Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1656/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 215 par. 2,  art. 286 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 359/06 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz P. C. kwotę 3.550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. o sygn. I SA/Ol 359/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 czerwca 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. Uzasadniając wyrok, Sąd Pierwszej Instancji przedstawił stan faktyczny, w ramach którego podał, że w w.w. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił różnicę pomiędzy poniesionymi przez podatnika w 2000 r. wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi, która wyniosła 188.036,34 zł (a nie 172.981,22 zł, jak ustalił to organ I instancji). Organ odwoławczy uznał, że kwota ta nie znalazła pokrycia w uzyskanych w roku 2000 przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych. W związku z tym, że podatnik pozostawał w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty był ustawową wspólnością majątkową, organ ustalił kwotę podatku każdemu z małżonków od połowy dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dlatego też kwota dochodu przypadająca na podatnika wyniosła 94.018,00 zł, zaś 75 % podatek dochodowy - 70.514,00 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Z uwagi na regulację zawartą w art. 234 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej postanowił pozostawić wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania w niezmienionej wysokości, tj. w kwocie 64.868,30 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego przyjęcia przez Dyrektora UKS stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 1999 r., organ II instancji wskazał, że istnieje decyzja ostateczna Dyrektora UKS z dnia 15.09.2005 r. ustalająca podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. Rozstrzygnięcie to jest wiążące i ustalenia w nim poczynione nie mogły być kwestionowane przez podatnika w ramach postępowania dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za kolejny rok podatkowy.

W związku z zakwestionowaniem przyjętego przez organ I instancji przychodu w kwocie 4.500 zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki Chryster Voyager, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z uwagi na to, iż A. i P.C. zarówno w roku 2000, jak i w latach wcześniejszych, dokonywali transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, trudno było przyjąć, że nie dokonali oni pojedynczej transakcji ponosząc z tego tytułu stratę. W ocenie organu II instancji, z umowy sprzedaży tego samochodu wynikało ponadto, że sprzedającym był R.C., a więc kwota wynikająca z tej umowy w ogóle nie powinna była zostać uwzględniona w przychodach podatników. Odmawiając uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków odnośnie zapłaty za w.w. samochód, organ uznał dołączone do akt dokumenty za wystarczające dla oceny tej kwestii. Znajdująca się w aktach sprawy umowa sprzedaży tego samochodu z dnia 06.04.2000 r., potwierdzona przez Urząd Skarbowy w B., była zdaniem organu dowodem tego, co zostało w niej stwierdzone. W związku z tym, że jako sprzedający występuje w niej R.C. należało potraktować tę okoliczność jako błąd, skoro z całokształtu materiału dowodowego wynikało, iż był on kupującym.

Za niesłuszne organ II instancji uznał zawarte w odwołaniu twierdzenia strony, że P. i A.C. do chwili złożenia odwołania nie podnosili kwestii opóźnienia spłat zobowiązań związanych z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi, co miało wpływ na sposób wyliczenia dochodu z nieujawnionych źródeł. Wskazano, że przesłuchany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (w dniu 3.09.2004 r.) P.C. oświadczył, że wszystkie wykazane przez niego przychody z działalności zostały faktycznie zapłacone przez kontrahentów w dniu sprzedaży. Odnośnie ponoszonych kosztów wyjaśnił, że jedynie firma H. z B. udzielała odroczonych terminów do 60 dni. Pozostałe zaś koszty działalności opłacał na bieżąco.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego, w tym historii rachunków oszczędnościowych podatników, należało przyjąć jako stan początkowy ich środków finansowych na dzień 01.01.2000 r. kwotę 204.558,40 zł, a nie jak ustalił organ I instancji - 95.779,00 zł. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy w pełni odzwierciedla zasoby finansowe podatników pochodzące ze znanych źródeł przychodów, tj. przychody P.C. tylko z tytułu wypłaconych zasiłków z ubezpieczenia społecznego (z działalności gospodarczej wykazał stratę) i przychody A.C. z wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, z prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy, a także środki pieniężne podatników wypłacone z rachunków bankowych. Biorąc zaś pod uwagę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także, że organ I instancji ustalając na jego podstawie zarówno wielkość przychodów, jak i wydatków roku 2000, przyjął je w nieprawidłowej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o informacje nadesłane przez banki, dokonał ponownej analizy historii operacji na rachunkach bankowych podatników za cały rok 2000, zarówno w zakresie wpłat jak i wypłat.

Jak wskazał organ odwoławczy, analiza ta wykazała, że w 2000 r. A. i P.C. wypłacili: (a) z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Millennium S.A. dla P.C. środki pieniężne w łącznej kwocie 369.399,95 zł, uwzględniającej również wypłacone odsetki; (b) z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank BPH S.A. dla P.C. środki pieniężne w łącznej kwocie 874.749,12 zł, także uwzględniającej wypłacone odsetki; (c) z rachunku bankowego prowadzonego przez PKO BP S.A. dla A.C. kwotę 23,20 zł. Wpłaty dokonywane na powyższe rachunki bankowe począwszy od 01.01.2000 r. do 19.12.2000 r., stanowiące wydatki 2000 r. organ odwoławczy ustalił również w oparciu o analizę historii tych rachunków i przyjął w kwocie: 392.184,42 zł (w Banku Millennium S.A. w B.), 774.268,90 zł (w Banku BPH S.A. w B.), 11,37 zł (w Banku PKO BP S.A. Oddz. I w B.). Jednocześnie za niezasługujące na uwzględnienie w związku z dokonanym rozliczeniem wpłat i wypłat środków pieniężnych na posiadanych przez podatników rachunkach bankowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony, że każdy z rachunków potraktowano jako "odrębny podmiot do opodatkowania", w sytuacji, gdy podatnicy dokonywali przesunięć środków pieniężnych pomiędzy rachunkami. Przyjęty przez organ odwoławczy sposób rozliczenia wpłat i wypłat, z uwzględnieniem wszystkich rachunków bankowych łącznie, wskazał, że w ostatecznym rozliczeniu doszło do zbilansowania wpłat i wypłat na tym samym rachunku bankowym, z uwagi na przesunięcie środków z jednego rachunku bankowego na drugi. Wpłata i wypłata tej samej kwoty w ramach tego samego rachunku bankowego, pozostała bez wpływu na końcowe rozliczenie rachunków bankowych. Organ II instancji, dokonując ponownej analizy w zakresie poniesionych przez podatników w 2000 r. wydatków, zauważył ponadto, że Dyrektor UKS nie uwzględnił ponoszonych przez podatników wydatków związanych ze spłatą rat pożyczek otrzymanych przez każdego z małżonków z Powiatowego Urzędu Pracy w B., jak też pominął odsetki zapłacone przez każdego z małżonków. Z pism PUP w B. z dnia 25.08.2004 r. i 09.11.2004 r., nadesłanych kserokopii kart spłaty pożyczki przez obojga małżonków oraz kopii umowy pożyczki wynikało bowiem, że podatnicy obok spłaty podstawowych rat pożyczki zobowiązani byli do spłacania odsetek bieżących oraz odsetek za okres karencji. Wydatek poniesiony z tego tytułu przez P.C., zgodnie z przedłożonymi dowodami, wyniósł zaś łącznie 8.053,79zł, natomiast poniesiony przez A.C. - 3.152,26 zł.

3. W skardze, skierowanej do WSA w Olsztynie, strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. poprzez błędy w wyliczeniach wydatków i przychodów oraz błędne wnioskowanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto wskazała na naruszenie: (a) art. 285 § 1 O.p., przez prowadzenie wszystkich czynności kontrolnych w UKS O., czym pozbawiono podatników możliwości udziału w czynnościach kontrolnych, bowiem małżonkowie nie złożyli kontrolującym rezygnacji, o której mowa w § 2 tego artykułu, (b) art. 285a § 1 O.p., poprzez prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą działalności, pomimo braku zgody kontrolowanych oraz (c) art. 286 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p., poprzez badanie dokumentów poza siedzibą kontrolowanego, pomimo tego, że podatnicy zapewniali kontrolującym warunki umożliwiające prowadzenie kontroli. Podniesiono także zarzut naruszenia: art. 121 § 1, art. 180, art. 187- 188, art. 191 O.p.

Strona skarżąca, podtrzymując wcześniejszą argumentację dotyczącą kwoty przychodu ze sprzedaży samochodu marki Chrysler, wskazała, powołując się na art. 180 O.p., że jeśli zgodne oświadczenia A. i P. C., poparte zostały wyjaśnieniami D.C., to w ocenie skarżącego, nie było żadnych podstaw do odrzucenia tych dowodów tylko na podstawie umowy. Dyrektor Izby Skarbowej, nie przyjmując przedstawionych przez stronę argumentów i dowodów oraz odmawiając przesłuchania świadka, naruszył art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji.

5. Oddalając skargę Sąd I instancji podniósł, że przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie dowodowe spełnia wymogi określone w art. 180-200 O.p.. Argumentację złożonego w postępowaniu podatkowym odwołania, a następnie skargi odnośnie źródeł pochodzenia znacznych środków pieniężnych na rachunkach bankowych uznano za nieprzekonywującą w świetle konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy - jak wynika z akt - przed rokiem 2000 P.C. uzyskiwał nieopodatkowane dochody z pracy w Niemczech oraz dochody ze sprzedaży samochodów, jak też w świetle ustaleń zakończonego prawomocną decyzją postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999, z których jednoznacznie wynika, że w latach wcześniejszych małżonkowie nie uzyskali opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów mogących stanowić źródło pokrycia wydatków 2000 r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - miał tym samym podstawy do ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł za 2000 r., w oparciu m.in. o analizę kont bankowych, tym bardziej, że wcześniej przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało stratę z działalności gospodarczej P.C. za 2000 r. w kwocie 73.144,61 zł.

Sąd podkreślił także, że nie budzi przy tym zastrzeżeń przyjęta przez organ II instancji metoda wyliczenia kwoty poniesionych w 2000 r. wydatków i osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem wszystkich rachunków bankowych łącznie. Zaaprobowano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w ostatecznym rozliczeniu doszło do zbilansowania wpłat i wypłat na tym samym rachunku bankowym, z uwagi na przesunięcie środków z jednego rachunku bankowego na drugi. Wpłata i wypłata tej samej kwoty w ramach tego samego rachunku bankowego pozostała bez wpływu na końcowe rozliczenie rachunków bankowych.

Podniesiono także, że nie było jednocześnie obowiązkiem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu w sprawie ustalenia - poprzez porównanie przychodów i wydatków dochodów ze źródeł nieujawnionych - dokonywanie ponownej analizy zdarzeń gospodarczych w związku z prowadzoną przez P.C. działalnością gospodarczą, czy też wpisów w urządzeniach księgowych, w powiązaniu z wpływami i wpłatami na konta bankowe. Jak bowiem wskazano wyżej, w sytuacji gdy poniesione wydatki w postaci wpłat na rachunki bankowe znacznie przekraczały przychody tych rachunków, ciężar dowodu i jednoznacznego wykazania okoliczności przeciwnych spoczywał na stronie. Sąd podkreślił, że poczynione przez organ ustalenia w kwestii ostatecznego wyniku działalności gospodarczej podatników nie budziły wątpliwości, skarżący zaś, jak wynika z akt sprawy, źródeł pokrycia wydatków spornego roku podatkowego w sposób przekonywujący nie wykazali.

Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących zawyżenia przez organ wydatków o kwotę 34.186,38 zł w związku z zaksięgowaniem w podatkowej księdze faktur opłaconych przelewami na tę kwotę. Podkreślono, że organ II instancji - prowadząc postępowanie w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wyliczył wydatki skarżących, w szczególności analizując wpłaty i wypłaty z kont bankowych.

Zdaniem Sądu, organ II instancji nie naruszył również zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że środki pieniężne wypłacone z rachunków bankowych po 19 grudnia 2000 r. nie mogły stanowić źródła finansowania wcześniej dokonanych wpłat na rachunki bankowe, a kwoty uzyskane po dacie poniesienia wydatku nie mogą być uznane jako środki finansujące ten wydatek.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należało uznać też stanowisko organów podatkowych w związku z zarzutem dotyczącym ujęcia w wydatkach roku 2000, kwoty 14.497,88 zł związanej zakupem samochodu marki Audi A3. Jak podniesiono w odpowiedzi na skargę, zarzut ten pojawił się dopiero w skardze na decyzję drugoinstancyjną. Sąd, powołując się na art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz.1269), podniósł, że bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostają powołane w rozpatrywanej skardze nowe wnioski dowodowe, które nie były przez stronę przedstawione organowi w postępowaniu administracyjnym. Wnioski te mogą jedynie stanowić podstawę ewentualnego wznowienia tego postępowania w stosownym trybie.

Nie zyskał także aprobaty Sądu zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia w środkach finansowych uzyskanych w roku 2000 kwoty 18.538,16 zł, wykazanej w zaświadczeniu z dnia 27.05.2005 r., wystawionym przez Bank Millennium. Z akt wynikało, że na podstawie tego zaświadczenia organ odwoławczy dokonał wyliczenia odsetek za okres od 01.01.2000 r. do 31.12.2000 r. i ustalił je w kwocie 124,15 zł, którą przyjęto za przychód roku 2000.

Sąd uznał także, że nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej organom podatkowym na podstawie art. 191 O.p., przyjęcie przez organ Il instancji mienia zgromadzonego przez A. i P.C. na początek kontrolowanego roku podatkowego, tj. na dzień 01.01.2000 r., w kwocie 204.558,40 zł. Argumentację organu w tym zakresie zawartą w odpowiedzi na skargę i powody, dla których wskazaną przez podatników gotówkę w wysokości 6.000,00 zł zaliczono do ustalonej po korekcie kwoty 204.558,40 zł, uznano za przekonywującą.

W ocenie Sądu, bezzasadne są również zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 285 § 1, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 lit. b/ O.p., dotyczące m.in. prowadzenia postępowania poza siedzibą działalności, w sytuacji gdy przedmiot tego postępowania dotyczył w niniejszej sprawie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok, nie zaś ustalenia podstaw opodatkowania na zasadach ogólnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd wywiódł także, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skutkującego uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł, okazanie stronie dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej dopiero w dniu 10.05.2006 r, a więc na 6 dni przed wypowiedzeniem się w sprawie materiału dowodowego.

Wskazano ponadto, że z akt podatkowych wynikało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w O. pismem z dnia 27.01.2006 r. zwrócił się do Dyrektora UKS w O. o przekazanie dokumentów, o które wnosiła strona, po czym powiadomił ją o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że potwierdzenie w materiałach sprawy znajduje przekonywująca argumentacja organu zawarta na stronach 16-17 odpowiedzi na skargę, w świetle której strona mogła w pełni skorzystać z przysługującego jej prawa do zapoznania ze wszystkimi dokumentami dotyczącymi jej sprawy już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W tych okolicznościach Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika, że wpływ na wynik sprawy miało zbyt późne przekazanie wnioskowanych dokumentów.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie również kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z ustaleniem przychodu w kwocie 4.500 zł uzyskanego ze sprzedaży samochodu osobowego marki Chrysler i odmową przesłuchania świadka. W tej kwestii Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że znajdująca się w aktach sprawy i zarejestrowana przez Urząd Skarbowy w B. umowa sprzedaży wymienionego samochodu osobowego z dnia 06.04.2000 r. była dowodem tego, co zostało w niej stwierdzone.

6. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), zarzucił: (1) naruszenie prawa materialnego: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie że ciężar dowodu spoczywający na podatniku dotyczy również wydatków i wysokości zgromadzonego mienia, (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (2) naruszenie przepisów postępowania: (a) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy przy zarzutach dotyczących przychodów z odsetek w rachunku w Banku Millennium oraz poprzez oparcie orzeczenia w tej części w całości na odpowiedzi na skargę nie zaś w oparciu o akta sprawy; (b) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a, poprzez nie zakwestionowanie sposobu ustalenia w części dotyczącej danych wynikających z rachunków bankowych oraz poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy; (c) art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 286 § 2 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez to, że nie stwierdził iż postępowanie organów podatkowych co do miejsca prowadzenia kontroli, a w szczególności ograniczenia dostępności do dokumentów księgowych jak i ich nie wydania dla strony, miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a, poprzez stwierdzenie, że zarzuty w części dotyczącej podwójnego ujęcia wydatków na zakup samochodu Audi są nowymi dowodami w sprawie; (e) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie orzeczenia w oderwaniu od dowodów i danych wynikających z akt sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne jej autor wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm prawem przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy przy zarzutach dotyczących przychodów z odsetek w rachunku w Banku Millennium oraz poprzez oparcie orzeczenia w tej części w całości na odpowiedzi na skargę nie zaś w oparciu o akta sprawy.

Zarzut powyższy w zakresie naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. jest bezzasadny. Przepis ten stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. FSK 1381/04, a także w wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. II FSK 1302/05, Lex nr 280453), zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała zaś miejsca, a więc zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. należy uznać za chybiony.

Za trafny należało jednak uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 187 § 1 O.p. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia w środkach finansowych uzyskanych w roku 2000 kwoty 18.538,16 zł, wykazanej w zaświadczeniu z dnia 27.05.2005 r., wystawionym przez Bank Millennium. Na podstawie tego zaświadczenia organ odwoławczy dokonał wyliczenia odsetek za okres od 01.01.2000 r. do 31.12.2000 r. i ustalił je w kwocie 124,15 zł, którą przyjęto za przychód roku 2000. Jednak jak wynika z akt sprawy, nie wyjaśniono powyższej kwestii. Wyliczenie, o którym wspomina Sąd I instancji jest bowiem jedynie zestawieniem całości środków finansowych uzyskanych w 2000 r., a nie odsetek z rachunku w Banku Millenium. Natomiast z zaświadczenia z dnia 4 października 2006 r. wynika, że jest to jedynie kwota odsetek związana z lokatą Over/Night (lokata nocna) i nie obejmuje kwoty pozostałych odsetek związanych z utrzymywaniem środków na rachunku. Okoliczność ta nie została wyjaśniona w toku rozpoznawania sprawy.

Ponadto, zasadnym jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 187 § 1 O.p., związany z przyjęciem odmiennej kwoty oszczędności niż wynikająca z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 września 2005 r. Jak wynika z ostatecznych decyzji za 1999 r., A. i P.C. posiadali na zakończenie 1999 r. gotówkę w wysokości 95.779 zł i niezależnie od tego środki zgromadzone na rachunku bankowym w BPH oraz środki na rachunku w banku Millennium oraz dwie mało znaczące lokaty. Potwierdza to postanowienie Dyrektora UKS w O. z dnia 23 listopada 2006 r., w którym organ wyjaśnia, że w decyzji z dnia 15 września 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wydanej w stosunku do A.C., wymieniona na stronie 32 kwota 95. 779,00 zł obejmuje wyłącznie środki finansowe w gotówce, tzn. nie obejmuje środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Należy mieć na uwadze, że wyjaśnienie wątpliwości odnośnie treści decyzji nie kreuje nowej treści decyzji a jedynie wyjaśnia wątpliwości. Oznacza to, że już w momencie wejścia pierwotnej decyzji do obrotu prawnego jej treść należało rozumieć tak, jak zawarto to w później wydanym postanowieniu w trybie art. 215 § 2 O.p. Należało więc przyjąć, że strona posiadała oszczędności w gotówce w wysokości 95.779 zł. Sąd I instancji, akceptując stanowisko organów podatkowych przyjmujących odmienną kwotę oszczędności, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 187 § 1 O.p.

Zasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Przy czym nie wynika to tylko z błędnego jego zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Jeśli bowiem stan faktyczny, jak powyżej wskazano, został skutecznie podważony, to również norma prawa materialnego, która wskazuje na sposób ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł została zastosowana niewłaściwie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę na błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego przepisu wynika sposób ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Z jednej strony bierze się pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotnym jest przy tym okoliczność, że porównuje się powyższe wielkości do danego roku podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że prawidłowe wyliczenie dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powinno polegać na określeniu, z jednej strony wysokości poniesionych wydatków, tj. przykładowo: zakup samochodu, spłata pożyczki, zapłacone zaliczki na podatek, składki zdrowotne, koszty bieżącego utrzymania, koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktyczne a nie księgowe), i innych wydatków, a także ewentualne powiększenie stanu posiadanych oszczędności (np. założenie lokaty w banku); z drugiej zaś strony określeniu podlegają: uzyskany przychód z działalności gospodarczej (faktyczny), środki uzyskane z kredytu bankowego, otrzymane odsetki od lokat, zwrot nadpłaty oraz ewentualnie inne dochody opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, powiększone o wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich, a spożytkowanego na poniesione w danym roku wydatki. Różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 2000 r. wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w 2000 r. przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia, stanowi podstawę opodatkowania z tytułu osiągnięcia w 2000 r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w 2000 r. nie zawierał możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie wydatków i przychodów musi zatem obejmować cały rok podatkowy, niezależnie od chronologii wydatków i osiąganych przychodów. Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza stanu rachunków bankowych, w szczególności konstatacja, że wpłaty gotówkowe stanowiące o zasobach podatnika dokonywane na te rachunki w okresie od 1.01.2000 r. do 19.12.2000 r. znacznie przekraczały uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej, nie może uzasadniać wyliczenia dokonanego w zaskarżonej decyzji. Analiza ta ma charakter ekonomiczny a nie normatywny i z całą pewnością uzasadnia przypuszczenie, że podatnik w 2000 r. mógł uzyskiwać dochody pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, jednak wyliczenie wielkości tego dochodu może odbywać się tylko w oparciu o dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Jak powyżej podkreślono, przepis ten nie dopuszczał możliwości ustalenia wielkości dochodu w oparciu o analizę stanu przepływu środków na rachunku bankowym za część roku podatkowego. Samo wyliczenie dochodu ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2000 r. musi uwzględniać wielkości wydatków i przychodów z całego roku podatkowego. Dopiero od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 20 ust. 3 otrzymał brzmienie: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis w tym brzmieniu ma zastosowanie do ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, osiągniętych począwszy od 2007 r. Nie mógł być zatem stosowany w rozliczeniu za 2000 r.

Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 2b i 2d skargi kasacyjnej. Nietrafne jest bowiem podnoszenie zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a, bez powiązania z konkretnymi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Odnośnie art. 133 § 1 P.p.s.a. aktualne pozostają uwagi poczynione powyżej w niniejszym uzasadnieniu. Wykazanie natomiast zasadności zarzutu niezastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. wymagało wykazania, że Sąd nie dostrzegł uchybień w postępowaniu podatkowym, które powodowały konieczność uchylenia decyzji. Należało wyraźnie wskazać, jakie przepisy O.p. zostały naruszone, czego nie zauważył Sąd I instancji rozpoznając skargę. Brak wskazania tych przepisów czyni zarzuty bezzasadnymi.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 286 § 2 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez to, że nie stwierdził iż postępowanie organów podatkowych co do miejsca prowadzenia kontroli, a w szczególności ograniczenia dostępności do dokumentów księgowych jak i ich niewydanie stronie, miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez WSA w Olsztynie, że nie miało wpływu na wynik sprawy zbyt późne przekazanie wnioskowanych dokumentów. Nie wykazano, żeby istniał związek pomiędzy uchybieniami organów a wynikiem sprawy. Stąd też prawidłowa była ocena tych uchybień przez Sąd I instancji, a w konsekwencji niezasadnym był zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie.

9. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.