Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1312/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53,107,116,120,122,123,125,127,180,187,191,210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 września 2017 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS) decyzją z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. S. (dalej: Skarżący) jako osoby trzeciej ze Spółką M. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) oraz drugim członkiem zarządu E. S., za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych [...] za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości wyliczonymi na dzień wydania decyzji i kosztami egzekucyjnymi, w łącznej wysokości 20.104,70 zł.

Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

NUS decyzjami:

- z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] (doręczoną 30 grudnia 2013 r.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. Spółki i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dotyczącego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.293,00 zł, od wynagrodzenia wypłaconego w lipcu 2013 r.,

- z dnia 3 września 2015 r. nr [...],2,[...] (doręczoną 21 września 2015 r.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń wypłaconych w miesiącach: marcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. oraz określił należności w następujących kwotach:

- w marcu w kwocie 1.497,00 zł,

- w sierpniu w kwocie 7.446,00 zł,

- we wrześniu w kwocie 5 134,00 zł.

Z uwagi na nieuregulowanie ww. należności – NUS, jako organ egzekucyjny, wystawił tytuły wykonawcze: nr [...], nr [...]

Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2015 r. nr [...]_2-431550/15 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. Spółki m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe miało miejsce z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W konsekwencji bezskuteczności egzekucji i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności, NUS postanowieniem z dnia 1 października 2015 r. nr [...] (doręczonym w dniu 9 października 2015 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K. S. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu ww. postępowania NUS wydał decyzję z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu nieodprowadzonych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych [...] przez płatnika, tj. ww. Spółkę za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., odsetki za zwłokę o tych zaległości, wyliczone na dzień 16 listopada 2015 r., oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji ww. decyzji.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] uchylił decyzję NUS z dnia 16 listopada 2015 r. nr S [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego jej rozpatrzenia.

Kolejno NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...] orzekł jak opisano na wstępie.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) - brak skutecznego doręczenia płatnikowi – Spółce -decyzji nr [...] oraz decyzji [...],2,[...], gdyż wszelka korespondencja kierowana do Spółki po dniu 5 grudnia 2014 r. nie została skutecznie doręczona wobec braku organu płatnika - zarządu spółki i możliwości tego zarządu reprezentowania spółki, a zatem prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jest przedwczesne i niedopuszczalne, gdyż postępowanie wobec płatnika przed wydaniem decyzji powinno być zawieszone, a organ podatkowy powinien wystąpić o ustanowienie kuratora dla spółki (art. 138 O.p.),

- art. 3, art. 7 i art. 33 § 1 pkt 6, art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a.) poprzez wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy decyzje o odpowiedzialności płatnika nie zostały płatnikowi doręczone i nie weszły do obiegu prawnego, a zatem brak było podstawy do wystawienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych,

- art. "56 § pkt 3" u.p.e.a., poprzez niezawieszenie postępowania egzekucyjnego i jego przedwczesne umorzenie, podczas gdy od dnia 5 grudnia 2014 r. wobec rezygnacji Skarżącego z funkcji w zarządzie Spółki, Spółka nie posiada zarządu (wymagana reprezentacja dwuosobowa),

- art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 181 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - Dz.U. z 2017 r., poz. 2344), poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego i błędne samodzielne ustalenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość. Tymczasem ustalenie kiedy nastąpił "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość Spółki wymaga również wiadomości specjalnych i kompleksowej analizy dokumentów finansowych Spółki, czego zdaniem Skarżącego organ nie uczynił,

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy już w piśmie z dnia 5 października 2015 r. E. S., a Skarżący w piśmie z dnia 4 stycznia 2016 r., wskazali majątek Spółki, z którego można było prowadzić egzekucję i uzyskać zaspokojenie w znacznej części.

W konsekwencji powyższego Skarżący wniósł o uwzględnienie odwołania, uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Ponadto wniósł również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność, kiedy wystąpił właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) decyzją z dnia 27 września 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy opisaną na wstępie zaskarżoną decyzję z dnia 17 sierpnia 2016 r. znak [...]

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się m.in. na treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 3, art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 109 § 1, art. 53 § 1, art. 51 § 1 O.p. i podał, że przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na K. S. odpowiedzialności podatkowej za zaległości ww. Spółki, tzn., istniała zaległość podatkowa, egzekucja przedmiotowej zaległości z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a ww. pełnił obowiązki członka zarządu w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania. Akta sprawy potwierdzają również, że nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Organ odwoławczy uznał, że zaległości podatkowe Spółki w orzeczonej kwocie są udokumentowane w aktach sprawy, z którymi Skarżący miał możliwość się zapoznać. Kwot tych zaległości ww. nie podważył także w złożonym odwołaniu. Również odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości zostały obliczone w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 53 § 4 O.p.

Odnosząc się do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji - organ II instancji stwierdził, że w trakcie trwania ww. postępowania egzekucyjnego zostały spisane z prezesem Spółki E. S. protokoły o stanie majątkowym, z których wynika, że Spółka prowadziła działalność od 2011 r. w zakresie usług remontowych i utrzymania ruchu, remonty i naprawy maszyn i urządzeń, modernizacje linii technologicznych dla przedsiębiorstw. Organ egzekucyjny w poszukiwaniu majątku Spółki skierował wnioski o udostępnienie danych do: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Urzędu Miasta K., Wydział Geodezji Starostwa Powiatowego, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Na podstawie otrzymanych odpowiedzi nie ustalono żadnego majątku. Organ egzekucyjny, zmierzając do wyegzekwowania zaległości, przeanalizował dane zawarte w bazach komputerowych, w celu ustalenia składników majątkowych, należących do zobowiązanego, które podlegały skutecznemu zajęciu egzekucyjnemu.

Na podstawie dostępnych danych dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Zajęcie było skuteczne i bank rozpoczął realizację. W toku dalszego postępowania brak obrotów na rachunku spowodował, iż bank poinformował o zamknięciu rachunku Spółki. W toku dalszych czynności organ egzekucyjny skierował zapytania o rachunki bankowe do wielu banków szczegółowo wymienionych w omawianej decyzji. Z powyższych czynności, jedynie w [...] Banku S.A. dokonano zajęcia rachunku, jednak ze względu na brak środków, bank nie przekazał żadnych pieniędzy. Prowadzone postępowanie egzekucyjne, mimo zastosowania różnych czynności egzekucyjnych, nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności. Z uwagi na brak ujawnienia w postępowaniu egzekucyjnym składników majątkowych Spółki, do których można by skierować egzekucję, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec całego majątku Spółki. Postanowienie to nie zostało podważone w administracyjnym toku i stanowi dowód tego, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. Dodatkowo z akt egzekucyjnych wynika, iż Spółka w dniu 30 sierpnia 2013 r. złożyła do Sądu Rejonowego dla K. w K. VIII Wydział Gospodarczy spraw upadłościowych, wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Wniosek ten zgodnie z zarządzeniem ww. Sądu z uwagi na braki formalne został zwrócony.

Organ II instancji stwierdził, że powyższe także potwierdza brak majątku Spółki, a tym samym bezskuteczność egzekucji. W odniesieniu do zarzutu odwołania, organ odwoławczy podał, że doręczenie tytułów wykonawczych w przedmiotowej sprawie nastąpiło prawidłowo i prawidłowo prowadzono postępowanie egzekucyjne, bowiem w okresie doręczenia ww. tytułów zarząd był kompletny, a w dniu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, organ I instancji nie miał wiedzy, że Skarżący z funkcji członka zarządu ww. Spółce zrezygnował z dniem 5 grudnia 2014 r. Taką wiedzę posiadł dopiero w dniu 21 października 2015 r. z pisma Skarżącego, przesłanego w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym dot. orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zaległości. Organ dodał, że wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi 60.000,00 zł, z czego E. S. posiada udziały o wartości 46.000,00 zł (wcześniej 30.000,00 zł). Zgodnie z § 18 pkt 2 umowy Spółki zgromadzenie wspólników jest ważne, o ile jest na nim reprezentowane 50% kapitału. A zatem E. S., posiadający 76,67% kapitału (wcześniej 50%) mógł zwołać ważne Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w celu uregulowania, m.in. zmiany składu osobowego zarządu. Nadto jednocześnie ww. pełnił funkcję Prezesa zarządu i miał prawo, a nawet obowiązek, powołać w miejsce Skarżącego, nowego członka zarządu - czego nie uczynił. Co więcej, zauważono, że Skarżący nadal figuruje w KRS, jako Wiceprezes zarządu.

Organ II instancji wskazał też, że Skarżący, składając rezygnację z funkcji Wiceprezesa zarządu, jak i pozostały członek zarządu, tj. E. S., mieli pełną świadomość, że z dniem rezygnacji przez Skarżącego, Spółka będzie posiadać niepełny zarząd i mając równocześnie interes prawny, polegający na wykreśleniu K. S. z rejestru KRS, w sytuacji, gdyby pozostały członek zarządu nie miał woli powołać nowego członka zarządu w miejsce Skarżącego, to powinien on (K. S.) podjąć odpowiednie kroki, poprzez np. złożenie wniosku o ustanowienie kuratora. Jednakże wniosek w powyższym zakresie nie został złożony przez żadnego z ww. Organ odwoławczy podał, że skoro w przedmiotowej sprawie organ nie miał żadnej wiedzy o rezygnacji Skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu, to działania organu podatkowego prawidłowo oparte były na domniemaniu prawdziwości danych zawartych w KRS i prawidłowo także i na tej podstawie, uznano prowadzone postępowanie egzekucyjne za skuteczne. Wobec powyższego, nieuzasadnione są zarzuty, że postępowanie egzekucyjne powinno być zawieszone, a umorzenie jego było przedwczesne. Dodatkowo zauważono, że zarzuty odnośnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego może podnosić jedynie zobowiązany tj. ww. Spółka i to jej służy wyłącznie prawo składania zarzutów do prowadzonej egzekucji, czy złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, czego jednak nie uczyniono.

Odnosząc się natomiast do rzekomego posiadania przez Spółkę mienia ruchomego w postaci tokarki Turnado, wskazano, że organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie egzekucyjne, w ramach którego ustalił, że ww. mienie znajduje się we władaniu Firmy C. Sp. z o.o. Sp. k. i jest jej własnością. Firma ta nabyła prawo własności przedmiotowej ruchomości na podstawie postanowienia komornika sądowego. Podkreślono też, że z protokołu o stanie majątkowym wynika, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, wartościowe urządzenia zostały sprzedane w drodze egzekucji administracyjnej na pokrycie zaległych zobowiązań. Ponadto zobowiązany oświadczył, że firma nie posiada jakiegokolwiek majątku, stara się o likwidację. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że chronologia zdarzeń wynikająca z akt sprawy potwierdza, że ww. mienie wskazane przez E. S., jak i K. S., nie jest mieniem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bowiem na dzień wskazania przez ww. tokarka była już zajęta przez komornika sądowego. W świetle powyższego organ II instancji stwierdził, że pomimo podjęcia szeregu czynności, zmierzających do wyegzekwowania od Spółki należności objętych tytułami wykonawczymi, nie uzyska się egzekwowanych kwot, a prowadzone postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne.

Kolejną przesłanką pozytywną, warunkującą możliwość przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.). W kontekście powyższego podano, że w terminie płatności przedmiotowych należności K. S. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, co potwierdzają dokumenty szczegółowo opisane na stronie 19 i 20 omawianej decyzji, tj. uchwała Zwyczajnego Zgromadzenie Wspólników, pismo Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w którym poinformowano o składzie zarządu ww. Spółki w latach 2012 - 2013, pismo dot. złożonej przez K. S. rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki z dniem 5 grudnia 2014 r. Z dokumentów tych wynika wprost, że funkcję wiceprezesa zarządu Spółki pełnił K. S. co najmniej od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 5 grudnia 2014 r., a więc w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych [...] za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Organ wskazał również, że wobec drugiego członka zarządu także zostało wszczęte postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, m.in. za ww. zaległości podatkowe i zakończono go wydaniem decyzji, którą szczegółowo opisano na stronie 20 omawianej decyzji.

Następnie organ odwoławczy wskazał na przesłanki negatywne, wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) i uznał, że w przedmiotowej sprawie, zobowiązania podatkowe Spółki nie zostały uregulowane, a także wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie (ani nie wszczęto postępowania układowego). Powyższe zostało ustalone na podstawie wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z dnia 30 sierpnia 2013 r. - zwróconego Spółce przez Sąd Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia Wydział VIII dla spraw upadłościowych i naprawczych. Powyższe potwierdza bezzasadność zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Wskazano na sprawozdania finansowe Spółki za 2011 r. i 2012 r. (strona 26 omawianej decyzji) i wywiedziono, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, upłynął jeszcze przed powołaniem K. S. na członka zarządu ww. Spółki, bowiem czas ten nastąpił co najmniej 6 marca 2013 r. (20 lutego 2013 r.- termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych [...] +14 dni). Z akt sprawy wynika jednak, iż wniosek w ww. terminie nie został zgłoszony.

Następnie organ odwoławczy podał, że Skarżącemu znane były finanse Spółki lub powinny być znane z racji zajmowanego stanowiska. Aby mógł uwolnić się od tej odpowiedzialności, powinien był zgłosić wniosek o upadłość, czego jednak nie uczynił, czym uniemożliwił skorzystanie z dobrodziejstwa uwolnienia się od przedmiotowej odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki, także na podstawie ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów wskazano, że postanowieniem z dnia 26 września 2017 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, bowiem w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do powołania biegłego odpowiedniej specjalności, a zgromadzone dowody były wystarczające do wydania decyzji. Dowód ten nie miał żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem nawet w sytuacji wykazania przez biegłego dobrej kondycji finansowej Spółki, należy mieć na uwadze fakt niewykonywania przez nią zobowiązań, co automatycznie wskazuje, że przesłanka niewypłacalności zaistniała. Zauważono też, że w sprawozdaniu finansowym za 2012 r., Spółka wykazała stratę w wysokości - 737.712,75 zł, na koniec 2011 r. wykazała stratę w wysokości - 90.465,85 zł, a za 2013 r. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego.

Z kolei w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania wskazano, że organ I instancji wyczerpał wszelkie możliwe środki prowadzące do wnikliwego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zgromadził dokumenty, które były istotne i niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz odniósł się do wniosków, składanych w trakcie postępowania podatkowego. Ostatecznie organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na ww. odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby go uwolnić od tej odpowiedzialności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Skarżący sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 116 § 1 pkt. 2 O.p, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w zw. z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 O.p. i dokonaniem błędnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, iż wskazany przez Skarżącego majątek spółki nie pozwalał na zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub znacznej części, podczas gdy w piśmie z dnia 5 października 2015 r. E. S., a Skarżący w piśmie z dnia 4 stycznia 2016 r., wskazali majątek Spółki, z którego można było prowadzić egzekucję i uzyskać zaspokojenie z pierwszeństwem przed pozostałymi wierzycielami, w razie podjęcia przez organ czynności egzekucyjnych bez zbędnej zwłoki;

- art. 122, art. 187 i art. 108 § 2 pkt. 2 lit. b O.p. w zw. z art. 123 i 138 O.p. oraz art. 201 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: K.s.h.), art. 205 § 2 K.s.h. oraz art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: K.c.) w zw. z art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o K. Rejestrze Sądowym (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 700, dalej: ustawa o KRS), poprzez błędne przyjęcie, iż płatnikowi skutecznie doręczono postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, podczas gdy wszelka korespondencja kierowana do spółki po dniu 5 grudnia 2014 r. (rezygnacji Skarżącego z zarządu) nie mogła być skutecznie doręczona wobec braków w organie (zarządzie) płatnika, uniemożliwiających podejmowanie czynności prawnych i niemożliwości reprezentowania spółki (wymagana umową spółki reprezentacja dwuosobowa, podczas gdy w skład zarządu wchodził tylko E. S.), a zatem prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jest przedwczesne i niedopuszczalne, postępowanie wobec płatnika przed wydaniem decyzji o jego odpowiedzialności, powinno być zawieszone, a organ podatkowy powinien wystąpić o ustanowienie kuratora dla spółki (art. 138 O.p.). Podatnikowi nie doręczono zatem skutecznie decyzji nr [...],2,[...];

- art. 3, art. 26 § 5, art. 56, art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 116 § 1, 122 i 187 O.p. poprzez niewykazanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki i nieuwzględnienie i nieustalenie faktu prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo, iż prowadzono egzekucję administracyjną wobec płatnika, który nie posiadał zdolności procesowej;

- art. 116 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji w zw. z art. 122 O.p. i art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez niezawieszenie postępowania egzekucyjnego, wobec braku w składzie organów płatnika uniemożliwiających jego reprezentację;

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku we właściwym czasie, podczas gdy czas ten nastąpił zanim K. S. został powołany w skład zarządu spółki.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono uzasadnienie merytoryczne zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie. Podniesiono m.in., że organy podatkowe pominęły wartość mienia wskazanego przez Skarżącego, tj. tokarki oraz cenę jej przejęcia na własność przez wierzyciela. Organy dokonały błędnej, zawężającej wykładni art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. i arbitralnie uznały, iż wskazanie mienia, które zostało uprzednio zajęte w postępowaniu egzekucyjnym przez innego wierzyciela, wyklucza ab initio możliwość zastosowania dobrodziejstwa tego przepisu. Tymczasem od października 2015 r. do kwietnia 2016 r. istniała możliwość wszczęcia przez organy postępowania egzekucyjnego wobec wskazanego mienia, przyłączenia się przez organ do prowadzonego już przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego. Według Skarżącego, wartość rynkowa tokarki była dużo wyższa niż kwota, za którą nastąpiło przejęcie jej na własność, była warta wg oszacowania 49.400 zł.

W związku z powyższym, organy podatkowe I i II instancji, pomimo zidentyfikowania i potwierdzenia istnienia wskazanego mienia o ustalonej wartości rynkowej przewyższającej wartość zaległości podatkowej, pominęły fakt kolejności zaspokajania wierzycieli w toku egzekucji przymusowej i błędnie przyjęły, iż wierzyciel publicznoprawny nie uzyskałby zaspokojenia zaległości podatkowych. Przyjmując nawet kwotę zaspokojenia w wysokości połowy wartości wskazanej tokarki (24.700 zł) zaległość podatkowa zostałaby zaspokojona w więcej niż 50%. Tym samym, organ nie wykonał obowiązku, nałożonego art. 122 i art. 187 O.p. i naruszył zasadę prawdy materialnej, poprzez niewzięcie pod uwagę, iż w razie przyłączenia się do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wierzyciel może uzyskać realne zaspokojenie. Przytoczono także orzecznictwo oraz poglądy doktryny i uznano, że organ podatkowy nie może powoływać się na domniemania, wynikające z ustawy o KRS, jeżeli ustalił fakt, iż wpis w KRS był niezgodny ze stanem prawnym i Spółka nie posiadała pełnego zarządu. Zarzucono również, że nie można mówić, iż przesłanka wykazania bezskuteczności egzekucji została w sprawie wypełniona, gdyż nie przeprowadzono w sprawie postępowania egzekucyjnego, a spółka nie miała możliwości odwołania się od postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową, jako osoby trzeciej, ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu E. S., z tytułu pobranych, a niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych [...] za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (szczegółowo wymienionych w pierwszej części uzasadnienia).

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Organy prawidłowo również odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

W postanowieniu z dnia 26 września 2017 r. organ odwoławczy wskazał szczegółowo i trafnie przyczyny nieuwzględnienia ww. wniosku dowodowego.

Słusznie organ wskazał, że o tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy ponownie, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów 116 O.p.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Dalej należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.).

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z dyspozycji art. 116 § 4 O.p. wynika, że przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Zgodnie z art. 109 O.p.:

§ 1. W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio.

§ 2. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od:

1) zaległości podatkowych;

2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;

3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na osobę trzecią.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Wobec przytoczonych powyżej regulacji prawnych oraz w świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, które Sąd aprobuje i przyjmuje za własne – nie budzi wątpliwości, że Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego z tytułu pobranych, a niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych [...] za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

Z uwagi na nieuregulowanie ww. należności NUS, jako organ egzekucyjny wystawił na powyższą zaległość tytuły wykonawcze: nr [...] oraz nr [...]

Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2015 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. Spółki m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

NUS postanowieniem z dnia 1 października 2015 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres, a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść należy się nad kwestią umorzenia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie. Nie sposób nie zgodzić się z ustaleniami organów podatkowych, które uznały, że doręczenie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] nastąpiło w styczniu i kwietniu 2014 r., gdy zarząd Spółki był kompletny, natomiast postanowienie nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wydane zostało dnia 5 czerwca 2015 r., gdy zarząd Spółki był niekompletny, tzw. "kadłubowy", jednak był istniejącym organem Spółki.

W tym miejscu podkreślić należy, że dla Sądu postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest wystarczające. Skoro organ wydał takie postanowienie, to miał podstawę twierdzić, że egzekucja jest bezskuteczna. Z przepisów P.p.s.a. nie wynika dla Sądu obowiązek badania, podstaw do jej formalnego stwierdzenia. Na etapie kontroli dokonywanej przez Sąd, należy patrzeć na bezskuteczność egzekucji przez pryzmat, że bezskuteczność ta w ogóle zaistniała. Postanowienie organu w tym przedmiocie jest prawidłowe, bowiem wykazało ono, że egzekucja jest bezskuteczna.

Nadmienić należy, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1583/10).

Zatem Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych w tym zakresie i uznaje, że doręczenie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło prawidłowo i prawidłowo prowadzono postępowanie egzekucyjne.

W tym miejscu podkreślić należy, że brak kompletnego organu spółki z o.o., nie oznacza braku możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy doręczania korespondencji, a jedynie oznacza, że spółka do czasu usunięcia wadliwości w składzie zarządu nie może uczestniczyć czynnie w prowadzonym wobec niej postępowaniu.

Nie można dodatkowo tracić z pola widzenia faktu, który wynika z umowy Spółki, sporządzonej aktem notarialnym nr Repertorium A Nr [...] z dnia 26 września 2011 r., że kapitał Spółki wynosi 60.000,00 zł, został objęty w dniu jego sporządzenia w następujący sposób: G. A. L. obejmuje 15 udziałów po 1.000,00 zł każdy udział o łącznej wartości 15.000,00 zł, E. S. obejmuje 30 udziałów po 1.000,00 zł każdy udział o łącznej wartości 30.000,00 zł, A. P. G. obejmuje 15 udziałów po 1.000,00 zł każdy udział o łącznej wartości 15.000,00 zł.

Z kolei z wypisu K. Rejestru Sądowego, stan na dzień 20 października 2015 r., nr [...] oraz na dzień 16 stycznia 2017 r. w rubryce 7 - Dane wspólników to: S. E. - 46 udziałów o łącznej wartości 46.000,00 zł; M. A. J. - 14 udziałów o łącznej wysokości 14.000,00 zł.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi 60.000,00 zł, z czego E. S. posiada udziały o wartości 46.000,00 zł (wcześniej 30.000,00 zł). Zgodnie z § 18 pkt 2 umowy Spółki zgromadzenie wspólników jest ważne, o ile jest na nim reprezentowane 50% kapitału. A zatem E. S. posiadający 76,67% kapitału (wcześniej 50%) mógł zwołać ważne Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w celu uregulowania m.in. zmiany składu osobowego zarządu. Zgodnie z § 18 pkt 1 lit. f umowy ww. Spółki do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy m.in. zmiana umowy spółki, a zatem i zmiana § 20 pkt 3 tej umowy (stanowiącego, że: Zarząd składa się z dwóch członków - Prezesa i Vice Prezesa Zarządu), poprzez ustalenie przykładowo zarządu jednoosobowego, bądź powołanie w miejsce Skarżącego, nowego członka zarządu Spółki.

Zauważyć zatem należy, że uregulowanie sytuacji prawnej Spółki mogło nastąpić w terminie jednego miesiąca od daty złożenia rezygnacji (5 grudnia 2014 r.) przez K. S., tj. na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W konsekwencji prawidłowo uznały organy podatkowe, że E. S., posiadający udziały Spółki przekraczające 50% udziałów Spółki i jednocześnie pełniący funkcję Prezesa zarządu miał prawo, a nawet obowiązek stosownego działania, np. powołania w miejsce K. S., nowego członka zarządu - czego nie uczynił.

Słusznie wskazały organy na fakt, że K. S. nadal figuruje w KRS, jako Wiceprezes zarządu. Zgodnie bowiem z wpisem w KRS według stanu na dzień 2 września 2015 r. w skład zarządu wchodzą E. S. - prezes zarządu i K. S. - wiceprezes zarządu, co zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy [...] K. Rejestru Sądowego w piśmie z dnia 2 września 2015 r., nr KRS [...]

Należy także zwrócić uwagę, że K. S., składając rezygnację z funkcji Wiceprezesa zarządu, jak i pozostały członek zarządu tj. E. S., mieli pełną świadomość, że z dniem rezygnacji Skarżącego, Spółka będzie posiadać niepełny zarząd i mając równocześnie interes prawny, polegający na wykreśleniu Skarżącego z rejestru KRS, w sytuacji, gdyby pozostały członek zarządu nie miał woli powołać nowego członka zarządu w miejsce Skarżącego - to właśnie Skarżący powinien podjąć odpowiednie kroki, poprzez np. złożenie wniosku o ustanowienie kuratora. Jednakże wniosek w powyższym zakresie nie został złożony ani przez Skarżącego, ani też przez E. S.. Zaaprobowanie takiego działania powodowałoby blokadę dla prowadzenia postępowania przez organy podatkowe.

Sąd w pełni aprobuje rozważania organów w kwestii prawdziwości danych zamieszczanych w rejestrze. Zasadnie organy powołały się w tym zakresie na uchwałę z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III CZP 122/09, w której Sąd Najwyższy wskazał, że sąd rejestrowy powinien czuwać, aby w rejestrze umieszczane były tylko dane prawdziwe (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt III CSK 56/08, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1991 r., sygn. akt III CZP 13/91, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1998 r., sygn. akt I CKN 227/97 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 2001 r., sygn. akt III CZP 44/00). Wynika to z funkcji i zadań rejestru, związanego instytucjonalnie z księgami publicznymi, mającymi pełnić powszechną rolę informacyjną w ważnych dziedzinach porządkowanych prawnie, zwłaszcza w odniesieniu do rejestrowania obrotu prawnego. Cechuje je prawdziwość danych, rzetelność, aktualność, kompletność, możliwość identyfikacji uczestników obrotu, ustalenia kolejności i czasu dokonywanych przez nich czynności, ich treści, zmian itd. Tworzy to przesłanki zapewnienia przejrzystości i bezpieczeństwa obrotu, co ma fundamentalne znaczenie w warunkach gospodarki rynkowej, opartej na regułach uczciwej konkurencji równych prawnie podmiotów.

Zasadnie zatem wskazały organy, że na prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki z o.o., należy także spojrzeć przez pryzmat poprawności wpisów w KRS i ewentualnej wiedzy organów na ten temat, a skoro w przedmiotowej sprawie organ nie miał żadnej wiedzy o rezygnacji K. S. z funkcji wiceprezesa zarządu, to działania organu prawidłowo oparte były na domniemaniu prawdziwości danych zawartych w KRS i prawidłowo także i na tej podstawie, uznano prowadzone postępowanie egzekucyjne za skuteczne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 45/17). Akta sprawy potwierdzają, że prowadzone postępowanie egzekucyjne było prawidłowe.

W świetle powyższych rozważań i uwag, Sąd za niezasadne uznaje zarzuty, że postępowanie egzekucyjne powinno być zawieszone, a jego umorzenie było przedwczesne.

W tym miejscu Sąd podkreśla dodatkowo, że osoba obejmująca funkcję prezesa zarządu Spółki, powinna mieć świadomość odnośnie stanu jej finansów oraz zaległości, jakie posiada. Osoba ta, jako odpowiedzialna za wyniki finansowe spółki, którą prowadzi, nie może zasłaniać się niewiedzą w zakresie podstawowych danych, obrazujących kondycję finansową tej firmy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 237/12).

Jak już wspomniano, w realiach niniejszej sprawy zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...]

W kontekście powyższego za zasadne uznać należy ustalenia organów podatkowych, które stwierdziły, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Wobec powyższego faktu, na uwagę zasługuje okoliczność, że w trakcie postępowania egzekucyjnego, zostały spisane z prezesem S. E. [...], protokoły o stanie majątkowym, z których wynika, że Spółka prowadziła działalność od 2011 r. w zakresie usług remontowych i utrzymania ruchu, remonty i naprawy maszyn i urządzeń, modernizacje linii technologicznych dla przedsiębiorstw.

Nie można tracić z pola widzenia, że organ egzekucyjny w poszukiwaniu majątku Spółki, skierował wnioski o udostępnienie danych do: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Urzędu Miasta K., Wydział Geodezji Starostwa Powiatowego, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Na podstawie otrzymanych odpowiedzi nie ustalono żadnego majątku. Organ egzekucyjny zmierzając do wyegzekwowania zaległości przeanalizował dane zawarte w dostępnych bazach komputerowych, w celu ustalenia składników majątkowych należących do zobowiązanego, które podlegały skutecznemu zajęciu egzekucyjnemu. Na podstawie dostępnych danych dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...].A. Zajęcie było skuteczne i bank rozpoczął realizację. W toku dalszego postępowania brak obrotów na rachunku spowodował, iż bank pismem z dnia 27 stycznia 2015r. poinformował o zamknięciu rachunku Spółki. W toku dalszych czynności, organ egzekucyjny skierował zapytania o rachunki bankowe do następujących banków: [...]. Z powyższych czynności jedynie w [...] Banku S.A., dokonano zajęcia rachunku, jednak ze względu na brak środków, bank nie przekazał żadnych pieniędzy.

Powyższe wskazuje na wnikliwość i prawidłowość działania organu egzekucyjnego, który podjął szereg czynności w poszukiwaniu majątku Spółki.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że prowadzone postępowanie egzekucyjne, mimo zastosowania różnych czynności egzekucyjnych, nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności. Z uwagi na brak ujawnienia w postępowaniu egzekucyjnym składników majątkowych Spółki, do których można by skierować egzekucję, NUS postanowieniem z dnia 5 czerwca 2015 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec całego majątku Spółki. Powyższe miało miejsce z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Dodatkowo trafnie zauważyły organy podatkowe, że z akt egzekucyjnych wynika, iż Spółka w dniu 30 sierpnia 2013 r. złożyła do Sądu Rejonowego dla K. w K. VIII Wydział Gospodarczy spraw upadłościowych wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Wniosek ten, zgodnie z zarządzeniem ww. Sądu z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt VIII GU-255/13/S, z uwagi na braki formalne został zwrócony. Prawidłowo zauważył organ II instancji, że powyższy fakt także potwierdza brak majątku Spółki, a tym samym bezskuteczność egzekucji.

Pozbawione logiki jest zatem twierdzenie Skarżącego, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki, skoro uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, powołano go na członka zarządu z dniem 1 sierpnia 2013 r., a już 30 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości, co tylko potwierdza fakt braku majątku Spółki, a zatem i bezskuteczność egzekucji.

Ponadto za trafne przyjąć należy rozumowanie organów podatkowych, które przyjęły, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 850/12). Natomiast stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie musi opierać się tylko na umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do wyegzekwowania tej zaległości podatkowej, której dotyczy rozstrzygnięcie o odpowiedzialności osób trzecich. Okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec spółki można ustalić także na podstawie innych prawnie dopuszczalnych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 871/12). Z kolei o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Bd 1027/11). Jednakże sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie zaistniała.

Skoro egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, Sąd uznaje, że zasadnym jest przejście do kolejnej istotnej kwestii, wobec której Skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Warto zauważyć, że członek zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wskazać mienie, które musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji, pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a ponadto musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia, umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. A zatem wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że aby móc uwolnić się od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką, co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych.

W ocenie Sądu należy przyznać rację organom podatkowym, które uznały, że Skarżący nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i nie wskazał mienia, które faktycznie istnieje i z którego jest możliwa egzekucja administracyjna, zatem zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne.

W tym miejscu podać należy, że Skarżący w odwołaniu od decyzji z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] – wskazał mienie ruchome w postaci tokarki Turnado, z którego według Skarżącego, egzekucja pozwoliłaby zaspokoić zaległość podatkową w znacznej części. Ponadto poinformował on, że tokarka jest w posiadaniu C. Sp. z o.o. Sp. k, ul. [...], [...]. W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie egzekucyjne, w ramach którego ustalił, że ww. mienie znajduje się we władaniu Firmy C. Sp. z o. o. Sp. k. i jest jej własnością. Firma ta nabyła prawo własności przedmiotowej ruchomości na podstawie postanowienia komornika sądowego nr [...] z dnia 7 kwietnia 2016 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] [...] słusznie umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że egzekucja z ww. ruchomości okazała się niemożliwa.

Trafna jest ocena organów podatkowych, które zauważyły, że chronologia zdarzeń, wynikająca z akt sprawy potwierdza, iż ww. mienie wskazane przez Skarżącego oraz przez E. S. – nie jest mieniem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem z informacji uzyskanej od [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. wynika, że mienie ruchome Spółki zostało zajęte przez komornika w dniu 18 maja 2015 r., czyli jeszcze przed wskazaniem przez K. S. i E. S. ww. majątku ruchomego. Zajęcie nastąpiło z uwagi na wniosek wierzyciela tj. C. sp. z o.o. Sp. k. przeciwko dłużnikowi M. Sp. z o.o. [...] Sądowy w drodze licytacji podjął próbę sprzedaży ww. tokarki i w tym celu pierwszy raz ogłoszenie o licytacji ukazało się w sierpniu 2015 r., a kolejny raz w marcu 2016 r. Z uwagi na brak zainteresowania ww. tokarka została przejęta w dniu 7 kwietnia 2016 r. przez wierzyciela za kwotę 24.700 zł.

Zaaprobować zatem należy stanowisko organów, zgodnie z którym, na dzień wskazania przez K. S., jak i E. S., ww. tokarka była już zajęta przez komornika sądowego. W kontekście powyższego dodać na marginesie należy, że organy nie miały obowiązku automatycznej reakcji i działania w stosunku do mienia wskazanego przez Skarżącego. Przypomnieć bowiem należy, że to na Spółce ciążył ustawowy obowiązek zapłaty zobowiązania, a wobec jego braku, przewidziane zostały w O.p. konsekwencje w postaci odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki. Wobec tego, brak jest możliwości przerzucania odpowiedzialności za niezapłacone zobowiązania na organ, poprzez podnoszenie zarzutu braku odpowiednio szybkiej realizacji w stosunku do majątku Spółki. Zauważyć nadto trzeba, że to jedynie zobowiązany miał prawo do składania zarzutów do prowadzonej egzekucji, czy złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Niezależnie od powyższego, nie budzi wątpliwości Sądu, że organy bezsprzecznie wykazały, iż przedmiotowe mienie było już zajęte przez komornika sądowego. W związku z powyższym wskazana tokarka nie stanowiła mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych, w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, które uznały, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można by skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne i uzyskać kwotę przewyższającą wydatki egzekucyjne.

W tym miejscu podać także trzeba, że słuszne jest stanowisko organów podatkowych, które uznały, że to na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia istnienia majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie może on natomiast domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów, przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności, dalej poszukiwały nieznanego majątku spółki.

Co więcej, wskazane przez Skarżącego mienie, powinno opiewać na kwotę, która umożliwiłaby skuteczną egzekucję, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Natomiast sam fakt, że Skarżący wycenił wartość tokarki na cenę wyższą, pozostaje bez znaczenia na okoliczności przedmiotowej sprawy.

Zarzuty Skarżącego w powyższym zakresie są dodatkowo o tyle bezpodstawne, że wskazanie mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12), a w realiach kontrolowanej sprawy sytuacja taka nie nastąpiła.

Przypomnienia i podkreślenia wymaga, że zaległości podatkowe Spółki, których dotyczyło prowadzone postępowanie egzekucyjne, a które okazało się być bezskuteczne - powstały wówczas, gdy to Skarżący pełnił w niej funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Powyższe potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy tj.: uchwała nr [...] z dnia 1 sierpnia 2013 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. z uwagi na rezygnację A. M. z funkcji wiceprezesa zarządu ww. Spółki powołało K. S. na członka zarządu tj. na "Vice Prezesa" ww. Spółki z dniem 1 sierpnia 2013 r.; pismo z Sądu Rejonowego dla K. , Wydział XI Gospodarczy K. Rejestru Sądowego z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt [...] w którym poinformowano, że w skład zarządu ww. Spółki w latach 2012 r. – 2013 r. wchodzili: A. G. - prezes (wpisany 24 listopada 2011 r. - wykreślony 5 kwietnia 2012r.), E. S. - wiceprezes (wpisany 24 listopada 2011 r. - wykreślony 5 kwietnia 2012 r.), prezes (wpisany 5 kwietnia 2012 r. - nadal), A. M. - wiceprezes (wpisany 5 kwietnia 2012 r. - wykreślony 17 listopada 2013 r.), K. S. - wiceprezes (wpisany 17 listopada 2013 r. - nadal); pismo Skarżącego z dnia 5 grudnia 2014 r. dot. złożonej przez Niego rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki z dniem 5 grudnia 2014 r.

Z powyższych dokumentów bezspornie wynika, że funkcję wiceprezesa zarządu Spółki Skarżący pełnił co najmniej od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 5 grudnia 2014 r., a zatem w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych [...] za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

Należy tu nadmienić, że zgodnie z art. 38 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 200), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kwoty pobranych zaliczek płatnicy odprowadzają w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, zatem za lipiec 2013 r. termin ten przypadał na 20 sierpnia 2013 r.

Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że także przesłanka art. 116 § 2 O.p. została spełniona. Wydając zaskarżoną decyzję, NUS ustalił bezsprzecznie, iż w terminie płatności ww. zaległości, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki i prawidłowo orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie ulega wątpliwości, że to on powinien te zaległości uregulować w ustawowym terminie. Brak dopełnienia obowiązków przez Skarżącego w tym zakresie, spowodowało wydanie słusznych, w ocenie Sądu, decyzji i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wskazać należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie").

Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego).

Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12).

W kontekście powyższego podać również trzeba, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Według art. 18 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, sprawy o ogłoszenie upadłości rozpoznaje sąd upadłościowy w składzie trzech sędziów zawodowych. Sądem upadłościowym jest sąd rejonowy - sąd gospodarczy.

Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika z kolei, że sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest adresowany do sądu, a zatem jedynie sąd może skorzystać z możliwości oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Omawiana norma nie stanowi podstawy do uznania, że w razie wystąpienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, członek zarządu spółki nie ma obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, a w związku z tym nie ponosi winy w jego niezgłoszeniu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I ACa 462/11, pub. Orzecznictwo Sądu Apelacyjnego w Łodzi Kwartalnik 2/2012 s.15 http://www.lodz.sa.gov.pl/upload/f/12/9/1/961_osaw_nr_212.pdf ).

W realiach przedmiotowej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, że zobowiązania Spółki nie zostały uregulowane, a także wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie (ani nie wszczęto postępowania układowego). Powyższe zostało ustalone na podstawie wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z dnia 30 sierpnia 2013 r. - zwróconego Spółce przez Sąd Rejonowego [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych. Powyższe potwierdza tym samym bezzasadność zarzutów podnoszonych w skardze.

Sąd w pełni aprobuje rozważania organów podatkowych w tym zakresie. Słusznie bowiem zauważyły organy, przyjmując za linią orzeczniczą Sądu Najwyższego, iż właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jej określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość, to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, pub. http://sn.pl/Sites/orzecznictwo/Orzeczenia z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08, pub. LEX nr 470009, z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II CSK 545/07 pub. LEX nr 385597, z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt IV CSK 430/07, pub. LEX nr 487532).

Prawidłowo uznały organy podatkowe, że to osoba obejmująca funkcję członka zarządu powinna zapoznać się z aktualną dokumentacją finansową Spółki przed objęciem funkcji. Nie można wprawdzie odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny, wniosek zostałby oddalony. Jednak podjęcie takiego ryzyka musi wiązać się ze świadomością, iż w przypadku błędnej oceny sytuacji i niezaspokojenia dłużników będzie musiał sam ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1970/12 oraz z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1244/13).

Sąd zauważa, że na gruncie kontrolowanej sprawy, Spółka nie regulowała zobowiązań związanych z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych, począwszy od miesiąca stycznia 2013 r., a następnie za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., za które została orzeczona decyzjami odpowiedzialność podatkowa wobec członków zarządu Spółki. Ponadto Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., za które również została orzeczona odpowiedzialność podatkowa wobec członków zarządu ww. Spółki. Należy mieć na uwadze, że Spółka w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 i 2013, wykazała stratę: za rok 2012 w wysokości - 385.489,32 zł, za 2013r. w wysokości - 1.047.314,05 zł (przy kapitale podstawowym Spółki w wysokości 60.000,00 zł). Natomiast na podstawie sprawozdań finansowych za 2011 i 2012 r. wyliczono wskaźnik bieżącej płynności finansowej Spółki, który za 2011 r. wynosił 0,78 oraz za 2012 r. wynosił 0,34 (aktywa obrotowe do zobowiązań krótkoterminowych), a to wskazuje na problemy Spółki z uregulowaniem bieżących zobowiązań, co w konsekwencji może doprowadzić nawet do jej bankructwa. Wskaźnik płynności finansowej pokazuje możliwości przedsiębiorstwa do regulowania zobowiązań posiadanymi środkami obrotowymi. Wartość tego mnożnika powinna się mieścić w granicy <1,2-2,0>. W przypadku, gdy jego wartość spada poniżej 1,0, może to wskazywać na kłopoty przedsiębiorstwa z regulowaniem zobowiązań w terminie, co ma także odniesienie do zarządzanej przez skarżącego Spółki.

Powyższa analiza dokonana przez organy podatkowe, świadczy niewątpliwie o wnikliwości działania organów, które przed wydaniem rozstrzygnięcia, analizowały wszelkie aspekty przedmiotowej sprawy.

Prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w badanej sprawie, upłynął jeszcze przed powołaniem K. S. na członka zarządu ww. Spółki, bowiem czas ten nastąpił, co najmniej 6 marca 2013 r. (20 lutego 2013 r.- termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych [...] +14 dni). Z akt sprawy wynika jednak, iż wniosek w ww. terminie nie został zgłoszony. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wniosek w ww. terminie nie został zgłoszony, natomiast przez Spółkę został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 30 sierpnia 2013 r., jednakże zarządzeniem Sądu Rejonowego dla K. - [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt VIII [...] wniosek ten, z uwagi na braki formalne - został zwrócony. W konsekwencji, oznacza to, że wniosek taki nie został w ogóle skutecznie złożony.

W tym miejscu Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym, warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i poprawnie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd. Złożenie niekompletnego wniosku, który z uwagi na uchybienia formalne nie mógł być rozpatrzony, świadczy o braku należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, jako prezesa zarządu. Nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 755/12).

W tym miejscu Sąd zauważa dodatkowo, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla jej spełnienia konieczne także jest kontynuowanie postępowania wszczętego tym wnioskiem, aż do jego merytorycznego rozpatrzenia przez sąd upadłościowy. Sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty przez wnioskodawcę jest więc równoznaczna z brakiem tego wniosku, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie. Jest to sytuacja analogiczna, jak w przypadku zwrotu tego rodzaju wniosku z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1155/12 oraz w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12).

Trafnie uszczegółowił organ II instancji, że aby Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź wszcząć postępowanie układowe w terminie 14 dni od dnia powołania na członka zarządu w Spółce (tj. od dnia 1 sierpnia 2013 r.), a zatem termin ten upływał z dniem 15 sierpnia 2013 r. Zgodnie bowiem z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w zaistniałym stanie faktycznym, właściwym czasem dla Skarżącego na zgłoszenie wniosku o upadłość (bądź wszczęcie postępowania układowego), ze względu na objęcie funkcji w dniu 1 sierpnia 2013 r., był okres dwóch tygodni po objęciu funkcji Wiceprezesa zarządu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1038/16).

Dlatego też zarzut skargi naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku we właściwym czasie, podczas gdy czas ten nastąpił zanim K. S. został powołany w skład zarządu spółki, należało uznać za bezzasadny.

Dodać należy, że analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie ww. wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1985/13). Zauważyć trzeba, że pomimo tego, organy podatkowe dokonały analizy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość pod kątem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - z uwagi na fakt, iż aby członek zarządu mógł odpowiadać za zaległości zarządzanej przez siebie Spółki z o.o. - czas taki musiał wystąpić - i wystąpił w niniejszej sprawie.

Zasadnie uznały więc organy podatkowe, że faktem jest, iż Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość w żadnym momencie sprawowania funkcji, a zatem też i nie we właściwym czasie - czym uniemożliwił skorzystanie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W konsekwencji zarzuty sformułowane w skardze w tym zakresie także należy uznać za bezpodstawne. Zdaniem Sądu, dokonana w kontekście analizowanej tu przesłanki egzoneracyjnej ocena organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń i jest prawidłowa.

W tym miejscu Sąd za zasadne uznał podkreślenie, że to członkowi zarządu, powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Prawidłowo zauważyły bowiem organy podatkowe, że Skarżący znał sytuację finansową Spółki, godząc się na swoje powołanie z dniem 1 sierpnia 2013 r. na funkcję wiceprezesa zarządu, co wynika wprost z pisma Skarżącego z dnia 5 października 2015 r. W piśmie tym wskazuje on, że: "Zgodził się zostać drugim członkiem zarządu, by spółka mogła uporządkować swoje sprawy, rozwiązać umowy o pracę z pracownikami, podejmować czynności wobec wierzycieli i organów państwowych. W mojej ocenie, podstawa do ogłoszenia upadłości spółki istniała już w 2012r., kiedy członkami zarządu spółki byli Pan A. M. i Pan E. S.. Nie miałem wówczas, jako osoba niepełniąca żadnej funkcji, wpływu na możliwość złożenia wniosku o upadłość." Powyższe tylko potwierdza świadomość Skarżącego, co do stanu sytuacji finansowej Spółki.

Słusznie uznał organ II instancji, że nie można z biernej postawy członka zarządu, wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przyjmując bowiem taką wykładnię tego przepisu, osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto, unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane. Natomiast bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek, uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 139/06).

Zaaprobować należy stanowisko organów podatkowych, które wywiodły na gruncie kontrolowanej sprawy, że Skarżącemu znane były finanse Spółki lub powinny być znane z racji zajmowanego stanowiska. Od odpowiedzialności tej, Skarżący mógł się uwolnić, składając wniosek o upadłość w terminie do 14 dni od powołania go na członka zarządu, czego jednak Skarżący nie uczynił, czym uniemożliwił skorzystanie z dobrodziejstwa uwolnienia się od przedmiotowej odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi sformułowane w tym zakresie, należy uznać za bezzasadne.

Końcowo należy wskazać, że słusznie organ stwierdził, że odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości zostały naliczone prawidłowo, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., do dnia wydania decyzji I instancji.

Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.

Konkludując podać należy, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu (wiceprezesa). Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez administracyjny organ egzekucyjny, jak i komornika sądowego. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności.

Wskazać również należy, że organy podatkowe przed wydawaniem rozstrzygnięcia, zarówno I, jak i II instancji, zachowały wymogi proceduralne wyrażone w przepisach O.p., podejmując działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, mający wpływ na podjęcie prawidłowego i słusznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Ponadto, zauważyć należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji – odpowiada wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za bezzasadne, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, a rację mają organy podatkowe we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.