Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1712/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem jednakże podatnik powinien wskazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

TEZY

Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem jednakże podatnik powinien wskazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Danuta Małysz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie ze skargi D. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

bSygn. akt FSK 1712/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "D." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 383.000 zł na rzecz PH "D." Import-Export Z. L. za usługi marketingowe oraz wydatków w kwocie 40.387 zł dotyczących reprezentacji i reklamy.

W ocenie Sądu podatnik wezwany przez Izbę Skarbową do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie przez zleceniobiorcę usług marketingowych oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego miedzy wydatkami na usługi marketingowe a uzyskanymi przychodami - dowodów takich nie przedstawił.

Dowody dokumentujące wyjazdy D. i Z. L. odnoszą się do wydatków firmy Z. L. zleceniobiorcy, a nie wydatków strony skarżącej.

Trafnie zwraca uwagę Izba Skarbowa na fakt, że kontrakty z dostawcami zostały zawarte w styczniu i lutym 1999 r. i to z dotychczasowymi dostawcami, a firma Z. L. wystawiła faktury, za usługi marketingowe w styczniu, kwietniu, listopadzie i grudniu 1999 r.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ocena materiału dowodowego nie jest dowolna.

Czas wystawienia faktur, ich wysokość, brak dokumentów, wykazujących realizację usług oraz powiązania kapitałowe zleceniodawcy ze zleceniobiorcą, pozwalają w świetle doświadczenia życiowego na zakwestionowanie tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Jest faktem powszechnie znanym zawyżenie kosztów przez zlecenie fikcyjnych usług marketingowych. Uprawnione jest przeto żądanie wykazania przez podatnika konkretnych efektów zlecenia usług marketingowych. Skoro tego nie wykazano to brak jest podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

Równie nieuzasadnione są zarzuty w odniesieniu do wydatków na cele reklamy i reprezentacji.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do charakteru upominków, których zakup podatnik ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów.

Niezależnie bowiem od tego, że strona skarżąca nie wskazała komu i kiedy wręczano rzeczowe upominki, to wiarygodność twierdzeń strony skarżącej podważa także charakter zakupionych upominków.

W kulturze europejskiej nie ma bowiem zwyczaju obdarowywania się dezodorantami czy odżywkami w stosunkach osobistych a cóż dopiero w oficjalnych stosunkach biznesowych i to na poziomie międzynarodowym. Dlatego nie danie wiary twierdzeniom strony skarżącej przez organy podatkowe nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Gołosłowne są przeto zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka akcyjna "D." zaskarżyła wyrok w części dotyczącej wydatków marketingowych i zarzuciła wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne jego stosowanie, a to przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż przepis ten dawał podstawę do odmowy uznania za nieuzasadnione wydatków poczynionych przez "D." S.A. na rzecz zleceniobiorcy usług marketingowych, jak również żądania wykazania efektów działań zleceniobiorcy, w sytuacji, gdy umowa marketingowa nie ma charakteru umowy rezultatu,

- art. 11, 20 i 21 ustawy z z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, poprzez przyjęcie, iż po stronie "D." S.A. leżał obowiązek gromadzenia dokumentów źródłowych dotyczących wydatków marketingowych, gdy z powołanych przepisów ustawy wynika, iż obowiązek taki dotyczy zleniobiorcy, w tym wypadku PH D. Import-Export Z. L. w K.,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a to art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zarzucenie D. S.A. nie wykazania w ewidencji księgowej dowodów na wykonanie usług marketingowych i przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w tym zakresie, pomimo wymowy powołanych przepisów Ordynacji podatkowej,

3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a to art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd i organy podatkowe dokumentów źródłowych związanych z wykonanie usług marketingowych, zgromadzonych w ewidencji księgowej PH D., pomimo, iż w tej firmie prowadzona była równoległa kontrola podatkowa i możliwe było poczynienie ustaleń na podstawie wyniku tej kontroli.

Powołując się na dwie podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają dowodzić istnienia lub brak przesłanek odpowiedzialności podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Stosownie do art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślić bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. sygn.akt GSK 10/04 opubl. Monitor Prawn. 2004/9/392).

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 p.p.s.a).

Przypomnienie tych ogólnych zasad postępowania kasacyjnego wydaje się być konieczne, gdy się weźmie pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04 (publ. Monitor Prawn. 2004/14/632) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04 (publ. ONSA i WSA Nr 1 z 2004 r. poz. 12), w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Brak jest w rozpoznawanej sprawie wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Bez wątpienia nie są tymi przepisami wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej.

Pozostaje zatem do rozpatrzenia zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 11, 20, 21 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że Spółka D. S.A. miała obowiązek gromadzenia dowodów świadczących o wykonaniu usług marketingowych.

Sąd badając powyższą podstawę skargi kasacyjnej, a więc naruszenia wskazanych wyżej przepisów przez Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybień skutkujących uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem jednakże podatnik powinien wskazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Prawidłowo więc, sąd administracyjny pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podatkowej stwierdził, iż przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji ani źródeł dowodowych ani środków dowodowych w tym przedmiocie strona skarżąca nie przedstawiła, te zaś które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu wyżej wymienionych przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Za takie dowody nie mogły posłużyć dokumenty wyjazdowe D. i Z. L., gdyż odnoszą się do wydatków firmy PH "D." - Import-Export Z. L. Analiza wystawionych przez Z. L. faktur, a mianowicie czas wystawienia, ich wysokość, brak dokumentów wskazujących na realizację usług marketingowych, powiązania kapitałowe zleceniodawcy ze zleceniobiorcą uzasadniają trafność dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny. Ponadto potwierdza powyższe stwierdzenia fakt, że kontrakty z dostawcami zostały zawarte przez "D." S.A. w styczniu i lutym 1999 r. z dotychczasowymi dostawcami, natomiast zakwestionowane wydatki dotyczące faktur za usługi marketingowe wystawione w styczniu, kwietniu, listopadzie i grudniu 1999 r.

Dowodami, które wskazywałyby na rzeczywiste związku gospodarcze pomiędzy skarżącą "D." S.A. a firmą "D." - Import-Export byłaby szczegółowa informacja o treści tej współpracy oraz podejmowanych w jej ramach działaniach przez zleceniobiorcę na rzecz skarżącej spółki potwierdzona stosowną dokumentacją. Przedstawione okoliczności dają w tych warunkach podstawę do stwierdzenia niezasadności skargi kasacyjnej i orzeczenia na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.