Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2099/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1-3, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 905/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Gminy P. kwotę 10900 (dziesięć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2019 r., I SA/Gd 905/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy P. (dalej: skarżąca, gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że gmina w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. pismem z dnia 29 grudnia 2017 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku VAT. Gmina wskazała, że korekta wynikała z uwzględnienia w rozliczeniu za sporne okresy m.in. kwot wynikających: 1) z tzw. "wydatków mieszanych" (tj. wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jak również działalnością zwolnioną z tego podatku i niepodlegającą VAT), od których podatek został odliczony w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz 2) wydatków gminy związanych z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy wykorzystywanej do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego, który do końca 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od gminy podatnik VAT. Gmina podniosła, że wnioskowane kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjne powstały w wyniku wydania przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z 29 września 2015 r., C-276/14.

1.3. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z 4 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia gminy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

1.4. W decyzji z 21 sierpnia 2018 NUS określił gminie rozliczenie za sporne okresy w sposób odmienny niż wynikający ze złożonych przez gminę korekt deklaracji.

1.5. Po rozpoznaniu odwołania gminy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 lutego 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za miesiąc styczeń 2013 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.6. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że kwestie sporne dotyczą dwóch zagadnień: 1) zakwalifikowania umów cywilnoprawnych zawartych w zakresie opieki przedszkolnej nad dziećmi powyżej 5-ciu godzin oraz 2) zastosowania do wyliczenia wartości podatku naliczonego proporcji zakupów przeznaczonych do działalności opodatkowanej do całej działalności, w sytuacji, w której brak jest możliwości zakwalifikowania w sposób bezpośredni poszczególnych wydatków gminy.

W odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii DIAS stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy opłaty pobierane przez gminę za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej określonego limitu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomimo odmiennego uznania tego rodzaju usług przez organ I instancji (tj. jako usług zwolnionych z VAT) w ocenie DIAS nie wpływało to na prawidłowość dokonanego przez organ I instancji wyliczenia w zakresie kwot podatku naliczonego przysługującego stronie do odliczenia.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania tzw. wydatków mieszanych DIAS wskazał, że skoro gmina nie potrafiła zakwalifikować ponoszonych w tym zakresie wydatków w sposób bezpośredni zasadnym jest zastosowanie do określenia przypadającego do odliczenia podatku naliczonego proporcji. Organ podkreślił, że w toku kontroli stwierdzono, że gmina prowadziła rejestr wydatków mieszanych, w którym ujmowano jedynie te wydatki, których nie udało się przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej u.p.t.u. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał weryfikacji każdego wydatku z faktur ujętych w tym rejestrze, sporządził zestawienie wydatków mieszanych oraz wyliczył wartość podatku naliczonego zgodnie z ustalonym prewspółczynnikiem.

W ocenie organu odwoławczego NUS prawidłowo – powołując się na art. 90 ust. 1-5 u.p.t.u. oraz fakt, że gmina złożyła korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 29 grudnia 2017 r. stwierdził, że gminie i jej jednostkom budżetowym przysługuje odliczenie podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2013 r. przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3-6 u.p.t.u. oraz na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 września o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.; dalej: ustawa centralizacyjna), przy czym obliczenia należy dokonać odrębnie dla Urzędu Gminy wraz jej jednostkami budżetowymi oraz odrębnie dla Zakładu.

1.7. W skardze na powyższą decyzję DIAS gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń organu w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych gminy i Zakładu Usług Publicznych, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: art. 86 ust.1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u; art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.).

1.8. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

2. W uzasadnieniu powołanego na wstępie rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT). Sąd pierwszej instancji w opisanym wyroku, opierając się o szerokie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielił ocenę organu podatkowego wyrażoną w kwestionowanej decyzji co do tego, że w sytuacji gdy gmina dokonuje zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i wyłączoną z opodatkowania VAT , proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1-3u.p.t.u., należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą gminy.

2.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Sąd pierwszej instancji powołał również wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym wydanie ww. wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości uzasadnia pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska wyrażonego w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości, muszą mieć na względzie przestrzeganie zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

2.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2013 r. w dniu 29 grudnia 2017 r., a więc już po wejściu w życie zmian do u.p.t.u., a w trakcie kontroli ustalono, że podatnik prowadził rejestr wydatków mieszanych, w którym ujmowano wyłącznie takie wydatki, których nie udało się przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji gmina nie wykazała, że jej sytuacja jako podmiotu, który w następstwie złożonych korekt deklaracji zastosował się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z uchwały I FPS 9/10 oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych jest gorsza od tej, w której znajdują się podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie.

2.3. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że zarówno w okresie, za który złożono korekty deklaracji, jak w i momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 86 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

2.4. W świetle powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 120 i 121 o.p. za nieuzasadnione. Także w pozostałym zakresie, niezaskarżonym przez gminę, Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji, za prawidłowe.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniosła gmina.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.,poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 o.p.;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, w której uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyrażające się w błędnym przedstawieniu stanu sprawy;

- art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy, błędne rozpoznanie kwestii spornej i w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy przez WSA;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., polegającą na naruszeniu przez WSA konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione obciążenie gminy konsekwencjami zmiany wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 u.p.t.u. w wyniku wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 polegające na odmowie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych poniesionych przez gminę i jej zakład w 2013 r. przy zastosowaniu wyłącznie tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. oraz w pełnej wysokości od wydatków zakładu budżetowego gminy poniesionych w 2013 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi gminy oraz inną działalnością;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w brzmieniu z 2013 r. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. oraz odliczenia VAT w pełnych kwotach od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz inną działalnością gmina powinna uwzględnić również inne, dodatkowe, nieokreślone w przepisach prawa obowiązujących w 2013 r. alokacje podatku naliczonego.

W oparciu o przedstawione zarzuty gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Gmina wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna i podlegała uwzględnieniu.

5.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została - po uwzględnieniu wniosku gminy z 19 stycznia 2021 r. o rozpoznanie sprawy poza kolejnością – skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na dzień 24 marca 2021 r., stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania.

5.2. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu w składzie trzech sędziów posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie.

5.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania koncentruje się na zagadnieniu prawidłowego sposobu postępowania w sytuacji, w której gmina składa korekty deklaracji podatkowych obejmujące okresy rozliczeniowe przed 1 stycznia 2016 r. Obie strony sporu (jak również Sąd pierwszej instancji) trafnie identyfikują podstawowy problem, jakim jest istotna zmiana obowiązującego stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., oraz konieczność uwzględnienia wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2019 r., C-566/17 na zmianę dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii prawidłowego sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. "wydatków mieszanych", w szczególności z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

5.4. Należy podkreślić, że problem wyważenia pomiędzy obowiązkiem zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniom Trybunału Sprawiedliwości a respektowaniem praw podatników stosujących się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które w następstwie wydania przez Trybunał Sprawiedliwości okazało się niezgodne z prawem unijnym, został dostrzeżony w orzecznictwie i był przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych, także tych, które odnosiły się do analogicznych problemów prawnych związanych z korektą rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy sprzed 1 stycznia 2016 r. (zob. np. wyrok NSA z 29 stycznia 2020 r., I FSK 2161/19; wyrok NSA z 20 października 2020 r., I FSK 145/18; wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., I FSK 2044/19; ).

5.5. Warto w tym miejscu przywołać podzielane przez skład orzekający NSA w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w sprawie I FSK 119/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166 (pkt 33, 39); a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT,

b) w wyroku z 8 maja 2019 r., C-566/17 TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43)

- NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników (zob. w szczególności pkt 3.13. wyroku NSA w sprawie I FSK 119/17)."

5.6. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony przez NSA pogląd, że należy mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego (pkt 3.14. wyroku NSA w sprawie I FSK 119/17). Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje (pkt 3.17. wyroku NSA w sprawie I FSK 119/17).

5.7. Uwzględniając powyższe racje NSA przyjął, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (pkt 3.21 wyroku NSA, I FSK 119/17).

5.8. Kierując się przytoczonymi wyżej argumentami, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni przychylił się do prezentowanego w skardze kasacyjnej zapatrywania, że kwestionowanie rozliczeń gminy w zakresie podatku VAT uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10 naruszało w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

5.9. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji opierała się na przyznaniu prymatu bezpośredniej skuteczności orzeczeniu TSUE w sprawie C-566/17 oraz przyjęciu, że determinujące dla oceny, czy podatnik może skorzystać z bardziej korzystnego stanowiska w kwestii odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych wyrażonego przez sądy administracyjne w okresie przed 1 stycznia 2016 r., jest stan prawny obowiązujący na moment złożenia korekty deklaracji, a dodatkowo – możliwość odwołania się do stanowiska wynikającego z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (w szczególności uchwały NSA w sprawie I FPS 9/10) jest wyłączona wobec faktu przedstawienia odmiennej wykładni przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-566/17.

5.10. Wobec wyżej wskazanych argumentów, tego rodzaju stanowisko Sądu pomija w istocie akcentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych konieczność rozstrzygnięcia zaistniałej kolizji wartości tj. konieczności zapewnienia skuteczności orzeczeniom TSUE oraz poszanowania uznanych także w unijnym systemie prawnym zasad ogólnych takich jak zasada pewności prawa oraz stanowiącej jej uszczegółowienie zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. w kontekście spraw podatkowych np. wyrok TS z 14 października 2020 r. w sprawie C-677/19, pkt 24-25; wyrok TS z 2 lipca 2020 r. w sprawie C-835/18, pkt 32; wyrok TS z 23 kwietnia 2020 r. w sprawach połączonych C-13/18 oraz C-126/18, pkt 54-55). Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na wadliwość rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego (w szczególności art. 121 § 1 O.p.), a przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie opiera się na błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

5.11. Za uzasadnione należało uznać również zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134. 134 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jak również art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.12. Istota tych zarzutów sprowadza się do kwestionowania prawidłowości oraz kompletności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji oraz wystarczającego i popartego materiałem dowodowym odniesienia się w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia do wszystkich kwestii istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

5.13. Oprócz wskazanej wyżej wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w tym względzie, w zakresie błędnego i bliżej niesprecyzowanego uznania za niezasadne naruszenia przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zasady prowadzenia postępowania w sposób budząc zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP), zasadne jest odniesienie się do jeszcze jednej kwestii szczegółowej.

5.14. Ze względu na szczególne okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie z jednej strony okoliczność, że kwestionowane w sprawie rozliczenia gminy dotyczą poszczególnych miesięcy 2013 r., a z drugiej strony fakt, że korekta deklaracji złożona została już po dokonaniu istotnej zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., prawidłowe rozstrzygnięcie zawisłego w niniejszej sprawie sporu wymaga zbadania charakteru i momentu zadeklarowania poszczególnych wydatków uwzględnionych przez gminę w złożonych korektach deklaracji.

5.15. Należy bowiem podkreślić, że przesądzenie czy ochrona praw podmiotowych podatnika w kontekście całościowych zapatrywań powinna mieć zastosowanie do konkretnego przypadku, niewątpliwie zależy od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i skutków prawnych nim wywoływanych. Zdaniem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wspomnianej ochrony powinien móc skorzystać taki podatnik, który dokonywał rozliczeń w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do ich zgodności z prawem (jego utrwaloną w orzecznictwie sądowym wykładnią), a organ podatkowy nie podejmował działań kwestionujących te rozliczenia jako wadliwe, akceptując ów stan rzeczy. Wspomniana ochrona nie może natomiast mieć zastosowania, ze swojej istoty, do przypadku, w którym organ podatkowy od samego początku w sprawie związanej z załatwieniem wniosku w przedmiocie nadpłaty wdraża działania prawne zmierzające do podważenia wykazanego deklaracyjnie przez podatnika rozliczenia nie pozwalając na jego pełne zafunkcjonowanie w obiegu prawnym jako skutecznego i prawidłowego zarazem samoobliczenia podatku VAT, przy czym podejście organu - nawet mimo istniejącej na sam moment składania deklaracji VAT utrwalonej w obiegu prawnym wykładni korzystnej dla podatnika - okazuje się odpowiadającym prawu, gdyż znajduje następcze i bezpośrednie potwierdzenie w zmienionej już powszechnie wykładnia tego prawa na skutek oddziaływania na nią interpretacji prawa unijnego dokonanej przez TSUE. W tej drugiej, odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na podjęcie ustawą przewidzianych czynności przez organ, uznający w kontekście postępowania nadpłatowego samoobliczenie podatku VAT za nieprawidłowe, otwiera się spór prawny, w którym do momentu jego zakończenia podatnik nie może skutecznie powoływać się na przeświadczenie, ani tym bardziej poprawność swoich aktualnie przedłożonych rozliczeń, w szczególności zaś nie może twierdzić, że w ten sposób (poprzez sam fakt złożenia deklaracji/ich korekt i wniosku z żądaniem nadpłaty) nabył już określone prawa w drodze tak dokonanego rozliczenia, które wymagają pełnej ochrony (zob. analogicznie wyrok NSA z 24 marca 2021 r. w sprawie I FSK 26/21, pkt 5.6.2 oraz 5.6.3.).

5.16. W odniesieniu do niniejszej sprawy powyższe oznacza zatem, że:

- w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez gminę i/lub przez zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2013 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA w sprawie I FPS 9/10, podatnik zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwa i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny;

- w przypadku natomiast rozliczeń gminy i/lub zakładu za okresy miesięczne przypadające na 2013 r. uwzględniających wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego dopiero po raz pierwszy w ramach korekt deklaracji VAT-7 złożonych w grudniu 2017 r., a "od razu" w tym zakresie weryfikowanych i zakwestionowanych przez organ w ramach postępowania nadpłatowego, podatnik realizuje prawo do odliczenia na zasadach już zmienionych, zgodnych ze stanowiskiem TSUE w sprawie C-566/17.

5.17. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia (jak również w zaskarżonej decyzji) brak jest – z punktu wyżej nakreślonej perspektywy – przekonujących i wystarczających stwierdzeń, pozwalających w sposób pozbawiony wątpliwości przyjąć, jaki stan faktyczny, w obszarze rozliczeń gminy i/lub zakładu, miał w tej sprawie miejsce, a tym samym został przyjęty do wyrokowania i podlegał ocenie tegoż Sądu w płaszczyźnie wypowiedzi o konieczności zachowania prawa do odliczenia (na zasadzie zaufania i ochrony praw nabytych). Jest to o tyle istotne, że zarówno gmina jak i organy podatkowe wyraźnie wskazują, że w złożonych w 2017 r. korektach deklaracji podatkowych ujęto także kwoty, które nie zostały wykazane w pierwotnie złożonych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające na 2013 r.

5.18. Zidentyfikowanie tego, z jakim stanem faktycznym w aspekcie odliczania podatku naliczonego mamy do czynienia w danej sprawie, wymaga więc przedstawienia odpowiedniego wywodu sądowego. Ustawowo ujmuje się to jako wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku "podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia". Ten wymóg w warstwie argumentacyjnej jest zatem bardzo ważki, i taki był zwłaszcza na tle przywołanych wcześniej okoliczności faktycznych oraz otoczenia prawnego, objętych sprawą sądowoadministracyjną, którą poddano pod osąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

5.19. Jednocześnie należy wskazać, że brak szerszego odniesienia się do ww. kwestii w zaskarżonym wyroku stanowił konsekwencję przyjętego przez organy podatkowe (a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji) stanowiska odnośnie do dopuszczalności stosowania reżimu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. także do tych stanów faktycznych, w których co prawda sama korekta rozliczeń została złożona już po tej dacie, jednak dotyczyła okresów rozliczeniowych za 2013 r. W konsekwencji uznania tego stanowiska za nieuzasadnione (zob. pkt 5-4-5.9 powyżej) poczynione w tym miejscu rozważania są istotne biorąc pod uwagę wynikający z charakteru i wagi stwierdzonych uchybień obowiązek ponownego rozpoznania sprawy.

5.20. W świetle dotychczasowych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188

p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

5.21. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wytyczne wynikające z niniejszego wyroku.

5.22. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 p.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio p.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio p.p.s.a.

6. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.