Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 386/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 w zw. z art. 176 i 174 pkt 1 i 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 21 par. 3, art. 52 par. 2, art. 53a, art. 92 par. 3, art. 193, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 12 ust. 1 i 3 i par. 13 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1009/07 w sprawie ze skargi M. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. i M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1795/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2007 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/06 zw. dalej w skrócie: wyrokiem z dnia 16 października 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 listopada 2005 r. w całości i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 33.425,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na: zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą wartość zaliczki, a nie faktycznie poniesionych wydatków z tytułu delegacji i kwotę stanowiącą dwukrotnie zaksięgowany rachunek za hotel w H. oraz zaewidencjonowaniu w kwietniu 2001 r. cła wynikającego z dokumentu SAD w rubryce "pozostałe wydatki" zamiast w rubryce "zakup towarów", oraz zaewidencjonowaniu kosztów delegacji w kolumnie "zakup towarów" zamiast "pozostałe wydatki". Organ stwierdził, że prowadzona przez skarżącego w 2001 r. księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów jest nierzetelna i pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ uznał, że księga nie zawiera zapisów wszystkich uzyskanych przychodów na co wskazują rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z księgi podatkowej (9,6%), a marżą wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży (od 33% do 1130%). W konsekwencji podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną i zewnętrzną. Porównał marże stosowane przez innych podatników prowadzących działalność w takim samym zakresie w podobnych warunkach i w tym samym okresie.

Organ ustalił przychody skarżącego za 2001 r. przy zastosowaniu marży w wysokości 24% oraz uwzględnił straty w towarach handlowych w wysokości 7,4% przyjmując, że mimo niesporządzenia protokołów ubytków, ubytki te stanowią nieodłączny element działalności polegającej na handlu kwiatami. W oparciu o wyjaśnienia skarżącego organ pierwszej instancji zaakceptował również poprawioną wartość remanentu w wysokości 53.048,55 zł. W konsekwencji przychód z działalności gospodarczej skarżącego oszacował na kwotę 5.049.481,26 zł oraz stwierdził, że zaniżył on przychody ze sprzedaży towarów na łączną kwotę 252.526,49 zł.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia remanentu końcowego i stwierdził, że organ pierwszej instancji do wyliczenia oszacowanego przychodu przyjął – uwzględniając wyjaśnienia skarżących kwotę 53.048.55 zł, która to kwota jest kwotą korzystniejszą, a co za tym idzie wniosek skarżących o wyliczenie podatku od błędnie obliczonego remanentu o sumę 17.180,87 zł i rozliczenie 2002 r. o różnicę w remanencie początkowym nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto istniały podstawy do nieuznania przez organ pierwszej instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym z powody rozbieżności między marżą wynikającą z księgi podatkowej a wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu sporządzenia szacunku bez pokrycia i w oparciu o niewiarygodne dane organ odwoławczy stwierdził, że metody na podstawie których dokonano oszacowania zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji.

Uznając opisane wyżej postępowanie organu pierwszej instancji za prawidłowe organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że wydana przez organ decyzja zawiera wady w sentencji, na co zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 16 października 2006 r. Wada ta polega na umieszczeniu w rozstrzygnięciu decyzji prawidłowej wysokości zaliczek, kwoty zaliczek wpłaconych przez skarżących, zwrotu nadpłaty oraz kwoty do zapłaty.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie się do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej a mianowicie: naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej (art. 120, art. 122 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1), bezstronności postępowania (art. 130 i art. 132), swobodnej oceny dowodów (art. 191), a także naruszenie prawa materialnego polegające na bezpodstawnym określeniu przychodów w drodze oszacowania przez zastosowanie szacunku w wysokości 15%, jak i uznania księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podnieśli ponadto, że błędne zapisy w księdze były skutkiem oczywistej omyłki, a co za tym idzie księga ta pozostaje w dalszym ciągu rzetelna. Zarzucili także, że decyzja wydana została na dwie osoby podczas, gdy postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy jedynie skarżącego. Wnieśli o zbadanie czy "decyzja nie została przedawniona" oraz o zwrot niesłusznie pobieranego zabezpieczenia z emerytury skarżącego za okres od wydania wyroku do czasu wydania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Decyzja ta wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z uchyleniem uprzedniej decyzji odwoławczej wyrokiem z dnia 16 października 2006 r.

W wyroku tym za zasadne Sąd uznał pominięcie za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych z powodu ich nierzetelności. Zdaniem Sądu księgi podatnika były bez wątpienia nierzetelne i to zarówno w zakresie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, a na taką ocenę ksiąg nie ma wpływu powód nierzetelności zapisów. Organy podatkowe słusznie postąpiły odrzucając księgę przychodów i rozchodów jako dowód tego co w niej zostało zapisane. Sąd nie dopatrzył się także naruszeń prawa w przeprowadzonym przez organy podatkowe szacunku i to zarówno w zakresie poczynionych ustaleń, jak i zastosowanej metody. Sąd stwierdził, że działania organu nie były bezpodstawne i nie cechowały się dowolnością formułowanych ocen. Jako powód uchylenia decyzji Sąd wskazał natomiast błąd proceduralny dotyczący sposobu sformułowania jej sentencji, który to błąd miał wpływ na wynik sprawy. Skoro za 2001 r. skarżący opodatkowali się wspólnie, to orzeczenie o zobowiązaniu z tytułu należnego za ten rok podatku dochodowego od osób fizycznych powstałego w zaliczkach za wskazane w sentencji decyzji miesiące – w sytuacji, gdy na skarżącej nie ciążył w trakcie roku podatkowego obowiązek uiszczania zaliczek z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża – było wadliwe. Sąd zaznaczył, że także określenie w sentencji decyzji, po powstaniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, wysokości zaliczek jest wadliwe.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie organy usunęły tym samym stwierdzoną przez Sąd w wyroku z dnia 16 października 2006 r. wadę w sposobie sformułowania sentencji decyzji. Organ odwoławczy – związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 16 października 2006 r., uznającą poprawność rozstrzygnięć w kwestii przeprowadzonego szacunku – nie mógł odmiennie niż to uczyniono w poprzedniej decyzji rozstrzygnąć zgłoszonych w tym zakresie zarzutów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jest związany oceną prawną dokonaną w wyroku z dnia 16 października 2006 r. i nie może zająć odmiennego stanowiska co do zastosowanego przez organy podatkowe szacunku, jak i uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Podkreślono, że wyrok z dnia 16 października 2006 r. nie został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co pozwala uznać, że skarżący zaakceptowali zawarte w tym wyroku rozstrzygnięcie.

Za nietrafne uznać należało także zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, bowiem nie mogły one mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia w kwestiach innych niż sformułowanie sentencji decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji chybiony jest również zarzut skierowania zaskarżonej decyzji do osoby nie będącej stroną w niniejszej sprawie. Za 2001 r. skarżący rozliczyli się w sposób przewidziany dla małżonków, wyrażając stosowny wniosek we wspólnym zeznaniu podatkowym. Kwestionując zatem prawidłowość tego rozliczenia organy podatkowe obowiązane były określić zobowiązanie podatkowe za ten rok w decyzji wydanej w stosunku do obojga małżonków.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatnik zaskarżając go w całości. Zarzucił orzeczeniu naruszeniu prawa procesowego:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Sąd jest związany oceną prawną dokonaną w wyroku z dnia 16 października 2006 r. w zakresie uznania księgi podatkowej za nierzetelną, jak i zastosowanego przez organy podatkowe szacunku podczas, gdy wyrok ten nie przesądzał tych kwestii,

2) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie (a w konsekwencji brak uchylenia wadliwej zaskarżonej decyzji) pomimo wystąpienia naruszeń prawa polegających na:

a) naruszeniu art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania skarżących w drodze oszacowania, gdy w sprawie istniały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z prowadzoną księgą przychodów i rozchodów;

b) naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód w toczącym się postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów podczas, gdy księga była prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy;

c) naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dokładnego stanu sprawy.

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niedostrzeżenie konsekwencji tych uchybień jakich dopuścił się organ skutkowała oddaleniem skargi.

3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak jej wyjaśnienia. Sąd pierwszej instancji poza przytoczeniem art. 153 p.p.s.a. nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżących zarówno w skardze jak i jej uzupełnieniu, a jedynie stwierdził, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 16 października 2006 r.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że art. 153 p.p.s.a. został zastosowany wybiórczo i w sposób nieuprawniony. W ocenie strony księgi przychodów i rozchodów były rzetelne i odzwierciedlały rzeczywisty stan rzeczy i były rzetelne w oparciu o art. 193 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny prawnej.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się również do zarzutów sformułowanych w skardze oraz piśmie uzupełniającym. Sąd ograniczył się do wskazania, że zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania nie mogły mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Nie wskazał czy naruszenie zasad postępowania miało miejsce.

Pełnomocnik wskazał, że Sąd podzielił postępowanie organów podatkowych dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania skarżącego w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, ponadto oszacowanie zostało dokonane w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że średnia marża wynosiła od 33% do 1130%. Dokonując oszacowania naruszono art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej porównując wysokość obrotów skarżącego z obrotami za 2002 r., podczas gdy powinien wziąć pod uwagę 2000 r. Naruszono zatem również art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowania postępowania organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 tej ustawy. To od oceny czy rozpoznając skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpoznaniu odwołania na skutek wyroku z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/06 uchylającego poprzednią decyzję tego organu istotnie Sąd był związany tym wyrokiem w zakresie pozostałej na tym etapie postępowania spornej kwestii dotyczącej uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, a skutkiem tego określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze oszacowania.

W pierwszej zatem kolejności należało wyjaśnić w jakim zakresie ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyznaczały zakres ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 16 października 2006 r. ograniczył się wyłącznie do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. dostrzegając naruszenie prawa materialnego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należało przypomnieć, że stosownie do tego przepisu art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Erecińśki, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później.

Wyłączenie związane oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W świetle omówionego przepisu oraz zasad wynikających z jego treści należy podkreślić, że ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji uchylającym decyzję organu odwoławczego wiążę ten Sąd oraz organ, a ponadto ma bezpośredni wpływ na ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy rozpoznając skargę na ponownie wydaną decyzję Sąd nie naruszył zasad w nim ukształtowanych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06 – publ. OSP 2008, nr 11, s. 119).

Badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a.) i stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl przepisu art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest władny ocenić jedynie, czy Sąd ten w sposób prawidłowy zastosował omawiany przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez sąd przepisów postępowania administracyjnego w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., czy przepisów prawa materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści przepisu art. 153 p,p.s.a. trafnie stwierdził, iż poza zasięgiem jego badania pozostawały sporne zagadnienia zastosowania przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które były już przedmiotem oceny prawnej wyrażonej w niezaskarżonym wyroku z dnia 16 października 2006 r.

Trafnie również Sąd pierwszej instancji wywiódł, że jedynym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 20 kwietnia 2006 r. było umieszczenie w tej decyzji rozstrzygnięcia o wysokości zaliczek na podatek opłacanych w ciągu roku podatkowego, zwrotu nadpłaty oraz kwoty do zapłaty (s. 18-21 uzasadnienia wyroku z dnia 16 października 2006 r.). W ocenie Sądu tego rodzaju rozstrzygnięcie po zakończeniu roku podatkowego naruszało zasady określone w przepisach art. 21 § 3, art. 52 § 2, art. 53a, art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie wskazywano ponadto dalszych kierunków postępowania wyjaśniającego poza koniecznością ponownego wydania decyzji przez organ odwoławczy korygującej naruszającą wskazane przepisy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z tego też względu jako podstawę rozstrzygnięcia podano przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

Do tych wskazań, jak to słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, zastosował się organ odwoławczy wydając ponowną decyzję z dnia 13 marca 2007 r. opartą na podstawie z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Usunął tym samym dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji wady tkwiące w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W tym bowiem zakresie ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 16 października 2006 r. nie pozostawiała wątpliwości co do sposobu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w przedmiocie złożonego odwołania.

W pozostałym zakresie organ ten powtórzył swoją ocenę m.in. co do zakresu dostrzeżonych nierzetelności w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów skutkujących koniecznością pozbawienia jej mocy dowodowej (art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) oraz przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej).

Wbrew temu co starano się wykazać w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w prawomocnym wyroku z dnia 16 października 2006 r. nie tylko wypowiedział się odnośnie tych spornych okoliczności, ale przedstawił na tle wspomnianych przepisów własną ocenę i doszedł do przekonania, że argumentacja strony nie zasługiwała na uwzględnienie. W takim też zakresie, jak to słusznie odczytał Sąd w zaskarżonym wyroku uznano, że w tym zakresie nie dopatrzono się naruszenia przepisów prawa.

Zauważyć należy odwołując się do treści uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu z dnia 16 października 2006 r., że nie tylko zagadnienie nierzetelności księgi podatkowej wykazywanej na podstawie stosowanych marż na sprzedawane towary oraz szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Sąd przedstawił prezentując stan rozpoznawanej sprawy (s. 2 i 3, 5, 6, 7 oraz 8 i 9 uzasadnienia), lecz przytoczył również własną ocenę prawidłowości i zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na rozstrzygnięcie w sprawie. Ocena ta znalazła się na s. 13-17 uzasadnienia. Ze względu na obszerne motywy, którymi się kierowano Naczelny Sąd Administracyjny poprzestał na wskazaniu ich ulokowania w treści uzasadnienia wyroku. Zapoznanie się z tymi motywami nie pozostawia wątpliwości, iż dokonano oceny zgodności z prawem postępowania organów podatkowych w zakresie prowadzącym do zastosowania przepisów art. 193 § 1 § 2 i § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odwołano się również do przepisów art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 1, ust. 3 i § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). W tym zakresie zgodzono się z organami podatkowymi co do zasadności zarówno pominięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie oraz przyjętej metody szacunkowego określenia dochodu. Odnosząc się z kolei do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą kwestionujących trafność tej oceny uznano, że pozbawione były one uzasadnionych podstaw.

Wyrażona w ten sposób przez Sąd w wyroku wykładnia przepisów oraz ocena zarzutów stanowiła ocenę w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. W takiej sytuacji zgodnie z tym co już wypowiedziano analizując treść tego przepisu, Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy nie mógł postąpić inaczej niż to uczynił w zaskarżonym wyroku. Ponowne rozpoznanie tych samych zarzutów oraz przyjęcie odmiennej ich oceny w tym postępowaniu – czego domaga się strona skarżąca – stanowiłoby o naruszeniu przepisu art. 153 p.p.s.a. Z przedstawionych powodów za chybiony należało uznać zarzut naruszenia tego przepisu. W konsekwencji pozbawione uzasadnionych podstaw były pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) w związku z art. 23, art. 122 i art. 193 Ordynacji podatkowej) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak precyzji w sformułowaniu tych zarzutów nie miał już istotnego wpływu na wynik sprawy.

Równocześnie skoro Sąd pierwszej instancji zachował się zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., to nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Nie było bowiem potrzeby ponownego odnoszenia się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą rozstrzygniętych już co do ich bezzasadności w poprzednim wyroku z dnia 16 października 2006 r.

Z tych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).