Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2196/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3; art. 1 ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d)
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 845/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 845/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek został pobrany przez notariusza w związku

z podwyższeniem kapitału zakładowego i naliczony według stawki 0,5% od kwoty 106.242.030,00 zł (kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy po odjęciu wynagrodzenia notariusza brutto i opłat, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz.U.

z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., zwanej dalej: u.p.c.c.). Spółka podniosła, że notariusz pobrał bezpodstawnie p.c.c. bowiem przepisy u.p.c.c. należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE seria L z 1969 r. Nr 249, s. 25 ze zm., zwanej dalej: Dyrektywą 69/335/EWG).

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 1 marca 2010 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty.

4. Decyzją z dnia 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że nieuzasadnione jest odnoszenie się w przypadku Polski do pierwotnego brzmienia

Dyrektywy 69/335/EWG oraz nowelizującej ją Dyrektywy 73/80/EWG

dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego

z dnia 19 kwietnia 1973 r. (Dz. Urz. L Nr 103 s. 15, zwanej dalej: Dyrektywa 73/80/EWG), gdyż Dyrektywa 73/80/EWG utraciła moc z dniem

10 czerwca 1985 r. Natomiast pierwotne brzmienie Dyrektywy 69/335/EWG już nie obowiązywało w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

5. W złożonej do WSA w Warszawie skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając jej:

I. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez:

- odniesienie się przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy do stanu krajowego ustawodawstwa PRL obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

- pominięcie treści Dyrektywy Rady 73/80/EWG przy ustaleniu zakresu zwolnienia

z art. 7 ust. 1 Dyrektywy;

- wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które to przepisy są niezgodne

z art. 7 ust. 1 Dyrektywy - w zakresie, w jakim wymienione przepisy u.p.c.c. nakładają p.c.c. według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z o.o. przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, obejmujące wszystkie swoje aktywa i pasywa, stanowiące zarazem całą gałąź działalności spółki wnoszącej aport, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z o.o. ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

b) art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym notariusz nienależnie pobrał p.c.c.

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 ord. pod. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w zakresie wskazanym powyżej.

Uzasadniając swoje zarzuty spółka wskazała, że nastąpiło naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez odniesienie się do wykładni tego art. do stanu ustawodawstwa PRL obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie, co jest niedopuszczalne.

Zdaniem spółki art. 1 ust. 2 w związku z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - w zakresie, w jakim przepis Dyrektywy przewiduje zwolnienie niektórych operacji z podatku kapitałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki, mając na względzie orzeczenie TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10. Podkreślił, że przed datą akcesji Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania - wszelkie zasady dotyczące opodatkowania były oparte na prawie krajowym. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, str. 23), nakłada na państwa

członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Skoro istotnym w sprawie

jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień

1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki

podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % - stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161, zwanego dalej rozporządzeniem), stawki opłaty wynosiły 10% i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Stawki 10% i 5% niewątpliwie są wyższe niż 0,5 %. Zatem czynności zawiązania spółki i podwyższenia jej kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie zatem organ podatkowy obu instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż podatek naliczony w związku

z czynnością umowy spółki jest podatkiem nienależnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawa do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod.,

poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi spółki w wyniku uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty

w podatku od czynności cywilnoprawnych,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 120 ord. pod. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez niedopatrzenie się naruszenia przepisów postępowania i w efekcie odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy

krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest

dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów

krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie ww. decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z:

4) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

odniesieniu się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego

ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r.,

a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie,

pominięciu przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym

przepisem treści art. 2 Dyrektywy Rady 73/80/EWG;

5) art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez ich niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie pomimo, że są one niezgodne z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nakładają p.c.c. w odniesieniu do transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki;

6) art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych.

7) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powyższe przepisy zezwalały na nałożenie opłaty skarbowej na czynności podwyższenia kapitału zakładowego,

W związku z powyższym spółka wniosła o:

1) uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA;

2) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa i sprowadza się do kwestii zgodności rozwiązań u.p.c.c. w tym zakresie z wymogami prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (...)."

Spór w sprawie w istocie dotyczy tego, czy obowiązek zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w tym przepisie odnosi się – w przypadku państwa takiego jak Polska, a więc przystępującego do UE po 1984 r. – do opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych w dniu 1 lipca 1984 r. we Wspólnocie Europejskiej, czy też do opodatkowania tych czynności w tej dacie w państwie przystępującym. Przy przyjęciu pierwszej z tych możliwości, czynności restrukturyzacyjne polegające na podwyższeniu kapitału i pokryciu podwyższenia aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były - co do zasady - w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z opodatkowania na terenie Wspólnoty (lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą), a więc państwa członkowskie (także przystępujące po tej dacie) zostały zobowiązane do ich dalszego zwolnienia z opodatkowania. Przy przyjęciu drugiej możliwości należy zbadać, czy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotowe czynności restrukturyzacyjne były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

Powyższy problem interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie NSA z dnia 26 maja 2010 r. o skierowaniu pytania prejudycjalnego w sprawie II FSK 2130/08). W odpowiedzi na to pytanie, TSUE wydał wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." (sentencja wyroku oraz pkt 31 i 33).

TSUE podkreślił, że Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania przed datą akcesji, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów Dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu do UE.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku nowego państwa członkowskiego zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia

w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (pkt 30 wyroku). Oznacza to, zdaniem TSUE, że art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że dotyczy on czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane podatkiem w stawce 0,5 % lub niższej.

Pytanie prejudycjalne zadane przez NSA i będące podstawą wyroku TSUE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco dotyczyło odmiennego stanu faktycznego od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dotyczyło bowiem czynności pokrycia podwyższonego kapitału poprzez aport udziałów (czynność podlegająca fakultatywnemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej), a nie poprzez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czynność podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu). Niemniej jednak TSUE dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie dokonał rozróżnienia na czynności fakultatywnie i obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania objętych art. 7 ust. 1 lit. b) oraz lit. bb) Dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. Wprost natomiast odniósł się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W brzmieniu tym, przepis art. 7 ust. 1 nie rozróżniał zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych, a odnosił się do wszelkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były (fakultatywnie lub obligatoryjnie) zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

Okoliczność, że Trybunał nie rozważał charakteru czynności (jako obligatoryjnie lub fakultatywnie zwolnionej na podstawie pierwotnego brzmienia dyrektywy kapitałowej) oraz nie odniósł się do pierwotnego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że nieuprawnione jest przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - po zmianach wprowadzonych Dyrektywą 85/303/EWG - różnicowanie interpretacji tego przepisu z zastosowaniem - nieobowiązującego już - podziału na zwolnienia fakultatywne i obligatoryjne, a obowiązującego w pierwotnym brzmieniu tego przepisu.

Istotne jest również, że w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-372/10 Pak-Holdco znajduje się wyraźne odniesienie do wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, który WSA w Warszawie uznał

w zaskarżonym rozstrzygnięciu za potwierdzający interpretację sądu. Otóż w pkt 32 wyroku C-372/10, TSUE stwierdził: "Interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską

w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego zakończonej wyrokiem." TSUE wprost zatem potwierdził, że wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii nie może być interpretowany jako przeczący tezie,

iż datę 1 lipca 1984 r., o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG, należy odnosić do stanu prawnego obowiązującego w przystępującym państwie członkowskim. Trybunał wyjaśnił zatem ponownie, że teza zawarta w wyroku C-372/10 Pak-Holdco znajduje zastosowanie do wszelkich czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy niezależnie od tego, czy uprzednio były one fakultatywnie, czy obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W konsekwencji należy uznać, że określony w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej warunek zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, bez względu na to, czy

w poprzednio obowiązującej wersji Dyrektywy 69/335/EWG były one kwalifikowane jako zwolnienia o charakterze obligatoryjnym, czy fakultatywnym (odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu).

Przypomnieć również należy, że - po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-372/10 Pak-Holdco - stanowisko takie jednolicie przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 746/12; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 630/12, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn.. akt II FSK 1785/12).

9. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).