Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1169/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Skopczyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2014 roku oraz za wrzesień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b), art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 12 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88a, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania M. A. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 11 września 2018 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2014 r., zobowiązanie podatkowe za marzec i kwiecień 2014 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za maj, czerwiec, lipiec 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2014 r. w kwotach wskazanych w decyzji, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej za wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 126,-zł i określił z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.788,-zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz sprzedaży wyrobów drogeryjnych.

W złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 od stycznia do września 2014 r. Skarżąca wykazała za miesiące od stycznia do września 2014 r. kwoty podatku należnego, podatku naliczonego do odliczenia, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc.

W wyniku wszczętej kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług m.in. od stycznia do lipca 2014 r. oraz za wrzesień 2014 r. Naczelnik US decyzją z dnia 11 września 2018 r.:

1. po stronie podatku należnego - zarzucił zaniżenie podatku należnego w łącznej kwocie 1.160,-zł, stwierdzając, że zaniżenie podatku należnego wynika z:

- nieujęcia płaconych na rzecz Skarżącej przez najemców lokali użytkowych - boksu w [centrum handlowe] - kosztów eksploatacyjnych i funduszu remontowego, wynoszących łącznie 179,75zł miesięcznie (z wyjątkiem lipca - w kwocie 80,-zł) - powyższe naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT spowodowało zaniżenie podatku należnego w łącznej kwocie 1.800,-zł;

- błędnego opodatkowania tj. w maju 2014 r. zamiast w kwietniu 2014 r. usługi wynajmu pawilonu handlowego w D. dla A według faktury z dnia 22 kwietnia 2014 r. netto 900,-zł VAT 207,-zł - powyższe naruszenie 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT spowodowało zaniżenie podatku należnego za kwiecień 2014 r. w kwocie 207,-zł i jednocześnie zawyżenie podatku należnego w tej kwocie za maj 2014 r.

2. po stronie podatku naliczonego – organ pierwszej instancji zarzucił Skarżącej zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 355.912,-zł, stwierdzając:

- brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z 17 faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego, niezgłoszonego jako wykorzystywanego do działalności gospodarczej, bez prowadzonej ewidencji przebiegu - powyższe naruszenie art. 88a ustawy o VAT (obowiązującego od 01.01.2014 r. do 31.03.2014 r.) i art. 86a ust. 12 ustawy o VAT (obowiązującego od 01.04.2014 r.) spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 295,-zł;

- brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur zakupu doładowań do telefonów niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej - powyższe naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 39,-zł;

- brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z 11 faktur wystawionych z tytułu sprzedaży perfum przez B Sp. z o.o. z siedzibą w C., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka B stanowiła element łańcucha podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu perfumami, którego końcowym ogniwem była Skarżąca - powyższe naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w łącznej wysokości 355.578,-zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na brak zakupów perfum od B nie miała miejsca deklarowana przez Podatniczkę wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów na rzecz podmiotu czeskiego -C s.r.o.

W złożonym odwołaniu Strona zaskarżyła w całości decyzję Naczelnika US z dnia 11 września 2018 r. i wniosła o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania odwołania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie zasad procedury podatkowej, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie określone w decyzji, tj.:

- art. 121, art. 122 oraz 123 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego jednostronnie, ukierunkowanego na z góry założony cel, gromadzenie tylko tych dowodów, które cel ten przybliżają oraz prowadzenie go w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

- art. 180 i 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów;

materialnego prawa podatkowego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4, lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie i niewłaściwą subsumcję stanu prawnego do stanu faktycznego;

- przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz 167-169 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 13 maja 2019 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej za wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 126,-zł i określił z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.788,-zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT i stwierdził, że Skarżąca nie wykazała w kwietniu 2014 r., ale wykazała w maju 2014 r. sprzedaż usługi najmu sklepu udokumentowanej fakturą z dnia 22 kwietnia 2014 r. netto 900 zł, VAT 207 zł, wystawioną na rzecz A , dlatego zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży usługi wynajmu lokalu użytkowego w oparciu o tę fakturę w kwietniu, a nie w maju 2014 r. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku należnego za kwiecień 2014 r. w kwocie 207,-zł i jednocześnie zawyżenie podatku należnego w tej kwocie za maj 2014 r.

W ramach umów wynajmu lokali - boksów w centrum handlowym, najemcy Skarżącej oprócz czynszu byli zobowiązani do zapłaty kosztów eksploatacyjnych i funduszu remontowego za te lokale. Miesięczne opłaty z tego tytułu w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. wynosiły netto 781,53 zł, VAT 179,75 zł, co ustalono na podstawie faktur wystawionych przez centrum handlowe, w którym Podatniczka miała boksy. W lipcu 2014 r. opłaty eksploatacyjne i fundusz remontowy dotyczyły tylko boksu nr 145 i wyniosły łącznie 80,-zł. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez centrum handlowe, za koszty eksploatacyjne i fundusz remontowy, sama zaś nie wystawiła takich faktur na rzecz swoich najemców. W ocenie organu, w związku z faktem, iż Skarżąca nie wykazała sprzedaży usług, do czego była zobowiązana na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, zaniżyła podatek należny o kwotę 180,-zł w każdym miesiącu w okresie od stycznia do czerwca 2014 r., a w lipcu 2014 r. o kwotę 80,-zł.

W okresach: styczeń, luty i kwiecień 2014 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego marki [...] w oparciu o 17 faktur, mimo że nie złożyła w Urzędzie Skarbowym informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26). W związku z powyższym Podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup paliwa do samochodu osobowego – na podstawie 88a i art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z 4 fakturami zakupu doładowań do telefonów niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego w styczniu i lutym 2014 r.

Organ stwierdził ponadto, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 355.578,-zł z 11 faktur wystawionych z tytułu sprzedaży perfum przez B.

Przedmiotowe faktury opatrzone zostały pieczęcią wystawcy z podpisem: R. G., a następnie P. G. i pieczęcią odbiorcy Skarżącej (z wyjątkiem faktury nr [...] - brak podpisu odbiorcy, faktur nr [...] - brak pieczęci). Faktury nie zostały opłacone w dniu wystawienia - wyznaczony 30 dniowy termin zapłaty. Na fakturach kwota do zapłaty określona została w EUR (wartości netto i VAT podane też w PLN). Do części faktur dołączone Auto WZ.

Organ ustalił, że Skarżąca w dniu 1 czerwca 2013 r. zawarła z B mowę franchisingową w przedmiocie prowadzenia sieci punktów sprzedaży detalicznej, z której wynika, iż franczyzobiorca jest zobowiązany do wnoszenia miesięcznych opłat w wysokości 1% osiągniętego przychodu na rzecz franczyzodawcy. W dokumentach podatniczki nie stwierdzono faktur potwierdzających wnoszenie takiej opłaty.

Pismami z dnia 15 i 24 września 2014 r. Skarżąca złożyła wyjaśnienia w zakresie transakcji z B i wskazała, że: transport organizowała osobiście, zlecała go firmie -D K. W. Kontakt uzyskała poprzez znajomego J. S., którego zatrudniała w 2013 r. na 1/4 etatu, towar był odbierany z magazynu siedziby B przez firmę transportową i zawożony bezpośrednio do firmy -C, Czechy, na początku na adres K. Czeska Republika, a następnie na adres B., Czechy; należność wynikającą z faktur regulowała systematycznie, po otrzymaniu zapłaty od firmy z Czech -C; w firmie B nie była osobiście, ale upoważniła J. S. do reprezentowania w sprawach organizacyjnych i dotyczących załadunku zakupionego towaru; kontrahenta z Czech -C zdobyła poprzez stronę internetową firmy i przedstawieniu swojej oferty cenowej, którą była w stanie zaoferować i jej negocjowaniu; wcześniej otrzymała ofertę cenową zakupu hurtowego kosmetyków od firmy B, według posiadanej wiedzy towar, który został wysłany do Czech, jest dalej dystrybuowany do innych placówek handlowych; w chwili zamówienia towaru z Czech, wysyłane było zapytanie do B o dostępność towaru w określonych ilościach i aktualną ofertę cenową, którą po przekalkulowaniu podawano odbiorcy - -C; kontakt z firmą B uzyskała następująco: zamierzonym celem było otwarcie sklepu ze sprzedażą detaliczną kosmetyków. Badając ceny hurtowe kosmetyków firm na rynku krajowym, zaproponowano spotkanie z osobą reprezentującą firmę, P. G. Kontakt zdobył J. S., który zamieszkuje w okolicach C. i tam poszukuje w imieniu Strony firm kosmetycznych. Spotkanie biznesowe odbyło się w W. w kwietniu 2013 r. w restauracji hotelu. Skarżąca zapoznała się z ofertą firmy przedstawioną na dysku przenośnym; firmę B interesowała dystrybucja towarów (kosmetyki, chemia gospodarcza) na terenie kraju, oraz rozwój sieci franchisingowej drogerii w Polsce; W maju 2013 r. przystąpiła do organizowania punktu sprzedaży w B.; umowę franchisingową podpisała w B., którą dostarczył dyrektor firmy B R. G. wraz z zakupionym towarem i regałami; nie posiada wiedzy, co robią z towarem nabywcy detaliczni i hurtowi, może jedynie domniemywać, iż firma -C sprzedaje zakupiony towar do sieci handlowych, gdyż na informacje mailowe z przypomnieniem o upływie terminu zapłaty za ostatnią fakturę, otrzymała odpowiedź z prośbą o prolongatę, z powodu opóźnienia płatności od jednej z sieci.

W dniu 2 października 2017 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącej w charakterze Strony, a protokół z przesłuchania został włączony w poczet materiałów dowodowych sprawy.

J. S., podczas przesłuchania w dniu 28 października 2014 r. zeznał, że zna Skarżącą, ponieważ była prezesem Spółki F, należącej do syna i córki świadka; Skarżąca prowadziła działalność handlową z firmą z C. i zwróciła się z prośbą o reprezentowanie w kontaktach handlowych; nie miał żadnego stałego miejsca pracy, ponieważ wykonywane czynności polegały na potwierdzaniu odbioru towaru, załatwianiu spraw formalnych związanych z zakupem towarów z firmy B, które dostarczano do sklepu lub wysyłano do Czech; nie posiadał własnego biura ani żadnego sprzętu, dokumenty przesyłał do Skarżącej za pośrednictwem poczty bądź odbierał osobiście podczas pobytu na [...]; odbioru wynagrodzenia dokonywał osobiście w B.; w momencie, gdy Skarżąca przekazywała informację telefonicznie lub osobiście, iż należy odebrać lub wysłać towar, udawał się do B, pobierał towar, sprawdzał ilość i kwitował odbiór; w przypadku wysyłki towarów wykonywał podobne czynności, miało to miejsce raz bądź dwa razy w miesiącu; towar przygotowywała do załadunku firma B, świadek uczestniczył w załadunku, sprawdzał ilość towaru do odbioru i dalszej wysyłki; załadunku dokonywał Pan T., którego nazwiska nie pamięta; pierwsza dostawa do sklepu w B. wykonana została przez B, następnie świadek sam woził towar, natomiast transportu do Czech dokonywała firma -D. Kierowca miał na imię K., nazwiska nie pamięta. Towar przekazywał wyłącznie tej osobie.

Wobec K. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził kontrolę w zakresie weryfikacji transakcji z firmą Skarżącej, na rzecz której wystawił 9 faktur dotyczących wykonania usług transportowych, które zostały przez Podatniczkę rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Podczas przesłuchania w dniu 19 listopada 2014 r. K. W. zeznał, iż kontakt z firmą Skarżącej nawiązał przez pracownika tej firmy J. S., mieszkającego w okolicach C., poprzez ofertę zamieszczoną w internecie; nie zawarł umowy na świadczenie usług transportowych, wystawiano wyłącznie zlecenia transportowe, usługi zlecała osobiście Skarżąca; każdorazowo wykonywał usługi transportowe osobiście, samochodem marki Mercedes-Benz typu furgon o numerze rejestracyjnym [...] (nr rejestracyjny zawarty na CMRach), przedmiotem dostawy były jakieś perfumy i zawsze znajdowały się na paletach zawiniętych w folię, towar odbierał z C. od firmy B, załadunku dokonywali pracownicy tej firmy przy pomocy wózka widłowego, zdarzało się, że widział towar; towar dostarczał do Czech początkowo do miasta O.K., gdzie znajdowała się wielka hala, następnie począwszy od października 2013 r. do miasta B., gdzie znajdował się mniejszy magazyn z szyldem tylko jednej firmy -C, odbiorca zwykle liczył towar, sporządzane były jeszcze specyfikacje towarowe lub WZ, nic pamięta dokładnie nazwy dokumentu; nie posiada żadnych dowodów zakupów dokonywanych w Czechach, ponieważ nie parkuje na płatnych parkingach, B. znajduje się około 10 km od granicy, jeździł drogą A1.

Organ przeprowadził również postępowanie wyjaśniające po stronie B, które wykazało, że spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców pod nr KRS [...] przez Sąd Rejonowy w C. Wydział Gospodarczy w dniu 18 listopada 2010 r. Zgodnie z KRS: Prezesem Zarządu w okresie od 17 listopada 2010 r. do 11 maja 2015 r. był P. G.. Był on również jedynym udziałowcem Spółki do 18 listopada 2013 r. Po nim udziałowcami zostały spółki: J Sp. z o.o. - do 30 marca 2015 r. i K- s.r.o. - do 12 maja 2015 r. Obecnie prezesem zarządu Spółki i jej jedynym udziałowcem jest obywatel Węgier. Spółka pięciokrotnie zmieniała adresy siedziby.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadził wobec B kontrole w zakresie zasadności zwrotu VAT za okresy 1 lutego 2014 r. – 31 maja 2014 r. oraz 1 czerwca 2014 r. – 30 listopada 2014 r. i wydał 2 decyzje, którymi określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie w podatku od towarów i usług, oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, wystawcami faktur zakupu perfum renomowanych firm dla B były następujące podmioty:

1. G. Sp. z o.o. ul. z/s w C.,

2. H J. S. z/s we W.,

3. I Sp. z o.o. z/s w Ł..

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

1. G. nabywała towar od J Sp. z o.o. w K., J od I i L Sp. z o.o.,

2. H J. S. nabywał towar od M Sp. z o.o. w P., M od J, J od I i L;

3. I nabywała towar od N Sp. z o.o. w Ł., O Sp. z o.o. w W., P- Sp. z o.o. w K.

Organ przeprowadził czynności wyjaśniające wobec wskazanych podmiotów gospodarczych oraz przesłuchał w charakterze świadków: T. T., R. G., P. G., S. G., U. N., A. R., M. W. i ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu towarami: L - J – G - B, oraz kolejne łańcuchy:

- L - J - M - H - B,

- B - - H - B,

- I - J - - H - B.

Na kanwie poczynionych ustaleń mając na uwadze, iż kontrahenci B nie dokonywali faktycznych nabyć towarów, zdaniem organu udowodniono, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez I, G i H na rzecz B nie zostały w rzeczywistości dokonane. Z powyższego ustalenia, które znalazło oparcie w materiale dowodowym rozpatrywanej sprawy wynika, że:

- Dostawcą towarów do firmy H była M, dla której dostawcami były: B i J. Przedstawiony obrót markowymi perfumami, w których brała udział firma H, jest obrotem w ramach tzw. "transakcji karuzelowych". Powyższe ma też zastosowanie do B.

- Sposób "prowadzonej" przez I działalności gospodarczej, tj. częsta zmiana siedzib (tzw. "wirtualne biura"), brak magazynów, brak zatrudnionych pracowników, brak faktycznie prowadzonej działalności pod zgłoszonym adresem, wskazuje na pozorowanie działalności. Zatem wystawione przez tę Spółkę faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wszystko to pozwala stwierdzić, iż towar nie mógł zostać odsprzedany do B. Obecnie Spółka I nie istnieje.

- Faktury dokumentujące obrót między podmiotami miały taką samą szatę graficzną, co wskazuje, że były wystawiane przez jedną osobę w ramach zorganizowanej grupy.

- Spółka nabywała towary o znacznej wartości tj. setkach tysięcy złotych, w tych samych dniach, od wszystkich trzech dostawców perfum, nabycia były realizowane niejednokrotnie dzień pod dniu, a nabyty rzekomo towar w danym dniu był rozpisywany na kilka faktur. Przy przyjętej, wobec kolejnych nabywców, zasadzie odroczonego terminu płatności i stosowaniu znikomej marży, Spółka nie mogła posiadać takich środków finansowych na realizacje ww. transakcji.

- Zarówno dostawcy Spółki, jak i sama Spółka dokonywali jednocześnie wewnątrzwspólnotowych dostaw do tego samego odbiorcy, czyli -C. Wszystkie wymienione powyżej podmioty miały zawarte (ze swoimi dostawcami, jak i odbiorcami towarów) identyczne umowy o współpracy, o których pozorności świadczy fakt, iż zawierały one zastrzeżenie o przejściu towaru na własność kupującego po dokonaniu pełnej zapłaty. W praktyce, mimo braku zapłaty, nabywca dokonywał, nawet w tym samym dniu zbycia towarów do następnego podmiotu.

- Celowość działań i nieprzypadkowość osób, jeśli chodzi o zmianę udziałowców oraz organów reprezentujących Spółek, jak ich siedzib. Z chwilą podjęcia w Spółkach kontroli, następuje zmiana ich udziałowców i prezesów, na osoby nieposiadające miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Adres znajduje się w tzw. "wirtualnym biurze". Przedmiotowe działania mają utrudniać identyfikację powiązania pomiędzy podmiotami, a jednocześnie zapewnić utrzymanie zbudowanej siatki podmiotów, pomiędzy którymi następuje wymiana faktur.

- Księgowość ww. firm mimo siedzib w różnych miastach była prowadzona przez ten sam podmiot lub podmiot powiązany w sposób osobowy. Dla B, G i I księgowość prowadzona była przez Biuro Rachunkowe powiązane z M (zajmującą się m.in. usługami rachunkowymi) przez prezesa tych Spółek.

- W trakcie oględzin wszystkich magazynów, nie stwierdzono obecności perfum. Przesłuchani byli pracownicy B zeznali, iż przyczyną ww. stanu rzeczy była awaria w magazynie. Towar rzekomo wywożono do pozostałych magazynów, przechowywano w obiektach dostawcy lub wstrzymywano na samochodach należących do Spółki. Powyższe okoliczności nie zostały potwierdzone, bowiem w pozostałych magazynach w toku oględzin również nie stwierdzono obecności tego towaru. W trakcie dokonywania oględzin żaden z pracowników nie wskazał, że towar częściowo jest przechowywany na samochodach należących do Spółki w związku z zaistniałą usterką dachu. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających wystąpienie awarii dachu.

- B podejmowała wszelkie działania mające na celu uprawdopodobnienie transakcji z I, G i H nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów.

- B z większością kontrahentów będących nabywcami towarów, miała podpisane umowy o współpracy ramowej albo franchisingowe, które zawarto w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej.

- Umowy franchisingowe polegały na sprawdzonej koncepcji polegającej na prowadzeniu sieci punktów sprzedaży detalicznej, ilości towarów ujęte na fakturach wskazywały natomiast na sprzedaż hurtową.

- Umowy franchisingowe formułowały obowiązek wdrożenia systemu Subiekt GT, co ma znaczenie przy ujawnieniu, iż wszystkie wystawiane faktury posiadały identyczną szatę graficzną i symbolikę. W trakcie kontroli u franczyzobiorców nie stwierdzono dokumentów potwierdzających dokonanie odpłatności z tytułu zawartych umów.

- Umowy określały, iż kwoty wynikające z faktur nabywcy regulowali po upływie określonego długiego 30 dniowego terminu płatności, a nabyty towar miał być zbywany w tym samym lub następnym dniu.

- W wyniku wielu kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Spółki stwierdzono, że istnieją podstawy do uznania, iż faktury wystawiane przez Spółkę dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

- Rzekomo nabyty od B towar był w efekcie, w ramach WDT fakturowany do dwóch Spółek czeskich (w tym przez Skarżącą do -C), tych samych, do których również Spółka realizowała bezpośrednio wewnątrzwspólnotowe dostawy (ustalono, iż -C była odbiorcą towarów od 18 dostawców z Polski, do których w większości przypadków towar dostarczać miała B). Mając na uwadze doświadczenie życiowe, niezrozumiałym jest, dlaczego dwie firmy "współpracujące ze sobą", z których jedna ma możliwość dostarczenia dużej ilości towaru, a druga tego potrzebuje, nie porozumiały się co do wielkości dostaw oraz cen, tylko szukają nowych kontrahentów. Dla B dokonywanie sprzedaży towarów dla polskich podmiotów, przy zastosowaniu niskiej marży, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Spółka miała możliwość zawarcia transakcji w ramach WDT, co z uwagi na zerową stawkę VAT, zapewniałoby większe zyski.

- Sprzedaż towarów finalnemu odbiorcy za pośrednictwem kolejnych podmiotów wskazuje na świadome działanie zmierzające do sztucznego wydłużenia łańcucha podatników zajmujących się generowaniem "pustych faktur", w celu osiągnięcia korzyści z tytułu podatku VAT.

- Transportu towarów między ww. podmiotami dokonywało, co do zasady tylko trzech przewoźników w tym m.in. E i D.

W ocenie organu, obrót perfumami był dokonywany w ramach tzw. transakcji karuzelowych. W wyniku przedmiotowych transakcji towar był "nabywany i odsprzedawany" w tym samym lub następnym dniu, z zastosowaniem na każdym etapie znikomej marży. Wystawiane między kontrahentami faktury, w większości różniły się tylko danymi sprzedawcy i nabywcy. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia towarów oraz ostatecznego ich nabywcy. Powyższe okoliczności potwierdzają, że do faktycznych dostaw towarów nie doszło, a transakcje miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha podmiotów w celu uniemożliwienia zbadania poprawności transakcji.

Między podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu" istniały powiązania osobowe, które odniosły bezpośredni wpływ na takie, jak przedstawiono, ukształtowanie przebiegu transakcji. I tak:

- P. G. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu B, pierwszy udziałowiec i Prezes Zarządu , udziałowiec i prezes zarządu J (do 29.05.2015r. udziałowiec B),

- M. N. - wspólnik Biura Rachunkowego "R" s.c, Prezes Zarządu Biura Rachunkowego "R", jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu M od czerwca 2015r. prokurent (prokura samoistna) ww. firmy; prowadziła księgi rachunkowe m.in. Pana K. W.,

- J. S. - żona J. S., zatrudniona w M i Biurze Rachunkowym "R";

- A. Z. - do 29.11.2012r. jedyny udziałowiec i prezes zarządu M, żona P. G.,

- M. G.- do 29.01.2015r. jedyny udziałowiec i prezes zarządu I, brat P. G.,

- A. W. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu G, udziałowiec i prezes zarządu E,

- T. R.- jedyny udziałowiec i prezes zarządu, a od 20.03.2015r. prokurent J,

- I.S. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu J, jedyny udziałowiec i prezes zarządu I,

- V. P.- były udziałowiec i prezes zarządu, udziałowiec i prezes zarządu O,

- V. L.- były udziałowiec i prezes zarządu N;

- P. T. T. (P. N.) - właściciel -C, syn pracownika B T. T..

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy perfum na rzecz firmy z Czech tj. -C w ilościach wynikających z faktur zakupu. Z przedłożonych dokumentów wynika bowiem, iż w dniu zakupu perfum Skarżąca sprzedała je w ramach WDT z zastosowaniem stawki 0% na rzecz -C przy zastosowaniu marży 3,8 %. Zapłata była realizowana przelewami po upływie trzydziestodniowego terminu płatności określonego na fakturze. Przelewy nie zawierały informacji jakiej transakcji (faktury) dotyczą. Po otrzymaniu zapłaty ze strony kontrahenta czeskiego Strona regulowała płatności wynikające z faktur zakupu od B.

Z informacji uzyskanych w odpowiedzi na wniosek skierowany do czeskiej administracji podatkowej o sprawdzenie kontrahenta -C s.r.o. wynika, że działalność gospodarczą zaczęła prowadzić w lutym 2013 r.; w 2013 r. deklarowała następujące dostawy do Spółki I: w kwietniu – aparaty fotograficzne, w miesiącach luty, sierpień, październik – kosmetyki; w roku 2013 i 2014 nabywała kosmetyki i detergenty od osiemnastu dostawców z Polski, w tym od B; w okresie od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. nabywała towary, które miały być dostarczane pod adres O.-K., a po zmianie adresu biura do B.-; w miejscowości B.-, administrator podatkowy kilkakrotnie potwierdził istnienie lokali, w których została stwierdzona obecność kosmetyków i detergentów, zawsze wyłącznie od jednego dostawcy. W tym czasie dostawcami byli D., T. oraz B. Ponadto czeskie organy poinformowały, iż zadeklarowane towary powinny być kosmetykami (zgodnie z dokumentami transportowymi CMR), natomiast po rozpakowaniu palet ustalono detergent.

Znaczącym w sprawie jest fakt, iż B, której prezesem jest P. G., dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw kosmetyków na rzecz -C, którego właścicielem jest P. T. - syn pracownika B, natomiast -C, dokonuje dostaw do polskiej spółki I, której prezesem zarządu jest P. G. - brat M. G.; I (w okresie od lutego do maja 2014r.) była jednym z trzech głównych dostawców kosmetyków do B.

Dyrektor IAS stwierdził, że występujące pomiędzy spółkami powiązania miały spowodować zamknięcie koła karuzeli transakcji. Spółka będąca głównym dostawcą towarów dla podatniczki uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, dotyczących sprzedaży i nabyć kosmetyków. Skarżąca dokonywała dostaw towarów do podmiotu na terenie Czech, który wcześniej był ich dostawcą na teren Polski. Również B występuje w podwójnej roli, zarówno dostawcy, jak i odbiorcy przypuszczalnie tych samych kosmetyków, bądź detergentów nieznanego pochodzenia.

W świetle zebranego materiału oraz powyższych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że na pierwszych etapach obrotu dotyczących spornych transakcji z udziałem Podatniczki na terytorium kraju występują podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, wystawiały tzw. "puste faktury", nie rozliczały podatku należnego, brak z nimi kontaktu, tzw. znikający podatnik (słup) - jest to podmiot włączony w mechanizm oszustwa podatkowego, w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT (bez jego zapłaty) - umożliwiając innemu podmiotowi jego odliczenie. Podmiot ten wprowadza towar na terytorium kraju i dokonuje jego dalszej dostawy, jednak kwota podatku wykazanego na fakturach VAT nigdy nie jest regulowana. "Znikający podatnik" odsprzedaje towar na rynku krajowym naliczając podatek VAT od sprzedaży, jednak nie dokonuje zapłaty podatku należnego. Odbiorca towaru od "znikającego podatnika" otrzymuje fakturę z naliczonym podatkiem VAT, który następnie odlicza. W sensie ekonomicznym działania "znikającego podatnika" polegają na "przechwyceniu" podatku, który należny jest Skarbowi Państwa i tym samym obrót towarem po znacząco niższych cenach.

Opisane łańcuchy transakcji dotyczące sporych transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca, mają także cechy charakterystyczne dla oszustw podatkowych tj.: uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących w dostawie tego samego towaru, co ma na celu utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika"; po stronie dostawców występują różne podmioty, w różnych łańcuchach na różnych etapach i w różnych rolach (bezpośredni lub pośredni dostawcy do Strony) - istniała zatem grupa osób zajmująca się oszustwami podatkowymi w dziedzinie handlu perfumami, wykorzystująca szereg podmiotów do sztucznego wydłużenia tych łańcuchów; brak deklaracji/zapłaty VAT u pierwszych ogniw krajowych - tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywano go Skarbowi Państwa; brak zapasów, magazynowania towarów, przepływ towarów o znacznej wartości i łatwych do przewożenia, których źródła faktycznego pochodzenia trudno ustalić, chociażby z uwagi na występowanie "znikającego podatnika"; brak problemów ze zbyciem towaru, szybkie dostawy oraz płatności, brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność (np. z pozyskaniem towarów, klientów); brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu; uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego.

Zdaniem organu poczynione wobec B ustalenia były konieczne dla zobrazowania ciągu transakcji, mających prowadzić do zakupu oraz sprzedaży towarów przez Stronę. Ustalenia organów podatkowych odnoszące się do przedstawienia sposobu funkcjonowania tych podmiotów, pośrednio dotyczyły sytuacji faktycznej Podatniczki. Ponadto, takie kompleksowe działanie organów podatkowych jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji i biorących w nich udział podmiotów zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu poszczególnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego ich przebiegu. Ustalenie zatem stanu faktycznego, w tym co do dalszych (nie tylko bezpośrednich) kontrahentów (dostawców i nabywców) pozwala na ocenę czy transakcje zostały prawidłowo rozliczone w zakresie podatku VAT np. co do miejsca, stawki opodatkowania, a także czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, bądź też prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT. Tym samym stanowisko, że Podatniczka nie jest odpowiedzialna za uchybienia podatkowe kontrahentów związane z prowadzoną przez nich działalność gospodarczą - nie jest uzasadnione. Skarżąca w tym samym dniu kupowała perfumy od jednego kontrahenta i zbywała na rzecz kolejnego (który sam się do niej zgłosił), właściwie bez zysku, za to odliczając podatek naliczony. Jednocześnie część towarów - z faktur nabycia inaczej oznaczonych, bo przedrostkiem MAG - pozostawała do sprzedaży w sklepie Strony. Nie budziło podejrzeń Podatniczki tak atrakcyjne warunki "współpracy", jakie zaproponował jej franczyzodawca, jak i fakt, że nie pobierał z tego tytułu opłaty. Wskazać także należy, iż w badanym okresie w przypadku nabyć perfum przez Stronę nie całość, ale część nabyć, związanych jest z uzyskaniem nienależnej korzyści w podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS B nie zakupiła perfum, które następnie sprzedać miała Skarżąca. W konsekwencji sporne faktury wystawione przez B na rzecz Skarżącej nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika US: z dnia 11 maja 2017 r. oraz z dnia 17 listopada 2015 r. wydanych na B, w których określono Spółce zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Następnie, Dyrektor IAS powołał treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił mechanizm oszustwa przy zastosowaniu tzw. "karuzeli podatkowej" i stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna mieć miejsce nie tylko wtedy, gdy sam podatnik popełnił oszustwo lub nadużycie, ale także wówczas, gdy podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem albo nadużyciem w zakresie VAT. W przypadku gdy podatnik wie (ma świadomość), że narusza prawo poprzez uczestnictwo w określonych transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe bądź nadużycie, dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające będzie wykazanie w uzasadnieniu decyzji podatkowej świadomego udziału podatnika w nielegalnym procederze.

Zdaniem organu, przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności.

W ocenie organu, Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ponieważ:

- nie uczestniczyła osobiście w przeprowadzanych transakcjach na etapie zakupu i sprzedaży, gdyż towar odbierano z magazynu B w C. (J. S.) przez firmę transportową D i zawożono bezpośrednio do firmy -C. Sporządzając dokument "wydanie magazynowe", "dowód wydania towaru", CMR, oraz specyfikacje, i podpisując się pod ww. dokumentami jako osoba wydająca towar, potwierdzała stan niezgodny z rzeczywistością, gdyż faktycznie tego towaru nie wydała. Dokument "Auto WZ", dotyczący przyjęcia towaru niezgodny jest z rzeczywistością, gdyż Strona osobiście nie odbierała towaru.

- Do nawiązania współpracy z B doszło poprzez kontakt J. S., któremu, jak wynika ze złożonych zeznań, Strona powierzyła prowadzenie działalności w swoim imieniu, nie angażując się w sposób kierowania firmą. Skarżąca sama przyznała, iż nie weryfikowała działań J. S., gdyż, w jej ocenie, nie było ku temu powodów. Zdała się zatem na osobę, którą znała jedynie z dawnych czasów pracy w ośrodku wypoczynkowym.

- Wątpliwości Skarżącej powinno budzić chęć pracy J. S. za wynagrodzenie w kwocie 200 zł przy zakresie obowiązków polegającym de facto na organizowaniu całego obrotu towarem - zorganizował w W. spotkanie z P. G. i był na nim obecny, odbierał towar od B, sprawdzał jego ilość, kwitował odbiór, przygotowywał towar do dalszej wysyłki, organizował załadunek, wypełniał dokumenty przewozowe, te i inne dokumenty przesyłał Skarżącej, ogólnie reprezentował firmę Podatniczki w kontaktach handlowych z B. J. S. nawiązał również kontakt z firmą przewozową.

- Skarżąca nie poszukiwała innego źródła dostaw, gdyż, jak zeznała, żadna firma w Polsce nie proponowała tak korzystnych warunków jak B, przy czym P nie egzekwowała również od Podatniczki realizacji postanowień umowy franchisingowej.

- Sprzedaż detaliczna perfum stanowiła znikomy procent udziału w ogólnej sprzedaży Strony, mimo iż z zawartej w dniu 1 czerwca 2013 r. umowy franchisingu wynika, iż współpraca dotyczyła prawa do prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży kosmetyków dostarczonych przez Franczyzodawcę podczas trwania umowy, na warunkach i zasadach w niej ustanowionych (§ 4 pkt 1), natomiast Franczyzobiorca zobowiązany jest do prowadzenia punktu sprzedaży, wyposażonego w meble, sprzęty i urządzenia dostarczone przez osoby wskazane przez Franczyzodawcę na koszt Franczyzobiorcy (§ 5 pkt 3). Załącznik nr 1 do ww. umowy określał, iż koncepcja prowadzenia działalności gospodarczej polegała na prowadzeniu punktów sprzedaży detalicznej oferujących do sprzedaży kosmetyki i chemię gospodarczą, przewidywała utworzenie sieci placówek handlowych jednolicie oznaczonych i wykorzystujących te same znaki towarowe, w szczególności szatę graficzną, nazwę i logo, z umowy nie wynika, iż Franczyzobiorca może dokonywać dostaw hurtowych kosmetyków.

- Skarżąca nie ponosiła opłaty franchisingowej z tytułu umowy zawartej z B.

- Skarżąca nie miała problemów ze zbyciem zakupionych towarów w ilościach hurtowych. Następowała szybka ich odsprzedaż (tego samego dnia), nie miały miejsca reklamacje lub zwroty towarów.

- Towar Podatniczka zamawiała od jednego kontrahenta tj.: B i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy fakturowała do czeskiej Spółki -C czyli tego samego podmiotu, do którego również B realizowała bezpośrednio wewnątrzwspólnotowe dostawy.

- Należności wynikające z faktur wystawionych przez B Strona regulowała dopiero po otrzymaniu zapłaty od firmy z Czech. Termin zapłaty za towary zawierał prolongatę na okres od 30 do 90 dni, natomiast w przypadku dostaw tych towarów termin płatności wynosił 7 dni.

- Skarżąca nie była osobiście w firmie B (upoważniony do reprezentowania firmy Podatniczki był J. S.).

- Dane kontrahenta z Czech Strona zdobyć miała poprzez ogłoszenie na stronie internetowej, z obu firmami (B i -C) utrzymywała kontakt wyłącznie telefoniczny lub e-mailowy.

- Zgodnie z samochodowymi listami przewozowymi transportowany towar mieścił się zazwyczaj na jednej europalecie, dotyczyło to zarówno ładunku o wadze 440 kg, jak również ładunku o wadze 280 kg, podczas gdy na dwóch europaletach miał również mieścić się ładunek o wadze 658 kg, jak również o wadze 550 kg, co pozwala stwierdzić, iż ilość palet była niewspółmierna do wagi oraz ilości towarów,

- Transportowano ten sam ładunek, który rzekomo zakupiony od B przewożono do Czech do firmy -C, a który następnie miał trafić do I, która była ostatnim i pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, co oznacza, iż w obiegu znajdowały się wyłącznie palety, których zawartość nie została zidentyfikowana,

- Faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wystawione w tym samym dniu co faktury zakupu perfum od firmy B,

- Wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywano przy zastosowaniu niewielkiej wynoszącej 4% marży, w takim przypadku nie można mówić o sensie ekonomicznym działalności prowadzonej przez Stronę, ponieważ przedmiotowych dostaw dokonywano "po kosztach".

- Przyjęty sposób ustalania cen sprzedaży pozwala wysunąć wniosek, iż transakcje służyły wyłącznie odliczeniu podatku naliczonego, z tytułu "rzekomego" zakupu perfum, przy czym wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw nie odgrywała większego znaczenia, gdyż podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku, a zatem rozliczenia były ukierunkowane na otrzymywanie zwrotów podatku VAT w wartościach pokrywających się z podatkiem naliczonym, który każdorazowo opiewał na znaczne kwoty. Sposób ustalania cen dostaw wzbudza wątpliwość również z uwagi na fakt, iż Strona nie odnosiła znaczących korzyści finansowych z tytułu zawartych transakcji, mając również na uwadze fakt, iż otrzymywane zwroty podatku od towarów i usług przeznaczała na pokrycie kosztów zakupu towarów, osiągała natomiast niewielki "symboliczny" przychód z tytułu sprzedaży detalicznej (stacjonarnej) perfum i kosmetyków. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów o tym, iż weryfikowała swojego kontrahenta, jak chociażby poprzez pozyskanie dokumentów rejestracyjnych (w zakresie VAT, nr REGON, KRS) z łatwo dostępnymi danymi. Sama ocena przedmiotu działalności Spółki o niezwykle szerokim i różnorodnym zakresie winna wzbudzić zainteresowanie Strony przystępującej do transakcji z takim podmiotem. Jakkolwiek zrozumiałe i dopuszczalne jest, że w realiach obrotu gospodarczego możliwa jest zmiana profilu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, to jednak tego rodzaju sytuacja wymaga od kontrahenta dużej ostrożności. Podatniczka nie wystąpiła także do US o potwierdzenie zarejestrowania B jako podatnika VAT czynnego. Z przedłożonych w toku postępowania historii rachunków bankowych prowadzonych przez [...] BANK za okres lipiec-październik 2014 r. wynika, iż otrzymane zwroty podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-maj 2014 r. przekazano B tytułem "wpłaty za zobowiązania z faktur" bez wskazania, jakiej konkretnie faktury przedmiotowe płatności dotyczą, w sytuacji, gdy płatności dla ww. spółki dokonywano systematycznie ze środków otrzymanych od -C.

Zdaniem organu, z uwagi na fakt, iż faktury zakupu przez Skarżącą od B nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Strony nie chroni tzw. "dobra wiara" - stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w oparciu o sporne faktury. W konsekwencji powyższego, Dyrektor IAS kwestionuje także dalszą sprzedaż perfum przez Stronę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle powyższych ustaleń za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ kontroli zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 O.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca nie wniosła żadnych zarzutów w zakresie stwierdzonego przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług zaniżenia podatku należnego, a po stronie podatku naliczonego: stwierdzonego braku prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego, jak i zakupu doładowań do telefonów - niewykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Uzasadniając zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

w stosunku do rozliczenia organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazując na treść art. 99 ust. 12 O.p. stwierdził, iż wynika ona z uznania kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.914,-zł, tj.: w kwocie, którą Podatniczka wykazała w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Naczelnik US nie określił ww. kwoty w innej wysokości, niż wykazała Podatniczka. Choć w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż przeprowadzono czynności sprawdzające dokumenty źródłowe za sierpień 2014 r. w celu potwierdzenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.914 zł, a kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. - to jednak nie wynika to z dokonanego przez Naczelnika US rozliczenia.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 O.p. polegające na wybiórczym i nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego, nieodpowiadającego rzeczywistemu przebiegowi transakcji;

- art. 121, art. 122 oraz 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego jednostronnie, ukierunkowanego na z góry założony cel, gromadzenie tylko tych dowodów, które cel ten przybliżają oraz prowadzenie go w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

- art. 180 i 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 28 października 2019 r. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowego naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie przeprowadzonego postepowania dowodowego i wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora IAS z dnia 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej odmienna ocena zarzutów co do postepowania dowodowego w tych sprawach, dokonana przez ten sam organ może naruszać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Ustosunkowując się do pisma strony, Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2019 r. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i stwierdził, że podniesione zarzuty nie obalają twierdzenia, że Skarżąca działała oszukańczo w zakresie podatku VAT.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że gdyby organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i uwzględniłyby wszystkie wnioski dowodowe Skarżącej, to doszłyby do wniosku, że do obrotu kosmetykami faktycznie doszło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu między stronami sprowadza się rozstrzygnięcia, czy Skarżąca była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jej rzecz tytułem zakupu perfum od B, wobec ustalenia, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż wskazana spółka stanowiła element łańcucha podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu perfumami, którego ogniwem była Skarżąca; a w konsekwencji wystawione przez Skarżącą faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, oraz - co za tym idzie - czy Skarżąca, dokonując przedmiotowych transakcji, działała w dobrej wierze.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym obu instancji, które stanęły na stanowisku, że sporne faktury, na których jako wystawca i dostawca perfum występuje B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji organy uznały, że skoro transakcje nastąpiły z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy o VAT, to tym samym przedłożone faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie budzi wątpliwości organu fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca oraz, że w kontaktach z tymi podmiotami Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (karuzeli podatkowej).

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia: czy Skarżąca był uprawiona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jej rzecz tytułem zakupu perfum; czy Skarżąca wystawiając faktury VAT na rzecz wskazanych podmiotów - tytułem dalszej odsprzedaży perfum była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, dokonała rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiających rozliczenie należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut Skarżącej, że materiał dowodowy dotyczący jej osoby w sposób nieuprawniony został oparty na ustaleniach zawartych w decyzjach podatkowych dotyczących B pozyskanych od innych organów podatkowych. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, kontrolnych, czy też karnych lub karnoskarbowych. Jednocześnie prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału, czy akceptacji Skarżącej.

Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów procedury podatkowej.

W zakresie posłużenia się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika US w Ł. organ zasadnie wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, dowody te przedstawiają mechanizm związany z obrotem towarami, w którym Skarżąca uczestniczyła, a w konsekwencji mają istotne znaczenie dla oceny okoliczności i przebiegu transakcji.

Dyrektor IAS wyjaśnił również przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści pisma procesowego, gdzie prawidłowo organ uznał, że transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził czynności wyjaśniające wobec wskazanych podmiotów gospodarczych, przesłuchał Skarżącą oraz przesłuchał w charakterze świadków: [...] i ustalił łańcuch podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu towarami.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze, że kontrahenci B nie dokonywali faktycznych nabyć towarów, organ udowodnił, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez I, G i H na rzecz B nie zostały w rzeczywistości dokonane. Z powyższego ustalenia, które znalazło oparcie w materiale dowodowym rozpatrywanej sprawy wynika, że dostawcą towarów do H była M, dla której dostawcami były B i J. Przedstawiony obrót markowymi perfumami, w których brała udział H, jest obrotem w ramach tzw. "transakcji karuzelowych". Powyższe ma też zastosowanie do B. Sposób "prowadzonej" przez I działalności gospodarczej, tj. częsta zmiana siedzib (tzw. "wirtualne biura"), brak magazynów, brak zatrudnionych pracowników, brak faktycznie prowadzonej działalności pod zgłoszonym adresem, wskazuje na pozorowanie działalności. Zatem wystawione przez tę Spółkę faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wszystko to pozwala stwierdzić, iż towar nie mógł zostać odsprzedany do B. Obecnie Spółka I nie istnieje. Faktury dokumentujące obrót między podmiotami miały taką samą szatę graficzną, co wskazuje, że były wystawiane przez jedną osobę w ramach zorganizowanej grupy. Spółka nabywała towary o znacznej wartości tj. setkach tysięcy złotych, w tych samych dniach, od wszystkich trzech dostawców perfum, nabycia były realizowane niejednokrotnie dzień pod dniu, a nabyty rzekomo towar w danym dniu był rozpisywany na kilka faktur. Przy przyjętej, wobec kolejnych nabywców, zasadzie odroczonego terminu płatności i stosowaniu znikomej marży, Spółka nie mogła posiadać takich środków finansowych na realizacje transakcji.

Zarówno dostawcy Spółki, jak i sama Spółka dokonywali jednocześnie wewnątrzwspólnotowych dostaw do tego samego odbiorcy, czyli -C. Wszystkie wymienione podmioty miały zawarte (ze swoimi dostawcami, jak i odbiorcami towarów) identyczne umowy o współpracy, o których pozorności świadczy fakt, iż zawierały one zastrzeżenie o przejściu towaru na własność kupującego po dokonaniu pełnej zapłaty. Natomiast w praktyce, mimo braku zapłaty, nabywca dokonywał, nawet w tym samym dniu zbycia towarów do następnego podmiotu.

Celowość działań i nieprzypadkowość osób, jeśli chodzi o zmianę udziałowców oraz organów reprezentujących Spółek, jak ich siedzib. Z chwilą podjęcia w Spółkach kontroli, następuje zmiana ich udziałowców i prezesów, na osoby nieposiadające miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Adres znajduje się w tzw. "wirtualnym biurze". Przedmiotowe działania mają utrudniać identyfikację powiązania pomiędzy podmiotami, a jednocześnie zapewnić utrzymanie zbudowanej siatki podmiotów, pomiędzy którymi następuje wymiana faktur.

Księgowość firm mimo siedzib w różnych miastach była prowadzona przez ten sam podmiot lub podmiot powiązany w sposób osobowy. Dla B, G i I księgowość prowadzona była przez Biuro Rachunkowe, powiązane z M (zajmującą się m.in. usługami rachunkowymi) przez prezesa tych Spółek.

W trakcie oględzin wszystkich magazynów, nie stwierdzono obecności perfum. Przesłuchani pracownicy B zeznali, iż przyczyną tego stanu rzeczy była awaria w magazynie. Towar rzekomo wywożono do pozostałych magazynów, przechowywano w obiektach dostawcy lub wstrzymywano na samochodach należących do Spółki. Powyższe okoliczności nie zostały potwierdzone, bowiem w pozostałych magazynach w toku oględzin również nie stwierdzono obecności towaru. W trakcie dokonywania oględzin żaden z pracowników nie wskazał, że towar częściowo jest przechowywany na samochodach należących do Spółki w związku z zaistniałą usterką dachu. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających wystąpienie awarii dachu. B podejmowała wszelkie działania mające na celu uprawdopodobnienie transakcji z I, G i H nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów. B z większością kontrahentów będących nabywcami towarów, miała podpisane umowy o współpracy ramowej albo franchisingowe, które zawarto w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej.

Umowy franchisingowe polegały na sprawdzonej koncepcji polegającej na prowadzeniu sieci punktów sprzedaży detalicznej, ilości towarów ujęte na fakturach wskazywały natomiast na sprzedaż hurtową. Umowy te formułowały obowiązek wdrożenia systemu Subiekt GT, co ma znaczenie przy ujawnieniu, iż wszystkie wystawiane faktury posiadały identyczną szatę graficzną i symbolikę. W trakcie kontroli u franczyzobiorców nie stwierdzono dokumentów potwierdzających dokonanie odpłatności z tytułu zawartych umów. Umowy określały, iż kwoty wynikające z faktur nabywcy regulowali po upływie określonego długiego 30. dniowego terminu płatności, a nabyty towar miał być zbywany w tym samym lub następnym dniu.

W wyniku wielu kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Spółki stwierdzono, że istnieją podstawy do uznania, iż faktury wystawiane przez Spółkę dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

Rzekomo nabyty od B towar był w efekcie, w ramach WDT fakturowany do dwóch Spółek czeskich (w tym przez Skarżącą do -C), tych samych, do których również Spółka realizowała bezpośrednio wewnątrzwspólnotowe dostawy (ustalono, że -C była odbiorcą towarów od 18 dostawców z Polski, do których w większości przypadków towar dostarczać miała B). Niezrozumiałym jest, dlaczego dwie firmy "współpracujące ze sobą", z których jedna ma możliwość dostarczenia dużej ilości towaru, a druga tego potrzebuje, nie porozumiały się co do wielkości dostaw oraz cen, tylko szukają nowych kontrahentów. Dla B dokonywanie sprzedaży towarów dla polskich podmiotów, przy zastosowaniu niskiej marży, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Spółka miała możliwość zawarcia transakcji w ramach WDT, co z uwagi na zerową stawkę VAT, zapewniałoby większe zyski.

Sprzedaż towarów finalnemu odbiorcy za pośrednictwem kolejnych podmiotów wskazuje na świadome działanie zmierzające do sztucznego wydłużenia łańcucha podatników zajmujących się generowaniem "pustych faktur", w celu osiągnięcia korzyści z tytułu VAT. Transportu towarów między tymi podmiotami dokonywało, co do zasady tylko trzech przewoźników w tym m.in. E i D.

Organy zasadnie zwróciły również uwagę na powiązania osobowe między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, a także oparły się o ustalenia czeskiej administracji skarbowej.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, Naczelnik US podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc materiał dowodowy w trakcie kontroli, postępowania podatkowego, na który składają się dokumenty źródłowe, zeznania świadków i Skarżącej. W poczet dowodów przyjęte zostały ostateczne rozstrzygnięcia podjęte w sprawie prawidłowości rozliczeń głównego kontrahenta Skarżącej tj.: B z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług wydane przez Naczelnika US w Ł.. W ocenie Sądu, w sprawie zbadane zostały okoliczności nawiązania przez Skarżącą współpracy z B, jak również całokształt przebiegu transakcji, oraz postawa i zasób wiedzy posiadanej przez Stronę w tym zakresie. Dokonane ustalenia, uzupełnione o informacje pozyskane od Naczelnika US, doprowadziły organ do konkluzji, iż w rzeczywistości Skarżąca nie dokonała zakupu towarów od B. W sprawie ustalono, że w obrocie perfumami funkcjonowały podmioty, które jedynie firmowały obrót tymi produktami, w sytuacji, gdy źródło ich pochodzenia nie zostało ujawnione.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego niewykazania braku wiarygodności zeznań świadków tj. U. N. i T. T., J. S. oraz K. W., zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że przesłuchane osoby były bezpośrednio zaangażowane "w karuzelę", czy to jako pracownicy B, czy jako "pośrednik" Strony w kontaktach z tą Spółką, co nie stanowi o dokonywaniu rzeczywistych dostaw przez B - Spółki, która bezspornie była elementem łańcucha.

W kwestii dowodu w postaci oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzić należy, iż, jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, w decyzji nie przedstawiono efektów tej kontroli z uwagi na fakt, iż pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Postępowaniem zostały bowiem objęte kwestie związane z hurtowym zakupem towarów od B i hurtową wewnątrzwspólnotową dostawą do wyłącznego odbiorcy z Czech tj.: -C. Ponadto w protokole oględzin lokalu handlowego, nie stwierdzono obecności dużej ilości kosmetyków i perfum. Sporządzona dokumentacja zdjęciowa potwierdziła występowanie towarów w ilości detalicznej służącej do prowadzenia stacjonarnej (symbolicznej w porównaniu z ogólną wartością dostaw) sprzedaży. Fakt prowadzenia punktu sprzedaży detalicznej wynikał wyłącznie z przyjętej koncepcji współpracy ze Spółką i jak wynika z całokształtu kontaktów z kontrahentem, którego fikcyjność działania została ustalona przez właściwy miejscowo organ podatkowy, miał na celu pozorowanie legalności. Rozbudowany system dostawców, nabywców, wzajemnej sprzedaży, powiązań osobowych został stworzony w celu utrudnienia organom podatkowym udowodnienia "oszustw podatkowych", czyli zbadania transakcji karuzelowych.

W kwestii nieprawidłowej oceny odpowiedzi udzielonej przez administrację czeską, dotyczącej -C, w zakresie transakcji dotyczących zakupu perfum udokumentowanych fakturami, zawartych ze Skarżącą, Sąd zauważył, iż całokształt materiału dowodowego wskazuje, że Strona uczestniczyła w transakcji o charakterze karuzelowym, którego jedną z cech dla wywołania wrażenia legalności obrotu, jest to, iż u odbiorcy występuje towar. Skarżąca miała dokonywać dostaw towarów do podmiotu na terenie Czech, który wcześniej był ich dostawcą na teren Polski. Również B występuje w podwójnej roli, zarówno dostawcy, jak i odbiorcy kosmetyków.

Wbrew zarzutowi Skarżącej, organ wskazał na dane z systemu viaTOLL, dotyczące przewoźnika D. W decyzji zawarto informacje udzielone przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Departament Zarządzania Ruchem, z których wynika, iż w Systemie viaTOLL nie został zarejestrowany pojazd o numerze rejestracyjnym [...] należący do przewoźnika D. Organ zasadnie stwierdził, iż system viaTOLL, dotyczy pojazdów samochodowych lub zespołu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, pozostałe pojazdy mogą dobrowolnie przystąpić do systemu i regulować należność bezobsługowo, zamiast dokonywać płatności w miejscach poboru opłat. Mając na uwadze, że przedmiotowe dostawy do Czech odbywały się pojazdem o masie całkowitej do 3,5 tony, brak było podstaw do uznania kwestii jednorazowego poniesienia przez K. W. opłaty drogowej w dniu 30 września 2014 r., za dowód potwierdzający każdorazowy wywóz towarów

W ocenie Sądu, organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie karuzelowym konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa materialnego a także orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego dorobku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski.

Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót perfumami w "łańcuchu" dostaw.

Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, kosmetyki, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z ustaleń organów wynikało, że w każdym z opisanych łańcuchów dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), który faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika.

Ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na poprzednich etapach obrotu nie są sporne. Zostały one szczegółowo opisane w decyzji w odniesieniu do każdego z bezpośrednich dostawców Skarżącej i wobec ich niespornego charakteru nie ma potrzeby ich powtarzania w tym miejscu.

Skarżąca podała, że nie miała wiedzy o innych podmiotach na wcześniejszych etapach transakcji spornymi perfumami i organy nie powinny wyciągać negatywnych wniosków względem niej, gdy ocenę charakteru tych transakcji dokonały z perspektywy czasu. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie wykazały, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, jak również nie dokonały oceny poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań, choć powinny były to uczynić. Nie jest natomiast wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową.

Powyższe zarzuty nie są uzasadnione, organ bowiem nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika", lecz na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszącym tym transakcjom ustalił przebieg transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, w tym z udziałem Skarżącej. Znalazło to swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, w szczegółowych ustaleniach odnoszących się do poszczególnych uczestników obrotu. Z ustaleń tych wynikało, że ww. podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej rozumianej jako zespół zorganizowanych ciągłych działań mających charakter zarobkowy, podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz ich rolą było wydłużenie fakturowego łańcucha podmiotów. Ustalenia te znalazły też swój wyraz w decyzjach wydanych wobec B, w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Dla oceny natomiast zasadności zastosowania wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie było konieczności dokonywania ustaleń co do osoby, która proceder powyższy zorganizowała.

W ocenie Sądu, dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane przez organy transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w VAT. W świetle okoliczności faktycznych sprawy, otrzymania przez Skarżącą spornych faktur nie można uznać za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz jedynie za zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa.

Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, Skarżąca w oparciu o umowę franczyzową kupowała perfumy od B i od razu zbywała je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kolejnego kontrahenta C - Spółki czeskiej, która sama się do niej zgłosiła, a której właścicielem był syn pracownika B - P. T. (N.). Transakcje te Skarżąca realizowała właściwie bez zysku (znikoma marża), za to odliczała podatek naliczony z faktur ich zakupu. Jak ustalono, był to karuzelowy obrót perfumami. Źródłem pochodzenia perfum nie była Spółka B, która wykazywała ich rzekome nabycie od firm: G, H, I. Przeprowadzane postępowania wyjaśniające po stronie tych podmiotów wykazywały kolejne liczne "ogniwa" rzekomych dostawców, pomiędzy którymi istniały powiązania osobowe, co szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji, a wystawiane między kontrahentami faktury, w większości różniły się tylko danymi sprzedawcy i nabywcy.

W konsekwencji, skoro B nie zakupiła perfum, to nie sprzedała ich Skarżącej. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika US z dnia 11 maja 2017 r. i z dnia 17 listopada 2015 r. wydanych na B, w których określono B zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikające z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Trafne i zgodne z art. 191 O.p. były - w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy - oceny organów podatkowych obu instancji, że transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie to, że występowały w nich podmioty, które nie rozliczyły VAT należnego, który był następnie odliczany przez kolejne ogniwa, oraz stanowił w konsekwencji podstawę do zwrotu VAT. W ten sposób wykreowano obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, zaś nierozliczony VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wskazuje, że prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. było stanowisko organów podatkowych, iż sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru - w tym przez Skarżącą - wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym, tj.:

- charakter międzynarodowy transakcji – transakcje dokonywane między podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich;

- dokonywanie WDT;

- uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika";

- szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców – w tym "znikających podatników", na inne firmy, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego;

- przepływ towarów o wysokiej wartości, łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić;

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, już w ciągu godziny od nabycia) i bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie (duże zaufanie do kontrahentów);

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność;

- metody płatności – przedpłaty – brak angażowania własnych środków na zapłatę, dokonywanie przelewów bankowych, ale pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko,

- firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw tylko "na papierze" i bardzo krótko były właścicielami towaru,;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję;

- uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego;

- brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu;

Organ prawidłowo wskazał, że w kontrolowanym okresie Strona brała udział w ww. "karuzeli podatkowej".

W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełniła ww. przesłanek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji.

Powtórzyć należy za NSA, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także, jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły dowody oraz wskazały okoliczności, z których wynikało, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Za organem wskazać należy na:

- szybkość transakcji i szybkość płatności,

- brak osobistego kontaktu z kontrahentami,

- godzenie się na wydłużenie łańcucha dostaw,

- zawieranie transakcji bez zabezpieczenia swoich interesów umowami gwarancyjnymi, czy ubezpieczeniowymi,

- brak zaplecza logistycznego oraz finansowego dostawcy, umożliwiającego dokonywanie obrotu towarowego znacznych wartości w warunkach wolnego rynku,

- ignorowanie informacji wynikających z posiadanych dokumentów, mogących wskazywać na brak wiarygodności dostawcy, niezbadanie czy zawierane przez niego transakcje nie prowadzą do nadużyć podatkowych,

- sposób organizacji przepływu towaru; wypełnianie przez poszczególne podmioty z łańcucha dostaw ściśle ustalonej roli w schemacie obrotu towarem, który służył wyłudzeniom VAT ze Skarbu Państwa.

Przyjęty sposób ustalania cen sprzedaży pozwala wysunąć wniosek, iż transakcje służyły wyłącznie odliczeniu podatku naliczonego, z tytułu "rzekomego" zakupu perfum, przy czym wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw nie odgrywała większego znaczenia, gdyż podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku, a zatem rozliczenia były ukierunkowane na otrzymywanie zwrotów podatku VAT w wartościach pokrywających się z podatkiem naliczonym, który każdorazowo opiewał na znaczne kwoty. Sposób ustalania cen dostaw wzbudza wątpliwość również z uwagi na fakt, iż Strona nie odnosiła znaczących korzyści finansowych z tytułu zawartych transakcji, mając również na uwadze fakt, iż otrzymywane zwroty podatku od towarów i usług przeznaczała na pokrycie kosztów zakupu towarów, osiągała natomiast niewielki "symboliczny" przychód z tytułu sprzedaży detalicznej (stacjonarnej) perfum i kosmetyków. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów o tym, iż weryfikowała swojego kontrahenta, jak chociażby poprzez pozyskanie dokumentów rejestracyjnych (w zakresie VAT, nr REGON, KRS) z łatwo dostępnymi danymi. Sama ocena przedmiotu działalności Spółki o niezwykle szerokim i różnorodnym zakresie winna wzbudzić zainteresowanie Strony przystępującej do transakcji z takim podmiotem. Jakkolwiek zrozumiałe i dopuszczalne jest, że w realiach obrotu gospodarczego możliwa jest zmiana profilu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, to jednak tego rodzaju sytuacja wymaga od kontrahenta dużej ostrożności. Podatniczka nie wystąpiła także do US o potwierdzenie zarejestrowania B jako podatnika VAT czynnego. Z przedłożonych w toku postępowania historii rachunków bankowych prowadzonych przez [...] BANK za okres lipiec-październik 2014 r. wynika, iż otrzymane zwroty podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. przekazano B tytułem "wpłaty za zobowiązania z faktur" bez wskazania, jakiej konkretnie faktury przedmiotowe płatności dotyczą, w sytuacji, gdy płatności dla spółki dokonywano systematycznie ze środków otrzymanych od -C.

W świetle tych okoliczności, racjonalne było uznanie przez organy obu instancji, że Skarżąca, jako doświadczony handlowiec, przy dochowaniu należytej staranności mogłaby wiedzieć, że zawarte transakcje zmierzają do nadużyć podatkowych.

Sąd podzielił stanowisko organu, że Skarżąca nie podjęła koniecznych w tej branży działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak np. zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów.

Strona nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów. Nie podjęła bowiem szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm.

Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa TSUE, stwierdzić także należy, że przed wejściem w określoną transakcję lub rozpoczęciem działalności w danej dziedzinie rynku, podatnik powinien rozważyć ryzyko związane z taką transakcją i/lub rynkiem. To może oznaczać wszystko, poczynając od podjęcia badań danego produktu/rynku, badań dostawcy/dostawców i klienta/klientów, zawarcia pisemnych umów itd. Poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, czy sprawdzeniu statusu podmiotu pod kątem obowiązku VAT, nie jest jeszcze wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro organy państwowe, jak i podatkowe, po spełnieniu określonych przesłanek formalnych, nie mogą odmówić rejestracji podmiotu, nawet takiego, który nie posiada pracowników ani infrastruktury.

Sąd zauważa, że w wyroku NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta.

Niewątpliwie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, aby podejmowali oni czynności zmierzające do kontroli, czy zostały popełnione jakieś nieprawidłowości lub przestępstwa w zakresie VAT. Takiego rodzaju czynności kontrolne zawsze będą należały do zadań organów podatkowych i skarbowych. Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Pojawia się więc pytanie, kto ma ponosić konsekwencję lekkomyślności w tym doborze: społeczeństwo, czy przedsiębiorca. W przypadku oszustw, gdy jeden z podmiotów w łańcuchu nie płaci podatku VAT, a inny go odlicza, koszty tej operacji ponoszą inni podatnicy (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Sąd stwierdza, że choć materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż Skarżąca na pewno wiedziała o rzeczywistym charakterze spornych transakcji, to okazał się w zupełności wystarczający aby stwierdzić, że racjonalny przedsiębiorca, otrzymawszy taką ofertę jaką otrzymała Skarżąca, winna dostrzec, iż naraża się na udział w nielegalnym procederze. Skarżąca jako profesjonalista nie dochowała należytej staranności wymaganych w stosunkach handlowych.

Powodem dla którego organy podatkowe nie uwzględniły "dobrej wiary" Skarżącej nie było jedno zaniedbanie czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz przedsiębiorcy, który w tej konkretnej sytuacji nie zachował się przezornie. Wniosek ten został należycie i jasno uzasadniony zarówno w decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. Potwierdza to tylko ocenę Skarżącej jako podmiotu, który co najmniej godził się na nabycie towaru pochodzącego z obrotu dokonanego w ramach "karuzeli podatkowej". Okoliczności towarzyszące transakcjom, wbrew twierdzeniu Podatnika, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, i również one świadczą o niezachowaniu przez Skarżącą "dobrej wiary", czy też należytej staranności wymaganej w kontaktach handlowych.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane przez Skarżącą, były nierzetelne od strony przedmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, tylko transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT.

Z uwagi zatem na fakt, że faktury zakupu przez Skarżącą od B nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Strony nie chroni tzw. "dobra wiara" - stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w oparciu o sporne faktury. W konsekwencji, Dyrektor IAS zasadnie zakwestionował także dalszą sprzedaż perfum przez Stronę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podsumowując, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury, na których jako wystawca figuruje B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji wystawione przez Skarżącą faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów również nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle powyższych ustaleń w sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym nie doszło również do naruszenia przepisów art. 1 ust. 2 oraz art. 167-169 Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec dowiedzionej nieprawidłowości zakwestionowanych faktur, biorąc pod uwagę, że Strona, co najmniej, nie zachowała ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych, brak prawa do odliczenia nie narusza w rozpatrywanym przypadku zasady neutralności podatku.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.