Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1134/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 861/10 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 861/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. S. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1 353 549 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w złożonym za 2008 r. zeznaniu podatkowym PIT-38, Skarżący wykazał przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 4 029 100 zł oraz należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 676 799 zł. Skarżący w 2008 r. dokonał zbycia łącznie 1 856 udziałów w "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. - zwanej dalej "Spółką", w tym:

- w dniu 3 marca 2008 r. 166 udziałów na rzecz spółki I. z siedzibą w P., za cenę 494 500 zł oraz

- w dniu 25 kwietnia 2008 r. 1 690 udziałów na rzecz spółki I. z siedzibą w D., za łączną kwotę 2 200 000 EUR.

W odniesieniu do drugiej z wymienionych transakcji organ kontroli skarbowej ustalił, że zgodnie z § 4 umowy z dnia 25 kwietnia 2008 r., nabywca na poczet ceny sprzedaży zapłacił kwotę 100 000 EUR tytułem zaliczki, zaś kwotę 2 100 000 EUR zobowiązał się zapłacić gotówką lub przelewem kilku ratach, ponadto na poczet pozostałej kwoty w wysokości 1 250 000 EUR, nabywca zobowiązał się w terminie 90 dni przekazać maszyny i urządzenia, zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik do umowy, z których to Skarżący miał swobodnie korzystać i ewentualnie wypożyczać Spółce albo dowolnie dysponować przez okres 3 lat, w każdym razie do upływu okresu leasingu. W tym okresie na Skarżącego miało również przejść prawo własności maszyn i urządzeń, po wcześniejszym ich wykupieniu przez spółkę I. od leasingodawcy.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. zawarto aneks nr 1 do opisanej wyżej umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 kwietnia 2008 r., którym zmieniono treść jej § 4 ust. 2. Przewidziane w umowie z dnia 25 kwietnia 2008 r. świadczenie rzeczowe zastąpiono wypłatą kwoty w łącznej wysokości 1 250 000 EUR - po 250 000 EUR w terminach do dnia 30 kwietnia, kolejno następujących po sobie lat 2009-2013. Ponadto w treści § 2 aneksu strony umowy potwierdziły dokonanie zapłaty kwoty 850 000 EUR.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że osiągnięte przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży w 2008 r. udziałów w Spółce powstały odpowiednio, w dniu 3 marca 2008 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2008 r., tj. w dniach zawarcia umów sprzedaży udziałów.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiot sporu dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i zawartego w tym przepisie pojęcia "przychody należne". Organ odwoławczy stwierdził, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji w spółkach nie powstają w momencie faktycznego otrzymania takiego przychodu, a z chwilą gdy stają się należne (zasada memoriałowa). Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądowe wyjaśniając, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem poglądu organu pierwszej instancji i przychylił się do argumentacji Skarżącego wskazującej na związanie momentu powstania przychodu należnego z wymagalnością wierzytelności. Stwierdził jednak, że pomimo wadliwej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń odnośnie umiejscowienia w czasie skutków umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 kwietnia 2008 r. w sferze obowiązków podatkowych Skarżącego. W § 2 umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 kwietnia 2008 r. zostały określone terminy zapłaty ceny: 28 kwietnia, 6 maja i 6 czerwca 2008 r. (gotówką lub przelewem) w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy (wydanie rzeczy). Wszystkie te terminy upłynęły w 2008 r. Z ich upływem roszczenia o zapłatę ceny sprzedaży stały się wymagalne. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w stosunku do całej kwoty transakcji umowy z dnia 25 kwietnia 2008r. powstał w 2008 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu pomiędzy stronami związana jest z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji ustaleniem daty powstania przychodu z tytułu sprzedaży przez Skarżącego udziałów w Spółce. Sąd przytaczając treść powyższego przepisu oraz powołując się na orzecznictwo dokonał wykładni pojęcia "przychód należny". Wskazał, iż pojęcie to należy powiązać z wymagalnością wierzytelności na gruncie prawa cywilnego. Następnie Sąd stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko organu drugiej instancji w przedmiocie określenia momentu, w którym powstaje przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną oraz ocena skutków prawnych postanowień umowy z dnia 25 kwietnia 2008 r., w szczególności w zakresie określonych tą umową terminów spełnienia świadczenia. Zdaniem Sądu, wynikająca z umowy łączna kwota transakcji w wysokości 2 200 000 EUR stanowiła przychód należny w 2008 r., a z upływem kolejnych terminów poszczególne świadczenia stawały się wymagalne. Powyższe skutkowało konsekwencjami w sferze prawnopodatkowej Skarżącego. Sąd zauważył, że skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określiły sposób zapłaty i terminy wykonania zobowiązania, to przychód należny powstał wówczas, gdy nastąpiły przewidziane umową terminy spełnienia poszczególnych świadczeń. Z ich upływem Skarżący zyskiwał uprawnienie do dochodzenia przed sądem powszechnym roszczeń wynikających z umowy. W konsekwencji, z upływem poszczególnych terminów powstawał przychód z tego tytułu. Wobec tego, że wszystkie te terminy upłynęły w 2008 r., przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce również powstał w 2008 r.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji odnosząc się do daty wymagalności wierzytelności obejmującej świadczenie polegające na przekazaniu Skarżącemu rzeczy (maszyn i urządzeń) o wartości 1 250 000 EUR oraz powołując się na zapisy umowy zauważył, iż z akt sprawy nie wynika, by w okresie 90 dni od dnia zawarcia umowy strony podjęły inne uzgodnienia co do terminu spełnienia tego świadczenia. Zatem mający decydujące znaczenie dla określenia momentu wymagalności świadczenia termin 90 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży udziałów, upływał w dniu 24 lipca 2008 r. W ocenie Sądu, skoro rzeczy miały być wydane Skarżącemu, to po jego stronie powstała należność, a także przychód, w kwocie uzgodnionej w umowie. Za niezasadny Sąd uznał pogląd Skarżącego, że określone w § 4 ust. 2 tiret 4 umowy świadczenie było w istocie usługą najmu maszyn i urządzeń trwającą na przestrzeni 3 lat podatkowych, w związku z czym obowiązkiem organu było ustalenie przychodu należnego za 2008 r. w wysokości odpowiadającej wartości tej części świadczenia, która miała być realizowana w 2008 r.

W opinii Sądu, rację miał organ drugiej instancji, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż umowa z dnia 25 kwietnia 2008 r. nie została wykonana ze względu na brak zgody leasingodawcy na przekazanie rzeczy. Nie oznacza to bowiem, że umowa była niewykonalna już w chwili jej zawarcia.

Odnosząc się do oceny skutków podatkowych zawartego w dniu 28 kwietnia 2009 r. aneksu do umowy sprzedaży udziałów, Sąd wskazał, że odroczenie przez strony umowy terminu płatności wywołuje określone skutki podatkowe w zależności od tego, czy do przesunięcia terminu płatności doszło przed lub po wymagalności długu. Jeżeli termin płatności został określony jako późniejszy, już po nastąpieniu jego wymagalności, to przychód należny już powstał i wszelkie działania stron umowy nie mają znaczenia dla jego istnienia.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 6 a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że pod pojęciem "przychody należne z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną", które podlegają opodatkowaniu w danym roku podatkowym, należy również uważać tę część wartości świadczenia należnego Skarżącemu, która stawała się należna w okresie późniejszym, przypadającym po zakończeniu danego roku podatkowego;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 23 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie należytej reakcji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji niewykonania przez organy podatkowe obowiązku (mimo zaistnienia ku temu przesłanek) ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a także niepodjęcia przez organy podatkowe niezbędnych czynności zmierzających do dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący w przeciwieństwie do argumentacji podnoszonej na wcześniejszych etapach postępowania zaznaczył, że sprawie zachodzi przypadek tzw. następczej niemożliwości świadczenia, o której mowa w art. 475 oraz art. 493-495 k.c., a nie tzw. pierwotnej niemożliwości świadczenia (art. 387 k.c.). Wskazał, że w momencie zawierania umowy sprzedaży nie dało się wykluczyć uzyskania przez nabywcę zgody leasingodawcy na udostępnienie Skarżącemu maszyn i urządzeń do używania i pobierania pożytków, a także na późniejsze przeniesieniu ich własności. Tak się jednak nie stało, czego konsekwencją było zawarcie aneksu nr 1 do umowy sprzedaży. Zdaniem Skarżącego, w efekcie braku zgody leasingodawcy doszło do wygaśnięcia zobowiązania, co nastąpiło przed wymagalnością jakiejkolwiek części świadczenia rzeczowego (a więc przed upływem 90 dni ustalonych w umowie sprzedaży). W ocenie Skarżącego, wygaśnięcie zobowiązania przed datą wymagalności oznacza, że nie sposób mówić, w odniesieniu do tej części zobowiązania o "przychodzie należnym" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Skarżący za nieuzasadniony uznał pogląd, że ustalona między stronami data wydania (tj. przeniesienia posiadania) maszyn i urządzeń jest datą, w której całe świadczenie rzeczowe stawało się wymagalne. Następnie Skarżący dokonał interpretacji przedmiotowej umowy, zauważając, że ewentualna niepewność co do kwoty rozliczenia nie jest argumentem wystarczającym do przyjęcia, iż wartość tej części świadczenia rzeczowego, która polegała na prawie Skarżącego do uzyskania własności maszyn i urządzeń jest równa zero. Według Skarżącego, organy podatkowe powinny były, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustalić jaką wartość mają poszczególne elementy świadczenia rzeczowego i dopiero w oparciu o te ustalenia wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Skarżącego. Powołując się na art. 23 Ordynacji Podatkowej, Skarżący stanął na stanowisku, iż w związku z nieokreśleniem wprost przez strony umowy wartości poszczególnych elementów świadczenia rzeczowego, organy podatkowe były zobowiązane do dokonania oszacowania. Nie sposób bowiem uznać, że w niniejszej sprawie istniały dane źródłowe umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. Organy podatkowe, co wynika z akt postępowania, nie dysponowały bowiem ani umową leasingu, ani jakimikolwiek innymi dowodami pozwalającymi ustalić wartość poszczególnych elementów świadczenia rzeczowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze jej treść, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 oraz § 2, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 23 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez, jak to określił, niepodjęcie należytej reakcji przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji niewykonania przez organy podatkowe obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania, a także niepodjęcia przez te organy niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tak sformułowany zarzut z trudem poddaje się merytorycznej ocenie, o ile bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiona została określona argumentacja nawiązująca do naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - pomijając już okoliczność, iż np. wskazywany ogólnie jako naruszony art. 145 § 1 P.p.s.a. składa się z trzech odrębnych punktów, z których pierwszy podlega jeszcze dalszemu podziałowi na litery - tak, poza przytoczonym powyżej zwrotem o niepodjęciu reakcji przez Sąd na uchybienia organów podatkowych, brak jest jakichkolwiek wyjaśnień, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie całego szeregu przepisów P.p.s.a. o zróżnicowanej zawartości normatywnej. Żaden z tych przepisów nie został ponownie powołany w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Choć istota rozpoznawanej sprawy dotyczy zakresu obowiązków podatkowych ciążących na Skarżącym, to znacząca część argumentacji rozpoznawanej skargi kasacyjnej zawiera wywody w zakresie różnych cywilnoprawnych aspektów stanu faktycznego, które w ocenie pełnomocnika Skarżącego, oddziaływują bezpośrednio na stosowanie przez organy podatkowe przepisów podatkowych i to zarówno tych materialnoprawnych, jak również tych o charakterze procesowym. Należy przy tym zauważyć, iż pełnomocnik Skarżącego nie kwestionuje, co do istoty, prezentowanego przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji, nawiązującego do konstrukcji cywilistycznych, sposobu rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., polegającego na przyjęciu, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie zapłaty (spełnienia świadczenia) w zamian za zbyte udziały w spółce mającej osobowość prawną, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu powyższego przepisu.

Natomiast prezentowane w skardze kasacyjnej konstrukcje cywilistyczne służą przede wszystkim wykazaniu zaistnienia niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, w tym zwłaszcza w zakresie prawidłowego ustalenia przez te organy stanu faktycznego sprawy.

Podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej zarzuty są jednakże bezzasadne.

Stanowczo zbyt daleko idące i niemożliwe do zrealizowania jest domaganie się od organów podatkowych, aby te wnikały, analizowały i wyjaśniały treść stosunków cywilnoprawnych łączących kontrahenta Skarżącego, tj. I. z inną firmą włoską (leasingodawcą) będącą właścicielem maszyn i urządzeń. Dociekanie, czy i kiedy ta ostatnia firma odmówiła zgody na przekazanie maszyn i urządzeń osobie trzeciej (Skarżącemu), z jakich powodów to uczyniła i czy w konsekwencji stanowiło to dla kontrahenta Skarżącego okoliczność, za którą nie ponosił odpowiedzialności, nie leżało w zakresie obowiązków organów podatkowych. Tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego sam Skarżący w żaden sposób nie twierdził, aby powyższe kwestie miały znaczenie dla sprawy, a podnoszone przez jego pełnomocnika uchybienia organów podatkowych w zakresie obowiązku zbadania okoliczności związanych z ustaleniem daty wygaśnięcia zobowiązania (przed czy po wymagalności świadczenia) wiążą się z przedstawioną dopiero na etapie skargi kasacyjnej nową koncepcją "następczej niemożliwości świadczenia", co przyznaje sam pełnomocnik Skarżącego wskazując, iż wcześniej Skarżący prezentował pogląd o pierwotnej niemożności świadczenia. Skądinąd cała ta koncepcja wygaśnięcia zobowiązania jest wątpliwa w świetle zachowania się samych stron umowy sprzedaży udziałów w Spółce. Skoro zdecydowały się one na sporządzenie aneksu do umowy, oznacza to, że zmodyfikowały one istniejący pomiędzy nimi stosunek prawny (w określonym zakresie) rodzący wzajemne zobowiązania, nie zaś uważały, że zobowiązanie wygasło, a każdym razie w treści aneksu brak jest jakichkolwiek wskazań, aby strony umowy tak przyjęły.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zarzut dotyczący niepodjęcia przez organy podatkowe czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jest niezasadny.

Podnoszona w dalszej kolejności w skardze kasacyjnej kwestia dotycząca konieczności oszacowania podstawy opodatkowania jest pochodną wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. problemu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc ustalenia kiedy powstał przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce.

Z tego też powodu przed odniesieniem się do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania uprzedniej ocenie poddać należy zarzut naruszenia powyższego przepisu.

Zarzut ten sformułowany został w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc naruszenia prawa materialnego. Naruszenie to w świetle tego przepisu może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania.

Przez błędną wykładnię przepisu należy rozumieć - nieprawidłowe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku w skardze kasacyjnej należy wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty odnoszące się do tego naruszenia oraz ich uzasadnienie.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego nie zastosował się do powyższych wymogów, ponieważ wskazując na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie podał, którą postać naruszenia prawa materialnego miał na myśli. Samo posłużenie się w opisie sposobu naruszenia powyższego przepisu zwrotem "poprzez błędne przyjęcie (...)" kwestii tej nie wyjaśnia, podobnie jak jej nie wyjaśnia uzasadnienie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tym pojawiają się różnorodne wątki, ale żadna jego część nie została jednoznacznie przyporządkowana do powyższego zarzutu. Przepis ten, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wskazany został jako naruszony w petitum skargi kasacyjnej, a następnie w dalszej części tej skargi nie został już ani razu wymieniony.

Skarga ta nie dostarczyła zatem przekonywujących argumentów, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej, nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż wszystkie terminy wyodrębnionych w umowie świadczeń ze strony kontrahenta Skarżącego - nabywcy udziałów w Spółce, w tym także wydanie maszyn i urządzeń do swobodnego korzystania przez Skarżącego, upłynęły w 2008 r., co sprawia, iż Skarżący miał roszczenie o zrealizowanie tych świadczeń i co pozwoliło stwierdzić, że w 2008 r. uzyskał on przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i wobec tego zawarty w 2009 r. aneks do umowy nie mógł już faktu tego odmienić.

W konsekwencji, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, iż chodziło konkretnie o § 1 pkt 1 tego artykułu - "brak jest danych do jej określenia" (tj. podstawy opodatkowania), poprzez odstąpienie od oszacowania tej podstawy.

Istota sporu w sprawie dotyczyła bowiem w pierwszym rzędzie momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli należnego przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a nie wysokości podstawy opodatkowania. Moment powstania obowiązku podatkowego musi być oznaczony konkretnie w danej dacie i nie może mieć on charakteru ciągłego, tak jak, np. realizowane na przestrzeni określonego czasu świadczenie. Jeżeli na podstawie powyższego przepisu stwierdzono, że w odniesieniu do rzeczowego świadczenia kontrahenta Skarżącego należny z tego tytułu przychód miał miejsce w 2008 r., oznacza to, iż nie jest już możliwe dzielenie podstawy opodatkowania na poszczególne, następujące po sobie okresy roczne, a tym samym dokonywanie oszacowania tej podstawy w rozbiciu na te okresy.

Skoro więc niezasadne okazały sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty dotyczące niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 23 i art. 122 tej ustawy, to nie ma też podstaw do uznania za trafne zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a.

Jako bezprzedmiotowe w sprawie należało przy tym uznać przedstawione w skardze kasacyjnej, jak to określono, z ostrożności procesowej, obszerne rozważania dotyczące umowy leasingu, odnoszące się do kwestii przeniesienia na korzystającego własności maszyn i urządzeń po upływie oznaczonego w umowie czasu leasingu bez dodatkowego wynagrodzenia, co mogłoby stanowić uzasadnienie dla stanowiska, że dokonywanie oszacowania nie było niezbędne; podobnie jak analizę art. 709(12) k.c., co do kwestii zgody finansującego na oddanie przez korzystającego przedmiotu leasingu osobie trzeciej.

Chociaż istnieją określone międzynarodowe standardy dotyczące umów leasingowych, to jednak powyższe rozważania prowadzone były wyłącznie na podstawie przepisów polskiego k.c. dotyczących umowy leasingu, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie stronami tego rodzaju umowy były dwa podmioty włoskie.

Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).