Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1588/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 150 i art. 151
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o. o. w upadłości w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez Sp. z o.o. "A" z siedzibą w R..

W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ wskazał art. 228 § 1 pkt 2, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p.

Stan prawny – zgodnie z aktami sprawy - przedstawia się następująco.

Dnia [...] 2009 r. do Izby Skarbowej w K. wpłynęło odwołanie skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określających kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2003 r. do [...] 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że Spółka nadała to odwołanie w placówce operatora pocztowego w dniu [...] 2009 r. Data powyższa wynika ze stempla pocztowego - datownika umieszczonego na dołączonej do odwołania kopercie, w której było ono wysłane. Dodatkowym potwierdzeniem tej właśnie daty nadania odwołania jest – w ocenie organu - pismo Spółki z [...] 2009r., a zwłaszcza załączona do tego pisma kserokopia recepisu nadania odwołania, na którym w miejscu umieszczenia datownika placówki nadawczej umieszczony został stempel z datą [...] 2009r.

Na pocztowym potwierdzeniu, poza wyżej datą doręczenia: [...] 2009 r. zaznaczono również poniższe okoliczności:

1. Oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi (zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach mieszkania adresata, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata),

2. Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP - Urząd Pocztowy ul. [...],[...] R. , w dniu [...] 2008 r. (data przybita pieczątką, poprawiona długopisem na: [...] 2008 r.).

Zdaniem organu wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] zakreślenie przez doręczyciela sposobu doręczenia oznaczonego jako pkt 1 poz. 2 nie ma dla sprawy żadnego znaczenia, gdyż taki sposób doręczenia jest właściwy tylko w przypadku podatników będących osobami fizycznymi. Natomiast znaczenie w sprawie posiada zakreślenie przez doręczyciela pkt 2 wraz z adnotacjami tam zawartymi, w tym z zaznaczeniem daty pozostawienia przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie pocztowym.

Dalej organ w uzasadnieniu stwierdził, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż rzeczoną datą jest [...] 2008 r. Wniosek taki organ wywiódł z następujących okoliczności: dzień [...] 2008 r. przypadał w niedzielę; według nadesłanej przez Spółkę kserokopii "zawiadomienia powtórnego", powtórna próba doręczenia miała miejsce w dniu [...] 2008 r. - a zatem pierwsza próba doręczenia przesyłki nie mogła mieć miejsca później niż druga; ponadto znajdujące się w aktach sprawy pisma urzędów pocztowych z [...] 2009 r. (Urząd Pocztowy R. [...] ) oraz z [...] 2009 r. (O Rejonowy w C.) oraz kserokopia karty doręczeń przesyłek poleconych, wskazują, iż przesyłka polecona nr [...], zawierająca zaskarżone decyzje nadeszła do UP R. w dniu [...] 2008 r. W tym samym dniu została wpisana do doręczeń (KD 38 poz. 534) i zabrana w rejon doręczeń celem doręczenia adresatowi. Ponadto organ wskazał, że Urząd Pocztowy w R.nie potrafił wyjaśnić zmiany zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w UP z dnia [...] 2008 r. na [...] 2008 r., w którym do dniu (niedziela) Urząd Pocztowy R. [...] nie jest czynny.

Powyższe okoliczności zdaniem organu dają podstawę do stwierdzenia, że przesyłka zawierająca zaskarżone decyzje była awizowana w dniu [...] 2008 r., co jednoznacznie stwierdzają informacje zawarte w powyższych pismach urzędów pocztowych. Zdaniem organu stwierdzenie to jest uprawnione także w świetle treści pisma Urzędu Pocztowego R. [...] z dnia [...] 2009 r., w którym stwierdzono, że: "dnia [...] 2008 r. list został ponownie zabrany w celem doręczenia" oraz z pisma Oddziału Rejonowego PP CP w C. z [...] 2009 r. , w którym stwierdzono: "W dniu [...] 2008 r., a więc w dniu powtórnego awizowania, listonosz (...) podjął ponowną próbę doręcza omawianej przesyłki". Ponadto organ uznał, że powyższe wynika z kserokopii Książeczki doręczeń.

Ponadto organ argumentował, że biorąc pod uwagę, iż pierwsze awizo miało miejsce z dniu [...] 2008 r., zaś drugie w dniu [...] 2008 r., to 14 dniowy okres przechowywania przesyłki w placówce pocztowej i upłynął w dniu [...] 2008 r.

Nie ulega także wątpliwości, iż zaskarżone decyzje odebrał P. S. w dniu [...] r., co wynika m.in. ze stosownej adnotacji na pocztowym potwierdzeniu odbioru.

Uzasadniając zaskarżony akt organ zwrócił również uwagę, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż po nieudanej próbie doręczenia w dniu [...] 2008 r. przedmiotowych decyzji poczta przechowała je w swej placówce pocztowej do dnia [...] 2009 r., a więc przez okres 22 dni. Tym samym został spełniony warunek, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Również został spełniony warunek, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p. Mianowicie adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przedmiotowych decyzji w placówce pocztowej - przy czym powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki nastąpiło w związku z jej niepodjęciem w terminie 7 dni. Odnośnie wymogu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że na pocztowym potwierdzeniu odbioru jest co prawda zawarta adnotacja, iż: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej". Niemniej jednak budynek będący siedzibą Spółki (a także kilku innych firm) nie posiada skrzynki pocztowej. Zaraz za drzwiami od wejścia do budynku, gdzie Spółka ma siedzibę, znajduje się natomiast punkt, w którym pracująca tam osoba, po wyjawieniu przez wchodzące osoby celu wizyty, udziela stosownych informacji. Poza punktem informacyjnym są też w budynku inne pomieszczenia, wśród których jest i takie, gdzie pracują osoby "upoważnione do odbioru pism". Jeśli zatem doręczyciel zostawił zawiadomienie (a także powtórne zawiadomienie) o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym pracownikowi w sekretariacie - co wynika z pisma urzędu pocztowego z [...] 2009 r. - to w ocenie tut. organu odwoławczego spełniony jest warunek z art. 150 § 2 O.p. Gdyby istniała konieczność stosowania przepisu art. 150 § 2 O.p. "wprost" - to warunek omówiony w tym przepisie nie byłby wypełniony. Niemniej jednak zdanie drugie art. 151 O.p. nakazuje "odpowiednie" stosowanie omawianego przepisu - czyli uwzględniające specyfikę i charakter prawny osób prawnych. Dalej organ argumentował, że obecnie osoby prawne posiadają taką organizację, która umożliwia doręczycielowi pozostawianie przesyłek pocztowych, a także zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym bez konieczności korzystania z oddawczej skrzynki pocztowej - w przypadku braku osób upoważnionych do odbioru korespondencji. Organ wyraził stanowisko, że sekretariat osoby prawnej jest właściwym miejscem do pozostawienia awiza. Gdyby doręczyciel nie został wpuszczony do budynku będącego siedzibą w dniach [...] i [...] 2008 r., to jedynym właściwym miejscem do pozostawienia awiza byłyby drzwi wejściowe do tego budynku. Niemniej jednak z pism urzędów pocztowych wynika, iż doręczyciel został wpuszczony do sekretariatu Spółki. W ocenie organu jest rzeczą oczywistą, iż nie istniała konieczność przyklejania awiza na drzwiach "biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe" - czyli na drzwiach gabinetu Prezesa Zarządu Spółki, w sytuacji, kiedy w tym czasie jest czynny sekretariat Spółki. Wszak sensem i celem istnienia sekretariatu Spółki jest przynajmniej obsługa administracyjna Prezesa Zarządu Spółki, w tym przekazywanie korespondencji adresowanej na Spółkę, którą Prezes Zarządu reprezentuje, bądź przekazywanie informacji wynikających m. in. z awiz. Ten ostatni wniosek potwierdza – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - fakt, że sama Spółka nadesłała do Izby Skarbowej kserokopię "zawiadomienia powtórnego" o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym.

Organ zwrócił również uwagę, że przepis art. 151 O.p. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisu art. 150 tejże Ordynacji, a odpowiednie stosowanie oznacza, że tylko w niektórych okolicznościach treść przepisów będzie wiernie przystawała do przedmiotu normowania, natomiast w innych przypadkach będzie wymagała modyfikacji w drodze wykładni a nawet ich zupełnego pominięcia. Przepis art. 150 § 2 Ordynacji stanowiąc o "adresacie" opisuje cechy osoby fizycznej, więc jego odpowiednie stosowanie, wymagane przez art. 151 Ordynacji zobowiązuje do ustalenia takiego brzmienia, które uczyni zadość naturze adresata, jakim jest jednostka organizacyjna. Jednostka organizacyjna będąca osobową spółką handlową, to konglomerat osób, majątku, zasobów technicznych i umiejętności, które w odpowiedniej konfiguracji służą realizacji celu gospodarczego. Ani wspólnicy (razem lub z osobna), ani biuro lub budynek, ani też pracownicy lub inne osoby korzystające z prawa do przebywania w lokalu nie stanowią w tym przypadku synonimu adresata pisma (spółki). W tym przypadku adresat nie posiada większości cech wymienionych w art. 150 § 2 cyt. Ordynacji: nie ma "mieszkania", nie ma "drzwi mieszkania", nie może "wykonywać czynności zawodowych", nie ma "zawodu", nie ma "biura, pomieszczenia ", w którym wykonuje swoje czynności zawodowe". Skoro pozostawienie zawiadomienia (oraz zawiadomienia powtórnego) "w siedzibie" osoby prawnej wywołało skutek prawny w postaci doręczenia pisma w trybie art. 150 § 2 O.p., to pozostawienie w niniejszej sprawie awiz w sekretariacie Spółki – zdaniem organu - tym bardziej wywołuje taki skutek prawny.

Dodatkową okolicznością uzasadniającą wniosek o skuteczności doręczenia jest treść pisma Urzędu Pocztowego R. [...] z [...] 2009 r., z którego zawierającego stwierdzenie, że: "W wyniku ustnych uzgodnień pomiędzy pracownikiem "A", a listonoszem tutejszego urzędu przesyłkę doręczono ponownie w dniu [...] 2009 r., KD 05 poz. 38". Natomiast Oddział Rejonowy w C., pismem z dnia [...] 2009 r. poinformował, iż trzecia próba doręczenia wynikła z faktu, że doręczyciel "miał na uwadze przerwę w urzędowaniu firmy". Zestawiając powyższe dowody ze sobą organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż oba pisma przede wszystkim przedstawiają niesprzeczny wzajemnie opis wydarzeń, lecz uzupełniający się. Zdaniem organu jest rzeczą oczywistą, iż kumulacja trzech korzystnych dla Spółki okoliczności, a to:

- przerobienie długopisem przez doręczyciela wbitej pieczątki pierwszej próby doręczenia: "[...] 2008 r." na datę: "[...] 2009 r.",

- błędne wpisanie późniejszej daty oznaczającej termin odbioru na "zawiadomieniu powtórnym",

- trzecia próba doręczenia decyzji przez listonosza mimo, iż przepisy prawa przewidują tylko dwie takie próby,

Można logicznie wytłumacz tylko i wyłącznie tak, jak opisał to Urząd Pocztowy w R., mianowicie w drodze "ustnych uzgodnień" ze stroną.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że przepisy prawa nie przewidują instytucji "uzgodnienia terminu" przesyłki z urzędu pocztowego, w związku z czym "uzgodnienia" powyższe nie są w stanie zmienić skutków prawnych wynikających z przepisów art. 150 i 151 O.p.

Konkludując organ uznał, że przyjęcie, w niniejszej sprawie, iż datą doręczenia zaskarżonych decyzji był dzień [...] 2008 r. skutkuje tym, iż termin do złożenia odwołań od tych decyzji upłynął w dniu [...] 2009 r. Tym samym fakt nadania odwołań od tych decyzji w placówce operatora pocztowego w dniu [...] 2009 r. należy ocenić – zdaniem organu - jako czynność dokonaną z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do złożenia tych odwołań w trybie art. 162 O.p.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze z dnia 25 listopada 2009 r., wystosowanej przez Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Syndyk wniósł o jej uchylenie w zakresie zaskarżenia, zarzucając:

1. naruszenie art. 122 oraz 187 §1 O.p., poprzez przyjęcie terminu pierwszego zawiadomienia o przesyłce bez dowodu i naruszenie obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

2. naruszenie art. 151, poprzez przyjęcie, że spełnione zostały warunki do uznania skuteczności doręczenia zastępczego w dniu [...] 2008 r.,

3. naruszenie obowiązku informacyjnego z art. 169 §1, w związku z art. 121 §2 O.p. i zaniechanie wezwania do uzupełnienia braków wniosku o wszczęcie postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 163 §1 O.p.).

Strona skarżąca argumentowała, że ponieważ to organ odwoławczy wydaje postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, to ustawowo ciąży na nim obowiązek szczegółowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności awizowania i odbioru, w celu ustalenia, czy termin na złożenie odwołania został przekroczony. Opisując okoliczności doręczenia przesyłki z decyzjami, gdzie data doręczenia przesądza rozpoczęciu biegu terminu do złożenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej opiera się na informacji pochodzącej z Urzędu Pocztowego w R., wedle której pierwsze zawiadomienie w trybie art. 150 §1a, w związku z art. 151 O.p. zostało dokonane w dniu [...] 2008 r. Strona skarżąca podważa to ustalenie, bowiem opiera się ono wyłącznie na relacji listonosza "w zastępstwie" obsługującego ul. [...]. Listonosz ten przekazał swoim przełożonym, że "zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawił pracownikowi sekretariatu z uwagi na nieobecność osób uprawionych do odbioru".

Dalej strona skarżąca zauważa, że w orzecznictwie przyjmuje się, że informacja poczty nie korzysta z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego. Nawet adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/G1 633/08) w kŧórym stwierdzono, że nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 §2 Ordynacji była stosowna adnotacja doręczyciela.

W uzasadnieniu skargi podniesiono ponadto, że w dokumentach zgromadzonych w sprawie brakuje dokumentu awiza z dnia [...] 2008 r. Dostępny jest formularz "Zawiadomienie/Zawiadomienie powtórne", gdzie skreślony jest zwrot "zawiadomienie", informacja o próbie doręczenia w dniu [...] 2008 r. oraz pouczenie, że termin odbioru przesyłki upływa [...] 2009 r. Jest też drugi druk z datą [...] 2008, na którym pokwitowano odbiór przesyłki w dniu [...] 2009 r. Strona zgodziła się z organem, że czynność zawiadomienia nie mogła być dokonana w dniu [...] 2008 r., ponieważ w dniu tym przypadała niedziela. Zdaniem strony skarżącej ta okoliczność świadczy o tym, że druków zawiadomień i poczynionych na nich adnotacji nie można traktować, jako wiarygodnego i przesądzającego o rozstrzygnięciu dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca przeczy w treści skargi, by w dniu [...] 2008 r. pozostawiono w jej sekretariacie pierwsze zawiadomienie o nadejściu przesyłki nr [...]. Przeciwny wniosek płynie z informacji Urzędów Pocztowych w R. i w C..

Strona skarżąca wywodzi, iż z faktu, że w dniu [...] 2008 r. przesyłka zawierająca decyzje nadeszła do UP R., została wpisana do karty doręczeń i zabrana w rejon doręczeń celem doręczenia adresatowi - wcale nie wynika, że w rzeczywistości została ona doręczona (doręczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki). Ustalenie stanu faktycznego bazuje na wewnątrzorganizacyjnej relacji "zastępczego listonosza", co jednak – w ocenie strony skarżącej – nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 O.p. Skarżąca nie przeczy, by listonosz mijał się z prawdą pozostając w przekonaniu, że pierwsze zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawił "w sekretariacie" przy ul. [...]. Pod tym adresem mieści się kilka firm i kilka "sekretariatów". Strona skarżąca, kwestionując otrzymanie pierwszego zawiadomienia w dniu [...] 2008 r., zaznaczyła, że listonosz był po raz pierwszy w rejonie doręczeń i mógł nie znać miejscowych uwarunkowań,

Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30.09.2008 r. (sygn. akt: III SA/G1 916/08), w którym Sąd stwierdził, że: "Jeżeli nie można ustalić w sposób pewny, czy przesyłkę doręczono i gdzie umieszczono zawiadomienie o tym, a przede wszystkim nie można ustalić, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do skarżącej, nie zostało należycie wypełnione, doręczenie w trybie art. 150 O.p. należy uznać za niedokonane".

Zdaniem skarżącej termin do odbioru przesyłki, stosownie do art. 150 § 2 O.p., upływał zatem w dniu [...] 2009 r., a termin do wniesienia odwołania w dniu [...] 2009 r. Odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu [...]2009 r.

Strona skarżąca w treści skargi kwestionując ponadto postępowanie organu podatkowego II instancji po przesłaniu przedmiotowego odwołania stwierdza, że po zapoznaniu się z adnotacją "Przedmiotowe odwołanie zostało złożone po ustawowym terminie", skarżąca natychmiast pod adresem Dyrektora Izby Skarbowej wystosowała pismo z dnia [...] 2009 r. W piśmie tym wskazuje m.in., że spółka "A" dysponuje zawiadomieniem wzywającym do odbioru przesyłki poleconej na dzień [...] 2009 r. i do terminu tego zastosowała się.

W piśmie zawarte jest wyraźne wskazanie na fakt, że nawet gdyby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, to stało się to bez winy strony (art. 162 § 1 O.p.), lecz na skutek błędnej informacji urzędnika pocztowego, pismo zaś zostało złożone bezzwłocznie, w terminie krótszym niż 7 dni po powzięciu wiadomości o uchybieniu z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona skarżąca argumentuje, że intencja pisma jest zbieżna z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 163 §1 O.p.). Jeżeli nie zawierało ono w swej treści wyraźnie wyartykułowanego wniosku o przywrócenie terminu procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się wskazaniem art. 169 §1 w związku z art. 121 § 2 O.p., winien udzielić informacji, że pisma w tej postaci nie można przyjąć.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do twierdzeń strony odnośnie miejsca pozostawienia awiza wskazał, że już w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, iż adnotacja o "oddawczej skrzynce pocztowej" nie jest zgodna ze stanem faktycznym, gdyż budynek przy ul. [...] nie posiada takiej skrzynki, a po drugie z pisma urzędu pocztowego w C. wynika, iż zawiadomienie pozostawiono w sekretariacie Spółki. Wyjaśnił, ż informację w powyższym zakresie organ odwoławczy uznał jako udowodnioną, albowiem wynika ona z informacji uzyskanych z przedmiotowych pism organów pocztowych, które mają walor "dokumentów urzędowych". Skoro pocztowe potwierdzenia odbioru spełniają kryteria z art. 194 O.p., to nie sposób uznać, iż inne pisma urzędów pocztowych, wydane w stosownym trybie prawnym, które dotyczą tej samej materii co pocztowe potwierdzenia odbioru, mają już tych kryteriów nie spełniać. Pierwsze z tych pism: UP W R. z [...] 2009 r. zostało wydane w trybie art. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie sposobu i trybu współdziałania organów kontroli skarbowej oraz inspektorów i pracowników z organami administracji rządowej i samorządowej oraz i państwowymi, gminnymi, powiatowymi i wojewódzkimi jednostkami organizacyjnymi (Dz. U. Nr 96, poz. 844). Również nadesłane przez Spółkę pismo z Oddziału Rejonowe C. z [...] 2009 r. znak: [...] posiada cechy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., bowiem wydane zostało w załatwienia skargi Spółki na podstawie art. 237 Kpa oraz rozporządzenia Ministrów z dnia 8.01.2002 r. w sprawie organizacji przyjmowania i rozpatrywania skarg i wniosków (Dz. U. Nr 5, poz. 46). Skoro Spółka nadsyłając powyższe pismo nie zakwestionowała wówczas jego treści - to tym samym nie ma podstaw do tego, aby obecnie kwestionować jego moc dowodową.

Dysponowanie informacją wynikającą z nadesłanego przez Spółkę pisma OR w C. z [...] 2009r., iż awizo zostało pozostawione sekretariacie Spółki, pozwoliło organowi odwoławczemu na przyjęcie za udowodnione, iż taki w rzeczywistości był stan faktyczny.

Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze sformułowania, że "Skarżący przeczy, by w dniu [...] 2008 r. pozostawiono sekretariacie pierwsze zawiadomienie o nadejściu przesyłki nr [...]" – organ stwierdził, iż żaden przepis prawa nie uzależnia wystąpienia skutku prawnego z art. 150 O.p. od braku "zaprzeczenia" adresata pisma - lecz tylko od spełnienia występujących w tym przepisie przesłanek, ustalonych na podstawie stosownych adnotacji doręczyciela.

Adresat pisma może podważyć wiarygodność ww. dowodów, lecz może to uczynić za pomocą innych dowodów, a nie samym "zaprzeczeniem".

Natomiast ustosunkowując się do uwagi, iż doręczyciel mógł zostawić w sekretariacie innej firmy, niż Spółka organ wyjaśnił, że zaraz za wejściem głównym do budynku siedziby Spółki znajduje się punkt, w którym pracująca tam osoba udziela każdej wchodzącej osobie stosownych informacji. Jeśli zatem doręczyciel wyjawił cel swojej wizyty, to trudno – w ocenie organu - przyjąć założenie, iż uzyskał on informację błędną co do lokalizacji sekretariatu Spółki. "Co więcej, sugestia Pełnomocnika zakłada, iż pracownik sekretariatu innej firmy wprowadził w błąd doręczyciela, poprzez zatajenie faktu, iż nie jest to sekretariat Spółki "A", a po drugie: nie mając do tego żadnych kompetencji ze strony "A" Sp. z o.o. poinformował doręczyciela o "braku osób upoważnionych do odbioru pisma ze strony "A" Sp. z o.o." - skoro doszło do pozostawienia awiza a nie przesyłki. I właśnie fakt, iż pracownik sekretariatu udzielił doręczycielowi informacji o braku, ze strony "A" Sp. z o.o., osób uprawnionych do odbioru przesyłki - stanowi dowód, iż doręczyciel trafił do sekretariatu Spółki, a nie innej firmy"

Odnośnie okoliczności, iż "w dokumentach zgromadzonych w sprawie brakuje dokumentu awiza z dnia [...] 2008r." należy stwierdzić, iż nie stanowi ona żadnego dowodu o braku pozostawienia tegoż awiza w sekretariacie Spółki, bowiem przepisy prawa, dla wystąpienia skutku z art. 150 O.p. wymagają jedynie pozostawienia awiza w odpowiednim miejscu, a nie jego doręczenia adresatowi. W ocenie organu do stwierdzenia tego faktu wystarczy sama adnotacja doręczyciela (w przypadku jej braku - inne dowody). Żaden przepis prawa nie wymaga, aby fakt pozostawienia awiza był dodatkowo potwierdzony przez adresata przesyłki - gdyż wymagane prawem pokwitowanie odbioru przez adresata dotyczy wyłącznie przesyłki, a nie awiza. Co więcej, żaden przepis prawa nie wymaga, aby organ podatkowy udowodnił, że adresat faktycznie zapoznał się z treścią samego awiza - skoro nawet art. 150 O.p. nie wymaga, aby organ podatkowy udowodnił, iż na dzień wystąpienia skutku doręczenia pisma w tym trybie adresat zapoznał się z treścią pisma.

Na rozprawie dnia 30 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, zaznaczając jednocześnie, że nie można interpretować na niekorzyść skarżącej braku potwierdzenia, że przesyłka została złożona we właściwym sekretariacie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Oceniając pod tym kątem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy O.p. regulujące kwestie doręczenia.

Zagadnienie doręczania pism w toku postępowania podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa, która w dacie doręczania decyzji przewidywała, iż organ podatkowy doręcza stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 O.p.) pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 151 O.p. Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Stosownie do art. 150 Ordynacji w razie niemożności doręczenia pisma osobie uprawnionej do jej odbioru:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w wymienionych wyżej miejscach umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Na tym tle należy rozważyć problem skuteczności doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji organu I instancji.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05 "skuteczne doręczenie pisma uwarunkowane jest spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na czas określony w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać".

W związku z tym należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie fakt złożenia przesyłki w Placówce Pocztowej nie jest kwestionowany. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż po nieudanej próbie doręczenia w dniu [...] 2008 r. przedmiotowych decyzji poczta przechowała je w swej placówce pocztowej do dnia [...] 2009 r., a więc przez okres 22 dni. Tym samym został spełniony warunek, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p.

Sporne jest natomiast między stronami, czy strona skarżąca była poinformowana o miejscu złożenia pisma dnia [...] 2008 r.

Z pocztowego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP - Urząd Pocztowy ul. [...],[...] R., w dniu [...] 2008 r. (data przybita pieczątką, poprawiona długopisem na: [...] 2008 r.).

Organ prowadząc postępowanie dowodowe słusznie w zakresie potwierdzenia daty [...] 2008 r. oparł się na szeregu dokumentów, z których wynika, iż pierwsze zawiadomienie zostało dokonane właśnie w tym dniu.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zwrotne potwierdzenie dowodu doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, wywołującym określone skutki procesowe dla adresata korespondencji. Dokument urzędowy z mocy art. 194 § 1 i 2 O.p. korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą. Dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony tj. pochodzi od organu wskazanego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza natomiast, że to, co wynika z treści dokumentu jest zgodne z rzeczywistością (z prawdą). Wiarygodności dokumentowi urzędowemu można odmówić jedynie w wypadku, gdy zostanie przeprowadzone skuteczne postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą.

Organ słusznie wziął pod uwagę i zastawił ze sobą szereg okoliczności. Mianowicie znajdujące się w aktach sprawy pisma urzędów pocztowych z [...] 2009 r. (Urząd Pocztowy R. [...]) oraz z [...] 2009 r. (Oddział Rejonowy w C.) oraz kserokopię karty doręczeń przesyłek poleconych, które wskazują, iż przesyłka polecona nr [...], zawierająca zaskarżone decyzje nadeszła do UP R. w dniu [...] 2008 r. W tym samym dniu została wpisana do doręczeń (KD 38 poz. 534) i zabrana w rejon doręczeń celem doręczenia adresatowi. Ponadto organ wskazał, że Urząd Pocztowy w R. nie potrafił wyjaśnić zmiany daty zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w UP z dnia [...] 2008 r. na [...] 2008 r., w którym to dniu (niedziela) Urząd Pocztowy R. [...] nie jest czynny. Zarówno z treści pisma Urzędu Pocztowego R. [...] z dnia [...] 2009 r., w którym stwierdzono, że: "dnia [...] 2008 r. list został ponownie zabrany w celem doręczenia" oraz z pisma Oddziału Rejonowego PP CP w C. z [...] 2009 r. , w którym stwierdzono: "W dniu [...] 2008 r., a więc w dniu powtórnego awizowania, listonosz (...) podjął ponowną próbę doręcza omawianej przesyłki", jak i treści Książeczki wynika poprawność twierdzeń organu. Według nadesłanej przez Spółkę kserokopii "zawiadomienia powtórnego", powtórna próba doręczenia miała miejsce w dniu [...] 2008 r. - a zatem pierwsza próba doręczenia przesyłki – według twierdzeń strony - nie mogło mieć miejsca później niż druga. Zasadnie również organ zauważa, że dzień [...] 2008 r. przypadał w niedzielę.

Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić przeciwwagę dla treści powołanych wyżej pism urzędów pocztowych. Strona dysponuje zwrotnym potwierdzeniem odbioru, co wskazuje na niewiarygodność twierdzenia, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki nie dotarło do strony. Nie ulega także wątpliwości, iż zaskarżone decyzje odebrał P. S. w dniu [...] 2009 r. (wynika to m.in. ze stosownej adnotacji na pocztowym potwierdzeniu odbioru), co oznacza że informacja o przesyłce dotarła do jej adresata.

Strona skarżąca nie przedstawia jednak jakichkolwiek informacji, mogących obalić twierdzenia zawarte w powoływanych przez organ pismach i dokumentach. Okoliczności, które legły u podstaw stanowiska organu są wzajemnie niesprzeczne.

Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98; LEX 39706). W zakresie kompetencji organu, a także kontroli sądowoadministracyjnej, leży możliwość oceny zachowania strony, w kontekście okoliczności, w jakich zostało ono złożone.

W związku z powyższym należy uznać, że organ administracji oparł swoje twierdzenia o spójny materiał dowodowy i przeprowadził prawidłowe wnioskowanie.

Ponadto Sąd nie zgadza się z twierdzeniem strony skarżącej, iż ustalenie stanu faktycznego bazuje na wewnątrzorganizacyjnej relacji "zastępczego listonosza", co nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 O.p. Po pierwsze – jak wyżej zaznaczono - informacja ta jest jedną z wielu informacji wcześniej powołanych, a po wtóre, stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również poprawnej oceny argumentów wysuwanych przez stronę skarżącą. Strona skarżąca w treści skargi kwestionując postępowanie organu podatkowego II instancji po przesłaniu przedmiotowego odwołania stwierdza, że po zapoznaniu się z adnotacją "Przedmiotowe odwołanie zostało złożone po ustawowym terminie", skarżąca wystosowała do organu odwoławczego pismo z dnia [...] 2009 r. W piśmie tym wskazuje m.in., że spółka "A" dysponuje zawiadomieniem wzywającym do odbioru przesyłki poleconej na dzień [...] 2009 r. i do terminu tego zastosowała się. Biorąc pod uwagę treść tego pisma trudno się zgodzić, że "w piśmie zawarte jest wyraźne wskazanie na fakt, że nawet gdyby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, to stało się to bez winy strony (art. 162 § 1 O.p.), lecz na skutek błędnej informacji urzędnika pocztowego, pismo zaś zostało złożone bezzwłocznie, w terminie krótszym niż 7 dni po powzięciu wiadomości o uchybieniu z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej".

Dodatkowo należy zauważyć, że uznanie pisma strony za wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania warunkuje spełnienie następujących przesłanek: podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, należy uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez jego winy wnioskującego, jednocześnie z wniesieniem podania konieczne jest dopełnienie czynności, dla której termin był określony (art. 162 § 2 O.p.). Nie byłoby zasadnym sporządzonemu przez stronę skarżącą pismu z dnia [...] 2009 r. przyznanie cech wniosku o przywrócenie terminu z uwagi na zajęcie przez stronę stanowiska, iż termin na wniesienie odwołania został zachowany. W przedmiotowym piśmie strona skarżąca wskazała, że "Ordynacja podatkowa zakłada 14 dniowy termin odwołania, który przez "A" sp. z o.o. został zachowany, gdyż odwołanie z dnia [...] 2009 r. zostało nadane w Urzędzie Pocztowym [...] 2009 roku, zachowując termin odwołania, który upływał [...] 2009 r." Stwierdzenie to stanowi polemikę z uwagą zawartą w piśmie Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. nr [...], a przywołaną w przedmiotowym piśmie strony skarżącej, iż odwołanie złożone zostało po ustawowym terminie.

Nie nastąpiły okoliczności, które czyniłyby koniecznym wnioskowanie o przywrócenie uchybionemu terminowi, bowiem - zdaniem strony – termin został zachowany. Niezasadnym jest twierdzenie, by intencja pisma była zbieżna z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

A marginesie, odnosząc się do przesłanek przywrócenia terminu i twierdzeń strony zawartych w skardze należy wskazać, że przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania - por. W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 171), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy - por. Z. Banaszczyk (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I, str. 930). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r. II FSK 616/2005 ONSAiWSA 2007/3 poz. 67, z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 374/2006, z dnia 18 sierpnia 2000 r. III SA 1716/99 Lex Polonica nr 349705, z dnia 11 kwietnia 1997 r. III SA 1581/95 Lex Polonica nr 339016), jak i w doktrynie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, str. 586; H. Dzwonkowki (w:) C. Kosikowski, A. Huchla, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, str. 437).

Niewskazanie przez stronę winy w uchybieniu terminu skutkuje odmową jego przywrócenia, a nie uaktualnieniem się obowiązku wezwania przez organ strony do uzupełnienia braków, co stanowi przedmiot zarzutu formułowanego skardze. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu, a nie dokonanie merytorycznej oceny pisma zgodnie z oczekiwaniem wnioskodawcy. W trym trybie nie może nastąpić merytoryczna korekta argumentacji wnioskodawcy.

Brakiem w rozumieniu tego przepisu będzie brak elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, pełnomocnictwa (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok SN z dnia 29 marca 1988 r., III ARN 7/88, OSNC 1990, nr 9, poz. 117), jak i wszelkiego rodzaju pozostałych załączników, w tym szczególnych, przewidzianych przez prawo podatkowe. Na organie nie ciąży zatem obowiązek wzywania strony celem zajęcia odmiennego od przyjętego stanowiska procesowego.

W orzecznictwie podkreśla się, że zasada oficjalności doręczeń pism w postępowaniu podatkowym o jakiej mowa w art. 145 O.p., związana z zasadą pisemności postępowania podatkowego (art. 126 O.p.) wprowadzona została z jednej strony dla ochrony interesów podatnika jako strony postępowania podatkowego celem właściwego komunikowania się organów podatkowych z podatnikiem, z drugiej jednak strony ustawodawca dopuszcza nie tylko doręczenie zastępcze ale również akceptuje prawny skutek samej możliwości odebrania pism przez adresata, a wszystko po to by zapobiec tamowaniu biegu postępowania podatkowego. Ww. przepisy, uściślające m. in. sposób doręczenia pism organów podatkowych, powstały w celu stworzenia takiej procedury, by doręczenie to było skuteczne. Ustanowione w przepisach O.p. gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów.

Badając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i odpowiedniej interpretacji przepisów procedury w zakresie doręczeń i terminów, tj. art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., 148, art. 150 §1 pkt 1, § 1 a i § 2 O.p. oraz 162 §1 i 2 O.p. Biorąc zatem pod uwagę, iż pierwsze awizo miało miejsce z dniu [...] 2008 r., zaś drugie w dniu [...] 2008 r., to 14 dniowy okres przechowywania przesyłki w placówce pocztowej i upłynął w dniu [...] 2008 r. Doręczenie przesyłki z decyzjami podatkowymi nastąpiło w dniu [...] 2008 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Strona nie wniosła o przywrócenie terminu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.