Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1308/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2032/13 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2032/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.P. (zwanej dalej "wnioskodawczynią" lub "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy skarżąca może korzystać z ulgi na złe długi na zasadach stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

We wniosku tym skarżąca wskazała, że na zlecenia firmy M. S.A. wykonała prace polegające na zabezpieczeniach antykorozyjnych powierzchni betonowych na obiektach mostowych. Wykonanie powyższych prac zostało potwierdzone protokołami odbioru oraz wystawionymi przez firmę wnioskodawczyni fakturami FV/12/12 z 22 czerwca 2012 r. - wartość netto 245 012,50 zł plus VAT 56 352,88 zł termin płatności 19 września 2012 r.; FV 13/12 z 1 sierpnia 2012 r. wartość netto 54 714,00 zł plus VAT 12 584,22 zł termin płatności 1 października 2012 r. Prace antykorozyjne ujęte w fakturach obejmowały: przygotowanie nawierzchni, szpachlowanie powierzchni betonowych - przyczółek A, malowanie powierzchni betonowych - podpory, malowanie - przyczółek F. Wartość sprzedaży netto obu faktur oraz należny podatek VAT wnioskodawczyni wykazała w deklaracji VAT 7K za III kwartał 2012 r. Należny podatek wynikający z ww. deklaracji został uregulowany. Następnie w dniu 3 września 2012 r. skarżąca wystawiła kolejną fakturę FV/14/12 wartość netto 209 892,76 zł plus VAT 48.276,33 zł . W momencie podpisywania umów, wykonywania robót budowlanych oraz podpisywania protokołów odbioru jak również wystawiania faktur firma M. S.A. była czynnym podatnikiem VAT oraz nie znajdowała się w stanie upadłości ani likwidacji. W porozumieniu z firmą M. S.A. skarżąca podpisała umowę na faktoring z regresem z firmą faktoringową, która dokonała przelewu za faktury FV12/12 oraz FV13/12, faktura FV 14/12 nie była objęta umową faktoringu. Firma M. S.A. nie wywiązała się ze swoich zobowiązań w stosunku do firmy faktoringowej w związku z czym skarżąca zmuszona została do zwrotu otrzymanej zapłaty i poniosła wysokie kwoty związane z obsługą faktoringu. Skarżąca uznaje zatem, że wierzytelności wynikające z wystawionych faktur nie zostały uregulowane. Nie uregulowano również należności wynikającej z faktury FV 14/12.

W dniu 16 listopada 2012 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 223/2012 poz. 15115, opublikowano postanowienie Sądu Rejonowego w B., Wydz. VI Gospodarczy z 19 października 2012 r. o upadłości M. S.A. Pragnąc skorzystać z ulgi za złe długi w dniu 14 grudnia 2012 r. skarżąca wysłała do firmy M. zawiadomienie zamiarze dokonania korekty VAT, które zostało przyjęte przez dłużnika 14 grudnia 2012 r. Ponieważ nie minęło jeszcze 180 dni od terminu płatności skarżąca nie mogła dokonać korekty VAT należnego wynikającego z ww. faktur w 2012 r. Skarżąca chciałaby dokonać korekty VAT należnego w rozliczeniu za drugi kwartał 2013 r., bowiem wtedy mija 180 dni od upływu terminu płatności faktur 12/2012, 13/2012, 14/2012.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy skarżąca może skorzystać z ulgi za złe długi według stanu na rok 2012 r., tj. po upływie 180 dni?

Zdaniem A.P., ma ona prawo skorzystać z ulgi za złe długi wg stanu na rok 2012 r. ponieważ inne stanowisko stałoby w sprzeczności z podstawową zasadą stanowienia prawa, zakładającą, że prawo nie może działać wstecz, a działanie prawa wstecz to dokonywanie nowej oceny prawnej zaszłych już zdarzeń.

W wydanej w dniu 13 sierpnia 2013 r. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, że wierzytelności, których dotyczy zapytanie wnioskodawczyni, powstały w dniach 22 czerwca 2012 r., 1 sierpnia 2012 r. oraz 3 września 2013 r., a termin ich płatności przypadał po dniu 4 sierpnia 2012 r. Niewątpliwie więc, w ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do przedmiotowych wierzytelności należy stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Tym samym do skorzystania z ulgi za złe długi nie znajdują zastosowania przepisy obowiązujące w 2012 r.

Wnioskodawczyni reprezentowana przez doradcę podatkowego, w złożonej skardze wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji indywidualnej, zarzucając:

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 b § 2 w zw. z art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa" bądź "O.p."), poprzez niespełnienie wszystkich wymogów, jakie dla wydawania interpretacji indywidualnych przewiduje Ordynacja podatkowa,

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ustalenie, że w odniesieniu do będących przedmiotem zapytania wierzytelności zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejsze zajmowane stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organu interpretującego wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2013 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), uległy zmianie, m. in., przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u.), przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 oraz art. 89 b ust. 3 i 5 został uchylony. Następnie Sąd przytoczył treść art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wskazując, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż artykułu, art. 89 a i art. 89 b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89 a ust. 1 a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Sąd I instancji zaznaczył również, że zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 2013 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.).

Sąd wskazał, że z powyższych regulacji wynika, że jeśli termin 150 dni (od upływu terminu płatności) - czyli liczony wedle przepisów nowych, a nie starych - mija po dniu 31 grudnia 2012 r., to stosuje się przepisy nowe, choćby przed dniem 1 stycznia 2013 r. nie upłynęło jeszcze 180 dni (od chwili upływu terminu płatności). Innymi słowy, jedynie wówczas jeżeli termin płatności faktury przypada przed 4 sierpnia 2012 r. korekta następuje w oparciu o zasady, które obowiązywały w 2012 r.

Natomiast termin wszystkich trzech niezapłaconych faktur przypadał po dniu 4 sierpnia 2012 r., a mianowicie co do faktury 12/12 w dniu 19 września 2012 r., co do faktury 13/12 w dniu 1 października 2013 r., a co do faktury 14/13 nie wskazano terminu płatności, ale faktura została wystawiona w dniu 3 września 2013 r. co jednoznacznie – zdaniem Sądu I instancji – wskazuje na termin zapłaty po tej dacie.

W ocenie Sądu I instancji z powyższego jednoznacznie wynika, że w odniesieniu do wierzytelności objętych ww. fakturami mają zastosowanie nowe zasady obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 3 ust. 2 pkt 4a/ P.p.s.a. w zw. z 14b i nast. w szczególności art. 14b § 2, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p., poprzez niespełnienie wszystkich wymogów, jakie dla wydawania interpretacji indywidualnych przewiduje Ordynacja podatkowa w tym nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, a także przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane zarówno w skarżonym wyroku WSA jak i w poprzedzającej go interpretacji organu w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego;

2. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest: art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez ustalenie, że w odniesieniu do będących przedmiotem zapytania wierzytelności zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., podlegające na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jako podstawy materialnoprawne zaskarżonego orzeczenia; co w konsekwencji spowodowało powyższe naruszenia oraz wydanie przez WSA wyroku nie odpowiadającemu prawu.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd I instancji nie dostrzegł nieprawidłowości w udzielonej interpretacji polegającej na nieudzieleniu odpowiedzi na postawione w niej pytanie. Zarzucono również, że WSA nie dostrzegł także, że organ poinformował wnioskodawczynię, że w jej sprawie nie rozstrzygano kwestii, czy odnośnie opisanych we wniosku wierzytelności wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi na złe długi i w jakim dokładnie terminie winna tego dokonać, gdyż kwestie te nie były przedmiotem zapytania, jak również wnioskodawczyni nie przedstawiła w tym zakresie własnego stanowiska. Tym samym WSA nie skontrolował w istocie podnoszonych przez stronę zarzutów procesowych dotyczących wydanej interpretacji, nie wskazał wyjaśnienia dlaczego uważa kontrolę tych zarzutów za celową, ergo w istotny sposób naruszył powołane w petitum tej skargi przepisy postępowania.

Zarzucono również, że WSA nie odniósł się do niekonstytucyjności wskazanych w skardze przepisów. Podniesiono w tym zakresie, że kwestionowane przez stronę przepisy przejściowe ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, sankcjonują sytuację, w której jeden wierzyciel posiadający faktury wystawione na rzecz konkretnego dłużnika z terminem płatności przypadającym przed 4 sierpnia 2012 r. będzie mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi na dotychczasowych zasadach, mimo że w dacie dokonywania korekty dłużnik będzie w trakcie postępowania upadłościowego, natomiast inny wierzyciel - posiadający wierzytelności wobec tego samego dłużnika, ale z terminem płatności po 4 sierpnia 2012 r. - już z tej ulgi nie skorzysta.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji winien wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w celu usunięcia powyższych wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych przepisów. W związku z powyższymi uwagami i wykładnią skarżonych przepisów zaprezentowaną przez Stronę nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że wskazane w skardze przepisy, a w szczególności art. 89a u.p.t.u. oraz przepisy wprowadzające zawarte w ww. ustawie z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce są jasne, czytelne, zrozumiałe i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na niezasadność podniesionych zarzutów. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami polega na badaniu zaskarżonego orzeczenia tylko w świetle tych przepisów, które zostały w skardze kasacyjnej wyraźnie wyartykułowane. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać z urzędu poza przypadkami, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.), podniósł, że Sąd I instancji w toku wykonywania legalnej kontroli działań administracji nie dostrzegł, że w wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w istocie nie udzielono odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie. Wyjaśnił przy tym, że pytanie zadane we wniosku dotyczyło tego czy skarżąca może skorzystać z ulgi za złe długi według stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. Podniesiono bowiem, że pytanie zostało sformułowane w oparciu o wątpliwości jakie miała strona w zakresie konstytucyjności regulacji dot. ulgi na złe długi w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2013 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ wydający interpretację winien zbadać, czy wskazane przez stronę we wniosku przepisy nie naruszały wartości chronionych Konstytucją i czy w związku z tym skarżąca mogła działać w oparciu o korzystniejsze – w jej mniemaniu – przepisy obowiązujące między 1 grudnia 2008 r. a 31 grudnia 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony jest w tym zakresie nieuzasadnione. Należy mieć na uwadze, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma odniesienie do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Strona opisująca stan faktyczny mający podlegać merytorycznej ocenie nie może jednak zapominać, że pytanie kieruje do organu państwa, który związany jest zasadą praworządności.

Zasada praworządności, mające swoje umocowanie w art. 7 Konstytucji, jest skierowana do wszystkich organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa". Zasada ta znajduje dalszą realizację w przepisach ustaw regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (np. 120 Ordynacji podatkowej). Stosowanie się do tej zasady polega na tym, że dopóki przepis pozostaje w obrocie prawnym organ podatkowy, jako organ władzy publicznej, związany jest jego treścią. Innymi słowy, nawet w sytuacji gdy strona kwestionuje konstytucyjność określonej regulacji, organ administracji nie może odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, tak długo jak długo obowiązuje on w porządku prawnym. Wnioskodawca nie może zatem liczyć na to, że organy podatkowe wydając interpretację, wskażą, że odstąpią od zastosowania przepisu, który w pełni korzysta z domniemania konstytucyjności.

Oczywiście wypowiedź organu w udzielonej interpretacji podlega ocenie sądów administracyjnych i to nie tylko z perspektywy zachowania wymogów proceduralnych przy jej wydawaniu, ale również w zakresie merytorycznej zasadności wypowiedzi (zob. wyrok z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, publ. OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 oraz uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, publ. ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 27). Niemniej jednak, jak słusznie zauważono w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (publ. ONSAiWSA z 2012 r. nr 6, poz. 97), sąd administracyjny, oceniając prawidłowość interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma faktycznej możliwości kształtowania ewentualnych przyszłych działań organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa. Kwestia ta nie ma jednak znaczenie w niniejszej sprawie, co wynikać będzie z argumentacji przedstawionej w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

Oceniając zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania NSA uznał, że strona nie mogła liczyć na to, że organ udzieli odpowiedzi, w której zakwestionowałby możliwość zastosowania obowiązujących go przepisów. Organ w treści zaskarżonej interpretacji nota bene wyjaśnił, że w świetle art. 23 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – w odniesieniu do będących przedmiotem zapytania wierzytelności – zastosowanie winny mieć przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż artykułu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Przy bezspornych okolicznościach wskazujących na to, że wierzytelności, których dotyczyło zapytanie wnioskodawczyni powstały w dniu 22 czerwca 2012 r., 1 sierpnia 2012 r. oraz 3 września 2013 r., a termin ich płatności przypadał po dniu 4 sierpnia 2012 r. organ podatkowy miał obowiązek wskazać, że w odniesieniu do wierzytelności objętych ww. fakturami znajdą zastosowanie nowe zasady obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. Skoro bowiem nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., to zgodnie z ww. przepisem art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. do przedmiotowych wierzytelności należało stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

W tym świetle nie można było kwestionować tego, że udzielona przez organ odpowiedź jednoznacznie wskazywała, że organ nie podzielił zapatrywań wnioskodawczyni co do możliwości skorzystania z regulacji podatku VAT dot. ulgi na złe długi w oparciu o przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2013 r.

Jeśli zaś chodzi zarzut odnoszący się do naruszenia przez organu – a za nimi Sąd I instancji – przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a u.p.t.u., wskazać należy, że strona buduje całe swoje stanowisko w oparciu o założenie – że ugruntowany jest pogląd co do tego, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do końca 2012 r. pozostawanie przez dłużnika – w dacie dokonywania korekty – nie stanowiło przeszkody w skorzystaniu z ulgi w trybie art. 89a u.p.t.u. Argumentacja strony jest jednak w tym zakresie nieuzasadniona.

W obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do końca 2012 r. stanie prawnym art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowił, że jednym z warunków umożliwiających dokonanie korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wierzytelności było aby dostawa towaru lub świadczenie usług została dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ani też z innych warunków określonych w tym artykule, nie wynikało wprost, aby taki wymóg, dotyczący objęcia nabywcy postępowaniem upadłościowym lub likwidacją, musiał być spełniony w chwili składania korekty przez wierzyciela. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. taki warunek został wprowadzony. W art. 89a ust. 2 w pkt 3 u.p.t.u., na mocy art. 11 pkt 8 lit b tiret drugie ustawy o redukcji, została bowiem dodana nowa lit. b, z której wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto dokonując w ustawie o redukcji m.in. tej zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, zamieszczono w art. 23 przepis przejściowy, z którego wynika, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy o redukcji) stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nota bene istniał spór co do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym między 1 grudnia 2008 r. a 31 grudnia 2012 r. warunek do dokonania korekty związany z tym aby dłużnik nie był w stanie upadłości należało odnosić do daty dostawy towaru, czy też daty składania korekty i jakie miało to znaczenia dla prawa do skorzystania z ulgi.

Kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, w której NSA przesądził, że "w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego".

W świetle tej wypowiedzi argumentacja strony nie znajdowała uzasadnienia, a co za tym idzie zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.