Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2511/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29; art. 33
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 826
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w  imporcie.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] uznając zgłoszenie SAD nr OGL nr [...] z dnia [...] 2007 r. za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną swej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004r. z późn. zm.), art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 lit. a , lit. c, art.67, art.78, art.201 ust.1 lit.a, ust.2, ust.3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. (Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) art. 1, art.2, art. 12 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7.09.1987, z późn. zm.; Dz. Urz. U E Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 2, str. 382), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301, z 31.10.2006.), art.5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art.41 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 póz.535 z 2004r. z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826 z 2004r. z późn. zm.). W uzasadnieniu tej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i dokonane w nim ustalenia.

W dniu [...] r. działająca z upoważnienia Strony Agencja Celna "A" Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu pochodzący z Chińskiej Republiki Ludowej towar, opisany jako pestki dyni bez łupiny, deklarując kod CN 1207 99 97 (kod Taric 1207 99 97 10) Wspólnej Taryfy Celnej. Dla towaru zadeklarowano kwotę cła w wysokości 0 zł (stawka celna dla krajów trzecich /erga omnes/ w wysokości 0%) i stawkę podatku od towarów i usług 3% (kwota podatku [...] PLN). W tym samym dniu przedmiotowe zgłoszenie - jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (określane dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny -WKC) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 w/w rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji towarów OGL.

Po przyjęciu zgłoszenia organ celny przystąpił do jego weryfikacji polegającej na kontroli jego zapisów i kontroli załączonych do niego dokumentów. W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. w stwierdził, iż importowany towar - pestki dyni bez łupiny został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 1207 99 97 (kod Taric 1207 99 97 10) Wspólnej Taryfy Celnej, zaklasyfikował ten towar do kodu CN 1212 99 70 (kod Taric 1212 99 70 00) i określił importerowi prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wzywając do zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem pobranym, a określonym wydaną decyzją.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej radca prawny M. B. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., iż przy wydaniu decyzji naruszył art.1 ust.3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej.

Uzasadniając odwołanie odwołujący podniósł, iż organ celny l instancji ustalając klasyfikację taryfową nie uwzględnił treści pozycji 1209 Nomenklatury Scalonej, która obejmuje wszystkie nasiona, owoce i zarodniki siewne nawet gdy nie są one już zdatne do kiełkowania i określił kod taryfy celnej 1212 99 70, podczas gdy kod ten obejmuje wyłącznie pestki i jądra owoców w rodzaju do spożycia przez ludzi, gdzie indziej nie wymienione. Zdaniem pełnomocnika strony towar będący przedmiotem kwestionowanego zgłoszenia celnego jest produktem spełniającym wszystkie cechy określone dla pozycji 1209. Pełnomocnik strony podniósł, iż stanowisko organu celnego nie odpowiada prawu i zostało oparte w głównej mierze o treść wyroku ETS z dnia 19 kwietnia 2007r. w sprawie Sunshine Deutschland, który odnosi się do innego towaru (Cucurbita pepo L.) podczas, gdy strona nabyła inne odmiany (Cucurbita moschata oraz Cucurbita agryrosperma) i innej podpozycji Nomenklatury Scalonej zaś stan faktyczny analizowany przez ETS dotyczył zgłoszenia celnego z [...] 2004r. i rozpatrywany był w oparciu o stan prawny sprzed nowelizacji Nomenklatury Scalonej, która weszła w życie w roku 2007.

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do uwzględniania odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił przy tym, że spór dotyczy nie rodzaju towaru, a jego klasyfikacji według Taryfy celnej. Ponadto zauważył, że zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm., Dz Urz. UE Polskie wydanie specjalne roz. 2, t. 4 ze zm. ) w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która to taryfa została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne roz. 2, t. 2). W myśl art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną", obejmującą nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały nazywane "podpozycjami CN", przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do pozycji CN.

Organ wyjaśnił, iż w oparciu o art. 12 wspomnianego rozporządzenia przyjmuje się co roku, w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej. W 2007 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniające załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301, z 31.10.2006r.).

Dalej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację prowadzącą do tego, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. Nadto, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich.

Dalej organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotem zgłoszenia celnego były pestki dyni bez łupiny co potwierdza załączone do zgłoszenia świadectwo jakości zdrowotnej nr [...] z [...].2007r. Także na fakturze i liście ładunkowym towar opisano w sposób ogólny, jako pestki dyni.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. - Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo ustalił tożsamość towaru do kodu Taric 1212 99 70 00.

Wyjaśnił, iż pozycja 1212 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: chleb świętojański, wodorosty morskie i pozostałe algi, burak cukrowy i trzcina cukrowa, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet mielone; pestki i jądra owoców oraz pozostałe produkty roślinne (włącznie z niepalonymi korzeniami cykorii odmiany Cichorium intybus sativum), w rodzaju stosowanych głównie do spożycia przez ludzi, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Ustalony zaś przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. kod CN 1212 99 70 i kod Taric 1212 99 70 00 obejmuje - pozostałe, - - pozostałe, - - - pozostałe /z ww. towarów klasyfikowanych w pozycji 1212 (m.in. pestek i jąder owoców)/.

Zadeklarowany w zgłoszeniu celnym w polu 33 przez Stronę kod Taric 1207 99 97 10 obejmujący pozostałe, - - pozostałe, - - - pozostałe, - - - - pozostałe, ----- Nasiona dyni (Cucurbita pepo L. convar. citrullinia Greb. var. styriaca i Cucurbita pepo L. var. oleifera Pietsch) nie jest prawidłowy zdaniem organu odwoławczego gdyż zgodnie z regułą 1 ORINS zawartą we Wspólnej Taryfie Celnej - "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag". Pozycja 1207 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje zgodnie z jej brzmieniem: pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane. Zgodnie zaś z uwagą 1 do działu 12 Wspólnej Taryfy celnej - Pozycja 1207 dotyczy, między innymi, orzechów palmowych i ich jąder, nasion: bawełny, rącznika, sezamu, gorczycy, krokosza, maku i orzechów masłosza (orzechy karite). Nie dotyczy natomiast produktów objętych pozycją 0801 lub 0802 oraz oliwek (dział 7 lub 20).Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz.880) w uwagach ogólnych do działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej określono, iż pozycje te (1201 do 1207) nie obejmują jednak produktów objętych pozycją 0801 lub 0802, oliwek (dział 7 lub 20) oraz niektórych nasion i owoców, z których może być ekstrahowany olej, ale które są używane przede wszystkim do innych celów, np. jądra pestek moreli, brzoskwiń lub śliwek (pozycja 1212) oraz ziarno kakao (pozycja 1801).

Organ odwoławczy nadmienił także, iż Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przy pozycji 1207 wskazują również, że niniejsza pozycja obejmuje ziarno i owoce w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych inne niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206.

Zatem pozycja 1207 obejmuje nasiona, które wykorzystywane są w celu pozyskiwania oleju.

Zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 1207 99 97 10 obejmuje nasiona pozyskiwane z konkretnych gatunków ( Cucurbita pepo L. convar. citrullinia Greb. var. styriaca i Cucurbita pepo L. var. oleifera Pietsch) jednak klasyfikuje się tu pestki (nasiona) dyni, ale wyłącznie takie, które służą do otrzymywania oleju z pestek dyni.

Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym pestki dyni nie są nasionami służącymi do pozyskiwania oleju. W trakcie bowiem prowadzonej kontroli pismem z [...].2009r. Strona potwierdziła, że sprowadzane z Chin pestki dyni nadają się do bezpośredniego spożycia lub dla przemysłu piekarniczego, utraciły zdolność kiełkowania i nie zostały zakupione z przeznaczeniem jako ziarna do siewu ani pozyskania oleju. Ponadto analiza rozchodu ww. towaru na podstawie ewidencji magazynowej wskazuje, iż odbiorcami towaru były drobne sklepy i piekarnie, jak również znane sieci handlowe (w większych ilościach). Nie stwierdzono, przy tym by odbiorcami towaru byli producenci oleju.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż importowane pestki dyni bez łupiny są pestkami przeznaczonymi do spożycia - jako przekąska lub używanymi przy produkcji wyrobów piekarniczych i winny być klasyfikowane do kodu CN 1212 99 70 ( TARIC 12199970 00).

W odniesieniu do przedłożonych podczas kontroli wiążącej informacji taryfowej z [...].2004r. nr [...] na towar: nasiona dyni rosnące bez łupiny - suszone, zawierające ok. 40% tłuszczu, przeznaczone do produkcji oleju - kod CN 1207 99 98, to organ stwierdził, iż ta WIT utraciła ważność z dniem 31.12.2006r., bowiem z dniem 01.01.2007r. wraz z wejściem w życie nowej Wspólnej Taryfy Celnej i zmianami w Nomenklaturze Scalonej kod CN 1207 99 98 przestał istnieć. Zatem w 2007 roku kiedy to dokonano zgłoszenia celnego nie było już możliwości klasyfikowania towarów do kodu wskazanego w ww. WIT (nawet w przypadku pestek dyni z przeznaczeniem do produkcji oleju - gdyż takiego kodu jak wskazany w WIT nie było już w taryfie celnej).

Niezależnie od powyższego, w ocenie organu, nieprawidłowe było również zadeklarowanie dla importowanego towaru kodu CN 1207 99 97 (kod Taric 1207 99 97 10), gdyż do takiego kodu zaklasyfikowane mogą być wyłącznie określone nasiona dyni przeznaczone do produkcji oleju, którymi nie są pestki dyni importowane przez stronę.

Organ odwoławczy wskazał także, iż na wniosek strony wydane zostały również wydane 2 inne wiążące informacje taryfowe

- z [...].2004r.,tj. nr [...] dla towaru: nasiona dyni wyłuskane - suszone, przeznaczone do bezpośredniego spożycia lub używane w piekarnictwie - kod CN 1209 91 90. Ta WIT utraciła jednak ważność z dniem 27.04.2007r., kiedy to nastąpiła publikacja wyroku ETS w sprawie C-229/06 Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH.

- nr [...] dla towaru: nasiona dyni w łupinie - suszone, przeznaczone do bezpośredniego spożycia lub używane w piekarnictwie - kod CN 1209 91 90 , która to utraciła ważność 14.06.2009r. w związku z opublikowaniem komunikatu Komisji ogłoszonego zgodnie z art.12 paragraf 5 lit. a rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 w sprawie informacji dostarczanej przez władze celne państw członkowskich dotyczącej klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (Dz. Urz. UE C z 12.06.2009r.). Zgodnie z ww. komunikatem - informacja taryfowa przestaje być ważna od niniejszego dnia, jeśli jest ona niezgodna z interpretacją nomenklatury scalonej, jako wynik następujących środków taryfowych: zmiany do Not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (sprawozdanie z 42. sesji Komitetu HS).

Na 42 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w październiku 2008r. uchwalono opinię klasyfikacyjną: nasiona dyni w łupinie, nieprażone, niesolone, niezdatne do kiełkowania, przeznaczone do spożycia przez ludzi są klasyfikowane do podpozycji 1212 99.

W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, zatem WIT nr [...] była już nieważna.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. w wydanej decyzji wyjaśnił zasady stosowania wiążącej informacji taryfowej określone w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego przywołując treść art. 12 ust. WKC zgodnie z którym osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że: w przypadku informacji taryfowej: towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji, to zaś nie zostało w sprawie przez stronę wykazane, gdyż przedmiotem zgłoszenia były pestki dyni bez łupiny do spożycia .

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że dla ustalonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w zaskarżonych decyzji kodu CN 1212 99 70 stawka celna dla krajów trzecich wynosi 0%, natomiast dla towaru klasyfikowanego w odwołaniu do kodu CN 1209 91 90 - zgodnie z obowiązująca w 2007r. Wspólną Taryfą Celną - ustanowiona została stawka celna dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 3%.

Dalej organ zauważył, iż zgodnie z art. 20 ust. 4 WKC stawki celne preferencyjne stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego i po spełnieniu określonych przez przepisy wymogów. Do zgłoszenia celnego strony nr [...] z dnia [...] 2007r. - dołączone było w momencie przyjęcia zgłoszenia świadectwa FORM A, którego przedłożenie stanowi jeden z niezbędnych elementów zastosowania preferencji mimo to w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego preferencje nie były stosowane, gdyż strona deklarowała kod CN 1207 99 97 (Taric 1207 99 97 10), dla którego to kodu stawka celna dla krajów trzecich (erga omnes) wynosi 0%.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z załącznikiem nr 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz.902 z 2004r. z późn.zm.) - pkt 8 załącznika stanowi: Dowód pochodzenia może być podstawą do zastosowania preferencji celnych także po upływie terminu jego ważności, ale nie później niż w okresie dwóch lat od daty jego wystawienia. W sytuacji jednak, gdy pochodzenie towarów zostało potwierdzone w ramach procedury weryfikacji dowodu pochodzenia, dowód ten może być podstawą do zastosowania preferencji celnych także po upływie dwóch lat od jego wystawienia. W spornej sprawie świadectwo FORM A dołączone do zgłoszenia celnego nie było weryfikowane, natomiast wystawione zostało w [...]2007r. Zatem w przypadku zastosowania klasyfikacji zgodnej z nieważną już WIT zachodziłaby konieczność zastosowania stawki celnej w wysokości 3%. Powyższe miałoby również wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art.29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za błędne organ uznał podnoszone w odwołaniu twierdzenia, iż wyrok ETS z dnia 19.04.2007r. w sprawie C-229/06 nie ma zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do innego towaru (Cucurbita pepo L.) podczas, gdy Strona nabyła inne odmiany: Cucurbita moschata oraz Cucurbita agryrosperma). Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż wyrok ETS z dnia 19 kwietnia 2007r. w sprawie C-229/06 Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH dotyczy interpretacji prawa wspólnotowego - Wspólnej Taryfy Celnej. Orzeczenia zaś prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu wchodzą wraz z ustawodawstwem, w skład tzw. acquis communautaire (dorobku wspólnotowego), który nowe państwa członkowskie zobowiązały się przestrzegać. Tym samym orzeczenie prejudycjalne stanowią źródło prawa sensu largo o ustalonej i obowiązującej ex tunc i erga omnes treści (zob. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 519 - 520 oraz K. Lasiński -Sulecki, Źródła prawa celnego, Monitor Podatkowy 2005/8/52). Nieuwzględnianie zatem przez organy celne treści orzeczeń prejudycjalnych ETS -u spowoduje naruszenie art. 2 ust.1 in initio WKC, zgodnie z którym przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, niezależnie od możliwości wszczęcia przez Komisję Europejską wobec Rzeczypospolitej Polskiej procedury przewidzianej w art. 226 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej.

Organ wskazał, iż w ww. wyroku ETS z dnia 19 kwietnia 2007r. w sprawie C-229/06 orzekł, iż "Obrane nasiona dyni uprawianej jako warzywo, które utraciły zdolność kiełkowania i są używane w przemyśle piekarniczym, nieprzeznaczone do siewu, lecz do spożycia przez ludzi, mieszczą się w podpozycji 1212 99 80 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku l do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem nr 1789/2003." /kody CN wg Wspólnej Taryfy Celnej obowiązującej w 2004r. Przywołano także pkt 28 ww. wyroku, zgodnie z którym przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji taryfowej, jeżeli jest ono nierozerwalnie związane z tym towarem, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru i powołane tam wyroki oraz pkt 29 tegoż wyroku, w myśl którego ponieważ ww. kody CN zawierają jedynie pojęcie pozostałe - należy odnieść się do samych pozycji, a mianowicie pozycji 1209 i 1212.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż strona wystąpiła z wnioskiem do organu właściwego w sprawach wydawania wiążących informacji taryfowych o wydanie WIT dla nasion dyni (gat. Cucurbita moschata i Cucurbita argyrosperma) - wyłuskanych, suszonych, bez zdolności kiełkowania, przeznaczonych do bezpośredniego spożycia lub używanych w piekarnictwie. Organ wydał WIT nr [...] [...] 2010r., w której dla ww. towaru ustalił kod CN 1212 99 70.

Dalej organ powołując treść art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004r. z późn. zm.) zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, ze w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości stwierdził, iż organ celny I instancji miał podstawy prawne do tego by określić w spornej decyzji podstawę opodatkowania dla podatku VAT uwzględniając regulacje z art. 29 ust. 13 i ust. 14 w/w ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Organ podał, iż prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania podatkiem VAT w kwocie [...] zł (wartość celna [...] zł + cło 0 zł + koszty transportu i ubezpieczenia poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju [...] zł).Prawidłowo także określono kwotę podatku VAT dla importowanego towaru w wysokości [...] zł stosując stawkę podatku w wysokości 7% zgodnie z załącznikiem 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. Nr 87, poz.826 z 2004r. z późn. zm.) w związku z art.41 ust.15 ustawy o podatku VAT. Wskazano jednocześnie, iż stawka podatku VAT w wysokości 3% zadeklarowanej przez zgłaszającego ustanowiona została dla nasion do siewu i nasion dla pozyskiwania oleju (pozycja 1209 i 1207).

Końcowo odnosząc się wniosków z odwołania o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w części dotyczącej kwoty podatku VAT Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż obowiązująca obecnie ustawa podatku VAT nie przewiduje możliwości uznania zgłoszenia za nieprawidłowe lub prawidłowe w części dotyczącej kwoty podatku VAT. Instytucję taką przewidywała nieobowiązująca już ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która została uchylona wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej 1 maja 2004r.

Podobnie uznanie zgłoszenia za prawidłowe lub nieprawidłowe przewidywała obowiązująca przed akcesją do Wspólnoty ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Natomiast Wspólnotowy Kodeks Celny możliwości uznania zgłoszenia za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie przewiduje.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2010r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie art.1 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż określając klasyfikację taryfową towaru objętego postępowaniem organ celny nie uwzględnił treści pozycji 1207 99 97 Nomenklatury Scalonej, która wyraża wprost towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, a zatem zgodnie z pierwszą zasadą interpretacji nomenklatury scalonej zgłaszający dokonał prawidłowej klasyfikacji.

Zdaniem skarżącego stanowisko organu celnego nie odpowiada prawu i zostało oparte w głównej mierze o treść wyroku ETS z dnia 19 kwietnia 2007r. w sprawie Sunshine Deutschland, który odnosi się do innej podpozycji nomenklatury scalonej, a stan faktyczny w tej sprawie dotyczył zgłoszenia celnego z [...] 2004r. i rozpatrywany był w oparciu o stan prawny sprzed nowelizacji Nomenklatury Scalonej, która weszła w życie w roku 2007. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, iż ponieważ organ celny zobligowany jest uwzględnić stan faktyczny oraz prawny sprawy z chwili powstania długu celnego, za niedopuszczalne należy uznać obciążanie zgłaszającego konsekwencjami późniejszych zmian stanu prawnego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami zawartymi w skardze organ odwoławczy po raz kolejny przywołał dotychczasową argumentację organów celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym.

Należy mieć na uwadze, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.). Do decyzji pisemnych, które są decyzjami odmownymi, lub które miałyby konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, organy celne dołączają uzasadnienie oraz wzmiankę o możliwości odwołania - art. 6 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zwanego dalej WKC .

Po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 wspomnianego rozporządzenia wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie. Natomiast według art. 201 ust. 1, 2 i 3 WKC, dług celny w przywozie powstaje, między innymi, w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający.

Dalej zauważyć trzeba, iż kluczem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle przepisów Działu VII ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zatytułowanego "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów" jest uprzednie określenie elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę określenia podatku od towarów i usług, ono bowiem determinuje prawidłowość oceny decyzji wydanej min. w trybie art. 33 ust.2 ustawy, w myśl którego jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana w nieprawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów.

W przedmiotowej sprawie spór powstał na tle klasyfikacji według Taryfy celnej zaimportowanego towaru, bowiem klasyfikacja towaru przyjęta przez stronę w zgłoszeniu celnym wg kodu CN 1207 99 97 skutkowała zastosowaniem podatku VAT wg stawki 3% zadeklarowanej przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym z [...] 2007r. ustanowionej dla nasion do siewu i nasion dla pozyskiwania oleju (pozycja 1209 i 1207) podczas, gdy organy celne przyjęły dla zaimportowanego towaru kod CN 1212 99 70 stosując stawkę podatku w wysokości 7% zgodnie z załącznikiem Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. Nr 87, poz.826 z 2004r. z późn. zm.) w związku z art.41 ust. 15 ustawy o podatku VAT.

Dalej, należy zauważyć, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich zgodnie z art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. str.1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne , roz. 2, t. 4, str. 307 z póżn. zm.).

Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 wymienionego rozporządzenia Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję.

Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2007 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II,

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty,

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4,

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Sama klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób jak najbardziej szczegółowy. W konsekwencji do każdego importowanego towaru jest przypisany odpowiedni kod taryfy.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających.

Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 (obecnie zgodnie z delegacją w art. 9 ust.1) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich.

Z kolei na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 z 2004r. z późn.zm.) - ogłoszone zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę określenia podatku od towarów i usług. Jako prawidłowy dla importowanego towaru – pestki dyni bez łupiny – przyjęto kod CN – 1212 99 70 z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0 % i stawki podatku VAT 7 %. W sprawie objętej przedmiotem sporu organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym w postaci kodu CN 1207 99 97 obejmującym " pozostałe nasiona oleiste , nawet łamane , pozostałe - - pozostałe - - - pozostałe, nasiona dyni (Cucurbita pepo L. convar. Citrullinia Greb. var. styriaca i Cucurbita pepo L. var. oleifera Pietsch) z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0 % i stawki podatku VAT 3 %.

Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały opisem towaru zawartym w zgłoszeniu celnym, świadectwem spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy z [...] 2007r., oświadczeniem strony z [...] 2009r., w którym strona potwierdziła, że sprowadzane z Chin pestki dyni nadają się do bezpośredniego spożycia lub dla przemysłu piekarniczego, utraciły zdolność kiełkowania i nie zostały zakupione z przeznaczeniem jako ziarna do siewu ani do pozyskania oleju. Organy dysponowały także protokołem pokontrolnym z kontroli dokonanej przez organy celne na okoliczność rozchodu zaimportowanego towaru na podstawie ewidencji magazynowej, z którego to wynikało, iż odbiorcami towaru były drobne sklepy i piekarnie, jak również sieci handlowe. Nie stwierdzono przy tym by odbiorcami towaru byli producenci oleju.

Słusznie organ celny podkreślił, że klasyfikacja taryfowa dokonana przez importera i przypisanie towaru do kodu CN 1207 99 97 obejmującego " pozostałe nasiona oleiste , nawet łamane , pozostałe - - pozostałe - - - pozostałe, nasiona dyni (Cucurbita pepo L. convar. Citrullinia Greb. var. styriaca i Cucurbita pepo L. var. oleifera Pietsch) pozostałe" była błędna.

Zgodnie z uwagą 1 do działu 12 Wspólnej Taryfy celnej - Pozycja 1207 dotyczy, między innymi, orzechów palmowych i ich jąder, nasion: bawełny, rącznika, sezamu, gorczycy, krokosza, maku i orzechów masłosza (orzechy karite). Nie dotyczy natomiast produktów objętych pozycją 0801 lub 0802 oraz oliwek (dział 7 lub 20).

W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880) w uwagach ogólnych do działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej określono, iż pozycje od 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalnika) olejów i tłuszczy jadalnych lub przemysłowych niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub innych celów. Pozycje te nie obejmują jednak produktów objętych pozycją 0801 lub 0802, oliwek (dział 7 lub 20) oraz niektórych nasion i owoców, z których może być ekstrahowany olej, ale które są używane przede wszystkim do innych celów, np. jądra pestek moreli, brzoskwiń lub śliwek (pozycja 1212) oraz ziarno kakao (pozycja 1801).

Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej pozycja 1207 w brzmieniu: Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane – obejmuje ziarno i owoce używane do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych oraz przemysłowych innych niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206.

Pozycja 1209 w brzmieniu: Nasiona, owoce i zarodniki w rodzaju stosowanych do siewu obejmuje wszystkie nasiona, owoce i zarodniki siewne. Obejmuje ona te produkty, nawet gdy nie są one zdatne do kiełkowania.

Natomiast pozycja 1212 obejmuje: Chleb świętojański , wodorosty morskie i pozostałe algi, burak cukrowy i trzcina cukrowa, świeże , schłodzone , zamrożone lub suszone, nawet mielone; pestki, jądra owoców oraz pozostałe produkty roślinne (włącznie z niepalonymi korzeniami cykorii odmiany Cichorium intybus sativum) w rodzaju stosowanych głownie do spożycia przez ludzi, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone.

Uwzględniając powyższe, gdy pozycja 1207 obejmuje wyłącznie nasiona, które służą do otrzymywania oleju z pestek dyni, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym pestki dyni nie są nasionami służącymi do pozyskiwania oleju ich zaklasyfikowanie przez importera do klasyfikacji taryfowej wg kodu CN 1207 99 97, wbrew twierdzeniom skargi, nie było prawidłowe. Słusznie bowiem organy celne wskazały, iż w kontrolowanej sprawie o klasyfikacji taryfowej towaru winno decydować przeznaczenie zaimportowanego towaru, którym z całą pewnością na podstawie materiału dowodowego w sprawie nie było zarówno przeznaczenie pestek dyni do produkcji oleju ani do siewu. W sytuacji, gdy zakupione pestki dyni nadają się do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do przemysłu piekarniczego przyporządkowanie zaimportowanego towaru do kodu CN 1212 99 70 uznać trzeba za słuszne.

Podkreślić też trzeba, iż zgodnie z orzeczeniem Trybunału z 19 kwietnia 2007r.w sprawie C -229 /06 Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji taryfowej, jeżeli jest ono nierozerwalnie związane z tym towarem, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie C 201/99 Deutsche Nichimen, Rec. str. I 2701, pkt 20, z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C 130/02 Krings, Rec. str. I 2121, pkt 30; z dnia 17 marca 2005 r. w sprawie C 467/03 Ikegami, Zb.Orz. str. I 2389, pkt 23 oraz ww. wyrok w sprawie Proxxon, pkt 31). Zatem jak słusznie organy celne wskazały, przeznaczenie towaru jako obiektywne kryterium klasyfikacji taryfowej winno być brane pod rozwagę przy ocenie klasyfikacji taryfowej towaru i to prawidłowo organy . wzięły pod uwagę wydając sporna decyzję. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie ma zatem znaczenia dla oceny klasyfikacji taryfowej towaru okoliczność jakiej odmiany były pestki dyni będące przedmiotem importu.

Za niezasadny należy uznać zarzut strony, iż sporna decyzja nie odpowiada prawu gdyż oparta została w dużej mierze na treści w/w wyroku ETS z 19 kwietnia 2007r., który to odnosił się do innej podpozycji nomenklatury scalonej, gdzie stan faktyczny sprawy dotyczył zgłoszenia celnego z [...] 2004r. tj. wg stanu prawnego sprzed nowelizacji Nomenklatury Scalonej obowiązującej od 2007r. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż organ celny wydając sporną decyzję uwzględnił do stanu faktycznego istniejącego w sprawie przepisy prawa materialnego w jego brzmieniu dotyczącym daty powstania długu celnego. Natomiast powołany wyrok Trybunału C -229/06 Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH zachował aktualność w spornej sprawie. Wynika to z faktu, iż w sprawie, w której orzekał ETS przedmiotem zgłoszenia celnego były pestki dyni przeznaczone do spożycia przez ludzi (bezpośrednio lub w piekarnictwie), a spór dotyczył klasyfikacji towaru w postaci obranych nasion dyni, które utraciły zdolność kiełkowania i które są przeznaczone dla piekarni jako surowiec do wyrobu pieczywa na poziomie pozycji 1209 i 1212. Brzmienie wymienionych wyżej pozycji 1209 jak 1212 oraz pozycji 1207 Wspólnej Taryfy Celnej było takie samo zarówno w 2004 jak i w 2007r. Zmiany miały miejsce, ale nastąpiły one w samych kodach w ramach danej pozycji, natomiast brzmienie samych pozycji nie uległo zmianie. W tej sytuacji, gdy zmianie ulegały jedynie kody w ramach danej pozycji, co pozostaje bez znaczenia dla treści wydanego wyroku, stanowisko ETS zajęte w w/w wyroku zachowuje aktualność w niniejszej sprawie.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.