Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 411/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 212, art. 239a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Jezielska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z przekazanych akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] (dalej: organ I instancji), działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) dalej jako: u.g.h., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wymierzył Spółce A (dalej: Spółka, skarżąca) karę pieniężną w wysokości 69 541zł, z tytułu urządzania w miesiącu czerwcu 2011 r., bez wymaganego zezwolenia, gier hazardowych na 6 wyszczególnionych automatach, zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu.

W motywach uzasadnienia wskazał organ, że decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce A, na okres 6 lat, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, w określonych punktach gier. Zezwolenie to (zwane dalej zezwoleniem) zostało jednak cofnięte w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] (nr [...]) doręczoną stronie w dniu 3 marca 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji cofającej zezwolenie, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję o cofnięciu Spółce przedmiotowego zezwolenia.

W ocenie organu I instancji, w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: O.p., cofnięcie przez właściwy organ zezwolenia na urządzanie gier hazardowych jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot wymaganego przepisami ustawy o grach hazardowych zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, od chwili doręczenia takiej decyzji, choćby decyzja ta była jeszcze nieostateczna. Stwierdzono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu czerwcu 2011 r. oraz deklaracji podatku od gier (POG-4) za czerwiec 2011 r. wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwolenia, urządzała gry na 6 automatach, zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach uznano, że zrealizowana została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł również swoje stanowisko w kwestii podnoszonego braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu I instancji, regulacje zawarte w przepisach tej ustawy nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i, jako takie, nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Wskazano, że ustawa o grach hazardowych jest aktem prawnym wiążącym i dopóki w ramach procedury legislacyjnej nie zostanie uchylona, to nie ma powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą w całości lub w części.

Na to rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki wniósł w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając podjętej decyzji naruszenie przepisów z art. 89 ustawy o grach hazardowych poprzez nałożenie na Spółkę kary pieniężnej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie winy w rzekomym urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, naruszenie art. 128 oraz art. 220 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu podatkowego I instancji, od której wniesiono odwołanie jest wykonalna, naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie organu z naruszeniem wszelkich zasad demokratycznego państwa prawnego na szkodę funkcjonującego legalnie podmiotu, naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, naruszenie fundamentalnych zasad praw Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie z Lizbony oraz art. 2, art. 31 ust. 3 3 związku z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która to ustawa uchwalona została z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje. Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podniosła, że od decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu jej zezwolenia zostało skutecznie wniesione odwołanie, a w dniu składania obecnego odwołania Spółce nie została doręczona decyzja ostateczna o cofnięciu posiadanego zezwolenia. Podniesiono, że pomimo wydania nieostatecznych decyzji o cofnięciu zezwolenia w lokalach objętych zezwoleniem nadal prowadzone były gry, zaś do niedawna wszystkie organy Służby Celnej o tym wiedziały i w pełni akceptowały jako działanie zgodne z prawem. Pobierano stosowne podatki od gier urządzanych na tych automatach, i dopiero niedawno zmianie uległo to stanowisko. Spółka za błędne uznała stanowisko organu I instancji, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca zezwolenie może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (a zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą. Stanowisko to, w ocenie Spółki, pozostaje w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych.

Po rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu I instancji, podkreślając, w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, że w sposób prawidłowy zastosowane zostały przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Organ ocenił, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza takie gry czyni to wbrew regulacjom ustawy o grach hazardowych. Skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, a więc nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a O.p. Zdaniem organu odwoławczego, także nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu, rozumianym jako związanie, na podstawie art. 212 O.p., rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Wobec tego, skoro strona, po wejściu do obrotu prawnego nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie nadal prowadziła działalność wymagającą takiego zezwolenia, to świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych, co skutkuje wymierzeniem jej kary pieniężnej. Wskazano nadto, że organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił wysokość tej kary jako przychód uzyskany we wskazanym okresie - czerwcu 2011 r. z urządzenia bez stosownego zezwolenia.

Organ odwoławczy bardzo obszernie odniósł się także do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej regulacji prawnych zawartych w przepisach ustawy o grach hazardowych, podzielając pogląd organu I instancji, że regulacje zawarte w przepisach tej ustawy nie są przepisami technicznymi, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, objętymi obowiązkiem uprzedniej ich notyfikacji Komisji Europejskiej, a organy władzy publicznej nie mogą w dowolny sposób odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się jej uchylenia i zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. zwany Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2009 r. nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w związku z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie skarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji i jako taka nie może być stosowana,

- rażące naruszenie przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to art. 191, art. 128 i art. 220 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, ze nieostateczna decyzja organu podatkowego o cofnięciu zezwolenia wydana przez organ I instancji jest natychmiast wykonalna, pomimo tego, że nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności,

- naruszenie przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne uzasadnienie skarżonej decyzji i nieodniesienie się ani jednym słowem do szeregu zarzutów zawartych w odwołaniu.

Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty przytoczone wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również rozwinęła podniesione zarzuty przytaczając zarówno poglądy komentatorów, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie charakteru norm regulujących wykonalność nieostatecznych decyzji podatkowych na gruncie regulacji zawartej w rozdziale 16a ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto w sposób obszerny przytoczono argumentację w zakresie stwierdzenia, że ustawa o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., zastępująca dotychczasową ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, uchwalona została w trybie ekspresowym, przy czym wskazano na liczne błędy proceduralne, brak procesu notyfikacji regulacji w niej zawartych, które bezwzględnie wymagały takiego obowiązku. Podniesiono nadto, że niedopełnienie obowiązku notyfikacji skutkuje niestosowaniem przepisów technicznych i pozbawieniem ich mocy wiążącej wobec osób fizycznych i prawnych w postępowaniu przed sądami krajowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Argumentowano, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w treści art. 239a o.p., tj. decyzja nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ zaznaczył, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie określa bezpośrednio powinnych zachowań jej adresata, z decyzji takiej nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest więc możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji, a tym samym stosowanie w rozpatrywanym przypadku art. 239a o.p. Organ podkreślił jeszcze raz, że jest związany wydaną decyzją o cofnięciu zezwolenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa.

Sądy administracyjne, na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm) dalej zwana; ustawą ppsa. sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w której kontroli sądowoadministracyjnej poddana była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia w miesiącu czerwcu 2011 r.

W rzeczonej sprawie w pierwszej kolejności pozostaje wskazać, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących urządzania (także poza kasynem gry) gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie sprecyzował, o jakie konkretnie zezwolenia chodzi, to przyjąć należy, że o wszystkie, których funkcjonowanie w obrocie prawnym dopuszczają przepisy ustawy o grach hazardowych.

W niniejszej sprawie organ uznał, że w czerwcu 2011 r. skarżąca Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, gdyż posiadane przez nią zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją organu I instancji, która mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia Spółce, co - jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy - nastąpiło z dniem 3 marca 2011 r. Przy czym uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a O.p., w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Takiego stanowiska Sąd nie podziela.

Jak wynika z akt sprawy ostateczną decyzją z dnia [...] Spółce udzielono zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, na okres 6 lat. Decyzja cofająca Spółce te zezwolenie została wydana przez organ I instancji w dniu [...]. Jednakże od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, które, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie, zostało rozpatrzone decyzją z dnia [...] nr [...]. Nie ulega zatem wątpliwości okoliczność, że w czerwcu 2011 r., tj. w okresie za który wymierzono Spółce karę pieniężną za urządzanie gier na 6 automatach o niskich wygranych bez zezwolenia decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną.

Podnieść należy, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów O.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę wart. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Zatem przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p. jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12, a także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1411/11, dostępny w CBOSA) wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które - wbrew woli podatnika - prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu i uznanie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/GI 1777/13, dostępny CBOSA). Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Kr 1093/13, dostępny CBOSA) uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując - jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 23ge (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SNG11777/13, dostępny w CBOSA).

W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany. Zatem cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia aż do dnia, gdy cofnięcie zezwolenia stało się ostateczne. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015r. (sygn. akt II GSK 2094/13, dostępny CBOSA). Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to jednak zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Zatem w czerwcu 2011 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści.

Nietrafne jest także stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Fakt, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. I FSK 132/05, dostępne CBOSA). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ - prowadząc odrębne postępowanie - musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Do kwestii tej odnosił się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. akt II GSK 2094/13, dostępne w CBOSA), w którym zważył, że związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Tymczasem przedmiot postępowania w sprawie o cofnięcie zezwolenia jest niewątpliwie inny niż w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia.

Stwierdzić więc pozostaje, że w okolicznościach tej sprawy nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W miesiącu, którego dotyczy przedmiotowa kara Spółka legitymowała się bowiem ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Ponieważ przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie mógł być stosowany w okolicznościach niniejszej sprawy, to zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy ppsa., orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto w oparciu o treść art. 152 ustawy ppsa.

O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony przez Spółkę należny wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, będącego adwokatem, ustalone zgodnie z § 6 pkt 6 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 461), orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy ppsa.