Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 694/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi D G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania za I, II, III i IV kwartał 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące: I, II, IV, V, VII, VIII, X i XI/2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2016 r., nr [...], w sprawie określenia D. G. za I kwartał, II kwartał, III kwartał, IV kwartał 2013 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie A D. G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej też: organ I instancji) uznał, że transakcje zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży krajowej dotyczą sprzedaży opodatkowanej dokonywanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ ten ustalił, iż - zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT- D. G. (dalej też: Strona) dokonywał w okresie objętym postępowaniem transakcji kupna-sprzedaży rękawic roboczych, odzieży i obuwia roboczego oraz innych artykułów ochronnych. Towar nabywał zarówno od dostawców krajowych jak i od kontrahentów unijnych. Głównym dostawcą ww. towarów była firma B R. C. . Organ I instancji ustalił, że łączna kwota nabycia netto towarów handlowych w firmie D. a G. a w 2013 roku wyniosła 8.607.793,47 zł, w tym od kontrahenta - B R. C. zadeklarowano nabycie towarów w kwocie netto 6.142.075,73 zł, zaś od pozostałych dostawców - w kwocie netto 2.465.717,74 zł. A zatem deklarowany zakup towarów od firmy B R. C. stanowił 71% wartości wszystkich zakupów towarów w 2013 roku, co czyni firmę B R. C. głównym i strategicznym dostawcą odzieży roboczej dla D. G. a w 2013 r.

Organ I instancji uznał, że Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu odzieży roboczej wystawionych w poszczególnych kwartałach 2013 r. przez firmę B R. C. z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W wydanej w dniu 30.09.2016 r. decyzji organ I instancji uznał rozliczenie z deklaracji VAT7K złożone przez Stronę za I,II,III i IV kw. 2013 r. za nieprawidłowe i na podstawie art, 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określił Stronie:

- za I kwartał 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w

wysokości 302.902 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 290.840 zł,

- za II kwartał 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w

wysokości 379.773 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 372.472 zł,

- za III kwartał 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w

wysokości 373.177 zł , tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 358.423 zł,

- za IV kwartał 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 405.9454 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 390.941 zł.

Nadto, w myśl art. 103 ust.2a w zw. z art. 103 ust.2e a także art.99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług organ określił odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek od towarów i usług za : styczeń 2013r.w wysokości 18 zł, luty 2013r. w wysokości 22 zł, kwiecień 20l3r.w wysokości 68 zł, za maj 2013r.w wysokości 33 zł,lipiec2013r. w wysokości 40 zł, sierpień 2013r. w wysokości 20 zł, październik w wysokości 85 zł , listopad 2013r. w wysokości 42 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, że z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura, jeśli nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami, a zatem faktury zakupu otrzymane od R. C. a same w sobie nie są przesądzającym i w związku z tym wystarczającym dowodem, potwierdzającym rzeczywiste wykonanie zafakturowanych dostaw towarów. Faktura musi odzwierciedlać czynności, które faktycznie zostały wykonane. Faktury nieprawidłowe pod względem przedmiotowym lub podmiotowym, a więc wskazujące czynności, które nie miały miejsca, zaistniały w innych rozmiarach bądź pomiędzy innymi podmiotami, niż wskazane w fakturze, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W pierwszej kolejności organ I instancji wskazał na orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz tezy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z których wynika, że podatnicy nie mogą stracić prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego jeżeli działali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności oraz że warunki te muszą być spełnione łącznie. Zdaniem organu I instancji D. G. w przedmiotowej sprawie nie kupił w 2013 r. rękawic roboczych, gumofilców i innych artykułów BHP wskazanych w fakturach VAT otrzymanych od firmy R. C. . W obliczu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w przypadku zadeklarowanych w 2013 r. przez D. a G. a transakcji kupna odzieży roboczej od R. C. , w ocenie organu I instancji nie wystąpiła "dobra wiara podatnika". Organ ten wskazał, iż podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Organ ten stwierdził, iż D. G. , prowadząc firmę w branży towarów BHP, osiągającą w 2013 r. kilkumilionowe obroty, nie dołożył w ocenie organu podatkowego należytej staranności przy kupnie od R. a C. a, w ramach 104 transakcji, odzieży roboczej o łącznej wartości ponad 7 mln zł.

Szeroko opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności, skala transakcji oraz sprzeczne zeznania uczestników transakcji na temat jej przebiegu dowodziły w ocenie organu podatkowego, że D. G. świadomie uczestniczył w 2013 r. w pozorowaniu kupna odzieży roboczej od R. C. , a zatem wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa bądź nadużycia w podatku od towarów i usług.

Nie stwierdzono natomiast w powyższej decyzji nieprawidłowości w stosunku do zakupów odzieży roboczej zadeklarowanych przez D. G. od innych dostawców, niż firma B R. C. .

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

- art. 7 i 77 kpa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie,

- art. 8 kpa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej,

- art. 80 kpa poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego , co spowodowało wydanie błędnej decyzji w sprawie,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie której niezasadnie przyjęto, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz uznano, że Strona wiedziała o powyższym.

2) przepisów prawa materialnego , tj.art.86 ust. 1 i art.88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur z uwagi na fakt, że faktury nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć.

Strona w uzasadnieniu odwołania wskazywała, że brak umów cywilnoprawnych nie jest warunkiem sine qua non dla przyjęcia istniejącego stosunku handlowego między stronami. Twierdzenia wywiedzione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie są – w ocenie Strony - wręcz anachroniczne i pozostają w całkowitym oderwaniu od istniejących stosunków gospodarczych w obrocie pomiędzy podmiotami Wskazano w odwołaniu, iż zaprezentowany przez D. G. opis nawiązania i kontynuowania współpracy handlowej w najmniejszym stopniu nie odbiega od przyjętych na rynku gospodarczym zasad. Ogromne znaczenie ma bowiem przedmiot działalności handlowej, dostępność danego towaru i zasady jego nabywania, a także jego zbycia, przyjęte pomiędzy stronami i podmiotami gospodarczymi. Natomiast wymaganie od strony, aby zapamiętała wszystkie okoliczności kolejnych spotkań, miejsca przeładunku, osób w nim każdorazowo uczestniczących wydaje się być – w ocenie Strony - absurdalne. Tak ogromna ilość towaru jest przekazywana zazwyczaj w sposób schematyczny, przy uwzględnieniu maksymalnych możliwości transportowych. Jednocześnie Strona podnosiła, że pomimo wielokrotnego tłumaczenia urząd konsekwentnie przyjmuje, że elementem decydującym jest wskazanie tzw. maksymalnej ładowności pojazdu, gdy tymczasem Strony wyjaśniały, że dla nich znaczenie miała maksymalna objętość towaru a wszystkie auta były dodatkowo wzmacniane i "doresorowane". Okoliczności te – w ocenie Strony - całkowicie umknęły urzędowi, który błędnie analizuje zasady działalności gospodarczej podmiotów. Dezawuując oświadczenie Strony organ pomija fakty potwierdzające autentyczność wymiany handlowej wskazanej w zeznaniach pracowników oraz członków jego rodziny. W ocenie Strony również nie wiadomo, na podstawie jakich wyliczeń przyjęto ( poza informacjami z Internetu), że "na podstawie informacji dostępnych w sieci Internet ustalono również, iż największa ładowność samochodu marki Mercedes Sprinter wynosi 1,4 tony ( 1.400 kg), natomiast Renault Master , rok. prod. 2004 około 1, 6 tony (1.600 kg). Ustalono zatem, że największa ilość rękawic jaką mogły przewieźć te samochody wynosiła odpowiednio 33.600 par lub 38.400 par". Strona i R. C. tłumaczyli wielokrotnie, że tego typu ustalenia są nielogicze i sprzeczne z wyjaśnieniami i ich praktyką, ale żaden pracownik urzędu skarbowego nie zweryfikował tych twierdzeń w sposób bezpośredni. Jest to – w ocenie Strony - podstawowy błąd w rozumowaniu urzędu, a odnoszący się do ilości transportowanego towaru. Winno się bowiem dokonać oględzin samochodów, którymi strony dostarczały towar, a nie opierać się na fikcyjnych, nierzeczywistych danych "szukanych w Internecie". Zdaniem Strony organ I Instancji cały czas powielał swoje ustalenia i wskazywał, że nie jest prawdą, jak wynika z zestawienia wskazanego na stronie 17 uzasadnienia decyzji, iż D. G. nie dysponował gotówką w kwocie zadeklarowanej do wpłaty. Organ wskazywał, że "stan kasy w dniach, w których deklarowano płatności na rzecz B R. C. , nie zawsze był wystarczający". Brak było przywołania okoliczności faktycznych i wskazania w sposób konkretny, kiedy stan kasy pozwalał na pokrycie a kiedy nie. Organ do w/w kwestii odniósł się w sposób lakoniczny i niezrozumiały. W tej kwestii również obszernie wypowiedziała się Strona wskazując, iż pieniądze, którymi dysponowała i płaciła za zakupiony towar pochodziły z kredytów uzyskanych w instytucjach finansowych. Strona również wskazała, że organ posiada pełną wiedzę na temat rzeczywistej ładowności, objętości, a także możliwości transportowych i z niewiadomych przyczyn pomija je w swoim ustaleniu i analizie. Taki błąd w ustaleniach faktycznych oraz brak przeprowadzenia prawdziwych wniosków jest nielogiczny. Organ z uporem powołuje się na internetowe wiadomości o samochodzie przyjmując standardową ładowność a nie sprawdził rzeczywistej ładowności pojazdu po dokonaniu w nim ( powszechna procedura) przeróbek ładowności. W ocenie Strony w sposób wręcz drobiazgowy organ starał się "eksponować różnice w zeznaniach pomiędzy przesłuchiwanymi stronami i ewentualnymi świadkami, podczas gdy w rzeczywistości różnice te mieszczą się w oczywistych granicach błędu spowodowanego mnogością spotkań (kilkadziesiąt) i ogromną ilością towaru (bezsporne). Zdaniem Strony skarżącej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że pomiędzy stronami odbywała się wymiana towarowa w obszarze i ilości wskazanej w dokumentacji. Jest również rzeczą bezsporną, że R. C. dostarczał towar, ale nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku rozliczenia VAT-u, uzyskując w tym zakresie niezgodną z prawem korzyść finansową.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego na podstawie art.229 Ordynacja podatkowa, a to w celu uzupełnienia dowodu pozwalającego ustalić czy transakcje zakupu rękawic roboczych i innych artykułów BHP wskazane w fakturach wystawionych w 2013 r. przez firmę B R. C. z R. zostały dokonane w rzeczywistości. Również i w celu ustalenia możliwości przewozowych samochodów, w ocenie organu, wskazanym było przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania uzupełniającego, w trakcie którego zostaną pozyskane dokumenty z których jednoznacznie będą wynikać daty, kiedy samochody marki Mercedes Sprinter oraz Renault Master zostały dodatkowo wzmocnione i "doresorowane", jaka była ich rzeczywista ładowność a następnie - jeżeli zajdzie taka konieczność - dokonanie ich oględzin.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przy piśmie w dniu [...].05.2017 r. przesłał uzupełniony materiał dowodowy. Ponadto w dniu [...].05.2017 r. organ I instancji wystosował do Strony wezwanie w celu ustalenia możliwości transportowych oraz nowego właściciela samochodu marki Iveco Daily, wykorzystywanego zgodnie z wyjaśnieniami do przewozu towarów zakupionych 2013 r. od R. a C. a. Zwrócił się również do firmy C Sp. z .o.o. z siedzibą w D. o udzielenie informacji, komu sprzedano samochód marki Renault Master odkupiony od D. a G. a a także wystąpił do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego we W. i do firmy D S.A. o przesłanie wyciągu ze świadectwa homologacji samochodu ciężarowego marki Renault Master [...], nr rej.[...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pozyskał świadectwo homologacji jednego z aut, którym zgodnie z zeznaniami przewożono towar w 2013 r. ( Renault Master, nr rej.[...]), w którym widnieją dane techniczne pojazdu wraz z informacją, że D S.A. nie odnotowała jakichkolwiek przeróbek oraz zmian technicznych w przedmiocie leasingu.

Również Starostwo Powiatowe w T. - Wydział Komunikacji, w piśmie z dnia [...].03.2017r. poinformowało, że w ewidencji brak jest zarejestrowanych na D. a G. a pojazdów marki Renault Master (poprzedni nr rej.[...]) oraz Iveco Daily.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , przy piśmie z dnia [...].07.2017 r. przesłał pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poinformował, że w związku z faktem, że D. G. nie posiada aut, którymi zgodnie z zeznaniami przewoził towary nabywane w 2013 r. od firmy B R. C. , nie przeprowadzono wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu oględzin aut. Jednocześnie wskazał, że mimo twierdzeń Strony o "dodatkowym wzmocnieniu i doresorowaniu aut’ oraz złożonego wniosku dowodowego, Strona nie udzieliła żadnych informacji, potwierdzających powoływane wzmocnienie i doresorowanie, co więcej nie udzieliła kompletnych informacji, umożliwiających zrealizowanie przedstawionego w odwołaniu wniosku dowodowego. W związku z powyższym, na podstawie posiadanych informacji i niezależnie od Strony organ I instancji pozyskał świadectwo homologacji jednego z aut, którym zgodnie z zeznaniami przewożono towar w 2013r. ( Renault Master, nr rej.[...]), w którym widnieją dane techniczne pojazdu, odstępując tym samym od dalszych czynności zmierzających do prowadzenia oględzin auta.

W dniu [...].10.2017 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Strony. W trakcie przesłuchania Strona wniosła o wycofanie wniosku o ewentualne przesłuchanie żony Strony - B. G. oraz magazyniera i kierowcy - M. M.. Jednocześnie Strona zobowiązała się, że niezwłocznie dostarczy do organu uwierzytelniony odpis mandatu wystawionego przez Inspekcję Drogową w Ł. w 2013 roku dla M. M . z tytułu przekroczenia ładowności samochodu Renault Master - w wysokości 500 zł.

W dniu [...].10.2017 r. Strona przedłożyła kserokopię pisma Ł. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w Ł. z dnia [...].09.2017 r. w sprawie nałożenia kary pieniężnej za umieszczenie w pojeździe ładunku w sposób powodujący przekroczenie dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu.

W dniu 8.03.2018r. Strona przedłożyła plik dokumentów w postaci wykazu sprzedaży towarów według daty wystawienia od 01.01.2103 r. do 31.12.2013 r. Jednocześnie poinformowała, że zgodnie z treścią protokołu przesłuchania świadka B. G. , zostało zrealizowane zobowiązanie na podstawie którego D. G. wygenerował zestawienia ustalające na podstawie faktur zakupu dalszy obrót towarem zakupionym od R. a C. a. Ponadto Strona przedłożyła odręczne zestawienie przychodów i dochodów B. G. za okres od 2007 r. do 2013 r., a także wskazała wysokości kredytów zaciągniętych w spornym okresie przez B. G. .

W dniu 20.03.2018 r. Strona ponownie przedłożyła plik dokumentów w postaci wykazu sprzedaży towarów według daty wystawienia od 01.01.2103 r. do 31.12.2013r. informując, że pozycje zakreślono na pomarańczowo stanowią towar, który został zakupiony od firmy B R. C. i następnie odsprzedany innym kontrahentom, którzy są wyszczególnieni w zestawieniu drukiem: "kontrahent".

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].09.2016 r .

W złożonej od powyższej decyzji skardze Strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego oceny w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik wiedział, a co w konsekwencji implikowało stwierdzenie organu, że wskazane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, podczas gdy wszechstronna i wyczerpująca, oparta na zasadach logicznego rozumowania, wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do biegunowo przeciwstawnego wniosku;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organu podatkowego, co polegało na prowadzeniu postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego, a także przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji z pominięciem obowiązku wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący dla podatnika motywów podjęcia danego rozstrzygnięcia, co przejawiało się w szczególności w niemal zupełnym pominięciu w ocenie prawnej sprawy bogatego orzecznictwa TSUE oraz, uwzględniającej go, judykatury polskich sądów administracyjnych, w tym NSA;

II. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Strona wniosła również o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z "konfrontacji skarżącego - D. G. , jego żony – B. G. oraz R. C. – na okoliczność wykazania braku wiedzy przez skarżącego, że dokonywane przez R. a C. a czynności stanowią przestępstwo oszustwa".

Na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. Sąd oddalił ten wniosek dowodowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na oddalenie.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy.

Poddana kontroli Sądu decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, stąd skarga zasługuje na oddalenie.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego przez organ I i II instancji w zakresie stwierdzenia braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowi art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach VAT, które stwierdzają rzeczywiste nabycie towarów i usług. Za utrwalony należy przy tym uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd – iż gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż to wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W niniejszej sprawie prawidłowo, zdaniem Sądu, organy wywiodły, iż wykazana na fakturach VAT przez firmę B R. C. sprzedaż nie została wykonana przez ten podmiot, a Strona bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B R. C. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., bowiem faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Świadczą o tym zgromadzone przez organy dowody oraz ustalone na ich podstawie następujące okoliczności:

- D. G. jako doświadczony przedsiębiorca, w transakcjach z R. C. nie sporządzał zamówień, zleceń transportu towarów, dokumentów przyjęcia towarów do magazynu opatrzonych podpisem dostawcy towaru lub magazyniera deklarującego przyjęcie towaru do magazynu, ponadto brak jest potwierdzeń zapłaty za towar podpisanych przez osobę przyjmującą gotówkę oraz ją wypłacającą, przy czym regulowanie należności następowało wyłącznie w formie gotówkowej , chociaż z dokumentów źródłowych przedłożonych przez D. G. wynika, że większość zakupów towarów handlowych od innych niż R. C. kontrahentów regulowano w 2013 roku za pośrednictwem rachunku bankowego;

- Organy porównały sposób dokumentowania transakcji z innymi, niż R. C. , kontrahentami. W tym zakresie organy ustaliły, iż znaczną część zakupów w tym okresie stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dokonane od kontrahentów z Czech i Niemiec. W tych przypadkach do każdej faktury dokumentującej zakup wystawiano faktury wewnętrzne oraz dokumenty przyjęcia towarów do magazynu. Jeśli płatność następowała przelewem, na fakturze zaznaczono dzień przelewu i nazwę banku, z którego przelew był wykonany. Ustalono, że w styczniu 2013 r. do każdej faktury płatnej przelewem dokonano przelewu z rachunków bankowych. W przypadku płatności gotówkowych, do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów załączano dowód przyjęcia gotówki wystawiony przez kontrahenta czeskiego oraz potwierdzenie wymiany walut wystawione przez kantor. Z powyższego wynika, że w przypadku transakcji, które zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług są neutralne podatkowo, D. G. dołożył należytej staranności by prawidłowo udokumentować i potwierdzić przebieg tych transakcji, czego zabrakło w przypadku transakcji rzekomo zawieranych w 2013 r. z R. C. , na podstawie których odliczono w 2013 r. kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.412.677,42 zł.;

- Deklarowany załadunek towaru miał występować w nietypowych miejscach, tj. w garażu dostawcy przy budynku mieszkalnym i na stacji paliw;

- Z zeznań R. C. a wynikało, że faktury dotyczące sprzedaży towarów dla D. G. a wystawiał zawsze w obecności Strony lub B. G. w biurze w P. , na podstawie własnych i magazyniera obliczeń, po rozładunku transportu do magazynu. D. G. zeznał z kolei w toku jednego z przesłuchań, że dostawca przyjeżdżał z gotowymi fakturami, ponieważ - zdaniem Strony - wcześniej wiedział, co i za ile nabywca chce kupić. W innym natomiast przesłuchaniu stwierdził, że w większości przypadków na miejscu wystawiano faktury. Zeznania Strony i świadków słusznie zatem organy uznały za niespójne i sprzeczne ze sobą w tym zakresie;

- Okoliczności dokonywania transakcji i sposób ich dokumentowania oraz rozliczania wskazują, iż Strona musiałby okazać zbyt daleko idącą ufność w stosunku do R. C. w obliczu współpracy handlowej na tak dużą skalę - podczas gdy w transakcjach na mniejszą skalę, z pozostałymi kontrahentami, w dokumentowaniu transakcji wykazywał się skrupulatnością.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, iż Strona dokonała sprawdzenia wiarygodności kontrahenta a okoliczności opisywane przez Stronę nie pozwalają na konstatację, iż stał się ofiarą przestępczej działalności R. C. .

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów. Niemniej jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacja taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W opinii Sądu w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. ustalenia czy transakcje zakupu rękawic roboczych i innych artykułów BHP wskazane w fakturach wystawionych w 2013 r. przez B R. C. z R. zostały dokonane w rzeczywistości. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków deklarowanych uczestników transakcji zakupu rękawic roboczych od R. C. a w 2013 r., tj. magazynierów i kierowców firmy D. a G. a, R. a C. a - jako dostawcę oraz D. a G. a - jako nabywcę i odbiorcę towarów, a także zweryfikowano za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. rzetelność i prawidłowość rozliczenia deklarowanych transakcji przez R. a C. a. Dodatkowo w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacja podatkowa. Uwzględnił też złożone przez D. G. a wnioski o przeprowadzenie dowodu i przesłuchanie Strony, świadka oraz przeprowadzenie oględzin samochodów oraz dokonał analizy wszystkich przedłożonych w trakcie postępowania nowych dowodów.

W tym miejscu podkreślić należy, że Strona w odwołaniu wnioskowała o dokonanie oględzin samochodów, którymi przewoziła towar nabywany w 2013 r. od firmy B R. C. , w celu ustalenia rzeczywistej możliwości transportowej samochodów wiedząc, że już nie posiada aut, którymi zgodnie z zeznaniami miałaby przewozić towary nabywane w 2013 r. od firmy B R. C. . Podkreślić także należy, że mimo twierdzeń Strony o "dodatkowym wzmocnieniu i doresorowaniu aut" oraz złożonego wniosku dowodowego, Strona nie udzieliła w trakcie postępowania uzupełniającego (pomimo kilku wezwań skutecznie doręczonych) żadnych informacji, potwierdzających powoływane wzmocnienie i doresorowanie samochodów.

Również na etapie postępowania odwoławczego, pomimo złożonego oświadczenia Strony w piśmie z dnia 13.03.2018r., że B. G. przedstawi organowi podatkowemu informacje o zaciągniętych kredytach i pożyczkach oraz złoży oświadczenie potwierdzające cel ich zaciągnięcia, a także ich realizacje i wykorzystanie, wskazana osoba nie złożyła takiego oświadczenia a jedynie samą informację o zaciągniętych kredytach na swoją firmę oraz o zaciągniętej pożyczce.

Także Strona w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 16.10.2017 r oświadczyła m.in., że niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni pełnomocnik Strony dostarczy do organu uwierzytelniony odpis mandatu wystawionego przez Inspekcję Drogową w 2013 r. dla M. M . z tytułu przekroczenia ładowności samochodu w wysokości 500 zł a dot. samochodu Renault Master. Jednak następnie - wraz z pismem i 19.10.2017 r. - przedłożyła tylko kserokopię odpowiedzi Ł. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...].09.2017r., z której wynika, że w dniu 25 lipca 2013r. na miejscu ważenia pojazdów zlokalizowanych w miejscowości M. k. B. przeprowadzono kontrolę drogową pojazdu wykorzystywanego przez firmę i w jej wyniku kierującego pojazdem ukarano karą pieniężną nałożoną w drodze mandatu karnego z tytułu umieszczenia w pojeździe ładunku w sposób powodujący przekroczenie dopuszczalnej masy całkowitej lub dopuszczalnej ładowności pojazdu. Należy zatem zauważyć, że Strona składając takie oświadczenie w dniu [...].10.2017 r. już posiadała wiedzę, że nie jest w posiadaniu takiego mandatu. Z pisma tego wynika również, iż zdarzenie to miało

miejsce w innej części Polski oraz w dniu w 25.07.2013 r. – w którym nie dokonała zakupu od firmy B R. a C. a z R. , jednak Strona nie wykazała wobec tych okoliczności związku tego zdarzenia z transakcjami dokonywanymi z firmą B . Nie jest wiadomym zatem, jak informacja o rzeczonej karze pieniężnej miałaby potwierdzać dokonywanie zakupów od firmy B .

Jeśli zatem chodzi o ocenę prawną dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. wnioski, jakie z całokształtu tych dowodów wyciągnęły organy podatkowe, to w ocenie Sądu należy uznać je za uprawnione. Należy bowiem podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe ustaliły w sprawie stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT normy prawnej (faktury mające stanowić podstawę prawa do odliczenia nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta), a w konsekwencji prawidłowo zastosowały dyspozycję tego przepisu (brak prawa do odliczenia). Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest więc on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej : Trybunał, TSUE) w tym zakresie.

Wskazać zatem należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki: z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb. Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10, pkt 25). Ponadto w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 i C-643/11 TSUE stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm. - wyjaśnienie Sądu), a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W świetle przedstawionych poglądów stanowisko organów, odnośnie braku należytej staranności Strony w zakresie kwestionowanych transakcji, jest prawidłowe. Nie sposób bowiem uznać, iż brak dokumentowania transakcji z tym jedynie kontrahentem, jakim była firma B , dokonywanie zapłaty w formie gotówkowej oraz sprzeczności w zeznaniach świadków i Strony odnośnie transakcji wskazują na zachowanie odpowiadające przedsiębiorcy dbającego przeciętnie o własne interesy.

Mając powyższe na uwadze powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania ani przywołanych tam przepisów ustawy o VAT, stąd Sąd, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.