Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1063/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3, art. 207 par. 1 i 2, art. 233
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] , odmawiającą "A" Spółce jawnej z siedzibą w M. zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku akcyzowego w związku ze złożonym w dniu [...] roku wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. oraz dokonanym w dniu [...] r. zwrotem kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. za miesiąc grudzień 2005 r.

W postawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749.; dalej powoływana jako ustawa O. p.).

W dniu 9 listopada 2010 r. "A" Spółka jawna z siedzibą w M., dalej także "Spółka", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. w wysokości [...] zł i zwrot powyższej kwoty wraz z ewentualnym oprocentowaniem w tym za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła: pismo ze wskazaniem rachunku dla zwrotu nadpłaty, korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005 roku AKC-3, informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz wyjaśnienie do korekt deklaracji AKC-3 za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Swoje żądanie uzasadniła tym, iż zgodnie z interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów z dnia [...] r., sygn. [...] oraz [...] , Spółka winna była wyłączyć z rozliczeń udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą rabaty, upusty i inne zmiany ceny (udokumentowane fakturami korygującymi), gdyż nie skutkowały one u sprzedawcy zmianą kwoty akcyzy należnej, a tym samym nie wywierały skutków u nabywcy w zakresie dokonanego pomniejszenia, o którym mowa w art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a.").

W ramach prowadzonego postępowania, na podstawie art. 155 § 1 O.p. i art. 189 O.p. oraz art. 274 § 2 O.p, Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów handlowych, z których wynika, iż kwota podatku akcyzowego wykazana w polu 8 załącznika AKC-3/E korekty deklaracji za 10.2005 r., 11.2005 r., 12.2005 r., tj. zwolnienia i pomniejszenia została uiszczona we właściwej wysokości przez sprzedającego w związku z czynnością opodatkowaną, tj. sprzedażą samochodów osobowych na rzecz Spółki.

Pismem z dnia [...] r. Spółka stwierdziła, że wezwanie organu sformułowane zostało niejasno ponieważ nie sprecyzowano o jakie dokumenty chodzi. Nadto zauważyła, że jak się wydaje dokumentami tymi będą faktury zakupu Spółki z wykazanymi kwotami podatku akcyzowego.

Po wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy Organ pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni faktur zakupu samochodów osobowych oraz faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych, które zostały przyjęte do obliczenia kwoty podatku w deklaracjach miesięcznych dla podatku akcyzowego odpowiednio za miesiąc 10.2005 r., 11.2005 r., 12.2005 r. (również 10 w formie zestawienia), rejestru VAT dotyczących zakupu sprzedaży tych samochodów osobowych, ewentualnie innych dokumentów oraz wyjaśnień.

Pismem z dnia [...] r. Spółka przesłała kopie faktur sprzedaży i zakupu samochodów osobowych, które zostały przyjęte do obliczenia kwoty podatku w deklaracjach miesięcznych dla podatku akcyzowego odpowiednio za miesiąc 10.2005 r., 11.2005 r., 12.2005 r., ewidencje obrotu oraz ewidencje nabyć dla celów podatku VAT za wyżej wymienione miesiące.

Po wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy organ pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni zestawień obejmujących dane zgodne z załączoną tabelą dla każdego samochodu według kodu VIN za dany okres, a w przypadku wystąpienia korekt faktur zakupu i sprzedaży do ich ujęcia w tym zestawieniu.

W odpowiedzi na to w piśmie z dnia [...] r. Spółka podała, iż rozliczając podatek akcyzowy za każdy z miesięcy zgromadziła odpowiednią dokumentację i dokonała rozliczeń zgodnie z przepisami prawa. Jednocześnie wystąpiła o wskazanie przepisów, które obligowałyby do sporządzenia zestawień zgodnie z przedstawionym wzorem i wyjaśniały zasady ich sporządzania. Zaznaczyła, że przepis art. 189 O.p. daje podstawę do żądania przedstawienia dowodów będących w posiadaniu Strony, a nie sporządzania nowych dowodów nieprzewidzianych w przepisach.

Organ pismem z dnia [...] r. ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 21 dni zestawień obejmujących dane zgodne z załączoną tabelą dla każdego samochodu według kodu VIN za dany okres. Wyjaśnił, że przedstawienie żądanych danych jest niezbędne do stwierdzenia prawidłowości złożonych korekt. Jednocześnie, mając na uwadze względy ekonomiczne, poprosił o nie przesyłanie kserokopii faktur, na podstawie których sporządzono deklaracje i korekty. Ponadto zauważył, że stosownie do treści art. 275 § 1 O.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do podatnika o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadanie przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa.

Spółka w piśmie z dnia [...] r. poinformowała, że:

- nie może oszacować nakładu pracy i czasu, jaki byłby potrzebny do sporządzenia żądanego zestawienia i stwierdziła, że wyznaczony termin jest niewystarczający,

- za każdy miesiąc zgromadziła odpowiednią dokumentację i dokonała rozliczenia zgodnie z przepisami,

- żaden z wymienionych przez organ przepisów nie uzasadnia przedstawionego żądania,

- spełnienie żądania prowadzi do przygotowania pracochłonnych analiz oraz ma na celu przymuszenie podatnika do wykonania części czynności, które planuje wykonać organ w ramach czynności sprawdzających, a w myśl art. 272 O.p., to organy podatkowe dokonują czynności sprawdzających, a nie podatnik.

Po wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy organ pismami z dnia [...] r. wystąpił do właściwego urzędu celnego wnosząc o potwierdzenie wysokości uiszczonego podatku akcyzowego dla samochodów osobowych w związku ze sprzedażą przed pierwsza rejestracją na rzecz Spółki. Pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do przedłożenia oświadczenia czy wskazana w polu 8 deklaracji kwota dotyczy wszystkich samochodów osobowych nabytych w tym okresie, czy też tylko samochodów osobowych nabytych i sprzedanych w miesiącu grudniu 2005 r., wskazania czy dla przedłożonych faktur dotyczących nabycia przez Spółkę samochodów w tym okresie zostały wystawione korekty faktur przez sprzedającego, złożenia wyjaśnień w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego dla wskazanych w piśmie samochodów osobowych oraz przedłożenia zestawu faktur, na podstawie których dokonano obliczenia kwot podatku akcyzowego w części D złożonej deklaracji za grudzień 2005 r. w terminie 7 dni.

W kolejnym piśmie z dnia [...] r. Spółka poinformowała, iż kwota akcyzy pomniejszająca akcyzę należną w każdym przypadku wynikała z nabycia samochodów, które zostały nabyte i zapłacone przed upływem danego miesiąca (miesiąca, w którym zastosowano pomniejszenie). Potwierdziła, że dla faktur dotyczących nabycia przez Spółkę samochodów osobowych w grudniu 2005 r. były wystawiane faktury korygujące. Nadto wyjaśniła, iż wskazane przez organ samochody osobowe zostały przeznaczone na środki trwałe Spółki, a w związku z tą zmianą dokonano za dany miesiąc korekty kwoty akcyzy pomniejszającej akcyzę należną. W załączeniu przesłała zestawienie faktur, na podstawie których dokonano obliczenia kwot podatku w części D załącznika AKC-3/E za grudzień 2005 r.

W wyniku czynności sprawdzających organ ustalił, że kwoty ujęte w fakturach sprzedaży na rzecz Spółki zostały potwierdzone przez poszczególne urząd celny.

W dniu [...] r. zwrócono Spółce za grudzień 2005 r., zgodnie z poleceniem zwrotu z dnia [...] r. kwotę zapłaconej akcyzy w wysokości [...] zł. Zwrot objął jedynie kwotę nominalną.

W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że zgodnie z art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zatem ze wskazanego przepisu wynika, iż podatnik może skorzystać z uprawnienia, jeżeli wcześniej została zapłacona akcyza z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz jest ona związana z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej lub zapłaconej od importu. Złożenie przez Spółkę korekty, jako nowego skonkretyzowania zobowiązania podatkowego, jest swoistym rozliczeniem danego okresu i wymaga podjęcia czynności sprawdzających w trybie art. 272 O.p. Organ podjął zatem czynności sprawdzające mające na celu potwierdzenie wysokości wykazanych w polu 8 załącznika AKC-3/E kwoty zwolnień i pomniejszeń, skutkujących zmianą w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego w części C załącznika AKC-3/E oraz zwrotem podatku akcyzowego, we wnioskowanej wysokości [...] zł. Nadto podkreślił, że wysokość nadpłaty wymagała potwierdzenia wysokości uiszczonego podatku akcyzowego przez kontrahentów Spółki dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na rzecz Spółki.

Organ wskazał, że pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość kwoty zwolnień i pomniejszeń wykazanych w przedłożonych korektach deklaracji i stwierdził, że przedstawienie żądanych danych było niezbędne celem stwierdzenia prawidłowości złożonych korekt deklaracji oraz potwierdzenia wysokości podatku akcyzowego od samochodów osobowych uiszczonego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Na podstawie art. 274c § 2 i art. 277 O.p. organ wystąpił również z pismami do właściwych urzędów celnych dla podatników, dokonujących sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych na rzecz Spółki, dla potwierdzenia wysokości podatku akcyzowego uiszczonego, który został rozliczony w korekcie deklaracji AKC-3 w polu zwolnienia i pomniejszenia.

Organ stwierdził, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających wynikało, że Spółka nie przedłożyła wraz z uzasadnieniem korekty deklaracji dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego przez kontrahenta oraz dokonała w sposób niewłaściwy wyliczenia kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie. Zaakcentował, że poinformował każdorazowo Spółkę o przedłużeniu postępowania ze względu na konieczność potwierdzenia uiszczenia i rozliczenia należnego podatku akcyzowego wykazanego na fakturach sprzedaży na rzecz Spółki.

Ostatecznie organ wyjaśnił, że w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki uprawniające do orzeczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty [...] zł albowiem kwota nadpłaty została niezwłocznie zwrócona po potwierdzeniu rozliczenia podatku akcyzowego przez właściwego dla kontrahenta spółki naczelnika urzędu celnego, natomiast wskazane przez Spółkę w korekcie deklaracji kwoty pomniejszeń zostały podane nieprawidłowo.

W piśmie z dnia [...] r. Spółka zażądała zwrotu z odsetkami pozostałej części nadpłaty i wskazała, że kwota nadpłaty za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł została rozliczona w następujący sposób: [...] zł to kwota nadpłaconego podatku akcyzowego oraz [...] zł to kwota odsetek od nadpłaty za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu.

Decyzją z dnia [...] r. na [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku akcyzowego w związku ze złożonym w dniu [...] roku wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. oraz dokonanym w dniu [...] r. zwrotem kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 207 § 1 i 2 , art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a., zaś w uzasadnieniu podkreślił, że w trybie czynności sprawdzających ustalenia urzędów właściwych w sprawach akcyzy dla kontrahentów Spółki potwierdziły wysokości akcyzy ujętej na fakturze, którą podatnik przyjął do rozliczenia podatku akcyzowego w złożonej korekcie deklaracji AKC-3. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 2 O.p. dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt. 3 O.p. oprocentowanie nadpłat przysługuje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt. 6 O.p., chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik.

Organ stwierdził, że nie występują przesłanki do orzeczenia oprocentowania wnioskowanej przez Spółkę kwoty nadpłaty, a przeprowadzone postępowanie w ramach czynności sprawdzających zostało zakończone czynnością techniczną polegającą na zwrocie w dniu [...] r. na wskazane konto nadpłaconego podatku w oparciu o korektę deklaracji.

W odwołaniu Spółka zarzucając naruszenie art. 76 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. przez odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku akcyzowego, art.165 § 2 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydawanie w tym postępowaniu decyzji bez jego wszczęcia oraz art.120 O.p., art.121 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia wydanej decyzji, formułowanie sprzecznych rozstrzygnięć co do stanu faktycznego i bezpodstawnych zarzutów wobec Spółki domagała się uchylenia decyzji organu i instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdziła, że nadpłata została zwrócona w terminie późniejszym niż 2 miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami. Spółka nie przyczyniła się do opóźnienia bowiem nie posiadała braków w dokumentacji i nie zaniedbała dostarczenia dokumentów, do których była zobowiązana. Nadto jeżeli weryfikacja wniosku wraz z korektą deklaracji wskazywała na nieprawidłowe określenie wysokości nadpłaty to organ winien był wszcząć postępowanie podatkowe i określić nadpłatę w prawidłowej wysokości, czego nie uczynił. Podkreśliła także, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. uznając, że deklaracja korygująca nie budziła wątpliwości. W opinii Spółki również uzasadnienie decyzji jest niejasne. Na koniec stwierdziła, iż skoro zwrot nadpłaty nastąpił w trybie art. 75 § 4 O.p. to zgodnie z art.78 O.p. winna nastąpić również wypłata oprocentowania nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu podkreślił, iż stosownie do treści art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub wysokości większej od należnej,

3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 34 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Natomiast zgodnie z art. 73 § 2 O.p. dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z art. 77 § 6 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze:

a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3,

b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a

- lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

Nadto organ stwierdził, że nadpłata podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 O.p. jedynie w ściśle określonych przypadkach. W przedmiotowej sprawie oprocentowanie nadpłaty podlega reżimowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. bowiem do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, a to wobec braku przedstawienia dokumentów, do których Spółka była wzywana, a które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ zatem celem potwierdzenia poprawności danych podanych w złożonej deklaracji i jej korekcie wystąpił do właściwych urzędów celnych i dokonał zwrotu nadpłaty niezwłocznie po wyjaśnieniu istotnych w sprawie okoliczności.

Dalej organ wyjaśnił, że w przypadku sporu podatnika z organem podatkowym, co do zasadności żądania zapłaty oprocentowania nadpłaty, kwestia ta podlega rozstrzygnięciu w drodze decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 207 § O.p. Postępowanie w przedmiotowym zakresie wszczęto na wniosek Spółki. Nie było zatem podstaw do wydania w tym zakresie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zatem nie doszło do naruszenia w art. 165 O.p.

Jednocześnie organ zaakcentował, iż w każdym przypadku jest zobowiązany stwierdzić, czy występuje stan nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. W opinii organu odwoławczego z uwagi na podjęcie czynności sprawdzających przez organ pierwszej instancji zwrot nadpłaty nastąpił bez zbędnej zwłoki, a Spółka była każdorazowo zawiadamiana o terminie załatwienia sprawy.

Uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka, podobnie jak w odwołaniu zarzucając naruszenie przez organ podatkowy art. 76 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 O.p. przez odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku akcyzowego, art. 165 § 2 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydawanie w tym postępowaniu decyzji bez jego wszczęcia oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę na to, iż konsekwencją zwrotu nadpłaty winno być jej oprocentowanie, bowiem Spółka nie przyczyniła się do opóźnienia zwrotu nadpłaty, a organ nie dochował dwumiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty. Zatem Spółce powinno przysługiwać oprocentowanie kwoty akcyzy za okres przetrzymania jej pieniędzy poza ustawowo wyznaczony termin. Dalej powtórzyła w całości argumentację przytoczoną już w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do zawartych w niej zarzutów, będących powieleniem zarzutów zgłoszonych w odwołaniu podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, ale tylko co do części zarzutów.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 p.p.s.a.

Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię.

W rozpoznawanej sprawie, w której spór między organami podatkowymi a Skarżącą sprowadza się do oceny zasadności odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe niezasadnie odmówiły Skarżącej zwrotu oprocentowania nadpłaty liczonego od 9 listopada 2010 r. (data złożenia wniosku wraz z pismem wskazującym rachunek dla zwrotu nadpłaty, korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2005 roku AKC-3, informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz wyjaśnienie do korekt deklaracji AKC-3 za miesiące od lipca do grudnia 2005 r.).

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące przepisy prawa:

- art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

- art. 73 § 2 pkt 2 O.p., z którego wynika, że dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego;

- art. 75 § 3 O.p., który stanowi, że w przypadku gdy w zeznaniu (deklaracji) podatku akcyzowego, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację);

- art. 81 § 2 O.p., który stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez tj złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p.- od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale jedynie wówczas gdy nadpłata nie została zwrócona przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji (chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent). Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym.

Przechodząc do oceny prawnej charakteru oprocentowania nadpłaty podlegającej zwrotowi trzeba zauważyć, że Sąd Najwyższy kilkakrotnie przyjął w swoich orzeczeniach jako oczywiste założenie, że oprocentowanie to może nie pokrywać całej szkody poniesionej przez podatnika [por. uzasadnienie wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. V CKN 1248/00 - (OSP 2002, nr 10, poz. 128), uzasadnienie postanowienia z dnia 30 maja 2003 r. III CZP 34/03 - (Prok. i Pr. 2004, nr 2, poz. 30), uzasadnienie wyroku z dnia 19 listopada 2004 r. V CK 250/04 (OSP 2005, nr 7- 8, poz. 98)]. Wynika z tego, że w tych orzeczeniach Sąd Najwyższy upatrywał w oprocentowaniu nadpłaty charakteru odszkodowawczego. Za takim charakterem tego oprocentowania opowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 26 kwietnia 2006 r. III CZP 125/05 (OSNC 2006, nr 12, poz. 194) stwierdzając m.in., że możliwość żądania odsetek - niewątpliwie o charakterze kompensacyjnym - nie wyłącza możliwości żądania odszkodowania uzupełniającego.

Określenie terminu zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom podatkowym możliwości weryfikacji wniosku o zwrot, ale także pełni funkcję gwarancyjną, chroniącą uprawnionego przed przewlekłym postępowaniem organów podatkowych. Inna interpretacja tych terminów, jako terminów jedynie instrukcyjnych prowadziłaby do sytuacji, że ich przekroczenie nie rodziłoby dla Skarbu Państwa żadnych negatywnych konsekwencji, natomiast po stronie uprawnionego tak. Nie mógłby dysponować swoimi pieniędzmi. Taki stan rzeczy byłby sprzeczny z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa zawartą w art. 2 Konstytucji RP. W relacjach między władzą administracji publicznej a podatnikiem uprawnionym do zwolnienia od podatku powinna mieć zastosowanie zasada równości. W podobnych stanach faktycznych i prawnych prawa i obowiązki powinny być podobnie uregulowane. W okresie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy wraz ze wszystkimi wymaganymi dokumentami nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Po przekroczeniu wskazanych terminów, w ocenie Sądu, brak podstaw do przetrzymywania pieniędzy uprawnionego, a Skarb Państwa dysponuje nimi już bez podstawy prawnej.

Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe, to tak jak w każdym postępowaniu podatkowym, tak też w postępowaniu o oprocentowania zwrotu nadpłaty, obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. zgodnie z którym zwrot nadpłaty winien nastąpić w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, należy uznać, że w pierwszej kolejności ciężar dowodu wykazania istnienia nadpłaty spoczywa na stronie składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ramach tego, gdy strona będzie wnioskować o przeprowadzenie określonych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska obowiązek dowodzenia będzie obciążał organ podatkowy. Natomiast, gdy organ będzie kwestionował istnienie lub samą wysokość nadpłaty, a strona wykaże to stosownymi dowodami lub będzie wnosiła o przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego, a organ bezzasadnie odmówi jego przeprowadzenia, to wówczas na organie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu i skutki z tego wynikające. Poza tym będzie spoczywał na nim obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, o którym mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podobnie jak w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Nadto organ powinien wzywać stronę o stosowne dokumenty niezwłocznie po złożeniu wniosku i korekty deklaracji, aby termin 2 miesięczny mógł być dochowany.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem należy stwierdzić, co następuje.

Spółka w dniu [...] r. złożyła:

- wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. w wysokości [...] zł i zwrot powyższej kwoty wraz z ewentualnym oprocentowaniem w tym za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł.

- pismo ze wskazaniem rachunku dla zwrotu nadpłaty,

- korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005 roku AKC-3,

- informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E ,

- wyjaśnienie do korekt deklaracji AKC-3 za miesiące od lipca do grudnia 2005 r., gdzie podano powody złożenia wniosku o nadpłatę i korekt deklaracji (ponowne rozliczenie wynikające z wydanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji) oraz zestawienie rozliczeń ze wskazaniem miesięcy, określonych pozycji w deklaracji i korekcie.

W prowadzonym postępowaniu Organ pierwszej instancji początkowo wzywał Spółkę, na podstawie art. 155 i art. 189 O.p., do przedłożenia dokumentów handlowych, z których wynika, iż kwota podatku akcyzowego wykazana w polu 8 załącznika AKC-3/E korekty deklaracji za 10.2005 r., 11.2005 r., 12.2005 r. tj. zwolnienia i pomniejszenia została uiszczona we właściwej wysokości przez sprzedającego w związku z czynnością opodatkowaną tj. sprzedażą samochodów osobowych na rzecz Spółki, a więc zażądał dokumentów, których Spółka nie mogła posiadać.

Organ skonkretyzował swoje żądania dopiero w piśmie z dnia [...] r. , a więc już po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty, wzywając Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni faktur zakupu i sprzedaży samochodów osobowych, które zostały przyjęte do obliczenia kwoty podatku w deklaracjach miesięcznych dla podatku akcyzowego oraz rejestru VAT dotyczących zakupu sprzedaży tych samochodów osobowych, ewentualnie innych dokumentów oraz wyjaśnień.

Pismem z dnia [...] r. Spółka przesłała kopie faktur sprzedaży i zakupu samochodów osobowych, które zostały przyjęte do obliczenia kwoty podatku w deklaracjach miesięcznych dla podatku akcyzowego odpowiednio za miesiąc 10.2005 r., 11.2005 r., 12.2005 r., ewidencje obrotu oraz ewidencje nabyć dla celów podatku VAT za wyżej wymienione miesiące.

Organ pismem z dnia [...] r. i ponownie pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do przedłożenia zestawień obejmujących dane zgodne z załączoną tabelą dla każdego samochodu według kodu VIN za dany okres, a w przypadku wystąpienia korekt faktur zakupu i sprzedaży do ich ujęcia w tym zestawieniu.

W odpowiedzi na to Spółka podała, iż rozliczając podatek akcyzowy za każdy z miesięcy zgromadziła odpowiednią dokumentację i dokonała rozliczeń zgodnie z przepisami prawa. Jednocześnie wystąpiła o wskazanie przepisów, które obligowałyby do sporządzenia zestawień zgodnie z przedstawionym wzorem i wyjaśniały zasady ich sporządzania. Zaznaczyła, że przepis art. 189 O.p. daje podstawę do żądania przedstawienia dowodów będących w posiadaniu Strony, a nie sporządzania nowych dowodów nieprzewidzianych w przepisach. Nadto poinformowała, że nie może oszacować nakładu pracy i czasu, jaki byłby potrzebny do sporządzenia żądanego zestawienia i stwierdziła, że wyznaczony termin jest niewystarczający, za każdy miesiąc zgromadziła odpowiednią dokumentację i dokonała rozliczenia zgodnie z przepisami, żaden z wymienionych przez organ przepisów nie uzasadnia przedstawionego żądania, a spełnienie żądania prowadzi do przygotowania pracochłonnych analiz oraz ma na celu przymuszenie podatnika do wykonania części czynności, które planuje wykonać organ w ramach czynności sprawdzających, a w myśl art. 272 O.p., to organy podatkowe dokonują czynności sprawdzających, a nie podatnik.

W kolejnym piśmie z dnia [...] r. Spółka poinformowała, iż kwota akcyzy pomniejszająca akcyzę należną w każdym przypadku wynikała z nabycia samochodów, które zostały nabyte i zapłacone przed upływem danego miesiąca (miesiąca, w którym zastosowano pomniejszenie). Potwierdziła, że dla faktur dotyczących nabycia przez Spółkę samochodów osobowych w grudniu 2005 r. były wystawiane faktury korygujące. Nadto wyjaśniła, iż wskazane przez organ samochody osobowe zostały przeznaczone na środki trwałe Spółki, a w związku z tą zmianą dokonano za dany miesiąc korekty kwoty akcyzy pomniejszającej akcyzę należną. Spółka załączyła również kolejne faktury, których przedłożenia żądał organ.

Tym samym można przyjąć, że Spółka, w ramach ciężaru dowodu wykazując prawidłowość złożonych korekt deklaracji i kwot tam wymienionych, poza złożonymi dokumentami i składanymi wyjaśnieniami, wskazywała również na odpowiednią dokumentację, tj. faktury zakupu i sprzedaży samochodów osobowych, rejestry prowadzone dla celów podatku VAT, które były w jej posiadaniu. Spółka nie posiadała dokumentów handlowych, z których wynikało, iż kwota podatku akcyzowego wykazana w polu 8 załącznika AKC-3/E korekty deklaracji za 10.2005 r., 11.2005 r., 12.2005 r., tj. zwolnienia i pomniejszenia została uiszczona we właściwej wysokości przez sprzedającego w związku z czynnością opodatkowaną, tj. sprzedażą samochodów osobowych na rzecz Spółki. Zgodzić się należy ze Stroną skarżącą, że nie była ona zobligowana do opracowywania pracochłonnych zestawień. Tym samym Organ pierwszej instancji wykonując obowiązek dowodzenia, a także obowiązek wynikający z ciężaru dowodu, a mianowicie weryfikacji danych podanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśnieniach i złożonych korektach, które w sposób czytelny, co do określonych kwot, zostały przez Spółkę podane w toku postępowania, winien przeprowadzić odpowiednie czynności dowodowe. W szczególności Organ winien zweryfikować korekty deklaracji i ich prawidłowość oraz wyjaśnić, czy kwota podatku akcyzowego wykazana w polu 8 załącznika AKC-3/E korekty deklaracji za 10.2005 r., 11.2005 r., 12.2005 r. tj. zwolnienia i pomniejszenia została uiszczona we właściwej wysokości przez sprzedającego w związku z czynnością opodatkowaną tj. sprzedażą samochodów osobowych na rzecz Skarżącej. Takie wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest już obowiązkiem Organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 79 u.p.a. z 2004 r. Obowiązku tego Organy nie mogły przerzucić na Stronę.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy jeszcze raz stwierdzić, że nie wszystkie okazały się zasadne.

Organy nie naruszyły art. 165 § 2 i 4 O.p., gdyż wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty nastąpiło z momentem złożenia stosownego wniosku. Nie było to postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, ani też postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty. Błędnie zastosowały w okolicznościach faktycznych sprawy art. 78 § 3 lit. c O.p. odmawiając zwrotu oprocentowania.

Należy zauważyć, że Spółka złożyła wniosek w dniu [...] r. w związku z interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów z dnia [...] r., sygn. [...] oraz [...] , Spółka winna była wyłączyć z rozliczeń udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą rabaty, upusty i inne zmiany ceny (udokumentowane fakturami korygującymi), gdyż nie skutkowały one u sprzedawcy zmianą kwoty akcyzy należnej, a tym samym nie wywierały skutków u nabywcy w zakresie dokonanego pomniejszenia, o którym mowa w art. 79 u.p.a. i w trakcie postępowania przedstawiła szereg dokumentów, którymi dysponowała. Wprawdzie zasadnie organ wskazywał na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających zwłaszcza w zakresie art. 79 u.p.a., ale nie zmienia to sytuacji związanej z obowiązkiem dowodzenia. Bowiem nie można przerzucać całego obowiązku dowodzenia na Skarżącą.

Należy również podkreślić, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. organ naruszył art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p . Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i przyznać oprocentowanie

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Nie orzeczono o wstrzymaniu wykonania tej decyzji na podstawie art. 151 tej ustawy, ponieważ odmowa oprocentowania zwrotu nadpłaty nie podlega wykonaniu. Sąd zasądził też na rzecz Strony skarżącej kwotę [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł i koszty zastępstwa procesowego – [...] zł) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 powyższej ustawy i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).