Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 772/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 2, art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1285/14 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1285/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 sierpnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy M. R. przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lutego 2014 r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym z dnia 4 lutego 2014 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wnioskiem z dnia 4 lutego 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 lutego 2014 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższym decyzjom. Postanowienie to doręczone zostało na adres podatnika w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w dniu 14 marca 2014 r.

W dniu 27 czerwca 2014 r. M. R. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podniósł, że nie zostało mu ono doręczone i jest nieprawomocne. Dodał, że o istnieniu postanowienia dowiedział się z postanowienia oddalającego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, a z treścią postanowienia i jego uzasadnieniem zapoznał się w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 20 czerwca 2014 r. Podatnik podniósł także, że tryb doręczenia przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, gdyż udzielił pełnomocnictwa adwokatowi A. M. do prowadzenia sprawy w UKS i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone jego pełnomocnikowi. Wraz z zażaleniem podatnik wniósł o przywrócenie terminu do jego wniesienia, albowiem strona bez swej winy uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia.

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu pełnomocnictwo złożone do akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. skierował przesyłkę zawierającą kwestionowane postanowienie bezpośrednio do strony. Ponadto kwestionowane postanowienie wysłane zostało na adres wskazany przez podatnika we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Niezasadne są zatem argumenty, że postanowienie wysłane zostało na jeden z adresów prowadzenia działalności gospodarczej, zamiast na adres, pod którym znajdują się księgi rachunkowe i prowadzona jest rachunkowość. Również zarzut dotyczący odbioru korespondencji przez matkę strony i twierdzenie, że przesyłka zawierająca zaskarżone postanowienie nie była awizowana, nie stanowi kryterium zasadności przywrócenia terminu. Ze znajdującego się bowiem w aktach sprawy potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że operator pocztowy dwukrotnie awizował tę przesyłkę w dniach 28 lutego i 10 marca 2014 r. oraz że 15 marca 2014 r. została ona zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. R. wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskutek bezzasadnej odmowy przywrócenia terminu mimo uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Zdaniem skarżącego wskazane przez niego okoliczności uprawdopodobniły brak jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lutego 2014 r., albowiem nie zostało mu ono prawidłowo doręczone. Zostało wysłane na adres niestanowiący adresu do doręczeń przez niego wskazanego, a ponadto zgodnie z oświadczeniem matki skarżącego zamieszkującej pod adresem, na który wysłana została przedmiotowa przesyłka, nie została ona awizowana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie, jakkolwiek z innych przyczyn, aniżeli podniesione w skardze. Wskazano, że jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest ustalenie, że doszło do jego uchybienia, tymczasem z akt sprawy wynika, że termin do złożenia zażalenia na postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie rozpoczął swojego biegu, gdyż postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowe doręczenie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13 wskazano, że art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 i art. 165 § 4 cyt. ustawy) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 cyt. ustawy). Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z tego względu, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że z jego treści wynika co innego. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 137 § 3 cyt. ustawy pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Ponieważ postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, mogłoby zostać złożone.

W kontekście powyższych rozważań Sąd wskazał na istotne okoliczności niniejszej sprawy. Podkreślił, że podatnik był reprezentowany w trakcie postępowania podatkowego przez pełnomocnika, a zakres udzielonego pełnomocnictwa nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru wykonalności. Organ wadliwie zatem skierował przesyłkę na adres podatnika, a wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach przedmiotowe postanowienie nie dotarło do adresata, przesyłka została bowiem organowi zwrócona przez operatora pocztowego z adnotacją o jej niepodjęciu. W rezultacie skarżący pozbawiony został możliwości obrony swoich praw. W konsekwencji Sąd wskazał organowi na konieczność umorzenia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu z uwagi na fakt, że w związku z wadliwym doręczeniem, termin do wniesienia zażalenia nie rozpoczął swojego biegu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi – co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też jest w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podniósł, że brak jest przepisów, z których wynikałoby zobowiązanie organu podatkowego do poszukiwania, czy przed innymi organami zostało udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu strony. Dlatego też pełnomocnictwo złożone do akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Ponadto podkreślono, że z treści pełnomocnictwa wynika, że obejmuje ono umocowanie do reprezentacji "we wszystkich instancjach sprawy w postępowaniu kontrolnym w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 do czerwca 2012 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 oraz 2011 r., prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w G.". W opinii organu postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym, prowadzonym przez inny organ, dlatego też postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zasadnie zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, wchodząc tym samym do obrotu prawnego.

Pełnomocnik podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasadniczo w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie zarzuty te jednak w sposób bezpośredni wiążą się z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. W opinii bowiem organu skarżącego kasacyjnie w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 137 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie zamiast na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalić. Dlatego też ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do istoty problemu w niniejszej sprawie, tj. do kwestii, czy w przypadku złożenia zgodnie z dyspozycją art. 137 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej pełnomocnictwa do sprawy podatkowej (do akt postępowania podatkowego), będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Innymi słowy, czy doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, czy też postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny, co rodzi konieczność złożenia odrębnego dokumentu pełnomocnictwa.

Powyższy problem był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. inn. w wyrokach z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, z dnia 9 czerwca 2016 r. II FSK 2550/14 i II FSK 2551/14 i z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3984/14 (wszystkie dostępne w CBOSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził jednoznaczny pogląd, który należy podzielić w całej rozciągłości, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. W tym kontekście NSA podkreślał, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na ten wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest tylko postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

Powyższe zapatrywanie wyrażone zostało wprawdzie na tle postępowań podatkowych, jednakże w opinii orzekającego Sądu, powinno mieć analogiczne odniesienie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, jak ma to miejsce na gruncie niniejszej sprawy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13 NSA, z którego argumentacją orzekający Sąd w pełni się utożsamia i uznaje za własną, wskazał: "(...) jeśli strona po wszczęciu postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu, a ten złożył do akt sprawy, która zakończyła się decyzją nieostateczną wydaną w tym postępowaniu, dokument pełnomocnictwa w odpowiedniej formie i o zakresie umocowania podmiotowo-przedmiotowym pozwalającym na reprezentowanie strony także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tak wskazanego pełnomocnika przy wydawaniu postanowienia o nadania rygoru. W takim przypadku, mimo innej właściwości rzeczowej organów, wynikającej z art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) w związku z art. 239 b § 3 O.p., doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, wedle reguły wynikającej z art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 O.p. Jedynie rolą techniczną obu tych organów jest zagwarantowanie przepływu odpowiedniej informacji w tym zakresie, co nie powinno nastręczać większych problemów biorąc pod uwagę choćby istniejący prawnie wymóg odnośnie do przekazywania właściwemu organowi podatkowemu decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Sama zaś treść takiej decyzji wstępnie będzie już sygnalizować organowi podatkowemu, czy strona korzysta z pomocy pełnomocnika, dając podstawę do poczynienia odpowiednich ustaleń w tym zakresie.

Zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, którego obowiązkiem jest dołączenie do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, a z kolei obowiązkiem organu jest w takiej sytuacji doręczanie pism przeznaczonych dla strony temu pełnomocnikowi. Faktem jest, że akta postępowania kontrolnego prowadzi organ kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak samo przez się, że złożony do nich dokument pełnomocnictwa z przyczyn prawnych i faktycznych nie może świadczyć o ustanowieniu pełnomocnika do niewszczętej jeszcze w tym momencie przez inny organ sprawy dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (...).

W tym zakresie za decydujące należało uznać to, że instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w art. 165 § 5 pkt 3, art. 200 § 2 pkt 1 i art. 239a - 239d O.p. z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 i 2 u.k.s., nie ma samoistnego sensu prawnego. Znaczeniowo nie funkcjonuje samodzielnie, gdyż stanowi jedynie narzędzie umożliwiające bezpośrednią ingerencję w drodze postanowienia w cechę, która tkwi wprost w innym akcie, a mianowicie w przymiot braku wykonalności decyzji nieostatecznej. W istocie pełni więc ona rolę wyłącznie służebną wobec decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, którą organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych (zob. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.). Decyzja taka jest wówczas doręczana zarówno kontrolowanemu, jak i organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji, o czym stanowi art. 25 ust. 1 u.k.s. To ten organ jest podmiotem uprawnionym do czuwania nad wykonaniem albo i żądania, jeśli zachodzi uzasadniona potrzeba, wykonania w drodze przymusu państwowego tak nakreślonego obowiązku. Skoro przy tym obowiązki takie mają charakter pieniężny i podstawę określenia wynikającą ze wskazanej decyzji, to podlegać mogą wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. art. 1a pkt 13, art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.). Osiągnięciu tego właśnie celu służy instrument prawny przewidziany w art. 239a i następnych O.p., czyli w szerokim ujęciu instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W omawianym przypadku jest ona przypisana, zgodnie z art. 25 ust. 2 u.k.s. do właściwości rzeczowej wskazanego wyżej organu podatkowego. Tylko on może z niej skorzystać w ramach dążenia do zapewnienia realizacji istoty konkretnej sprawy podatkowej, którą załatwiono ową decyzją nieostateczną. Działanie organu podatkowego polegające na wydaniu postanowienia o rygorze sprawia, że cecha obowiązku wynikającego z decyzji w postaci jego niewykonalności zostaje zmieniona na wykonalność tego obowiązku, tak jakby owa decyzja była już ostateczna.

Ukształtowany prawnie model ścisłych zależności występujących w opisanym zakresie, zdecydowanie przemawia za koniecznością respektowania w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, sposobu, w jaki działa podmiot kontrolowany w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Nieostateczne bowiem zakończenie tego postępowania decyzją doręczaną pełnomocnikowi strony zaczyna statuować jej sytuację prawną, nad którą czuwać ma wybrany przez nią pełnomocnik. Na tym etapie kluczowym elementem tej sytuacji jest między innymi atrybut w postaci niepodlegania wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku nałożonego tą decyzją na stronę (por. art. 239a ab initio O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Jeśli więc ta zasadnicza cecha ma ulec istotnemu przekształceniu, a tak się dzieje w przypadku wdrożenia i zastosowania wobec decyzji nieostatecznej przepisów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to jako stosunkowo oczywisty powinien jawić się wniosek, że zmiana tego rodzaju winna być komunikowana stronie za pośrednictwem jej pełnomocnika, o ile tylko nie istnieje wyraźna odmienna wola strony w tym zakresie.

Podkreślić trzeba, że to wszystko dzieje się w ramach ingerencji w kształtowanie jednej z kluczowych cech sprawy podatkowej, która nie została instancyjnie zakończona, a nad jej bezpiecznym przebiegiem w imieniu strony pieczę sprawuje ustanowiony przez nią pełnomocnik. Nie można w takiej sytuacji różnicować jego roli i dostrzegać ją wyłącznie w odniesieniu do tego efektu decyzji nieostatecznej, który stanowi o nałożeniu na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale jeszcze nie mogącego być wykonanym w tym trybie, a zupełnie pomijać, gdy ten efekt zostaje przekształcony władczym działaniem w postać już wykonalną, mimo niezakończenia ostatecznego sprawy podatkowej.

Nawet więc zmiana właściwości organów w obu tych płaszczyznach, tzn. gdy inny organ nakłada obowiązek, a inny nadaje temu obowiązkowi atrybut wykonalności, w świetle powyższych wywodów nie mogła zostać uznana za ważną przeszkodę na drodze do uwzględnienia woli Strony do bycia reprezentowaną przez pełnomocnika w szeroko tu pojmowanej sprawie podatkowej".

Na tle powyższych rozważań wskazać zatem należy, że prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika i to z zastosowaniem trybu z art. 150 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznane za skuteczne. Przy czym wbrew przekonaniu organu, słusznie Sąd ten zauważył, że zakres udzielonego pełnomocnictwa nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Określenie w nim numeru sprawy, czy organu, przed którym toczyło się to postępowanie - w kontekście szerokiego stwierdzenia "upoważniam adw. A. M. do prowadzenia we wszystkich instancjach sprawy" - miało na celu jedynie doprecyzowanie, w której konkretnie sprawie strona miała działać przez wyznaczonego adwokata.

Skoro zatem Sąd I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i zasadnie skargę uwzględnił, to nie może odnieść skutku zarzut organu skarżącego kasacyjnie, sformułowany w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. Niezależnie od powyższego tak podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania został wadliwie skonstruowany i również z tego powodu nie mógł osiągnąć zamierzonego skutku. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli więc Sąd stwierdzi owo naruszenie, to nie może zastosować art. 151 cyt. ustawy. Innymi słowy, jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić uwzględniającemu skargę Sądowi I instancji obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Przy tym obydwa przepisy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również art. 151 tej ustawy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Ich zastosowanie stanowi jedynie wynik kontroli przez sąd zaskarżonego aktu. Warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia wyrokiem art. 151, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do przypisywania skarżącemu zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej ani też poszukiwania takiej podstawy, która byłaby najbardziej skuteczna i adekwatna do prawdopodobnego zamysłu strony.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 z późn. zm.).