Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 928/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 2 i 4, art. 23 par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3 i  5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 244 par. 1, art. 245, art. 308.
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 676/12 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r. o sygn. I SA/Gd 676/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 kwietnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącej p.d.o.f. za rok 2007 w kwocie 37.816 zł. Powyższe było następstwem ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 217.014,32 zł na skutek podwyższenia przychodu, którego wysokość ustalono szacunkowo na poziomie 2.064.246,32 zł oraz obniżenia kosztów uzyskania przychodów do kwoty 1.847.231,73 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał, że w 2007 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych, a następnie ich sprzedaży. W tymże roku zaprzestała prowadzenia sprzedaży detalicznej, ograniczając działalność do sprzedaży hurtowej dla odbiorców zewnętrznych, dokumentowanej przy pomocy faktur VAT.

Wskazując na nierzetelność księgi podatkowej w zakresie przychodów Dyrektor UKS podkreślił, że: (1) wg rozliczenia technologicznego skarżąca nie wykazała sprzedaży odpowiadającej zużyciu 56.540,83 kg mąki, a nadwyżki surowców układają się w sposób, który może stanowić recepturę chleba zwykłego; (2) z rozliczenia ilości zakupionego pasztetu piekarskiego – 873,90 kg – i kapusty kiszonej – 1.580 kg – łącznie 2.453,90 kg w stosunku do sprzedanych 203,10 kg wyrobów wyprodukowanych z tych surowców wynika, że 2.250,80 kg tego surowca nie ma odzwierciedlenia w przychodach; (3) zakupione wafle do lodów w ilości 11.400 sztuk nie mają odzwierciedlenia w przychodach.

W związku z powyższym Dyrektor UKS wartość nieujawnionego przychodu ze sprzedaży ww. asortymentu ustalił: (1) dla chleba zwykłego oliwskiego w kwocie 133.577,71 zł; zastosowano metodę kosztową, z uwzględnieniem wydajności dla tego produktu wynikającej z opracowania zbiorowego sporządzonego w Zakładzie Badawczym Przemysłu Piekarniczego w Warszawie (Z. Ambroziak [red.], Piekarstwo – receptury, normy, porady i przepisy prawne, Warszawa 2002); przyjmując założenie, że: ze 100 kg mąki wyprodukowanych powinno zostać 135 kg chleba, cena 1 kg chleba zwykłego wynosi 1,75 zł, wówczas przychód ze sprzedaży chleba wyprodukowanego ze 100 kg mąki wynosi 236,25 zł (135 x 1,75); przy nieujawnieniu sprzedaży chleba wytworzonego z 56.540,83 kg mąki nie wykazany przez podatniczkę przychód wynosi 133.577,71 zł; (2) dla pasztetów w kwocie 24.758,80 zł zastosowano metodę porównawczą wewnętrzną, uwzględniając do wyliczeń: nadwyżkę zakupionych surowców (pasztetu piekarskiego i kapusty) 2.250,80 kg, wagę 1 szt. wyprodukowanego pasztetu 0,05 kg, cenę sprzedaży 1 szt. pasztetu stosowaną przez podatnika 0,55 zł (bez względu na rodzaj farszu, cena była ta sama); z nadwyżki zakupionego surowca wyprodukowano zatem 45.016 szt. pasztetów, a niewykazany przez skarżącą z tej sprzedaży przychód wynosi 24.758,80 zł; (3) dla "ciepłych lodów" w kwocie 7.410 zł zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną, uwzględniając: ilość zakupionych wafli 11.400 szt., cenę jednostkową netto stosowaną przez inne podmioty przy sprzedaży 1 szt. "ciepłego loda" 0,65 zł; nieujawniona wartość sprzedaży ciepłych lodów, do których zakupiono wafle wyniosła 7.410 zł. Korekta kosztów uzyskania przychodów polegała na wyłączeniu: kwoty 9.058,90 zł opłat za gaz wyfakturowanych na rzecz piekarni J. L. oraz kwoty 495 zł z tytułu zawyżonych odpisów amortyzacyjnych.

2.2. W odwołaniu skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 i § 5, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.; dalej: ustawa o normalizacji). Analizując działania organu, skarżąca stwierdziła, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg nastąpiło dopiero w wyniku dokonanego przez organ oszacowania, podczas gdy przepisy pozwalają na dokonanie oszacowania dopiero po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. W jej ocenie w sprawie kolejność ta została odwrócona. Pomimo tego, że w sprawie nie stwierdzono ani jednego nierzetelnego dowodu sprzedaży, w sposób sprzeczny z prawem zakwestionowano jednak prowadzoną dokumentację wyłącznie na podstawie analizy procesu technologicznego dokonaną w oparciu o branżowe publikacje. Powołanie się przez organ na recepturę i normy zawarte w ww. opracowaniu skarżąca uznała za nieuprawnione, a przede wszystkim za niewiążące, mając na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o normalizacji stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, co potwierdza również treść powołanego przez organ opracowania, gdzie wyraźnie podkreślono, że "średnie wydajności pieczywa przytaczane w recepturach mają charakter informacyjny" (nie obowiązują) oraz że "aktualnie każdy producent posiada własne receptury". W tym stanie rzeczy w ocenie skarżącej decyzja została wydana bez faktycznego uzasadnienia i z naruszeniem art. 210 § 4 o.p.

Skarżąca opisując stosowany we własnej piekarni proces technologiczny podkreśliła, że w znacznym stopniu odbiega od tego opisanego w ww. opracowaniu, gdyż dokonując oszacowania organ nie uwzględnił strat produkcyjnych, stopnia wodochłonności mąki, zwiększonego w okresach jesiennym, zimowym i wiosennym zużycia drożdży i soli, a mniejszego zużycia wody. Jednocześnie skarżąca uznała, że dla potrzeb szacunku organ stworzył własne receptury (w ww. opracowaniu w ocenie skarżącej brak jest receptury na produkowany w piekarni chleb oliwski) i normy nieodpowiadające nie tylko tym stosowanym przez skarżącą, ale także tym, które zawarte zostały w tym opracowaniu. W zakresie oszacowania obrotu ze sprzedaży pasztecików wskazano, że organ zawyżył ilość przeznaczonej do produkcji kapusty kiszonej, gdyż nie uwzględniono, że kapusta kiszona, odcedzona, surowa zawiera 90,7% wody (za "Wielkie tabele kalorii i wartości odżywczych" autorstwa prof. dr. I. Elmadfa i prof. dr. E. Muskat) i zanim zostanie przekazana do produkcji przez odsączenie i wyciskanie pozbywano się około 70% wody. Stąd ilość kapusty skierowanej do produkcji wynosiła co najwyżej 474 kg, a oprócz pasztecików z kapustą, i chleba z kapustą sprzedawano także inne wyroby z kapustą jak np. pizza z kapustą. Organ nie uwzględnił zawartości wody w surowcu także w przypadku używanego do produkcji pasztecików pasztetu mięsnego wątrobianego. W tym zakresie skarżąca podała, że początkowa zawartość wody w pasztecie wynosi od 53,9% do 57%, a w wyrobie gotowym już tylko 20%. Stąd z ilości zakupionej ilości 873,90 kg do produkcji przeznaczono faktycznie 568 kg, zaś niewykorzystaną do produkcji ilość przeznaczono na karmę dla psa. W zakresie rozliczenia zakupionych 11.400 sztuk wafli do "ciepłych lodów" z trudnych do zrozumienia powodów przyjęto, że wyrób ten powinien być wyodrębniony pod względem nazwy z około 50 innych ciastek sprzedawanych na sztuki, co w stosunku do innych ciastek w ogóle nie miało miejsca.

2.3. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS stwierdził, że wbrew przekonaniu skarżącej do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych nie doszło w efekcie przedwczesnego dokonania oszacowania, ale na podstawie stwierdzonych w prowadzeniu ewidencji nieprawidłowości. Organ podkreślił, że metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, wobec czego przyjąć należy, że podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Nierzetelność księgi może być zatem wykazana nie tylko faktem niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikającą z ksiąg i dowodów źródłowych.

Dyrektor IS w pełni podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że prowadzona w 2007 r. przez skarżącą ewidencja księgowa w części, w jakiej dotyczy sprzedaży chleba, pasztetów i ciepłych lodów jest nierzetelna. Podkreślił bierną w toku postępowania postawę skarżącej, która negatywnie wpłynęła na ocenę wiarygodności podnoszonych przez podatnika twierdzeń, co do stwierdzonych przez organ nadwyżek surowców produkcyjnych - w tym na brak przedstawienia stosowanych w piekarni receptur, norm i zasad produkcji oraz niewyrażenie zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Wobec powyższego trudno było uznać, aby podatnik przedstawił dowody pozwalające na przyjęcie, że wykazana na poziomie 123,39% wydajność była wydajnością rzeczywistą, gdyż samo twierdzenie, że produkcja odbywała się na podstawie wieloletniego doświadczenia, bez wskazania receptur i stosowanych norm było niewystarczające do przyjęcia innej wydajności niż oczekiwana.

Odnosząc się do zarzutów odwołania zgłoszonych w zakresie dotyczącym rozliczenia produkcji chleba oliwskiego, Dyrektor IS wskazał, że w sprawie nie oparto się na wymyślonej, ale na zawartej w opracowaniu pod redakcją prof. Z. Ambroziaka adekwatnej dla produkcji chleba zwykłego recepturze (chleb oliwski jest odmianą chleba zwykłego). Skoro podatnik nie ujawnił w jaki sposób produkował chleb, organy nie były zobowiązane do ustalania, w jaki sposób wilgotność mąki wpływała na proces produkcyjny i wydajność piekarni. Organy nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony w sytuacji, gdy dowodów tych sama nie przedstawia, a poczynione w sprawie pozostałe ustalenia tym twierdzeniom przeczą.

W kwestii wyliczonych przez skarżącą strat występujących w piekarnictwie Dyrektor IS uznał, że i w tym przypadku argumentacja strony jest chybiona, gdyż jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, strona cały czas twierdziła, że w piekarni nie było zwrotów pieczywa od odbiorców hurtowych, nie było darowizn, nie było ubytków produkcyjnych, a zużycie mąki na posypywanie blach itd. sama uznała za niestanowiącą ubytku integralną część produkcji. Jednocześnie skoro skarżąca stwierdziła, że ubytki, straty, zwroty i darowizny nie występowały, w ocenie organu podważyło to wiarygodność podnoszonych przez nią w późniejszym czasie twierdzeń o przeznaczeniu nadwyżki nie wykorzystanego do produkcji surowca na karmę dla psa (a więc powstanie straty). Dyrektor IS podkreślił jednocześnie, że ww. twierdzenie jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, gdyż skoro wg ewidencji sprzedano 160,3 kg produktów z kapustą kiszoną i 42,2 kg produktów z mięsem, to nadwyżka kapusty kiszonej wyniosła 1.419,7 kg a pasztetu 831,1 kg, co oznaczałoby, wedle wyjaśnień podatnika, że pies (zakładając, że kapusta kiszona i pasztet "piekarz" stanowiły karmę dla psa przez 365 dni w 2007 r.) zjadał codziennie średnio po 3,9 kg kapusty kiszonej i 2,3 kg pasztetu, czyli łącznie ponad 6 kg niespożytkowanego surowca.

Dyrektor IS podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do braku wiarygodności twierdzeń w zakresie, w jakim podatniczka utrzymywała, że "ciepłe lody" były faktycznie ujmowane w ewidencji sprzedaży, jednak nie można tego stwierdzić poszukując wyszczególnienia tego asortymentu w ewidencji, gdyż produkt ten nie był ewidencjonowany pod określaną nazwą, a jedynie jako jeden z rodzajów ciastek sprzedawanych na sztuki bez określania gramatury. W tym zakresie ponownie podkreślono, że z ewidencji wynika, iż sprzedawane na sztuki ciastka miały określoną nazwę i gramaturę. Skoro księgi były nierzetelne, nie mogły zatem stanowić dowodu tego co zostało w nich zapisane.

Zdaniem Dyrektora IS, w decyzji szczegółowo omówiono sposób i kolejne etapy oszacowania przychodu za 2007 r. w rozbiciu na przychód ze sprzedaży pieczywa, przychód ze sprzedaży pasztetów i przychód ze sprzedaży "ciepłych lodów". Organ odwoławczy zaaprobował zastosowaną w sprawie dla oszacowania sprzedaży chleba metodę kosztową i uzasadnioną w kontekście braku przedstawienia receptur modyfikację tej metody polegającą na obliczeniu przychodu przedsiębiorstwa w oparciu o normy powszechnie obowiązujące w piekarnictwie według Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, tj. przy uwzględnieniu wydajność mąki na poziomie 135%. W oparciu o ogólnie dostępną recepturę na chleb zwykły oraz odnosząc się do proporcji zakupionych surowców: mąki, drożdży i soli (która również układała się w sposób, który mógł być recepturą dla chleba zwykłego) obliczono udział kosztu zakupu mąki w ogólnej kwocie kosztów (koszt zakupu 100 kg mąki, 2,5 kg drożdży, 3 kg soli wynosi: kolejno 100 zł + 4,60 zł + 1,38 zł = 105,98 zł) i wyniósł on 94,36%. Założenia przyjęte przez organ pierwszej instancji, w ocenie Dyrektora IS były prawidłowe, tj. do wyprodukowania 135 kg chleba zwykłego zużyto 100 kg mąki oraz przyjęcie średniej ważonej ceny sprzedaży za 1 kg produktu gotowego w kwocie 1,75 zł. Powyższe pozwoliło na ustalenie, iż ze 100 kg mąki skarżąca uzyskiwała 236,25 zł przychodu (135 kg x 1,75 zł). Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnie przyjęto przychód zaewidencjonowany przez piekarnię w 2007 r. i powiększono go o przychód wynikający z ustalonej nadwyżki mąki w ilości 56.540,83 kg. Skoro ze 100 kg mąki uzyskiwano przychód w wysokości 236,25 zł to przychód z 56.540,83 kg mąki wyniósł 133.577,71 zł. Dyrektor IS potwierdził, że do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto produkcję chleba zwykłego, pomimo iż oprócz produkcji pieczywa chlebowego piekarnia produkowała ponad 50 różnego rodzaju wyrobów w tym ciastkarskich, które charakteryzują się znacznie większą wydajnością niż chleb zwykły. Uzasadnionym było również przyjęcie przez Dyrektora UKS wskaźnika udziału sprzedaży chleba różnego gatunku w ogólnej ilości sprzedaży na poziomie 66,76% i wskazanie ceny jednostkowej chleba zwykłego o wadze 0,55 kg na poziomie 0,96 zł (wyliczenie oparte na średniej ważonej ceny sprzedaży). Ponieważ część sprzedaży pasztetów została zaewidencjonowana oraz znana była ich cena jednostkowa i gramatura, organ pozytywnie ocenił zastosowaną dla oszacowania sprzedaży pasztetów metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów o nieuwzględnieniu ubytku wody w produkcie gotowym, organ wskazał, że wyroby gotowe oprócz wody niewątpliwie zawierają także mąkę i tłuszcze. Podatnik zdaje się zatem nie zauważać, że dokonane oszacowanie było dla niego wyjątkowo korzystne, gdyż uwzględniono w nim tylko masę surowca, bez określania udziału tłuszczu i mąki w jednej sztuce pasztetu. Organ zauważył jednocześnie, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego uwiarygodnić, iż np. z kapusty kiszonej odsączano, aż 70% wody, w tym przede wszystkim nie przedstawiła receptur, z których wynikałaby wydajność.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku:

3.1. W skardze od ww. decyzji Dyrektora IS skarżąca - wnosząc o uchylenie decyzji - zarzuciła organom podatkowym naruszenie: (1) art. 193 § 1, 2, 4, 5 o.p., poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika, mimo iż domniemanie ich rzetelności i niewadliwości nie zostało skutecznie podważone jakimkolwiek dowodem; (2) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oparcie się przy rozstrzyganiu sprawy na niczym nieuzasadnionych założeniach, hipotezach i całkowicie dowolnej ocenie zebranych dowodów; (3) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo – wartościowych pomiędzy wielkością zużytych przez skarżącego surowców a dokonaną sprzedażą pieczywa, pasztecików i "ciepłych lodów" wymaga wiadomości specjalnych, a w konsekwencji również naruszenie prawa materialnego przez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy dane te, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w drodze obliczeń, co skutkowało obowiązkiem odstąpienia od oszacowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii z dnia 27 marca 2012 r. sporządzonej przez inż. S. P. wraz z załącznikiem, tj. protokołem z kontrolnych wypieków oraz dokumentacją księgową, na okoliczność, że dane wskazane przez skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. są prawidłowe i brak było podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącej za wadliwe i nierzetelne.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

Według WSA w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że sedno sporu w sprawie dotyczy zasadności i prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe oszacowania przychodu w prowadzonej przez skarżącą piekarni. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania wskazanych w skardze i w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych o wynikającej z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji podatkowej, co musiało skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, zdeterminowane przez bierną postawę podatnika (który w roku postępowania uchylał się od współdziałania z organem dla celów wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) WSA w Gdańsku nie zgłosił zastrzeżeń nie tylko co do samej decyzji o konieczności oszacowania przychodu z działalności gospodarczej, ale także co do wyboru zastosowanych przez organy metody oszacowania i sposobów jej zastosowania. Ocena stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej nie budzi zastrzeżeń. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera klarowne przestawienie przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Odnosząc się do zarzutów skargi, WSA w Gdańsku wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej fakt nieprowadzenia przez nią gospodarki magazynowej nie był powodem zakwestionowania ksiąg. Fakt ten był badany i podnoszony w sprawie w kontekście okoliczności, która mogłyby być pomocne organowi już na etapie oszacowania obrotu, ułatwiając mu ustalenie ilości wyprodukowanych wyrobów. Choć prowadzenie gospodarki magazynowej nie jest obowiązkowe, niewątpliwie gdyby była ona prowadzona, nie jest wykluczone, że dokonane przez organy oszacowanie w zakresie przychodu ze sprzedaży chleba, pasztetów i ciepłych lodów w większym stopniu odpowiadałby rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że osobiste sprawowanie nadzoru nie zastępuje dokumentacji, a wyjaśnienia skarżącej o samodzielnym, jednoczesnym i jednoosobowym prowadzeniu nadzoru nad wydawanymi materiałami do produkcji, wydawanymi towarami do punktów sprzedaży oraz dokonywaniem sprzedaży przez pracowników do sprzedaży bez prowadzenia choćby notatek, przy stwierdzonym poziomie produkcji i tak szerokim asortymencie produktów, należy uznać za nieodpowiadające doświadczeniu życiowemu i jako takie niewiarygodne.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, głównym powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg było stwierdzenie znacznych nadwyżek surowców w postaci mąki, pasztetu, kapusty i wafli do lodów, które wobec faktu nie wykazania tych surowców w spisie z natury przeprowadzonym na koniec 2007 r., zostały w ocenie organów wykorzystane przez podatnika do niezaewidecnjonowanej produkcji i sprzedaży chleba, pasztecików z mięsem, pasztecików z kapustą oraz "ciepłych lodów". Nadwyżki stwierdzono na podstawie porównania ilości zakupionych surowców z ujętą w ewidencji ilością sprzedanych wyrobów. Zakwestionowanie zapisów ksiąg podatkowych na podstawie porównania danych wynikających z tych ksiąg z innymi dowodami źródłowymi nie budzi zastrzeżeń Sądu. W okolicznościach sprawy było to całkowicie uprawnione i dopuszczalne. Skoro w ewidencji nie ujęto całości sprzedaży, taki sposób jej ewidencjonowania trudno uznać za odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Zgłaszane przez skarżącą wyjaśnienia co do powodów zaistnienia nadwyżek (pasztet i kapusta), jak i kwestionujące ich wystąpienie (mąka, wafle) zostały zasadnie ocenione przez organy jako niewiarygodne. W tym zakresie podkreślenia wymagało, że skarżąca w toku postępowania podtrzymywała tezę, iż w ramach prowadzonej przez nią działalności nie było, ubytków, strat zwrotów i darowizn. Diametralna zmiana stanowiska, która nastąpiła dopiero po stwierdzeniu nadwyżek surowca, w całości podważyła wiarygodność twierdzeń skarżącej, jako udzielanych wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania.

W ocenie WSA w Gdańsku nie wymagało wiadomości specjalnych stwierdzenie, że skierowane do podatnika pytanie "czy w jego piekarni stwierdzano zwroty, ubytki czy straty", nie jest pytaniem skomplikowanym i jest ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością, którą - wedle swoich twierdzeń - bez problemu jednoosobowo, osobiście, na bieżąco i każdego dnia zarządzał. Na podejmowane przez skarżącą w toku zarządzania produkcją i sprzedażą decyzje musiałyby zatem wpływać takie czynniki jak ewentualne straty. Odpowiedź na tak zadane pytanie nie powinna zatem stanowić trudności dla skarżącej. Okoliczność, że ewentualne zwroty, ubytki i straty występowały, a podatnik świadomie nie poinformował o tym organów podatkowych nie jest okolicznością obciążająca organy, lecz podatnika, który powinien liczyć się z konsekwencjami własnych działań dla wymiaru podatku. Na uwagę zasługuje fakt, że w toku całego postępowania podatkowego zgłaszanych twierdzeń skarżąca nie popierała dowodami, oczekując, iż dowodów tych powinien dostarczyć organ. Skoro skarżąca konsekwentnie kwestionowała przyjętą przez organy wydajność piekarni, złożenie przez nią wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego potwierdza, że skarżąca nie współdziałała z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego we własnym dobrze pojętym interesie była zobowiązana, a wręcz przeciwnie, utrudniała działania organów. Tego rodzaju postawa podatnika nie może zasługiwać na aprobatę, przez co przyczyniła się do oszacowania obrotu w takim kształcie, jak miało to miejsce właśnie w sprawie.

W ocenie WSA w Gdańsku skarżąca niezasadnie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, 122 i art. 187 § 1 o.p. Wbrew przekonaniu skarżącej postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sprawie bardzo skrupulatnie, a organy respektowały w nim wszystkie przysługujące podatnikowi na podstawie o.p. prawa, w tym prawo czynnego udziału w przeprowadzanych dowodach. Skoro udzielone przez skarżącą informacje dotyczące okoliczności prowadzonej produkcji i sprzedaży były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, powyższe uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii. Skarżąca stawiając zarzut niepowołania biegłego, nie wzięła pod uwagę, że w sprawie pomimo wielokrotnych zapytań organów podatkowych co do stosowanych w piekarni receptur, skarżąca tych receptur nie podała twierdząc, iż nie były stosowane w piekarni, a wypiek odbywał się w oparciu o wieloletnie doświadczenie. Powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, gdyż jak zasadnie wskazały organy, prowadzona w piekarni produkcja ze swej natury musi być usystematyzowana, aby zapewnić wyrobom walor oczekiwanej przez klientów powtarzalności.

Wobec stwierdzenia, że ewidencja prowadzona przez podatnika jest nierzetelna i wadliwa, organ podatkowy nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wobec powyższego działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dla oszacowania obrotu ze sprzedaży chleba, pasztetów i ciepłych lodów zastosował przy tym trzy odrębne metody oszacowania, co należy ocenić pozywanie z uwagi na fakt, że w odniesieniu to tych trzech rodzajów wyrobów w toku postępowania ujawnione zostały inne dane i fakty. Tak np. w przypadku pasztetów znana była stosowana dla tych wyrobów w piekarni cena i gramatura, a dla ciepłych lodów już nie itd. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń strony co do rodzaju zastosowanych metod, jak i sposobu wyliczenia obrotu, który został bardzo dokładnie i szczegółowy opisany i wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że wyliczenie ma charakter wybiórczy i jest niewiarygodne, Sąd podzielił stanowisko organów, iż w zastosowanych wyliczeniach, w tym również w ramach zastosowanych w nich uproszczeń zostały przyjęte najkorzystniejsze dla strony wskaźniki. W świetle powyższego argumentacja skarżącej, że w sposób nieuprawniony oparto się tylko na zużyciu mąki, ograniczając się przy tym jedynie do ciasta chlebowego, wskazuje na błędne zrozumienie dokonanego oszacowania, które zostało dokonane z uwzględnieniem najkorzystniejszych dla podatnika wskaźników przy przyjęciu niekwestionowanych zakupów m.in. mąki. Oszacowywanie podstawy opodatkowania wiąże się z ryzykiem, że uzyskany przy wyliczeniu wynik nie odpowiada w pełni stanowi rzeczywistemu. Oszacowanie musiało być zastosowane, gdyż na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych nie można było ustalić rzeczywistej struktury sprzedaży i produkcji. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje postawa podatnika, który nie współpracował z organem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (rozmiar sprzedaży i produkcji), nie podając w jakichkolwiek informacji, które pomogłyby organowi dokonać oszacowania w inny sposób. Na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie wnioskowała o powołanie biegłego, nie zgodziła się na przesłuchanie w charakterze strony i jednocześnie nie podała stosowanych w piekarni receptury wypieku. Tego rodzaju postawa uniemożliwiła dokonanie oszacowania wg innej metody i innych kryteriów niż przyjęte w sprawie przez organy. Kwestionując zależność pomiędzy zużyciem mąki a uzyskanym przychodem, skarżąca nie zauważa, że tak jak różne jest zużycie mąki dla poszczególnego rodzaju produktu, tak poszczególne produkty mają różne ceny, wobec czego nie jest wykluczone, że receptura produktu tańszego zakłada większe zużycie mąki (np. chleb), a innego produktu droższego - mniejsze zużycie mąki (np. ciasto z nadzieniem). Jeśli chodzi o brak korelacji między zużyciem mąki a drożdżami, to również nie jest to brak przesądzający o nielogiczności oszacowania, mając na uwadze, że w różnych miesiącach produkowano różnego rodzaju asortyment, w różnego rodzaju ilościach, gdzie w recepturach dotyczących konkretnego asortymentu mogło być proporcjonalnie więcej mąki, a mniej drożdży, a gdzie indziej więcej drożdży, a mniej mąki). Skarżąca nie przedstawiła organom stosowanych w swojej piekarni receptur. W ocenie skarżącej organy winny powołać biegłego w celu ustalenia receptur, ilości zużywanych do produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił podniesionego w omawianym zakresie przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 197 o.p., mając na uwadze, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego został przez skarżącą zgłoszony dopiero na etapie postępowania sądowego, natomiast w ramach postępowania podatkowego skarżąca nie wnosiła o powołanie biegłego w sprawie. Powołanie biegłego w sprawie nie zmieniłoby jednocześnie faktu, że na etapie postępowania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika nie były znane stosowane w piekarni receptury, do których miałby się on odnieść, dla ustalenia wydajności piekarni. Bierna postawa skarżącej, która nie prowadziła ewidencji ilościowych wyrobów gotowych wyprodukowanych i wydanych do sprzedaży, nie przedstawiła stosowanych receptur i wynikających z nich wskaźników wydajności, stała się tym samym główną przyczyną tak samego oszacowania obrotu, jak i sposobu jego oszacowania poprzez oparcie się na recepturach wypieku, w których zawarto średnie wartości branżowe.

Wobec stwierdzenia, że skarżąca nie przedłożyła żadnych receptur i jednocześnie skorzystała z prawa odmowy do przesłuchania go w charakterze strony, Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił zasadność działań organów podatkowych, które obliczyły przychód piekarni w oparciu o receptury powszechnie obowiązujące w piekarnictwie opierając się na wyżej wskazanym przez organ opracowaniu. Zawarte w skardze argumenty dotyczące nieprawidłowości postępowania dowodowego nie zasługiwała tym samym na uwzględnienie, a sam wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero na etapie postępowania sądowego należało uznać za spóźniony.

Sąd pierwszej instancji - oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu wnioskowanego w skardze - miał na uwadze, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2466/10). Nie zaistniały zatem ustawowo określone przesłanki przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. pomimo, że zaskarżona decyzja narusza art. 193 § 1, 2, 4, 5 o.p. w zakresie, w jakim organ nie uznał za dowód ksiąg podatkowych podatnika, mimo iż domniemanie ich rzetelności i niewadliwości nie zostało skutecznie obalone jakimkolwiek dowodem;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi mimo, że zaskarżona decyzja w została wydana w oparciu o oszacowanie, w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a zatem w sytuacji, gdy istniał obowiązek odstąpienia od oszacowania;

(3) 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i § 5 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi mimo, że organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych skarżącej, które nawet w przypadku uznania ich za wadliwe mogły stanowić dowód, albowiem ich wady nie miały dla sprawy istotnego znaczenia;

(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p, w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi pomimo, że organ administracji zaniechał zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadził postępowanie w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych i oparł się przy rozstrzyganiu sprawy na niczym nieuzasadnionych założeniach, hipotezach i całkowicie dowolnej ocenie zebranych dowodów;

(5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi pomimo, że organ podatkowy nie dopuścił dowodu z opinii biegłego mimo, iż ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo - wartościowych pomiędzy wielkością zużytych przez skarżącą surowców a dokonaną sprzedażą wymaga wiadomości specjalnych, albowiem wiadomości z dziedziny piekarnictwa niewątpliwie przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, tj. pracowników izby skarbowej;

(6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi mimo, że w zaskarżonej decyzji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania doprowadziło do określenia jej w wysokości daleko odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania;

(7) art. 106 § 3 p.p.s.a., polegające na oddaleniu wniosku skarżącej przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: prywatnej opinii inż. S. P. z dnia 27 marca 2012 r., dotyczącej rozliczenia technologicznego mąki do produkcji wyrobów piekarniczych w oparciu o wykonane wypieki kontrolne, zakupy stany magazynowe w piekarni skarżącej mimo, że dowód ten miał istotne znaczenie dla oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego wydanej w sprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są chybione.

6.2. Należy zauważyć, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżąca w wielu przypadkach nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. wymienienie w zarzucie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane w nim orzeczenia; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem dane okoliczności z reguły nie zostały wskazane jako przemawiające za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji - jej zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji.

6.3. Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej, można dojść do wniosku, że sporne w sprawie jest kilka grup zagadnień:

6.3.1. Należy zauważyć, że sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaistniały przesłanki faktyczne uzasadniające pozbawienie mocy dowodowej księgi podatkowej (przychodów i rozchodów za 2007 r.) w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, na podstawie art. 193 § 2 i 4 o.p. Księgi podatkowe skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny. Sąd pierwszej instancji zasadnie podtrzymał rozstrzygnięcie organów podatkowych wraz z zaprezentowaną argumentacją, która wykazywała że powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą było stwierdzenie - na podstawie porównania ilości zakupionych surowców z wykazaną ilością sprzedanych wyrobów - znacznych nadwyżek surowców w postaci mąki, pasztetu i kapusty oraz wafli do lodów. Zgłaszane przez skarżącą wyjaśnienia co do powodów zaistnienia nadwyżek (pasztetu i kapusty), jak i kwestionujące ich wystąpienie (mąka, wafle) trafnie zostały przez Sąd pierwszej instancji ocenione jako niewiarygodne. W tym zakresie Sąd ten słusznie podkreślił, że skarżąca w toku postępowania podtrzymywała tezę, iż w ramach prowadzonej przez nią działalności nie było ubytków, strat, zwrotów i darowizn. Diametralna zmiana stanowiska, która nastąpiła dopiero po stwierdzeniu nadwyżek surowca, w całości podważa wiarygodność twierdzeń skarżącej, jako udzielanych wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, która wykazała konkretne nieprawidłowości, stanowiące punkt wyjścia dla oceny nierzetelności księgi. Skoro księgi podatkowe były nierzetelne, nie mogły zatem stanowić dowodu tego, co zostało w nich zapisane. W konsekwencji WSA w Gdańsku słusznie podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniały przesłanki faktyczne uzasadniające pozbawienie mocy dowodowej księgi podatkowej za 2007 r., bowiem domniemanie jej zgodności z prawdą zostało obalone. Dopiero po przedstawieniu przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, nastąpiło zatem oszacowanie przychodu piekarni. Wobec stwierdzenia, że podatkowa księga prowadzona przez skarżącą jest nierzetelna i nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (w zakresie przychodów), zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dla oszacowania przychodów ze sprzedaży chleba, pasztetów i "ciepłych lodów" zasadnie zastosowano trzy odrębne metody oszacowania wskazane w art. 23 § 3 o.p. w zależności od danych, którymi organ dysponował: (a) metoda kosztowa (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.) dla przychodów ze sprzedaży pieczywa - chleba zwykłego oliwskiego; (b) metoda porównawcza wewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 1 o.p.) dla przychodów ze sprzedaży pasztetów; (3) metoda porównawcza zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.) dla określenia-przychodów ze sprzedaży "ciepłych lodów". Trafnie Sąd pierwszej instancji nie miał zastrzeżeń co do przyjętych w ramach każdej z tych metod założeń oraz sposobu wyliczenia przychodu ze sprzedaży. Słusznie nie podzielił zatem argumentacji skarżącej, że w sposób nieuprawniony oparto się tylko na zużyciu mąki, ograniczając się przy tym jedynie do ciasta chlebowego, co wskazuje na błędne zrozumienie dokonanego oszacowania. Kwestionując zależność pomiędzy zużyciem mąki, a uzyskanym przychodem trafnie WSA w Gdańsku podkreślił, że tak jak różne jest zużycie mąki dla poszczególnego rodzaju produktu, tak poszczególne produkty mają różne ceny, wobec czego nie jest wykluczone, że receptura produktu tańszego zakłada większe zużycie mąki (np. chleb), a innego produktu droższego - mniejsze zużycie mąki (np. ciasto z nadzieniem). Warto zwrócić uwagę, że w ramach zastosowanych w wyliczeniach uproszczeń zostały przyjęte najkorzystniejsze dla skarżącej wskaźniki, a tym samym wyliczony w ten sposób przychód piekarni ze sprzedaży chleba w oparciu o receptury obowiązujące w piekarnictwie na bazie opracowania "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne" jest prawidłowy.

6.3.2. Należy podzielić ocenę WSA w Gdańsku, że powołanie biegłego w sprawie nie zmieniłoby faktu, iż na etapie postępowania podatkowego - z przyczyn leżących po stronie skarżącej - nie były znane dane, do których biegły miałby się odnieść dla ustalenia wydajności piekarni. Bierna postawa skarżącej, która nie współpracowała z organem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (rozmiaru sprzedaży i produkcji), nie podając jakichkolwiek informacji odnośnie wskaźników wydajności, nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony, stała się główną przyczyną zarówno samego oszacowania przychodu, jak i sposobu jego oszacowania. W produkcji piekarskiej obowiązuje natomiast zasada ścisłego dozowania surowców, zgodnie z recepturami: średnia wydajność pieczywa, będąca elementem receptury uwzględnia m.in. średnie wartości wypiekowe mąki, przeciętnie występujące ubytki i przeciętne warunki techniczne piekarni. Słusznie WSA w Gdańsku również zauważył, że skarżąca powołała się na sprawę, w których korzystano z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa, jednak opinia ta została sporządzona z uwagi na rozbieżne wyjaśnienia, jakie w trakcie postępowania składał podatnik odnośnie do stosowanych receptur oraz podawanie receptur nie spełniających żadnych standardów norm piekarskich, a biegły sporządził wykorzystaną opinię w oparciu o "stosowane powszechnie w piekarnictwie receptury" zawarte w opracowaniu prof. Z. Ambroziaka z Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w Warszawie. Zawarte w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące nieprawidłowości postępowania dowodowego nie zasługują zatem na uwzględnienie.

6.3.3. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., albowiem wynika z niego tylko to, że Sąd może przeprowadzić dowód z dokumentu na wniosek strony lub z urzędu o ile ma on charakter dowodu uzupełniającego i jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.c.), czy prywatny (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 k.p.c.). Przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być zatem dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pisma nazwanego "opinią biegłego" nie można traktować jako opinii biegłego albowiem nie została ona uzyskana w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie skarżącej poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z jej treści. Z pewnością złożona opinia nie ma waloru uzupełniającego, skoro w postępowaniu podatkowym nie była sporządzona opinia biegłego. W orzecznictwie zwraca się zresztą uwagę na niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania sądowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., II FSK 1/10). Wskazuje się, że mając na uwadze treść art. 106 § 5 u.p.p.s.a. stwierdzić należy, iż opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności.

6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.