Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 847/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134, art. 151, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 3-5, art. 59 par. 1, art. 70 par. 1,  art. 191, art. 197, art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 233 par. 1- 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. P.-D., K. R., P. D. – spadkobierców M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

M. D. prowadził w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich pod nazwą . ".X" z siedzibą w P. ul. R. 4. Przedmiotowa działalność opodatkowana była na wniosek strony z dnia 31 lipca1989 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej. Tym samym podatnik zobowiązany był do przestrzegania zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.:

- decyzją z dnia 16 stycznia 2003 r., Nr [...] ustalił wysokość podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2003 r. w kwocie [...]. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stawka karty podatkowej została obniżona z tytułu równoczesnego zatrudnienia podatnika w pełnym wymiarze czasu pracy,

- decyzją z dnia 06 lutego 2003 r., Nr [...] zmienił wysokość stawki karty podatkowej za okres od 01 lutego 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. na kwotę [...] miesięcznie, ponieważ podatnik zawiadomił, że z dniem 10 lutego 2003 r. ustało jego zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy,

- decyzją z dnia 14 lipca 2003 r., Nr [...] zmienił wysokość stawki karty podatkowej za okres od 15 lipca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. na kwotę [...] miesięcznie, ponieważ podatnik zawiadomił, że od dnia 15 lipca 2003 r. zatrudnia trzech pracowników.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził u M. D. kontrolę w zakresie zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Ustalenia kontroli zawarte zostały w wyniku kontroli z dnia 19 grudnia 2006 r., Nr [...], w którym wskazano, że podatnik w 2003 r. prowadząc działalność gospodarczą korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Tym samym naruszony został przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 tej ustawy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba, że chodzi o usługi specjalistyczne.

Wobec niedochowania warunków opodatkowania w formie karty podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 19 października 2007 r., Nr [...], na podstawie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 16 stycznia 2003 r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2003 r. dla M.D..

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008r. Sygn. akt I SA/Po 265/08 oddalił skargę. Również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1313/08 oddalił skargę kasacyjną strony.

Stosownie zatem do art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik zobowiązany był płacić podatek dochodowy za cały rok podatkowy 2003 na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...], Nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na zasadach ogólnych.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sporu w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w formie karty podatkowej na 2003 r., co zdaniem strony - stanowiło zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 06 maja 2009 r. odmówił zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] powołując się na przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w związku z wniesionym zażaleniem, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie stało się prawomocne, bowiem strona nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych dokonano zestawienia faktur VAT wystawionych przez firmę "X" dla poszczególnych odbiorców. Z zestawienia wynika, że kontrolowana jednostka wystawiła w 2003 r. faktury sprzedaży o wartości netto ogółem [...], w tym:

- faktury o łącznej wartości aż [...] na rzecz tylko jednego kontrahenta –"A" S.A. P.,

- faktury o łącznej wartości [...] na rzecz kontrahenta "B" Sp. z o. o. B., (wynik kontroli).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik udokumentował ogólną kwotę poniesionych wydatków w 2003 r. jedynie w wysokości [...]. Jednocześnie podniósł, iż udokumentowane koszty nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż będąc opodatkowanym w formie karty podatkowej nie miał obowiązku posiadania dowodów, np. zakupu narzędzi, usług i materiałów, których wartość nie stanowiła podstawy odliczenia podatku od towarów i usług.

M. D. w piśmie z dnia 10 czerwca 2009 r. wskazał, że zasadnym jest określenie podstawy opodatkowania wskaźnikiem rentowności, który w 2003 r. mógł wynosić 20%, ewentualnie oszacować podstawę opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003 r. przy zastosowaniu średniego wskaźnika procentowego udziału dochodu w przychodzie na podstawie danych dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanych przez M. D. w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L w latach 2007 - 2008. Wskaźnik ten wyniósł 67,84%, a tym samym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. winien ukształtować się na poziomie [...], co wynika z wyliczenia: przychód [...] x 67,84% = [...].

Szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy dokonał na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w przepisie art. 23 § 3, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Ponadto z akt podatkowych wynika, że M.D. w dniu 04 marca 2004 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym za 2003 PIT- 37 wykazując dochód ze stosunku pracy w wysokości [...].

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52 tej ustawy. W przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 12 października 2009 r., Nr [...] określił M.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na zasadach ogólnych w wysokości [...].

Od powyższej decyzji M. D. reprezentowany przez pełnomocnika złożył pismem z dnia 21 października 2009 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa. Pełnomocnik podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną i skutkuje stwierdzeniem jej nieważności w trybie przepisu art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w obrocie prawnym znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 stycznia 2003 r., Nr [...] w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej na styczeń 2003 r. W ocenie pełnomocnika decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została prawomocnie wyeliminowana z obrotu prawnego. Dopiero prawomocne zakończenie postępowania sądowo-administracyjnego eliminującego z obrotu prawnego decyzję ustalającą podatek dochodowy w formie karty podatkowej stworzy możliwość wydania decyzji merytorycznej. Strona podkreśliła, że wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zawieszenie postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 marca 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 265/08 dotyczącego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2003r. Organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji odmówiły zawieszenia wszczętego postępowania uznając, że brak prawomocnego wyroku nie stanowi przyczyny zawieszenia postępowania, o której mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie pełnomocnika została naruszona zasada trwałości decyzji ostatecznej określona w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy ignorując ustawowy obowiązek zawieszenia postępowania określony w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i zasadę trwałości decyzji ostatecznej określonej w art. 128 tej ustawy doprowadził do zbiegu w tej samej sprawie tj. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. dwóch postępowań, jednego sądowo-administracyjnego i drugiego odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zdaniem pełnomocnika, rażąco naruszył przepis art. 201 § 1 pkt 2 i art. 128 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W dalszej części odwołania pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie podstawy opodatkowania za 2003r. w drodze oszacowania, pomimo pozostawienia w obrocie decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej za ten rok, co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona odwołująca nie podzieliła stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż w niniejszej sprawie metody szacowania określone w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać zastosowane.

W ocenie pełnomocnika w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie odniesiono się szczegółowo do braku możliwości przyjęcia metod szacunku określonych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których jest znana wysokość obrotów. Zastosowanie tej metody do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku za 2003r. było zasadne, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji szacował podstawę opodatkowania w inny sposób, wbrew przepisom prawa, tj. wbrew przepisowi art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowi rażące naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając zaskarżoną decyzję, przyjął do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003r. błędną metodę szacowania, tym samym naruszył przepisy prawa, co czyni wydaną decyzję nieważną a zatem wniosek o jej uchylenie i umorzenie postępowania jest w pełni zasadny.

W dniu 14 grudnia 2009r. pełnomocnik poinformował organ odwoławczy o śmierci w dniu 03 grudnia 2009r. M. D. i przedłożył wydany przez Urząd Stanu Cywilnego w P. odpis skrócony aktu zgonu z dnia 04 grudnia 2009r. Nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 06 stycznia 2010r., Nr [...] zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej odwołania z dnia 21 października 2009r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 października 2009r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...], do czasu uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku przez spadkobierców strony.

Pełnomocnik strony pismem z dnia 12 marca 2010r. złożył wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania odwoławczego z uwagi na to, iż ustała przyczyna zawieszenia postępowania, bowiem spadkobiercy w dniu 07 stycznia 2010r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...] przyjęli spadek po zmarłym w dniu 03 grudnia 2009r. M. D.. Natomiast pismem z dnia 30 marca 2010r. pełnomocnik strony przekazał kserokopię aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 07 stycznia 2010r. poświadczającego dziedziczenie spadku po zmarłym M. D. przez spadkobierców, tj:

1) żonę A. M. P.-D.,

2) córkę K. J. R.,

3) syna P. M. D., w udziałach wynoszących po 1/3 każdy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010r., Nr [...] podjął zawieszone postępowanie.

Pismem z dnia 14 maja 2010r. pełnomocnik spadkobierców po zmarłym M. D. podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, a w szczególności podkreślił, iż w 2003r. w stosunku do M. D., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał trzy decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, tj:

- decyzję z dnia 16 stycznia 2003r., Nr [...] ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2003r. w kwocie [...] miesięcznie,

- decyzję z dnia 06 lutego 2003r., Nr [...] zmieniającą wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2003, na kwotę [...] miesięcznie, na okres od 01 lutego 2003r. do 31 grudnia 2003r.,

- decyzję z dnia 14 lipca 2003r., Nr [...] zmieniającą wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2003, na kwotę [...] miesięcznie na okres od 15 lipca 2003r. do 31 grudnia 2003r.

Pełnomocnik zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 19 października 2007r., Nr [...] stwierdził wygaśnięcie jedynie decyzji z dnia 16 stycznia 2003r., Nr [...]. Decyzje z dnia 06 lutego 2003r. i z dnia 14 lipca 2003r. nie zostały wygaszone, tym samym - w ocenie strony - znajdują się w obrocie prawnym.

Ponadto ani z sentencji, ani z uzasadnienia decyzji zmieniających z dnia 06 lutego 2003r. i z dnia 14 lipca 2003r. nie wynika, aby zmieniały one decyzję ostateczną z dnia 16 stycznia 2003r., Nr [...]. Pełnomocnik zarzucił decyzjom zmieniającym brak powołania podstawy prawnej dotyczącej regulacji w zakresie prawa materialnego. Samo przywołanie w sentencji decyzji ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych bez wskazania ściśle określonych przepisów prawa nie wypełnia obowiązku wynikającego z przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powołania podstawy prawnej.

Mając powyższe na uwadze podniósł, że brak było podstawy prawnej do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia wielkości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Pełnomocnik strony podniósł także, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 października 2009r., Nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, winna być unieważniona jako decyzja dotycząca sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a prowadzone postępowanie podlegać umorzeniu, zgodnie z przepisem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 14 maja 2010r. pełnomocnik strony wniósł ponadto o powołanie dr T. K., z Katedry Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego w P. - biegłego sądowego wpisanego na listę biegłych Sądu Okręgowego w P. do oszacowania wielkości dochodu osiągniętego przez M. D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich w 2003r. i 2004r. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szacowania wielkości dochodu za 2003r. i 2004r. na podstawie wskaźników rentowności osiągniętych przez podatnika w 2007 i 2008r., co w ocenie strony nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Przepis art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy. Żadna z metod nie dopuszcza możliwości szacowania dochodu na podstawie wskaźników osiągniętych w tym samym przedsiębiorstwie w latach następnych. Strona podkreśliła, że podatnik w 2003r. był opodatkowany w formie karty podatkowej i nie był zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów, zatem organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów metodą porównawczą zewnętrzną.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz podniesionych zarzutów odwołania decyzją z dnia [...], Nr [...] rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Postanowieniem z dnia 07 października 2010r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...], Nr [...].

Pismem z dnia 07 października 2010r., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W złożonej skardze pełnomocnik spadkobierców M. D., zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszenie przepisów:

- art. 23 § 4 i § 5, art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 208, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W kontekście powyższych naruszeń przepisów prawa pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zauważył na wstępie, iż decyzja została wydana na M. P.-D. zamiast na A. P.-D.. W kwestiach merytorycznych pełnomocnik podniósł, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009r. Natomiast zgodnie z przepisem art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 tej ustawy ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak, niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W ocenie pełnomocnika termin przedawnienia upłynął z dniem 12 lutego 2010r., a decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w P. została doręczona stronie w dniu 17 września 2010r., a więc po upływie biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik w złożonej skardze zauważa, iż aby zapłata zobowiązania skutkowała jego wygaśnięciem, zobowiązanie to musi relatywnie istnieć i zostać ostatecznie ukształtowane decyzją organu drugiej instancji i doręczoną stronie przed upływem terminu przedawnienia. W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazuje, że zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej wykonaniu podlega decyzja ostateczna, tym samym nie podziela poglądu organu odwoławczego, że zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznych nie stanowiła podstawy do umorzenia postępowania. Nie podziela również opinii organu drugiej instancji, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r. o sygn. akt I FPS 5/09 dotyczy innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie i tym samym orzeczenia zawartego w powołanym wyroku nie można analogicznie stosować. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty (art. 58 § 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi podatnika orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem z dobrodziejstw płynących z instytucji przedawnienia nie może korzystać opieszały organ podatkowy, który nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Następnie pełnomocnik wskazał terminy czynności podejmowanych zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji.

W opinii pełnomocnika powołując się na ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r. o sygn. akt I FPS 5/09 oraz przepis art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna w nim zawarta wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inny sąd i inne organy państwowe, zatem organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie w trybie art. 208 § 1 w związku z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie wydawać decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Kolejny zarzut zawarty w skardze dotyczy naruszenia przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady trwałości decyzji. W opinii pełnomocnika w niniejszej sprawie brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., bowiem w obrocie prawnym nadal pozostawały decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., tj:

- decyzja z dnia 06 lutego 2003r., Nr [...] zmieniająca wysokość stawki karty podatkowej za okres od 01 lutego 2003r. do 14 lipca 2003r. na kwotę [...] miesięcznie,

- decyzja z dnia 14 lipca 2003r., Nr [...] zmieniająca wysokość stawki karty podatkowej za okres od 15 lipca 2003r. do 31 grudnia 2003r. na kwotę [...] miesięcznie. Pełnomocnik uważa, że mając na uwadze treść przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygał w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., która już została rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi z dnia 06 lutego 2003r. oraz z dnia 14 lipca 2003r., które nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego.

Pełnomocnik strony podkreślił, iż w 2003r. w stosunku do M. D., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał trzy decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, tj:

- decyzję z dnia 16 stycznia 2003r., Nr [...] ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2003r. w kwocie [...] miesięcznie,

- decyzję z dnia 06 lutego 2003r., Nr [...] zmieniającą wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2003, na kwotę [...] miesięcznie, na okres od 01 lutego 2003r. do 31 grudnia 2003r.,

- decyzję z dnia 14 lipca 2003r., Nr [...] zmieniającą wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2003, na kwotę [...] miesięcznie na okres od 15 lipca 2003r. do 31 grudnia 2003r.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 19 października 2007r., Nr [...] stwierdził wygaśnięcie jedynie decyzji z dnia 16 stycznia 2003r., Nr [...]. Decyzje z dnia 06 lutego 2003r. i z dnia 14 lipca 2003r. nie zostały wygaszone, tym samym - w ocenie strony - znajdują się w obrocie prawnym.

Ponadto ani z sentencji, ani z uzasadnienia decyzji zmieniających z dnia 06 lutego 2003r. i z dnia 14 lipca 2003r. nie wynika, aby zmieniały one decyzję ostateczną z dnia 16 stycznia 2003r., Nr [...]. Pełnomocnik zarzucił decyzjom zmieniającym brak powołania podstawy prawnej dotyczącej regulacji w zakresie prawa materialnego. Samo przywołanie w sentencji decyzji ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych bez wskazania ściśle określonych przepisów prawa nie wypełnia obowiązku wynikającego z przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powołania podstawy prawnej.

Strona zarzuciła również naruszenie przepisu art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika uzasadnienie braku możliwości zastosowania jednej z metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa i przyjęcie metody szacowania na podstawie przepisu art. 23 § 4 tej ustawy stanowi naruszenie przepisu art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, iż specyfika świadczonych w 99% usług na rzecz jednego kontrahenta, w znacznym stopniu ograniczyła znalezienie porównywalnej firmy, nie może zostać uznane za przekonywujące i wyjaśniające podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia.

W złożonej skardze strona zarzuca, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął żadnej próby znalezienia przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, ograniczając się jedynie do wezwania podatnika do wskazania takich podmiotów i zwrócenia się do "A" S.A. o przesłanie informacji o firmach zewnętrznych, które wykonywały na rzecz Spółki usługi w zakresie, w jakim świadczyła firma "X".

Ograniczenie się jedynie do wezwania M. D. i spółki "A" S.A. do wskazania podmiotów wykonujących usługi w podobnym zakresie narusza przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz zgromadzenia całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Pełnomocnik skarżących nie podziela opinii organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie dla szacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na porównanie wysokości obrotów w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach, a nie w identycznych jak sugerują organy podatkowe obu instancji. Jednocześnie wyjaśnia, iż w piśmie z dnia 20 sierpnia 2009r. sugerując wskaźnik dochodu do przychodu w wysokości 20%, Pełnomocnik opierał się na przepisie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie szacowania dochodu u podatników nie będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust 3 ustawy podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi podniósł, że przyjęta przez organy podatkowe metoda udziału dochodu w przychodach za lata 2007-2008, określona jest w przepisie art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym metoda ta polega na ustaleniu wysokości dochodu ze sprzedaży określonych towarów i wykonaniu określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży /wykonanych usług/ w całym obrocie. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie wykazały jak kształtował się udział wykonanych określonych usług w sprzedaży w całym obrocie za lata 2004, 2007, 2008.

Pełnomocnik strony nie zgadza się z oceną i odrzuceniem opinii dr T. K. z Katedry Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego w P.. Twierdzi, że jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości dotyczące podziału usług dokonanego przez biegłego, to winien przeprowadzić dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy winien również przesłuchać w charakterze świadka syna strony – P. D. i pracownika J. S. na okoliczność dokonywania w 2003r. zakupów nieudokumentowanych fakturami VAT. Odstąpienie od przesłuchań ww. osób oraz nie podjęcie czynności w celu uzyskania wiedzy o wskaźnikach rentowności w firmach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przyjęcie przez organy podatkowe średniego wskaźnika udziału dochodu w przychodzie z lat 2007-2008 w wysokości 67,84% w sytuacji, gdy udział napraw i remontów w 2004r. był ponad dwukrotnie wyższy niż w 2007r. nie spełnia przesłanki określonej w przepisie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie pełnomocnika przyjęcie takiego wskaźnika znacznie odbiega również od wskaźnika w wysokości 12,3% osiągniętego przez firmę "C" z M. prowadzącą działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W przedmiotowej sprawie dla oszacowania wielkości dochodu za 2003r. winien być zastosowany wskaźnik 12,3%, jako najwyższy ze wskaźników przedstawionych w przeprowadzonej przez biegłego analizie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę m.in. administracji skarbowej i mogą stosować środki prawnego oddziaływania przewidziane w tejże ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w konkretnej sprawie organy podatkowe nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy zawarty w zaskarżonym akcie finansowym.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim mającego zastosowanie w niniejszej sprawie ogólnego prawa podatkowego zawartego w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i szczegółowego prawa podatkowego wynikającego przede wszystkim z postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę podatkowy stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania legalności zakwestionowanych przez spadkobierców M. D. decyzji organów podatkowych obu instancji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut skargi dotyczący uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] skierowanej do spadkobierców M. D. (A. P.-D., K. R., i P. D.) i sprostowanej w dniu 7 października 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia 12 października 2009 r. w sprawie określenia M. D. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. z uwagi na przedawnienie.

W niniejszej sprawie bezspornym jest to, iż wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja z dnia 12 października 2009 r. określiła M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] przed upływem 5-letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku powstałego z mocy prawa - zgodnie z brzmieniem przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Deklaratoryjna decyzja organu pierwszej instancji określająca prawidłowe zobowiązanie podatkowe została doręczona podatnikowi w dniu 14 października 2009 r. Z akt administracyjnych sprawy (k. 204) wynika również, iż M. D. oprócz uiszczonych wcześniej zaliczek i zwrotu nadpłaty - do dnia 20 października 2009 r. uiścił pozostałą sumę należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] i odsetki od owej zaległości w kwocie [...]. Oznacza to zatem, iż zobowiązanie podatkowe M. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. – zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasło przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskutek zapłaty całości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

Zapłata zatem podatku przed terminem przedawnienia powoduje zawsze ten skutek materialnoprawny, iż następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 538 i n.; C.Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 334 i n.; S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 267 i n.) oraz w wielu wyrokach sądów administracyjnych ugruntowane jest jednak stanowisko co do możliwości merytorycznego orzekania na korzyść strony w postępowaniu odwoławczym, w przypadku wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego zapłaty. I tak przykładowo tylko można wskazać na nadal aktualną w orzecznictwie sądowym tezę wyroku NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 736/05 I FSK 736/05, Przegląd Podatkowy 2006, z. 9, s.56 , iż "Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już biec nie może, a podatkowy organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, umożliwiając podatnikowi odzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt.9 o.p.)". Zatem i skład sądzący WSA w niniejszej sprawie w całości aprobuje w powyższych kwestiach zarówno jednoznaczne w tej mierze stanowisko nauki prawa podatkowego, jak i wiodącą linię orzecznictwa sądowego. Wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/9, na który powołuje się strona skarżąca - dotyczy zupełnie odmiennego podatkowego stanu faktycznego i to na gruncie podatku od towarów i usług, a ponadto zawarte w nim ustalenia zgodnie z brzmieniem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą jedynie wojewódzki sąd administracyjny w tej konkretnej sprawie, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wygaśniecie zobowiązania przez zapłatę po wydaniu decyzji określającej przez organ pierwszej instancji i przed jego przedawnieniem nie może – wbrew oczywistemu interesowi podatnika - zamykać mu drogi do weryfikacji zobowiązania w drodze odwołania i ustalenia chociażby nadpłaty. Dlatego w tego rodzaju sytuacjach możliwe jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej określającej zobowiązanie w kwocie niższej albo w trybie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem Sądu, wygaśniecie zobowiązania przez zapłatę nie może być traktowane jako zamknięcie drogi do weryfikacji zobowiązania w drodze odwołania i ustalenia ewentualnej nadpłaty. Podatnik, który wykonał istniejące z mocy prawa zobowiązanie i określone mu jedynie decyzją organu pierwszej instancji, nie może znajdować się w gorszej sytuacji od tego podatnika, który takiego zobowiązania nie wykonał.

Dlatego zarzuty strony dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie, a następcy prawni M. D. w trakcie postępowania odwoławczego aktywnie działali na rzecz merytorycznego rozstrzygnięcia sporu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P..

W kwestii zarzutu strony skarżącej, iż przed określeniem zobowiązania M. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie zostały z obrotu prawnego wyeliminowane ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dnia 6 lutego 2003 r. Nr [...] i z dnia 14 lipca 2003r., Nr [...] zmieniające jedynie wysokość stawki karty podatkowej za kolejne okresy 2003 r. – Sąd wskazuje, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 października 2007 r., Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej za rok 2003 przywołane zostały w uzasadnieniu również te dwie ostateczne decyzje z 6 lutego 2003 r. i 14 lipca 2003 r. Zgodnie z brzmieniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji jest koniecznym elementem każdej decyzji, stanowi jej integralną część, wywołującym określone skutki w sferze praw i obowiązków strony. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 265/08 rozważając legalność ostatecznych decyzji organów podatkowych w kwestii stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok 2003 M. D. nie dopatrzył się w tym względzie naruszeń prawa podatkowego stwierdzając m.in. w uzasadnieniu swego wyroku: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji, która była dwukrotnie modyfikowana w związku z ustaniem zatrudnienia Podatnika oraz w związku z zawiadomieniem o zatrudnieniu trzech pracowników". Również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 oddalił skargę kasacyjną spadkobierców M. D. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok 2003. Zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd.

Sąd nie dopatrzył się również by organy podatkowe naruszyły obowiązujące prawo podatkowe przyjmując metodę szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w oparciu o średni wskaźnik procentowy udziału dochodu w przychodzie na podstawie prowadzonych przez podatnika – M. D. ksiąg przychodów i rozchodów za 2007 oraz 2008 r., a obrazujących prowadzoną przez niego specyficzną działalność gospodarczą, przede wszystkim na rzecz "A".

Sąd zauważa, iż do sytuacji konieczności szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadził swym działaniem naruszającym przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zasady korzystania z uproszczonego opodatkowania dochodów za pośrednictwem karty podatkowej – M. D..

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od kilkunastu lat ugruntowane jest stanowisko, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. np. wyrok NSA z 29 marca 1990 r., SA/GD 1439/89, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992, z. 1, poz. 16).

Zgodnie z brzmieniem obecnie obowiązującego przepisu art. 23 § 5 zd. 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zobowiązany jest jednak do uzasadnienia wyboru takiej lub innej metody oszacowania. Z przepisu tego nie wynika jednak, że w ramach tego uzasadnienia należy przeprowadzić wartościowanie wszystkich możliwych potencjalnie do zastosowania metod szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania. Niezbędne jest natomiast wskazanie tych elementów podatkowego stanu faktycznego, które zdecydowały o wyborze zastosowanej metody, a także ewentualnych korekt rezultatów obliczeń, jakich dokonano ze względu na szczególne warunki prowadzenia opodatkowanej działalności. Nie zawsze organ podatkowy może zastosować którąś z sześciu metod oszacowania podstawy opodatkowania proponowanych w przepisach art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. W takich przypadkach ustawodawca daje możliwość szacowania podstawy w sposób wybrany przez organ podatkowy (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponieważ jednak nawet określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania – organ podatkowy w swej decyzji musi zarówno uzasadnić niemożność zastosowania metod zaproponowanych przez ustawodawcę (tj. porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału w obrocie) i wyjaśnić przyjętą tą inną metodę szacowania.

Ustalanie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polegać jednak zawsze będzie, niezależnie od przyjętej metody szacowania, na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania spowodowane przez podatnika obciąża zawsze tego podatnika. On to między innymi ponosi konsekwencje zaniedbań w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Natomiast z istoty każdego szacunku wynika, że przyjęte przez organy podatkowe dane są jedynie zbliżone do rzeczywistości, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności podatnika.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swych decyzji uzasadniły szeroko, dlaczego żadna z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie była możliwa do zastosowania w niniejszej sprawie. W szczególności nie mogła znaleźć zastosowanie przy szacowaniu dochodu M. D. wnioskowana przez niego metoda porównawcza zewnętrzna, z uwagi na brak jakiegokolwiek wiarygodnego materiału porównawczego. Podatnik bowiem wykonywał specjalistyczne usługi (99%) w praktyce na rzecz tylko jednego kontrahenta (A) i nie znaleziono (pomimo podejmowanych przez organ podatkowy prób) podmiotu prowadzącego działalność w podobnym zakresie i warunkach. Nawet sam podatnik nie potrafił wskazać, jaki inny podmiot gospodarczy świadczy w Polsce takie jak on usługi. Z pisma uzyskanego przez urząd skarbowy w dniu 7 września 2009 r. wynika, iż informacja o wykonywaniu usług przez skarżącego odnosiła się także do oddziałów "A".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w obszernym uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił również, dlaczego nie uwzględnił przedłożonej przez spadkobierców dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowodu w postaci opracowania pracownika naukowego Akademii Ekonomicznej dr T. K. pt. "Oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie "X" M. D. w latach 2003 – 2004". Sąd nie dopatrzył się by, Dyrektor Izby odrzucając ów dowód nie wyjaśnił przekonywująco przesłanek uniemożliających uwzględnienie propozycji zastosowania wnioskowanej przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej (w szczególności przyjęcie wysokości zysku osiągniętego przez firmę "C" do działalności prowadzonej przez firmę M. D. nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, istotne różnice cenowe w świadczonych przez nie usługach, firma "C" nigdy nie wykonywała specjalistycznych usług na rzecz "A" sporządzający opinię nie wykazał jakimi kryteriami kierował się generując tylko w 2003 r. oraz w 2004 r. wysokie koszty usług, które nie występują w latach 2007-2008 i gdy rentowność tego rodzaju usług ustalona dla M. D. na podstawie księgi podatkowej wynosiła 67,74%). Trafnie także organ odwoławczy zauważa, iż zgodnie z brzmieniem art. 197 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego przeprowadza się, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. Szacowanie podstawy opodatkowania nie należy do wiadomości specjalnych, a tylko i wyłącznie do kompetencji organów podatkowych. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego.

Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przepisów procedury podatkowej przez to, iż nie przeprowadzony został wnioskowany dowód z zeznań świadków – syna podatnika – P. D. i zatrudnionego w połowie 2003 r. pracownika J. S. oraz sporządzającego opinię pracownika naukowego Akademii Ekonomicznej w P., którą wykluczył jako niemożliwą do zastosowania w przypadku szacowania niniejszej podstawy opodatkowania. Syn podatnika nie był zatrudniony w firmie ojca i nie wykonywał w tej firmie żadnych prac, a zatem nie mógł posiadać istotniejszej wiedzy dotyczącej prowadzonej przez ojca specjalistycznej działalności usługowej. Natomiast z dokonanych na wcześniejszych etapach przesłuchań J. S.(m.in. w dniu 21 lipca 2006 r.) wynikało, iż do jego obowiązków nie należało dokonywanie zakupów w firmie M. D..

Organ odwoławczy trafnie także zauważa, że M.D. opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej był jednocześnie podatnikiem VAT. Miał więc interes materialny w tym, by wszystkie swoje zakupy dokumentować fakturami VAT, by skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowana. Za co najmniej nieracjonalne należy w tym świetle uznać działania podatnika pozbawiającego się korzyści podatkowych polegających na możliwości minimalizowania swych obciążeń podatkowych

Nie dopatrując się ponadto, by w prowadzonym postępowaniu zostały naruszone przez organy podatkowe i inne przepisy procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 197 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

R. Wiatrowski M. Jaśniewicz J. Małecki