Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1615/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art.17 ust 1 pkt 9, art.21 ust 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Dnia 8 kwietnia 2015 r. | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r., sprawy ze skarg M.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 lipca 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz za 2008 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 10.834 zł (dziesięć tysięcy osiemset trzydzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 30 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...] oraz [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia M.K. (dalej: skarżąca) wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu 11 czerwca 2007r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki Centrum B. Sp. z o.o. w K.(dalej: C) na którym postanowiono obniżyć kapitał zakładowy spółki o kwotę 5.654.000 zł tj. z kwoty 5.704.000 zł do kwoty 50.000 zł poprzez dobrowolne umorzenie 5.654 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, przysługujących Przedsiębiorstwu Produkcyjno Budowlanemu "A." A.C., M.K. Spółka Jawna w K. (dalej: A.) i jednocześnie podwyższyć kapitał zakładowy C. o kwotę 5.654.000 zł tj. do kwoty 5.704.000 zł poprzez utworzenie 5.654 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez skarżącą oraz A. Cebulę (każde z nich po 2.827 udziałów w łącznej wartości po 2.827.000 zł) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów we współwłasności nieruchomości. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 18 grudnia 2007r. oraz ujawniono skarżącą, jako udziałowca spółki C..

Z kolei w dniu 3 marca 2008r. Nadzwyczajne Zgromadzenie spółki C. podjęło uchwałę, na mocy której podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 596.000 zł. Udziały w tak podwyższonym kapitale objęła skarżąca oraz A. C. w ten sposób, że każde z nich otrzymało 298 udziałów o łącznej wartości 298.000 zł. Udziały te zostały pokryte wkładami niepieniężnymi po 1/2 części we współwłasności nieruchomości. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 kwietnia 2008r. wpisano podwyższenie kapitału zakładowego C. oraz objęcie udziałów przez skarżącą. Kolejna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego została podjęta w dniu 16 lipca 2008r. Na podstawie tej uchwały podwyższono kapitał o kwotę 706.000 zł poprzez utworzenie 706 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Udziały objęła skarżąca oraz A. C.w ten sposób, że każde z nich otrzymało po 353 udziały o łącznej wartości 353.000 zł. Udziały te również zostały pokryte wkładami niepieniężnymi po 1/2 części we współwłasności nieruchomości. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do KRS postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 20 października 2008r., którym wpisano również objęcie udziałów przez skarżącą.

Wskazując podstawę opodatkowania za 2007r. organ podał, że skarżąca z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny uzyskała przychód w wysokości 2.852.000 zł. Z kolei za 2008r. organ wskazał, że skarżąca z tego tytułu uzyskała przychód w kwocie 651.000 zł.

Organ odwoławczy podniósł przy tym, że niezasadne są zarzuty skarżącej, iż wniesienie wkładów niepieniężnych za udziały w 2007r. oraz w 2008r. było nieważne, zaś faktyczne wniesienie wkładów niepieniężnych nastąpiło w 2005r. przez A.. Organ ustalił, że faktycznie w 2005r. spółka jawna A. wniosła wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, gdyż uważała, że nieruchomości te stanowią jej składnik majątku po przymusowym przekształceniu spółki cywilnej, której wspólnicy nabyli przedmiotowe nieruchomości w spółkę jawną. Z tytułu wniesienia wkładów w postaci nieruchomości, A. otrzymała udziały w spółce C., które zostały następnie umorzone. Powodem takiego działania, była odmowa wpisu do księgi wieczystej C., jako właściciela przedmiotowych nieruchomości, gdyż zdaniem sądu wieczysto-księgowego A. nie była właścicielem tych nieruchomości. Nieruchomości te zostały bowiem zakupione przez wspólników spółki cywilnej, między innymi Z.K. (poprzednika prawnego skarżącej) w udziałach po 1/2 części z funduszy pochodzących z ich majątków odrębnych. Te osoby figurowały w księgach wieczystych, jako współwłaściciele nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią wątpliwą, wymagającą wyjaśnienia było w szczególności przejście majątku ze spółki cywilnej na spółkę jawną A. w sytuacji obligatoryjnego przekształcenia w rozumieniu art. 26 § 4 (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013r., poz.1030 ze zm. – dalej k.s.h.). W ocenie organu do przejścia takiego nie doszło, gdyż w momencie dokonywania tej czynności obowiązywała dominująca wykładnia tego przepisu stosowana przez sądy powszechne. Wskazywała ona na brak sukcesji uniwersalnej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Organ zgodził się wprawdzie ze skarżącą, że zgodnie z bieżącą linią orzeczniczą Sądu Najwyższego, zmiana art. 26 k.s.h. dokonana 12 grudnia 2003r. przesądza o tym, iż także wcześniej należało przyjąć, że przepis ten regulował przekształcenie ex lege spółki cywilnej w spółkę jawną. Analizę przekształcenia spółki cywilnej P. w spółkę jawną należy jednak przeprowadzić mając na uwadze wykładnię art. 26 § 4 k.s.h. dominującą w momencie dokonania objęcia udziałów w C. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Ponadto organ powołał się na postanowienie Sądu wieczysto księgowego, który stwierdził, że brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego by wynikało, że przedmiotowe nieruchomości zostały wniesione do spółki cywilnej przez jej wspólników, bądź też, aby kiedykolwiek zostały przekazane spółce jawnej przez wpisanych do księgi wieczystej współwłaścicieli. Wobec powyższego nieruchomości te nie mogły być wniesione przez A. do C., jako wkład niepieniężny. Świadczą o tym także wpisy w księgach wieczystych, które korzystają z domniemania zgodności wpisu prawa jawnego z księgo wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Domniemanie to nie zostało wzruszone w odpowiednim trybie.

Po przeprowadzeniu powyższych wywodów organ stwierdził jednak, że kwestia sukcesji uniwersalnej pomiędzy spółką cywilną a spółką jawną, a także fakt nieskutecznej próby wniesienia przedmiotowych nieruchomości w formie aportu do C. w roku 2005 nie mają rozstrzygającego znaczenia dla przedmiotu postępowania tj. określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w KRS oraz wniesienia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach przez skarżącą do C. w 2007r. nie budzi żadnych wątpliwości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny stwierdził, że nawet w przypadku stwierdzenia, że czynność prawna dotknięta jest wadą nieważności, należy badać, czy takie czynności nie wywołują skutków prawnopodatkowych. Jeżeli bowiem korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym to przychód ten podlega opodatkowaniu. Celem bowiem tej ustawy jest nie opodatkowanie umowy w sensie cywilnoprawnym, ale jej ekonomicznego skutku. W ocenie organu w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości fakt osiągnięcia przez skarżącą przychodu z tytułu objęcia udziałów w C. w zamian za wkład niepiękny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniami skarżącej, że istniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z sukcesji majątkowej przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz stosunku prawnego z dwóch różnych aktów notarialnych wnoszących ten sam aport. Organy podatkowe związane są bowiem treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, stwierdzającym dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego. Okoliczność ta przesądza o zaistnieniu obowiązku podatkowego po stronie skarżącej. Organy podatkowe nie miały bowiem wątpliwości w kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego stanowiącego podstawę zaistnienia obowiązku podatkowego. Ponadto w sprawie nie doszło do podwójnego wniesienia tego samego wkładu. Pomimo stwierdzenia w aktach notarialnych z 2005r., że wnoszone nieruchomości stanowią pokrycie wkładu, żaden składnik majątkowy nie został wniesiony tytułem aportu na rzecz C., a zatem w tym okresie nie doszło do pokrycia objęcia udziałów wkładem niepieniężnym (ani żadnym innym).

Organ stwierdził również, że wnoszone nieruchomości nie stanowiły przedsiębiorstwa, jak również nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko w tej kwestii uzasadnił tym, że zarówno skarżąca, jak również drugi współwłaściciel nieruchomości w żadnym dokumencie włączonym do akt sprawy nie określali przedmiotu aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Również w aktach notarialnych, którymi podwyższano kapitał zakładowy C. poprzez wniesienie aportu, nie wskazywano, aby wnoszony wkład niepieniężny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca, jako współwłaściciel wnoszonych nieruchomości w żadnym miejscu nie wskazuje, aby stanowiły one zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skoro zatem osoby wnoszące aport wskazywały, że stanowią go nieruchomości, należy przyjąć, że nie była to zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem organu powyższe nie budzi żadnych wątpliwości także dlatego, że ojciec skarżącej traktuje we własnoręcznie sporządzonym testamencie z dnia 17 stycznia 2000r. przedmiotowe nieruchomości jako majątek prywatny, czyniąc w testamencie zapis na rzecz małoletniego syna. Wobec powyższego organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że udziały w nieruchomościach zabudowanych niewykończonym budynkiem biurowym oraz ukończonymi garażami stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie organu skarżąca nie wykazała żadnych kosztów uzyskania przychodów. Powyższe nieruchomości zostały zakupione przez ojca skarżącej oraz drugiego wspólnika spółki cywilnej. Nieruchomości te były wykorzystywane w działalności gospodarczej tych spółek i wpisane do ewidencji środków trwałych spółki jawnej. Wszelkie nakłady na tych nieruchomościach ponosiła najpierw spółka cywilna, później spółka jawna, zaś ostatecznie C.. Wszelkie nakłady na tych nieruchomościach zostały uwzględnione w rozliczeniach skarżącej, jako wspólnika spółki jawnej. Nie można wobec powyższego uwzględniać tych wydatków po raz drugi w kosztach uzyskania przychodu.

Organ uznał również za niezasadny zarzut braku uzasadnienia powodów odmowy uznania za dowód ostatecznej decyzji Naczelnika Skarbowego z dnia 30 czerwca 2003r. nr [...], dotyczącej określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od spadku po swoim ojcu. W ocenie skarżącej organ wydający zaskarżone decyzje był związany tamtą decyzją uznającą, że przedmiotowe nieruchomości nie wchodzą w skład spadku, lecz stanowią majątek spółki jawnej A.. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął do opodatkowania majątek prywatny ojca skarżącej, który został wskazany przez uczestników postępowania spadkowego oraz wykonawcę testamentu. Wydanie tamtej decyzji, nie zwalnia organów podatkowych prowadzących inne postępowanie od dokonania własnych ustaleń z tym związanych.

Pismami z dnia 15 sierpnia 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie, jak również o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) Naruszenie art. 26 k.s.h., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że przekształcenie spółki cywilnej, dokonane na podstawie art. 26 § 4 tej ustawy przed dniem 15 stycznia 2004r. nie powodowało przejścia z mocy prawa na nowo utworzoną spółkę jawną prawa własności nieruchomości przysługującego wspólnikom spółki cywilnej oraz że przeniesienie tego prawa własności wymagało w takim wypadku dodatkowo umowy w formie aktu notarialnego, skutkujące błędnym przyjęciem, że przedmiotowe nieruchomości nie przeszły z mocy prawa na spółkę Przedsiębiorstwo Produkcyjno Budowlane A. A. C., Z.K.spółka jawna z chwilą zarejestrowania tej spółki w KRS, że spółka ta nie dokonała wniesienia tych nieruchomości do C. sp. z o.o. w 2005r. (przeniesienia ich własności), że M.K. była współwłaścicielem tych nieruchomości w 2007r. i że rzeczywiście objęła udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, co nie mogło mieć i nie miało miejsca, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że należny jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

b) Naruszenie art. 26 k.s.h., poprzez jego niezastosowanie (będące skutkiem uprzedniej błędnej jego wykładni opisanej w punkcie a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (będące skutkiem uprzedniej błędnej jego wykładni opisanej w punkcie a), poprzez wymierzenie podatku, pomimo, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli objęcie przez M.K. udziałów w zamian za wkłady niepieniężne, skoro nie mogła i nie wniosła ona wkładu niepieniężnego nie będąc jego właścicielem.

c) Naruszenie art. 6268 kodeksu postępowania cywilnego polegające na jego niezastosowaniu i błędnym przyjęciu, że oddalenie wniosku o wpis prawa własności przez Sąd wieczysto księgowy przesądza o nieprzysługiwaniu prawa własności, chociaż rozpoznając wniosek o wpis Sąd ten bada jedynie treść i formę wniosku, dołączonych do wniosku dokumentów oraz treść księgi wieczystej. Oddalenie wniosku przez sąd wieczysto księgowy dowodzi jedynie, że sąd ten nie dysponował w jego ocenie dokumentami pozwalającymi na uwzględnienie wniosku o wpis. Naruszenie to skutkuje błędnym wywodzeniem z oddalenia wniosku o wpis prawa własności, że przedmiotowe nieruchomości nie przeszły z mocy prawa na spółkę Przedsiębiorstwo Produkcyjno Budowlane A. A. C., Z.K. spółka jawna z chwilą zarejestrowania tej spółki w KRS, że spółka ta nie dokonała wniesienia tych nieruchomości do C. sp. z o.o. w 2005r. (przeniesienia ich własności), że M.K. była współwłaścicielem tych nieruchomości w 2007 i 2008 roku i że rzeczywiście objęła udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, co nie mogło mieć i nie miało miejsca, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że należny jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

d) Naruszenie art. 875 § 1 kodeksu cywilnego polegające na jego niezastosowaniu i nieuwzględnienie faktu, że od chwili rozwiązania spółki cywilnej, w tym wskutek śmierci jednego ze wspólników spółki dwuosobowej, stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że dokonywanie przez Z.K. w styczniu 2000 roku rozrządzeń testamentowych przedmiotowymi nieruchomościami dowodzi, że traktował je jako majątek prywatny, a nie majątek nabyty w ramach spółki cywilnej, skutkujące błędnym przyjęciem, że M.K., jako jego spadkobierca była współwłaścicielem tych nieruchomości w roku 2007 oraz w 2008 i że rzeczywiście objęła udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, co nie mogło mieć i nie miało miejsca, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że należny jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

e) Naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przy wydaniu decyzji uprawnienia sądu rejestrowego do oceny czy wpis skarżącej jako wspólnika jest dopuszczalny i uprawnienia tego sądu do wykreślenia tego wpisu z urzędu w każdym czasie, skutkujące błędnym uznaniem przez organ za nieistotne czy skarżąca rzeczywiście wniosła przedmiotowe udziały w nieruchomościach, a uzależniające powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych tylko od dokonania przez sąd rejestrowy wpisu podwyższenia kapitału zakładowego niezależnie od tego czy wpis ten jest prawidłowy i ważny i czy zachodzą podstawy do jego wykreślenia.

f) Naruszenie art. 262 kodeksu spółek handlowych w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym polegające na błędnym przyjęciu, że bez znaczenia jest, czy skarżąca rzeczywiście wniosła przedmiotowe nieruchomości do spółki C. sp. z o.o. pomimo, iż do zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego koniecznej jest wniesienie przez wszystkich wspólników wkładów na pokrycie kapitału zakładowego i złożenie przez zarząd oświadczenia, że wkłady te zostały wniesione nie jest natomiast konieczne złożenie dowodów wniesienia wkładów, co oznacza, że sąd rejestrowy co do zasady przed dokonaniem wpisu podwyższenia kapitału zakładowego nie weryfikuje faktu wniesienia wkładów i opiera się jedynie na takim oświadczeniu, może natomiast po wpisie w każdym czasie dokonać takiej weryfikacji i wykreślić wpis, jako niezgodny z prawem, opartym na nieprawdziwym oświadczeniu (zagrożonym sankcją z k.s.h.).

g) Naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że przychód powstaje w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, niezależnie od tego czy wpis ten jest prawidłowy i ważny, czy zachodzą podstawy do jego wykreślenia, czy podatnik rzeczywiście objął udziały w zamian za wkład niepieniężny, w szczególności niezależnie od tego, czy rzeczywiście wniósł wkłady i czy oświadczenie o wniesieniu, na podstawie których sąd rejestrowy dokonał wpisu są prawdziwe.

h) Naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (będące skutkiem uprzedniej jego błędnej wykładni opisanej w punkcie g), pomimo, że skarżąca nie mogła w sposób ważny i skuteczny objąć udziałów w zamian za udziały w nieruchomościach, których nie była współwłaścicielem, a zatem nie ma podstaw do jego stosowania.

i) Naruszenie art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym polegające na jego niewłaściwej wykładni i błędnym przyjęciu że przychód powstaje zawsze z chwilą wpisu podwyższenia niezależnie od tego czy wpis podwyższenia kapitału zakładowego jest prawidłowo i ważnie dokonany, w szczególności czy został on dokonany w oparciu o prawdziwe oświadczenia zarządu o wniesieniu wkładów.

j) Naruszenie art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu pomimo iż wpis ten jest prawidłowy i ważny i że w każdym czasie może zostać wykreślony jako wpis niedopuszczalny.

k) Naruszenie art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

l) Naruszenie zasad wynikających z art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

II. Inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa zgodnie z wnioskami skarżącej składanymi w toku postępowania,

- naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 128, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 194, art. 199a, art. 210 § 4, art. 216;

poprzez zebranie niepełnych dowodów w sprawie, mimo wnioskowania strony, powołania się wybiórczo na dowody, przez co nie rozpatrzono ich w sposób wyczerpujący, braku ich uzupełnienia, mimo złożonych zastrzeżeń w tym zakresie przez co ocena okoliczności sprawy była stronnicza i oparta na niepełnym materiale dowodowym;

- naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasadę dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu administracyjnym (art. 15 k.p.a.), (art. 127 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.),

- naruszenie art. 212 O.p. poprzez bezprawne negowanie ustaleń z decyzji podatku od spadku i darowizn oraz zawartej w tej decyzji tezy związanej z własnością nieruchomości,

- naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a poprzez naruszenie zasad prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy opartej na niepełnym materiale dowodowym,

- naruszenie zasad postępowania poprzez zaniechanie zastosowania art. 188 w związku z art. 199a § 3 O.p. w zakresie odmowy kontroli sądowej przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz sukcesji majątku firmowego spółki cywilnej. Zaniechanie zastosowania art. 199a § 3 O.p. w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z sukcesji majątkowej przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz stosunku prawnego z aktu notarialnego wnoszącego w 2005r. aport do spółki C. sp. z o.o. Brak w tym zakresie wykonania zaleceń Izby Skarbowej przez organ I instancji,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności art. 15 k.p.a., art. 217 O.p. poprzez rozpatrzenie tylko argumentów organu niższego stopnia, nie uwzględniając żądań strony zebrania dodatkowych materiałów dowodowych nieuwzględnionych przez organ I instancji.

Mając powyższe zarzuty na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zwrócenie się o nadesłanie księgi wieczystej oraz wniosku inicjującego postępowanie wieczysto księgowe, w której to księdze wpisano A. sp. jawną, jako właściciela nieruchomości, choć poprzednio jej współwłaścicielami byli wspólnicy spółki cywilnej.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że wspólnicy spółki cywilnej po przekształceniu jej w spółkę jawną nie zdawali sobie sprawy, aby uaktualnić wpisy w księdze wieczystej i wpisać spółkę jawną, jako właściciela nieruchomości. Ojciec skarżącej sporządził testament zapisując cały majątek skarżącej. Ustanowił w nim jednocześnie zapis na rzecz swojego syna w skład którego wchodziły udziały w wysokości 50% niektórych nieruchomości. W związku z brakiem możliwości wykonania zapisu testamentowego, gdyż nieruchomości wymienione w testamencie należały do spółki jawnej i wytoczeniem powództwa o wykonanie zapisu, skarżąca zdecydowała, że założona zostanie spółka celowa C. sp. z o.o. do której zostanie wniesiona sporna nieruchomość z kompleksem biurowym, a w następnym etapie 50% udziałów w tej spółce zostanie przekazane w celu wypełnienia zapisu testamentowego. Ponieważ jednak sąd wieczysto księgowy odmówił wpisania jako właściciela C. sp. z o.o., gdyż wnosząca nieruchomości spółka jawna A. nie była ujawniona w księdze wieczystej, jako właściciel, umorzono udziały, zaś udziały w nieruchomości wnieśli wspólnicy spółki jawnej, zgodnie z zapisami w księgach wieczystych i postanowienia o nabyciu spadku przez skarżącą. Następnie 50% udziałów w tej spółce zostało przekazane przez skarżącą w ramach zapisu testamentowego.

Skarżąca podniosła, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że w momencie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, przeszedł na nią cały majątek spółki cywilnej. Wskazała przy tym, że rozstrzygnięcie sądu wieczysto księgowego odmawiające wpisu byłoby inne, gdyby wniosek o wpis pochodził od obydwu wspólników. Wówczas sąd nie miałby żadnych wątpliwości, aby wpisać spółkę jawną, jako właściciela przedmiotowych nieruchomości.

Zdaniem skarżącej uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy, był brak wzięcia pod uwagę rozważań organów podatkowych w przedmiocie podatku od spadku po ojcu skarżącej. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonych decyzjach, organ orzekający w sprawie podatku od spadku czynił własne ustalenia i nie opierał się jedynie na oświadczeniach stron. Jak wskazała skarżąca, zgodnie z powagą rzeczy osądzonej oraz współżycia społecznego, w tej samej sprawie nie prowadzi się ponownego postępowania. Każda decyzja podatkowa, która – nie uchylając decyzji pierwotnej – ponownie rozstrzyga tę samą sprawę, jest dotknięta wadą i stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności.

Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii, czy wnoszony wkład stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca składała wnioski dowodowe na tę okoliczność, które jednak nie zostały uwzględnione. Tymczasem budynek usługowo – biurowy oraz nieruchomości zabudowane lokalami użytkowymi – garażami, spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Twierdzenie takie potwierdza również fakt, że cały kompleks został wynajęty jednemu podmiotowi. Bezdyskusyjne jest, że spółka C. została założona jako spółka celowa, której wyłącznym celem było objęcie w posiadanie wspomnianych nieruchomości i prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na czerpaniu zysku z jej wynajmu.

| | |

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Postanowieniami z dnia 18 marca 2015 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw z powyższych skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1615/14.

Na rozprawie w dniu 18 marca 2015r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że błędnie wyliczony został podatek za 2007r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Wniesione skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać na materialną podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f. – powoływanej w wersji obowiązującej w latach 2007 i 2008), źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.pd.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Powyższe przepisy wyznaczają wobec powyższego zakres postępowania podatkowego. Organ powinien zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżąca wniosła wkład niepieniężny i otrzymała w zamian za ten wkład udziały (akcje) oraz czy nastąpił wpis podwyższenia kapitału do rejestru. W niniejszej sprawie w oparciu o dokumenty urzędowe organ prawidłowo poczynił swoje ustalenia faktyczne stwierdzając, że skarżąca w latach 2007 i 2008 wniosła do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomości oraz otrzymała w zamian za ten wkład udziały w spółce. Ponadto podwyższenie kapitału zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego.

Skarżąca eksponowała w skardze, że ustalenie te zostały poczynione bezkrytycznie i organy podatkowe nie zakwestionowały danych ujętych w dokumentach urzędowych. W szczególności skarżąca twierdziła, że nie była właścicielem udziałów w nieruchomościach, które zostały wniesione do spółki. Tym samym podwyższenie kapitału było nieważne. Poza jednak takimi twierdzeniami, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać jej stanowisko. Domagała się natomiast, aby organ podatkowy wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Sama możliwość wystąpienia przez organ z powództwem o ustalenie wynika z art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Warunkiem koniecznym zatem wystąpienia z odpowiednim powództwem, jest istnienie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie zdaniem skarżącej, wątpliwości te związane były z przysługującym jej prawem własności udziałów w nieruchomości, stanowiących przedmiot aportu do C.. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynikają żadne wątpliwości, iż skarżąca była właścicielem udziałów w nieruchomościach, które zostały wniesione jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynika to z odpisów ksiąg wieczystych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 707 ze zm. – dalej u.k.w.h.), domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Ustawodawca dodatkowo wzmocnił domniemanie wynikające z art. 3 ust. 1 stanowiąc w art. 5 u.k.w.h., że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). Organy podatkowe nie mogły wobec powyższego poczynić własnych ustaleń i dojść do przekonania, wbrew zapisom w księgach wieczystych, że skarżącej nie przysługiwało prawo własności udziałów wniesionych do spółki, jako wkład niepieniężny. Jedynym w zasadzie sposobem obalenia istniejącego domniemania, jest powództwo o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Wynika to bezpośrednio z art. 10 ust. 1 u.k.w.h., który stanowi, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności. Obalenie tego domniemania może nastąpić również przy okazji innych toczących się postępowań sądowych w których rozstrzygana jest kwestia własności nieruchomości (np. zniesienie współwłasności, dział spadku). Niemniej jednak jedynym żądaniem, które czyniłoby zadość wnioskom skarżącej o wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, zgodnie z art. 199a § 3 O.p., byłoby powództwo oparte na art. 10 ust. 1 u.k.w.h. Należy jednak w tym miejscu stwierdzić, że organ podatkowy, nie posiada legitymacji czynnej do wystąpienia z takim żądaniem. Jak wskazano bowiem w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 2006r. (sygn. akt III CZP 106/05 -OSNC 2006, nr 10, poz. 160) powództwo takie może wytoczyć tylko osoba uprawniona do złożenia wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej w rozumieniu art. 6262 § 5 k.p.c. Na uzasadnienie tego stanowiska Sąd Najwyższy przytoczył, że art. 10 ust. 1 nie reguluje samodzielnie czynnej legitymacji procesowej oraz że przy zastosowaniu jego wykładni językowej należy mieć na względzie przyjętą w nim konstrukcję wiążącą uzgodnienie z wpisem, co wskazuje na synchronizację unormowania legitymacji do wytoczenia powództwa z legitymacją do złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej. Tymczasem w orzeczeniach przyjmujących, że legitymowanym do wytoczenia takiego powództwa jest każdy, kto ma w tym interes prawny, pominięto unormowanie zawarte w art. 6262 § 5 k.p.c. regulującym legitymację do złożenia wniosku o wpis w postępowaniu wieczystoksięgowym. Podzielenie tego poglądu prowadziłoby do tego, że osoba, która nie została wskazana w art. 10 ust. 1, a ma interes w omawianym uzgodnieniu, po uwzględnieniu powództwa nie mogłaby skutecznie wystąpić z wnioskiem o dokonanie wpisu w księdze wieczystej na podstawie tego wyroku. Zatem prowadzenie takiego procesu byłoby iluzorycznym środkiem ochrony prawnej podmiotów legitymowanych do wystąpienia z żądaniem opartym na interesie prawnym. Sąd Najwyższy stwierdził ponadto, że gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie tej legitymacji od interesu prawnego, to wskazanie w art. 10 ust. 1 osób uprawnionych do wytoczenia powództwa byłoby bezprzedmiotowe. Sąd Najwyższy wyjaśnił również charakter powództwa przewidzianego w art. 10 ust. 1 oraz roszczenia realizowanego na podstawie tego przepisu. Uznał, że powództwo to nie jest odmianą powództwa o ustalenie, ponieważ powód nie ogranicza się w nim do żądania ustalenia istnienia prawa, które nie jest wpisane do księgi wieczystej lub jest wpisane błędnie, bądź też ustalenia nieistnienia obciążenia lub ograniczenia dotykającego prawa powoda wpisanego do księgi wieczystej, lecz w istocie rzeczy obejmuje nim także samo uzgodnienie. Sąd rozpoznający to powództwo nie bada zatem w ogóle interesu prawnego powoda. Stanowisko to jest podtrzymywane w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2013r. (sygn. akt I CSK 74/13 – LEX nr 74/13), w którym stwierdzono, że powództwo o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może wytoczyć tylko osoba uprawniona do złożenia wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej. Przyjęta w art. 10 u.k.w.h. konstrukcja wiążąca uzgodnienie z wpisem wskazuje na wyraźną synchronizację unormowania legitymacji do wytoczenia powództwa z legitymacją do złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej. Jak z powyższego wynika, z powództwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym może wystąpić jedynie: właściciel nieruchomości, użytkownik wieczysty, osoba, na rzecz której wpis ma nastąpić, albo wierzyciel, jeżeli przysługuje mu prawo, które ma być wpisane w księdze wieczystej.

Wobec powyższego organ podatkowy nie mógł zrealizować żądania skarżącej wystąpienia z odnośnym powództwem. Tym samym zdecydowana większość zarzutów zawartych w skardze, dotyczących sprzecznego z prawem podwyższenia kapitału zakładowego i braku zbadania tego faktu przez organ podatkowy, nie znajduje uzasadnienia. Dopiero bowiem prawomocne orzeczenie sądu powszechnego, z którego by wynikało, że skarżącej nie przysługiwało prawo własności udziałów w nieruchomości, mogłoby otworzyć drogę do kwestionowana prawidłowości wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej i w konsekwencji uruchomić procedurę przez sąd rejestrowy zmierzającą do wykreślenia podwyższenia kapitału zakładowego.

Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej, że bez znaczenia prawnego jest przesądzenie, czy w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną i w konsekwencji z przejściem całego majątku spółki cywilnej na spółkę jawną. Sąd podziela w tym względzie stanowisko skarżącej, że spółka jawna stawała się na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. sukcesorem generalnym wspólników spółki cywilnej, w zakresie jej praw i to także przed nowelizacją tego przepisu, która weszła w życie z dniem 15 stycznia 2004r. Konsekwencją tego stanowiska jest przyjęcie, że powstałej na skutek przekształcenia spółce jawnej przysługują wszystkie wspólne prawa i obciążają je wszystkie obowiązki wspólników spółki cywilnej już z chwilą wpisu spółki jawnej do rejestru, co oczywiście dotyczy również nieruchomości należących do majątku wspólników spółki cywilnej (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt II CSK 90/14 – LEX nr 1604634). Stanowisko organu, że w czasie przekształceń w niniejszej sprawie, dominowała inna wykładnia i dlatego nie należy stosować wykładni dominującej obecnie, jest co najmniej niezrozumiałe. Organ zdaje się utożsamiać wykładnię przepisów prawnych z obowiązywaniem przepisów prawnych. To jednak dwie różne kategorie. Warunkiem jednak przejścia praw spółki cywilnej na spółkę jawną, było przysługiwanie określonych praw spółce cywilnej. Na spółkę jawną mogły bowiem przejść tylko takie prawa, jakie należały do majątku wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej. Tymczasem przedmiotowe nieruchomości wspólnicy nabywali do swoich majątków osobistych w udziałach po 1/2 części i w aktach notarialnych znajdowały się jedynie informacje, że nabywane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej. Z aktów notarialny nie wynikało więc, że wchodzą one do wspólnego majątku spółki cywilnej i nabywane są na współwłasność łączną. W aktach sprawy brak jest przy tym jakiekolwiek dokumentu, z którego by wynikało, że wspólnicy spółki cywilnej wnieśli nabywane udziały w przedmiotowych nieruchomościach do majątku spółki cywilnej. Jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 14 listopada 2012r. (sygn. akt II CSK 182/12 – LEX nr 1226451), wniesienie nieruchomości do majątku spółki cywilnej może nastąpić tylko w formie aktu notarialnego. Zwrócił na to również uwagę sąd wieczystoksięgowy oddalając wniosek o wpis spółki C., jako właściciela nieruchomości na skutek wniesienia w 2005r. wkładu niepieniężnego przez spółkę jawną A.. Również w 2011r. oddalony został wniosek A. o jego wpis do księgi wieczystej, jako właściciela nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skargi, to nie brak wszystkich dokumentów, jako brak formalny doprowadził do oddalenia wniosku, lecz brak wykazania, że nieruchomości wnoszone przez A., jako wkład niepieniężny, stanowiły majątek tej spółki. Skarżąca nie wskazała przy tym na jakikolwiek dokument, z którego by wynikało, że przedmiotowe nieruchomości zostały wniesione do majątku spółki cywilnej. Zapomina przy tym skarżąca, że jak sama podała w skardze, już wcześniej sąd wieczysto księgowy stwierdził, że brak jest dokumentów, z których by wynikało, że nieruchomości wchodziły w skład majątku spółki cywilnej i stały się majątkiem spółki jawnej. Z tego też powodu, jak zostało to wskazane powyżej, odmówiono wpisu C. sp. z o.o., jako właściciela powyższych nieruchomości, po wniesieniu ich jako wkładu przez A. sp. jawną w 2005r. Sąd wieczystoksięgowy nie negował przy tym faktu sukcesji uniwersalnej, lecz nie stwierdził, aby przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład majątku spółki cywilnej i tym samym stały się własnością spółki jawnej. Również samo prowadzenie inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach początkowo przez spółkę cywilna, następnie jawną i w końcu C. nie świadczy, że podmioty te były właścicielami tych nieruchomości. Z punktu widzenia cywilistycznego, może to jedynie świadczyć o nakładach na cudzą nieruchomość. Nie ma jednak wpływu na przysługiwanie prawa własności tym podmiotom. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że część nieruchomości wykorzystywanych przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności gospodarczej, było kupowanych do majątku spółki cywilnej i jako właściciele w księgach wieczystych figurowali wspólnicy spółki cywilnej, lecz na zasadzie współwłasności łącznej. Oznacza to tym samym, że rozróżniali oni nabycie nieruchomości do swojego majątku odrębnego i wykorzystywanie go jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej spółki cywilnej od nabycia nieruchomości do majątku spółki cywilnej.

Wreszcie bez znaczenia dla ustaleń organów, były decyzje w sprawie podatku od spadku po ojcu skarżącej. Brak bowiem tożsamości rozstrzygnięcia ze sprawami będącymi przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Inny jest bowiem zakres przedmiotowy tych postępowań. Z nieważnością decyzji mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby obecnie wydana została decyzja w sprawie podatku od spadku, w sposób odmienny określająca wysokość zobowiązania podatkowego, bez wyeliminowania z obrotu prawnego poprzednich decyzji. Zakres ustaleń przez organ podatkowy w niniejszej sprawie został wskazany przez Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia. Dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, nie ma przy tym znaczenia, czy od wnoszonych udziałów w nieruchomościach został zapłacony podatek spadkowy, jak również dlaczego organ wydający decyzję w przedmiocie tego podatku uznał, że podatek taki jest nienależny. Wskazać przy tym należy na pewną niekonsekwencję skarżącej, która z jednej strony uważa, że nie nabyła w spadku przedmiotowych nieruchomości, gdyż nie stanowiły one majątku spadkodawcy. Z drugiej zaś strony wykonuje zapis testamentowy, choć składnik majątku jej zdaniem nie wchodzi w skład spadku, lecz należał do innego podmiotu. Jak wynika bowiem z art. 976 k.c., w braku odmiennej woli spadkodawcy zapis rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest bezskuteczny, jeżeli rzecz zapisana nie należy do spadku. Nie można również zapominać, że skarżąca uważa, iż nie nabyła udziałów w spółce C., natomiast dokonała ich zbycia. Gdyby uważała, że nie przysługują jej udziały w spółce, gdyż nie była właścicielem wnoszonych na pokrycie wkładu udziałów w nieruchomości, nie dokonywałaby rozrządzeń przyznanymi udziałami. Nie można przy tym zapominać, że skarżąca złożyła stosowne oświadczenia woli o wniesieniu do spółki udziałów w nieruchomości stwierdzając, że jest ich właścicielem i brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że kiedykolwiek uchyliła się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli.

Dla rozstrzygnięcia, że doszło do wniesienia przez skarżącą wkładu niepieniężnego do spółki C. i w zamian za ten wkład otrzymała ona udziały tej spółki, nie ma także znaczenia czynność prawna wcześniejszego wniesienia tych samych nieruchomości przez spółkę jawną A.. To właśnie to wcześniejsze wniesienie tych nieruchomości okazało się bezskuteczne, gdyż spółce jawnej nie przysługiwało prawo własności. Może to jedynie świadczyć o wadliwości wniesionego przez spółkę jawną wkładu. Nie można również zapominać, że przyznane spółce A. udziały zostały umorzone. Zdarzenia te nie mają jednak wpływu na powstanie obowiązku podatkowego skarżącej z tytułu kapitałów pieniężnych. Brak jest bowiem powiązań prawnych pomiędzy tymi zdarzeniami.

Organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły, że skarżąca w zamian za wkład niepieniężny otrzymała udziały w spółce z o.o. C. i podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w KRS. Niemniej jednak, jak słusznie zostało wskazane przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, organ błędnie obliczył wysokość podatku za 2007r. Skarżąca otrzymała bowiem w tym roku udziały o wartości 2.827.000 zł. Ponieważ stawka podatku wynosi 19%, wysokość podatku powinna wynieść 537.130 zł. Tymczasem wysokość podatku została określona na kwotę 541.880 zł. Nie można tego uznać za oczywistą omyłkę rachunkową, abstrahując już od faktu, czy rozstrzygnięcie decyzji może być sprostowane, jako oczywista omyłka rachunkowa, gdyż z uzasadnienia decyzji organu I instancji, jak również organu odwoławczego wynika, że organ z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki określił przychód na kwotę 2.852.000 zł, czyli sprzecznie z własnymi wcześniejszymi ustaleniami, że skarżąca w zamian za wkład niepieniężny otrzymała udziały o wartości 2.827.000 zł. Sąd stwierdza przy tym, że wysokość podatku za 2008r. została wyliczona prawidłowo.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia, Sąd stwierdza, że poza błędnym wyliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięcie organu w przedmiocie powstania przychodu skarżącej, jest prawidłowe.

Brak było przy tym podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zwrócenie się o przesłanie wskazywanej w skardze księgi wieczystej, jak również wniosku inicjującego postępowanie przed sądem wieczystoksięgowym. Pomijając już fakt, że zgodnie z treścią art. 361 ust. 1 i 2 u.k.w.h., księgi wieczyste i akta ksiąg wieczystych przechowuje się w sądzie i księgi wieczyste nie mogą być wydawane poza budynek sądu rejonowego, wnioskowana księga wieczysta, nie dotyczy nieruchomości, która została wniesiona jako wkład niepieniężny do C.. Analiza zapisów tej księgi wieczystej byłaby wobec powyższego nieprzydatna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Prawidłowo również w ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie wykazała kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika z art. 22 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu, jest jedynie taki koszt, który ponosi podatnik. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Prawidłowo organy podatkowe wskazały, że skarżąca – działając jako osoba fizyczna, nie poniosła żadnych wydatków, które można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, wszelkie nakłady na nieruchomość były ponoszone przez spółkę cywilną, jawną i z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca, jako osoba fizyczna, nie ponosiła żadnych wydatków. Nieruchomości te były wykorzystywane w działalności gospodarczej i wpisane do ewidencji środków trwałych spółki jawnej. Wszelkie pożytki i koszty ze wszystkich nieruchomości pobierała i ponosiły inne podmioty. Koszty te rozliczane były na bieżąco przy rozliczeniach wspólników spółek osobowych, czyli również skarżącej, jako wspólnika spółki jawnej. Okoliczności te organy ustaliły także na podstawie zeznań księgowych tych spółek. Brak jest zatem możliwości uwzględnienia tych samych wydatków dwukrotnie jako kosztów uzyskania przychodów. Sama skarżąca, poza kwestionowaniem działań organów podatkowych również nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnym okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i związane z tym naruszenie przepisów postępowania. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżąca podnosiła, że wnoszone wkłady niepieniężne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ nie zgodził się z tym stwierdzeniem i wskazał w zaskarżonych decyzjach, że przeciwko stanowisku skarżącej przemawia fakt, iż w aktach notarialnych dotyczących wniesionych wkładów, nie ma mowy o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mowa jest jedynie o udziałach w nieruchomościach. Również sama skarżąca podczas postępowania twierdziła, że wnosiła jedynie określone rzeczy, nie wspominając, że stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za tym, że wniesiony wkład niepieniężny nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawiać ma także zdaniem organu testament własnoręczny ojca skarżącej z 17 stycznia 2000 r., w którym spadkodawca traktował przedmiotowe nieruchomości jako majątek prywatny, czyniąc z nich zapis na rzecz swojego syna. Twierdzenia organu podatkowego sprowadzają się wobec powyższego wskazania, że wnoszony wkład nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż tak twierdziła skarżąca składając oświadczenia o wniesieniu wkładu, drugi wspólnik spółki jawnej oraz w ten sposób nie traktował ich ojciec skarżącej i wynikać ma to ze sporządzonego siedem lat przed datą dokonania czynności testamentu. Organ podatkowy nie odniósł się przy tym w żadnym miejscu do definicji przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, poza przytoczeniem ich definicji. Nasuwa się pytanie, w jakim celu organ przytaczał te definicje, skoro w zaskarżonych decyzjach w ogóle nie analizował w oparciu o nie charakteru prawnego wnoszonego wkładu. Działanie organu jest nie do przyjęcia tym bardziej, że skarżąca podnosiła w toku postępowania, że wkład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powinno to skłonić organ do dokładnej analizy charakteru wnoszonego wkładu. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem spornym pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem. Organ powinien zatem również dogłębnie rozważyć, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, czy w sprawie nie zachodzi przesłanka zwolnienia od opodatkowania, tym bardziej, że strona na taką przesłankę się powoływała.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Definicja ta została podana w art. 551 tej ustawy. Przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca wskazał przykładowe elementy, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, stosownie do art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższe przepisy traktują przedsiębiorstwo, jak i zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, czyli w oderwaniu od podmiotu do którego te składniki majątkowe należą. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie ich jako pewnej całości (zespołu). Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego, które mogłoby dać odpowiedź na pytanie, czy wnoszony wkład spełnia ustawowe definicje, lecz oparły się jedynie na twierdzeniach stron czynności i sporządzonym kilka lat wcześniej testamencie. Tymczasem dla uznania, czy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo, bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest decydującym zapis w umowie, czy też przypuszczenia strony, bądź bliżej niesprecyzowana wola spadkodawcy, lecz przesłanki obiektywne. Decyduje zatem spełnienie przesłanek ustawowych i organ jest zobowiązany dokonać analizy charakteru prawnego wnoszonego składnika majątku, biorąc pod uwagę treść definicji zawartych w odpowiednich przepisach. Wobec braku jakichkolwiek twierdzeń organów podatkowych, które wskazywałyby, że wnoszone składniki nie stanowią przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części w oparciu o ustawowe elementy tych składników, Sąd nie jest władny wypowiedzieć się w tej kwestii. Sąd administracyjny kontroluje bowiem jedynie prawidłowość zastosowania prawa przez organ podatkowy, lecz nie może w przypadku milczenia organu dokonywać po raz pierwszy konkretyzacji normy prawnej, tym bardziej, że organy podatkowe nie prowadziły w istocie postępowania dowodowego mającego dać odpowiedź na pytanie, czy wnoszony wkład stanowi przedsiębiorstwo, lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Opieranie się jedynie na brzmieniu zapisów czynności prawnych stron, bez zbadania wnoszonych składników z uwzględnieniem definicji ustawowych w sposób rażący narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Z uwagi na tożsamość naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchyleniu podlegały również decyzje organu I instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności przeprowadzą postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo, bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odniesieniu natomiast do podatku za 2007r., w przypadku stwierdzenia, że skarżąca osiągnęła przychód, który nie podlega zwolnieniu, prawidłowo obliczą wysokość należnego podatku.

O kosztach postępowania orzeczono z kolei na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się opłaty skarbowa od pełnomocnictw w dwóch sprawach oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) oraz lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na obie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie obydwie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.