Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 501/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Prawo miejscowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 252 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 501/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, sprawy ze skargi B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r., nr SKO.SW/4101/41/2021, w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej za 2016r.; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r., nr SKO.SW/4101/41/2021, Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Krakowie, na podstawie art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 ust. 1, art. 251 ust. 1 i 5 i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t,j,: Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.), art. 90 ust. 1 i 3 d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. jedn. Dz.U. 2015 r., poz. 2156 ze zm.), uchwały nr IX/87/15 Rady Gminy Zabierzów z dnia 31 lipca 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji na prowadzenie placówek oświatowych publicznych i niepublicznych na terenie gminy Zabierzów oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego 2016 poz. 2507 ze zm.) oraz art. 138 § 1 pkt 2 kpa, uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Zabierzów z dnia 13 stycznia 2021 r. r., Nr GZEAS-46 - 1-1/17 o:

- określeniu B. D. prowadzącej Przedszkole E. w Z. wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez organ prowadzący za rok 2016 r. w kwocie 539,79 zł wraz z odsetkami,

- określeniu podmiotowi wskazanemu w pkt 1. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący dotowane przedszkole w 2016 r. w kwocie 27 232,63 zł wraz z odsetkami,

- nakazaniu podmiotowi o jakim mowa w pkt 1. dokonanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 art. 252 ustawy o finansach, a mianowicie do dnia 28.04.1017 r.

i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że:

- określiło skarżącej prowadzącej w/w przedszkole wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez organ prowadzący za rok 2016 r. w kwocie 539,79 zł wraz z odsetkami

- określiło skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący dotowane przedszkole w 2016 r. w kwocie 15 828,00 zł wraz z odsetkami;

- nakazało skarżącej dokonanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu wskazano, iż znaczną część zakwestionowanych wydatków z dotacji stanowi wynagrodzenie strony oraz pracowników. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że strona w 2016 roku rozliczyła z dotacji wynagrodzenia pracowników pedagogicznych, obsługi i dyrektora w łącznej kwocie 119 838,75 zł. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w rozliczeniu dotacji wynagrodzenie pracowników podano w kwocie brutto 26 188,75 zł, tymczasem w kontrolowanej dokumentacji brak jest dowodów księgowych potwierdzających dokonanie przelewów składek do ZUS oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego za cały 2016 r., dlatego też zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że rozliczeniu dotacji może podlegać tylko kwota wynagrodzeń netto - 21 425,43 zł. Do zwrotu pozostaje różnica między kwotą brutto i netto - 4 763,32 zł. Kwota powyższa nie możne być rozliczona z dotacji, gdyż strona w trakcie postępowania nie dołączyła do akt sprawy dokumentów - konkretnych dowodów księgowych potwierdzających dokonywanie przelewów składek do ZUS w roku 2016. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że do odliczenia wykazanych kwot składek ZUS i zaliczki podatku, uprawnia sam fakt zaistnienia takiego zobowiązania, niezależnie kiedy i w jakiej drodze (dobrowolnej czy też w drodze egzekucji administracyjnej) zostanie ono uregulowane.

Z akt sprawy wynika, że w okresie od I-XII 2016 r. dyrektor Przedszkola - skarżąca wykazała własne wynagrodzenie, które było rozliczane z dotacji w ogólnej kwocie 93.650,00 zł. Udokumentowaniem wydatku były dowody wewnętrzne, wystawiane miesięcznie, z określeniem kwoty i zakresem czynności. Dodatkowo strona w złożonym odwołaniu wyjaśniła, że każdorazowo potwierdzała odbiór wynagrodzenia poprzez potwierdzenie odbioru. Następnie wynagrodzenie było wypłacane z rachunku przedszkola w bankomatach (jedną lub kilkoma czynnościami w miesiącu), co wykazują historie przelewów znajdujące się w aktach sprawy. Czasami zamiast wypłaty tego wynagrodzenia w gotówce robiła bezpośredni przelew płacąc własne zobowiązania (lub zobowiązania przedszkola, ale z jej wynagrodzenia, które mogła wydawać na wszelkie cele, również cele przedszkola), co również wynika z historii konta. Wskazała, że są to przykładowo przelewy za żywność, własne rachunki, zakupy. Odnosząc się do powyższego Kolegium wyjaśniło, że taki sposób dokumentowania wypłaty wynagrodzeń jest nieprawidłowy. Bezspornie dowody wewnętrzne nie spełniają wymogu dowodu księgowego dokonania wydatku, nieprawidłowe jest również mieszanie wydatków prywatnych z tymi dotyczącymi przedszkola i finansowanymi z dotacji.

Środki rozliczone z dotacji powinny być należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. Zgodnie z orzeczeniami sądowymi wynagrodzenie należne osobie prowadzącej przedszkole i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisami. W takiej sytuacji nie można kwoty 93.650,00 zł (wynagrodzenie strony) uznać za prawidło wydatkowanej z dotacji wypłaconej w 2016 roku.

Zasadnie, zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji ustalił wysokość wynagrodzenia, jakie może być w tej sprawie finansowane z dotacji przy przyjęciu do porównania wynagrodzeń, jakie pobierali dyrektorzy przedszkoli z ternu Gminy Zabierzów w roku 2016 r. z wynagrodzeniem skarżącej. Do porównania przyjęto roczne rozliczenia dotacji za 2016 r., złożone przez cztery niepubliczne przedszkola, w których ujęto wydatki na wynagrodzenie dyrektorów oraz przyjęto wynagrodzenia dyrektorów dwóch samorządowych przedszkoli, działających w zespołach szkolno-przedszkolnych, na podstawie posiadanych kartotek wynagrodzeń. Na tej podstawie wyliczono średnie miesięczne wynagrodzenie dyrektorów przedszkoli, wynoszące: 4 795,43 netto zł. Zdaniem organu pierwszej instancji wynagrodzenie skarżącej znacznie odbiega od średniego wynagrodzenia dyrektorów pozostałych podmiotów, w związku z tym do rozliczenia dotacji przyjęto kwotę 57 545,16 zł, to jest dwunastokrotność wcześniej wyliczonego średniego wynagrodzenia (4 795,43 zł x 12 m-cy). Zatem jako wynagrodzenie które mogło być sfinansowane z dotacji należy przyjąć kwotę 57 545,16 zł

Wskazano na wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 418/18, w którym sąd zaakceptował wyliczenie wynagrodzenia dyrektora poprzez odniesienie się do aktualne obowiązującego art. 35 ust. l pkt l lit. a tiret 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, przewidującego możliwość finansowania z dotacji wynagrodzenia dyrektora przedszkola w wysokości 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela. Z wyroku tego wynika, że w 2016 r. średnia płaca dla nauczyciela dyplomowanego wynosiła 5000,37 zł, czyli miesięczne wynagrodzenie dyrektora przedszkola niepublicznego według tej zasady miesięcznie nie powinno być wyższe niż 7500,56 zł (około 5400 zł netto). Biorąc pod uwagę powyższe, kwota wynagrodzenia przyjęta przez organ pierwszej instancji w 2016 roku nie odbiega rażąco od tych wyliczonych w oparciu art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych na rok 2016.

Kuratorium Oświaty w Krakowie (protokół kontroli doraźnej z dnia 20.03.2019 r. Przedszkola "E. ") wskazało, że łączenie funkcji dyrektora placówki oraz nauczyciela jest niezgodne z art. 42 ust. 1 Karty Nauczyciela.

W zakresie zakwestionowanego zakupu artykułów spożywczych służących przygotowaniu posiłków dla dzieci uczęszczających do przedszkola oraz wydatków poniesionych na usługę cateringową, organ podkreślił brak możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie kosztów wyżywienia dzieci w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że koszty te były pokrywane w ramach opłat uiszczanych przez rodziców - możliwość pokrycia tych wydatków z dotacji powodowałaby podwójne finansowanie wyżywienia dzieci - raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu gminy. Pokrywanie kosztów wyżywienia dzieci przez rodziców skutkuje więc tym, że wydatek ten nie mógł być sfinansowany z dotacji. Środki publiczne, jakie stanowi dotacja, nie mogą stanowić zysku przedsiębiorcy prowadzącego przedszkole. Mogą bowiem one być wydatkowane jedynie na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., a mianowicie wyłącznie na wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stanowisko to wyrażono w wyrokach NSA z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 463/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2447/14, z 13 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2219/18, CBOSA.

Akta sprawy zawierają umowę Nr [...] z dnia 31 lipca 2011 r. z firmą cateringową, z której § 1 ust. 2 wynika, że firma cateringową dostarczała 3 posiłki dziennie w cenie 9 zł brutto. Strona przedłożyła również przykładowe umowy z rodzicami dzieci za rok 2015 i wyjaśniła, że rodzice opłacali za wyżywienie jedynie 9 zł dziennie, a przedszkole w ramach tej kwoty miało zapewnić 5 posiłków. Zatem dwa posiłki musiała przygotowywać ze środków własnych i w tym celu dokonywała zakupu środków żywnościowych w sklepach z żywnością. Strona podała, że przedłożyła za tą żywność, wykorzystywaną w celu przygotowania posiłków dla dzieci faktury i rachunki. Wyjaśniła również, że odbywały się okazjonalnie pikniki i spotkania dzieci z rodzinami, na których było również wyżywienie. Biorąc pod uwagę dostarczone dokumenty jako prawidło wydatkowane z dotacji należy przyjąć zakupy artykułów spożywczych wykazane w tabeli Nr 2 decyzji organu pierwszej instancji na kwotę 535,60 zł.

Ze zgromadzonych dokumentów nie wynika aby w Przedszkolu E. prowadzona była dogoterapia. Dogoterapia (terapia z udziałem psa), jest formą terapii wspomagającej leczenie, pielęgnację chorego oraz rehabilitację. Polega na terapeutycznym działaniu odpowiednio wyszkolonego psa, który jest prowadzony przez wykwalifikowanego terapeutę. Zdaniem Kolegium dołączone przez stronę dokumenty: kopia metryki psa Nr [...], czy kopia książeczki zdrowia psa nie dokumentują prowadzenia zajęć dogoterapii. Dołączony wyciąg z dzienników z wpisami dotyczącymi dogoterapii jest bardzo ogólny - "Dogoterapia", bez wykazu konkretnych zajęć. Ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, aby pies był szkolony do takich zajęć oraz, że zajęcia prowadziła osoba mająca przygotowanie do pracy w dogoterapii. Zatem zasadne jest zdaniem Kolegium zakwestionowanie wydatków na psa i kota.

Zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że zakup pozostałych artykułów wymienionych w tabeli Nr 2 decyzji organu pierwszej instancji nie może zostać sfinansowany z dotacji (skarpety i kapcie damskie, tonik, mleczko do twarzy, płyn do płukania ust, szampon, pasta do zębów, płatki kosmetyczne, fluid do twarzy, kremy do twarzy i rąk, płyn micelarny). Zdaniem Kolegium wydatki te nie są nakierowane na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Również wydatki na reklamę i promocje (reklama w miesięczniku "[...]", reklama ulotki) wprawdzie wiążą się z działalnością dydaktyczną rozumianą, jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz jest to powiązanie pośrednie. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że wydatki te stanowią typową działalność wspomagającą. Nie uzasadnia to przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (tak wyrok WSA w Opolu I SA/Op 42/17). W orzeczeniach sądowych podkreśla się, że choć pośrednio promowanie działalności jednostki oświatowej, zmierzające do poinformowania o niej i przyciągnięcia jak największej liczby nowych uczniów ma związek z działalnością edukacyjną tej placówki, jest on jednak zbyt odległy od bieżącej działalności oświatowej. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017 r., I SA/Sz 199/17, //orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejne wydatki, które nie mogą być finansowane z dotacji wypłaconej za rok 2016 r. to kwota wcześniej wykazana w rozliczeniu rocznym - 481,79 zł, czy też kwota w całości zapłacona w 2017 roku - 352,58 zł.

Z dotacji nie mogą być również rozliczone faktury bez potwierdzeń zapłaty (enumeratywnie wykazane w tabeli Nr 3 decyzji organu pierwszej instancji), strona nie poniosła bowiem z tego tytułu wydatku. Zwrócić należy uwagę, że w protokołach kontroli enumeratywnie zostały wymienione faktury, które nie zostały opłacone i strona mogła uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie.

Kontrolujący dwukrotnie zwracali się z prośbą o przedłożenie dowodów potwierdzających zapłatę za wskazane faktury. Jednakże Strona dostarczyła jedynie zestawienie faktur z ręczną adnotacją "zapłacono gotówką" oraz kserokopię tychże faktur, opatrzonych pieczątką "Wydatkowano z dotacji", z dopiskiem: "gotówką". Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że umieszczenie na fakturach pieczątek i dokonanie adnotacji, nie można uznać za dowód potwierdzający dokonanie zapłaty. Słuszna jest uwaga organu pierwszej instancji, że nie wydaje się być prawdopodobnym pokrywanie wydatków gotówkowych za usługi, które realizowane są przez duże podmioty gospodarcze, takie jak O., T. czy R. Nawet gdyby przyjąć, iż płatność miałaby zostać dokonana w kasie, o ile oczywiście możliwość taką przewiduje ww. podmiot, to prowadząca przedszkole otrzymałaby wówczas pokwitowanie przyjęcia gotówki przez kasę.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowe (WSA w Gliwicach w wyroku z 10 września 2019 r. (sygn. akt I SA/G1 227/19), że dotacja może też być przeznaczona na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego w postaci zapewnienia szkole obsługi prawnej, Kolegium postanowiło uwzględnić wydatki na ten cel wykazane w tabeli Nr 2 pod poz. 9, 14 i 19 w łącznej kwocie 10.869 zł. Zdaniem Kolegium faktura Pro forma (poz. 18 tabeli Nr 2 decyzji organu pierwszej instancji) nie dokumentuje poniesionego wydatku.

Odnosząc się do kosztów - opłata sądowa - 1000 zł (poz. 16 tabeli Nr 2 decyzji organu pierwszej instancji) oraz wydatków postępowania układowego - 4080,09 zł (póz. 17 tabeli Nr 2-(poz. 17 tabeli Nr 2-) stwierdzono, że wydatki te nie służą ani realizacji zadań statutowych, ani też nie mieszczą się w pojęciu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, zatem nie mogą one być wydatkowane z dotacji.

Zdaniem Kolegium za prawidłowe należy uznać stanowisko, że kwota 539,79 zł dotacji stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości - została wypłacona na dziecko, które nie ukończyło 2,5 roku, co jest niezgodne z art. 14 ust. 1 i 1b ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może także zostać objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku (art. 14 ust. 1b ustawy). Przedszkole nie może otrzymać dotacji na dziecko, które nie ukończyło 2,5 roku życia, ponieważ przepisy prawa oświatowego nie przewidują możliwości objęcia takich dzieci wychowaniem przedszkolnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie beneficjentka dotacji zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i art. 252 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych, poprzez uznanie, że wykorzystała dotacje niezgodnie z przeznaczeniem oraz że nie wykorzystała dotacji i powinna zwrócić dotację,

- dokonanie błędnych ustaleń faktycznych skutkujących uznaniem, iż doszło do naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez wydatkowanie kwot uzyskanej dotacji na prowadzenie działalności oświatowej w zakresie wykraczającym poza ramy określone w ww. przepisie,

- naruszenie art. 91b ust. 2 Karty nauczyciela w zw. z art. 42 Karty nauczyciela poprzez uznanie, że przepis ten wyklucza łączenie funkcji dyrektora Przedszkola z funkcją nauczyciela, bez żadnego uzasadnienia, poza powołaniem się na taką opinię wyrażoną przez Kuratorium (również nie mającą uzasadnienia).

Strona zakwestionowała również fakt naliczenia odsetek wstecz, przed datą ostateczności decyzji, jako naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez uznanie, że dowody wewnętrzne na okoliczność wypłaty jej wynagrodzenia, nie wykazują jego wypłaty.

Zdaniem strony w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7, 7a, 77 § 1 i art. 80 kpa, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne uznanie, że doszło do naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez wydatkowanie kwot uzyskanej dotacji na prowadzenie działalności oświatowej w zakresie wykraczającym poza ramy określone w ww. przepisie, jak również poprzez zaniechanie ustalenia sposobu i prawidłowości wydatkowania przez Skarżącego dotacji na prowadzenie placówki oświatowej, ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, jak równie uznanie, że nie wykorzystałam dotacji, wbrew dokumentom, zgromadzonym w aktach sprawy,

- art. 6, 7, 8 kpa poprzez nie podjęcie czynności mających na celu dokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego (w zakresie prawidłowości wydatków poczynionych przez skarżącego na bieżące utrzymanie przedszkola, wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, ustalenia braku obowiązku dokonywania przelewu wynagrodzenia dyrektora w ramach jednorazowego przelewu bankowego), brak wyjaśnienia wątpliwości na korzyść obywatela, co ostatecznie skutkuje naruszenie zaufania obywateli do aparatu państwowego.

Skarżąca podała, że przedmiotem zastrzeżeń organów jest przede wszystkim wypłacane wynagrodzenie dyrektora Przedszkola i nauczyciela, przy czym zastrzeżenia dotyczą zarówno formy ich wypłacania jak i jego wysokości. Stanowczo jednak podkreśliła, że nie ma przepisów prawa, które wskazywałyby wysokość tych wynagrodzeń i formę ich wypłaty. Organy nie mogą więc nakazać zwrotu dotacji tylko z tego względu, że nieprawidłowo - ich zdaniem – przelewała i potwierdzała odbiór wynagrodzenia. Przede wszystkim więc nie można obywatela obciążać skutkami braku przepisów w tym zakresie. Jednocześnie zauważyła, że w niniejszej sprawie nie doszło do wypłaty, ani rażąco wysokiego wynagrodzenia lub do braku jego wypłaty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skarga nie jest uzasadniona.

W poddanej sądowej weryfikacji sprawie zarzuty merytoryczne skarżącej dotyczyły w głównej mierze kwestii zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto w ocenie skarżącej sposób wyjaśnienia przez organy tej kwestii obarczony był naruszeniem przepisów postepowania, zwłaszcza w wymiarze dowodowym.

Tymczasem przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje, że nie sposób podzielić zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia słusznych wniosków strony, nie odniesienia się w uzasadnieniu do jej zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski strony nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez skarżącą i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności zwrotu dotacji. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano skarżącej możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach.

Z kolei zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w k.p.a., a przywołanych w skardze w związku z przepisami towarzyszącymi. Zauważyć trzeba, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna, a sporna pozostawała jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Wedle art. 90 ust. 1 w brzmieniu na dzień przyznania dotacji niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy, niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego - art. 90 ust. 2b ustawy. Zgodnie z ustawą dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania. Dotacje dla przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, 9 e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.), dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Brak jest przy tym definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona, bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406).

Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Zatem "wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona winna być kwalifikowana, jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Organy niewadliwie ustaliły że strona w 2016 roku rozliczyła z dotacji wynagrodzenia pracowników pedagogicznych, obsługi i dyrektora w łącznej kwocie 119 838,75 zł. W rozliczeniu dotacji wynagrodzenie pracowników podano w kwocie brutto 26 188,75 zł, tymczasem w kontrolowanej dokumentacji brak jest dowodów księgowych potwierdzających dokonanie przelewów składek do ZUS oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego za cały 2016 r., dlatego też rozliczeniu dotacji może podlegać tylko kwota wynagrodzeń netto - 21 425,43 zł. Do zwrotu pozostaje różnica między kwotą brutto i netto - 4 763,32 zł. Kwota powyższa nie możne być rozliczona z dotacji, gdyż strona w trakcie postępowania nie dołączyła do akt konkretnych dowodów księgowych potwierdzających dokonywanie przelewów składek do ZUS w roku 2016.

W okresie od I-XII 2016 r. dyrektor Przedszkola - skarżąca wykazała własne wynagrodzenie, które było rozliczane z dotacji w ogólnej kwocie 93.650,00 zł. Udokumentowaniem wydatku były dowody wewnętrzne, wystawiane miesięcznie, z określeniem kwoty i zakresem czynności. Strona potwierdzała odbiór wynagrodzenia poprzez potwierdzenie odbioru. Następnie wynagrodzenie było wypłacane z rachunku przedszkola w bankomatach (jedną lub kilkoma czynnościami w miesiącu), co wykazują historie przelewów znajdujące się w aktach sprawy. Czasami zamiast wypłaty tego wynagrodzenia w gotówce robiła bezpośredni przelew płacąc własne zobowiązania. Wskazała, że są to przykładowo przelewy za żywność, własne rachunki, zakupy. Organy przyjęły, że taki sposób dokumentowania wypłaty wynagrodzeń jest nieprawidłowy. Dowody wewnętrzne nie spełniają wymogu dowodu księgowego dokonania wydatku, nieprawidłowe jest również mieszanie wydatków prywatnych z tymi dotyczącymi przedszkola i finansowanymi z dotacji.

Środki rozliczone z dotacji powinny być należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności.

Wynagrodzenie należne osobie prowadzącej przedszkole i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisami. W takiej sytuacji nie można kwoty 93.650,00 zł (wynagrodzenie strony) uznać za prawidło wydatkowanej z dotacji wypłaconej w 2016 roku.

Organy ustaliły wysokość wynagrodzenia, jakie może być w tej sprawie finansowane z dotacji przy przyjęciu do porównania wynagrodzeń, jakie pobierali dyrektorzy przedszkoli z ternu Gminy Zabierzów w roku 2016 r. z wynagrodzeniem skarżącej. Do porównania przyjęto roczne rozliczenia dotacji za 2016 r., złożone przez cztery niepubliczne przedszkola, w których ujęto wydatki na wynagrodzenie dyrektorów oraz przyjęto wynagrodzenia dyrektorów dwóch samorządowych przedszkoli, działających w zespołach szkolno-przedszkolnych, na podstawie posiadanych kartotek wynagrodzeń. Na tej podstawie wyliczono średnie miesięczne wynagrodzenie dyrektorów przedszkoli, wynoszące: 4 795,43 netto zł. Wynagrodzenie skarżącej znacznie zatem odbiega od średniego wynagrodzenia dyrektorów pozostałych podmiotów, w związku z tym do rozliczenia dotacji przyjęto kwotę 57 545,16 zł, to jest dwunastokrotność wcześniej wyliczonego średniego wynagrodzenia (4 795,43 zł x 12 m-cy); jako wynagrodzenie które mogło być sfinansowane z dotacji należy przyjąć kwotę 57 545,16 zł

Organy przyjęły wynagrodzenia dyrektora poprzez odniesienie się do aktualne obowiązującego art. 35 ust. l pkt l lit. a tiret 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, przewidującego możliwość finansowania z dotacji wynagrodzenia dyrektora przedszkola w wysokości 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela. W 2016 r. średnia płaca dla nauczyciela dyplomowanego wynosiła 5000,37 zł, czyli miesięczne wynagrodzenie dyrektora przedszkola niepublicznego według tej zasady miesięcznie nie powinno być wyższe niż 7500,56 zł (około 5400 zł netto). Biorąc pod uwagę powyższe, kwota wynagrodzenia przyjęta przez organy w 2016 roku nie odbiega rażąco od tych wyliczonych w oparciu art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych na rok 2016.

Organy zaakcentowały także, że Kuratorium Oświaty w Krakowie (protokół kontroli doraźnej z dnia 20.03.2019 r. Przedszkola "E.") wskazało, że łączenie funkcji dyrektora placówki oraz nauczyciela jest niezgodne z art. 42 ust. 1 Karty Nauczyciela.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, podstawowe znaczenie dla publicznej gospodarki finansowej mają zasady celowego, racjonalnego i oszczędnego wydatkowania środków publicznych. Pod pojęciem celowości dokonywania wydatków należy rozumieć zapewnienie zgodności działań jednostki w zakresie dokonywania wydatków z jej celami statutowymi, optymalizację zastosowanych metod i środków, ich adekwatności dla osiągnięcia założonych celów oraz przyjętych kryteriów oceny realizacji celów i zadań. Jest to wybór przez dysponenta środków publicznych takiego sposobu finansowania zadań, który prowadzi do najbardziej efektywnego gospodarowania środkami publicznymi.

Celowość oznacza nakaz gromadzenia i wydatkowania publicznych środków pieniężnych jedynie dla osiągnięcia wytyczonego celu społecznego, gospodarczego lub politycznego państwa. Wynika z niej jednocześnie zakaz wprowadzania takich ciężarów publicznych i wydatków publicznych, które nie są związane z powinnościami państwa.

Wydatki ze środków publicznych podlegają planowaniu. Planowość wyraża wymóg ujmowania procesów gromadzenia i wydatkowania publicznych środków pieniężnych w ramy planów finansowych o charakterze makro-i mikroekonomicznym. Pierwsze dotyczą całego sektora finansów publicznych lub poszczególnych jego segmentów. Natomiast drugie dotyczą jednostek sektora finansów publicznych.

Wydatkowanie publicznych środków finansowych powinna cechować skuteczność i efektywność. Skuteczność wydatkowania środków publicznych definiuje się jako uzyskanie optymalnej relacji między wyznaczonymi celami i zadaniami a osiągniętymi efektami ich realizacji.

Ustawa o finansach publicznych rozszerzyła katalog zasad obowiązujących przy dokonywaniu wydatków ze środków publicznych o zasadę skuteczności, polegającą na optymalnym doborze metod i środków dla osiągnięcia założonych celów, przy celowym i oszczędnym dokonywaniu wydatków.

Natomiast badanie efektywności wydatków budżetowych zależy od tego, czy analizie podlegają wyznaczone zadania (racjonalizacja wyborów) czy będące do dyspozycji środki finansowe, czyli tzw. racjonalizacja kosztów.

Sformułowane w ustawie o finansach publicznych zasady dokonywania wydatków ze środków publicznych mają zapewnić racjonalizację kosztów, oznaczającą wydajność i skuteczność wydatkowania środków publicznych w związku z realizacją zamierzonego zadania. Racjonalizacja kosztów oznacza dążenie do uzyskania największych oszczędności w nakładach, przy porównywalnym efekcie (por.L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011 i powołana tam literatura).

Przedstawione rozwiązania normatywne kształtujące instytucję dotacji oświatowej oraz ich wykładnia wykluczają możliwość rozszerzenia jej zakresu na inne stany faktyczne, czego próbę podejmuje skarżąca. Wobec powyższego uprawnione było stanowisko organów dotyczące nieuznania przedmiotowych wydatkowanych przez skarżącą środków.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, wynagrodzenie należne osobie prowadzącej przedszkole i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im wyżej przywołanymi przepisem ustawy o systemie oświaty. W takiej sytuacji nie można uznać kwoty podanej jako wynagrodzenie skarżącej, za prawidło wydatkowanej z dotacji wypłaconej w 2016 r. Wobec powyższego zasadnie organy ustaliły wysokość wynagrodzenia, jakie może być finansowane z dotacji, w oparciu o średnie miesięczne wynagrodzenie dyrektorów takich placówek w 2016 r. Wynagrodzenie to obejmuje bowiem podobny zakres obowiązków, jak osoby prowadzącej przedszkole niepubliczne, gdyż zawiera zarówno czas przeznaczony na pełnienie funkcji dyrektora, godziny dydaktyczne jak i inne zadania.

Nie sposób podzielić zarzutu naruszenie art. 91b ust. 2 Karty nauczyciela w zw. z art. 42 Karty Nauczyciela poprzez uznanie, że przepis ten wyklucza łączenie funkcji dyrektora Przedszkola z funkcją nauczyciela. Z akt sprawy, w szczególności z protokołu kontroli doraźnej organizacji pracy w przedszkolu z 20.03.2019 r. przeprowadzonej przez kuratorium oświaty wynika, że wśród innych stwierdzonych nieprawidłowości ujawniono także, że skarżąca jest jedynym nauczycielem pracującym w przedszkolu, przy czym pracuje ona po 10 godzin dziennie z dziećmi i łączy funkcje prowadzącej przedszkole, dyrektora i nauczyciela. Już z powyższego wynika, że ten sposób organizacji placówki pozostaje w opozycji do art. 42 ust. 1 Karty Nauczyciela przewidującego maksymalny tygodniowy wymiar czasu pracy nauczyciela zatrudnionego w pełnym wymiarze. Uprawnione jest zatem stanowisko, że nie sposób ustalić, kiedy skarżąca realizuje inne obowiązki wynikające ze skumulowanych w jej osobie funkcji.

Sąd podziela i przyjmuje za własne także ustalenia organów dotyczące pozostałych zakwestionowanych przez organy wydatków, a to: pochodnych wynagrodzeń, kosztu zakupów artykułów żywnościowych, kosmetycznych, cateringu (pomimo ponoszenia tych kosztów przez rodziców), jak i wydatków związanych z utrzymywaniem zwierząt; organy słusznie przyjęły, że nie mogą być one rozliczone z dotacji bądź z powodu braku ich udokumentowania, tj. braku konkretnych dowodów księgowych potwierdzających ich dokonanie, braku potwierdzenia prowadzenia określonych zajęć, czy charakteru wydatków, jako nie nakierowanych na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Chybiony jest zarzut błędnego naliczenia odsetek wstecz, przed datą ostateczności decyzji, jako naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez uznanie, że dowody wewnętrzne na okoliczność wypłaty wynagrodzenia, nie wykazują jego wypłaty. Datą stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości jest data odmowy podpisania przez skarżącą protokołu kontroli, zatem 13.04.2017 r. i od tej daty winny być naliczane odsetki zgodnie z przywołanymi w decyzji przepisami ustawy o finansach publicznych. Sąd podziela ocenę, że realizowany przez skarżącą sposób dokumentowania wypłaty wynagrodzeń jest nieprawidłowy. Bezspornie dowody wewnętrzne nie spełniają wymogu dowodu księgowego dokonania wydatku, nieprawidłowe jest również mieszanie wydatków prywatnych z tymi dotyczącymi przedszkola i finansowanymi z dotacji. Kolegium podkreśliło, że środki rozliczone z dotacji powinny być należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności.

W świetle przedstawionych rozważań bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 252 ust.1 pkt 2 i ust. 6 pkt. 2 i innych art. ustawy o finansach publicznych; organy dokonały prawidłowej interpretacji zakresu pojęciowego instytucji dotacji, jak również dokonały poprawnej subsumpcji stanu faktycznego w relacji do prawidłowo zastosowanych norm prawa materialnego. Nie można także przyjąć, aby naruszone zostały przepisy prawa poprzez nie podzielenie stanowiska strony, co do zastosowania prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono bowiem obszernie dlaczego zastosowano takie, a nie inne przepisy, co oznacza, iż organ wykonał ciążący na nim obowiązek realizacji zasady przekonywania, a tym samym zadośćuczyniono zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (art. 7, 8 i 11 k.p.a.).

Chybiony jest także zarzut naruszenie innych przepisów postepowania. Określenie wobec skarżącej obowiązku zwrotu dotacji jest bowiem pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami prawa i odpowiada wysokości kwot, stanowiących dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe motywy orzeczono jak w sentencji wyroku , na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.