Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1355/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 110
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 55/14 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T.S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 55/14 oddalił skargę T.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 o numerze nadwozia [...] w wysokości 27.668,00 zł.

W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] listopada 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., w związku z art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 11 i ust. 12, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zdaniem organu, zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przeprowadzone oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu osobowego, zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że sporny samochód posiada nadwozie pięciodrzwiowe, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 2 miejsca do siedzenia (kierowca i pasażer) wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana jest kratka metalowa (przymocowana do sufitu), w tylnej części pojazdu na podłodze zamontowana jest płyta laminowana, do której zamocowane są boki (krata) sięgające do okien, szyby w drzwiach tylnych są przyciemnione, istnieje możliwość otwierania drzwi tylnych, pojazd w tylnej części posiada oświetlenie górne oraz widoczne miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa. Wyposażenie pojazdu to: automatyczna skrzynia biegów, elektrycznie sterowane szyby i siedzenia w przedniej części pojazdu, klimatyzacja, tapicerka skórzana, dywaniki, wentylacja, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów, system nawigacji, głośniki w części pasażerskiej pojazdu. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej płyta w tylnej części pojazdu stanowiąca swego rodzaju podłogę posadowiona jest na kartonach i plastikowych skrzynkach, nie jest w żaden sposób przytwierdzona do podłogi. Zarówno boki zabudowy, jak i przegroda przymocowane są śrubami do płyty. Drzwi w tylnej części pojazdu są niezmienione i nieobudowane, istnieje możliwość ich otwierania od wewnątrz, posiadają elektryczny mechanizm otwierania szyb. Klapa tylna wyposażona jest również w wycieraczkę. Zdaniem organu, sporny pojazd został on zaprojektowany jako pojazd, którego podstawową funkcją jest przewóz osób, zaś dokonane zmiany nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia. Fakt, że samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, jest to jednak funkcja dodatkowa, uzupełniająca, a nie dominująca. Na klasyfikację samochodu nie miały wpływu ani homologacja, ani też dokumenty rejestracyjne wydane w toku postępowania o dopuszczeniu pojazdu do ruchu, ani też sposób użytkowania pojazdu. Odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przekazany przez organ I instancji materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.). Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej, a jej stosowanie ma na celu właściwą identyfikację towaru. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego" (przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Sąd I instancji powołał się na pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zdaniem Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustaliły zasadnicze przeznaczenie pojazdu w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - zgromadzone dokumenty oraz przeprowadzone oględziny. Z całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ewentualne zmiany w nim dokonane spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. Zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w tej sprawie nie miało miejsca. Sąd podkreślił przy tym, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie powoduje zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Sąd I instancji stwierdził, że sporny pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy dokument rejestracyjny. W procesie klasyfikacji pojazdu zapisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu I instancji, sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi, pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wyposażenie, wygląd zewnętrzny. O osobowym charakterze pojazdu świadczą: nawiewy, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także obecność tylnych drzwi służących dla pasażerów - do wsiadania i wysiadania. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny tego pojazdu dokonane przez organ.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że skoro organy prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd w pozycji CN 8703 jako osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, służące do wyjaśnienia sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 ord. pod. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, a dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, a w przypadku uznania przez Sąd, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości poprzez uchylenie wyroku Sądu I instancji oraz decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I) naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) wynikającego z art. 110 TFUE (stanowiącym o zakazie dyskryminacji towarów podobnych pochodzących z innych Państw Członkowskich, w związku z Dyrektywą Rady nr 1999/37/WE z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu, oraz Dyrektywą Rady nr 70/156/EWG z 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zmienioną - Dyrektywą nr 92/53 z 18 czerwca 1992 r. ze zm., oraz Dyrektywą nr 2007/46/WE Parlamentu i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (...) ze zm., poprzez jego pominiecie i niezastosowanie w toku analizy materiału dowodowego przez Sąd I instancji, leżącej u podstaw zaskarżonego wyroku, w związku z wydaniem przez organy administracji celnej decyzji nr [...], tj. mylne zrozumienie przepisu szczególnego i bezzasadne tolerowanie przez Sąd I instancji błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji celnej;

2) poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za właściwą, dokonaną przez organ administracji celnej podstawę prawną klasyfikacji nabytego pojazdu, a opartą na kodzie Taryfy Celnej - 8703 CN, gdy z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż pojazd objęty postępowaniem celnym, zgodnie ze zmianą do Not Wyjaśniających do nomenklatury scalonej z dnia 31.03.2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, będący pojazdem wielofunkcyjnym winien być zakwalifikowany do pozycji 8704, z uwagi na fakt iż jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie;

3) poprzez pominięcie w toku wyrokowania przez Sąd I instancji zasad ogólnych stosowania Nomenklatury Scalonej a wynikających bezpośrednio z Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód AUDI Q7 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu AUDI Q7 do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją pojazdu do kodu CN 8704;

II ) naruszenie przepisów postępowania przez:

1) dopuszczenie się błędu w ustaleniach faktycznych w związku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Sąd I instancji, czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracji celnej z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w szczególności przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ord. pod., co stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) rażące naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przemilczenie przez Sąd I instancji bezczynności organów administracji w zakresie składanych wniosków w przedmiocie przeprowadzenia dodatkowych badań i ekspertyz pojazdu w Instytucie Transportu Samochodowego, pominięcie zgłaszanych przez skarżącego wniosków w zakresie słuchania świadków celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia w/w pojazdu do celów przewożenia towarów i nie ustalenia przez Sąd I instancji zasadniczego przeznaczenia samochodu w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących w/w pojazdu;

3) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

a) oparcie się w zakresie oceny materiału dowodowego i procesu rozpoznawania oraz orzekania jedynie na selektywnie wybranych przez Sąd I instancji zarzutach wskazanych w skardze, przy jednoczesnym zaniechaniu rozpatrzenia pozostałych podstaw skargi, które zdaniem skarżącego miały istotny wpływ na wadliwość decyzji administracyjnej w tym pominięcia zarzutu błędnego oznaczenia podstawy prawnej, które jako wada istotna decyzji stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 73 prawa celnego oraz

b) uwzględnienie przez Sąd I instancji opinii organu administracji celnej w oparciu o takie zastosowanie opisu poszczególnych elementów wyposażenia, których potwierdzenie przez zaznaczenie odpowiedzi "TAK" bądź zaprzeczenie przez zaznaczenie odpowiedzi "NIE" nie klasyfikuje jednorodnie opisywanych cech, a zastosowane opisy pomimo ich zatwierdzenia bądź zanegowania i tak wskazują na wystąpienie cech odpowiadających cechom kodu CN 8703, oraz uznania w/w dokumentu stworzonego przez organy celne, jako podstawy do kwalifikacji zasadniczego przeznaczenia pojazdu, który to dokument tworzony jest ad hoc i jest jedynie dokumentem wewnętrznym niepodlegającym weryfikacji formalno - prawnej przez stronę w toku wykonywanych czynności faktycznych (oględziny).

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia. Trafnie zresztą – pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi te niedoskonałości skargi kasacyjnej.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca

2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W pierwszym z zarzutów procesowych skarżący kasacyjnie wskazuje na naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Nie konkretyzuje jednak tych zarzutów. Nie podaje na czym polegało naruszenie konkretnego przepisu. Zarzut naruszenia konkretnego przepisu zarówno regulującego prawo materialne, jak i normującego procedurę nie może sprowadzać się do wyliczenia tych przepisów, ale musi zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało. Należy więc określić na czym polegał błąd Sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Odnosi się to do obydwu podstaw kasacyjnych – naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz uchybienia procedurze (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych.

W jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

Elementem istotnym zarzutu procesowego jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Powołany przez skarżącego kasacyjnie pierwszy z zarzutów procesowych, jak i kolejne, nie zawierają tego wskazania.

Wypada zatem przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Brak konkretyzacji zarzutu poprzez podanie na czym polegało naruszenie powołanego przepisu wraz z uchybieniem w postaci nieprzedstawienia wywodu wskazującego na istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku.

Na marginesie można dodać, jak słusznie zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, że Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych. Sąd dokonuje jedynie oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy.

Także drugi zarzut procesowy odnoszący się do nieprzeprowadzenia zawnioskowanych dowodów – dodatkowych badań i ekspertyz pojazdu, przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewożenie towarów, także nie zawiera wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

Odnosi się to również do zarzutów z pkt 3 lit. a) i lit. b) skargi kasacyjnej, w których strona podnosi naruszenie art. 134 p.p.s.a. Dodatkowo zauważyć w kontekście tych zarzutów należy, że nie zawarto w nich twierdzeń, które to konkretnie podstawy skargi do Sądu I instancji zostały pominięte. Jakie znaczenie dla sprawy miałoby mieć naruszenie art. 73 ustawy prawo celne, skoro sprawa dotyczyła należności podatkowych a nie celnych, co zauważa pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Poza tym powołany przepis prawa celnego zawiera dwa ustępy. Brak skonkretyzowania przepisu poprzez dokładne wskazanie jednostki redakcyjnej, która została naruszona, uniemożliwia jakiekolwiek rozważania na temat naruszenia powołanego przepisu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12, LEX nr 1480759, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, LEX nr 1360579). Konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy – oznaczone numerem artykułu (paragraf, ustęp) – zostały naruszone, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga zawiera wywody zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. postanowienie NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 752/11, LEX nr 1239462 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732).

Kończąc rozważania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego podnieść należy, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie próbowano zakwestionować istoty rozstrzygnięcia organów zaaprobowanej przez Sąd I instancji, odnoszącej się do charakteru przeróbek dokonanych w przedmiotowym samochodzie – odwracalności tych przeróbek, która świadczy o ich tymczasowości, braku ingerencji w konstrukcję pojazdu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, z jednej strony podnieść należy, że generalnie zarzuty te nie zawierają wskazania naruszonych przepisów prawa materialnego, nie zawiera ich też uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie wyjaśniają także na czym dokładnie polegają te naruszenia, z drugiej zaś strony zauważyć trzeba, że dotyczą one w zasadzie naruszenia przepisów postępowania (oceny co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, klasyfikacji pojazdu, czy też odniesienia się do dokumentów rejestracyjnych i homologacji), choć żadnych regulacji procesowych w zakresie tych zarzutów niewskazano, jak i właściwie ich nie uzasadniono.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Podany jako jedyny w skardze kasacyjnej art. 110 TFUE, także nie został omówiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co najmniej poprzez wskazanie jakie znaczenie dla sprawy miało jego naruszenie. Przepis ten stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Skarżący kasacyjnie w ramach tego zarzutu powołuje się na Dyrektywy Rady dotyczące dokumentów rejestracyjnych oraz homologacji samochodów. Nie zauważa jednak, że przepis ten ustanawia zakaz dyskryminacji podatkowej towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nie można zatem towarów tych obciążać podatkami wewnętrznymi, które byłyby wyższe niż podatki obciążające podobne towary krajowe. Wskazane w omawianym zarzucie Dyrektywy Rady nie odnoszą się do podatków. Naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 110 TFUE) będzie miało zaś miejsce w sytuacji, gdy regulacje krajowe będą w sposób nierówny (dyskryminujący) traktowały towary pochodzące z innych państw członkowskich. Ma to miejsce wyłącznie na gruncie przepisów podatkowych, w zakresie stosunku podatkowoprawnego, np. regulacje krajowe będą przewidywały dla takich samych towarów krajowych i towarów pochodzących z innych państw członkowskich – różne stawki podatkowe, podstawy opodatkowania, zwolnienia czy ulgi podatkowe. Dyskryminacja podatkowa w rozumieniu art. 110 TFUE nie będzie miała miejsca w przypadku wystąpienia różnic na płaszczyźnie regulacji prawnych dotyczących dokumentów rejestracyjnych czy też homologacji.

Na akceptację zasługuje również twierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skoro nie podważono zarzutami procesowymi stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd I instancji, to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tak ustalonym stanem faktycznym. Zatem, jeśli ustalono, że przedmiotowy samochód winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703, jako samochód osobowy, to zarzuty naruszenia prawa materialnego, nawet gdyby były prawidłowo skonstruowane, to i tak byłyby nieskuteczne.

Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego także należało uznać za nieusprawiedliwione.

Końcowo godzi się podnieść, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1313/10, LEX nr 1113582, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1961/12, LEX nr 1447200, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1892/12, LEX nr 1447193, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, LEX nr 531510).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.