Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 964/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124., art. 187, art, 210 §4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 132/19 w sprawie ze skargi B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. nr 1001-IOA.4246.76.2018.10.KT/BS w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 132/19, oddalił skargę B. Ś. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (DIAS) z dnia 30 listopada 2018 r., w przedmiocie kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 17 grudnia 2014 r. ujawniono włączone i udostępnione dla graczy automaty do gier: jeden bez nazwy i numeru, a drugi automat Platin nr(...). Przeprowadzony na tych urządzeniach eksperyment wykazał, że dostępne na automatach gry miały charakter losowy – wynik gry był nieprzewidywalny i niezależny od gracza. Rozpoczęcie gry wymagało zakredytowania. W grze padały wygrane rzeczowe pozwalające na kontynuowanie gry bez konieczności wpłaty stawki, zaś urządzenie wypłacało pieniądze.

Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 25 lipca 2017 r., którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z 30 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Łodzi utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, a więc przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: u.g.h.) przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88, dalej: ustawa nowelizująca).

Organ stwierdził, że przeprowadzony w toku kontroli eksperyment wykazał, że funkcjonowanie ujawnionych urządzeń spełniało warunki przepisów art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Niespornym było również, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia zgodnego z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h.

W ocenie organu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący urządzał gry na automatach, na co wskazuje analiza zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał, że 1 kwietnia 2014 r. zawarta została umowa pomiędzy "O." H.O.iP. Spółka z o.o. (wynajmującym), a B.Ś. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. B.Ś.i (najemcą). Przedmiotem umowy była dzierżawa lokalu użytkowego o powierzchni 20 m², położonego w P. (...) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności usługowo-handlowej. Następnie część tego lokalu (2 m2) na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 2014 r. skarżący wynajął firmie "M." K. M. w celu zainstalowania tam urządzeń rozrywkowych, które jak wykazano były w istocie automatami do gier hazardowych. Skarżący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowych automatów. Nie tylko zapewniał dostęp energii elektrycznej do automatów niezbędnej do ich funkcjonowania, ale również zobowiązał się do sprawowania nad nimi stałego nadzoru i niezwłocznego informowania o wystąpieniu jakichkolwiek uszkodzeń i innych nieprawidłowości. Takie zachowanie wynajmującego można, w ocenie organu, uznać za sprawowanie nadzoru nad prawidłową działalnością w/w automatów. Czynsz najmu ustalony został na kwotę 6765 zł miesięcznie i zgodnie z § 2 pkt 3 tej umowy "w przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu czynsz najmu zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień". Wobec powyższego skarżący był zobowiązany podejmować określone czynności tj. zapewnić techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń używanych do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych w zamian za co otrzymywał czynsz w określonej wysokości. W ocenie DIAS w Łodzi, na podstawie tak zawartej umowy najmu skarżący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. DIAS stwierdził, że w tej sprawie wystąpiły przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.: ustalono konkretny podmiot urządzający gry na automatach; ustalono w sposób jednoznaczny charakter urządzanych gier, tj. że muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz ustalono, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Skarżący wniósł na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która została oddalona opisanym na wstępie wyrokiem.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu braku podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej, stwierdzając, że organy prawidłowo zastosowały obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidujący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności zastosowania art. 89 u.g.h. ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej ustawy, którym skarżący przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), Sąd powołał uchwałę NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.

Za niesporną okoliczność Sąd pierwszej instancji uznał fakt, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a strona skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji.

Sąd podzielił stanowisko organu, że ujawnione automaty czyniły zadość regulacji z art. 2 ust. 3 u.g.h., co wynikało z przeprowadzonego eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry na automatach, w wyniku czego ustalono, że urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, zaś gry na urządzeniach zawierały element losowości, ponieważ wynik gry był niezależny od zdolności i percepcji gracza.

Nie budziło również wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że urządzającym gry na ujawnionych podczas kontroli automatach był skarżący i to on podlegał karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Za taką oceną przemawiała treść umowy z 12 kwietnia 2014 roku zawartej przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. B. Ś. z firmą "M. K.M., z której wynika, że skarżący wynajął powierzchnię w lokalu, gdzie sam prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw, w celu zainstalowania urządzeń do gier. Zgodnie z § 1 ust. 2 umowy na wynajętej powierzchni "najemca ustawi urządzenia rozrywkowe". W odpowiedzi na wezwanie organu celnego B. Ś. w dniu 3 września 2015 r. złożył dodatkowe wyjaśnienie, z którego wynika, że przedstawiona przez niego umowa najmu z firmą "M." K. M. obejmuje obydwa urządzenia zatrzymane w trakcie opisanej wyżej kontroli. Wynajmujący zobowiązał się przy tym do sprawowania stałego dozoru nad ustawionymi w jego lokalu urządzeniami i niezwłocznego informowania najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzeń. Z tytułu najmu najemca zobowiązał się do zapłaty czynszu w wysokości 6765,00 zł brutto miesięcznie, który obejmował również zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzeń. Z § 2 pkt 2 umowy najmu z 12 kwietnia 2014 r. wynika również, iż w przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu czynsz najmu zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień. Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatów, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. W rezultacie organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że ww. umowa nie była klasycznym kontraktem najmu, gdyż jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z treści umowy wynika bowiem, iż wynajmujący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem przedmiotowych automatów. Nie tylko zapewniał stały dostęp energii elektrycznej do automatów (ryzykując, że mogą być okresy za które nie otrzyma z tego tytułu żadnych profitów), ale również zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach urządzeń, do których najemca ma tytuł prawny (§ 3 pkt 1 umowy najmu). Z tych uregulowań umownych wynika bowiem wprost, że "wynajmujący zobowiązuje się do sprawowania stałego nadzoru nad ustawionymi w jego lokalu urządzeniami i do niezwłocznego informowania go o wszelkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Osobą odpowiedzialną do kontaktu w takich sytuacjach ze strony najemcy jest K. M. nr tel (...)". Dodatkowo z zeznań sprzedawcy na stacji paliw (W. K.) wynika, że pracownik ten miał za zadanie rano otworzyć, a wieczorem zamknąć pomieszczenie z automatami, ponadto czasami przychodzili do niego grający, aby rozmienić pieniądze.

Sąd wskazał też na ustalenia organów, z których wynikało, że kontrola przeprowadzona w lokalu skarżącego w dniu 17 grudnia 2014 r. nie była pierwszą, gdyż wobec skarżącego było już prowadzone inne postępowanie w związku z nielegalnym urządzaniem gier na automatach, które zakończyło się wymierzeniem kary pieniężnej. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dawał podstawę do uznania, że skarżący był urządzającym gry na automatach.

Powyższy wyrok WSA został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez skarżącego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia:

1. poprzez niewłaściwe zastosowanie:

a. art. 89 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, iż przepisy te obowiązują i mogą być stosowane, podczas gdy są one przepisami technicznymi, nienotyfikowanymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienianej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., wobec czego nie mogą być stosowane;

b. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że skarżący kasacyjnie może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu tej ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary w przypadku, w którym gier nie urządzał;

c. art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny.

2. poprzez błędną wykładnię:

a. art. 91 ust. 3 Konstytucji, polegające na uznaniu, iż wobec kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, nadrzędna w stosowaniu jest Konstytucja RP, podczas gdy pierwszeństwo w stosowaniu mają ratyfikowane umowy międzynarodowe i to one winny być respektowane w pierwszej kolejności;

b. Fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje.

3. poprzez pominięcie:

a. art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w sytuacji gdy do poniesienia kary pieniężnej może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w tym przepisie i nie jest nim osoba fizyczna.

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych wraz z obszerną argumentacją skarżącego wskazującą na ten fakt, i w kontekście uznania, iż nie powinny być w związku z tym stosowane, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędnego uznania, iż art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a), art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. mogą być stosowane, mimo ich technicznego charakteru.

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez Organ art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 u.o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, niepodjęcie niezbędnych czynności procesowych w zakresie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności świadczących o tym, iż skarżący kasacyjnie swoim zachowaniem wyczerpał znamiona ustawowej przesłanki "urządzania gier", a w konsekwencji przedwcześnie dokonano subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod treść art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. w szczególności mając na uwadze, iż: skarżący kasacyjnie z tego tytułu, iż jedynie wynajmował powierzchnie lokalu, nie dysponował, nie ponosił ciężarów związanych z eksploatacją i nie zarządzał urządzeniami wobec których nie miał żadnych uprawnień ani obowiązków, poza typowymi obowiązkami związanymi z umową dzierżawy, nie może być uznany za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h. Skarżący kasacyjnie jedynie wynajmował powierzchnię lokalu a automaty nie należały do niego, ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów realizowania umowy w zakresie, w jakim uznanie skarżącego kasacyjnie za urządzających byłoby zasadne, a zapisy umowy najmu nie mogą być wystarczającymi i jedynymi dowodami w tym zakresie.

Rola Skarżącego kasacyjnie była marginalna i uniemożliwia uznanie go za podmiot urządzający gry, w szczególności nie ustalono czy i jakie czynności rzeczywiście podejmowano przy automatach i w jaki sposób faktycznie skarżący kasacyjnie był zaangażowany przy udostępnianiu automatów w lokalu w celu urządzania na nich gier i czy podejmował jakiekolwiek czynności w celu przystosowania lokalu pod wstawienie automatów, podczas gdy ustalenie podmiotu urządzającego gry jest zależne nie tylko od faktu zawarcia porozumienia - pomiędzy podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym a wynajmującym powierzchnię użytkową na tę działalność, ale również od tego czy wynajmujący aktywnie uczestniczył w poszczególnych czynnościach i działaniach, które mogą być uznane za równorzędne i niezbędne dla realizacji nielegalnego procederu.

Wcześniejsze zatrzymanie automatów w lokalu nie uzasadnia uznania, iż skarżący był bezkrytycznie zaangażowany w nielegalną działalność, podczas gdy świadomość skarżącego kasacyjnie nie jest przesłanką wymierzenia kary, a wcześniejsze zatrzymania automatów oraz toczące się postępowanie (niedotyczące skarżącego) nie przesądza o tym, iż on miał świadomość tego, że wynajęcie lokalu pod automaty jest nielegalne.

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o:

1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

2. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie;

3. Zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z dnia 14 września 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego jego zastosowania. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu procesowego, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt II.1. petitum skargi kasacyjnej) wskazać należy, że przepis ten zawiera wyliczenie podstawowych elementów konstrukcyjnych, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może mieć zatem miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14 i z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17 te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie do tego zaś zmierza skarżący kasacyjnie, co powoduje, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony. W ocenie NSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji odniósł się w sposób klarowny do kwestii "techniczności" (w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) przepisów ustawy o grach hazardowych, które stanowiły podstawę nałożenia na skarżących kary pieniężnej. Natomiast kwestionowanie przez skarżącego kasacyjnie oceny prawnej Sądu pierwszej instancji wyrażonej w wyroku nie daje podstaw jego skutecznego zakwestionowania na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do uznania skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry hazardowe (punkt II.2. petitum skargi kasacyjnej), powiązany z zarzutem naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h przez jego niewłaściwe zastosowanie (pkt I.1. lit. b petitum skargi kasacyjnej).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę prawną rozpatrywanej sprawy stanowią przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), tj. przed wprowadzeniem do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobnej podstawy do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). W niniejszej sprawie kontrola, na podstawie której stwierdzono wykonywanie działalności hazardowej z naruszeniem prawa, odbyła się 17 grudnia 2014 r., tym samym zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy obu instancji trafnie zastosowały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

Przypomnieć należy, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych, w wersji mającej zastosowanie w sprawie, nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których wynika zakres treściowy tego pojęcia.

Naczelny Sąd Administracyjny w utrwalonym i jednolitym orzecznictwie przyjmuje, że samo urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

A zatem "urządzającym grę" jest podmiot, który podejmował określone czynności związane z procesem udostępniania automatów, z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed wspomnianą nowelizacją jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Sankcja przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zatem zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Przy ocenie istnienia podstaw do uznania danego podmiotu za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. Ustalenia te muszą z kolei wynikać z ustaleń faktycznych, będących pochodną wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego, o których można by wnioskować na podstawie konkretnych elementów stanu faktycznego, które w sposób jednoznaczny można stwierdzić (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2360/17, LEX nr 2434143).

Taka wykładnia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest uzasadniona potrzebą eliminowania obchodzenia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16).

Przy takiej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania administracyjnego prawidłowo dokonano niezbędnych ustaleń faktycznych oraz zastosowano te przepisy u.g.h. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia był istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykonywania umowy najmu przez skarżącego kasacyjnie zawartej z M. K. M. oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę.

Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 §1 i 2 o.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 o.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), a okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p).

Oceniając zasadność tych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w tym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Tego w skardze kasacyjnej nie wykazano.

Po drugie, z wyrażonej art. 122 o.p. i skonkretyzowanej w art. 187 § 1 o.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia jakie fakty mają znaczenie prawne z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia objętych podstawami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bezpośrednio rzutuje zatem na prawidłowość rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu, w którym kontrolowana jest zasadność nałożonej kary pieniężnej. Oceniając prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych należy więc mieć na uwadze, że zgodnie z wyżej dokonaną wykładnią, sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niezakwestionowane skutecznie w skardze kasacyjnej rozumienie "urządzającego gry" stwierdzić należy, że prawidłowa była zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena obowiązków skarżącego wynikających z treści zawartej w materiale dowodowym umowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie za prawidłową uznał ocenę, że skarżący przyjmując na siebie szereg opisanych w umowie najmu wymogów, stał się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z umowy tej wynikało bowiem, że czynsz najmu części lokalu (2 m2) ustalono na relatywnie wysoką kwotę 6.765 zł miesięcznie w porównaniu z czynszem z tytułu dzierżawy, jaki zobowiązany był płacić skarżący jako najemca właścicielowi całego lokalu (5.000 zł miesięcznie) oraz że w § 2 pkt 3 przewidziano, że "w przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu czynsz najmu zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień". Skarżący był zobowiązany podejmować określone czynności tj. zapewnić techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń używanych do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, w zamian za co otrzymywał czynsz w określonej wysokości. Całokształt umownych postanowień uzasadniał pogląd, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że skarżący był urządzającym gry na ujawnionych automatach i z tego powodu podlegał dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Nieusprawiedliwiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 14 u.g.h. (punkt I.1. lit. a petitum skargi kasacyjnej). Formułując ten zarzut, autor skargi kasacyjnej całkowicie pominął okoliczność podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), którą Sąd pierwszej instancji nie tylko prawidłowo zacytował w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, ale także prawidłowo ją odczytał, tak co do treści uchwały i płynących z niej konsekwencji prawnych, jak też co do jej mocy wiążącej na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tej uchwały NSA wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz że stanowi on samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h., co Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał już w swoim orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały. W tej sprawie NSA nie znajduje podstaw dla odstąpienia od tego poglądu prawnego (art. 269 § 1 p.p.s.a).

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut zmierzający do wykazania, że przepisy art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. mają charakter techniczny (punkt I.1. lit. c petitum skargi kasacyjnej). Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał już, że przepisy przejściowe u.g.h., w tym art. 129 u.g.h., nie mają charakteru technicznego, nie wymagają notyfikacji i w związku z tym mogą być stosowane (por. m.in. wyroki NSA z: 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1629/15; 3 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2250/15; 4 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 58/14; 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2036/15; 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2692/15; 24 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2556/15; 19 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 964/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wobec kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, nadrzędna w stosowaniu jest Konstytucja RP, podczas gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej pierwszeństwo w stosowaniu mają ratyfikowane umowy międzynarodowe i to one powinny być respektowane w pierwszej kolejności (punkt I.2.lit. a petitum skargi kasacyjnej).

W zaskarżonym w tej sprawie wyroku WSA nie sformułował poglądu, który przypisuje mu skarżący kasacyjnie. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zasady pierwszeństwa prawa unijnego polegającej na tym, że w przypadku konfliktu między normą prawa krajowego a przepisem unijnym, pierwszeństwo w stosowaniu ma norma unijna. Istnienie w prawie krajowym przepisu kolidującego z normą unijną nie powoduje automatycznie nieważności unormowania krajowego. Art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przewiduje, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Konstytucyjna zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oznacza, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową powstałą na mocy umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Polskę, ma pierwszeństwo w "przypadku kolizji z ustawami", z czego nie wynika wyższość hierarchiczna tego prawa nad Konstytucją RP.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie z Lizbony, jak też naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP przez oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem nie może być stosowana wobec osób fizycznych i prawnych (punkt I.2 lit. b petitum skargi kasacyjnej). Zarzucając obrazę fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej autor skargi kasacyjnej nie określił, o jakie konkretnie zasady chodzi. Co więcej, zasady te mają charakter klauzul generalnych, a zatem wymagają powiązania z konkretnymi naruszonymi przepisami prawa, tak by móc zrekonstruować wzorzec normatywny, wedle którego możliwa jest kontrola zaskarżonego orzeczenia (por. m.in. wyroki NSA z: 17 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 650/15; 15 grudnia 2016r., sygn., akt II GSK 4080/16; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie tych wymogów nie spełnia. Natomiast uzasadnienie analizowanego zarzutu oparte zostało w głównej mierze na poglądzie o niewłaściwym zastosowaniu wobec skarżących przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust.1 u.g.h., ze względu na "techniczny", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, charakter tych przepisów i brak ich notyfikacji. Te kwestie były zaś przedmiotem wspomnianej już uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16).

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., które miało polegać na wymierzeniu kary pieniężnej skarżącemu pomimo że jest on osobą fizyczną (punkt I.3 petitum skargi kasacyjnej). W przywołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r. wyjaśniono, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i z tego powodu oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.