Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1721/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 15/18 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 listopada 2017 r. nr 0601-IOV-2.4103.209.2017.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca i od maja do października 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 15/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. W. (dalej: strona, skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach za okresy od stycznia do marca i od maja do października 2012 r.

1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 31 maja 2017 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2012 r. i jednocześnie określił podatnikowi zobowiązanie w tym podatku za wymienione okresy w wysokości odpowiednio 564 zł oraz 587 zł. W pozostałym zakresie, dotyczącym rozliczenia podatnikowi VAT za okresy: marzec i od maja do października 2012 r. oraz obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach opisujących sprzedaż przez podatnika stali, organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik między innymi w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą W.. W prowadzonych rejestrach nabyć oraz w deklarowanym rozliczeniu VAT ujął faktury opisujące zakupy stali (prętów żebrowanych, blachy i walcówki) od: S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wartość brutto łącznie 116.466,86 zł), PPHU E. K. K. (wartość brutto łącznie 2.318.721,40 zł), F.H.U. X. J. M.(wartość brutto łącznie 69.287,87 zł), Y. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wartość brutto łącznie 57.913,07 zł), T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wartość brutto łącznie 123.569,80 zł).

Według ustaleń organu, powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Opisane w nich zakupy nie miały miejsca.

Stal opisana w powyższych fakturach wystawianych na rzecz podatnika miała być następnie sprzedana - według wystawianych przez podatnika faktur - K. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, P.H.U. A. A.N., P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, I. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także firmom: J. M., K. K. i spółce S..

Według organu rzekomi nabywcy stali od podatnika w istocie pełnili rolę brokerów w łańcuchu działań ukierunkowanych na nadużycie VAT. Natomiast podatnik w istocie pełnił funkcję bufora w ciągu czynności o charakterze oszukańczym, których nie można uznać za transakcje handlowe w obrocie gospodarczym. Podatnik przyznał, że nie dysponował środkami na prowadzenie handlu stalą. Pieniądze otrzymywał od swoich rzekomych kontrahentów. Opisywane transakcje miały przebiegać szybko, co świadczy o tym, że ciąg kolejnych rzekomych kontrahentów był z góry zaplanowany, zorganizowany. Stal pochodząca od czeskich podmiotów trafiała do Polski, by następnie "przejść" poprzez z góry ustalone grono osób czy firm i "wrócić" na teren Czech bądź Słowacji, w każdym razie zawsze do czeskich magazynów. Rzekomi kontrahenci nie zmierzali do skrócenia łańcucha pośredników. Przeciwnie, wydłużali go. Towar faktycznie nie trafiał do kolejnych wystawców faktur. Natomiast finalnie dostarczany był do dużej, wiarygodnej firmy, zajmującej się obrotem stalą, która stosunkowo niewielkie ilości uzyskanej w ten sposób stali rzeczywiście sprzedawała. Jednak w zasadniczej części stal była przedmiotem nie transakcji gospodarczych, tylko służyła nadużyciu VAT. Organ zwrócił przy tym uwagę, że opisywana w analizowanych fakturach sprzedaż była dokonywana wbrew zasadom rynkowym. Cena zakupu była okazyjnie niska i jednocześnie cena sprzedaży była także okazyjnie niska, nie był generowany zysk przy sprzedaży kolejnemu kontrahentowi.

Wobec powyższego, zdaniem organu, podatnik ani nie kupował stali, ani jej nie sprzedawał. W tym zakresie deklarowane przez niego rozliczenia VAT odnośnie do 2012 r. nie odpowiadają rzeczywistości. Jego aktywność, jeśli chodzi o obrót stalą, polegała jedynie na przyjmowaniu oraz wystawianiu nierzetelnych faktur i ewentualnie dodatkowych dokumentów - jak to wyjaśnił podatnik - na życzenie kontrahenta.

W konsekwencji organ ocenił, że należało zmienić podatnikowi rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 2012 r., wymienione w decyzji, poprzez wyeliminowanie kwot ujętych w nierzetelnych fakturach, opisujących obrót stalą, zarówno po stronie podatku naliczonego (w przypadku faktur wystawianych dla podatnika), jak też należnego (w odniesieniu do faktur wystawianych przez podatnika). Faktury, które podatnik uwzględniał w rozliczeniu VAT z tytułu rzekomo obrotu stalą nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno z punktu widzenia VAT naliczonego, jak i należnego, natomiast były narzędziem służącym nadużyciu VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Organ podkreślił, że transakcje o wartości setek tysięcy czy milionów złotych przeprowadzane były bez umów, w krótkich odstępach czasu, z rozliczeniami tak ukształtowanymi, że nie było potrzebne zaangażowanie jakiegokolwiek własnego kapitału, bez zainteresowania jakością towarów, bez organizacyjnego i majątkowego zaangażowania w ich bezpieczny transport, bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. W tej sytuacji organ stanął na stanowisku, że podatnik świadomie uczestniczył w nadużyciach podatkowych, tzw. oszustwie karuzelowym.

Dlatego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako: ustawa o VAT) oraz art. 193 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: O.p.) należało zakwestionować rzetelność ewidencji prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia VAT, w zakresie opisującym nabycie i sprzedaż stali, a w dalszej kolejności odpowiednio zmniejszyć wysokość VAT naliczonego i należnego w stosunku do wielkości deklarowanych przez podatnika.

Jednocześnie wystawianie przez podatnika nierzetelnych faktur wymagało od organu I instancji zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i orzeczenia o obowiązku podatnika zapłaty kwot wykazanych w nich jako VAT, niezgodnie z rzeczywistością, bowiem nie miały one związku z działalnością gospodarczą, z czynnościami podlegającymi omawianemu podatkowi.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. z tego powodu, że materiał dowodowy nie jest zupełny, ponadto dotąd zgromadzone dowody zostały ocenione dowolnie, bowiem - wbrew wywodom organu - nie uzasadniają one stwierdzenia, że podatnik nie dysponował stalą, środkami na swoich rachunkach bankowych i wystawiał nierzetelne faktury, jak również, że nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zakwestionowanie rzetelności faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze, które dają podatnikowi prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego;

- art. 108 ustawy o VAT polegające na nieuprawnionym zastosowaniu tej regulacji i w następstwie określeniu kwot podatku podlegających wpłacie na rzecz organu podatkowego;

- art. 210 § 1 ust. 6 (powinno być pkt 6) O.p. z uwagi na sprzeczności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego nie wynika jakie dowody doprowadziły organ do ustalenia, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót prętami żebrowanymi oraz na czym miało polegać obejście prawa zarzucane podatnikowi przez organ.

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

2.2. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA w Lublinie kontrolowana decyzja organu odpowiadała prawu. 3.2. Sąd zauważył, że spór podatnika z organem sprowadza się w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności do zagadnienia, czy faktury wystawione na rzecz podatnika przez: S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, PPHU E. K. K., F.H.U. X. J. M., Y. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, opisujące zakupy stali przez podatnika, są dokumentami rzetelnymi, w rozumieniu zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla podatnika podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT w nich ujętego.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika.

3.3. Sąd odniósł się do problematyki tzw. "dobrej wiary" i podkreślił, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik istotne znaczenie przypisywał pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia (dobrej wiary) przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego.

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury opisujące obrót stalą, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk, jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które jednak w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu stalą i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji przyjętej przez organ u podstaw kontrolowanej decyzji.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należy m.in. stal, jak w analizowanej sprawie. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem prętami żebrowanymi, walcówką czy blachą. Biorąc pod uwagę w sumie (z perspektywy całego 2012 r.) milionową wartość transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach (rzędu 2.685.900 zł brutto), które miały przynieść zwroty VAT łącznie na poziomie 500.000 zł, w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczyć się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie, czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika, skąd pochodzi stal ujęta w omawianych fakturach, w tym od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny, a faktycznie nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na kontaktach telefonicznych, mailowych czy bliżej nieskonkretyzowanych osobistych i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały miejsca, bowiem czynnościom podatnika nie towarzyszył cel gospodarczy, nie miały one charakteru handlowego.

Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie był zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym, jaką konkretnie stal, w jakiej postaci kupuje, jakiej jakości, o jakich parametrach, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów, jak kalkulowana jest jej cena. Wystarczyła mu okoliczność, że ma do czynienia ze stalą. Akceptował stan rzeczy, w którym jego rolą było tylko przyjąć faktury od określonych podmiotów i następnie wystawić faktury na rzecz z góry określonych podmiotów. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą stali, z którą bezpośrednio nie miał do czynienia, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Okoliczności, w jakich podatnik przyjmował faktury i sam je wystawiał nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności, ukrywających nadużycie VAT, w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale podatnika.

Trudno racjonalnie zaakceptować twierdzenie podatnika, że obrót fakturami uznał za obrót stalą. Obiektywnie rzecz biorąc, nie sposób zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. 3.4. Organ wykazał również, że podatnik nie tylko nie kupił stali, ale także jej nie sprzedawał. Natomiast wywiązywał się z przyjętej roli ogniwa w łańcuchu działań ukierunkowanych na nadużycie VAT i w związku z tym nie tylko przyjmował nierzetelne faktury, ale także wystawiał takie faktury i ewentualnie inne dokumenty, jeśli była taka potrzeba.

3.5. W stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego.

W tych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć, jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywał i które sam wystawiał. Przyjmowanie i wystawianie faktur, opiewających łącznie na setki tysięcy czy miliony złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i liczonej w setkach tysięcy złotych korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach schematu karuzelowego, dokonywał nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik, doświadczony przedsiębiorca, miał o tym nie wiedzieć.

Podatnik akcentuje, że weryfikował rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Podatnik miał obowiązek sprawdzić, czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości wielomilionowej. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel stalą. Dlatego też jedynie ograniczył się do danych dotyczących rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdził ich wiarygodność. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność dobrej wiary podatnika czy rzetelności jego rzekomych kontrahentów, będących faktycznie współuczestnikami ciągu działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT.

3.6. Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił pozyskane dowody. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym, dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności, w jakich podatnik najpierw przyjmował od rzekomych kontrahentów faktury dotyczące stali, a następnie sam opisywał jej sprzedaż w fakturach bez związku z rzeczywistością.

3.7. W opinii WSA zmiana podatnikowi rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował nierzetelne faktury. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

3.8. Prawidłowe ustalenie, poczynione przez organ, że podatnik wystawiał puste faktury, wiązało się z obowiązkiem organu zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.9. Zdaniem sądu, poza granicami niniejszej sprawy pozostaje zagadnienie, na ile prawidłowo inny organ podatkowy w odniesieniu do innego podatnika (K. K.) rozpoznał nieprawidłowości w deklarowanym rozliczeniu VAT. Na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie mają omówione wyżej argumenty faktyczne i prawne, z których wynika jednoznacznie, że podatnik nie nabywał i nie sprzedawał stali. Nie można też nie zauważyć, że korekty deklaracji podatkowych złożone przez K. K. w istocie potwierdzają fakt wykorzystywania nierzetelnych faktur przy rozliczaniu VAT. Ponadto złożone przez K. K. deklaracje podatkowe czy korekty nie przesądzają, że zakupiona przez niego stal była sprzedawana podatnikowi. O tym bowiem rozstrzygają dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie, nie zaś stanowisko innego organu podatkowego dotyczące innego podatnika, a tym bardziej deklaracje podatkowe innego podatnika czy ich korekty.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku,

w którym sąd I instancji bezpodstawnie uznał, iż skarżący działał świadomie w oszustwie karuzelowym, bez wskazania obiektywnych przesłanek uzasadniających postawienie takiej tezy;

poprzez nieodoniesienie się do argumentacji przedstawionej w złożonej skardze, wskazującej szczegółowo na okoliczności zawierania transakcji, zasad weryfikacji kontrahentów, realiów rynkowych prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą w okresie objętym zaskarżoną decyzją;

poprzez sformułowanie lakonicznego uzasadnienia w kwestii wskazania przesłanek, jakie zadecydowały o uznaniu istnienia świadomości skarżącego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, a także - pomimo takiego wniosku - nie wskazania, na czym rola skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej" miałaby polegać i na czym polegała korzyść po stronie skarżącego;

pomimo postawienia przez sąd tezy o uzyskaniu przez skarżącego korzyści – brak wskazania, na czym ta korzyść podatkowa miałaby polegać;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w następujący sposób:

- przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania z pominięciem zasad określonych w przepisach art. 120 i art. 122 O.p., które nakierowane było na "z góry" określony cel, nieuwzględniający orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do pojęcia "dobrej wiary" i wskazówek dla organów Państwa odnośnie konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik nie dochował należytej staranności;

- dopuszczenia się przez organ odwoławczy arbitralnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki występowania "karuzeli podatkowej", w której skarżący świadomie uczestniczył;

- poczynienia przez organ odwoławczy ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchań świadków, kluczowych dla ustalenia, że towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał i był przedmiotem transakcji dokonywanych z udziałem skarżącego, szczególnie w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji były zdania, że towar nie istniał, a wystawione faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji zakupu i sprzedaży;

- poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiającą się przez dowolną ocenę decyzji wydanej dla głównego dostawcy skarżącego, tj. K. K., w której to decyzji nie zakweestionowano faktycznej dostawy towarów na rzecz skarżącego.

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie skarżący nie nabył prawda do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU E. K. K., S. sp. z o.o., FHU X. J. M., Y. sp. z o.o., T. sp. z o.o., a także przyjęcia, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż skarżący faktycznie nabył towary oraz dokonał ich dalszej odsprzedaży innym kontrahentom, którzy dokonywali sprzedaży także na rzecz konsumentów ostatecznych;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU E. K. K., S. sp. z o.o., FHU X. J. M., Y. sp. z o.o., T. sp. z o.o., pomimo iż nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący na dzień dokonywania transakcji wiedział lub mógł wiedzieć, że podmioty uczestniczące na poprzednich etapach dostaw dopuściły się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT;

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii dobrej wiary i bezpodstawnego uznania, że skarżący był świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", pomimo iż skarżący przedstawiał szereg dowodów, które potwierdzały jego działanie z należytą starannością (w zakresie, jakiego można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy) przy dokonywaniu transakcji z podmiotami, od których nabywał towary;

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez określenie kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, pomimo iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania tego przepisu, gdyż transakcje obrotu towarem rzeczywiście miały miejsce; w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT doszło także do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresach od stycznia do marca i od maja do października 2012 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty – ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem strony, do naruszenia tych przepisów doszło poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania z pominięciem zasad określonych w przepisach art. 120 i art. 122 O.p., w sposób nakierowany na "z góry" określony cel, arbitralne przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki występowania "karuzeli podatkowej", w której skarżący świadomie uczestniczył oraz poczynienie przez organ odwoławczy ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to m.in. z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchań świadków oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W opinii NSA zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny, bowiem w oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydana w sprawie decyzja nie zawiera zarzucanych wadliwości, a organy nie uchybiły żadnym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności, wbrew twierdzeniom strony, organy nie były obowiązane uwzględnić wszystkich zgłaszanych przez nią w toku postępowania dowodów osobowych, jeśli uznały (a takie stanowisko zaprezentowały), że materiał dowodowy jest w sprawie wystarczający i daje jednoznaczne przekonanie o ustalonych faktach. Pokreślenia wymaga, że inicjowani świadkowie mieli wykazać, że (wbrew stanowisku organów podatkowych) zakwestionowanym transakcjom towarzyszył realny obrót towarem. Niemniej jednak z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ wykluczył, że fikcyjnym transakcjom towarzyszyły takie czynności, jak choćby przemieszczanie się towaru. Niewątpliwie jednak czynności te służyły wyłącznie uwiarygodnieniu procederu oszustwa, zaś towar de facto nie zmieniał właściciela i wielokrotnie był wprowadzany do obrotu pomiędzy tymi samymi kontrahentami. Z dokonanych ustaleń wynika, że był on pakowany na samochody ciężarowe, jednak nierzadko w ogóle nie podlegał wyładunkowi, bowiem istotą opisanej działalności był wyłącznie obrót dokumentowy. Wystawiane przy tym kolejne faktury VAT i dokumenty magazynowe nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

To, że wynik przeprowadzonego postępowania nie satysfakcjonuje strony, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia zasad jego prowadzenia przez organy, a NSA nie ma wątpliwości, że organ zebrał obszerny i kompletny materiał dowodowy, dokonawszy jego prawidłowej oceny. W konsekwencji zasadnie stwierdził, że pomiędzy spółką i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela też stanowisko sądu I instancji, że skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami.

Transakcje dokonywane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej’ mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczy (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie.

Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT.

Ponadto, co podniósł TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 [...] organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].

W skardze kasacyjnej podatnik wskazuje, że sąd nie przedstawił obiektywnych okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie oceny, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zakwestionowaną transakcję bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług, a jego ocena w tym względzie była arbitralna. Z poglądem tym w żadnym wypadku nie można się jednak zgodzić. Na to bowiem, że skarżący wiedział lub powinna był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych wskazują chociażby: zupełny brak zainteresowania podatnika uzyskaniem wiedzy o tym, jaką konkretnie stal kupuje, w jakiej postaci, jakiej jakości, o jakich parametrach, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów, jak kalkulowana jest jej cena; akceptowanie stanu rzeczy, w którym jego rolą było tylko przyjąć faktury od określonych podmiotów i następnie wystawić faktury na rzecz z góry określonych podmiotów, przy całkowitym pominięciu wniosków wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą stali, z którą bezpośrednio nie miał do czynienia przy jednoczesnym uwzględnieniu faktu działania w ramach podatnego na oszustwa rynku handlu stalą; brak sprawdzenia, czy kontrahenci faktycznie prowadzą działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie mają zaplecze materialne i organizacyjne; przyjmowanie i wystawianie faktur, opiewających łącznie na setki tysięcy czy miliony złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów; niedysponowanie przez podatnika środkami na prowadzenie handlu stalą, lecz otrzymywanie pieniędzy od swoich rzekomych kontrahentów; niespotykana w realnym obrocie gospodarczym szybkość przeprowadzanych transakcji; brak dążenia do skrócenia łańcucha pośredników.

Takie okoliczności świadczą o tym, że podatnik świadomie uczestniczył, albo mógł z łatwością stwierdzić, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, a nie w kontrolowanym, wolnorynkowym obrocie gospodarczym.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 [...]].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

W opinii NSA, skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nie podjął elementarnych – z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego – czynności, natomiast poprzestał na kontaktach telefonicznych, mailowych czy bliżej nieskonkretyzowanych osobistych i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, to stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały miejsca, bowiem czynnościom podatnika nie towarzyszył cel gospodarczy.

5.5. Nie sposób też pominąć dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie pojawiały się już podmioty handlujące stalą w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a występujące też w łańcuchu dostaw w niniejszej sprawie. Dla przykładu można wymienić wyroki: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1997/17 (transakcje z PPHU E. K. K.); z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 114/17 (transakcje z PHU A. A.N.); z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 91/18 (transakcje z PHU A. A.N., F.H.U. X. J. M. oraz K. sp. z o.o.); z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1689/20 (transakcje z F.H.U. X. J. M.); z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2136/16 (sprawa ze skargi kasacyjnej J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. X.)

We wszystkich wyżej wymienionych sprawach sądy i organy doszły do wniosku, że opisany ciąg transakcji obrotu stalą dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona karuzeli podatkowej.

5.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej sąd I instancji ustosunkował się i prawidłowo ocenił twierdzenia skarżącego w zakresie jego tzw. dobrej wiary. W ocenie NSA uzasadnienie sądu I instancji spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16), a do tego w istocie zmierza argumentacja skargi kasacyjnej. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązuje bowiem sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1275/18, CBOSA).

5.8. Skoro w skarze kasacyjnej nie podważono stanowiska sądu I instancji co do prawidłowej oceny organów o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kwestionowanej transakcji, oznacza to, że w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej ani też art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

5.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA