Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1965/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2007 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Skarżący, P. P., dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W. w dzielnicy W., przy ul. [...], oznaczonych numerami [...], w obrębie ewidencyjnym [...], o łącznym obszarze 640 m2 z prawem własności znajdującego się na tych działkach budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności za łączną cenę 2.500.000,00 zł.

Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i własność budynku stanowiły zarówno w chwili nabycia, jak i w chwili zbycia majątek osobisty Skarżącego, który wraz z żoną J. P., ustanowił ustrój rozdzielności majątkowej. Ww. prawo użytkowania wieczystego wraz z przedmiotowym prawem własności Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 26 stycznia 2006 r. Rep. A Nr [...]. Omawiana sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz., 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ uznał niniejszą sprzedaż za źródło przychodów podlegające opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 12 marca 2007 r. (data wpływu, data wysłania – 1 marca 2007r.) Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, w którym zadeklarował, że ww. przychód w całości wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Wraz z oświadczeniem złożona została deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazana została kwota przychodu zwolniona od opodatkowania w wysokości 2.500.000,00 zł.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu 15 lutego 2007 r. przedmiotowego zbycia.

Następnie decyzją z [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, dokonanego aktem notarialnym z dnia 15 lutego 2007 r. Rep. A Nr [...] w kwocie 188.202,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż uwzględnił wydatki poniesione przez Skarżącego w łącznej kwocie 617.975.79 zł, co do których zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Na ww. kwotę składają się kwoty:

- 589.574,24 zł - dotycząca nabycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. [...],

- 28.401.55 zł - dotycząca remontu i modernizacji ww. lokalu mieszkalnego.

Organ nie uwzględnił natomiast wydatków w łącznej kwocie 810.356,00 zł, co do których nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Na ww. kwotę składają się kwoty:

- 21.744,00 zł - dotycząca remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], w tym: kwota 6.500,00 zł, wynikająca z umowy zlecenia za usługi, zawartej w dniu 21 lutego 2008 r., kwota 14.700,00 zł, wynikająca z umowy o roboty budowlane, zawartej w dniu 21 lutego 2008 r. z uwagi na brak dowodów zapłaty z tego tytułu oraz kwota 544,00 zł, wynikająca z paragonów, nie zawierających danych identyfikacyjnych odbiorcy i dowodów KP wystawionych na inne niż Skarżącego nazwisko;

- 788.612,00 zł - dotycząca:

1) nabycia niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o nr ewid. [...] położonej w miejscowości W., gminie W. o obszarze 16.700 m2 (akt notarialny z dnia 9 lipca 2007 r. Rep. A Nr [...] umowa przeniesienia własności nieruchomości w postępowaniu upadłościowym) za kwotę 177.200,00 zł;

2) nabycia nieruchomości stanowiących działki oznaczone numerami: 98 o obszarze 0.50 ha i 99/1 o obszarze 0,7438 ha, położonych we wsi S., gminy K. za łączną cenę 211.412,00 zł (akt notarialny z 8 lutego 2008 r. Rep. A Nr [...] umowa przeniesienia własności), nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

3) nabycia niezabudowanych działek oznaczonych numerami: 39 o obszarze 0.52 ha, 40 o obszarze 1,34 ha, 41 o obszarze 1,53 ha i 42 o obszarze 0,72 ha położonych we wsi G., gmina B. za łączną kwotę 400.000,00 zł (akt notarialny z 18 marca 2008 r. Rep. A Nr [...] umowa przeniesienia własności) nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Organ argumentował, że zarówno w momencie nabycia jak i wg stanu obecnego ww. nieruchomości nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Przepis ten nie może odnosić się do gruntów, które mają charakter rolny lub też rolno-leśny i nie są przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto organ stwierdził, iż w ustawowym terminie nie została wydatkowana cała kwota uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Powołał przy tym pismo z 14 września 2012 r. firmy, z którego wynika, że zawarte przez Skarżącego umowy przedwstępne podpisane w dniach 5 marca 2007 r. oraz 12 kwietnia 2007 r., dotyczące nabycia lokali mieszkalnych Nr [...], [...], [...] zostały cesjonowane na osoby trzecie, przed podpisaniem ostatecznych aktów notarialnych. W okresie 2 lat od dnia uzyskania przedmiotowego przychodu, tylko część przychodu została wydatkowana na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W konsekwencji kwota przychodu w wysokości 1.882.024,00 zł podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 207 § 1 i 2 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, we wskazanym przez Skarżącego kierunku, tj. nie uwzględnienie wniosków dowodowych - z dokumentów oraz jego przesłuchania, których celem było wykazanie wydatków jakie poniósł na cele mieszkaniowe i okoliczności, które spowodowały, iż nie całość zadeklarowanej kwoty została wydatkowana na te cele.

Skarżący wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, celem ponownego rozpoznania niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w związku z jego pobytem za granicą do końca 2012 r., poinformowaniem o tym fakcie organu (pobyt krótszy niż dwa miesiące) i wskazaniem adresu pobytu – [...], Republic of Ghana, do chwili złożenia odwołania nie odnotował doręczeń korespondencji na wskazany adres. Ponadto NUS naruszył art. 207 § 1 i 2 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie i nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów jak również poprzez nie wypowiedzenie się organu w ww. zakresie.

Pismem z 11 marca 2013 r. Pełnomocnik Skarżącego dodatkowo wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Powołał przy tym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. Zauważył, że decyzja nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, a brak było zasadnych podstaw do uznania jej za doręczoną w trybie zastępczym, tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Podkreślił, że Skarżący nie został zawiadomiony o zastosowaniu wobec jego mienia jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, przez co bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany. Wpis hipoteki przymusowej nie jest stosowaniem środka egzekucyjnego. Przy czym powołując się na art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło.

W ocenie Pełnomocnika działanie organu po dacie zawiadomienia o pobycie za granicą i wskazaniu adresu do doręczeń za granicą, było nieprawidłowe. Nieprawidłowość dotyczy doręczeń decyzji oraz dwóch postanowień w przedmiocie postępowania dowodowego oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe działania naruszają art. 145 § 1, art. 147 § 1-4, art. 148 § 3 i art. 149 O.p. W okresie wydania decyzji - dnia 28 listopada 2012 r. i później do 16 stycznia 2013 r. - Skarżący działał samodzielnie i wszelkie doręczenia pism winny być dokonywane do jego rąk.

Powołując przepis art. 147 § 1-4 O.p. Pełnomocnik podniósł, iż Skarżący w związku z tym, że jego pobyt za granicą był krótszy niż dwa miesiące, nie miał obowiązku ustanawiać pełnomocnika do doręczeń. Skoro jednak wskazał miejsce pobytu i adres do doręczeń to nie ma żadnych przeszkód prawnych, czy faktycznych, aby pod wskazany adres dokonać doręczeń pism za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego. Brak prób dokonania doręczenia na wskazany adres stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p.

Nadto zarzucił, iż organ nie pouczył Skarżącego, o konsekwencjach pobytu za granicą, krótszego niż dwa miesiące, w zakresie doręczeń kierowanych do niego pism. Organ nie podjął prób zmierzających do doręczenia Skarżącemu decyzji oraz dwóch postanowień, w trybie art. 149 O.p., mimo istnienia w tym zakresie obowiązku działania. Treść art. 150 § 1 i 2 O.p. wskazuje na to, iż dopiero próba doręczenia w trybie art. 148 § 1 i 149 czyni zasadnym awizowanie pism w trybie zastępczym.

Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż w toku postępowania odwoławczego przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prób doręczenia Skarżącemu decyzji oraz dwóch postanowień, w trybie określonym w art. 148 § 1 i art. 149 O.p.

Wskazał, że pismem z 29 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji poinformował, iż w dniu 29 listopada 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. udali się pod adres zamieszkania Skarżącego w celu doręczenia:

1. postanowienia z [...] listopada 2012 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony;

2. decyzji z [...] listopada 2012 r. określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

3. postanowienia z [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji [...] listopada 2012 r.

Ponieważ nikogo nie zastano w mieszkaniu Skarżącego, jak również nie zastano żadnego z sąsiadów oraz z uwagi na brak informacji o adresie dozorcy, ww. pisma zostały złożone w Urzędzie W., a w odbiorczej skrzynce pocztowej Skarżącego złożono zawiadomienie o tym fakcie. Ponadto na okoliczność doręczenia ww. pism przez pracowników organu sporządzona została notatka z 29 listopada 2012 r.

Organ przytoczył treść przepisów art. 147 § 1, art. 148 § 1, art. 149, art. 150 O.p. regulujących zasady doręczania pism i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja z [...] listopada 2012 r. doręczona została w dniu 13 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, co wynika z pisma z 29 listopada 2012 r., działając w oparciu o art. 150 § 1 pkt 2 O.p. złożył w Urzędzie W. ww. decyzję na okres 14 dni. tj. od dnia [...] listopada 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. Zawiadomienie o złożeniu pisma pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata w dniu 29 listopada 2012 r. Na powyższą okoliczność pracownicy organu sporządzili notatkę. Powtórne zawiadomienie o złożeniu pisma miało miejsce w dniu 7 grudnia 2012 r., co wynika z zawartej w aktach sprawy notatki z 7 grudnia 2012 r. W ocenie organu, nie można uznać, że nakazując ustanowienie pełnomocnika do doręczeń dopiero po dłuższym niż dwa miesiące pobycie za granicą ustawodawca nakazuje jednocześnie wstrzymanie doręczania (na adres w kraju w sposób prawem przewidziany) pism stronie, która zawiadomiła organ o krótszym niż dwa miesiące wyjeździe za granicę a w konsekwencji uznać, że skarżona decyzja nie została skutecznie doręczona. Nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 O.p., w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza mieszkaniem lub miejscem pracy. W szczególności za zmianę adresu nie można uznać wyjazdu na czas określony za granicę.

Odnośnie zarzutu braku prób doręczenia pism w trybie art. 148 § 1 i 149 O.p. organ odwoławczy zauważył, iż jest on bezzasadny. Pracownicy Urzędu Skarbowego podjęli próbę doręczenia pism we wskazanym trybie. Czynność ta została potwierdzona notatką służbową. W świetle powyższego, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące doręczenia skarżonego aktu nie uchybia unormowaniom art. 145 § 1, art. 147 § 1-4, art. 148 § 3, art. 149 i art. 150 § 1 i 2 O.p.

W postępowaniu podatkowym jedną z jego kluczowych zasad jest szybkość (art. 125 § 1 O.p.). Skarżący był świadomy toczącego się postępowania, a więc mógł się spodziewać wydania w najbliższym czasie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji, a mimo to odwołał pełnomocnika i wskazał adres do doręczeń: [...], Republic of Ghana.

Zdaniem organu, bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. Zobowiązanie w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży nie uległo przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie konkretyzacja zobowiązania podatkowego nastąpiła poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] listopada 2012 r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 8 O.p. przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w dniu [...] grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w S. dokonał w księdze wieczystej Nr [...] urządzonej dla niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr: [...], [...], [...] oraz [...] położonej w miejscowości G., w gminie B., będącej własnością Skarżącego wpisu hipoteki przymusowej stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa objętej tytułami wykonawczymi: SM [...] z 17 grudnia 2012 r. i SM [...] z 17 grudnia 2012 r., wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z powodu nieuregulowania przez Zobowiązanego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 35 § 1 O.p. wpis ten ma charakter konstytutywny. Skoro zatem wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o wpis w księdze wieczystej z [...] grudnia 2012 r. został w tym samym dniu złożony do sądu, to uznać należy, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką. Wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniło się. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Kolejno organ z treści przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., art. 28 ust 3 u.p.d.o.f. wywiódł, że w przypadku udokumentowania przez podatnika wydatkowania w terminie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości całości lub części przychodu uzyskanego z tego tytułu, na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., przychód ten, w części wydatkowanej, nie podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co do ustaleń organu pierwszej instancji odnoszących się do rozliczenia przychodu z przedmiotowej sprzedaży, nie kwestionowanych w postępowaniu odwoławczym, DIS zauważył iż sam Skarżący podniósł, że nie całość zadeklarowanej kwoty została wydatkowana na cele mieszkaniowe. W piśmie z 18 listopada 2012 r. Pełnomocnik wyjaśnił, że Skarżący miał zamiar nabyć w celach mieszkaniowych lokale przy ul. [...] w W. i w tym celu zawarł odpowiednie przedwstępne umowy sprzedaży. Nabycie lokali zostało przedpłacone we wstępnej fazie realizacji budowy budynków. Całkowita zapłata miała nastąpić po realizacji budowy, która się przeciągała. W tej sytuacji Skarżący podjął decyzję o ulokowaniu środków przeznaczonych na zakup lokali, na lokacie w [...]. Kwota w wysokości 700.000,00 zł, została ulokowana w funduszu inwestycyjnym. Niestety na skutek załamania się rynku inwestycja ta przyniosła stratę i zadłużenie Strony w tym banku w wysokości 200.000,00 zł, które spłaca w formie kredytu długoterminowego. Z powodu opóźnień oraz braku możliwości sfinansowania wykupu mieszkań przy ul. [...] w W. Skarżący został obciążony przez dewelopera dodatkowymi karami w wysokości ponad 200.000,00 zł. W konsekwencji, dokonał cesji zawartych umów i zadatkowanych mieszkań na rzecz innych osób. Zatem nie doszło do nabycia ww. lokali i zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił wydatków z tego tytułu w świetle unormowań art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Ponadto DIS zauważył, że NUS, prawidłowo zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie uwzględnił wydatków w łącznej kwocie 810.356,00 zł, w tym kwoty 788.612,00 zł stanowiącej wartość zakupionych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach: W., gminy W., we wsi S., gminy K. oraz we wsi G., gminy B.. Odnośnie ww. transakcji organ pierwszej instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. NUS słusznie zauważył, że Podatnik chcąc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego winien przedstawić dowód, iż nabyty grunt już w chwili nabycia przeznaczony był pod inwestycje wymienione w tym przepisie. Jednocześnie zaznaczył, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Kwestia przeznaczenia terenu na określone cele uregulowana jest w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 647). Organ podjął niezbędne działania służące ustaleniu stanu faktycznego, tj. pozyskał pisma: Starosty W. z [...] października 2012 r., Urzędu Gminy K. z [...] października 2012 r., Urzędu Gminy B. z [...] października 2012 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabyte ww. nieruchomości gruntowe w chwili nabycia nie były przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego. Stanowiły tereny upraw rolnych, grunty orne klasy IV i V, łąki, pastwiska, grunty leśne oraz grunty orne. Z aktu notarialnego z 9 lipca 2007 r. Rep. A Nr [...] wynika, że dla przedmiotowej nieruchomości położonej w miejscowości W. gminy W. brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a także w stosunku do tej nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o pozwoleniu na budowę. Odnośnie nieruchomości oznaczonych Nr [...] położonych we wsi S. w gminie K. plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego, uchwalą Nr [...] Gminnej Rady Narodowej w K. z 18 grudnia 1986 r. stracił moc z dniem 31 grudnia 2003 r. Na ww. działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy czy też pozwolenie na budowę. Podobnie przedstawia się stan działek o nr ewid. 39, 40, 41 i 42 obrębu geodezyjnego 0010 – G. w gminie B., tj. brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, brak decyzji o warunkach zabudowy.

W świetle powyższych okoliczności i rolnego przeznaczenia nabytych przez Stronę gruntów, organ odwoławczy za w pełni uzasadnione uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wydatkowany na zakup ww. działek gruntu nie został przeznaczony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i tym samym nie jest wolny od podatku.

Nabycie gruntów rolnych nie wypełnia warunków zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie był to zakup "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego", o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przywilej odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, ograniczony jest jedynie do takiej sytuacji gdy podatnik ponosi wydatek na zakup gruntu, który w chwili zakupu z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego.

DIS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił kwoty 21.744,00 zł, dotyczącej remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], w tym: kwoty 6.500,00 zł, wynikającej z umowy zlecenia za usługi, zawartej w dniu 21 lutego 2008 r., kwoty 14.700,00 zł, wynikającej z umowy o roboty budowlane, zawartej w dniu 21 lutego 2008 r. z uwagi na brak dowodów zapłaty z tego tytułu oraz kwoty 544,00 zł, wynikającej z paragonów, nie zawierających danych identyfikacyjnych odbiorcy i dowodów KP wystawionych na inne niż Skarżący nazwisko.

Odnosząc się do kwestii zarzutów naruszenia art. 207 § 1 i 2 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. DIS uznał je za bezzasadne. Przesłane przy piśmie z 18 listopada 2012 r. dokumenty na okoliczność poniesienia przez Skarżącego wydatków, na cele mieszkaniowe związane z wykończeniem nabytego lokalu mieszkalnego zostały przeanalizowane, a wynik tej analizy znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Z kolei, co do zarzutu nieprzesłuchania Skarżącego, na okoliczność wykazania wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe oraz okoliczności, które spowodowały, iż nie całość zadeklarowanej kwoty uzyskanego przychodu została wydatkowana na wskazane w ustawie cele DIS zaznaczył, że NUS postanowieniem z [...] listopada 2012 r. (doręczonym w analogiczny sposób jak skarżona decyzja) odmówił przeprowadzenia dowodu we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgromadzone dotychczas dowody w przedmiotowej sprawie na wnioskowaną okoliczność, w sposób wystarczający pozwalają ocenić wskazane okoliczności.

Pismem z 28 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. - przez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w W. przy ul. [...] oznaczonych numerami [...], w obrębie ewidencyjnym [...], o łącznym obszarze 640 m2 z prawem własności budynku znajdującego się na tych działkach, nie uległo przedawnieniu;

2) art. 144, art. 145 § 1, 146 § 1 i 2, art. 147 § 1 - 4, art. 148 § 3 i art. 149 O.p. - przez uznanie iż decyzja organu I instancji, została skutecznie, zastępczo doręczona Skarżącemu;

3) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, we wskazanym przez Skarżącego kierunku, poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych z dokumentów oraz przesłuchania strony, których celem było wykazanie wydatków jakie poniósł na cele mieszkaniowe i okoliczności, które spowodowały, iż nie całość zadeklarowanej przez Skarżącego kwoty została wydatkowana na te cele.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

W ocenie sądu w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do podnoszonego konsekwentnie zarówno na etapie odwołania jak i na etapie skargi do tutejszego sądu zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji.

Swoje stanowisko w tym zakresie Skarżący opierał na fakcie poinformowania NUS pismem z 19 listopada 2012 r., że do końca roku przebywać będzie poza granicami kraju a w konsekwencji wnosi o doręczanie korespondencji na adres [...] Republic of Ghana, w konsekwencji w jego ocenie organ zobowiązany był na ten właśnie adres dokonywać doręczeń wszelkiej korespondencji.

Stanowisko Skarżąca sąd rozpoznający sprawę uznaje za nieprawidłowe.

Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2012 r. II FSK 2096/10 kluczowe dla wykładni powyższego przepisu, jest znaczenie pojęcia adres. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie adres powinno nawiązywać do miejsc wskazanych w art. 148 § 1 (osoby fizyczne) i art. 151 O.p. (osoby prawne i jednostki niemające osobowości prawnej)

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku osób fizycznych pojęcie adres powinno zatem nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy.

NSA wskazał następnie, że w potocznym rozumieniu adres to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa, oznaczenie tego miejsca. Zmiany adresu nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu, Nie jest zmianą adresu wyjazd za granicę na czas określony (por. Piotr Pietrasz, komentarz do art. 146 ustawy - Ordynacja podatkowa, dostępny w systemie LEX, wraz z przywołanymi tam przypisami).

Podobnie w orzecznictwie, jeszcze na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, sformułowano pogląd, że nie można utożsamiać zmiany adresu z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Wyjazd na czas określony nie oznacza zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nieprzebywanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 1997 r., I SA/Gd 1462/96, dostępny w systemie LEX nr 32649).

Naczelny Sąd Administracyjny za istotne dla powyższych rozważań uznał również przywołanie treści art. 147 § 1 O.p., zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń i wyjaśnił, że w jego ocenie nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 O.p., w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza mieszkaniem lub miejscem pracy. W szczególności za zmianę adresu nie można uznać wyjazdu na czas określony za granicę. Wyjazdu w celach turystycznych, czy służbowych poza miejsce zamieszkania nie można utożsamiać ze zmianą adresu. W związku z tym zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism.

Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń - cyt art. 147 § 1 O.p. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 ord. pod. (w drodze fikcji doręczenia).

Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 952/06, dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający sprawę poglądy wyrażone w przywołanym wyżej wyroku z 27 stycznia 2012 r. w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W konsekwencji, za sąd rozpoznający sprawę za nieuzasadnione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego to jest art. 144, art. 145 par 1, art. 147 par. 1 -4, art. 148 par. 3 i 149 O.p.

Podniesione w uzasadnieniu zarzuty Skarżącego dotyczące nie poinformowania go przez organ o konsekwencjach jego pobytu za granicą, krótszego niż dwa miesiąca w zakresie doręczeń uznać należy również za bezzasadne.

Istotnie, na organie podatkowym ciąży z mocy art. 121 par. 2 O.p obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru nieograniczonego. W szczególności uznać należy, że z art.121 par. 2 O.p. nie wynika obowiązek organów podatkowych do udzielania porad prawnych lub informacji na wypadek, gdyby mogły one okazać się przydatne podatnikowi.

W realiach niniejszej sprawy nie można zapominać, że Skarżący w dniu 21 września 2012 r. ustanowił fachowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego G. S., który o fakcie ustanowienia go pełnomocnikiem poinformował organ 5 października 2012 r. Pełnomocnik ten w piśmie z dnia 18 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r. ) przedstawił stanowisko Skarżącego oraz złożył stosowne wnioski dowodowe. Następnie pismem z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu również 21 listopada 2012 r. ) pełnomocnik poinformował o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa oraz o wyjeździe Skarżącego poza granice kraju wnosząc o dokonywanie wszelkich doręczeń w sprawie na adres: [...] Republic of Ghana . Ten sam pełnomocnik został ponownie ustanowiony przez Skarżącego w sprawie na etapie postępowania przed organem drugiej instancji 15 stycznia 2013 r.

W konsekwencji, skoro Skarżący korzystał z pomocy fachowego pełnomocnika, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że organ podatkowy zobowiązany był do udzielania porad prawnych związanych z doręczaniem Skarżącemu korespondencji w sprawie.

Końcowo sąd wskazuje, że w pełni podziela stanowisko DIS, że decyzja organu pierwszej instancji została Skarżącemu doręczona prawidłowo przy zastosowaniu trybu określonego w art.150 O.p. Również sam Skarżący we wniesionym przez siebie odwołaniu przyznał, że na jego warszawski adres zamieszkania doręczane były zawiadomienia o korespondencji z urzędu skarbowego, o czym Skarżący uzyskał informację od żony i co pozwoliło mu na terminowe wniesienie odwołania. (Skarżący wyjaśnił, że pismo obejmujące odwołanie przekaże osobie wyjeżdżającej z Ghany do Polski, tak by możliwe było nadanie pisma w urzędzie pocztowym.)

Po wyjaśnieniu kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji odnieść się należy do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wywodził przedawnienie zobowiązania podatkowego z faktu nie doręczenia mu decyzji przez organ pierwszej instancji i nie poinformowania go o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, podnosząc, że ustanowiona na jego nieruchomości hipoteka przymusowa nie jest środkiem egzekucyjnym.

DIS w uzasadnieniu decyzji wskazywał, że z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. uznać należy, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że argument Skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania z uwagi na nie doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji jest niezasadny. Jak już wyżej wskazano, decyzja organu pierwszej instancji została Skarżącemu doręczona prawidłowo w trybie art. 150 O.p. Jednak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, a do takich należy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna jest aby przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania doręczona została podatnikowi również decyzja organu drugiej instancji.

Sąd rozpoznający sprawę stwierdza na wstępie, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wywołuje kontrowersje w orzecznictwie sądowym.

Zgodnie z jednym poglądem, dla którego reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2008 r. II FSK 1294/07, 28 czerwca 2011 r. II FSK 311/10, 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11 oraz II FSK 2265/11, jak również III SA/Wa 1553/10 z 22 lutego 2011 r. w świetle art. 70 i 70a O.p. oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Zgodnie z dnie z drugim poglądem, dla którego reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r. II FSK 385/07 i II FSK 412/07, 29 października 2008 r. II FSK 808/08, 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09, 19 czerwca 2012 r. II FSK 2534/10, 16 listopada 2012 r. II FSK 735/11, 17 stycznia 2013 r. II FSK 1106/11, skoro art. 70 § 1 O.p., uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia.

Poglądy wyrażone w wyrokach z 28 czerwca 2011 r. II FSK 311/10 z 22 lutego 2011 r. III SA/Wa 1533/10, z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11 oraz II FSK 2265/11 opierają się na założeniu, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a O.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów O.p., poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.o.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.

W wyroku z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11, na poparcie powyższego stanowiska przywołano pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03.

Wskazać jednak należy, że powyższą uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w odpowiedzi na następujące pytanie: Czy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku i urządzeń w ciągu dwóch lat od sprzedaży tego prawa na poczet nabycia udziału we współwłasności innego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku w formie zadatku w wysokości całej ceny projektowanej sprzedaży, potwierdzonej notarialną umową przedwstępną sprzedaży, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podczas gdy samo nabycie nastąpi nie tylko po upływie tego terminu, ale również po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej?

W uzasadnieniu uchwały, w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym wskazano jedynie, że "zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin ten wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2002 r."

Sąd rozpoznający sprawę zna i podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie administracyjnym pogląd, że aczkolwiek uchwały składu 7 sędziów NSA podjęte przed 1 stycznia 2004 r. utraciły moc wiążącą (argument z art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), to jednak powinny być brane pod uwagę, jako znaczący dorobek dotychczasowego orzecznictwa i instrument ujednolicania wykładni oraz stosowania prawa.

Jednak w przywołanej wyżej uchwale brak jest uzasadnienia poglądu, zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zaczyna biec od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zachodziły podstawy do rozważenia, który z powyższych poglądów uznać należało za uzasadniony.

W ocenie składu orzekającego za uzasadniony należy uznać pogląd, zgodnie z którym w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., termin przedawnienia rozpoczynał bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie tj. w terminie 14 dni, złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów, podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i w tym czasie nie musi zapłacić podatku od ww. przychodu, oczywiście, jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Zaznaczyć przy tym należy, że występujące w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, a nie w ust. 2 art. 28, natomiast art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku.

Zwrócić uwagę należy również, iż w takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w ustawie ordynacja podatkowa. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w ust. 2 art. 28, ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2534/10 i przywołane tam orzecznictwo).

Pogląd, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. następuje w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie uwzględnia faktu, że w razie złożenia powyższego oświadczenia przez okres dwóch lat organy podatkowe nie mogą wszczynać w stosunku do podatnika postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po upływie dwóch lat licząc od daty sprzedaży organy podatkowe mogą podjąć jakiekolwiek czynności mająca na celu sprawdzenie, czy podatnik rzeczywiście wydatkował otrzymany przychód na cele określone w art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Przyjęcie wykładni prezentowanej m.in. w wyroku z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11 prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. znajdować się będzie w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który dokonał zbycia i nie złożył powyższego oświadczenia. W razie zaniechania złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., organy podatkowe będą dysponowały okresem pięciu lat na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w razie złożenia przez podatnika oświadczenia a następnie nie wydatkowanie przychodu na określone cele organ podatkowy dysponować będzie wyłącznie okresem trzech lat dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy okolicznością nie kwestionowaną jest fakt zbycia przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego aktem notarialnym z 15 lutego 2007 r., oraz złożenie przez niego w dniu 1 marca 2007 r. oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) w terminie dwóch lat od daty uzyskania przychodu.

Oznacza to, że termin płatności zryczałtowanego podatku upływał w dniu 15 lutego 2009 r., a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r.

Wobec powyższego uznać należy, że również w dniu wydania decyzji przez organ drugiej instancji zobowiązanie podatkowego Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego nie uległo przedawnieniu.

Wobec powyższego, sąd rozpoznający sprawę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznaje za niezasadny.

Skarżący podniósł w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym przez Skarżącego kierunku to jest z dokumentów oraz przesłuchania strony, których celem było wykazanie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe oraz okoliczności, które spowodowały, że nie całość zadeklarowanej kwoty została wydatkowana na te cele.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że zgodnie z przywołanym w skardze przepisami art. 180 par. 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie , zgodnie z art. 188 par. 1 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Z treści powyższych przepisów wynika, że brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Kwestia przyczyn, dla których Skarżący nie wydatkował części przychodu na cele mieszkaniowe nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z brzmienia art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i mających zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. ) wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych określonych w ar. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, czyli na tzw. cele mieszkaniowe.

Oznacza to, że dla uznania dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia użytkowania wieczystego konieczne było jego wydatkowanie na określone cele. Przyczyny, dla których Skarżący nie wydatkował dochodu nie mają natomiast znaczenia dla możliwości uznania powyższego dochodu za wolny od opodatkowania.

Wobec powyższego brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony celem ustalenia przyczyn, dla których nie wydatkował on dochodu na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z dokumentów sąd uznaje go za nieuzasadniony.

W zaskarżonej decyzji DIS odniósł się do złożonych przez Skarżącego dokumentów, wyjaśnił które wydatki objęte przedstawionymi dokumentami uznaje za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe jak również wskazał, że wydatki udokumentowane umową zlecenia i umową o roboty budowlane nie mogą być uznane za potwierdzające wydatkowanie przychodu na cele określone w ustawie ponieważ brak jest dowodów zapłaty z tego tytułu. Wskazał też, że wydatki udokumentowane paragonami na kwotę 544 złote i dowody KP nie zawierające danych identyfikacyjnych albo też wystawione na inne nazwisko nie mogą stanowić potwierdzenia wydatkowana przychodu na cele mieszkaniowe. DIS odniósł się również do kwestii pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodu potwierdzającego uiszczenie w dniu 21 lutego 2008 r. zaliczki w kwocie 500 złotych na meble, wyjaśniając, że wydatek ten jako dotyczący mebli czyli wyposażenia mieszkania nie spełnia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, zarzut z punktu 3 skargi sąd uznaje również za nieuzasadniony.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.