Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 519/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 2 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 635/14 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 635/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie oddalił skargę B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przywołanym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 listopada 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 listopada 2013 r., w której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

Organ odwoławczy, podzielając ustalenia i wnioski wynikające z orzeczenia organu I instancji, stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powołanej wyżej decyzji nieostatecznej.

Organ wskazując na art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.- dalej jako O.p.) stwierdził, że skarżący nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zestawu skarbowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ocenie organu nie jest wiarygodne twierdzenie skarżącego o posiadaniu gotówki w kwocie 60.000 zł, posiadania aktualnie takiej kwoty nie dowodzą ani same twierdzenia skarżącego ani składane przez niego zeznania podatkowe.

Skarżący, w skardze do WSA na wyżej przedstawione postanowienie, wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu I instancji. Zarzucił - naruszenie art. 239b § 1 i 2 O.p. oraz dodatkowo naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., polegające na pominięciu dowodu z jego zeznania podatkowego dokumentującego dochód za 2013 r. oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie wiarygodności zeznań Skarżącego co do posiadanego majątku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku Sąd przywołując treść art. 239b Ordynacji podatkowej uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Sąd I instancji stwierdził, że przesłanki określone w art. 239 b § 1 pkt 1 do 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O. p.).

W ocenie Sądu, stanowisko organu w tej kwestii (wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) jest jak najbardziej prawidłowe w rozumieniu zgodności z prawem. Same twierdzenia skarżącego o tym, że posiada on środki pieniężne poza systemem bankowym to nie dowód rzeczywistego posiadania przez niego takiego majątku, na którym organ podatkowy - wierzyciel będzie mógł ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że sam fakt wykazywania w zeznaniach podatkowych dochodu w żadnym razie nie oznacza, że kwoty tego dochodu aktualnie są w posiadaniu skarżącego.

Zdaniem Sądu zasadnie organ wywiódł, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który był mu dostępny z urzędu, skarżący nie ma majątku, który dawałby organowi podatkowemu w przyszłości realną możliwość ustanowienia stosownych zabezpieczeń należności wynikających z decyzji.

Z tych względów, w ocenie Sądu, opisywane przez skarżącego posiadanie środków pieniężnych, bez względu na ich opisywaną wysokość, nie podważa legalności stanowiska organu podatkowego, bo w żadnym razie nie wyklucza istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach skargi, tj. pominięcie rozpatrzenia przez Sąd zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego wskutek nieuwzględnienia dowodu z zeznań skarżącego za 2013 r., co skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z naruszeniem przepisów postępowania a w konsekwencji nieuwzględnieniem przez WSA zarzutu naruszenia zasad postępowania i rak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności wyjaśnienia podstaw przyjęcia, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo;

2/ art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L., pomimo braku zarzutu skargi, w sytuacji gdy postanowienie naruszało przepisy postępowania wskutek braku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego, w szczególności nieprzeptowadzenia dowodów na okoliczność stanu zobowiązań i wydatków na bieżące potrzeby życiowe, które to zaniechania doprowadziły do niedostatecznego zbadania realnych możliwości finansowych wykonania zobowiązań podatkowych i w konsekwencji niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie, jaki był konieczny ze względu na stosowną normę prawa materialnego,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez WSA w Lublinie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L., w sytuacji gdy ustalenie stanu faktycznego przez organ odwoławczy w zakresie stanu majątkowego skarżącego nastąpiło z naruszeniem przepisów, polegającym na ustaleniu istotnych okoliczności sprawy sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym oraz z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów wskutek;

- wadliwego przyjęcia, że skarżący nie osiągnął w latach 2008-2013 dochodów pozwalających na uregulowanie zobowiązań wynikających z decyzji określających zobowiązanie VAT za okres od maja do grudnia 2008 r., w sytuacji gdy dochód skarżącego udokumentowany zeznaniami podatkowymi, był dwutonie wyższy od kwoty zobowiązań podatkowych,

- nieuzasadnionej odmowy wiarygodności zeznań strony co do posiadanego majątku w postaci oszczędności i zamiaru wykonania orzeczonego decyzją ostateczną zobowiązania podatkowego, wskutek dokonania oceny materiału dowodowego sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego i przyjęcia, że skarżący nie posiada oszczędności w wysokości pozwalającej na uregulowanie zobowiązania, pomimo, iż z okoliczności sprawy wynika, że skarżący posiada środki na uregulowanie zobowiązań podatkowych,

- nieuzasadnionego, sprzecznego z logiką i doświadczeniem życiowym wywiedzenia wniosku, iż fakt nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie nieostatecznej decyzji, uzasadnia przyjęcie, że skarżący nie posiada majątku w postaci oszczędności w wysokości pozwalającej na uregulowanie zobowiązania podatkowego,

- ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, pomimo, że okoliczności sprawy wskazywały na istnienie istotnych, niedających się jednoznacznie rozstrzygnąć, wątpliwości co do faktu zgromadzenia przez skarżącego oszczędności w wysokości pozwalającej na uregulowanie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy deklarowane przez skarżącego oszczędności nie zostały zdeponowane w zwyczajowo gromadzonych oszczędności instytucjach finansowych, co nakazywało wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika i przyjąć, że skarżący posiada oszczędności, w wysokości wskazanej w toku postępowania.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wskutek niezastosowania środka przewidzianego w ustawą, pomimo, iż rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. naruszało przepisy prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisu art. 239b § 2 O.p. polegającej na przyjęciu, że przesłanki faktyczne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (decyzji określającej zobowiązanie VAT) , a także niewykonanie dobrowolne nieostatecznej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wskutek nieuchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L., pomimo zastosowania art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał przyjęcie istnienia przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na sytuację majątkową skarżącego, gdyż wysokość osiągniętych dochodów, wartość zgromadzonych oszczędności, brak innych zobowiązań i poziom wydatków skarżącego nie budził uzasadnionych obaw o niewykonanie zobowiązania podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia tylko przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania , które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór dotyczył ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zastosowania przez organy w sprawie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Z treści tych przepisów wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (§ 1 pkt 2), jednocześnie przepis ten ma zastosowanie jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Obie przesłanki, na których oparte zostało rozstrzygnięcie organów, zaistnieć muszą kumulatywnie. Prawidłowo przy tym Sąd I instancji wskazał, że pierwszą przesłankę organy miały obowiązek udowodnić, a do wykazania drugiej wystarczające było uprawdopodobnienie.

Skarżący nie kwestionował ustalenia w sprawie istnienia przesłanki opisanej w art. 239b § 1 pkt. 2 O.p. o braku u niego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Polemizował jednak ze stanowiskiem organów, zaakceptowanym przez Sąd I instancji, że organy w sprawie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez niego wykonane. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się na wykazaniu, że nieprawidłowo ustalono stan faktyczny w zakresie posiadanych przez skarżącego zasobów finansowych, które na bazie dochodów uzyskanych przez niego na przestrzeni lat 2008 – 2013 r. i posiadanych w 2014 r. w pełni pozwalały na uregulowanie zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem wszystkich decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Kwestionując zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne dotyczące posiadania wystarczającej kwoty pieniędzy dla wykonania zobowiązania podatkowego, skarżący zasadniczo polemizował z dwoma argumentami z uzasadnienia rozstrzygnięcia organów. Pierwszy dotyczył ustalenia, że skarżący nie dysponuje środkami finansowymi wystarczającymi do zapłacenia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, ponieważ nie uwzględniono jego dochodów uzyskanych w roku 2013 r. udokumentowanych stosownym zeznaniem podatkowym. Drugi natomiast był wyrazem nieakceptacji argumentacji, że brak dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji może być traktowany jako element przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Na bazie polemiki z takimi ustaleniami i twierdzeniami sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej.

Zaakceptowanie przez Sąd I instancji niewyczerpującego postępowania przeprowadzonego w zakresie ustalenia powyższych istotnych okoliczności faktycznych uzasadniało, zdaniem skarżącego, sformułowanie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący podkreślał, że argumentacja organu w zaskarżonym postanowieniu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż nie odmówiono wiary jego zeznaniom "odnośnie niewydatkowania i zgromadzenia w zasadzie całego dochodu z lat 2008 - 2013, nie przeprowadzono dowodów na tezę przeciwną" a jednocześnie nie przyjęto jako ustalenia faktycznego, że dysponuje on wystarczającymi środkami na pokrycie zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez Sąd I instancji przy ocenie sytuacji majątkowej skarżącego jego dochodów za rok 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd bowiem w zaskarżonym wyroku uwzględnił okoliczność uzyskania przez skarżącego dochodów za rok 2013, co wynika wprost z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy, uznał jednak, że sam fakt wykazywania w zeznaniach podatkowych dochodu nie oznacza, że kwoty równe temu dochodowi pozostają nadal w posiadaniu podatnika. Taki wniosek, jak trafnie wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, znajduje uzasadnienie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w postaci braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do okoliczności uzyskania przez skarżącego dochodu za 2013 r. Sąd I instancji nie pominął okoliczności uzyskania przez skarżącego dochodów w latach 2008 do 2013, lecz uznał, że skarżący – poza oświadczeniem i swoimi zeznaniami – nie zaproponował żadnych dowodów dla uprawdopodobnienia, że na moment wydawania decyzji wymiarowej był nadal w posiadaniu środków finansowych o równoważnej wysokości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości Sądu I instancji co do możliwości posiadania przez skarżącego wysokich oszczędności na koniec 2013 r. potwierdzają również nieścisłości w stanowisku skarżącego co do wysokości tych oszczędności podnoszone w skardze kasacyjnej i w trakcie postępowania administracyjnego oraz przed Sądem I instancji. W skardze kasacyjnej skarżący kilkakrotnie powołał się na okoliczność, że środki, którymi dysponuje to oszczędności za lata 2008 – 2012 w kwocie 48.168,74 zł oraz dochód roku 2013 w wysokości 45.503,27 zł., co daje sumę 93.672 zł. Na tej podstawie skarżący stwierdził, że stan zaległości podatkowych w wysokości 48.854 zł nie uzasadnia przyjęcia za logiczny wniosku o nieosiągnięci przez skarżącego dochodu pozwalającego na uregulowanie zobowiązania, a to z tego powodu, że suma dochodów Skarżącego za lata poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia wyniosła 93.672 zł. Stanowisko takie sugeruje zgromadzenie środków w takiej właśnie wysokości, skoro argument o ich wysokości przeciwstawiany jest wysokości zobowiązań podatkowych, które – zdaniem skarżącego - w ten sposób mogą zostać uregulowane. Tymczasem na etapie postępowania przed organami i w skardze do sądu skarżący powoływał się na dochody w kwocie 60.000 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących zaakceptowanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia wydanego w następstwie postępowania przeprowadzonego z naruszeniem art. 122. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez niedokonanie istotnych ustaleń na okoliczność sytuacji majątkowej skarżącego i tym samym braku wykazania istnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt. 2 i § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał je również za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu Kasacyjnego należy zgodzić się z rozstrzygnięciem, że dokonana w zaskarżonym wyroku kontrola wykazania przez organ istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dokonana została bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów zarówno procedury sądowo-administracyjnej, jak i podatkowej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga trafność postępowania organu, który oceniając sytuację majątkową skarżącego w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe zostanie przez skarżącego wykonane, odniósł ją nie tylko do wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy objęty pojedynczą decyzją podatkową, lecz uwzględnił sumę zobowiązań określonych decyzjami (łącznie 7 decyzji) wydanymi wobec skarżącego w zakresie VAT za inne okresy, dającymi łącznie – jak wskazano to wyżej - zobowiązania podatkowe na kwotę 48.854 zł.

Materiał dowodowy zgromadzony i przedstawiony w sprawie nie dawał podstaw, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że posiadał on na moment wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności znaczne oszczędności, zgromadzone w oparciu o dochody uzyskane w latach 2008 - 2013. Analiza deklaracji podatkowych za wskazany okres przynosi bowiem istotne, niesporne ustalenie, że skarżący dochodów tych nie pozyskiwał systematycznie w każdym z tych lat, co może sugerować powoływanie się skarżącego na łączne dochody za okres od 2008 roku do 2012 roku. Tymczasem ze złożonych zeznań podatkowych wynikało, że w 2008 roku skarżący uzyskał dochód w kwocie 42.416,55 zł, w 2009 r. – dochód wyniósł 0 zł, w 2010 r. tylko 165,48 zł a w 2012 – 670 zł. Uznanie więc, że skarżący oszczędził kwotę ponad 42.000 zł oznaczałoby w praktyce akceptację stanowiska, że powołana kwota oszczędności była przez skarżącego przechowana, poza systemem bankowym, od 2008 r. a więc przez okres 5 lat. Powoływanie się na dochody uzyskane w latach 2008 – 2012 stanowiło w istocie powołanie się wyłącznie na dochody roku 2008, albowiem pozostałe trzy lata, aż do 2013 r. charakteryzowały się uzyskaniem dochodu w łącznej kwocie tylko 825,48 zł.

Stąd ocena uprawdopodobnienia posiadania poza systemem bankowym sporych oszczędności musiała być dokonywana przy uwzględnieniu zachowania tych oszczędności, bez ich naruszania, przez okres co najmniej pięciu lat. Z uwzględnieniem także i tej okoliczności ocenione muszą być zarzuty braku podjęcia w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na okoliczność jego sytuacji majątkowej. Zdaniem skarżącego błędnie oceniono jego argumentację o możliwości zgromadzenia przed rokiem 2013 r. oszczędności, jak i pominięto uzyskanie dalszego wysokiego dochodu w roku 2013.

Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawdopodobieństwo zgromadzenia i zachowania od 2008 roku przez skarżącego środków finansowych w kwocie ponad 42.000 zł, co zasadnie uznane zostało za niewykazane, przy uwzględnieniu zgromadzonych dowodów, ocenionych w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżący bowiem uzasadnił możliwość poczynienia z wszystkich dochodów oszczędności, zachowanych przez pięć lat twierdzeniem, że pozostając na utrzymaniu rodziców, jako student, nie miał praktycznie żadnych wydatków własnych, które musiałby finansować. Z tego tytułu mógł sobie pozwolić na całkowite niewydawanie zarobionych środków. W skardze kasacyjnej odwołał się do swoich zeznań, w których stwierdził, że jego wydatki ograniczały się jedynie do przeznaczenia drobnych sum na ubrania, czy podróże. Zdaniem skarżącego brak trwałych składników majątkowych (np. własnego mieszkania) sprawiał, że nie musiał on wydatkować środków na ich utrzymanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko kasatora pozostaje w sprzeczności z zeznaniami skarżącego złożonymi 15 kwietnia 2014 r., w trakcie postępowania podatkowego, w ramach których skarżący zeznał, że wyjeżdżał na wycieczki do Japonii, Australii, Malezji, Singapuru, Hiszpanii, Tajlandii itp. Wyjazdy organizował sobie we własnym zakresie, finansując je po części środkami pozyskanymi od rodziców, po części zarobionymi w firmie. Skarżący przyznał, że zarobione pieniądze wydatkował m.in. na wycieczki, ubrania, telefony, wyjścia ze znajomymi. Takie twierdzenia wydają się prawdopodobne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Wedle tych samych zasad za mało prawdopodobne uznać należało twierdzenie o oszczędnym trybie życia, w ramach którego skarżący gromadził, lecz nie wydatkował zarobionych pieniędzy. Rozpoczynając działalność w 2008 r skarżący miał 19 lat i kończył, jak przyznał, liceum. Nietypowym na takim etapie wiekowym jest oszczędzanie i gromadzenie wszystkich zarobionych pieniędzy przy równoczesnych bardzo aktywnym trybie życia, na które wskazują np. liczne podróże. Stąd trudno zarzucić zaskarżonemu wyrokowi, że w oparciu o jedyny dowód, jakim było oświadczenie skarżącego, nie uznano za uprawdopodobnione stanowiska o dysponowaniu przez skarżącego kwotą oszczędności pozwalającą wykonać zobowiązania podatkowe.

Oceniając możliwość zarobienia, zgromadzenia i zachowania środków finansowych w wysokości ok. 90.000 zł (co najmniej 60.000 zł), na którą to okoliczność powoływał się skarżący, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że skarżący wskazał, że dochód osiągnięty w 2013 r. pochodził głównie ze sprzedaży sprzętu, z czego – jak zeznał – uzyskał ok 20.000 zł. Dodatkowo w trakcie wakacji przez ok. 5 tygodni pracował sezonowo w Danii przy produkcji sera. Przedstawione okoliczności zarobkowania wskazane przez skarżącego nie sprzyjają uznaniu, że całość tak zarobionych środków skarżący odłożył z przeznaczeniem na oszczędności.

W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c (przez jego niezastosowanie) i art 151 ustawy P.p.s.a. (przez jego zastosowanie) w powiązaniu z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie twierdzenia skarżącego, że postępowanie dowodowe nie było przeprowadzone wnikliwie i kompleksowo wobec czego ustalony stan faktyczny nie pozwalał na wnioski, że nie posiada on wystarczających środków na wykonanie swoich zobowiązań podatkowych. Skoro skarżący nie posiada żadnego majątku, jego dochody są niesystematyczne, jest młodym, aktywnym człowiekiem o właściwych temu okresowi potrzebach bytowych, to dla wykazania, że zarobione pieniądze w całości zachowuje, przetrzymując je poza systemem bankowym, wymagane jest zaoferowanie dowodów innych, niż jedynie oświadczenie zainteresowanego. Szczególnie, że w ramach składania zeznań w dniu 15 kwietnia 2014 r. skarżący zapytany o to, czy zobowiązuje się do przedłożenia dowodów potwierdzających posiadanie gotówki w wysokości 60.000 zł zaoferował, że dowody takie przedłoży do dnia 28 kwietnia 2014 r. i mimo tej deklaracji żadnych dowodów na tę okoliczność nie zaoferował.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 239b § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanki faktyczne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (decyzji określającej zobowiązanie VAT) a także niewykonanie dobrowolne nieostatecznej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony.

Prawidłowo bowiem wyjaśnił Sąd w zaskarżonym wyroku, że powołany przepis stanowi o "uprawdopodobnieniu" braku wykonania zobowiązania, które nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

W tym kontekście Sąd wskazał, że przepisy O.p. nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. jak i poza nimi. Odnosi się to do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określonego zdarzenia. W tym sensie nie brak było przeszkód, by organ wskazał również na charakter naruszeń, które w decyzjach stały się podstawą ustaleń dotyczących nierzetelności wykonywania przez podatnika obowiązków podatkowych. Nie można skutecznie zarzucić, że powołanie się na taką okoliczność jak odliczanie VAT na podstawie tzw. pustych faktur, nie może być podnoszone w ramach argumentacji na okoliczność istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić jednak, że nie był to zasadniczy czy decydujący argument podjętego rozstrzygnięcia organów.

Podobnie ocenić należy zarzut odnoszący się do argumentacji o braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Organ, a za nim Sąd I instancji, nie prezentował stanowiska, że taki brak zapłaty sam w sobie realizuje przesłankę z art. 239b § 2 O.p., lecz oceniano tę okoliczność w ramach oceny stanu faktycznego sprawy, odpowiadając na stanowisko skarżącego, który wskazywał, że przechowuje znaczne środki finansowe poza systemem bankowym. Sens wypowiedzi Sądu sprowadzał się do wątpliwości co do tego, że – przy braku przekonywującego uzasadnienia - skarżący nie reguluje zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji narażając się na zapłatę odsetek, posiadając na ten cel środki, przechowywane do tego poza bankiem. Przecież w przypadku podważenia zasadności decyzji wymiarowej otrzymałby zapłacone kwoty je z powrotem.

Powyższy zarzut w istocie nie stanowił zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem nie wiązał się z wykładnią wskazanego przepisu dokonaną przez Sąd I instancji, lecz polemiką z ustaleniem, czy argument o braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, jak również okoliczności faktyczne będące podstawą faktyczną tej decyzji zasadnie uznane zostały jako uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania przez skarżącego. Stąd zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art .145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 oraz art. 239 § 1 pkt 2 O.p. należało uznać za niezasadny.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.