Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1099/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14e, art. 14b § 1-3, art. 169 § 1, art. 14h, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3 i 3a, art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 20
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia F. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1745/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia F. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia F. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Stowarzyszenia F. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że stowarzyszenie złożyło wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wskazując, że podstawowym zadaniem statutowym strony jest zbiorowy zarząd prawami autorskimi do utworów audiowizualnych, na wymienionych w decyzji polach eksploatacji oraz zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi przysługującymi producentom utworów audiowizualnych. Strona zadała pytania:

1) Czy w związku z tym, że obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika (zarząd powierniczy) zawiera umowy z użytkownikami określające wysokość wynagrodzeń i terminy ich płatności (nie udzielając licencji, gdyż te użytkownik otrzymuje od producenta lub dystrybutora), a następnie pobiera te wynagrodzenia na rzecz uprawnionych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? Innymi słowy, czy w przypadku umów zawieranych z użytkownikami na rzecz twórców, czynności powinny być traktowane jak usługi własne strony i stanowić jej obrót?

2) Czy w związku z tym, że strona obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika udziela zezwolenia na korzystanie z tych praw podmiotom trzecim pobierając na rzecz autorsko-uprawnionych stosowne wynagrodzenie, lub dokonuje jedynie jego inkasa, strona działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? Innymi słowy, czy w przypadku umów zawieranych z użytkownikami na rzecz twórców, usługi licencyjne świadczone przez twórców na rzecz użytkowników powinny być traktowane jak usługi własne strony i stanowić jej obrót?

3) Czy w związku z tym, iż wynagrodzenie pobierane od użytkowników nie jest należne stronie, a reprezentowanym przezeń twórcom i zgodnie z przepisami nie stanowi własności strony, możliwe jest stwierdzenie, że to ona świadczy usługi licencyjne za wynagrodzeniem?

4) Jeśli odpowiedź na pytanie 1, 2 i 3 byłaby twierdząca, to na podstawie jakiego przepisu prawa materialnego RP strona miałaby nabyć status podatnika podatku od towarów i usług co do usług świadczonych za jej pośrednictwem przez twórców oraz jak powinno wyglądać ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście tego, że twórcy reprezentowani przez stronę podlegają zwolnieniu z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz pod wyłączenie z art. 15 ust. 3a u.p.t.u., a także w jaki sposób powinien być zorganizowany proces fakturowania w związku z faktem, że czynności wykonywane przez stronę w powyższym zakresie dokonywane są na podstawie zbiorowego zarządu i na rzecz autorsko-uprawnionych?

5) Czy w stosunku do usług zbiorowego zarządzania świadczonych na rzecz członków, strona występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

6) Jeśli odpowiedź na pytanie 5) byłaby twierdząca, czy w zakresie usług zbiorowego zarządzania świadczonych przez stronę na rzecz członków powstaje zobowiązanie w podatku od towarów i usług?

W ocenie strony jej czynności są wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT. Nie jest możliwe stwierdzenie, że świadczy ona na rzecz użytkowników usługi licencyjne za wynagrodzeniem. W tej sytuacji pytanie 4) strona uznała za bezprzedmiotowe. Jej zdaniem w stosunku do usługi zbiorowego zarządzania prawami świadczonymi na rzecz całego reprezentowanego przez niego środowiska, jest podatnikiem jedynie z tytułu usługi własnej, tj. usługi pośrednictwa na rzecz podmiotu, z którego upoważnienia działa. Bycie podatnikiem z tytułu usług zbiorowego zarządzania świadczonych na rzecz całego reprezentowanego środowiska nie oznacza, iż powstanie zobowiązanie podatkowe, a to ze względu na zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia tej oceny.

Interpretacją z 26 maja 2009 r. Minister Finansów zmienił powyższą interpretację na podstawie art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem organu czynności strony mieszczą się w definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy jej określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. wyłączenie z działalności gospodarczej usług twórców i artystów wykonawców, wynagradzanych m.in. za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. Tym samym stowarzyszenie z tytułu swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanym na ogólnych zasadach. Usługi zarządzania na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji organ zaliczył do grupowania 74.84.16-00.00 PKWiU "Usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane". Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, iż usługi świadczone są nieodpłatnie, skoro stowarzyszenie otrzymuje wynagrodzenie nazywane kosztami inkasa. Minister Finansów wyjaśnił też, że przepisy u.p.t.u. uznające za podatnika organizacje zbiorowego zarządu są zgodne z prawem wspólnotowym. W kwestii podstawy opodatkowania organ wskazał, że zgodnie z art. 29 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, czyli także zwrot poniesionych kosztów. Ponieważ strona opisując stan faktyczny podała, że działa w imieniu cudzym i na rachunek osób trzecich, zastosowanie znalazłby nie art. 29 ust. 1, ale art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Organ stwierdził, że z tytułu usług zbiorowego zarządzania na rzecz członków oraz usług pośrednictwa świadczonych na rzecz pomiotów zlecających usługi strona jest podatnikiem na ogólnych zasadach. Wykonując samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat swojej działalności, spełnia przesłanki określone w art. 15 u.p.t.u. i tym samym jest podatnikiem tego podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację strona zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie art. 5 u.p.t.u. nie wymaga ustalenia, że usługa była świadczona przez podatnika działającego w stosunku do niej w charakterze podatnika, w tym przez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do usług wykonywanych we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej oraz w imieniu i na rzecz osoby trzeciej bez względu na fakt, czy działa się w stosunku do tych usług w charakterze podatnika;

- niewłaściwe zastosowanie:

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 70 Prawa autorskiego i praw pokrewnych polegające na stwierdzeniu, że czynność inkasa wykonywana na podstawie bezwzględnie obowiązujących norm prawa autorskiego jest równoznaczna ze świadczeniem usługi licencyjnej;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 w zw. z art. 20 u.p.t.u. polegające na stwierdzeniu, że inkasowanie opłat z tytułu tzw. czystych nośników jest równoznaczne ze świadczeniem usługi mimo braku jakiegokolwiek świadczenia ze strony stowarzyszenia lub autorsko-uprawnionych;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 i art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 33 i art. 34 Prawa o stowarzyszeniach polegające na uznaniu, że skarżący świadczy usługi za wynagrodzeniem i przez nieuwzględnienie bezwzględnie obowiązujących norm Prawa o stowarzyszeniach, z których wynika, iż kwoty inkasowane od użytkowników są własnością autorsko-uprawnionych;

5) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż mają one zastosowanie w ten sposób, że pozwalają na uznanie strony za podatnika z tytułu usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników, pomimo braku implementacji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE;

6) art. 106 ust. 8, art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 2, 4 i 13 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, iż regulują one zasady powstawania obowiązku podatkowego, określania podstawy opodatkowania i wystawiania faktur przy usługach świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników, mimo braku implementacji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE i niestwierdzenia, aby z tytułu tych usług skarżący działał w charakterze podatnika;

7) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, iż obejmuje on czynności strony w zakresie zbiorowego zarządu, chociaż są one wykonywane na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego indywidualnie i bez wynagrodzenia;

8) art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 10 przez niezastosowanie tego przepisu do usług na rzecz autorsko-uprawnionych, będących usługami statutowymi sklasyfikowanymi w grupowaniu 91 PKWiU;

9) art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 11 do u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 3a u.p.t.u. przez niezastosowanie tych przepisów do usług autorsko-uprawnionych będących przedmiotem zbiorowego zarządu;

10) art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EEC z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na interpretacji art. 5, art. 8, art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4 poz. 10 i 11 oraz art. 15 ust. 3a, a także art. 106 ust. 8, art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 2, 4 i 13 u.p.t.u., nie zapewniającej zastosowania zasady neutralności VAT dla uczestników obrotu;

11) art. 249 TWE przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyciąganiu w stosunku do podatnika skutków podatkowych mimo braku implementacji Dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności art. 28) oraz wadliwej implementacji art. 2 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy, a także przez obciążanie podatnika skutkami wadliwej implementacji.

Strona podniosła też zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - z uwagi na zmianę stanu faktycznego objętego wnioskiem.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej argumentów i zarzutów uznał za zasadne.

5.1. Sąd ten wskazał, że interpretacja indywidualna wydana w trybie określonym w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej polegała na uznaniu, że zarówno stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jak i skarżącego było nieprawidłowe. Tymczasem jest to sformułowanie wadliwe z uwagi na unormowanie instytucji interpretacji indywidualnych oraz treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Minister Finansów nie jest jednak organem odwoławczym czy też organem nadzoru w stosunku do interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Oznacza to, że Minister Finansów powinien był orzec, iż "zmienia interpretację w ten sposób, że stanowisko skarżącego uznaje za nieprawidłowe". Wadliwość ta jednak sama w sobie nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej interpretacji.

5.2. Zdaniem WSA organ prawidłowo przyjął za właściwy stan prawny obowiązujący w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji, tj. przed 1 grudnia 2008 r. Strona uważa się za podatnika z tytułu czynności dokonywanych z twórcami (producentami), ale z tytułu czynności dokonywanych z użytkownikami już nie, tymczasem wniosek taki jest błędny i w istocie nie ma nic wspólnego z koniecznością ustalania działania określonego podmiotu w charakterze podatnika w stosunku do każdej jednostkowej czynności. Zbiorowy zarząd prawami nie mógłby się bowiem odbywać bez umów zawieranych z użytkownikami. Strona, mimo że jest organizacją w założeniu działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Status podatnika nie oznacza jednak, iż każda jej czynność podejmowana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana (np. z uwagi na zwolnienia podatkowe).

W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność, czy określony podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w tym pośrednictwo), działając na rzecz osoby trzeciej, świadczy usługi we własnym, czy też w cudzym imieniu, nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. W obu tych sytuacjach usługi co do zasady mogą podlegać opodatkowaniu.

W kwestii art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE WSA wskazał, że przepis ten dotyczy sprzedaży usług, które świadczy inna niż sprzedająca je osoba, ale nie decyduje on o możliwości uznania sprzedawcy tj. osoby, która bierze udział w świadczeniu usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, za podatnika. Pozwala on podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, traktować tak, jakby sam otrzymał i wyświadczył usługi, ale sam w sobie nie czyni tak działającego podmiotu podatnikiem, a jego brak w ustawodawstwie krajowym nie oznacza, iż podmiot taki nie może być uznany za podatnika. Chybione jest zatem twierdzenie strony, że brak implementacji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza celową rezygnację ustawodawcy z opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług. WSA podkreślił też, że strona jest podatnikiem jako pośrednik działający na rzecz twórców na mocy przysługującego mu umocowania, a nie dlatego, że udziela licencji. Dlatego też opodatkowaniu jako jej obrót podlega wynagrodzenie, jakie uzyskuje w charakterze pośrednika, a nie wynagrodzenie z tytułu licencji udzielanych przez twórców (producentów).

5.3. W ocenie WSA usługi strony są odpłatne, a zatem mieszczą się w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wynagrodzeniem strony jest bowiem kwota potrącana przez nią z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców (producentów). Potrącane kwoty w istocie są prowizją stowarzyszenia z tytułu pośrednictwa (koszty zbiorowego zarządu, koszty inkasa), a nie składką członkowską zwolnioną od podatku VAT. W stanie faktycznym opisanym we wniosku art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE nie mógł mieć zastosowania, ponieważ koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane są przez stronę jako określony procent należności. Nie jest to natomiast kwota rzeczywiście poniesionych wydatków. Nie można tej kwoty wyłączyć zatem z podstawy opodatkowania.

5.4. Zdaniem WSA poprawność stanowiska organu podatkowego w przedmiocie statusu strony jako podatnika podatku od towarów i usług nie mogła być uznana za okoliczność wystarczającą, aby zaskarżoną interpretację pozostawić w obrocie prawnym, bowiem nie spełnia ona warunków uznania ją za zawierającą wyczerpujące i jednoznaczne stanowisko organu oraz uzasadnioną ocenę stanowiska strony.

W kwestii możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 Minister Finansów oparł się na klasyfikacji statystycznej usług, która jego zdaniem była inna niż podana we wniosku o interpretację, przy czym tego nie wyjaśnił. Uniemożliwia to ocenę prawidłowości kwalifikacji i stanowiska organu co do zastosowania zwolnień.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że nie może być uznane za interpretację samo tylko wskazanie przepisu prawa lub przepisów alternatywnych, a to właśnie organ uczynił odnosząc się do dokumentowania usług, momentu powstania obowiązku podatkowego i obrotu strony. Wady te sprawiają, że interpretacja narusza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto – skoro była to interpretacja zmieniająca korzystną dla strony interpretację – zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA interpretacja nie narusza jednak Prawa o stowarzyszeniach czy Prawa autorskiego i praw pokrewnych ani zasady praworządności, Minister Finansów miał bowiem prawo w oparciu o art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej zmienić interpretację pierwotną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji opodatkowanie świadczonych przez stronę usług nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, nie narusza to także art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

6. Stowarzyszenie zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i w zw. z art. 14e w związku z art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej przez dokonanie weryfikacji i zmiany stanu faktycznego będącego podstawą wydanej interpretacji indywidualnej oraz zmienionej interpretacji indywidualnej, mimo braku podstaw prawnych do takiego działania w ramach postępowania ze skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w sprawie indywidualnej, a w konsekwencji orzeczenie wykraczające poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego odbiegającego od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a więc nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy;

3. art. 146 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uchylenie zmienionej interpretacji indywidualnej z jednoczesnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny od przedstawionego we wniosku oraz z jednoczesnym wskazaniem oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, wiążącej organ, który wydał zmienioną interpretację indywidualną. WSA w zaskarżonym orzeczeniu nie zobowiązał organu do dokonania samodzielnej, poprawnej oceny stanu faktycznego oraz wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej wskazującej na stanowisko organu w zakresie przedstawionego stanu faktycznego;

4. art. 134 § 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez zamieszczenie w zaskarżonym orzeczeniu ocen i zaleceń odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie indywidualnej, mimo braku rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ podatkowy, które mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do podjęcia czynności pogarszających sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika ze zmienionej interpretacji indywidualnej, a więc wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego - naruszenie zakazu reformationis in peius.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Wskazać przede wszystkim należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ze sprawy tej nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., do rozważenia pozostały zatem zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte są na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania.

8. Naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 14e w związku z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej nastąpiło zdaniem strony poprzez dokonanie weryfikacji i zmiany stanu faktycznego podanego przez stowarzyszenie, a w konsekwencji orzeczenie wykraczające poza granice sprawy. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że weryfikacja stanu faktycznego nastąpiła poprzez przyjęcie, że strona za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie, mimo wyraźnego jej zdaniem stwierdzenia, że czynności wykonywane przez nią wykonywane są bez wynagrodzenia, a jedynie za zwrotem kosztów. W oderwaniu od okoliczności przedstawionych przez stronę jest też założenie, że kwoty potrącone z wynagrodzeń twórców nie mogą być uznane za składki członkowskie. Wychodząc poza granice rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji zdaniem strony zmienił te okoliczności, przyjmując, że usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych osób, którym przysługują określone prawa, nie zaś na rzecz ogółu twórców, czy też środowiska, czy choćby członków stowarzyszenia.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że granice rozpoznania sądu wyznacza sprawa, w której wniesiona została skarga. Sąd bada więc w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona w skardze określonej kwestii nie podniosła. W uchwale z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd przy tym nie jest związany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (vide ONSAiWSA 2010/1/1). Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę.

W sprawach dotyczących interpretacji granice sprawy wyznacza przedstawiony przez stronę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W sprawach tych organy nie ustalają stanu faktycznego, a dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Żeby ocenić, czy Sąd pierwszej instancji wyszedł poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy przedstawiony we wniosku stan faktyczny przytoczyć. We wniosku strona przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jej podstawowym zadaniem statutowym jest zbiorowy zarząd prawami autorskimi do utworów audiowizualnych na wymienionych w decyzji polach eksploatacji oraz zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi przysługującymi producentom utworów audiowizualnych. Stwierdziła też, że zbiorowy zarząd polega na pośredniczeniu pomiędzy autorsko-uprawnionymi (producenci i twórcy) a użytkownikami praw w ustalaniu wysokości i ściąganiu wynagrodzeń za korzystanie z utworów oraz wyjątkowo na świadczeniu przez nich usług licencyjnych na rzecz użytkowników (hotele, operatorzy kablowi). Na podstawie umowy z autorsko-uprawnionymi (reprezentującą go organizacją – także zagraniczną) albo z upoważnienia ustawowego (połączonego z instytucją negotiorum gestio) skarżący obejmuje w zarząd prawa autorskie lub pokrewne konkretnych osób (nie nabywając ich do swego majątku) i na tej podstawie nabywa upoważnienie do działania na rzecz tych osób w charakterze pośrednika w kontaktach z użytkownikami ich praw majątkowych. Działając na rzecz tych osób skarżący jako pośrednik (przedstawiciel ) podpisuje z użytkownikami umowy określające wysokość wynagrodzenia i sposób jego płatności lub zezwolenie na korzystanie z całego (części) repertuaru skarżącego oraz pobiera wynagrodzenie na rzecz reprezentowanych osób. W każdym przypadku wynagrodzenie należne jest autorsko – uprawnionym i nie może stanowić własności skarżącego. Następnie w tzw. procesie repartycji, wynagrodzenie zainkasowane na rzecz autorsko-uprawnionych jest dzielone i wypłacane na rachunki konkretnych (twórców, producentów). Z wypłacanych kwot skarżący potrąca procentowo określoną kwotę tytułem zwrotu kosztu zbiorowego zarządu. Formą objęcia praw autorskich (pokrewnych) przez skarżącego jest umowa upoważnienia do zarządzania, zwykłe pełnomocnictwo, umowa generalna między organizacjami zbiorowego zarządzania lub upoważnienie ustawowe. Na różnych zasadach kształtowane są też stosunki z użytkownikami praw. Kategorię odrębną stanowią wynagrodzenia pobierane i rozdzielane w oparciu o art. 20 u.p.a.p. z tzw. czystych nośników. Niezależnie od wymienionych wyżej wariantów działalność strony odpowiada działalności pośrednika (przedstawiciela), a czasem wręcz pełnomocnika autorsko-uprawnionych. Stowarzyszenie nigdy nie działa na własną rzecz. Taki stan faktyczny strona przedstawiła.

Trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji, uznając, że strona świadcząc usługi w charakterze pośrednika na rzecz twórców (producentów), świadczył je odpłatnie, dokonał zmiany przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Sąd ten bowiem uznając, że kwota potrącana przez skarżącego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców, jest w istocie prowizją stowarzyszenia z tytułu pośrednictwa, dokonał oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w tym zakresie. To, że strona z taką oceną się nie zgadza, nie oznacza, że doszło do zmiany przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji zmienił okoliczności, przyjmując, że usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych osób, którym przysługują określone prawa. Skarżący we wniosku o interpretację wyraźnie bowiem sam wskazał, że na podstawie umowy z autorsko-uprawnionymi albo upoważnienia ustawowego obejmuje w zarząd prawa autorskie lub prawa pokrewne konkretnych osób i na tej podstawie nabywa upoważnienie do działania na rzecz tych osób w charakterze pośrednika z użytkownikami ich praw majątkowych.

9. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., strona podnosi tę samą argumentację jak w zarzucie pierwszym, twierdząc, że doszło w tej sprawie do ustalenia stanu faktycznego odbiegającego od przedstawionego we wniosku poprzez uznanie, że za świadczone usługi otrzymuje ona wynagrodzenie oraz że usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych osób. Wobec tego, że argumenty strony ocenione zostały już przy ocenie pierwszego zarzutu, nie ma potrzeby ponownego ich powtarzania. W myśl wskazanego wyżej przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił przy tym stan faktyczny, który zawarty był we wniosku o interpretację i dokonał oceny zaskarżonej interpretacji. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi formalne uzasadnienia.

10. Naruszenie art. 146 § 1 w zawiązku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna wiąże także z ustaleniem stanu faktycznego w sposób odmienny od przedstawionego we wniosku i dokonanie oceny prawnej tego stanu, którą to oceną organ będzie związany. Zdaniem strony jeżeli Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny wymaga doprecyzowania, to powinien przy uwzględnieniu art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej wskazać na konieczność uzupełnienia stanu faktycznego. Art. 146 § 1 p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl zaś art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia. Wobec tego, że strona ustalenie stanu faktycznego w sposób odmienny od przedstawionego we wniosku wiąże w tym przypadku zapewne, jak można się jedynie domyślać, z okolicznościami wymienionymi w dwóch pierwszych zarzutach, gdyż ani w zarzucie, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazuje, o jakie okoliczności w tym przypadku chodzi, to w sytuacji gdy nietrafne okazały się dwa pierwsze zarzuty, trudno z tych samych względów zarzut zawarty w punkcie trzecim skargi kasacyjnej uznać za zasadny.

11. Naruszenie art. 134 § 2 w związku z art. 153 p.p.s.a. zdaniem strony nastąpiło poprzez zamieszczenie w zaskarżonym wyroku ocen i zaleceń odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, pomimo braku rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ podatkowy, co w rezultacie może doprowadzić do podjęcia czynności pogarszających jej sytuację. Trudno zgodzić się ze skarga kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji zawarł oceny stanu faktycznego w zakresie, w którym nie zajął stanowiska organ w wydanej interpretacji. W wydanej interpretacji bowiem organ przyjął, że czynności strony mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz że nie dotyczą jej określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 i 3a tej ustawy wyłączenia. Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem strony, że usługi świadczone są nieodpłatnie, stwierdzając przy tym, że otrzymuje ona wynagrodzenie nazywane kosztami inkasa, usługi przez nią wykonywane tj. usługi zarządzania na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji organ zaliczył do grupowania 74.84.16-00.00 PKWiU "Usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane". Zdaniem organu usługi te nie są zwolnione od podatku, a opodatkowane są stawką 22 %. Nie ma więc racji strona, by organ nie stwierdził, że jest ona podatnikiem, jak to określa strona na linii stowarzyszenie - autorsko-uprawnieni. Organ bowiem w wydanej interpretacji przyjął, że ze względu na szerokie zdefiniowanie usług w art. 8 u.p.t.u., są nimi zarówno usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej oraz usługi w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej. Chybione są więc zarzuty skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji zawarł oceny w zakresie, w którym nie zajął stanowiska organ. Wręcz przeciwnie Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie we wszystkich kwestiach organ odniósł się do stanowiska strony, z tego właśnie powodu uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji przyjął też, że organ nie uzasadnił swego stanowiska w zakresie klasyfikacji usług do przyjętego przez siebie grupowania, a tym samym stanowiska co do możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W sytuacji gdy organ zakwalifikował inaczej usługi wykonywane przez stronę, niż uczyniła to strona we wniosku o interpretację, nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by ocena Sądu pierwszej instancji co do zmiany przez organ klasyfikacji usług wykonywanych przez stowarzyszenie i stwierdzenie, że organ bez żadnego uzasadnienia przyjął inną klasyfikację usług, co zdaniem tego Sądu narusza przepisy postępowania, pogarszała sytuację skarżącego w porównaniu do przyjętej przez organ. Niewątpliwie ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nie można jednak przyjąć, by ocena Sądu pierwszej instancji była mniej korzystna, niż to przyjął organ. Strona w tym zarzucie w istocie nie zgadza się z przyjęciem na gruncie tej sprawy, że jest podatnikiem podatku VAT świadczącym usługi odpłatnie, nie powołuje jednak w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie prawa materialnego, a nie można za pomocą jedynie zarzutów procesowych kwestionować zastosowania prawa materialnego do określonego stanu faktycznego, w tym przypadku do przedstawionego we wniosku o interpretację.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.