Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 377/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.394.2021.2.RM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; 3. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego od uiszczenia, którego strona skarżąca nie był zwolniona.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko G S.A z siedzibą w G. – dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania

czynności opodatkowanych na terytorium kraju w związku z nabyciem i sprzedażą ropy naftowej, jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa dokonanie zakupu ropy naftowej pochodzenia rosyjskiego od kontrahentów zagranicznych, niemających siedziby na terytorium Polski, którą następnie odsprzeda na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej (dalej: nabywca unijny) lub na rzecz kontrahenta posiadającego siedziby w kraju trzecim, tj. poza UE (dalej: nabywca nieunijny) przed dopuszczeniem do obrotu na terytorium Polski. Zakup ropy naftowej miałby nastąpić z terytorium Federacji Rosyjskiej transportem przesyłowym za pośrednictwem systemu rurociągów eksploatowanego przez P S.A. (dalej: P) na warunkach dostawy INCOTERMS 2000 DAF A-Z. Następnie Spółka dokona odsprzedaży (dostawy) nabytej ropy naftowej na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego w formule DAF A-Z, a nabyta ropa zostanie przesłana dalej do innego kraju unijnego lub do kraju trzeciego, tj. spoza UE. A-Z to Polska miejscowość, w której znajduje się graniczna przepompownia ropy naftowej pomiędzy białoruskim oraz polskim systemem rurociągów.

Spółka przejmuje faktyczne prawo do rozporządzania nabytą ropą naftową jak właściciel w momencie dostarczenia ropy do ww. przepompowni. Ropa naftowa nie będzie dopuszczana do obrotu w Polsce. Dopuszczenie do obrotu i import ropy nastąpi dopiero w innym kraju unijnym lub nieunijnym, czyli krajem przeznaczenia dostawy ropy naftowej będzie terytorium innego państwa UE lub terytorium kraju trzeciego.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 ww. ustawy, Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ww. ustawy. Strona wskazała dodatkowo, że Kontrahent posiadający siedzibę w innym państwie UE jako nabywca unijny będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do pytania organu dotyczącego wskazania czy wywóz towaru poza terytorium UE będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, Wnioskodawca wskazał, że nie będzie dokonywać zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nabytej ropy naftowej poza terytorium UE i wywóz nie będzie potwierdzony przez Polski organ celny w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie z formułą DAF (graniczna przepompownia) towar zostanie pozostawiony do dyspozycji nabywcy przed dokonaniem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski.

Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania czy ropa naftowa będąca przedmiotem nabycia i dostawy nie będzie dopuszczona do obrotu w rozumieniu przepisów celnych, Wnioskodawca wskazał, że nabyta ropa naftowa nie będzie dopuszczona do obrotu przez Spółkę na terytorium Polski w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie z ww. formułą DAF (graniczna przepompownia) Spółka pozostawia towar do dyspozycji nabywcy przed odbyciem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa przekroczy granicę celną Polski. Dopuszczenie do obrotu importu ropy naftowej nastąpi dopiero w innym kraju unijnym lub nieunijnym, czyli krajem przeznaczenia dostawy ropy będzie terytorium innego państwa UE lub terytorium kraju trzeciego, stąd też czynności te dokonywane są przez nabywcę unijnego lub nieunijnego.

Spółka wskazała ponadto, że ropa naftowa nie zostanie objęta procedurą tranzytu, ponieważ nie przekroczy granicy UE. Ze względu na specyficzny charakter transportu rurociągiem, funkcję granicy państw spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej. W art. 321 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks (Dz.Urz.UE.L 2015 Nr 343, str. 558) została przewidziana szczególna uproszczona procedura celna tranzytu unijnego dla towarów przesyłanych stałym transportem przesyłowym - rurociągiem. Zgodnie z ww. przepisem towary transportowane rurociągiem są objęte procedurą tranzytu unijnego w chwili wprowadzenia ich na ten obszar celny UE. Powyższą procedurę tranzytu uznaje się za zakończoną w chwili dostarczenia towarów do zakładu odbiorcy i dokonania odpowiednego wpisu w ewidencji handlowej lub gdy towary opuściły obszar celny UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy niniejsza transakcja po stronie Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Zdaniem Spółki, nabycie i dostawa ropy naftowej dokonywana przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego w ramach przedstawionego stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż nabycie ropy naftowej w celu dokonania jej dostawy do nabywcy z kraju trzeciego lub kraju unijnego należy uznać za rozpoczęty i zakończony poza terytorium kraju.

W uzasadnieniu strona powołała na wstępie treść art. 2 pkt 1, 3, 5 i 7 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdziła, że przepisy ustawy o VAT wprowadzają zasadę terytorialności tego podatku, uzależniając obowiązek jego rozliczenia na terytorium Polski od dokonania nabycia lub dostawy towarów na terytorium RP. Natomiast przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów uregulowane zostały w art. 22 ustawy o VAT. Zdaniem strony, dostawę towaru, która poprzedza wysyłkę bądź transport towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT). Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi". W myśl tego przepisu "dostawy nieruchome" są opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu towarów lub zakończenia transportu towarów, w zależności od tego czy następują po dostawie ruchomej, czy też są dokonywane przed dostawą ruchomą. W przypadku dostaw następujących po dostawie ruchomej miejscem opodatkowania jest kraj zakończenia transportu towarów, a w przypadku dostaw następujących przed dostawą ruchomą podlegają opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia transportu. Tego typu dostawy nigdy nie są opodatkowane na terytorium kraju dokonywania tranzytu towarów. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku VAT, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem Spółka nie będzie podatnikiem z tytułu importu. W konsekwencji, przepisem znajdującym zastosowanie w przedmiotowym scenariuszu będzie regulacja ogólna, tj. art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W celu określenia miejsca opodatkowania VAT dostawy ropy dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego i nieunijnego, należy określić miejsce, w którym rozpoczyna się transport ropy do nabywcy. Ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy jest wydobywana w Rosji i stąd też jest transportowana. Skoro więc miejscem rozpoczęcia transportu ropy jest Rosja, a miejsce zakończenia dostawy towarów znajduje się poza terytorium kraju, to miejscem opodatkowania VAT nabycia i dostawy tej ropy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego nie powinna być Polska.

Strona wyjaśniła kolejno, że zgodnie z międzynarodowymi regulacjami handlowymi Incoterms 2000, formuła DAF (delivered at frontier) stosowana w ramach międzynarodowych kontraktów handlowych oznacza, iż sprzedawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru do nabywcy i pozostawienia go do dyspozycji nabywcy w określonym miejscu na granicy po dokonaniu odprawy eksportowej towaru, a nabywca przejmuje odpowiedzialność za towar (w rzeczywistości własność towaru) przed przekroczeniem przez ten towar granicy kraju i przed odbyciem przez ten towar odprawy importowej. Intencją stron transakcji stosujących formułę DAF jest pozostawienie towaru przed granicą danego państwa, tak, aby to nabywca dokonał wszelkich formalności związanych z importem towaru, a także zorganizował transport towarów z określonego miejsca na granicy (gdzie sprzedawca pozostawia towar) do miejsca przeznaczenia.

W opinii Strony, obrót ropą naftową dokonywany za pomocą ropociągów jest o tyle specyficzny, iż funkcję granicy państw w tym przypadku spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej (jak ww. przepompownia). W rzeczywistości dostawa ropy naftowej możliwa jest tylko w przepompowniach, tam bowiem istnieje niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa, która pozwala na określenie ilości ropy dostarczonej do tego miejsca. Intencją stron kontraktów w zakresie obrotu ropy naftowej umawiających się na dostawę ropy naftowej na bazie "DAF graniczna przepompownia" jest postawienie ropy do dyspozycji nabywcy po dokonaniu odprawy eksportowej przez sprzedawcę, ale przed odprawą importową czyli de facto przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną danego kraju.

Zdaniem strony, intencją sprzedającego jest przekazanie ropy naftowej (prawa do rozporządzania ropą naftową jak właściciel) w momencie, kiedy ropa ta nie przekroczyła jeszcze granicy celnej kraju. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym, ropa naftowa nigdy nie przekroczy polskiej granicy celnej z uwagi na fakt, iż w żadnym przypadku nie zostanie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski.

Mając na uwadze formułę handlową DAF i powyższe przepisy strona uznała, że w niniejszym stanie faktycznym miejscem opodatkowania VAT nabycia i dostawy ropy do nabywcy unijnego i nieunijnego nie jest Polska, gdyż transport ropy naftowej rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski. Tym samym zarówno nabycie towarów dokonywane od kontrahenta zagranicznego nie mającego siedziby na terytorium UE (dostawa 1 — miejsce opodatkowania Rosja), jak również odsprzedaż na rzecz nabywcy unijnego i nieunijnego (dostawa 2 - miejsce opodatkowania kraj trzeci np. Białoruś lub inny kraj unijny) nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W opinii Strony, dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania niniejszej transakcji na terenie Polski jest to, że towar nie zostanie dopuszczony do obrotu na terenie Polski, a zatem nie będzie opodatkowany VAT na terytorium kraju. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE. Natomiast w myśl art. 26a ustawy o VAT, miejscem opodatkowania importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium UE. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (art. 19a ust. 5 pkt 9 ustawy o VAT) powstaje generalnie z chwilą powstania długu celnego.

Zdaniem Spółki, w myśl art. 321 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks (Dz. Urz. UE. L 2015 Nr 343, str. 558) towary przesyłane stałym transportem przesyłowym są wprowadzane na obszar celny Unii z wykorzystaniem takiego transportu, towary te uznaje się za objęte procedurą tranzytu unijnego w chwili wprowadzenia ich na ten obszar. Procedura tranzytu jako jedna z procedur zawieszających pozwala na zawieszenie płatności cła i podatków na czas jej stosowania. Natomiast na gruncie ustawy o VAT (art. 19a ust. 5 pkt 11) obowiązek podatkowy w przypadku towarów objętych procedurą tranzytu powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium UE procedurą celną tranzytu, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom. Procedurę tranzytu unijnego uznaje się za zakończoną w chwili dokonania odpowiedniego wpisu w ewidencji handlowej odbiorcy lub operatora stałego transportu przesyłowego, w którym poświadcza się, że towary przesyłane stałym transportem przesyłowym zostały dostarczone do zakładu odbiorcy, zostały przyjęte do systemu dystrybucyjnego odbiorcy lub opuściły obszar celny Unii. W stanie faktycznym sprawy ropa naftowa nie zostanie objęta procedurą tranzytu, ponieważ nie przekroczy granicy UE. Nawet jeśli uznamy, że ropa naftowa została objęta procedurą celną tranzytu, to nie zostanie zakończona na terytorium Polski, czyli nie dotrze do zbiornika Wnioskodawcy, tylko do zakładu nabywcy unijnego lub nieunijnego.

Wobec powyższego zdaniem Spółki, nawet gdyby teoretycznie uznać, że miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego jest terytorium Polski, obowiązek podatkowy nie powstanie w stosunku do dostawy towarów znajdujących się w procedurze tranzytu i niedopuszczonych do obrotu. Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym. Zatem czynność ta, mimo że podlega przepisom ustawy, w tym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku do rozpoznania WDT dla nabywcy unijnego lub eksportu dla nabywcy nieunijnego, ani żadnej innej transakcji opodatkowanej w Polsce.

Interpretacją indywidualną z dnia 11 lutego 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 2 pkt 1, 7, 8 i 22 oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

- towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium UE,

- wywóz towaru poza terytorium UE musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Organ stwierdził, że w kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar UE następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

Zdaniem organu, z powyższego nie wynika zatem, że towar podlegający eksportowi musi opuścić terytorium UE za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny.

Organ powołał kolejno treść art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 19a ust. 9 i 11, a także art. 22 ust. 1 pkt 1 i 26a ust. 1 i 2 regulujące odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, moment powstania obowiązku podatkowego (z chwilą powstania długu celnego), a także miejsce importu towarów i stwierdził, że w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową składającą się z dwóch kolejnych dostaw, w wyniku której towar jest wysyłany/transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawy do ostatniego w kolejności nabywcy, lecz z dwoma odrębnymi transakcjami, tj. z dostawą ropy na rzecz strony, w wyniku której jest ona dostarczana do konkretnego miejsca na terytorium kraju, tj. do ww. przepompowni oraz z kolejną dostawą, która następuje z ww. miejsca i w wyniku której ropa naftowa jest przesyłana dalej systemem rurociągów do innego kraju unijnego lub do kraju trzeciego.

W ocenie organu, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, będą spełnione przesłanki pozwalające uznać nabycie towaru (ropy naftowej) z krajów trzecich na terytorium Polski dostarczonej za pomocą systemu rurociągów eksploatowanego przez P na teren ww. bazy za import towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Przy tym, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że opisywana transakcja nie może być traktowana jako mająca miejsce na terytorium Polski, z uwagi na to, że ropa naftowa nigdy nie przekroczy polskiej granicy celnej.

Zdaniem organu, w wyroku TSUE w sprawie C-165/11 Trybunał stwierdził, że przepisy prawa celnego wskazują, że skład celny należy traktować jako wydzieloną część obszaru celnego Wspólnoty, natomiast dla celów poboru należności celnych towary wprowadzone do składu celnego traktowane są, jako towary znajdujące się poza obszarem celnym Wspólnoty. Z przepisów szóstej dyrektywy wynika natomiast, że skład celny utworzony na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty stanowi część tego państwa członkowskiego, ponieważ art. 3 szóstej dyrektywy, wskazujący na zakres terytorialny dla celów podatku od wartości dodanej, takiego obszaru (tj. składu celnego) nie wyklucza z obszaru terytorialnego państw członkowskich, a w konsekwencji z terytorium UE. Zatem towary znajdujące się w składzie celnym są objęte przepisami szóstej dyrektywy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem organu, powyższe wnioski wyroku TSUE pomimo, że dotyczą obszaru składu celnego należy odnieść również do sytuacji opisanej w niniejszej sprawie. W analizowanej sprawie Wnioskodawca, co prawda wskazał, że jego zdaniem ropa nie zostanie objęta procedurą tranzytu, jak również, że ropa naftowa nie zostanie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski, jednak powyższe okoliczności nie determinują oceny charakteru dokonanej transakcji na gruncie podatku VAT.

Zdaniem organu, sytuacji tej nie zmienia również fakt, że dopuszczenie do obrotu ropy naftowej nastąpi dopiero w kraju przeznaczenia, tj. innym kraju unijnym lub nieunijnym, ponieważ wprowadzenie towarów spoza UE na terytorium kraju za pomocą stałej instalacji przesyłowej, tj. rurociągu, które nie powoduje powstania długu celnego ani żadnych innych należności przywozowych nie może świadczyć o tym, że taka transakcja nie podlega regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług, stanowi bowiem import towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy. Powyższe wyjaśnienia określają prawnopodatkową kwalifikację wprowadzenia towarów spoza UE na terytorium Polski jako import towarów w rozumieniu ustawy o VAT i nie świadczą automatycznie o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Należy bowiem odróżnić fakt wystąpienia importu (czynności zdefiniowanej w ustawie) od kwestii miejsca opodatkowania tego importu (powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu). Za import towarów – w świetle powołanego art. 2 pkt 7 ustawy - uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE. Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w myśl którego "import towarów" oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu. Oznacza to, że importem jest przywiezienie towarów z kraju trzeciego na terytorium innego państwa UE, natomiast tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Natomiast w przypadku, gdy importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie spowoduje powstania długu celnego, ani też nie wystąpią żadne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstanie. Wbrew twierdzeniu Spółki, transakcja, w ramach której nastąpi wywóz towarów z terytorium Polski za pomocą stałej instalacji przesyłowej, tj. rurociągu poza terytorium UE będzie spełniać definicję eksportu w rozumieniu art. 2 ust. 8 ww. ustawy. W tym przypadku fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie towar niewspólnotowy, w stosunku do którego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem takiej sprzedaży.

W ocenie Dyrektora KIS, aby uznać daną czynność za eksport towarów, musi mieć miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy, w konsekwencji której dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni) oraz wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. W analizowanym przypadku, Spółka nabędzie ropę od kontrahentów zagranicznych. Przy tym, nabędzie ona prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie dostarczenia ropy do przepompowni. Następnie Wnioskodawca sprzeda ropę naftową nabywcy spoza UE, pozostawiając towar do dyspozycji nabywcy przed dokonaniem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski. Zatem Wnioskodawca dokona dostawy towarów, w ramach której przeniesie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na inny podmiot (nabywca nieunijny). Przy czym, jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W analizowanej sprawie będzie to terytorium Polski. W wyniku dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę, towar zostanie wysyłany z terytorium kraju poza terytorium UE.

W ocenie organu, wnioskodawca wskazał, że nie będzie dokonywać zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nabytej ropy naftowej poza terytorium UE, w związku z czym wywóz nie będzie potwierdzony przez polski organ celny, w rozumieniu przepisów celnych. Jak wynika z orzeczenia NSA I FPS 3/12 dla uznania transakcji za eksport towarów, nie jest konieczne aby wywóz towarów poza UE był potwierdzony przez krajowy urząd celny. Zatem, przy spełnieniu warunków formalnych transakcja sprzedaży towarów na rzecz nabywcy nieunijnego będzie stanowić eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast dostawa towarów dokonana na rzecz nabywcy unijnego będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wynika z treści wniosku, Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ww. ustawy dokona dostawy towarów na rzecz podatnika podatku VAT z siedzibą w innym państwie UE (nabywca unijny). W wyniku dokonanej dostawy towar (ropa naftowa) będzie transportowany (wysyłany) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Zatem, transakcja sprzedaży towarów na rzecz nabywcy unijnego będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy i podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

W konsekwencji, w opinii Dyrektora KIS, transakcja nabycia ropy będzie stanowić dla strony import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przy czym, w przypadku, gdy importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych nie spowoduje powstania długu celnego ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe – u strony nie powstanie obowiązek podatkowy dla importu towarów. Natomiast, w związku z transakcją sprzedaży towarów na rzecz nabywcy unijnego oraz nabywcy nieunijnego, wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy w przypadku dostaw dokonywanych na rzecz nabywców unijnych oraz eksport towarów, o którym mowa w art. 2 ust 8 ustawy w przypadku dostaw towarów dokonywanych na rzecz nabywców nieunijnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. w zw. z art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 4, art. 19a ust. 9, art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku odsprzedaż ropy naftowej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub na rzecz nabywcy nieunijnego, która to ropa naftowa została wcześniej nabyta przez Spółkę od kontrahenta z siedzibą oraz miejscem zarządu poza terytorium UE - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako - odpowiednio - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) albo eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT pomimo tego, że:

- ropa naftowa będąca przedmiotem nabycia i zbycia (dostawy) w momencie jej nabycia i zbycia (dostawy) przez Spółkę nie będzie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski (na terytorium Unii Europejskiej), a także:

- nie zostały spełnione warunki do uznania tej transakcji za WDT i eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, tj. uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku.

W opinii Skarżącej, powyższe doprowadziło Dyrektora KIS do błędnego uznania w interpretacji, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie miała miejsca tzw. dostawa łańcuchowa towaru (tj. ropy naftowej) z udziałem Spółki - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. przez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe w całości.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Istota sporu dotyczy ustalenia, czy w związku z planowaną transakcją zakupu przez Spółkę ropy naftowej z terytorium spoza UE transportem przesyłowym za pośrednictwem systemu rurociągów na warunkach dostawy DAF A-Z, którą to ropę naftową następnie Spółka odsprzeda na rzecz nabywcy unijnego lub nabywcy nieunijnego jeszcze przed dopuszczeniem do obrotu na terytorium Polski, na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku VAT na terytorium Polski.

W ocenie Spółki, opisana wyżej transakcja na żadnym etapie (tj. ani na etapie nabycia ropy naftowej przez Spółkę, ani na etapie dalszej odsprzedaży (dostawy) ropy naftowej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub na rzecz nabywcy nieunijnego) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Natomiast w ocenie Dyrektora KIS opisana transakcja na etapie nabycia ropy naftowej przez Spółkę - stanowi dla Spółki 'import towarów' w rozumieniu ustawy o VAT, ale nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce z uwagi na brak spełnienia przesłanki 'dopuszczenia do obrotu' na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o VAT, a na etapie dalszej odsprzedaży (dostawy) ropy naftowej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako odpowiednio WDT albo eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W sporze tym rację Sąd przyznał Skarżącej, albowiem, stanowisko organu jest błędne i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT.

Jak trafnie podkreśla Skarżąca zgodnie z regułą DAF (DELIVERED AT FRONTIER), sprzedający ma dostarczyć towar na granicę, jednak przed granicą odprawy celnej kraju kupującego. Koszt oraz ryzyko rozładunku towaru ze środka transportu spoczywają na odbiorcy, a sprzedający zobowiązany jest wyłącznie do przeprowadzenia odprawy celnej eksportowej. Reguła DAF ma więc zastosowanie, gdy towar został odprawiony w eksporcie, ale nie został odprawiony w imporcie, został dostarczony na granicę i jest gotowy do dyspozycji kupującego. Towar uznaje się za dostarczony w momencie, gdy dociera on na granicę oraz jest odprawiony w eksporcie, jednak nie został odprawiony w imporcie, bez rozładunku ale przed granicą celną kraju sąsiedniego. Oznacza to, że kupujący przejmuje odpowiedzialność za towar (tj. własność towaru) przed przekroczeniem przez ten towar granicy kraju i przed odbyciem przez ten towar odprawy celnej importowej, tj. w tej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzenie towarem jak właściciel przechodzi ze sprzedającego na nabywcę jeszcze przed granicą UE.

Do obowiązków sprzedającego przy sprzedaży w formule DAF należy m.in. uzyskanie na własne ryzyko i koszt oficjalnego upoważnienia lub dokumentów niezbędnych przy eksporcie towaru lub jego tranzycie przez inny kraj, jak również sprzedający ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru oraz koszty, aż do momentu jego dostarczenia w wyznaczone z nazwy miejsce w uzgodnionym dniu lub okresie. Do obowiązków kupującego należy natomiast m.in. uzyskanie na własne ryzyko i koszt dokumentacji niezbędnej przy imporcie towaru oraz dokonanie wszelkich formalności celnych, jak również poniesienie wszelkich kosztów i ryzyka związanego z towarem od chwili jego dostarczenia zgodnie z umową (np. cła, podatki, inne opłaty związane z importem towaru).

Spółka podkreśliła we wniosku, że obrót ropą naftową dokonywany za pomocą ropociągów jest specyficznym sposobem dostawy (transportu) z tego względu, że w tym przypadku funkcję "granicy państw" (szczególnie istotną z punktu widzenia zastosowania reguły DAF) spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej (tak jak w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, takie zadanie spełnia przepompownia A-Z; sama okoliczność, iż ww. przepompownia znajduje się na terytorium Polski jest kwestią techniczną, pozostającą bez wpływu na ustalenie obowiązków stron transakcji na gruncie ustawy o VAT).

We wniosku Skarżąca wskazała, że transport ropy naftowej został ukształtowany w ten sposób z uwagi na to, iż dostawa ropy możliwa jest tylko w przepompowniach, gdzie istnieje niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa, która pozwala na określenie ilości ropy naftowej dostarczonej do tego miejsca (określenie ilości ropy naftowej nie jest możliwe, kiedy ropa znajduje się w ropociągu; nie ma innej możliwości ustalenia ilości przekazanej ropy naftowej niż protokoły zdawczo-odbiorcze odczytów wskazań urządzeń pomiarowych). Dlatego też, intencją stron kontraktów w zakresie obrotu ropy naftowej przy zastosowaniu reguły "DAF graniczna przepompownia" jest postawienie ropy naftowej do dyspozycji kupującego po dokonaniu odprawy eksportowej przez sprzedawcę, ale przed odprawa importową - czyli jeszcze przed tym, jak ropa naftowa przekroczy granicę celną danego kraju. Intencją stron umowy jest więc ustalenie takich zasad, gdzie prawo do rozporządzania ropą naftową jak właściciel przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie, kiedy ropa naftowa nie przekroczyła jeszcze granicy celnej kraju nabywcy.

Zdaniem Sądu podkreślić należy, że do czynności opodatkowanych podatkiem VAT zalicza się m.in. import towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ("WDT") oraz eksport towarów (art. 5 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 5 ustawy o VAT). Podatek VAT opiera się na tzw. zasadzie terytorialności, która polega na tym, iż opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlega jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem dostawy towarów / świadczenia usług jest terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. terytorium Polski.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg.

Ustawa o VAT zawiera także definicję importu towaru, eksportu oraz WDT.

Przez "import towarów" na gruncie ustawy o VAT rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). Przy czym, aby import towarów podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie przepisów ustawy o VAT, musi dojść do powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ww. ustawy). Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium UE (art. 26a ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast, przez "eksport towarów" na gruncie ustawy o VAT rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Przez "wewnątrzwspólnotową dostawę towarów" na gruncie ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy spełnieniu warunków formalnych i materialnych, wskazanych w ustawie o VAT (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak trafnie podkreśla Skarżąca, w celu ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji, należy odnieść się do przepisów ustawy o VAT dotyczących miejsca opodatkowania podatkiem VAT, które to zasady zostały jednak pominięte przez Dyrektora KIS w interpretacji - pomimo ich wskazania wprost we wniosku.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów (wskazującym na miejsce ich opodatkowania podatkiem VAT) transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy. Przy czym, ustawodawca odrębnie uregulował zasady opodatkowania podatkiem VAT tzw. transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których ten sam towar jest przedmiotem więcej niż jednej dostawy towarów oraz jest transportowany bezpośrednio przez pierwszy podmiot łańcucha do ostatniego nabywcy. W takim przypadku, wysyłkę lub transport towarów przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Spółka we wniosku wskazała, że ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy jest wydobywana na terytorium Federacji Rosyjskiej i stąd też jest transportowana. Oznacza to, iż miejscem rozpoczęcia transportu towarów (ropy naftowej) jest terytorium Federacji Rosyjskiej (terytorium nie będące terytorium UE), a miejscem zakończenia transportu towarów (ropy naftowej) jest miejsce znajdujące się poza terytorium kraju (poza terytorium Polski), tj. terytorium innego państwa członkowskiego UE (w przypadku dostaw towarów na rzecz nabywcy unijnego) albo terytorium państwa trzeciego (innego niż terytorium kraju i terytorium UE) w przypadku dostaw towarów na rzecz nabywcy nieunijnego - zgodnie z zasadą ogólną z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy więc stanowisko Skarżącej, że w sytuacji, gdy transport towarów (ropy naftowej) rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, miejscem opodatkowania podatkiem VAT nabycia i zbycia (dostawy) ropy naftowej dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego albo na rzecz nabywcy nieunijnego nie jest Polska - w przypadku, gdy w Polsce ropa naftowa nie jest dopuszczona do obrotu, a dopuszczenie towaru do obrotu jest dokonywane poza terytorium Polski.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji trafnie natomiast wywiódł, że po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu towarów (ropy naftowej), gdyż ropa nie zostanie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski.

Skarżąca również trafnie wskazała, że nabycie i zbycie (dostawa) ropy naftowej nie będzie objęta procedurą tranzytu, gdyż towar ten nie zostanie wprowadzony na obszar celny UE.

Zgodnie bowiem z art. 321 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks (Dz.Urz.UE.L 2015 Nr 343, str. 558), ("Rozporządzenie Wykonawcze KE") towary przesyłane stałym transportem przesyłowym są wprowadzane na obszar celny Unii z wykorzystaniem takiego transportu, towary te uznaje się za objęte procedurą tranzytu unijnego w chwili wprowadzenia ich na ten obszar (art. 321 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego KE). Procedura tranzytu jako jedna z procedur zawieszających pozwala na zawieszenie płatności cła i podatków na czas jej stosowania. Procedurę tranzytu unijnego uznaje się za zakończoną w chwili dokonania odpowiedniego wpisu w ewidencji handlowej odbiorcy lub operatora stałego transportu przesyłowego, w którym poświadcza się, że towary przesyłane stałym transportem przesyłowym zostały dostarczone do zakładu odbiorcy, zostały przyjęte do systemu dystrybucyjnego odbiorcy lub opuściły obszar celny Unii (art. 321 ust. 5 Rozporządzenia Wykonawczego KE).

Na gruncie ustawy o VAT (tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 11 ustawy o VAT) obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku towarów objętych procedurą tranzytu powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Także w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium UE procedurą celną tranzytu, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom (art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

Wobec powyższego trafnie Skarżąca stwierdza, że nawet gdyby teoretycznie uznać, że miejscem opodatkowania podatkiem VAT dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub nabywcy nieunijnego jest terytorium Polski, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie w stosunku do dostawy towarów znajdujących się w procedurze tranzytu i niedopuszczonych do obrotu w Polsce. Zatem czynność ta - pomimo tego, że podlega przepisom ustawy o VAT - w tym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną podatkiem VAT na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku do rozpoznania WDT dla nabywcy unijnego albo eksportu towarów dla nabywcy nieunijnego, ani żadnej innej transakcji opodatkowanej w Polsce.

Skarżąca trafnie zwraca uwagę na oczywistą sprzeczność stanowiska zawartego w interpretacji, z tzw. zasadą neutralności podatku VAT, w szczególności w przypadku dostawy ropy naftowej na rzecz odbiorcy unijnego. W przypadku bowiem zakwalifikowania transakcji pomiędzy Spółką, a nabywcą unijnym jako WDT po stronie Spółki, to transakcja ta stanowi odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ("WNT") po stronie nabywcy unijnego. Co więcej, w tym przypadku nabywca unijny byłby zobowiązany do rozpoznania tej transakcji jako "import towarów" na gruncie przepisów o VAT, gdyż to na tym podmiocie spoczywałby obowiązek dopuszczenia towaru (ropy naftowej) do obrotu. Powyższe w oczywisty sposób narusza podstawą zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności podatku VAT i jest niedopuszczalne.

Także, stanowisko Dyrektora KIS w odniesieniu do rozliczenia przez Spółkę eksportu ropy naftowej jest oczywiście sprzeczne z zasadami rozliczenia podatku VAT. W sytuacji opisywanej we wniosku Spółka nie ma faktycznej możliwości zgłoszenia towaru (ropy naftowej) do procedury wywozowej eksportowej, gdyż ropa naftowa nie została wcześniej zgłoszona w celu jej dopuszczenia do obrotu na terytorium UE (ropa naftowa, na tym etapie, posiada status towaru nieunijnego). Oznacza to, że Spółka nie może otrzymać komunikatu IE-599 ani żadnego innego dokumentu potwierdzającego prawo do zastosowania przez Spółkę stawki 0% w eksporcie, w związku z czym Spółka byłaby zobowiązana do zastosowania stawki 23%, co również jest sprzeczne z podstawowymi zasadami podatku VAT, w tym zasadą neutralności podatku VAT.

Nie sposób podzielić również wywodów Dyrektora KIS przywołującego stanowisko, TSUE w sprawie traktowania składu celnego dla potrzeb podatku VAT i odnoszenie tych konkluzji do sytuacji analizowanej we wniosku.

W ocenie Sądu, jak trafnie podkreśla Skarżąca, nie ma żadnych podstaw do analogicznego traktowania składu celnego jak przejścia granicznego. Pojęcia te mają całkowicie odmienne znaczenie; w tym organ pomija, iż przejście graniczne wyznacza obszar celny UE od obszaru celnego kraju trzeciego, w sytuacji, gdy skład celny na terytorium państwa członkowskiego UE jest uznawany za część terytorium tego państwa członkowskiego.

Również więc w tym zakresie stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji należało uznać za całkowicie błędne.

Zatem ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o interpretację indywidualną w kontekście wskazanego stanu faktycznego i zadanych pytań, Dyrektor KIS uwzględni wskazane wyżej stanowisko.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.