Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1287/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 29 września 2015r., nr [...], w której określił A. S., dalej "spółka", w podatku od towarów i usług za:

I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

• maj 2013 r. w kwocie [...]zł,

• czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

• lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

• sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł,

• październik 2013 r. w kwocie [...]zł,

• listopad 2013 r. w kwocie [...]zł,

• grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł,

• styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł,

• luty 2014 r. w kwocie [...]zł,

• marzec 2014 r. w kwocie [...]zł,

• kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł,

II. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

• wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł,

III. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

• lipiec 2013 r. wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 16.07.2013 r. w wysokości [...] zł,

• sierpień 2013 r. wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 28.08.2013r. w wysokości [...] zł,

• wrzesień 2013 r., wynikającą z następujących faktur VAT:

- nr [...] z dnia 5.09.2013 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 9.09.2013 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 10.09.2013 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 11.09.2013 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...]/2013 z dnia 20.09.2013 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 23.09.2013 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 23.09.2013 r. w wysokości [...] zł,

• październik 2013 r. wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 16.10.2013 r. w wysokości [...] zł,

• listopad 2013 r. wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 29.11.2013r. w wysokości [...] zł,

• marzec 2014 r. wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 20.03.2014 r. w wysokości [...] zł,

• kwiecień 2014 r. wynikającą z następujących faktur VAT:

- nr [...] z dnia 2.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 2.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 2.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 2.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 2.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 2.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 23.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] [...] z dnia 23.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 23.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 24.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...] z dnia 25.04.2014 r. w wysokości [...] zł.

- nr [...] z dnia 25.04.2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ("podatek VAT") za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r.

Aktem notarialnym z dnia 20.12.2012 r. Rep. A Nr [...] została zawarta umowa spółki, zaś zarząd w badanym okresie był jednoosobowy i tworzyła go prezes M. M. M.. Prokurentem był M. M., który w późniejszym okresie został prezesem zarządu.

Spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie technologii informatycznych i komputerowych oraz naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia.

Ustalenia w zakresie przedmiotowego postępowania kontrolnego oparte zostały w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ kontroli skarbowej, w tym na materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S., prowadzącego postępowanie w sprawie sygn. VI Ds. [...]. Organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci faktur VAT sprzedaży, uzupełnione o dowody zgromadzone w przez organ kontroli skarbowej pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Organ kontroli skarbowej podał, że Prokurator wniósł akt oskarżenia przeciwko m.in. M. M., J. Z., [...], które to osoby w okresie od co najmniej 2012 r. do 22.10.2014 r., działając na terenie S., G. i innych miejscowości na terenie kraju kierowały zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie oszustw podatkowych, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT w ramach m.in. takich podmiotów jak: PHU J. Z.; [...] spółka z o.o.; [...] D. J.; [...] z o.o.; A. M. [...] i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, poprzez niezgłaszanie właściwym organom podatkowym rzeczywistej podstawy i przedmiotu opodatkowania, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury szczegółowo ujęte w tabeli (zamieszczonej na stronach 7-8 decyzji), wystawione przez spółkę na rzecz:

• A. M. M., ul. [...], [...] (NIP: [...]),

• [...] spółka z o.o., ul. [...], S. (NIP: [...]),

• [...] spółka. z o.o., ul. [...], S. (NIP: [...]),

• [...] spółka z o.o., ul. [...]. [...] S. (NIP: [...]),

• [...] T. J. [...] [...], [...] (NIP: [...]

• [...] B. D. [...], ul. [...], [...] (NIP: [...]),

niedokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie, a więc ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1045 ze zm.), dalej "p.t.u.".

Organ kontroli skarbowej wskazał, że spółka w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupów zewidencjonowała faktury VAT wystawione na jej rzecz przez: [...] M. [...] P. H. U. J. Z.; Z. D.-K. G. M.; P. P. spółka z o.o., które są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a p.t.u. spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia za:

• maj 2013 r. w kwocie [...]zł,

• wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł,

• listopad 2013 r. w kwocie [...]zł,

• marzec 2014 r. w kwocie [...]zł,

• kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług, co zostało przedstawione w formie tabel (zamieszczonych na stronach 26-29 decyzji).

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów materialnych i procesowych. Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja jest w powieleniem materiałów z postępowania karnego, bez wnikliwej ich analizy. W ocenie spółki, świadek D. K. pomówiła M. M. (obecnie prezesa zarządu spółki) o wystawianie "pustych" faktur z zemsty za zwolnienie z firmy.

Spółka podała, że działalność prowadziła zgodnie z przepisami, wprowadzała i stopniowo wdrażała nowy projekt w zakresie nowych technik informatycznych oraz elektronicznego przesyłania danych, ich zabezpieczenia oraz kontroli i nadzoru ([...]), który nie został jeszcze zakończony. Spółka wskazała, że organ zaniechał ustalenia osób wykonujących poszczególne elementy programu [...], co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Spółka podała, że M. [...] posiadał wiedzę i umiejętności do wykonania usług informatycznych z zakresu telewizji przemysłowej, które umożliwiły realizację programu DNS. Spółka oświadczyła, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie przez nią zrealizowane i brak było podstaw do uznania, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 31 października 2016 r. decyzję nr [...]; [...], w której :

1. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia:

- zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. i w związku z tym określa w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. wynikającej z faktur VAT nr [...] z dnia 2.04.2014 r. w wysokości [...] zł i nr [...] z dnia 2.04.2014 r. w wysokości [...] zł i w związku z tym określa za ten miesiąc kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT nr [...] z dnia 2.04.2014 r. w wysokości [...] zł i nr [...] z dnia 2.04.2014 r. w wysokości [...] zł,

2) w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1 p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że zaistniały spór dotyczy ustalenia, czy zaewidencjonowane przez stronę w okresie od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentowały transakcje, które faktycznie miały miejsce, tj. czy spółka zasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A. M. [...], P. H. U. J. Z., Z. D.-K. G. M. i P. P. spółka z o.o. oraz czy prawidłowo wystawiła faktury na rzecz A. M. [...], E. spółka z o.o., E. E. spółka z o.o., P. C. spółka z o.o., U. T. J. S. i F. D.-K. U. B. D. K.. Organ odwoławczy podał, że spółka w badanym okresie wystawiła na rzecz A. M. [...] 14 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł tytułem sprzedaży usług informatycznych. Organ odwoławczy przeanalizował uzyskany od Prokuratora materiał dowodowy, w tym zeznania świadków w kontekście pozostałych dowodów. M. M. zeznał, że faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz A. M. [...] dokumentowały sprzedaż usług informatycznych, "były to części składowe realizowanego programu [...]". Osoby wykonujące poszczególne elementy programu "w zdecydowanej większości były osobami młodymi, z niewielkim doświadczeniem, ale z potencjałem", posiadały wiedzę i umiejętności, nadto nabywały ją również w trakcie realizacji tych czynności. Faktury na rzecz A. M. [...] wystawiał zarówno on, jak i A. A., przy tym nie pamiętał, na podstawie jakich dokumentów były one wystawiane. Nie pamiętał również, czy podmiot A. M. [...] przekazywał spółce jakiekolwiek zamówienia na usługi, kto podejmował decyzje dotyczące wysokości należności za te usługi, z kim uzgadniał szczegóły dotyczące ich realizacji oraz czy wykonywane były ich kalkulacje i wyceny. Nadmienił jednak, że do transakcji zawieranych pomiędzy spółką a podmiotem A. M. [...] wykonywane były pisemne specyfikacje oraz zakres prac. W przedmiocie realizowanego przez spółkę programu [...] wskazał, że jego beneficjentem na etapie produkcji była skarżąca spółka, która to posiada w części prawa autorskie (prawa intelektualne) do tworzonego w niej gotowego programu [...], natomiast po jego wyprodukowaniu miała mieć prawo do sprzedaży tego produktu innym kontrahentom. Stwierdzał, że spółka prowadziła faktyczne prace produkcyjne przy wykonywaniu poszczególnych elementów programu [...], natomiast "firma M. [...] posiada wiedzę i doświadczenie w tym zakresie, ogólnie przyjęte jako know how". Podkreślił również, że wzajemne wystawianie faktur pomiędzy spółką a ww. podmiotem służyło budowaniu i realizacji ww. programu i świadczenie usług pomiędzy tymi podmiotami faktycznie miało miejsce. Ponadto usługi informatyczne na rzecz A. M. [...] realizowane były siedzibie spółki. Wyjaśnił, że do operacji finansowych na kontach bankowych, tj. dokonywania przelewów, uprawnieni byli pracownicy obsługi biura, księgowi oraz zarząd spółki. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadków wynikało, iż pracownicy spółki nie posiadali wiedzy o usługach wykonywanych przez spółkę na rzecz A. M. [...], żaden z nich nie potwierdził, aby takie usługi miały miejsce. Jak wskazali świadkowie, o danych szczegółowych zawartych w fakturach decydował M. M.. Ponadto z zeznań D. K. jednoznacznie wynikało, że "żadnych transakcji pomiędzy firmami nie było". Organ odwoławczy wskazał, że M. M. w badanym okresie formalnie był prokurentem skarżącej spółki, lecz to on faktycznie nią zarządzał i oświadczył, że prace nad programem [...] nie zostały zakończone. Docelowymi jego klientami miały być dwie międzynarodowe firmy zajmujące się produkcją i sprzedażą telewizji przemysłowej, z którymi podpisane były listy intencyjne, natomiast pozostałymi jego odbiorcami pozostałe firmy i klienci indywidualni. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w przedmiotowym okresie nie doszło do żadnej transakcji sprzedaży usług związanych z tworzonym programem [...] na rzecz międzynarodowych firm, ani także sprzedażą oraz przekazaniem praw autorskich do tego programu. Organ stwierdził, że spółka w ww. okresie nie wystawiała również faktur VAT, w których zawarty był opis zdarzenia gospodarczego, związanego z tym programem, tj. obsługą programu, serwisem, szkoleniem itp. W kontrolowanym okresie spółka wystawiała sporadyczne faktury na rzecz A. S. s.c. tytułem sprzedaży usług informatycznych, montażu sieci informatycznej, czy też sprzedaży elementów systemu komputerowego, nie były one jednak związane z prowadzonym "projektem budowy programu D. D.". Istotne było również, to że spółka nie posiadała gotowego produktu, tj. programu D. D., który mogła zaoferować do sprzedaży. Organ podał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz A. M. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazała, że transakcje te nie zostały zrealizowane.

Organ odwoławczy wskazał, że również faktury VAT na rzecz E. E. spółki z o.o. oraz E. spółki z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Organ odwoławczy podał, że świadek K. N. (księgowa w spółce przez pewien czas) oświadczyła, że nigdy nie widziała matki M. M.-prezesa spółki. Świadek zeznała, że to M. M. kierował skarżącą spółką. Świadek obsługiwała również firmę A. M. [...], E. E. spółkę z o.o., E. spółka z o.o. oraz P. C. spółka z o.o. Wskazane spółki z o.o. założone zostały na pozorantów, zaś M. M. właściwie nimi zarządzał.

Organ odwoławczy uznał też, że faktury wystawiona przez spółkę na rzecz firmy Usługi T. J. S. nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia. Organ odwoławczy przedstawił też mechanizm wyłudzenia dotacji z urzędu pracy przez firmę [...] G. M. z aktywnym udziałem skarżącej spółkI i D. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji księgowo - finansowej spółki brak było zawartych umów bądź porozumień między podmiotami, specyfikacji wykonywanych usług, a także innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, będących podstawą do wystawienia faktur VAT przez A. M. [...]. Z zeznań pana M. M. wynikało, że nie przypomina sobie faktu, by pomiędzy podmiotami dochodziło do zamówień usług, które później były podstawą wystawienia faktur przez A. M. [...]. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że M. M. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych pracowników ani też współpracowników. Żadna ze stron nie potrafiła wskazać ani udokumentować rezultatu rzekomych usług świadczonych przez A. M. [...] na rzecz skarżącej spółki. Organ odwoławczy podał, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być postawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

W podatku od towarów i usług, dla możliwości odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie, ważne jest, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanym na niej dostawcą a odbiorcą. Niewykonanie czynności przez podmiot wskazany na fakturze ma więc skutek w postaci zakwestionowania prawa do odliczenia podatku, lecz nie musi mieć wpływu na zyskowność, w przypadku np. faktycznego wykonania czynności przez inny podmiot czy pracowników. Organ odwoławczy wskazał także, na kwestię należytej staranności przy prowadzeniu spornych transakcji przez podatnika. Wyjaśnił, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów jest w ich sprawdzenie. Organ odwoławczy uznał, że strona w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie prowadziła działalności gospodarczej w "dobrej wierze". Podatnik uwzględniając w rejestrach podatku VAT faktury otrzymane od A. M. [...], P. H. U. J. [...] G. M. i [...] spółka z o.o. miał świadomość, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich dostawy nie miały miejsca, dokonując tym samym na ich postawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a zatem z premedytacją wziął udział w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej wydał wobec ww. podmiotów decyzje, w których określił na mocy art. 108 ust. 1 p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia na rzecz strony spornych faktur VAT wskazując jednoznacznie, że do spornych transakcji nie doszło. Ponadto podkreślić należy, że D. K., będąca zarówno udziałowcem skarżącej spółki, jak i księgową w A. M. [...], znająca M. M. i otrzymująca od niego puste faktury, wprost przyznała, że do tych transakcji nie doszło. Istotne było również to, że M. M., prowadząc działalność pod nazwą A. M. [...] oraz będąc formalnie prokurentem skarżącej spółki, jak wynikało ze złożonych przez świadków zeznań, to właśnie on, a nie i M. M. (figurująca w KRS do 20.08.2015 r. jako prezes spółki) zarządzał spółką i podejmował kluczowe decyzję jej dotyczące - zatem w opinii tutejszego organu powinien posiadać wszelką wiedzę i wszelkie informacje dotyczące spornych transakcji. N. M. [...] wskazywał tylko, iż transakcje te dotyczyły realizowanego projektu [...] i były jego częścią składową, nie podając przy tym żadnych konkretnych informacji ich dotyczących, tj. przedmiotu i zakresu realizowanych prac, czy też osób je wykonujących. Nadmienił tylko, że usługi wykonane były przez osoby powiązane ze spółką, tj. zarówno w niej zatrudnione, jak i z nią współpracujące, nie pamiętał jednak ich danych personalnych. Zeznania M. [...] wzbudziły wątpliwości organu odwoławczego, gdyż jak sam wskazał był osobą odpowiedzialną za ten projekt, zatem powinien posiadać pełną wiedzę na jego temat, jak i osób go realizujących. Organ wskazał, że M. M. oświadczył, że faktury na rzecz A. M. [...] wystawiał zarówno on, jak i A. A., nie pamięta jednak, na podstawie jakich dokumentów były one wystawiane. A. A. zeznała natomiast, że faktury sprzedaży wystawiała na podstawie informacji przekazanych jej przez M. [...] "na karteczkach lub za pomocą e-maila". N. M. T. oświadczyła, że jej uwagę wzbudziły wystawiane pomiędzy skarżącą spółką a podmiotem A. M. [...] faktury sprzedaży, a konkretnie brak załączników w postaci specyfikacji wykonanych prac z umowy, na podstawie której takie prace zostały wykonane. Organ wskazał, że M. [...], prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. M. [...], a więc będąc osobą kompetentną w tym zakresie oraz pełniąc funkcję prokurenta skarżącej spółki i faktycznie zarządzający tą spółką, nie pamiętał kluczowych informacji na temat tych działalności, tj. czy podmiot A. M. [...] przekazywał spółce jakiekolwiek zamówienia na usługi, kto podejmował decyzję dotyczące wysokości należności za te usługi, z kim uzgadniał szczegóły dotyczące ich realizacji oraz czy wykonywane były ich kalkulacje i wyceny. Nadmienia tylko lakonicznie, że do transakcji zawieranych pomiędzy spółką a podmiotem A. M. [...] wykonywane były pisemne specyfikację oraz zakres prac. Organ odwoławczy podał, że strona, pomimo iż sama wskazała na istnienie tych dokumentów, to jednak ani w toku postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji ich nie przedłożyła.

Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2013 r. wykazał w zaskarżonej decyzji za ten miesiąc błędną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł (co wynikało z omyłki matematycznej), która prawidłowo wynosiła [...] zł, co wynikało z poniższych obliczeń:

• podatek należny razem - [...] zł,

• podatek z przeniesienia z poprzedniego okresu - [...] zł,

• podatek naliczony - nabycie towarów i usług pozostałych - [...] zł,

• razem kwota podatku naliczonego do odliczenia - [...] zł ([...] zł + [...] zł),

• kwota podlegająca wpłacie do US - [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej w zawartej na stronie 8 zaskarżonej decyzji tabeli błędnie wskazał, że faktura VAT nr [...] z dnia 2.04.2014 r. wystawiona została przez stronę na rzecz E. E. spółka z o.o. zamiast E. spółka. z o.o. Niewłaściwie również podał kwoty zawarte na fakturze, tj. zamiast kwoty netto w wysokości [...] zł ujął [...] zł, a zamiast kwoty podatku VAT w wysokości [...] zł - kwotę [...]zł.

I tak, w pozycji 18 tabeli znajdującej się na stronie 8 ww. decyzji, dotyczącej faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz E. spółka z o.o., błędnie wskazano kwoty netto i podatku VAT, które wynosić powinny odpowiednio [...] zł i [...] zł, zamiast [...] zł i [...] zł. Wobec czego organ odwoławczy stwierdził, że kwota do zapłaty na mocy art. 108 ust. 1 p.t.u. z tytułu wystawienia przez stronę w kwietniu 2014r. następujących faktur VAT, tj. :

• nr [...] z dnia 2.04.2014 r. wynosiła [...] zł zamiast błędnie wykazanej [...] zł,

• nr [...] z dnia 2.04.2014 r. wynosi [...] zł zamiast błędnie wykazanej [...] zł.

Konsekwencją ww. pomyłki dotyczącej określenia większej kwoty do zapłaty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 2.04.2014 r. i nr [...] z dnia 2.04.2014 r. było błędne wyliczenie kwoty podatku należnego, który został uznany jako podatek podlegający, tzw. ogólnym regułom rozliczenia podatku VAT. W wyniku tej pomyłki organ pierwszej instancji wyliczył kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł zamiast [...] zł [...] zł + [...] zł). Kwota [...]zł stanowiła sumę kwot wynikających z różnic podatku należnego błędnie wykazanego w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji z faktycznie ujętymi na tych fakturach kwotami podatku należnego, tj.:

• faktura [...] z dnia 2.04.2014 r. ([...] zł - [...] zł = [...] zł)

• faktura nr [...] z dnia 2.04.2014 r. ([...] zł - [...] zł = [...] zł)

W efekcie, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła [...] zł, a nie jak to określił organ pierwszej instancji [...] zł. Powyższe wynikało z następujących obliczeń [...] zł (kwota podatku należnego) - [...] zł (kwota podatku naliczonego ustalona przez organ pierwszej instancji).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 234 o.p., nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wobec powyższego organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu kontroli skarbowej w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co oznacza, że kwota ta wyniosła, tak jak to określił organ kontroli skarbowej, [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W dniu 21 listopada 2016 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek dowodowy (datowany na 25 października 2016 r.) spółki o przeprowadzeniu dowodów z przedłożonych dokumentów (segregator czerwony).

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi :

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika;

- naruszenie zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wniosku zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług objętych spornymi fakturami, a w konsekwencji nie zebranie całego materiału dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego co doprowadziło do dokonania błędnej oceny i postawienia nieuprawnionych wniosków, że projekt DDNS nie był realizowany, tj. naruszenie art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 190, i art. 191 o.p.;

- art. 122 o.p., przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie w zakresie treści zeznań świadków z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ podatkowy uznał za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie i nadanie nadmiernej wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom świadka D. K. zajmującej stanowisk księgowej i niewykopującej żadnych prac związanych z realizacją projektów branży informatycznej, tj. osoby nieposiadającej wiedzy i umiejętności w tym zakresie, a ponadto mającej interes w obciążeniu M. M. jak współoskarżonej w toczącym się jednocześnie postępowaniu karnym skarbowym oraz wobec wniosku dowodowego z dnia 25 października 2016 r., obejmującego wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu DDNS - podważającego tym samym twierdzenia świadka D. K., iż projekt DDNS nie był realizowany i związane z nim faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego;

- pomięcie przez organy podatkowe dowodów, które potwierdzającą fakt rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej i brak oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia dobrej wiary skarżącej oraz dowolne przyjęcie, że projekt DDSN nie był realizowany prze co organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.;

- naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia nie tylko stanu faktycznego, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach miały rzeczywiste miejsce ale również wskazywał, że skarżąca realizowała projekt DDNS;

- art. 180 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie wszelkich możliwych dowodów, które przyczyniłby się do dokładnego wyjaśnienia sprawy; tendencyjność w wysiłkach organu celem uprawdopodobnienia swojej tezy przejawia się poprzez pominięcie dowodów przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na rzecz skarżącej;

- art. 191 o.p. przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności pominięcie dowodów przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na rzecz skarżącego, zwłaszcza niedokonanie przez organ pierwszej instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych w związku wnioskiem dowodowym z dnia 25 października 2016 r., obejmującym wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu DDNS - podważających tym samym twierdzenia świadka D. K., iż projekt DDNS nie był realizowany i związane z nim faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego;

- art. 210 § 4 o.p. przez nienależyte uzasadnienie przez organ drugiej instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy; nie można zaakceptować faktu, iż organ stan faktyczny sprawy opisuje posługując się jedynie tezami stawianymi przez akt oskarżenia, który został włączony w poczet materiału dowodowego oraz wyrwanymi z kontekstu zeznaniami świadków. Uniemożliwia to

skarżącej weryfikację skarżonej decyzji mając na względzie, że akt oskarżenia ma ponad 350 stron i jest podstawą ustaleń "poczynionych" przez organ w skarżonej decyzji, który został udostępniony skarżącej na wniosek o wydanie kserokopii w dniu 18 listopada br. Akt oskarżenia znajdujący się w aktach sprawy włączony został do materiału dowodowego, pomimo iż przedmiotowy akt oskarżenia w dalszym ciągu jest weryfikowany przez Sąd karny, nie został tym samym przez Sąd zatwierdzony i przesłany do M. M., która również ma prawo do niego ustosunkować się, zanim akt oskarżenia w ostatecznym kształcie będzie podstawą ewentualnego postępowania karnego prowadzonego wobec M. M.. Dodatkowo uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do dowodów potwierdzających tezy podatnika podnoszonych w odwołaniu i nie wyjaśnia dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem nie odnosi się do większości twierdzeń i dowodów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i lit.b p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu było stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jej rzecz;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a p.t.u., przez jego niezastosowanie wobec faktycznego wykonania znacznej części umowy na wykonanie serwera DDNS przez skarżącą i w konsekwencji pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z faktycznie wykonanymi etapami realizacji projektu DDNS zgodnie z umową i zgodnie z dokumentacją przedstawioną na tą okoliczność we wniosku dowodowym z dnia 25 października 2016 r., obejmującym wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych umów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu DDNS - podważających tym samym twierdzenia świadka D. K., iż projekt DDNS nie był realizowany i związane z nim faktury nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego, tym samym dyskwalifikując ustalenia organu, że projekt DDNS nie został ukończony, zatem nie mógł być produktem przeznaczonym do dystrybucji przez skarżącą spółkę. Skarżąca stoi na stanowisku, że w jej ocenie oraz na podstawie złożonej dokumentacji należy stwierdzić, że wykonanie znacznej części projektu DDNS -jego etapów stanowiących pewne wyodrębnione jego składniki - dają podstawę do zastosowania częściowego odliczenia;

- art. 108 ust. 1 p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu podatku od towarów i usług zawartego w fakturze potwierdzającej faktycznie wykonane czynności, w okolicznościach rodzących nierozpoznany przez organy obowiązek podatkowy po stronie dostawcy usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że nie mógł rozpoznać wniosku dowodowego skarżącej spółki, gdyż został wniesiony już po wydaniu przez niego decyzji.

Na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a", połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1286/16 i I SA/Sz 1287/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez skarżącą we wskazanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez wskazanych kontrahentów oraz czy wystawiając faktury VAT na rzecz innych podmiotów naruszyła prawo, skutkiem czego zastosowanie w stosunku do skarżącej miał art. 108 ust. 1 p.t.u.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 108, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a p.t.u.

Należy zatem przypomnieć na wstępie, że istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji tego podatku do podstawowych reguł rządzących zasadami jego rozliczania należy zaliczyć: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 15 ust. 1 p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazać należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych.

Zgodnie zaś z treścią art. 108 ust. 1 p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie, w tym przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "dyrektywa 112").

Wskazać należy, że kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżąca podniosła zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem - odmówiły skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, a także określiły podatek należny na podstawie art. 108 p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, Sąd uznał je niezasadne. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Okoliczność, że z zebranego materiału strona wywodzi inne wnioski nie stanowi naruszenia przepisów postępowania przez organ.

Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 o.p. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W rozpoznawanej sprawie na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów.

Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym stanowiły m.in. dokumenty włączone do akt sprawy z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. (sygn. akt VI Ds. [...]), w tym protokoły przesłuchań świadków, rejestry sprzedaży, faktury VAT.

Organy w toku postępowania przeprowadziły także własne dowody, np. faktury, deklaracje podatkowe, decyzje podatkowe, wyciągi wyników kontroli dotyczących kontrahentów spółki oraz przesłuchały świadków T. P., A. A., D. S., M. W., M. M.. W sprawie wykorzystano także materiały postępowań wobec firmy A. M. [...] (z urzędu Sądowi wiadomo, że sprawy zostały zakończone wyrokami WSA w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1291/16 i 1292/16- nieprawomocne; CBOSA).

Organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że wniosek dowodowy datowany na 25 października 2016 r. wpłynął do organu w dniu 21 listopada 2016 r., tj. po wydaniu decyzji. Wobec powyższego organ nie mógł ustosunkować się do ww. wniosku. Wobec czego zarzuty związane z nieuwzględnieniem wniosku strony były niezasadne. Dokumenty dołączone do wniosku mogą stanowić ewentualną podstawę do wszczęcia odrębnego postępowania w trybie nadzwyczajnym.

Na rozprawie prezes spółki M. [...] oświadczył, że miał ograniczone prawo do obrony, gdyż był tymczasowo aresztowany i nie mógł być obecny przy przesłuchaniu świadków oraz, że nie miał dostępu do zabezpieczonych komputerów przez prokuratora. Z aktu oskarżenia Prokuratury Regionalnej w S. w sprawie RP I [...] (postępowanie VI Ds. [...]), m.in. M. M. (k.235 segregator niebieski), wynikało, że został on zatrzymany w dniu 24 października 2014 r. i przebywał w areszcie do 3 lipca 2015 r. Wskazać należy, że choć postępowanie kontrolne wszczęto wobec spółki w dniu 21 listopada 2014 r., to odpis protokołu z badania ksiąg podatkowych został doręczony stronie w dniu 18 sierpnia 2015 r. Organ kontroli skarbowej, przesłuchując świadków zawiadamiał o miejscu i terminie spółkę. Jak wynikało z akt, w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, w dniu 26 sierpnia 2015 r. spółka upoważniła do reprezentowania w sprawie radcę prawnego M. H.. Przed wydaniem decyzji w I instancji spółka była zawiadomiona o prawie do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym, mogła też składać stosowne wnioski dowodowe, w tym wnioskować o przesłuchanie świadków na określone okoliczności. Wskazać należy też, że przed organem odwoławczym spółka reprezentowana była również przez zawodowego pełnomocnika –radcę prawnego R. G..

W ocenie Sądu, spółka nie była pozbawiona prawa do obrony, mimo czasowego przebywania w areszcie prezesa zarządu.

Jak wynikało z akt, spółka w badanym okresie wystawiła na rzecz A. M. [...] 14 faktur VAT tytułem sprzedaży usług informatycznych związanych z programem D. DNS. M. M. zeznał, że do transakcji zawieranych pomiędzy spółką a podmiotem A. M. [...] wykonywane były pisemne specyfikacje oraz zakres prac. Jednakże spółka ich nie przedłożyła w toku postępowania. M. [...] zeznał, że to spółka posiadała prawa autorskiego do programu informatycznego i po jego wyprodukowaniu miała mieć prawo do sprzedaży tego produktu innym kontrahentom. Podkreślił również, że wzajemne wystawianie faktur pomiędzy spółką a ww. podmiotem służyło budowaniu i realizacji ww. programu, zaś świadczenie usług pomiędzy tymi podmiotami faktycznie miało miejsce. Zeznania M. [...] stały w sprzeczności z zeznaniami pracowników spółki, którzy nie posiadali wiedzy o usługach wykonywanych przez spółkę na rzecz A. M. [...], żaden z nich nie potwierdził, aby takie usługi miały miejsce. Jak wskazali, o danych szczegółowych zawartych w fakturach decydował M. M., który faktycznie zarządzał spółką oraz własną firmą A.. Jak wynikało z akt, że program DNS nie był ukończony, nie mógł być więc przedmiotem transakcji.

Spółka podniosła, że zeznania D. K. nie są wiarygodne, gdyż świadek celowo ją pomawia, zaś organ bezpodstawnie oparł na tych zeznaniach swoje ustalenia, które są błędne. Zdaniem Sądu, organ dokonał właściwej oceny zeznań D. K.. Ocenił je w kontekście pozostałego materiału dowodowego i uznał, że są zbieżne z pozostałymi ustaleniami. Z. D. [...] tworzyły spójną całość z zeznaniami innych świadków np. G. M. i W. S., którzy opisali proceder "pustych faktur".

Jak wynikało z akt zakwestionowano też faktury wystawiane przez spółkę na rzecz innych podmiotów, a także faktury otrzymane przez spółkę od innych podmiotów, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń. Wśród podmiotów były: [...]

Wskazać należy, że w akcie oskarżenia RP I Ds. 3.2016 Prokuratury Regionalnej w S. wymienieni zostali m.in. J. Z., M. M., D. K., D. J., A. K. i oskarżeni m.in. o czyny związane z działaniem w grupie przestępczej mającej na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych. W akcie tym oskarżono także G. M.. Sąd uznał włączenie aktu oskarżenia do materiałów sprawy za zasadne, gdyż umożliwiło to sprawdzenie na jakim etapie jest sprawa karna. Z informacji udzielonej przez sekretariat Sądu Okręgowego w S. ustalono, że sprawa o sygn. akt III K [...] jest w toku i jej najbliższy termin wyznaczono na dzień 8 grudnia 2017 r. Ponadto ustalono, że w stosunku do A. K., D. J. i G. M. S. Okręgowy w S. wydał w trybie art. 335 Kpk w dniu 12 grudnia 2016 r. wyrok o sygn. akt III K [...], który uprawomocnił się w dniu 11 stycznia 2017 r. (k. 499-532 akt sądowych).

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08; CBOSA). Oznacza to jednocześnie, iż sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia organów, o ile nie będą one korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. T. Woś, Warszawa 2008 do art. 11). Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2008 r., I FSK 848/07; CBOSA). Ustalenia prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym w trybie art. 335 Kpk wiążą sąd administracyjny (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 242/06; CBOSA).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wyrokiem karnym, który nie dotyczył bezpośrednio M. M.-prezesa zarządu skarżącej spółki. Jednakże w orzecznictwie wskazuje się na brak ograniczenia prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących wydanych wobec podmiotu występującego jako strona w postępowaniu przed sądem administracyjnym (por. wyroki: NSA z dnia 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1178/08; NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 587/09; NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1105/13; WSA w Poznaniu z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 201/13; CBOSA). Sąd zobowiązany jest uwzględnić także ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w wyrokach karnych dotyczących osób niebędących stronami postępowania administracyjnego (sądowoadministracyjnego), jeżeli jest to konieczne i uzasadnione w okolicznościach danej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 433/07; NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1819/07; NSA z dnia 13 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1149/09; NSA z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12; NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2412/10; NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1461/11; NSA z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1105/13; CBOSA- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015 do art.11).

W niniejszej sprawie podmiotem była spółka. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy konieczne było uwzględnienie ustaleń sądu karnego w związku z powiazaniami między osobami skazanymi a skarżącą spółką w zakresie zarzutu wystawiania nierzetelnych faktur VAT.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie zatem uznały, że sporne faktury VAT, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istniały uzasadnione przesłanki do określenia spółce podatku do zapłaty na podstawie ww. art. 108 § 1 p.t.u. oraz zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie ww. art. 88 ust. 1 i 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organów podatkowych naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni, jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo rozważyły i odniosły się w uzasadnieniach swoich decyzji do kwestii należytej staranności i dobrej wiary przy przeprowadzaniu spornych transakcji. Postępowanie podatkowe wykazało, że spółka uczestniczyła w procederze wystawianie nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywania kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych celem osiągnięcia korzyści majątkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie oceniły działania spółki jako nieodpowiadające kryteriom dobrej wiary i należytej staranności.

W art. 86 ust. 1 p.t.u. ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek na fakturze. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem art. 86 tej ustawy, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a taka sytuacja bezspornie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.