Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2909/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.187 par.1, art. 191, asrt. art. 67 a par.1, art. 67
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. T. , wnioskiem z dnia 26 października 2012r., uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2012r. i z dnia 26 listopada 2012r., sprecyzowanym w dniu 5 grudnia 2012r., 7 stycznia 2013r. oraz 1 marca 2013r., zwróciła się o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 122.073 zł lub w części, tj. 50% wraz z odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając wniosek Skarżąca powołała się na trudną sytuacją finansową. Wyjaśniła, że jest matką samotnie wychowującą dwoje małoletnich dzieci, na jedno otrzymuje alimenty w kwocie 400 zł miesięcznie. Mieszka wspólnie z rodzicami w jednym mieszkaniu, jest przez nich utrzymywana i nie posiada środków na uregulowanie zobowiązania podatkowego w kwocie 122.073 zł z tytułu otrzymanej od ojca darowizny. Precyzując wniosek w dniu 5 grudnia 2012r. wskazała, iż otrzymała od ojca darowiznę pieniężną z której w 2008r. zakupiła nieruchomość zabudowaną starym, poniemieckim domem wymagającym remontu. Jednoczenie oświadczyła, że od stycznia 2013r. ma nadzieję na podjęcie pracy z wynagrodzeniem około 1.100 zł netto. W dniu 1 marca 2013r. Strona ponownie uzupełniła wniosek i podała, iż z dniem 15 lutego 2013r. podjęła pracę z wynagrodzeniem 1.100 zł i zwróciła się o umorzenie w całości lub w 50 % zaległości podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po uzyskaniu odmownego stanowiska Burmistrza Miasta P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 122 073 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8 951 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia 22 kwietnia 2013 r., decyzją z dnia [...] lipca 2013r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji rozpatrzył wniosek nie uwzględniając pisma Strony z dnia 1 marca 2013r. uzupełniającego i rozszerzającego wniosek Strony, a przez to rozpatrzył wniosek nie w pełnym zakresie, tj. jedynie w sprawie odmowy umorzenia całości zaległości podatkowej, nie rozstrzygając w kwestii umorzenia 50 % zaległości. Organ wskazał ponadto, że pismo Strony z dnia 1 marca 2013r. będące ostatecznym sprecyzowaniem wniosku dotyczącego podatku od spadków i darowizna, który to podatek w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, nie zostało przesłane zgodnie z art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), do właściwej jednostki samorządu terytorialnego celem zajęcia stanowiska. DIS wskazał ponadto, iż organ I instancji nie dokonał także pełnej analizy sytuacji materialnej Strony, tj. nie wyjaśnił kwestii dochodów uzyskiwanych przez Stronę. Nie wezwał bowiem Strony do przedstawienia dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów w związku z podjęciem pracy.

Realizując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , przy pismach z dnia 6 listopada 2013r. i z dnia 11 grudnia 2013r. przesłał zgromadzony materiał dowodowy do Burmistrza Miasta P. .

Burmistrz Miasta P. w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2014r., nie wyraził zgody na umorzenie całej zaległości w podatku od spadków i darowizn w wys. 122.073 zł wraz z należnymi odsetkami. Natomiast wyraził zgodę na umorzenie 50% należności głównej i 50 % odsetek biorąc pod uwagę wysokość naliczonego podatku i fakt, że Skarżąca jest matką samotnie wychowującą dwoje dzieci.

Decyzją z dnia [...] marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny ustalonego decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia 50% ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że po przeanalizowaniu sytuacji materialnej Skarżącej nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika ani ważnego interesu publicznego, uzasadniającego zastosowanie ulgi jaką jest umorzenie. zaległości. Zdaniem organu I instancji sytuacja materialna Skarżącej nie jest trudna. Wskazał, że aktualne bieżące problemy finansowe mogą zostać zniwelowane poprzez spieniężenie części lub całości posiadanej nieruchomości położonej w S. w gm. M..

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 167, art. 121 § 1, art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie pisma Strony z dnia 1 marca 2013 r., w którym Strona zwróciła się o zmianę zakresu prośby oraz bezprawne wszczęcie nowego postępowania podatkowego w tej samej sprawie,

2) art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 127, art. 128 w związku z art. 247 §1 pkt 4 O.p. poprzez pozostawanie w toku dwóch postępowań podatkowych w tej samej sprawie,

3) art. 166, art. 120 O.p. poprzez bezpodstawne łączenie postępowań podatkowych,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego,

5) art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. w związku z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez wydanie decyzji niezgodnej z postanowieniem Burmistrza Miasta P. ,

6) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą naruszeniem art. 124 O.p.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, które wymagało rozstrzygnięcia przez inny organ, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Wydanie zaś przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013r. spowodowało, że w tej samej sprawie toczyły się dwa postępowania podatkowe. Jedno przed DIS o umorzenie całości zaległości podatkowej a drugie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego o umorzenie 50% zaległości podatkowej, co pozbawiło Stronę możliwości odwołania. Tym samym naruszona została zasada dwuinstancyjności oraz trwałości decyzji ostatecznych.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie bezprawnie połączono postępowania prowadzonego w sprawie umorzenia 50 % zaległości wraz z odsetkami za zwłokę z postępowaniem prowadzonym w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2014r., przez organ odwoławczy, przez co naruszony został art. 166 i 120 O.p. Skarżąca wskazała, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem łączenia dwóch postępowań podatkowych w stosunku do tej samej osoby. Zdaniem Strony, aby nie doszło do prowadzenia dwóch postępowań w tej samej sprawie, postępowanie prowadzone w przedmiocie umorzenia 50 % zaległości powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż postępowanie dowodowe zostało wadliwie przeprowadzone ponieważ organ I instancji przyjął, że Skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z ojcem i biorąc pod uwagę sytuację finansową ojca błędnie ocenił jej sytuację materialną, a w konsekwencji wadliwie zbadał wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Tymczasem, zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym i rodzinnym Strony z dnia 12 listopada 2012r, w gospodarstwie tym poza Stroną pozostają tylko jej dzieci. Strona podkreśliła, że ustalając wystąpienie lub nie przesłanek wskazanych w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. bada się sytuację majątkową podatnika i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, a nie jego rodziny.

Skarżąca wskazała również, że zgodnie ze stanowiskiem judykatury, stanowisko Burmistrza Miasta P. , który wyraził zgodę na umorzenie 50 % procent przedmiotowej zaległości jest dla organu podatkowego wiążące, a zatem rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy nie może być inne niż stanowisko jednostki samorządu terytorialnego.

DIS decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w tym przepisie sformułowanie nieostre "może" stanowi, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową tzn. pozostawiającą organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Ponadto, niezależnie od wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., umorzenie zaległości podatkowych w podatku od spadku i darowizn przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpić może wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, której podatek ten stanowi dochód (art.18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz.U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.). W związku z powyższym organ I instancji zobowiązany był na początku uzyskać stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego co do możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Burmistrz Miasta P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. nie wyraził zgody na umorzenie całej zaległości w podatku od darowizny w wysokości 122.073zł wraz z należnymi odsetkami, natomiast wyraził zgodę na umorzenie 50% należności głównej i 50% odsetek. W związku zaś z powyższym zarówno DIS jak i organ I instancji nie mógł skorzystać wobec Strony z uprawnień wynikających z art. 67a §1 pkt 3 O.p. w zakresie umorzenia całości zaległego podatku. Organ podatkowy nie może bowiem podjąć rozstrzygnięcia wywołującego skutki idące dalej aniżeli wola wyrażona w ww. postanowieniu w części dotyczącej odmowy umorzenia całości zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji zauważył jednak, że z uwagi na wariantowy zakres wniosku, do rozpatrzenia pozostał wniosek w części dotyczącej umorzenia 50% zaległego podatku wraz z odsetkami.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż organ I instancji naruszył art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. w związku z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez bezprawne wydanie decyzji niezgodnej z postanowieniem Burmistrza Miasta P. , DIS zauważył, że z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika wprost, że Naczelnik Urzędu Skarbowego realizujący podatki stanowiące dochód gminy może umarzać, odraczać termin zapłaty łub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Treść powyższego przepisu zakreśla zatem granice kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie orzekania o udzieleniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, za niedopuszczalne, w opinii organu II instancji, należałoby uznać wyjście poza górny zakres stanowiska określonego w postanowieniu samorządowego organu podatkowego, tj. umorzenie zaległości podatkowej, przy braku na to zgody samorządowego organu podatkowego. Ponadto, zgodnie z poglądem zaaprobowanym w doktrynie prawa podatkowego, zgoda organu samorządowego jest niezbędna do przyznania ulgi, ale jednocześnie - zgodnie z dokonaną wykładnią językową ustawy - nie zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego do jej przyznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest bowiem organem prowadzącym postępowanie w sprawie i na podstawie zgromadzonego materiału podejmuje decyzje w tym zakresie, mając na uwadze istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

DIS podkreślił, że w toku postępowania podatkowego o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego organ I instancji zbadał sytuację majątkową Skarżącej w celu ustalenia jej zdolności płatniczych, a także ustalił z jakich przyczyn wynika niemożność uregulowania zobowiązania.

DIS po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż biorąc pod uwagę sytuację życiową, rodzinną i majątkową Strony, a w szczególności okoliczność, iż w wyniku nabycia darowizny, z którego to tytułu powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, nastąpiło przysporzenie w majątku Strony, w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się istnienia wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentu Strony, iż znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jego zdaniem sytuacja finansowa Skarżącej może świadczyć jedynie o trudnościach w jednorazowej zapłacie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jednakże umorzenia zaległości podatkowej nie można traktować jako czynnika decydującego o naprawie tej sytuacji. DIS wskazał, że wprawdzie Strona zamieszkuje w mieszkaniu rodziców, samotnie wychowuje dwoje dzieci, a jej stałe dochody to 800 zł wynagrodzenia za pracę i 400 zł alimentów, to jednak posiada nieruchomość, której spieniężenie pozwoli uregulować zaległość podatkową. Nie korzysta z pomocy społecznej, nie była zarejestrowana jako osoba bezrobotna przed podjęciem pracy. W sprawie nie wystąpiły okoliczności takie jak zagrożenie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", a w szczególności okoliczności wyjątkowe, niezależne od sposobu postępowania Skarżącej, których nie dało się przewidzieć lub im zapobiec, skoro przyczyna powstania zaległości podatkowej nie była niemożność jej zapłacenia, ale opóźnienie bądź zaniechanie zgłoszenia nabycia darowizny, warunkujące zwolnienie od podatku od spadków i darowizn. Udzielenie ulgi w takiej sytuacji stanowiłoby naruszenie zasady powszechności opodatkowania i jak trafnie zauważył organ I instancji, naraziłoby Skarb Państwa na negatywne skutki z winy podatniczki.

DIS wskazał również, że organ I instancji słusznie uznał, iż Skarżąca prowadzi gospodarstwo domowe z ojcem, bowiem Skarżąca sama o tym fakcie poinformowała. Ponadto organ słusznie uwzględnił sytuację finansową ojca z uwagi na możliwość świadczenia alimentacyjnego na rzecz Skarżącej przez ojca o jakim mowa w art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

DIS odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia pisma Strony z dnia 1 marca 2013 r., w którym Strona zwróciła się o zmianę zakresu wniosku o umorzenie, bezprawne wszczęcie w związku z ww. pismem nowego postępowania podatkowego w tej samej sprawie, a przez to bezprawne pozostawanie w toku dwóch postępowań podatkowych w tej samej sprawie - jednego przed Dyrektorem Izby Skarbowej, a drugiego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. bezprawne zawieszenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie bezprawne połączenie ww. postępowań, organ odwoławczy zauważa, że ww. zarzuty odnoszą się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2013r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013r., a sprawa przekazana do organu I instancji do ponownego rozpatrzenia ze względu na uchybienia w powyższym zakresie, które to uchybienia w ponownie prowadzonym postępowaniu zakończonym decyzją będącą przedmiotem niniejszego postępowania, zostały przez organ I instancji naprawione. Organ odwoławczy zauważył także, iż na postanowienie o zawieszeniu postępowania z dnia [...] kwietnia 2013r., którego zasadność pełnomocnik kwestionuje, przysługiwało Stronie zażalenie. Z możliwości tej Strona nie skorzystała.

DIS zauważył również, że w toku nie pozostawały dwa postępowania podatkowe w tej samej sprawie, ponieważ przed organem odwoławczym toczyło się postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 122.073 zł wraz z należnymi odsetkami, zaś przed organem I instancji w sprawie umorzenia całości ww. zaległości podatkowej bądź umorzenia 50 % ww. zaległości wraz z należnymi odsetkami. Przedmiot postępowania był zatem inny. Prowadzenie zaś równocześnie dwóch postępowań w tej samem sprawie jest niedopuszczalne jedynie wówczas gdy przedmiot postępowania jest tożsamy.

DIS za niezrozumiały uznał zarzut Skarżącej, iż w sytuacji gdy toczyły się dwa postępowania, prawidłowym procedowaniem byłoby umorzenie nowego postępowania jako bezprzedmiotowego, a nie połączenie go jak uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się na rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013r. z postępowaniem zainicjowanym wnioskiem z dnia 26 października 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przede wszystkim w sprawie nie miało miejsca połączenie dwóch postępowań podatkowych. Ponadto zgodnie z art. 208 § 1 O.p. decyzję o umorzeniu postępowania organ podatkowy wydaje gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W sprawie przedmiotem postępowania był wniosek z dnia 26 października 2012r. rozszerzony pismem z dnia 1 marca 2013r. Strona nie wystąpiła o umorzenie wniosku, nie wystąpiła też inna przyczyna jego bezprzedmiotowości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

• art. 120 i art. 127 O.p. poprzez równoczesne prowadzenie dwóch postępowań podatkowych w tej samej sprawie,

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego,

• art. 209 O.p. w związku z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego,

• art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w rezultacie wskazanych wyżej naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Organu I instancji na podstawie której Skarżącej odmówiono umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia darowizny nieruchomości, gdyż w ocenie Organów, po uwzględnieniu sytuacji życiowej, rodzinnej i majątkowej Strony, a w szczególności okoliczności, iż w wyniku darowizny nastąpiło przysporzenie w majątku Skarżącej, nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, czym narusza przepisy art. 122, 187§ 1 i 191 O.p., a także z naruszeniem art. 120 i 127 O.p., gdyż Organy podatkowe prowadziły dwa postępowania w tej samej sprawie. Jednocześnie dopuszczono się naruszenia przepisów materialnoprawnych, gdyż Organy wydały rozstrzygnięcie sprzeczne ze stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. wyraził zgodę na umorzenie 50% zaległości oraz 50% należnych odsetek.

Przy tak zakreślonym sporze, w pierwszej kolejności podatek od spadku i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, w przypadku tego podatku, naczelnik urzędu może umorzyć należność z tego tytułu, ale wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza przepis art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy, do umarzania należności z tytułu tego typu podatków zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podkreślić też trzeba, że w przypadku podatku od spadków i darowizn, który pobierany jest przez urząd skarbowy, stanowisko przewodniczącego prezentowane jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

Przy tak określonej procedurze stosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w przypadku zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn tak w orzecznictwie, jak i doktrynie, ugruntowało się już stanowisko, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Zatem niewyrażenie zgody przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (tak np. postanowienie NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1374/10, LEX nr 1113591). Ponadto zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt, II FPS 9/09 postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny może i powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

Z powyższych, wstępnych rozważań wynika, że organ podatkowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję do zastosowania ulgi w stosunku do podatku od spadków i darowizn, jako podatku stanowiącego dochód gminy, nie przekraczając jednak zakresu, jaki został wyznaczony w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z tym, że zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i wskazanej na wstępie normy prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest do odniesienia się do wskazywanych w skardze wad postępowania, gdyż ich potwierdzenie, może być "samoistną" podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeśli naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów i dokonując ich oceny, mimo iż Sąd nie podziela poglądu Organu, iż w sprawie "nie pozostawały dwa postępowania podatkowe w tej samej sprawie, ponieważ przed organem odwoławczym toczyło się postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 122.073 zł wraz z należnymi odsetkami, zaś przed organem I instancji w sprawie umorzenia całości ww. zaległości podatkowej bądź umorzenia 50 % ww. zaległości wraz z należnymi odsetkami" a tym samym "przedmiot postępowania był inny", to jednak zauważyć należy, że zarzuty odnoszą się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] .04.2013r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] .07.2013r., a sprawa przekazana do organu I instancji do ponownego rozpatrzenia ze względu na uchybienia w powyższym zakresie, które to uchybienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, zostały przez organ I instancji naprawione. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że wskazana wada postępowania została skutecznie "konwalidowana", czego wynikiem jest także badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela także poglądu wyrażonego w skardze, że "zgodnie ze stanowiskiem judykatury, stanowisko Burmistrza Miasta P. , który wyraził zgodę na umorzenie 50% przedmiotowej zaległości jest dla organu podatkowego wiążące, a zatem rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy nie może być inne, niż stanowisko jednostki samorządu terytorialnego". W tym miejscu Sąd zauważa, że przytoczone przez Skarżącą orzeczenia sądowe, mające wesprzeć jej stanowisko, dotyczą zgoła odmiennego stanowiska, a mianowicie, że przewodniczący samorządu terytorialnego nie udzielili zgody na stosowne ulgi (rozłożenia zaległości na raty, umorzenie zaległości).

Sąd wyjaśnia, że biorąc pod uwagę materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowych przewidzianą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W przepisie tym zatem ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. in. umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej.

Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Bk 156/10, Lex Omega nr 590320). Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś – nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, Lex Omega nr 47500).

Z kolei ważny dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, Lex Omega nr 1426544). Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., III SA 2919/03, POP 2005, z. 4, poz. 89). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, Lex Omega nr 534559).

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma również to, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W realiach sprawy, jak to już stwierdzono wcześniej, Burmistrz Miasta P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. wyraził zgodę na umorzenie 50% zaległości oraz 50% należnych odsetek. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego była konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W ocenie Sądu, z obowiązku tego Organy nie wywiązały się w sposób prawidłowy, czym naruszyły przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 o art. 191 O.p., zaś ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już podkreślono, decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Z akt sprawy wynika, że organy przeprowadzając postępowanie wyjaśniające i dowodowe, dokonując analizy sytuacji finansowej Skarżącej, uwzględniły zarówno jej dochody, jak i jej Ojca – A.L. . Podzielić w tym zakresie należy zatem pogląd Skarżącej, że "takie postępowanie wygenerowało błędy w zakresie niewłaściwej przeprowadzonej subsumcji stanu faktycznego (...)".

Także założenie przyjęte przez organy podatkowe, iż Skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z ojcem A. L. stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. I tak z oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym złożone przez Stronę w dniu 12 listopada 2012 r. wynika, iż gospodarstwo domowe Skarżącej obejmuje wyłącznie ją i jej dzieci.

Oświadczenie tej samej treści widnieje również m.in. w pkt II.7 - "sytuacja ekonomiczna Strony i rodziny", w którym Strona wskazuje wyłącznie swój dochód, a nie łączny dochód swój i ojca; w pkt II.8 - "Stałe miesięczne obciążenia rodziny", czy w pkt III.5 - "Majątek nieruchomy członków rodziny wspólnie zamieszkujących nie ujęty w poprzednich rubrykach."

Sąd zwraca też uwagę, że z postanowienia Burmistrza Miasta P. z dnia [...] stycznia 2014r., na podstawie którego wyraził zgodę na umorzenie w 50% przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami, wynika także, że motywem dla powyższego był fakt, że Skarżąca jest matką samotnie wychowującą dwoje dzieci oraz "wysokość naliczonego podatku".

Tymczasem Organy w ogóle nie odniosły się do ostatniej kwestii, tj. wysokości podatku i realnych możliwości jego uiszczenia, proponując "spieniężenie nieruchomości" a także "możliwość świadczenia alimentacyjnego na rzecz Skarżącej prze jej Ojca". Nie wyjaśniły jednak jak te "propozycje" mają się do oceny "ważnego interesu podatnika", w rozumieniu komentowanego wcześniej przepisu art. 67a O.p.

Reasumując, poza swoistym rodzajem "spekulacji" co do możliwości finansowych Skarżącej w kontekście wywiązania się z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej z tytułu otrzymanej darowizny, Organy nie dokonały ani wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, ani też dostatecznie nie wyjaśniły okoliczności faktycznych, które winny być wzięte pod uwagę przy rozpoznaniu przedmiotowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Końcowo Sąd zauważa, że z załączonej do akt sprawy decyzji NUS w P. z dnia [...] grudnia 2011r. (niepodpisanej przez Organ – por. k. 4 akt sprawy) wynika, że Skarżąca nigdy nie otrzymała środków finansowych od swego Ojca, gdyż środki te "stanowiły zapłatę za nabytą na jej rzecz w dniu 4 grudnia 2008r. nieruchomość". W tym stanie rzeczy obowiązkiem Organu jest także przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, tj. aktu notarialnego, a zwłaszcza czy Skarżąca była informowana o obowiązku uiszczenia stosownego podatku i w jakiej wysokości. Skoro bowiem z decyzji tej wynika, że stosownie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy (...) między innymi przez zstępnych (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2009r.), o ile zgłoszą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, to obowiązkiem organu jest przeprowadzenie także dowodu na powyższą okoliczność.

Reasumując, z uwagi na niewyjaśnienie wskazanych wyżej istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na ocenę przesłanki "ważnego interesu podatnika", co miało wpływ na wynik sprawy zwłaszcza w kontekście sytuacji majątkowej, osobistej i rodzinnej Skarżącej, Sąd uznał, że decyzję należało uchylić z uwagi na naruszenie art. 12 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 tej ustawy.

Niezależnie od powyższego, oceniając przesłankę "interesu publicznego" , Organ winien wyjaśnić w motywach swojego rozstrzygnięcia dlaczego, mimo stanowiska Burmistrza Miasta P. , a więc wierzyciela przedmiotowej należności - wyrażającego zgodę na udzielenie ulgi w postaci 50% umorzenia zaległości i odsetek, podjął decyzję o odmowie udzielenia ulgi w spłacie całego zaległego podatku.

Ponownie rozstrzygając sprawę Organ związany jest na podstawie art. 153 P.p.s.a. oceną prawną wynikającą z uzasadnienia niniejszego orzeczenia.

Mając na uwadze stwierdzone uchybienia procesowe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) orzekła, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zakresie wykonalności zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 cyt. ustawy.