Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2079/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34, i  ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 16 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2079/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011r., sprawy ze skargi "L"Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "L" sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności ubocznej.

We wniosku wyjaśniono, że w 2008r. na rzecz Spółki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Działalność tą, zgodnie z zezwoleniem, należy rozumieć jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

- Sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne,

- Sekcja I, Dział 60, Klasa 60.24 - Transport drogowy towarów,

- Sekcja I, Dział 63, Klasa 63.12 - Usługi magazynowania i przechowywania towarów,

- Sekcja K, Dział 74, Klasa 74.30 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Spółka będzie prowadzić działalność na terenie SSE poprzez wyodrębniony w tym celu zakład. W ramach zezwolenia dojdzie do wybudowania na terenie SSE zakładu produkującego gazy techniczne. W związku ze specyfiką procesu produkcyjnego, gaz - jako produkt - magazynowany jest w zbiornikach w postaci ciekłej. W tej samej postaci dostarczany będzie on do kontrahentów posiadających zbiorniki kriogeniczne. Pobór gazu przez klientów następować będzie bezpośrednio ze zbiorników kriogenicznych. W momencie poboru gazu następować będzie zmiana stanu jego skupienia poprzez odparowanie. Z powyższego wynika zatem, że niezbędnym elementem w procesie produkcji i dystrybucji gazów jest jego odpowiednie przechowywanie/magazynowanie, aż do chwili finalnego zużycia. W skutek tego nie jest możliwa sprzedaż gazów bez odpowiedniego ich przechowywania. Zatem każdy nabywca powinien dysponować odpowiednimi zbiornikami pozwalającymi na ich magazynowanie.

Spółka jako podmiot wyspecjalizowany w obrocie gazem dysponuje odpowiednimi środkami (zbiornikami/butlami), które udostępnia swoim kontrahentom, jeśli nie dysponują oni odpowiednimi środkami, by byli oni zdolni do odbioru jej produktów. Wobec tego Spółka w znacznej ilości przypadków udostępnia kontrahentom nie posiadającym odpowiednich zbiorników, stacjonarne zbiorniki kriogeniczne. W związku z udostępnianiem tych zbiorników przez Spółkę pobierane są następujące opłaty:

- czynsz za zbiornik cieczowy wraz z parownicą (urządzenie w którym dochodzi do zmiany stanu skupienia z ciecz w gaz),

- czynsz łączny za zbiornik cieczowy, parownicę, telemetrię (urządzenie zamontowane na zbiorniku, które mierzy poziom cieczy w zbiorniku i na bieżąco wysyła informacje do dystrybucji cieczy (Spółki) o stanie zbiornika; dystrybucja monitoruje stan cieczy i sama (bez zamówienia ze strony klienta) wysyła cysternę z dostawą cieczy) - najczęściej umowy z czynszem łącznym dotyczą zbiornika z parownicą i telemetrii,

- czynsz za urządzenie do telemetrii, przy czym czynsz jest kalkulowany odrębnie od czynszu za zbiornik cieczowy,

- opłata za montaż zbiornika (wraz z transportem), opłata za demontaż zbiornika,

- opłata serwisowa - dotyczy zbiorników cieczowych, które są własnością klienta, obciążenie za postój cysterny (ma miejsce w przypadku, gdy klient zamówił ciecz, a jego zbiornik nie jest gotowy do przetankowania i cysterna ma przymusowy postój u klienta),

- opłata za wykonanie projektu budowlanego instalacji magazynowania, zgazowania i rozprowadzenia ciekłego gazu,

- opłaty za szereg drobnych prac wykonywanych na zlecenie klienta, a dotyczących obsługi zbiorników gazów ciekłych np. sprawdzenie zaworów bezpieczeństwa.

Wszystkie zbiorniki kriogeniczne zaopatrywane są bezpośrednio z Zakładu. Dodatkowo, gdy poza gazem wyprodukowanym na terenie Zakładu zgłaszane jest zapotrzebowanie na gazy wyprodukowane poza SSE, zbiornik zaopatrywany jest w mieszalnik, w którym dochodzi do wymieszania gazu "strefowego" z "pozastrefowym" - w tym wypadku pobierany jest czynsz również za mieszalniki.

Obok powyższych przychodów, Spółka rozpoznawać będzie również odpowiadające im koszty, tj. koszty amortyzacji, koszty napraw, serwisowania, koszty pracownicze, związane z obsługą zbiorników kriogenicznych będących własnością Spółki, udostępnianych klientom.

Ponadto, obok zbiorników stacjonarnych zlokalizowanych u kontrahentów, Spółka udostępnia również odgazowywacze (mały zbiornik przenośny z wbudowaną parownicą, który napełnia się cieczą i przewozi do klienta) umożliwiające transport gazu "strefowego" do klientów (co do zasady usługi transportowe świadczone są przez Spółkę). Odgazowywacze umożliwiają korzystanie i zużycie gazu przez klienta. Za udostępnianie i serwisowanie odgazowywaczy pobierane są przez Spółkę opłaty. Napełnianie odgazowywaczy następuje na terenie napełnialni, zaopatrywanej z Zakładu.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy dochód osiągnięty z działalności ubocznej, polegającej na umożliwieniu kontrahentom nabywania produktów Spółki - gazu technicznego wyprodukowanego/magazynowanego i transportowanego zgodnie z Zezwoleniem - poprzez udostępnianie odpowiednich zbiorników/odgazowywaczy, w części w jakiej dotyczy produktów strefowych, może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie Zezwolenia?

Zdaniem Spółki, udostępnianie kontrahentom zbiorników na gaz (kriogenicznych zbiorników stacjonarnych i odgazowywaczy) jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności strefowej polegającej na produkcji, magazynowaniu i transporcie gazów technicznych. Wobec tego zarówno przychody jak i odpowiadające im koszty ich uzyskania powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W ocenie Spółki analiza powyższych regulacji nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy rozumieć "prowadzenie działalności na terenie strefy". Przytoczone regulacje nie wprowadzają ograniczenia zwolnienia jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie strefy, lecz wskazują, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia. W doktrynie utrwalił się w związku z tym pogląd zgodnie z którym, dochody z tzw. działalności pomocniczej powinny być kwalifikowane podobnie jak dochody z działalności, z którą dana działalność pomocnicza jest związana. W związku z powyższym, dochody i straty z działalności pomocniczej w stosunku do właściwej działalności strefowej również wpływają na wynik zwolniony z opodatkowania. Dochody oraz straty z danego źródła będą mogły zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wyłącznie w przypadku uznania ich za dochody lub straty z właściwej działalności strefowej (określonej w zezwoleniu) lub działalności pomocniczej w stosunku do działalności strefowej. Do takiego wniosku prowadzi choćby analiza treści Zezwolenia, zgodnie z którą przedmiotem działalności na terenie SSE, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE.

Za działalność pomocniczą można zatem uznać wszelkie działania i zdarzenia, które nie tylko pozostają w ścisłym związku z danym rodzajem działalności lub są jej bezpośrednim wynikiem, lecz również wpływają na możliwość lub efektywność jej prowadzenia. W przypadku działalności prowadzonej przez Zakład, działalność generująca jego dochód (produkcja, magazynowanie, transport gazu), z uwagi na specyfikę wytwarzanego towaru uzależniona będzie od posiadania przez kontrahentów odpowiednich zbiorników, przystosowanych do odbioru/magazynowania gazu. Transport gazów technicznych i następnie jego przechowywanie aż do zużycia w postaci ciekłej jest konsekwencją przyjętej technologii (znacznie wydajniejszej jak transport i przechowywanie gazu sprężonego). Spółka podkreśliła, że udostępnianie kontrahentom zbiorników/odgazowywaczy ma charakter wyłącznie pomocniczy i stanowi integralną część działalności głównej prowadzonej na podstawie Zezwolenia. Taki kształt rozliczeń będący konsekwencją specyficznego sposobu dostarczania i magazynowania produktów strefowych, jest integralnym elementem świadczeń "strefowych".

Spółka podkreśliła, że niemożliwa byłaby sprzedaż produktów strefowych (osiąganie przychodów) - gazu - bez opisywanych, udostępnianych zbiorników. Udostępnianie ich stanowi zatem integralny element procesu produkcyjnego. Dodatkowo, wydatki, które dotyczą powyższych przychodów strefowych (amortyzacja zbiorników, koszty ich naprawy) winny być traktowane jako koszty z nimi związane, bowiem zasadnicze znaczenie ma nie miejsce fizycznego powstania, a związek z przychodem wypracowanym na działalności strefowej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

W związku z faktem, iż usługi udostępniania kontrahentom Spółki zbiorników na gaz (kriogenicznych zbiorników stacjonarnych i odgazowywaczy), nie zostały wymienione w Zezwoleniu, to dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Są to bowiem w istocie dochody z tytułu oddania do używania (odpłatnego) składników majątku Spółki, a działalność w tym zakresie może być przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej.

W ocenie organu, argumentacja Spółki, iż udostępnienie kontrahentom zbiorników/odgazowywaczy ma charakter wyłącznie pomocniczy i stanowi integralną część działalności głównej prowadzonej na podstawie Zezwolenia nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjęcie tego typu rozumowania doprowadziłoby w istocie do dokonania rozszerzającej interpretacji zakresu zwolnienia. Wymienione usługi mogą być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej.

Natomiast odnosząc się do stanowiska Spółki, iż w doktrynie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym dochody z tzw. działalności pomocniczej powinny być kwalifikowane podobnie jak dochody z działalności, z którą dana działalność pomocnicza jest związana, organ przypomniał, że zgodnie z definicją działalności pomocniczej zwartą w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.93.76.1 ze zm.) - Sekcja IV lit B, aby działalność mogła być uznana za działalność pomocniczą musi spełniać łącznie następujące warunki:

- służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;

- porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

- wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania),

- wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Zdaniem organu w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie można mówić o działalności pomocniczej, bowiem jak wynika z treści punktu "a" powołanej wyżej Sekcji IV lit. B przywołanego rozporządzenia Rady, usługi udostępniania kontrahentom zbiorników na gaz nie są wykonywane na rzecz Spółki. Już chociażby ta okoliczność uniemożliwia zaliczenie tej działalności do działalności pomocniczej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu poprzez uznanie, że dochód osiągnięty z działalności ubocznej, polegającej na umożliwieniu kontrahentom nabywania produktów Spółki - gazu technicznego wyprodukowanego/magazynowanego i transportowanego na podstawie zezwoleniem z dnia z 12 maja 2008 na prowadzenie działalności gospodarczej - poprzez udostępnianie odpowiednich zbiorników/odgazowywaczy, w części w jakiej dotyczy produktów strefowych, nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym;

2) przepisów prawa proceduralnego, a to:

- art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14h w zw. z 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne z prawem.

W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uchylenie opisanej interpretacji i wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

Pełnomocnik Spółki nie zgodził się z argumentacją organu podatkowego, że działalność będąca przedmiotem interpretacji nie stanowi działalności pomocniczej w rozumieniu rozporządzenia 696/93, w szczególności nie spełnia warunku wyrażonego w lit. a definicji działalności pomocniczej w nim zawartej. Wynika to z faktu, że po pierwsze zbiorniki i odgazowywacze nie są produktami wytworzonymi przez Spółkę, po drugie Spółka nie dokonuje ich sprzedaży, lecz wyłączenie odpłatnie udostępnia kontrahentom i przede wszystkim udostępnienie zbiorników i odgazowywaczy służy wyłącznie Spółce, gdyż bez tego Spółka nie byłaby w stanie sprzedać produkowanego przez siebie gazu, bez udostępniania stosownych urządzeń Spółka nie uzyskałaby przychodu, natomiast korzyść uzyskiwana przez kontrahenta Spółki nie ma związku z udostępnionym urządzeniem lecz z końcowym wyprodukowanym i dostarczonym przez Spółkę produktem.

Niemniej jednak w ocenie pełnomocnika odwoływanie się do zawartej w tym akcie prawnym definicji działalności pomocniczej, przy ocenie stanowiska Spółki, nie jest działaniem poprawnym metodologicznie. Rozporządzenie ma bowiem na celu zintegrowanie informacji statystycznych w sposób wiarygodny, szybki, elastyczny oraz wystarczająco szczegółowy dla zarządzania rynkiem wewnętrznym Definicje zawarte w Rozporządzeniu 696/93 służą wypracowaniu jednolitych zasad gromadzenia informacji statystycznych w całej Unii Europejskiej. Celem Rozporządzenia nie było wprowadzenie powszechnie obowiązujących, poza sferą statystyki, definicji legalnych, różnorodnych pojęć z zakresu obrotu gospodarczego.

Wobec powyższego, w celu wyznaczenia zakresu terminu "działalność pomocnicza", niezbędne jest sięgnięcie do słownikowej definicji terminu "pomocniczy". Według Słownika Języka Polskiego PWN (red. M. Szymczak, Warszawa 2002) pomocniczy to "pomagający komuś, wykonujący dodatkowe, niesamodzielne prace, służący jako pomoc, ułatwienie; posiłkowy, dodatkowy", a w odniesieniu do materiałów i surowców "materiały i surowce używane do produkcji czegoś, lecz nie wchodzące w skład gotowego produktu lub stanowiące tylko jego uboczną część składową". W świetle powyższych definicji działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na udostępnianiu odpowiednich zbiorników/odgazowywaczy kontrahentom jest działalnością pomocniczą, uzupełniającą i wspomagającą podstawową działalność strefową Spółki polegającej na produkcji, magazynowaniu i transporcie gazów technicznych.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007r., nr 42, poz. 274 ze zm.) zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie danej strefy ekonomicznej określa "przedmiot działalności". Zgodnie z Zezwoleniem przedmiotem działalności Spółki na terenie SSE jest "działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE". W tak wyznaczonym przedmiocie działalności spółki mieści się działalność uboczna, polegająca na umożliwieniu kontrahentom nabywania produktów Spółki - gazu technicznego wyprodukowanego/ magazynowanego i transportowanego zgodnie z Zezwoleniem - poprzez udostępnianie odpowiednich zbiorników/odgazowywaczy, w części w jakiej dotyczy produktów strefowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy po ponownej analizie spraw stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtarzając w całości zarzuty zawarte uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz ich argumentację wniósł o uchylenie opisanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi a odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania podkreślił, iż kwestionowana interpretacja zawiera wszelkie wymagane prawem elementy formalne. Sam fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska wnioskodawcy nie uprawnia do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przedmiotem sporu w sprawie była wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007r., nr 42, poz. 274 ze zm., powoływanej dalej jako "u.s.s.e."), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami,

Co istotne, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy podatkowej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że zezwolenie określa w szczególności przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e. przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest więc to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej" a działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1) powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz

2) powinna być prowadzona na podstawie i w ramach udzielonego zezwolenia.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową, ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Innymi słowy z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu.

Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. przykładowo wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Rz 625/09, czy też WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gl 768/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż – jak to słusznie stwierdził organ dokonujący interpretacji – przepisy dotyczące ulg i zwolnień podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Z tego też względu nie można podzielić podnoszonego przez stronę skarżącą argumentu o dopuszczalności odejścia od ścisłej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe skoro faktycznie istniejące zwolnienie podatkowe w specjalnej strefie ekonomicznej jest limitowane. Taka konstrukcja prawna nie jest przewidziana w prawie podatkowym.

Odwołać się tu można choćby do celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Podstawowym zaś warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienne zapatrywanie pozostawałoby w jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a przede wszystkim przeczyłoby jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1930/10, , dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co oczywiste, podatnicy prowadzący działalność na terenie strefy mogą jednocześnie prowadzić inną działalność poza strefą. W takim wypadku przepisy rozporządzeń kreujących poszczególne SSE wprowadzają wymóg organizacyjnego wyodrębnienia działalności strefowej (w praktyce może to być oddział albo osobowa spółka celowa). Wyodrębnienie takie pozwala na stosunkowo łatwe ustalenie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w strefie. Przedsiębiorca musi ustalić, jaka część dochodu przypada na działalność poza terenem strefy i podlega opodatkowaniu. Z praktycznego punku widzenia konieczne jest stworzenie możliwości przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej tak, aby z łatwością móc określić dochód podlegający zwolnieniu. W związku z tym mimo braku konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg przedsiębiorca musi zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy i podlegającego zwolnieniu.

Wykładając zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy część przedmiotowego zezwolenia, a to określenie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach udzielonego zezwolenia, organ wziął pod uwagę całokształt czynności związanych z procesem produkcji i dystrybucji gazów technicznych.

Prawidłowo przyjął, iż chodzi tu o działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

- Sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne,

- Sekcja I, Dział 60, Klasa 60.24 - Transport drogowy towarów,

- Sekcja I, Dział 63, Klasa 63.12 - Usługi magazynowania i przechowywania towarów,

- Sekcja K, Dział 74, Klasa 74.30 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

W świetle takiego wskazania nie budzi wątpliwości konkluzja, że przedmiotowa działalność obejmuje – oprócz produkcji gazów technicznych – także magazynowanie i przechowywanie wyprodukowanego towaru oraz jego transport, ale już nie jego udostępnianie za pomocą dostarczonych przez Spółkę urządzeń technicznych. Gdyby zamysłem organu wydającego zezwolenie było objęcie jego zakresem również działalności polegającej na zapewnieniu nabywcy produktów wytworzonych przez spółkę na terenie strefy, urządzeń do przechowywania i korzystania z nabytego wyrobu zapewne dodatkowo wskazałby w tymże zezwoleniu na usługi wynajmu lub dzierżawy maszyn i urządzeń. Takiego wskazania jednak zabrakło.

Słusznie więc uznano, że przedmiotowa działalność gospodarcza rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wymienionych wyżej wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, niezależnie od tego, czy kontrahenci Spółki posiadają odpowiednie urządzenie umożliwiające wykorzystanie dla własnych celów dostarczanego wyrobu, czy też zdani są na kooperację ze Spółką – nie obejmuje już samego udostępnia gazów technicznych w toku ich zużywania. Tego typu udostępnianie wyrobu nie jest tożsame z jego produkcją, transportem, magazynowaniem i przechowywaniem, czy też usługami w zakresie badań i analiz technicznych, gdyż stanowi odrębną usługę, bez względu specyfikę dystrybucji gazu technicznego, na którą powoływała się Spółka oraz na to czy w konkretnym przypadku nieuniknione jest współdziałanie Spółki w procesie dystrybucji wyprodukowanego wyrobu. W gruncie rzeczy chodzi tu bowiem o zgoła odmienne zdarzenia gospodarcze, klasyfikowane innymi symbolami statystycznymi, faktycznie powiązane z sobą lecz dotyczące odmiennych sfer (zakresów) działalności. Uzyskany z tej działalności dochód nie może zostać objęty zezwoleniem albowiem preferencje podatkowe są przewidziane wyłącznie dla dochodu z działalności, która odpowiada znaczeniowo "działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia". Dochód, który przynosi udostępnianie stacjonarnych zbiorników kriogenicznych nie jest elementem objętym zakresem dekodowanej za pomocą wykładni, treści normy prawnej zawartej w art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż opisując "zdarzenie przyszłe" we wniosku o interpretację spółka wyraźnie wskazała, że w ramach zezwolenia dojdzie do wybudowania na terenie SSE zakładu produkującego gazy techniczne. Gaz - jako produkt – magazynowany będzie w zbiornikach w postaci ciekłej i w tej samej postaci dostarczany będzie do kontrahentów posiadających zbiorniki kriogeniczne, stąd każdy nabywca powinien dysponować odpowiednimi zbiornikami pozwalającymi na magazynowanie produktu. W przypadku gdy nabywca nie posiada odpowiednich zbiorników, spółka odpłatnie je udostępnia, zapewniając dodatkowo ich montaż, demontaż i bieżący serwis, za co pobiera stosowne opłaty.

Okoliczności te jednoznacznie wskazują, iż usługi związane z udostępnianiem zbiorników na gaz nie służą bezpośrednio spółce prowadzącej działalność w strefie lecz jej kontrahentom, natomiast z tytułu ich udostępniania /wynajmu, czy dzierżawy/ oraz serwisu tych urządzeń spółka osiąga dochód, którego nie można uznać za dochód z działalności prowadzonej na terenie strefy i objętej zezwoleniem. Aktywność ta zresztą mogłaby być przedmiotem odrębnej działalności gospodarczej. Wskazano 9 różnych rodzajów opłat pobieranych od kontrahentów, w tym opłatę za montaż, demontaż zbiorników, ich transport, bieżący serwis urządzeń czy nawet projekt budowlany instalacji magazynowania i rozprowadzania gazu lub inne prace wykonywane na zlecenie klienta. Zwrócić trzeba uwagę, iż spółka nie ma wyłączności na posiadanie i udostępnianie zbiorników skoro niektórzy z kontrahentów posiadają własne tego typu urządzenia a nadto urządzenia te nie są produkowane na terenie strefy, a przynajmniej nie wynika to z opisu zdarzenia przyszłego. Konkludując, odpłatne udostępnianie urządzeń należących do zasobu majątkowego spółki i ich odpłatne serwisowanie nie kreuje powstania dochodów, które mogłyby być objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Na uzasadnienie przedstawionego poglądu powołać też można dalsze argumenty, na które zasadnie zwrócił uwagę organ dokonujący interpretacji;

W świetle wskazanych wyżej przepisów ustaw oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeń wykonawczych - przy udzieleniu pozwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej - brak jest obowiązku określenia tej działalności za pomocą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Niemniej jednak wyraźne i jednoznaczne odwołanie się w przedmiotowym zwolnieniu do symboli i nazw grupowań z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) determinować musi sposób wykładni jego treści przy rozstrzyganiu o zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej Spółki korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Skoro bowiem w przedmiotowym akcie administracyjnym odwołano się do pewnych kategorii prawnych (specjalistycznej nomenklatury) – to brak jest racjonalnych przesłanek do interpretacji treści pozwolenia w inny sposób, aniżeli przez pryzmat przepisów statystycznych.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług określając swe miejsce w systemie klasyfikacji statystycznych w punkcie 2.2 "Zasad Metodycznych PKWiU" wskazuje, iż w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększa się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych. W związku z tym zachodzi potrzeba stosowania w statystyce krajowej klasyfikacji gospodarczych odpowiadających standardom międzynarodowym. Nakreślając powiązania z innymi klasyfikacjami systemu międzynarodowego, których treść ma być miarodajna dla ukierunkowania sposobu dostosowania i interpretacji krajowych klasyfikacji, ustawodawca wymienił w szczególności Nomenklaturę Działalności we Wspólnocie Europejskiej (NACE). W świetle preambuły powoływanego już przez strony rozporządzenia Rady EWG nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.93.76.1 ze zm.) wykorzystanie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnotach Europejskich, zwanej dalej NACE Rev. 1, ustanowionej w rozporządzeniu (EWG) nr 3037/90 oraz zastosowanie Europejskiego Systemu Zintegrowanych Rachunków Gospodarczych (ESA) wymaga zdefiniowania jednostek statystycznych dla rejestrów, badań statystycznych oraz przestawienia i analiz statystyk. Prawdą jest, iż celem tej regulacji prawnej jest wypracowanie jednolitych zasad gromadzenia informacji statystycznych w całej Unii Europejskiej skoro jednak zezwolenie w sposób bezpośredni odwołuje się do oznaczeń z zakresu jak to określa pełnomocnik "sfery statystyki", nie sposób zrozumieć dlaczego argumentuje a priori za odrzuceniem znajdujących w tym względzie zastosowanie przepisów prawnych.

Poprzez naszkicowany system odesłań prawnych ze wszech miar słuszne było zatem odwołanie się przez organ do przepisów wskazanego rozporządzenia w celu przesądzenia – co do zasady – czy sporna działalność Spółki pojmowana jako tzw. "działalność pomocnicza" mogłaby mieć cechy pozwalające na objęcie dochodów z takiej działalności zwolnieniem podatkowym.

Zgodnie z definicją, zawartą w rozporządzeniu nr 696/93 działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia łącznie wszystkie następujące warunki:

a) służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;

b) porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

c) wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);

d) wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych usługi udostępniania kontrahentom zbiorników na gaz nie są z racji swego charakteru wykonywane na rzecz spółki a nadto mogą być przedmiotem odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest więc w sposób oczywisty spełniony jeden z koniecznych warunków określonych w pkt. a powołanego przepisu, co dodatkowo uniemożliwia przyjęcie sformułowanej w nim definicji do działalności opisanej przez spółkę.

Abstrahując nawet od powyższej definicji, Sąd – jak już wcześniej wspomniano – nie podziela sformułowanego na kanwie przedstawionego "zdarzenia przyszłego", zapatrywania Spółki, iż świadczone przez nią sporne usługi wynajmu i serwisowania urządzeń, łączące się z pobieraniem 9 różnych rodzajów opłat, spełniają cechy działalności pomocniczej w stosunku do działalności objętej zezwoleniem. Jest to, jak już wcześniej wspomniano odrębna, dodatkowa forma działalności spółki, do której podatnik działający w strefie jest upoważniony. Przepisy prawa nie zabraniają podatnikom prowadzenia działalności poza strefą, wymagają jednak aby uzyskiwane z tej "pozastrefowej" działalności dochody były wyodrębnione od dochodów podlegających zwolnieniu, co również w rozpoznawanej sprawie jest konieczne.

Reasumując stwierdzić należy, iż – tak jak stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji – zwolnienie z podatku dochodów uzyskanych w specjalnej strefie ekonomicznej przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie posiadanego zezwolenia, a za takie nie można uznać dochodów z prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności w zakresie udostępniania swym kontrahentom urządzeń technicznych do przechowywania produktów wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Całkowicie chybiony był także zarzut naruszenia przez organ art. 120 czy 121 Ordynacji podatkowej, którego zgłoszenie było zapewne skutkiem niewłaściwego zrozumienia treści tych norm. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., IV SA 292/87, GAP 1988, nr 11, s. 44). Te przesłanki spełnia interpretacja indywidualna 17 sierpnia 2010r. W trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania organ nie podejmował działań nie mających podstaw prawnych czy też podważających zaufanie podatnika do organów podatkowych. Za takie działanie na pewno nie może być przyjęte - uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe i niepodzielenie jego argumentów zawartych we wniosku o interpretację.

Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała - na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oddaleniu.