Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 49/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122,180 par 1, art.187, art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 49/13 (sprostowanie sygnatury ) | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r., sprawy ze skarg M. K. i A.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 listopada 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących po 2.817 zł ( dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. zarządza z kasy tutejszego Sądu na rzecz każdego ze skarżących zwrot po 100 zł ( sto złotych) tytułem nadpłaconych wpisów od skarg.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 8 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzję nr [...] oraz [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2012 r. i określił M.K. oraz A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. M.K. wraz z mężem A.K. (dalej: skarżący) na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności z dnia 30 stycznia 2004 r. nabyli lokal mieszkalny. W dniu 31 stycznia 2007 r. skarżący (małżeństwo) sprzedali ww. lokal za cenę 300.000,00 zł. Skarżący złożyli oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży będzie wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Decyzjami z dnia 16 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. w kwotach po 15.000,00zł, którego termin płatności upłynął w dniu 14 lutego 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatnego bez wezwania w terminie 14 dni od daty sprzedaży. Zwolnienie tego przychodu z opodatkowania jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia i w okresie 2 lat od sprzedaży przeznaczy kwotę przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f.. Choć skarżący złożyli oświadczenia o skorzystaniu z omawianego zwolnienia, to w toku postępowania skarżący – wezwani przez organ – nie wykazali, by uzyskana ze sprzedaży kwota została przeznaczona na cele wskazane w ww. przepisie. Za podstawę opodatkowania każdego ze skarżących organ przyjął ½ wysokości ceny sprzedaży mieszkania (pozostała część stanowi podstawę opodatkowania współmałżonka).

Skarżący odwołali się od powyższych decyzji pismami z dnia 8 sierpnia 2012r. W odwołaniach wskazali, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na spłatę kredytu w Banku BPH, a tytułem całkowitej spłaty skarżący uiścili kwotę 149.184,43 zł (przedłożono stosowne zaświadczenie z banku oraz kopie umów kredytu). Skarżący wyjaśnili ponadto, że pozostałą kwotę przeznaczyli na remont i modernizację innej nieruchomości w R. Jednocześnie poinformowali, że nie dysponują fakturami dokumentującymi transakcje związane z remontem ani tekstem umowy z wykonawcą robót, gdyż umowa została przez wykonawcę zabrane w celu wystawienia faktury. Faktura nie została jednak wystawiona, zaś kontakt z wykonawcą został utracony i skarżący nie odzyskali egzemplarza umowy. Jednocześnie przedłożyli oni dowody wypłat określonych kwot z banku oraz bankomatów i stwierdzili, że kwoty te były przekazywane wykonawcy. Wobec braku dokumentów obrazujących zakres wykonanego remontu, wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron i świadków, jak również z opinii biegłego i oględzin nieruchomości – na okoliczność wykonania i zakresu prac przeprowadzonych w ramach remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 8 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. na kwoty po 11.636,00 zł.

Organ odwoławczy uznał za wydatki spełniające warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub "e" u.p.d.o.f. jedynie taką część wydatków na pokrycie kredytu konsolidacyjnego, jaka polegała na spłacie kredytów zaciągniętych wcześniej na cele mieszkaniowe, tj. kredyt na cele mieszkaniowe udzielony przez Kredyt Bank SA w dniu 16 lipca 2003 r. (57.585,19 zł) oraz kredyt budowlany udzielony przez BPH SA w dniu 27 grudnia 2001 r. (9.697,00 zł). Po uwzględnieniu połowy tych wydatków (druga połowa została uwzględnia w decyzji podatkowej dotyczącej współmałżonka), podstawa opodatkowania została ustalona na 116.359,00 zł, stąd wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na kwoty po 11.636 zł. Organ zaznaczył, że ww. wydatki zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku z uwagi na fakt, że skarżąca wraz z małżonkiem zawarła w dniu 9 stycznia 2007 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i w związku z tym otrzymała kwotę 100.000 zł zadatku.

Organ stwierdził dalej, że skarżący nie udowodnili, iż część przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczono na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Nie dowodzi tego w szczególności zestawienie transakcji na rachunku bankowym, gdyż dokument ten nie potwierdza celów wydatkowania środków finansowych. Organ wskazał, że wydatki na ten cel mogłoby zostać udokumentowane fakturami, rachunkami, pokwitowaniami odbioru należności za wykonane prace lub dostarczone towary, jak również umowami dotyczącymi zakupu towarów lub świadczenia usług. W ocenie organu, skarżący – dochowując należytej staranności – powinni zabezpieczyć ww. dokumenty w celach rozliczenia podatkowego. Jednocześnie organ nie uwzględnił wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, biegłego i świadków, jak również z oględzin nieruchomości na okoliczność wykonania i zakresu prac przeprowadzonych w ramach remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego. Organ stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby jedynie na oszacowanie wielkości wydatków na remont, a nie wykazałoby w żaden sposób, że skarżący wydali środki pieniężne ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na prace remontowe i modernizacyjne własnego lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. M.K. i A.K. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje, zaskarżając je w całości oraz wnosząc o uchylenie ich w części, w której organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa nie zastosował do przychodu ze sprzedaży nieruchomości zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., jak również o zasądzenie na rzez skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące odmową zwolnienia od podatku dochodowego przychodu skarżących osiągniętego w związku ze sprzedażą nieruchomości i przeznaczeniem w ten sposób uzyskanych środków pieniężnych na cele mieszkaniowe, w stosunku do części uzyskanego przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości, a tym samym wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy zobowiązanie to nigdy nie powstało.

2) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, pomimo, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi środkami dowodowymi,

– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy z naruszeniem zasady oficjalności postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skarg podano, że fakt przeprowadzenia prac modernizacyjnych w budynku mieszkalnym skarżącej ma charakter bezsporny i co za tym idzie należało uwzględnić wydatki przeznaczone na ten remont w rozliczeniu wysokości zwolnienia podatkowego. Sama okoliczność, że skarżący nie dysponują fakturami potwierdzającymi zakup materiałów czy kopią umowy z wykonawcą robót nie oznacza, że nie można ustalić stanu faktycznego w tym zakresie w inny sposób. Za takim wnioskiem przemawia, zdaniem skarżących fakt, że braki w dokumentacji powstały w związku z bezprawnym działaniem kontrahenta skarżących. Dlatego w ocenie skarżących w zakresie dowodzenia poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe dozwolone są wszelkie środki dowodowe. Stąd organ odwoławczy nie miał racji twierdząc, że poniesienie tych wydatków może być udokumentowane jedynie takimi dowodami, jakie sam wskazał. Stanowisko takie, umniejszające wartość dowodową pewnych środków dowodowych względem innych, nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. Skarżący wskazali równocześnie, że podejmowali inicjatywę w zakresie przeprowadzenia tych dowodów.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i prowadzenia sprawy ze skarg M.K. (sygn. akt I SA/Kr 49/13) i A.K. (sygn. akt I SA/Kr 50/13) oraz zdecydował o dalszym ich prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 49/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego.

Spór między stronami postępowania dotyczył w istocie zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem przypomnieć, że postępowaniem dowodowym w ramach postępowania podatkowego rządzi zasada prawdy obiektywnej, głosząca, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Z powyższego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1630/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzecznictwo sądowe wskazuje również, że obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 maja 2012r., sygn. akt I SA/Gd 156/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że choć organy podatkowe obowiązane są do podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie oznacza to jednak obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów. Poza tym, przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10, LEX nr 1104096). Z powyższego wynika, że nie ma podstaw do poszukiwania jedynie takich elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do relewantnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 579/11, LEX nr 1136277).

Choć w postępowaniu jurysdykcyjnym obowiązek dokonania ustaleń faktycznych spoczywa na prowadzącym je organie, ustawa procesowa przyznała również pewne uprawnienia stronie, która może tym samym doprowadzić do udowodnienia swoich twierdzeń. Stąd też art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy podkreślić, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli ciężar dowodzenia spoczywa na stronie (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, LEX nr 1217330). Innymi słowy, organ może nie uwzględnić żądania strony o dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko wówczas, gdy żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami zgodnie z twierdzeniami strony (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 66/12 , LEX nr 1139554). Wskazuje się ponadto, że żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 O.p., można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący wnosili o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron postępowania oraz świadków na okoliczność wykonania i zakresu prac przeprowadzonych w ramach remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego. W orzecznictwie zauważa się, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona postępowania wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Okoliczności tej należy przypisać podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1818/11, LEX nr 1191099).

W ocenie Sądu, zasadność inicjatywy dowodowej stron w powyższym zakresie można ocenić jedynie w odniesieniu do podjętych już czynności dowodowych – ich zakresu oraz wyników. Wypada zatem zauważyć, że w toku postępowania organy obu instancji przeprowadzały ustalenia faktyczne na podstawie środków dowodowych przedstawionych przez strony (spłata kredytu bankowego). Wskazać również należy, że czynności te miały doprowadzić do ustalenia, czy przychód uzyskany przez skarżących ze sprzedaży nieruchomości będzie wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto to samo zwolnienie dotyczy takich przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości – w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu takim, jak kontrolowane, jest zatem ustalenie przeznaczenia środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W prowadzonym postępowaniu udało się ustalić, że przypadający na każdego ze skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 150.000 zł znajduje pokrycie w wydatkach poniesionych "na cele mieszkaniowe" jedynie do wysokości 33.641,0 zł. Skarżący, zgłaszając wnioski dowodowe, usiłowali doprowadzić do przeprowadzenia czynności dowodowych w zakresie ustalenia przeznaczenia pozostałej kwoty przychodu. W swoich pismach, powoływali się na fakt przeprowadzenia remontu własnego budynku mieszkalnego. Wydatki na ten cel – co między stronami było bezsporne – mogą być co do zasady uznane, za spełniające kryteria art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f., a Sąd zauważa, że ani przepisy prawa materialnego ani procesowego nie wprowadzają ograniczeń dowodowych w omawianej sprawie.

Jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżących w pismach z dnia 29 października 2012 r., fakt przeprowadzenia prac remontowych nie został przez organ podatkowy zakwestionowany. Organ jednak – pomimo adekwatności okoliczności do relewantnej normy prawa materialnego – nie przeprowadził żadnych ustaleń w zakresie przeprowadzonych prac remontowych. W szczególności, organ nie ustalił, kto go przeprowadził, w jakim zakresie oraz z jakimi wydatkami był on związany. Można również dostrzec brak logiki w twierdzeniu organu, bowiem z jednej strony przyznaje, że remont został przeprowadzony, ale nie wiąże tego faktu z koniecznością jego sfinansowania, co z kolei wydaje się nie wymagać dowodu, a wynikać po prostu z doświadczenia życiowego. Remont stanowi bowiem inwestycję w nieruchomość i polega na przeprowadzeniu pewnych prac, wiążąc się często z wymianą sprzętu stanowiącego wyposażenie remontowanej nieruchomości. Nie sposób więc pomijać faktu, że skarżący wydatkowali pewne środki finansowe na przeprowadzenie remontu. Proste wnioskowanie logiczne, wynikające z zestawienia daty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości i daty przeprowadzenia owego remontu, mogłoby natomiast dać wynik w postaci ustalenia wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na przeprowadzenie remontu, a zatem na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.

Co do kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe, organ podatkowy podkreśla konieczność jednoznacznego ustalenia "na czyją rzecz, w jakiej wysokości, kiedy i w związku z zakupem jakiego towaru bądź usługi zostały poniesione". W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. ustalenie beneficjenta wydatków na cele mieszkaniowe ma znaczenie wtórne względem ustalenia podstawowych przesłanek, tj. celu i terminu przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz wysokości tych wydatków. Istotnie, ustalenie beneficjenta może pozwolić na potwierdzenie prawdziwości innych dowodów (np. przesłuchując przedsiębiorcę budowlanego na okoliczność przeprowadzonego remontu), jednak samo w sobie jest irrelewantne w kontrolowanych postępowaniach.

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez strony dowodów, organ podkreślił, że "do wydatków na remont domu niewątpliwie kwalifikują się koszty zakupu materiałów budowlanych oraz usług remontowych, które należy udokumentować w ogólnie przyjęty sposób w obrocie cywilnoprawnym. Mogą to być np. umowy kupna-sprzedaży, rachunki, faktury". W ocenie Sądu taki pogląd nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, które mogą stanowić jedyną podstawę i jednocześnie granicę podejmowania jakichkolwiek czynności przez organy państwa, w tym organy podatkowe orzekające w kontrolowanej sprawie. Przede wszystkim należy zauważyć, że pomiędzy skarżącymi a organem (w zakresie kontrolowanej sprawy) nie istnieje stosunek cywilnoprawny, pozwalający na stosowanie rygorów obrotu cywilnoprawnego (ustalenie, czy rygor ten w ogóle istnieje w sposób zidentyfikowany przez organ wykracza poza kognicję Sądu). Na taką przesłankę być może mógłby powołać się kontrahent skarżących w sporze sądowym, jednak nie organ prowadzący względem skarżących postępowanie podatkowe. Choć nawet w procedurze cywilnej, w której ustawodawca wprowadza określone rygory np. obowiązek zachowania formy pisemnej, dopuszczalne są sytuacje, w których pomimo braku przedstawienia pisemnej umowy, sąd cywilny może dokonywać ustaleń na okoliczności, które miały być określone w umowie zawartej w formie pisemnej, zaś strona tej umowy nie przedstawiła. Dotyczy to między innymi sytuacji, gdy umowa była sporządzona, lecz została zgubiona, zniszczona bądź zabrana przez osobę trzecią (art. 246 k.p.c.). W niniejszej sprawie skarżący twierdzili, że zawarli umowę, lecz została ona zabrana przez wykonawcę. Procedura cywilna zawiera większe elementy rygoryzmu dowodowego, lecz nawet w takim przypadku dopuszcza ustalenia, pomimo braku przedstawienia umowy. Tym bardziej powinno to być dopuszczalne w postępowaniu podatkowym. Z fundamentalnego dla tego postępowania art. 180 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd wskazuje, że wprowadzenie tego przepisu do ustawy procesowej umożliwia realizację podstawowej zasady postępowania – zasady prawdy obiektywnej. Organ w świetle art. 180 O.p. nie jest związany rygoryzmem dowodowym, a podstawą jego ustaleń mogą być każde źródła dowodowe, o ile dotyczą materii sprawy i nie są sprzeczne z prawem. To zaś oznacza, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy podaje, że za pomocą wskazywanych przez strony dowodów, nie można ustalić wysokości środków przeznaczonych na remont. W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący, zgodnie z ich twierdzeniami, mieli zawartą umowę na wykonanie prac remontowych. Jednakże umowy tej nie są w stanie przedstawić, gdyż została zabrana przez wykonawcę. Oznacza to tym samym, że zawarli oni umowę z konkretnym podmiotem na wykonanie określonych prac, który to podmiot miał nabywać dla nich materiały potrzebne do remontu i to jemu za te materiały płacili, jak również płacili za wykonane prace remontowe. Zapewne umowa ta zawierała również określenie wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy. Skoro strony nie mogą z przyczyn obiektywnych przedstawić pisemnej umowy, zawnioskowali dowody osobowe. Na podstawie takich dowodów można dokonać ustaleń dotyczących treści zawartej umowy, zakresu wykonanych prac oraz wynagrodzenia za ich wykonanie, jak również terminów jego wypłaty. Oczywiście do organu podatkowego będzie należała ocena tych dowodów, czyli organ oceni, czy daje wiarę zeznaniom wnioskowanych osób, czy też odmawia im wiarygodności i dlaczego. Z przesłuchania może wynikać, w jakich terminach i jakie kwoty były wypłacane wykonawcy. Jest to tym bardziej uzasadnione, że skarżący przedstawili dowody wypłaty określonych kwot z banku bądź bankomatu i to niekiedy o dużej wartości (np. wypłata 100.000 zł). Porównując zatem treść zeznań z wypłatami określonych kwot, istnieje możliwość odtworzenia w miarę wiernie, kiedy jakie prace zostały wykonane oraz kiedy i w jaki sposób następowała za nie płatność. Należy podkreślić, że dokonywane wypłaty mogą uwiarygodnić prawdziwość zeznań. Z całą pewnością nie można z góry przyjąć założenia, że fakty takie nie zostaną ustalone. Jednocześnie strony zawnioskowały dowód z opinii biegłego, który w istocie zmierza do potwierdzenia wykonania prac oraz ewentualnego ustalenia, że podana wartość prac, odpowiada cenom wolnorynkowym, czyli skarżący mogli określoną kwotę zapłacić. Stanowić on zatem może pomocniczy dowód, że faktycznie prace zostały wykonane i ich wartość odpowiada wartości przedstawionej przez strony. Jak z powyższego wynika, istnieje możliwość wykazania za pomocą wnioskowanych dowodów, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, zostały wydatkowane na cele wskazane w ustawie. Bez ich przeprowadzenia, wnioski organów podatkowych są przedwczesne. Nie można bowiem przed przeprowadzeniem określonego dowodu wnioskowanego przez skarżących stwierdzić, że na jego podstawie nie jest możliwe ustalenie określonej okoliczności, czyli np. od razu przyjąć, że organ odmówi wiarygodności zeznaniom świadków i stron. Nie wykluczone również, że podczas przesłuchania organ uzyska informacje, które pozwolą mu również przeprowadzić określone dowody z urzędu. Może się bowiem np. okazać, że uda się odnaleźć osobę wykonującą remont. Zależeć to jednak będzie od wyników prowadzonego należycie, zgodnie ze wskazanymi we wcześniejszej części uzasadnienia zasadami.

Należy również zauważyć, że w praktyce postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług ukształtował się pogląd, zgodnie z którym sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Innymi słowy, nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 514/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe słusznie stosują tę zasadę, zwłaszcza w postępowaniach, w których podejrzewa się, iż podatnicy żądają zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu ograniczenie zastosowania tej zasady do sytuacji, w których pozwala ona na podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, a co za tym idzie uniemożliwiłoby realizację zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Zasadę tę należy bowiem traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 969/08, LEX nr 497435). Zdarza się bowiem, że nawet jeżeli podatnicy dysponują umowami i fakturami, organy podatkowe przeprowadzają postępowanie w kierunku wykazania, że dokumentowane czynności nie miały miejsca. Oznacza to tym samym, że dopuszczalne w orzecznictwie jest prowadzenie postępowania w odwrotnym kierunku, czyli w sytuacji w której podatnicy nie dysponują umowami i fakturami, lecz na podstawie innych dowodów można stwierdzić, że czynność faktycznie miała miejsce.

Interpretując ww. tezę na korzyść skarżących należy stwierdzić, że można udowodnić zaistnienie odpowiedniego zdarzenia gospodarczego (np. wykonania usług remontowych lub zakupu materiałów budowlanych) nie dysponując fakturą czy egzemplarzem umowy sprzedaży, tj. korzystając z innych środków dowodowych. Warto w tym miejscu podać przykład zastosowania tej dyrektywy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że używany przez firmę program komputerowy, w którym znajdują się informacje o transakcjach sprzedaży, może posłużyć organom podatkowym do ustalenia wartości przychodów firmy (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1023/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Można również wskazać na inną sprawę, w której zostało stwierdzone, że jeżeli okoliczność wykonania lub nie zakwestionowanych usług miała w sprawie przesądzające znaczenie, stanowiące podstawę zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów na usługi marketingowe, to zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność realizacji na rzecz spółki spornych usług stanowi ewidentne naruszenie art. 188 O.p., a także art. 187 § 1 O.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 639/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, głoszący, iż ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 981/10, LEX nr 1151426). Jednak w niniejszej sprawie doszło nie tyle do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale do apriorycznej odmowy przyznania wartości dowodowej określonym środkom dowodowym. Postępowanie takie mogłoby zostać przez Sąd zaakceptowane jedynie w sytuacji, gdy ustawa wprost wskazywałaby, że daną okoliczność można udowodnić jedynie określonymi środkami dowodowymi. Sytuacja taka nie zaszła jednak w kontrolowanej sprawie, a pomimo tego, organy podatkowe w istocie wskazały na pewną kategorię środków dowodowych, które – jako jedyne – mogą stanowić podstawę ustaleń dowodowych w sprawie. Należy w tym miejscu zastrzec, że Sąd nie twierdzi, jakoby "sugerowane" przez organy podatkowe środki dowodowe nie mogły być podstawą rzetelnych ustaleń faktycznych. Istotnie, przedłożenie faktur czy kopii umów pozwoliłoby organowi na podjęcie pewnych ustaleń faktycznych, lecz ich brak nie oznacza automatycznie, że danej okoliczności nie da się udowodnić. Należy zatem zauważyć, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co więcej, ustawa procesowa wyposażyła organy podatkowe w obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie jedynie udokumentowania twierdzeń obu stron stosunku prawnopodatkowego, tj. organu i podatnika. Ocena dowodów, prowadzona w toku postępowania podatkowego, nie musi zaś polegać wyłącznie na "zerojedynkowym" przyznaniu wiary jednym, i uznaniu za niewiarygodne innych dowodów. Organ może, a w niektórych sytuacjach jest nawet zmuszony do ustalania stanu faktycznego nie wprost, ale nadal na podstawie zebranych dowodów. Postępowanie dowodowe jest nieodzownym składnikiem niemal każdej procedury stosowanej zewnętrznie przez organy podatkowe, a zatem można stwierdzić, że podmioty te charakteryzuje specjalizacja w przeprowadzaniu ustaleń faktycznych, która zachęciła ustawodawcę do przyznania tym organom obowiązku swobodnej oceny dowodów.

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje jako naruszającą art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił również decyzje wydane w sprawie w pierwszej instancji, albowiem jest to niezbędne do przywrócenia stanu zgodności z prawem. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, określono również, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku (art. 152 p.p.s.a.). Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że nie było możliwe uchylenie zaskarżonych decyzji jedynie w części, gdyż decyzja ta zawierała jedno rozstrzygnięcie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe uwzględnią zalecenia wynikające z niniejszego wyroku. W szczególności, organy przeprowadzą postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, uwzględniając inicjatywę dowodową podatników. Organy podatkowe przeprowadzą następnie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów, tj. taką, która nie przyznaje żadnemu ze środków dowodowych pierwszeństwa względem innych, chyba, że z obowiązujących przepisów prawa wynika wprost zasada przeciwna. Jeżeli organ nie uzna za wiarygodne np. zeznań świadków bądź stron, ewentualnie jeżeli stwierdzi, że na podstawie tych zeznań oraz na podstawie opinii biegłego i wypłat z banku dokonywanych przez skarżących, nie jest w stanie ustalić, jaka kwota została wydatkowa na remont, wówczas będzie mógł podjąć rozstrzygnięcie niekorzystne dla podatników. Swoje stanowisko będzie musiał jednak należycie uzasadnić wskazując, dlaczego pewnym dowodom odmawia wiarygodności, bądź mocy dowodowej. Natomiast organ nie może z góry założyć, że przeprowadzenie określonych dowodów, nie doprowadzi do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z twierdzeniami strony. Jednocześnie w toku ponownego postępowania, organy podatkowe uwzględnią, jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej, że wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego, stanowią wydatki na cele wskazane w ustawie.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. Na zasądzone kwoty po 2.817 zł złożyła się równowartość wpisów sądowych od skarg, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, ustalone zgodnie z § 18 ust. pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Ponadto, wobec uiszczenia przez skarżących wpisu sądowego w wysokości przekraczającej wynikającą z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). W III punkcie sentencji zarządzono zwrot na rzecz skarżących kwot po 100 zł tytułem nadpłaconego wpisu.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.