Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1559/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1227/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie na rzecz A. S.A. z siedzibą w P. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1227/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. [...] S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu odwołania A. [...] S.A. w P., uchyliło decyzję Wójta Gminy R. z dnia 29 września 2014 r. określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2012 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że deklaracją na podatek od nieruchomości na 2012 r., złożoną w Urzędzie Gminy w R., Spółka wykazała do zapłaty podatek w kwocie 69335 zł. W odpowiedzi na wezwanie do dokonania korekty deklaracji, Spółka wyjaśniła, że budowle znajdujące się na działkach oznaczonych numerem geodezyjnym [...], położonych we wsi O., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz.613, ze zm. dalej: u.p.o.l.), bowiem stanowią element infrastruktury autostrady [...] - Miejsce Obsługi Podróżnych O. W ocenie Spółki nie jest więc konieczne korygowanie deklaracji na podatek od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2013 r., Wójt Gminy R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 29 września 2014 r., w której Wójt Gminy R. określił A. [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 175908 zł. Organ I instancji uznał bowiem, że wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. należy odnosić wyłącznie do budowli, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Usług świadczonych przez MOP-y nie należy natomiast traktować jako elementu korzystania z autostrady płatnej.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 marca 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że spośród podniesionych przez odwołującego zarzutów częściowo trafny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. SKO podało także, że przedłożone Kolegium wraz z odwołaniem akta administracyjne nie pozwoliły na pełną ocenę prawną działań prowadzonych przez Wójta Gminy R., albowiem akta te są niekompletne, a nadto gromadzone w sposób chaotyczny i przypadkowy, gdyż zawierają pisma dotyczące sprawy podatku od nieruchomości za różne lata, począwszy od roku 2009. Skutkiem takiego chaosu w aktach jest wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej szereg błędów i nieścisłości (błędne podawanie roku podatkowego od 2014 do 2010, zarówno w decyzji jak i w postanowieniu o wszczęciu postępowania, różne wartości budowli, stanowiące podstawę opodatkowania str. 1 i 13 decyzji). Organ odwoławczy stwierdził również, że stanowisko Wójta Gminy R. zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, przekazanym organowi odwoławczemu. Wprawdzie w decyzji Wójt Gminy przytacza treść zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale zasadniczego dowodu, na którym oparł rozstrzygniecie, czyli wypisu z tej ewidencji aktualnego na rok 2012, nie włączył do przekazanych akt sprawy. W przekazanych aktach sprawy brak jest powoływanego w uzasadnieniu decyzji wniosku P. [...] Sp. z o. o. o stwierdzenie nadpłaty oraz jej deklaracji na podatek od nieruchomości. Sąd I instancji podał, że analizując pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu Kolegium stwierdziło, że w świetle stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego co do zasady są one nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie a w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo odniosło się do każdego z nich i za każdym razem obszernie uzasadniło swoje stanowisko, w tym również z uwzględnieniem wykładni norm prawnych w judykaturze, wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie:

I. Przepisów postępowania tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że wszystkie budowle zlokalizowane w ramach tzw. Miejsc Obsługi Podróżnych są związane z prowadzeniem działalności innej niż polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, podczas gdy budowle objęte decyzją należy zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

a. pierwszą kategorię stanowią budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz związane z tym placem postojowym jezdnie manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa) - budowle te nie są budowlami służebnymi względem stacji paliw;

b. drugą kategorię stanowią budowle składające się na stację paliw, które Spółka miała obowiązek zlokalizować w ramach Miejsc Obsługi Podróżnych na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych, oraz podpisanej przez Spółkę umowy koncesyjnej, są budowlami które z punktu widzenia Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości (a przez taki pryzmat należy oceniać reżim ich opodatkowania) - związane są z działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej;

II. Przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r., w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz.U.2002.12.116, dalej: "Rozporządzenie w sprawie autostrad płatnych") poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do placów postojowych oraz jezdni manewrowych, ani też do budowli składających się na infrastrukturę stacji paliw zlokalizowanych w Miejscu Obsługi Podróżnych, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające uznaniu, że ww. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2. art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane).

3. art. 4 ust. 5 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania dla budowli objętych decyzją powinno nastąpić w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez P. [...] S.A. (a więc podmiot, któremu budowle zlokalizowane w ramach Miejsca Obsługi Podróżnych zostały oddane w dalsze posiadanie zależne) - podczas gdy ww. przepis art. 4 ust. 5 wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest - w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Powołując się na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. z uwagi na jej bezprzedmiotowość (brak przedmiotu opodatkowania) oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę, WSA w Poznaniu stwierdził, że dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. wskazało, że przepis ten wprowadza wyłączenie z opodatkowania jedynie tych budowli, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast budynki, tzn. stacje paliw, sklepy samoobsługowe, bar szybkiej obsługi oraz obiekty sanitarne. Dlatego też ze zwolnienia tego nie korzystają budowle znajdujące się na terenie MOP, bowiem są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ponadto obiekty te są użytkowane przez inny podmiot niż spółka eksploatująca autostradę. O ich związku z eksploatacją autostrady nie może przesądzać wyłącznie fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami autostrady płatne muszą być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych. Sąd I instancji podał, że nie sposób jest bowiem przyjąć, że z nałożenia na koncesjonariusza obowiązku wyposażenia autostrady w MOP wynika, iż wszystkie obiekty w nich usytuowane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrady płatnej. Prowadziłoby to bowiem do wyłączenia z opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomii, sprzedaży paliw, usług pocztowych, usług bankowych i turystycznych. Następnie Sąd I instancji obszernie zacytował stanowisko organów podatkowych dotyczące wykładni szeregu przepisów u.p.o.l. Końcowo Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe są wskazania SKO, że w niniejszej sprawie niezbędne jest dokonanie wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej". W ocenie Sądu I instancji należy interpretować je ściśle, działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo z korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Sąd I instancji podał, że słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.":

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233§2 O.p. oraz art. 141§4 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. Naruszenie to polegało na nieuchyleniu decyzji oraz oddaleniu skargi, pomimo że decyzja SKO w K. – będąca decyzją wydaną wyłącznie na podstawie art. 233§2 O.p. (a więc tzw. "decyzją kasacyjną") – bezpodstawnie zawierała wytyczne skierowane do Wójta Gminy R. dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a tym samym naruszała art. 233§2 O.p.;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134§1 p.p.s.a. oraz art. 141§4 p.p.s.a., a także art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233§2 O.p. oraz art. 151 i art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to polegało na wydaniu rozstrzygnięcia w zakresie kwestii, która leżała poza granicami sprawy sądowoadministracyjnej (art. 134§1 p.p.s.a.) poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku oceny oraz wytycznych co do wykładni przepisów prawa materialnego tj. przede wszystkim art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., pomimo tego, że WSA w Poznaniu oddalił skargę na decyzję SKO w K., która była jedynie tzw. decyzją kasacyjną wydaną na podstawie art. 233§2 O.p., co oznacza, że musiał on uznać, że zasadne było przekazanie przez SKO sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta Gminy R. w celu uzupełnienia przez niego materiału dowodowego i że na tym etapie ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie są jeszcze przesądzone.

W takim przypadku, zgodnie z orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli tego typu decyzji sąd powinien jedynie zbadać wystąpienie przesłanek z art. 233§2 O.p. i – w przypadku uznania, że przepis ten został zastosowany przez organ II instancji w sposób prawidłowy (a tym samym oddalenia skargi) – nie ma on podstaw do oceny merytorycznej sprawy (gdyż tego typu ocena jest w takim przypadku przedwczesna i nie mieści się w granicach sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez sąd). Innymi słowy, sąd administracyjny – uznawszy, że prawidłowo został zastosowany art. 233§2 O.p., nie ma podstaw, aby wypowiadać się w zakresie przepisów prawa materialnego.

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133§1, art. 134§1 i art. 141§4 oraz art. 151 i art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. polegające na akceptacji błędnych ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe.

Pełnomocnik podał, że skoro WSA w Poznaniu zamieścił w uzasadnieniu wyroku wytyczne co do wykładni przepisów prawa materialnego, należy uznać, że w istocie zaakceptował on ustalenia faktyczne organów podatkowych – zgodnie, z którymi budowle zlokalizowane w ramach tzw. Miejsc Obsługi Podróżnych nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, służą jedynie podniesieniu komfortu korzystania z autostrady oraz nie pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. W ocenie skarżącej ustalenia te są błędne, gdyż wszystkie budowle zlokalizowane w MOP, a więc zarówno:

a. budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz związane z tym placem postojowym jezdnie manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa), oraz

b. budowle składające się na stację paliw, które Spółka miała obowiązek zlokalizować w ramach MOP na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych oraz podpisanej przez Spółkę umowy koncesyjnej,

- służą działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej (oraz pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym).

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z §36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz §63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r., w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy wprowadzają wyłączenie z opodatkowania jedynie tych budowli "które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym" zaś pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" należy interpretować ściśle, jako działalność polegającą na "konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady", a w konsekwencji zaakceptowaniu stanowiska SKO, zgodnie z którym żadna z budowli składających się na MOP nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA w Poznaniu. Tymczasem, w opinii skarżącej prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że budowle objęte decyzją Wójta Gminy R. oraz SKO w K. stanowią budowle związane z działalnością gospodarczą polegającą na eksploatacji autostrady płatnej, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji SKO, zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" – zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane).

Pełnomocnik strony skarżącej podał, że konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA w Poznaniu.

W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, gdyż w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne określenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, w tym ocenę zgodności wyroku z prawem. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy wymogów jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie takie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera braki w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie wyroku pełni bardzo istotną funkcję w procesie kontroli prawidłowości podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16, Lex nr 2493885, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 991/16 - CBOSA). Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 797/16 - CBOSA). W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 991/16 - CBOSA). Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby jednoznacznie wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie (zaniechanie) organu podatkowego za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11). Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 626/15, LEX nr 1774490). Podzielając wyżej zaprezentowane poglądy, Sąd kasacyjny stwierdza, że w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia w sposób, w jaki powinno to czynić, powodów, dla których uznano, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Lektura uzasadnienia wskazuje bowiem, że Sąd I instancji zupełnie stracił z pola widzenia, że przedmiotem jego kontroli była decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233§2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem oceny sądu powinno być zatem wyłącznie istnienie przesłanek do jej wydania. Tymczasem Sąd I instancji wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych i to w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd w ogóle nie odniósł się do treści regulacji zawartej w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, która zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć, które może wydać organ odwoławczy oraz określa przesłanki ich podejmowania, co odnieść należy zwłaszcza do § 2 tego przepisu, a ponadto, do równie istotnej regulacji zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej, normującej prowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Stwierdzone wady uzasadnienia uniemożliwiają skontrolowanie jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji uznając za prawidłową decyzję wydaną przez Kolegium na podstawie art. 233§2 O.p. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie.

Z tych względów, działając na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.