Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 827/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 c par.1 , art.14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.123 ust.1 i ust.2 , art. 137 ust.1-4
journal: Dz.U. 2013 poz 21
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach
article: art.15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 9a i pkt 29
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W skardze z dnia 7 listopada 2014r. strona skarżąca – A Spółka z o.o. w [...], dalej też "Spółka", reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego W. M., wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2014r., nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach.

Wydanie tej interpretacji indywidualnej poprzedziły czynności procesowe strony i organu o następującej treści:

Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2014r. A Spółka z o.o. w [...] wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zadając pytanie, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt rocznego odpisu na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach, przez cały okres eksploatacji składowiska tj. do 2035r., w wysokości wystarczającej na pokrycie obligatoryjnych wydatków związanych z zamknięciem, rekultywacją oraz nadzorem, w tym monitoringiem składowiska odpadów?

Wezwaniem z dnia 15 lipca 2014r. organ zobowiązał stronę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wniosek przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i argumentację.

Skarżąca Spółka, ze 100% udziałem Gminy, została powołana do świadczenia usług użyteczności publicznej czyli zadań własnych Gminy [...] w tym zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej, między innymi w zakresie wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Spółka uzyskała Status Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych. Spółka swoją działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji składowiska prowadzi aktualnie w II kwaterze, na części kwatery dotyczącej 1 etapu. Od lipca 2014 r. składowanie odpadów odbywać się będzie na kolejnych noworozbudowanych częściach II kwatery - etap 2 i 3 budowy.

Zgodnie z art. 244 i art. 137 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 dalej ustawy) na zarządzającego składowiskiem odpadów nałożono obowiązek utworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym Spółka gromadzić ma środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem, w terminie 6 miesięcy od dnia 22 stycznia 2013 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o odpadach. Ze względów technicznych prace rekultywacyjne nie mogą być prowadzone równolegle z bieżącą eksploatacją składowiska, lecz dopiero po jego zamknięciu. Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w fazie poeksploatacyjnej, tj. w okresie, gdy Spółka już nie będzie uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska. Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona rozciągnięta w czasie trwania fazy poeksploatacyjnej. Przykładowo rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2012 r. w sprawie zakresu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów (Dz. U. z 2002 r, poz. 1858, z późn. zm.) określa szczegółowo parametry i częstotliwość pomiarów monitoringowych każdej fazy. Ostatnia, III faza monitoringu, tzn. poeksploatacyjna, wymaga dokonywania przez specjalistyczne podmioty pomiarów składowiska odpadów w okresie 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu.

Na podstawie przepisów ustawy Spółka zobowiązana jest, w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, do utworzenia funduszu rekultywacyjnego na poczet przyszłych obligatoryjnych wydatków, na który będzie przekazywać określoną kwotę środków pieniężnych. Dla Spółki oznacza to obowiązek ustalenia udziału w cenie za przyjęcie odpadów do składowania środków pieniężnych odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny. Zgodnie z art. 137 ustawy "cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów".

Zgodnie z założeniami Studium Wykonalności Inwestycji pn: "Kompleksowa Rozbudowa Miejskiego Składowiska Odpadów w [...] jako element regionalnego ZZO" planowany okres eksploatacji II kwatery wynosi 22 lata, tj. do roku 2035. W związku z tym Spółka przez okres 22 lat do 2035 r. będzie corocznie dokonywać odpisów na fundusz rekultywacyjny w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów związanych z zamknięciem i rekultywacją oraz nadzorem, w tym monitoringiem składowiska odpadów. Jednocześnie w tej wysokości odprowadzać będzie środki pieniężne na wyodrębnione konto bankowe. Całkowity koszt rekultywacji i zadań związanych z poeksploatacyjnym utrzymaniem składowiska (7 568 tys. zł) oszacowany został przez Spółkę na podstawie kosztorysu inwestorskiego opracowanego przez specjalistyczną jednostkę gospodarczą oraz przeprowadzonych analiz rzeczowo-finansowych. Na tej podstawie Zarząd Spółki podjął decyzję o utworzeniu Funduszu Rekultywacyjnego wraz z wprowadzeniem w życie Regulaminu Funduszu Rekultywacyjnego A Sp. z o.o. w [...]", który określa reguły funkcjonowania funduszu. Roczna kwota odpisu na fundusz rekultywacyjny wynosi 344 tys. zł. Ponadto skalkulowana przez Spółkę cena za przyjęcie odpadów do składowania uwzględnia udział kosztu rocznego odpisu funduszu rekultywacyjnego co oznacza, że koszt odpisu ma swoje odzwierciedlenie w przychodach z tytułu świadczenia usług w zakresie przyjęcia odpadów do składowania.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca Spółka udzieliła następujących informacji.

Zgodnie z art. 244 ustawy o odpadach na zarządzającego istniejącym składowiskiem odpadów nałożono obowiązek utworzenia funduszu rekultywacyjnego. Fundusz rekultywacyjny funkcjonować będzie, zgodnie z brzmieniem art. 137 ust. 2 ustawy "Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy" - jako odrębne "zabezpieczenie" środków na wydatki związane z rekultywacją, w tym roboty budowlane, na monitoring środowiskowy, poeksploatacyjne koszty zarządzania składowiskiem. Środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym zarządzający składowiskiem odpadów będzie mógł przeznaczyć na rekultywację dopiero po uzyskaniu zgody Marszałka Województwa Opolskiego na zamknięcie składowiska odpadów.

Na podstawie dotychczasowych doświadczeń oraz przeprowadzonych wstępnych analiz rzeczowo-finansowych, ustalono, że na koszty rekultywacji i zadań związanych z poeksploatacyjnym utrzymaniem obiektu składają się:

1. Rekultywacja główna, której kosztorys inwestorski zakłada wykonanie, plantowanie złoża odpadów, wykonanie niezbędnych warstw izolacyjnych, ułożenie warstw podglebia oraz rozścielenie warstwy ostatecznej, na której wykonany zostanie obsiew traw. W ramach rekultywacji konieczne jest także wykonanie rowów opaskowych z korytami betonowymi oraz budowa drogi wjazdowej technicznej.

Całość zadania przewidziana kosztorysem inwestorskim to kwota 5 999 004 zł 40 gr netto (wartość kosztorysowa oszacowana przez specjalistyczną firmę).

2. Monitoring środowiskowy składowiska odpadów, którego zakres na dzień złożenia wniosku reguluje rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013r. w sprawie składowisk odpadów (Dz. U. z 2013 r., poz. 523) i wg tego zakresu szacunkowy koszt roczny prowadzenia tego monitoringu wynosi 15 000 zł netto rocznie. Okres, w którym prowadzić należy monitoring w fazie poeksploatacyjnej nie został w rozporządzeniu określony. Można domniemywać, że wynosi on 30 lat od daty zamknięcia składowiska, z uwagi na zapis § 5 ust. 1 tego rozporządzenia mówiący, że: "składowisko odpadów niebezpiecznych oraz składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wyposaża się w system drenażu wód odciekowych, zaprojektowany w sposób zapewniający jego niezawodne funkcjonowanie w trakcie eksploatacji składowiska oraz przez co najmniej trzydzieści lat od dnia jego zamknięcia", 15 000 zł rocznie x 30 lat = 450 000 zł.

3. Koszty utrzymania rowów opaskowych (czyszczenie i opryski) oraz terenów zielonych (koszenie trawy) dwa razy w roku. Na dzień złożenia wniosku szacunkowy koszt tego zadania wynosi 13 000 zł netto rocznie x 30 lat = 390 000 zł.

4. Koszty zrzutu odcieków - na dzień złożenia wniosku wynoszą 104 000 zł rocznie. Z literatury wynika, że po wykonaniu rekultywacji oddzielającej złoże odpadów od migracji wód opadowych ilości te przez pierwsze trzy lata pozostają na niezmiennym poziome, a przez następnych 27 lat maleją systematycznie rok do roku o 20%. Z obliczeń własnych wynika, że ilość odcieków odprowadzonych do Miejskiej Oczyszczalni Ścieków przedmiotowej kwatery po jej rekultywacji przez okres 30 lat wyniesie 89 tys. m3. Wynika, z tego że na dzień złożenia wniosku stanowi to koszt około 727 000 zł.

5. Pozostałe koszty nadzoru około 1 995 zł 60 gr.

Suma kosztów rekultywacji, monitoringu i nadzoru po zakończeniu eksploatacji II Kwatery Składowania Odpadów wynosi 7 568 000 zł (22 lata = 344 000 zł rocznie), całkowita wartość Funduszu Rekultywacyjnego wynosi: 7 568 000 zł, roczny odpis na Fundusz Rekultywacyjny wynosi 344 000 zł.

Podane powyżej wartości będą podlegać corocznej aktualizacji. Plan rekultywacji II kwatery Miejskiego Składowiska Odpadów terenów poeksploatacyjnych powstanie po zakończeniu eksploatacji składowiska odpadów i będzie obowiązywał od roku 2036 - kiedy to odpisy na fundusz rekultywacyjny nie będą już dokonywane (ostatni odpis zgodnie z Decyzją Zarządu Spółki oraz Regulaminem Funduszu Rekultywacyjnego zostanie dokonany w roku 2035). Począwszy od roku 2036 zebrane na wyodrębnionym koncie bankowym środki będą wydatkowane na koszty związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem składowiska odpadów po jego zamknięciu. Kwoty w planie rekultywacji będą wynikać z ostatniej aktualizacji w roku 2035 kosztów opisanych wyżej, z uwzględnieniem rozłożenia tych wydatków w czasie. Począwszy od roku 2036 w okresie trwania prac rekultywacyjnych i czynności związanych z nadzorem, w tym monitoringiem składowiska odpadów po jego zamknięciu, tj. przez następnych 30 lat zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie składowisk odpadów § 5 ust. 1, który mówi, że: "składowisko odpadów niebezpiecznych oraz składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wyposaża się w system drenażu wód odciekowych, zaprojektowany w sposób zapewniający jego niezawodne funkcjonowanie w trakcie eksploatacji składowiska oraz przez co najmniej trzydzieści lat od dnia jego zamknięcia".

Wartość zgromadzonych do końca 2035 roku środków na Funduszu Rekultywacyjnym będzie corocznie korygowana o rzeczywiste koszty poniesione na czynności związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem składowiska odpadów po jego zamknięciu. Plan rekultywacyjny opracowany i realizowany będzie po zakończeniu eksploatacji II kwatery Miejskiego Składowiska Odpadów.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego zadano organowi pytanie.

Czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt rocznego odpisu na Fundusz Rekultywacyjny - fundusz utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach, dokonywanego przez cały okres eksploatacji składowiska odpadów, tj. przez 22 lata - do 2035 r., w wysokości określonej na podstawie wstępnych szacunków, tj. kosztorysu rekultywacji II kwatery Miejskiego Składowiska Odpadów oraz wyliczeń przyszłych kosztów związanych z zamknięciem, nadzorem, w tym monitoringiem poeksploatacyjnym składowiska oraz zgodnie z Decyzją Zarządu o utworzeniu w Spółce Funduszu Rekultywacyjnego wraz z Regulaminem Funduszu Rekultywacyjnego, przy równoczesnym przekazaniu środków pieniężnych stanowiących równowartość rocznego odpisu na wyodrębniony rachunek bankowy?

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził w interpretacji z dnia 12 września 2014 r., że stanowisko Spółki odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji jest nieprawidłowe, gdyż odpisy na fundusz rekultywacji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak to wskazała Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy.

W uzasadnieniu organ podniósł, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać

pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

A Spółka z o.o. w [...] działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), pismem z dnia 1 października 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 23 października 2014 r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze sądowoadministracyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a to:

1) art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu obejmuje również odpisy na fundusz rekultywacji dokonywane w czasie trwania fazy eksploatacyjnej dokonywane na podstawie innego aktu niż plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych;

2) art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z art. 137, art. 123 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię, niezgodną z celem tworzenia funduszu rekultywacji;

3) art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez dokonanie wykładni niezgodnej z Konstytucją;

4) art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez dokonanie niekonstytucyjnej wykładni, tj. wykładni z naruszeniem zasady praworządności i zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa;

5) art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w przypadku, w którym nie ma zastosowania;

6) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. niezastosowanie w przypadku, w którym powinien być zastosowany;

7) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. podmiot zarządzający składowiskiem odpadów tworzy - z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów - fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów. Nie uwzględnia się przy tym kosztów budowy składowiska. Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej (art. 137 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r.). Co istotne, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa powyżej, dopiero z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna (art. 137 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r.).

Do tego czasu środki te pozostają "zamrożone" i nie ma możliwości ich wydatkowania na inne cele, w tym potrzeby bieżące podmiotu zarządzającego składowiskiem.

Fundusz rekultywacji tworzony jest na potrzeby zamknięcia, rekultywacji, nadzoru, w tym monitoringu składowiska. Zgodnie natomiast z art. 123 ust. 1 pkt 1-3 ustawy okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje 3 fazy tam wymienione.

Fundusz rekultywacji tworzony jest w celu zgromadzenia środków na późniejsze ich wydatkowanie związane z fazą eksploatacyjną oraz poeksploatacyjną składowiska odpadów. Ze środków funduszu należy bowiem pokryć m.in. wydatki związane z zamknięciem składowiska. Jak wynika natomiast z art. 123 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. dniem zamknięcia składowiska jest dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów. Dzień ten jest jednocześnie zakończeniem fazy eksploatacyjnej i rozpoczyna fazę poeksploatacyjną. Zatem niedopuszczalny jest pogląd, zgodnie z którym dokonywane odpisy służą wyłącznie wydatkom związanym z fazą poeksploatacyjną. Jednocześnie nie można przyjmować, że wydatki na odpisy dokonywane na fundusz rekultywacji, a następnie wydatki dokonywane z tego funduszu, ponoszone są wyłącznie w oparciu o plany rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Plany rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., obejmują bowiem fazę poeksploatacyjną. Natomiast w przypadku odpisów na fundusz w celu pokrycia w przyszłości wydatków związanych z fazą eksploatacyjną zastosowanie znajdują inne dokumenty. W przedstawionym stanie sprawy jest to między innymi regulamin.

Odpisy na fundusz rekultywacji służą pokryciu wydatków ponoszonych zarówno w fazie eksploatacji, jak również w fazie poeksploatacyjnej. Oznacza to, że wysokość odpisów na fundusz rekultywacji może wynikać z różnych realiów, a nie tylko z planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Przy tym, jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Powołany przepis stanowi wprost o odpisach, których limit został określony w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Jeżeli nie ma takiego planu lub plan nie przewiduje dokonywania odpisów w fazie poeksploatacyjnej, której dotyczy, wówczas art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie znajduje zastosowania.

Powołany przepis dotyczy wyłącznie odpisów na fundusz rekultywacji dokonywanych w oparciu o plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, idzie bowiem o odpisy dokonywane w trakcie trwania fazy poeksploatacyjnej. Z uwagi na fakt, że faza ta trwa 30 lat i wydatki (w tym na monitoring składowiska) dokonywane są w długim horyzoncie czasowym uzasadniony wydaje się pogląd, zgodnie z którym odpisy dokonywane w oparciu o plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Przepis ten zapobiega "sztucznemu" kumulowaniu się środków na funduszu w trakcie trwania fazy poeksploatacyjnej. Art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie znajduje natomiast zastosowania do odpisów na fundusz rekultywacji dokonywanych w trakcie trwania fazy eksploatacyjnej na podstawie innych dokumentów niż plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Jeżeli bowiem w fazie eksploatacji dokonywane są odpisy na fundusz rekultywacji, to wydatki z tego funduszu mogą być dokonane dopiero, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna. Może się zatem zdarzyć, że dopiero po upływie, np. 5 lat od dnia utworzenia funduszu zgromadzone na nim środki będą wydatkowane.

Zastosowanie w takim przypadku art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. powodowałoby, że jedynie odpis dokonywany w 1 roku byłby kosztem uzyskania przychodu, natomiast odpisy dokonywane w 2, 3, 4 i 5 roku nie byłyby kosztem podatkowym.

Zdaniem skarżącej organ błędnie zastosował w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., gdyż powinien zastosować w tym przypadku art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014 poz.1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. ) dalej zwana w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (§ 2 pkt 4a ).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

W tak zakreślonych granicach kognicji Sądu administracyjnego trzeba na początku zważyć, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową, jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji, wnioskodawca uzyska informację, czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 137 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2013 poz. 21 ze zm.) cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów (ust.1). Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy (ust.2). Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej (ust.3). Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (ust.4).

Na podstawie art. 123 ustawy o odpadach okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1) przedeksploatacyjną – okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;

2) eksploatacyjną – okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;

3) poeksploatacyjną – okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów (ust.1).

Dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska (ust.2).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014 poz. 851 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy(...).

Ponadto zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga oceny jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Powinno z niej wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Dalej kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Dlatego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać

pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Norma ta określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Analiza powyższych uregulowań nie pozwala na uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji. Powołane przepisy nie wymagają wnikliwych zabiegów interpretacyjnych w myśl zasady clara non sunt interpretanda, w szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ust.1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 137, art. 123 ust.1 pkt 1-3 i ust. 2 ustawy o odpadach , a także art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej czyli zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, stosownie do postanowienia art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ uwzględnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Spółkę

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji Podatkowej. należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie, dokonał analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W konsekwencji udzielono odpowiedzi na zadane pytanie z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają przyjęte stanowisko. Organ nie tylko przytoczył przepisy prawa podatkowego i zinterpretował szczegółowo dlaczego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odpisów na fundusz rekultywacyjny utworzony na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych podzielić należy pogląd, że nie jest rolą organu wskazywanie stronie sposobu postępowania w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, lecz zapoznanie z poglądem Ministra Finansów dotyczącym rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Podniesione w skardze zarzuty nie mogły stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji.

Zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę ale to nie oznacza, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego.

Sąd orzekający nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisu art. 2, art. 84 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wydając zaskarżoną interpretację zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując właściwą wykładnię gramatyczną.

W art. 87 Konstytucji RP postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w tym przepisie wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądów, mogą być tylko pomocne dla organu w toku postępowań o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i postępowań podatkowych. Ich rola to wskazywanie bieżącej linii orzeczniczej. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że dotyczy ona konkretnej strony i zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku z dnia 20 czerwca 2014r. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, przywołane orzeczenia sądów administracyjnych, nie mogą być zastosowane wprost do rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczą innych stanów faktycznych. Stanowią rozstrzygnięcie w indywidualnych sprawach, nie są zaś aktami prawa powszechnie obowiązującego.

Z tych wszystkich względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu z mocy art. 151 P.p.s.a.