Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 221/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi "P. P. i K." Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora K.I. S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług wnioskodawca - "P.P.K." Związek Pracodawców ( dalej także "Związek", "Skarżący" ) podał, że prowadzi działalność statutową odpłatną (usługi doradcze, szkoleniowe, reklamowe) i nieodpłatną (usługi informacyjne i doradcze w trybie pomocy de minimis, usługi szkoleniowe w trybie pomocy publicznej, reprezentacja interesów zrzeszonych przedsiębiorców). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. W ramach konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w Programie Operacyjnym Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 (Działanie 2.2 Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku) podatnik opracował i złożył wniosek o dofinansowanie prezentując projekt pn. "Strategia w biznesie - doradztwo dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw

z regionu kujawsko-pomorskiego". Wniosek został wybrany do dofinansowania.

W ramach projektu realizowane są usługi doradcze (częściowo odpłatne). Umowa

o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie do 85% kosztów kwalifikowanych usług doradczych (pozostałe 15% kosztów finansują przedsiębiorcy biorący udział

w projekcie w formie wkładu własnego). Dotacja pozyskana na realizację zadań projektu ma charakter zakupowy, bowiem dotyczy pokrycia kosztów usług doradczych. Dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usługi przez stronę, bowiem przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do realizacji projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie. Stąd też dotacja przyznana wnioskodawcy na realizację projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT." Projekt nie generuje dochodu.

Przedsiębiorca zleca Związkowi wykonanie usługi doradczej, w związku z czym Związek podpisuje z przedsiębiorcą umowę wsparcia doradczego. Wnioskodawca zapewnia wkład własny w projekcie, pobierając go od przedsiębiorców, którzy skorzystali z usługi doradczej. Wkład własny odpowiada 15% kosztów kwalifikowanych usług doradczych. W projekcie, zgodnie z art. 5 i 29a ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną (ze względu na zaistnienie odpłatności usługi) jest usługa doradcza,

a wymagana odpłatność za usługę, w formie wkładu własnego przedsiębiorcy

w finansowanie tej usługi, stanowi, zdaniem wnioskodawcy, obrót wynikający

z czynności do opodatkowania (wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego). Od wkładu własnego jako wartości czynności do opodatkowania podatnik ma obowiązek, z chwilą odbioru usługi przez przedsiębiorcę, naliczyć podatek od towarów i usług należny według stawki 23%. Wkład własny jako czynność opodatkowana jest ujmowany

w ewidencji sprzedaży w wartości netto wystawionej klientowi faktury VAT potwierdzającej dokonanie sprzedaży, bowiem stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Kwota należna od klientów z tytułu świadczonych usług doradczych obejmuje wkład własny oraz należny podatek od towarów i usług. Koszty usług doradczych w projekcie pokrywane są częściowo z dotacji pozyskanej na realizację tego projektu, a częściowo z wkładu własnego przedsiębiorców korzystających ze wsparcia doradczego w projekcie. W przypadku usług doradczych w projekcie, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na to, z jakich środków zostało to sfinansowane. Nabyte towary i usługi związane z realizacją usług doradczych w ww. projekcie mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do wykonanych usług doradczych związanych z ww. projektem (np. zakup materiałów biurowych, koszty najmu lokalu biurowego, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup usług serwisu sprzętu biurowego itp.).

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. czy świadczona przez stronę usługa doradcza na zlecenie przedsiębiorcy

w projekcie, za którą pobierana jest od przedsiębiorcy odpłatność (czyli wkład własny przedsiębiorcy w finansowanie usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, a wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o podatek od towarów i usług, który należy opodatkować stawką VAT 23%?

2. czy dotacja otrzymana przez stronę na realizację projektu "Strategia w biznesie - doradztwo dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z regionu kujawsko-pomorskiego" stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT?

3. czy poniesione koszty związane z usługami doradczymi finansowane w 85% z dotacji pozyskanej przez wnioskodawcę, a w 15% z wkładu własnego przedsiębiorcy korzystającego z usług strony, można rozliczyć w 100% i odliczyć podatek naliczony od należnego w całości, czy też należy odnieść się tylko do wartości sprzedaży w postaci 15% wkładu własnego przedsiębiorcy (czynności do opodatkowania) odpowiadającej 15% kosztów usług?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. usługa doradcza świadczona na zlecenie przedsiębiorcy w projekcie, za którą pobierana jest od przedsiębiorcy odpłatność (czyli wkład własny przedsiębiorcy

w finansowanie usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o podatek, który należy opodatkować stawką VAT 23%.

2. przyznana dotacja na realizację projektu "Strategia w biznesie - doradztwo dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z regionu kujawsko-pomorskiego" nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT

3. przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100%, bez względu na fakt, że czynność opodatkowana wynosiła tylko 15% kwalifikowanych kosztów usługi.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych: jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania usług doradczych; jest nieprawidłowe - w zakresie nie uwzględniania otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania; jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizowanym projektem.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie usług doradczych, bowiem środki te - w ocenie organu - stanowiły wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług na rzecz przedsiębiorców. Organ podkreślił, że otrzymane środki nie są związane/przeznaczone na ogólną działalność skarżącego, tylko mogą być wykorzystane wyłącznie na określone działanie - we wniosku o przyznanie dofinansowania określono precyzyjnie jakie usługi będą realizowane przez wnioskodawcę.

W wyniku rozpoznania złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 474/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, opis zaistniałego stanu faktycznego został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny. Wniosek zawierał sprzeczne informacje co do okoliczności istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ powinien zatem wezwać stronę, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) dalej jako: "O.p.", do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia faktycznego. W szczególności skarżący powinien jednoznacznie wyjaśnić, czy świadczona usługa jest częściowo odpłatna, czy też nie. Chodzi też o wskazanie jaka jest wysokość ceny usługi doradczej, jak jest ona kalkulowana, czy cena zmniejsza się w proporcji do przyznanej dotacji, czy dotacja pozwala świadczyć usługi po cenie niższej, niż tej którą skarżący musiałby żądać gdyby nie otrzymał dotacji, oraz czy wielkość dotacji zależy od liczby świadczonych usług.

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego Związek podał, że świadczona przez niego usługa jest częściowo odpłatna. Mikro, mali i średni przedsiębiorcy biorący udział w projekcie partycypują w kosztach doradztwa (wyłącznie w odniesieniu do udziału ich przedsiębiorstwa w tym doradztwie) na poziomie 15% wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Związek w związku z realizacją projektu (a nie ceny samej usługi doradztwa). W ten sposób wnoszą wkład prywatny do projektu unijnego. Z wpłat wkładu prywatnego przekazywanych przez mikro, małych i średnich przedsiębiorców powstaje wkład własny Związku do projektu. Wkład prywatny mikro, małych i średnich przedsiębiorców stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 2 ust. 3 umowy z dnia 30 czerwca 2016r. o dofinansowanie projektu zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymane dofinansowanie oraz wkład własny są przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych w związku z realizacją Projektu. Z zapisu tego wynika, że celem dotacji nie jest dopłata do ceny usługi. Dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Środki dotacji są wykorzystane na określone działania polegające na realizacji usług doradczych, co nie ma jednak wpływu na cenę usługi.

Związek nie określił w projekcie ceny usługi. Wskazał wartość wydatków kwalifikowanych doradztwa pozwalających zrealizować usługę (wsparcie) dla przedsiębiorcy. W związku z tym określił we wniosku o dofinansowanie metodologię współfinansowania planowanych wydatków kwalifikowanych z dotacji i wkładu prywatnego przedsiębiorców. W umowie z dnia 30 czerwca 2016r. o dofinansowanie projektu zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (do której załącznikiem jest wniosek o dofinansowanie) nie znajduje się wskazanie "cena usługi doradczej". Ww. umowa precyzuje jedynie planowaną wartość wydatków kwalifikowanych związanych m. in. z realizacją doradztwa dla przedsiębiorców (w projekcie znajdują się też zadania nie dotyczące bezpośrednio wykonywania doradztwa) oraz uzgodniony między stronami umowy podział finansowania tychże wydatków z dotacji i wkładu własnego. Wysokość wkładu prywatnego przedsiębiorcy (z którego powstaje wkład własny do projektu) jest zależna od wielkości przedsiębiorstwa.

Działania związane z bezpośrednim wsparciem doradczym dla przedsiębiorców z sektora MMŚP z województwa obejmują realizację wsparcia doradczego w zakresie:

a. analizy potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa (I etap usługi doradczej),

b. realizacji usług doradczych zakończonych opracowaniem planu rozwojowego/strategii rozwoju firmy i doradztwem we wdrożeniu opracowanego dokumentu (II etap usługi doradczej).

Wnioskodawca przedstawił w formie tabelarycznej kalkulację wartości usług doradczych realizowanych w I i II etapie. Wskazał, że kalkulacja ta wynika z założonych kosztów odnoszących się do potencjalnej ilości godzin pracy, jaką muszą wykonać doradcy, aby zrealizować ww. wsparcie dla firmy o danej wielkości. Oprócz kosztów pracy doradców w kalkulacji tej uwzględniono też koszty dojazdu do firm. Łączna wartość ww. kosztów (koszt pracy doradców zaangażowanych na umowę zlecenie i umowę o pracę oraz koszt delegacji) określa wartość doradztwa.

Pozyskana dotacja służy wsparciu doradczemu przedsiębiorców i ma charakter zakupowy. Umowa o dofinansowanie zawarta przez Związek z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości dotyczy realizacji projektu określonego we wniosku o dofinansowanie. W umowie tej nie pojawia się określenie ceny usługi. Dotacja przyznana zgodnie z ww. umową o dofinansowanie na realizację Projektu przekazywana jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do wdrożenia jego zadań i wynikających z wniosku o dofinansowanie zaakceptowanym w konkursie przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. W omawianej sytuacji następuje pokrycie kosztów kwalifikowanych potrzebnych na wykonanie usług doradczych przez Związek, a nie wprost dofinansowanie ceny usług świadczonych przez Związek. Podstawą otrzymania dotacji jest jej wydatkowanie na ściśle określone rodzajowo koszty działalności dotyczące wsparcia doradczego przedsiębiorców. Sam fakt wykazania przez Związek ilości wspartych przedsiębiorców i wykonanych usług, bez weryfikacji poniesionych kosztów kwalifikowanych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie - nie pozwala na wypłacenie i rozliczenie dotacji. Związek zgodnie z umową o dofinansowanie ma możliwość finasowania łącznych kosztów kwalifikowanych Projektu - wykazanych jako poniesione w następujący sposób: - dofinansowanie ze środków europejskich (84,28%) wydatków kwalifikowanych Projektu - dofinansowanie ze środków dotacji celowej (5,71%) wydatków kwalifikowanych Projektu - wkład własny Związku pochodzący z wkładu prywatnego od przedsiębiorców (10,01%) wydatków kwalifikowanych Projektu. W ramach Projektu jedno zadanie dotyczy bezpośredniego wsparcia doradczego dla przedsiębiorców, w ramach którego określono wartość kosztów kwalifikowanych finansowanych następująco: 85% dotacji, 15% z wkładu prywatnego firm.

Związek nie kalkulował wartości doradztwa w odniesieniu do rynkowej ceny usługi. Nie wskazał marży, bo umowa o dofinansowanie nie przewidywała dotacji do ceny usługi, a jedynie dofinansowanie pokrywające część niezbędnych dla realizacji doradztwa kosztów kwalifikowanych.

W projekcie zaplanowano objęcie wsparciem doradczym 62 przedsiębiorców z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (MMŚP) z województwa nie posiadających strategii/planu rozwoju, w następującym podziale: 10 mikro przedsiębiorców, 22 małych przedsiębiorców zatrudniających do 25 pracowników, 22 małych przedsiębiorców zatrudniających powyżej 25 pracowników i 8 średnich przedsiębiorców.

Powyższa struktura została określona na podstawie badań przeprowadzonych w styczniu 2016 r. Struktura ta i ostateczna liczba przedsiębiorstw zależy od postępów w rekrutacji. Dotacja przeznaczona jest m. in. na pokrycie kosztów wykonania wsparcia doradczego i jej wysokość nie zależy wyłącznie od ostatecznej ilości wykonanych usług doradczych i liczby wspartych przedsiębiorców. Ilość tych usług i przedsiębiorców może być zmienna w trakcie realizacji projektu w zależności od postępu rekrutacji (może być ich mniej lub więcej, przy założeniu, że łączna wartość dotacji na realizację Projektu nie zwiększy się). Ponadto dotacja częściowo przeznaczona jest na realizację zadań analitycznych i upowszechniających oraz finansowanie kosztów pośrednich (ryczałtowych), które nie mają powiązania z liczbą wspartych przedsiębiorców i ilością usług. Wartość dofinansowania odnosi się bowiem do poniesionych kosztów kwalifikowanych dotyczących zadań projektu, w tym zadania dotyczącego wykonania doradztwa dla firm. W ramach zadania dotyczącego doradztwa dla firm skalkulowano łączną zakładaną wartość wydatków kwalifikowanych w oparciu o zaplanowane koszty wykonania wsparcia doradczego pomnożone przez ilość firm o danej wielkości zaplanowanych do wsparcia (koszt pracy doradców zaangażowanych na umowę zlecenie i umowę o pracę oraz koszt ich delegacji do firm). Niewykonanie wsparcia doradczego dla części zaplanowanych firm nie powoduje jeszcze utraty dofinansowania. W przypadku niewykonania wskaźników Projektu, do których należy liczba wspartych przedsiębiorców, Związek może wykorzystać dofinansowanie w zakresie odpowiadającym prawidłowo zrealizowanej części Projektu, ale z zastrzeżeniem osiągnięcia co najmniej 50% założonych we wniosku wskaźników rezultatu i produktu.

Zgodnie z umową o dofinansowanie przeznaczenie dotacji na sfinansowanie innych zadań i kosztów, niż określone we wniosku może powodować nierozliczenie otrzymanej dotacji. Umowa o dofinansowanie wskazuje też, że pomoc finansowa udzielana przedsiębiorcom przeznaczona jest na pokrycie kosztów usług doradczych. Nie porusza się tu kwestii dopłat do ceny tychże usług. Dotacja wypłacona przez PARP nie ma więc charakteru cenotwórczego. Nie jest dopłatą do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi doradczej (nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży), ale zwrotem poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). We wniosku o dofinansowanie Związek określał jedynie prognozowaną wartość doradztwa w celu określenia metodologii wyliczenia wartości wydatków objętych pomocą de minimis/pomocą publiczną, w tym wkładu własnego wnoszonego przez przedsiębiorców biorących udział w Projekcie. Wyliczenie prognozowanej wartości doradztwa było działaniem technicznym pozwalającym na adekwatne wskazanie kalkulacji zakładanych kosztów kwalifikowanych i wkładu własnego wymaganego od przedsiębiorców, którego prognozowana wartość, obok dotacji, składa się na budżet Projektu. Z wniosku o dofinansowanie wynika, że zakładana wartość doradztwa jest równa zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych niezbędnych do jego realizacji. Rozliczenie otrzymanej dotacji jest zależne od wykazania we wniosku o płatność poniesionych wydatków kwalifikowanych oraz wykonania założonych wskaźników produktu i rezultatu odpowiadających celom projektu. We wskaźnikach tych nie występuje wskazanie ceny usługi doradczej - odnoszą się one m. in. do liczby wspartych przedsiębiorców. Niezebranie wkładu własnego od przedsiębiorców stanowi ryzyko Związku, bowiem powoduje brak finansowania części poniesionych kosztów kwalifikowanych. Nie powoduje jednak utraty dotacji. Projekt uznaje się za zrealizowany prawidłowo, gdy Związek osiągnie co najmniej 50% założonych wskaźników produktu i rezultatu odnoszących się do wykonanych i przedstawionych do rozliczenia zadań. W umowie o dofinansowanie znajduje się następująca regulacja "W przypadku nie wniesienia wkładu własnego w kwocie, o której mowa w ust. 2 pkt 2, Instytucja Pośrednicząca może obniżyć kwotę przyznanego wsparcia proporcjonalnie do jej udziału w całkowitej wartości Projektu oraz proporcjonalnie do udziału procentowego wynikającego z intensywności pomocy publicznej. Wkład własny, który zostanie rozliczony ponad wysokość wskazaną w ust. 2 pkt 2 może zostać uznany za niekwalifikowany."

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie uznał, że stanowisko wnioskodawcy: jest prawidłowe w zakresie opodatkowania usług doradczych, jest nieprawidłowe w zakresie nieuwzględniania otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania, jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizowanym projektem.

Zdaniem organu, analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że – jak słusznie Związek stwierdził – usługi doradcze świadczone w ramach przedmiotowego projektu podlegają – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanej regulacji. W związku z tym, że usługi te nie są objęte obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku. Zatem stanowisko w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego od poczynionych nabyć organ stwierdził, że skoro Związek wskazał, że jest w stanie przyporządkować dokonane zakupy do wykonanych usług doradczych, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z przyporządkowanymi zakupami, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei odnosząc się do kwestii uwzględnienia otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania organ zauważył, że przekazana Związkowi dotacja przeznaczona jest na realizację konkretnego świadczenia, jakim są usługi doradcze wykonywane w ramach przedmiotowego projektu. Jak wynika z treści uzupełnienia wniosku, dotacja pokrywa w części koszty ww. usługi, tj. koszty pracy doradców i ich dojazdu do przedsiębiorców, a nie ogólne koszty związane z prowadzoną przez Związek działalnością. Zatem poprzez sfinansowanie części kosztów usługi doradczej przedsiębiorca nie płaci pełnej kwoty należnej. Otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów. Powyższe świadczy o wystąpieniu bezpośredniego związku pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez Związek a otrzymaną przez niego dotacją. W konsekwencji – w świetle art. 29a ust. 1 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje ww. dotację. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Związku w tej kwestii, organ uznał za nieprawidłowe.

W złożonej skardze, Związek wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 2, tj. w części dotyczącej uznania otrzymanej przez skarżącego dotacji jako podlegającej uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- pominięcie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego oraz poczynienie w wydanej interpretacji indywidualnej założeń nie znajdujących odzwierciedlenia w stanie faktycznym, poprzez przyjęcie, że dotacja została przeznaczona na realizację konkretnego świadczenia, jakim są usługi doradcze wykonywane w ramach przedmiotowego projektu i nie uwzględnienie, że dofinansowany projekt miał zakres szerszy niż same usługi doradcze, a dotacja została przeznaczona na realizację projektu jako całości, który obejmował kilka zadań, w tym jedno dotyczące wsparcia doradczego dla przedsiębiorstw,

- pominięcie tez i oceny prawnej zawartej w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz nie odniesienie się do kluczowych wyroków tychże sądów na gruncie problematyki wliczania dotacji do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy wyrażane w judykaturze poglądy powinny zostać uwzględnione i wzięte pod uwagę przez organ podatkowy wydający interpretację indywidualną,

- wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, zawierającym argumenty organu podatkowego wskazującymi na bezzasadność rozumowania przeprowadzonego przez wnioskodawcę, podczas gdy uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie,

- prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegający na wydaniu interpretacji indywidualnej zawierającej brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia.

2) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.

- art. 29a ust. 1 ustawa o VAT polegającego na uznaniu, że otrzymane przez skarżącego dofinansowanie przeznaczone na realizację konkretnego świadczenia w postaci usług doradczych wykonywanych w ramach przedmiotowego projektu wywiera bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług doradczych i tym samym podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, podczas gdy otrzymana dotacja została przeznaczona na realizację całego projektu jako spójnej całości (w ramach którego jednym z zadań było świadczenie usług doradczych) i nie ma ona bezpośredniego związku z tą konkretną usługą, a tym samym nie ma jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącego i w rezultacie otrzymana dotacja nie powinna podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego dotyczyło usług doradczych świadczonych w ramach projektu i w związku z tym, że nie było przeznaczone na ogólne koszty związane z prowadzoną działalnością posiadało charakter sprzedażowy i podlegało uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy otrzymana przez skarżącego dotacja służyła pokryciu ściśle określonych kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z całościową realizacją projektu, którego zakres rzeczowy był szerszy niż samo dostarczanie wsparcia doradczego przedsiębiorcom i obejmował również inne zadania, a w rezultacie jako dotacja posiadająca charakter zakupowy nie podlegała uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

- W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2018r. skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, wskazując na zadania realizowane w ramach Projektu "Strategia w biznesie - doradztwo dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z regionu kujawsko-pomorskiego".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W zakresie rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyznaczające zakres kontroli Sądu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2 ). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Należy również podkreślić, że kontrolowana obecnie interpretacja została wydana w następstwie wyroku tut. Sądu z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 474/17, którym uchylono wydaną wcześniej w analizowanym przedmiocie interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...]

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy powołanego przepisu, organ oraz sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wcześniejszego wyroku, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Ponieważ zgodnie z powołanym przepisem, wyrok z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 474/17 wyznaczał kierunek postępowania organu, należy wskazać, że w jego uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż sporna w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług doradczych sfinansowanych w części dotacją otrzymaną przez skarżącego na podstawie umowy podpisanej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości na realizację programu współfinansowanego ze środków unijnych, a ściślej, czy otrzymana przez skarżącego dotacja na świadczenie usług doradczych zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

WSA w powołanym wyroku uznał, ze istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę" i w tym zakresie odwołał się do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji.

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W kontekście cytowanych wyroków WSA stwierdził, że warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00, LEX ).

W konkluzji WSA uznał, że istotne znaczenie dla ustalenia, czy udzielona dotacja podlega opodatkowaniu mają warunki i zasady, na podstawie których udzielono beneficjentowi dofinasowania. W realiach rozpatrywanej sprawy dotacja miałaby charakter cenotwórczy, gdyby świadczona usługa była częściowo odpłatna dla przedsiębiorcy, a zatem korzystający z usługi doradczej płaciłby nie całą cenę, gdyż część ceny usługi finansowana byłaby z dotacji. Innymi słowy, gdyby skarżący nie otrzymał dotacji, całą kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi przedsiębiorca nie płaciłby wówczas pełnej kwoty należnej. Otrzymywana dotacja byłaby więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji miałaby cenę niższą o konkretną kwotę. Dotacja nie byłaby zatem przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności, lecz na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz zindywidualizowanych podmiotów, a jej celem byłoby obniżenie ceny usługi. Reasumując, w takiej sytuacji występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Taka dotacja podlegałaby VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., I FSK 773/16).

Natomiast w sytuacji gdyby dotacja była przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego projektu miałaby charakter "zakupowy". Pokrywałaby bowiem koszty wykonania tego projektu. Wówczas nie występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Sam fakt, że dotacja mogłaby mieć ogólnie wpływ na niższą cenę świadczonych usług przez skarżącą nie wystarczałby, aby uznać, że dotacja ta podlegałaby opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13).

W dalszej części, WSA nawiązał do treści wniosku o wydanie interpretacji, w którym stwierdzono, że dotacja na realizację zadań projektu ma charakter "zakupowy", bowiem dotyczy pokrycia kosztów usług doradczych. Dotacja pozyskana przez skarżącego na realizację projektu nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, bowiem przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych, niezbędnych do realizacji projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie. Należałoby zatem przyjąć, że zachodzi druga ze wskazanych wyżej sytuacji i otrzymana dotacja nie podlega VAT.

Jednakże w powyższym wniosku stwierdzono jednocześnie, że usługi doradcze są częściowo odpłatne dla przedsiębiorcy oraz że koszty usług doradczych pokrywane są częściowo z pozyskanej dotacji (w 85%), a częściowo z wkładu własnego przedsiębiorców korzystających z usług (w 15 %). Kwota należna z tytułu świadczonych usług obejmuje wkład własny i podlega opodatkowaniu, co znajduje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze VAT, potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Wymagana odpłatność za usługę stanowi wkład własny przedsiębiorcy. Wynikałoby z tego, że przedsiębiorca ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi doradczej w wysokości 15 % jej wartości, co stanowi cenę świadczonej usługi. Podmiot korzystający z usługi doradczej płaciłby zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi (85%) finansowana byłaby z dotacji. W rezultacie taka dotacja podlegałaby VAT, ponieważ występowałby bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi przez podatnika usługami doradczymi, a otrzymaną przez niego dotacją. Okoliczność, że skarżący nie osiąga dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów.

W tym kontekście WSA uznał, że w celu ustalenia, która sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, organ powinien wezwać stronę, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia faktycznego. W szczególności, skarżący powinien jednoznacznie wyjaśnić, czy świadczona usługa jest częściowo odpłatna, czy też nie, jaka jest wysokość ceny usługi doradczej, jak jest ona kalkulowana, czy cena zmniejsza się w proporcji do przyznanej dotacji, czy dotacja pozwala świadczyć usługi po cenie niższej, niż tej którą skarżący musiałby żądać gdyby nie otrzymał dotacji, oraz czy wielkość dotacji zależy od liczby świadczonych usług.

Podzielając zatem oceny prawne oraz wskazania zawarte w omawianym wyroku oraz adoptując je dla celów obecnego postępowania, należy podać, że w odpowiedzi na wezwanie organu, wystosowane zgodnie z wskazanymi w nim zaleceniami, skarżący wyjaśnił m.in., że świadczona przez Związek usługa jest częściowo odpłatna. Mikro, mali i średni przedsiębiorcy (dalej MMŚP) biorący udział w projekcie partycypują w kosztach doradztwa (wyłącznie w odniesieniu do udziału ich przedsiębiorstwa w tym doradztwie) na poziomie 15% wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Związek w związku z realizacją projektu (a nie ceny samej usługi doradztwa). W ten sposób wnoszą wkład prywatny do projektu unijnego. Środki dotacji są wykorzystane na określone działania polegające na realizacji usług doradczych, co nie ma jednak wpływu na cenę usługi. Wkład prywatny MMŚP stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Związek nie określił w projekcie ceny usługi. Wskazał wartość wydatków kwalifikowanych doradztwa pozwalających zrealizować usługę (wsparcie) dla przedsiębiorcy. W związku z tym określił we wniosku o dofinansowanie metodologię współfinansowania planowanych wydatków kwalifikowanych z dotacji i wkładu prywatnego przedsiębiorców. Wysokość wkładu prywatnego przedsiębiorcy (z którego powstaje wkład własny do projektu) jest zależna od wielkości przedsiębiorstwa. Działania związane z bezpośrednim wsparciem doradczym dla przedsiębiorców z sektora MMŚP z województwa obejmują realizację wsparcia doradczego w zakresie: a/ analizy potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa (I etap usługi doradczej), b/ realizacji usług doradczych zakończonych opracowaniem planu rozwojowego/strategii rozwoju firmy i doradztwem we wdrożeniu opracowanego dokumentu (II etap usługi doradczej). Związek przedstawił również kalkulację wartości obu etapów usługi doradczej – wartości kosztów kwalifikowanych przypadających na firmę w projekcie, w tym, w podziale na kwotę wkładu prywatnego przedsiębiorstwa oraz kwotę dofinansowania. Jednocześnie wyjaśnił, że kalkulacja wynika z założonych kosztów odnoszących się do potencjalnej ilości godzin pracy, jaką muszą wykonać doradcy, aby zrealizować ww. wsparcie dla firmy o danej wielkości. Oprócz kosztów pracy doradców w kalkulacji tej uwzględniono też koszty dojazdu do firm. Łączna wartość ww. kosztów (koszt pracy doradców zaangażowanych na umowę zlecenie i umowę o pracę oraz koszt delegacji) określa wartość doradztwa.

Związek nie kalkulował wartości doradztwa w odniesieniu do rynkowej ceny usługi. Nie wskazał marży, bo umowa o dofinansowanie nie przewidywała dotacji do ceny usługi, a jedynie dofinansowanie pokrywające część niezbędnych dla realizacji doradztwa kosztów kwalifikowanych.

W omawianej sytuacji następuje pokrycie kosztów kwalifikowanych potrzebnych na wykonanie usług doradczych przez Związek, a nie wprost dofinansowanie ceny usług świadczonych przez Związek. Podstawą otrzymania dotacji jest jej wydatkowanie na ściśle określone rodzajowo koszty działalności dotyczące wsparcia doradczego przedsiębiorców. W ramach Projektu jedno zadanie dotyczy bezpośredniego wsparcia doradczego dla przedsiębiorców, w ramach którego określono wartość kosztów kwalifikowanych finansowanych następująco: 85% dotacji, 15% z wkładu prywatnego firm.

W projekcie zaplanowano objęcie wsparciem doradczym 62 przedsiębiorców z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (MMŚP) z województwa nie posiadających strategii/planu rozwoju. Struktura i ostateczna liczba przedsiębiorstw zależy od postępów w rekrutacji. Dotacja przeznaczona jest m. in. na pokrycie kosztów wykonania wsparcia doradczego i jej wysokość nie zależy wyłącznie od ostatecznej ilości wykonanych usług doradczych i liczby wspartych przedsiębiorców. Ilość tych usług i przedsiębiorców może być zmienna w trakcie realizacji projektu w zależności od postępu rekrutacji. W ramach zadania dotyczącego doradztwa dla firm skalkulowano łączną zakładaną wartość wydatków kwalifikowanych w oparciu o zaplanowane koszty wykonania wsparcia doradczego pomnożone przez ilość firm o danej wielkości zaplanowanych do wsparcia (koszt pracy doradców zaangażowanych na umowę zlecenie i umowę o pracę oraz koszt ich delegacji do firm). Z wniosku o dofinansowanie wynika, że zakładana wartość doradztwa jest równa zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych niezbędnych do jego realizacji. Niewykonanie wsparcia doradczego dla części zaplanowanych firm nie powoduje jeszcze utraty dofinansowania. W przypadku niewykonania wskaźników Projektu, do których należy liczba wspartych przedsiębiorców, Związek może wykorzystać dofinansowanie w zakresie odpowiadającym prawidłowo zrealizowanej części Projektu, ale z zastrzeżeniem osiągnięcia co najmniej 50% założonych we wniosku wskaźników rezultatu i produktu.

W ocenie składu orzekającego, kompleksowa analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, wskazuje na zasadność stanowiska organu, że otrzymaną przez Związek Pracodawców dotację należało uwzględnić w podstawie opodatkowania VAT.

Po pierwsze, należy zauważyć, że dotacja dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Związek na rzecz wybranych w procesie rekrutacji przedsiębiorców. Na ten element wskazuje skarżący we wniosku, podkreślając, że "Uczestnikami projektu mogą być mikro, mali i średni przedsiębiorcy, którzy korzystają w projekcie z usług doradczych w zakresie opracowywania planu rozwoju firmy", czy też "Środki dotacji są wykorzystane na określone działania polegające na realizacji usług doradczych". Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a wykonywaną usługą doradztwa dla wybranych firm.

Po drugie, jak wskazał skarżący, "świadczona przez Związek usługa jest częściowo odpłatna", a "wymagana odpłatność za usługę, w formie wkładu własnego przedsiębiorcy w finansowanie tej usługi stanowi, zdaniem Związku, obrót wynikający z czynności do opodatkowania (wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego). Od wkładu własnego jako wartości czynności do opodatkowania Związek ma obowiązek z chwilą odbioru usługi przez przedsiębiorcę naliczyć podatek od towarów i usług należny według stawki 23%". Co więcej skarżący dalej stwierdza, że "Wkład własny jako czynność opodatkowana jest ujmowany w ewidencji sprzedaży w wartości netto wystawionej klientowi faktury VAT potwierdzającej dokonanie sprzedaży, bowiem stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ww. ustawy - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Kwota należna od klientów z tytułu świadczonych usług doradczych obejmuje wkład własny oraz należny podatek od towarów i usług. Koszty usług doradczych w projekcie pokrywane są częściowo z dotacji pozyskanej na realizację tego projektu, a częściowo z wkładu własnego przedsiębiorców korzystających ze wsparcia doradczego w projekcie".

Z tak sformułowanego opisu wynika, że dotacja była korelatem świadczonych usług, które posiadały określoną, wyliczoną przez skarżącego wartość, z którą wysokość dotacji była bezpośrednio powiązana. Należy podkreślić, że zarówno wartość przyznanej dotacji, jak i wkład własny przedsiębiorców składają się na "koszty kwalifikowane projektu", czyli świadczonych usług doradczych. Skarżący, skalkulowaną przez siebie wartość usług doradczych, przekładających się na koszty kwalifikowane projektu nie nazywa "ceną", chociaż w ich skład wchodzi wkład własny przedsiębiorców, który nie jest niczym innym, jak odpłatnością za świadczoną usługę doradztwa, czyli zapłatą części ceny za usługę. Pozostała, skalkulowana "wartość usługi" obejmująca dotację, ma ten sam charakter, stanowi bowiem dopłatę do ustalonej wartości usługi doradczej, czyli w istocie rzeczy, ceny za tę usługę.

Ponadto, wykonanie usługi doradczej jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowiła ona dopłaty do świadczonych usług

Potwierdza to sposób kalkulacji wartości I i II etapu usługi doradczej, przedstawiony w uzupełnieniu wniosku. Przykładowo, w I etapie usługi doradczej, dla mikroprzedsiębiorstwa wartość doradztwa – wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na firmę w projekcie wynosi 1.260,00, w tym wkład prywatny przedsiębiorstwa 189,00 oraz dofinansowanie 1.071,00. Jak wyjaśnił skarżący, kalkulacja wynika z założonych kosztów odnoszących się do potencjalnej ilości godzin pracy, jaką muszą wykonać doradcy, aby zrealizować ww. wsparcie dla firmy o danej wielkości. Oprócz kosztów pracy doradców w kalkulacji tej uwzględniono też koszty dojazdu do firm. Łączna wartość ww. kosztów (koszt pracy doradców zaangażowanych na umowę zlecenie i umowę o pracę oraz koszt delegacji) określa wartość doradztwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że przyznana dotacja jest bezpośrednio związana z ceną świadczenia ( v. wyrok TSUE w sprawie C-184/00 ).

W uzupełnieniu wniosku skarżący podał, że "Umowa o dofinansowanie wskazuje też, że pomoc finansowa udzielana przedsiębiorcom przeznaczona jest na pokrycie kosztów usług doradczych". Nie ulega zatem wątpliwości, że przedsiębiorcy, poprzez dofinansowanie usług doradczych uzyskują pomoc finansową ( osiągają finansową korzyść ) stanowiącą różnicę pomiędzy wartością usług doradczych a uiszczanym wkładem własnym za odpłatną usługę doradztwa, stanowiącym część ceny za to świadczenie. Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych przedsiębiorców, co obrazuje przedstawiona kalkulacja. Dotacja pozwala zatem, na co zwracał uwagę tut. Sąd w analizowanym wcześniej wyroku o sygn. akt I SA/Bd 474/17, świadczyć usługi po cenie niższej, niż tej, którą skarżący musiałby żądać, gdyby nie otrzymał dotacji.

Istotne jest również to, że wykonanie usługi doradczej jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowiła ona dopłaty do świadczonych usług. Przedsiębiorca wnosi mniejszy wkład, czyli w rzeczywistości płaci niższą cenę za usługi doradcze, ponieważ pozostałą część Związek pokrywa z dotacji.

Rację ma organ, że to, iż ustalenia wartości świadczenia, w tym przypadku usług doradztwa dokonano na poziomie zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych, nie oznacza, że dotacja nie ma wpływu na cenę oferowanych usług. Okoliczność, że skarżący nie osiągnie dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ jak słusznie zauważył Sąd w powołanym wyroku, cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi doradztwa, a zatem ma charakter sprzedażowy, a nie zakupowy, jak twierdzi skarżący.

Wreszcie, co również istotne i na co wskazał skarżący w uzupełnieniu wniosku, w przypadku niewykonania wskaźników Projektu, do których należy liczba wspartych przedsiębiorców, Związek może wykorzystać dofinansowanie w zakresie odpowiadającym prawidłowo zrealizowanej części Projektu. Wykorzystanie dotacji jest więc uwarunkowane ilością umów zawartych z nabywcami usług doradczych, a zatem w konsekwencji, na wykorzystanie i ostatecznie wielkość dotacji wpływ ma ilość świadczonych usług.

Sąd rozpoznający sprawę dostrzega, że analizowane zagadnienie nie jest jednolicie postrzegane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika chociażby z powołanego w skardze wyroku z dnia 05 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 821/13.

Nie mniej, prezentowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko, jest zbieżne z oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2015r., I FSK 2057/13 oraz z dnia 14 lipca 2016r., II FSK 773/16. W ostatnim z wymienionych wyroków NSA m.in. stwierdził, że "Nie sposób (...) przyznać rację stronie, która przy analizie kwestii cenotwórczego charakteru dotacji pomija okoliczność, że należność pobierana od świadczeniobiorcy może stanowić jedynie 10% ww. ryczałtowo określonej wartości usługi (i taka też wysokość opłaty jest przez skarżącą pobierana od usługobiorców). Jak zauważono w orzeczeniu, "dotacja ma proste przełożenie na cenę usługi (...) redukuje bowiem kwotę należną o 90%". Stanowisko w tych wyrokach wyrażone, skład orzekający w pełni podziela.

W konsekwencji organ nie naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznając, że kwotę dotacji Związek Pracodawców powinien uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zostało bowiem wykazane, że otrzymana dotacja dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez skarżącego i ma ścisły, a także bezpośredni związek z wykonywaną usługą doradztwa dla wybranych firm, co było przedmiotem złożonego wniosku o dofinansowanie przygotowanego projektu. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że elementem składowym tych usług była analiza potrzeb rozwojowych, opracowanie planu rozwojowego, czy działania upowszechniające i wdrożeniowe. Na te elementy wskazywał skarżący w uzupełnieniu wniosku podając, że etapy działania związane z bezpośrednim wsparciem doradczym dla przedsiębiorców z sektora MMŚP z województwa obejmują realizację wsparcia doradczego w zakresie analizy potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa oraz realizacji usług doradczych zakończonych opracowaniem planu rozwojowego/strategii rozwoju firmy i doradztwem we wdrożeniu opracowanego dokumentu.

Należy podkreślić, że skarżący nie w złożonym wniosku i jego uzupełnieniach, ale dopiero na etapie postępowania sądowego, w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2018r. przedstawił szczegółową analizę zadań realizowanych w ramach Projektu, w tym sposób ich finansowania. Z oczywistych względów, wynikających z istoty postępowania interpretacyjnego, wskazane w piśmie okoliczności nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd rozpoznający sprawę. Mogłyby one rzutować na treść interpretacji, gdyby skarżący zawarł je w złożonym wniosku lub jego uzupełnieniach. Samo wskazanie, w uzupełnieniu wniosku, że dotacja częściowo przeznaczona jest na realizację zadań analitycznych i upowszechniających oraz finansowanie kosztów pośrednich (ryczałtowych), które nie mają powiązania z liczbą wspartych przedsiębiorców i ilością usług, nie determinuje odmiennej oceny stanu faktycznego. Na podstawie całościowej analizy wniosku, organ miał podstawy aby przyjąć, że zakres rzeczowy projektu obejmował wsparcie doradcze skierowane do przedsiębiorców, na co wskazuje zarówno nazwa projektu o dofinansowanie, a także wskazane uprzednio elementy stanu faktycznego. Realizacja projektu obejmowała usługi doradcze, o skonkretyzowanej, ustalonej przez skarżącego wartości, obejmującej wkład prywatny przedsiębiorcy oraz kwotę dofinansowania, przekładającej się na wartość przyznanej dotacji. Dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę konkretnej usługi doradztwa, uiszczanej przez przedsiębiorcę w formie wkładu własnego, a zatem ma charakter sprzedażowy.

Warto w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania w podatku VAT. W wyroku z 27 marca 2014 r. (C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances; ECLI:EU:C:2014:185) Trybunał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, wyraził pogląd, że w przypadku gdy, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej wymaganych przez pensjonariuszy, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielonego na żądanie pensjonariusza. W konsekwencji okoliczność, że rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane pensjonariuszom nie są ani z góry określone, ani zindywidualizowane, oraz że wynagrodzenie jest wypłacane w formie dotacji również nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest określona z góry i zgodnie z ustalonymi kryteriami.

W rozpoznawanej sprawie, otrzymana dotacja dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez skarżącego i ma ścisły, a także bezpośredni związek z wykonywaną usługą doradztwa dla wybranych firm. Ma również bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust, 1 ustawy o VAT, bowiem, możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Wartość udziału własnego nabywców usług doradczych, zależy od wysokości przyznanej dotacji. Stanowi ona zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do wybranego kręgu przedsiębiorców, będących beneficjentami świadczonych na ich rzecz usług.

W konsekwencji, Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego oraz możliwości ich zastosowania do podanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego. Skład orzekający podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013r., I FSK 1334/13, że przepis art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy oraz orzeczeń sądów zawartych we wniosku. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. Organ w wydanej interpretacji dokonał analizy i oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wyrażając w interpretacji jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącego, w szczególności w kontekście przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ uznając je za nieprawidłowe, wskazał jednocześnie jakie stanowisko jego zdaniem jest poprawne. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji, które zawiera tok rozumowania organu i pozwala na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Organ w sposób czytelny i adekwatny dla rozpoznawanej sprawy wskazał m.in., że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku). W szczególności gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. W zakresie zatem, w jakim dotacja ma bezpośredni związek z ceną dostarczanego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację, podlega ona opodatkowaniu VAT. W tym kontekście, organ odnosząc się do kluczowej w sprawie kwestii stwierdził, że przekazana Związkowi dotacja przeznaczona jest na realizację konkretnego świadczenia jakim są usługi doradcze wykonywane w ramach przedmiotowego projektu. Jak wynika z treści uzupełnienia dotacja pokrywa w części koszty ww. usługi, tj. koszty pracy doradców i ich dojazdu do przedsiębiorców, a nie ogólne koszty związane z prowadzoną przez Związek działalnością. Zatem poprzez sfinansowanie części kosztów usługi doradczej przedsiębiorca nie płaci pełnej kwoty należnej. Otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów. Powyższe świadczy o wystąpieniu bezpośredniego związku pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez Związek a otrzymaną przez niego dotacją, a w konsekwencji, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje dotację.

W rezultacie należy stwierdzić, że organ interpretujący odniósł się do istoty problemu, przedstawił w sposób zwięzły własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, a brak jego akceptacji przez skarżącego, nie oznacza, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania. Stanowisko to, chociaż nie zawiera odesłania do konkretnych wyroków, opiera się na tezach wyrażanych zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.