Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 855/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193, art. 194
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M.S. ("Skarżąca", "Podatniczka" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że w dniu 16 marca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie Skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r., w którym Strona dokonała rozliczenia wraz z mężem, G.S. (mąż Skarżącej zmarł w dniu [...] lutego 2016 r.). W ww. zeznaniu wykazano nadpłatę w wysokości 3 zł, którą zwrócono. Następnie, w dniu 16 maja 2018 r. wpłynęła korekta ww. zeznania, w której Podatniczka wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 345 685, 60 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 66 596, 39 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 79 089, 21 zł. Z kolei małżonek zadeklarował przychód z emerytur-rent krajowych oraz innych świadczeń w wysokości 24 316, 80 zł oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 18 163 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 3 599, 72 zł i dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 14 563, 28 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 8 597, 56 zł (żona) i 164, 52 zł (mąż), podstawą opodatkowania stanowiła kwota 54 604 zł, a obliczony podatek wyniósł 18 545, 40 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości należny podatek stanowił kwotę 12 479 zł. Powstałą nadpłatę w wysokości 334 zł także zwrócono.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku dochodowego za 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe. Po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 32 078 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji artykułów piśmiennych pod nazwą D. wydatki na podstawie posiadanych faktur VAT wystawionych przez Wydawnictwo "K." Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wymienioną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Wskazał, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji artykułów piśmiennych kwoty 87 597, 65 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę Wydawnictwo "K." Sp. z o. o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. wynikało, iż Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów handlowych m. in. do firm O. S.A., C., H. Sp. z o.o., A., S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. Skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 345 685, 60 zł. W zakresie wysokości ustalonego przychodu nieprawidłowości nie stwierdzono. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że faktury wystawione przez Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw usług poligraficznych wykonanych przez ten podmiot. Ustalony podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stan faktyczny świadczył o tym, że spółka ta nie prowadziła legalnej i rzetelnej działalności gospodarczej, co potwierdzały chociażby takie fakty jak zgłoszenie siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tzw. "biurach wirtualnych", brak kontaktu z jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu, brak maszyn umożliwiających wykonywanie usług poligraficznych oraz brak umów z ewentualnymi podwykonawcami. Ponadto pomiędzy spółką, a jej kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) istniały powiązania osobowe. Według Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, iż faktycznym powodem zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "K." było stworzenie formalnego pozoru funkcjonowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wydał wobec tej spółki, w dniu [...] października 2018 r., decyzję, którą określił m. in., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r. w kwotach wykazanych w wystawionych przez ten podmiot fakturach VAT (w tym wystawionych dla Skarżącej), stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor wskazał, że rola spółki sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Spółka "K." nie posiadała niezbędnego zaplecza technicznego (nie posiadała magazynów, maszyn) i osobowego (spółka nie zatrudniała pracowników) do prowadzenia działalności gospodarczej, realnej siedziby (spółka korzystała z wirtualnego biura) i nie korzystała z usług podwykonawców. Próby nawiązania kontaktu z K.Z., jedynym udziałowcem i prezesem zarządu ww. spółki, zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie powiodły się. Organ II instancji wskazał, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów i świadczenie usług wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez podmiot w nich wskazany. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości. Skarżąca zaś nie okazała żadnych umów, zleceń, zamówień, korespondencji handlowej z wystawcą spornych faktur VAT. Będąc przesłuchiwana przez Organ podatkowy I instancji zeznała jedynie, że współpracę z Wydawnictwem "K." Sp. z o. o. nawiązała poprzez firmę P. Podała, że bezpośrednio nie nawiązywała współpracy z Wydawnictwem "K." Sp. z o. o., wszystko działo się za pośrednictwem A.C. Nie zawierała żadnej umowy z "K." ani żadnego porozumienia dotyczącego współpracy.

Zdaniem Dyrektora także wyciągi z rachunku bankowego Skarżącej, które zostały przedłożone podczas kontroli podatkowej, nie stanowią dowodu, że to właśnie Wydawnictwo "K." świadczyło na rzecz Skarżącej usługi poligraficzne i dokonywało dostaw opisanych w spornych fakturach VAT. W ocenie Organu doświadczenie życiowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, podpowiada, że podmioty nierzetelne, pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, często posługują się tego rodzaju formą płatności w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. Poza tym ustalono na podstawie bazy [...], że w kontrolowanym okresie spółka ta nie posiadała rachunków bankowych. Natomiast brak kontaktu z K.Z. sprawiał, że nie było możliwe ustalenie, czy rzeczywiście rachunek bankowy wskazany na spornych fakturach VAT należał do spółki, kto miał do niego dostęp i co działo się z ewentualnie wpływającymi na konto środkami pieniężnymi, tj. czy były wypłacane albo przekazywane faktycznemu dostawcy.

Również zeznania świadków, według Organu, w tym także świadków przesłuchanych z inicjatywy Skarżącej, nie potwierdzały, iż dostawy towarów i świadczenia usług opisane spornymi fakturami VAT dokonała spółka Wydawnictwo "K.". A.C. zeznał bowiem, że nie wykonywał usług w imieniu Wydawnictwa K. na rzecz Skarżącej. Ze względu na osobiste problemy finansowe i brak możliwości technicznych sprzedał maszynę drukarską, nie był w stanie wykonywać usług poligraficznych, więc polecił Skarżącej spółkę "K.", z którą wcześniej współpracował. Świadek R.L. zeznał, że współpracował z drukarnią i znał A.C., jednak "(...) K.Z. nie przypominam sobie żebym kiedyś spotkał". Świadek nie posiadał także wiedzy dotyczącej Wydawnictwa "K.", zeznał, że A.C. polecił jako wykonawcę firmę "K.". Inni świadkowie również, według Organu, nie potwierdzili autentyczności usług spółki "K.".

Zdaniem Organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje również twierdzenie Skarżącej, iż zasady doświadczenia życiowego wskazują, że Skarżąca nie miała żadnego interesu płacenia za niewykonane usługi spółki oraz ponownego zapłacenia innemu podmiotowi, które te usługi faktycznie miałby wykonywać, gdyż tego rodzaju działanie z ekonomicznego punktu widzenia, a więc z punktu widzenia przedsiębiorcy, byłoby całkowicie irracjonalne. Organ nie zgodził się też z tezą, że spółka była jedynie firmantem, który w zakresie współpracy ze Skarżącą firmował działalność innego podmiotu, a następnie przyjmował zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, by przekazać je rzeczywistemu usługodawcy. Nie mogło to bowiem zostać potwierdzone z uwagi na brak kontaktu z K.Z., notorycznie uchylającym się od kontaktu z Organami podatkowymi.

Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przesłanki takie zaistniały w przedmiotowej sprawie, co wyrażało się w okolicznościach towarzyszących zakwestionowanym operacjom gospodarczym, gdyż transakcje te zasadniczo odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Skarżąca nawiązała bowiem "współpracę" z Wydawnictwem "K." za pośrednictwem swojego dostawcy, A.C., który nie był już w stanie wykonywać usług poligraficznych. Nie posiadała też żadnej wiedzy odnośnie spółki, nie miała świadomości co do personaliów osób reprezentujących spółkę, nie poznała K.Z. i nie miała z nim kontaktu, co sam potwierdziła w zeznaniu. Faktury VAT Skarżąca otrzymywała ze skrzynki mailowej A.C. Wszystkie transakcje zostały dokonane w N. przy ul. [...], tj. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A.C. Skarżąca nie posiadała wiedzy odnośnie roli, jaką pełnił w spółce A.C., nie zadbała o sprawdzenie umocowania ww. osoby do reprezentowania spółki. Skarżąca nie zawarła też z kontrahentem umowy, zaś z uwagi na brak kontaktu z Wydawnictwem "K." trudno było przyjąć, co sugerowała Skarżąca, że zawarła z tym podmiotem umowę ustną.

Zdaniem Dyrektora powyższe okoliczności dokonywania poszczególnych transakcji oraz brak jakichkolwiek dokumentów, poza spornymi fakturami VAT, powinny wzbudzić u Skarżącej podejrzenia co do legalności transakcji. W konsekwencji Skarżąca powinna dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta i podjąć działania w celu upewnienia się, że podmiot będący wystawcą spornych faktur VAT był dostawcą. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że Skarżąca nie przeprowadziła nawet podstawowej weryfikacji kontrahenta, a zatem, czy jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca nie była zainteresowana aspektem legalności transakcji i liczyła się dla niej zasadniczo tylko cena nabywanych towarów i usług, co zresztą przyznała w toku przesłuchania. Skarżąca nie znała członków zarządu spółki. W sprawach transakcji z Wydawnictwem "K." kontaktowała się jedynie z A.C., który przysyłał jej faktury mailem ze swojej skrzynki. Skarżąca nie weryfikowała także kontrahenta. W tym zakresie polegała ona jedynie na A.C., który świadczył dla niej usługi we wcześniejszym okresie. Powyższe oznaczało, że Skarżąca wykazała się nadmiernym zaufaniem do ww. Osoby. W konsekwencji Skarżąca nie miała nawet możliwości poprosić kontrahenta o okazanie dokumentów dotyczących nadania numerów NIP, REGON lub innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej i nie zweryfikowała w żaden sposób rzetelności swojego kontrahenta. Gdyby zweryfikowała tę spółkę Skarżąca z pewnością dowiedziałaby się, że kontrahent nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników i nie posiada stosownego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zauważył Dyrektor, Skarżąca w odwołaniu wskazała, że przed pierwszym zleceniem zweryfikowała, czy spółka posiada numer NIP, za pomocą którego podmiot został zidentyfikowany na potrzeby podatkowe, oraz zarejestrowanie jej jako podatnika VAT czynnego. Skarżąca zweryfikowała także, czy spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS, czy przedmiot działalności spółki zgodny jest z planowanym zleceniem. Pozytywnie wypadła także weryfikacja kontrahenta pod kątem terminowego składania przez niego sprawozdań finansowych, braku zaległości podatkowych oraz wobec ZUS. Wobec spółki nie było też żadnych informacji dotyczących ewentualnego wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie Dyrektora wskazane przez Skarżącą działania są sprzeczne z zeznaniami odebranymi przez Naczelnika i nie zostały potwierdzone w toku prowadzonego postępowania, ponieważ Skarżąca nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów. Poza tym czynności weryfikacji kontrahenta sprowadzające się wyłącznie do analizy dokumentów rejestracyjnych lub/i zaświadczeń są zazwyczaj niewystarczające, tak, jak w przedmiotowej sprawie, i przeczą temu, by Skarżąca dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z kontrahentem. Skoro Skarżąca nie sprawdziła nawet, czy spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (czy rozlicza podatek), nie zweryfikowała siedziby spółki, nie sprawdziła, czy posiada ona stosowne zaplecze techniczne oraz personalne (magazyny oraz pracowników), brak było podstaw do uznania, że upewniła się co do jej wiarygodności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła jej naruszenie:

art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 24 ust.2, art. 24a ust.1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f.") w zw. z art 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy faktury te dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane, a suma kwot netto z tych faktur stanowi koszty uzyskania przychodu;

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie dowodu z wyciągów z rachunków bankowych Skarżącej oraz faktur wystawionych przez spółkę "K." jako nieprzydatnego do wykazania, że płatności za kwestionowane usługi dokonywane były na rachunek bankowy sprzedawcy, a w konsekwencji, że to sprzedawca świadczył kwestionowane usługi, a ponadto niezwrócenie się do banku prowadzącego rachunek, na który dokonywano płatności, w celu ustalenia jego właściciela oraz nieuznanie dowodu z oświadczenia K.Z. z dnia [...] marca 2018 r. (oświadczenie potwierdzające wykonanie usług);

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie poczynienia ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy i oparcie się jedynie na przypuszczeniach w zakresie tego, że nie można wykluczyć, iż spółka była jedynie firmantem, który w zakresie współpracy ze Skarżącą firmował działalność innego podmiotu, podczas gdy okoliczność ta winna być stanowczo ustalona, zwłaszcza w sytuacji, gdy Organ podatkowy wyciąga z niej niekorzystne dla Skarżącej skutki;

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że dopóki w obiegu prawnym znajduje się ostateczna decyzja administracyjna wydana wobec kontrahenta Skarżącej, dotycząca kwestionowanych faktur, dopóty nie istnieje potrzeba udowodniania faktów, które wynikają z treści takiej decyzji, podczas gdy Skarżąca nie miała jakiegokolwiek udziału i wpływu ani na postępowanie podatkowe prowadzone wobec jej kontrahenta, ani na treść samej decyzji, ani w końcu na możliwość podania jej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej, i w konsekwencji czynienie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie w oparciu o uzasadnienie ww. decyzji z dnia [...] października 2018 r., co pozbawia Skarżącą prawa do obrony;

art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez uznanie, że skoro z zeznań świadka słuchanego w ramach postępowania wobec Wydawnictwa "K." sp. z o.o. wynikało, że podmiot ten prowadził obrót pustymi fakturami na rzecz m.in. T. Sp. z o.o. i S. sp. z o.o., to Wydawnictwo "K." sp. z o.o. wystawiało także puste faktury na rzecz Skarżącej, zwłaszcza bez poczynienia ustaleń, czy ww. podmioty rozliczały się za pośrednictwem rachunków bankowych, czy też z ich pominięciem;

art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji, poprzez nieuwzględniania żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.C., ponownego przesłuchania A.C. i przesłuchania K.Z., zwłaszcza w kontekście oparcia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na decyzji z [...] października 2018 r., co uniemożliwiło Skarżącej przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu przeciwko tej decyzji;

art. 188 w zw. z art. 122 i art 121 § 1 Ordynacji poprzez uznanie, że Skarżąca nie była przezorna, podczas gdy Skarżąca nie ma ani uprawnień ani zapędów prokuratorskich, działała zawsze w zaufaniu do państwa i jego organów, które bezzwłocznie eliminują z obrotu prawnego przedsiębiorców prowadzących przestępczą działalność, i które to zarejestrowały Wydawnictwo "K." sp. z o.o. jako podatnika czynnego VAT, a także jako osobę prawną, i umożliwiły mu kilkuletnią działalność gospodarczą pomimo posiadania wszelkich instrumentów do bezzwłocznej eliminacji tego podmioty z obrotu gospodarczego;

art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez uznanie, że okoliczność sprawy wskazują, że Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że kwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem popełnianym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, na co wskazuje m in. brak weryfikacji kontrahenta pod kątem tego, czy jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, podczas gdy jest oczywistym i nie kwestionowanym przez Organy podatkowe, że do dnia 16 lutego 2017 r. Wydawnictwo "K." sp. z o.o. było czynnym podatnikiem podatku VAT i w roku 2014 nie było podstaw do kwestionowania tego statusu;

art. 193 Ordynacji, poprzez uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne, podczas gdy wszystkie dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty;

art. 261 § 1 pkt 1 Ordynacji, poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy świadkowie nie odbierają wezwania do stawiennictwa na przesłuchanie, organ nie może nałożyć na świadka kary porządkowej, podczas gdy kara ta może zostać nałożona także wtedy, gdy świadkowie nie stawili się osobiście pomimo prawidłowego zawiadomienia dokonanego także per awizo;

art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez niewyjaśnienie, z jakich powodów - poza błędnym przyjęciem, że nie można ukarać świadka za stawiennictwo - Organ nie zdecydował się na ponowne wezwanie wnioskowanych świadków, a wobec ich niestawiennictwa na zastosowanie kary porządkowej w sytuacji, gdy ich zeznania mogą okazać się istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i to w sposób odmienny, niż dotychczas ustalony;

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, podczas gdy zależało uchylić tę decyzję oraz umorzyć postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie wskazała, że dopełniła wszelkich koniecznych czynności dla zweryfikowania spółki "K.", płaciła za jej rzeczywiste usługi na rachunek bankowy, zaś spółkę tę polecił Skarżącej A.C. Odnowa uznania wydatków na te usługi i dostawy jako koszty uzyskania przychodu była więc niezasadna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W punkcie 2 petitum skargi Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi, że zignorował okoliczność, iż płatności za usługi i towary widniejące na zakwestionowanych fakturach dokonywane były "na rachunek bankowy sprzedawcy". Dokonywanie płatności w ten sposób miałoby świadczyć, że "to sprzedawca miał świadczyć kwestionowane usługi".

Otóż Skarżąca nie powinna utożsamiać właściciela rachunku bankowego, na który przekazywała pieniądze, z faktycznym wykonawcą usługi. Nominalnie rzecz biorąc usługi, według Skarżącej, miała świadczyć spółka Wydawnictwo "K." Sp. z o.o., ale Organy prawidłowo wykazały, że spółka ta nie mogła świadczyć żadnych takich, ani innych usług, lub dokonać zafakturowanych dostaw. Z akt sprawy wynika, że nie posiadała ona żadnych środków trwałych, pojazdów, nieruchomości, nikogo nie zatrudniała, nie korzystała z żadnych usług podwykonawców, miała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, nie miała nawet rachunku bankowego. Z akt sprawy wynika także okoliczność, której - z uwagi na jej oczywisty charakter - nie podważała nawet sama Skarżąca, że spółka "K." wystawiała puste faktury na rzecz wielu podmiotów. Przypomnieć m.in. należy fakt przyznania tej okoliczności przez M.B. ze spółek T. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., a nadto fakt wystawiania takich faktur na rzecz spółki S. Sp. z o.o., którą zarządzała zresztą córka K.Z. (prezesa i wspólnika spółki K.), tj. A.Z. Organy wielokrotnie powoływały się ponadto na wydaną w dniu [...] października 2018 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L., w której spółce tej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (a więc w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur), określono kwotę podatku VAT do zapłaty. Jak wyżej Sąd przypomniał, spółka Wydawnictwo "K." Sp. z o.o. nie posiadała żadnego rachunku bankowego, toteż wywnioskować na tej podstawie należy, że Skarżąca popadła w sprzeczność twierdząc, że wykonawcą usług ujętych na dwudziestu fakturach z roku 2014 jest właściciel konta bankowego widniejącego na fakturach, na które to konto Skarżąca dokonywała wpłat. Jeśli rzeczywiście usługodawcą Skarżącej, jak twierdzi ona sama, był właściciel rachunku bankowego widniejącego na fakturach, to nie była nim spółka K.Z., gdyż ta spółka w roku 2014 nie dysponowała żadnym rachunkiem bankowym. Przyjmując, że w ogóle istniał taki usługodawca, musiał nim być ktoś inny, niż "K.".

Nadal otwarta zatem jest kwestia, kto był tym ewentualnym usługodawcą, któremu Skarżąca zapłacić miała kwotę 87 597, 65 zł.

Na tak postawione pytanie Organy nie musiały jednak odpowiadać, gdyż rolą ich nie było poszukiwanie ewentualnego wykonawcy usług opisanych w fakturach i dostaw tam ujętych. Ich rolą było jedynie ustalenie, czy istotnie spółka "K." wykonała usługi poligraficzne i dostawy, za które Skarżąca uiściła wspomnianą kwotę. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżąca w ogóle nie interesowała się, w jaki sposób i kto faktycznie wykonywać będzie zlecone przez nią usługi, nigdy nie była w siedzibie tej spółki, nie znała jej władz, choć wartość zleconych usług była istotna. W takich warunkach należy stwierdzić, że Skarżącej było wszystko jedno, kto te usługi wykona, kto wystawi fakturę, komu zapłaci. Zresztą w skardze Skarżąca sama potwierdza tę swoją obojętność co do tak istotnych prawnie okoliczności, gdyż podaje, że "...jeśli chodzi o zaplecze maszynowe do wykonywania usług poligraficznych to nie była to (...) okoliczność najistotniejsza...", wyjaśniła też, że nie stanowiła żadnego powodu do niepokoju okoliczność, iż prace zlecała jednemu podmiotowi, zaś faktury odbierała od innego.

Zeznanie samej Skarżącej, a także bezsporne okoliczności funkcjonowania spółki "K.", potwierdzają zatem, że usług nie mogła wykonać ta spółka, zaś Skarżąca przynajmniej powinna o tym doskonale wiedzieć, jeśli nie wiedziała faktycznie.

W zeznaniach Skarżącej, A.C., a także w oświadczeniu K.Z., załączonym do akt przez samą Skarżącą, zachodzą istotne rozbieżności. Przeczą one poglądowi forsowanemu w skardze, a wcześniej w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, że wszystkie te trzy osoby zgodnie z prawdą i w sposób jednolity relacjonowały swoją rolę i rolę innych osób w zawiązaniu współpracy i w wykonywaniu zleconych przez Skarżącą usług. Otóż Skarżąca zeznała, że nigdy nie spotkała się z K.Z., nie znała członków zarządu spółki K. (w istocie – "członka zarządu" – K.Z. był jedynym wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu swojej spółki), podczas gdy A.C. zeznał, że "...kilkakrotnie spotkali się u mnie w N ...". Według jego relacji Skarżąca "...wiedziała, że to właściciel Wydawnictwa »K.«...". Zgodnie z zeznaniem A.C., niekiedy "...przychodził (do zakładu w N. – uwaga Sądu) jakiś pracownik z Wydawnictwa »K.« i wykonywał prace na rzecz Pani S....", podczas gdy z oświadczenia K.Z. z dnia [...] marca 2018 r. (t. I akt podatkowych, k. 82), złożonego przez samą Skarżącą, wynika, że K. Z. wszystkie usługi wykonywał osobiście, "...nie było potrzeby zatrudniania pracowników;". Skarżąca konsekwentnie odwoływała się do relacji tych osób, ale – jak widać – te relacje są sprzeczne. Gdyby relacjonowane zdarzenia były prawdziwe, nie wystąpiłaby taka sprzeczność.

Z tych względów zarzut, iż Organy nie wyjaśniły, do kogo należało konto bankowe uwidocznione na fakturach, uznać należy za chybiony. Wobec wykazania przez Organy, że usług nie mogła wykonać spółka "K.", obciążanie Organów obowiązkiem wyjaśnienia tej okoliczności stanowi przejaw nieuprawnionego oczekiwania, że Organy podejmować powinny próby udowodnienia, kto de facto wykonywał usługi, skoro wykazały niewątpliwe, że nie wykonał ich nominalny wystawca faktur. Tymczasem, jak Sąd wyżej ocenił, wyjaśnienie tej okoliczności wykracza poza zadania organu podatkowego w sprawie mającej za przedmiot określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wtedy, gdy w grę wchodzi wykorzystywanie tzw. pustych faktur. Powtórzyć należy, że z punktu widzenia tego przedmiotu niniejszego postępowania zadanie takie jest bezprzedmiotowe. Jeśli Skarżąca wie, kto de facto wykonał zafakturowane usługi i komu za nie zapłaciła, powinna to wprost ujawnić, a nie formułować oczekiwanie wykonania przez Organy zadania niemożliwego do wykonania bez aktywnej współpracy samej Skarżącej. Jeśli natomiast Skarżąca tego nie wie, to tym samym przyznaje, że na rzecz jakiegoś nieznanego podmiotu uiściła kwotę 87 597, 65 zł pod jakimś tytułem prawnym (albo bez tytułu), bezzwrotnie (albo żądając zwrotu tej kwoty), ale wówczas nie może obarczać Organów ciężarem zidentyfikowania tego podmiotu, np. poprzez poszukiwanie w bankach osoby, której przypisano dany numer konta bankowego, i nie może w efekcie oczekiwać, że uiszczona kwota zostanie potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Dyrektor trafnie przywołał utrwalone orzecznictwo NSA (np. II FSK 842/11), według którego podmiotowa rozbieżność pomiędzy danymi widniejącymi na dokumencie potwierdzającym formalnie poniesienie kosztu a rzeczywistością, nie uzasadnia oczekiwania, iż organ podatkowy uwzględni ten koszt, o ile będzie ustalone obiektywne jego poniesienie na rzecz innego, ale niezidentyfikowanego podmiotu. Anonimowość beneficjenta jakiegoś wydatku nie pozwala na uznanie tego wydatku za koszt podatkowy.

W związku ze wspomnianym oświadczeniem K. Z. z dnia [...] marca 2018 r. Sąd wskazuje na zdumiewające zdanie, zawarte w tym oświadczeniu. Otóż, po pierwsze, K.Z. poinformował w nim, że Skarżąca "...nie była świadoma żadnych ewentualnych złych praktyk,...". Ze stanowiska Skarżącej, ale też z samego tego oświadczenia K. Z., wynikało przecież konsekwentne przekonanie, że spółka "K." legalnie, prawdziwie wykonywała swoje usługi na rzecz Skarżącej, że transakcje nie były podejrzane, i że zostały one zaksięgowane (pomijając okoliczność, że zaksięgowanie nie oznacza zapłaty podatku VAT oraz uwzględnienia takiego przychodu w rozliczeniu CIT). Zapewnienie, że Skarżąca nie była świadoma jakichś "złych praktyk", jest zatem niezrozumiałe – nie wiadomo, o jakie praktyki chodzi. Zawarcie takiego zapewnienia w oświadczeniu z [...] marca 2018 r. wyniknęło zatem zapewne ze świadomości, że znane Organom okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność i autentyczność relacji Skarżącej ze spółką K. Po drugie - zamiast podejmować próby uzyskania bezwartościowych dowodowo, pisemnych, arbitralnych oświadczeń K.Z., Skarżąca powinna, skoro dysponowała możliwością kontaktu z tą osobą, przekazać Organom jej adres do korespondencji, tak, aby próba wezwania jej na przesłuchanie okazała się w końcu skuteczna. Organ mógłby wówczas zadać K.Z. szereg fundamentalnych dla sprawy pytań, które niewątpliwie mogłyby wyjaśnić, czy Skarżąca naprawdę poniosła zakwestionowany koszt uzyskania przechodu. Poprzestanie przez Skarżącą na złożeniu lakonicznego, pisemnego oświadczenia K.Z., zawierającego pobieżne i tendencyjne stanowisko co do istoty sprawy, nieuchronnie stawia pytanie o rzeczywiste intencje Skarżącej co do wyjaśnienia tej istoty. Po trzecie, odnosząc się do kwestii zarzutu nieprzesłuchania K.Z., Dyrektor trafnie ocenił, że skoro wezwanie na przesłuchanie nie zostało odebrane w sposób faktyczny, a jedynie przez tzw. fikcję doręczenia, nałożenie na świadka grzywny byłoby bezpodstawne, skoro art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozwala nałożyć taką grzywnę tylko wtedy, gdy świadek nie stawił się "bez uzasadnionej przyczyny". Jeśli świadek faktycznie nie wie, że jest wzywany, nie stawia się z przyczyny uzasadnionej, jaką jest jego niewiedza, iż został wezwany.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że z zastosowanej w decyzji argumentacji rzeczywiście można wywnioskować, iż Organy przypisywały nadmierne znaczenie dowodowe decyzji z [...] października 2018 r. w zakresie podatku VAT, wydanej wobec spółki K. Dotyczy to jednak tylko przeświadczenia Organów, że decyzja ta miała walor formalnie wiążącego prejudykatu, którego nie można było podważać tak długo, jak długo decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym. Art. 194 Ordynacji nie może być rozumiany w ten sposób, w jaki - jak się wydaje – rozumiały go Organy w niniejszym postępowaniu. Przepis ten ustanawia jedynie zasadę przerzucenia ciężaru dowodu na tego, kto kwestionuje dane wynikające z dokumentu urzędowego. Należy jednak zgodzić się z Organami, że Skarżąca nie zaprezentowała w sprawie żadnego dowodu, który wspomnianą decyzję pozwoliłby uznać za merytorycznie wadliwą. Decyzja ta miała więc walor poważnego dowodu w sprawie rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym. Skarżąca oczekiwała jedynie, że mnożone przez nią wątpliwości Organy uznają za asumpt do podjęcia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy, na czyją rzecz i jaki koszt ewentualnie poniosła, skoro ustalono, że niewątpliwie nie poniosła go na rzecz spółki K. Tymczasem "...to na podatniku, a nie organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku." (cytat z przywołanego w decyzji wyroku NSA).

W toku postępowania dotyczącego należnego od Skarżącej podatku od towarów i usług przesłuchana została osoba, która mogła mieć najlepszą wiedzę na temat zasad współpracy spółki K. i Skarżącej, tj. A.C. (przesłuchanie z [...] marca 2018 r.). Zarzut skargi, iż tej osoby nie przesłuchano, jest więc niezrozumiały. Pomimo, iż - według Skarżącej – osoba ta miała potwierdzić świadczenie usług poligraficznych przez spółkę na rzecz Skarżącej, zeznanie A.C. ujawniło coś wręcz odwrotnego, tj. szereg, wyżej wskazanych sprzeczności pomiędzy wersją prezentowaną przez Skarżącą, a wersją tego świadka. Zeznał on przecież - wbrew stanowisku Skarżącej – że K.Z. i Skarżąca spotkali się kilkakrotnie w N., podał, że Skarżąca miała pełną świadomość, z kim rozmawia, zeznał też - ponownie wbrew stanowisku Skarżącej – że nigdy nie odbierał maili z fakturami dla Skarżącej, i nie przekazywał jej takich mailowych faktur. A.C. zaprzeczył, aby był pracownikiem, kooperantem, przedstawicielem spółki K., lub aby pobierał jakiekolwiek wynagrodzenie za swoją - w istocie – uprzejmość w pośredniczeniu pomiędzy tą spółką, a Skarżącą. Przesłuchanie E.C. nie mogło wprowadzić do sprawy żadnej nowej wiedzy. Z kolei przesłuchanie K.Z. oraz ponowne przesłuchanie A.C. nie odbyło się z powodu ich niestawiennictwa, które mogły być uznane za wynikające z celowego unikania kontaktu z Organem podatkowym. Raz jeszcze należy tu jednak odnotować, że Skarżąca najwyraźniej dysponuje kontaktem z K.Z., skoro złożyła do akt jego pisemne oświadczenie. Dlatego, analizując problem z punktu widzenia przedmiotu postępowania, Skarżąca powinna raczej wskazać Organom faktyczny adres K.Z. Nie są do tego celu wymagane żadne "zapędy prokuratorskie" (cytat ze skargi). Odnotować też należy, że kontakt Skarżącej z K.Z. nie był tylko telefoniczny, jak wskazano w skardze – złożenie do akt sprawy konkretnego, materialnego dokumentu w postaci wspomnianego, pisemnego oświadczenia, wskazuje na kontakt co najmniej korespondencyjny.

Wskazywane w skardze zaufanie do Państwa nie polega na przeświadczeniu, że skoro jakaś osoba występuje w obrocie prawnym i gospodarczym, to najwyraźniej Państwo to pełni rolę gwaranta uczciwości i rzetelności takiego uczestnika obrotu. Żaden aparat skarbowy żadnego państwa nie jest w stanie bezzwłocznie i trwale eliminować z obrotu nieuczciwych uczestników. Sama rejestracja danego podmiotu w jakimś urzędowym rejestrze (np. podatników VAT, CEIDG, REGON) nie oznacza, iż relacje handlowe z takim podmiotem muszą być przez aparat skarbowy automatycznie uznawane za realne i legalne. Samo istnienie takich nieuczciwych podmiotów nie powinno być przy tym odbierane jako przejaw tolerowania ich oszukańczej działalności. Notoryjnie znana jest okoliczność, iż najpowszechniejszą formą takiej działalności jest właśnie wystawianie tzw. pustych faktur dla licznych podatników, zaś administracja skarbowa, pomimo podejmowania czynności eliminujących tę działalność, nie jest i nigdy nie będzie w stanie wyeliminować jej całkowicie. Dlatego podatnicy nie mogą ograniczać się w swoich aktach staranności do weryfikacji dopełnienia jedynie tych formalnych czynności rejestracyjnych. Nie mogą też ograniczać się do zapewnień osób trzecich, iż wystawca faktur naprawdę istnieje i ma odpowiednie zaplecze do wykonania usług. Zawarte w skardze sformułowanie, że A.C. "oddał" Skarżącą nowemu kontrahentowi (spółce K.), tak samo, jak A.L., wskazuje właśnie na nadzwyczaj swobodny stosunek Skarżącej do zasadniczej kwestii, kto będzie jej partnerem handlowym i komu będzie płacić za usługi. Takiego "oddawania" klienta nie można uznać za naturalne. Akceptacja tak swobodnego stosunku do tak zasadniczych kwestii oznaczałaby niebezpieczeństwo, że w rozliczeniu podatkowym podatnika po stronie kosztowej uwzględniane będą kwoty, jakie być może wcale nie zostały wydatkowane jako koszty podatkowe. Budżet Państwa ponosiłby zatem ciężar wynikający z rzekomego kosztu podatkowego podatnika (obniżenie podstawy opodatkowania), ale nie uzyskałby korzyści wynikającej z ewentualnego zwiększenia strony przychodowej kontrahenta tegoż podatnika, skoro – jak Sąd wyżej odnotował – kontrahent ten pozostaje anonimowy.

W efekcie, skoro księgi podatkowe Skarżącej nie były rzetelne, to, zgodnie z art. 193 O.p., uprawniona stała się odmowa ich uznania za dowód w sprawie.

Z tych wszystkich względów nie można podzielić sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy faktury spółki K., którymi dysponowała Skarżąca, rzeczywiście dowodziły poniesienie kosztu podatkowego w kwocie 87 597, 65 zł. Na to pytanie Organy słusznie odpowiedziały przecząco, toteż dalsze postępowanie dowodowe stało się zbędne. W efekcie Organy nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja Dyrektora jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).