Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1506/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151, art. 174 pkt 1 i 2, art. 185 § 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 3 i 4, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art.210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 6 ust. 4 pkt 2, § 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 217 poz 1834
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez  kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów.
article: § 14 ust.2 pkt 2 lit.b
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 941/13 w sprawie ze skargi I. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz I. S. i J. S. kwotę 2111 (słownie: dwa tysiące sto jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 941/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. S. i I. S. (dalej : Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej organ lub Dyrektor UKS) z dnia 27 czerwca 2013r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. J. S. (dalej jako: Podatnik) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług szkolenia kierowców i wraz z małżonką złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, wykazując nadpłatę podatku w kwocie 2.995 zł.

Organ przeprowadził wobec Skarżących kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w zakresie przychodów Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencjonował kwoty przychodów niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wobec czego organ kontrolny sporządził protokół badania ksiąg w którym uznał, iż przedmiotowa księga jest nierzetelna po stronie przychodów (niewpisane kwoty przychodu znacznie przekraczały próg 0,5% przychodu wykazanego w księdze przychodów). Podstawą zaś dokonania powyższej oceny było ustalenie, że nie ujęto w niej przychodów z tytułu wykonania usług szkolenia kierowców na łączną kwotę 57.685 zł.

Uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną organ oszacował podstawy opodatkowania stosując metodę własną (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."). Określenia wysokości przychodów dokonano na podstawie zapisów w ewidencji osób szkolonych w 2008 roku, informacji z Z. w K. o wystawionych przez Podatnika w 2008 roku zaświadczeniach ukończenia kursu nauki jazdy, pisemnych wyjaśnień podatnika, pisemnych wyjaśnień kursantów złożonych w postępowaniu podatkowym oraz przedłożonych dowodów wpłat KP.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor UKS stwierdził, że Podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2008 roku, wydatki w łącznej kwocie 20.741,93 zł, które nie stanowią w świetle przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") kosztów podatkowych, w tym: wydatki poniesione w związku z eksploatacją samochodów osobowych marki N. oraz wynikające z faktury VAT wystawionej przez D. Sp. z o.o. za usługę transportową.

Jak wskazał organ, wymienione powyżej pojazdy nie są ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Podatnika dla potrzeb działalności gospodarczej, nie okazano również ewidencji przebiegu pojazdów dotyczących ww. samochodów, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest niezbędna do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie przedstawił również dowodu pozwalającego zaliczyć wartość usługi transportowej, do kosztów uzyskania przychodu w 2008 roku.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor UKS określił Skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 20.114 zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący domagali się ponownego przeanalizowania materiału dowodowego oraz zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Zaskarżonej decyzji zarzucono zastosowanie różnych metod przy wyliczeniu podstawy opodatkowania oraz podniesiono, że kontrolujący według własnego uznania, wyłączyli ujętą w kosztach uzyskania przychodów w 2008 r. kwotę wynikającą z faktury VAT wystawionej przez D. Sp. z o.o. za usługę transportową. Podnieśli również, że organ dokonał obliczeń na podstawie wewnętrznych dokumentów sprzedawców paliwa, które ich zdaniem nie mogą być uznane za dokumenty księgowe.

Pismem z dnia 12 czerwca 2013 r., Skarżący podtrzymali zarzuty sformułowane w odwołaniu oraz wnieśli nowe uwagi, a mianowicie potwierdzili omyłkowe, podwójne zaksięgowanie faktury za montaż instalacji gazowej stwierdzając jednak, że jej całkowite odrzucenie spowodowało bezzasadne obniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.880 zł, ponieważ spełnia ona wymagania obowiązujące w dokumentacji rachunkowej. Ponadto zwrócili uwagę na fakt, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł być wykorzystywany jeden samochód, gdyż przytoczone przez nich wyliczenia wskazują, że musiałby być on eksploatowany przez 13 godzin dziennie.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po rozpatrzeniu powyższego odwołania uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w kwocie 19.005 zł.

Powołując treść odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał na zasadność określenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosując na podstawie art.23 § 4 O.p. metodę własną. Na podstawie zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w firmie Podatnika uzyskanych z baz danych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego - w K., S., G. W., S. oraz P., książki ewidencji osób szkolonych, zebrano informacje o kursantach, a na podstawie rachunków i wyjaśnień uczestników szkoleń zgromadzono dane dotyczące wpłat. Zdaniem Dyrektora IS, przychody w kwocie 3.500 zł uzyskane od 3 kursantów którzy zaświadczenie o ukończeniu kursu otrzymali w 2009 roku, należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2009. Taki właśnie sposób organ przyjął w stosunku do pozostałych kursantów, uznając że o momencie powstania przychodu u podatnika nie decyduje data zakończenia kursu (2007 rok) i dokonania zań zapłaty, a uzyskanie zaświadczenia ukończenia kursu nauki jazdy.

Odnosząc się do zarzutu w kwestii odrzucenia, jako koszt uzyskania przychodu w kwoty 367,64 zł, wynikającej z faktury VAT wystawionej przez D. Sp. z o.o. organ odwoławczy podał, że Podatnik wskazał, iż kwestionowana usługa dotyczyła transportu zakupionego towaru od firmy "C." z P., jednak z przesłanych przez tą firmę wyjaśnień wynikało, że w przypadku firmy Podatnika transakcje zawierane były za pośrednictwem przedstawiciela firmy "C." i towar nie był dostarczany przez firmę kurierską i Pocztę Polską.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Nie zgadzając się powyższą decyzją, Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie m.in. :

1) art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody należne powstają w dacie wykonania usługi potwierdzonej wystawionym zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego, a nie w dacie otrzymania należności.

2) art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. wyrażające się w przyjęciu, iż datą powstania przychodu nie jest data wystawienia faktury, czy przyjęcia należności,

3) art. 23 § 2 Op. przez jego niezastosowanie,

4) art. 23 § 3 i § 4-5 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez wadliwe określenie wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2008 r. przez zastosowanie metody nieadekwatnej do okoliczności sprawy i szacowanie tylko jednego elementu tj. przychodu nie badając elementu kosztów i dochodowości

oraz naruszenia zasad postępowania organu wynikające z:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nie ustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs.

2) art. 121 O.p. wyrażające się w niejednolitym stanowisku organu w zakresie przyjęcia, w jaki sposób należy opodatkować oraz, w którym momencie powstaje przychód z działalności polegającej na nauce jazdy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że organ nie ustalił czy kursanci dokonywali wpłat przed przystąpieniem do szkolenia zatem twierdzenie, iż dokonane wpłaty były należnościami na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale. Uznanie przez organy, że zaświadczenie potwierdza wykonanie usługi było błędne, gdyż było ono potrzebne kursantowi do przystąpienia do egzaminu na prawo jazdy, nie było natomiast dowodem uregulowania należności za usługę szkolenia, zatem nie mogło przesądzać o dacie powstania przychodu należnego, w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżących, organy bez podstawy prawnej wyłączyły Podatnikowi przychody uzyskane i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok i przyporządkowały je do roku 2008, bez dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku. Końcowo Skarżący wskazali, iż obowiązkiem organów podatkowych było szacowanie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków wykazanych przez Podatnika nastąpiło z powodu ich wadliwego udokumentowania, a nie z powodu stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń.

3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Uznał, że nietrafny jest zarzut naruszenia art.14 u.p.d.o.f. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, polegającej na świadczeniu usług w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. Co do zasady, wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, ale nie da się wykluczyć sytuacji gdy wolą stron taka umowa zostanie rozwiązania wcześniej z uwagi na rezygnację kursanta z usługi, a zatem usługa skarżącego z tą datą będzie wobec takiego postanowienia stron umowy wykonana. Zatem dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi określa datę powstania przychodu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że Podatnik nie zawierał umów na piśmie z kursantami, przyjmował zapłatę i potwierdzał wpłaty rachunkami. Dokonywane wpłaty ujmowane były w księdze podatkowej i deklarowane do opodatkowania w dacie otrzymania zapłaty, niezależnie od daty wykonania usługi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy słusznie uznały, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających rok 2008, a zakończyły się w 2008 r. stanowiły przychody roku 2008, zaś rozpoczęte w 2008 r. i zakończone w latach następujących po 2008 roku nie stanowiły przychodu roku 2008.

Za nieuzasadnione uznał WSA w Szczecinie zarzuty Skarżących odnoszące się do naruszenia przepisów art. 23 § 2, § 3, § 4 i § 5 O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, że obliczenie przychodu z przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez Podatnika dokumentacji i była podstawa do jego szacowania. W rozpatrywanej sprawie organ wyjaśnił przyjętą metodę szacowania oraz dlaczego nie zastosował metody szacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody (własnej) przez organ podatkowy było logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się na wyodrębnieniu cen poszczególnych szkoleń, tj. w zależności od kategorii, czy rodzaju kursu (zajęcia dodatkowe). Na podstawie zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w przedsiębiorstwie J. S., uzyskanych z baz danych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego - w K., S., G. W., S. oraz P., książki ewidencji osób szkolonych, zebrano informacje o kursantach, a na podstawie rachunków i wyjaśnień uczestników szkoleń zgromadzono dane dotyczące wpłat.

Niezasadny był, zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut, że w rozpatrywanej sprawie należało także oszacować koszty podatkowe. Szacowano jedynie wysokość przychodu, ponieważ w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2008 roku, uznano ją za nierzetelną jedynie po stronie przychodów, a zatem niepozwalającą w tym właśnie zakresie na prawidłowe ustalenie ich wysokości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy zgromadziły w sposób prawidłowy materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanego przez Podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług, organy trafnie uznały, że stosownie do art. 180 O.p. przy szacowaniu nie można pomijać jakichkolwiek dowodów dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie, w tym wystawionych przez skarżącego dowodów KP, prowadzonej ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, informacji pochodzących od podmiotów przeprowadzających egzaminy na prawo jazdy, wyjaśnień samego skarżącego jak i jego kursantów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego wywiedli skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w związku z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy przepisy tj.:

1. Naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania przepisów :

a) art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody należne powstają w dacie wystawienia zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego, a nie w dacie otrzymania zapłaty;

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. :

- przez niedokładne rozpatrzenie zarzutów podniesionych w skardze,

- nieprzedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się do podnoszonych w skardze wniesionej do WSA w Szczecinie zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 23§-§5 O.p. w zakresie szacowania w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 120-122, art.127 i art. 187 § 1 oraz art.210§1 pkt 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

3. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a.;

- przez pozostawienie bez zbadania i wyjaśnienia kwestii załączonych do skargi dowodów czym dokonano ograniczenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w wyniku czego błędnie ustalono - zawyżono przychód podatnika za 2008 rok a także nie znalazło uzasadnienia w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszając przepisy postępowania podatkowego art.210 § 4 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały. Na wstępie zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej po przywołaniu w jej petitum zarzutów zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego w uzasadnieniu nie odnosi się do poszczególnym zarzutów lecz w sposób generalny i zbiorczy wskazuje na występujące jego zdaniem uchybienia w postępowaniu organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, co niewątpliwie świadczy o wadliwości w jej sporządzeniu. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Stąd też w rozpoznawanej sprawie kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji mogła objąć jedynie ten zakres sprawy, który wyznaczony został podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami wraz z ich uzasadnieniem. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się bezpośrednio do innych aspektów sprawy mogących mieć równie istotne znaczenie dla jej wyniku.

6.3. Spór w sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z otrzymywanych przez Podatnika wpłat od osób szkolonych, tj. kandydatów na kierowców w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według Skarżących przychód powstawał w momencie przyjęcia od osób szkolonych wpłaty zaś - według organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji- w momencie zakończenia kursu potwierdzonego wystawionym przez Podatnika zaświadczeniem.

Trafny jest zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył na wstępie treść, mających jego zdaniem zastosowanie w sprawie, przepisów, tj.: art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a ponadto § 6 ust. 4 pkt 2 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz.U. Nr 217 poz.1834 ze zm.). Następnie stwierdził, iż "z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, przy czym ustawodawca wskazał, w jakiej dacie najpóźniej faktura powinna dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy."

Pomijając już kwestię, iż w rozpoznawanej sprawie kwestia momentu wystawienia faktury jako decydującego o powstaniu obowiązku podatkowego zdarzenia, nie była osią sporu, gdyż chodziło tu głównie o relację pomiędzy wykonaniem usługi (względnie częściowym wykonaniem usługi) a uregulowaniem należności - stwierdzenie takie zupełnie abstrahuje od treści powołanych przepisów. Zgodnie bowiem ze wskazanym w skardze kasacyjnej jako naruszony przepisem, tj. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), który to przepis reguluje bezpośrednio kwestię momentu powstania przychodu, "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności."

Nie ma oparcia w treści przytoczonego przepisu także kolejne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono fakturę albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu."

Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić. Gdyby bowiem taka była intencja ustawodawcy, jak wskazuje to Sąd pierwszej instancji, ten fragment przepisu, który nawiązuje do wystawienia faktury i uregulowania należności byłby zbędny. Wystarczyłoby bowiem przyjęcie na jego gruncie jednej ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania przychodu, odwołującej się jedynie do wykonania usługi (wydania rzeczy). Oczywiste jest bowiem, że w przypadku, gdy wykonanie usługi (wydanie rzeczy) poprzedzałoby wystawienie faktury albo uregulowanie należności, miarodajnym zdarzeniem wyznaczającym dzień powstania przychodu byłby też dzień wykonania usługi (wydania rzeczy).

W świetle przepisu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (...)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 u.p.d.o.f. Choć więc można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że "o dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika oraz że data powstania przychodu jest tylko jedna, wskazana przez ustawodawcę, z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia", to zauważyć należy, że następujący bezpośrednio po tym wywód Sądu, iż "wystawienie rachunku, czy uregulowanie należności na poczet usługi, które miało miejsce przed wykonaniem usługi, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu", ze stwierdzeniem tym w ogóle nie koresponduje i jest z nim wręcz sprzeczny.

Natomiast dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia użytego w art. 14c u.p.d.o.f. zwrotu "nie później niż dzień" (z powołaniem się na inny wyrok tego Sądu), a więc, że "w regulowanym tym przepisem hipotetycznym stanie faktycznym momentem powstanie przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie faktury nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu" - nie tylko nie wykazuje związku z istotą sporu w sprawie, ale przede wszystkim nie wykazuje związku z treścią analizowanego przepisu.

6.4. Wszystkie te omówione wyżej kwestie uzasadniają trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Konsekwencją uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, nawet tylko w zakresie nią objętym, będzie konieczność przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji rozważań i oceny prawnej decyzji podatkowych w szerszym zakresie, aniżeli to dotychczas uczynił. Skoro bowiem konsekwencją błędnej wykładni art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. było, m.in. i to, że moment uregulowania należności może mieć jednak znaczenie przy ustalaniu daty powstania przychodu, zasadne będzie przeanalizowanie relacji, jakie zachodzą pomiędzy art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., a art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. W tym kontekście może mieć również znaczenie (mając choćby na uwadze stanowisko organów podatkowych prezentowane w tym zakresie w szeregu innych spraw dotyczących relacji powyższych przepisów u.p.d.o.f., czy też tożsamych w treści art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. - zob. np. Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2011, Ryszard Kubacki, wyd. Unimex, s. 330 pkt 82 "uregulowanie należności" oraz Edyta Mazur, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., System Informacji Prawnej Lex Omega) ustalenie faktyczne, czy dokonane przez osoby szkolone przed datą wykonania usługi płatności, miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowaną usługę. Te ustalenia dotyczące momentu powstania przychodu mają też bezpośredni wpływ na ewentualne szacowania podstawy opodatkowania (art.23 O.p.)

6.5. Uzasadniony częściowo jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do twierdzeń i zarzutów skargi, dotyczących błędnego, zdaniem Skarżących, przyjęcia przez organy podatkowe jako daty wykonania usługi dnia wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia przez kandydata na kierowcę.

Istotnie, jak wynika z decyzji organu, przyjął on jako zasadnicze kryterium przy ocenie prawidłowości przyporządkowania uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów do danego roku podatkowego datę wystawienia zaświadczenia o ukończeniu szkolenia. Niewątpliwie zaświadczenie takie stanowi potwierdzenie wykonania usługi (przeprowadzenia szkolenia), nie musi to jednak oznaczać automatycznie, że data jego wystawienia pokrywa się z datą wykonania usługi, do którego to zdarzenia nawiązuje art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Zwłaszcza, że jak zdaje się wynikać z uzasadnienia tego zarzutu oraz wywodów poczynionych w tym zakresie w skardze do Sądu pierwszej instancji, Podatnik wystawiał takie zaświadczenie, gdy zgłosiła się po nie osoba przeszkolona ubiegająca się o prawo jazdy. Możliwe zatem było zaistnienie rozbieżności w czasie, pomiędzy datą wystawienia zaświadczenia a datą wykonania usługi (przeszkolenia), co mogło mieć istotny wpływ na przyporządkowanie określonego przychodu do danego roku podatkowego, zważywszy chociaż, iż niektóre zaświadczenia wydawane były na początku 2008 r. O ile w zawartym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zestawieniu przychodów z tytułu szkolenia dodatkowego figurują zarówno data wydania zaświadczenia, jak i w odrębnej rubryce, data szkolenia dodatkowego, choć i tu można znaleźć pomiędzy tymi datami rozbieżność, tak w przypadku szkoleń podstawowych, zawarte w decyzji zestawienie zawiera tylko rubrykę dotyczącą daty zaświadczenia.

Natomiast Sąd pierwszej instancji, do kwestii tej, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., się nie odniósł ograniczając się jedynie do przytoczenia treści dwóch przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień ...

6.6. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji przez odstąpienia od zajęcia stanowiska w zakresie szacowania kosztów uzyskania przychodów oraz analizy kosztów zakupu paliwa do pojazdów. Sąd wyjaśnił bowiem, że szacowano jedynie wysokość przychodu, ponieważ w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2008 roku, uznano ją za nierzetelną jedynie po stronie przychodów, a zatem niepozwalającą w tym właśnie zakresie na prawidłowe ustalenie ich wysokości. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano zapisy w niej zawarte jako stanowiące podstawę określenia ich wysokości, nie uwzględniając w nich jedynie wydatków, które naruszały przepisy art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo podały, że wydatki poniesione przez Podatnika w związku z zakupem paliwa, części zamiennych, przeglądów technicznych i innych usług związanych z pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., bowiem samochody te nie zostały ujęte przez skarżącego w ewidencji środków trwałych. W toku postępowania podatkowego Podatnik nie przedstawił ewidencji przebiegu pojazdów. Ponadto, według Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Niezasadny był również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia przepisu art.141§4 p.p.s.a. Polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej mógł prowadzić, ale w ramach zarzutu naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.

6.7. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne, polega na kontroli działalności administracji publicznej, obejmującej orzekanie w sprawach sądowoadministracyjnych ze skarg między innymi na decyzje administracyjne. Sądy administracyjne, oprócz badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów (decyzji, postanowień), powinny dążyć do końcowego załatwienia sprawy. W celu realizacji tych zadań, ustawodawca dał wojewódzkim sądom administracyjnym rozpoznającym sprawy w pierwszej instancji, m.in. takie instrumenty, jak te określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd może też w celu usunięcia naruszenia prawa i jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, stosować środki przewidziane ustawą w stosunku do aktów lub czynności, wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy (art. 135 p.p.s.a.).

Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13). Wskazać przy tym należy, że omawiany przepis jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd wojewódzki nie zauważył z urzędu (które nie były zarzucane w skardze).

Formułując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134 i art.135 p.p.s.a. Skarżący podnoszą brak "zbadania i wyjaśnienia kwestii" dołączonych do skargi załączników (dowodów księgowych), co w ich ocenie spowodowało także naruszenie przez Sąd art.210§4 oraz art.122, art.187§1 i art.191 O.p. Zgodnie z art.133§1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. Zawarty w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy", nie wyłącza w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwości przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych, nawet w przypadku niepowołania się na nie przez strony. Podstawą jednak orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd pierwszej instancji jak i NSA nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie kontrolują ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Natomiast tylko wyjątkowo sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy. Jedynie na marginesie należy także zauważyć, że Skarżący nie złożyli wniosku na podstawie art.106§3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dowodów księgowych dołączonych do skargi. Nie czynią także zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106§3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z urzędu.

Reasumując w realiach niniejszej sprawy zarzut naruszenia art.134 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Zupełnym natomiast nieporozumieniem jest zarzucanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem nie stosował on przepisów tej ustawy, a zatem nie mógł ich naruszyć.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).