Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 51/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 pkt 1-13, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 86 ust. 2 i 3, art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt III SA/Po 286/15 w sprawie ze skargi Ł. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt III SA/Po 286/15 oddalił skargę Ł. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] stycznia 2015 r., nr 390000-IAGW-9118-335/14/HK w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2011 roku do sierpnia 2012 roku.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne w stosunku do Ł. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Ustalając stan faktyczny oparto się także na materiałach pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w O. i w P. oraz z innych instytucji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie styczeń 2011 - sierpień 2012 r. Firma Handlowo – Usługowa "U. – S." Ł. D.y nabywała bez faktur olej smarowy lub opałowy, który sprzedawała jako olej napędowy, a celem "zalegalizowania" dokonanych nabyć posługiwała się fakturami wystawionymi przez: K. spółka z o. o., B. O. spółka z o. o. i W. Spółka z o.o. Faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było zatajenie faktycznego źródła nabytych wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 roku. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jako osoba fizyczna nabywał i posiadał wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Działania podatnika polegały m.in. na nabywaniu i odsprzedawaniu wyrobów akcyzowych oraz nabywaniu "pustych" faktur zakupowych od spółek K., B. O. i W. po to, by zatuszować faktyczne źródło pochodzenia sprzedawanych wyrobów. Skarżący wszedł w posiadanie tych wyrobów, m.in. przywożąc je z Litwy lub nabywając je od dostawców krajowych (bez dokumentów), przy czym zmiana kwalifikacji nabytych wyrobów i ich sprzedaż jako olej napędowy następowała w firmie skarżącego. Okoliczność sprzedaży paliwa w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. do różnych kontrahentów wskazuje, że podatnik faktycznie sprzedawał wyroby akcyzowe, które nabywał z różnych źródeł, przy czym źródłem nabycia nie były spółki K., B. O. i W. Udowodniono, że podatnik nabywał m.in. na Litwie oraz w Polsce olej smarowy lub opałowy, przy czym w prowadzonym postępowaniu nie wykazano, aby od tych paliw faktycznie odprowadzono podatek akcyzowy w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego, powstał w momencie sprzedaży tych wyrobów, bowiem najpóźniej w dniu ich sprzedaży podatnik nabył te wyroby. W podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym), przyjęto ilość wyrobów akcyzowych wprowadzonych do obrotu gospodarczego w części, w jakiej od wyrobów tych nie pobrano podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Do wyrobów akcyzowych zastosowano stawkę podatkową określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1.822,00 zł/1.000,00 litrów (przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych). Zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości jak dla pozostałych wyrobów akcyzowych organ uzasadnił tym, że według faktur podatnik wprowadzał do obrotu olej napędowy, lecz faktycznie przedmiotem dostaw były wyroby o nieznanych parametrach fizycznych. Ponadto podatnik na fakturach sprzedaży wykazywał sprzedaż oleju napędowego, co wskazuje na przeznaczenie sprzedawanych wyrobów dla celów napędowych, stąd zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 1.822,00 zł/1.000,00 litrów było, zdaniem organu, uzasadnione także w świetle art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę do WSA w Poznaniu.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji. W ocenie WSA ustalenia poczynione przez organy znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności we włączonym do sprawy materiale zebranym w wyniku postępowań kontrolnych dotyczących skarżącej spółki oraz spółek: K. sp. z o.o., B. O. sp. z o.o. oraz W. sp. o.o., materiałach Prokuratury Okręgowej w O., w tym zeznaniach świadków.

Sąd I instancji zaznaczył, że stwierdzenie organów podatkowych, że spółki: K. sp. z o.o. B. O. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. faktycznie nie dokonywały sprzedaży i nie były dostawcą oleju napędowego na rzecz skarżącego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje, wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że sam skarżący nie potrafił wskazać przedstawicieli tych firm ani okoliczności nawiązania współpracy, kierowców dostarczających paliwo ani źródła pochodzenia paliwa. Ponadto wskazane spółki w istotnym w niniejszej sprawie okresie (styczeń 2011 r. – sierpień 2012 r.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste faktury", co w szczególności wynika z zeznań wskazanych przez organy świadków, jak również z ustaleń postępowań kontrolnych dotyczących tych spółek, z których wynikają w szczególności takie okoliczności jak brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, wykreślenie z ewidencji podatników VAT, brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi, brak prowadzenia działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek, brak orientacji osób będących przedstawicielami spółek co jej faktycznej działalności, częste zmiany własnościowe polegające na przejmowaniu całości udziałów w spółkach m.in. przez podstawione osoby. Jednocześnie wskazani przez organy podatkowe świadkowie - kierowcy zatrudnieni przez skarżącego oraz kierowcy i przedstawiciel firmy transportowej dostarczającej towar dla skarżącego wskazali, że dostarczany olej był przywożony z Czech bądź Litwy, a nie od ww. spółek. W konsekwencji, zdaniem WSA, organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawione przez te spółki faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego były fikcyjne i miały na celu potwierdzenie nieistniejących transakcji obrotu olejem pochodzącym z nieujawnionego źródła.

WSA stwierdził, że brak szczegółowych ustaleń organów podatkowych co do tego, jakie dokładnie wyroby - olej smarowy (lub opałowy) czy napędowy powinny być przedmiotem opodatkowania w istotnym w sprawie okresie (styczeń 2011 r. – sierpień 2012 r.), nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji zauważył, że organy przyjęły, na podstawie spójnych i zgodnych zeznań świadków – kierowców przewożących towar do firmy skarżącego, że skarżący nabywał olej smarowy lub napędowy, który następnie sprzedawał, ale wyłącznie jako olej napędowy. Tym samym należało przyjąć, bez konieczności szczegółowych ustaleń w tym względzie, że przedmiotem obrotu dokonywanego przez skarżącego, był olej napędowy – jak wykazywał sam skarżący. Natomiast ujawniona przez organy okoliczność, że część tego oleju nie spełniała norm jakościowych oleju napędowego, lecz faktycznie stanowiła olej smarowy lub opałowy, nie ma wpływu na konieczność opodatkowania obrotu z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 1 822 zł właściwej dla pozostałych paliw silnikowych (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.), skoro skarżący nabywał i posiadał olej o nieustalonych parametrach fizycznych, który następnie sprzedawał jako paliwo do napędu pojazdów silnikowych (olej napędowy). Ponadto zgodnie z powołanym przez organ odwoławczy art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stawka podatku w wysokości 1 822 zł (przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych) jest również właściwa w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a do napędu silników spalinowych. Tym samym całość obrotu olejem w istotnym w sprawie okresie należało objąć podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych, bez konieczności szczegółowego ustalania, jak część oleju stanowiła w istocie olej smarowy lub opałowy, a jaka olej napędowy.

WSA podkreślił, że zasadnicze znaczenie w kwestii opodatkowania w niniejszej sprawie miała okoliczność, że skarżący dokonywał obrotu olejem deklarowanym i sprzedanym jako napędowy, który nie pochodził od ww. spółek wskazanych jako wystawcy faktur, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawione przez ww. spółki w istotnym w sprawie okresie faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mające być dostawcami oleju napędowego podmioty faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego.

Jednocześnie WSA zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, z jakiego źródła pochodziło paliwo nabywane w istotnym w sprawie okresie rzekomo od ww. spółek, jak również nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. WSA zauważył przy tym, że wskazywani przez przedstawicieli tych spółek dostawcy paliwa, tj. L. sp. z o.o., K. sp. z o.o., W. sp. z o.o., P.H.U.T. P. sp. z o.o. faktycznie nie mogły nimi być, ponieważ – jak wykazało postępowanie dowodowe – w rzeczywistości nie prowadziły one działalności w zakresie obrotu paliwami, jedynie ją pozorując poprzez wystawianie tzw. "pustych" faktur.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe nie miały w tej sytuacji obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. W konsekwencji słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego oleju napędowego od spółek: K. sp. z o.o., B. O. sp. z o.o. i W.L sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącego oleju napędowego (bądź smarowego lub opałowego) z nieznanych źródeł. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącego nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W konkluzji WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały, jakie dokładnie wyroby akcyzowe miał nabywać skarżący w okresie objętym postępowaniem,

art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż:

- organy podatkowe słusznie przyjęły, iż całość obrotu olejem w istotnym w sprawie okresie należało objąć podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych, bez konieczności szczegółowego ustalania, jaka część oleju stanowiła w istocie olej smarowy lub opałowy, a jaka olej napędowy,

- błędne uznanie, jakoby (...) okoliczność, że część tego oleju nie spełniała norm jakościowych oleju napędowego, lecz faktycznie stanowiła olej smarowy lub opałowy, nie ma wpływu na konieczność opodatkowania obrotu z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 1 822 zł właściwej dla pozostałych paliw silnikowych (art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a.) nie ma wpływu na konieczność opodatkowania obrotu z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 1 822 zł/1000 litrów;

2) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż w wyroku jednoznacznie nie określono, na podstawie którego przepisu ustalono stawkę właściwą do zastosowania w przedmiotowej sprawie;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego uzasadnienia wyroku, co przejawiało się w:

- uznawaniu ustaleń organów podatkowych za prawidłowe bez uzasadnienia takiej oceny,

- nieuzasadnieniu stwierdzenia, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, iż skarżący w okresie objętym postępowaniem miał nabywać olej smarowy lub opałowy lub napędowy z nieudokumentowanego źródła.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione zarzuty co do zasady dotyczą naruszenia procedury, nawet te, w których wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutów najdalej idących, a mianowicie: naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone bez naruszenia wskazanego przepisu.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

Zdaniem NSA w ocenianym uzasadnieniu nie doszło do naruszenia omawianego przepisu, gdyż Sąd I instancji wskazał w motywach rozstrzygnięcia podstawę prawną zastosowanej stawki podatkowej, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz wyjaśnił dlaczego przepis ten został zastosowany.

Powołany przepis ustawy akcyzowej przewiduje zastosowanie stawki w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów do pozostałych paliw silnikowych. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że skoro skarżący nabywał i posiadał olej o nieustalonych parametrach fizycznych, który następnie sprzedawał jako paliwo do napędu pojazdów silnikowych (olej napędowy), to stawka podatku wynosi 1.822 zł/1.000 litrów.

Dalej stwierdzić należy, że z uzasadnienia wyroku wynika też jednoznacznie usprawiedliwienie oceny ustaleń organów jako prawidłowej, w szczególności w zakresie uznania, że skarżący miał w spornym okresie nabywać olej opałowy, smarowy i napędowy z nieudokumentowanego źródła.

Sąd I instancji uznał bowiem, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, że w poszczególnych miesiącach od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. skarżący nabył olej smarowy, olej opałowy lub olej napędowy nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT, a mianowicie: K., B. O. oraz W.L spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności we włączonym do sprawy materiale zebranym w wyniku postępowań kontrolnych dotyczących skarżącego i wymienionych spółek, materiałach Prokuratury Okręgowej w O., w tym zeznaniach świadków.

Dalej WSA skonstatował, że w niniejszej sprawie stwierdzenie organów podatkowych, że spółki: K., B. O. oraz W. faktycznie nie dokonywały sprzedaży i nie były dostawcą oleju napędowego na rzecz skarżącego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje, wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że sam skarżący nie potrafił wskazać przedstawicieli tych firm ani okoliczności nawiązania współpracy, kierowców dostarczających paliwo ani źródła pochodzenia paliwa. Ponadto wskazane Spółki w istotnym w niniejszej sprawie okresie (styczeń 2011 r. - sierpień 2012 r.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste faktury", co w szczególności wynika z zeznań wskazanych przez organy świadków, jak również z ustaleń postępowań kontrolnych dotyczących tych spółek, z których wynikają w szczególności takie okoliczności jak brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, wykreślenie z ewidencji podatników VAT, brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi, brak prowadzenia działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek, brak orientacji osób będących przedstawicielami spółek co do ich faktycznej działalności, częste zmiany własnościowe polegające na przejmowaniu całości udziałów w spółkach m.in. przez podstawione osoby. Jednocześnie wskazani przez organy podatkowe świadkowie - kierowcy zatrudnieni przez skarżącego oraz kierowcy i przedstawiciel firmy transportowej dostarczającej towar dla skarżącego wskazali, że dostarczany olej był przywożony z Czech bądź Litwy, a nie od ww. spółek. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawione przez te spółki faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego były fikcyjne i miały na celu potwierdzenie nieistniejących transakcji obrotu olejem pochodzącym z nieujawnionego źródła.

Oprócz wszechstronnie przedstawionych w zaskarżonym wyroku okoliczności faktycznych świadczących o zasadności dokonanych ustaleń WSA przywołał decyzje wydane przez organy podatkowe dotyczące wymienionych spółek, z których jednoznacznie też wynika, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlają rzeczywistości.

Nie można zatem było przy takich ustaleniach faktycznych uznać, że skarżący kasacyjnie nabywał olej opałowy, smarowy i napędowy z udokumentowanego źródła. Podkreślić należy, że uzasadnienie WSA jest w tym zakresie bardzo przekonujące.

Mając zatem powyższe na względzie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że zasadniczo odnoszą się one do ustaleń faktycznych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Z zarzutów tych da się jednak wywieźć zarzut naruszenia prawa materialnego stanowiący istotę skargi kasacyjnej, która odnosi się do zastosowanej stawki podatkowej w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów. Skarżący kasacyjnie kwestionuje zastosowanie tej stawki, przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., do opodatkowania olejów opałowych i smarowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Stwierdzić w świetle przywołanego przepisu należy, że to iż dany wyrób energetyczny nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, nie znaczy że nie może być oferowany lub wykorzystywany do napędu takich silników. Z powołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że prawodawca przewidział taką możliwość i w dalszej części definicji paliwa silnikowego zawarł stwierdzenie, że paliwem silnikowym jest także każdy produkt energetyczny oferowany lub wykorzystywany do napędu silników spalinowych. Zatem w przypadku oferowania oleju smarowego lub opałowego jako paliwa do silnika, należy odprowadzić akcyzę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wykorzystania każdego innego wyrobu energetycznego, jako paliwa silnikowego.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 391/11, LEX nr 1403104). Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 837/10, LEX nr 1426415).

Skonstatować zatem wobec powyższego należy, że sprzedawane przez skarżącego wyroby (oleje smarowe i oleje opałowe), określone przez niego przy ich zbyciu jako oleje napędowe, podlegały opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów.

Tym samym postawiony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie należało również uznać za nieusprawiedliwiony, tym bardziej, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów procesowych skutecznie nie podważono ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że sporne wyroby stanowiły pozostałe paliwa silnikowe.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.