Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 158/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: "Dyrektor" lub "Organ Odwoławczy") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 3 ust. 1a, art. 18, art. 19 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej jako "umowa dwustronna"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia M. K. (dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 27 kwietnia 2012 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w 2011 r. W zeznaniu Strona wykazała dochód z tytułu emerytur – rent krajowych w wysokości [...] zł, przychód podatnika z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł.

Wobec ustalenia przez organ podatkowy na podstawie informacji nadesłanych przez zagraniczną administrację podatkową, że podatniczka od 1 marca 2010 r. nabyła prawo do emerytury wdowiej (rewersyjnej) w wysokości [...] EUR, od 1 kwietnia 2010 r. w wysokości [...] EUR i od 1 kwietnia 2011 r. [...] EUR, którą otrzymała w dniu 31 grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...] EUR zawiadomieniem z dnia [...] r. wezwał podatniczkę do złożenia korekt zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2011, 2013, 2014, 2015 w związku z nie wykazaniem dochodów otrzymywanych z Francji z tytułu stałego świadczenia wypłacanego małżonce po śmierci męża.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], organ podatkowy określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu [...] r. w trybie art. 150 O.p.

Pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. nadanym w dniu 8 grudnia 2017 r. podatniczka wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia oraz wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji na podstawie art. 164 O.p. Zarzuciła zaskarżonej decyzji niezgodność ze stanem faktycznym i prawnym poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i jej doręczenie, gdyż dotychczas tego nie uczyniono. Konkludując stwierdziła, iż z treścią decyzji nie mogła się zapoznać nawet po osobistym stawieniu w organie podatkowym. Jej zdaniem wypłacone świadczenie jest zasiłkiem z tytułu wdowieństwa, od którego nie powinien być naliczany podatek dochodowy, gdyż korzysta ono ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazała również na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...], która wg podatniczki dotyczy tego samego świadczenia.

Dyrektor postanowieniem z dnia [...] r. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdził, że odwołanie nadane w dniu 8 grudnia 2017 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. i pozostawił je bez rozpatrzenia.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 163 § 2 i art. 162 w związku z art. 216 O.p. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Na powyższe postanowienie Dyrektora z dnia [...] r. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Dyrektor działając w oparciu o przepis art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") postanowieniem z dnia [...] r. uwzględnił złożoną skargę i uchylił w całości własne postanowienie z dnia [...] r. i przywrócił termin do wniesienia odwołania z dnia 7 grudnia 2017 roku od ww. decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 30 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 499/18, umorzył postępowanie sądowe w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W uzupełnieniu odwołania (data wpływu do organu podatkowego 30 maja 2018 r.) podatniczka podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Powołała się ponowie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...]oraz wskazała na interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...]. Do pisma tego dołączyła pismo w języku francuskim.

Dyrektor działając na podstawie art. 155 O.p. pismem z dnia [...] r. wezwał Stronę do uzupełnienia braków, tj. podpisanie ww. pisma oraz przedłożenie tłumaczenia na język polski przedłożonego dokumentu stanowiącego załącznik do ww. pisma. W wyznaczonym terminie Storna nie dopełniła czynności określonych w powyższym wezwaniu.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego poprzez podatniczkę świadczenia, które w jej ocenie jest zasiłkiem z tytułu wdowieństwa korzystającym ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a które jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jest emeryturą wdowią (rewersyjną) podlegającą w Polsce opodatkowaniu.

Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy na podstawie przekazanej w ramach automatycznej wymiany informacji przez zagraniczną administrację podatkową, nr [...] ustalił, że podatniczka w 2011 r. uzyskała z Francji dochód z funkcji publicznych w wysokości [...] Euro. Środki zostały wypłacone w dniu 31 grudnia 2011 r. Jednocześnie w dniu [...] r. w organie podatkowym spisany został protokół z czynności sprawdzających z udziałem podatniczki na okoliczność uzyskania przez nią dochodu z Francji. Podatniczka oświadczyła, iż przez cały 2011 r. zamieszkiwała w Polsce natomiast wypłacone świadczenie jest zasiłkiem socjalnym z tytułu wdowieństwa. Jednocześnie stwierdził, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy m.in. Zawiadomienia o wysokości emerytury z dnia 5 maja 2011 r. wystawionego przez Krajową Kasę Ubezpieczenia na Starość - Ubezpieczenia Społeczne, Ubezpieczenia Emerytalne wynika, że podatniczka ma przyznaną emeryturę wdowią (rewersyjną) na podstawie przepisów wspólnotowych. Ponadto w powyższym Zawiadomieniu podano szczegółowe informacje dotyczące wysokości przyznanej emerytury za poszczególne okresy. Podatniczka w chwili przyznania emerytury miała ukończone 55 lat. Ponadto zgodnie z Informacją przekazaną przez zagraniczną administrację podatkową nr [...] przyznane świadczenie wypłacane jest małżonce po śmierci męża i jest świadczeniem stałym.

W ocenie Dyrektora bezspornym w sprawie jest, że miejsce zamieszkania podatniczki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym fakt, że podlega ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił przy tym, że nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest na zasadzie rezydencji. W przypadku nieograniczonego obowiązku podatkowego, powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z faktem osiągnięcia dochodów i to niezależnie od źródła ich pochodzenia, miejsca osiągnięcia czy też miejsca położenia źródła przychodów.

Wskazał na treść art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. i wskazał, że przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 18 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 renty, emerytury i podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym umawiającym się Państwie (w Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce). Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 2 i 3 ww. umowy, renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo. Publiczny charakter usług świadczonych Umawiającemu się Państwu, jego jednostkom samorządu lokalnego albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego jest określony zgodnie z prawem wewnętrznym tego Państwa.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Dyrektor stwierdził, że francuska emerytura otrzymywana przez osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Polsce i ma obywatelstwo polskie, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na podstawie przepisów polskiego prawa podatkowego. Zatem emerytura wdowia (rewersyjną) przyznana na podstawie przepisów wspólnotowych otrzymywana przez podatniczkę z Francji po śmierci męża podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Organ odwoławczy odwołał się do art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zatem, u podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów niezależnie od źródła ich pochodzenia, miejsca osiągnięcia, czy też miejsca położenia źródła przychodów z wyjątkiem dochodów zwolnionych przedmiotowo z podatku. Dochody z poszczególnych źródeł podlegają sumowaniu i dopiero od ich sumy oblicza się należny podatek, zgodnie z treścią art. 27 u.p.d.o.f. Tym samym należny podatek, winien zostać obliczony od sumy dochodów uzyskanych przez odwołującą się z różnych źródeł przychodów, tj. z emerytury krajowej i świadczenia emerytalnego wypłacanego we Francji. Podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f., przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, wynika obowiązek złożenia przez podatnika zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Jednocześnie z art. 21 § 3 O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji bądź też wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i określił podatniczce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł przyjmując do opodatkowania:

- dochód podatnika z emerytur - rent krajowych w wysokości [...] zł

- dochód podatnika z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł

- dochód z emerytury otrzymywanej z Francji [...] zł

Jednocześnie (po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek oraz wykazanej nadpłaty do zapłaty pozostaje zobowiązanie w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu Dyrektor uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż otrzymana przez podatniczkę emerytura wdowia (rewersyjna) nie podlega zwolnieniu na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy na które wskazuje art. 210 O.p., tj. podstawę prawną, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Ocenie podlegały wszelkie materiały zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym tłumaczenie pisma Krajowej Kasy Ubezpieczenia na Starość z dnia 5 maja 2011 r., które bezspornie wskazuje na wypłacaną emeryturę wdowią rewersyjną i określające jej wysokość w poszczególnych okresach. Jednocześnie podkreślił, że fakt, iż organ podatkowy dokonał odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego od tej, którą prezentuje Strona nie znamionuje o naruszeniu przepisów prawa procesowego i materialnego przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy wskazał również, że wniosek podatniczki złożony na etapie postępowania odwoławczego o wystąpienie do SECURITE SOCIALE L'ASSURANCE RETRAITE ILE-DE- FRANCE w celu określenia, jaki charakter ma wypłacane jej świadczenie pieniężne co prawda nie został podpisany, jednakże nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 188 O.p. i stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia o dowody wnioskowane przez pełnomocnika. Zdaniem organu odwoławczego wniesione przez podatniczkę żądanie o wystąpienie do SECURITE SOCIALE UASSURANCE RETRAITE ILE-DE-FRANCE celem określenia, jaki charakter prawny ma wypłacane świadczenie, tj. czy jest to tzw. zasiłek z tytułu wdowieństwa, ze względu na materiał dowodowy będący w aktach sprawy jest niezasadne. Stwierdził, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Odnosząc się do przywołanych przez Stronę interpretacji, Dyrektor wskazał, iż dotyczą one wypłaty zasiłku z tytułu wdowieństwa, który jest wypłacany wdowie po śmierci męża tylko do wieku 55 lat. Natomiast zgromadzone dokumenty w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, iż podatniczka otrzymuje emeryturę wdowią (rewersyjną), która została przyznana po ukończeniu 55 lat. Zatem powyższe interpretacje nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ostatecznie wskazał, że niewpłacony w terminie płatności podatek stanowi, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkową, zaś na podstawie art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p., od zaległości podatkowej podatnik nalicza odsetki za zwłokę począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, przy zastosowaniu stawek odsetek za zwłokę publikowanych w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 55 § 1 O.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. W przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane, według wzoru określonego w ust. 1, odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy (§2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r.). Zgodnie z art. 63 § 1 O.p., podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom lub inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła niezgodność ze stanem faktycznym i prawnym, w szczególności niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że świadczenie otrzymywane przez skarżącą jest emeryturą wdowią (rewersyjną), podczas gdy jest ono świadczeniem z tytułu wdowieństwa, tj. rodzajem świadczenia rodzinnego, wolnego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 188 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zwrócenie się do strony francuskiej o precyzyjne określenie charakteru prawnego otrzymywanego przez skarżącą świadczenia jest zbyteczne, ponieważ zostało wykazane innymi dowodami, chociaż w sprawie brak jest dowodów rozstrzygających, iż - tak jak przyjął organ podatkowy - otrzymywane świadczenie jest podatków emeryturą wdowią (rewersyjną). Zdaniem skarżącej powyższa interpretacja organu podatkowego ma charakter apriorycznego założenia, niepotwierdzonego dowodowo.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu lub zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu podatkowego.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie interpretują charakter prawny otrzymywanego przez skarżącą świadczenia. Jej zdaniem brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby w ten sposób interpretować w/w świadczenie. Wskazała, że otrzymywane przez nią świadczenie od instytucji francuskiej, jest tzw. zasiłkiem z tytułu wdowieństwa. Skarżąca jest wdową po zmarłym mężu i ze względu na jego pracę we Francji otrzymuje powyższe świadczenie. Podniosła, że organy podatkowe pomijają jednocześnie fakt, że skarżąca w chwili śmierci męża była z nim rozwiedziona i choćby z tego powodu otrzymywane świadczenie nie może być kwalifikowane jako emerytura wdowia (rewersyjną). Podkreśliła, że celem wykazania powyższych okoliczności, do sprawy zostało przedłożone pismo instytucji francuskiej z dn. 26 października 2015 r. Dodatkowo złożony został wniosek o zwrócenie się do instytucji francuskiej, celem definitywnego ustalenia, jaki charakter prawny ma otrzymywane przeze mnie świadczenie. Jednakże organ podatkowy bezzasadnie oddalił powyższy wniosek dowodowy, powołując się na art. 188 O.p. Takie stanowisko organu podatkowego, w ocenie skarżącej, nie zasługuje na akceptację, bowiem - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - okoliczność charakteru prawnego otrzymywanego świadczenia ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i wymaga definitywnego wyjaśnienia. Jednocześnie nie została wykazana innymi dowodami. W ocenie skarżącej, otrzymywane przez nią świadczenie, ma charakter świadczenia rodzinnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Taka interpretacja została podniesiona w dwóch interpretacjach indywidualnych, dołączonych do poprzednich pism skarżącej, zgodnie z którymi zasiłek z tytułu wdowieństwa, wypłacany przez instytucje francuskie, jest zasiłkiem rodzinnym zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podniosła, że zupełnie niezrozumiałe jest, dlaczego w niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął inne stanowisko niż organy podatkowe w tych interpretacjach. Jej zdaniem, takie stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie stwarza stan niepewności prawnej oraz brak jednolitości orzeczniczej. Podkreśliła, iż charakter prawny przedmiotowego świadczenia mógł zostać określony precyzyjnie jedynie poprzez zwrócenie się do instytucji francuskiej. Jednakże organ podatkowy bezzasadnie oddalił w/w wniosek dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji świadczenia otrzymywanego przez skarżącą po śmierci jej męża, a wypłacanego przez instytucję francuską. Skarżąca stoi na stanowisku, iż jest to zasiłek z tytułu wdowieństwa, który podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei organy podatkowe przyjęły, że świadczenie to jest emeryturą z tytułu wdowieństwa, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1 i 1a tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 18 umowy dwustronnej, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 renty, emerytury i podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie (w Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce).

W myśl art. 19 ust. 2 ww. umowy, renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo. Publiczny charakter usług świadczonych Umawiającemu się Państwu, jego jednostkom samorządu lokalnego albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego jest określony zgodnie z prawem wewnętrznym tego Państwa. Zgodnie zaś z ust. 3 art. 19 przedmiotowej umowy dwustronnej publiczny charakter usług świadczonych Umawiającemu się Państwu, jego jednostkom samorządu lokalnego albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego jest określony zgodnie z prawem wewnętrznym tego Państwa.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że o zastosowaniu systemu opodatkowania (polskiego lub francuskiego) decydujące znaczenie ma miejsce zamieszkania podatnika.

Z oświadczenia skarżącej złożonego w dniu [...] r. złożonego podczas spisywania protokołu z czynności sprawdzających wynika, że miejscem zamieszkania skarżącej w 2011 r. była Polska. Tym samym zastosowanie znajdują przepisy prawa podatkowego polskiego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Istotnym jest przy tym, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 7 tej ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Ponadto z treści art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów oraz zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów.

W świetle powyższych przepisów należało zatem ustalić charakter świadczenia otrzymywanego przez skarżącą. Jeżeli bowiem mieści się w katalogu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwota ta wolna jest od podatku.

Należy zatem wskazać, że z informacji przekazanej przez Zagraniczną Administracje Podatkową (raport [...], nr informacji [...] oraz odpowiedzi tego organu z dnia [...] r. wynika, że przedmiotowe świadczenie zostało przyznane podatniczce po śmierci jej męża (okoliczność bezsporna). Ponadto z ww. dokumentów wynika, że jest to świadczenie stałe, określane jako "pension de réversion" - w przedłożonym tłumaczeniu emerytura wdowia (rewersyjna). Jego wysokość od dnia 1 marca 2010 r. wynosiło [...] EURO, od dnia 1 kwietnia 2010 r. w wysokości [...] EURO, zaś od dnia 1 kwietnia 2011 r. [...] EURO. Nie jest również kwestionowanym w sprawie, że zostało ono wypłacone w dniu 31 grudnia 2011 r. w łącznej wysokości [...] EURO. Z ustaleń organów wynika również, że podatniczka w chwili przyznania powyższego miała ukończone 55 lat.

Tak ustalony stan faktyczny nie budzi zastrzeżeń i uprawniał, w ocenie Sądu, organy podatkowe do zakwalifikowania świadczenia nie jako zasiłek, a jako źródło przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Ewentualne uchybienie w nazewnictwie powyższego świadczenia (zamiast "renta" – "emerytura") wynikające z przedłożonego tłumaczenia nie zmieniają powyższych ustaleń. Z dokumentów tych wynika bezsprzecznie, że świadczenie to przyznawane jest osobie trzeciej (małżonkowi, byłemu małżonkowi) z tytułu śmierci współmałżonka (byłego współmałżonka) o charakterze stałym, nie zaś czasowym. Wymaga przy tym podkreślenia, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach dokonały rozróżnienia świadczeń jakie mogą być przyznane małżonkowi po jego śmierci przez francuską instytucję ubezpieczeniową. Odnosząc się do interpretacji powoływanych przez skarżącą mających potwierdzać, że wypłacone świadczenie jest "zasiłkiem dla wdowy" wyraźnie bowiem wskazały, że nie mają one zastosowania w sprawie, albowiem dotyczyły przyznania świadczenia dla wdowy/wdowca, który w chwili ich przyznania nie miał ukończonego 55 roku życia. Tymczasem skarżąca w chwili otrzymania świadczenia, co jest okolicznością bezsporną, ukończyła 55 rok życia. W cenie Sądu powyższe rozróżnienie, wskazuje, że organy podatkowe, mimo że nie w sposób bardziej rozbudowany, jednakże wyjaśniły stanowisko, dla którego przyznane skarżącej świadczenie nie może być uznane za zasiłek dla wdowy. Istotnym jest przy tym, że powyższe rozróżnienie, jakiego dokonał organ odwoławczy, znajduje uzasadnienie w ogólnodostępnych informacjach, a opublikowanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Polsce (https://www.zus.pl/documents/10182/1325757/Francja.pdf/c63341a9-8bbe-45a9-8e43-ec61d5b7ad98 ), jak i informacji zamieszczonych na stronach Komisji Europejskiej (https://ec.europa.eu/social/main.jsp?langId=en&catId=1110&intPageId=4540& , http://ec.europa.eu/employment_social/empl_portal/SSRinEU/Your%20social%20security%20rights%20in%20France_pl.pdf ). Publikacja powyższych informacji znajduje przy tym uzasadnienie prawne. Wynika bowiem z obowiązującego w krajach Unii Europejskiej art. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I RADY (WE) NR 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.2009.284.1) stanowiącego rozporządzenie wykonawcze do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I RADY (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.2004.166.1) regulującego obowiązek wymiany informacji pomiędzy zainteresowanymi a instytucjami ubezpieczeniowymi. Z powyższych informacji wynika, że świadczenie "pension de réversion" stanowi "rentę dla wdowy", nie zaś jak twierdzi skarżąca zasiłek dla wdowy ("allocation de veuvage"). Świadczenia te różnią się od siebie tym, że jedno (renta dla wdowy) ma charakter stały i jest przyznawana po ukończeniu 55 lat małżonkowi zmarłego, drugie zaś jest świadczeniem czasowym, tj. przyznawanym do ukończenia 55 roku życia. Jednocześnie ustawodawca francuski wprowadził ograniczenia w odniesieniu do miejsca zamieszkania wdowca/wdowy. W przypadku renty po mężu wdowa nie musi mieć miejsca zamieszkania we Francji. Z kolei w przypadku zasiłku po mężu warunkami koniecznymi jest zamieszkanie we Francji.

W konsekwencji powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że świadczenie uzyskiwane przez podatniczkę nie mieści się w katalogu świadczeń rodzinnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest bowiem zasiłkiem. W konsekwencji podlega zatem opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Stanowi ono bowiem rentę po mężu i jako takie mieści się w dyspozycji art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. Tym samym organy prawidłowo uznały, że brak wykazania kwoty otrzymanego świadczenia z Francji (po zmarłym mężu) w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 uprawniał je do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Ostatecznie należy zauważyć, że zobowiązanie w sprawie nie uległo przedawnieniu, albowiem wobec skarżącej zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w dniu [...] r. Zawiadomienie w tym przedmiocie zostało doręczone zarówno skarżącej (wraz z tytułem egzekucyjnym), jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] r. Mając zatem na względzie, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego podatniczka została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 70 § 1 O.p., tj. przed 31 grudnia 2017 r., zastosowanie w sprawie znajduje art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę.