Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 520/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ze skargi K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ze skargi K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2022 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ze skargi K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skargi oddala.


UZASADNIENIE

12 października 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęły wnioski K. Sp. z o.o., K.2 Sp. z o.o., K.3 Sp. z o.o. i K.4 Sp. z o.o. z siedzibą w Z. o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wnioskach podano, że od dnia 30 grudnia 2000 r. Wnioskodawcy są nieprzerwanie właścicielami nieruchomości gruntowej położonej w Z. zabudowanej jednym wielokondygnacyjnym budynkiem biurowo-użytkowym wraz z parkingami podziemnymi dla samochodów ("Nieruchomość Biurowa"). Nieruchomość Biurowa znajduje się na terenie parku biurowego, który tworzą łącznie 4 budynki biurowe z nowoczesnym centrum konferencyjnym, bogate zaplecze gastronomiczne i dobrze rozwinięta infrastruktura. Jedyny dojazd / przejście do Nieruchomości Biurowej należącej do Wnioskodawców jest możliwy przez nieruchomości (dalej łącznie jako "Nieruchomość Drogowa") będące własnością innej spółki kapitałowej. Do dnia 8 listopada 2002 r., właścicielem Nieruchomości Drogowej była K.5 spółka z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Pierwszy Właściciel Nieruchomości Drogowej"). W dniu 8 listopada 2002 r. Pierwszy Właściciel Nieruchomości Drogowej sprzedał własność Nieruchomości Drogowej na rzecz S.spółki z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski ("Drugi Właściciel Nieruchomości Drogowej"). Wnioskodawcy mają możliwość odpłatnego korzystania z Nieruchomości Drogowej na podstawie zawartej z Drugim Właścicielem Nieruchomości Drogowej umowy o ustanowienie służebności gruntowej z dnia 16 marca 2006 r. oraz ustanowionej w dniu 7 września 2012 r. służebności przechodu i przejazdu. Odpłatność za korzystanie z Nieruchomości Drogowej miała być ponoszona przez Wnioskodawców na rzecz ustanawiającego służebność za okresy miesięczne oraz miała być powiększona o należny podatek VAT.

W dniu 28 czerwca 2013 r., Wnioskodawcy zostali zawiadomieni przez Drugiego Właściciela Nieruchomości Drogowej, iż: (i) od dnia 10 czerwca 2013 r. nowym właścicielem Nieruchomości Drogowej jest C. spółka z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski ("Trzeci Właściciel Nieruchomości Drogowej"), oraz (ii) Trzeci Właściciel Nieruchomości Drogowej wstąpił w prawa i obowiązki Drugiego Właściciela Nieruchomości Drogowej wynikające z Umowy o Ustanowienie Służebności Gruntowej z dnia 16 marca 2006 r. oraz z Aktu Notarialnego Ustanowienia Służebności Przechodu i Przejazdu (akt notarialny z dnia 7 września 2012 r.). Identyczne w treści zawiadomienie, Wnioskodawcy otrzymali również od Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej.

Na podstawie faktur VAT za korzystanie z Nieruchomości Drogowej wystawianych na Wnioskodawców przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej, Wnioskodawcy odliczali w całości podatek VAT naliczony z ww. faktur oraz zaliczali kwotę netto z ww. faktur do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Pierwszy Właściciel Nieruchomości Drogowej, Drugi Właściciel Nieruchomości Drogowej, a także Trzeci Właściciel Nieruchomości Drogowej byli wpisani - każdy z nich jako właściciel - do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości Drogowej.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 kwietnia 2021 r. (sygn. akt [...]) – w sprawie z powództwa Pierwszego Właściciela Nieruchomości Drogowej przeciwko Trzeciemu Właścicielowi Nieruchomości Drogowej o uzgodnienie treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości Drogowej z rzeczywistym stanem prawnym - uznano, iż nieważna jest zawarta w dniu 8 listopada 2002 r. umowa sprzedaży własności Nieruchomości Drogowej przez Pierwszego Właściciela Nieruchomości Drogowej na rzecz Drugiego Właściciela Nieruchomości Drogowej. Oznacza to zatem, iż w wyniku ww. wyroku Sądu Okręgowego w K. od dnia 8 listopada 2002 r. prawnym właścicielem Nieruchomości Drogowej był nieprzerwanie Pierwszy Właściciel Nieruchomości Drogowej.

W księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości Drogowej, od dnia 21 maja 2014 r. było zamieszczone ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Od dnia 20 lipca 2016 r. do wydania wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 kwietnia 2021 r. była również zamieszczona wzmianka o zakazie zbywania Nieruchomości Drogowej.

K.5 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. jest spółką powiązaną kapitałowo z Wnioskodawcami.

W związku z ww. stanem faktycznym Wnioskodawcy zadali następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, iż w stanie faktycznym opisanym we wnioskach, pomimo utraty przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej prawa do dysponowania Nieruchomością Gruntową ze skutkiem wstecznym: mają nadal prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej za okres 2015 r. - listopad 2019 r. za korzystanie z Nieruchomości Drogowej - w sposób określony w Umowie o Ustanowienie Służebności Gruntowej z dnia 16 marca 2006 r. oraz w Akcie Notarialnym Ustanowienia Służebności Przechodu i Przejazdu (akt notarialny z dnia 7 września 2012 r.) oraz nie mają obowiązku skorygowania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że pomimo utraty przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej prawa do dysponowania Nieruchomością Gruntową ze skutkiem wstecznym, Wnioskodawcy mają nadal prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT - kwot netto wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej za okres 2015 r. - listopad 2019 r. za korzystanie z Nieruchomości Drogowej – w sposób określony w Umowie o Ustanowienie Służebności Gruntowej z dnia 16 marca 2006 r. oraz w Akcie Notarialnym Ustanowienia Służebności Przechodu i Przejazdu (akt notarialny z dnia 7 września 2012 r.) oraz Wnioskodawcy nie mają obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT o kwoty netto wynikające z ww. faktur, a także nie powstaje u nich przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń?

W ocenie Wnioskodawców odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. Podali, że w sytuacji, gdy w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości Drogowej, od lipca 2016 r. do dnia wydania wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 kwietnia 2021 r. była zamieszczona wzmianka o zakazie zbywania Nieruchomości Drogowej, a także od dnia 21 maja 2014 r. było zamieszczone ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym oznacza to, iż Wnioskodawcy byli od dnia 21 maja 2014 r. w tzw. złej wierze oraz nie byli chronieni rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, a na podstawie wpisanego prawa zostało spełnione świadczenie na rzecz osoby nieuprawnionej według treści księgi, tj. było spełnione świadczenie przez Wnioskodawców na rzecz Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej za okres 2015 r. – listopad 2019 r. za korzystanie z Nieruchomości Drogowej. Spełnienie przez Wnioskodawców (będących w złej wierze) świadczenia do rąk osoby nieuprawnionej oznacza, iż osoba uprawniona może żądać ponownego spełnienia świadczenia przez Spółki K.6. Z drugiej strony, osobie wpisanej w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości (aż do momentu jej wykreślenia z księgi wieczystej) przysługują uprawnienia właściciela, w tym żądanie ponoszenia opłat za korzystanie z jego własności zgodnie z zawartymi umowami. Pomimo iż Wnioskodawcy byli w złej wierze uważają, że wystawione na ich rzecz od dnia 21 maja 2014 r. faktury przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej (tj. przez osobę wpisaną w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości) miały - na moment ich wystawienia z punktu widzenia Wnioskodawców - cechę rzetelności i niewadliwości. Do dnia złożenia ww. wniosku, Wnioskodawcy nie otrzymali w żadnej części zwrotu ww. kwot od Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej. Zatem dla zapewnienia zachowania zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, Wnioskodawcy są uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej (tj. przez osobę wpisaną do księgi wieczystej jako właściciel nieruchomości) oraz nie mają obowiązku skorygowania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur. Wnioskodawcy mają prawo do zaliczenia kwoty netto z ww. faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (jak wskazano w stanie faktycznym, Nieruchomość Drogowa zapewniała jedyny dostęp do Nieruchomości Biurowej), a jednocześnie koszt ten został poniesiony na podstawie dokumentu księgowego (faktury) wystawionego przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej, które to dokumenty miały - na moment ich wystawienia z punktu widzenia Wnioskodawców - cechę rzetelności i niewadliwości. Prawo Wnioskodawców do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT będzie istniało tak długo jak Wnioskodawcy nie otrzymają od Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej zwrotu kwot uiszczonych za okres styczeń 2015 r. – listopad 2019 r. włącznie na rzecz Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej za korzystanie z Nieruchomości Drogowej. Brak obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT Wnioskodawcy wywodzą stąd, iż zapłata była dokonana na rzecz Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej (tj. nawet w sytuacji spełnienia świadczenia na rzecz osoby wpisanej w księdze wieczystej jako właściciel Nieruchomości Drogowej) za okres 2015 r. – listopad 2019 r. za korzystanie z Nieruchomości Drogowej.

Postanowieniami z dnia 12 stycznia 2022 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając, że zawierają one elementy, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. Organ uznał bowiem, że żądanie od organu odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawców pytania wiązałoby się z koniecznością dokonania interpretacji przedstawionego opisu stanu faktycznego, tj. potwierdzenia, że Trzeci Właściciel Nieruchomości w momencie wystawiania faktur za korzystanie z Nieruchomości Drogowej miał prawo do dysponowania tą nieruchomością i był podmiotem świadczącym na rzecz Wnioskodawców usługę udokumentowaną tymi fakturami, zatem poprawnie wystawiał na rzecz Wnioskodawców faktury, a w konsekwencji uznania postępowania Trzeciego Właściciela Nieruchomości i Wnioskodawców za słuszne i zgodne z przepisami prawa bądź nie, a nie z wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor KIS podał, że interpretacja indywidualna nie jest jednoznaczna z udzieleniem porady prawnej, jak również nie stanowi informacji o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa ani nie wskazuje ogólnej interpretacji przepisów prawa.

Po rozpatrzeniu zażaleń Wnioskodawców postanowieniem z dnia 10 marca 2022 r. (dotyczy spółki K.2) oraz postanowieniami z dnia 16 marca 2022 r. (dotyczy Spółek K., K.3 i K.4) Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienia z dnia 12 stycznia 2022 r.

Organ zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", dotyczących interpretacji indywidualnych i stwierdził, że zagadnienie przedstawione przez Spółki K.6 we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 tej ustawy. Organ podtrzymał więc stanowisko, zgodnie z którym żądanie odpowiedzi na tak zadane pytania wiązałoby się z koniecznością dokonania interpretacji przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego, a nie z wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zaskarżonych postanowieniach stwierdzono, że Wnioskodawcy oczekują, aby w trybie interpretacji indywidualnej organ rozstrzygnął, czy Trzeci Właściciel Nieruchomości w momencie wystawiania faktur za korzystanie z Nieruchomości Drogowej miał prawo do dysponowania tą nieruchomością, a w konsekwencji był podmiotem świadczącym na rzecz Spółek K.6 usługę udokumentowaną tymi fakturami, co prowadzi również do potwierdzenia, że wystawione faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, sposób skonstruowania wniosków, jednoznacznie wskazuje, że dopiero ewentualna ocena stanu faktycznego umożliwiłaby ocenę skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługę korzystania z Nieruchomości Drogowej oraz w zakresie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych - kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej, obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych o kwoty netto wynikające z ww. faktur, a także powstania przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. Organ wskazał, że w istocie musiałby potwierdzić zgodność tych okoliczności z przepisami prawa. To z kolei wymagałoby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego/dowodowego, do prowadzenia którego Dyrektor KIS nie jest uprawniony w trybie wydania interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze zarzuty zawarte w zażaleniach, organ wyjaśnił, że przedstawiony przez Spółki K.6 przedmiot interpretacji oraz własne stanowisko wyartykułowane zostały w sposób wyczerpujący, a zatem bezzasadne jest twierdzenie, że Dyrektor KIS miał obowiązek wezwać je do ewentualnego uzupełnienia/przeformułowania wniosków przed wydaniem postanowienia. Organ wydający interpretację nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Dyrektor KIS w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Natomiast przy tak przedstawionym opisie sprawy oraz stanowisku Dyrektor KIS musiałby rozstrzygnąć czy postępowanie Trzeciego Właściciela Nieruchomości i Wnioskodawców jest słuszne i zgodne z przepisami prawa bądź nie, do czego nie jest upoważniony. Organ wskazał, że w przypadku wydawania w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor KIS nie stosuje przepisów prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę, tzn. prawidłowość wykładni przepisów prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W skierowanych do WSA w Krakowie skargach pełnomocnik Wnioskodawców wniósł o uchylenie postanowień z dnia 16 marca 2022 r. oraz postanowienia z dnia 10 marca 2022 r., jak również poprzedzających je postanowień z dnia 12 stycznia 2022 r. zarzucając naruszenie:

1. art. 165a§1 w zw. z art. 233§1 pkt 1 i pkt 2 lit. a i art. 239 i art. 14h w zw. z art. 165§1 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy postanowień z dnia 12 stycznia 2022 r. w sytuacji, gdy należało uchylić postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz wydać interpretacje indywidualne zgodnie z wnioskami i zgodnie z petitum zażaleń;

2. art. 14b§2 O.p. – przez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora KIS, wyrażonego w postanowieniach z dnia 12 stycznia 2022 r., iż uzasadniona jest odmowa wydania interpretacji podatkowej, jako że: "przedstawiony przedmiot interpretacji i własne stanowisko Wnioskodawcy nie dotyczy konkretnych realiów prawno-podatkowych", a zatem organ błędnie uznał, że wnioski nie dotyczą "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych", a pomimo tego Dyrektor KIS nie wezwał Spółek do ewentualnego uzupełnienia/przeformułowania wniosków przed wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, do czego miał prawo i obowiązek na podstawie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p., co narusza jednocześnie zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.), stosowaną w tej sprawie na zasadzie art. 14h O.p.;

3. art. 14b §2a pkt 1 O.p. – przez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora KIS w postanowieniach Dyrektora KIS z dnia 12 stycznia 2022 r., iż wydanie interpretacji w przedmiocie wniosków Spółek powoduje naruszenie przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, gdyż Dyrektor KIS błędnie uznaje w wydanych postanowieniach, iż "wydanie interpretacji w żądanym zakresie oznaczałoby wkroczenie w kompetencje organów przeprowadzających postępowania kontrolne, co z kolei stałoby w sprzeczności z powołanym na wstępie uzasadnienia art. 14b §2a pkt 1 O.p.";

4.art. 14b §2 O.p. – przez błędne uznanie przez Dyrektora KIS w zaskarżonych postanowieniach za prawidłowe stanowiska wyrażonego w postanowieniach z 12 stycznia 2022 r., że wydanie interpretacji w przedmiocie wniosków Spółek powoduje naruszenie przez Dyrektora KIS: "(...) wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Żądanie od Organu odpowiedzi na tak zadane pytania wiązałoby się z koniecznością dokonania interpretacji przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego tj. potwierdzenia, że Trzeci Właściciel Nieruchomości w momencie wystawiania faktur za korzystanie z Nieruchomości Drogowej miał prawo do dysponowania tą nieruchomością i był podmiotem świadczącym na rzecz Wnioskodawcy usługę udokumentowaną tymi fakturami, zatem poprawnie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury, a w konsekwencji uznania postępowania Trzeciego Właściciela Nieruchomości i Wnioskodawcy za słuszne i zgodne z przepisami prawa bądź nie, a nie z wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego";

5. art. 216 §1 i art. 217 §2 w zw. z art. 14h O.p. – przez brak uzasadnienia stanowiska organu w zaskarżonych postanowieniach, które uzasadniałoby utrzymanie w mocy postanowień z dnia 12 stycznia 2022 r. i odmowę wszczęcia postepowania w sprawie wniosków.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 520/22, I SA/Kr 521/22, I SA/Kr 522/22 i I SA/Kr 523/22 dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosków spółek K., K.2, K.3 i K.4 z siedzibą w Z. o wydanie interpretacji indywidualnej oraz postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 520/22. Sprawy te ze względu na stronę skarżącą, jak i przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji stan faktyczny, pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; określanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora przepisów art. 14b § 2 i art. 14b § 2a w zw. z art. 165a § 1Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka odmowy wszczęcia postepowania w sprawach z wniosku skarżących spółek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawiony przez skarżące spółki we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 11 października 2021 r. stan faktyczny, (we wszystkich czterech sprawach, identyczny) sformułowane pytania oraz zarzuty podniesione w skardze, Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Analizując zaistniały spór należy w pierwszej kolejności wskazać i omówić przepisy istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w ww. przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W pojęciu tym, mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Na podstawie art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

W myśl art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowania przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Słusznie organ podkreślał, że interpretacja ma dwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną. Pierwsza z nich służy wyjaśnieniu treści przepisów prawa podatkowego, druga natomiast ma na celu stworzenie takiej sytuacji prawnej podatnika, w której będzie on mógł powołać się na korzystną dla siebie interpretację, gdyby w toku konkretnego postępowania podatkowego organ podatkowy zaprezentował inny pogląd, niż wynikający z interpretacji. Te dwie funkcje interpretacji są nierozłączne.

Co istotne, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor KIS wydaje interpretacje prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jest przy tym związany opisem sprawy przedstawionym przez wnioskodawcę, nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w analizowanej sprawie.

Tymczasem w rozpoznawanych sprawach wnioskodawca chciał by rozstrzygnąć;

- czy nadal ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej za okres za okres 2015 r. - listopad 2019 r. za korzystanie z Nieruchomości Drogowej - w sposób określony w Umowie o Ustanowienie Służebności Gruntowej z dnia 16 marca 2006 r. oraz w Akcie Notarialnym Ustanowienia Służebności Przechodu i Przejazdu, oraz

- czy wnioskodawca nie ma obowiązku skorygowania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur, a także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

- czy pomimo utraty przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej prawa do dysponowania Nieruchomością Gruntową ze skutkiem wstecznym wnioskodawca ma nadal prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT – kwot netto wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej za okres 2015 r. - listopad 2019 r. za korzystanie z Nieruchomości Drogowej – w sposób określony w Umowie o Ustanowienie Służebności Gruntowej z dnia 16 marca 2006 r. oraz w Akcie Notarialnym Ustanowienia Służebności Przechodu i Przejazdu i

- czy wnioskodawca nie ma obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT o kwoty netto wynikającej z ww. faktur, oraz u Wnioskodawcy nie powstaje przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń z ww. faktur.

Analiza powyższych pytań w kontekście stanu faktycznego obrazującego przekształcenia i zmiany stosunków prawnych pomiędzy skarżącymi spółkami oraz kontrahentami (w większości podmiotami powiązanymi) pozwala stwierdzić, że wnioskodawcy nie mają problemu z interpretacja przepisów prawa podatkowego, o których wykładnię formalnie zwracają się do organu podatkowego lecz z oceną stanu faktycznego i znaczenia opisanych licznych czynności cywilno-prawnych oraz powiązanych z nimi orzeczeń sądowych z zakresu prawa cywilnego czy wieczystoksięgowego. W swoich wnioskach nie wskazują by istniał problem z wykładnią konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy podatku od towarów i usług mimo, iż przepis art. 14b § 2 wyraźnie wskazuje, iż organ dokonuje "interpretacji przepisów prawa podatkowego" nie zaś interpretacji stanów faktycznych bez powiązania z konkretnym problemem prawnym w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.

Co więcej, organ zasadnie zauważył, iż aby dokonać takiej analizy jakiej zażądały skarżące spółki musiałby dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie okoliczności sprawy, analizy dokumentów i powiązanych orzeczeń sądowych. Nie byłoby to już wówczas postępowanie o wydanie interpretacji lecz postępowanie dowodowe, które co do zasady w tego typu sprawie nie jest dozwolone.

Podkreślić jednak należy, iż organ nie budował swej argumentacji na wykazaniu, iż w sprawie zachodzi uniemożliwiająca wydanie interpretacji, przesłanka z art 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej według, którego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego, regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Wskazywał jedynie, ze postępowanie wyjaśniające czy dowodowe jest zastrzeżone dla innego typu postępowania niż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz, że prowadzą je odpowiednio organy działające w ramach postępowania kontrolnego, podatkowego czy czynności sprawdzających.

Słusznie też organ odwoławczy podkreślał, że interpretacja indywidualna nie jest jednoznaczna z udzieleniem porady prawnej, że nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym, czy też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Sąd tę ocenę podziela, wskazując, że istotą interpretacji indywidualnej jest wyjaśnienie podatnikom zawiłych czy niejednoznacznych przepisów prawa podatkowego, które w polskim systemie prawnym – jak powszechnie wiadomo – nie są łatwe dla podatników do własnej interpretacji.

Nie można także zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że "Dyrektor KIS błędnie uznał w tej sprawie, że wniosek nie dotyczył zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. a pomimo tego nie wezwał wnioskodawców do ewentualnego uzupełnienia/przeformatowania wniosku przed wydaniem postanowienia z 12 stycznia 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania". Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że sposób skonstruowania wniosków, jednoznacznie wskazuje, że dopiero ewentualna ocena stanu faktycznego umożliwiłaby ocenę skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługę korzystania z Nieruchomości Drogowej oraz w zakresie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych - kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej, obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, o kwoty netto wynikające z ww. faktur, a także powstania przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

Ocena w powyższym zakresie w istocie wymagałaby potwierdzenia, że Trzeci Właściciel Nieruchomości w momencie wystawiania faktur za korzystanie z Nieruchomości Drogowej miał prawo do dysponowania tą nieruchomością zatem był podmiotem świadczącym na rzecz Strony usługę udokumentowaną tymi fakturami, które to faktury zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a zatem Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur oraz zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT - kwot netto wynikającego z faktur wystawionych przez Trzeciego Właściciela Nieruchomości Drogowej, czyli w istocie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby potwierdzić zgodność tych okoliczności z przepisami prawa. To z kolei wymagałoby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego/dowodowego, do prowadzenia którego Dyrektor KIS nie jest uprawniony w trybie wydania interpretacji indywidualnej.

W kontekście tego zarzutu, należy także zauważyć, że przedstawiony przez wnioskodawców przedmiot interpretacji oraz własne stanowisko opisane zostały w sposób wyczerpujący, a zatem bezzasadne jest twierdzenie, że organ miał obowiązek wezwać wnioskodawców w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia/przeformułowania wniosku przed wydaniem postanowienia.

Na akceptację nie zasługuje również zarzut Skarżącej naruszenia zasady legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; znajdujące zastosowanie w sprawie na zasadzie art. 14 h przepisów prawa. Przepisy te nakazują działanie na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa zgodnie z określonymi przez nie procedurami z poszanowaniem praw wszystkich stron postępowania, z zachowaniem zasad, które pozwalają podatnikom na pokładanie zaufania w prawidłowość działania organów państwa.

Jak wyżej wskazano, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów. W postępowaniu prawidłowo zastosowane zostały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa a zaskarżone postanowienia nie naruszają obowiązujących przepisów. Zawierają wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej.

O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS, opierając na stosownych przepisach prawa podatkowego, zobowiązany był – w zaistniałym stanie faktycznym sprawy – w analizowanym przypadku do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnych, o które wnioskowały skarżące spółki.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że istniały przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi uznając je za bezzasadne.