Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 575/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 kt 8 lit a, art. 21 ust 1 pkt 32 lit a i e, art.28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par 1 par 6 pkt 1, art.148, art.149
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 575/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r., sprawy ze skargi D. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem, złotych).,


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 7 grudnia 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 oraz art. 53 i art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") określił D. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 413.920,00 zł od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 5 października 2007 r., położonej w K., którą podatnik nabył w dniu 20 lutego 2002 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 17 października 2007 r. podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu pochodzącego ze sprzedaży przychodu w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe, zaś w dniu 6 stycznia 2010 r. złożył deklarację PIT-23, a w dniu 11 stycznia 2010 r. na rachunek Urzędu Skarbowego wpłacona została kwota 299.789,00 zł tytułem podatku dochodowego wraz z odsetkami w kwocie 39.729,00 zł.

W celu określenia wysokości wydatków korzystających ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. organ ustalił, że:

1) w dniu 10 września 2007 r. D. G. nabył własność udziałów w nieruchomości położonej w Z., składającej się z zabudowanych działek nr [...] i [...], wynoszących po:

- 7/96 części za cenę 996.665 zł (równowartość 350.000 USD),

- 24/96 części za cenę 1.380.950 zł (równowartość 500.000 USD).

W związku z tym, że zapłata pierwszej raty na poczet zakupu tej nieruchomości nastąpiła przed sprzedażą nieruchomości położonej w K., organ stwierdził, że kwota ta nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ podstawą zaliczenia do wydatków zwolnionych nie może być kwota pochodząca ze środków innych niż przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w K., a poza tym częścią składową nieruchomości jest trzypiętrowy budynek "W.", w którym powierzchnia 350 m2 jest przeznaczona na wynajem sklepu i lokalu gastronomicznego, zaś powierzchnię 800 m2 stanowią mieszkania.

2) w dniu 6 listopada 2008 r. nabył własność udziałów w nieruchomościach położonych w K. wynoszących:

- 1/12 część działek nr [...] i [...], zabudowanej budynkiem baru gastronomicznego w modernizacji,

- 1/6 część działki nr [...],

- 1/12 część działki nr [...],

- 1/12 część działki nr [...],

które zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego leżą na terenach rolnych.

Zdaniem organu wydatki poczynione na nabycie przedmiotowej nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, z uwagi na rozbieżności dotyczące nabytego obiektu budowlanego (mieszkalno-usługowego), będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i [...] oraz fakt, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających i określających status budynku. Natomiast przedstawiona w toku postępowania, inwentaryzacja budynku zlokalizowanego na działce nr 1198 odzwierciedla stan istniejący w czerwcu 2009 r., podczas gdy nabycie nastąpiło w dniu 6 listopada 2008 r.

2. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zażądał jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenia i umorzenia postępowania. Organowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzesłuchanie strony. Zdaniem podatnika, organ z góry przyjął założenie, do którego dostosował treść uzasadnienia, pomijając konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez dokonanie oględzin nieruchomości lub sprawdzenie dokumentacji związanej z budową, położonego w K. budynku,

- art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu, że z przedstawionego dowodu - inwentaryzacji budynku mieszkalno-usługowego na czerwiec 2009 r. i umowy sprzedaży nie wynika, że nabyty budynek miał charakter mieszkalny. Strona zwróciła uwagę, że dokonana w czerwcu 2009 r. przez uprawnionego architekta inwentaryzacja budynku mieszkalno-usługowego określa stan istniejący w chwili jej sporządzenia, a nie stan, który budynek ma osiągnąć po ewentualnym przeprowadzeniu robót. Biorąc pod uwagę około sześciomiesięczny okres czasu od nabycia nieruchomości do daty dokonania inwentaryzacji nie wydaje się realnym, by pomiędzy datą nabycia nieruchomości a dokonaną inwentaryzacją, która obrazuje stan wg daty nabycia budynku, nastąpiły jakieś zmiany. W ocenie podatnika, z przedłożonej inwentaryzacji wynika, że decydująca część budynku była przeznaczona na cele mieszkalne, a jeżeli dowód ten budził wątpliwości organu podatkowego, to winien on doprowadzić organ do podjęcia kolejnych czynności, jak np. przesłuchanie strony, celem ich wyjaśnienia. Podkreślił, iż niewłaściwe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro w sprawie istnieją wątpliwości, to przemawiają one przeciwko podatnikowi, gdyż stoi to w sprzeczności z funkcjonującą w doktrynie prawa zasadą dokonywania interpretacji na korzyść podatnika.

- art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, mimo że dowód ten ma charakter podstawowy,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji, dlaczego organ nie przeprowadził innych dowodów w sprawie, w szczególności nie przesłuchał strony oraz dlaczego zdaniem organu inwentaryzacja budynku z czerwca 2009 r. oraz umowa sprzedaży jest niewystarczająca dla ustalenia okoliczności, że budynek ma charakter mieszkalny. Odwołujący się podkreślił, że jednozdaniowe uzasadnienie stoi w sprzeczności z wymogami tego przepisu.

Ponadto, podatnik wniósł o dopuszczenie dalszych dowodów, a to z zeznań kolejnego świadka oraz projektu zamiennego przebudowy budynku posadowionego na działce nr [...] w K. z czerwca 2006 r. (załączając kopie wybranych stron tegoż projektu) - na okoliczność, że w latach 2006 i 2007 budynek został przebudowany i uzyskał charakter mieszkalno-użytkowy, zaś inwentaryzacja z czerwca 2009r. potwierdza stan istniejący przed datą nabycia tej nieruchomości i dowodzi stanowiska strony zawartego w odwołaniu.

3. Decyzją z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na wstępie zaznaczono, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za 2007r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upływał wprawdzie z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże na skutek wszczęcia w dniu 11 grudnia 2012 r. postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co istotne, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony w dniu 13 grudnia 2012 r. (doręczenie w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej). To oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, a organ odwoławczy zobligowany był rozpoznać odwołanie merytorycznie.

Dalej organ odwoławczy zważył, że w przedmiotowej sprawie spór ogniskuje się wokół wysokości wydatków korzystających ze zwolnienia podatkowego, a to związanych z nabyciem w dniu 6 listopada 2008 r. udziałów w nieruchomościach położonych w K., gdzie na jednej z działek znajduje się bar gastronomiczny w modernizacji (budynek mieszkalno-usługowy). Zwrócono przy tym uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. stwarza możliwość zaliczenia wydatku w postaci nabycia zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym nieruchomości - analogicznie jak miało to miejsce w przypadku nieruchomości położonej w Z. - w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe podatnika (inwestora), jako korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym, jednakże wcześniej konieczne jest ustalenie, jaka część powierzchni mieszkalnej była przeznaczona na potrzeby mieszkaniowe odwołującego się, w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku znajdującego się na działce nr [...].

Tymczasem pomimo dostrzeżenia rozbieżności co do charakteru nabytego obiektu budowlanego, organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dokładnie sprawy. Dodatkowo nie było powodu, aby a priori odrzucać dokument w postaci inwentaryzacji sporządzonej w czerwcu 2009 r. Przedłożone przez stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym kopie inwentaryzacji i projektu przebudowy (w toku postępowania odwoławczego) - z których wynika powierzchnia mieszkalna inwestorów tj. podatnika i jego wspólnika, bądź planowana do realizacji (na zasadzie porównania z inwentaryzacją) - mogą bowiem posłużyć do ustalenia stanu faktycznego, zaś w razie wątpliwości organ pierwszej instancji może skorzystać z szerszego wachlarza dowodów. Niemniej jednak inwentaryzacja i projekt przebudowy budynku zostały przedłożone przez stronę w formie kserokopii, podczas gdy w przypadku dowodów z dokumentu wymagany jest oryginał. Niepotwierdzone kserokopie dokumentów (odbitki, odpisy) nie powinny więc stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik zarzucono organowi naruszenie:

- art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawnego, który jest sprzeczny z Konstytucją, a to art. 70 § 1 pkt 6 O.p.,

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2 a także art. 148 i art. 149 O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego i zawieszenia biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w przywołanym przez organ wyroku, Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygania przez organ podatkowy w sprawie podatnika. W takim przypadku zdaniem Skarżącego jest on "nieważny" i nie może być stosowany przez organy państwa.

Niemniej jednak nawet w przypadku jego obowiązywania według Skarżącego działania organów podatkowych należy ocenić jako mające na celu obejście przepisów prawa dotyczących przedawnienia w prawie podatkowym. Jego zdaniem wszczęcie postępowania karnego miało na celu tylko i wyłącznie osiągniecie skutku w postaci przeciwdziałania upływowi terminu przedawnienia, a pozbawione było przy tym jakichkolwiek podstaw faktycznych.

Dodatkowo wskazano, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego zgodnie z przepisem art. 145 § 2 O.p., lecz skierowano je bezpośrednio do niego, co oznacza, że nie mogło odnieść skutku prawnego. Wątpliwości Skarżącego wzbudził również adres pod którym go doręczono, niezwiązany z jego osobą, a także osoba, parafująca zwrotne potwierdzenie odbioru, całkowicie obca Skarżącemu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

5. Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., I SA/Kr 802/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego odo osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę zaznaczył, że zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego czy zostało, czy też nie zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. W przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży.

Skoro więc art. 70 § 1 O.p. uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia. Termin ten nie jest terminem siedmioletnim, lecz nadal pięcioletnim, tak bowiem stanowi art. 70 § 1 O.p. Początek jego biegu związany jest z określonym w powyższych przepisach u.p.d.o.f. późniejszym terminem płatności podatku.

Zatem gdy Skarżący w dniu 5 października 2007 r. zbył nieruchomość, a w dniu 17 października 2007 r. złożył stosowne oświadczenie o przeznaczeniu przychodu w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, to nie ulega wątpliwości, że w stosunku do Skarżącego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2009 r. W tym bowiem właśnie roku w związku ze złożonym przez Skarżącego oświadczeniem przypadał dla niego termin płatności podatku. Jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 7 grudnia 2012 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 21 marca 2013 r. to nie doszło przed ich wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreślił, że zaprezentowany wyżej sposób wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodny jest z dominującym w orzecznictwie NSA stanowiskiem przedstawionym w następujących wyrokach tego Sądu: z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 268/09, z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt 78/10, z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2534/10 i z dnia 16 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 735/11 (publ. CBOSA). Tym samym, skład orzekający nie podzielił poglądu odmiennego, przedstawionego w wyrokach NSA: z dnia 11 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1294/07 i z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 311/10 (publ. CBOSA).

W konsekwencji Sąd uznał, że jeżeli przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie doszło do upływu terminu przedawnienia, należy uznać za bezprzedmiotowe rozważania organu odwoławczego w kwestii wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak również sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi.

6. Powyższy wyrok D. G. zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) w związku z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej i mimo braku zaskarżenia decyzji w tej części oraz mimo niewystępowania nieważności postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w związku z art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie, że przepis art. 28 u.p.d.o.f. nie określa dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten jest jeden i wynosi 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia, zaś złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powoduje zmiany terminu płatności podatku,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. - poprzez uznanie, że wszczęcie w dniu 11 grudnia 2011 r. postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 148 i 149 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego i w związku z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

i wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 marca 2013 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 2 P.p.s.a. wskazując, że tego ostatniego przepisu wynika, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji przyjmując, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z upływem 2009 r. (w dniu 31 grudnia), a upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. - niewątpliwie orzekł na niekorzyść strony skarżącej. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości to, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2007 r., a upływ tego terminu nastąpiłby w dniu 31 grudnia 2012 r. Na ocenę tę nie ma żadnego wpływu to, że organy podatkowe przyjęły fakt zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego o popełnieniu przestępstwa związanego z nieuiszczeniem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości. Zawieszenie, czy przerwa w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczyć może zarówno jednego jak i drugiego terminu. Poza tym działanie sądu pierwszej instancji czyniło wprost bezskutecznymi zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 148 i art. 149 O.p. jak też zarzut niedoręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi Skarżącego, ustanowionemu w dniu 22 października 2012 r., do których to kwestii sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle. Zatem przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2014 r., a nie jak przyjęły organ podatkowe – z dniem 31 grudnia 2012 r., jest wydaniem orzeczenia na niekorzyść Skarżącego nawet wówczas, gdy organy podatkowe w stosunku do uznanego przez siebie terminu przedawnienia stwierdziły, iż jego bieg został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także w sytuacji, gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżne poglądy co do sposobu liczenia podatkowego terminu przedawnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Końcowo NSA uznał, że rozpoznanie przez NSA pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne, skoro nie odniósł się do nich sąd pierwszej instancji.

8. Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. podtrzymał skargę.

Pełnomocnik odpowiadając na pytanie Sądu odnośnie otrzymania przez stronę zawiadomienia z dnia 12 grudnia 2012 r. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, oświadczył, że strona nie otrzymała przedmiotowego zawiadomienia. Ponadto oświadczył, że I. S. nie jest pracownikiem Skarżącego i nie wie w ogóle kim jest ta osoba dla Skarżącego. Oświadczył, że nie jest na pewno domownikiem, pracownikiem, dozorcą ani sąsiadem.

Odpowiadając na pytanie Sądu dotyczące dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy po wydaniu zaskarżonej decyzji oświadczył, że nie są mu znane powyższe dokumenty.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, publ. CBOSA).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 377/14 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

NSA w wyroku tym przesądził, że iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2007 r., pozostałe kwestie podnoszone w skardze nie były przedmiotem oceny przez sąd II instancji.

10. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona w części nieuwzględniającej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 5 października 2007 r.

Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1, brzmienie 2012 r.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., był przedmiotem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odwołując się do powyższego należy stwierdzić, że zgłoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawnego sprzecznego z Konstytucją RP jest oczywiście bezzasadny.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzeń, jakoby Trybunał Konstytucyjny wydając wyrok negatoryjny (a zatem orzekając, iż przedmiot kontroli jest niezgodny ze wzorcem kontroli), stwierdza nieważność takiego przepisu. Należy zatem zauważyć, że utrata mocy obowiązującej normy prawnej zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny następuje, stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału i orzeczenie to ma w tym zakresie charakter konstytutywny. Oznacza to, że przepis ten z datą ogłoszenia wyroku Trybunału zostaje wyeliminowany z porządku prawnego i po tej dacie nie może być stosowany. Utrata mocy obowiązującej nie oznacza jednak unieważnienia wcześniej istniejącego stanu prawnego. Powyższe wynika z faktu, że dopiero w dacie wejścia w życie wyroku Trybunału, norma prawna, której nielegalność orzeczono traci moc obowiązującą (na skutek tzw. derogacji trybunalskiej). A zatem od dnia wejścia w życie wyroku negatoryjnego, będąca przedmiotem kontroli norma prawna nie stanowi już elementu systemu prawnego, a ewentualne przyszłe rozstrzygnięcia wydawane w oparciu o jej treść, są w istocie wydawane bez podstawy prawnej. Natomiast eliminacja skutków wynikających z zastosowania niekonstytucyjnych przepisów wymaga indywidualnych rozstrzygnięć w sferze stosowania prawa, które mogą zapaść zwłaszcza w trybie wznowienia postępowania, o którym mowa już w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Opisane wyżej zasady dotyczące skutku wyroku negatoryjnego odnoszą się wyłącznie do normy prawnej będącej przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, opisanej w jego sentencji najczęściej jako konkretna jednostka redakcyjna (przepis) aktu normatywnego. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zasadę skargowości, skutek derogacyjny może wystąpić wyłącznie:

1) w odniesieniu do tych norm, które były przedmiotem inicjującego postępowanie trybunalskie wniosku, skargi konstytucyjnej lub pytania prawnego,

2) na zasadach określonych w tym orzeczeniu lub zasadach ogólnych, wynikających z art. 190 Konstytucji RP.

Z powszechnej mocy obowiązującej omawianego wyroku (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) wynika zatem, że będący przedmiotem kontroli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją (nie obowiązuje od chwili jego ogłoszenia w dzienniku ustaw, tj. od 24 lipca 2012 r.) wyłącznie w tych stanach faktycznych, w których:

1) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Trybunał Konstytucyjny omawianym wyrokiem wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie usunął zatem z systemu prawnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (nie wspominając o podnoszonym w skardze stwierdzeniu nieważności tego przepisu, do którego to aktu brakuje Trybunałowi kompetencji), ale skutecznie uniemożliwił jego zastosowanie do tych stanów faktycznych, które nie spełniają powyższych kryteriów (test adekwatności ww. wyroku TK do konkretnej sprawy podatkowej przeprowadzono np. w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1902/11, publ. CBOSA).

Orzeczenie to, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść przepisu w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim norma w nim wyrażona była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, treść tej normy nie uległa zmianie. Zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem określonego zobowiązania.

Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym po nowelizacji z 2005 r., co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w swoim uzasadnieniu (w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia"), zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym Trybunał zauważył, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu (w odniesieniu do późniejszego brzmienia tego przepisu) w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W efekcie z dniem 15 października 2013 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), w O.p. dodano art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przepis ten, z uwagi, że nie odnosi się do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia jego w życie, nie mógł stanowić normatywnego wzorca kontroli przeprowadzonej przez Sąd w niniejszej sprawie. W praktyce oznacza to, że Sąd dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. kierował się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Jest to bowiem jak wskazano powyżej wyrok interpretacyjny, stwierdzający cechy niekonstytucyjności tego przepisu, a więc wyjaśniający jednocześnie jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.

Należy wskazać, że z upływem terminu przedawnienia ustawodawca wiąże nie tylko skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale również wiele innych skutków, w tym skutki procesowe (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 247 § 2, art. 79 § 2 O.p.), czy też odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych (art. 88 § 1 O.p.). Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p.

Upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

11. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o tym fakcie podatnika.

Zapis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oznacza, że początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm., dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz . 930, ze zm., dalej: K.k.s.), które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 Ordynacji, Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu 11 grudnia 2012 r., gdyż Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie złożenia nierzetelnej deklaracji PIT- 23 za rok 2007 przez D. G. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. i w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów D. G., zatem został wywołany skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia.

W kontekście zarzutów skargi wskazujących, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było wywołanie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za 2007 r. należy przede wszystkim stwierdzić, że rozpoznając sprawę P 30/11, Trybunał Konstytucyjny rozważał także kwestię możliwości nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyraźnie wskazał, że "sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny". Zaznaczył przy tym, że "tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa." (pkt 5.3. uzasadnienia wyroku). Pomimo tego, wskazując na tę wątpliwość, nie stwierdził niekonstytucyjności powyższego przepisu z tego powodu.

Sąd w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim, o nadużyciu prawa nie może świadczyć fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w grudniu 2012 r. czyli w ostatnim miesiącu roku w którym upływał termin przedawnienia. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 7 grudnia 2012 r., czyli postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero, gdy organ w decyzji stwierdził uszczuplenie należności podatkowej. Wszczęcie w okolicznościach niniejszej sprawy postępowania karnoskarbowego już w trakcie postępowania podatkowego, nie miałoby uzasadnienia, gdyż dopiero w wyniku tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Sąd, zgadzając się bowiem w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego, podkreśla, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Z powyższych względów, Sąd w niniejszej sprawie, nie widzi podstaw, aby podzielić zarzut o obejściu prawa przez organ, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu wywołania jedynie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania.

12.1. Przechodząc do oceny spełnienia przez organy obowiązku informacyjnego o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, że Trybunał uznał, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Odnosząc się do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podkreślić należy, że ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, ani obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawne, nie określiły zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny w wyroku nie określił zasad i formy zawiadomienia podatnika, ani obowiązujące przepisy prawne nie określały w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze zarzut i związana z nim argumentacja zmierzająca do wykazania, że doręczenie powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno zostać doręczone występującemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. W ocenie Sądu z uwagi na wagę tej czynności (wywołuje ona skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia), takie zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a także ze względu na pewność obrotu prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację podatkowoprawną.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również przyjęte rozwiązanie w cytowanym powyżej art. 70c O.p. Na mocy tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p należy uznać za niezasadny.

Stąd o ile zarzut skargi o tym, że do pełnomocnika winno zostać skierowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest chybiony, o tyle istotne jest niewątpliwe wykazanie, iż podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

12.2. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że organy podatkowe wykazały wypełnienie wobec Skarżącego obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Organ II instancji wywodzi (str. 5 decyzji), że obowiązek ten został spełniony, gdyż 13 grudnia 2012 r. doręczono Skarżącemu w trybie zastępczym (art. 149 O.p.), zawiadomienie nr [...] z dnia 12 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe.

Z kolei Skarżący w skardze kwestionuje prawidłowość doręczenia zawiadomienia, wskazując że strona zamieszkuje pod adresem [...] w Z. i okoliczność ta "jest wiadoma organowi, gdyż korespondencja była kierowana właśnie na ten adres i adres ten podawany we wszystkich pismach". Dalej wskazuje, że zawiadomienie z niewiadomych przyczyn zostało wysłane na adres Z. ul. [...], z którym to adresem strona nie ma nic wspólnego, ani tam nie zamieszkuje, ani nie pracuje. Wskazuje, ponadto, że zawiadomienie doręczono pod jakimś innym adresem ( nie na [...]) i doręczono jakiejś osobie zupełnie nie spokrewnionej ze stroną nie będącej pełnoletnim domownikiem ani sąsiadem ani dozorcą domu. Z powyższych okoliczności Skarżący wywodzi, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia informującego o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Zapytany na rozprawie pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że D. G. nie otrzymał powyższego zawiadomienia.

Odnosząc się do przedmiotowego sporu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że adresatem zalegającego w aktach sprawy przedmiotowego zawiadomienia jest D. G. Podano w nim dwa adresy: Z. ul. [...] oraz wskazano adres do korespondencji: Z. ul. [...].

Z kolei z oryginału potwierdzenia odbioru zawiadomienia wynika, że zawiadomienie zostało skierowane do D. G. na adres: ul. [...], [...]. W miejscu przeznaczonym na "datę i podpis odbiorcy" widnieje ręcznie wpisana data "13.12.2012 r" oraz czytelny podpis "S. I." Ponadto na potwierdzeniu zakreślono pole (kwadrat) wskazujące, że doręczono przesyłkę "pełnoletniemu domownikowi". Ten zapis oraz zapis dotyczący podjęcia się oddania pisma adresatowi podkreślono. Nad frazą "pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi" widnieje również odręczna adnotacja, najprawdopodobniej o treści "(upoważny)". W miejscu przeznaczonym na datę i podpis doręczającego odciśnięto datownik "13.12.2012" oraz imienną pieczątkę listonosza M. Z. oraz widnieje nieczytelny podpis.

Odnosząc powyższe do przepisów O.p., (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) dotyczących doręczania pism należy wskazać, że zgodnie z art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie do art.148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.(art. 148 § 2) Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art.148 § 3 O.p.).

Z kolei przepis art. 149 O.p., stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z omawianych przepisów wynika, że tylko wtedy doręczenie zastępcze w trybie art.149 O.p. jest prawidłowe (a co za tym idzie skuteczne), jeżeli spełnione zostaną łącznie warunki w nim wymienione:

- adresat zamieszkuje pod adresem wskazanym w przesyłce, ale jest nieobecny,

- pismo przyjmuje pełnoletni domownik, sąsiad, dozorca domu.,

- osoba odbierająca pismo zobowiąże się do jego oddania adresatowi,

- w razie dokonania doręczenia zastępczego do rąk sąsiada lub dozorcy domu doręczyciel zamieści zawiadomienie o doręczeniu pisma.

Biorąc pod uwagę istotę doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 149 O.p. przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, sąsiadowi, dozorcy, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk wymienionych osób, pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji, zamiast bezpośrednio adresatowi - innej osobie wymienionej w art. 149 O.p., gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1648/11, publ. CBOSA).

W orzecznictwie przyjęto, że status domownika adresata mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe. Oznacza to, że nawet nie każdą pełnoletnią osobę spokrewnioną można uznać za dorosłego domownika, któremu można oddać przesyłkę przeznaczoną dla określonego adresata. Warunkiem koniecznym bowiem jest, aby osoba spokrewniona z adresatem pisma zamieszkiwała pod wskazanym adresem, nawet jeżeli nie jest tam zameldowana. Natomiast osoby obce adresatowi nie są jego domownikami nawet, gdy mieszkają w tym samym domu lub mieszkaniu (np. jako lokatorzy czy sublokatorzy), chyba że zostały przez adresata włączone do wspólnoty domowej i prowadzą z nim (jego rodziną) wspólne gospodarstwo domowe.

Zatem w świetle art. 149 Ordynacji podatkowej, z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Odebranie przez pełnoletniego domownika i podjęcie się przez niego oddania pisma stwarza domniemanie, że adresat pismo otrzymał (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 2162/11, publ. CBOSA).

Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (zob. postanowienie NSA z dnia 31 lipca 2008 r., I FZ 319/08).

12.3. W okolicznościach faktycznych sprawy, przyjęcie przez organ prawidłowości doręczenia zastępczego w trybie 149 O.p. (do rąk pełnoletniego domownika, sąsiada, dozorcy) nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Istotnym w tym zakresie jest odpowiedź na pytanie, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, zostało skierowane na prawidłowy adres zamieszkania Skarżącego, gdyż jak wskazano powyżej przepis art. 148 § 1 O.p. stanowi, że jednym z dwóch miejsc doręczania pism osobom fizycznym jest ich mieszkanie.

Przez "mieszkanie" zgodnie i powszechnie, rozumie się jako miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16,poz. 93, ze zm., dalej K.c.), a precyzyjnej – jako to miejsce w miejscowości stanowiącej miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c., w którym adresat przebywa faktycznie, na stałe, z zamiarem trwałego, a nie krótkotrwałego pobytu, i w którym koncentrują się jego sprawy życiowe (por. np. wyrok SN z 19 lutego 2004 r., IV CK 64/03, postanowienie SN z 30 sierpnia 2000 r., V CKN 1384/00, Grzegorz Łaszczyca, Komentarz do art. 42 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX).

Oczywistym jest, więc że aby dokonać doręczenia w mieszkaniu osoby fizycznej, organ podatkowy musi dysponować adresem pod którym znajduje się mieszkanie (miejsce zamieszkania).

Dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. t.j. z 2012 r. poz. 1314, ze zm.). Ustawa ta przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy dokonywać aktualizacji. Niewątpliwie dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w tym zgłoszeniu, (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 123/11 lub z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 699/12, publ. CBOSA). Wówczas organ podatkowy doręcza pisma na wiadomy mu adres zamieszkania. Taki sposób działania jest w pełni uprawniony i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony. W przypadku gdy dane te okażą się nieprawidłowe lub nieaktualne, koniecznym jest podjęcie działań w celu ustalenia danych umożliwiających prawidłowe doręczenia pisma. Innymi słowy obowiązek ustalenia adresu podatnika spoczywa na organie podatkowym jeżeli poweźmie on wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu. (np. w sytuacji gdy strona w korespondencji procesowej podaje inny adres niż wynikający ewidencji podatników). Wówczas organ podatkowy zobligowany jest podjąć działania mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania. Wynika to z podstawowego dla postępowania podatkowego postulatu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), w zakres którego wchodzi też ustalenie tych faktów, które są konieczne dla zastosowania przepisów procesowych – np. miejsca zamieszkania podatnika. Znajomość miejsca zamieszkania jest niezbędna dla skutecznego prowadzenia postępowania, a przede wszystkim do doręczenia rozstrzygnięcia organu.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że miejsce zamieszkania Skarżącego, w Z. ul. [...] nie budziło żadnych wątpliwości organu, wynikało ze złożonych dokumentów na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Należy również zauważyć, że adres ten był wskazywany zarówno przez Skarżącego i jego pełnomocnika (np. w deklaracji PIT-23) jak i pismach w pismach procesowych kierowanych przez organ do Skarżącego (np. wezwania w trakcie czynności sprawdzających jak i w trakcie postępowania podatkowego, w tym także postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 3 września 2012 r.). W toku postępowania ani Skarżący ani jego pełnomocnik, nie zawiadamiali organu podatkowego o zmianie adresu. Z akt sprawy nie wynika również, aby Skarżący ustanawiał inny adres do korespondencji, niż adres miejsca zamieszkania.

Konkludując, na podstawie akt sprawy nie sposób przyjąć, aby Skarżący miał inne miejsce zamieszkania niż Z. ul. [...], tym samym twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji, że doręczenie zawiadomienia pod adresem Z. ul. [...] zostało dokonane w trybie art. 149 O.p. jest obarczone błędem, gdyż w trybie art. 149 O.p., jak wskazywano powyżej można doręczyć pismo tylko w miejscu zamieszkania. W tym kontekście nie ma znaczenia dla sprawy czy I. S., która odebrała zawiadomienie, była domownikiem, sąsiadką, czy dozorcą.

12.4. Ponieważ przepis art. 148 § 1 O.p. dopuszcza również doręczenie w miejscu pracy Sąd rozważył czy nie doszło doręczenia zawiadomienia w miejscu pracy.

Z akt administracyjnych wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w kilku lokalizacjach między innymi w Z. przy ul. [...]. Jak wskazano powyżej przedmiotowe zawiadomienie zostało zaadresowane na ul. Zamojskiego 1. W tej sytuacji doszło do oczywiście błędnego, wpisania przez organ podatkowy na zawiadomieniu i zwrotnym potwierdzeniu odbioru, adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego. Pomimo błędnego adresu doręczyciel udał się na ul. [...] i doręczył zawiadomienie I. S. Należy zauważyć, że doręczyciel wykonujący obowiązki w imieniu operatora pocztowego przekroczył swoje kompetencje. Operator pocztowy jest bowiem zobowiązany doręczyć przesyłkę adresatowi na adres wskazany na przesyłce, który to adres jest głównym kryterium prawidłowej procedury doręczenia. Zatem to dane adresowe umieszczone na przesyłce determinują sposób wykonania umowy przez operatora pocztowego. Podmiot świadczący usługi pocztowe nie może dowolnie doręczać przesyłek, nawet jeżeli znany jest mu prawidłowy adres. Przyjęcie odmiennego stanowiska, że operatorowi znany jest prawidłowy adres adresata i tam winien doręczyć przesyłkę, oznaczałoby niedopuszczalne dokonywanie wyboru przez operatora pocztowego, czy wolą nadawcy było skierowanie przesyłki do wymienionego z nazwy adresata i mylny jest jedynie jego adres, czy też pomyłka nastąpiła w nazwie adresata, a podany na przesyłce adres jest prawidłowy.

Dokonana przez doręczyciela czynność doręczenia zawiadomienia pod numerem 2 powoduje jednak konieczność rozważenia, czy nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia w miejscu pracy Skarżącego.

W art. 148 O.p. dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia pism. Przepisy O.p. nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego trzeba uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Tak samo, jako miejsce pracy, rozumie się miejsce prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt FSK 890/05, z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1905/08, z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1356/06, publ. CBOSA).

W miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji – art. 148 § 2 pkt 2 O.p. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński R. Hauser, A. Kabat, M Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2013, str. 721, podobne stanowisko reprezentuje też B. Brzeziński i in. w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz ", Toruń 2007, Tom II s. 142, akcentując, iż jedyny wyjątek od zasady osobistego doręczania przewidziany został w art. 148 § 2 pkt 2 O.p.).

W tym przypadku doręczenie ma zastosowanie zarówno do adresatów prowadzących działalność gospodarczą, jak i zatrudnionych przez inny podmiot. Z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru pism jest prawnie nieskuteczne. Celem zagwarantowania skuteczności doręczenia pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa (albo osoby w nim zatrudnionej), niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest zatem do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji została faktycznie ustanowiona (wyroki NSA: z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 564/00, niepubl. oraz z dnia 21 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1707/99, niepubl.). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd w zakresie domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo - administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu (por. Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 890/05 (publ. CBOSA) stwierdzając, że "Doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń".

Kończąc prezentację przepisów, poglądów doktryny i judykatury dotyczących doręczenia w miejscu pracy należy wskazać, że określenie w powołanych wyżej przepisach art.148 § 1 i § 2 O.p., miejsc doręczenia pism ma charakter równoważny, co oznacza, że nie jest istotna kolejność doręczenia i żaden ze wskazanych sposobów nie ma pierwszeństwa przez pozostałymi. W cytowanym już wyroku z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt FSK 890/05, NSA stwierdził, że "skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p.)". Zatem wbrew twierdzeniom skargi dopuszczalne jest doręczenie pisma w miejscu pracy, bez uprzedniej próby doręczenia w miejscu zamieszkania, przy czym wybór kolejności miejsc doręczenia spośród wymienionych w art.148 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. należy do organu podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdza, że (nawet gdyby podany na przesyłce adres byłby prawidłowy i doręczenia dokonano by pod prawidłowym adresem), w sytuacji gdy Skarżący kwestionuje upoważnienie do odbioru korespondencji dla I. S. (pełnomocnik Skarżącego na rozprawie wskazał, że I. S. nie jest pracownikiem Skarżącego i stwierdził, że "nie wie w ogóle kim jest ta osoba"), a Dyrektor Izby Skarbowej do czasu wydania decyzji nie wyjaśnił okoliczności doręczenia, to należy uznać, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie przedmiotowego zawiadomienia, gdyż doręczenie nastąpiło do rąk osoby nieuprawnionej.

12.5. Nie mogą być przy tym brane pod uwagę ustalenia w powyższym zakresie poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w maju 2013 r., jako że nie były one podstawą do wydania decyzji. Z ich dat wynika bowiem jednoznacznie, że poczyniono je po doręczeniu decyzji i były reakcją na zarzuty przedstawione w skardze. Działania te należy uznać za niedopuszczalne. Odstąpienie od wyjaśnienia sprawy w trakcie postępowania podatkowego i uzupełnianie jego braków po wniesieniu skargi, pozbawienia stronę prawa udziału w postępowaniu, i stanowi naruszenie art. 121 i 123 § 1 O.p.

Za niedopuszczalny również należy uznać również sposób włączenia do akt administracyjnych zebranych dokumentów (karty 186-206) po wniesieniu skargi. Dokumenty te "dołożono" do akt, nie odnotowując działań związanych z ich pozyskaniem w metryce i nie informując Skarżącego o dokonanych czynnościach.

W tym miejscu godzi się przypomnieć, że według art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu przez organ akta administracyjne. Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a. powyższej zasady, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności).

12.6. Końcowo podkreślić należy, że wszystkie wymogi określone w powołanych przepisach regulujących zasady doręczeń pism w postępowaniu podatkowym muszą być respektowane nie tylko przez doręczającego, ale także organ podatkowy, który tylko z faktu prawidłowego i w określonej dacie doręczenia pisma może wywodzić w stosunku do adresata określone skutki prawne. Prawidłowo dokonane doręczenie uznawane jest w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym za jeden z podstawowych warunków przestrzegania praw strony w postępowaniu podatkowym. Sposób wykonania tej istotnej czynności procesowej musi być zatem prawidłowy i należycie udokumentowany w aktach sprawy, a nasuwających się w tym zakresie wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść strony.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r., gdyż doręczenie zawiadomienia nr [...] z dnia 12 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe, nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 148 i 149 O.p., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał innych okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych albo przerwaniem biegu tego terminu i okoliczności takie nie wynikały z akt sprawy, Sąd stwierdza, że w zakresie powyższego zobowiązania zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p.

13. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię, której wynik pozostaje w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a w którym Sąd ten kategorycznie stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie.

Jednocześnie, wobec braku stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia, Sąd nie jest w stanie definitywnie stwierdzić, czy w tej sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które określa zaskarżona decyzja. Dlatego Sąd nie podjął rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 3 P.p.s.a., lecz uchylił decyzję, umożliwiając organowi wypowiedzenie się w sposób kompleksowy do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym organ dokona analizy sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia z innych przyczyn. Analiza ta powinna być należycie udokumentowana, tak aby powoływane fakty znajdowały potwierdzenie w dokumentacji tworzącej akta sprawy administracyjnej.

W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia, po analizie wszystkich przewidzianych przez ustawę przesłanek zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ będzie zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego.

Należy przypomnieć, że upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w odniesieniu do postępowania odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

14. O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz.1800).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w wysokości 480 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika jest adekwatne do nakładu pracy.