Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1622/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-O. S.A. z siedzibą w G. (dawniej K. E. E. S.A. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 902/06 w sprawie ze skargi K. E. E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 902/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 października 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 17 października 2006 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana: O.p.), SKO w K. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia 17 lipca 2006 r., nr [...], odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 w kwocie 140.245,60 zł.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze oraz budowle wytwarzające energię elektryczną były zwolnione od podatku od nieruchomości do końca 2000 r. Opodatkowane były dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. Spółka początkowo objęła opodatkowaniem w.w. urządzenia, lecz następnie wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę wyłączając z opodatkowania stacje transformatorowe. Spółka powołała się na opinię sporządzoną przez firmę "N.", której jednak organ nie uznał za dowód w sprawie wyjaśniając, że nie jest zasadne, aby obiekty dotychczas zaliczane do budowli obecnie zaliczać do budynków, bowiem stacje transformatorowe wysokiego napięcia z punktu widzenia technicznego stanowią integralną część linii energetycznych i spełniają tę samą rolę jak stacje transformatorowe słupowe. Nie są to budynki, lecz obudowa stosowna do wymogów bezpieczeństwa. Przeciwieństwem tej opinii była opinia prawna prof. M., którą organ podzielił.

Organ pierwszej instancji odwołał się do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym i uznał ją za właściwą do zastosowania w rozpatrywanej sprawie ze wskazaniem, że od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844; dalej powoływana jako: u.p.o.l.) wprost odsyła do definicji budowli z prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej powoływana jako: p.b.), stacje transformatorowe są częścią składową linii elektroenergetycznych, nie są natomiast budynkami, które służą potrzebom bytowym i gospodarczym człowieka. Organ odwołał się nadto do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) oraz art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) i wskazując na zgodność pojęć uznał, że za budowlę sieciową, jaką jest linia elektroenergetyczna, należy uznać zarówno konstrukcję budowlaną, jak również urządzenia umieszczone w tej konstrukcji. Organ pierwszej instancji powołał się w tym zakresie na wyjaśnienie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2006 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Wskazał również, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, jak i Klasyfikacją Środków Trwałych, stacje transformatorowe nie są budynkami, lecz budowlami.

2.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.4. SKO w K. decyzją z dnia 17 października 2006 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w pełni jej argumentację.

W obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu organ potwierdził trafność rozstrzygnięcia wskazując na dwa okresy sporne, tj. lata podatkowe 2001-2002 i 2003-2004. W pierwszym z tych okresów u.p.o.l. nie zawierała własnej definicji budowli, w drugim natomiast odsyła do definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie mniej jednak również w pierwszym okresie posługiwano się pojęciem budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a więc jako obiekt budowlany niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest istotne to, że stacje transformatorowe z wyglądu przypominają małe budynki bez okien. Istotne jest, że przeznaczone są do zabezpieczenia linii przesyłowych przed dostępem niepowołanych osób, podczas gdy budynki są przeznaczone dla ludzi w celach bytowych i gospodarczych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Szczecinie skargę na w.w. decyzję SKO w K., Spółka wniosła o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła obu tym decyzjom naruszenie (a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3, 9 p.b., (b) art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz (c) art. 122, art. 187, art. 191 i art. 222 O.p.

Uzasadniając skargę, Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych obu instancji.

3.2. Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, prezentując stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę Spółki WSA w Szczecinie stwierdził, że była ona nieuzasadniona, bowiem nie było podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

4.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie stwierdził, że w skardze Spółka podniosła, iż stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowią całość techniczno-użytkową. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację miała Spółka, że transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym, jeżeli określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por.: wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, Lex nr 56604). Teza ta prowadziła – zdaniem Sądu pierwszej instancji - do logicznych wniosków, że opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza zarazem opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dużym uproszczeniu można było przyjąć, że zadaniem stacji transformatorowych jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, skoro w przypadku ich odłączenia od niej tracą one swój charakter i przeznaczenie. W ocenie Spółki, wskazane obiekty odpowiadały definicji ustawowej budynku zawartej w u.p.o.l., ponieważ są one trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów. Tymczasem opis techniczny obudowy stacji wskazywał – w ocenie Sądu pierwszej instancji - na to, że obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki.

Stąd WSA w Szczecinie uznał, że skoro w.w. obudowa stanowiła integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony był wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. W ocenie Sądu pierwszej instancji argument Spółki, dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie mógł być argumentem przesądzającym o tym, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych usunięcie z obudowy urządzeń nie powoduje automatycznie tego, że staje się ona budynkiem. Z tego też względu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli Sąd pierwszej instancji uznał za trafne.

4.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały różne opinie: opinię prawną, opinię wydaną przez rzeczoznawcę majątkowego oraz przez rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. W ocenie WSA w Szczecinie organy podatkowe słusznie uznały, że przedłożone przez Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Nie można zatem było podzielić poglądu Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

4.4. Niezasadny był również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej (§ 1 pkt 4), uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4 ).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Szczecinie, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nierozpatrzeniu wszystkich zarzutów zawartych w skardze.

W razie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał powyższych zarzutów Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na wskazaniu przyjętego przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną orzekania, czego Sąd w niniejszej sprawie nie zrobił; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającym na nieustaleniu w ogóle stanu faktycznego sprawy, względnie na nieustaleniu go w znacznej części; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., a także art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.; dalej powoływana jako: p.g.k.), polegającym na nieuwzględnieniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy istotnego dla jej rozstrzygnięcia dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyciągów z ewidencji gruntów i budynków; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., polegającym na nieprzeprowadzeniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów z dokumentacji budowlanej oraz z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundament, ściany i dach oraz trwale związany jest z gruntem może stanowić budowlę; (2) art. 3 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz pkt 2 i 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundament, ściany i dach oraz trwale związany jest z gruntem może stanowić budowlę; (3) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu tych przepisów do obiektu budowlanego, który stanowi budynek, oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do obiektu budowlanego, który nie jest budowlą.

Wskazując i obszernie uzasadniając powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną SKO w K. wniosło o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

5.3. Pismem z dnia 1 lutego 2010 r. Spółka sprostowała omyłkę w tekście skargi kasacyjnej, dotyczącą podania przepisów z u.p.o.l., których naruszenie zarzucono WSA w Szczecinie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.2. W rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy stacja transformatorowa, jako całość techniczno-użytkowa, stanowi budowlę, czy też stanowi budynek po odłączeniu elementów technicznych takich jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki.

Nie wychodząc poza granicę wyznaczoną przez wykładnię gramatyczną pojęcia "budowli" wskazać należy, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co przemawia za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie wykładni systemowej, polegającej na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, tzn. że poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jest rzeczą oczywistą, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości kształtowany jest w określonym stopniu przez zwolnienia podatkowe, które unormowane są bezpośrednio w u.p.o.l.

6.3. W obowiązującym do końca 2000 r. przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ustawodawca uznał, że obiekty wykorzystywane do wytworzenia energii elektrycznej, jak też linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, stanowią budowle. Przepis ten skreślono z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041), co oznacza, że budowla ta nie korzysta z ulgi, jednakże zawarte w nim zakwalifikowanie wymienionych w tym przepisie obiektów do budowli nie uległo w żaden sposób uchyleniu lub zmianie. Stosując zatem wykładnię synonimiczną, zgodnie z którą używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń, należało uznać, że omawiana stacja transformatorowa stanowi budowlę, jako całość.

6.4. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nieuwzględniania, przy ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego dowodu z dokumentu urzędowego w postaci przedłożonych wyciągów z ewidencji gruntów i budynków, należy wskazać, że - jak wynika z samej nazwy dokumentu - zawierają one dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Do chwili obecnej nie uchwalono przepisów regulujących ewidencję budowli. Wobec tego zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane odnoszące się do budowli są niewystarczające do ustalenia, że konkretny obiekt budowlany jest budowlą. Nie są one wiążące i z całą pewnością nie mogą rozstrzygać o zakwalifikowaniu danego obiektu do budowli. O tym czy budowla istnieje decyduje stan faktyczny, nie zaś dane w ewidencji dotyczącej gruntów i budynków.

W tym miejscu należy wskazać, że opinia biegłego, na którą powołuje się Spółka nie wyjaśnia istotnych w sprawie kwestii. Jej autor zamiast odnieść się, zgodnie z posiadaną wiedzą, do kwestii technicznych opiniowanego obiektu, rozstrzygnął o kwestiach prawnych tegoż obiektu, do czego nie był uprawniony. Kwestia ta uszła uwadze zarówno organom podatkowym, jak też Sądu pierwszej instancji, jednakże nie miała ona istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, a to ze względu na wskazane na wstępie konstatacje.

6.5. Od 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budowli stwierdzając, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższa definicja funkcjonowała wcześniej w literaturze i orzecznictwie, o czym wywiedziono wcześniej. Według tej definicji, każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Takie stanowisko prezentowane jest przez NSA w wyrokach: z dnia 28 listopada 2006., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych jako całości do kategorii budowli, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretowane. Stwarza to domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie sądu wyższego jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości. Domniemanie to jest silne, gdyż wspiera je jednolite orzecznictwo, a także zgodność poglądów w orzecznictwie i doktrynie (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 68).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie trafna jest teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

6.6. Przedstawione wywody oraz wyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczą jednoznacznie o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, art. 3 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz pkt 2 i 3 p.b., art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA w Szczecinie przedstawił w uzasadnieniu stan faktyczny, na którym oparł swoje rozstrzygniecie oraz tok rozumowania, w tym wykładni prawa, który przywiódł Sąd pierwszej instancji do konkluzji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.7. Na koniec należy podnieść, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zwrot nadpłaty, a więc postępowanie podatkowe, o którym mowa w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej (art. 72-80). Powyższa kwestia uszła uwadze autorów skargi kasacyjnej, gdyż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też jej uzasadnieniu, nie zwrócili na powyższą okoliczność uwagi.

6.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.