Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 227/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 26 ust 1, 2, 3.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 191, art 187, art 210.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi D.i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...][...] na podstawie art. 21 § 1, art. 52 § 1 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 3, art. 6 ust. 2, art.9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 1, art. 26 ust.1 pkt 2 lit.b, art. 27 b ust.1 pkt 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił D. A. i K.A. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2002 w kwocie [...] zł

Organ podatkowy nie zgodził się z wykazanym przez podatników odliczeniem w kwocie [...] zł z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Według organu, podatnicy błędnie obliczyli wskazaną kwotę, którą wyliczyli jako iloczyn limitu odliczenia przysługującego w 2002 roku w kwocie [...] zł oraz ilości mieszkań na wynajem w liczbie [...] i udziału we współwłasności budynku wynoszącego [...] W ocenie organu natomiast. odliczenie powinno wynosić [...] zł i wynikać z iloczynu limitu odliczenia przysługującego w 2002 roku w kwocie [...] zł oraz ilości mieszkań na wynajem w liczbie [...] i udziału we współwłasności działki gruntu wynoszącego [...] Uzasadniając wyliczenie organ wskazał, że podatnicy korzystają z odliczenia w 2001 roku w ramach kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 2000 roku, na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wskazującego, że podatnikom, którzy przed[...] . ponieśli wydatki i nabyli prawo do odliczeń, a po [...] dokonali dalszych wydatków, przysługuje prawo do odliczania wydatków do dnia [...] W przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 ww ustawy, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

A zatem, zdaniem organu, opierając się na art. 48 Kodeksu cywilnego, według którego do części składowych gruntu należą szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane oraz w myśl art. 47 § 1 tego kodeksu, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, pojęcie współwłasności należy odnieść do współwłasności nieruchomości gruntowej, gdyż na etapie budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali pod wynajem przez współwłaścicieli bez znaczenia jest jakie mają oni plany w przedmiocie "podzielenia się" ilością wybudowanych przez nich mieszkań. Budynek bowiem wzniesiony jest na gruncie objętym współwłasnością i nie stanowi odrębnej własności, co oznacza, że ułamkowo określona współwłasność do gruntu odnosi się też do budynku, który jest częścią składową gruntu.

Podatnicy, D. i K. A., nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji lub jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia, zarzucając brak podstawy do kwestionowania odliczenia z tytułu prawa do odliczenia przez podatników wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w wysokości wykazanej w zeznaniu. Odwołujący wskazują na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie podatnicy opierają na rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 maja 2003 r. sygn. FPS 4/03 oraz z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2935/00. Podatnicy wskazują, że w uchwale składu 7 sędziów z 26 maja 2003 r. sąd wyraźnie stwierdził, iż w przypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. Ponadto w uzasadnieniu sąd wskazał, że w przypadku gdy nieruchomość gruntowa jest przedmiotem użytkowania wieczystego to zarówno współużytkownicy wieczyści jak i współwłaściciele budynku mają prawo do stosownych odliczeń. W ocenie odwołujących, taka interpretacja przepisów cytowanej ustawy powinna być stosowana także do współwłaścicieli nieruchomości gruntowej budynku mieszkalnego, co oznacza iż mają prawo zarówno do odliczenia z tytułu współwłasności w nieruchomości gruntowej jak i z tytułu współwłasności w budynku mieszkalnym. Do takiej wykładni, zdaniem podatników, przychylił się też sąd w wyroku z 5 kwietnia 2002 r., wskazując, że błędne jest ustalenie organów podatkowych, iż pojęcie udziału we współwłasności dla celów ulgi przysługującej z tytułu budowy mieszkań na wynajem nie powinno być interpretowane na podstawie kodeksu cywilnego. Odwołujący uważają także, że za istotny należy uznać w przedmiotowej sprawie również fakt, iż wszystkie lokale mieszkalne, znajdujące się w budynku będącym przedmiotem współwłasności podatników, są przeznaczone na wynajem, a każdy ze współwłaścicieli poniósł imienne wydatki na konkretnie wskazany lokal mieszkalny będący jego własnością, a stanowiący "` współwłasność w obrębie całej nieruchomości. Ponadto wnieśli o rozważenie czy w związku z aktem notarialnym z [...] określającym wartość udziału w gruncie na [...] i oświadczenia Prezesa spółki.P,, że udział w gruncie przy budowie lokali na wynajem jest proporcjonalny do ilości budowanych lokali na wynajem, rozliczeniu powinno podlegać co do wielkości lokalu czy gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...][...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie zdaniem organu jest sposób obliczenia ulgi podatkowej wynikającej z przepisu art. 26 ust. 2 i ust.8 a w jego następstwie wysokość przysługującego małżeństwu K.i D. A. odliczenia z tytułu poniesienia przez podatników wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem przy ul. [...]

W ocenie organu odwoławczego za właściwy uznać należy sposób obliczenia ulgi wskazany przez organ pierwszej instancji, a odnoszący się do udziału we współwłasności działki gruntu. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] Rep. [...] udział Państwa A. w niezabudowanej działce Nr [...] W świetle powyższego zastosowany w zaskarżonej decyzji przez Urząd Skarbowy [...] przelicznik w wysokości [...] jest, zdaniem organu odwoławczego poprawny.

Jednakże organ odwoławczy odmiennie ocenia, zarówno od organu podatkowego pierwszej instancji jak i odwołujących się, stanowisko dotyczące sposobu wyliczenia limitu odliczeń w zakresie ilości mieszkań powstających na gruncie, w którym podatnicy posiadają udziały. Organ wskazuje, że zgodnie z decyzją Urzędu Miejskiego z [...] zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę P. spółka z o.o.,[...] budynków w zabudowie wielorodzinnej zgodnie projektem budowlanym (...) Dalej organ podaje, że podatnicy zawarli z tą spółką w dniu [...] umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji nr [...]W ocenie organu rozpatrującego spór, na działce gruntu[...], której współwłaścicielami są Państwo A. mają powstać[...] budynki po [...] mieszkań każdy, co stanowi[...]lokali, sposób wyliczenia limitu powinien zatem obejmować tę liczbę mieszkań i odpowiadać wzorowi: iloczyn limitu odliczenia przysługującego w 2002 roku - [...] zł oraz ilość mieszkań na wynajem[...] i udział we współwłasności działki gruntu - [...] co stanowi [...] zł. Tym samym, w związku z wydatkowaniem przez podatników w 2000 roku kwoty [...] zł oraz w 2001 roku kwoty [...] zł, w 2002 r. [...] łącznie w latach 2000-2002 kwoty [...] zł, odwołujący nabyli prawo do ulgi w zeznaniu rocznym za 2002 rok i skorzystania z odliczenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy przysługującym limitem do odliczenia -[...] zł a poniesionymi i odliczonymi w latach poprzednich [...] zł.

Dalej organ podaje, że ocena organu odwoławczego, co do przedstawionego przez odwołujących orzecznictwa sądowego nie potwierdza wyciągniętych przez podatników wniosków. Cytowana bowiem uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. sygn. FPS 4/03 nie rozstrzyga kwestii będącej przedmiotem w rozpatrywanej sprawie. Tutejszy organ zauważa, że stan faktyczny przedstawiony w uchwale dotyczy odmiennego od rozpatrywanego stanu faktycznego, albowiem przedmiotem rozważań Sądu był problem współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej a nie jej współwłasności, której to różnicy nie dostrzegli odwołujący, a została ona wyraźnie wyartykułowana w treści uzasadnienia podjętej uchwały, wskazując iż w przypadku istnienia wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K. A. i D. A. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości jako wydanej z błędem prawa materialnego a tym samym niewłaściwe rozstrzygnięcie w sprawie, poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i obciążenie kosztami procesu w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucili :

- obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 01.01.2001 r. - przez chybione przyjęcie jako podstawy wyliczenia limitu ulgi w mieszkaniach na wynajem udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału w gruncie i udziału w budynku jako wydatki odrębne w ramach jednej ulgi zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie postanowień Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego tym samym pozbawienie podatnika należnej ulgi ustalonej przez Państwo w ustawie i zgodnej z Konstytucją, wskazanie, że Izba Skarbowa nie jest do ustalania stanu faktycznego sprawy poprzez dopuszczenie wszystkich dowodów,

-nie uwzględnienie rzeczywistego stanu faktycznego, poprzez pominięcie, że skarżący ponosili pełne koszty budowanych [...] lokali na wynajem w budynku nr [...] przy ul. [...] na podstawie rzeczywistego stanu budowy i wystawianych faktur, tym bardziej, że na przedmiotowej nieruchomości było budowane budynki z [...] lokalami.

Zdaniem strony w związku z treścią art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odrębnie obliczać wydatki z tytułu budowy oraz z tytułu zakupu działki a ulgę ustalać w ramach jednej łącznej kwoty odliczeń proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.- tak wyrok III S.A. 2935/00 z 05.04.2002 r. S.A./Gd 633/01 z 28.11.2001r., S.A./Gd959/00 z 08.10.2001 r., S.A./Bk 1317/00 z 28.09.2001 r., oraz inne powołane w postępowaniu I i II instancji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 07.06.1999 r. OTK 5/1999 i Konstytucji RP, uchwała NSA FPS 4/03 z 26.05.2003 r. Zasadnie zatem zdaniem podatnika wyliczyli oni ulgę przyjmując udział we współwłasności budynku wynoszący [...] Ustawa o podatku dochodowym określa wyraźnie, że sprawa dotyczy budynku wielorodzinnego a budynki wielorodzinne określone są przepisami szczególnymi tzn. ustawą o własności lokali - tym samym zastosowanie ma udział współwłaściciela w budynku a nie w działce. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołali pismo Ministra Finansów z 20.12.1999 PB5/MD MC-01441/98. i wyrok III S.A. 83/01 z 16.07.2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest uzasadniona.

Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w 2002 r. dla rozliczenia ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód ustalony w sposób w przepisie tym wskazany po odliczeniu od niego m.in. kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

W myśl art. 26 ust. 3 omawianej ustawy, ogólna kwota odliczeń od dochodu z tytułu wymienionych wyżej wydatków nie może w okresie jej obowiązywania przekroczyć kwoty ustalanej w sposób w przepisie tym wskazany, gdy zaś podstawę odliczeń stanowi budowa budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, to stosownie do przepisu art. 26 ust. 3 tej ustawy kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o jakiej mowa w ust. 2 art. 26, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe.

Podatnicy korzystają z odliczenia w 2002 roku w ramach kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 2000 roku, na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wskazującego, że podatnikom, którzy przed [...] r. ponieśli wydatki i nabyli prawo do odliczeń, a po [...] r. dokonali dalszych wydatków, przysługuje prawo do odliczania wydatków do dnia [...] r.

Wynika z tejże regulacji również, iż odliczeniu od dochodu podlegają jedynie wydatki przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego rzeczywiście poniesione oraz że maksymalna ogólna kwota odliczeń z tego tytułu w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty obliczonej w sposób określony w ust. 2 art. 26 omawianej ustawy podatkowej, a więc z uwzględnieniem liczby lokali mieszkalnych przeznaczonych we wznoszonym budynku pod wynajem. Dla ustalenia tego ogólnego limitu odliczeń bez znaczenia natomiast pozostaje to, czy wydatki na budowę takiego budynku ponoszone są przez jedynego właściciela nieruchomości gruntowej, czy też wydatki te ponoszą wspólnie jej

współwłaściciele, w tym drugim bowiem przypadku ogólna kwota odliczeń, jaka przysługuje wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej podlega podziałowi między te osoby proporcjonalnie do udziału każdej z nich we współwłasności gruntu.

Ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z wyrażenia użytego w art. 26 ust. 3 omawianej ustawy: "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności".

Prawo do odliczenia poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem przysługuje w określonych proporcjach wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej, na których wznoszony jest ten budynek. Proporcje te nie zależą od wielkości zaangażowania poszczególnych współwłaścicieli w ponoszenie wydatków na budowę w ogólności.

W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że skarżący podatnicy są właścicielami nieruchomości gruntowej, na której wznoszony jest dający podstawę do ulgi podatkowej budynek nabytej na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] Rep [...] przedmiotem której jest nabycie udziałów w wysokości [...] % w niezabudowanej działce Nr [...] o obszarze [...] położonej [...] przy ul[...] obręb [...] [...] . Bezsporne jest również, że aktem notarialnym z [...] Rep A [...] umową częściowego zniesienia współwłasności K. J. i D.A. nabywają własność działki [...] w udziale [...] na którym prowadzona jest inwestycja-budowy budynku nr [...] z [...] mieszkaniami na wynajem, którego będą współwłaścicielami w udziale [...]

Zdaniem składu orzekającego, w sprawie niniejszej materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy został w zaskarżonej decyzji organu potraktowany w sposób dowolny, niezgodnie z zasadami oceny dowodów, określonymi w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 1877 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści.

Bezspornie pominięcie i nie ustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do żądania strony rozważenia możliwości uwzględnienia przy rozstrzyganiu, co do uprawnienia odliczenia z tytułu ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku z lokalami na wynajem treści aktu notarialnego z [...] r. stanowi naruszenie przepisu art. 187 i art.191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdzić należy, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę ustalenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy.