Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 885/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 879/18 w sprawie ze skargi U.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 879/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę U. R., zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 7 września 2018 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zwrotu VAT za IV kwartał 2012 r., który w decyzji NUS z dnia 27 lutego 2018 r. uznany został za zwrócony nienależnie, w przypadku gdy spełnione zostały przesłanki dla ich umorzenia;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji DIAS, a także poprzedzającej ją decyzji NUS, podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego,

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak zastosowania tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, przy wydaniu których organy dopuściły się naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1) i 2) O.p., a co za tym idzie naruszenie:

2.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydały decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i sformułowanych na jego podstawie tez nieadekwatnych dla przedmiotu i stanu faktycznego sprawy;

2.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez uznanie, iż uzasadnienia decyzji I instancji i decyzji II instancji nie zostały sporządzone niewłaściwie, w sposób nieodnoszący się do istoty sprawy;

2.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie przekroczyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z wykorzystaniem tzw. zjawiska "hodowania odsetek:";

2.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) i 2) O.p. poprzez uznanie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopuścił się naruszenia przepisów przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia odsetek zgodnie z wnioskiem, w szczególności, w związku z naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3) O.p. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 121 O.p.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 203 i art. 205 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wskazując, że spełnione zostały przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę od zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., który w decyzji NUS z dnia 27 lutego 2018 r. uznany został za zwrócony nienależnie. Dokonując oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawodawca podatkowy wprowadził w art. 67b O.p. instytucję ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w sytuacji kiedy wniosek o taką ulgę składa podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Umieszczając w odrębnej jednostce redakcyjnej unormowanie dotyczące tej instytucji, gdy wniosek o jej zastosowanie składa podatnik prowadzący działalność gospodarczą, normodawca nie tylko wprowadził kryteria jej zastosowania, ale jednocześnie odesłał do art. 67a O.p. w zakresie wskazania ulg, które mogą być udzielone. Sformułowanie ustawowe wskazujące na możliwość udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a O.p. należy zatem rozumieć zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywoływanym także przez Sąd pierwszej instancji, gdzie podkreśla się sposób rozumienia tego odesłania, a zatem jedynie co do uwzględnienia rodzajów ulg wymienionych w tej regulacji (wyrok NSA z 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13, wyrok NSA z 4 listopada 2015 r. II FSK 2395/13). Skoro bowiem w początkowej części art. 67a § 1 O.p. normodawca po sformułowaniu dotyczącym wniosku podatnika wprowadza wyrażenie ,,z zastrzeżeniem art. 67b’’ oznacza to, że norma zawarta w art. 67a § 1 O.p. będzie miała zastosowanie w pewnym zakresie, a zatem w tym przypadku dotyczącym rodzajów ulg wymienionych w tym unormowaniu. Potwierdza to regulacja zawarta w przepisie art. 67b § 1 O.p., gdzie ustawodawca używa wyrażenia poprzez które wprowadza możliwość udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67 a tej ustawy. Sformułowanie zatem odnoszące się do ulg określonych w tej regulacji oznacza odesłanie do zastosowania rodzajów ulg, bez konieczności badania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podzielić bowiem należy stwierdzenie przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyrokach z 4 listopada 2015 r., gdzie przyjęto, że ,,z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a’’.

Taki sposób rozumienia tego odesłania, który wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanych wyrokach z 4 listopada 2015 r., wynika także z samej konstrukcji art. 67a § 1 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że stosownie do tego unormowania ustawodawca w pierwszej kolejności wymienia kryteria ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a następnie wskazuje rodzaje dopuszczalnych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to zatem, że w ramach przykładowo ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej mieści się kryterium jej zastosowania w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kryteria te bowiem warunkują możliwość przyjęcia tak określonej ulgi. Oznacza to zatem, że analizując zastosowanie ulgi polegającej na umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej, która stanowi pomoc de minimis, a zatem zgodnie z treścią art. 67b §1 pkt 2 O.p., należy uwzględnić zakres i zasady określone w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących tej pomocy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przyjął zatem prawidłową wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i dokonał właściwego zastosowania tego unormowania, tj. jako odnoszącego się w niniejszej sprawie jedynie do rodzaju ulgi określonej w tym unormowaniu. Trafnie przyjął zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że przedsiębiorca ubiegając się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67b § 1 O.p. ma obowiązek wskazać jedną z ulg określonych w art. 67a § 1 tej ustawy bez konieczności wykazywania przesłanek ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, co do zasadności odwołania się przez organy obu instancji do rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1 z dnia 24 grudnia 2013 r.) i dokonania analizy warunków wynikających z tych unormowań w stosunku do Skarżącej ubiegającej się o wsparcie. Trzeba bowiem zauważyć, co prawidłowo podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zastosowanie instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wprowadzonych w art. 67b O.p. opiera się na konstrukcji uznania administracyjnego. Stąd też organ rozpatrujący wniosek podatnika dokonuje wyboru określonej decyzji przyznającej ulgę, bądź odmawiającej jej udzielenia. Trafnie przy tym wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ może przyjąć różne kryteria wyboru, które musi jednakże wskazać w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do zasadności uznania sytuacji ekonomicznej Skarżącej za dobrą, biorąc pod uwagę miesięczny dochód z wynagrodzenia za pracę, wysokość stałych miesięcznych wydatków, dochody pozostającego we wspólnym gospodarstwie domowym ze Skarżącą Michaela Larsena, a także inne okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej, tj. udział w nieruchomości mieszkalnej, wartość samochodu osobowego, jak również środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że sytuacja Skarżącej, biorąc pod uwagę wysokość odsetek od zaległości podatkowych, nie pozwala na ich jednorazowe uregulowanie, jednakże umożliwia spłatę w ratach, stąd też umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne i stałoby w sprzeczności z zasadami równości i sprawiedliwości społecznej.

Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt 3 O.p. Nadmienić przy tym trzeba, że trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż okoliczności podane przez Skarżącą, tj. dotyczące wysokości odsetek od zaległości podatkowych, kwestii braku jej przyczynienia się do powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak również naliczenia odsetek, dokonanie zwrotu tego podatku bez dostrzeżenia nieprawidłowości, brak uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie transakcji, z których wynikało prawo do zwrotu podatku, czy też prowadzenie postępowania wymiarowego niemal cztery lata, nie można uznać jako związane z treścią kryteriów ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy w tym względzie podzielić pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w przedmiocie przyczynienia się do przedmiotowej zaległości w podatku od towarów i usług, z której wynikają odsetki. Zaległość ta wynika bowiem z nieprawidłowego rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym ocenę Sądu pierwszej instancji o braku związku pomiędzy wskazanymi przez Skarżącą okolicznościami a zasadnością umorzenia odsetek za zwłokę. Nie znajduje bowiem w tym względzie uzasadnienia nie tylko jej pogląd o braku przyczynienia się do powstania przedmiotowej zaległości, ale także podnoszona wysokość odsetek z uwagi na jej stan majątkowy, czy też fakt zwrotu podatku, skoro po przeprowadzeniu postępowania dowodowego pierwotne kwoty wynikające z deklaracji VAT Skarżącej zostały zakwestionowane. Trafnie ocenił również Sąd pierwszej instancji bezpodstawność zarzutu przewlekłości postepowania wymiarowego z uwagi na jego złożoność, na który powołuje się Skarżąca w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej. Brak możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 67a §1 pkt 3 O.p. prowadzi więc do braku zasadności uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. wskazanego w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób także podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że sprawa niniejsza, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, dotyczy oceny zasadności przesłanek zastosowania jednej z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie można zatem uznać trafności zarzutu dotyczącego wydania decyzji organów obu instancji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, czy też sformułowanych na jego podstawie tez nieadekwatnych dla przedmiotu i stanu faktycznego sprawy. Niniejsza sprawa nie dotyczy bowiem zagadnień odnoszących się do zasadności, czy prawidłowości wymiaru zobowiązania podatkowego, co również podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

W rezultacie chybione są również zarzuty poprzez które Skarżąca kwestionuje ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie uzasadnień decyzji organów obu instancji. Trafnie bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że organy pierwszej i drugiej instancji słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a stanowisko to zostało właściwe uzasadnione stosownie do art. 210 § 4 O.p., a zatem uzasadnienia te odnoszą się do istoty sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w ramach którego Skarżąca podnosi wykorzystanie zjawiska ,,hodowania odsetek’’. Trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, że postepowanie to miało złożony charakter i obejmowało szereg czynności realizowanych również z inicjatywy Skarżącej, jak również wymagało od organu pierwszej instancji współpracy z administracją podatkową obcego państwa. Stąd też, z uwagi na stopień skomplikowania czynności realizowanych w ramach postępowania podatkowego, nie można, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, przyjąć, że doprowadziło to do nieuzasadnionego narastania odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, zaś zasadność naliczania odsetek może być kontrolowana w ramach odrębnych postepowań.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, gdyż nie zostały naruszone art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 121 § 1 oraz art. art. 233 § 1 pkt 1) i 2) O.p.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz