Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 989/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 2a, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, par. 7 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 127 art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

T. L. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą samodzielnie pod nazwą "L. w zakresie usług budowlanych związanych głównie z pracami przy budowach dróg i autostrad.

Ponadto, w 2013 roku posiadał 33,34% udziałów w spółce jawnej L. , z siedzibą L. . Przedmiotem działalności gospodarczej tej spółki jawnej były usługi budowlane.

Z tytułu udziału T. L. w dochodach L. spółka jawna za 2013 rok nie stwierdzono nieprawidłowości.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że T. L. nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla samodzielnej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok przychodu z tytułu sprzedaży robót budowlanych w kwocie 107.842,18 zł (netto), udokumentowanego fakturą VAT nr [...]/2013 z dnia 22.11.2013 roku wystawioną dla D. S.A. Oddział w Polsce, [...], ul. [...], NIP [...], czego Skarżący nie kwestionuje.

Ponadto, przeprowadzone badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez T. L. dla samodzielnej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok wykazało, że Podatnik nie wykazał w niej przychodów z tytułu sprzedaży robót budowlanych, dla których zostały wykorzystane materiały budowlane i wykończeniowe o łącznej wartości netto według cen zakupu 302.055,15 zł. Według organu I instancji materiały te nie mogły być wykorzystane do świadczenia robót budowlanych, z tytułu realizacji, których uzyskany przychód został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że wbrew twierdzeniom T. L., zakupiony przez Niego i zaliczony do kosztów uzyskania przychodów materiał budowlany i wykończeniowy:

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika również, że T. L. zawyżył w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę: 554.604,73 zł, poprzez ujęcie w niej:

- faktur VAT wystawionych przez F.H.U. "D. " M. K., opiewających na zakup usług koparko-ładowarką na łączną kwotę: 467.420,50 zł netto,

- faktur VAT wystawionych przez B. S.A., [...], ul. [...], dotyczących poniesionych w roku 2012 wydatków na łączną kwotę: 87.184,23 zł netto.

Równocześnie T. L. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.880,00 zł, poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr [...] z dnia 25.03.2013 roku, wystawionej przez B. SA, [...], ul. [...] tytułem prac równiarki.

Ponadto ustalono, że Podatnik zawyżył wartość remanentu końcowego, tj. na dzień 31.12.2013 roku, o kwotę: 59.189,24 zł, poprzez nie wykazanie w spisie z natury materiałów budowlanych o wartości netto 76.095,32 zł, które nie zostały zużyte w 2013 roku oraz bezpodstawne wykazanie w spisie z natury robót budowlanych w toku o wartości netto: 135.284,56 zł, związanych z kontrahentem F.H.U. "D." B. M. K., które to roboty w ocenie organu I instancji nie zostały faktycznie wykonane.

W związku z powyższymi ustaleniami, kontrolujący w protokole badania ksiąg spisanym na podstawie art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, działając zgodnie z art. 193 § 2 tej ustawy, stwierdzili, że prowadzona przez T. L. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 rok jest nierzetelna, ponieważ dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 193 § 4 ustawy Ordynacja

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji określił podstawę opodatkowania zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania dla samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "L. " T. L., w części dotyczącej niewykazanego przychodu z tytułu zużytych materiałów budowlanych i wykończeniowych na kwotę 302.055,15 zł netto.

Do tak ustalonej wartości zakupionych materiałów w kwocie 302.055,15 zł doliczono marżę w wysokości 16,24% wynikającą z udziału wartości zużytych materiałów budowlanych w przychodzie wykazanym z tytułu usługi remontu budynku mieszkalnego wykonanej na rzecz D. M. [...] [...] NIP [...] w okresie od 01.05.2013 - 30.06.2014 roku i wyliczono szacunkowo wartość przychodu w kwocie 351.108,91 zł.

W świetle powyższego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez T. L. za rok 2013 określono w łącznej wysokości 6.189.312,35 zł, tj. wyższy od zeznanego o kwotę 418.951,09 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 08.11.2017 r. wydał decyzję nr [...], w której określił T. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 200.050,00 zł, tj. wyższej niż wykazano w zeznaniu o kwotę 173.226,00 zł.

Od powyższej decyzji T. L., wniósł odwołanie z dnia 6 grudnia 2017 r.

Po zapoznaniu się z argumentami Strony zawartymi w w/w odwołaniu oraz po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 27.04.2018 r. nr [...], uchylił w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiotowej decyzji wskazał m. in., że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący zakupu i wykorzystania materiałów budowlanych i wykończeniowych na łączną kwotę netto 302.055,15 zł jest niewystarczający dla obiektywnej oceny zasadności dokonanych ustaleń, ponieważ organ I instancji nie wykazał, że ww. materiały zostały rzeczywiście zużyte do wykonania innych usług budowlanych niezaewidencjonowanych w przychodach. Zatem, w toku ponownie prowadzonego postępowania należy ocenić zebrane dowody i na tej podstawie dokonać ustaleń w zakresie stanu faktycznego determinującego prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zgodnie z normami ustawy o podatku od towarów i usług, adekwatnie do zakresu prowadzonej działalności.

W ramach ponownie prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania, po uwzględnieniu wszystkich wniosków dowodowych strony, na podstawie protokołu kontroli podatkowej, a także w oparciu o zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że [...] zawarte w złożonych przez T. L. deklaracjach podatkowych VAT-7K za poszczególne kwartały 2013 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał ponownie badania ksiąg podatkowych za okres styczeń - grudzień 2013 r. prowadzonych dla samodzielnej działalności gospodarczej "L." T. L..

W wyniku ponownego badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. na podstawie § 11 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.) stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie wykazanych w niej przychodów i kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna (kwota zaniżonego przychodu przekracza 0,5% przychodu wykazanego za rok 2013 oraz kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów przekracza 0,5% kosztów wykazanych za rok 2013).

Ponadto, na podstawie art. 193 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. Z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) stwierdzono, że prowadzona przez "L. T. L. podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013r. jest nierzetelna w zakresie wykazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowości opisanych w w/w protokole badania ksiąg.

W związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg, na podstawie dyspozycji art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb samodzielnej działalności gospodarczej firmy L. T. L. za okres 01.01.2013 r. - 31.12.2013 r. za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu wskazanych nieprawidłowości.

W wyniku szczegółowej analizy i oceny m.in.: przedłożonych przez T. L. faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych i wykończeniowych, zapisów zawartych w umowach dotyczących kontraktów z inwestorami, udzielonych przez nich odpowiedzi, uznano, że Generalni Inwestorzy, z którymi firma "L. T. L. zawierała umowy dotyczące wykonania budowy autostrad, dostarczali w ramach umów materiały podstawowe niezbędne przy budowie autostrad. Zgodnie z zapisami umów "L. " T. L. mogła wykorzystywać inne materiały, wymagało to jednak zawiadomienia inwestora. Jak wynika z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firma "L. T. L. mogła zakupić i wykorzystać dodatkowe materiały budowlane i wykończeniowe, nazywane jako pomocnicze, w celu wywiązania się z wykonania umów, chociaż nie były one zgłaszane Generalnemu Inwestorowi z uwagi na terminowość robót, unikanie kar pieniężnych itp. Zarówno T. L., jak i przesłuchiwani świadkowie potwierdzili ten fakt. Natomiast odpowiedzi Generalnych Inwestorów, z którymi firma "L. " T. L. zawarła umowy na wykonanie prac budowlanych związanych z budową autostrad dotyczyły wykorzystania materiału podstawowego niezbędnego do wybudowania dróg. Inwestorzy nie mieli wiedzy o wykorzystaniu przez "L. T. L. dodatkowych materiałów pomocniczych wykorzystanych przy pracach dodatkowych związanych z budową autostrad, gdyż nie zgłaszał on takich problemów z obawy na kary finansowe z tytułu nie wykonania zleceń. Jak dowiodło prowadzone postępowanie podatkowe "L. " T. L. ponosiła dodatkowe koszty związane z budową autostrad. Były to wydatki związane z niesprzyjającymi warunkami pogodowymi (zalanie rowów melioracyjnych), uszkodzeniami podczas prac drogowych (studzienki, chodniki, posesje przylegające do autostrady) itp. Zatem w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia T. L. dotyczące zakupów dodatkowych materiałów budowlanych i wykończeniowych, które zostały zużyte do realizacji robót na rzecz Generalnych Inwestorów.

Ponownie rozpoznając sprawę po uzupełnieniu materiału dowodowego w dniu 24 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał więc decyzję o nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 141.915,00 zł, tj. wyższej niż wykazano w zeznaniu o kwotę 115.091,00 zł.

W złożonym odwołaniu T. L. podważył jedynie ustalenia organu I instancji dotyczące możliwości wykonania usług budowlanych przez firmę F.H.U. "D. " B. M. K., natomiast w pozostałym zakresie nie wniósł zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 12 sierpnia 2020r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozważył, czy rozstrzygając obecnie przedmiotową sprawę, nie orzeka już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, pięcioletni termin przedawnienia upływa na ogólnych zasadach z dniem 31 grudnia 2019 roku.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w przedmiotowej sprawie w dniu 31.12.2019 roku. Jednakże bieg terminu przedawnienia w określonych w ustawie przypadkach ulega zawieszeniu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle przytoczonego przepisu przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia takiego postępowania zgodnie z przepisami karnymi jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia -art. 303 ustawy z dnia 6.06.1997 roku Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 roku nr 89, poz. 555 ze zm.), w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 roku nr 111, poz. 765 ze zm., dalej jako kks).

Jak z akt sprawy wynika, w dniu 24 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks (por. K:42-43 akt postępowania odwoławczego).

Następnie w dniu 24 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa skierował do Pana zawiadomienie nr [...] (por. K:34 akt postępowania odwoławczego), prawidłowo doręczone w dniu 29.10.2018 roku (por. K:33 akt postępowania odwoławczego), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 uległ zawieszeniu z dniem 24 marca 2016 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks.

Wskazuje się również, iż dnia 19.08.2016 r. wydano decyzję znak [...] o zabezpieczeniu na majątku z uwagi na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i dlatego też tut. organ jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie przez T. L. do kosztów uzyskania przychodów z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "L. " T. L. za 2013 rok wydatków udokumentowanych następującymi fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. "D. B. M. K., na rzecz "L. T. L. na zakup usług koparko-ładowarką na łączną kwotę 467.420,50 zł netto, które według organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

W ocenie organu w/w faktury VAT wystawione przez F.H.U. "D. " B. M. K. na rzecz "L. " T. L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczą o tym bezspornie zebrane dowody i okoliczności.

W oparciu o informacje pozyskane z Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że M. K. złożył w tamtejszym Urzędzie w dniu 10.01.2017 r., tj. po ustawowym terminie brakujące deklaracje podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od I do XII 2013 r., w których wykazał obrót oraz podatek należny, jednocześnie nie wykazując podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów. Ponadto, w/w podatnik nie uiścił kwot zobowiązań podatkowych wynikających z tych deklaracji VAT.

Podczas kontroli podatkowej w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19.01.2016 r. nr [...] M. K. w piśmie z dnia 11.02.2016 r. wskazał m. in., że w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług koparkami oraz wykonywaniu robót budowlanych, głównie prac ziemnych. Przy wykonywaniu tych prac zatrudniał pracowników z Ukrainy, lecz obecnie nie posiada dokumentów związanych z ich zatrudnieniem. Dodatkowo wyjaśnił, że posiadał dwie koparki, jedną koparko-ładowarkę oraz jedną mini koparkę gąsienicową. W 2013 r. wykonywał głównie usługi dla firmy "L. T. L., z którą kontakt nawiązał przez znajomego T. R., pod warunkiem płatności gotówkowych za wykonane usługi. Podczas współpracy kontaktował się z T. L. przez T. R. lub telefonicznie oraz z K. K., który nadzorował wykonywane przez niego prace, wskazywał zakres prac, wyliczał godziny do kart prac, które są w dokumentach firmy "L. ". Prace były wykonywane przez jego firmę, nie zlecał ich do wykonania innym firmom. Jest w posiadaniu kopii faktur VAT za 2013 r., które osobiście wystawiał i podpisywał. Stwierdził, że faktury zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2013 r. Faktury przekazywane były T. R. w siedzibie jego firmy lub pod jego domem. Gotówkę otrzymywał od T. R. do tygodnia po wystawieniu przez niego faktur wraz z kopią podpisanych faktur. Nie potwierdzał przyjęcia gotówki na piśmie. Nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej kosztów związanych z działalnością jego firmy.

Ponadto M. K. - przesłuchany w Zakładzie Karnym w charakterze świadka - do protokołu przesłuchania sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. w dniu 25.08.2016 r., w przedmiocie nawiązania współpracy z firmą "L. " T. L., zeznał m. in., że z T. L. zapoznał się na budowie w 2013 roku, który zaproponował mu współpracę - zapytał on go czy może wykonywać dla jego firmy prace koparką, a on się zgodził. Zeznał, że w latach 2013-2015 posiadał mini koparkę JOB z 1990 r. Przechowywana była na terenie robót. Innego sprzętu nie posiadał. Zeznał, że świadczył usługi na rzecz firmy "L. " przy użyciu mini koparki, które polegały na robieniu odwodnienia drenażu, prac porządkowych terenu i plantowaniu przy budowie dróg szybkiego ruchu, nie umiał jednak wskazać nazw miejscowości. Prace uzgadniane były ustnie na ternie budowy lub T. L. przyjeżdżał do niego do domu. W trakcie współpracy kontaktował się tylko z T. L., nie było innych osób, usługi wykonywał osobiście lub przy pomocy dwóch pracowników T. L., byli to obcokrajowcy, prawdopodobnie Ukraińcy - nie rozmawiał z nimi, nie wie jak się nazywają. Prace wykonywane były od poniedziałku do piątku, nie było dłuższych przerw. Świadek nie pamięta ile było faktur wystawionych dla T. L.. Pracami kierował T. L., który wskazywał co ma w danym czasie zrobić. W rozliczeniach zawsze osobiście uczestniczył T. L., nie było innych osób, zapłata następowała w formie gotówki na budowie, bez potwierdzenia odbioru gotówki. Świadek faktury wystawiał osobiście i przekazywał T. L. na terenie budów bez pośredników. Świadek innej dokumentacji nie posiada, jeśli była to znajduje się u T. L.. Świadek wskazał, że zna również T. R.. Świadek nie zna K. K. i nigdy się z kimś o takim imieniu i nazwisku nie spotkał. Roboty wykonywał wyłącznie przy użyciu własnej mini koparki. Nadto, świadek zeznał, że nie ewidencjonował faktur w ewidencji sprzedaży.

Z kolei T. L. przedłożył oświadczenie M. K. z dnia 20.09.2016 r., w którym stwierdza, że w okresie od 2013 do 2015 roku jako usługodawca na odcinku D. - Szarów na rzecz firmy "L. T. L.. Ponadto oświadczył, że otrzymywał w całości w tamtym okresie w gotówce kwoty pieniężne wynikające z wystawionych przez niego faktur i nie informował T. L. o braku otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz o nie składaniu deklaracji podatkowych z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

Ponadto, T. L. do pisma z dnia 10.10.2016 r. dołączył pokwitowania odbioru kwot pieniężnych przez M. K., do szeregu faktur z 2013 r. Jednakże w/w potwierdzenia zapłaty w zestawieniu z pozostałymi zgromadzonymi w niniejszej sprawie dowodami, budzą uzasadnione wątpliwości, bowiem sam T. L. oraz świadkowie K. R. i M. K. do protokołów przesłuchań jednoznacznie zeznali, że na okoliczność przekazywania gotówki nie były sporządzane dowody KP.

Podatnik przesłuchany w charakterze strony do protokołu z dnia 06.10.2015r., w przedmiocie nawiązania współpracy z F.H.U. "D. " B. M. K. zeznał m. in, że w/w firmę polecił mu znajomy T. R., który w trakcie prowadzonej rozmowy telefonicznej powiedział, że może dać kontakt telefoniczny do M. K.. Dodatkowo wyjaśnił, że osobiście nie kontaktował się z M. K., numer przekazał kierownikowi K. K. w celu ustalenia warunków współpracy. Wskazał również, iż raczej nie zawierał z M. K. pisemnej umowy. M. K. prace wykonywał przy budowie autostrady A-4 na odcinku B. - T., które jego firma jako podwykonawca wykonywała na rzecz H. sp. z o.o. Wynagrodzenie zostało ustalone przez kierownika, który rozliczał się z M. K.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie jakie prace dokumentowały przedmiotowe faktury - wyjaśnił , że faktury dotyczyły wykonania przez firmę M. K. wykopów pod drenaż, załadunku kruszywa, przewozu kruszywa i geowłókniny. Prace te wykonywane były przez firmę M. K. codziennie w okresie od kwietnia do końca roku, początkowo przy pomocy jednej koparko-ładowarki, a w późniejszych okresach również mini koparką. Podatnik nie był w stanie podać marki tego sprzętu ani wskazać operatora koparko-ładowarki, który wykonywał usługi. Nadto, zeznał że faktury wystawione przez M. K. dostarczał mu K. K., lecz nie potrafił wskazać od kogo je odbierał, czy był to M. K., czy jego pracownik, zdarzało się, że faktury dostarczane były osobiście podatnikowi przez T. R.. Wskazał także, iż kilka dni po dostarczeniu faktury i jej telefonicznym zatwierdzeniu przez kierownika, przekazywał gotówkę w wysokości wynikającej z faktury T. R., który miał je przekazać M. K.. Podatnik wyjaśnił również, że działał na zasadzie wzajemnego zaufania i nie były sporządzane dowody przekazania gotówki oraz, że to M. K. zażądał zapłaty gotówkowej.

W ocenie organu w świetle, opisanych szczegółowo powyżej, zeznań M. K. z dnia 25.08.2016 r., z których jednoznacznie wynika, że usługi na rzecz "L. T. L. wykonywał osobiście bez pomocy jakichkolwiek podwykonawców, istotną okolicznością świadczącą o fikcyjności wystawianych faktur VAT jest posiadanie przez "L. T. L. faktur VAT wystawionych przez M. K. w okresie kiedy przebywał on w Zakładzie Karnym. Jak ustalono w trakcie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania M. K. był osadzony w Zakładzie Karnym od dnia 09.01.2015 r. do dnia 23.01.2017 r. Natomiast, jak ustaliła kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2014 r.-30.06.2015 r. firma "L. " T. L. posiada w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT wystawione na Jej rzecz przez F.H.U. "D. B. M. K. w okresie [...] r. Zatem, z uwagi na odbywanie kary pozbawienia wolności w zakładzie karnym M. K. nie mógł świadczyć usług budowlanych i wystawiać faktur VAT na rzecz Firmy Podatnika w w/w okresie.

Organ zauważył, że faktury VAT wystawione przez F.H.U. "D. B. M. K. na rzecz firmy "L. " T. L. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT, co dodatkowo potwierdzają między innymi następujące okoliczności:

- F.H.U. "D. " [...] M. K. nie miała technicznych i organizacyjnych warunków do wykonywania usług w wielkości wynikającej z wystawionych faktur,

-F.H.U. "D. [...] M. K. nie zatrudniała pracowników (brak zaplecza osobowego) - ani T. L., ani żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał nazwisk operatorów wykonujących usługi koparko-ładowarką, co więcej nie potrafił sprecyzować kim mieliby być ci operatorzy,

-w/w podmiot nie miał otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług, nie złożył w ustawowym terminie deklaracji podatkowych VAT-7 za 2013 rok oraz zeznania rocznego PIT-36 (zgodnie z informacją pozyskaną od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 23.09.2015 r. nr [...] -75/15 i [...] -76/15),

-stwierdzono brak umów w formie pisemnej na wykonywanie usług budowlanych pomimo wysokich wartości rzekomo zawartych transakcji,

-większość przesłuchanych świadków nie widziała i nie poznała osobiście M. K., ani nie potwierdziła wykonywania przez niego usług budowlanych,

-liczne rozbieżności i niespójność zeznań, oświadczeń i wyjaśnień m. in. w przedmiocie okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy przesłuchaniami świadków oraz strony a zeznaniami świadka M. K.. Przykładowo w przedmiocie sposobu komunikowania: T. L. wskazał m. in., że: "osobiście nie kontaktowałem się z Panem K. , numer przekazałem kierownikowi K. K., w celu ustalenia warunków współpracy"; K. K. wyjaśnił m. in., że: "Nigdy nie widziałem Pana M. K., również nie znam, nie przypominam sobie osoby Pana T. R.. Kojarzę firmę D. , nie wiedziałem, że to była firma Pana M. K.. Osobiście nie załatwiałem kontaktów z Panem M. K., organizował to Pan T. L., który poinformował mnie, że firma D. pojawi się na budowie"; T. R. zeznał m.in., że: "Między innymi skontaktowałem Pana T. L. z firmą Pana M. K., której nazwy nie pamiętam"; M. K. w dniu 25.08.2016 r. do protokołu przesłuchania zeznał m, in., iż w trakcie współpracy kontaktował się tylko z T. L. nie było innych osób. Zapoznał się z nim na budowie w 2013 roku i T. L. zaproponował mu prace, które uzgadniane były ustnie na terenie budowy lub T. L. przyjeżdżał do niego do domu. Faktury wystawiał osobiście i przekazywał T. L. na terenie budów bez pośredników. Nie znał K. K. i nigdy się z kimś o takim imieniu i nazwisku nie spotkał. Zeznał, iż zna T. R., poznał go w firmie "C. ", w której kupował kostkę.

-działalność F.H.U. "D. [...] M. K. ograniczała się w istocie do tworzenia dowodów źródłowych, w tym m. in. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa.

Zdaniem Organu, tego typu firma, biorąca udział w opisywanym procederze, nie przedstawiałyby obrazu wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta w realnych, prawdziwych relacjach oraz zgodnych z prawem transakcjach.

Oceniając, przywołane powyżej zeznania świadków, w tym m. in. świadka T. R. organ przypomniał, że w ogóle nie potwierdził on tego, aby był świadkiem wykonywania na budowie usług koparko-ładowarką przez F.H.U. "D. " M. K.. Potwierdził tylko to, że pomógł w nawiązaniu kontaktu pomiędzy T. L. a M. K.. Natomiast powołując się na ,,(...) upływ czasu oraz na to, iż na budowie maszyny i sprzęt nie są do końca możliwe do zidentyfikowania (...)", nie potwierdził faktu realizacji usług przez M. K..

Pozostali świadkowie (przesłuchani na wniosek T. L.) wprawdzie potwierdzali, że na budowie przy robotach budowlanych pracował sprzęt w postaci koparko-ładowarek, lecz nie umieli wskazać jednoznacznie do kogo sprzęt należał, kto był operatorem sprzętu firmy "D. i na jakich odcinkach ta firma pracowała. Przykładowo świadek K. L. -majster w "L. T. L. zeznał m. in, że: "(...) nie miałem kontaktu osobistego z M. K. (...)". Analogicznie zeznali: świadek G. K. -kierownik robót w "L. T. L., który wskazał m. in., że: "(...) osobiście nie poznałem Pana M. K., kontaktował się ze mną telefonicznie, nie umiem podać nazwisk operatorów koparek (...)". D. M. - dyrektor w "L. " T. L., wyjaśnił m. in., że: "rozliczenia gotówkowe z Panem K. przeprowadzał Pan L. lub P. R.. Pana M. K. poznałem osobiście dopiero w 2016 bądź 2017 roku kiedy podpisywałem Panu L. dowody KP (w związku z kontrolą podatkową wobec Pana T. L.) ". Świadek K. M. - pracownik w "L. T. L. zeznał, że nie kojarzy osoby Pana M. K., a odnośnie nazwy firmy "D. " stwierdził: "coś mi się kojarzy".

Co istotne, wszyscy przesłuchani świadkowie nie pamiętali żadnych szczegółów dotyczących okoliczności świadczonych usług przez F.H.U. "D. M. K., a należy przypomnieć, że firma "D. " wystawiła na rzecz firmy "L. T. L. w 2013 roku 13 faktur na łączną kwotę netto 467.420,50 zł, Ponadto, przedłożone przez Stronę w dniu 05.08.2019 r. do organu I instancji zdjęcia na nośniku pendrive opisane przez T. L. jako "D. i D. JPG - kierownik G. K. i koparko-ładowarką wykonująca prace z firmy D. M. K." nie posiadają żadnych danych identyfikujących sprzęt typu koparka.

Natomiast, opisane szczegółowo powyżej, zeznania i wyjaśnienia złożone przez T. L. w zakresie transakcji zawartych z M. K. są niespójne ze złożonymi w tym zakresie zeznaniami świadka M. K. oraz świadków: K. K. i T. R., w tym m. in. w przedmiocie:

-wskazanych osób uczestniczących w kontaktach pomiędzy firmami "L. " T. L. a F.H.U. "D. " [...] M. K.,

-sposobu nawiązania współpracy,

-przekazywania dokumentacji i gotówki, sporządzanych dowodów KP,

-ilości sprzętu oraz pracowników.

Zdaniem organu dokonana analiza i ocena wiarygodności zeznań strony i świadków, w sposób jednoznaczny wskazuje na występowanie całego szeregu rozbieżności i brak spójności pomiędzy kolejnymi wyjaśnieniami strony, a także pomiędzy zeznaniami świadków i T. L., a wyjaśnieniami złożonymi w toku przesłuchania przez M. K., które nie mogą pozostać bez wpływu na ocenę ich wiarygodności. Przykładowo wersję świadka M. K., że na okoliczność przekazywania gotówki nie były sporządzane dowody KP potwierdził w swoich zeznaniach świadek T. R.. T. L. w swoich zeznaniach z dnia 06.10.2015 r. również potwierdził w/w zeznania M. K. i T. R. zeznając, że: "nie były sporządzane dowody przekazania gotówki, działałem na zasadzie wzajemnego zaufania". Tymczasem wraz z pismem z dnia 10.10.2016 r. T. L. na udokumentowanie rzeczywistego nabycia usług od firmy F.H.U. "[...]" [...] M. K. i dokonania przez niego zapłaty M. K. za wykonane przez jego firmę usługi przedłożył mi. in. w/w pokwitowania odbioru kwot pieniężnych przez M. K., które w zestawieniu z pozostałymi zgromadzonymi w niniejszej sprawie dowodami, budzą uzasadnione wątpliwości, bo przecież sam T. L. oraz świadkowie K. R. i M. K. do protokołów przesłuchań zgodnie zeznali, że na okoliczność przekazywania gotówki nie były sporządzane dowody KP.

Świadek M. K. w swoich zeznaniach z dnia 25.08.2016 r. jednoznacznie wskazał, że w trakcie współpracy kontaktował się tylko z T. L., nie było innych osób. W rozliczeniach uczestniczył zawsze osobiście T. L.. Świadek faktury wystawiał osobiście i przekazywał T. L. na terenie budów bez pośredników. Zapłata następowała w formie gotówki na budowie bez potwierdzenia odbioru gotówki.

W/w zeznania M. K. są niespójne z zeznaniami T. L. oraz osób, które potwierdzały wersję wydarzeń zaprezentowaną przez T. L., tj. zeznaniami K. K. oraz T. R..

Podkreślić również trzeba, że wyjaśnienia złożone przez M. K. w piśmie z dnia 11.02.2016 r. (koperta w której przesłane zostały te wyjaśnienia zawiera stempel poczty K., a ma to miejsce w okresie kiedy M. K. przebywał w Zakładzie Karnym), pozostają w istotnej sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez M. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25.08.2016 r. Wprawdzie pisemne wyjaśnienia z dnia 11.02.2016 r. potwierdzają w pełni wersję przedstawioną przez T. L., lecz późniejsze zeznania M. K. z dnia 25.08.2016 r. - złożone przecież przez M. K. pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań - przedstawiają zupełnie inną wersję okoliczności ich współpracy.

W ocenie organu, wykazany powyżej, brak konsekwencji w składanych przez T. L. wyjaśnieniach i zeznaniach oraz brak spójności oraz rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach świadków, potwierdzają jedynie łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym m. in. z kartami pracy (sporządzanymi tylko przez kierownika robót, bez wskazania danych osobowych operatorów np. koparko-ładowarki, którzy mieli często się mylić wypełniając takie dokumenty, a których imion i nazwisk nikt nie potrafił wskazać), że udokumentowane spornymi fakturami transakcje pomiędzy "L. " T. L. a F.H.U. "D. " [...] M.K. w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym bardziej, że sami świadkowie zmieniali zeznania i między innymi dlatego zasadnie uznano, że zeznania te są niewiarygodne i nie potwierdzają wersji prezentowanej przez podatnika.

Złożone oświadczenia przez pracowników i kontrahentów T. L. również nie wskazują jednoznacznie, że firma F.H.U. "[...]" [...] M. K. wykonała usługi na rzecz "L. T. L..

Ponadto, uzasadnione wątpliwości budzi okoliczność czy przy tak dużej ilości sprzętu zgromadzonego na budowie autostrady A-4, osoby te były w stanie w sposób jednoznaczny wskazać do jakich firm należały poszczególne koparko-ładowarki i mini koparki, tym bardziej, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 01.02.2019 r. T. R. na okoliczność wykonywania usług przez F.H.U. "D. [...] M. K. zeznał m. in., że:" (...) na budowie maszyny (sprzęt) nie są do końca możliwe do zidentyfikowania (...) ".

Wprawdzie podatnik i świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili wzajemną współpracę między firmą "L. T. L. a F.H.U. "D. [...] M. K., jednakże w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można dać wiary tym zeznaniom. Świadkowie potwierdzali, iż na budowie przy robotach budowlanych pracował sprzęt w postaci koparko-ładowarek, lecz nie wskazywali jednoznacznie ani do kogo sprzęt należał, ani kto był jego operatorem. Tym bardziej, że M. K. zeznał osobiście odbierał od podatnika zapłatę za usługi w czasie gdy siedział w więzieniu.

Według organu samo potwierdzenie transakcji przez kontrahenta nie jest wystarczającym dowodem na ich faktyczne dokonanie. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że działalność firmy M. K. w zakresie świadczenia usług budowlanych koparko-ładowarką udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy T. L., polegała na wystawieniu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej przywołane okoliczności, nie można dać wiary dowodom, w szczególności fakturom, potwierdzeniom zapłaty KP, kartom pracy, protokołom odbioru robót itp., zeznaniom oraz wyjaśnieniom strony i świadków, a także zgromadzonym w sprawie oświadczeniom w zakresie, w jakim te dowody miałyby świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy w/w firmami. Uzasadniony jest zatem wniosek, że w przedmiotowej sprawie tworzone były dokumenty, które miały jedynie upozorować rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. faktury wystawione na rzecz L. T. L. przez F.H.U. "D. [...] M. K. stanowią tzw. puste faktury, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 roku przez T. L.. W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług w nich wymienionych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do pozbawienia Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły zostać naruszone w będącej przedmiotem odwołania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, co do której znajdują zastosowanie omówione powyżej przepisy u.p.d.o.f. a nie w/w przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania co znalazło szersze rozwinięcie w uzasadnieniu decyzji. Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał je za niezasadne, gdyż organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności celem dokładnego wyjaśnienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wydając decyzję organ ten rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności i wyciągnął spójne wnioski w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu II instancji, poczynione ustalenia opisane w zaskarżonej decyzji znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Ponadto wbrew zarzutom odwołującego, rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało oparte jedynie o wąski fragment istniejących sprzeczności w zakresie zeznań przesłuchiwanych świadków i strony, lecz zawiera szczegółową analizę i ocenę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m. in. kart pracy podpisanych przez kierowników firmy "L. " T. L., protokołów odbioru robót podpisanych przez kierowników robót z firmy podatnika i przez M. K., oświadczenia K. M. z dnia 16 sierpnia 2016 r., oświadczenia J. M. z dnia 16 sierpnia 2016 r., oświadczenia G. K. z dnia 28 lipca 2016 r., oświadczenia K. L. z dnia 3 sierpnia 2016 r., oświadczenia D. M. z dnia 18 sierpnia 2016 r., podpisanych przez M. K. dowodów KP, oświadczenia M. K., z których w zestawieniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami jednak nie wynika, że faktycznym wykonawcą usług koparko-ładowarką wyszczególnionych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach VAT była firma F.H.U. "D. " [...] M. K..

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. doszedł do przekonania o fikcyjności przedmiotowych transakcji gospodarczych, a tym samym o pełnej zasadności wniosków, do których doprowadziła organy obu instancji, wyczerpująco przeprowadzona analiza, która odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dodał przy tym, że na organach podatkowych nie ciążył obowiązek przeprowadzenia dodatkowego dowodu w postaci konfrontacji pomiędzy stroną - T. L., świadkami: D. M., T. R., K. K. a świadkiem M. K. bowiem ani zeznania strony, ani zeznania żadnego ze świadków nie mogły zostać obdarzone walorem wiarygodności, zaś na podstawie wzajemnej sprzeczności tych zeznań, wynikających z nich rozbieżności co do istotnych, z punktu widzenia ustalenia przebiegu zdarzeń okoliczności oraz braku jednolitej wersji zdarzeń, co do któregokolwiek z relewantnych prawnie aspektów, przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy stroną i świadkami nie było konieczne. Zdaniem organu odwoławczego, niejednoznaczność ww. dowodów została wyczerpująco zweryfikowana w oparciu o pozostały materiał dowodowy, który został oceniony należycie i z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro zatem pozyskane w toku postępowania dowody, w sposób jednoznaczny wskazały zarówno na nierzeczywistość zakwestionowanych transakcji, jak i na cel ich upozorowania, to w takim stanie rzeczy, przeprowadzenie dowodu z konfrontacji było zbędne i w sposób niezasadny wydłużyłoby jedynie prowadzone postępowanie podatkowe.

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe w kontrolowanych podmiotach, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez stronę transakcji. Szczegółowo przedstawiono wszystkie pozyskane dowody i wskazano w jaki sposób dokonano ich oceny. Zatem chybiony jest, zdaniem organu II instancji, zarzut, że dokonano wybiórczej i tendencyjnej oceny zebranych dowodów.

Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez zobowiązanie podatnika do zapłaty odsetek za zwłokę za cały okres zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji za 2013 r. nie określała bowiem wysokości odsetek. Organ wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku rozstrzygnięcia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę, a co za tym idzie w zakresie przerw w naliczaniu odsetek. Jest to czynność materialno -techniczna niestanowiąca elementu decyzji rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązania podatkowego, a podatnik powinien sam ustalić wysokość odsetek należnych od zaległości podatkowej na dzień jej zapłaty.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zebrane w toku postępowania dowody opisane w niniejszej decyzji potwierdzają, iż wystawione w 2013 r. faktury przez firmę F.H.U. "D. " [...] M. K. na rzecz firmy "L. " T. L. stanowią tzw. "puste" faktury, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym zasadnie zakwestionowano w oparciu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczenie przez T. L. do kosztów uzyskania przychodów z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "L. T. L. za 2013 rok wydatków na zakup usług koparko-ładowarką na łączną kwotę netto 467.420,50 zł.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się T. L. i pismem z dnia 17 września 2020 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez przyjęcie, że:

- wystawione przez F.H.U. "D. [...] M. K. faktury VAT na rzecz "L. " T. L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby prace wskazane w spornych fakturach nie zostały rzeczywiście wykonane przez podwykonawcę F.H.U. "D. " [...] M. K.;

- F.H.U. "D. " [...] M. K. nie miała technicznych i organizacyjnych warunków do wykonywania usług w wielkości wynikającej z wystawionych faktur, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż kontrahent podatnika mógł w celu realizacji robót budowlanych posłużyć się personelem i środkami technicznymi nie dokumentując tego stosownymi umowami, to jest bez ujawniania tego faktu w dokumentach;

- okolicznością świadczącą o fikcyjności wystawionych faktur VAT jest posiadanie przez "L. T. L. faktur wystawionych przez F.H.U. "D. " M. K. w okresie styczeń-czerwiec 2015 r., gdy M. K. przebywał w Zakładzie Karnym, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, że działalność gospodarcza może być nawet prowadzona lub kontrolowana z Zakładu Karnego. Zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia, że działalność gospodarcza nie była prowadzona przez kontrahenta podatnika w okresie jego pobytu w Zakładzie Karnym;

- gotówkowy sposób rozliczania się przez podatnika z podwykonawcą, jak również brak umów w formie pisemnej na wykonywanie usług budowlanych pomimo wysokich wartości transakcji, co prowadzi podatnika do pozbawienia możliwości odliczenia podatku pomimo, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, do transakcji zawartych przez przedsiębiorców nie było regulacji prawnych przewidujących określone konsekwencje podatkowe (sankcje) wobec podatników za naruszenie powołanej regulacji prawnej, jak również nie było obowiązku między przedsiębiorcami do dokonywania rozliczeń w każdym przypadku, poprzez rachunek bankowy, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności nie przekraczała równowartości 15.000 euro przeliczanych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Organ podatkowy oceniając zebrany materiał dowodowy nie wziął pod uwagę, że podatnik przy budowie autostrady A4 korzystał również z usług innych podwykonawców, z którymi nie zawierał umów pisemnych i rozliczał się gotówką, pomimo wysokich wartości transakcji;

- brak szczegółowości w zeznaniach świadków dotyczących okoliczności świadczonych usług przez F.H.U. "D. " M. K. potwierdza fikcyjność transakcji pomiędzy firmą "L. " T. L. a podwykonawcą "D. " [...] M. K., co miałoby wynikać między innymi z faktu, że większość przesłuchiwanych świadków nie widziała i nie poznała osobiście M. K., nie umiała wskazać jednoznacznie do kogo sprzęt należał, kto był operatorem, sprzętu firmy i na jakich odcinkach ta firma pracowała;

- działalność F.H.U. "D. " [...] M. K. ograniczała się w istocie do tworzenia dowodów źródłowych, w tym m.in. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego na kanwie niniejszej sprawy nie można dojść do tak jednoznacznej konstatacji jak to uczynił organ podatkowy.

2. art. 123 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawiadomienia strony postępowania o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. K. oraz pozbawienie czynnego udziału T. L. w przesłuchaniu wskazanego świadka w Zakładzie Karnym T. . Kontrahent Podatnika (M. K.) został przesłuchany w Zakładzie Karnym tylko w obecności Urzędników Skarbowych z D. w dniu 25 sierpnia 2016 r.

3. art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy całokształtu okoliczności ujawnionych w toku postępowania, powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia.

4. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji w sposób należyty, dlaczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił wiarygodności dowodom osobowym oraz przedłożonym do sprawy dokumentom potwierdzającym wykonanie usług w odniesieniu do okoliczności faktycznych związanych z przeprowadzanymi z kontrahentem transakcjami, a wybiórczo przyjął inne dowody, które zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczą przeciw stronie. Organ II instancji naruszył zasadę kontradyktoryjności postępowania, albowiem każdy dowód należy rozpoznać indywidualnie.

5. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego przez organ I i II instancji.

6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ferowanie tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co wskazuje na niezrealizowaniu obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

7. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną i subiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie sprzeczną tak z doświadczeniem życiowym, jak i zasadami logiki, która polega na:

- bezzasadnym uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za udowodnione okoliczności, które zdaniem Dyrektora Administracji Skarbowej świadczą o tym, że w ewidencjach sprzedaży i zakupu VAT uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji;

- tendencyjnym zaprezentowaniu i interpretacji zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W oparciu o dogłębną analizę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz w oparciu o reguły wynikające ze wskazań doświadczenia życiowego oraz zwyczajów i reguł panujących w branży budowlanej w żadnej mierze nie można dojść do jednoznacznej konkluzji, ze dokumentowane fakturami usługi nie były wykonywane przez podwykonawcę F.H.U. "D. " [...] M. K.;

- bezzasadnej odmowie wiarygodności przedłożonym dokumentom przez stronę, złożonym zeznaniom przez świadków i wyjaśnieniom przez stronę;

- nieuzupełnieniu materiału dowodowego poprzez brak powtórnego przesłuchania M. K. lub przeprowadzenia konfrontacji zeznań M. K. pomiędzy stroną postępowania T. L. a świadkami D. M., T. R., K. K. na okoliczność nawiązania współpracy, wskazanych osób uczestniczących w kontaktach pomiędzy firmami, przekazywaniu dokumentacji i gotówki, sporządzonych dowodów KP, ilości sprzętu oraz pracowników. Organ I instancji wprawdzie dokonał uzupełniającego przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków, lecz pomimo zarzucanych stronie postępowania rzekomo licznych rozbieżności w materiale dowodowym, nie dążył do ich prawidłowego wyjaśnienia. Podatnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosił, że organ podatkowy nie skonfrontował zeznań świadka M. K. z zeznaniami ww. świadków w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości organu podnoszonych na niekorzyść podatnika, co mogło mieć wpływ na odmowę obdarzenia walorem wiarygodności zeznań strony, świadków oraz dokumentów przedłożonych do postępowania. Organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji w żaden sposób nie zweryfikował treści tych zeznań uznając, że nie ma takiej potrzeby;

- oparcie rozstrzygnięcia w decyzji na niepopartych dowodami domniemaniach i rozpatrzeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do niewłaściwego uznania, iż wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez F.H.U."D. " [...] M. K. na rzecz "L. T. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy strony umowy T. L. i M. K. oraz świadkowie K. K., G. K., D. M. i K. L. potwierdzili wzajemną współpracę między firmą "L. " T. L. a F.H.U. "D. " [...] M. K.. Świadkowie K. K., G. K., D. M., K. L. w sposób spójny potwierdzili, że na budowie przy robotach budowlanych pracował wynajmowany sprzęt od podwykonawcy. Zeznania przesłuchiwanych świadków w tym zakresie cechował walor spontaniczności i szczerości, a więc powinny być uznane za wiarygodne. Ponadto, na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego wykonania robót przez firmę "D. " przedłożone zostały do akt sprawy dokumenty jak: karty pracy podpisane przez kierowników robót, protokoły odbioru robót podpisane przez kierowników robót i przez M. K., oświadczenie K. M. z dnia 16 sierpnia 2016 r., oświadczenie J. M. z dnia 16 sierpnia 2016 r., oświadczenie G. K. z dnia 28 lipca 2016 r., oświadczenie K. L. z dnia 3 sierpnia 2016 r., oświadczenie D. M., oświadczenie M. K. z dnia 20 września2016 r. oraz dowody KP;

- błędnym przyjęciu, że nie wykonano usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w znakomitej części potwierdza wykonanie usług przez podwykonawcę podatnika. Organ prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r. I FSK 1569/10).

8. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie występujących wątpliwości na korzyść z zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, brak dążenia do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury dokumentujące zakup usług, które zostały faktycznie wykonane oraz wykazane w ewidencji prowadzonej dla potrzeb od podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

9. naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wystawione w okresie o 1.01.2013r. do 31.12.2013r. faktury przez F.H.U "D. [...] M. K. stanowią tzw. "puste" faktu (tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) w konsekwencji powyższego bezpodstawne wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wystawionych prze kontrahenta Podatnika faktur VAT

10. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu Podatnika T. L. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT przez F.H.U "D. " [...] M. K.,

11. naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do pozbawienia Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku wykazania podatnikowi jakiekolwiek uczestnictwa wraz z firmą F.H.U "D. [...] M. K. w czynnościach związanych z wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub też istnienia świadomości po stronie Podatnika

12. art. 42 ust. 3 Konstytucji, poprzez oparcie ustaleń w sprawie i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku, gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem. Organy podatkowe niejako "a priori" wbrew licznym dowodom osobowym, jak i materialnym (dokumentom) przyjmują, że zachowanie podatnika było intencjonalne nakierowane na dokonanie nieprawidłowości podatkowych. Znamienne jest to, a co stoi w kontrze do powyższego założenia, że podatnik w sposób szczery między innymi przyznał w trakcie postępowania, że z uwagi na przeoczenie niezaewidencjonował faktury VAT [...]/2013 z dnia 22 listopada 2013 r. wystawionej na rzecz D. S.A. Oddział w Polsce.

13. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść "fiscusa - in dubio pro fisco", zamiast na korzyść podatnika — "in dubio pro tributario" - co jest niezgodne z przyjętymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi T. L. przytoczył argumenty, które jego zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 18 listopada 2020 r. T. L. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, gdyż w jego ocenie nie zachodzą przesłanki do jej rozpatrzenia w trybie przyśpieszonym. Skarżący wyjaśnił, że sprawa ma dla niego bardzo duże znaczenie zarówno w aspekcie finansowym, jak też ochrony dobrego imienia jako przedsiębiorcy, gdyż na podstawie ustaleń organów podatkowych dotyczących niezgodnych z prawem działań kontrahenta został uznany za uczestniczącego w procederze nadużycia prawa. Dlatego też T. L. oczekuje możliwości osobistego stawiennictwa i wypowiedzenia się w trakcie rozprawy.

W treści przedmiotowego pisma skarżący uzupełnił zarzuty skargi zarzucając naruszenie przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec niego zasady odpowiedzialności zbiorowej za naruszenie prawa podatkowego przez inny podmiot. Uzasadniając ten zarzut T. L. wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo posiadania przez organy podatkowe wiedzy o potencjalnym udziale jego kontrahenta - M. K. w procederze naruszenia przepisów podatkowych, organy podatkowe nie podjęły wobec niego żadnych działań, przenosząc jednocześnie skutki naruszenia przez niego przepisów podatkowych na skarżącego. Powołując się na zasadę legalizmu wynikającą z treści art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP autor skargi wskazał, że stosowanie tej zasady w praktyce oznacza, że organy nie mogą domniemywać swych kompetencji, zaś załatwiając sprawy mają obowiązek działać w granicach i na podstawie przepisów prawa. W ocenie skarżącego, wydane przez organ podatkowe rozstrzygnięcia stanowią de facto wprowadzenia do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej za zobowiązania podatkowe. Działania takie nie tylko nie mają jednak odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, ale pozostają w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE. W ocenie skarżącego, działania organów podatkowych obydwu instancji należy uznać za naruszające zasadę legalizmu i praworządności, w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). W konsekwencji działanie takie prowadzi również do bezpodstawnego naruszenia prawa własności (art. 64 Konstytucji RP) odnoszącego się zatrzymanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ponadto w piśmie tym T. L. uzupełnił uzasadnienie zarzutu naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z brakiem zapewnienia czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu w charakterze świadka M. K. w dniu 25 sierpnia 2016 r. Skarżący stwierdził, że przeprowadzenie tego przesłuchania w oparciu o regulacje Kodeksu postępowania karnego wykluczył jego udział w czynności dowodowej, pozbawiając go możliwości bezpośredniego zadawania pytań i składania wyjaśnień.

Poza tym wątpliwości skarżącego wzbudziło to, że przesłuchanie zostało przeprowadzone w D. przez pracowników Urzędu Skarbowego w D.. T. L. zgłosił także zastrzeżenia co do zachowania właściwości miejscowej organu prowadzącego czynności w ramach pomocy prawnej, gdyż z uwagi na miejsce zamieszkania M. K. właściwym organem był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., z kolei z uwagi na miejsce pobytu świadka w Zakładzie Karnym T. Mościce, organem właściwym był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T..

Zdaniem skarżącego, z uwagi na doniosłość tych zeznań, gdyż umożliwiły one organom podatkowym obydwu instancji podważenie wiarygodności zeznań innych przesłuchanych osób, trudne do zaakceptowania jest pominięcie możliwości uzupełniania materiału dowodowego o ponowne przesłuchanie M. K. już w postępowaniu podatkowym, z zapewnieniem stronie aktywnego udziału z możliwością zadawania pytań, składania wyjaśnień i konfrontowania swojej wiedzy o faktach z zeznaniami świadka. Tym bardziej, że możliwość przesłuchania M. K. w postępowaniu podatkowym istniała już przed wydaniem pierwszej decyzji, ponieważ opuścił on zakład karny w dniu 23 stycznia 2017 r.

W ocenie skarżącego, brak przeprowadzenia tego dowodu jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza tym w sposób rażący naruszone zostało prawo podatnika do obrony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w piśmie z dnia 18 listopada 2020 r. wniosku skarżącego o niekierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, lecz rozpoznanie jej na rozprawie. W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 12 sierpnia 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 24 marca 2016 r. kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomił skarżącego pismem z dnia 24 października 2018 r. nr [...] Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 29 października 2018 r.

Poza tym w dniu 19 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję nr [...] o zabezpieczeniu na majątku z uwagi na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Skoro zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy skarżący w 2013 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "L. " T. L. w zakresie robót budowlanych związanych z budową dróg i autostrad oraz w zakresie wykonywania prac związanych z usługami ogólnobudowlanymi. W wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził zawyżenie podatku za 2013 r., m. in. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 467.420,50 zł wynikających z faktur wystawionych przez F.H.U. "D. " [...] M. K., za roboty koparko-ładowarką, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozostałe nieprawidłowości wykazane przez organy nie są kwestionowane przez skarżącego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze skarżący zakwestionował jedynie ustalenia organów dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez F.H.U. "D." [...] M. K.. Pozostałe ustalenia organów nie były przez niego kwestionowane, co oznacza, że skarżący uznał stanowiska organów w tym przedmiocie za prawidłowe.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie są zatem koszty uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez F.H.U. "D. " [...] M. K.. Faktury te zostały wystawione w okresie kwiecień – grudzień 2013 r., a dotyczyły one usług świadczonych koparko-ładowarką.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych obu instancji, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i tym samym nie dają skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, na fikcyjność przedmiotowych faktur wskazują wyjaśnienia M. K. złożone w toku postępowania podatkowego. Wyjaśnienia te są pełne sprzeczności. I tak, w piśmie z dnia 11 lutego 2016 r. M. K. wskazał m.in., że podczas współpracy z firmą "L. " T. L. kontaktował się ze skarżącym przez T. R. lub telefonicznie oraz z K. K., który nadzorował wykonywane przez niego prace, wskazywał zakres prac, wyliczał godziny do kart prac. Prace były wykonywane przez jego firmę, nie zlecał ich do wykonania innym firmom. Za wykonane usługi płacono mu gotówką, przy czym jej przyjęcia nie potwierdzał na piśmie.

Natomiast podczas przesłuchania w dniu 25 sierpnia 2016 r. w zakładzie karnym M. K. zeznał m.in., że prace uzgadniane były ustnie na ternie budowy lub T. L. przyjeżdżał do niego do domu. W trakcie współpracy kontaktował się tylko z T. L., a usługi wykonywał osobiście lub przy pomocy dwóch pracowników T. L., byli to obcokrajowcy, prawdopodobnie Ukraińcy. Pracami kierował T. L., który wskazywał co ma w danym czasie zrobić. M. K. nie znał natomiast K. K. i nigdy się z kimś o takim imieniu i nazwisku nie spotkał.

Z kolei z zeznań T. L. złożonych w dniu 6 października 2015 r. wynika, że osobiście nie kontaktował się z M. K., lecz numer przekazał kierownikowi K. K. w celu ustalenia warunków współpracy. Przesłuchany w dniu 27 listopada 2015 r. K. K. stwierdził natomiast, że nie zna M. K. i nigdy się z nim nie kontaktował, chociaż znana jest mu firma "D. ". K. K. wskazał, że firma "D. " zatrudniała pracowników (przeważnie obcokrajowców), którzy wykonywali usługi przy użyciu koparko-ładowarki i mini koparki.

Zeznania M. K. co do przebiegu współpracy z firmą skarżącego pozostają zatem ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Z jednej bowiem strony M. K. zeznał, że kontaktował się ze skarżącym lub z K. K. (wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 11 lutego 2016 r.), by następnie w dniu 25 sierpnia 2016 r. zeznać, że nie zna K. K. i nigdy go nie spotkał. Z kolei z zeznań skarżącego wynika, że nie kontaktował się osobiście z M. K., a jego numer przekazał kierownikowi K. K. w celu ustalenia warunków współpracy. N. K. Kłusak stwierdził, że nie zna M. K. i nigdy się z nim nie kontaktował. M. K. twierdził również, że usługi wykonywał osobiście lub przy pomocy dwóch pracowników T. L., jednak przesłuchani w toku postępowania pracownicy skarżącego zeznali, że go nie widzieli lub nie poznali osobiście. M. K. nie był zatem w stanie podać szczegółów współpracy z firmą skarżącego, które nie pozostawałyby w sprzeczności ze sobą lub z zeznaniami skarżącego, czy też innych świadków.

O fikcyjności wystawianych przez M. K. faktur VAT świadczy pośrednio również i to, że skarżący posiadał faktury wystawione przez ww. kontrahenta w okresie, gdy przebywał on w zakładzie karnym. Jak wynika z akt sprawy M. K. przebywał w zakładzie karnym od dnia 9 stycznia 2015 r. do dnia 23 stycznia 2017 r. Natomiast w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. ustalono, że firma "L. " T. L. posiada w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT wystawione na jej rzecz przez F.H.U. "[...]" [...] M. K. w okresie styczeń-czerwiec 2015 r. Niniejsza sprawa dotyczy co prawda zobowiązań podatkowych za 2013 r., jednak skoro firma skarżącego posługiwała się fakturami wystawionymi przez M. K. w okresie kiedy przebywał on w zakładzie karnym, to przyjąć należy, że praktyka taka miała miejsce także w latach poprzednich, tym bardziej, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza takie założenie. Jednocześnie wpływa to bezpośrednio na ocenę wiarygodności zarówno skarżącego jak i M. K..

"Współpraca" obu firm opierała się zatem na wystawianiu tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

O fikcyjności transakcji świadczy również fakt, że firma F.H.U. "D. [...] M. K. nie dysponowała odpowiednią liczbą pracowników do wykonywania usług w wielkości wynikającej z wystawionych faktur. M. K. zeznał, że usługi świadczył osobiście lub zatrudniał pracowników z Ukrainy (na co nie był jednak w stanie przedłożyć żadnych dowodów) albo też korzystał z pracowników skarżącego. Przesłuchani w toku postępowania świadkowie nie byli jednak w stanie wskazać jakichkolwiek pracowników F.H.U. "D. " [...] M. K., część z nich nie znała nawet samego M. K.. Ponadto nie miał on otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług, nie złożył w ustawowym terminie deklaracji podatkowych VAT-7 za 2013 rok oraz zeznania rocznego PIT-36. Okoliczność, że nie informował o tym skarżącego nic nie zmienia, wręcz przeciwnie jest okolicznością obciążającą albowiem oznacza to, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, i nie sprawdził czy rzeczywiście ma do czynienia z rzetelnym podatnikiem. Niemniej jednak z uwagi na całokształt okoliczności sprawy wzajemne sprzeczności, nielogiczności brak odzwierciedlenia zachowań kontrahentów w zasadach doświadczenia życiowego, wyjaśnienia M. K. i w tym zakresie są niewiarygodne co wielokrotnie organy wykazywały.

Za niewiarygodne należy uznać starania skarżącego zmierzające do udokumentowania rzeczywistego nabycia usług od firmy F.H.U. "D. " [...] M. K. i dokonania na jej rzecz zapłaty za wykonane usługi, poprzez przedłożenie wraz z pismem z dnia 10 października 2016 r. pokwitowań odbioru kwot pieniężnych przez M. K.. Tymczasem z zeznań zarówno skarżącego, jak i M. K. oraz T. R. wynika, że płatności na rzecz F.H.U. "[...]" [...] [...] były dokonywane gotówką i nie sporządzano żadnych dowodów na jej przekazanie.

Poza tym skarżący nie zawarł z firmą M. K. żadnych pisemnych umów na wykonywanie usług budowlanych, gdyż jak sam zeznał działał na zasadzie wzajemnego zaufania. Tego typu postępowanie przedsiębiorcy może budzić zdziwienie, gdyż powinien on dążyć do jak najlepszego zabezpieczenia swoich interesów, w szczególności poprzez sprecyzowanie w treści umowy zakresu usług, terminu ich wykonania, wysokości wynagrodzenia za ich wykonanie oraz odpowiedzialności za ich nieprawidłowe wykonanie. Zwrócić bowiem należy uwagę , że " współpraca" obu podmiotów dotyczyła nie tylko 2013 r ale również 2014 ( Syg. Akt I SA/Kr 990/20 ) jak i 2015r. Nie dotyczyło to incydentalnej sprzedaży usług lecz stałej działalności usługowej na dużą skalę przy poważnej inwestycji , opiewającą na poważne kwoty. Skarżący był bowiem podwykonawcą robót przy budowie autostrady A-4 , a zatem musiał się liczyć, że ponosi odpowiedzialność z tytułu nieprawidłowego wykonania robót, a jednocześnie z uwagi na brak stosownej umowy określającej zakres robót miał utrudnione dochodzenia odszkodowania od swojego podwykonawcy.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez F.H.U. ". [...] M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dają one skarżącemu prawa do uznania tych wydatków jako koszt uzyskania przychodu . Podkreślić należy, że aby kwestionowane faktury można było uznać za obrazujące rzeczywiste transakcje, konieczne jest ustalenie, że opisane w nich usługi zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. firmę F.H.U. "D. [...] M. K.. Takie ustalenia na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie było jednak możliwe.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a którym dały wiarę orzekając co do istoty sprawy.

Wskazać należy, że obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienia z dnia 3 lutego 2020 r. k. 49 akt odwoławczych).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy podatkowe obu instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

W kontekście powyższych ustaleń odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenie art. 123 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony postępowania o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana M. K. oraz pozbawienie czynnego udziału T. L. w przesłuchaniu wskazanego świadka w Zakładzie Karnym T. - Mościce, ponieważ kontrahent skarżącego ( M. K.) został przesłuchany w Zakładzie Karnym tylko w obecności Urzędników Skarbowych z D. w dniu 25.08.2016 r., w realiach niniejszej sprawy należy go uznać za chybiony.

Przypomnieć trzeba, że M. K. został przesłuchany w Zakładzie Karnym w charakterze świadka w ramach postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] i protokół przesłuchania tego świadka sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. w dniu 25.08.2016 r., został prawidłowo włączony jako dowód do akt przedmiotowej sprawy (por. K:476-484 tom III).

Natomiast, jak z akt sprawy wynika, w ramach przedmiotowego postępowania wszystkie wnioski dowodowe składane przez Skarżącego zostały zrealizowane, lecz Skarżący w ogóle nie wnioskował o ponowne przesłuchanie M. K. w ramach przedmiotowego postępowania.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 123 Ordynacji podatkowej i uzupełniającego go art. 200 tej ustawy, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona skarżąca miała możliwość składania wniosków dowodowych i z uprawnienia tego korzystała. Nadto, z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że zarówno organ I, jak i II instancji zawiadomił Stronę skarżącą przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zawierającym między innymi dowody włączone stosownymi postanowieniami do akt sprawy z innych postępowań. Strona skarżąca przed wydaniem decyzji, zarówno przez tut. Organ, jak i przez organ I instancji, miała więc możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Natomiast po upływie wyznaczonego terminu, a przed wydaniem decyzji, nie został zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy, który nie był znany Skarżącemu.

W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w art. 181 O.p. ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 265/09, LEX nr 513049). Należy zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, budzi kontrowersje. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 190 O.p.). Odmienne stanowisko w tej kwestii można dostrzec w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Rozsądnym kompromisem jest stwierdzenie, iż żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583). W niniejszej sprawie takiej sytuacji nie mieliśmy.

Wbrew temu co podnosi skarżący w piśmie z 18 listopada 2020 r. nie doszło również do naruszenia właściwości miejscowej organu dokonującego przesłuchania M. K. w Zakładzie Karnym T. .

Kwestię właściwości miejscowej w ramach tzw. pomocy prawnej jest uregulowana w art. 157 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie (podkreślenie Sądu) jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Prawo pomocy uregulowane w art. 157 § 1 o.p. dotyczy zatem wyłącznie sytuacji związanych z dokonywaniem określonych czynności z udziałem osób wzywanych w celu osobistego stawiennictwa. Natomiast w art. 157a Ordynacji podatkowej umożliwiono organowi podatkowemu, przed którym toczy się postępowanie podatkowe, możliwość zwrócenia się o dokonanie określonej czynności związanej z prowadzonym postępowaniem do innego organu podatkowego, jeżeli przyczyni się to do skrócenia czasu trwania lub obniżenia kosztów postępowania albo postępowanie prowadzone jest na podstawie art. 119g. Komentowany przepis rozszerza zakres pomocy prawnej na wszelkie "czynności związane z prowadzonym postępowaniem" w oderwaniu od właściwości miejscowej. W przeciwieństwie do konstrukcji ujętej w art. 157 Ordynacji podatkowej pomoc prawna uregulowana w komentowanym przepisie ma charakter fakultatywny i jej zastosowanie uzależnione jest wyłącznie od organu podatkowego prowadzącego postępowanie.

Sąd również nie podzielił zarzutu, iż brak formalnych rozstrzygnięć (decyzji podatkowych) w stosunku do M. K. stanowi przeniesienie skutków naruszenia przez niego przepisów podatkowych na skarżącego . Skarżący bowiem nie ponosi skutków nieprawidłowego czy też spóźnionego rozliczenia z urzędem skarbowym M. K., lecz skutki zaewidencjonowania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , czyli faktu , że M. K. świadczył na rzecz skarżącego usługi budowlane, co zostało w sposób wykazane przez organy.

Sąd nie dopatrzył się też by w sprawie organy podatkowe rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygające w przedmiotowej sprawie organy nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. Zdaniem Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu ustalenia dotyczące fikcyjności transakcji opisanych w fakturach nie były dowolne lecz znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, organy podatkowe nie ignorowały żadnych ustaleń świadczących na korzyść strony, zaś kwestia "dobrej wiary" czy "zachowania należytej staranności" na gruncie ustawy podatkowej nie mogły mieć znaczenia, skoro odnoszą się one do innego podatku t.j. VAT i oparte są na orzecznictwie TSUE co do podatku od wartości dochodowej. Zauważyć przy tym należy, że faktury fikcyjne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków w nich ujętych do kosztów uzyskania przychodów. Należy zgodzić się z poglądem przedstawionym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 979/18, zgodnie z którym "Brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług (...). To na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (...), czy też niezawiniony (...), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym".

Tym samym oczywiste jest stanowisko organów, że w niniejszej sprawie nie można było naruszyć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług są odrębnymi podatkami, dlatego skutki podatkowe określonej czynności prawnej mogą być różne na gruncie regulacji prawnych dot. tych podatków. Przepisy ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 54 póz. 535 ze zm.), mają zastosowanie jedynie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie mogą być stosowane - nawet przez analogię - do spraw dotyczących opodatkowania innymi podatkami.

Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Toczące się w niniejszej sprawie postępowanie nie ma charakteru karnego lub karnoskarbowego lecz jest postępowaniem podatkowym. Jego przedmiotem nie jest więc kwestia winy bądź braku winy skarżącego. Dokonanie przez organy podatkowe odmiennej niż skarżący oceny stanu faktycznego sprawy nie wypełnia normy wynikającej z omawianego przepisu Konstytucji.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznej decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.