Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 21/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje adwokatowi G. S. kwotę [...]([...]) złotych, w tym VAT, z tytułu wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania B. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w złożonym w dniu [...] maja 2019 r. wniosku podatnik zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowej z uwagi na trudną sytuacją życiową, związaną z pogorszeniem stanu zdrowia i związane z tym ograniczenie możliwości zarobkowych połączone ze zwiększeniem potrzeb materialnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po dokonaniu oceny stanu faktycznego wskazał, że podniesione dały podstawy do stwierdzenia, iż spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika, natomiast nie uznał wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Dlatego, decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony jest do umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Oba te pojęcia stanowią klauzule generalne, których treść musi być oceniona z uwzględnieniem konkretnych okoliczności w indywidualnej sprawie.

Ze złożonego przez podatnika w dniu [...] lipca 2019 r. oświadczenia wynika, że prowadzi on samodzielne gospodarstwo domowe. Uzyskuje miesięcznie dochód w wysokości [...] zł netto z tytułu świadczenia emerytalnego z ZUS, z którego dokonywane jest zajęcie na podstawie tytułu wykonawczego w kwocie [...] zł. Wszystkie miesięczne opłaty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz inne stałe wydatki wynoszą [...] zł, w tym: energia elektryczna – [...] zł (kwota wyliczona na podstawie załączonych faktur), gaz – [...] zł (kwota wyliczona na podstawie załączonych faktur), egzekucja tytułu wykonawczego numer [...] – [...] zł, leczenie specjalistyczne, leki – [...] zł. Wydatków na żywność i ubrania podatnik w oświadczeniu nie określił. Wskazał natomiast, że posiada gospodarstwo rolne, w którego skład wchodzi stary dom (o powierzchni ok. [...] m2), budynek gospodarczy i drewniana stodoła, a powierzchnia gruntów wynosi [...]ha. Podatnik poinformował, że korzysta z opieki społecznej w postaci usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania. Z załączonej do wniosku dokumentacji (decyzja Wójta Gminy [...] z dnia [...]) wynika, że posiada on prawo do korzystania z usług opiekuńczych w wymiarze 2 godzin dziennie od poniedziałku do piątku, a odpłatność za godzinę usługi wynosi 25% z [...] zł za godzinę (decyzja Wójta Gminy [...] z dnia [...].). Ze złożonego zeznania PIT-37 wynika, że w 2018 r. podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] zł. W bazie danych CZM nie odnotowano w okresie ostatnich trzech lat czynności majątkowych z udziałem podatnika.

Wnioskodawca przeszedł czterokrotnie zawał serca, a jego stan zdrowia systematycznie pogarsza się. Z pisma z dnia [...] listopada 2019 r. wynika, że jest on w długotrwałej i ciężkiej chorobie (epilepsja, lewostronny niedowład, depresja). Znajduje się pod stałą opieką lekarską kardiologiczną i innych specjalistów. W dniu [...] września 1992 r. Obwodowa Komisja Lekarska do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia nr 5 w [...]

orzekła o zaliczeniu wnioskodawcy do pierwszej grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia.

Ze złożonego oświadczenia wynika także, że wnioskodawca posiada zadłużenie wobec K. S.A., która stanowi łącznie kwotę [...] zł (stan na dzień [...] maja 2019 r. - obejmuje: należność główną, odsetki za zwłokę, koszty procesu, opłatę egzekucyjną, koszty zastępstwa w egzekucji oraz wydatki gotówkowe). Posiada również zadłużenie wobec Zarządu Nieruchomości Komunalnych w [...] w łącznej wysokości [...] zł (stan na dzień [...] stycznia 2019 r., obejmujący: należność główną, odsetki za zwłokę, koszty procesu, koszty adwokackie, opłatę stosunkową oraz wydatki gotówkowe). Z tego tytułu zajęto mu świadczenie emerytalno – rentowe.

Organ ustalił, że na dzień złożenia wniosku wnioskodawca posiadał zaległość w podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 roku w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy uznał przedstawioną sytuację finansową za trudną, co przemawia za wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika. Podkreślił jednak, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ma wyjątkowy charakter i może znaleźć zastosowanie jedynie w szczególnych przypadkach. Tymczasem, wnioskodawca nie dowiódł, że obciążająca go zaległość podatkowa powstała w związku ze zdarzeniami niezależnymi od sposobu jego postępowania, bądź spowodowanymi działaniami czynników, na które nie miał wpływu. Bezspornym jest, że przedmiotowa zaległość jest skutkiem nieuiszczenia w ustawowym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 4 grudnia 2006 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Brak możliwości finansowych do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi samoistnej przesłanki udzielenia ulgi. Organ podkreślił, iż stan zdrowia wnioskodawcy nie miał bezpośredniego wpływu na powstanie zaległości, o umorzenie której wnioskuje. Ma on jednak – w ocenie organu - znaczenie w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, ponieważ bez wątpienia wpływa na możliwość spłaty zadłużenia, sytuację bytową podatnika, generuje również dodatkowe wydatki, które mogą odbić się na sytuacji finansowej. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowej stałoby w sprzeczności z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Należy bowiem mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny powstania zaległości podatkowej, będące jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Obciążająca wnioskodawcę zaległość podatkowa nie powstała wskutek nadzwyczajnych, niezależnych od jego postawy okoliczności. Nie wystąpiły też żadne obiektywne przyczyny uniemożliwiające zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego. Na obecną sytuację podatnika nie wpływa jedynie przedmiotowa zaległość podatkowa, ale także posiadane inne zobowiązania cywilnoprawne. Należność publicznoprawna winna być spłacona w pierwszej kolejności, a zwolnienie z posiadanego długu poprzez umorzenie nie zmieni w istotny sposób sytuacji. Zobowiązania cywilnoprawne łącznie w wysokości ok. [...] zł, wielokrotnie przekraczają przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie odbije się negatywnie na dobru społecznym. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby potrzeby bytowe i egzystencjalne wnioskodawcy nie były niezaspokojone. Poza dochodami z tytułu emerytury posiada on majątek, z którego możliwe jest dochodzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Wprawdzie z przedstawionych informacji wynika, że podatnik korzysta z pomocy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] w formie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania w wymiarze 2 godzin dziennie, jednak pomoc w formie usług opiekuńczych polega na zaspokojeniu podstawowych codziennych potrzeb życiowych, związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego oraz załatwianiem spraw urzędowych. Zatem odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje – w ocenie organu - zwiększenia wysokości wydatkowanych środków publicznych, w celu udzielenia podatnikowi konkretnego wsparcia. Organ przy tym, że uwzględnił przy ocenie istnienia przesłanki dotychczasową postawę podatnika wobec zobowiązań podatkowych, sposób powstania obciążających zaległości podatkowych, a także strukturę wydatków gospodarstwa domowego. Stwierdził przy tym, że deklarowane koszty ponoszone na ochronę zdrowia nie wykraczają poza możliwości finansowe gospodarstwa domowego wnioskodawcy.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu odwołania o niepełności materiału dowodowego i nienależytej jego weryfikacji. Podkreślił, że w zasadniczej mierze bazował na oświadczeniach składanych przez samego podatnika i na złożonych przez niego dokumentach.

We wskazanych okolicznościach stwierdzono zatem, że sytuacja wnioskodawca jest niewątpliwie trudna, czego skutkiem było uznanie, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta jednak nie stanowi samodzielnej podstawy przyznania wnioskowanej ulgi. W sprawie nie spełniona została przesłanka "ważnego interesu publicznego", co spowodowało odmowę przyznania ulgi.

Na powyższą decyzję B. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na prowadzone postępowanie:

- art. 191 O.p. poprzez przeprowadzeniem z niezachowaniem względów należytej staranności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że pomimo wskazanych we wniosku o umorzenie należności podatkowych okoliczności w postaci niskich dochodów skarżącego, znacznych kosztów jego leczenia oraz stanu zdrowia uniemożliwiającego podjęcie dodatkowego zajęcia zarobkowego, a także przyznanemu przez organ istnieniu ważnego interesu podatnika, w stanie faktycznym z bliżej nieokreślonych względów podyktowanych niedoprecyzowanym pojęciem "interesu społecznego" niesłuszne odmówiono umorzenia należności podatkowej wraz z odsetkami;

- art. 67a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny, pomimo stwierdzenia przez organ w ustalonym stanie faktycznym istnienia ważnego interesu podatnika, spowodowanego wykazaniem ciężkiej choroby skarżącego, pogarszającego się stanu zdrowia, konieczności przebywania pod stałą opieką, a także niemożności podjęcia dodatkowego zajęcia zarobkowego, rzekomo nie uzasadnia zastosowania instytucji umorzenia należności skarbowych wraz z odsetkami, w rezultacie czego odmówiono wnioskowanego umorzenia należności skarbowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przyznanie ulgi uzasadniają w szczególności wskazywane przez wnioskodawcę okoliczności związane z trudną sytuacja osobistą i majątkową, rozmiarem zadłużenia, pogarszającym się stanem zdrowia, koniecznością ponoszenia kosztów leczenia, jak również potrzebą stałej opieki, co skutecznie uniemożliwia podjęcie podjęcia się dodatkowych zajęć zarobkowych, czy też dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, już spełnienie jednej z zastrzeżonych w ramach art. 67a O.p. przesłanek powinno skutkować zastosowaniem wnioskowanej ulgi, gdyż przesłanki te mają charakter rozłączny. Stwierdzając zatem istnienie ważnego interesu podatnika organ powinien był zastosować jedną z ulg przewidzianych w powołanym przepisie, bez konieczności wykazywania kumulatywnego spełnienia drugiej z przesłanek. Tym samym organ podatkowy dokonał naruszenia art. 67a O.p., z jednej strony wprost przyznając spełnienie w ustalonym stanie faktycznym przesłanki, od której ustawodawca uzależnia zastosowanie umorzenia zobowiązania podatkowego, z drugiej wyłączając jej zastosowanie poprzez swoiste ograniczenie, czy też miarkowanie przedmiotowej ulgi, powołując się na kryterium, które nie jest umocowane w treści przepisu.

Podatnik podkreślił, że z niezależnych od niego względów zdrowotnych (czterokrotnie przebyty zawały serca), nie ma już realnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, ani podjęcia jakiejkolwiek innej pracy zarobkowej. Regularne dochody wynikają jedynie z niskiej emerytury ([...] zł miesięcznie) i nie dają realnych możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych sięgających znacznych rozmiarów. Sytuacja ta nie rokuje poprawą, a względy natury społecznej także przemawiają za zastosowaniem umorzenia. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Brak zastosowania wnioskowanej ulgi godzi tym samym w interes publiczny, powodując nieuzasadnioną potrzebę działań i przeznaczania środków przez administrację skarbową w celu wyegzekwowania wierzytelności, co do której realna możliwość jej zaspokojenia nie istnieje.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji. Wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego poparł skargę i stanowisko w niej zawarte, wniósł o przyznanie mu stosownego wynagrodzenia. Podniósł, że dla udzielenia ulgi wystarczy spełnienie jednej z przesłanek ustawowych. Taką zaś przesłankę niespornie spełnia podatnik, z uwagi na stan zdrowia i niemożliwość podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że przyznanie ulgi nie może być motywowane wyłącznie sytuacjami nadzwyczajnymi. Podniósł też, że ewentualne koszty postępowania egzekucyjnego mogą być wyższe niż kwota, jaką można będzie uzyskać od popadającego w jeszcze większe ubóstwo zobowiązanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem w ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie nie wyjaśnia w pełni sytuacji majątkowej skarżącego i w związku z tym nie daje podstawy do ferowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej na tym etapie.

Z ujawnionych w aktach administracyjnych danych pochodzących z Referatu Spraw Wierzycielskich wynika, że zaległość w podatku dochodowym, której dotyczy wniosek o umorzenie, nie uległa przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 8 O.p., bowiem została zabezpieczona hipoteką na majątku zobowiązanego (KW nr [...] – informacja – k. 28 akt adm.). Zdaniem organu, we wskazanym wypadku – z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem [...] września 2015 r. - zobowiązanie może być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Powyższe stanowisko, wysoce kontrowersyjne z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn akt SK 40/12 oraz orzecznictwa sądowego (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego- vide np. wyroki z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn akt II FSK 3741/18 i II FSK 3740/18), nie zostało poddane żadnej weryfikacji ze strony organów wydających decyzję w I i II instancji. Niemniej jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. sygn akt II FSK753/17, przedawnienie jako przyczyna umorzenia postępowania egzekucyjnego przewiduje przepis art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., nie sposób zatem jednocześnie uznać przedawnienia za przesłankę interesu publicznego i zakwalifikować jako podstawę umorzenia zaległości podatkowej, na postawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Materialną podstawą uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest art. 67a § 1 i 2 O.p. Stanowi on, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca przewidział dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, na co zasadnie zwraca uwagę skarżący i jego pełnomocnik.

Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy (ustalone fakty mają zatem zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia). Uznanie administracyjne nie polega więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Działając w ramach uznania administracyjnego organ administracji publicznej jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być więc decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny.

W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazać należy na nakaz respektowania przez organ administracji konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W tym względzie pożądane jest operowanie w pełni zobiektywizowanymi (choć niezdefiniowanymi ustawowo) kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998 r., w sprawie sygn. akt II SA 1576/97; wyrok NSA z 30 czerwca 1987 r., w sprawie sygn. akt IV SA 129/87, wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., w sprawie sygn. akt SA 820/81). W zakresie odnoszącym się do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić zaś należy znaczenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, a o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94).

W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja nie realizuje powyższych standardów postępowania, wobec czego winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Jak podkreślił organ, wnioskodawca bezspornie jest osobą schorowaną – przeszedł cztery zawały serca, cierpi na depresję i epilepsję, podlega stałemu leczeniu (zaświadczenie GOPSw [...] z dnia [...] maja 2019 r. – k. 3 akt adm.; karta informacyjna z leczenia szpitalnego – k. 8-9 akt adm.). Został zaliczony do I grupy inwalidzkiej (orzeczenie OKL z 15 września 1992 r. – k. 7 akt adm.). Nie posiada rodziny, z którą tworzyłby wspólne gospodarstwo, ani osób zobowiązanych ustawowo do alimentacji. Jedynym ujawnionym źródłem utrzymania jest emerytura, która – po dokonaniu potrąceń egzekucyjnych – wynosi [...] zł (pismo ZUS O/L. z [...] marca 2019 r. – k. 2 akt adm.). Ze świadczenia tego wnioskodawca pokrywa koszty utrzymania i leczenia, które ustalone zostały na kwotę [...] zł i – co podkreślono – nie obejmują takich stałych i nieodzownych wydatków, jak koszty żywności czy wody. Podatnik korzysta też z pomocy osób drugich w ramach zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych, czego dowodem jest decyzja Wójta Gminy [...] z [...] o przyznaniu usług opiekuńczych w wymiarze 2 godzin dziennie i znacznym (do ¼) zwolnieniu z opłat z tego tytułu z uwagi na stwierdzoną sytuację rodzinną i materialną (decyzja – k. 4-5 akt adm.).

W tak ustalonych realiach, zdaniem organu, poza sporem pozostaje fakt, że skarżący wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Z taką oceną nie sposób się nie zgodzić, zważywszy na opisany stan zdrowia wnioskodawcy, który w żadnym razie nie rokuje poprawą w przyszłości i nie nadaje perspektywy podjęcia zatrudnienia, a tym samym zwiększenia się dochodów jego gospodarstwa. Niemniej jednak, w ocenie organu, sytuacja w której podatnik się znalazł, nie jest ani szczególna, ani nowa i - jakkolwiek nie rokuje pozytywną zmianą - to jednak nie daje podstaw do stwierdzenia, że wypełniona została również konieczna dla zastosowania przedmiotowej ulgi przesłanka ważnego interesu publicznego. Ważąc interes prywatny z szeroko pojętym interesem publicznym, w którym wyraża się dbałość wszystkich obywateli o jakość ekonomiczną państwa, organy stanęły na stanowisku, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika. Nie jest bowiem w ich ocenie tak, że ewentualna egzekucja spowodowałaby zwiększenie się nakładów państwa na pomoc społeczną, która musiałaby być świadczona podatnikowi lub też w zasadniczy sposób obniżyłaby jego status finansowy, uniemożliwiając pokrycie dotychczas ponoszonych wydatków, w tym wydatków na podstawowe potrzeby egzystencjalne i leczenie.

Z konstatacją tą nie zgodził się jednak podatnik, który uważa, że jego stale pogarszający się stan zdrowia i brak możliwości podjęcia jakiejkolwiek pracy, uniemożliwiają mu wywiązanie się ze zobowiązania wobec Skarbu Państwa, podobnie jak z innych obciążających go zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (których nie traktuje w tym względzie preferencyjnie). W jego ocenie, ta okoliczność świadczy o spełnieniu przesłanki kwalifikującej go do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, a wywody organu w zasadniczy sposób abstrahują od rzeczywistej sytuacji życiowej podatnika i są wyrazem nadmiernego fiskalizmu wobec niego. Zdaniem z kolei pełnomocnika skarżącego, organ nie dokonał oceny skuteczności ewentualnej egzekucji wobec zobowiązanego i bezpodstawnie uznał, że przesłanki wskazane w przepisie art. 67a § 1 O.p. winny być spełnione kumulatywnie.

Ze stanowiskiem powyższym należy się oczywiście co do zasady zgodzić. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się co prawda na orzecznictwo sądowe, wskazujące na rozłączny charakter omawianych przesłanek zastosowania ulgi, konsekwentnie jednak twierdził za organem I instancji, że ważny interes podatnika winien być poddany analizie w kontekście przesłanki interesu publicznego. Właśnie taka analiza doprowadziła organy do stwierdzenia, że w badanej sprawie ulga nie powinna przysługiwać.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały jednak wszechstronnej oceny zebranych dowodów, ale też nie ustaliły niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia faktów. Zaniedbania te z kolei nie mogą pozostać bez wpływu na ocenę sądową kontrolowanej decyzji.

Sposób uzasadnienia kontrolowanej decyzji daje podstawę do stwierdzenia, że organ niezwykle instrumentalnie posłużył się instytucją ulgi, nie zważając w rzeczywistości (pomimo przyjęcia spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika) na specyfikę sytuacji skarżącego i nie stosując jednego z głównych kryteriów oceny dowodów w sprawie – tj. zasady doświadczenia. Pozwoliłaby ona bez wątpienia na dokonanie analizy niezbędnych wydatków, które w wypadku każdego człowieka muszą uwzględniać koszty wyżywienia, zakupu odzieży, poboru wody. Te koszty są z reguły trudne do udowodnienia rachunkami (jak w niniejszej sprawie), co nie oznacza, że nie są ponoszone i nie powinny znaleźć odzwierciedlenia w bilansie obciążeń, który podlega ocenie w ramach niniejszego wniosku. Jeśli bowiem uwzględnić deklarowane i wykazane przez wnioskodawcę wydatki miesięczne, to z uzyskiwanego świadczenia rentowego pozostaje na wskazany wyżej cel kwota około [...] zł. Organ nie dokonał żadnej analizy, czy kwota ta pozwala na niezbędne wydatki, o których mowa, zważywszy na fakt, że skarżący sam prowadzi gospodarstwo domowe i nie posiada żadnej pomocy finansowej z zewnątrz. Zarówno dochody, jak i wydatki winny być ustalone w postępowaniu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Tymczasem organy obu instancji, zauważając i podkreślając w decyzjach brak danych w zakresie kosztów aprowizacji oraz zakupu wody i odzieży, skutkiem braku danych w tym zakresie obciążyły skarżącego (przy czym nie wzywano podatnika do uszczegółowienia informacji w tym względzie i do uzupełnienia złożonego oświadczenia). Jakkolwiek podatnik był zobowiązany do podania szczegółowych danych o stanie swojego majątku i obciążeń, to jednak rzeczą organu jest takie przeprowadzenie postępowania, aby wszystkie niezbędne kwestie zostały wyjaśnione.

Istotną okolicznością jest też niedokonanie w sprawie jakichkolwiek ustaleń co do - jak wynika z akt administracyjnych - wyłącznego przedmiotu przyszłej egzekucji, tj. nieruchomości zabezpieczonej hipoteką. Organy nie ustaliły, jakie przeznaczenie ma ta nieruchomość i w jaki sposób wpływa na sytuację majątkową zobowiązanego, tj. czy generuje jakiś dochód, czy zapewnia jedyne miejsce jego zamieszkania, a zatem czy egzekucja z niej jest obiektywnie możliwa i efektywna.

Nie może budzić wątpliwości (o czym była mowa powyżej), że przesłanki podjęcia decyzji uznaniowej, zawarte w art. 67a § 1 O.p. jako przepisie prawa materialnego, wymagają każdorazowo indywidualnej wykładni (konkretyzacji w określonym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym) i podlegają ocenie w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności. Na ten aspekt zwracał już uwagę Najwyższy Trybunał Administracyjny stwierdzając, że swobodne uznanie organów administracji musi pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami porządku prawnego, wyrażonymi w Konstytucji RP i innych ustawach (wyrok NTA z dnia 20 października 1924 r., I rej. 679/23, Zbiór Wyroków nr 460). W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się także, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw - art. 77 ust. 2 Konstytucji RP (wyrok z dnia 2 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 2474/15; wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2393/15).

Zdaniem Sądu, organ nie ustalił wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i nie poddał ich ocenie w świetle przesłanek z art. 67a O.p. W oświadczeniu o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnik wskazał, że posiada grunty o powierzchni 1,99 ha oraz siedlisko ze starym domem o powierzchni 80 m2 i zabudowaniami gospodarczymi (oświadczenie o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika – k. 52-53 akt adm.). Nie ustalono, czy właśnie te nieruchomości podlegałyby wyłącznej egzekucji, zgodnie z art. 70 § 8 O.p. (tj. czy wskazywane zabezpieczenie hipoteczne zostało ustanowione na tych działkach gruntu) i w jaki sposób są one obecnie wykorzystywane - czy podatnik je eksploatuje rolniczo, czy też dzierżawi i osiąga z tego tytułu przychody, a jeśli nie, jaka jest tego przyczyna; czy pobiera dopłaty z tego tytułu. Nie wyjaśniono, czy do tej nieruchomości skierowano równolegle działania w ramach egzekucji sądowej (jak wskazano w sprawie, wnioskodawca posiada zadłużenie z tytułu pożyczki i z tytułu opłat czynszowych w łącznej wysokości około [...] zł) i na jakim są one etapie. Nie ustalono, czy podatnik zamieszkuje tę nieruchomość (podawany przez niego adres zamieszkania jest inny niż adres korespondencyjny, zaś w aktach administracyjnych znajduje się wyłącznie umowa przedwstępna sprzedaży, zawierająca oświadczenie podatnika o objęciu nieruchomości w posiadanie – k. 87-88 akt adm.) i czy jest to jedyne jego miejsce zamieszkania, zabezpieczające podstawowe potrzeby życiowe, czy też pod adresem L., ul. Ż. również znajduje się należący do niego lokal mieszkalny (a jeśli tak, co się z nim obecnie dzieje i czy przynosi on podatnikowi jakieś dochody). Ustalenie tych okoliczności jest w ocenie Sądu niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, daje bowiem podstawę do stwierdzenia czy podatnik, pomimo niezastosowania ulgi, będzie w stanie prawidłowo funkcjonować w sensie socjalnym, bez potrzeby uruchamiania dodatkowej pomocy państwa w tym zakresie. Nie ustalono też czy ewentualna egzekucja z nieruchomości mogłaby być skuteczna, czy też jej wszczęcie powodowałoby wyłącznie powstanie zbędnych kosztów po stronie wierzyciela, co sugeruje pełnomocnik skarżącego. Nie wyjaśniono zakresu i realnej wysokości wszystkich kosztów, które stanowią miesięczne obciążenie budżetu domowego skarżącego. Dlatego przedwczesnym i nieuprawnionym jest stwierdzenie organu, że odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje zwiększenia wysokości wydatkowanych środków publicznych w celu udzielenia wsparcia. Należy pamiętać, że usługi opiekuńcze, z których korzysta wnioskodawca, są decyzją wójta gminy płatne przez skarżącego w niewielkiej części (¼ ceny usługi), co ma charakter wyłącznie czasowy, podobnie jak przyznanie prawa do świadczenia tych usług opiekuńczych, które – co wynika z decyzji wójta – k. 4-5 i zaświadczenia GOPS z [...] maja 2019 r. k. 3 – są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania zobowiązanego i służą zaspokajaniu jego podstawowych potrzeb życiowych, związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego i załatwianiem spraw urzędowych. Skarżący już na tym etapie wymaga zatem stałego wsparcia, które pociąga za sobą wydatkowanie środków publicznych.

Sąd nie kwestionuje przy tym poglądu, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających określonej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, iż odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości. Gdyby ograniczyć się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, pominięte zostałyby konsekwencje wynikające ze sfery określonej zasadami wynikającymi z przepisu art. 2, art. 67 i art. 69 ustawy zasadniczej. Zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest bowiem względami pragmatycznymi, do których zalicza się czynniki ekonomiczne, finansowe i socjalne. Uznanie administracyjne nie stanowi swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego, determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. S., glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Interes publiczny nie może być więc rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych Państwa, realizowana poprzez ściąganie podatków. Takie podejście nie uwzględnia bowiem konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów Konstytucji RP oraz stanowiących ich rozwinięcie ustaw, a tym samym afirmowanych przez nie i prawnie chronionych wartości (tak też: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 962/08).

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Podjęta została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Organy podatkowe nie dokonały bowiem pełnego zakresu ustaleń stanu faktycznego, które dawałyby podstawę do właściwego zastosowania kryteriów ocen i wyboru konsekwencji prawnych wynikających z art. 67a O.p. Stanowi to zaś warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej.

W szczególności, co wskazano powyżej, organy nie wyjaśniły znaczenia majątkowego i osobistego dla podatnika nieruchomości objętej zabezpieczeniem hipotecznym, a tym samym realnej możliwości prowadzenia z niej egzekucji. Nie wzięły też pod uwagę tymczasowości decyzji wójta o przyznaniu dofinansowania do świadczonych na rzecz podatnika usług opiekuńczych i niezbędności tych usług z punktu widzenia stanu zdrowia i sytuacji rodzinnej, jak też nie oceniły - w całokształcie ustalonych okoliczności - rzeczywistych obciążeń skarżącego, związanych z normalną egzystencją (wyżywienie, ubranie, woda). Twierdząc, że zaległość podatkowa powstała wyłącznie z winy podatnika, organ nie uwzględnił jego twierdzenia, zawartego w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. (w tym obecnych poglądów orzeczniczych dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej). Powyższe braki winny zostać uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu, a dokonana przez organ ponowna ocena przesłanek zastosowania ulgi winna obejmować wyżej wskazaną interpretację przepisu art. 67a § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205§ 2 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2019 r., poz. 18 t.j. z dnia 4 stycznia 2019 r.).