Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1320/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim -Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

K.B. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Wnioskiem z 16 kwietnia 2020 r. Skarżący zwrócił się z prośbą o umorzenie zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2020 r., oraz umorzenie zaległej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc luty 2020 r. Uzasadniając swój wniosek wskazał, że jego sytuacja finansowa aktualnie nie pozwala na zapłatę zaległości podatkowych z powodu wprowadzenia na terenie kraju stanu epidemii, spowodowanego rozprzestrzenianiem się koronawirusa Covid-2. Nadmienił, że prowadzi działalność w branży eventowej w związku z ogłoszonym stanem pandemii, wszystkie zlecenia od klientów zostały odwołane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] sierpnia 2020 r. odmówił umorzenia zaległego podatku od towarów i usług luty 2020 r. w wysokości 2452 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12 zł oraz zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2020 r. w wysokości 1128 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7 zł.

Od ww. rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.").

Skarżący podkreślił, że w związku z ogólnoświatową pandemią wirusa Covid-19 jego działalność przestała funkcjonować. Dodał, że działalność jest prowadzona jednoosobowo od 2012 r. i nie zatrudnia żadnych osób. Zarzucił, że organ I instancji nie dokonał faktycznie żadnej analizy stanu faktycznego, ani nie wziął pod uwagę że jego przychody nie są na tyle wysokie aby poczynić jakiekolwiek oszczędności.

Strona podnosiła również, że jej przychody z miesiąc sierpień 2020 wyniosły kwotę 1800 zł, jednocześnie w miesiącu sierpniu strona utraciła abonament na opiekę medyczną, którego koszt miesięczny wynosił 299 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie również ze stanowiskiem NUS, wnioskowane wsparcie należy uznać za dopuszczalne w świetle rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (dalej: "rozporządzenie 1407/2013"). Badając spełnienie przez Stronę kryteriów możliwości udzielenia wsparcia na podstawie rozporządzenia 1407/2013 ustalono, że Skarżący od 24 października 2012 r. prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie działalności wspomagającej wystawianie przedstawień artystycznych (określoną kodem PKD 90.02.Z), która nie podlega wyłączeniu co do udzielenia pomocy de minimis. Zgodnie z oświadczeniem z 8 maja 2020 r. w ciągu bieżącego roku budżetowego oraz dwóch poprzedzających go lat budżetowych nie otrzymał pomocy de minimis, a ewentualne udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości podatkowych (w ramach pomocy de minimis), nie doprowadziłoby do przekroczenia progu 200.000 EURO. Wnioskowane wsparcie należy uznano za dopuszczalne w świetle rozporządzenia 1407/2013. Aby zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, określoną w art. 67a O.p. nie wystarczy jednak stwierdzenie dopuszczalności pomocy de minimis, konieczne jest także spełnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta uzasadniona jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Na podstawie dokumentów złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przeanalizowano sytuację finansową Strony pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Strona nie zatrudnia pracowników. W związku z prowadzoną działalnością Strona ponosi koszty tj. opłata czynszu w lokalizacji działalności, leasing na samochód firmowy, paliwo do samochodu firmowego, oraz linia kredytowa w [...] . Strona określiła koszty działalności razem w wysokości 1957,61 zł. Jako koszty egzystencji wskazano: rachunki za telefon, TV+Internet, wyżywienie rodziny, kredyt na działkę w [...] , księgowość, opieka medyczna [...] ., pampersy, leki dziecięce. Łączne koszty utrzymania wynoszą ok. 3271,96 zł. Strona wskazała, że w okresie pandemii wystawia faktury na kwotę 5000 zł netto. Ponadto w deklaracjach (PIT-36) Strona wykazała odpowiednio uzyskiwanie dochodów odpowiednio w 2016 r. (84544,47 zł), w 2017 r. (89954,43 zł), w 2018 r. (142131,60 zł) oraz w 2019 r. (111 365,92 zł).

Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że sytuacja Strony jest wyjątkowa i znacząco odróżnia się od sytuacji innych podatników. Strona w złożonym wniosku wskazała, że zajmuje się działalnością wspomagającą wystawianie przedstawień artystycznych. Z powodu wprowadzenia na terenie kraju stanu epidemii, spowodowanego rozprzestrzenianiem się koronawirusa Covid-19, klienci Strony wycofali swoje zlecenia. Sytuacja związana z pandemią bez wątpienia utrudnia prowadzenie działalności zarobkowej, jednakże należy zauważyć, że podatek od towarów i usług wymaga szczególnej uwagi, bowiem podatek ten nie jest płacony z przychodu podatnika, lecz stanowi od początku należność Skarbu Państwa, inkasowaną przez sprzedawcę towaru lub usługi z obowiązkiem odprowadzenia go do kasy właściwego urzędu skarbowego. W istocie więc naruszenie tego obowiązku i dysponowanie potem środkami nie należącymi do podatnika nie sposób zakwalifikować jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67a § 1 O.p., Strona pomimo spadku obrotów w dalszym ciągu prowadzi działalność co potwierdzają zestawienia składanych deklaracji VAT. Wykazany we wniosku stan faktyczny nie wskazuje zaś na całkowitą upadłość przedsiębiorcy, która nie dawałaby perspektyw na poprawę płynności finansowej, czy też odzyskanie należności od kontrahentów w przyszłości. Odnosząc się do podatku dochodowego od osób fizycznych, DIAS podkreślił, że zaliczki miesięczne naliczane są od dochodów już wypracowanych, a więc za okres w którym Strona posiadała adekwatne środki do ich uregulowania. W sytuacji spadku dochodów, zaliczka również ulega zmniejszeniu, bądź też nie występuje wcale. Należy także podkreślić, że zaliczka na podatek dochodowy z samej mocy prawa traci swój byt po zakończeniu roku podatkowego, a od uzyskanego w ciągu tego roku całkowitego dochodu Strona zobowiązana będzie uregulować podatek.

DIAS pismem z 20 stycznia 2021 r. wezwał Stronę do przedstawienia aktualnej sytuacji majątkowej finansowej i rodzinnej. Strona potwierdziła, że jej sytuacja nie uległa zmianie i nadal pozostaje zła. Strona nie wskazała że jej dochody wynoszą 1800 zł netto przy czym wydatki wykazała na znacznie wyższym poziomie. Jako jedyny powód trudnej sytuacji Strona wskazuje na Covid-19. Biorąc pod uwagę sytuację epidemiczną w kraju, która dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie można jednoznacznie każdemu podmiotowi przyznać z tego tytułu pomocy w postaci umorzenia całego zobowiązania podatkowego. Szczególną pomocą w tym zakresie w walce z Covid-19 są rządowe tarcze 01-06 - pomoc przyznawana na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374), gdzie zgodnie z art. 2a: ust. 1. W celu przeciwdziałania Covid-19 Rada Ministrów może przyjmować programy rządowe udzielania wsparcia finansowego skierowane do poszczególnych przedsiębiorców lub ich grup, z uwzględnieniem właściwych regulacji szczególnych oraz wymogów dotyczących pomocy publicznej, ust. 2. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności organ lub organy i instytucje właściwe do udzielania wsparcia finansowego, a także tryb, formy, kwotę, warunki i okres udzielania wsparcia finansowego oraz zasady monitorowania i sprawozdawczości związane z realizacją programu ust. 3. Działania, o których mowa w ust. 1, mogą być finansowane z Funduszu Przeciwdziałania Covid-19, o którym mowa w art. 65 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, 695, 1086, 1262, 1478 i 1747), z uwzględnieniem regulacji dotyczących pomocy publicznej. Przedsiębiorcy w ramach tarcz antykryzysowych mogli skorzystać z następujących form pomocy: świadczenie postojowe, dodatkowe świadczenie postojowe, dopłaty do wynagrodzeń pracowników, bezzwrotne dotacje i mikropożyczki wypłacane w kwocie 5000 zł, zwolnienie ze składek ZUS, pożyczka wypłacana z PFR. Z kolei osoby świadczące pracę na rzecz innych osób mogli wnioskować o: świadczenie postojowe (Zleceniobiorcy), świadczenie solidarnościowe (pracownicy, którzy w związku z rozprzestrzenianiem się Covid-19 utracili swoją pracę. Nowe rozporządzenie RM z dnia 22 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii Covid-19 zakłada pomoc podmiotom najbardziej dotkniętym skutkami koronawirusa, które są ujęte w tabeli kodów PKD. Znajduje się tam także kod podatnika 90.02.Z.- działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych. W ramach proponowanej tarczy 07 są to: świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy, dodatkowe świadczenie postojowe, jednorazowa dotacja, czy zwolnienie ze składek ZUS. DIAS w bazie SUDOP, która zawiera informacje o wdrażanych w Polsce środkach pomocowych, pomocy udzielonej w ramach wdrażanych w Polsce środków pomocowych, wszelkiej pomocy publicznej i pomocy de minimis udzielonej danemu beneficjentowi ustalił, że Skarżący uzyskał pomoc finansową w ramach pomocy publicznej w łącznej kwocie 13588 zł. Porównując dochody Strony oraz ponoszone koszty egzystencji, a także uzyskiwane obroty z działalności gospodarczej DIAS uznał, że sytuacja Strony nie jest na tyle ciężka, aby nie było możliwe uregulowanie zaległości np. w ratach, przy jednoczesnym zabezpieczaniu podstaw egzystencji. Strona w latach 2016-2019 posiadała stabilny i wysoki dochód pozwalający na uregulowanie należności, które powstały jeszcze przed trudną sytuacją epidemiczną w kraju. Powstałe zobowiązanie podatkowe nie wiązało się bezpośrednio z Covid-19, gdyż taka sytuacja nastąpiła dopiero w marcu 2020 r.

DIAS odnotował, iż przyczyny powstania zaległości podatkowych również mają znaczenie przy udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań. W przedmiotowej sprawie w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zwraca uwagę na obrotowy, a nie majątkowy charakter podatku od towarów i usług. Istotną cechą tego podatku jest jego potrącalność, a więc przerzucenie ciężaru związanego z jego poniesieniem na finalnego odbiorcę towaru lub usługi. Przedsiębiorca, który nie jest finalnym nabywcą dóbr nie jest więc dotknięty żadnym obciążeniem z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług, a obowiązany jest wyłącznie do naliczenia i odprowadzenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Podatek ten nie obciąża zatem przychodu. Podatnik dokonując sprzedaży towarów i usług pobiera zobowiązanie, które w ostateczności obciąża nabywcę towaru lub usługi, a obowiązkiem przedsiębiorcy jest odprowadzenie tego zobowiązania do Budżetu Państwa. Zatem przedmiotowa zaległość podatkowa powstała poprzez działanie samej Strony, a raczej poprzez zaniechanie zapłaty w wysokości i terminie wynikającym z przepisów prawa należnego podatku VAT. Ponadto oprócz powyżej przedstawionych okoliczności, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby na brak zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego miały wpływ nadzwyczajne okoliczności. Skoro Strona nie uiściła należnego podatku w terminie zgodnie z przepisami prawa, działanie organu podatkowego zgodnie z wnioskiem Strony stawiałoby ją w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników wywiązujących się ze zobowiązań publicznoprawnych.

DIAS wskazał, że brak możliwości finansowych po stronie wnioskodawcy do uregulowania zaległości wraz z odsetkami nie stanowi samoistnej przesłanki do udzielenia ulgi. Nie stwierdzono "ważnego interesu podatnika". Ponadto wedle organu odwoławczego w sprawie nie występuje interes publiczny. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji zgodnej z jej oczekiwaniem.

Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Skarżący podniósł, że organ dokonał analizy stanu faktycznego ale nie wziął pod uwagę że przychody nie są na tyle wysokie aby poczynić jakiekolwiek oszczędności. Zaznaczył, że nie żyję ponad stan i na codzienne potrzeby swoje oraz mojej rodziny muszę wydawać pieniądze na bieżące zaspokojenie rodzinnych potrzeb. Stwierdził, że prowadzi działalność gospodarczą, gdyż ma zobowiązania typu: linia kredytowa firmowa czy leasing na samochód. Aktualnie wystawiane faktury opiewają na kwotę 1800 zł. Jest to kwota niezbędna na pokrycie zobowiązań takich jak: podatek, ZUS a pozostałe środki muszą pokryć opłaty, na które nie starcza. Podkreślił, że nie korzystał z różnego rodzaju tarcz ogłaszanych przez rząd jednak całość była zwracana najbliższej rodzinie która go utrzymywała.

Wedle Skarżącego gdyby nie decyzje administracyjne, co do różnego rodzaju restrykcji spowodowane epidemią Cowid-19 prowadzona działalność w dalszym ciągu mogła by funkcjonować a obecnie cała branża praktycznie przestała istnieć. Skarżący podkreślał, że nigdy nie uchylał się od zobowiązań podatkowych, jednocześnie działalność była prowadzona w sposób prawidłowy i nikt nie mógł przewidzieć, że sytuacja na tyle się zmieni, że nie będę w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie kwestii braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego z umorzeniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2020 r. oraz zaległej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc luty 2020 r.

W ocenie sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie naruszył zaskarżoną decyzją ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej zastosowanie ma w analizowanej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość - na wniosek podatnika - umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny".

Zakres sprawowanej przez sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p.

Podsumowując, uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi na podstawie wyżej przywołanego przepisu art. 67a O.p. jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09). Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.

Sąd aprobuje przy tym pogląd, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jednakże, w ocenie sądu, ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi.

W celu ustalenia istnienia ww. przesłanek konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej. Następnie odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia.

W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie stwierdziły wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Tego rodzaju konstatacja jest uprawniona w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe prawidłowo ustaliły sytuację ekonomiczną, rodzinną i zdrowotną Skarżącego, wskazując m.in. że Skarżący prowadzi od 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie wspomagającą wystawianie przedstawień artystycznych, która działalność ta w latach 2016-2019 przynosiła znaczne dochody. W związku z epidemią COVID-19 Skarżący skorzystał z pomocy publicznej w łącznej kwocie 13 588 zł (k. 252 akt admin.).

Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z małżonką i małoletnią córką. Skarżący wskazał, że ponosi koszty tj. opłata czynszu w lokalizacji działalności, leasing na samochód firmowy, paliwo do samochodu firmowego, oraz linia kredytowa w [...] . Strona określiła koszty działalności razem w wysokości 1957,61 zł. Jako koszty egzystencji wskazano: rachunki za telefon, TV+Internet. wyżywienie rodziny, kredyt na działkę w [...] , księgowość, opieka medyczna [...]., pampersy, leki dziecięce. Łączne koszty utrzymania wynoszą około 3271,96 zł. Strona wskazała, że w okresie pandemii wystawia faktury na kwotę 5000 zł netto, przy czym w odwołaniu z dnia 18 września 2020 r. wskazał, że jego przychody za sierpień 2020 r. wyniosły 1800 zł oraz utracił abonament na opiekę medyczną, którego koszt wynosił 299 zł.

Według oświadczenia Skarżącego małżonka Skarżącego uzyskuje dochód z tytułu umowy o pracę (netto 1920 zł miesięcznie) oraz umowy zlecenia (netto 840 zł). Zauważyć należy, że oprócz deklarowanych dochodów z działalności gospodarczej, małżonka Skarżącego również osiąga dochody ze stosunku pracy i umowy zlecenia (k. 52 akt administracyjnych).

Wskazać należy, że DIAS pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. wezwał Stronę do przedstawienia aktualnej sytuacji majątkowej finansowej i rodzinnej. Strona potwierdziła, że jej sytuacja nie uległa zmianie i nadal pozostaje zła. Wskazała, że jej dochody wynoszą 1800 zł netto przy czym wydatki wykazała na znacznie wyższym poziomie. Jako jedyny powód trudnej sytuacji Strona wskazała na Covid-19.

Sąd mając powyższe w pierwszej kolejności stwierdza, że niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Jest faktem powszechnie znanym, że co do zasady ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią mają niewątpliwie wpływ na rozwój gospodarki, sytuację finansową wielu firm. Jednak nie może do prowadzić do uogólnień. Jakkolwiek przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika w następstwie wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego oddziałania podatnika, to jednak niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii koronawirusa doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu. Nie bez znaczenia pozostaje jednak fakt, iż działalność prowadzona przez Skarżącego bez wątpliwości należy do branż newralgicznych, najbardziej doświadczonych ogłaszanymi w kraju tzw. lockdownami.

W ocenie Sądu ograniczenie rozmiaru prowadzonej działalności nie są jednoznaczne z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości, nawet jeżeli perturbacje finansowe wynikają ze stanu nadzwyczajnego w danych warunkach gospodarczych (tu: stanu pandemii). Nie tylko bowiem strona skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji finansowej na skutek pandemii. Jej oczekiwania, że w związku z pandemią organ powinien umorzyć zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym w całości nie mają usprawiedliwionych podstaw. Okoliczność związana z obniżeniem zdolności płatniczych podatnika, mająca swoje źródło w ograniczeniach prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach pandemicznych, czy też brak zakładanych przychodów, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych.

Wobec utrzymania się dochodowości prowadzonej przez Skarżącą działalności, domaganie się przez niego umorzenia zaległości podatkowej w całości nie może być uzasadniane jedynie potrzebą zrekompensowania sobie spadku dochodów. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ze swej istoty służy bowiem udzielaniu wsparcia podatnikom, znajdującym się w wyjątkowo trudnym położeniu, a przez to ma charakter nadzwyczajny. Tym samym nie może mieć na celu jedynie poprawie dochodowości podejmowanych przez nich przedsięwzięć gospodarczych.

Zauważyć należy, że Skarżący nie został pozostawiony sam sobie. Wprowadzana sukcesywnie częściowa ochrona przedsiębiorców w ramach kolejnych tarcz antykryzysowych pozwalała na skorzystanie z tego rodzaju pomocy.

DIAS szczegółowo wskazał z jakich form pomocy mógł skorzystać Skarżący (s. 9 zaskarżonej decyzji) w związku z pandemią. Ponadto wskazał i potwierdził to materiał dowodowy, że uzyskał pomoc finansową w ramach pomocy publicznej w łącznej kwocie 13588 zł.

Nie może budzić wątpliwości, że epidemia COVID-19 mogła zachwiać równowagą ekonomiczną Skarżącego, zmniejszając jego dochody. Jednak należy mieć na uwadze przyczynę powstania zaległości podatkowych, które również mają znaczenie przy udzielaniu ulgi w spłacie zobowiązań. Sąd podziela w tym miejscu argumentację organów wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą przedmiotowe zaległości nie powstały przed trudną sytuacją epidemiczną w kraju, bowiem dotyczą lutego 2020 r. Tym samym powstałe zobowiązania podatkowe nie wiązało się z bezpośrednio z Covid-19. Zauważyć należy, że za ryzyko związane z prowadzoną działalnością, jak również negatywnymi skutkami oraz za wszelkie rozliczenia odpowiada podmiot prowadzący działalność.

Trzeba zatem podkreślić, że przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały charakteru wyjątkowego, losowego i niezależnego od strony. Jak ustaliły organy, przedmiotowa zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała w związku z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej i zatrzymaniem przez niego podatku na własne cele. Osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna być natomiast świadoma ciążących na niej obowiązków podatkowych. Organy podatkowe jako reprezentujące interesy Skarbu Państwa, nie mogą brać odpowiedzialności za niedopełnienie przez stronę obowiązków, bowiem to podatnik ponosi konsekwencję swoich działań. Przyjęcie tezy przeciwnej nie tylko uderza w domniemanie znajomości prawidłowo opublikowanych przepisów przez obywateli, które należy uznać za jeden z warunków funkcjonowania państwa prawa, ale też naruszałoby konstytucyjną zasadę równości. Zasadnie organy również wskazały odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, że zaliczki miesięczne naliczane są od dochodów już wypracowanych, a więc za okres w którym Strona posiadała adekwatne środki do ich uregulowania. W sytuacji spadku dochodów, zaliczka również ulega zmniejszeniu, bądź też nie występuje wcale.

Wskazać również należy na aspekt związany z brakiem traktowania priorytetowo zobowiązań publicznoprawnych. Zauważyć należy, że Skarżący w piśmie z dnia 31 stycznia 2021 r. (k. 251 akt admin.) wskazał, iż ponosi znaczne wydatki z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych, w tym wymienił kredyt na działkę - 468,51 zł, kredyt firmowy – 302, 08 zł, leasing samochodu firmowego – 617,54 zł.

Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem, jest wynikiem jego samodzielnych decyzji. Jeżeli zatem decyduje się przeznaczyć te środki na inne cele aniżeli uregulowanie należności podatkowych, to niezasadne jest oczekiwanie, przerzucenia ciężaru uiszczenia tych należności na Skarb Państwa, a więc w istocie - pozostałych obywateli. Zobowiązania wobec innych podmiotów (np. wobec banku z tytułu udzielonego kredytu hipotecznego) nie korzystają z pierwszeństwa przed należnościami publicznoprawnymi (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1211/20, LEX nr 3167943).

Sąd podziela zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3875/21 (LEX nr 3215588), stanowisko, że "Skarżąca priorytetowo taktuje inne zobowiązania płatnicze (abonament telefoniczny z Internetem, abonament w [...] , spłaty ratalne kredytów i kart kredytowych), a w przypadku zobowiązań publicznoprawnych systematycznie występuje o ich umorzenie. W tym stanie rzeczy należy zaaprobować odmowę umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowej".

Zauważyć również należy, że Skarżący nie wskazał na zaległości w regulowaniu bieżących opłat. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, Skarżący mimo podnoszonej pogarszającej się sytuacji materialnej, nie wskazał aby korzystał z pomocy społecznej w żadnym zakresie, która z założenia udzielana jest osobom znajdującym się w ciężkim położeniu (trudnej sytuacji materialnej). Należy zaznaczyć, że pomoc społeczna jest jedną z instytucji polityki społecznej państwa, w ramach której udzielane są świadczenia o charakterze pieniężnym i niepieniężnym. Korzystanie z takiej formy wsparcia, stanowi dodatkowe potwierdzenie, że dochody osoby zobowiązanej nie pozwalają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

Z akt sprawy ani z argumentacji Strony nie wynika również aby Skarżący zalegał ze spłatą rat kredytów. W ocenie Sądu obciążenia kredytowe zobowiązanego nie są wystarczającą przesłanką dla umorzenia zaległości. Przyznanie priorytetu w zaspokajaniu należnościom prywatnym prowadziłoby do naruszenia interesu publicznego, gdyż skutkiem uwzględnienia żądania byłoby zwolnienie spod egzekucji osiąganych dochodów oraz posiadanego majątku na rzecz zaległości, które nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia na gruncie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

Wymaga podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i jej zastosowanie nie może być uzależnione tylko od sytuacji finansowej Skarżącego. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów.

Sąd podkreśla ponadto, że w sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika - a taka sytuacja zdaniem składu orzekającego ma miejsce w niniejszej sprawie, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie ulgi stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych.

W tych okolicznościach zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona, a przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania wszystkich podatników. Pozytywne rozpatrzenie wniosku preferowałoby niepłacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przepisami prawa. Ponadto jednym z aspektów badania występowania w sprawie interesu publicznego, jest również ocena skutków fiskalnych, które w przypadku przyznania tej najbardziej radykalnej ulgi podatkowej dla budżetu oznaczają bezpowrotną rezygnację z należnych kwot. Dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych, w tym funkcjonowanie służby zdrowia, wypłacanie świadczeń społecznych, zasiłków itp.

Podsumowując uznać należy, że organ zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. Sytuacja finansowa Skarżącego nie jest zła. Wraz z żoną osiąga stały miesięczny dochód, małżonkowie zaspokajają swoje potrzeby bytowe. Podnoszona w skardze konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny i gospodarstwa domowego sama w sobie nie może uzasadniać udzielenia ulgi. Takie wydatki ponosi każde gospodarstwo domowe w Polsce i to nierzadko będące w znacznie gorszej sytuacji finansowej niż strona. Udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi, której efektem jest rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów, byłoby nadmiernym jego uprzywilejowaniem. Podkreślić należy, że przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umorzenie zaległości jest zastrzeżone dla sytuacji szczególnie trudnych, gdy ze względu np. na znikome dochody, ciężki stan zdrowia, czy inne względy społeczne, nie jest realnie możliwe wywiązywanie się przez podatnika z zobowiązania. W tym sensie instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Zasadą jest płaceniu podatków, a nie ich umarzanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych każdemu podatnikowi, który złoży wniosek, uzasadniając to tym, że zapłata zaległości podatkowych pogorszy jego sytuację materialną z uwagi na uszczuplenie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, co trudno zaakceptować. Organ nie kwestionował przy tym, że sytuacja finansowa nie pozwala Skarżącemu na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych, jednak podatnik może wystąpić o rozłożenie ich płatności na raty.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego czy procesowego w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez stronę wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania strony, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ zasadnie uznał, mając na uwadze wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez Skarżącego okoliczności, w sytuacji gdy ma on możliwość wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie.

W ocenie sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez Skarżącego przyczyny, dla których domagał się on umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ich umorzenia. W ocenie sądu o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Nie można również zaakceptować zarzutu Skarżącego, że organ zignorował fakt, iż dotychczas regulował wszystkie zobowiązania publicznoprawne w sposób rzetelny i terminowy. Organ II instancji wyraźnie podniósł w zaskarżonej decyzji, że w jego opinii okoliczność ta nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Na marginesie należy dodać, że zmiana sytuacji Skarżącego i wystąpienie nowych okoliczności, może stanowić podstawę do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie przedmiotowych należności, i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja, była decyzją negatywną dla strony. Rozstrzygnięciom tym nie towarzyszy bowiem walor res iudicata, co oznacza możliwość wielokrotnego występowania z wnioskiem i skutkuje obowiązkiem jego rozpatrzenia przez organ administracji z uwzględnieniem aktualnej sytuacji zobowiązanego (materialnej, zdrowotnej, rodzinnej).

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa, działając w ramach przyznanego im wolą ustawodawcy uznania administracyjnego.

Dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

.