Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 221/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 146 par.1,art 3 par. 2 pkt 4 i 4a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J.K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 grudnia 2009 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, że stanowisko podatnika – J. K. zawarte we wniosku z dnia[...] . o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i wraz ze wspólnikiem jest współwłaścicielem nieruchomości - działki gruntu o powierzchni [...] ha, na której posadowione są budynki i budowle (pawilon handlowy, magazyn, budynek biurowy, kotłownia, parking, plac manewrowy, nawierzchnia oraz sieć wodociągowa). Powyżej opisana nieruchomość użytkowana jest w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Wspólnicy zamierzają utworzyć spółkę osobową (jawną), do której zostanie wniesiony jako wkład niepieniężny ww. nieruchomość, stanowiąca wspólność łączną wspólników spółki cywilnej. Wkład rzeczowy do spółki jawnej zostanie określony w oparciu o niezależną wycenę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatnik zwrócił się z pytaniem czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wniesienie przez do spółki osobowej ww. nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego traktowane będzie jako odpłatne zbycie, które spowoduje powstanie u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. W jego ocenie w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki jawnej nie występuje trwałe i definitywne przysporzenie majątku (przychód), ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wkład taki może być zwrócony w całości lub części. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych wnioskodawca wskazał, że w zamian za wniesienie aportu do spółki osobowej, osoba wnosząca go nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, a jedynie udziały, które określają prawa związane z prowadzeniem spraw spółki. Dopóki nie zostaną one zbyte przez wspólnika, dopóty nie ma przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Tym samym samo wniesienie wkładu do spółki nie powoduje automatycznie powstanie przychodu.

Kontynuując strona wskazała, że objęcie udziałów w spółkach kapitałowych oraz spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny, stanowi z woli ustawodawcy odrębne źródło przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skoro zatem ustawodawca nie uwzględnił w dyspozycji przepisu objęcia udziałów w spółkach osobowych stwierdzić należy konsekwentnie, że zamierzeniem ustawodawcy było nieopodatkowanie tych udziałów obejmowanych za wkłady niepieniężne. Odmienne traktowanie przez ustawodawcę wkładu do spółki kapitałowej oraz do osobowej wynika również z projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w którym doprecyzowano, że przedmiotem opodatkowania jest jedynie wkład niepieniężny w spółce kapitałowej (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r. s. 6 i 7).

Na poparcie przedstawionego stanowiska skarżący powołał wyroki zapadłe w sprawach o podobnych stanach faktycznych, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz z dnia 14.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z dnia 2.06.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 29.04.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy powołując się na art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wskazał, ze spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 22 § 1 K.h.). Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Wobec tego, zdaniem organu, z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Przywołując treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., definiujące pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ podatkowy uznał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości będącej środkiem trwałym, wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) jest, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. W ocenie organu brak jest podstaw do uznania za zasadne twierdzenia wnioskodawcy, że w tej sytuacji nie powstaje przychód i w rezultacie nie powstaje po stronie wnoszącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) wezwał organ do usunięcie naruszenia prawa, w odpowiedzi na które to wezwanie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jako uzasadnienie skargi pełnomocnik przytoczył argumentację zaprezentowaną w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, sprowadzająca się do uznania, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej tytułem aportu nie jest odpłatnym zbyciem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem J. K., Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). Zgodnie z treścią zamieszczonego w tym Rozdziale przepisu art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący wskazał, że jest współwłaścicielem działki gruntu, na którym posadowione są budynki oraz że nieruchomości te są użytkowane w ramach prowadzonej przez niego w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Podał również, że wspólnicy zamierzają wnieść ww. nieruchomość jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, która zostanie utworzona w przyszłości. W świetle tak opisanych okoliczności skarżący zadał pytanie, czy wniesienie części majątku używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do spółki osobowej w formie wkładu rzeczowego jest traktowane jako odpłatne zbycie i czy dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, badając zaskarżoną interpretację w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana w granicach zakreślonych przedstawionymi przez skarżącego we wniosku okolicznościami oraz postawionym pytaniem. Jednocześnie jednak stwierdzić należy, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu bowiem, przyjęcie przez organ podatkowy, iż przedstawiona przez skarżącego sytuacja wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej wkład niepieniężny przychodu, było nieuprawnione. Nakreślony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wobec niego art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f).

Uzasadniając powyższe stanowisko, wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio,

Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że wniesienie nieruchomości, będącej środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (vide: Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.1163 oraz Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Tymczasem wspólnicy spółki jawnej nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09, wyrok WSA I SA/Wr 217/10 z dnia 21 kwietnia 2010 r.).

Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej.

Wprawdzie umowa spółki osobowej jawnej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość, niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do takiej spółki. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki jawnej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce jawnej będzie wypadkową zysku

i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach

z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie

z dnia 17 lutego 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08).

To oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład. W obowiązujących przepisach prawa,

a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

Na marginesie nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd co do tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, iż w

zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3103/08 (niepubl.), z dnia 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09 (niepubl.).

Za zasadne uznać natomiast należy, stanowisko skarżącego, potwierdzone

w interpretacji organu podatkowego, iż w nakreślonym we wniosku opisie zdarzeń brak jest podstaw do zastosowania wobec niego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W szczególności za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Przychód z kapitałów pieniężnych stanowi nominalna wartość udziałów i akcji w spółce mającej osobowość prawną (albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. To zaliczenie przyjęto z dniem 1 stycznia 2001r. (wcześniej nie stanowiła przychodu), a z dniem 1 stycznia 2004r. ustawodawca wskazał, że dyspozycją komentowanego przepisu są objęte wyłącznie nominalne wartości udziałów i akcji w takiej spółce, która ma osobowość prawną. Oznacza to, że przepis art. 17 ust.1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nominalnej wartości akcji w spółce akcyjnej.

Spółki osobowe (jawna) choć mogą we własnym imieniu nabywać prawa,

w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 Ksh), nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 Kodeksu cywilnego). Zatem, skoro 17 ust.1 pkt 9 updof wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to oczywistym jest, że nie ma on zastosowania w przypadku objęcia za aport udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej, jaką jest spółka jawna.

W prawie podatkowym obowiązuje, we wskazanym przypadku, zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a raz jeszcze wskazać należy, że w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

W tym stanie sprawy, uwzględniając skargę J. K., Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono zaś stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).