Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1259/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 i art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [sp. z o.o. w W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 459/05 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...]stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 459/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki A [sp. z o.o.w W.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2005 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Z poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynika, że pismem z dnia 29 maja 2004 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Jako podstawę swojego żądania podała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., uznający art. 24b tej ustawy za niezgodny z Konstytucją.

Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia postępowania, wskazując że na decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która została przekazana do tego Sądu. W tej sytuacji niedopuszczalne jest - w jego ocenie opartej na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99 - wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Organ nie uwzględnił wyjaśnień Spółki, że skarga została złożona 10 marca 2004 r., a wyrok TK wydany został 11 maja 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "ppsa", art. 210 i art. 243 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że uprawnienia organu administracji publicznej, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, ograniczone są do uwzględnienia skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Kompetencja ta jest jedynym wyjątkiem od zakazu badania sprawy przez organ po wniesieniu skargi, które mogłoby doprowadzić do równoległego rozpoznawania sprawy przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Sąd administracyjny, rozpoznając sprawę, ocenia również, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i w razie ich stwierdzenia, uchyla decyzję. Takie same uprawnienia posiada, na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, organ administracji.

Sąd pierwszej instancji, podzielając pogląd o niedopuszczalności dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, wyjaśnił, iż jest zgodny z przywołanymi przez niego orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądami doktryny, a błędnie powołanie się przez organ administracji na uchwałę NSA nie miało wpływu na wynik sprawy. Natomiast powołanie się przez Spółkę na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA 2433/99 nie uwzględnia, że tamto orzeczenie dotyczyło sytuacji, gdy wznowienia dokonywano po wydaniu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny, a nie przed - jak w przedmiotowej sprawie.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa, poprzez: naruszenie art. 243 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 54 § 3 w związku z art. 120 ppsa; a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Autor skargi kasacyjnej podniósł w jej uzasadnieniu, że brak jest negatywnych przesłanek, które definitywnie wyłączyłyby możliwość wznowienia postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu. Ponadto, strona wypełniła wszystkie pozytywne przesłanki wznowienia postępowania, czym wskazała na jego dopuszczalność - zgodnie z art. 243 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tego rozstrzygnięcie odmowne zapadło bez podstawy prawnej.

Zdaniem wspomnianego autora, w przedmiotowej sprawie dopuszczalne było wznowienie postępowania, gdyż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skoro Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. powołał się na art. 24b Ordynacji podatkowej, który został uznany za sprzeczny z Konstytucją, a strona wniosła o wznowienie, powinno nastąpić wznowienie postępowania na żądanie strony.

Częściowego braku podstawy prawnej orzeczenia Sądu pierwszej instancji Spółka upatrywała także w zastosowanie przez ten Sąd art. 56 ppsa, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w przedmiotowym zagadnieniu prawnym. Natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej podatnik uzasadniał oddaleniem skargi w sytuacji, gdy powinna zostać uwzględniona.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ppsa Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącego pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W szczególności za prawidłowe należało uznać wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ppsa poprzez powiązanie tych przepisów z art. 243, art. 120 oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Naruszenia prawa w zakresie podanym w podstawach kasacyjnych skargi Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie stwierdził.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy skarżąca Spółka wniosła skargę na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego oparte na przesłance zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tj. niekonstytucyjności przepisu stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem Sądu II instancji, zasadnie organy podatkowe odmówiły wznowienia postępowania podatkowego, a Sąd I instancji oddalając skargę podatnika na tę decyzję nie naruszył prawa.

Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Z unormowania tego wynika, że jedynie stwierdzenie naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, zobowiązuje WSA do uwzględnienia skargi. Zakres przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa jest bowiem węższy niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05 , LEX nr 187551).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ważne jest to, że skarżąca Spółka sama poszerzyła zarzuty skargi o argument niekonstytucyjności art. 24 b Ordynacji podatkowej, wynikający z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Jeżeli zatem w sprawie zachodzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, wtedy Sąd I instancji zobligowany jest do uwzględnienia tej przesłanki podczas orzekania i w konsekwencji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, z obrotu prawnego. Za niedozwolone w takiej sytuacji należy uznać wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę naruszenia prawa z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem kwestia legalności zaskarżonego aktu, przy uwzględnieniu przesłanki wznowieniowej, jest oceniana w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Rację ma zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, z zastrzeżeniem do stanu faktycznoprawnego niniejszej sprawy, twierdząc w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji podatkowej.

Zakaz ten wynika z prawomocności materialnej, która dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Wywodzi się ją z art. 170 ppsa, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98).

Sformułowany w art. 170 ppsa pozytywny skutek prawomocności orzeczeń sądowych statuujący ich moc erga omnes, wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organy administracji publicznej także z urzędu. Nie mogłaby bowiem w tym postępowaniu zapaść inna decyzja (postanowienie) niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygające skargę na ostateczną decyzje postanowienie (por. T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska: Postępowanie Sądowo-Administracyjne. Wydawnictwo LexisNexis, wydanie I, s. 236).

Godnym zobrazowania prawomocności materialnej, jest orzeczenie NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt II GSK 104/05, LEX nr 183637, w którym Sąd stwierdził, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Jeżeli prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję wydaną w postępowaniu zwyczajnym rozstrzygnięto, że określona osoba nie jest stroną w tej sprawie, to związanie takim wyrokiem oznacza, że nie można w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym tej samej sprawy wbrew temu wyrokowi twierdzić, że ta osoba jest stroną.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy powiedzieć należy, iż związanie prawomocnym wyrokiem odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii przesłanki naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Nie można zatem w postępowaniu nadzwyczajnym (wznowienie postępowania) wbrew wyrokowi zapadłemu w wyniku złożonej skargi na decyzje wydaną w trybie odwoławczym, dokonać odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie przesłanki zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa.

Wobec powyższego skonstatować trzeba, iż z mocy art. 170 ppsa niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 Ordynacji podatkowej) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powiązana z naruszeniem prawa.

Zdaniem Sądu - orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją skutkuje tym, iż postępowanie, w którym wydano decyzję podatkową dotknięte jest wadą kwalifikowaną, implikującą tezę, iż nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Nadmienić przy tym należy, iż naruszenie prawa nie nastąpiło z winy organu. Naruszenie to jest niezależne od organu, nie wpływa to jednak na ocenę, iż zaistniała w sprawie przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit b ppsa, obligująca Sąd do uchylenia decyzji.

W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383-384). Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana m.in. ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Powyższe oznacza, iż na mocy powołanego przepisu Konstytucji, niekonstytucyjność przepisu w zakresie indywidualnych rozstrzygnięć rodzi skutki w przeszłości, stanowi bowiem podstawę do weryfikacji m.in. decyzji wydanych w oparciu o przepis zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny.

Dla poparcia tego stanowiska warto powołać orzeczenia NSA, w których postawiono tezę, iż Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji również o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 28/04, M.Podat. 2005/2/44 oraz wyrok z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 30/04, Glosa 2004/7/39).

Także w literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, że przykładem naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, a wcześniej w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), choć niezawinionego przez organ, stanowi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 610-611).

W kontekście analizowanych problemów prawnoprocesowych warto też zauważyć, iż tylko w przypadku, gdy zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie nie doszło do naruszenia prawa (np. nowe okoliczności lub dowody, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej - 240 § 1 pkt 5), dopuszczalne będzie wznowienie postępowania, wtedy bowiem nie zachodzi obawa naruszenia art. 170 ppsa., gdyż sąd rozpatrujący sprawę w wyniku złożonej skargi, nie będzie badał decyzji pod kątem jej legalności, przyjmując stan faktycznoprawny inny niż na dzień wydania decyzji ostatecznej.

Ujawnienie nowych okoliczności lub dowodów, nie może być podstawą uwzględnienia skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa. Nowe okoliczności lub dowody mogą być jedynie podstawą wznowienia postępowania. Stanowisko to prezentowane jest w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, poz. 16; wyrok NSA z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04) i zostało zaakceptowane w piśmiennictwie (zob. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, s. 51; A. Kabat w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 336).

Zgodnie z treścią art. 56 ppsa w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z przepisu tego wynika pierwszeństwo postępowania administracyjnego, uregulowanego w trybach nadzwyczajnych, przed postępowaniem sądowoadministracyjnym. Przyjąć zatem można, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, do czasu ostatecznego zakończenia postępowania wewnątrzadministracyjnego, jest niezbędne dla postępowania sądowego. Wyeliminowanie bowiem z obrotu prawnego, zaskarżonej do sądu decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, będzie implikowało umorzenie postępowania sądowego, z uwagi na brak w postępowaniu sądowym przedmiotu zaskarżenia. Innymi słowy powiedzieć można, że postępowanie wznowieniowe stanowi swego rodzaju zagadnienie prejudycjalne.

Skoro ulega zawieszeniu postępowanie sądowe z powodu wcześniejszego wszczęcia postępowania administracyjnego w trybach nadzwyczajnych (art. 56 ppsa), to także wydaje się być zasadne zawieszenie postępowania sądowego w związku ze wznowieniem postępowania po złożeniu skargi do sądu, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ppsa. W świetle tego unormowania sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż analiza decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą podatek akcyzowy skarżącej Spółce, prowadzi do wniosku, iż nie została ona wydana na podstawie zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny art. 24 b Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym w sposób jednoznaczny sentencja tej decyzji, w której przywołane zostały zarówno przepisy prawa materialnego, jak i prawa procesowego, stanowiące podstawę prawną jej rozstrzygnięcia. Brak w niej - w przeciwieństwie do decyzji organu pierwszej instancji - art. 24 b Ordynacji podatkowej. Wynika z powyższego, że organ II instancji rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym nie zastosował tego unormowania. W konsekwencji oznacza to, że brak było w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi bowiem, że w sprawie zakończonej decyzja ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. To zaś z kolei oznacza także i z tej przyczyny zasadność odmowy wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.