Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1211/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A GmbH w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - dalej zwana: ustawa o PTU) – po rozpatrzeniu odwołania wnioskodawcy: A GmbH w B. (dalej zwana: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) od Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) z [...] nr [...]określającej dla towaru: "[...]" kod Nomenklatury Scalonej (CN) 18 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o PTU – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 26 listopada 2020 r., uzupełnionym pismami z 9 lutego oraz 8 marca 2021 r., spółka wystąpiła o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru: "[...]" według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W opisie towaru podała, że w/w towar to suplement diety, produkt spożywczy (środek spożywczy) zastępujący posiłek, do kontroli masy ciała, proszek do sporządzenia mlecznego shake’a czekoladowego, zawiera cukry i substancję słodzącą. Etykieta produktu oraz jego opis zamieszczony na stronie internetowej wnioskodawcy wskazują, że:

- produkt dostarcza wszystkich niezbędnych składników, jakie powinien zawierać pełnowartościowy posiłek, zapewniając zrównoważoną mieszankę węglowodanów, białka i tłuszczy; zawiera błonnik i mikroelementy, takie jak witaminy i minerały; produkt zawiera roślinne białko o wysokiej biologicznej wartości;

- produkt powinien stanowić część diety opartej na kontroli kalorii; niezbędną częścią takiej diety są inne środki spożywcze; produkt nie zastępuje zrównoważonej i zróżnicowanej diety i zdrowego trybu życia;

- jest to produkt bezglutenowy;

- sposób przygotowania: jedną miarkę proszku (równowartość jednej porcji – [...] g) należy dodać do 250 ml odtłuszczonego mleka (0,1% tłuszczu) i dokładnie wymieszać za pomocą widelca, trzepaczki, shakera lub miksera; Shake może być przygotowany również przy użyciu spieniacza do mleka lub blendera ręcznego; w celu uzyskania bardziej kremowej konsystencji napoju bez zwiększania jego kaloryczności producent zaleca dodać 2 lub 3 kostki lodu przed wymieszaniem; przed spożyciem należy odczekać 1 minutę;

- składniki: [...];

- produkt stanowi proszek zapakowany do saszetek zawierających [...]g produktu; jedna saszetka zawiera [...] porcji po [...]; produkt jest sprzedawany w pudełkach zawierających [...] saszetek Shake’a czekoladowego lub zawierających [...] saszetki Shake’a czekoladowego i [...] saszetki Shake’a waniliowego (tzw. [...]); w ofercie wnioskodawcy są również Shake-i waniliowe w pudełkach po [...] saszetek; produkty nie są sprzedawane w pojedynczych saszetkach.

Zdaniem wnioskodawcy towar powinien być zakwalifikowany w/g Nomenklatury Scalonej do kodu: CN 1806 90 90 - "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao - Pozostałe". Przemawia za tym fakt, że - jak wskazano w opisie składników - produkt zawiera kakao w proszku (niskotłuszczowe) w ilości 8%.

Przytaczając regulacje prawne, które w ocenie strony powinny znaleźć zastosowanie, spółka powołała przepisy art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy o PTU), wskazując, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Spółka ma świadomość, że Shake czekoladowy w proszku do samodzielnego przygotowania mieści się w grupowaniu CN 1806 90 90 "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao", która to kategoria produktów nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o PTU. Uważa jednak, że Shake czekoladowy - jako produkt podobny do waniliowego - powinien być potraktowany z punktu widzenia podatkowego tak samo, jak shake-i o innym smakach, w tym oferowany przez stronę Shake waniliowy klasyfikowany do kodu: CN 2106 90 98 - "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe". Biorąc pod uwagę Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 2106 obejmuje m. in. "(16) preparaty często określane jako suplement diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza". Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczeniu są wyłączone.

Dalej strona podała, że w załączniku nr 3 do ustawy o PTU, w poz. 5 wskazano kod CN ex 2106 - "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252)". Oznacza to, że Shake waniliowy w proszku, jako suplement diety sklasyfikowany pod kodem CN 2106 90 98, opodatkowany jest stawką 8% VAT. Shake o smaku czekoladowym, będący przedmiotem niniejszego wniosku, jest produktem o takim samym przeznaczeniu, pakowanym, dystrybuowanym i przygotowywanym do spożycia w ten sam sposób. Oba Shake-i mają również taką samą cenę w przypadku tzw. Shake MIX - są sprzedawane razem w jednym opakowaniu jako Shake o dwóch smakach lecz takim samym zastosowaniu. Jedna gotowa do spożycia porcja Shake czekoladowego jak i Shake waniliowego ma taką samą wartość energetyczną i bardzo zbliżoną zawartość składników odżywczych. Skład produktów różni się jedynie tym, że Shake czekoladowy zawiera w swoim składzie kakao w proszku, natomiast Shake waniliowy zawiera proszek waniliowy oraz potas (przy czym należy wskazać, że potas jako dodatkowy składnik w shake’u waniliowym ma na celu wyrównanie jego ilości w porównaniu z shake-iem czekoladowym, gdyż kakao charakteryzuje się stosunkowo wysoką zawartością potasu. Potwierdza to, że produkty te zaspokajają podobne potrzeby konsumenta, dla którego różnią się one w zasadzie jedynie smakiem.

Ponieważ produkty te są tak do siebie podobne, to nie powinny być odmiennie traktowane na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż różnicowanie stawek podatku w ramach jednej kategorii produktów nie powinno naruszać zasady neutralności. Warunki stosowania stawki obniżonej skutkujące odmiennym traktowaniem pod względem podatkowym podobnych (konkurencyjnych) towarów narusza tę zasadę. Na poparcie swojej argumentacji strona przywołała wyrok NSA z

1 marca 2018 r., sygn. I FSK 255/16 i powołane w nim orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16, w których zwrócono uwagę, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. Z tego spółka wywiodła, że Shake czekoladowy zawiera wprawdzie kakao, przez co klasyfikowany jest pod kodem CN 1806 90 90, jednak - z punktu widzenia konsumenta - różni się jedynie smakiem od Shake’a waniliowego. Zatem zastosowanie do Shake’a czekoladowego stawki innej niż do Shake’a waniliowego jest bezzasadne i będzie stanowić naruszenie zasady neutralności.

Wnioskodawca podał także pełen skład produktu oraz procentowy udział wszystkich składników (kakao - 8,12 %).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił argumentów zawartych we wniosku i zakwalifikował towar: "[...]" do kodu Nomenklatury Scalonej (CN) 18 i stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał art. 5a ustawy o PTU, według którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Dalej organ powołał art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, wskazując, że Nomenklatura scalona obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS), wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Przy czym jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację. Wynika z nich, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Odwołując się do Reguły 1 ORINS, a także działu 18 Nomenklatury scalonej, który obejmuje "Kakao i przetwory z kakao" organ wskazał, że dział ten nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004 (uwaga 1.). Ponadto pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (uwaga 2.). Z kolei pozycja 1806 obejmuje "Czekoladę i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao".

Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806, czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd. Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd. Pozycja ta obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do tego działu). Czekolada wzbogacona witaminami również klasyfikowana jest do w/w pozycji.

Odnosząc się do wskazanej przez wnioskodawcę pozycji CN 2106, która obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" organ wyjaśnił, że w notach wyjaśniających do tej pozycji podano, że wyłącza ona m.in. preparaty zawierające kakao, pakowane jako suplementy diety do spożycia przez ludzi (pozycja 1806). To oznacza, że objęty wnioskiem towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18; tym samym nie mieści się grupowaniu 2106 CN. Przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki dla towarów sklasyfikowanych do działu 18 Nomenklatury Scalonej CN.

W odniesieniu do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w artykułach spożywczych, tj. pomiędzy produktem waniliowym, który nie zawiera kakao a produktem czekoladowym zawierającym kakao, organ zauważył, że sam wnioskodawca zdaje sobie sprawę z istniejących różnic pomiędzy składem obu produktów, jednak celowo pomija różnice zarówno w smaku, jak i zapachu oraz jego wyglądzie, które z punktu widzenia konsumenta są bardzo istotne. Różni konsumenci mają różne preferencje, niektórzy lubią smak kakao, inni wybiorą produkt bez kakao. Wszystko to są subiektywne odczucia konsumentów, którymi konsumenci kierują się ostatecznie przy wyborze danego produktu. Zdaniem organu produkty znacznie różnią się od siebie pod względem smaku i aromatu, a wybór jednego z produktów przez konsumenta uzależniony będzie wyłącznie od jego osobistych preferencji i zwyczajów. Także różnice w składzie produktów będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Z perspektywy konsumenta wybór shake’a, który nie zawiera kakao, czy shake’a z kakao, ma znaczenie, a zatem stanowisko wnioskodawcy co do jednakowego przeznaczenia, sposobu działania i grupy odbiorców, jest nietrafne, gdyż oba towary są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych jego preferencji i upodobań. W związku z tym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie w/w rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004.90.864/30 - dalej jako: TUE), w tym wynikających z tego przepisu zasad: lojalności, pierwszeństwa prawa Unii oraz bezpośredniego skutku w związku z naruszeniem art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: dyrektywa VAT) poprzez pominięcie wykładni prounijnej i przyjęcie z naruszeniem zasady neutralności, że dla towaru "[...]" właściwą stawką podatku VAT jest stawka podstawowa 23% w sytuacji, gdy towary podobne do tego towaru, takie jak np. "[...]" podlegają opodatkowaniu według stawki 8%;

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że dostawa shake’a czekoladowego podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy z uwagi na fakt naruszenia przez te przepisy zasady neutralności, prawidłowa stawka podatku wynosi 8%, a w konsekwencji naruszenie również art. 41 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z pozycją 5 załącznika nr 3 do ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza okoliczności, czy w stosunku do shake’a czekoladowego w obrocie występują towary podobne opodatkowane stawką 8% oraz brak obiektywnej, logicznej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w tym zakresie.

W uzasadnieniu zarzutów strona powołała art. 4 ust. 3 TUE, Motywy (4) i (7) Dyrektywy VAT, a także art. 98 dyrektywy VAT, podnosząc, że na podstawie punktu (1) załącznika III do Dyrektywy VAT, stawki obniżone mogą być stosowane do: "Środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych; produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych". Wprowadzanie stawek obniżonych dla danej kategorii konkurencyjnych towarów lub usług powinno się odbywać z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. W celu ustalenia, czy towary są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary i usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. Na poparcie tego stanowiska strona powołała wyroki TSUE w sprawach: C-219/13, C-384/01 (pkt 25), C-259/10 i C-260/10 (pkt 32) i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok The Rank Group (EU:C:2011:719, pkt 43, 44).

Dalej, odwołując się do treści art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146aa pkt 1 i 2 ustawy o PTU spółka argumentowała, że shake waniliowy, jak i inne tego typu suplementy diety, jest klasyfikowany do kodu CN 2106 90 98 i jako towar (suplement diety) mieszczący się w pozycji 5 załącznika nr 3 do ustawy PTU jest opodatkowany według stawki obniżonej w wysokości 8%. Shake czekoladowy, jako że zawiera kakao w swoim składzie, powinien być klasyfikowany do kodu CN: 1806 90 90, a towary klasyfikowane do kodu CN 18 nie są wymienione w ustawie jako opodatkowane według innej stawki, niż podstawowa. Jednakże z tego powodu, że shake waniliowy jest konkurencyjnym towarem podobnym do shake’a czekoladowego – oba te towary powinny mieć taką samą stawkę 8%. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok TSUE z 9 listopada 2017r. w sprawie C-499/16, z którego wynika, że "Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi".

Według strony podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter (funkcja). Skoro więc shake czekoladowy i waniliowy stanowią suplementy diety do kontroli masy ciała, spożywa się je w celu zastąpienia posiłku przy jednoczesnym dostarczeniu organizmowi wszystkich niezbędnych składników jakie powinien zawierać pominięty posiłek, jest to produkt stanowiący część diety opartej na kontroli spożywanych kalorii, specjalnie opracowana receptura zawiera optymalną dla organizmu ilość stosownych składników, towary są dostępne jedynie w opakowaniach zawierających co najmniej 90 porcji, co wystarcza na 3-4 miesiące przestrzegania diety, produkt skierowany jest do konkretnej grupy konsumentów, których celem jest kontrola masy ciała – to przeciętny konsument rozważając zakup shake’a oferowanego przez spółkę podejmuje decyzję przede wszystkim w oparciu o jego właściwości, tj. wartość kaloryczną i odżywczą, a dopiero w drugiej kolejności, tj. po uznaniu, że dany produkt spełnia potrzeby konsumenta, bierze pod uwagę preferencje smakowe, czy zapachowe. Innymi słowy, klienci przede wszystkim kupują przedmiotowe towary dlatego, że stanowią suplementy diety, a nie dlatego że mają waniliowy lub czekoladowy (kakaowy) smak.

Spółka dodała, że oba shake-i mają analogiczne właściwości, tj. tę samą ilość kalorii w porcji produktu oraz bardzo zbliżoną zawartość składników odżywczych. Zaspokajają te same potrzeby konsumenta wynikające ze stosowania określonej diety, a także są pakowane, sprzedawane i użytkowane (tj. przyrządzane i spożywane) dokładnie w taki sam sposób. W ofercie spółki znajdują się jedynie shake’i o dwóch smakach. Gdyby to smak, a nie walory użytkowe shake-ów, decydowały o wyborach konsumentów, to spółka posiadłaby w swojej ofercie dużo więcej smaków. Wobec tego podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów jest ich charakter oraz funkcja (zawartość kaloryczna i odżywcza oraz wynikające z tego ich właściwości dietetyczne i przeznaczenie jako produktu spożywczego zastępującego posiłek w procesie kontroli masy ciała), bowiem to w oparciu o te cechy potencjalny konsument rozważa w ogóle możliwość ich zakupu - tj. czy dany produkt zaspokoi jego potrzeby wynikające ze stosowania określonej diety. Smak i aromat nie wpływają znacząco na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru. Towary te z punktu widzenia przeciętnego konsumenta są zamienne. Są produktami podobnymi, konkurencyjnymi wobec siebie, a zatem przepisy krajowe dokonujące zróżnicowania stawek podatku naruszają zasadę neutralności i tym samym są sprzeczne z dyrektywą, a zatem przepisy tej ostatniej powinny być stosowane bezpośrednio. Motywując zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. strona podniosła, że organ podatkowy powinien był podjąć wszelkie działania w celu zbadania, czy shake waniliowy oraz shake czekoladowy są towarami konkurencyjnymi oraz podobnymi w świetle VAT. Tymczasem zamiast tego organ autorytarnie orzekł, że przedmiotowe towary nie są konkurencyjne i podobne względem siebie, błędnie przyjmując, że towary te różnią się smakiem i aromatem i te właśnie cechy towaru mają zasadniczy wpływ na decyzje konsumentów o ich wyborze.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, nie podzielił zarzutów i argumentów spółki. W wydanej decyzji powołał m.in. przepisy art. 5a oraz art. 42a ustawy o PTU, a także odwołał się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z póżn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z póżn. zm.) i stwierdził, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę - do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również, m.in., Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Opinie klasyfikacyjne (uaktualniane i dostępne także w Systemie ISZTAR), czy Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN).

W tej sprawie, jak argumentował organ, zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do działu 18 Nomenklatury scalonej jest niesporne, co potwierdziła sama spółka. Dział ten obejmuje "Kakao i przetwory z kakao", a nadto - zgodnie z uwagami do niego (pozycja 1806) - włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao. Pozycja 1806 obejmuje: "Czekoladę i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao", a pojęcia te doprecyzowują Noty wyjaśniające do HS tej pozycji.

Z kolei pozycja 2106 CN obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2106 CN wskazano, że pozycja ta wyłącza preparaty zawierające kakao, pakowane jako suplementy diety do spożycia przez ludzi. Powyższe wskazuje więc, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18.

Odnosząc się do argumentów spółki organ podniósł, że aspekt smaku jest kwestią zasadniczą przy dokonywaniu wyboru produktu - to właśnie smak jest elementem odróżniającym towary na rynku. Nie jest to kwestią drugorzędną, lecz kluczową przy dokonywaniu oceny podobieństwa towarów. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok TSUE w sprawie C-499/16.

Mając na względzie powyższe organ powołał przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU i stwierdził, że towar "[...]" klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN). Dział ten nie został wymieniony w załączniku nr 3, ani w załączniku nr 10 do ustawy o PTU, a zatem nie jest możliwe zastosowanie żadnej z obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Wobec tego prawidłowa stawka podatku wynosi 23%. Nie stoją temu na przeszkodzie przepisy art. 98 dyrektywy VAT i zapisy jej załącznika III.

Organ odniósł się także do zarzutów i argumentów odwołania, wyjaśniając przyczyny ich nieuwzględnienia.

W konsekwencji, podzielając stanowisko organu I instancji i nie dopatrując się słuszności argumentów skarżącej w żadnej części, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy WIS organu I instancji.

W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

- art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT poprzez stwierdzenie, że różnice w smaku, aromacie, składzie i wyglądzie towarów są na tyle znaczące z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, że pomimo tego, że towary te spełniają te same funkcje, zaspokajają te same potrzeby konsumentów, posiadają analogiczne właściwości dietetyczne, są tak samo pakowane i dystrybuowane, są produkowane w ten sam sposób, są postrzegane przez konsumentów jako substytuty - należy uznać za towary niepodobne i niekonkurencyjne względem siebie;

- art. 4 ust. 3 TUE, w tym wynikających z tego przepisu zasad: lojalności, pierwszeństwa prawa Unii oraz bezpośredniego skutku w zw. z naruszeniem art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT przez pominięcie wykładni prounijnej i przyjęcie z naruszeniem zasady neutralności, że dla towaru "[...]" właściwą stawką VAT jest stawka podstawowa 23% w sytuacji, gdy towary podobne i konkurencyjne do tego towaru, takie jak np. "[...]" podlegają opodatkowaniu według stawki 8%,

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że dostawa shake’a czekoladowego podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, podczas gdy z uwagi na fakt naruszenia przez te przepisy zasady neutralności, prawidłowa stawka podatku wynosi 8%, a w konsekwencji naruszenie również art. 41 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z pozycją 5 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez jego niezastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza okoliczności, czy w stosunku do Shake’a czekoladowego w obrocie występują podobne towary konkurencyjne opodatkowane stawką 8%, w szczególności, czy Shake waniliowy jest takim towarem, oraz brak obiektywnej, logicznej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w tym zakresie, w tym bezzasadne uznanie, że istniejące różnice we właściwościach przedmiotowych towarów mają zasadniczy wpływ na wybory przeciętnych konsumentów o zakupie jednego lub drugiego towaru.

W uzasadnieniu strona powtórzyła argumenty i zarzuty podnoszone we wniosku oraz odwołaniu. Podkreśliła, że Shake czekoladowy oraz Shake waniliowy są towarami podobnymi i konkurencyjnymi względem siebie i powinny być opodatkowane według tej samej obniżonej stawki VAT, właściwej dla Shake’a waniliowego. Są to produkty podobne, posiadają podobne cechy i zaspokajają te same potrzeby z punktu widzenia konsumentów. Ponieważ pojęcie podobieństwa należy interpretować w szerokim zakresie, podobieństwo produktów należy oceniać nie na podstawie tego, czy są one identyczne, ale na podstawie tego, czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów jest ich charakter (funkcja) oraz cechy dla nich właściwe. W tej sprawie zarówno Shake czekoladowy, jak i waniliowy, stanowią suplementy diety do kontroli masy ciała. Spożywa się je w celu zastąpienia posiłku, przy jednoczesnym dostarczeniu organizmowi wszystkich niezbędnych składników, jakie powinien zawierać pominięty posiłek. Nie jest to zatem zwykły napój, który nabywa się np. w celu zaspokojenia pragnienia, lecz jest to produkt stanowiący część diety opartej na kontroli spożywanych kalorii. Świadczą o tym szczegółowe opisy towarów i ich przeznaczenia, specjalnie opracowana receptura zawierająca optymalną dla organizmu ilość takich składników, jak: witaminy, mikroelementy, węglowodany, białka, tłuszcze. O tym, że nie jest to zwykły napój w proszku świadczy także cena produktu, dużo wyższa od "zwykłych" napojów oraz sposób dystrybucji. Towary są dostępne jedynie w opakowaniach zawierających co najmniej [...] porcji, co wystarcza na 3-4 miesiące przestrzegania diety. Produkt skierowany jest do konkretnej grupy konsumentów, których celem jest kontrola masy ciała. Oznacza to, że przeciętny konsument rozważając zakup Shake’a oferowanego przez spółkę podejmuje tę decyzję przede wszystkim w oparciu o jego właściwości, tj. wartość kaloryczną i odżywczą, a dopiero w drugiej kolejności rozważa smak czy zapach.

Dalej spółka zwróciła uwagę, że zawartość wanilii lub kakao w składzie przedmiotowych shake’ów wynosi około 8% ich masy, stąd z punktu widzenia przeciętnego konsumenta zawartość taka nie jest na tyle istotna, aby pozwalała uznać ten produkt za niepodobny do Shake’a waniliowego. Wszystko to oznacza, że Shake czekoladowy i waniliowy są produktami podobnymi, konkurencyjnymi wobec siebie, a zatem przepisy krajowe dokonujące zróżnicowania stawek podatku naruszają zasadę neutralności i tym samym są sprzeczne z dyrektywą VAT, a zatem przepisy tej ostatniej powinny być stosowane bezpośrednio.

W uzasadnieniu skarżąca przywołała także przykłady orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE, mające popierać podnoszone argumenty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. pełnomocnik skarżącego oraz pełnomocnicy organu podtrzymali swoje stanowiska prezentowane we wcześniejszych pismach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady – związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została zaskarżona decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie określenia dla towaru: "[...]" stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy o PTU, związku z przyporządkowaniem tego towaru do kodu Nomenklatury scalonej 18.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowaniu w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy o PTU, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej WIS, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Przypomnieć trzeba, że ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. – dalej zwana: ustawa zmieniająca) wprowadziła nową "matrycę stawek VAT". Nowe regulacje dla identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług wymuszają niejako odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz:

1) Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w zakresie towarów i 2) aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług. Nowemu podejściu w tym zakresie dał wyraz ustawodawca m.in. w art. 5a ustawy o PTU, według którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać od 1 listopada 2019 r. wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych, a od 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zatem w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku – z jej wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (niemającymi w tej sprawie znaczenia).

W myśl art. 41 ust. 2 i 2a w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 (niemającym w tej sprawie znaczenia). Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4 (ust. 2a nie ma w sprawie zastosowania).

Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f ustawy o PTU, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (obniżoną), stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku, w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10 niemającego w sprawie znaczenia), na warunkach określonych w w/w przepisach. Jeżeli zaś takie zaklasyfikowanie zostanie wykluczone, wtedy stawka podatku będzie wynikała z art. 41 ust. 1 ustawy o PTU.

W realiach rozpoznawanej sprawy spółka, występując o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru: "[...]", podała, że według Nomenklatury Scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług, w/w towar to suplement diety, produkt spożywczy (środek spożywczy) zastępujący posiłek, do kontroli masy ciała, proszek do sporządzenia mlecznego shake’a czekoladowego, zawiera cukry i substancję słodzącą – podlegający zakwalifikowaniu do kodu: CN 1806 90 90 - "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao - Pozostałe". Jak wskazano w opisie składników - produkt zawiera kakao w proszku (niskotłuszczowe) - 8,12%.

Analiza załącznika nr 3 do ustawy o PTU pokazuje, że ta kwalifikacja towaru nie mieścić się w tymże załączniku. Już proste zestawienie treści wniosku spółki, gdzie w podanym stanie faktycznym wskazała ona, że żąda zakwalifikowania towaru o kodzie CN 1806 90 90 do stawki VAT obniżonej pokazuje, że taka kwalifikacja nie jest możliwa. Utwierdza w tym przekonaniu treść uwagi 2. do działu 18, w której wskazano, że pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz (...) pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.

Ta oczywista konstatacja jest jednak spółce znana, bowiem oczekuje ona, aby Shake czekoladowy, który – jak sama przyznała - mieści się w grupowaniu CN 1806 90 90 "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao", potraktować z punktu widzenia podatkowego tak samo, jak shake o innym smaku, w tym oferowanym przez stronę - waniliowym, klasyfikowanym do kodu: CN 2106 90 98-"Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone-Pozostałe".

Analiza stanowiska spółki wymaga przywołania treści pozycji 5 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. Wskazano tam na kod CN ex 2106 - "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252)".

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy dostrzec, że kod 2106 CN zawiera oznaczenie "ex". Mając na uwadze treść art. 2 pkt 30 ustawy o PTU, umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi, (grupy towarów lub usług)". Innymi słowy, wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", należy interpretować zawężająco, czyli że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony tylko w tym grupowaniu. Już to oznacza, że stosowanie analogii, czyli rozszerzenia – jak tego chce spółka – jest wprost wykluczone.

Zgodzić się trzeba przy tym z organem, że Nomenklatura scalona (CN) zawarta w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) nakazuje, aby określony towar zawsze był klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Innymi słowy, do każdego towaru jest przypisany odpowiedni jeden kod. Oczywiście, do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również Noty Wyjaśniające, czy Opinie klasyfikacyjne, które znajdują swoje odzwierciedlenie w Systemie ISZTAR (informacyjny system taryfy celnej). Analiza tego ostatniego pokazuje, że pod kodem 2106 oraz 2106 90 nie mogą się znajdować towary zawierające kakao, gdyż te są objęte pozycją 1806. Utwierdza to w przekonaniu o istniejącej spójności systemowej.

Sąd nie podziela poglądu spółki, że ponieważ shake czekoladowy i waniliowy są tak do siebie podobne, to nie powinny być odmiennie traktowane na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż różnicowanie stawek podatku w ramach jednej kategorii produktów może naruszać zasadę neutralności; stosowanie stawki obniżonej do jednego z nich, skutkujące odmiennym traktowaniem pod względem podatkowym podobnych (konkurencyjnych) towarów - narusza tę zasadę, a tym samym art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT oraz art. 4 ust. 3 TUE, w tym wynikające z tego przepisu zasady: lojalności, pierwszeństwa prawa Unii oraz bezpośredniego skutku w związku z naruszeniem art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT poprzez pominięcie wykładni prounijnej.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6 (ust. 2). 3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. (ust. 3)".

Z punktu 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy, mogą być stosowane do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Wynika z tego wprost, że państwo członkowskie jest uprawnione, lecz nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Zwrot "może" przy odwołaniu się do nomenklatury scalonej oznacza, że w tej części regulacja prawna ma charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu zróżnicowania takich stawek, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich różnicowania w ramach różnych kategorii, a także samej kategorii określonej w załączniku. Zatem zawężenie w przepisach krajowych w przypadku określonej kategorii towarów, do których zastosowanie ma stawka obniżona (ex 2106), nie daje podstaw do przyjęcia, że regulacja nakazująca podobny towar ale o zawartości uznanej przez prawodawcę za klasyfikowany do innego grupowania CN (np. ze względu na składnik, jak kakao) i przez to nieobjęty stawką obniżoną, opodatkować stawką podstawową – narusza w/w regulacje unijne.

Sąd podziela zapatrywanie, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. W ocenie Sądu oba towary (shake czekoladowy i waniliowy) różnią się od siebie, a różnice te mają wpływ na decyzję konsumenta o wyborze towaru. Przede wszystkim są to towary odmienne co do aromatu, zapachu, smaku oraz, właśnie w zakresie smaku, zawartości - kakao/ wanilia. Co jednak równie istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r., sygn. I FSK 759/14, wypowiedział pogląd, który sąd orzekający podziela, że art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy VAT nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o PTU w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, obecnie także CN. Opcja posługiwania się Nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. Państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może więc identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej, szczególnie, gdy ma to służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Prawodawca objął obniżoną stawką towary z kategorii 2106, a nie uczynił tego dla kategorii 1806. Kierował się w tym względzie regulacją art. 41 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 5a ustawy o PTU.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania art. 98 dyrektywy VAT, skoro przepisy krajowe zostały ukształtowane w granicach marginesu swobody wyznaczonej tymże art. 98 dyrektywy VAT. Działanie w tych granicach nie może prowadzić do naruszenia, w szczególności, zasady neutralności VAT. Jak zwrócił uwagę TSUE w tezie 25 oraz 28-30 wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku III dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W ocenie Sądu, w tej sprawie kryteria te zostały wypełnione.

Dyrektywa VAT pozwala na odstępstwo od pełnej harmonizacji oraz daje państwu członkowskiemu swobodę różnicowania tych stawek, w tym możliwość różnicowania stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje więc podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (zob. wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, punkt 39). Innymi słowy, art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT daje państwu członkowskiemu możliwość stosowania klasyfikacji CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (zob. także wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16), czyli dla precyzyjnego selektywnego określenia towarów objętych stawką obniżoną.

Mając na uwadze powyższe, jak i to że celem ustalenia, czy towary i usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Wyjaśnić trzeba, na co trafnie wskazała skarżąca, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki TSUE: z 27 lutego 2014 r. C-454/12 i C-455/12; z 27 czerwca 2019 r. C-597/17). Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak i to, że istotne mogą być, jako kontekst porównywalności, także różnice związane systemem prawnym (zob. wyroki TSUE: z 23 kwietnia 2009 r. C-357/07; z 27 lutego 2014 r. C-454/12 i C-455/12, a także wyrok WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Wr 204/21).

W ocenie Sądu, choć oba shake-i: czekoladowy i waniliowy, wykazują określone cechy zbieżne, to odróżnia je od siebie co najmniej – z punktu widzenia klienta, przeciętnego konsumenta – smak, kolor, zapach, aromat, a po części także skład surowcowy. Odróżnia je także kryterium prawne, które poprzez załącznik nr 3 do ustawy VAT wyklucza ze stawki obniżonej – w granicach opisanych w dyrektywie VAT i ustawie krajowej - produkty zawierające kakao. Naruszenie zasady neutralności podatku VAT w analizowanym zakresie zatem nie zachodzi. Niesłuszny okazał się w związku z tym także zarzut naruszenia art. 4 TUE i niezastosowania wykładni prounijnej, tj. wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza okoliczności, czy w stosunku do Shake’a czekoladowego w obrocie występują podobne towary konkurencyjne opodatkowane stawką 8%. Organ przyjął bowiem, że takie towary konkurencyjne istnieją, jednak po pierwsze, Shake waniliowy nie jest takim samym towarem – z punktu widzenia klienta – jak Shake czekoladowy, i po drugie, Shake czekoladowy jest nieobjęty stawką obniżoną z powodu składu surowcowego i regulacji normatywnych, które kakao jako składnik eliminują z takiej stawki.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.