Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 406/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70c, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 44, art. 113 § 1
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "K." K.G., B. K. sp. j. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [....] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [...] określił Przedsiębiorstwu [...] "K. " K. G., B. K. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r. na kwotę [...]zł. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2012 r., nr PT [...] Decyzja ta została jednak uchylona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z [...] czerwca 2013 r., I SA/Bd [...]. W wyniku powtórnego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2013 r., nr PT [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie jednak WSA w Bydgoszczy wyrokiem z [...] kwietnia 2014 r., I SA/Bd [...] uchylił wskazaną ostatnio decyzję Dyrektora. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z [...] marca 2015 r., I SA/Bd [...] uchylił decyzję Dyrektora z [...] sierpnia 2014 r. a NSA wyrokiem z [...] stycznia 2016 r., I FSK [...] uchylił wskazany ostatnio wyrok WSA w Bydgoszczy i oddalił skargę.

W konsekwencji w obrocie prawnym pozostała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014 r. w uzasadnieniu której Dyrektor wskazał m. in., że w toku powtórnie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej powinien odnieść się do należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów skarżącej mając na uwadze przede wszystkim wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 i [...] Organ odwoławczy wskazał także, aby w ponownie prowadzony postępowaniu wykazać, czy skarżąca każdorazowo wdrażała procedury weryfikacji kontrahentów, czy procedury te były wdrażane wobec wszystkich kontrahentów i na jakim etapie, w jaki sposób nawiązywano współpracę z kontrahentami. Ponownie prowadzone postępowanie winno zostać przeprowadzone w kierunku zgromadzenia dowodów w zakresie świadomości skarżącej, co do oszukańczej działalności wystawców faktur. W ponownie prowadzonym postępowaniu należałoby także odnieść się do stwierdzenia B. K., złożonego w trakcie rozprawy przed WSA w Bydgoszczy, że skarżąca była wielokrotnie kontrolowana w zakresie transakcji ze spornymi dostawcami i transakcje te nie były kwestionowane. W ocenie organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należałoby także odnieść się do kwestii, czy w kontrolowanym okresie kontrahenci spółki mogli działać bez wymaganych zezwoleń, o których mowa w art. 27 i 28 ówczesnej ustawy o odpadach, oraz co podkreśla skarżąca, mogli działać jako pośrednicy.

Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...] powtórnie określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r. na kwotę [...]zł. Stwierdził , że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za marzec 2011 r. o [...] zł, odliczając podatek z faktur wystawionych przez podmioty niebędące faktycznymi dostawcami złomu oraz z faktur dotyczących umów leasingowych samochodów osobowych.

Naczelnik ustalił, przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W ocenie organu pierwszej instancji: Pośrednictwo Handlowe A. A. Z., P.P.H.U. I. S. S., A. K., C. sp. z o.o., M. M. G. oraz R. sp. z o.o. nie byli faktycznymi dostawcami złomu, wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. W kontrolowanym okresie skarżąca zajmowała się profesjonalnym handlem złomem, dysponując zapleczem technicznym, pracowniczym i organizacyjnym. Na stronach od [...] do [...] decyzji Naczelnika omówiono ustalenia odnoszące się do wystawców zakwestionowanych faktur. Na stronach od [...] do [...] opisano szczegółowo ustalenia w zakresie złej wiary skarżącej.

Zdaniem Naczelnika oceny dołożenia przez skarżącą należytej staranności należy dokonywać przez pryzmat tego, że jest ona dużym przedsiębiorstwem działającym w I. na rynku obrotu złomem od początku lat 90-tych. Skarżąca dysponując doświadczoną kadrą ma doskonałe rozeznanie lokalnego rynku, zarówno jeżeli chodzi o osoby działające w tym sektorze, jak i w zakresie występujących nieprawidłowości. Czynności weryfikacyjne skarżącej ograniczały się do żądania od kontrahentów dokumentów dotyczących ich statusu podatkowego i formalnoprawnego. Formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje, co nie oznacza, że prowadzi działalność gospodarczą. Wskazane przez skarżącą czynności weryfikacyjne nie mogą zostać uznane za wystarczające. K. G. podczas przesłuchania [...] stycznia 2017 r. opisując przyjęte zasady weryfikacji stwierdził, że wielu potencjalnych kontrahentów, zostało odrzuconych na etapie rozmów poprzedzających nawiązanie współpracy. Z zeznań B. K. z [...] marca 2014 r. wynika jednak, że zakupy były dokonywane od 99% firm, które się zgłosiły. Odrzucono raptem kilka z nich. W kontekście przykładu wskazał na odrzucenie firm z I.. Analiza okoliczności dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy z wystawcami spornych faktur nie potwierdza wersji przedstawionej przez K. G.. W zeznaniach z [...] marca 2012 r. B. K. wyjaśnił, że głównym celem wspólników było kupowanie i zarabianie. Każdy dostawca jest tym, którego chciano pozyskać w miarę możliwości. Sprawdzenia dokonywano tylko i wyłącznie na podstawie tego co mówił dostawca. K. G. składając zeznania [...] marca 2012 r. zapytany w jaki sposób skarżąca weryfikowała swoich dostawców wyjaśnił, że skarżąca nie weryfikowała ich. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że legalność pochodzenia towaru ustalano w oparciu o oświadczenie.

W ocenie Naczelnika skarżąca nie przestrzegała wskazywanych przez siebie zasad weryfikacji kontrahentów bowiem ignorowała sygnały i informacje świadczące o nieprawidłowościach w działalności wystawców spornych faktur. Skarżąca powinna była podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z oszustwem po stronie kontrahentów zarówno na podstawie znanych jej okoliczności, jak i dokumentów, które były w jej dyspozycji lub mogły być, gdyby zachowała się w sposób należyty. Podjęcie działań weryfikujących działalność wystawców faktur jako wiarygodnych podmiotów gospodarczych legalnie operujących w sektorze handlu złomem nie wykraczało poza możliwości skarżącej. Pozyskiwanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało jedynie stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów, tj. ewidentnego firmanctwa A. Z. i A. K. i kierowania działaniami tych osób przez A. C. oraz R. T. zaangażowanych w liczne oszustwa w obrocie złomem. Skarżąca nie zwracała uwagi na rzeczywisty charakter działalności rzekomego kontrahenta, czyli nie interesowała się stroną materialną transakcji i aprobowała działania stanowiące oczywiste nadużycie. W zeznaniach z [...] i [...] stycznia 2017 r. wspólnicy akcentowali, że skarżąca nie była zmuszona do nabywania każdej ilości złomu, starała się kupować tylko to co chce, nie miała podpisanego kontraktu z hutą na dostarczanie stałej ilości towaru. Powyższe świadczy, że nic nie stało na przeszkodzie temu aby przy zawieraniu transakcji stosować zadeklarowane zasady i reagować na przesłanki wskazujące na występowanie nieprawidłowości. Skarżąca współpracując z zakwestionowanymi kontrahentami nie stosowała przyjętych przez siebie reguł i nie reagowała na niepokojące sygnały. Podmiot działając wiele lat w jednej branży na określonym terenie dobrze zna zarówno występujące w niej mechanizmy, jak również działające w branży osoby. Dla skarżącej, jako znanego i dużego podmiotu na rynku złomu potrzeba podjęcia określonych działań sprawdzających powinna być oczywista i wiadoma.

W ocenie Naczelnika należy stwierdzić, że skarżąca co najmniej nie dołożyła należytej staranności godząc się na przyjmowanie faktur od zakwestionowanych kontrahentów.

Pismem z [...] sierpnia 2017 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2017 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] lipca 2017 r. Dyrektor wyjaśnił, że sporne zobowiązanie podatkowe winno zasadniczo przedawnić się z upływem 31 grudnia 2016 r. Wystąpiły jednak przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Z uwagi na prowadzenie postępowań sądowoadministracyjnych związanych ze sprawą termin przedawnienia został zawieszony na 1058 dni do 22 listopada 2019 r. Wskazano również, że 01 kwietnia 2015 r. wszczęte zostało śledztwo o przestępstwo skarbowe. Pełnomocnik skarżącej został o tym zawiadomiony pismem z 19 września 2019 r., doręczonym 27 września 2019 r. Śledztwo to nie zostało prawomocnie zakończone.

Odwołując się do wyroku WSA w Bydgoszczy z [...] kwietnia 2014 r., I SA/Bd [...] Dyrektor wskazał, że nie ma sporu co do tego, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem , jak co do tego, że skarżąca weszła w posiadanie złomu, jednak dostawcami złomu nie byli wystawcy faktur. W tym kontekście w ślad za organem pierwszej instancji Dyrektor omówił ustalenia odnośnie Pośrednictwa Handlowego A. A. Z., P.P.H.U. I. S. S., A. K., C. sp. z o.o., M. M. G. oraz R. sp. z o.o. Podmioty te w świetle niekwestionowanych ustaleń organu pierwszej instancji były figurantami, którzy poprzez pozorowanie działalności gospodarczej dokonywali wyłudzeń VAT oraz legalizowali złom z nieznanego źródła. Nie zgromadzono materiału dowodowego, który prowadziłby do stwierdzenia, że złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur faktycznie nie trafił do skarżącej. W razie ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten który według faktur miał być świadczącym usługi lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem dobra wiara nabywcy towaru bądź usługi ma istotne znaczenie.

Z zeznań wspólników skarżącej wynika, że podstawą weryfikacji kontrahentów były dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON i potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Taka weryfikacja dokonywana była zawsze. Unikano firm z I., ludzi niedoświadczonych i uznanych w branży za nierzetelnych oraz firm reprezentowanych przez A. C.. Odrzucano również współpracę z kontrahentem, gdy jego towar był złej jakości. Nawiązanie współpracy poprzedzone było zawsze osobistymi spotkaniami z kontrahentami. Ponadto skarżąca reagowała na każdy sygnał, który mógł świadczyć o nieprawidłowościach lub wątpliwościach odnośnie działalności kontrahentów. Przykładem tego było żądanie okazania protokołu, w przypadku przeprowadzania u skarżącej kontroli krzyżowej z danym kontrahentem, okazanie rejestrów sprzedaży jako potwierdzenia ujęcia faktur wystawionych na rzecz skarżącej.

W ocenie Dyrektora analiza dokumentów rejestracyjnych kontrahentów była pozorna. Wspólnicy skarżącej nie odwiedzali siedziby i miejsca działalności kontrahentów oraz nie sprawdzali czy mają oni infrastrukturę do prowadzenia takiej działalności, mimo deklaracji, że podejmowali takie czynności. Brak jest pisemnych umów, zamówień lub innej formy potwierdzającej transakcję, kalkulacji, kosztorysów, analiz, wiadomości e-mail dotyczących transakcji. Spółka nie sprawdzała również zezwoleń, którymi powinni dysponować kontrahenci, nie dokonywała szczególnej weryfikacji nowych kontrahentów. Mimo stwierdzonych niedomagań w jakości towaru wspólnicy kontynuowali współpracę pomimo deklaracji, że zła jakość towaru wyklucza współpracę. Nie dokonywała również regularnej weryfikacji S. S. mimo twierdzenia, że czynności takie podejmowała. Skarżąca zawierała również transakcje z podmiotami z I., mimo deklaracji wspólników, że nie współpracowała z takimi podmiotami. Zawierała również transakcje z pomiotami kierowanymi przez A. C., mimo twierdzenia o unikaniu tej osoby.

Zdaniem Dyrektora wystąpiły przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawców faktur. Mimo to skarżąca nie podjęła wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania uniknięcia udziału w oszustwie. Wspólnicy skarżącej zdawali sobie sprawę z występowania oszustw w branży obrotu złomem. Dlatego też jak twierdzili od 2002 r. podejmowali działania weryfikacyjne dostawców towaru. Wspólnicy powoływali się na rygorystyczne podejście do weryfikacji oraz odstępowanie i niepodejmowanie współpracy w przypadku najmniejszych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Czynności skarżącej ograniczały się jednak do żądania od kontrahentów dokumentów dotyczących ich statusu podatkowego i formalnoprawnego, bez dokonania rzeczywistej analizy tych dokumentów i w oderwaniu od znanych okoliczności faktycznych dotyczących współpracy. Zaistniały przesłanki, które wystąpiły przed rozpoczęciem fakturowania transakcji, jak i w jego trakcie, które powinny spowodować odstąpienie od współpracy i niezależnie od tego stanowić asumpt do kolejnych czynności weryfikacyjnych, których nie podjęto.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zebrał jednoznaczne dowody, potwierdzające, że nie spełniono warunków do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pośrednictwo Handlowe A. A. Z., P.P.H.U. I. S. S., A. K., C. sp. z o.o., M. M. G. oraz R. sp. z o.o. Nie podzielono przy tym zarzutów odwołania kwestionujących ustalenia Naczelnika w przedmiocie złej wiary skarżącej.

Pismem z [...] czerwca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z [...] maja 2020 r. wnosząc o zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwolnienie skarżącej od wpisu sądowego w całości.

Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie:

1) art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na ich niezastosowaniu i prowadzeniu postępowania podatkowego oraz wydaniu decyzji przez organ po upływie terminu przedawnienia oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez odwołującą za marzec 2011 r., a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za marzec 2011 r., co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności VAT;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupów wykazane przez odwołującą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4) art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 – dalej: "dyrektywa 112") przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego;

II) przepisów postępowania podatkowego i kontrolnego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu podatkowego, który posługuje się wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie podejmując w czasie 5 lat w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności oraz naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

b) art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

c) art. 191 O.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

– bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącą w toku postępowania;

– jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zeznań świadków, której celem było udowodnienie tez postawionych przez organ na wstępie postępowania niekorzystnych dla skarżącej;

– stawianiu hipotez niepopartych jednoznacznymi dowodami oraz używaniu pojęć niedookreślonych np. "nie można wykluczyć", "musieli wiedzieć", itp.;

– dowolne ustalenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdzie z materiału dowodowego, ocenianego jako całość, wszechstronnie i w ramach swobodnej oceny dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego wnika, iż okoliczności transakcji w styczniu 2011 r. nie wskazywały na ich oszukańczy charakter a tym samym nie było potrzeby zbyt daleko idącej weryfikacji kontrahentów, nieprawidłowości powstały na wcześniejszym etapie obrotu w którym skarżąca nie uczestniczyła, transakcje zakwestionowane niczym nie różniły się od niezakwestionowanych, skarżąca nie miała prawie żadnych środków czy instrumentów prawnych, które pozwoliłyby jej na weryfikację kontrahentów w takim zakresie w jakim wskazuje organ,

– dokonywanie przez organ ustaleń w sposób subiektywny z jednoczesnym wymaganiem od strony przeprowadzania weryfikacji nienależących do niej obowiązków oraz przerzucanie na stronę obowiązków organu,

– zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze, co do ich rzetelności, w sytuacji gdzie skarżąca poprzez istniejący mechanizm weryfikacji dostawców, przy braku obiektywnych przesłanek transakcji by podejrzewać nieprawidłowości, dochowała należytej staranności oraz nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały przez firmanta a tym samym o istniejących nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu;

d) art. 193 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że prowadzone przez odwołującą księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom;

e) art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy;

f) art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez skarżącą dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji, staranności i braku świadomości wspólników co do oszukańczego charakteru transakcji, które to okoliczności zdaniem organu wynikały z włączonych do akt sprawy decyzji wymiarowych oraz wyroków karnych wydanych w sprawach zakwestionowanych dostawców;

g) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych i zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach dotyczących skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z [...] sierpnia 2020 r. w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego powołał się na wyrok NSA z [...] lipca 2020 r., I FSK [...]

Dyrektor w piśmie procesowym z [...] września 2020 r. podkreślił, że m. in. w niniejszej sprawie nie ma mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wskazał , że zebrany materiał dowodowy dał asumpt do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji postawienia zarzutów wspólnikom skarżącej. Wskazał również, że wystąpił do prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z prośbą o przekazanie dokumentów potwierdzających przedstawienie zarzutów wspólnikom skarżącej oraz zaznaczono, że dokumenty te zostaną niezwłocznie przekazane do WSA w Poznaniu.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z [...] grudnia 2020 r. podniósł, że pracownik organu z piśmie z [...] września 2020 r. potwierdził nieprawdę stwierdzając, że wspólnikom zostały postawione zarzuty karno-skarbowe bowiem na [...] września 2020 r., ani na dzień sporządzania pisma pełnomocnika nie odbyła się czynność postawienia i ogłoszenia zarzutów.

Dyrektor w piśmie z [...] grudnia 2020 r. nawiązując do pisma pełnomocnika skarżącej z [...] grudnia 2020 r. wyjaśnił, że otrzymał informację, że projekt zarzutów jest już przygotowany i czeka na akceptację prokuratora. Zwrot o postawieniu zarzutów wspólnikom skarżącej został błędnie użyty w piśmie z [...] września 2020 r. zamiast zwrotu wskazującego, że zarzuty będą postawione. Wskazał przy tym, że błąd ten nie wynika z chęci wprowadzenia sądu w błąd, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. poinformował, że śledztwo wszczęte 01 kwietnia 2015 r., zawieszone następnie 29 października 2015 r. zostało podjęte 20 maja 2020 r. i nadal znajduje się w fazie in rem. Dyrektor wskazał również, że polemika skarżącej odnosząca się do tego czy przedstawiono, czy też nie przedstawiono wspólnikom spółki zarzutów pozostaje bez znaczenia w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie toczy się o to, czy ( jak to określił organ odwoławczy) skarżąca miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu złomu w styczniu 2011r. wynikającego z faktur wystawionych przez: Pośrednictwo Handlowe "A. " A. Z., PPHU "I. " S. S., A. K., spółkę z o.o. "C. ", firmę "M. " M. G. oraz spółkę z o.o. "R. ", na rzecz skarżącej spółki jawnej "K. ". W ocenie organów obu instancji skarżąca wykonując transakcje ze wymienionymi kontrahentami miała wiedzę o zaistnieniu nieprawidłowości lub oszustwa po stronie kontrahentów. Skarżąca kwestionuje powyższe twierdzenie oraz podnosi m. in., że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny.

Sąd na wstępie ( mając na względzie odnośny zarzut skargi) podkreśla, że zobowiązanie podatkowe (zgodnie z art. 70 § 1 O.p), przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wynikający z art. 103 ust. 1 ustawy o PTU stwierdza, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2016 r. W sprawie nie ma sporu, co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. został zawieszony na okres 1058 dni z uwagi na prowadzenie postępowań sądowoadministracyjnych związanych ze sprawą. Z uwagi na zastosowanie wskazanego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na 22 listopada 2019 r. Organy podatkowe powołują się jednak również na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie postępowania przygotowawczego w przedmiocie przestępstwa z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 38 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm. – dalej: "k.k.s.") w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. , nastąpiło 01 kwietnia 2015 r. Śledztwo to na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z 19 września 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 27 września 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającym, na skutek zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na 22 listopada 2019 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało również we wcześniejszej fazie postępowania doręczone bezpośrednio skarżącej.

W opinii sądu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z [...] lipca 2020 r., I FSK [...] i I FSK [...]. W orzeczeniach tych NSA wskazał , że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z podstawowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Sądy administracyjne, co wymaga podkreślenia, nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego. Zostały powołane ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest, jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli pod kątem zupełności uzasadnienia zastosowania tej regulacji prawnej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). NSA w omawianych wyrokach z [...] lipca 2020 r., I FSK [...] i I FSK [...] przyjął , że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Skarżąca stoi na stanowisku, że postępowanie karnoskarbowe z którego wszczęciem organ wiążę skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie weszło w fazę in personam z uwagi na nieprzedstawienie wspólnikom skarżącej zarzutów. Podnosi również, że czyny objęte prowadzonym postępowaniem przygotowawczym uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r. Z uwagi na powyższe skarżąca twierdzi, że postępowanie przygotowawcze z uwagi na bezprzedmiotowość winno ulec umorzeniu. Sąd odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnia, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm. – dalej: "k.p.k."), nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy: nastąpiło przedawnienie karalności. Przesłanka przedawnienia karalności ma charakter bezwzględny i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego w każdym jego stadium. [tak: D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz, art. 1-424, Warszawa 2020]. Postępowanie należy więc umorzyć w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, ale tylko wtedy, gdy nie ma od razu podstaw do uniewinnienia oskarżonego z braku czynu lub braku znamion czynu jako wykroczenia albo braku winy. Umorzenie z racji przedawnienia wchodzi też zawsze w rachubę, gdyby kwestie istnienia czynu, jego znamion i odpowiedzialności wymagały dalszego dowodzenia, gdyż postępowaniu w tej materii stoi już na przeszkodzie przedawnienie karalności [zob. postanowienie SN z 02 lipca 2002 r., IV KKN 264/99]. Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Za niedopuszczalne należy w ocenie sądu uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia [por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 923/16]. Sąd podkreśla należy, że NSA w wyroku z 05 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 przyjął, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe (pkt 10.12). Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej (pkt 10.13).

Sąd zwraca ponadto uwagę, że zgodnie z art. 44 § 3 k.k.s., bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.). Na tle tej regulacji w judykaturze zwraca się uwagę, że przy zastosowaniu art. 44 § 5 k.k.s. decydujące znaczenie ma moment "wszczęcia postępowania wobec sprawcy" (por. wyrok SN z dnia 9 listopada 2017 r., V KK 373/17, i powołane tam orzecznictwo). Jak wynika z powołanego już pisma organu odwoławczego z [...] grudnia 2020 r., organ uzyskał w lipcu 2020 r. informację (a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji), że śledztwo nadal było w fazie in rem i przygotowano projekt zarzutów, który oczekiwał na akceptację prokuratora.

Sąd zobowiązuje organ , by toku powtórnego postępowania odwoławczego uwzględnił wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku. Do obowiązku organu należeć będzie ustalenie czy a jeżeli tak to kiedy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Sąd w tym kontekście zaznacza, że Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do zarzutów przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało umorzone lub w inny sposób prawomocnie zakończone (co organ potwierdził na etapie postępowania sądowego w piśmie z dnia [...] grudnia 2020r.). Niedopuszczalne będzie wywodzenie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego mimo upływu terminu przedawnienia karalności. W niniejszej sprawie organ zwróci również uwagę, na znaczny upływ czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego (01 kwietnia 2015 r.). Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dopiero 27 września 2019 r., a więc dopiero na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającym, na skutek zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na 22 listopada 2019 r. Wcześniejsze doręczenie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z pominięciem pełnomocnika nie wywołało skutku prawnego. Z rozważań zawartych w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wynika , że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. do rąk pełnomocnika winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd podkreśla, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że postępowanie przygotowawcze jest nadal w toku. Nieustalenie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji momentu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie spornego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Braki w tym zakresie nie mogą być sanowane poprzez składanie pism w toku postępowania przed sądem administracyjnym.

Sąd podkreśla, że aby mógł odnieść się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania wskazanego ostatnio przepisu niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenia tego czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem karnoskarbowym. Wydając decyzję organ winien całościowo rozpatrzyć kwestię przedawnienia karalności czynów wskazanych w postanowieniu finansowego organu postępowania przygotowawczego z 01 kwietnia 2015 r. Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji w tym zakresie winno odwoływać się do regulacji zagadnienie przedawnienia karalności w przepisach k.k.s. przy czym dodatkowo zauważa , że argumentacja tego rodzaju nie została przedstawiona w pismach procesowych Dyrektora złożonych w toku postępowania przed sądem administracyjnym, w tym w szczególności w piśmie z [...] grudnia 2020 r. W przypadku ustalenia, że nie doszło do wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej do obowiązków organów należy przedstawienie w decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Organ będzie mieć na uwadze fakt znacznego upływu czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego (01 kwietnia 2015 r.), że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dopiero 27 września 2019 r. podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na 22 listopada 2019 r. ( art. 70 § 6 pkt 2 O.p.).

Konkludując sąd stwierdza, że poddana sądowej kontroli decyzja nie odpowiada prawu. Kwestia ewentualnego przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego ma znaczenie dla przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Sąd w związku kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia sąd kierował się art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika sąd wziął pod uwagę, że zastępował on również skarżącą w dwóch analogicznych sprawach dotyczących zobowiązań w VAT za styczeń oraz luty 2011 r. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości 1/3 opłaty wskazanej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. poz. 1800 ze zm.).