Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 606/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25; art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. Ł. kwotę [...](sto siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.Ł.(dalej jako: skarżąca) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., znak: [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Na podstawie aktu notarialnego z [...] r., skarżąca sprzedała udział ([...]) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w L., za kwotę [...] zł. Przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego skarżąca nabyła w drodze spadku, po zmarłej dnia [...] r. matce (postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z [...] r.).

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...](PIT-39) skarżąca wykazała przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości "[...]", dochód w kwocie [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) "[...]", podstawę obliczenia podatku [...]zł oraz podatek należny [...] zł. Podatek został w całości uiszczony.

W dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok [...] r. z uwagi na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W dołączonej do wniosku korekcie zeznania PIT-39, skarżąca wykazała przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości "[...]", dochód w kwocie [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. [...], podstawę obliczenia podatku "[...]" oraz podatek należny "[...]".

Decyzją z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła błędne stanowisko organu, że poniesione przez nią wydatki ma zakup płyty indukcyjnej z piekarnikiem, meble kuchenne w zabudowie oraz szafy wnękowe zamontowane w pokoju i przedpokoju nie spełniały warunków do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie podatniczki, wbrew argumentacji organu, wszystkie te sprzęty i meble stanowią trwały element budowlany danego budynku. Organ nie uwzględnił również wykładni zawartej w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]., w której analogiczne wydatki uznano za objęte zwolnieniem. Ponadto w ocenie skarżącej, ponieważ poniosła wraz z siostrą po połowie wydatki na koszty pośrednictwa w sprzedaży prawa do lokalu, organ niesłusznie uwzględnił tylko [...] tych wydatków.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór prawny w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy udokumentowane fakturami wydatki poniesione przez skarżącą na zakup płyty indukcyjnej i piekarnika (na kwotę [...] zł), wykonanie stałej zabudowy kuchni ([...] zł) oraz wykonanie szaf wnękowych w pokoju i przedpokoju oraz zakup urządzeń meblowych (kwoty z faktur: [...] zł, [...] zł, [...] zł) uzasadniają zwolnienie przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Drugim elementem sporu jest to, czy prawidłowo organ pierwszej instancji pomniejszył koszty odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego tylko o kwotę [...] zł, stanowiącą [...] wydatku poniesionego za pośrednictwo przy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. obejmują budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W ocenie organu, przy interpretacji tych pojęć należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788).

Zdaniem organu odwoławczego wydatki poniesione na zakup mebli kuchennych w zabudowie, wykonanie szaf wnękowych w pokoju i przedpokoju, zakup elementów meblowych oraz zakup płyty indukcyjnej i piekarnika, nie mogą być uznane za wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Kwoty te stanowią wydatki na zakup mebli, stanowiące indywidualne wyposażenie lokalu mieszkalnego. Zabudowa kuchni czy też zabudowa pokoju bądź przedpokoju szafą wnękową nawet jeśli wykonana jest "na wymiar" konkretnego pomieszczenia, jest elementem wyposażenia (umeblowaniem tego lokalu). W załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia nie wymieniono jako zakwalifikowanych do remontu lub modernizacji wydatków na zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego. Wykonanie pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników potraktowano jako wykonanie nowych elementów lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do powołanej w odwołaniu interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej dokonywane jest bez rozpatrywania materiału dowodowego, a płynące z niej wnioski nie mogą być bezkrytycznie odnoszone do innych stanów faktycznych. Dotyczą one ściśle określonego podatnika.

W kwestii wydatków na usługi pośrednictwa w sprzedaży lokalu organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że za koszt należy uznać poniesiony przez nią wydatek w kwocie [...] zł. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ wywiódł, że przychody i koszty z udziału we wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości ustalania wysokości udziału podatnika w kosztach w innej proporcji niż pozostaje wysokość udziału podatnika w całości prawa, czy też obliczania ich przy użyciu innych mechanizmów. W związku tym, że skarżącej przysługiwał udział wynoszący [...]części w zbytym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, zatem w takiej też części poniesione wydatki z tytułu pośrednictwa w sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będą stanowiły koszt odpłatnego zbycia tego prawa. Koszty odpłatnego zbycia przypadające na udziały pozostałych współwłaścicieli nie mają żadnego związku z uzyskanym przychodem.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] r. J. Ł. podniosła, że niesłusznie odmówiono jej zaliczenia w koszty uzyskania przychodu połowy kwoty, którą uiściła w związku ze zbyciem mieszkania. Takie ustalenia podjęła z pozostałymi siostrami, a od pracownika Urzędu Skarbowego uzyskała informację, że taki sposób załatwienia sprawy jest dopuszczalny. Ponadto z treści art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wynika, że zarówno prawo do udziału w zysku, jak też koszty uzyskania przychodu są równe w przypadku braku przeciwnego dowodu. Dowodem na to, iż koszty uzyskania przychodu nie były równe dla skarżącej i jej sióstr jest faktura dołączona do akt, wystawiona na kwotę [...] zł, którą opłaciła skarżąca, a która stanowi połowę należności dla pośrednika sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii odmowy uwzględnienia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, skarżąca wskazała, że szafy wnękowe, pawlacze i ścianki działowe są trwale zamontowane, zabudowa jest wykonana na konkretne rozmiary. Demontaż tak ukończonej zabudowy uczyniłby z niej stertę bezwartościowych, uszkodzonych płyt meblowych. W powoływanym przez organ rozporządzeniu z 21 grudnia 1996 r. w katalogu prac remontowo modernizacyjnych wymieniono również pawlacze i trwale umiejscowione szafy wnękowe.

Ponadto skarżąca powołał się na przywoływaną już w odwołaniu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uznającą za właściwe do zwolnienia podatkowego wydatki na niemal identyczne prace modernizacyjne z tymi, które wykonała skarżąca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Nie cała argumentacja skargi jest zasadna, tym niemniej wady prawne decyzji skutkują koniecznością jej uchylenia w całości.

Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej spór prawny w badanej sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii.

Pierwszą jest dopuszczalność skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Drugi problem dotyczy zakresu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu pośrednictwa w sprzedaży praw do lokalu.

Jeśli chodzi o kwestię zwolnienia podatkowego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu miarodajnym dla oceny sprawy) dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który w kluczowym dla oceny prawnej sprawy punkcie 1 lit. d) wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Skarżąca wywodzi, że część dochodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego po matce lokalu wykorzystała na remont innego mieszkania należącego do niej, w którym mieszka wraz z rodziną. Z dokumentów złożonych przez skarżącą wynika, że wydatki te obejmowały zakup płyty indukcyjnej i piekarnika, wykonanie stałej zabudowy kuchni, wykonanie szaf wnękowych w pokoju i przedpokoju oraz zakup mebli. Organy podatkowe kwestionują dopuszczalność zaliczenia tych wydatków do pojęcia remontu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., argumentując, że wydatki na umeblowanie mieszkania nie mogą być postrzegane jako wydatki na jego remont.

Jak trafnie wskazuje organ podatkowy, pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa nie określa również, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie daje jednoznacznych wyników, w związku z tym do ustalenia właściwej normy prawnej wynikającej z tych przepisów należy wykorzystać wszystkie trzy podstawowe metody interpretacji: językową, celowościową i systemową.

Interpretacja językowa nie pozwala jednoznacznie ustalić, czy remont obejmuje również wyposażenie lokalu w meble, przynajmniej w takie, które są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi. Według wyjaśnień słownikowych, w języku powszechnym remont oznacza "doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności" ("Słownik języka polskiego PWN", sjp.pwn.pl). W języku prawniczym pojęcie remontu jest definiowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. W myśl art. 3 pkt 8 ustawy pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Organy podatkowe odwołują się również na wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Sąd podziela argumentację organów, wspartą na orzecznictwie sądowym, że rozporządzenie, choć formalnie już nie obowiązujące, może stanowić wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy określone prace w lokalu lub budynku stanowią remont, na użytek stosowania analizowanego zwolnienia podatkowego. Problem jednakże w tym, że organ wyciąga z analizy treści rozporządzenia wnioski zupełnie przeciwne do tego, co w rozporządzeniu wskazano. W załączniku 2 do rozporządzenia prawodawca zawarł wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego. W punkcie 1.7 wymieniono remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym – pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników).

Trudno w tej sytuacji wyjaśnić logikę argumentacji organu, który powołuje treść rozporządzenia jako argument wykluczający możliwość zakwalifikowania całości spornych wydatków do wydatków na remont mieszkania, podczas gdy powoływane rozporządzenie jednoznacznie wskazuje remont, modernizację czy wykonanie w mieszkaniu nowych elementów w postaci m.in. pawlaczy czy trwale umiejscowionych szaf wnękowych. Ten błąd argumentacji organu trafnie wytyka organowi skarżąca. Na obronę organu można przywołać fakt, że podobną argumentację można odnaleźć w orzecznictwie (por. przykładowo wyroki WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r.,

I SA/Bd 282/09 czy wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., I SA/Ke 567/10, gdzie błędnie, wbrew wyraźnej treści rozporządzenia stwierdzono, że w załącznikach do rozporządzenia nie wymieniono jako zakwalifikowanych do remontu lub modernizacji wydatków na wykonanie pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf).

Sąd w składzie orzekającym w badanej sprawie uważa powyższą argumentację za błędną. Skoro uznajemy dopuszczalność posiłkowania się przepisami wspomnianego rozporządzenia przy rozstrzyganiu sporu co do tego, czy dane prace mieszczą się w pojęciu remontu objętego zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to należy czynić to konsekwentnie. Treść rozporządzenia ewidentnie wskazuje, że czynności polegające na zamontowaniu w mieszkaniu tego rodzaju wyposażenia, które jest trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi lokalu (ścianami, sufitem, podłogą) mieszczą się w pojęciu remontu w rozumieniu tego aktu prawnego.

Takie rozumienie pojęcia remontu nie stoi w sprzeczności z definicją zawartą w Prawie budowlanym, bowiem na gruncie tej ustawy remont obejmuje wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, jednakże dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Definicja remontu w Prawie budowlanym nie wyklucza uznania za remont na gruncie przepisów prawa podatkowego czynności polegających na zamontowaniu w mieszkaniu tego rodzaju wyposażenia, które jest trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi lokalu.

Oceny powyższej nie zmienia powoływane przez organ orzecznictwo. Jeśli chodzi o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2006 r. (II FSK 639/05), to został on wydany na gruncie innego przepisu, choć o podobnej funkcji – nieobowiązującego już art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z uzasadnienia wynika, że spór dotyczył wydatków na zakup i zamontowanie kompletu mebli kuchennych oraz kompletu mebli łazienkowych. Trudno na podstawie tak ogólnego opisu ustalić, czy w omawianej sprawie pojawiła się kwestia trwałego połączenia wyposażenia z elementami konstrukcyjnymi lokalu, kluczowa dla interpretacji pojęcia remontu. Ponadto wyrok nie uwzględnia nowego kontekstu systemowego, wpływającego na interpretacje przepisów statuujących analizowane zwolnienie podatkowe, o czym będzie mowa w dalszych rozważaniach. Z kolei w drugim z powoływanych wyroków – WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 lutego 2013 r. (I SA/Go 3/13), znalazł się następujący wywód: "W pozostałym zakresie Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, w tym w zakresie nie uznania wydatków poniesionych na wyposażenie nabytego lokalu mieszkalnego, tj. na zakup i montaż szaf wnękowych, zakup i montaż oświetlenia, zakup i montaż rolet okiennych oraz zakup i montaż mebli kuchennych na wymiar do kuchni wraz ze sprzętem AGD, ponieważ wydatki te nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym." Wywód ten jest lakoniczny i nie zawiera szerszej argumentacji wyjaśniającej jego podstawy. W ocenie Sądu orzekającego w badanej sprawie wywody te są zbyt ogólne, aby uznać je za argument wykluczający definitywnie możliwość zakwalifikowania do analizowanego zwolnienia podatkowego wydatków na remont w części obejmującej zamontowaniu w mieszkaniu tego rodzaju wyposażenia, które jest trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi lokalu.

Z powyższych konkluzji wynika, że wykładnia językowa nie daje jednoznacznych wyników, a odwołanie się do pojęć remontu występujących w języku prawniczych absolutnie nie wyklucza możliwości zakwalifikowania niektórych przynajmniej wydatków związanych z instalacją umeblowania do remontu lokalu w rozumieniu analizowanego zwolnienia podatkowego.

W dalszej kolejności należy sięgnąć do wykładni celowościowej. W orzeczeniach wydawanych czy to na gruncie analizowanych art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f., czy wcześniej obowiązujących zwolnień podatkowych bazujących na podobnej konstrukcji, podkreśla się społeczną funkcję tej konstrukcji prawnej. Zwolnienie podatkowe ma w zamierzeniu prawodawcy realizować cel społeczny w postaci wspierania zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ustawodawca preferuje zatem przeznaczanie przez podatników środków pieniężnych pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 1029/14 oraz powoływany wyżej wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 lutego 2013 r.).

Uwzględniając społeczny cel przepisu, wykładnia prawa podatkowego, zachowując niezbędną wstrzemięźliwość determinowaną charakterem przepisu statuującego wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie może abstrahować od aktualnych realiów społecznych. Współczesne realia społeczne są zaś takie, że dążąc do zaspokojenie swoich własnych potrzeb mieszkaniowych podatnicy realizują m.in. prace remontowe w mieszkaniach, które są ich własnością, a w zdecydowanej większości przypadków remont ten obejmuje również wykonanie trwałej zabudowy kuchni czy szaf wnękowych, trwale połączonych z elementami konstrukcyjnymi lokalu. Takie rozwiązania są współcześnie standardem i nie wymagają dowodzenia, ani wiedzy specjalistycznej, bowiem stanowią wiedzę powszechnie znaną.

W ocenie Sądu dopełnieniem poszukiwań właściwego rozumienia analizowanych art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. powinien być kontekst wykładni systemowej. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę, że problem kwalifikacji prawnopodatkowej czynności polegających na montażu mebli w lokalach mieszkalnych pojawił się w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13) wyrażono następującą tezę: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy mają wywody zwarte w uzasadnieniu, zwłaszcza następujący passus: "Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Powoływana uchwała dotyczy oczywiście zupełnie innej problematyki, płynie jednak z niej kluczowa dla badanej sprawy konstatacja: z punktu widzenia systemu podatkowego nie można w taki sam sposób oceniać wyposażenia mieszkania w postaci mebli wolnostojących, które można swobodnie przenieść do innego lokalu bez żadnego uszczerbku dla tych mebli oraz komponentów meblowych zaprojektowanych

i wykonanych na wymiar do konkretnego lokalu, trwale połączonych z elementami konstrukcyjnymi tego lokalu. Skoro tak, wykładnia systemowa wspiera argumentację, że pojęcie remontu na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. może obejmować czynności polegające na zamontowaniu w mieszkaniu tego rodzaju wyposażenia, które jest trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi lokalu.

Wyniki interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. prowadzonej we wszystkich trzech podstawowych aspektach wykładni, w kontekście niezbędnym do rozstrzygnięcia badanej sprawy, prowadzą Sąd do następującej konkluzji: zwolnienie podatkowe, o którym mowa w powołanych przepisach w zakresie wydatkowania dochodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na remont lokalu mieszkalnego obejmuje również wydatki na zaprojektowanie, wykonanie i montaż w lokalu mieszkalnym tego rodzaju elementu wyposażenia, który jest (w sensie faktycznym i funkcjonalnym) trwale połączony z elementami konstrukcyjnymi lokalu (ścianami, sufitem, podłogą) i które to elementy wyposażenia, z racji zaprojektowania i dopasowania do konkretnego lokalu nie mogą być racjonalnie wykorzystane do wyposażenia innego lokalu.

Z kolei do analizowanego zwolnienia podatkowego nie są zaliczane wydatki przeznaczone na elementy wyposażenia mieszkania w postaci sprzętu AGD, nawet montowanego w zabudowie, bowiem w tym przypadku nie występuje kluczowa przesłanka trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi lokalu, decydująca o tym, czy mamy do czynienia z wydatkami na remont w rozumieniu ww. przepisów.

Powyższe tezy odniesione do badanej sprawy prowadzą do wniosku, że organ podatkowy wadliwie zastosował w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Organ wykluczył bowiem in genere możliwość zakwalifikowania do analizowanego zwolnienia wszystkich wydatków wskazywanych przez skarżącą, bez szczegółowego zweryfikowania, które wydatki odnoszą się do takich elementów wyposażenia, które spełniają przesłankę trwałego, fizycznego i funkcjonalnego połączenia z elementami konstrukcyjnymi lokalu. Analiza treści wniosku skarżącej oraz załączonych dokumentów wskazuje, że część z poniesionych przez nią wydatków powyższy warunek spełnia (trwała zabudowa kuchenna, szafy wnękowe), część zaś nie (sprzęt AGD, meble wolno stojące, nawet czasowo przymocowane do elementów konstrukcyjnych lokalu).

Przechodząc do rozstrzygnięcia drugiego ze wskazanych na wstępie problemów, dotyczącego zakresu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu pośrednictwa w sprzedaży praw do lokalu, Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu podatkowego, uznając je za zgodne z prawem.

Jak stanowi art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu miarodajnym dla oceny sprawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku w tym przypadku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2).

Z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw do lokalu nabytego w drodze spadku uważa się również udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.), jednakże kwestia ta nie występuje w badanej sprawie.

Bezsporne między stronami jest to, że koszty pośrednictwa w sprzedaży lokalu stanowią udokumentowane koszty nabycia prawa w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Sporny jest natomiast zakres kosztów, jakie może uwzględnić skarżąca.

Skarżąca argumentuje, że skoro na podstawie przyjętych z siostrami (pozostałymi współwłaścicielkami lokalu odziedziczonego po matce) poniosła połowę opłat z tytułu usług pośrednictwa w zbyciu lokalu, co potwierdza faktura otrzymana od pośrednika, powinna mieć prawo do odliczenia od przychodu ze zbycia takiej właśnie kwoty wydatków.

Organ z kolei argumentuje, że skoro skarżącej przysługiwał udział wynoszący [...] części w zbytym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, zatem w takiej też części poniesione wydatki z tytułu pośrednictwa w sprzedaży lokalu mieszkalnego będą stanowiły koszt odpłatnego zbycia tego prawa.

W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował w tej kwestii art. 8 u.p.d.o.f. Z ustępu 1 tego artykułu wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów

i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Z powyższych regulacji wynika, że zarówno w kwestii przychodów ze wspólnej własności (w badanej sprawie – praw do lokalu odziedziczonego przez skarżącą i jej siostry po matce), jak i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma kwestia praw do przedmiotu współwłasności. Zarówno przychody jak

i koszty ustala się proporcjonalnie do wielkości udziału. Skoro skarżąca dysponowała udziałem w wysokości [...] praw do zbywanego lokalu, zatem i w takiej proporcji ma prawo do uwzględnienia kosztów z tytułu wydatków na usługi pośrednictwa przy zbyciu praw do lokalu. Inne ustalenia faktyczne przyjęte między współwłaścicielami nie mogą zmieniać tej zasady wynikającej wprost z przepisu prawa.

Powoływane przez skarżącą zdanie 2 w ustępie 1 art. 8 (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe) nie ma w sprawie zastosowania. Przepis ten ma zastosowanie do ustalenia wielkości udziałów w prawach do przedmiotu wspólnej własności, determinujących również koszty. Należy go rozumieć w ten sposób, że jeśli nic nie wynika z treści dokumentów (umów) czy orzeczeń stanowiących podstawę wywodzenia praw do przedmiotu, przyjmuje się, że wszyscy współwłaściciele maja prawa równe. W badanej sprawie sięganie do tego przepisu jest zbędne, bowiem z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (postanowienie powołane w akcie notarialnym znajdującym się w katach adm. sprawy – k. [...]) wprost wynika, że skarżąca ma prawo do [...] spadku, a tym samym takiego samego udziału w prawach do zbywanego lokalu odziedziczonego po matce.

Powyższe wywody prowadzą do konkluzji, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Tym samym zaskarżona decyzja, jako obarczona naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.).

Uchylenie zaskarżonej decyzji prowadzi w konsekwencji do konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej Sądu. W szczególności organ podatkowy musi dokonać ponownej oceny przedstawionych przez skarżącą wydatków poczynionych z dochodu ze sprzedaży odziedziczonego lokalu, pod kątem możliwości zakwalifikowania do zwolnienia podatkowego ze względu na wydatkowanie dochodu na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Ponieważ skarżąca nie wykazała poniesienia innych kosztów, zwrot objął uiszczony przez skarżącą wpis od skargi.