z którymi skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym, gdyż nie wyjaśnił, czy osoby te posiadają jakieś nieruchomości lub rzeczy ruchome. Zauważyć należy, że okoliczność w jakiej sytuacji finansowej i materialnej znajdują się w.w osoby w ogóle nie była przez organ podatkowy badana, a może mieć ona istotny wpływ na ustalenie rzeczywistych, realnych możliwości spłaty rat zaległości podatkowej przez skarżącą. Organ podatkowy nie ustalił również z jakich środków skarżąca i osoby pozostające z nią we wspólnym gospodarstwie domowym ponoszą koszty miesięcznego utrzymania, skoro z oświadczenia skarżącej wynika, że uzyskiwane dochody są niższe od kosztów utrzymania.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, że podatniczka z tytułu sprzedaży nieruchomości posiadała środki finansowe na zapłacenie podatku. Jednakże skarżąca twierdzi obecnie, że cała należność została zapłacona przez kupującego bankowi, który udzielił jej na zakup nieruchomości kredytu. Na uwagę organu podatkowego zasługuje fakt, że ustanawiając ulgę płatniczą poprzez rozłożenie zaległości podatkowej na raty w art.67a § 1 pkt.2) Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie zastrzegł dopuszczalności jej zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których zaistnienie zaległości podatkowych wynika z okoliczności całkowicie niezależnych od podatnika oraz, że jego aktualne położenie życiowe jest skutkiem zdarzeń nadzwyczajnych, jak argumentuje organ podatkowy w niniejszej sprawie. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie I FSK 31/08, publ. LEX nr 537191).

Bezsporne jest, że te okoliczności organ bierze pod uwagę stosując uznanie administracyjne, jednakże wynikający z uznania administracyjnego wybór pomiędzy dwoma równowartościowymi rozstrzygnięciami (t.j. uwzględnieniem wniosku lub odmową rozłożenia zaległości podatkowej na raty) poprzedzony być musi wszechstronnym zbadaniem "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił zaś dlaczego skarżąca w piśmie z dnia [...] podała, że środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na zakup nowego mieszkania, skoro z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że nie posiada nieruchomości. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest także stwierdzenie strony, że ma szanse na kupno nieruchomości, którą obecnie wynajmuje. Należałoby wyjaśnić z jakich środków wnioskodawczyni chce tę nieruchomość nabyć, skoro jednocześnie twierdzi, że nie może dokonać jednorazowej spłaty zaległości podatkowej.

Za zasadny należało uznać także zarzut podatniczki, że organ podatkowy bezpodstawnie stwierdził, że nie ma ona żadnego majątku, na którym można byłoby dokonać zabezpieczenia zaległości. Okoliczność ta bowiem nie jest przesłanką do wydania decyzji w kwestii udzielenia lub odmowy udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Pominięcie wszystkich wskazanych przez Sąd okoliczności powoduje, że rozważania organu podatkowego w przedmiotowej sprawie są niekompletne, a wyprowadzone z nich wnioski nie znajdują oparcia w analizie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wnioski wypływające z wyroku w zakresie stwierdzonych przez Sąd naruszeń, w szczególności zanalizować dokładnie sytuację rodzinną, życiową i majątkową skarżącej w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego". W szczególności celem wyjaśnienia sprzeczności w składanych przez podatniczkę wyjaśnieniach zasadnym będzie jej przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność jej aktualnego stanu majątkowego i stanu zdrowia, a także członków jej rodziny. Ponadto jednoznacznego wyjaśnienia przez skarżącą wymagała będzie także kwestia posiadania i rozdysponowania przez nią pieniędzy pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. W zależności od treści zeznań organ podatkowy uprawiony będzie do żądania wykazania przez JM poszczególnych okoliczności stosownymi dokumentami w trybie art.189 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.155 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero nie wykazanie przez skarżącą swoich twierdzeń w tym trybie może będzie uznać za obciążające właśnie jej osobę. Wyniki analizy organ podatkowy powinien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 §1 pkt.1) lit. c) p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki