Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 813/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33a par. 1 pkt 2, 70 par. 4, art. 165 par. 5 pkt 3, art. 208 par. 1, art. 212, art. 219, art. 258, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 239a i b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1718/14 w sprawie ze skargi [A.] spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi [A.] Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Rozstrzygnięciem [...] wydanym w dniu [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. działając na podstawie art. 216, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zez zm., dalej: "O.p.") postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji [...] z dnia [...] października 2013 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. należnym od [A.] sp. z o.o. z siedzibą w P. z uwagi na zbliżający się i krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości w działalności spółki, powziął obawy co do możliwości przyszłego wykonania decyzji z dnia [...] października 2013 r.

Wskazał przy tym, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2013 r. Tym samym decyzja z [...] października 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Równolegle Dyrektor IC prowadził uzupełniające czynności dowodowe w postępowaniu dotyczącym zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem wydanym w dniu [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] października 2013 r. Powołując się na art. 239b § 3 O.p., a także na poglądy judykatury i doktryny podkreślił, że rygor natychmiastowej wykonalności jest wydawany w odrębnym postępowaniu w drodze postanowienia, a więc nie w decyzji, której dotyczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji wskazał, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany. Postanowienie to staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy. Sąd I instancji zauważył, że podobny pogląd sformułował NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Wnikające z powołanej uchwały tezy znajdują zastosowanie do rozpoznawanej sprawy. W uchwale tej NSA przesądził, że bezprzedmiotowość postępowania, wynikająca z wyeliminowania aktu z obrotu prawnego powoduje, że nie istnieje podstawa do badania prawidłowości wydania takiej decyzji. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu w wyniku eliminacji z obrotu prawnego decyzji wymiarowej moc prawną utraciło także postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec braku przedmiotu postępowania, czyli zaskarżonego postanowienia dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie w sprawie zażalenia na przedmiotowe postanowienie należało zatem umorzyć, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p.

Ponadto Sąd I instancji zalecił aby organ odwoławczy rozpoznając sprawę wziął pod uwagę treść uchwały (7) NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 239a i 212 O.p. poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do skutków już wywołanych przez postanowienie Naczelnika UC w P. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez zawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania bez uwzględnienia skutków wywołanych postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania opierające się na treści uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 nie znajdującej zastosowania w stanie sprawy.

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

4. art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i niwecząc tym samym skutki prawidłowego zastosowania środka egzekucyjnego.

Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Natomiast według art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429).

Za podstawę wyroku z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1718/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z których wynika, że decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił [A.] Sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i grudzień 2008 r. Decyzji tej postanowieniem z [...] listopada 2013 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej miesiąca lipca 2008 r. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Następnie po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji wskazując w podstawie prawnej art. 239b § 1 pkt 1), pkt 4) i § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, co wynika z pisemnej informacji ZUS z [...] marca 2014 r. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2013 r. i sprawę przekazał do rozpatrzenia temu organowi. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trybie art. 153 p.p.s.a. wyraził błędną ocenę prawną, że w wyniku eliminacji z obrotu prawnego decyzji wymiarowej moc prawną utraciło także postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz, że wobec braku przedmiotu postępowania, czyli zaskarżonego postanowienia dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie w sprawie zażalenia na przedmiotowe postanowienie należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, że wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzez uchylenie przez organ odwoławczy nieostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie wywołuje skutku w postaci "utraty mocy prawnej" lub też "wygaśnięcia" postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji nadającego nieostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1) i § 2 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji. Jednak przepisy te nie mają nawet odpowiedniego zastosowania do postanowień, co wynika wprost z art. 219 O.p. Natomiast skutek w postaci wygaśnięcia decyzji z mocy prawa uregulowano w przypadku instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych (Dział I Rozdział 3 O.p.) w art. 33a § 1 pkt 2) O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtuje wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. Omawianej problematyki pośrednio dotyczy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (7 sędziów NSA) z dnia 24 października 2011 r. I FPS 1/11: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy." - LEX nr 964562.

Nie można zatem stwierdzić wygaśnięcia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 258 O.p., jak również O.p. nie przewiduje wygaśnięcia takiego postanowienia z mocy prawa. Ustawodawca uznał bowiem, że usunięcie z obrotu prawnego takiego postanowienia może nastąpić jedynie w trybie zażaleniowym oraz w trybach przewidzianych w art. 219 O.p. (wznowienie postępowania; stwierdzenie nieważności).

Najistotniejszym w tej sprawie jest ustalenie, że decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2013 r. i sprawę przekazał do rozpatrzenia temu organowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przyjął, że w dniu wydania postanowienia ostatecznego [...] kwietnia 2014 r. nie istniała już w obiegu prawnym decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Decyzja z [...] grudnia 2013 r. została wydana w innym postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Chodzi o wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2013 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99 (ONSA 2001, nr 1, poz. 7) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem doktryny (B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Natomiast ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2014. zostało wydane w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które z mocy art. 165 § 5 pkt 3) O.p. wszczynane jest z urzędu bez zachowania formy postanowienia doręczanego stronie. Zgodnie z art. 239b § 3 i 4 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] listopada 2013 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] października 2013 r. w części dotyczącej miesiąca lipca 2008 r. doręczono stronie [...] listopada 2013 r., która [...] grudnia 2013 r. złożyła zażalenie rozpoznane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie [...] kwietnia 2014 r.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3) O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010 r., I FSK 826/10, LEX nr 744557 stwierdził: "Do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść (...) z powodu bezprzedmiotowości. W tym przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być na przykład wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji (...).

Skład orzekający w tej sprawie prezentuje stanowisko, że w sytuacji kiedy [...] grudnia 2013 r. z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to zaistniała bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Od [...] grudnia 2013 r. nie było już przedmiotu zaskarżenia, ponieważ byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest ściśle powiązany z nieostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego nadającą się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na etapie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) musi zatem funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa nieostateczna, która podlega wykonaniu, aby to postępowanie miało swój przedmiot. Prezentowany w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie pogląd, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia może mieć odpowiednie zastosowanie w sprawie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej wywołuje bowiem skutek identyczny jak wygaśnięcie decyzji z mocy prawa: decyzji nie ma już w obrocie prawnym. Zachodzi zatem sytuacja, że brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), ponieważ w obrocie prawnym brak jest decyzji kształtującej prawa i obowiązki podatnika, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny (7 sędziów NSA) w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13 (LEX nr 1451905) stwierdził: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)." Skład sądu administracyjnego rozpoznający tę sprawę podziela stanowisko zajęte we wskazanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwała ta nie ma jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej, ponieważ w obiegu prawnym nadal pozostaje postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] listopada 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która pozostawała w obiegu prawnym do [...] grudnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA wyraził pogląd: "Nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego."

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja odwrotna, z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja nieostateczna, a nie postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 304/15 wyraził następujące stanowisko: "W ocenie składu orzekającego, pomiędzy decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a więc decyzją nadającą się do przymusowego wykonania, a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły związek. Musi bowiem funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś strony oznacza to, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności w następstwie jej uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa."

Skład orzekający podziela ten pogląd przyjmując, że pojęcie wygaśnięcia rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza w tym wypadku bezprzedmiotowość tej instytucji wobec braku decyzji nieostatecznej podlegającej egzekucji administracyjnej pomimo, że w obiegu prawnym nadal pozostaje postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności nie istniejącej już nieostatecznej decyzji podatkowej.

Podniesione przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 1., pkt 2. i pkt 3. petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 239a i art. 212 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. nie są trafne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zasadnie zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie nie umorzenie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) jako bezprzedmiotowego.

Nie jest również trafny podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. wadliwie sformułowany zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. przez błędną jego wykładnię, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonywał wykładni tego przepisu, jak również nie wyraził w ramach oceny prawnej poglądu, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Warszawie opierająca się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. podlega oddaleniu ponieważ, chociaż że zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, to zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Pozostawienie w mocy zaskarżonego wyroku jest dopuszczalne, ponieważ takie rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje oparcie w ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.