Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 202/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1626/15 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1626/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Wyrok ten zapadł w warunkach związania sądu pierwszej instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 486/15, którym sąd ten uchylił wydany uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrok w tej sprawie (z dnia 14 listopada 2014 r., I SA/Po 786/14). Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą uznając za niedopuszczalne stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z uwagi na stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13. W wyroku tym sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za lata 1998-2006 – zgodnie z wcześniejszym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, co – jego zdaniem – należy odnieść z takim samym skutkiem do orzekania na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., której niezgodność z Konstytucją również stwierdzono. Zdaniem sądu, nie miało przy tym znaczenia użycie przez Trybunał Konstytucyjny klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Odmienne ujęcie tej kwestii naruszałoby bowiem konstytucyjną zasadę równości podatników.

W wyroku uchylającym to orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że we wspomnianym wyroku P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach swego wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13. W związku z tym sąd odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przystąpił, po pierwsze, do wyjaśnienia treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kontekście wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn.akt P 49/13 i SK 18/09 i stwierdził, że w świetle wskazanych w nim wytycznych, za zasadny trzeba uznać pogląd, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) o gromadzeniu dowodów należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Uznał też, za Trybunałem, że skoro organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Przy czym nie ulega wątpliwości, że to podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dalsza część uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji stanowi wyraz jego aprobaty dla poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wskazujących na niezasadność uznania za źródło sfinansowania wydatków skarżącego w 2007 r. kwoty 500.000 zł, otrzymanej – jak twierdził skarżący – na podstawie zawartej z K. N. w dniu 2 grudnia 2005 r. umowy powierniczej.

Sąd odwołał się do nie kwestionowanych przez skarżącego ustaleń organów, że skarżący posiadał w 2007 r. zasoby finansowe w łącznej kwocie 106.293,62 zł. Za nie budzącą wątpliwości uznał też sporną między stronami kwestię, czy poza tą kwotą skarżący mógł także rozporządzać środkami finansowymi w kwocie 500.000 zł, otrzymanymi w związku z zawartą rzekomo umową powierniczą. Sąd stwierdził, iż treści złożonej do akt umowy wynika, że skarżący zobowiązał do wykonania na jej podstawie następujących czynności: wyszukania i przedstawienia mocodawcy kilku, alternatywnych lokalizacji obiektów, nabycia wybranego przez mocodawcę obiektu, uporządkowania i wstępnego zagospodarowania nabytego obiektu, regulacji stosunków prawnych z osobami trzecimi władającymi w zależny sposób wyodrębnionymi częściami obiektu, przygotowania koncepcji architektonicznej i przestrzennej oraz kompleksowej dokumentacji projektowo-wykonawczej adaptacji nabytego obiektu, uzyskania wszelkich, niezbędnych zgód i pozwoleń umożliwiających przeprowadzenie wskazanych prac adaptacyjnych (budowlanych), przeprowadzenia i zakończenia przedmiotowych prac adaptacyjnych (budowlanych) oraz uzyskania stosownego pozwolenia na użytkowanie obiektu. W czasie obowiązywania umowy powiernik zobowiązany był informować mocodawcę o postępach z realizacji czynności wynikających z tej umowy. Natomiast mocodawca zobowiązał się zapłacić powiernikowi wynagrodzenie w wysokości wszelkich zaewidencjonowanych kosztów wykonania, zleconych mu na podstawie umowy czynności, powiększonych o 15% ryczałtu powierniczego. Przedpłata na poczet kosztów zakupu nieruchomości i wynagrodzenia powiernika wynosiła 500.000 zł, której odbiór powiernik pokwitował podpisem pod umową. Zgodnie z zawartą umową skarżący miał czas do końca 2015 r. na realizację jej postanowień. Do tego czasu musiał kupić nieruchomość, bądź zwrócić pieniądze mocodawcy. Z akt sprawy wynikało także, że K. N. przekazał pieniądze gotówką najprawdopodobniej w P., ul. L. Skarżący w toku postępowania doprecyzował, że przekazanie kwoty nastąpiło w gotówce, która po transakcji została spakowana i przetransportowana w torbie osobiście przez niego. Skarżący nie wyjaśnił jednak, gdzie i w jaki sposób tę gotówkę przechowywał od momentu jej otrzymania w 2005 r. do momentu wpłaty na rachunek bankowy w 2007 r.

Zdaniem sądu, słusznie zauważył organ odwoławczy, że o braku wiarygodności znajdującej się w aktach sprawy umowy powierniczej z dnia 2 grudnia 2005 r. decyduje zarówno jej treść, jak i okoliczności faktyczne z nią związane. Sąd wskazał na powody braku wiarygodności umowy powierniczej, takie jak długi okres, na który ją zawarto, znaczna kwota oraz brak jakiegokolwiek zabezpieczenia, a także brak zainteresowania przez K. N. postępami i realizacją postanowień umowy i czynnościami podejmowanymi w celu wyszukania odpowiedniej nieruchomości. Przeciwko wiarygodności tej umowy przemawia też zawarcie jej z osobą niebędącą profesjonalistą w danej dziedzinie, zwłaszcza w kontekście kwoty, która rzekomo została przekazana do dyspozycji skarżącego, czy sposób wypłaty środków pieniężnych, co nastąpiło w formie gotówki. Sąd podzielił pogląd organów, że umowa powiernicza nie pozwalała skarżącemu na swobodne dysponowanie rzekomo przekazanymi środkami i wykorzystywanie ich na prywatne potrzeby skarżącego – środki te miały ściśle określone przeznaczenie. Zdaniem sądu, dla oceny wiarygodności przedłożonej do akt sprawy umowy powierniczej nie bez znaczenia był fakt, że skarżący po raz pierwszy powołał się na nią w piśmie z dnia 30 sierpnia 2011 r., w odpowiedzi na wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast umowa została załączona do pisma z dnia 22 września 2011 r., które wpłynęło do organu w dniu 26 września 2011 r., tj. w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, kończącej trwające ponad rok postępowanie kontrolne. Słusznie zatem, zdaniem sądu, organy wywiodły, że umowa ta została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania, po zapoznaniu się przez stronę ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym sąd nie podzielił zarzutów skargi, jakoby został naruszony art. 191 O.p.

Za niezasadny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 199a O.p., bowiem przedmiotem sporu nie było istnienie lub nie stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenie okoliczności faktycznych, w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, czy w 2005 r. skarżący otrzymał od K. N. kwotę 500.000 zł tytułem wykonania umowy powierniczej. Zdaniem sądu, nie znalazł też potwierdzenia podniesiony w skardze zarzut dotyczący rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Wobec prawidłowych ustaleń faktycznych, za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku R. L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. Naruszenie prawa materialnego w postaci:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu skargi przez sąd pierwszej instancji mimo faktu bezspornej niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a tym samym przeszkody do rozpoznania istoty sprawy, co spowodowało w konsekwencji:

a) naruszenie art. 190 Konstytucji RP przez nieznane prawu polskiemu przyzwolenie przepisom niekonstytucyjnym na kształtowanie obowiązków obywatela – innymi słowy WSA w Poznaniu "zawiesił" Konstytucję w stosunku do skarżącego – jak bowiem inaczej rozumieć fakt, że skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją?

b) naruszenie zasady lex retro non agit poprzez oddalenie skargi z uzasadnieniem, że odroczenie utraty mocy obowiązującej ma dać czas konstytucyjnym organom państwa na poprawienie prawa – tyle tylko, że prawa podatkowego nie można poprawiać wstecz, co oznacza, że nawet zmiana prawa nie może objąć stanu faktycznego niniejszej sprawy;

c) naruszenie zasady in dubio pro tributario, przez nieuwzględnienie skargi, mimo że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił domniemanie zgodności z Konstytucją, co rodzi wątpliwość co do jego stosowania i ta wątpliwość powinna być rozstrzygnięta na korzyść podatnika;

d) naruszenie zasady, że niekonstytucyjność ma zawsze charakter ex tunc, norma nie może więc stać się konstytucyjna później;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) poprzez jego błędną wykładnię i oddalenie skargi, mimo że z chwilą wejścia w życie normy derogującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (po 18 miesiącach od ogłoszenia wyroku Trybunału – czyli dnia 7 lutego 2016 r.) decyzja będzie podlegać wznowieniu i uchyleniu na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., a także wznowieniu podlegać będą orzeczenie WSA w Poznaniu i ewentualnie orzeczenie NSA;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu istnienia nieujawnionych źródeł przychodu, podczas gdy strona wykazała w postępowaniu dowodowym źródło pochodzenia pieniędzy, natomiast WSA w Poznaniu nie wskazał na żaden dowód na tezę odmienną, co stanowi oczywiste naruszenie prawa;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z at. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na podstawie stanu sprawy przedstawionego w decyzji i uznanie oceny dowodów za prawidłową, mimo że naruszono zasady procedury, w szczególności WSA w poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko organu, które odmawiało wiarygodności otrzymania środków od p. N. mimo przeprowadzonych dowodów i braku chociażby jednego kontrdowodu;

2. naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) poprzez oddalenie skargi, mimo że to właśnie niejasności i niepewność prawa legła u podstaw zakwestionowania legalności tzw. nieujawnionych źródeł przychodu.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie z dnia 5 maja 2016 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na fakt, że "stało się ono bezprzedmiotowe w związku z utratą w dniu 07.02.2016 r. mocy obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) stwierdził jego niekonstytucyjność, co oznacza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, który został definitywnie usunięty ex tunc z systemu prawnego" (k. 225 akt sądowych).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Ocena postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego sformułowanych w kontekście zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/ 79), musi być poprzedzona analizą warunków, w jakich przyszło orzekać sądowi pierwszej instancji.

Skarżący zdaje się nie zauważać, że sąd ten rozpoznał sprawę skarżącego ponownie, na skutek uchylenia wcześniejszego wyroku tego sądu z dnia 14 listopada 2014 r. I SA/Po 786/14 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. II FSK 486/15 i przekazania sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W takiej sytuacji sąd pierwszej instancji orzeka w stanie związania go wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 1 p.p.s.a). Ów stan związania dotyczy też stron postępowania, którym nie wolno oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 2 p.p.s.a.).

Należy przypomnieć, że przyczyną uchylenia przez sąd odwoławczy poprzedniego wyroku sądu pierwszej instancji było odmienne stanowisko sądu drugiej instancji co do następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że we wspomnianym wyroku P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach swego wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13. W związku z tym sąd odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący konsekwentnie ignoruje fakt istnienia kasacyjnego wyroku sądu odwoławczego z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 486/15, podobnie jak okoliczność związania dokonaną w nim wykładnią prawa sądu pierwszej instancji i samych stron. W zarzutach naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt I.1. skargi kasacyjnej oraz w zarzutach naruszenia prawa procesowego ujętych w jej pkt II.2 odwołano się wprost do "bezspornej niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wyrok sądu pierwszej instancji powinien zostać uchylony, bowiem "przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją RP – i to nie podlega dyskusji" (s. 3 skargi kasacyjnej), a "tłumaczenie przez WSA w Poznaniu możliwości orzekania na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, ponieważ jest to czas dany na poprawę przepisów, budzi sprzeciw nie tylko na gruncie logiki, ale przede wszystkim zdrowego rozsądku. Jest przecież fundamentem demokratycznego państwa prawa, że prawo nie działa wstecz" (s. 7 skargi kasacyjnej). Analogiczne stanowisko wyraził skarżący we wniosku "o umorzenie postępowania" z dnia 5 maja 2016 r., gdzie podkreślał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc w związku z orzeczeniem o jego niekonstytucyjności. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że "z systemu prawnego obowiązującego w RP usunięto podstawę prawną (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) do określenia zobowiązania podatkowego w tzw. nieujawnionych źródłach", co nakazuje przyjąć, że "nie było podstawy prawnej do wydawania decyzji administracyjnych określających zobowiązanie podatkowe z tego tytułu" (s. 2 pisma).

Ocena tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny musiała więc sprowadzać się do prostej konstatacji, że stanowią one wyraz niedopuszczalnego w świetle art. 190 zd. 2 p.p.s.a. oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jako takie zarzuty naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt I.1. skargi kasacyjnej oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego ujęte w jej pkt II.2 należało uznać je za bezpodstawne.

Niezasadne były też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą oddaleniem skargi, mimo że – zdaniem skarżącego – postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją będzie podlegać wznowieniu po upływie terminu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej (czyli 7 lutego 2016 r.) na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazać należy, że odmiennie w tej kwestii wypowiadał się co najmniej kilkakrotnie zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Pierwszy z nich podkreślał zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), jak i wcześniej (por. wyroki z 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie – zdaniem Trybunału – prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

W tym kontekście przypomnieć tylko należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Wskazuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. (zob. np. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, CBOSA).

Z tych wszystkich względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis. W konsekwencji nie można przyjąć, że zaskarżona decyzja oraz wyrok sądu pierwszej instancji są dotknięte wadą procesową uzasadniającą wznowienie postępowania. Wbrew przekonaniu skarżącego, nie może on skutecznie wystąpić o wznowienie postępowania (administracyjnego lub sądowego) w rozpoznanej sprawie.

Zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest błędnie skonstruowany, bowiem powiązano go z zakwestionowaniem dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów. Należało go w związku z tym rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia prawa procesowego (pkt II.1 skargi kasacyjnej) w postaci art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy ocena dowodów była prawidłowa.

Kwestionowane przez skarżącego ustalenia sądu pierwszej instancji dotyczyły w zasadzie jednej okoliczności, a mianowicie braku – zdaniem skarżącego – podstaw do uznania oceny organu za prawidłową w kwestii otrzymania przez niego środków od powiernika – K. N.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, i ten zarzut należało uznać za niezasadny.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14, CBOSA). Przy czym zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., zależy od wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Zdaniem sądu odwoławczego, organy podatkowe miały prawo do oceny, że środki w kwocie 500.000 zł w istocie nie zostały przekazane skarżącemu, a sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do akceptacji takiego wniosku, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Słusznie wskazał na kilka okoliczności, które za taką oceną przemawiają. Po pierwsze, jak trafnie zaznaczono, na ocenę wiarygodności dowodu w postaci umowy powierniczej wpływa długi okres, na który ją zawarto, znaczna kwota oraz brak jakiegokolwiek zabezpieczenia. Ustalono, że K. N. nie domagał się od skarżącego żadnego zabezpieczenia, mimo że w innym przypadku, pożyczając mu pieniądze, uzyskał zabezpieczenie wekslami. Po drugie, rzekomy powiernik nie wykazywał zainteresowania postępami w realizacji postanowień umowy i czynnościami podejmowanymi w celu wyszukania odpowiedniej nieruchomości. Po trzecie, wiarygodność transakcji podważa rzekomy jej cel - wyszukanie i zakup nieruchomości z przeznaczeniem na stadninę koni w celu realizacji pasji córki K. N. Tak długi horyzont czasowy (10 lat) czynił wyjaśnienia skarżącego niewiarygodnymi. Tego typu inwestycje o takim przeznaczeniu powinny wszak być realizowane w znacznie krótszym czasie. Po czwarte, o braku wiarygodności transakcji świadczą okoliczności zawarcia rzekomej umowy – ze skarżącym jako nieprofesjonalistą, osobą bez doświadczenia w zakresie pośredniczenia w obrocie nieruchomościami, przy wyłożeniu przez drugą stronę umowy tak znacznych środków i przekazania ich w gotówce, którą skarżący miał spakować do torby i przetransportować samodzielnie w miejsce, którego zresztą nie ujawnił w toku postępowania. Po piąte, z umowy nie wynikało, by skarżący mógł swobodnie dysponować rzekomo przekazanymi mu środkami i wykorzystywać je na prywatne potrzeby. Po szóste wreszcie, rację miał sąd pierwszej instancji, że dla oceny wiarygodności przedłożonej do akt sprawy umowy powierniczej, zawartej rzekomo 2 grudnia 2005 r., nie bez znaczenia był moment, w jakim powołał się na nią skarżący. Uczynił to mianowicie raz pierwszy w odpowiedzi na wyznaczenie mu 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, samą zaś umowę załączył do pisma, które wpłynęło do organu w dniu 26 września 2011 r., tj. w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, kończącej trwające ponad rok postępowanie kontrolne.

Wszystko to podważa wiarygodność rzekomo dokonanej transakcji i rozumowaniu sądu pierwszej instancji nie sposób w tym zakresie nic zarzucić. Trafnie sąd ten wywiódł, że umowa została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania, bowiem jest nieprawdopodobne, by podatnik przez cały czas trwania postępowania celowo milczał na temat tak istotnej – i dla niego korzystnej – okoliczności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej z zarzutem dowolności w ocenie materiału dowodowego połączono nadto zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., którego skarżący upatrywał w tym, że choć organy kwestionowały istnienie umowy, to jednak nie wystąpiły do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia jej istnienia.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 pozostają okoliczności faktyczne sprawy (zob. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/08, CBOSA). Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 199a § 3 O.p. służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie elementem stanu faktycznego było ustalenie, czy doszło do przekazania pieniężnych skarżącemu przez K. N. Organy poczyniły samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji przypisywanie im naruszenia art. 199a § 3 O.p. jest bezpodstawne, bowiem ustalenie, czy stosunek prawny wynikający z umowy powierniczej istniał, czy nie i tak nie miałoby wpływu na ocenę, czy dochody skarżącego znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Mimo zatem, że organy zakwestionowały wiarygodność transakcji w postaci umowy powierniczej, uczyniły to w kontekście ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (rzekomego przekazania skarżącemu środków pieniężnych). Samo więc istnienie stosunku prawnego z umowy tej wynikającego było kwestią drugorzędną (pomocniczą), jej ustalenie nie stanowiło faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie z nią związane były skutki podatkowe. Skutki podatkowe związane były natomiast z tym, czy skarżący otrzymał kwotę 500.000 zł. Ustalenie tej okoliczności należało do organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego.

Z tych powodów zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. należało uznać za nietrafny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).