Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 455/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 1 pkt. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 660/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygn. akt II FSK 455 / 11

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 660/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi "K." S.A. z siedzibą w P. ( dalej : Spółka, strona skarżąca), uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia 9 marca 2010 r. skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zainteresowana przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Spółka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzą m. in. działki gruntu wpisane do ksiąg wieczystych, położony na nich budynek centrum handlowo – biurowego wraz z wyposażeniem oraz prawa z umów najmu z najemcami lokali handlowych i biurowych. Wartość wskazanego przedsiębiorstwa podana będzie w akcie założycielskim spółki komandytowej, w wysokości równej jego wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe wchodzące w skład w.w. przedsiębiorstwa, które Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami, Spółka zapytała, w jaki sposób dla celów amortyzacji podatkowej, należy ustalić wartość początkową składników majątkowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej, a co się z tym wiąże – w jakiej wysokości należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu dla m. in. Spółki (komandytariusza spółki komandytowej), z tytułu udziału w spółce komandytowej.

W ocenie wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu określającego sposób określenia wartości początkowej składników majątkowych, wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych (m. in. spółek komandytowych). Dlatego też uprawnione jest zdaniem Spółki, zastosowanie w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54 ,poz. 654 ze zm.- dalej oznaczana w skrócie u.p.d.o.p.), zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.Zdaniem Spółki, prawidłowość powyższego rozumowania dodatkowo podkreśla art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.)., który za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, uznaje ich wartość ustaloną przez wspólników (osoby fizyczne) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Spółka uważa, że racjonalny ustawodawca nie zróżnicowałby zasad obowiązujących wspólników spółki osobowej jedynie dlatego, że są oni osobami fizycznymi albo osobami prawnymi. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej dokonywane będą przez spółkę komandytową. Odpisy te jednak, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, stanowić będą – na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p – dla Spółki koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej.

I.3.W indywidualnej interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W wyniku analizy przepisów art. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt. 1 i 2, art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm- dalej oznaczany "k.s.h".), organ podatkowy stwierdził, że art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. dotyczy w sposób jednoznaczny wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zaś spółki osobowej. Z kolei w odniesieniu do wskazanego zdarzenia przyszłego nie można stosować art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za osobę fizyczną nie można uznać ani wnioskodawcy, ani spółki osobowej, do której wnosi ona wkład. W konsekwencji, organ uznał, że w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę, w tym dotyczące ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Ponadto, od dnia wniesienia wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

I.4.W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

I.5.Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości.

W szczególności zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm )

- art. 5 i art. 16g ust. 1 pkt. 4 tej u.p.d.o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

I.6. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- .dalej w skrócie oznaczana p.p.s.a) uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. po pierwsze - art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem aportu skarżącej Spółki do spółki osobowej, która następnie dokona ich sprzedaży; po drugie – art. 5 u.p.d.o.p., w wyniku jego błędnej przez Spółkę z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór co do prawa dotyczy sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego przez spółkę akcyjną do spółki komandytowej.

W przypadku spółek osobowych podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym, ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie, przy czym podlegają one - w zależności od ich formy prawnej - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.Przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 10¹ k.s.h. Jest to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki. W myśl zatem art. 50 § 1 k.s.h., udziałem w spółce niebędącej osobą prawną jest wartość rzeczywiście wniesionego przez wspólnika wkładu. Udział ten może być także modyfikowany w umowie takiej spółki, przy czym zasadą jest, iż w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe ( art. 5 ust. 1 zd. 2u.p.d.o.p., odpowiednio: art. 8u.p.d.o.f.). Nieprawidłowo zatem stwierdził organ podatkowy, iż od dnia wniesienia wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotąd wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki. Jak wskazano bowiem, wartość udziału wspólnika odpowiada wartości wniesionego przezeń wkładu. Zatem przychody oraz koszty uzyskania tych przychodów wspólnika odpowiadać będą wielkości tak ustalonego udziału.

W związku z tym zasadnie podniosła strona skarżąca, iż w powyższym zakresie organ wydający interpretację naruszył treść art. 5 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest osoba prawna – spółka akcyjna. W obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie na art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez podatnika tego podatku na dzień wniesienia tego wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Natomiast w odniesieniu do osób prawnych analogiczny przepis (art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p.) reguluje jedynie sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych do spółki kapitałowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należało uznać, iż w rozpoznawanym przypadku istnieje klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej.W ocenie Sądu, w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników; ergo – w tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym Sąd uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa należy zastosować w drodze analogii przepis art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną.

W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd stwierdził , że dokonana przez organ podatkowy wykładnia, prowadząca finalnie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika jest na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalna. Metoda taka prowadzi bowiem do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą równości oraz z zasadą sprawiedliwości podatkowej, a co więcej – sprzeciwia się ratio legis unormowań obowiązujących w obszarze uregulowań prawa spółek handlowych, w których równolegle dopuszcza się obejmowanie przez osoby prawne udziałów w spółkach osobowych oraz spółkach kapitałowych w zamian za wkłady – pieniężne lub niepieniężne. Tym samym pozbawione podstaw byłoby ograniczanie w tym względzie przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez niekorzystne zasady ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu, a tym samym dochodu w razie jego sprzedaży. W sposób nieuprawniony prowadziłoby to do różnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej

II.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 5, art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie oraz ponownie podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Zatem regulacje prawne ww. ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej, tj. spółki osobowej (komandytowej), której przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają osobowości prawnej. Ponadto podniesiono, że spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1u.p.d.o.f. akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osoby fizyczne. Powyższe oznacza, iż na gruncie podatku dochodowego, spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dalej stwierdzono, że podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., określająca, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Ponadto skarżący organ zauważył, iż brak jest w obowiązujących przepisach podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Nie jest możliwe zatem zastosowanie w tym zakresie, zdaniem organu podatkowego, art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, a spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową.

W ocenie organu nie jest także możliwe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, ponieważ jak wynika z art. 1 tej ustawy, "ustawa, reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych". Za osobę fizyczną nie można uznać ani wnioskodawcy, będącego osobą prawną, ani też spółki osobowej (komandytowej) do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny.

Reasumując organ podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową składników majątkowych do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasadę amortyzacji przyjętą przez spółkę, w tym dotyczącą w szczególności ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

III.Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj.art. 5 i w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu w sytuacji, gdy przepisy powyższe nie mają zastosowania do tego typu sytuacji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy wskazać, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych , natomiast wspólnicy takiej spółki z tytułu przychodów z jej działalności podlegają opodatkowaniu - w zależności od formy prawnej wspólnika - podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo od osób prawnych. Spółka wnosząca o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, a więc podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ podatkowy zgodnie stwierdzają , że w obowiązującym na dzień wydania interpretacji stanie prawnym w podatku dochodowym od osób prawnych istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulował omawianej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych.Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie to zostało uregulowane kompleksowo, bowiem art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki handlowej - a więc zarówno spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej.

Powstał się więc problem - którego dotyczył właśnie inicjujący niniejszą sprawę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał w przedmiotowej sprawie prawidłowego zastosowania w drodze analogii art.16 g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i właściwie za wnioskodawcą uznał, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika (spółkę osobową )na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych , nie wyższą jednak od wartości rynkowej. Zatem słusznie Sąd pierwszej instancji powołując się przy tym na konstytucyjną zasadę równości podatników i naruszenie tej zasady w zaskarżonej do niego interpretacji indywidualnej wskazał również, przytaczając poglądy doktryny prawa podatkowego, że w prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.

Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraziłNaczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2379/10 ( publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) , gdzie opowiedział się za dopuszczalnością zastosowania analogii w podobnym stanie faktycznym sprawy. Sąd stwierdził , że: "analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego (w konkretnym przypadku wartości niematerialnej i prawnej) wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (wymienia się ten przypadek explicite w doktrynie, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji). W art. 16g u.p.d.o.p. zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego(aportu ) przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W zaistniałej sytuacji nie można jednak zaaprobować poglądu, jaki przyjął organ wnoszący skargę kasacyjną, że wniesione w postaci aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej wartości niematerialne i prawne będą podlegały kontynuacji amortyzacjitylko z tego powodu, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej, podczas gdy prawo spółek pozwala na przeprowadzenie tego typu operacji gospodarczej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (tak B. Brzeziński, op. cit., s. 137-138). Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 22g ust. 1 pkt 4), co uczynił Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją przyjęcia metody określania wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji, był brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, za czym optował organ wnoszący skargę kasacyjną, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Z powyższego względu spółka osobowa nie byłaby zatem zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjętej przez wnioskującą o interpretację Spółkę, zwłaszcza w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

Należy również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie".

Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacja indywidualna został wydana 2 czerwca 2010 r., a więc przed datą uchwalenia tej ustawy, niemniej należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. omawiana luka prawna przestała istnieć.

Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ją oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.