Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1656/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1 pkt 3, art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 70 par. 1 i 6, art. 70 par. 1, art. 200a par. 3 i 4, art. 190 par. 1 i 2, art. 169 par. 1, art. 180, art. 181, art. 188,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku, kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS") decyzją z [...] września 2012r. określił "A." Sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za styczeń, luty, marzec 2007r. w wysokości 0zł, różnicę VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej "u.p.t.u.") za styczeń, luty, marzec 2007r. odpowiednio w wysokości 590zł, 1.151zł, 3.247zł, oraz VAT do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec 2007r. w wysokości odpowiednio 18.174zł, 17.600zł, 68.156zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w postępowaniu kontrolnym wszczętym [...] sierpnia 2010r. na wniosek Prokuratury Okręgowej w W., w związku ze śledztwem nr [...]. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę: rejestrów VAT zakupu i sprzedaży na potrzeb VAT, faktur zakupu i sprzedaży, kopii deklaracji VAT-7, przesłuchania strony i świadków, DUKS stwierdził zawyżenie VAT naliczonego, przez odliczenie go z faktur wystawionych przez PHU E. K. E. w W. (dalej zwany: "Przedsiębiorcą"), które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego VAT naliczonego. DUKS uznał też, że Spółka w zakresie faktur sprzedaży jest zobowiązana do zapłaty VAT należnego w trybie art. 108 ust 1. u.p.t.u. z faktur wystawionych: A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. S.A. Z materiału dowodowego wynikało, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu szereg faktur, które dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a skoro wykazała VAT należny w fakturach niedokumentujących żadnych czynności wystawionych ww. kontrahentom, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u, zobowiązana była do jego zapłaty.

2. Spółka w odwołaniu, uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2013r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie: art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej zwana: "u.k.s."); art. 199 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 121 § I oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 187 § 1 i art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Spółka na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. wniosła też o przeprowadzenie rozprawy, celem przesłuchania w charakterze świadka K. E., K. P. i M. T. na okoliczność udowodnienia, że faktury wystawione przez Spółkę dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółka prosiła też, na mocy art. 229 O.p. przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów przez analizę wyciągów z jej rachunków bankowych, obrazujących sposób dokonywania rozliczeń między kontrahentami i dowiedzenia, że faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, odnosząc się do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, wyjaśnił, iż zgodnie z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, skutek w postaci zawieszenia postępowania uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W przypadku osób prawnych dla uskutecznienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia miarodajne będzie przedstawienie zarzutów członkowi zarządu. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Oddziału Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010r. wynika, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., zarzuty przedstawiono Prezesowi zarządu Spółki – Z. M. - gdyż spowodował on podanie nieprawdy w złożonych od 19 kwietnia 2005r. do 19 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT-7 przez pomniejszenie VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorcę, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym spowodował uszczuplenie VAT za okres od marca 2005r. do marca 2007r. w łącznej wysokości 506.905zł. Z treścią postanowienia p. M. zapoznał się [...] grudnia 2010r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Osoba reprezentująca Spółkę, została przed 31 grudnia 2010r. poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego, w ocenie DIS, zobowiązania podatkowe określone w ww. decyzji DUKS, w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie uległy przedawnieniu.

DIS wyjaśnił, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Spółki prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur, których wystawcą był Przedsiębiorca oraz konieczności zapłaty VAT, na podstawie art. 108 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur sprzedaży sp. z o.o.: A., C., I. oraz T. S.A.

DIS odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia VAT, gdy: są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

DIS, odnośnie faktury Przedsiębiorcy z 10.01.2007r. nr [...] dotyczącej analizy dokumentacji przetargowej, analizy projektu, wyceny robót na potrzeby złożenia oferty realizacji inwestycji C., na podstawie której Spółka wystawiła fakturę z 9.01.2007r. nr [...] na rzecz A. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa A.) wskazał, iż A. w piśmie z 7 lutego 2011r. wyjaśniła, że wykonywała usługi związane z analizą dokumentów, dokumentacji przetargowej, projektów i wyceną robót budowlanych, która polegała na sporządzaniu wyliczeń na podstawie przedmiarów robót na terenie budowy [...]. Spółka wykonała prace na zlecenie zarządu A., a osobą wskazaną do kontaktów był Z. M.. Pracownik A. – M. R., nie pamiętał szczegółów współpracy ze Spółką, a ze strony A. wszelkimi sprawami zajmował się dział ofert.

Pan M. przesłuchany 14.08.2012r. zeznał, że pobierał procent za pracę wykonywaną wcześniej, w której udział brał Przedsiębiorca, który weryfikował ceny materiałów i usług budowlanych, kosztorysy. Na etapie rozliczeniowym p. M. kontaktował się z p. R., a wcześniej z architektem p. K.. Przedsiębiorca 28.02.2011r. zeznał, że jego praca polegała na sprawdzeniu i zweryfikowaniu kosztorysów oferentów, sprawdzeniu projektów, czy są zgodne z założeniami techniczno-ekonomicznymi, sprawdzeniu wiarygodności oferentów, ich doświadczenia w zakresie prac związanych z energetyką. Po zrobieniu analizy zgrywał wszystko na płytę. W trakcie pracy konsultował się z zakładem energetycznym.

Zdaniem DUKS z przesłuchań p. M. (protokół z 8.03.2011r., 14.08.2012r.), Przedsiębiorcy (protokół z 28.02.2011r.) i z wyjaśnień A. wynika, że zakres świadczonych usług nie pokrywa się z zeznaniami świadków i treścią umowy z 9.05.2004r. zawartą z A.. Z zeznań p. M. wynikało, że Przedsiębiorca świadczył usługi przed rozstrzygnięciem przetargu, który miała wygrać A., zaś z zeznań Przedsiębiorcy wynikało, że współpracował on z p. K. i nie bywał w A.. Pan R. wyjaśnił na, że współpracą ze Spółką zajmował się dział ofert, a nie architekt – A. K.. Wysyłanie ponadto zaproszeń ofertowych przez dział ofert A. miało miejsce od września do listopada 2004r., a przetarg rozstrzygnięto w grudniu 2004r. Oznacza to, że Przedsiębiorca nie mógł analizować dokumentów przetargowych w 2007r., gdyż przetarg już rozstrzygnięto. W świetle tych rozbieżności w zeznaniach, DUKS uznał, iż ww. faktura wystawiona przez Przedsiębiorcę nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiła podstawy do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

DIS, odnośnie faktur z: 28.02.2007r. nr [...] i z 20.03.2007r. nr [...] wystawionych przez Przedsiębiorcę za usługi doradcze i logistyczne dotyczące przygotowania gruntu zgodnie z umową, na podstawie których Spółka wystawiła faktury z 28.02.2007r. nr [...], z 12.03.2007r. nr [...], z 26.03.2007r. nr [...], na rzecz T.. wskazał, że z ustaleń DUKS wynika, że 1 grudnia 2006r. Spółka zawarła umowę z Przedsiębiorcą dotyczącą przygotowania nieruchomości w Serokach Parcele w zakresie mediów, wytyczenia dróg głównych i dojazdowych. Z zeznań Przedsiębiorcy z 28.02.2011r. wynika, że działki miały być przygotowane pod względem energetycznym do sprzedaży. Otrzymał on z "Geodezji" mapy w celu zorientowania się odnośnie możliwości zasilenia działek w energię elektryczną. We współpracy z zakładem energetycznym wykonał wstępny projekt i kosztorys oraz dostosował wszystko do potrzeb zleceniodawcy. Były to jedyne usługi. Pan M. wyjaśnił 14 sierpnia 2012r., że ww. nieruchomość należąca do T. dotyczyła działek typowo budowlanych, miał tam powstać ekskluzywny kompleks m.in. z polami golfowymi i gastronomią. Przedsiębiorca zbierał informacje w terenie np. gdzie jest kolej, jak blisko jest gazociąg, czy istnieje możliwość podłączenia do sieci energetycznej. W późniejszym etapie nanosił uzyskane dane na podkłady geodezyjne i sporządzał materiały, które p. M. wykorzystywał podczas ustnych spotkań, które odbywały się w A.. Pełnomocnik T. – K. P. wyjaśnił, że celem zawarcia umów ze Spółką było zwiększenie wartości nieruchomości gruntowej i wystawienie jej na sprzedaż. W tym celu zwrócono się do agencji nieruchomości W., za pomocą której dokonywano sprzedaży działek różnym nabywcom w latach 2002 - 2007. Z materiałów uzyskanych z agencji W. wynikało, że podział nieruchomości na działki i wytyczenie dróg dojazdowych nastąpił w 2002r. Działki posiadały dostęp do drogi publicznej, zaplanowany był również przebieg mediów i innych instalacji. Umowę ze Spółką zawarto 1 lutego 2007r., gdy T. nie była już właścicielem nieruchomości (ostatnie działki sprzedano 24 stycznia 2007r.). DUKS mając to na względzie uznał, że ww. faktury wystawione przez Przedsiębiorcę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego.

DIS odnośnie faktur z: 26.03.2007r. nr [...] i 31.03.2007r. nr [...] wystawionych przez Przedsiębiorcę tytułem opracowania związanego z udziałem U. w konkursie G., cz. I i II, wyjaśnił, iż C. 8 stycznia 2007r. zwarła ze Spółką umowę na wykonanie opracowania do 28.02.2007r. dotyczące udziału U. w konkursie G.. Miało ono zawierać analizę zasadności udziału w konkursie w aspekcie osiągnięcia celów marketingowych, wybór kategorii konkursu i opracowanie dokumentacji zgłoszeniowej. Spółka dzień wcześniej w takim samym zakresie prac zawarła umowę z Przedsiębiorcą. Fundacja [...] na pytanie DUKS, w piśmie z 18.07.2011r. wyjaśniła, że U. dostarczył ankietę weryfikacyjną po terminie i nie figuruje jako uczestnik [...] edycji konkursu TERAZ POLSKA. U. nie uiścił też opłaty rejestracyjnej i weryfikacyjnej i nie występował jako uczestnik konkursu w edycjach wcześniejszych bądź późniejszych.

Prezes C. - p. P. oraz prezes Fundacji [...] w 2007r. przyznał 17.08.2011r., że U. zgłosił chęć udziału w konkursie i miał przygotować produkt w postaci ciągnika, ale produkt ten nie spełniał wymogów konkursu. Wniosek weryfikacyjny został przygotowany, ale nie wiedział, czy został złożony w biurze Fundacji. Pani T. - prezes zarządu C. zeznała 18 sierpnia 2011r., że . zgłosił się do Niej z propozycją chęci udziału w konkursie; poprosił o analizę i opracowania dotyczące udziału w konkursie i dane dotyczące procedury weryfikacyjnej produktu. Przygotowanie opracowania zlecono p. M.. Członkowie zarządu C. nie znali Przedsiębiorcy i PHU H. (wystawca faktury na rzecz Przedsiębiorcy). Pan M. zeznał 8 marca 2011r., że otrzymał materiały do opracowania, być może była tam ankieta weryfikacyjna. Przedsiębiorca też powinien posiadać takie materiały. Ostatecznie U. nie wystartował w konkursie, ale Spółka swoją pracę "typowo papierkową" wykonała. Przedsiębiorca 28.02.2011r. przyznał, że zbierane były informacje z prasy codziennej i z Internetu na temat ciągników i jakości produkcji zakładów U.; sporządził opracowanie otrzymanych informacji w formie tekstu ze zdjęciami, załącznikami i z literaturą i przekazał je p. M.; nie wypełniał ankiety weryfikacyjnej, ale podejrzewał, że materiały były w komplecie z tymi, które miała przygotować p. F.. Analiza grafologiczna podpisów na fakturach PHU H. wystawionych Przedsiębiorcy wykazała, że podpis p. F. sfałszowano i należy on do Przedsiębiorcy.

Zdaniem DIS materiał dowodowy zebrany przez DUKS wskazuje, że ww. faktury Przedsiębiorcy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony.

DIS, odnośnie faktury z 30.03.2007r. nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorcę za prowizję handlową za kontrakt z C. i U., wskazał, iż na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, że Spółka na rzecz C. nie wystawiała, poza jedną z 29.03.2007r. na rzecz C. z tytułu prowizji handlowej za kontrakt z C. 15%, z U. 15%, faktur sprzedaży. Spółka nie realizowała z Ursus żadnego kontraktu, wystawiając jedynie faktury. Prezes C. – p. P. - 17 sierpnia 2011r. nie potrafił wyjaśnić dlaczego Spółka otrzymała prowizję od kontraktu z U., gdy C. podpisała umowy z S.. Pani T. zeznała, że jej firma realizowała dla U. zamówienia gadżetowe i za tę część zlecenia udzielono Spółce prowizji, mimo że nie brała udziału w realizacji tego zadania. Pan M. wyjaśnił 14 sierpnia 2012r., że był pośrednikiem co do spraw reklamowych, a Przedsiębiorca był na każde zlecenie U., zaś S. był pośrednikiem. DUKS, z uwagi na ww. materiał dowodowy uznał, że ww. faktura Przedsiębiorcy nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z niej wynikający.

DIS, mając na uwadze ww. schemat transakcji zauważył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nic towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. DIS podzielił więc stanowisko DUKS, iż faktury, których wystawcą był Przedsiębiorca nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych przez wystawcę, a dowodem jest gruntownie zebrany materiał dowodowy. DUKS w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dopuścił wszystkie konieczne dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadków mających wiedzę nie tylko na temat wykonywanych robót przez Spółkę, ale również powiązanych z nią podmiotów, włączył w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki (kserokopie: protokołów kontroli, decyzji, protokołów z przesłuchania stron i świadków). Ustalenia faktyczne oparto na zeznaniach świadków, umowach, fakturach i informacjach uzyskanych od kontrahentów.

DIS oceniając materiał dowodowy uznał, że DUKS zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zwrócił uwagę, że normy te stanowią istotny wyjątek od zasady ustanowionej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 oraz podkreślił, że jeśli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania, iż zdaniem Spółki DUKS w decyzji powołał się na protokoły przesłuchania świadków, przeprowadzone na potrzeby innego postępowania kontrolnego i uzyskany w ten sposób materiał dowodowy włączył do akt sprawy, z pominięciem przepisów postępowania podatkowego, które mają charakter gwarancyjny, zachodzi więc konieczność ponownego przesłuchania świadków, z poszanowaniem art. 190 O.p., wyjaśnił, że na mocy art. 180 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem przepisy prawa dopuszczają możliwość określonego działania, skorzystanie z tych możliwości, nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Nie ma podstaw, aby materiał dowodowy zebrany w trakcie innego postępowania nie mógł być wykorzystany posiłkowo. Brak możliwości skorzystania przez Spółkę z zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień (art. 191 § 1 i 2 O.p.), nie stał na przeszkodzie, aby zapoznać się z całokształtem materiału dowodowego sprawy (udostępniony przez DUKS i DIS, na podstawie art. 200 O.p.), celem przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

DIS rozpatrzył postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. żądanie Spółki o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie w jej trakcie Przedsiębiorcy, p. P. p. T..

W ocenie DIS w sprawie niezbicie dowiedziono, iż faktury zakwestionowane przez DUKS nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia w tym zakresie VAT należnego o naliczony z nich wynikający. Ustalono też, że Spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług na rzecz A., C. i T. S.A. i zobowiązana była z tego tytułu do zapłaty VAT na zasadach określonych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro Spółka, w świetle poczynionych ustaleń, nie nabyła zakwestionowanych usług, nie mogła ich sprzedać na rzecz kolejnego uczestnika obrotu. W konsekwencji w zakresie, w jakim faktury sprzedaży odpowiadały przedmiotowo fikcyjnym fakturom zakupowym uznać należy, iż nie zaistniały czynności generujące VAT należny.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, zasądzenie kosztów. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, bezpośrednio przed wydaniem decyzji, mimo iż dopiero w tym samym dniu, co zaskarżona decyzja organ odwoławczy wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, z którym Spółka mgła się zapoznać w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji. Spółka nie miała więc możliwości skorzystania z prawa tzw. ostatniego słowa, w postaci oceny zeznań świadków, której wcześniej nie dokonała, licząc na ich powtórne przesłuchanie i wzbogacenie tym samym zebranego materiału dowodowego;

2) art. 200a § 3 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę w postaci wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami istotnych w sprawie okoliczności. DIS uznał, że Spółka nie wskazała, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i nie określiła tez dowodowych, na jakie świadkowi mieliby składać zeznania, należało więc, w celu uzupełnienia braków podania zastosować procedurę z art. 169 § 1 O.p. DIS niesłusznie uznał, że okoliczności wynikające z żądania przeprowadzenia rozprawy wystarczająco stwierdzono innymi dowodami. Przesłuchanie świadków w ramach innych postępowań kontrolnych pozbawiało Spółkę możliwości zadawania pytań, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z rachunków bankowych;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż dowolnie oceniono materiał dowodowy, bez elementu wszechstronności i zupełności oraz zebrano go z naruszeniem uprawnień Spółki do zadawania pytań, mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności między zeznaniami świadków a dokumentami sprawy.

Spółka wskazała, że od początku postępowania domagała się uzupełnienia materiału dowodowego w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków. W tym celu chciała też skorzystać z rozprawy w postępowaniu odwoławczym. W jej ocenie, gdyby po doręczeniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, zgodnie z art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p., wyznaczono jej termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mogłaby uzupełnić materiał dowodowy oraz ustosunkować się do tego co zostało dotychczas zgromadzone przez organy podatkowe. Pozbawiono ją jednak tej możliwości. Z postanowienia DIS z [...] kwietnia 2013r. wynika logiczna sprzeczność. Jeżeli bowiem DIS stwierdził, iż wniosek Spółki o przeprowadzenie rozprawy nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 200a § 2 O.p., wówczas - przed wydaniem ww. postanowienia - był zobligowany do zastosowania procedury uzupełnienia braków podania na mocy art. 169 § 1 O.p. Bez zastosowania tej procedury rozstrzyganie o wniosku w sprawie przeprowadzenia rozprawy nie znajduje podstaw prawnych.

Spółka podkreśliła, iż we wniosku o przeprowadzenie rozprawy wskazała okoliczność, na którą mieliby być przesłuchani świadkowie: Przedsiębiorca, p. P. i p. T. - rzetelne dokumentowanie w fakturach Spółki rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i brak możliwości zadania pytań świadkom, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym sprzeczności między treścią zeznań, a dowodami z dokumentów. Spółka wskazała, że ustalenia dotyczące 2005r. poczyniono głównie w 2011r. (przesłuchania 14 i 28.02.2011r., 22.08.2011r. - Przedsiębiorcy, 18.08.2011r. - p. T. 8.03.2011r. - p. M., 17.08.2011r. – p. P., 30.07.2009r. – p. B.). Praktyka korzystania z protokołów przesłuchań z innych postępowań jest dopuszczalna wyłącznie wtedy, gdy zachodzą przeszkody formalne w uzyskaniu dowodów z zachowaniem zasady bezpośredniości lub gdy w takiej sytuacji grozi np. przedawnienie. Z możliwości wynikających z art. 181 O.p. należy korzystać z rozwagą, aby nie wyłączać obowiązywania zasady bezpośredniości, gdyż istnieje prawdopodobieństwo ograniczenia prawidłowości ustaleń co do stanu faktycznego. W sprawie nie przesłuchano ani jednego świadka, co oznacza daleko idące uproszczenia i nadużywanie prawa przez organ podatkowy. Spółka nie ma też pewności czy do akt dołączono wszystkie przesłuchania osób wymienionych w protokole i w decyzjach, nie wie też, jakimi kryteriami kierowano się dokonując wyboru "wyciągu" z protokołów przesłuchania Przedsiębiorcy wskazanych także w Protokole badania ksiąg podatkowych z 31 maja 2012r. Okoliczności ujawniane przez przesłuchiwane osoby, które mogły by być korzystne były taktowane pobieżnie, a ich ocena przeprowadzona była nieobiektywnie, wyłącznie pod kątem możliwości dokonania znacznego wymiaru VAT. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzi do wniosku, że dowody materialne: faktury, umowy, zlecenia, przelewy bankowe, jednoznacznie wskazują, że kwestionowane czynności wykonano (czego nie kwestionują organa podatkowe), wskazują też, że Spółka brała udział w ich wykonywaniu.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

3. Sąd mając powyższe kryteria na względzie uznaje, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz w związku z art. 200a § 3 O.p.

4. Sąd, w związku z tym, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT dotyczących poszczególnych miesięcy 2007r., wskazuje, że podziela pogląd organu odwoławczego, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Należy bowiem wskazać, że z informacji uzyskanych przez WSA w Warszawie z urzędu, z Krajowego Rejestru Sądowego (jawnych dla wszystkich) wynika, że osoba, której postawiono zarzuty, na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 k.k.s. w postępowaniu przygotowawczym uzasadniające popełnienie przestępstwa skarbowego (art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.) - Pan M. - był umocowany w 2007r. do reprezentowania skarżącej Spółki. Okoliczność ta została potwierdzona na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 4 kwietnia 2014r. przez Pana M. – osobę reprezentującą skarżącą Spółkę. Wskazał on, że jest członkiem zarządu skarżącej Spółki nieprzerwanie; do 2004r. Tym samym przedstawienie jedynemu udziałowcowi sp. z o.o. – członkowi zarządu, który był umocowany do reprezentacji skarżącej Spółki zarzutów, o których poinformowano tegoż jedynego udziałowca 17 grudnia 2010r. – przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych - doprowadziło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 6 O.p., w związku z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848), uznał że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Trybunał Konstytucyjny, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, stwierdzając, że "(...) organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego."

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać, że poinformowanie osoby upoważnionej do reprezentowania skarżącej Spółki – pełniącej nieprzerwanie funkcję jej jedynego członka zarządu - o ww. zarzutach podejrzenia popełnienia przestępstwa, przed upływem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. wypełniało przesłankę poinformowania skarżącej Spółki, o tym że wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe (art. 313 § 1 i 2 k.k.s. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.) w związku z przedstawieniem osobie reprezentującej Spółkę zarzutów (przejście z fazy ad rem – "w sprawie" do fazy ad personam). Sąd wprawdzie zgadza się ze Spółką, że co do zasady nie można utożsamiać piastuna organu osoby prawnej z tą osobą prawną, tym niemniej w odniesieniu, do spółki z o.o. posiadającej jedynego reprezentanta w osobie prezesa czy członka zarządu, należy przyjąć, że poinformowanie go w sposób formalny o przedstawieniu zarzutów oznacza również poinformowanie Spółki, o tym fakcie oraz skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia, objętych zaskarżoną decyzji. Z akt sprawy wynika również, że 14 grudnia 2010r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe.

5. Sąd stwierdza jednak, że skargę Spółki należało jednak uwzględnić. Sąd uznał bowiem, że w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

DIS w postanowieniu z [...] kwietnia 2013r. odmawiającym przeprowadzenia rozprawy, wydanym, na mocy art. 200a § 3 i 4 O.p., w tej samej dacie co zaskarżona decyzja – [...] kwietnia 2013r.- wskazuje, że przygotowanie rozprawy jest procesem czasochłonnym, nie przyniosłoby oczekiwanych efektów, a nawet wydłużałoby postępowanie zmierzające ku końcowi.

Twierdzeniu temu należy jednak przeciwstawić okoliczności wynikające z akt sprawy. Odwołanie skarżącej Spółki wpłynęło do DIS 11 października 2012r. Pismem z 20 grudnia 2012r. skierowano do Spółki wezwanie o uzupełnienie odwołania, a dopiero 26 lutego 2013r. przedłużono termin na załatwienie sprawy. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy stosuje inne standardy w odniesieniu do podatnika, a inne wobec samego siebie. Trudno uznać, że DIS nie zgadzając się na przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w toku rozprawy, a jednocześnie przedłużając postępowanie działał konsekwentnie oraz szybko. Nie uzasadniono również w sposób należyty, dlaczego przesłuchanie wnioskowanych świadków nie przyniosłoby oczekiwanych efektów.

Sąd wskazuje ponadto, że w uzupełnionym odwołaniu złożonym 14 stycznia 2013r. pełnomocnik Spółki podniósł m.in., że osoba reprezentująca Spółkę nie była informowana, stosownie do treści art. 190 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, więc nie mogła zadawać im pytań, składać wyjaśnień. Doszło zatem do obejścia przepisów mających charakter gwarancyjny i w związku z tym należy przyjąć, że ustalenia mają charakter niepełny. Spółka wskazała, które przesłuchania świadków posiadają ww. wadliwość i podniosła jednocześnie, że DUKS postanowieniem z [...] lipca 2012r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. osób. Osobom przesłuchiwanym nie zawsze okazywano dokumenty źródłowe, a z ułomności pamięci czyniono zarzuty nierzeczywistego wykonania usług. Spółka podniosła, że należało sprzeczności w zeznaniach zestawić z dokumentami, tak aby niedomówienia nie stały się powodem ustaleń, że dokumenty rachunkowe nie obrazują czynności czy usług świadczonych przez kontrahenta.

Skarżąca Spółka w uzupełnionym odwołaniu wniosła również o przeprowadzenie rozprawy, wskazując na celowość przesłuchania w jej toku świadków na okoliczność rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez wystawione faktury, jak też przeprowadzenie postępowania uzupełniającego dowodowego przez analizę wyciągów bankowych w kontekście rozliczeń z kontrahentami.

Sąd stwierdza, że DIS nie rozpatrywał ww. wniosków złożonych 14 stycznia 2013r. przez trzy i pół miesiąca, z bliżej niewskazanych przyczyn, przy jednoczesnym stwierdzeniu w ww. postanowieniu o odmowie przeprowadzenia rozprawy, że przygotowanie rozprawy jest procesem czasochłonnym, nie przyniosłoby oczekiwanych efektów, a nawet wydłużałoby zmierzające ku końcowi postępowanie. Zestawienie ww. okoliczności powoduje, że należy uznać, że taka praktyka nie może budzi zaufania do organu podatkowego drugiej instancji i wskazuje, że DIS nie dołożył starań w dążeniu do wyjaśnienia istniejących, zdaniem strony skarżącej, wątpliwości w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, wskazując, że nie przyniesie to wiernych korzyści w postaci szybszego załatwienia sprawy, gdy w ciągu trzech miesięcy DIS nie uczynił nic, aby wyjaśnić podnoszone przez skarżącą Spółkę wątpliwości.

Sąd wskazuje również, że okoliczność, iż w opinii organu drugiej instancji okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości, nie może uzasadniać odmowy przeprowadzenia rozprawy, skoro skarżąca Spółka podała, jakie okoliczności powinny być wyjaśnione i uzasadniła, jakie czynności należy przeprowadzić. Nie można też a priori zakładać, że rozprawa nie przyniesie konkretnych rezultatów. Jest to założenie pod przyjętą z góry tezę. Wprawdzie Spółka nie wskazała, konkretnych luk czy niespójności w zeznaniach świadków, ale podnosiła, że w toku przesłuchań nie okazywano im dokumentów rzeczowych, a upływ czasu powodował niepamięć, wskazywała również na potrzebę przeanalizowania dokumentów z kont bankowych. Należy także podkreślić, że organ odwoławczy ma możliwość i obowiązek zastosowania art. 169 § 1 O.p. w sytuacji, gdy uznaje, że podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, co w sprawie nie miało miejsca.

W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 200a § 3 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, opiera się na tych samych przesłankach, co art. 188 O.p., w związku z czym zawarta w komentarzu do tego przepisu argumentacja będzie miała w pełni zastosowanie również do art. 200a § 3 O.p. (por. B. Dauter w Ordynacji podatkowej – komentarz autorstwa S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nieródka-Medek, LexisNexis wyd. 4, s. 660).

Sąd zauważa, że skarżąca Spółka składała wnioski dowodowe zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, m.in. dotyczące przesłuchania wskazanych w uzupełnionym odwołaniu świadków, gdyż jak twierdziła, ustalenia organów skoncentrowały się głównie na materiale z innego postępowania, w którym nie mogła zadawać pytań. Z akt sprawy wynika, że żaden z ww. organów podatkowych nie uwzględnił jej wniosków dowodowych. Wprawdzie organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków, gdy wykorzystują materiały z innych postępowań (art. 180, art. 181 O.p.), to nie do zaakceptowania jest stanowisko DIS o niezasadności żądania strony przeprowadzenia wskazanych dowodów, także w toku rozprawy, o której mowa w art. 200a O.p., w związku z tym, że żaden wnioskowany przez stronę dowód nie został uwzględniony a skarżącej Spółce - po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy - nie wyznaczono 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy błędnie ponadto interpretuje wynikający z przepisu 200a O.p. obowiązek w zakresie uprawnień strony, w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., który w sprawie może mieć odpowiednie zastosowanie z uwagi na treść art. 200a § 3 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) wskazał, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się, na zasadzie art. 188 O.p., na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z 22 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2669/04 (LEX nr 172170), wskazując, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również NSA w wyroku z 21 maja 2009r. sygn. akt I FSK 382/08 (oba ww. orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje, że wprawdzie powołane orzeczenia i tezy z piśmiennictwa odnoszą się do treści art. 188 O.p., należy jednak przyjąć, że powinny być brane pod uwagę przy interpretacji przepisu art. 200a § 3 O.p., zawierającego analogiczne unormowanie. Powoduje to stwierdzenie, że interpretacja dokonana przez organ odwoławczy, która jest odmienna od wyżej zaprezentowanej w zakresie wykładni art. 200a § 3 O.p. prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

Sąd wskazuje również, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy – stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, jeśli w sposób należyty nie umotywują swojego stanowiska.

W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. DIS uznał, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń, wskazał też, powołując się na błędną interpretacje art. 200a O.p., że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Stanowisko to należy uznać za błędne. Skoro Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe, mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Przepis art. 200a O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu jedynie w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana środkami dowodowymi składanymi przez stronę, była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony.

Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organ podatkowy drugiej instancji bez uzasadnienia przyjął, że skarżąca Spółka nie ma możliwości wykazania, że usługi takie miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie ma uzasadnienia w dyspozycji art. 200a O.p.

Należy również wskazać, że wprawdzie DIS postanowieniem z [...] marca 2013r. (doręczonym Spółce 5 kwietnia 2013r.) wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dotyczącego odwołania, ale wypowiedzenie to miało nastąpić wówczas, gdy nie było jeszcze znane stanowisko organu odwoławczego co do odmowy przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego rozprawy.

6. Konsekwencją stwierdzenia przez Sąd, że DIS naruszył przepis art. 200a § 3 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. jest uznanie, że w postępowaniu odwoławczym naruszono przepisy art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 O.p., ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony. Uchybiono też zasadzie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Skoro organ odwoławczy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, należało podzielić stanowisko skarżącej Spółki, że materiału dowodowego sprawy nie można uznać za materiał zupełny.

Sąd stwierdza również, że powyżej wskazane wadliwości natury procesowej powodują, że niemożliwym i przedwczesnym zarazem jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

7. Sąd w związku z powyższymi rozważaniami oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata oraz zwolniona została z uiszczenia wpisu.