Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3843/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 462/13 w sprawie ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 462/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 22 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił w całości decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z 30 stycznia 2013 r. i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że 29 września 2012 r. aktem notarialnym sporządzonym w B. przed notariuszem, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w B. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 50.700.000,00 zł, poprzez emisję akcji imiennych zwykłych serii B o łącznej wartości nominalnej 50.000.000,00 zł oraz akcji imiennych zwykłych serii C o łącznej wartości nominalnej 700.000,00 zł. Akcje serii B pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego jednoosobowo przez S. W. pod firmą W. [...] z siedzibą w B. Natomiast akcje serii C pokryte zostały wyłącznie wkładem pieniężnym. W związku z powyższą czynnością notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 253.500,00 zł.

Pismem z 26 listopada 2012 r. spółka W. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego w związku z w/w podwyższeniem kapitału Spółki. Zdaniem wnioskodawcy pobór podatku był nieuzasadniony, gdyż Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę 69/335/EWG w zakresie opodatkowania wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka taka nie mogła istnieć na gruncie polskiego porządku prawnego w 1984 r., więc wkłady do niej wnoszone nie mogły być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnej. W związku z tym wnioskodawca uznał, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy podatek od tej czynności został pobrany nienależnie. Decyzją z 30 stycznia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 253.500,00 zł stwierdzając, iż w dacie dokonania czynności przepisy krajowe były zgodne z prawem wspólnotowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji (odmawiającej stwierdzenia nadpłaty) strona zarzuciła jej naruszenie: - przepisu art. 1 a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niezastosowanie przez Naczelnika bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7, określających katalog spółek kapitałowych przyjęty na potrzeby stosowania Dyrektywy 2008/7/WE, wśród których to spółek kapitałowych z całą pewnością znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na uznaniu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do polskiego porządku prawnego i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; - przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, że cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowana jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż regulacje Dyrektywy, przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984r. stawką 0,5% lub zwolnionych, nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; - przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Stronę nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który badał prawidłowość tej decyzji w ramach odrębnego postępowania odwoławczego, motywując rozstrzygnięcie odnośnie ustalenia wysokości nadpłaty wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.) – dalej zwana p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej), w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., uważa się m. in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c.) i w rozpatrywanym przypadku ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 p.c.c.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi, przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.). W związku z powyższym organ stwierdził, że rozpatrywana czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonana aktem notarialnym z dnia 29 września 2012 r., nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W nowelizacji tej wdrożono uregulowania Dyrektywy 2008/7/WE i dostosowano przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Następnie organ przywołał treść art. 2 ust. 1 powyższej Dyrektywy stwierdzając, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów, określonego w cytowanym wyżej przepisie, tym samym nie można jej nadać przymiotu spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to przypisanie bezwzględne, gdyż wart. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dopuszczono możliwość, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w owym art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Tak też się stało, albowiem ustawodawca krajowy dodał do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a określając, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna, stosownie do art. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, zaliczona została do kategorii spółek osobowych. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są regulacje krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i wskazał dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest uznawana za spółkę kapitałową, definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki lub jej zmiany zawsze podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mamy do czynienia ze spółką zdefiniowaną przez ustawodawcę jako osobowa czy kapitałowa. Przepis art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 p.c.c. określając czynność cywilnoprawną stanowiącą zawarcie umowy spółki lub jej zmianę, ujmuje to w sposób jednolity wskazując, że czynność ta podlega opodatkowaniu bez rozróżnienia czy mamy do czynienia ze spółką kapitałową czy osobową. W sposób jednolity ukształtowana została również wysokość stawki podatkowej - 0,5%. Organ podniósł również, że treść Dyrektywy 2008/7/WE nie daje podstaw do twierdzenia, że samo uznanie podmiotu za spółkę kapitałową prowadzi do zwolnienia opodatkowania wkładów kapitałowych podatkiem kapitałowym. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy wyraźnie wskazuje, iż państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. W stanie prawnym obowiązującym w/w dacie, wynikającym z polskich przepisów tego typu transakcja podlegała opodatkowaniu. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 p.c.c., wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki osobowej wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego traktowane było jako zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu. W konsekwencji brak jest możliwości uznania, że Polska w dniu 1 stycznia 2006 r. zwalniała z opodatkowania wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej. Mając natomiast na względzie przepisy wspólnotowe należy uwzględnić, obowiązujący na dzień 1 stycznia 2006r., przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższą. W związku z tym zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (1 %) określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i w związku z tym założenie takiej spółki czy wniesienie do niej wkładów nie podlegało opłacie skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz Dyrektywy 69/335/EWG, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego, nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie organizacyjno-prawnej. Przesłanka zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy ma bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wskazuje, że zwolnieniu mają podlegać transakcje w spółkach działających w określonej formie organizacyjno-prawnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W związku z powyższym, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 1 lipca 1984r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie 69/335/EWG, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego, było to, jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej. Bezspornym jest, że w świetle obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych operacja podwyższenia kapitału Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984r., przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Końcowo organ wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 22 kwietnia 2013 r., którą uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji i określona wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 253.485,00 zł. Jakkolwiek organ odwoławczy podzielił w tej decyzji stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do zasadności opodatkowania tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, to zauważył pewne nieprawidłowości w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania i należnego podatku. Podstawa opodatkowania, po uwzględnieniu przysługujących odliczeń w wysokości 3.075,00 zł, wynosi 50.696.925,00 zł, a należny podatek 253.485,00 zł. Z akt sprawy wynika, że notariusz pobrał od Spółki tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego kwotę 253.000 zł. Taka też kwota objęta była żądaniem stwierdzenia nadpłaty jako nienależnie pobrana przez płatnika. Zatem w ocenie organu kwota 15 zł jako przekraczająca wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi nadpłatę, o jakiej mowa w art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 1 a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu tej Dyrektywy, wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych, określonym w tej Dyrektywie; - art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335/EWG, poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom tej Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania PCC spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu Ol lipca 1984r. stawką 0,5% lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez uznanie przez Dyrektora, iż obligatoryjne zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984r.; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że pomimo istnienia w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności kapitałowej, jaką było wniesienie wkładu, to z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno-prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogóle nie podlegał naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), a w konsekwencji, czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 01 lipca 1984r. stawką 0,5% lub zwolnionych, dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego, zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskim Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art., 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu PCC; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy wszczął z urzędu w dniu 7 stycznia 2013 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., dokonanego w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 2012 r. Podstawą do wszczęcia tego postępowania był złożony 29 listopada 2012 r. przez Spółkę wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 253.500 zł. W tym stanie rzeczy organ I instancji mógł badać w pierwszej kolejności zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego, przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku, zatem zgodnie z art. 79 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Brak dochowania powyższej procedury oznacza, że wydanie przez organ podatkowy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest przedwczesne. W wyniku odrębnie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 28 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brodnicy, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 253.500,00 zł. Decyzją z 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z 28 stycznia 2013r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 253.485,00 zł. Rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego miało decydujący wpływ na rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślenia również wymaga, że wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2013 r., I SA/Bd 463/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2013r. w przedmiocie tego podatku. W skardze nie sformułowano żadnego zarzutu związanego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Wskazano natomiast na naruszenie szeregu przepisów związanych z nieprawidłowym wymiarem podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić jednak należy, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty Sąd nie weryfikuje ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności związane z określeniem zobowiązania podatkowego i prawidłowość decyzji określającej podatnikowi wysokość podatku mogą być kontrolowane w postępowaniu wymiarowym. Sąd nie jest upoważniony do badania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu toczącym się na skutek skargi o stwierdzenie nadpłaty podatku. Sąd I instancji skonkludował, że w sytuacji, gdy na dzień wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw to przyjęcia, że podatek został uiszczony nienależnie.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie : a) art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu ww. Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.; która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. b) i e) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy, poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r. (spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym w tym czasie), co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie powinna być zgodnie z Dyrektywą opodatkowana, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, c) art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo- akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. d) i e) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, d) art. 9 Dyrektywy 2008/7, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit.b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo-akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 i maja do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, e) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo-akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu dyrektyw kapitałowych wskazanych w pkt 1), a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne, b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak bezpośredniego zastosowania ww. wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu u.p.c.c., a w konsekwencji na uchyleniu interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jako w oczywisty sposób pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Wniesiona skarga kasacyjna, mimo że sporządzona została przez profesjonalnego pełnomocnika, obarczona jest szeregiem wad, które wykluczają możliwość merytorycznego odniesienia się do sformułowanych w niej zarzutów. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (w skardze kasacyjnej zaś wskazano na decyzję z 19 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych). We wszystkich zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego Skarżący zawarł wniosek o uchylenie interpretacji, a więc aktu, który nie był przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji. Z kolei opisując zarzuty natury procesowej, kasator zarzuca naruszenie art. 146 §1 P.p.s.a., czyli przepisu, którego Sąd w ogóle nie stosował. Zgodnie bowiem z art. 146 §1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Niewątpliwie można byłoby zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie powyższego przepisu, gdyby kontroli sądowej poddana została interpretacja podatkowa. Kontroli Sądu poddana była zaś decyzja. Postępowanie podatkowe, które było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (I SA/Bd 462/13) zainicjowane zostało wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Toczyło się też odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki W. spółka z ograniczona odpowiedzialnością S.K.A., dokonanego w formie aktu notarialnego z 29 września 2012 r. (wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 463/13). Trafnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że w postępowaniu dotyczącym nadpłaty Sąd nie weryfikuje ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności związane z określeniem zobowiązania podatkowego i prawidłowość decyzji określającej podatnikowi wysokość podatku mogą być kontrolowane w postępowaniu wymiarowym. Sąd nie jest upoważniony do badania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu toczącym się na skutek skargi o stwierdzenie nadpłaty podatku. Skarżący - co prawda - pismem z dnia 18 października 2013 r. sprostował oczywistą omyłkę pisarską na stronie 4 skargi kasacyjnej i zdanie : "Wniosek wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przebieg postępowania przed Organem" zastąpił zdaniem : "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przebieg postępowania przed Organem", jednakże na stronie 1 skargi kasacyjnej powołuje się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2013 r., która nie była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy; na stronie 2 wskazuje wadliwie na przedmiot decyzji :"w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych", nie zaś na przedmiot dotyczący nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; na następnych stronach - drugiej, trzeciej i czwartej - sześciokrotnie stwierdza, że "interpretacja powinna być uchylona", na stronie 10 autor skargi kasacyjnej stwierdza, że "Organ podatkowy oceniając stanowisko Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, a Sąd oceniając tak wydaną interpretację, powinien powołać się na treść Dyrektywy", na stronie 16 skargi kasacyjnej - "argumenty przedstawione przez Dyrektora w interpretacji indywidualnej, zaś na stronie 17 skargi kasacyjnej - dwukrotnie pisze o "braku uchylenia interpretacji". Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca wprowadził przymus adwokacko-radcowski po to, by realnie wyegzekwować rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej. Opisane wyżej zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego skierowane wobec wyroku Sądu, który kontrolował zgodność z prawem decyzji w przedmiocie nadpłaty, nie kontrolował zaś indywidualnej interpretacji podatkowej - nie mogą być przedmiotem kontroli instancyjnej. Warunkiem tej kontroli jest sformułowanie skargi kasacyjnej w postaci profesjonalnego, poprawnego jurydycznie wywodu (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek :Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.4.wydanie LEX Wolters Kluwer, W.2011, s.566-567). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.