Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1400/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g,  art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. Z. i G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec p. M. Z. i G. Z. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż w 2010 r. M. Z. uzyskał dochód w kwocie 91.813,94 zł ze źródła położonego w A. S., co potwierdza informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym PIT/ZG, złożona 18 kwietnia 2011 r. (stanowiąca załącznik do zeznania rocznego PIT-36). W dniu 22 czerwca 2011 r. pełnomocnik małżonków złożył w ich imieniu korektę deklaracji PIT-36 za 2010 r. W wyjaśnieniu do przedmiotowej korekty pełnomocnik, oświadczył, iż wynika ona ze zmiany m.in. wysokości dochodu osiągniętego na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej w ramach stosunku pracy w B. Sp. z o.o. z kwoty 91.813,94 zł na 108.174,61 zł. Zdaniem pełnomocnika konsekwencja zwiększenia tego dochodu, miała wpływ na zmianę również kwoty tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), do której zdaniem pełnomocnika Skarżący był uprawiony. Prawidłowa zatem kwota ww. ulgi wykazana w zeznaniu rocznym za 2010 r. winna wynosić 21.398,69 zł. Jednocześnie, w ocenie pełnomocnika, powyższe zmiany miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących za 2010 r., które po korekcie miało wynosić 2.989,00 zł oraz zmianę wysokości nadpłaty za ten rok, która uległa obniżeniu do kwoty 17.761 zł. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2010 r. M. Z. zatrudniony był w B. Sp. z o.o. przy czym wykonywał pracę na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej, będąc jednocześnie rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił małżonkom M. i G. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 24.388,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżącemu jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej, nie przysługiwała ulga, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Argumentując swoje stanowisko, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy z danym państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. W związku z faktem, iż Skarżący nie zapłacił podatku od uzyskanego wynagrodzenia w Królestwie Arabii Saudyjskiej, tym samem w ocenie organu pierwszej instancji nie mógł on skorzystać z ulgi wskazanej w art. 27g u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż celem tzw. ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Natomiast w sytuacji Skarżącego nie można mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody uzyskane przez niego za granicą nie podlegały opodatkowaniu.

3. Odwołaniem z dnia 24 listopada 2011 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 27 ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), oraz art. 27g ust. 1 - 3 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie miały one zastosowania w opisanym stanie faktycznym, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawy Ord. pod."). W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku zapłaty podatku za granicą, spełnienie którego umożliwiałoby zastosowanie przepisu tego artykułu w omawianej sprawie. Jego zdaniem, Skarżący spełnił wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a mianowicie: podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiągnął dochody ze źródeł przychodów położonych w Rzeczpospolitej Polskiej oraz z tytułu działalności wykonywanej poza Rzeczpospolitą Polską, a ponadto w okresie objętym postępowaniem pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Arabii Saudyjskiej nie było zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika Strona była uprawiona do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazał, iż uznanie przez organ pierwszej instancji, iż adresatem normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie są podatnicy, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i którzy za granicą nie zapłacili podatku, do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników, narusza zasadę równości obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym, jeżeli dochody Podatnika nie są wyłączone spod działania przepisu art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., to może on w pełni skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ww. ustawy, bowiem jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest przesłanka, aby dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na podstawie art. 25 ust. 6 u.p.d.o.f. Ponadto pełnomocnik wskazał na fakt, iż Królestwo Arabii Saudyjskiej nie jest krajem wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 790), co więcej w dniu 22 lutego 2011 r. została podpisana pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Arabii Saudyjskiej Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, iż ustawodawca uznał Arabię Saudyjską za kraj transparentny podatkowo i nie stosujący szkodliwej konkurencji podatkowej, a brak opodatkowania wynagrodzenia w Arabii Saudyjskiej wynika z zasad islamu, które nakazują oddawać ubogim określoną część dochodu (tzw. zakat - czyli jałmużna wynosząca w Arabii Saudyjskiej 2,5%), co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania majątku. Pełnomocnik zauważył, iż stosując literalną wykładnię przepisu art. 27g oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., Skarżący miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż spełniał wszystkie warunki wskazane w art. 27g u.p.d.o.f. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, iż do opodatkowania dochodu z tytułu pracy świadczonej na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce uprawniona jest co do zasady Arabia Saudyjska, gdyż źródłem tego dochodu jest świadczona tam praca, a nie miejsce wypłaty wynagrodzenia. Natomiast Rzeczpospolita Polska, jest uprawiona do opodatkowania całości dochodów osoby będącej jej rezydentem, a następnie - na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego - zezwala na potrącenie od podatku należnego w Polsce proporcjonalnej części podatku zapłaconego w Królestwie Arabii Saudyjskiej. W związku z powyższym pełnomocnik stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., na mocy art. 27g u.p.d.o.f. Strona była uprawiona do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej bez względu na fakt nieuiszczenia podatku za granicą. Zdaniem pełnomocnika, powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 880/10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 w związku § 4 ustawy Ord. pod. poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, pełnomocnik wyjaśnił, iż organ nie wskazał, który z warunków wymienionych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie został spełniony, przez co uniemożliwiono Skarżącemu skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia stwierdził, iż Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., albowiem nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie przewiduje warunku "zapłaty" podatku w państwie źródła, zauważył, iż sporny przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która tenże na podstawie art. 14 przepis wprowadziła w życie. Co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Ponadto Organ wskazał, iż zaprezentowane przez pełnomocnika stanowisko prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu aprobując stanowisko pełnomocnika, Strona nie poniosłaby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej, co stoi a contrario do istoty przedmiotowej ustawy abolicyjnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na tezę zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1227/09. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w przypadku, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślił, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Podsumowując organ odwoławczy przytoczył treść pisma Ministerstwa Finansów o numerze PK3/033/450/LKA/860/2010 z dnia 28 września 2010 r. w przedmiocie ewentualnego zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z pracy najemnej wykonywanej przez rezydentów na terenie Królestwa Arabii Saudyjskiej, wskazując, iż zaprezentowana przez niego stanowisko zbieżne jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ord. pod. uznał, iż jest on bezprzedmiotowy, gdyż z treści uzasadnienia spornej decyzji jasno wynika, dlaczego organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

5. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżących pismem z dnia 14 marca 2012 r. wywiódł skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w tym art. 27 ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), oraz art. 27g ust. 1 - 3 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie miały one zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku zapłaty podatku za granicą, spełnienie którego umożliwiałoby zastosowanie przepisu tego artykułu w omawianej sprawie. Według niego Skarżący byli uprawnieni do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W dalszej części pełnomocnik wskazał, iż błędnie organ podatkowy przyjął, iż adresatami normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie są podatnicy uzyskujący dochody w kraju, z którym Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i którzy za granicą nie zapłacili podatku. Tym samym, jeżeli dochody Stron nie są wyłączone spod działania ww. przepisu art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., to może on w pełni skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest przesłanka, aby dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na podstawie art. 25 ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika Królestwo Arabii Saudyjskiej uznane jest przez ustawodawcę za kraj transparentny podatkowo i niestosujący szkodliwej konkurencji podatkowej, a brak opodatkowania wynagrodzenia w Arabii Saudyjskiej wynika z zasad islamu. Zdaniem pełnomocnika art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku zapłaty podatku za granicą, którego niespełnienie uniemożliwiłoby zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej. Co więcej, ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podatek nie został zapłacony za granicą, gdy zgodnie z prawem danego państwa podatnik nie był do tego obowiązany. Ponadto zdaniem pełnomocnika, art. 27g u.p.d.o.f. nie zawiera warunku uiszczenia za granicą podatku od dochodu z określonych w tym przepisie źródeł. Zauważył, iż Królestwo Arabii Saudyjskiej nie jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów, jako państwo stosujące szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a tylko do tego typu państwa ustawodawca wprowadził ograniczenia co do stosowania tzw. ulgi abolicyjnej. W związku z tym, nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż podatnicy, którzy z tytułu dochodów uzyskanych w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zapłacili za granicą podatku, nie rozliczają się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Według pełnomocnika Organ podatkowy nie jest więc upoważniony, przy niekwestionowaniu źródła przychodów którym jest praca wykonywana za granicą, do uznania, że podatek jest należny w Polsce, gdyż nie został zapłacony za granicą. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, iż do opodatkowania dochodu z tytułu pracy świadczonej na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce uprawniona jest co do zasady Arabia Saudyjska, gdyż źródłem tego dochodu jest świadczona tam praca, a nie miejsce wypłaty wynagrodzenia. Natomiast Rzeczpospolita Polska, jest uprawniona do opodatkowania całości dochodów osoby będącej jej rezydentem, a następnie - na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego - zezwala na potrącenie od podatku należnego w Polsce proporcjonalnej części podatku zapłaconego w Królestwie Arabii Saudyjskiej. Na potwierdzenie swojego stanowiska, iż Strona w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., na mocy art. 27g u.p.d.o.f. była uprawiona do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej bez względu na fakt nieuiszczenia za granicą podatku, pełnomocnik wskazał na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaprezentowane w wyrokach z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 880/10, jak również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 1589/10. Reasumując pełnomocnik stwierdził, iż Skarżący nie powinni ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z nieprawidłowości popełnionych przez ustawodawcę (w postaci niejasności przepisów), jak i przez organy podatkowe (w postaci nieprawidłowej interpretacji przepisów praz rozstrzygania istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika), gdyż jest to sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

7. W sprawie poza sporem jest to, że Skarżący M. Z. w 2010 r. zatrudniony był w spółce z o.o. B., przy czym w okresie od 16 stycznia do 15 maja 2010 r. wykonywał pracę na terytorium Arabii Saudyjskiej, natomiast w okresie 1-15 stycznia 2010 r. oraz od 16 maja do 31 grudnia 2010 r. na terytorium Polski.

8. Spór miedzy stronami dotyczy natomiast kwestii czy Skarżącemu jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej, przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (tj. z Królestwem Arabii Saudyjskiej) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W ocenie organu nie będzie wówczas miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego), a tym samym, nie był on uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego przysługuje mu prawo do skorzystania z tej ulgi. Sąd w niniejszym sporze przyznał rację organom podatkowym.

9. Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Określona art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym RP nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9), decydującą przesłanką jest podatek. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że Skarżący podległ nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i to, że w 2010 r. obok dochodów uzyskiwanych w kraju, uzyskiwał również dochody ze źródeł położonych poza Rzeczypospolitą Polską, tj. w Królestwie Arabii Saudyjskiej, z którym to państwem Rzeczypospolita Polska nie posiadała w 2010 r. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

10. W ocenie Sądu przed dalszymi rozważaniami zasadne jest w sprawie przedstawienie okoliczności związanych z wprowadzeniem do u.p.d.o.f. przepisów regulujących ulgę abolicyjną. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) ustawę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miała zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Ponadto, jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt.: jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne stanowisko, że wyłącznie do kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury, ustawodawca kierował przedmiotowe zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., w którym wskazano, że faktem jest, że hipotetyczne zastosowanie każdej z wymienionych metod z osobna dla tego samego stanu faktycznego będzie prowadzić, co do zasady, do zróżnicowania poziomu obciążenia podatnika ciężarami publicznymi. W konsekwencji określona przepisami prawa podatkowego, mniej korzystna dla podatników jednolita metoda zaliczenia proporcjonalnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej stanowi kryterium wyodrębnienia adresatów przedmiotowej ustawy". W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi nie można odstąpić od wykładni celowościowej przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

11. Sąd stwierdził, że sporny przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z całą wspomnianą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która tenże na podstawie art. 14 przepis wprowadziła w życie. A co za tym Sąd uznał, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w Arabii Saudyjskiej korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11, w których Sąd kasacyjny w analogicznych sprawach uchylił korzystne dla podatników orzeczenia WSA w Gdańsku i oddalił skargi.

12. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w w/cyt. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., albowiem nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą.

13. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).