Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 736/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także:"DIAS"), wydał decyzję o numerze [...], w której po ponownym rozpatrzeniu - w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1475/16 – odwołania A.G. (dalej także: "skarżącej", "podatniczki") wniesionego przez jej pełnomocnika w osobie adwokata R.Z., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organu I instancji" lub Dyrektor UKS) z dnia [...] nr [...], ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] nr [...] wszczęto wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2008 r. Jego przebieg udokumentowano protokołem, który doręczono kontrolowanej w dniu [...].

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą A z siedzibą w R., solarium w formie wolnostojącego pawilonu z [...] łóżkami do opalania oraz stanowisko zdobienia paznokci. Z kolei jej mąż K.G., działając pod firmą B z siedzibą w R., prowadził działalność w przedmiocie handlu rozpuszczalnikiem.

Podczas analizy wydatków A. i K.G. szczególną uwagę organu zwróciła umowa zawarta w dniu [...] pomiędzy mężem skarżącej a C s.c. (dalej w skrócie: "C" lub spółka cywilna) w przedmiocie budowy karczmy drewnianej. Termin robót ustalono na dzień [...], a za ich wykonanie przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł brutto. Z tytułu wskazanego kontraktu firma C w dniu [...] obciążyła K.G. fakturą VAT nr [...], wystawioną tytułem zaliczki na budowę karczmy na kwotę [...] zł brutto. Na fakturze określono gotówkowy sposób zapłaty. Usługę tę zarejestrowano na kasie fiskalnej - suma [...] zł, gotówka. Kwota ta została uznana przez organ I instancji jako wydatek K.G.

Przesłuchany w dniu [...] w charakterze strony K.G. zeznał, że w 2007 r. wraz z żoną zakupił działkę niezabudowaną pod budowę karczmy w N. Swój udział w nieruchomości sprzedał w 2009 r. M.S. - wówczas konstrukcja nie była jeszcze zakończona. W 2008 roku natomiast trwała budowa karczmy, prowadzona przez dwie firmy w rolach głównych wykonawców, których nazw jednak nie pamiętał. W kontekście umowy z dnia [...] zawartej ze spółką cywilną oświadczył, że wykonywała ona drewnianą część budynku, jednak finalnie wskutek bliżej niesprecyzowanych problemów doszło do zerwania umowy, a budowę karczmy przejął kolejny inwestor. Stwierdził, że źródło pochodzenia pieniędzy, które wpłacał na rachunki bankowe, stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której kontrahenci w większości płacili mu gotówką. Kiedy zapytano K.G. o oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów z dnia [...], w którym wskazał, iż posiada oszczędności z lat 2000-2004 pochodzące m. in. z gier losowych i kasyn, zeznał, że nie przypomina sobie bliższych szczegółów dotyczących tych dochodów.

Tego samego dnia doszło do przesłuchania A.G., która oświadczyła, że w 2001 r. wzięła ślub z K.G., z którym do 2009 r. pozostawała w ustroju wspólności majątkowej. Odnośnie działki pod budowę karczmy w N. zeznała, iż zakupiona ona została w przetargu, lecz nie pamięta daty ani kwoty nabycia. W 2013 roku sprzedała swoje udziały. Z uwagi na fakt, że nie zajmowała się budową karczmy, nie była w stanie podać bliższych szczegółów dotyczących wykonawców i poniesionych wydatków na ten cel. Zapytana o wskazane wyżej oświadczenie męża z dnia [...] w kontekście oszczędności z lat 2000-2004 stwierdziła, że nie potrafi podać szczegółów związanych z dochodami z gier losowych i kasyn.

Na podstawie zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dowodów organ I instancji sporządził dzienne rozliczenie roku 2008 r. Szczegółowe zestawienie dochodów i wydatków podatniczki i jej męża wykazało wystąpienie w grudniu 2008 r. nadwyżki wydatków nad dochodami w kwocie [...] zł. Uznano ją za nieznajdującą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zryczałtowany podatek dochodowy od powyższej kwoty wynosi [...] zł - według stawki 75% - a z uwagi na zasadę równego udziału obojga małżonków w majątku wspólnym kwota przypadająca na małżonka [...] zł, którą to Dyrektor UKS w K. ustalił skarżącej decyzją z dnia [...].

Od rozstrzygnięcia organu I instancji pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie z dnia 14 października 2014 r. Zarzucił w nim naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; obecnie t.j. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.; dalej w skrócie: "u.k.s."). W związku z podnoszonymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.

W ocenie pełnomocnika, z analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, jak twierdzi organ I instancji że w małżonkowie ponieśli w 2008 r. wydatki przekraczające wartość ich przychodów i zgromadzonego mienia o kwotę [...] zł. Wystąpienie takiej nadwyżki w wyliczeniach organu stanowiło jego zdaniem efekt błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwej analizy materiału dowodowego i niezebrania istotnych dla sprawy dowodów. Pełnomocnik wywodził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera wielu istotnych dokumentów, informacji czy dowodów, które mogłyby wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji także i na rozstrzygnięcie. Stanął na stanowisku, że w sprawie mylnie przyjęto, iż ustalone wpływy i wydatki małżonków są tożsame z ujętymi w księgach przychodów i rozchodów metodą memoriałową kwotami przychodów i kosztów. Podkreślił brak dowodów wskazujących, że kwoty wynikające z zaewidencjonowanych faktur zostały rzeczywiście zapłacone w 2008 r. Zarzucił również organowi I instancji zaniechanie przeprowadzenia analizy przepływów finansowych dla potrzeb ustalenia wysokości osiągniętych z prowadzonej działalności przychodów oraz faktycznie poniesionych wydatków. Stwierdził przy tym, że organ nie wykazał jakiejkolwiek inicjatywy w zakresie zebrania materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p.

W dalszej kolejności pełnomocnik podatniczki podkreślił wagę ustaleń dokonanych na podstawie faktury VAT nr [...], wystawionej przez spółkę cywilną na kwotę [...] zł i dołączonego do niej paragonu fiskalnego z dnia [...]. Z faktury wynika, że zapłata kwoty [...] zł zostanie dokonana gotówką w terminie do [...], przy czym w ocenie pełnomocnika skarżącej nie stanowi ona sama w sobie dowodu na okoliczność, że wynikająca z niej suma w rzeczywistości została zapłacona, ani tym bardziej na to, kto i kiedy dokonał tej zapłaty. Jednocześnie stwierdził, że wydruku paragonu fiskalnego może dokonać każda osoba mająca dostęp do kasy fiskalnej, niezależnie od tego, czy doszło do faktycznego uiszczenia wyszczególnionej na nim kwoty. Stąd też fakt wydrukowania paragonu nie stanowi wystarczającego dowodu zapłaty przedmiotowej kwoty gotówką w danym dniu. Nadto, w ocenie pełnomocnika podatniczki, w praktyce obrotu gospodarczego sytuacje, w których dochodzi do wpłaty tak dużej kwoty w postaci gotówkowej, stanowią niezwykłą rzadkość, w związku z czym przy przyjmowaniu takiego faktu za udowodniony doświadczenie życiowe nakazuje zachować daleko idącą ostrożność. W konsekwencji zachodzi konieczność przesłuchania w charakterze świadków osób, które w imieniu podmiotu wystawiającego fakturę mogły od kontrowanego przyjąć do kasy przedmiotową kwotę i wydrukować paragon fiskalny. Organ kontrolny nie dokonał jednak tych czynności, nie gromadząc zarazem dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygałyby kwestię poniesienia przez stronę wydatku w wysokości [...] zł.

W odwołaniu zaznaczono, iż mąż skarżącej w okresie od dnia [...] do dnia [...] był pozbawiony wolności i przebywał w Areszcie Śledczym w B., w związku z czym w badanym okresie nie mógł ani przekazać rzeczonej sumy firmie C, ani otrzymać faktury, na podstawie której wpłata ta została rzekomo dokonana. Z materiału dowodowego nie wynika również, by małżonkowie dysponowali wiedzą o wystawieniu faktury ani to, czy zapłaty dokonała w ich imieniu inna osoba, w jaki sposób została do tego upoważniona oraz skąd znalazły się w jej posiadaniu środki pieniężne. W ocenie pełnomocnika skarżącej niewyjaśnienie tych okoliczności wyklucza przyjęcie, że małżonkowie w dniu [...] ponieśli wydatek w wysokości [...] zł, a tym samym, że dysponowali pieniędzmi w takiej kwocie.

Wśród zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji znalazło się także niewyjaśnienie źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych przez skarżącą i jej męża, którzy zeznali, że posiadają oszczędności z lat 2000-2004 pochodzące m. in. z gier losowych i kasyn. W związku z niemożnością precyzyjnego wskazania przez podatników szczegółów i kwot z tym związanych organ winien był podjąć stosowne działania polegające na zbadaniu okoliczności uzyskania tych przychodów. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że doszło do zaniechania przez organ jakichkolwiek ustaleń, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony. Zaznaczył także, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego, z którego wynikać będzie wysokość wydatków faktycznie poniesionych w roku objętym postępowaniem wydatków oraz wysokość zgromadzonych w tymże roku przychodów.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił odwołanie podatniczki wraz z aktami administracyjnymi organowi I instancji w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych w odwołaniu okoliczności dotyczących poniesionego w 2008 r. wydatku z tytułu zapłaty gotówką zaliczki na budowę karczmy i wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z gier losowych i kasyn.

Następnie postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca nie skorzystała jednak z przysługującego jej w tym względzie uprawnienia.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał decyzję o znaku [...], w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w niniejszej sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją i za pośrednictwem swojego dotychczasowego pełnomocnika zaskarżyła ją do tut. Sądu. W treści skargi zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Podniesiono, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego z analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca wraz z małżonkiem ponieśli w 2008 r. wydatki przekraczające wartość ich przychodów i zgromadzonego majątku o kwotę [...] zł. Zaistniała w ramach wyliczeń organu podatkowego nadwyżka stanowić miała konsekwencję błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wadliwej analizy materiału dowodowego oraz niezebrania istotnych dla sprawy dowodów.

Pełnomocnik podatniczki ponownie wskazał na ustalenia dokonane na podstawie ww. faktury VAT nr [...] na kwotę [...] zł i dołączonego doń paragonu fiskalnego z dnia [...]. Powtórzył w tym kontekście zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji tezę, iż sama faktura nie stanowi dowodu faktycznej jej zapłaty, a tym bardziej podmiotu i terminu tej zapłaty. Zakwestionował także wartość dowodową paragonu fiskalnego, stwierdzając, iż jego wydruku może dokonać każda osoba mająca dostęp do kasy fiskalnej, niezależnie od tego, czy wyszczególniona na nim kwota została faktycznie wpłacona. Powołał się także na okoliczność przebywania męża skarżącej w Areszcie Śledczym w B. w okresie od [...] do [...] jako świadczącą o niemożności wpłaty przez niego kwoty [...] zł firmie C ani otrzymania stosownej faktury.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż z zeznań wspólników K.D. wynika, iż do zapłaty rzeczonej sumy nie doszło w dniu [...]. Także małżonek podatniczki oświadczył, że nie przypomina sobie, aby w 2008 r. dokonał jakichkolwiek wpłat na rzecz firmy C. Analogiczne zeznanie złożyła skarżąca. Mimo to organ podatkowy uznał tę datę za prawdopodobną, co skutkowało przyjęciem istnienia nadwyżki kwoty wydatków skarżącej nad wartością dochodów i zgromadzonego mienia o kwotę [...] zł. Pełnomocnik skarżącej zarzucił przy tym organowi wydającemu decyzję z dnia [...], że ten nie wyjaśnił, dlaczego uznał za wiarygodne zeznania świadka K.D., który stwierdził, że otrzymał od męża podatniczki gotówkę, w sytuacji gdy pozostają one w jawnej sprzeczności z zeznaniami A. i K.G., a nadto żaden z pozostałych wspólników spółki cywilnej nie wiedział nic na temat ewentualnych wpłat gotówkowych dokonanych przez małżonka skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, iż w praktyce obrotu gospodarczego nie zdarzają się sytuacje, w których przekazywanie tak znaczących kwot pieniędzy następowało bez żadnego dokumentu, jak w jego ocenie miało miejsce w niniejszej sprawie, oraz bez żądania pokwitowania ich przekazania. Ponadto zwrócił uwagę na brak śladu wpłaty w dokumentacji firmy C, podkreślając jednocześnie, iż z uwagi na wieloletnie doświadczenie jej wspólników w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz prowadzenie dokumentacji spółki przez profesjonalne biuro rachunkowe trudno uwierzyć w ewentualny brak staranności w tym zakresie.

W skardze podniesiono, iż treść samej faktury nr [...] z dnia [...] stanowi dowód, że do zapłaty kwoty [...] zł nie mogło dojść przed datą jej wystawienia, z uwagi na wskazanie w niej, że "...zapłata przedmiotowej kwoty zostanie dokonana gotówką w terminie do [...]", nie zaś użycie sformułowania typu "zapłacono gotówką" z podaniem daty, w której to nastąpiło. Takie twierdzenie oparto także na okoliczności, że paragon fiskalny został wydrukowany dopiero w dniu [...].

Mając na uwadze powyższe okoliczności, pełnomocnik skarżącej uznał zeznania świadka K.D. za niewiarygodne, gdyż pozostające w sprzeczności z dokumentami oraz zeznaniami małżeństwa G. i pozostałych wspólników spółki cywilnej. Swoje rozważania w tym zakresie podsumował sugestią, iż wpłaty kwoty [...] zł na budowę karczmy mogła dokonać w dniu [...] inna osoba, niepowiązana w żaden sposób ze stroną, w czasie przebywania małżonka podatniczki w Areszcie Śledczym w B. W konsekwencji skarżąca padła ofiarą procederu prania brudnych pieniędzy lub innego czynu zabronionego, w wyniku którego ciąży na niej teraz obowiązek zapłacenia sankcyjnego podatku.

W ocenie pełnomocnika podatniczki zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu podatkowego, że małżonkowie G. zapłacili w 2008 r. kwotę [...] zł na rzecz spółki C. Jedynym dowodem uprawdopodobniającym taką okoliczność są zeznania świadka K.D. Te zaś pełnomocnik uznał za niewiarygodne i stojące w sprzeczności z każdym innym dowodem znajdującym się w aktach sprawy. Jednocześnie zarzucił organowi odwoławczemu, że ten nie dokonał wyczerpujących ustaleń dotyczących źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych przez skarżącą i jej męża, którzy to zeznali, że posiadają oszczędności z lat 2000-2004 pochodzące m. in. z gier losowych i kasyn, rozstrzygając wątpliwości na ich niekorzyść jako podatników i w rezultacie przyjmując, iż posiadali oszczędności w gotówce w kwocie o około [...] zł mniejszej niż przez nich zadeklarowana.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził także, że decyzję z dnia [...] wydano na podstawie niepełnego, wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z nieustaleniem, czy kwota wynikająca z faktury nr [...] została w rzeczywistości zapłacona przez skarżącą lub jej męża, a nadto niepodjęciem działań w kierunku zbadania źródła oszczędności w postaci gier losowych i kasyn. W odpowiedzi na skargę z dnia 2 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 717/15 tut. Sąd oddalił skargę, w związku z przyjęciem, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Pełnomocnik podatniczki wniósł jednak skargę kasacyjną od wskazanego orzeczenia, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W dniu 18 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt II FSK 1475/16, w którym uchylił w całości orzeczenie tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 717/15) oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13 dotyczące art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które to przepisy stanowiły podstawę prawną ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaznaczył, że "przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy postępowanie dowodowe powinno być prowadzone szczególnie wnikliwe, ponieważ możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego w tych sprawach została obwarowana przepisami procesowymi, co do których Trybunał Konstytucyjny podkreślił ciążący na organach podatkowych obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, polegający na zbieraniu dowodów zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika oraz brak podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika".

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poniesienie przez skarżącą tak kluczowego wydatku jak sporna w niniejszej sprawie kwota [...] zł winno zostać udowodnione przez organ w sposób niebudzący wątpliwości. Jego zdaniem w niedostatecznym stopniu dokonano oceny zeznań K.D. w powiązaniu z pozostałymi zeznaniami, a zarazem pominięto rozważania, którym dowodom dano wiarę i dlaczego. Nie skonfrontowano również z protokołem odbioru robót z dnia [...] twierdzeń K.G. o nierzetelnym i niezgodnym z projektem wykonywaniu prac. Wyszczególniona w nim lista usterek, wad i braków wykonanych przez spółkę prac powinna być, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniona przy ocenie jego słów o braku zapłaty za te prace w 2008 r.

Jako niezbędne dla oceny wiarygodności zeznań K.D. uznano przeprowadzenie dowodów w postaci przedstawienia oryginału umowy z dnia [...] oraz przesłuchania świadka uiszczania jednej z rat przez K.G. w osobie B.K., przy jednoczesnym uwzględnieniu wyjaśnień wspólników w odniesieniu do wystawienia w [...] paragonu fiskalnego i faktury VAT na kwotę [...] zł.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ odwoławczy, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania podjął działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wezwanie męża podatniczki do przedłożenia oryginału umowy z dnia [...], przesłuchanie w charakterze świadka B.K., ustalenie, czy i w jaki sposób spółka oraz jej wspólnicy rozliczyli podatkowo kwotę [...] zł. Nadto zalecił ponowne przesłuchanie K.D. oraz męża skarżącej, zwracając uwagę na protokół odbioru robót w kontekście zapłaty spornej sumy w gotówce. W związku ze sprzecznością zeznań do rozważenia pozostawił organowi odwoławczemu celowość ewentualnego przeprowadzenia rozprawy.

Postanowieniem z dnia [...] znak [...] DIAS zwrócił Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odwołanie skarżącej z dnia 14 października 2014 r. wraz z aktami podatkowymi, celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym w ww. wyroku NSA z dnia 18 maja 2018 r. Akta te zwrócono następnie organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia 7 listopada 2018 r., który w dalszej kolejności zwrócił się o stosowne dokumenty do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w N. i w C., a także do Sądu Rejonowego w N. [...] Wydziału Gospodarczego i Kancelarii Radcy Prawnego A.S.

Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy włączył do akt sprawy i dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty w postaci: pisma Sadu Rejonowego w N. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia [...] wraz z postanowieniem Sądu z dnia [...] o sygn. akt [...]; pisma Sądu Rejonowego w N. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia [...] wraz z kopiami dokumentacji księgowej C oraz kopią opinii biegłych sądowych dotyczącą podziału majątku tejże spółki.

Na mocy odrębnego postanowienia z tej samej daty organ odwoławczy wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] skarżąca stawiła się w siedzibie organu odwoławczego i oświadczyła, że nie wnosi uwag do protokołu w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z kolei w piśmie z dnia 4 listopada 2019 r. powołała się na wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., zgodnie z którym organ podatkowy powinien w sposób niebudzący wątpliwości udowodnić wydatkowanie spornej kwoty [...] zł w roku podatkowym 2008. Zaznaczyła, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] złożony został notarialnie poświadczony odpis umowy z dnia [...] zawartej firmą C. Na dokumencie tym brak jednak adnotacji, która potwierdzałaby odbiór gotówki. Podatniczka wyraziła także wątpliwości w związku z nieprzesłuchaniem przez organ B.K. w charakterze świadka. W dalszej części pisma zaaprobowała stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 18 maja 2018 r. w kontekście niedostatecznej oceny zeznań świadków i skarżących, podważając zarazem wiarygodność oświadczeń K.D. Podkreśliła także wagę dowodową protokołu odbioru robót, stwierdzającego nieprawidłowości w wykonaniu prac związanych z budową, błędy w sztuce budowlanej w znacznej ilości, niezgodność prac z projektem oraz niedotrzymanie terminów przez wykonawcę.

W ocenie podatniczki wspólnicy spółki cywilnej najprawdopodobniej nie zgłosili do opodatkowania dochodu z tytułu podziału zaliczki w kwocie [...] zł wpłaconej przez K.G. Ze wskazanej przez jednego ze wspólników tej firmy okoliczności, iż spółka istniała przed datą formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej, wyprowadziła tezę o przypuszczalnym wygenerowaniu w ten sposób przez spółkę nielegalnych dochodów. Nadto stwierdziła, że działania K.D. miały nielegalny charakter, ponieważ wystawił on faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł na rzecz K.G. oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł na rzecz A, które nie zostały skarżącej doręczone. Z powołaniem na protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym w N. z dnia [...] stwierdziła, iż świadek nie potrafił również opisać sposobu wpłaty gotówki w wysokości [...] zł, nie przedstawiwszy zarazem do zakończenia postępowania dokumentów mających według jego słów rozjaśnić zaistniałe wątpliwości dotyczące spornej transakcji. Skarżąca podniosła jednocześnie, że w związku z prowadzoną przez jej małżonka działalnością gospodarczą faktura opiewająca na kwotę [...] zł brutto zostałaby zaksięgowana chociażby z powodu odliczenia nadpłaconego podatku VAT w kwocie [...] zł.

Konkludując, podatniczka stwierdziła, iż nie ma podstaw, aby w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości uznać, że wydatek stanowiący przedmiot kontrowersji w ramach niniejszego postępowania został przez nią i jej męża poniesiony w roku 2008 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania DIAS w decyzji z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na wstępie, że podstawowy przedmiot sporu stanowi poniesienie przez męża skarżącej w 2008 r. wydatku w wysokości [...] zł tytułem uiszczenia zaliczki na budowę karczmy, w związku z którym nastąpiło ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Następnie podjął się wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, zwracając uwagę na wymuszoną orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), w myśl której do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, przy czym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem jej wejścia w życie pozostają w mocy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 25b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, jak również ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Wydatkiem zaś według ustawy jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Art. 25c u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi.

Podstawę opodatkowania takich przychodów stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (por.: art. 25d u.p.d.o.f.). Zryczałtowany podatek dochodowy w takim przypadku wynosi co do zasady 75% podstawy opodatkowania (por.: art. 25e u.p.d.o.f.). Ustala się go w drodze decyzji za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki (por.: art. 25f u.p.d.o.f.), a ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku zasadniczo spoczywa na podatniku. W razie nieudowodnienia możliwe jest ich uprawdopodobnienie.

Następnie organ zauważył, że w związku ze złożeniem w dniu 3 czerwca 2015 r. skargi przez podatniczkę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] doszło do zawieszenia na 1140 dni terminu przedawnienia, biegnącego od dnia wydania decyzji przez organ I instancji. W konsekwencji ten 5-letni termin nie upłynął na dzień wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy.

Z powołaniem na potrzebę realizacji zasad postępowania podatkowego formułowanych przez O.p. oraz zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 18 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1475/16 organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie. W jego toku wezwano małżonka skarżącej do przedłożenia oryginału umowy z dnia [...] zawartej przez niego w ustroniu z firmą C w przedmiocie budowy drewnianej karczmy. Na dokumencie tym nie znajduje się adnotacja o datach i kwotach zaliczek, które miały zostać przekazane K.D. według jego zeznań. Uzyskano także informacje, że całość dokumentacji księgowej dotyczącej spółki cywilnej od 2015 r. znajduje się w Sądzie Rejonowym w N. [...] Wydział Gospodarczy w związku z postępowaniem o podział majątku.

Niemożliwym okazało się natomiast przesłuchanie w charakterze świadka B.K., ponieważ zgodnie z ustaleniami organu zmarł on w dniu [...]. Z analogicznej przyczyny nie doszło do ponownego przesłuchania K.D., którego śmierć nastąpiła w dniu [...]. Z tego względu niemożliwe okazało się zrealizowanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonych w orzeczeniu z dnia 18 maja 2018 r. w zakresie przesłuchania wymienionych świadków, co w ocenie organu odwoławczego czyni bezzasadnym zarzut podatniczki o zaniechaniu tych dokonania tych czynności.

W dalszej kolejności DIAS przeprowadził samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. W jego toku przesłuchany został prowadzący księgowość spółki cywilnej A.S., który oświadczył, że faktura VAT nr [...] została ujęta w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. w związku z otrzymaną zaliczką. Z kolei w zeznaniach rocznych podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnicy spółki rozliczyli tę zaliczkę w okresach późniejszych w trakcie i po zakończeniu firmy. Analiza dokumentów podatkowych spółki uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że firma ta zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od towarów i usług między innymi podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowaną stawką 22% oraz podatek naliczony z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju w wysokości [...] zł, co łącznie składa się na sumę [...] zł. Nadto jedno z żądań uczestników postępowania działowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w N., zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...], dotyczyło uwzględnienia wpłaty kwoty [...] zł, której dotyczy faktura nr [...] z dnia [...]

Kwota ta, zgodnie z oświadczeniami wspólników C, nie była natomiast opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrócił jednak uwagę, że w myśl przepisów u.p.d.o.f. nie było takiego obowiązku.

W dalszej kolejności organ odwołał się do ustaleń Sądu Rejonowego w N., wyrażonych w postanowieniu z dnia [...] o sygn. akt [...], kończącym postępowanie w sprawie podziału majątku spółki cywilnej. Zgodnie z nimi K.D., występujący w tamtym postępowaniu w charakterze wnioskodawcy, przyznał w sposób wyraźny, że przyjął w gotówce zaliczkę w kwocie [...] zł od K.G. "w czasie zakładania firmy". Fakt ten w ocenie wskazanego sądu ma znajdować odzwierciedlenie w wystawieniu faktury zaliczkowej na tę kwotę, a także okoliczność wpłaty przez K.D. kwoty [...] zł na rachunek bankowy w okresie od czerwca do września 2008 r., poniesienie przez nią w tym samym roku istotnych kosztów przewyższających wpłaty kontrahentów spółki oraz znacząca skala inwestycji w postaci budowy karczmy, której podjęcie wymagało finansowania w drodze zaliczki inwestora.

Co prawda świadek K.G. zaprzeczył, aby ją zapłacił, jednak Sąd Rejonowy w N. uznał jego zeznania za niewiarygodne. Zaznaczył, że świadek nie negował samego faktu wystawienia i doręczenia mu faktury zaliczkowej z dnia [...], którą otrzymał po wyjściu z aresztu. Uznawszy ją za bezpodstawną, nie dokonał jej księgowania, ale też nie dążył do wyjaśnienia przyczyn wystawienia dokumentu. Równocześnie przyznał w toku rozprawy z dnia [...], że prace budowlane realizowano jeszcze w 2010 roku. W ocenie sądu pasywność świadka w kwestii wyjaśnienia zasadności wystawienia spornej faktury świadczy o tym, że jej wystawienie znajdowało oparcie w fakcie wpłaty zaliczki. O niewiarygodności jego zeznań świadczyć miało również to, że jako jedyną słusznie wystawioną fakturę uznał dokument z dnia [...], który dotyczył wynagrodzenia tylko za część prac, pomimo że przyznał, iż zakres robót wykonanych przez spółkę był znacznie szerszy niż stwierdzony w pojedynczej fakturze. Wątpliwości sądu wzbudziło także stanowisko męża podatniczki, że wykonane roboty budowlane warte były [...] zł, w sytuacji gdy budowa karczmy stanowiła znacznie większą inwestycję niż zabudowania mieszkalne, a takie spółka wykonywała w tym samym okresie za wynagrodzenie wskazane przez świadka. Sama skala inwestycji, której dotyczyła umowa z dnia [...], przewidująca wynagrodzenie w kwocie [...] zł, stanowiła argument za uznaniem, że bez przyjęcia zaliczki jej rozpoczęcie nie byłoby możliwe. Wreszcie, zeznania świadka w odniesieniu do okoliczności wystawienia faktury z dnia [...] uznano za zbyt ogólnikowe, a przez to niewiarygodne.

Organ odwoławczy nie znalazł w materiale dowodowym potwierdzenia dla słów skarżącej, jakoby sporna faktura miała służyć zalegalizowaniu wygenerowanych przez spółkę jej "nielegalnych dochodów". Z kolei w kontekście podniesionego w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu przeciwko zasadności uznania poniesienia wydatku w kwocie [...] zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] i dołączonym do niej paragonem fiskalnym, na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] organ I instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające, w ramach którego przesłuchał w charakterze świadków wspólników C.

K.D. w dniu [...] oświadczył w szczególności, że wpłata zaliczki na poczet realizacji kontraktu budowy karczmy miała miejsce gotówką w dwóch ratach pod koniec 2008 r., co świadek pokwitował mężowi podatniczki na umowie. Wręczenie kwoty nastąpić miało w U. Ogółem firma C otrzymała kwotę [...] zł brutto przelewem oraz [...] zł gotówką w ratach. Faktura nr [...] oraz paragon fiskalny dokumentujące wpłatę gotówkową miały powstać w tym samym czasie. Świadek wyjaśnił, że w dniu [...], kiedy sporządzono wskazane dokumenty, kwota [...] zł została już zapłacona.

W toku przesłuchania z dnia [...] S.T. potwierdził, że K.D. pobrał od skarżącej lub jej małżonka gotówkę w łącznej kwocie [...] zł. Wyraził również przekonanie, że faktura nr [...] została wystawiona przez K.D. Także świadek J.L. zeznał, że to K.D. zajmował się kontaktem w sprawie budowy karczmy oraz związanymi z rzeczoną inwestycją płatnościami, zatem to on musiał wystawić fakturę i paragon. Twierdzenie to powtórzono następnie w piśmie C z dnia [...].

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż daje wiarę zeznaniom J.L. i S.T., iż to K.D. wstawił fakturę oraz wydrukował paragon fiskalny w dniu [...] Brak potwierdzenia wpłat zaliczek na poczet ceny karczmy w N. na egzemplarzu umowy posiadanym przez męża podatniczki nie świadczy natomiast o niedokonaniu wpłaty [...] zł. Otrzymanie tych pieniędzy przez K.D. potwierdził nie tylko on sam – zarówno w toku kontroli skarbowej, jak i w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w N. – ale także pozostali wspólnicy spółki C.

W związku z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w dniu [...] doszło do ponownego przesłuchania przez organ podatkowy K.G. Zeznał on, że współpraca z C polegała na wykonaniu usługi budowlanej zgodnie z umową z dnia [...], zaś stan budowy w protokole odbioru robót z początku 2010 roku został oceniony jako niezaawansowany, cechujący się nadto dużą liczbą nieprawidłowości. Małżonek skarżącej określił go jako "stan surowy otwarty". Według jego słów pomiędzy stronami umowy doszło do tylko jednego rozliczenia w kwocie [...] zł brutto na podstawie faktury z 2009 r., opłaconej z konta podatniczki w tym samym roku. Oświadczył, że nie przekazywał gotówki wspólnikom C na budowę karczmy. Pomimo że zgodnie z brzmieniem kontraktu z dnia [...] sposób zapłaty miał nastąpić w 5 ratach po 20% wartości umowy, a pierwsza rata po 7 dniach od jej podpisania, przesłuchiwany miał nie zapłacić pierwszej transzy, ponieważ K.D. nie wystawił żadnego dokumentu, na podstawie którego mógłby to uczynić. Druga płatność według jego twierdzeń także miała nie nastąpić, a to z uwagi na brak odbioru elementów ściennych, które zostały wykonane prawdopodobnie w 2009 r. Zaznaczył, że faktura wystawiona na kwotę [...] zł gotówką nigdy nie została przez niego uregulowana.

W toku ponownego przesłuchania podatniczki zeznała ona, że sprawą budowy karczmy zajmował się jej mąż. Pamięta natomiast, iż na poczet umowy z dnia [...] dokonana została jedna wpłata na kwotę [...] zł przelewem. Nie opłacała natomiast spornej faktury ani nie posiada wiedzy na temat płatności w ratach.

Zbadanie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło organ odwoławczy do konkluzji, że kwota [...] zł została przez K.G. wydatkowana w 2008 r. tytułem zapłaty za budowę karczmy. Jego zeznania ocenił przy tym jako niewiarygodne. Faktura z dnia [...] na kwotę [...] zł, której opłacenie małżonek podatniczki przyznał, dotyczyła jedynie płatności za wykonanie więźby dachowej i pokrycia dachu gontem karczmy regionalnej, podczas gdy z protokołu odbioru budowy karczmy z dnia [...] wynika, oprócz szerokiego zakresu robót pozostałego do wykonania, także zakres prac wykonanych przez C i ilość zużytego materiału. Na tej podstawie, a także z uwzględnieniem zeznań K.D. oraz brzmienia umowy z dnia [...], w której cena za wybudowanie karczmy wynosiła [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał, że twierdzenie K.G., jakoby jedyny jego wydatek w ramach przedmiotowej inwestycji wynosił [...] zł, pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami ekonomii.

Organ odwoławczy zanegował również wiarygodność twierdzenia męża podatniczki o niedokonaniu wpłaty żadnej zaliczki w związku z podpisaniem umowy z dnia [...] aż do zrealizowanego w sierpniu 2009 r. przelewu w związku z wykonaniem więźby dachowej i pokrycia dachu. Oznaczałoby to bowiem, że spółka cywilna finansowałaby inwestycję z własnych środków, co nie tylko nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, ale także budzi wątpliwości z perspektywy gospodarczej oraz doświadczenia życiowego. Fakt nierzetelnego wykonania budowli, który małżonek podatniczki silnie akcentował w toku postępowania podatkowego, nie stanowi przy tym dowodu uprzedniego nieuiszczania zaliczek w gotówce. Budynek został bowiem wzniesiony w stanie co najmniej pozwalającym na położenie więźby dachowej, co było wynikiem poniesienia kosztu na materiał budowlany i siłę roboczą, które w ocenie organu odwoławczego sfinansowano sporną sumą [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, wydatkowanie spornej kwoty prawdopodobnie nastąpiło w innej dacie lub datach niż [...]. Twierdzenie to oparł na zeznania świadków i skarżącej oraz okoliczności pozostawania przez K.G. pozbawionym wolności w okresie od [...] do [...], zaznaczając zarazem, że nie ma to wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż zgodnie z wyliczeniami organu I instancji kwota wydatków na dzień [...] przewyższająca kwotę dochodu wyniosła w przypadku skarżącej [...] zł. Dla ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od sumy wydatków nieznajdujących pokrycia w dochodach w ciągu 2008 r. nie ma bowiem znaczenia, w jakich datach 2008 r. doszło do przedmiotowego wydatkowania.

Za niemające uzasadnienia organ uznał zarzuty nieustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym czy nieudowodnienia przez organ podatkowy poniesienia wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez małżonków A. i K.G. W jego ocenie poczynione ustalenia znajdują odzwierciedlenie w protokołach kontroli przeprowadzonej wobec B z dnia [...] oraz przeprowadzonej wobec A z dnia [...]. Z uwagi na brak możliwości wskazania przez skarżących legalnego źródła pochodzenia kwoty [...] zł nie zgodzono się również z twierdzeniem, że wydatkowanie tak wysokiej kwoty z pewnością znalazłoby odzwierciedlenie w ewidencji działalności prowadzonej przez K.G.

W kontekście podnoszonego w odwołaniu zarzutu zaniżenia przez organ I instancji posiadanych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności, wskutek nieuznania kwot pochodzących z gier losowych i wygranych w kasynach, organ odwoławczy zauważył, że do oświadczenia z dnia [...] nie dołączono żadnej dokumentacji na potwierdzenie tych wygranych. W toku zaś przesłuchań podatniczka i jej mąż nie byli w stanie podać jakichkolwiek szczegółów ich dotyczących. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło zatem nawet do uprawdopodobnienia osiągnięcia dochodów pochodzących z gier losowych i wygranych w kasynach, czego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. również nie zakwestionował.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r., skarżąca – działając osobiście – wniosła skargę do tut. Sądu na ww. decyzję odwo9ławczą z dnia [...]. Zarzuciła naruszenie m. in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu żądania powołała się na treść wyroku NSA z dnia 18 maja 2018 r. i stwierdzone w nim zastrzeżenia do dokonanej przez organ odwoławczy oceny dowodów osobowych w całokształcie zebranego w sprawie materiału. Powołała się na twierdzenie, że poniesienie spornego wydatku winno zostać udowodnione w sposób niebudzący wątpliwości przez organ, na którym spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Następnie zwróciła uwagę na efekty realizacji zaleceń NSA w toku ponownego postępowania podatkowego. Podniosła, że na dostarczonej przez skarżącą potwierdzonej notarialnie kopii umowy z dnia [...], wbrew słowom K.D., nie znajduje się potwierdzenie odbioru gotówki, co podważa wiarygodność jego zeznań. Zauważyła, iż nie doszło do przesłuchania świadka B.K. ani ponownego przesłuchania świadka K.D., a to w związku z ich śmiercią. Zarzuciła organowi podatkowemu zaniedbanie w postaci nieprzesłuchania B.K. wtedy, gdy było to możliwe, pomimo że K.D. wskazywał na niego jako na świadka odbioru przedmiotowej gotówki w dniu [...]. Niemożność przesłuchania po upływie 5 lat od tej daty nie powinna działać na niekorzyść podatniczki.

W kontekście badania, czy i w jaki sposób spółka cywilna i jej wspólnicy rozliczyli podatkowo kwotę [...] zł, skarżąca podniosła, że w istocie spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem VAT m. in. sporną fakturę, jednak z uwagi na fakt, że został do niej wystawiony paragon fiskalny i operacja została ujęta w raporcie miesięcznym kasy fiskalnej, to prowadzący księgowość był prawnie zobligowany do ujawnienia tej czynności w deklaracji VAT za grudzień 2008 r. Podatniczka zwróciła jednak uwagę, że pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty należnego podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Jeżeli uznać prawidłowość wyliczeń organu to spółka cywilna wydatkowała w roku 2008 r. niespełna [...] zł, zatem w ocenie podatniczki należałoby założyć, że w kasie spółki powinno zostać ponad [...] zł, zatem nie powinna mieć ona powodów, by składać wniosek o rozłożenie na raty należnego podatku VAT w kwocie [...] zł. Fakt jego złożenia, zdaniem skarżącej, uzasadnia przyjęcie, że spółka nie dysponowała własnymi środkami na uregulowanie zobowiązania podatkowego, zatem K.D. nie przekazał do jej kasy rzekomo otrzymanej gotówki, ponieważ jej nie posiadał.

Nadto skarżąca podniosła, że świadek K.D. w dniu [...] nie przyznał się do wystawienia spornej faktury, podczas gdy pozostali wspólnicy w dniu [...] rozpoznali jego pismo na przedmiotowym dokumencie. Okoliczność ta również potwierdzać ma jego brak wiarygodności, zarówno przed organem podatkowym jak i w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w N., którego ustalenia zostały uwzględnione przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu z dnia [...]. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca podniosła, że K.D. kilka lat po zakończeniu współpracy ponownie dopuścił się wystawienia bezpodstawnych faktur.

Wątpliwości podatniczki wzbudziły także przedstawiane przez wspólników okoliczności wystawienia paragonu fiskalnego towarzyszącego fakturze. Wspólnicy oświadczyli również, że nie opodatkowali oni podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot, które przypadałyby na nich jako części kwoty [...] zł. Stwierdziła, że jeżeli faktura nr [...] została zaksięgowana jako faktura zaliczkowa, to w ślad za nią powinna zostać wystawiona faktura końcowa rozliczająca zakres prac, a to w związku z zakończeniem współpracy w styczniu 2010 r. Faktura taka nie została jednak wystawiona, na potwierdzenie czego przedstawiła szereg argumentów.

Dalej w skardze przywołano wyjaśnienie S.T., który przed Sądem Rejonowym w N. zeznał, iż spółka nieformalnie działała już od 2006 r. Do dnia jej formalnego powstania mogła zatem wygenerować dochody, które K.D. starał się zalegalizować w drodze wystawiania bezpodstawnych faktur. Podkreślono, że budowy karczmy ostatecznie nie wykonano, współpracę zakończono na etapie stanu surowego otwartego, a protokół odbioru robót z dnia [...] potwierdzał złe wykonanie prac, bardzo dużą ilość błędów w sztuce budowlanej, niezgodność wykonanych robót z projektem budowlanym oraz niedotrzymywanie terminów, na co uprzednio zwrócono uwagę w skierowanym do organu odwoławczego piśmie z dnia 4 listopada 2019 r.

Za nieprawdziwe uznano stanowisko DIAS, jakoby małżonek skarżącej miał zeznać, że na poczet budowy karczmy w N. zapłacił jedynie [...] zł. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach za rok 2008 K. i A.G. ujawnili bowiem, że na cel budowy w tymże roku wydatkowali [...] zł, a w roku 2009 – nieobjętym przedmiotowym postępowaniem – w sumie [...] zł. Z zeznań K.G. wynikać ma, że [...] zł stanowiło jedyną wpłatę na rzecz C, natomiast organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wydatków na rzecz współpracy z C. Następnie przedstawiono wyliczenia dotyczące wydatków ponoszonych przez małżonków w związku z inwestycją w N., a także w przedmiocie późniejszej sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Przechodząc do konkluzji, skarżąca stwierdziła, że organ nie zdołał zgromadzić jednoznacznych dowodów, z których wynikałoby, czy i w jakich datach i kwotach poniosła wydatki na rzecz spółki cywilnej w łącznej wysokości [...] zł. Zeznania K.D., na których oparto uprawdopodobnienie poniesienia tego wydatku przez stronę, oceniła jako nieprecyzyjne i niejednoznaczne, a nadto sprzeczne z innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. W konsekwencji niedopuszczalne jest, aby na podstawie tych zeznań ustalić sankcyjny 75-procentowy podatek. Nierzetelność i nieodzwierciedlanie rzeczywistego stanu rzeczy przez zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi jej zdaniem rezultat rażących zaniedbań organu podatkowego, który opiera rozstrzygnięcie na nieuzasadnionych domniemaniach. W konsekwencji zaskarżona decyzja pozostaje wadliwa.

Do skargi dołączono szereg dokumentów, w tym w szczególności: kopie aktów notarialnych z dnia [...], z dnia [...] i z dnia [...], dotyczących odpowiednio zakupu działki, warunkowej umowy sprzedaży oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości; kopię faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł wraz z potwierdzeniami jej zapłaty; kopię faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2021 r. pełnomocnik skarżącego (w osobie radcy prawnego, który wstąpił do postępowania) podtrzymał skargę w całości co do zarzutów podniesionych przez podatnika, jak i okoliczności oraz dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi. Podniósł, że obciążenie skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym nastąpiło na podstawie wyłącznie jednego wątpliwego dowodu w postaci zeznań K.D. Świadek ten nie był jednak w stanie wskazań ani terminu, ani kwot, jakie rzekomo miał mu wpłacić skarżący w związku z umową dotyczącą budowy karczmy. Z uwagi na znaczącą wartość transakcji świadek powinien był pamiętać szczegóły jej dotyczące. Nadto pełnomocnik zauważył, że rozliczeń z tytułu realizacji przedmiotowego kontraktu dokonywano zawsze w drodze przelewu bankowego, a na realizację spornej transakcji gotówką brak jakichkolwiek dowodów, z wyjątkiem zeznań K.D.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził także, że zapłata tak wysokiej sumy pieniędzy w formie gotówkowej stanowiłaby nietypową praktykę gospodarczą, niosącą za sobą ryzyko dowodowe z perspektywy skarżącego. Co więcej, zwrócił uwagę, iż pozostali wspólnicy - zgodnie ze swoimi zeznaniami - nie uczestniczyli nigdy w spotkaniach z małżonkami, na których miało dochodzić do przekazywania gotówki. Nie wykazywali także zainteresowania losami rzekomo przekazanej kwoty, co nie odpowiada realiom gospodarczym, gdyż każdy przedsiębiorca w momencie wpływu tak znacznych środków pieniężnych na pewno odnotowałby ten fakt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na mocy art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu - w oparciu o art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja odwoławcza z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], ustalającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Podkreślenia wymaga, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1475/16, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 717/15 oraz wydaną uprzednio w sprawie decyzję organu II instancji z dnia [...].

Wydając orzeczenie reformatoryjne NSA oparł się na treści art. 188 p.p.s.a. Zastosowanie w sprawie znajdą w tej sytuacji przede wszystkim przepisy art. 153 i 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Drugi z powołanych przepisów stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Ilekroć zatem dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wcześniejszym orzeczeniu sądu.

W ww. orzeczeniu NSA wskazał, że kluczową kwestią w sprawie jest wykazanie (udowodnienie) przez organ poniesienia przez skarżącego spornego wydatku. Sąd kasacyjny dostrzegł brak spójności w zeznaniach świadków - wspólników spółki odnośnie wystawionej w dniu [...] faktury, zapłaty przez skarżącego spornej kwoty, a także brak wiedzy wspólników na temat tego, kto wystawił paragon fiskalny. Zwrócił uwagę na sprzeczne zeznania w kwestii wystawienia faktury i jednocześnie na pobyt skarżącego w dacie wystawienia faktury i paragonu w areszcie śledczym. Zarzucił brak przesłuchania w charakterze świadka B.K. i brak wezwania skarżącego do przedłożenia oryginału umowy łączącej strony. To zdaniem NSA świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy obowiązków w zakresie dowodzenia. Uchylając wyrok pierwszoinstancyjny oraz decyzję odwoławczą NSA zobligował organ do podjęcia działań, w miarę istniejących jeszcze możliwości, zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez wezwanie skarżącego do przedłożenia oryginału umowy z dnia [...], przesłuchanie w charakterze świadka B.K., ustalenie, czy i w jaki sposób spółka oraz jej wspólnicy rozliczyli podatkowo kwotę [...] zł. Nadto, organ winien ponownie przesłuchać K.D. oraz skarżącego, zwracając przy tym uwagę na protokół odbioru robót w kontekście zapłaty ww. kwoty, jak i samą czynność dokonania zapłaty w gotówce, korzystając w razie potrzeby z możliwości przewidzianej w art. 200a § 1 pkt 1 O.p. - przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu.

Stwierdzić przyjdzie, że na obecnym etapie postępowania spór koncentruje się w dalszym ciągu na sferze faktów, a konkretnie na wydatkowaniu przez stronę skarżącą w 2008 roku kwoty [...] zł na rzecz spółki cywilnej za wykonaną usługę w postaci budowy karczmy regionalnej. Wątpliwości budzi także dysponowanie przez stronę skarżącą takimi środkami w 2008 r.

Przechodząc zatem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w kontekście postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b tej ustawy uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że z dniem 1 stycznia 2016 r. (na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja Podatkowa) uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowelizacja ta, oprócz wprowadzenia wskazanych regulacji, zawiera przepis przejściowy - art. 3 ust. 1 - stanowiący, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Dodatkowo przepis art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że wszystkie czynności dokonane pod rządem dotychczasowych przepisów pozostają w mocy.

Nowe przepisy kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W przepisach tych zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, wydatku, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, jak również doprecyzowano kwestię ciężaru dowodu.

Zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i aktualnie na podstawie art. 25d u.p.d.o.f., na podatniku ciąży udowodnienie lub uprawdopodobnienie, że posiadane zasoby finansowe, którymi pokrywa wydatki roku, odnośnie którego prowadzone jest postępowanie, pochodzą z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zdefiniowanych w art. 25b ust. 4). W praktyce oznacza to, że tryb postępowania nie uległ zasadniczej zmianie. Organy podatkowe mają obowiązek dokonania kasowej analizy przychodów i wydatków podatnika za okres jego aktywności podatkowej, na podstawie posiadanych z urzędu zeznań, deklaracji i informacji podatkowych, a także danych uzyskanych od innych instytucji oraz dowodów i informacji dostarczonych przez podatnika.

Trafnie zatem organ II instancji, rozpatrując sprawę ponownie odwołał do przepisów zamieszczonych w Rozdziale 5a u.p.d.o.f., Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy Rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Z kolei w dalszych ustępach tego przepisu ustawodawca zdefiniował przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazując jednocześnie, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika przed poniesieniem tych wydatków. Z ust. 3 wynika, że za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Ustalenie zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie polega przede wszystkim na ustaleniu poniesienia wydatku w trakcie badanego roku podatkowego oraz na ustaleniu źródeł jego finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż o tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione.

Przypomnieć wypada, że organ odwoławczy, będąc związany wyrokiem NSA z dnia 18 maja 2018 r., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz samodzielnie pozyskał dodatkowy materiał dowodowy. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego nie było już możliwe przesłuchanie świadków K.D. i B.K. z powodu ich śmierci (w latach 2016 - 2017). Pozyskano natomiast oryginał umowy z dnia [...], na którym w istocie brak jest adnotacji o datach i kwotach wpłaconych przez inwestora zaliczek w 2008 r. Jako dowód w sprawie dopuszczono również: pismo Sądu Rejonowego w N. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] i postanowienie tego Sądu z dnia [...] o sygn. akt [...], pismo Sądu Rejonowego w N. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...], kopię dokumentacji księgowej spółki cywilnej wraz z kopią opinii biegłych sądowych, dotyczącej podziału majątku tej spółki. Uzyskano nadto informację z biura prowadzącego księgowość C (kancelaria radcy prawnego A. S.). Dokonano także analizy dokumentów podatkowych spółki cywilnej nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.: deklaracji VAT-7 dotyczącej grudnia 2008 r., wniosku o rozłożenie na raty podatku VAT za ww. okres i decyzji w sprawie rozłożenia na raty z dnia [...].

Organ odwoławczy przeanalizował poszerzony materiał dowodowy i na podstawie całokształtu tego materiału doszedł do przekonania, że kwota [...] zł została w 2008 r. wydatkowana przez stronę skarżącą na rzecz spółki cywilnej. Ocenę tę Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.

Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika przede wszystkim, że faktura [...] (jako zaliczka) ujęta została w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. Spółka cywilna zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od towarów i usług: podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł (dostawa towarów i świadczenie usług na terenie kraju) i podatek naliczony w wysokości [...] zł, co łącznie stanowi kwotę [...] zł. Wbrew sugestiom skargi sam fakt złożenia przez spółkę wniosku o rozłożenie podatku VAT na raty, nie przesądza o braku otrzymania przez ten podmiot zaliczki w spornej wysokości. Trafnie organ zauważył, że i w treści protokołu z dnia [...] i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] znalazło się twierdzenie, że spółka cywilna otrzymała w grudniu 2008 r. duże zaliczki na poczet zakupu materiałów. Z kolei w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wspólnicy nie rozliczyli zaliczki, rozliczono ją bowiem w okresach późniejszych, co wynika z wyjaśnień pracownika kancelarii prowadzącej księgowość spółki cywilnej, przekazanej w piśmie z dnia 3 czerwca 2019 r., znajdującym się w aktach sprawy. W tej kwestii organ powołał się na treść art. 14 ust. 1 i art. 14 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. i podniósł, że należności pobranych na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych nie zalicza się do przychodów danego roku podatkowego.

Zdaniem Sądu, na szczególną uwagę zasługują ustalenia dokonane przez Sąd Rejonowy w N. w sprawie o podział majątku spółki cywilnej C z wniosku K. D., która toczyła się pod sygn. [...], a zakończyła postanowieniem tego Sądu z dnia [...]. Z obszernego materiału dowodowego zebranego w toku tego postępowania wyłania się obraz funkcjonowania spółki cywilnej. Spółka cywilna zawiązana została w maju 2008 r. w celu budowy budynków z bali drewnianych, chociaż nieformalnie wspólnicy współpracowali już wcześniej. Większość wpłat od klientów spółki następowała gotówkowo. Rozliczenia z inwestorami prowadził K. D., on też miał dostęp do rachunku bankowego podmiotu i był praktycznie jedynym dysponentem zgromadzonych nań środków, przy czym płatności na rzecz dostawców i pracowników dokonywał także J. L. Jak wykazali biegli sądowi w opinii z dnia [...] wspólnik D. zasilał konto spółki środkami z własnych rachunków, jak również pobierał z rachunku spółki środki, które pochodziły z wpłat gotówkowych od klientów. Wspólnicy nie prowadzili ewidencji kasowej, pomimo przyjmowania płatności w gotowce i realizowania wydatków gotówce (nawet gdy możliwa była forma bezgotówkowa), co zostało potwierdzone w ww. opinii biegłych, załączonej do akt niniejszej sprawy. Regułą było, że płatności gotówkowe od inwestorów potwierdzane były w okresie prowadzenie przez spółkę aktywnej działalności tylko fakturami zaliczkowym oraz pokwitowaniami. Biegli wskazali również, że w latach 2012-2014 (kiedy spółka faktycznie już nie prowadziła działalności gospodarczej) wystawiono faktury rozliczeniowe, które nie zostały przekazane inwestorom.

W opinii biegłych, z zebranego materiału, w tym dokumentacji księgowej spółki cywilnej wynika, że podmiot ten otrzymał od p. G. na poczet budowy karczmy regionalnej łącznie kwotę [...] zł ([...] i [...] zł). Także i K. D. jednoznacznie potwierdził, że pobrał od K.G. zaliczkę w gotówce w łącznej wysokości [...] zł. Czas przyjęcia zaliczki określił jako "czas zakładania firmy". Twierdzenie to za w pełni wiarygodne uznał Sąd Rejonowy w N., dokonujący podziału majątku spółki cywilnej. W jego ocenie fakt przyjęcia ww. wpłaty gotówkowej znajduje oparcie z zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. I tak w okresie od czerwca do września 2008 r. K. D. wpłacił na rachunek spółki kwotę ponad [...] zł, a środki te nie pochodziły od innych kontrahentów. Jak bowiem ustalono, pierwsza wpłata od zleceniodawców p. B. w wysokości [...] zł nastąpiła dopiero w [...]. Z kolei realizując inwestycję w postaci budowy karczmy Spółka cywilna poniosła wydatki na zakup materiałów i inne, w sumie [...] zł. Koszt budowy karczmy został określony w umowie łączącej strony na kwotę [...] zł, co przy braków środków własnych wspólników możliwe było tylko dzięki finansowaniu w drodze zaliczki przez inwestora.

Sam K. G. nie zanegował w istocie otrzymania faktury z [...] (po opuszczeniu aresztu), stwierdził jedynie, że jej nie zaksięgował uznając ją za bezpodstawną. Mimo jednak tego, że prace przy budowie karczmy były kontynuowane nawet jeszcze w 2010 r., nie podjął on próby wyjaśnienia kwestii spornej faktury ze wspólnikami. Nie potrafił przy tym wyjaśnić przyczyn tego postępowania, na co zwrócił uwagę Sąd Rejonowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że kolejna faktura (z dnia [...]) na kwotę [...] zł wpłacona przez A. G. z jej majątku osobistego (strony zawarły w dniu [...] umowę majątkową małżeńską) dotyczyła tylko wykonania więźby dachowej oraz pokrycia dachu gontem. Jak przyznał sam podatnik, wcześniej wykonano "częściowo ściany, strop i dach" - co obejmuje znacząco większy zakres prac aniżeli wykonanie samej więźby dachowej i pokrycia dachu. Z powyższych względów Sąd Rejonowy nie uznał za prawdziwe twierdzeń K. G., że kwota [...] zł ujęta na fakturze z sierpnia 2009 r. stanowiła jedyne środki przekazane Spółce cywilnej. Tym bardziej, że mąż skarżącej (świadek w postępowaniu o podział majątku spółki) uchylił się od odpowiedzi na pytanie czy wystawienie faktury z [...] było w istocie zapłatą za wykonaną pracę w niej opisaną czy też ostatecznym wynagrodzeniem spółki -zasłaniając się niepamięcią. Z kolei przeczy temu zeznanie pracownika T. S., który stwierdził, że przy budowie karczmy w N. pracował od 2008 r. i obiekt ten został w efekcie wybudowany. Te zeznania Sąd uznał za wiarygodne i stwierdził, że całokształt materiału dowodowego i jego logiczna ocena pozwalają uznać za prawdziwe twierdzenie K. D. o otrzymaniu od skarżącego zaliczki w kwocie [...] zł w 2008 r.

Należy zwrócić uwagę, że posiadany przez wspólników majątek stał się kwestią sporną pomiędzy nimi. Przeprowadzone postępowania dowodowe w sprawie o podział majątku spółki cywilnej wykazało, że K. D. (który prowadził też działalność indywidualnie) samowolnie zagarniał z majątku wspólnego znaczące kwoty, w tym m.in. kwotę [...] zł pobraną od K. G. w 2008 r. tytułem zaliczki na budowę karczmy. Okoliczność ta została przyznana przez samego wspólnika, który jednocześnie potwierdził, że na spornej fakturze nr [...] z [...] widnieje jego podpis. Kwota ta weszła w skład majątku podlegającego podziałowi jako wierzytelność pozostałych wspólników względem K. D. Tym bardziej nie ma powodu, aby podważyć wiarygodność jego twierdzeń w tym zakresie, skoro suma ta podlegała następnie rozliczeniu.

Jak wynika z zeznań K. D., kwota [...] zł była już zapłacona w momencie wystawienia faktury z dnia [...]. Potwierdził to świadek - wspólnik S.T., który wskazał, ze kontaktami z inwestorem zajmował się D.. Świadek wiedział również, że D. pobrał od któregoś z małżonków G. kwoty gotówką, "w ilu ratach była zapłata to nie wiem, natomiast wiem, że ogółem K.D. dostał gotówką [...] zł". Na fakturze z [...] rozpoznał pismo i podpis K.D.. Z oświadczenia wspólników z dnia [...] wynika, że fakturę wystawił wspólnik D., on też w obecności pozostałych wspólników dokonał wydruku paragonu z kasy fiskalnej. Jak już zostało wskazane, do niego należały bowiem kontakty z inwestorami, zawieranie umów, dokonywanie rozliczeń. Tak wynika zarówno z materiału zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego (kontrolnego) jak i w trakcie postępowania o rozliczenie spółki. Sąd akceptuje ocenę organu, iż twierdzenie K. G., że kwota [...] zł zapłacona w 2009 r. przelewem z konta A.G. była jedyną płatnością na rzecz spółki cywilnej nie zasługuje na wiarę. Jeżeli, jak twierdzi, [...] zł to była "zaliczka na dach albo pieniądze za wykonanie dachu" to musiały też zostać uprzednio wykonane ściany. Zgodzić się trzeba z organem, że w tej sytuacji wspólnicy musieliby finansować inwestycję z własnych środków, których - jak jasno wynika z postępowania o podział majątku spółki - nie mieli.

Odnosząc się do protokołu odbioru robót sporządzonego w dniu [...] (który poddano ocenie realizując zalecenia NSA zawarte w wyroku z dnia 18 maja 2018 r.) stwierdzić należy, że w istocie wynika z niego szeroki zakres robót pozostały do wykonania oraz liczne usterki zaistniałe przy budowie karczmy. Inwestor stwierdził, iż pomimo upływu terminu wykonania zadania określonego w umowie, przedmiot umowy nie został wykonany w całości. Niemniej jednak - jak zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy - z protokołu wynika również zakres prac już dotychczas wykonanych oraz ilość zużytego materiału. Fakt zaawansowania robót potwierdził przed sądem powszechnym świadek T. S., który przy budowie karczmy pracował jako cieśla, do momentu kiedy "prace były już pod wykończenie, niewiele było do zrobienia". Nie można zatem uznać za wiarygodne twierdzenia strony skarżącej, że pierwszej i jedynej wpłaty na poczet budowy karczmy regionalnej inwestorzy dokonali w sierpniu 2009 r. czyli po upływie półtora roku od zawarcia umowy.

W świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego Sąd za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organu w zakresie wydatkowania przez stronę skarżącą kwoty [...] zł na poczet robót związanych z budową karczmy regionalnej w 2008 r. Nie ma przy tym znaczenia, czy do zapłaty kwoty z faktury doszło w dniu [...], czy wcześniej, ponieważ kluczowe znaczenie w sprawie ma sam fakt zapłaty kwoty [...] zł (a więc zgromadzenia mienia w tej kwocie przez podatnika), a ten fakt w sposób wiarygodny został potwierdzony w toku postępowania, na co wskazywały organy podatkowe.

W dalszej kolejności przypomnieć należy, iż w myśl art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do treści art. 25g ust. 3 ww. ustawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Uprawdopodobnienie jest uproszczonym postępowaniem dowodowym, przy przeprowadzaniu którego nie będzie wymagane zachowanie wszystkich reguł dotyczących postępowania dowodowego. Z uwagi na trudności z dowodzeniem określonych faktów po okresie przedawnienia zobowiązania, wystarczające będzie wskazanie na prawdopodobieństwo wystąpienia tych faktów, bez konieczności ich udowodnienia. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków. W orzecznictwie podkreśla się jednoznacznie, że warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 661/15) Nawet jeżeli podatnik nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń choćby właśnie z powodu upływu czasu, to powinien podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Z "uprawdopodobnieniem" uzyskania przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania musi wiązać się określona aktywność podatnika i to w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Do powinności organów podatkowych nie należy bowiem poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz uwagi co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że strona skarżąca nie wykazała (nie uprawdopodobniła) źródła pochodzenia środków przeznaczonych na budowę karczmy, tytułu ich uzyskania ani też okresu, w którym zostały zgromadzone..

Uprawdopodobnienie nie może bowiem opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Ponadto zauważyć należy, że organ także w takiej sytuacji procesowej zachowuje uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16). Ogólnikowe stwierdzenia o wygraniu znacznych kwot w kasynach w latach 2000 - 2004, bez wskazania jakichkolwiek szczegółów dotyczących czy to miejsc czy to wygranych kwot (zasłanianie się niepamięcią) - jako nie poddające się weryfikacji - musiało skutkować negatywną oceną twierdzeń strony. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności.

Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku powoduje, że zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły ich w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji skarżącego przed poniesieniem wydatku w 2008 r., spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.

Przywołane okoliczności stanu faktycznego prowadzą do wniosku, że organ podatkowy dążył do uzyskania wszystkich informacji pozwalających uznać za prawdopodobne twierdzenia strony skarżącej w zakresie wysokości i źródła pochodzenia posiadanych przez małżonków środków oraz poczynionych wydatków, a następnie skonfrontował je ze zgromadzonym w sprawie, obszernym materiałem dowodowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 5-6 oraz § 4 O.p. Organ odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia omawiając zarówno twierdzenia powoływane przez stronę skarżącą, którym nie dał wiary (podając przy tym przyczyny), jak również przyjęte ustalenia faktyczne, których ocena - zdaniem Sądu - jest wnikliwa, prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe. DIAS nie uchybił także przepisowi art. 153 p.p.s.a., stosując się zarówno do oceny prawnej jak i wskazań NSA wyrażonych w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. Organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez sąd kasacyjny, za wyjątkiem przesłuchania świadków, których przesłuchanie nie było już możliwe z przyczyn obiektywnych. Z tej samej przyczyny niecelowe było zastosowanie 200a § 1 pkt 1 O.p., celem skonfrontowania zeznań strony skarżącej i wspólnika.

Nie mogły się zatem ostać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121, § 1, 122, 187 § 1 , w tym zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów (w tym wyjaśnień składanych przez małżonków, świadków, czy też dokumentów) nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.