Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 590/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1 i 4, art. 240 par. 1 pkt 1 i 5, art. 243 par. 2 art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 22, art. 23 art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi E. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia art. [...] nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. i S. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 1.010.999 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż podstawą wydania decyzji z dnia [...] którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.010.999 zł były ustalenia postępowania kontrolnego w firmie A , dotyczącego prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Postępowanie wszczęto w związku z pismem Wydziału Śledczego Prokuratury Okręgowej z dnia 4 marca 2005 r., sygn. [...] , [...], informującym o prowadzonym śledztwie oraz sporządzeniu w dniu 22 grudnia 2004 r. przeciwko S. B. w akcie oskarżenia w związku z udziałem w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających m.in. na wystawianiu przez podmioty gospodarcze nierzetelnych faktur VAT oraz sprzedaży przerobionego przez nie oleju opałowego, jako oleju napędowego. Podmioty te wykazywały nierzetelne dane w zakresie dokonanych transakcji kupna i sprzedaży oleju opałowego i napędowego oraz w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania.

Organ odwoławczy podnosił również, iż w sprawie uwzględniono wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia V Wydział Kamy z dnia 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt [...] uznający S.B. za winnego zarzucanych czynów, który uprawomocnił się w dniu 25 kwietnia 2005 r., jak również ustalenia z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania w zakresie wymiaru uzupełniającego dotyczącego podatku od towarów i usług, zawarte w protokole z dnia 10 listopada 2006 r.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma A dokonywała obrotu paliwem zakupionym od nieustalonych sprzedawców, na którego pokrycie dla celów ewidencyjnych - zakupiła faktury wymienione we wskazanym wyroku sądu, wystawione przez firmę "E", Firmę Handlową "F" i Firmę Handlową "H" W Ch. Faktury te dokumentowały zakup łącznie 3.034.000 litrów paliwa na kwotę netto 5.502.700 zł i zostały wykazane w księgach rachunkowych za 2001 r.

Organ I instancji ustalił wartość odbarwionego oleju opałowego wprowadzonego przez firmę A do obrotu, jako olej napędowy w kwocie 2.719.389 zł na podstawie cen hurtowych (bez akcyzy i podatku VAT) stosowanych w poszczególnych miesiącach 2001 r. przez głównego dostawcę firmy A, tj. D S.A. w P. W konsekwencji nie uznał za koszt uzyskania przychodów różnicy w wysokości 2.783.311 zł pomiędzy ujętą w ewidencji księgowej wartością zakupu wynikającą z nierzetelnych faktur (5.502.700 zł), a ustalonymi kosztami zakupu oleju opałowego (2.719.389 zł).

Od decyzji podatnicy odwołali się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Kwestionowali zasadność ponownego postępowania kontrolnego za 2001 r. wskazując, że nie istnieją przesłanki do zmiany ustaleń wynikających z wyniku kontroli z dnia 13 stycznia 2003 r., nr [...] Podnosili, iż dowody w postaci pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 4 marca 2005 r., wyroku sądu karnego z dnia 18 kwietnia 2005 r. oraz zeznań świadka Ch. nie istniały w dacie wydania wyniku kontroli, a ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji są dowolne i nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podtrzymali ponadto w całości, uwagi wniesione do protokołu kontroli z dnia 6 grudnia 2006 r. wywodząc, że: 1) nie występuje żadna nowa okoliczność, ani też nowe dowody istotne dla sprawy, które okazały się fałszywe uzasadniające ponowne wszczęcie postępowania w sprawie; 2) ustalenia związane z rzekomym zakupem oleju opałowego i jego sprzedażą pomijają: różnice w cenie zakupu odbarwionego lub barwionego oleju opałowego; nieuwzględnienie podatku akcyzowego, który określony został decyzją Urzędu Celnego i powinien stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2001; fakt ustalenia podwyższonego dochodu w sytuacji, gdy został on uzyskany w wyniku działalności podlegającej procedurze karnej i w efekcie czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; wyjaśnienia poszczególnych kwestii stanu faktycznego i udowodnienia ich zgodnie z regułami określonymi w ordynacji podatkowej, powielając wyrok skazujący; 3) brak ustalenia przez kontrolujących ceny odbarwionego oleju grzewczego, a uznanie, że obrót dotyczył oleju opałowego jest pozbawione logiki i oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym - brak jest jakichkolwiek przyczyn uzasadniających zmianę ceny nabycia zakupionego towaru, szczególnie biorąc pod uwagę, że był to pełnowartościowy olej napędowy; 4) zeznania W. Ch. nie mają nic wspólnego z działalnością firmy "E" "F" i dlatego nie mają znaczenia w sprawie - nie przesłuchano na okoliczność rozliczeń podatkowych właścicieli tych firm, a zatem pozbawione podstaw są wnioski o braku istnienia transakcji z tymi podmiotami; 5) brak jest podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zmiany wysokości deklarowanego dochodu, gdyż wszystkie zdarzenia gospodarcze ujęte w księgach rachunkowych miały miejsce i odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi; 6) organ podatkowy nie wskazał dowodów, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar, niż olej napędowy - niezrozumiałe jest więc uzasadnienie decyzji o rzekomym obrocie odbarwionym olejem opałowym pochodzącym od nieznanych dostawców;7) nie jest uzasadnione powoływanie się na zeznania W. Ch. o braku sprzedaży towaru opisanego na fakturach firmy "E" i "F";8) naruszono przepis art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów; 9) zastosowano przepisy ustawy o podatku V A T oraz podatku dochodowym do czynności będących przedmiotem prawnie nieskutecznej umowy, którą jest nabycie i sprzedaż towaru dokonane w wyniku przestępstwa; 10) dowolne są ustalenia, iż dokonywano obrotu innym towarem, niż opisany na dokumentach dostawy, tj. że nabywano olej opałowy, który sprzedawany był następnie, jako olej napędowy - nabywcy nie skarżyli się na usterki jakościowe zakupionego produktu.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania wywodził, iż rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe.

Po pierwsze wskazywał, iż z akt sprawy wynika, że badany rok podatkowy był przedmiotem postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem wyniku kontroli z dnia 13 stycznia 2003 r., w którym określono wysokość straty z działalności gospodarczej w kwocie 112.881,56 zł, co znalazło odzwierciedlenie w złożonej w dniu 15 września korekcie zeznania podatkowego za 2001 r.

Podkreślał równocześnie, że na dzień wydania przedmiotowego wyniku kontroli nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne okoliczności faktyczne dotyczące transakcji w firmie A, które zostały ujawnione w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, która pismem z dnia 4 marca 2005 r. poinformowała o śledztwie oraz sporządzeniu wobec S.B. aktu oskarżenia. Sąd Rejonowy dla Warszawy Śródmieścia prawomocnym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 r. uznał podatnika za winnego popełnienia zarzucanych w akcie oskarżenia czynów, tj. obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz przyjmowanie nierzetelnych i fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy wywodził, iż okoliczności ujawnione w toku śledztwa i postępowania sądowego nie były znane organowi I instancji w dniu wydania przywołanego wyniku kontroli i ujawniły się już po zakończeniu "pierwotnego" postępowania kontrolnego. W związku z tym zaistniały przesłanki do ponownego przeprowadzenia kontroli skarbowej za 2001 r. w celu ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w prawidłowej wysokości. Z uwagi na to, że w sprawie nie wydano decyzji ostatecznej określającej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, lecz jedynie wynik kontroli, nie było konieczności wznowienia postępowania, a równocześnie przeszkody prawnej do ponownego przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również zarzut, że dowody, na podstawie których ustalono w wyniku kontroli z dnia 13.01.2003 r. istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Podkreślał w tym kontekście, iż dokumentem wiarygodnym jest dokument, który posiada następujące cechy: został wystawiony przez osobę lub instytucję, która powinna (może) go wystawić; jego treść odpowiada rzeczywistości; posiada treść niezmienną, tj. taką którą nadał mu wystawca. Brak którejkolwiek z nich świadczy o tym, iż jest dokumentem fałszywym. Organ odwoławczy podnosił w tym kontekście, iż wyróżnia się fałsz materialny i intelektualny dokumentu. Podczas, gdy pierwszy z nich godzi bezpośrednio w sam dokument i polega na jego podrobieniu, co polega na sporządzeniu dokumentu z zachowaniem pozorów, jakby pochodził od rzeczywistego wystawcy, to drugi wyraża się w nieprawdziwej treści dokumentu, w poświadczeniu nieprawdy w jego części istotnej, chociaż sam dokument co do formy jest autentyczny i nie budzi zastrzeżeń. W związku z tym, organ argumentował, iż akta dowodzą, iż zakwestionowane przez organ I instancji faktury zakupu paliwa (wymienione w tabeli str. 3-5 zaskarżonej decyzji; a także w akcie oskarżenia z dnia 22 grudnia 2004 r. oraz w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 18 kwietnia 2005 r.) okazały się fałszywe ponieważ: 1) treść tych dowodów nie odpowiada rzeczywistości, bowiem z materiałów dochodzenia wynika, iż przedmiotowe faktury zostały podrobione przez oskarżoną W. Ch., w ten sposób, że opisywały sprzedaż oleju napędowego, będącego w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym (wskazuje to, iż w przypadku tych faktur doszło do ich fałszu materialnego, jak i fałszu intelektualnego); 2) sfałszowanie wskazanych faktur zakupu stwierdzone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...]; 3) faktury te zostały ujęte w księgach rachunkowych firmy A, a ich wartości zaliczono do kosztów uzyskania przychodów - miały więc one bezpośredni wpływ na wysokość ustalonej podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego za badany okres.

Uzasadniało to więc ponowne wszczęcie kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Fakt przeprowadzenia kontroli skarbowej za dany rok podatkowy nie przesądza o braku możliwości przeprowadzenia ponownie takiej kontroli i wydania decyzji wymiarowej tym bardziej, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe i nie były znane organowi, który wydał wynik kontroli z dnia 13 stycznia 2001 r. Okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, tj. fikcyjność i nierzetelność transakcji zakupu paliwa są w sprawie nowe, bowiem zostały odkryte i udowodnione przez organy ścigania. Są też istotne dla sprawy, bowiem mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za badany okres.

Po drugie, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż organ I instancji dokonał ustaleń między innymi na podstawie wyroku Sądu karnego, który potwierdził nieprawidłowe działania firmy A i wskazał, że podatnik będąc właścicielem tej firmy nabywał i sprzedawał odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Olej opałowy jest paliwem grzewczym o odmiennych od oleju napędowego parametrach. W obrocie towarowym odbarwiony olej opałowy nie występuje jako paliwo do pojazdów silnikowych. Nie jest zatem możliwe ustalenie ceny rynkowej takiego paliwa. Firma A dokonała w rzeczywistości obrotu olejem opałowym, zatem do ustalenia wartości zakupu zasadne było przyjęcie ceny oleju opałowego stosowanej przez głównego producenta na rynku, a jednocześnie przez głównego dostawcę paliw do firmy A w okresie objętym postępowaniem, tj. D S.A. Organ odwoławczy podkreślał również, że odbarwienia oleju opałowego dokonywano w ramach czynności przestępczych, w związku z czym nie można oczekiwać, by organy podatkowe dokonywały wyceny tego procederu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia generalną zasadę zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z nią koszty uzyskania przychodu są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5 art. 22 odnoszącego się do podatników prowadzących księgi handlowe, którzy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty poniesione w latach poprzednich, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione - uzależnia on zatem możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego od związku tych wydatków z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym.

W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż w celu uniknięcia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne, niż opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnikami tego podatku są osoby fizyczne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Skoro wiec, przychód osiągnięty ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie zawierał podatku akcyzowego, a kwoty tego podatku nie zostały zapłacone, ani nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w firmie A to, podatek akcyzowy przypisany w 2006 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów 2001 roku. Nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, gdyż ceny sprzedawanego oleju nie zawierały podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, skutkiem czego było ustalenie dochodu w wysokości znacznie wyższej, niż zadeklarowana. W tym kontekście organ podnosił jednak, że podatnik uzyskał dochód z działalności gospodarczej, która była prawnie dozwolona. W celu zaniżenia zobowiązań podatkowych dokonywano nierzetelnego obrotem paliwem w ramach legalnej, zgłoszonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej, przy czym obrót olejem opałowym jest również zgodny z prawem i podlega opodatkowaniu. W danej sprawie sankcja karna dotyczy wyłącznie konkretnego podmiotu, tj. osoby fizycznej, przeciwko której sporządzono akt oskarżenia, a następnie Sąd wydał wyrok uznający ją za winną popełnienia zarzucanych czynów. Sankcja ta nie dotyczy więc umowy sprzedaży oleju napędowego, tj. czynności, gdyż jest ona prawnie dozwolona. Nie jest ona czynem zabronionym w rozumieniu prawa karnego. Organ odwoławczy podkreślał, odwołując się do uchwały Sadu Najwyższego z dnia 19 lipca 1995 r., sygn. akt I KZP 27/05, iż pod pojęciem uzyskanie rzeczy za pomocą czynu zabronionego wyrażonym w art. 215 § 1 kk i art. 216 kk należy rozumieć wyłącznie wejście w jej posiadanie w wyniku posłużenia się czynem zabronionym przez przepisy prawa karnego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast takich sytuacji, w których czyn zabroniony został dokonany w celu upozorowania legalności innych działań, niż wejście, w posiadanie rzeczy, zmierzających do nadania jej niezgodnego z rzeczywistością stanu prawnego, np. w celu uniknięcia lub zaniżenia obciążeń podatkowych wiążących się z prowadzoną działalnością handlową.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał również na brak konsekwencji zarzutów odwołania, albowiem strona zarzucając dokonanie ustaleń bez przeprowadzenia postępowania i z pominięciem wiarygodnych dowodów w postaci faktur, dowodów zapłaty, itd., przyznaje równocześnie, iż dokonywała obrotu towarem w sposób prawem niedozwolony. Wywodził, iż w przedmiotowej sprawie zakwestionowano jedynie rzetelność faktur wystawionych przez spółki i firmy powiązane z W. Ch. i Z. N., dokumentujące jego zakup. W postępowaniu wykazano, że płatności za "fikcyjne" faktury były dokonywane ze środków pieniężnych nie należących do strony. Było to podstawą do zakwestionowania kosztów zakupu towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz wyceny zakupu odbarwionego oleju opałowego według cen sprzedaży netto (bez podatku akcyzowego) stosowanych przez D. W stanie faktycznym sprawy nie miał więc zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie ustalał bowiem przychodu, lecz skorygował koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wywodził również, iż w sprawie nie było konieczne przeprowadzanie procedury dowodowej w zakresie potwierdzenia faktów opisanych w wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia. Zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, lecz zasadę pośredniości, której istota polega na możliwości ustaleniu stanu faktycznego również w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Zasada ta sprzyja ekonomice procesowej.

Po trzecie, Dyrektor Izby Skarbowej podzielał prawidłowość wyliczeń dokonanych w decyzji organu I instancji w oparciu o ceny oleju opałowego, a nie napędowego. Wywodził, iż w obrocie towarowym nie istnieje paliwo pod nazwą "odbarwiony olej grzewczy", a zatem nie jest ustalana jego cena rynkowa. Postępowanie organów wymiaru sprawiedliwości wykazało, że podatnik świadomie dokonywał obrotu odbarwionym olejem grzewczym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Wyrok sądowy nie stwierdza w swojej treści dokonywania przez firmę A transakcji zakupów i sprzedaży paliwa "wyglądającego jak olej napędowy" i mającego parametry jakościowe oleju napędowego, lecz niezgodny z prawem obrót odbarwionym olejem opałowym. Podatnik nie kwestionował tego wyroku poddając się dobrowolnie karze. Pogląd, iż cena rynkowa nabywanego od D "niezabarwionego paliwa grzewczego" - ze względu na jego właściwości, wygląd i jakość - powinna być taka sama, jak cena oleju napędowego jest więc nietrafny. Klasyfikacja wyrobów i usług potwierdza, że olej grzewczy i olej napędowy są różnymi od siebie produktami rafinacji ropy naftowej.

Po czwarte, organ odwoławczy kwestionował zarzut bezpodstawnego wykorzystania zeznań złożonych przez W. Ch., na okoliczność wykazanych przez firmę A fikcyjnych transakcji zawartych z firmami E i F. z zeznań W. Ch. z dnia 6 października 2006 r. wynika, że jej syn E. Z., pod firmą E wystawiał fikcyjne faktury, gdyż towar w nich określony w rzeczywistości nie był sprzedawany firmie A. Z zeznań świadka wynika również, że w kontrolowanym roku podatkowym sama wystawiała fikcyjne faktury w imieniu firmy H. Natomiast dane w zakresie fikcyjnych transakcji przeprowadzonych z firmą F wynikają z dowodów zebranych przez prokuraturę oraz z prawomocnego wyroku sądu karnego.

Po piąte, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż jak wynika z decyzji organu I instancji, podstawą jej wydania były dowody ujawnione w postępowaniu przeprowadzonym przez organy ścigania. Dowody te wskazywały na nierzetelność części dowodów księgowych oraz prowadzonych przez kontrolowanego ksiąg handlowych. Postępowanie prokuratorskie oraz sądowe wykazały, że podatnik świadomie dokonywał obrotu odbarwionym olejem opałowym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej oraz posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Faktury te poświadczały nieprawdę, co do zakupu i rodzaju paliwa stanowiącego przedmiot transakcji, chociaż sam dokument co do formy nie budził zastrzeżeń. Zostały one ujęte w księgach rachunkowych firmy A, a ich wartość zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Miały więc bezpośredni wpływ na wysokość ustalonej podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego za badany okres. Miały więc znaczenie prawne oraz stanowiły podstawę ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Wobec nierzetelności ksiąg handlowych organ kontrolny działając zgodnie z art. 23 § 2 ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (faktury, akt oskarżenia, informacja uzyskana od D, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dnia [...] pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Przepis art. 22 tej ustawy stanowi zaś, iż dowody księgowe powinny być rzetelne - zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują.

Stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z treścią art. 23 § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie dane wynikające z ksiąg rachunkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania potwierdzającym ilość wprowadzonego do obrotu oleju opałowego, jako oleju napędowego oraz informacją uzyskaną od D S.A. odnośnie ceny tegoż paliwa, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji ustalił poniesione przez firmę A koszty zakupu oleju opałowego na podstawie cen hurtowych (bez akcyzy i podatku VAT) stosowanych przez dostawcę D S.A. w poszczególnych miesiącach badanego okresu. W oparciu o te ceny ustalono wartość wprowadzonego w 2001 r. do obrotu przez firmę A 3.034.000 litrów paliwa, tj. ilości wskazanych przez Sąd w wydanym wyroku w sprawie karnej na kwotę 2.719.389 zł. W związku z powyższym w zaskarżonej decyzji skorygowano koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu tego paliwa z kwoty 5.502.700 zł na kwotę 2.719.389 zł, nie uznając za koszt uzyskania przychodów różnicy w wysokości 2.783.311 zł.

Organ odwoławczy podkreślał również, że za kontrolowany rok podatkowy nie była wydana decyzja wymiarowa, lecz wynik kontroli z dnia 13 stycznia 2003 r.

Po szóste, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Użycie przez ustawodawcę pojęcia niedookreślonego – "wystarczająco" - oraz wskazanie, że dla oddalenia wniosku dowodowego wystarczające jest istnienie jednego dowodu, który stwierdzałby daną okoliczność, powoduje, iż swoboda organu w zakresie dopuszczania wniosków dowodowych jest bardzo szeroka. Zatem w sytuacji, kiedy okoliczności stanu faktycznego są wyjaśnione w stopniu, który umożliwia właściwe rozstrzygnięcie sprawy, organ może, nie narażając się na zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 ordynacji podatkowej, odmówić przeprowadzenia kolejnych wnioskowanych przez strony dowodów (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998 r., sygn. SA/Gd 345/97).

Przepis art. 181 ordynacji podatkowej dopuszcza ustalanie stanu faktycznego na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym. Warunkiem dopuszczenia w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie jest jego prawomocne zakończenie. Organ II instancji podkreślał, iż podatnik nie skorzystał ze środków prawnych pozwalających zakwestionowanie ustaleń Sądu Karnego. Rodzi to zatem domniemanie prawdziwości ustaleń dokonanych w decyzji oraz jej zgodności z przepisami prawa. Prawomocny wyrok sądu bezspornie wskazuje więc na nierzetelność konkretnych dokumentów księgowych, w związku z czym nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych dowodów w ramach przeprowadzonej kontroli na potwierdzenie nierzetelności tych dokumentów.

Przepis art. 194 ordynacji podatkowej stanowi, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentom tym przyznaje się zwiększoną moc w zakresie tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jeżeli zostały spełnione łącznie dwie przesłanki: tj. dokument sporządzono w przepisanej formie oraz sporządziły je powołane do tego organy władzy publicznej. Dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i domniemania zgodności z prawdą. Zgodnie zaś z ogólną regułą dowodową każdy kto z faktów wyprowadza korzystne skutki prawne obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Polemika podatnika z wnioskami organów podatkowych nie może podważyć stanowiska organu podatkowego, dopóki nie zostanie poparta stosownymi dowodami (wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 460/97).

W ocenie organów podatkowych także zeznania strony nie mogą zastąpić dokumentów źródłowych. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych oparte na dokumentach, na poparcie swoich twierdzeń musi przedstawić inne dokumenty. W trakcie postępowania prowadzonego przez prokuraturę i sąd, jak również w czasie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe nie przedłożono jednak wiarygodnych dowodów przeciwnych. Argument, iż nabywcy paliwa nie skarżyli się na usterki jakościowe zakupionego produktu jest chybiony. Odbarwiony olej opałowy, który wprowadzono do obrotu jako olej napędowy to zupełnie różne paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał również, iż prawidłowość ustaleń i dokonanego niniejszą decyzją rozstrzygnięcia potwierdza także fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 704/06 oddalił - w podobnym stanie faktycznym - skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia A sp. z o.o. w J. (w której podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu) podatku dochodowego od osób prawnych za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r.

E. i S. B. wystąpili ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zarzucali, iż wyliczenie dochodu nie jest poparte faktycznymi ustaleniami, nie ma oparcia w rzeczywistości, a ustalenia organów podatkowych są dowolne.

W uzasadnieniu skargi skarżący argumentowali, iż decyzja organu I instancji została wydana pomimo wcześniejszego zakończenia postępowania wynikiem kontroli, w którym nie stwierdzono uchybień w wykazywanych rozliczeniach podatkowych. Podnosili, iż nie ma żadnych nowych okoliczności lub dowodów wskazujących na zmianę deklarowanych przez podatnika kwot podatku dochodowego.

Odwołując się do zarzutów formułowanych w odwołaniu podnosili, iż: 1) nie występuje żadna nowa okoliczność uzasadniająca wszczęcie postępowania, ani nie istnieją dowody, które okazały się fałszywe, a były wcześniej przyjęte jako istotne; 2) ustalenia organów dotyczące rzekomego zakupu oleju opałowego i jego sprzedaży pomijają istotne kwestie (różnice w cenie zakupu odbarwionego i barwionego oleju; nieuwzględnienie podatku akcyzowego; ustalenie podwyższonego dochodu, mimo że został uzyskany w rezultacie czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; przyjęto ustalenia wyroku skazującego bez wyjaśnienia jego poszczególnych kwestii i udowodnienia ich w trybie, zgodnym z ordynacją podatkową); 3) nie ustalono ceny odbarwionego oleju grzewczego i uznano, że obrót dotyczył oleju opałowego; 4) niezasadnie pominięto, jako kosztu uzyskania przychodu podatek akcyzowy wynikający z decyzji Urzędu Celnego, który to podatek jest kosztem uzyskania przychodów, co wynika z braku wyłączenia tego kosztu w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też i z konstrukcji ceny towaru, gdzie podatek akcyzowy jest jednym z elementów tej ceny; w związku z tym decyzja określająca wymiar podatku akcyzowego, jako znana z urzędu, powinna być uwzględniona przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu; 5) kwestionują ustalenia dochodu za 2001 r. związanego z działalnością gospodarczą, w szczególności zaś sposób ustalenia dochodu w drodze oszacowania, a także pominięcie decyzji podatkowych wydanych za te okresy rozliczeniowe (brak przesłanek do zmiany wysokości deklarowanego dochodu, gdyż wszystkie zdarzenia gospodarcze ujęte w księgach rachunkowych miały miejsce i odpowiadają ich rzeczywistemu przebiegowi; skarżący nigdy nie był uznany za osobę przyjmującą faktury potwierdzające brak rzeczywistego przeprowadzenia operacji gospodarczych, wszystkie dostawy towaru opisane w księgach handlowych, tj. m.in. zakupy w spółkach i firmach powiązanych z T. Ch. i Z. N. zostały dokonane rzeczywiście przeprowadzone; dokonano płatność za pośrednictwem banków firm rozliczających się ze sobą przyjęcie towaru do magazynu na podstawie dokumentów oddających wierność rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, a także sprzedaż zakupionego towaru; zeznania świadków Ch. i N. nie wskazują na rzeczywisty przebieg zdarzeń, są rezultatem ich linii obrony, jako podejrzanych w sprawie obrotu odbarwionym paliwem; proces karny zakończył się wyrokiem, w którym podejrzani mieli możliwość zawrzeć porozumienie z prokuraturą i sąd zaakceptował ten stan nie wnikając w istotę problemu, spójność zeznań podejrzanych, czy analizę dowodów, w związku z czym wyrok ten nie może być przesłanką do ferowania kolejnych oskarżeń, co najwyżej może być oceniany jako jeden z wielu istniejących dowodów w sprawie); 6) organ podatkowy nie wskazał dowodów, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar niż olej napędowy, co podważa ustalenia o rzekomym obrocie związanym z odbarwionym olejem opałowym, pochodzącym od nieznanych dostawców, tym bardziej, że ma on odzwierciedlenie w dokumentacji rachunkowej, przelewach bankowych, dokumentach dostawy oraz późniejszym obrocie zakupionymi towarami, co do jakości których nabywcy nie mieli zastrzeżeń; 7) nie jest zasadne powoływanie się na zeznania świadka Ch. o braku sprzedaży towaru opisanego na fakturach firmy "E "i "F", albowiem organ podatkowy nie wykazał, iż są one wiarygodne; 8) organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów, co narusza art. 188 ordynacji podatkowej; 9) z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. art. 2 ust. 1 pkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności będących przedmiotem prawnie nieskutecznej umowy, co jest istotne w kontekście wyroku sądu karnego z dnia 18 kwietnia 2005 r.; 11) prowadząc działalność gospodarczą w latach 2001 - 2004 podatnicy dokonywali sprzedaży tych samych rodzajów towarów, które zostały wcześniej nabyte, w związku z czym ustalenia protokółu kontroli stwierdzającego nabycie oleju opałowego, który następnie został sprzedany, jako olej napędowy są dowolne i nawet, gdyby przyjąć nieprawdziwe zeznania dostawców, iż wystawiali oni faktury bez dostawy oleju napędowego, to oczywistym jest, iż olej napędowy był przedmiotem obrotu, gdyż ten towar był sprzedany, a obrót dokonywany był ze znanymi z nazwy firmami, które nigdy nie skarżyły się na usterki jakościowe nabytego produktu.

Zarzucali również, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób stronniczy i pobieżny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą E. B. i S.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 1.010.999 zł.

Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapadło ono po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 25 lipca 2006 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Jest to istotne w kontekście określenia przedmiotu prowadzonego postępowania oraz jego ram faktycznych i prawnych determinowanych wskazanymi wyżej ustawami. Z przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż postępowanie kontrolne kończy się decyzją w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej stanowi zaś, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a jeżeli organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozumieniu zaś przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym jest podatek dochodowy wynikający z zeznania, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inna wysokość podatku. W zakresie zaś ram faktycznych prowadzonego postępowania, w sprawie nie jest sporne, że: 1) rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. były pierwotnie przedmiotem postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem wyniku kontroli z dnia 13 stycznia 2003 r., nr [...], w którym określono wysokość straty z działalności gospodarczej w kwocie 112.881,56 zł, do którego S. B. nie wniósł zastrzeżeń i co następnie zostało odzwierciedlone w korekcie zeznania podatkowego złożonej przez skarżących (t. I, k. 102-109); 2) w dniu 4 marca 2005 r. organ kontrolny został powiadomiony przez Wydział Śledczy Prokuratury Okręgowej w Warszawie (sygn. [...] , [...] ) o prowadzonym śledztwie przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających między innymi na obrocie odbarwionym olejem opałowym i wystawianiu przez zarządzane przez nich podmioty gospodarcze nierzetelnych i fikcyjnych faktur VAT (akta wspólne, k. 3233); 3) w przedmiotowym piśmie prokuratura wnosiła o przeprowadzenie kontroli i określenie rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 30 stycznia 2004 r. przez właściciela firmy A - oraz przez firmę A Spółka z o.o., które to podmioty uwzględniły w swoich rozliczeniach podatkowych nierzetelne faktury VAT potwierdzające zakup co najmniej 16.262.850 litrów oleju napędowegoi benzyn; 4) do wskazanego pisma dołączony został odpis aktu oskarżenia z dnia 24 grudnia 2004 r.; 5) prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...] skarżący uznany został za winnego dokonania zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów; 6) postanowieniem nr [...] z dnia 7 września 2005 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w firmie A, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych orz podatku od towarów i usług za 2001 r., które zakończyło się wynikiem kontroli nr [...] z dnia 28 lipca 2006 r.; 7) wynik tej kontroli postanowieniem z dnia 4 września 2006 r. włączony został do akt wszczętego w dniu 25 lipca 2006 r. postępowania kontroli kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zakończonego wydaniemw dniu [...]. decyzji wymiarowej.

W świetle tak określonych prawnych i faktycznych ram prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że uprawniony jest zarzut skargi o braku formalnoprawnych podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania weryfikującego ustalenia postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem wyniku kontroli z dnia 13 stycznia 2003 r. Podkreślić bowiem należy, iż jak już wynika z przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, wynik kontroli sam w sobie nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie jest decyzją administracyjną, jakkolwiek nie budzi również wątpliwości, że może odpowiadać pojęciu aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, w zakresie, w którym przyznaje, stwierdza lub uznaje uprawnienia lub obowiązki wynikające z przepisów prawa (por. np. wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 8054/98; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 t., w sprawie sygn. akt FPS 13/00; postanowienie NSA z 7 sierpnia 2001 r., w sprawie sygn. akt II SA 941/00). W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w zakresie odnoszącym się do pierwotnie wydanego wyniku kontroli wskazanych wyżej cech i warunków wynik ten nie spełniał. Nie stanowił on władczego aktu działania administracji (organu kontroli skarbowej), który zmierzał do wywołania konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych. W związku z tym więc, że nie ustalał on konsekwencji prawnych faktów, w stosunku do zindywidualizowanego adresata, brak jest podstaw aby uznać, że miał on wiążący charakter dla organu kontroli skarbowej. Skoro więc, ustalenia i wnioski zawarte w pierwotnie wydanym wyniku kontroli charakteru takiego nie miały, to nie istniały żadne przeszkody prawne, aby okres objęty wcześniej wydanym wynikiem kontroli, w związku z uzyskaniem nowej wiedzy odnoszącej się do postępowania podatnika i prowadzenia przez niego dokumentacji podatkowej w tym okresie, uczynić ponownie przedmiotem czynności kontrolnych i w ich rezultacie wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, nowe i istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (tj. fikcyjność i nierzetelność faktur) ujawnione w toku śledztwa, którego wynik potwierdził prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn.akt [...] , które pierwotnie nie były znane organowi I instancji w dacie wydania wyniku kontroli z dnia 13 stycznia 2003 r. uzasadniały więc podjęcie wyżej wskazanych działań (ponownej kontroli) i w konsekwencji wydanie stosownych decyzji administracyjnych (decyzji wymiarowych).

Wskazany zarzut skargi nie jest więc zasadny.

Analiza pozostałych zarzutów skargi prowadzi do wniosku, iż skarżący podnosili zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej), jak również przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, zarzuty te nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tej mierze podkreślenia wymaga, iż zważywszy na przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego (określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.), zwłaszcza zaś wskazane wyżej okoliczności towarzyszące jego wszczęciu, jak również jego wynikowi, realizacja zasady wyrażonej w przepisie art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nastąpiła z uwzględnieniem wszystkich, będących konsekwencją otwartości postępowania dowodowego, okoliczności i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt sprawy wynika, że faktyczną podstawę wydanych rozstrzygnięć stanowiły dowody z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji. Stanowiły je pisma pochodzące od uprawnionych organów, akt oskarżenia, księgi rachunkowe, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowych, protokoły kontroli, wyniki kontroli, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, w tym włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 18 maja 2006 r. faktury sprzedaży paliw dla firmy A, protokoły przesłuchania H. Ch. oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt. [...]. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż wskazane dowody miały charakter dowodów i materiałów o charakterze źródłowych, jak również, że istotna ich część stanowiła dokument urzędowy, w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane są dwa domniemania, autentyczności i prawdziwości. Zgodnie z pierwszym, przyjmuje się, iż organ, który figuruje w dokumencie jest tym, który ten dokument sporządził, zgodnie z drugim zaś, przyjmuje się zgodności z prawdą tego, co zostało w dokumencie stwierdzone - poza sporem jest przy tym, iż walor dokumentu urzędowego posiada orzeczenie sądowe. Z powyższego wynika, iż że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego i nie dysponuje żadnym marginesem swobody w zakresie odnoszącym się do oceny jego treści. Dowodowi z dokumentu urzędowego towarzyszy więc szczególny walor dowodowy, konsekwencją którego jest wyłączenie stosowania w stosunku do takiego dowodu zasady określonej przepisem art. 191 ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym brak jest więc podstaw, aby zarzucać organom administracji publicznej, że w zakresie odnoszącym się do podstaw faktycznych wydanych w sprawie rozstrzygnięć oparły je na treści prawomocnego wyroku sądu karnego wydanego w sprawie skarżącego. Działania organów podatkowych i podjęta na ich podstawie ustalenia były więc normatywnie legitymowane przepisem 194 § 1 ordynacji podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, istota domniemania prawdziwości związanego z dokumentem urzędowym (prawomocnym wyrokiem sądu) i jego konsekwencji dla sprawy podatkowej wyrażała się w przyjęciu w stosunku do faktur zakupu wskazanych w opisie czynu zarzucanego S.B., za który został on prawomocnie skazany, iż poświadczały one nieprawdę, co do dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego i benzyny firmie A i spółce z o.o. A.

Jakkolwiek faktem jest, że wskazane domniemania są obalane, co wynika z przepisu art. 194 § 4 ordynacji podatkowej, to jednak dowód przeciw dokumentom urzędowym stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, nie został przeprowadzony przez skarżących. W tym kontekście podkreślić należy, iż wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z dnia 18 kwietnia 2005 r., w sprawie sygn. akt [...], jest wyrokiem prawomocnym. Jego waloru i konsekwencji dla ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, wbrew argumentom skargi, nie może w żadnym razie podważać tryb, w jakim wyrok ten został wydany. Przedmiotowy wyrok wydany został bowiem w trybie tzw. dobrowolnego poddania się karze. Z przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego wynika, iż sąd może uwzględnić wniosek oskarżonego wydanie wyroku skazującego i wymierzenie mu określonej kary bez przeprowadzania postępowania dowodowego, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa, rozumiane, jako istnienie konkretnego czynu, możność jego przypisania oskarżonemu oraz jego zawinienie, nie budzą wątpliwości (art. 387 § 1 i 2 kpk; por. również T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Zakamycze 2003, s. 986-987). W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby kwestionować i podważać konsekwencje przedmiotowego wyroku dla sprawy podatkowej, z uwagi na tryb w jakim został on wydany, z argumentacją, że sąd karny "nie wnikał" we wszystkie kwestie istotne dla sprawy. Zarzut tego rodzaju nie jest bowiem uprawniony.

W konsekwencji, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 188 ordynacji podatkowej. Dokonywana z perspektywy tego przepisu ocena zasadności żądania strony musi uwzględniać znaczenie już przeprowadzonych i zgromadzonych dowodów w sprawie. Jeżeli więc wniosek dowodowy dotyczy okoliczności, które zostały już ustalone wyczerpująco innymi dowodami, organ prowadzący postępowanie ma prawo odmówić uwzględnienia żądania. W związku z tym zaś, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone zostały wystarczająco dowodami w postaci aktu oskarżenia, pisma prokuratury, prawomocnym wyrokiem sądu i księgami rachunkowymi, bezspornie wskazującymi na nierzetelność konkretnych dokumentów księgowych, nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych dowodów w ramach przeprowadzonej kontroli na potwierdzenie nierzetelności tych dokumentów. Trafnie wiec w tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż polemika podatnika z wnioskami organów podatkowych formułowanymi na podstawie dowodów z dokumentów, w tym dokumentów korzystających z waloru dokumentów urzędowych, nie może podważyć stanowiska organu podatkowego, dopóki nie zostania poparta stosownym dowodami. W tym kontekście, dowód z przesłuchania strony nie może stanowić skutecznego kontrdowodu i nie może zastąpić dokumentów źródłowych. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych oparte na dokumentach, na poparcie swoich twierdzeń musi przedstawić inne dokumenty. W tym kontekście za trafne uznać należy stanowisko, że takich wiarygodnych dowodów skarżący nie przedłożyli w postępowaniu karnym, ani w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe.

W związku z powyższym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena przeprowadzonych dowodów, ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Analiza akt sprawy, w tym zwłaszcza ustalenia organów podatkowych stanowiące podstawę faktyczną wydanych rozstrzygnięć, nie potwierdzają zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zakresem stosowania tej ustaw nie są objęte przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Abstrahując od niekonsekwencji skarżących w tym zakresie, stwierdzić należy, iż wbrew ich stanowisku, organy podatkowe, określając małżonkom B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego przepisu prawa materialnego nie naruszyły. Tym samym zarzut ustalenia dochodu w wysokości wyższej niż zadeklarowana nie jest trafny.

W tym kontekście podkreślić należy, iż w sprawie nie jest sporne, że: 1) skarżący uzyskiwał dochód z działalności gospodarczej, która była prawnie dozwolona; 2) zaniżając wysokość zobowiązań podatkowych dokonywał nierzetelnego obrotu paliwem w ramach legalnej, zgłoszonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej; 3) obrót ten polegał na zakupie i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego; 4) obrót olejem opałowym jest zgodny z prawem i podlega opodatkowaniu; 5) przedmiotem prawno karnej oceny zawartej w przywoływanym wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia były konkretne czyny, w tym czyny przeciwko wiarygodności dokumentów; 6) przedmiotem tej oceny nie była prawnie dozwolona umowa sprzedaży paliwa, która nie jest czynem zabronionym w rozumieniu prawa karnego, tak jak np.: handel narkotykami, ludźmi, czy paserstwo; 7) zakwestionowaniu podlegała rzetelność faktur wystawionych przez spółki i firmy powiązane z W. Ch. i Z. N., dokumentujące zakup paliwa; 8) płatności za "fikcyjne" faktury były dokonywane ze środków pieniężnych nie należących do strony, co było podstawą do zakwestionowania kosztów zakupu towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz wyceny zakupu odbarwionego oleju opałowego według cen sprzedaży netto (bez podatku akcyzowego) stosowanych przez D.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Z przywołanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W tym zakresie, Sąd w pełni podziela stanowisko i argumentację organów zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Ponad wszelką wątpliwość bowiem, z akt sprawy wynika, iż skarżący - w celu uniknięcia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne, niż opałowe. Uwzględniając fakt, że jak podnosiły organy administracji publicznej, przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie zawierał podatku akcyzowego, a kwoty tego podatku nie zostały zapłacone, ani nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w firmie A, podatek akcyzowy przypisany w 2006 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nie może być uznany za kosztu uzyskania przychodów 2001 roku. Nie stanowił on bowiem wydatku faktycznie poniesionego w celu uzyskania przychodu.

Wskazać również należy, iż w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania, organy podatkowe wobec nierzetelności ksiąg podatkowych odstąpiły, na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (faktury, akt oskarżenia, wyrok sądu, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego) potwierdzającymi ilość wprowadzonego do obrotu oleju opałowego, jako oleju napędowego oraz informacją uzyskaną od [...] S.A. co do ceny tegoż paliwa, umożliwiały bowiem określenie podstawy opodatkowania.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji j Ą poprzedzającej, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.