Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 103/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 566/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.196.2018.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 566/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy W. (dalej: Strona, Skarżąca lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie związane z dopuszczalnością zastosowania przez Skarżącą odrębnego prewspółczynnika względem bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię i sieć kanalizacji sanitarnej oddanych do użytkowania w 2015 r. oraz kwestia uprawnienia Skarżącej do skorygowania w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) dotychczasowego odliczenia i obniżenia w całości VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji o kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione oraz ponoszone wydatki.

Co do pierwszego ze wskazanych zagadnień Sąd stwierdził, że "w sprawie odrębną kwestią pozostaje jednak ustalenie czy istotnie zaproponowany przez skarżącą sposób wyodrębniania podatku naliczonego jest bardziej reprezentatywny niż sposób przewidziany w rozporządzeniu MF (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - Dz. U. poz. 2193, dalej: rozporządzenie – przyp. NSA). W tym zakresie podziela stanowisko organu co do tego, że przedstawiona we wniosku metoda ustalania prewspółczynnika nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym za bardziej adekwatną od metod wskazanych w rozporządzeniu MF".

Oceniając opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację WSA za trafne uznał stanowisko organu co do tego, że Skarżąca powinna wybraną przez siebie metodę ustalania prewspółczynnika odnosić do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Zaproponowany w niniejszej sprawie sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala jedynie na ustalenie wielkości odprowadzanych ścieków tylko na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Jednocześnie Sąd nie podzielił argumentów organu, że postulowana metoda nie uwzględnia tego, że wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury, która jest wykorzystana np. przez jednostki organizacyjne Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą z uwagi na prowadzenie przez te jednostki tego rodzaju działalności. Sąd za nietrafny uznał argument organu, że wskazana metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych Gminy, od których również odprowadzane są ścieki, jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Natomiast w odniesieniu do drugiego spornego zagadnienia Sąd pierwszej instancji uznał za trafne zarzuty Strony dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że wobec tego, iż Gmina zamierza zmienić przeznaczenie inwestycji w ten sposób, że przestanie wykorzystywać inwestycję bezpośrednio na potrzeby realizowanych przez nią zadań, przeznaczając ją na cele najmu spółce komunalnej, to - jeżeli zmiana tego rodzaju będzie, tak jak wskazano to w treści drugiego z pytań, mieć miejsce w toku trwania inwestycji - należy przyjąć, że spełniona zostanie hipoteza normy zawartej w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutem podniesionym przez Skarżącą, a de facto samoistną jego modyfikację, w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidulanej sprawie rozstrzyga w granicach środka odwoławczego i nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi, a tym bardziej samodzielnego formułowania lub modyfikowania jej zarzutów, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 57a, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, na skutek wydania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy, zakreślonej treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz skargi Strony do sądu administracyjnego: Sąd nie powinien przedmiotem swoich rozważań uczynić w oparciu o art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT i rozporządzenia kwestii dopuszczalności zastosowania przez Stronę odrębnego prewspółczynnika względem bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na wybudowaną oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej oddanych do użytkowania w roku 2015, gdyż istotę sporu stanowiło ustalenie, czy Strona w odniesieniu do ponoszonych bieżących wydatków na towary i usługi związane z eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury jest w stanie przypisać spośród nich wydatki związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i postępuje prawidłowo nie stosując prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 91 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten zawiera jedynie odesłanie do zasad dokonywania korekty, a nie przesłanek jej stosowania, tzn. zdaniem Sądu postanowienia tego przepisu rozszerzają zakres stosowania korekty uregulowanej w postanowieniach art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do możliwości zastosowania korekty, o której mowa w ust. 5-7 ww. przepisu,

- art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 7 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że art. 91 ust. 8 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, a przez to dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów i uznanie, że w związku ze zmianą przeznaczenia danej inwestycji w toku jej trwania i zamiarem wydzierżawienia efektów inwestycji spółce, Gminie przysługuje na podstawie art. 91 ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenia w całości kwot VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez nią wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji o kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez nią powyższe wydatki inwestycyjne.

2.2. Gmina nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów kasacji dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do zagadnienia związanego z możliwością stosowania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie wskazań liczników wykroczył poza granice sprawy wyznaczone stanem faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie Gmina wyraziła wątpliwość, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących bieżących wydatków eksploatacyjno-utrzymaniowych na oczyszczalnię oraz sieć kanalizacji sanitarnej, oddanych do użytkowania w 2015 r., wyodrębnionych z faktur VAT dokumentujących te wydatki w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia wody, odzwierciedlającego jedynie wydatki odpowiadające czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

W stanie faktycznym wniosku Strona wskazała, m.in., że na bieżąco ponosi wydatki związane z eksploatacją i utrzymaniem oczyszczalni oraz wybudowanej sieci kanalizacji. Na podstawie liczników zużycia wody, stanowiących podstawę rozliczeń z mieszkańcami Gminy i gmin ościennych oraz przedsiębiorców, dla których świadczone są usługi odprowadzania ścieków, wyodrębniła tę część wydatków, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wartości stanowiące podstawę do wyodrębnienia określają wielkość odprowadzanych ścieków tylko i wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Kalkulacja wartości opiera się na przepisach ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a Skarżąca wysokość odpłatności za zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków określiła w drodze stosownej uchwały.

Uzupełniając braki wniosku Skarżąca wyjaśniła, że z efektów ww. inwestycji w postaci oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej korzystają również jednostki organizacyjne Skarżącej, tj. Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa w W., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Samorządowe Przedszkole w W. Jednostki organizacyjne podległe Skarżącej w jej imieniu oraz na jej rzecz prowadzą działalność gospodarczą. Skarżąca nie dokonuje obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego za pomocą "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina wyodrębnia tę część wydatków, która dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie korzystającej ze zwolnienia.

Organ w wydanej interpretacji, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe stwierdził, że Skarżąca nabywając towary i usługi służące bieżącemu utrzymaniu i eksploatacji wybudowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej, która wykorzystana jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie jest w stanie bezpośrednio przypisać tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, o czym świadczy stosowanie metody opisanej we wniosku, opartej na danych wskazanych przez liczniki. Z uwagi na powyższe Skarżącą obciąża obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ w odniesieniu do opisanych wątpliwości wskazał, że jak wynika z ww. przepisu sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z tym organ stanął na stanowisku, że przedstawiona przez Gminę metoda ustalania proporcji w oparciu o co miesięczne wskazania licznika zużycia nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte dla obliczeń odnoszące się do liczników zużycia wody budzą wątpliwości. Jak wskazał organ wybrana przez Stronę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym, według organu, Strona powinna odnosić wybraną metodę do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców. Zaproponowana metoda nie uwzględnia również tego, że wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury, która jest wykorzystana np. przez jednostki organizacyjne Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą.

Ponadto sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Przepisy ustawy oraz rozporządzenia nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, rozliczania poszczególnych działalności Gminy oddzielnie. Zdaniem organu postulowana metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych Gminy, od których również odprowadzane są ścieki, jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak również nie uwzględnia finansowania działalności Gminy.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał analizy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i jego zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz odniósł się do metody obliczenia proporcji, o której mowa w przepisach rozporządzenia, podczas gdy przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zagadnienie związane z ustaleniem czy zastosowany przez Gminę do bieżących wydatków eksploatacyjnych i związanych z utrzymaniem wybudowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sposób wyodrębnienia tylko tych wydatków (za pomocą wskazań liczników), które były związane wyłącznie z wykonywaną działalnością gospodarczą (czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) jest prawidłowy.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Gmina nie stosowała odrębnego prewspółczynnika.

W takiej sytuacji zasadne jest stanowisko kasatora o wydaniu zaskarżonego wyroku poza granicami niniejszej sprawy, a więc niezgodnie z art. 134 § 1, a także art. 57a p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd oceniał zastosowanie przez Skarżącą odrębnego prewspółczynnika, podczas gdy Strona we wniosku o wydanie interpretacji nie pytała o prawidłowość obliczenia prewspółczynnika, którego nie stosowała, ale o prawidłowość sposobu wyliczenia na podstawie wskazań liczników zużycia wody kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji Sąd wojewódzki nieprawidłowo uznał, że organ dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z uwagi jednak na to, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe z uwagi na naruszenie przez organ art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (o czym będzie mowa poniżej), brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 7 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zwróciła się także z pytaniem związanym ze zmianą przeznaczenia inwestycji w toku jej trwania i zamiarem wydzierżawienia efektów inwestycji spółce. Strona pytała czy w takiej sytuacji przysługuje jej na podstawie art. 91 ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do skorygowania dotychczasowego odliczenia i obniżenia w całości kwot VAT należnego z tytułu poniesionego już i ponoszonych przez nią wydatków związanych z realizacją trwającej inwestycji o kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek i ponoszone przez nią powyższe wydatki inwestycyjne.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podniosła m.in., że po zakończeniu inwestycji zamierza wykorzystywać jej wyniki do czynności opodatkowanych VAT na skutek przekazania inwestycji do używania na podstawie umowy dzierżawy. W ocenie Skarżącej będzie wówczas działała w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej.

Odpowiadając na te wątpliwości Strony organ nie podzielił jej stanowiska co do możliwości dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż – zdaniem organu - w opisanej przez Skarżącą sytuacji przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Organ wskazał, że przepis ten reguluje sytuację, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów i usług lub opodatkowanie towarów na podstawie art. 14 powołanej ustawy. Z kolei korekta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Organ podkreślił, że w okolicznościach sprawy nie dojdzie do sprzedaży towarów i usług, jak i ich opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy o VAT. W związku z planowaną zmianą przeznaczenia inwestycji (przeznaczenie jej wyłącznie na cele odpłatnej dzierżawy na rzecz spółki), nie dojdzie też do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż Skarżącej od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części. Zdaniem organu w sprawie nie występuje zatem sytuacja, w której Skarżąca miałaby prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonała takiego obniżenia, a następnie prawo to uległo zmianie.

Sąd pierwszej instancji oceniając stanowisko organu w powyższej kwestii uznał, że jest ono nieprawidłowe. Zdaniem WSA art. 91 ust. 8 ustawy o VAT odsyła do stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 – 7 tej ustawy jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Przepis ten zawiera jedynie odesłanie do zasad dokonywania korekty nie zaś przesłanek jej stosowania. Innymi słowy postanowienia art. 91 ust. 8 ustawy o VAT rozszerzają zakres stosowania korekty uregulowanej w postanowieniach art. 91 ust. 5-7.

WSA, mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację, dotyczące zmiany przeznaczenia opisanej przez Gminę inwestycji stwierdził, że zmiana ta będzie polegać na tym, że Skarżąca przestanie wykorzystywać inwestycję bezpośrednio na potrzeby realizowanych przez nią zadań przeznaczając ją na cele najmu spółce komunalnej. Jeżeli zmiana tego rodzaju będzie mieć miejsce w toku trwania inwestycji to należy przyjąć, że spełniona zostanie hipoteza normy zawartej w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko Sądu pierwszej instancji.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei art. 91 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wykładania literalna art. 91 ust. 8 ustawy o VAT wskazuje, że ma on zastosowanie m.in. do sytuacji, w której doszło do zbycia lub zmiany przeznaczenia towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Niewątpliwie taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem Gmina pytała o możliwość dokonania korekty na etapie rozważania wydzierżawienia opisanej we wniosku o interpretację inwestycji innemu podmiotowi (spółce z o.o.).

W przypadku natomiast zaistnienia zdarzenia opisanego w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, przepis ten odsyła do możliwości dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 5-7 tej ustawy. Zdaniem organu odesłanie to powoduje, że taka korekta jest uprawniona tylko w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Innymi słowy organ stoi na stanowisku, że zasada ta nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której podatnik dokonywał częściowego odliczenia podatku naliczonego. Organ uważa, że za prawidłowością jego stanowiska przemawia wykładnia literalna ww. przepisu, w treści którego ustawodawca przy określaniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, z jakiego podatnik skorzystał, posłużył się sformułowaniem "o całą kwotę".

Z powyższym poglądem nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko Gminy, opierając swoje stanowisko na wykładni literalnej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Sąd ten zasadnie wywiódł, że art. 91 ust. 8 ustawy o VAT jedynie odsyła do stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 – 7 tej ustawy, a więc do zasad dokonywania korekty, nie zaś przesłanek jej stosowania. Postanowienia art. 91 ust. 8 ustawy o VAT rozszerzają zatem zakres stosowania korekty uregulowanej w postanowieniach art. 91 ust. 5-7 cyt. ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie także do sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc gdy pierwotnie Gmina dokonała odliczenia częściowego, a po zmianie przeznaczenia dobra inwestycyjnego, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego prowadziłoby do sytuacji, w której Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale na przeszkodzie realizacji tego prawa stałyby przepisy dotyczące korygowania kwot tego podatku. Jak przypomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 września 2020 r. w sprawie C-791/18 Stichting Schoonzicht, mechanizm korekty stanowi integralną część systemu odliczenia ustanowionego przez Dyrektywę 112 i ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń VAT w sposób zapewniający neutralność podatkową, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii w tej dziedzinie (zob. powołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 92 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 kwietnia 2018 r., SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, pkt 37).

Powyższe pozwala na akceptację stanowiska Sądu pierwszej instancji o prawie do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia opisanej we wniosku inwestycji na cel związany wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą. W momencie podjęcia przez Gminę decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji, nastąpi zmiana przeznaczenia tej inwestycji na całkowicie związaną z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Skoro przed oddaniem inwestycji do użytkowania dojdzie do zmiany jej przeznaczenia (oraz zmiany przeznaczenia nabywanych na potrzeby tej inwestycji towarów i usług), a Strona na bieżąco nie dokonywała odliczenia całości podatku naliczonego, to uprawniony jest tryb korekty przewidziany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2022 r., I FSK 1501/17, którego tezy podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Strony, a także Sądu pierwszej instancji, iż przysługuje jej prawo do dokonania korekty, w sytuacji gdy zmianie uległo przeznaczenie towarów i usług związanych z opisaną we wniosku o interpretację inwestycją, w stosunku do których pierwotnie dokonała ona odliczenia częściowego.

3.5. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw co do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 7 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które legły u podstaw uchylenia przez ten Sąd zaskarżonej interpretacji indywidulanej, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Hieronim Sęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA