Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 349/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego – P. R. zawarte we wniosku z dnia 13 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej intepretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżący jest wspólnikiem - akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "S.K.A."), prowadzącej działalność gospodarczą. Umowa S.K.A. dopuszcza wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy (w tym Skarżącego) i w przyszłości do takiej wypłaty dojdzie. Niezależnie od powyższego, Skarżąca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej w powyższych formach wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z tej działalności przewidziany w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., tj. według stawki 19% i zgłosił ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące dwa pytania:

1. Co stanowi dla Skarżącego - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - przychód z tytułu udziału w tej spółce i w którym momencie powstanie ten przychód?;

2. Czy dochód Skarżącego - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – z tytułu udziału w tej spółce będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego przychodem z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której jest akcjonariuszem, jest dla niego kwota dywidendy przyznanej mu uchwałą walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, a przychód ten powstanie z chwilą podjęcia tej uchwały.

Powołując się na art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący nadmienił, iż dochody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej - a więc również z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - u każdego wspólnika tej spółki (a więc również akcjonariusza) określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku, dochody z tego tytułu są z mocy prawa dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Prawo akcjonariusza do udziału w zysku S.K.A. powstaje zatem tylko o ile spółka wykazuje taki zysk w sprawozdaniu finansowym, a walne zgromadzenie S.K.A. podejmie uchwałę o jego przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki zatem nie zapadnie uchwała walnego zgromadzenia o podziale zysku za dany rok obrotowy, po stronie akcjonariusza nie istnieje prawo do udziału w tym zysku - walne zgromadzenie może bowiem podjąć uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zysku.

Dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że do chwili podjęcia takiej uchwały akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest okoliczność, że zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga, pod rygorem nieważności, zgody wszystkich komplementariuszy - także zatem i z tego powodu nie można domniemywać istnienia po stronie akcjonariusza prawa do udziału w zysku spółki przed podjęciem stosownej uchwały przez walne zgromadzenie. Prawo do zysku jest zatem niepewne i nie można o nim przesądzić w trakcie roku podatkowego, a nawet po jego zakończeniu, gdyż wymaga to decyzji o jego wypłacie przy zgodzie wszystkich komplementariuszy.

Nie można uznać, że akcjonariusz S.K.A. ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza S.K.A. o wypłatę dywidendy.

2. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansow uznał stanowisko Skarżącego odnośnie ustalenia źródła przychodów za prawidłowe, zaś momentu uzyskania przychodu za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Podkreślił, iż w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.).

Następnie powołując się na treść art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podał, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.).

Organ interpretacyjny argumentował, że zważywszy, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten – w ocenie organu - wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Konsekwencją tej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, jest brak obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

Zdaniem organu dochody uzyskiwane przez Skarżącego z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Przychody i koszty uzyskania przychodów należy ustalać w sposób właściwy dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. przychody na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., natomiast koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w/w ustawy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem.

3. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotej interpretacji.

5. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." oraz art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że Minister Finansów w nieprawidłowy spośób rozpatrzył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bowiem nie odniósł się do jego zarzutów wskazanych w tym wezwaniu.

Ponadto zaskarżona interpretacja nie spełnia warunków wskazanych w art. 14c § 1 O.p., bowiem jej uzasadnienie sprowadza się do wskazania przepisów prawa regulujących opodatkowanie dochodów akcjonariusza z udziału w S.K.A. Organ winien był zaś dokonać analizy zawartej we wniosku argumentacji dotyczącej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a ograniczył sie tylko do zanegowania stanowiska Skarżącego. Zatem w ocenie Skarżącego Minister Finansów nie ustosunkował się w wydanej interpretacji do istoty pytania z wniosku.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący podkreślił, iż skoro na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, to po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodem z udziału w tej spółce będzie kwota dywidendy przyznanej mu na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez walne zgromadzenie.

Dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały po stronie akcjonariusza powstaje prawo do udziału w zysku – wcześniej takiego prawa nie można mu przypisać, ze względu na to, że po pierwsze walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o innym sposobie zadysponowania zyskiem, a po drugie, do momentu podjęcia takiej uchwały akcjonariusz może zbyć posiadane akcje. Tymczasem uprawnione do udziału w zysku są osoby/podmioty posiadające akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

7.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi określenie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu wypłacanych przez spółkę dywidend.

7.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, https://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10; z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09; oraz WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.4. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

7.5. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

7.6. Zdaniem Sądu niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 oraz - choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Z uwagi na to, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

7.7. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd administracyjny w składzie siedmioosobowym w sprawie sygn. akt II FPS 1/11 rozpoznając w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości podjął następującą uchwałę:

"w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zatem analogiczne rozumowanie, jak wyżej przedstawione.

Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

7.8. Wobec powyższego Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p., bowiem pomimo wskazanej wadliwości w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 52 § 3 p.p.s.a. w związku z brakiem odniesienia się przez Ministra Finansów do zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia prawa.

Należy wskazać, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi jedynie wymóg formalny złożenia skargi na interpretację indywidualną. Przepisy p.p.s.a. nie stawiają wymogu szczegółowego odnoszenia się w odpowiedzi do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

7.9. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

7.10. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł opierając się na art. 200 p.p.s.a.