Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 924/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Dariusz Zalewski, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dnia [...].05.2014 r. do Naczelnika UC [...] w W. wpłynął wniosek M. Sp J. z G. (dalej: Skarżący, Strona) o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 5000 zł z tytułu eksportu 4 szt. samochodów osobowych.

2. Decyzją z dnia [...].06.2014 r. Organ – stosownie do treści art. 207 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej o.p., art. 107 ust. 1, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a. oraz §2 i § 3 ust. 2, a także § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.2.2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246), dalej rozporządzenie MF – odmówił zwrotu podatki akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych.

W motywach zwrócono uwagę, że z listów przewozowych CMR oraz dokumentów potwierdzających wywóz pojazdów, przemieszczenie pojazdów objętych wnioskiem rozpoczęło się [...].5.2013 r., czyli przedmiotem eksportu były samochody zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę fakt rejestracji w dniach [...] i [...].5.2013 r. należało uznać, iż w stosunku do przedmiotowych samochodów przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju nie została spełniona (w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a.).

3. Decyzją z dnia [...].12.2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. – stosownie do treści art. 233 §1 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. – utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

W motywach zwrócono uwagę, że strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 4 samochodów na terytorium kraju, czego dowodem są oświadczenia R. Sp. j. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od 4 nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, złożone w oryginale. Zdaniem Organu gdyby uznać przedłożone przez Stronę w tym względzie dowody za wiarygodne, to np. wymóg określony § 3 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 24.2.2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego stałby się niewykonalny.

Bezspornym jest, że Spółka nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na Jej zlecenie w przypadku 4 pojazdów w momencie rozpoczęcia procedury wywozu (poz. 1-4 załącznika do decyzji), pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Przemawiają za tym faktury VAT z dnia [...] maja 2013 r. oraz treść zawarta w komunikacie IE-599, tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW G.". Wobec tego, należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu).

Spółka również nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w przypadku 4 spornych pojazdów (z pozycji 1-4 określonych w załączniku do decyzji). Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, o czym świadczą daty złożonych wniosków o rejestrację zawarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zatem nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji stałej. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, które stanowiłyby ponowny import bez uiszczenia podatku przy jednoczesnym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanego eksportu.

4. W skardze – postulującej uchylenie zaskarżonej decyzji (w oryginale postanowienia), a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że Podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, oraz że nie udowodnił dokonania eksportu w imieniu Spółki, jak również że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju;

b) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacje z faktur sprzedaży.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi.

Strona - w szczególności - zarzuca naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wobec istotnych wątpliwości jakie powstały na tle stosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wykładni powyższego przepisu dokonał WSA w wyroku z dnia 17.05.2012r., sygn. akt III SA/Po 249/12, zgodnie z którym: " Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. (...) Reasumując stwierdzić należy, że w świetle treści art. 107 § 1 ustawy o podatku akcyzowym późniejsza rejestracją samochodu osobowego, to jest dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej nie uniemożliwia zwrotu akcyzy".

W przedmiotowej sprawie – zdaniem skarżącego - należy ustalić chronologię wydanych decyzji, gdyż ma to podstawowe znaczenie dla zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. Wnioski o rejestrację pojazdów, w oparciu o które wydano decyzje o ich czasowej rejestracji złożono [...].05.2013 r., [...].05.2013 r. W przedstawionym stanie faktycznym w dniu przemieszczenia samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo.

Jak wyżej zaznaczono czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że przesłanka ,,braku wcześniejszej rejestracji została spełniona" i nie było podstaw prawnych do wydania decyzji odmawiającej zwrotu podatku.

Prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Jednak bezspornie postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji. Chodzi o decyzję o rejestracji stałej, która kończy postępowanie rejestrowe oraz stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego. Zatem datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo. Daje ona możliwość dopuszczenia pojazdu do ruchu w momencie złożenia wniosku o stałą rejestrację stanowiąc zabezpieczenie dla właściciela, który od tego momentu może się zgodnie z prawem poruszać pojazdem. Jednakże w momencie gdy pojazd zmieni właściciela postępowanie rejestracyjne należy rozpocząć od nowa na rzecz nowego właściciela, który nie wchodzi na miejsce właściciela wskazanego w decyzji o czasowej rejestracji. Zatem nie jest tak, że pojazd automatycznie po wydaniu decyzji o rejestracji czasowej w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jest dopuszczony do stałego użytkowania na drogach publicznych bez względu na ograniczenia czasowe i zmianę właściciela. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji na podstawi art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. rejestracji stałej postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone i pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową. Na jej podstawie nie dochodzi zatem do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych. Stwierdzić należy, że ratio legis warunku wskazanego w art. 107 ust. 12 u.p.a. odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a. nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywą 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP.

W dalszej części uzasadnienia skarżący podjął polemikę z innymi ustaleniami poczynionymi przez Organ II instancji przemawiającymi za odnową zwrotu podatku akcyzowego. Ich omawianie (szczegółowe) jest zbyteczne albowiem brak spełnienia choćby jednego z warunków zawartych w art. 107 ust. 1 u.p.a. czyni taki wniosek bezskutecznym.

Sąd zatem - w dalszej części uzasadnienia – skupi się na kwestii przesłanki braku rejestracji pojazdów na terytorium kraju.

5. W odpowiedzi na skargę – żądające jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami decyzji Organu II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Spółkę przesłanki dotyczącej braku rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Należy podzielić stanowisko organów orzekających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów.

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów. Sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju).

W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

Jak już to wcześniej dostrzeżono, to na skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co umożliwia zwrot akcyzy.

Biorąc pod uwagę treść załącznika do decyzji organu II instancji wskazać należy, że każdy z 4 pojazdów został zarejestrowany na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Załączony wykaz pozwala ustalić, iż każdy z tych pojazdów zarejestrowano przed datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Sąd wyraża pogląd, że czasowe rejestracje po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] i [...]. 5. 2013 r. co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymaga również wyjaśnienia, że wywód Skarżącej na temat momentu dopuszczeniu pojazdu do konsumpcji w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (zwaną "Dyrektywy Horyzontalną"), uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009) nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy wyrobów akcyzowych a nie samochodów osobowych. Zgodnie z tym przepisem prawa "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji", a momentem tym, jak stwierdziła Skarżąca jest "moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę" (art. 7 ust. 3 lit. b) tej dyrektywy. Stąd, "Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodu przez kontrahenta zagranicznego samochód ten podlegał już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że został dopuszczony do ruchu na terytorium kraju RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza jego konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium kraju RP", co podnosi Skarżąca w dalszej części uzasadnienia. Niezrozumiały był przy tym cel działania skarżącej, tj. rejestracja pojazdów przed ich przemieszczeniem w sytuacji, gdy to nie ona była organizatorem przedsięwzięcia, a chciała skorzystać z możliwości zwrotu podatku akcyzowego.

Niezwykle kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 284/12).

Choć na gruncie poprzedniej ustawy, trafnym w tym miejscu okazuje się zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/11, a mianowicie, że "(...) to na stronie ciąży obowiązek skompletowania dokumentów niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Gdyby uznać, że jest inaczej to można byłoby dojść do wniosku, że wystarczającym jest samo złożenie wniosku o zwrot podatku a organ sam ma zgromadzić pozostałe dokumenty. Z takim twierdzeniem trudno się zgodzić. Sąd podkreśla, iż Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Sąd wskazuje, że możliwość żądania zwrotu podatku akcyzowego jest prawem a nie obowiązkiem. Ustawodawca nie nałożył w art. 60 u.p.a. obowiązku występowania o zwrot podatku a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o zwrot podatku. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach ".

Co do zasady, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Stąd, organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1044/10).

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia treści art. 122 w zw. z art. 191 o.p., albowiem precyzyjnie ustalono stan faktyczny bazując także na informacjach uzyskanych z CEPiK, które nie budzą wątpliwości. Dowody – w pełnym zakresie – oceniono w motywach rozstrzygnięć.

Skoro – jak wyżej to wywiedziono – nie została spełniona przesłanka braku zarejestrowania samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., co stanowi podstawę do wydania negatywnych decyzji przez Organy I i II instancji, przeto omawianie braku spełnienia dalszych przesłanek jest – zdaniem Sądu – zbyteczne, albowiem nie może to już wpłynąć na treść orzeczenia.

Podobne stanowisko - co do wykładni treści art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie uprzedniej rejestracji pojazdów – zajął Sąd w prawomocnych wyrokach: z dnia 2.4.2015 r., sygn. V SA/Wa 3356/14, a także z dnia 19.5.2015 r., sygn. V SA/Wa 1033/15.

Mając na względzie treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji orzeczenia.