Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1889/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1; art. 116; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b;  art. 122; i art. 187;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 42/11 w sprawie ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych).


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 42/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P.Ś. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.Ś. kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów posterowania sądowego.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W.- [...] decyzją z dnia 3 listopada 2009 r. skierowaną do "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), określił spółce podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 19.684 zł. Wszczęte postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji tegoż zobowiązania podatkowego.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P.Ś. - prezesa zarządu spółki za zaległość podatkową spółki w podatku VAT za grudzień 2004 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania, organ podatkowy ustalił, że egzekucja prowadzona wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz, że w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, funkcję prezesa zarządu pełnił skarżący. W wyniku powyższego stwierdzono, że zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową spółki. Organ I instancji decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki w podatku VAT za grudzień 2004 r. w wysokości 19.684 zł oraz odsetki za zwłokę od tejże zaległości podatkowej obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 12.892 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 315,10 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył skarżący, który wskazał, że powyższe zobowiązanie podatkowe budzi wątpliwości bowiem faktury, z których wynikają należności fizycznie wystawiał były naczelnik Urzędu Skarbowego w P. R. J. - podejrzany w sprawie o sygn. akt [...], prowadzonej w Sądzie Okręgowym w P.. W toku postępowania przygotowawczego przyznał się on do podpisywania fikcyjnych umów oraz wystawiania faktur używając imienia i nazwiska P.K., by doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez fakturobiorcę, tj. Urząd Skarbowy w P. W związku z wyżej wymienioną sprawą przed Sądem Okręgowym toczy się postępowanie, w którym Urząd Skarbowy w P., występując w roli oskarżyciela posiłkowego domaga się zwrotu dla Skarbu Państwa kwot wynikających z powyższych faktur, wraz z należnymi odsetkami, co jest równoznaczne ze zwrotem określonych w decyzji kwot razem z zaległościami, które od grudnia 2004 r. narosły. Kolejnym argumentem, podniesionym w odwołaniu, był fakt, że od grudnia 2004 r., wierzyciel, nie prowadził egzekucji, podczas gdy było to jeszcze możliwe i spółka posiadała majątek. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. Sąd Najwyższy orzekł, iż członek zarządu spółki z o.o. nie odpowiada na podstawie art. 298 k.h. (art. 299 k.s.h.), gdy wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia ze względu na niepodjęcie w stosownym czasie egzekucji przeciwko spółce, choć egzekucja była możliwa (III CK 107/03, OSNCP 2005, z. 6, poz. 109). Ponadto w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wspólnika, żaden wierzyciel, łącznie z organami podatkowymi nie wystąpił z zapytaniem czy istnieje możliwość pokrycia zobowiązań z majątku spółki, jak również przeciwko spółce nie była prowadzona egzekucja. Jednocześnie powołując się na art. 68 O.p., zaznaczył, iż termin przedawnienia podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres upłynął.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nietrafny był argument odwołania dotyczący wątpliwości co do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2004 r. spółki, z tego powodu, że okoliczności wystawiania przedmiotowych faktur kreujących przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wyjaśniane są przed Sądem Okręgowym. Decyzja określająca spółce podatek VAT pozostaje w obrocie prawnym i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Odnosząc się do przesłanek art. 116 O.p. organ II instancji wskazał, że wypis KRS jednoznacznie potwierdza okoliczność sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki, objętego niniejszym postępowaniem, co wypełnia dyspozycję tego artykułu O.p.

3. Skargę na powyższą decyzję złożył skarżący, który wniósł o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, że orzekające organy podatkowe obu instancji nie wykazały w jakimkolwiek stopniu spełnienia przesłanki formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce o zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za grudzień 2004 r. Wobec tego brak było podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za tę zaległość na skarżącego na podstawie art. 116 O.p. Skarżący wskazał, ponadto, że organy obu instancji, uzasadniając decyzję z dnia 30 czerwca 2010 r. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości spółki, powołują się na czynności egzekucyjne mające mieć miejsce dopiero w listopadzie i grudniu 2009 r., a zatem prawie pięć lat po powstaniu zaległości podatkowej. Organy te nie wskazały przy tym sytuacji majątkowej spółki w czasie gdy zaległość ta stała się wymagalna czyli w dniu 26 stycznia 2005 r., w szczególności zaś czy w tamtym czasie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz czy skarżący w sposób zawiniony zaniechał złożenia wniosku o jej ogłoszenie pomimo istnienia tychże przesłanek.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa, co trafnie podniesiono w zarzucie skargi.

Sąd I instancji przywołał treść przepisu z art. 116 § 1 i § 2 O.p. i wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie było bezsporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2004 r., które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe wykazały także, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Nie mniej jednak sporne między stronami pozostawało to, że zdaniem skarżącego musi nastąpić formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu I instancji wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wątpienia w wymaga w pierwszej kolejności stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zdaniem sądu I instancji zasadny jednak wydawał się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Za trafny uznał argument, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. W związku z tym sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że zaległość podatkowa w podatku VAT za grudzień 2004 r. nie została zaspokojona z majątku Spółki. Skarżący nie wskazał na istnienie mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Skarżący podniósł, że organy nie zbadały sytuacji finansowej spółki w czasie kiedy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2004 r. stało się wymagalne. W ocenie skarżącego organy nie wykazały, czy w tamtym czasie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy skarżący w sposób zawiniony zaniechał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo istnienia tych przesłanek. Sąd I instancji stwierdził, że przed zastosowaniem odpowiedzialności z art. 116 O.p. konieczne było ustalenie przez organy podatkowe, kiedy powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (lub postępowanie naprawcze) i czy w tym czasie osoba, której odpowiedzialności jako osoby trzeciej dotyczy postępowanie, pełniła funkcję zobowiązującą ją do takiego wniosku. Dopiero wstępne wykazanie tej okoliczności przez organy podatkowe czyni celowym ewentualne wykazanie przez zobowiązanego, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nie mniej jednak brak było w niej określenia kiedy obowiązek zgłoszenia takiego wniosku powstał.

Nadto z okoliczności sprawy wynikało, że faktury, z których wynika sporna zaległość podatkowa wystawiane były przez byłego naczelnika urzędu skarbowego, wobec którego toczy się postępowanie. Skarżący wskazał, że były naczelnik przyznał się w toku postępowania przygotowawczego do podpisywania fikcyjnych umów oraz wystawiania na ich podstawie faktur, używając przy tym innego nazwiska. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. I FSK 764/07; z dnia 20 października 2006 r. II FSK 1271/05; z dnia 5 września 2006 r. I FSK 1227/05). Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona analizy powyższych faktów w kontekście przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i o ile będzie to niezbędne przeprowadzi odpowiednie postępowanie dowodowe.

W stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 O.p. - o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu. Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem nastąpienia zdarzeń określonych w art. 108 § 2 O.p. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi, w każdym wypadku powstają z doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p.). W przypadku skutecznego doręczenia decyzji, o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy zgodnie z art. 118 § 2 O.p. może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Zatem okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień grudnia trzeciego roku po roku, w którym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono.

Sąd I instancji podkreślił, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej, również w sytuacji gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zatem wbrew twierdzeniu organu odwoławczego istotne znaczenie, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy będzie miało również ustalenie, czy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wskutek przedawnienia. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 O.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie.

Mając powyższe na względzie Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nor przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. poprzez orzeczenie o braku wskazania kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p., poprzez orzeczenie o braku ustalenia, czy strona ponosi winę za niezłożenie wniosku w terminie,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wskazanie na konieczność dokonania ustaleń w zakresie art. 70 § 1 O.p., w sytuacji, gdy na dzień wydania decyzji organ podatkowy nie był zobowiązany do dokonania takich ustaleń.

7. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na uwzględnienie.

9. Przede wszystkim należy stwierdzić, że sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w kontekście ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki. Mimo, że słusznie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Trafnie też przyjął, że organy podatkowe wykazały, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wskazał na istnienie mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Jednakże nie można przyjąć stanowiska Sądu I instancji o czym będzie jeszcze mowa niżej, że brak w zaskarżonej decyzji określenia, kiedy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał oraz brak ustalenia, czy skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku w terminie. Wreszcie wbrew Sadowi I instancji w realiach niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wskutek przedawnienia

11. Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności odnotować należy, że w judykaturze zwraca się uwagę na okoliczność, że normy zawarte w art. 116 O.p. mają charakter materialnoprocesowy (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08), przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale skupił się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków.

12. Organ, jako pierwszy, podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez orzeczenie o braku wskazania kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, podnoszącą zagadnienie badania przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wskazanie, że przesłanka obiektywna, ustalana powinna być na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się jeszcze na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2011 r., II UK 171/10. W odniesieniu do tego stanowiska Sądu I instancji trafnie organ odwoławczy wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego spółki nastąpiło w związku z uzyskaniem przez organ podatkowy dokumentów dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy spółką a urzędem skarbowym tj. faktury sprzedaży VAT wystawionej przez spółkę na rzecz urzędu skarbowego, umów zawartych pomiędzy urzędem skarbowym a spółką, polecenia przelewu kwoty 109.164 zł na rzecz spółki dokonanego przez urząd skarbowy w dniu 14 grudnia 2004 r. z tytuły faktur VAT. Wcześniejsze określenie zobowiązania podatkowego spółce nie było możliwe z winy spółki, która ukrywała przed organem podatkowym fakt wystawienia faktur na okoliczność sprzedaży usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie złożyła wymaganej przepisami prawa deklaracji podatkowej. Dlatego też z tak postawionym zarzutem organu należy się zgodzić, gdyż sąd I instancji faktycznie naruszył art. 116 O.p, poprzez uznanie braku wskazania kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro bowiem w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że "właściwym czasem" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był moment powstania zobowiązania podatkowego spółki w podatku VAT za grudzień 2004 r. Przy czym słusznie wskazano, że to iż spółka za okres od zawiązania spółki nie składała do organu podatkowego żadnych deklaracji podatkowych, zeznań podatkowych ani sprawozdań finansowych, nie dokonywała wpłat podatków, co uniemożliwiało dokonanie oceny sytuacji finansowej spółki, świadczy o tym, że od czasu rozliczenia podatku od towarów i usług, członkowie zarządu tej spółki mieli świadomość konieczności jej upadłości. Poza tym trafnie organ podatkowy wskazuje na inne okoliczności o tym świadczące, jak chociażby to, że spółka nie odbierała korespondencji kierowanej przez organ podatkowy pod wskazany adres siedziby. Nadto organ podatkowy ustalił, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie posiadała siedziby w lokalu wskazanym w postępowaniu oraz wskazano na brak majątku spółki.

Dlatego też z tak postawionym zarzutem organu należy się w pełni zgodzić. Po pierwsze jeszcze raz należy przypomnieć, że sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu uznał, że w rozpatrywanej sprawie było bezsporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki, Zdaniem też sądu I instancji, organy podatkowe wykazały także, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie sądu odwoławczego, tak dokonane ustalenia stanu faktycznego odpowiadają przesłankom wynikającym z art. 116 O.p. i prawidłowo zatem organy podatkowe, biorąc pod uwagę, wykazane powyżej przesłanki wydały decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie spółki w podatku VAT. Nie można zgodzić się z sądem I instancji, mając na uwadze stan faktyczny, że sporne między stronami pozostało to, że - zdaniem skarżącego - musi nastąpić formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Sąd I instancji błędnie uznał ten argument, za skutecznie podniesiony i poprzez to błędnie uznał, iż konieczny jest wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Jednocześnie uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zaległość podatkowa w podatku VAT za grudzień 2004 r. nie została zaspokojona z majątku spółki, a skarżący nie wskazał na istnienie mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Sąd I instancji popełnił błąd w wykładni art. 116 O.p. w kwestii ciężaru wskazania przesłanek egzoneracyjnych, które są jednoznaczne, o czym świadczy poniższa teza "z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacja podatkowa wyraźnie wynika, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu. Świadczą o tym słowa ... chyba, że członek zarządu wykaże , że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organy obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2005 r., FSK 2062/04).

Zatem organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję o odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 O.p., ponieważ wykazały one, że skarżący pełnił funkcję i obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz wykazały bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

13. Z kolei, jako drugi podniesiono zarzut, naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., poprzez orzeczenie o braku ustalenia, czy strona ponosi winę za niezłożenie wniosku w terminie. W uzasadnieniu zarzutu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w nie wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W ocenie Sądu odwoławczego ponadto organ II instancji słusznie stanął na stanowisku, że skarżący w toku postępowania nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjncych. Skarżący nie powoływał się na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub postępowanie naprawcze), w związku z tym niezasadne było badanie, kiedy powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (lub postępowanie naprawcze). Orzekające o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany był wykazać on sam.

W tym miejscu należy zważyć, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w Ordynacji podatkowej. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. W myśl art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona powyżej obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Z powyższego wynika, że zadaniem postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o orzeczeniu osób trzecich za zaległości podatnika jest ustalenie, czy zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki tej odpowiedzialności określone w przepisach Ordynacji podatkowej, a decyzja o odpowiedzialności osób trzecich zawsze musi wskazywać zobowiązanie objęte tą odpowiedzialnością, jego wysokość oraz powinna przywoływać jedną z decyzji wymienionych w art. 108 § 2 O.p. (w omawianej sprawie decyzje określające wysokość zaległości podatkowej spółki)

14. Natomiast uzasadniając ostatni zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wskazanie na konieczność dokonania ustaleń w zakresie art. 70 § 1 O.p., w sytuacji, gdy na dzień wydania decyzji organ podatkowy nie był zobowiązany do dokonania takich ustaleń. Organ podatkowy, w ocenie sądu odwoławczego tez słusznie powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2010 r., II FSK 1060/09 gdzie stwierdzono, że "sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, który wynika zarówno z akt administracyjnych jak i sądowych. Do sądu należy więc ocena, czy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy był pełny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a także czy został oceniony prawidłowo". Biorąc to pod uwagę należy wskazać, że sąd I instancji sam w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zaległości podatkowe za grudzień 2004 r. nie zostały zaspokojone z majątku spółki. Natomiast odnosząc się do przepisu art. 70 § 1 O.p. warto przytoczyć za organem podatkowym treść wyroku WSA w Warszawie, III SA/Wa 1181/11 z dnia 7 czerwca 2011 r., że sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego w dacie jej wydania", w związku z czym ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki nie może mieć wpływu na ocenę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. Co więcej należy wskazać, że skoro przedmiotem sprawy był podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r. to termin jego rozliczenia upływał w styczniu 2005 r. Zatem zgodnie z treścią art.70 § 1 O.p. termin jego przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Skoro zaś decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za tą zaległość na skarżącego wydano dnia 29 października 2010 r. to niezależnie od przerwania, czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło to przed terminem jego przedawnienia.

15. Z tych to względów skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione, a zarzuty skargi niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 P.ps.a., a na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).