Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3733/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2017r. określił P. sp. z o.o. w P. (zwana dalej: "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za wrzesień 2014r. w wysokości 178.226 zł.

W toku postępowania kontrolnego, które prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS") ustalono, że Skarżąca nienależnie obniżyła VAT należny o naliczony wystawionych przez: U. sp. z o.o. (zwana dalej: "U. ") - 3 faktury i P. sp. z o.o. w B. (obecnie B. sp. z o.o., zwana dalej: "P.") - 4 faktury.

Skarżąca prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (olej napędowy i benzyna) na stacjach paliw we W. i w P. przy ul. [...] i ul. [...], dzierżawionych od A. Spółka jawna (zwana dalej: "A."). Z danych zawartych w KRS wynika, że prezesem zarządu Skarżącej był W. Z ., a wspólnikami W. N. i M. S. - wspólnicy A.. Działalność Skarżącej stanowiła kontynuację działalności A., wobec którego NUS wydał [...] kwietnia 2017r. decyzję w zakresie VAT od lipca do września 2014r., z której wynika, że A. działając w złej wierze i bez dochowania należytej staranności uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w ramach których dochodziło do wyłudzenia VAT. Z wyjaśnień M. S. wynika, że wspólnicy A. zostali zmuszeni do założenia nowego podmiotu - Skarżącej, w której posiadali po 50% udziałów, gdyż karalność jednego z nich stanowiła podstawę do pozbawienia A. koncesji na obrót paliwami. z materiału dowodowego wynika, że okoliczności nabycia paliw przez Skarżącą są analogiczne do tych, stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A.. W ramach łańcucha dostaw paliw z miejscem załadunku na terytorium Niemiec w przypadku dostaw początkowo na rzecz A., a w później na rzecz Skarżącej, realizowanych w procedurze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: "WDT") z zerową sławką VAT, stosowano mechanizm wyłudzenia VAT. Istotą tego mechanizmu jest "łańcuchowy" obrót towarami, w którym identyfikowany jest podmiot krajowy pełniący rolę wewnątrzwspólnotowego nabywcy towaru, od której następnie nie jest odprowadzany VAT należny z tytułu dostawy krajowej. W praktyce podmiot zarejestrowany w kraju członkowskim dokonywał WDT zwolnionej z VAT do podmiotu krajowego, który następnie wskazując na fakturze VAT należny, w rzeczywistości nie dokonywał jego wpłaty do urzędu skarbowego. W mechanizmie wykorzystano krajowe podmioty, których faktyczna rola polegała na generowaniu faktur, mających dokumentować sprzedaż paliw na rzecz dalszego odbiorcy. W rezultacie, faktury otrzymane przez Skarżącą na okoliczność nabycia paliw za pośrednictwem U. lub P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. U. lub P. mieli być dostawcami paliwa w procedurze WDT do Skarżącej z Niemiec, które przewożono bezpośrednio z baz paliwowych w Niemczech do końcowego odbiorcy, co do zasady, środkami transportu należącymi do A.. Pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatecznemu nabywcy.

Ww. okoliczności nabierają istotnego znaczenia, szczególnie w aspekcie konieczności zidentyfikowania świadomości Skarżącej w zakresie możliwości jej uczestniczenia w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT i oceny dochowania, bądź też braku dochowania należytej staranności przy przeprowadzaniu tego typu transakcji. Transakcje Skarżącej z U. i P. (nierozpoznawalne na krajowym rynku z branży petrochemicznej) poddano weryfikacji i stwierdzono, że faktury przez nie wystawione nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji obrotu paliwami, z udziałem zarówno podmiotów krajowych i zagranicznych. Odnośnie U. , na podstawie rejestru zakupów i faktur ustalono, że Skarżąca od tej spółki we wrześniu 2014r. olej napędowy i benzynę - łącznie netto 359.093.59 zł, VAT 82.591.53 zł. Skarżąca przedłożyła kserokopię umowy ramowej z [...] lipca 2014r. nr [...] na sprzedaż paliwa ciekłego, z której wynika, że U. reprezentował M. R.- prezes zarządu, a Skarżącą W. Z. i - prezes zarządu. Cenę ustalono na bazie komunikatów cenowych podawanych na oficjalnej stronie internetowej P. w dniu dostawy, pomniejszonej o rabat w wysokości na ON - 0.30 zł netto za 1 litr, PB 95 – 0,22 zł netto za 1 litr. Paliwo, zależnie od woli Skarżącej, miało być pobierane bezpośrednio z Litwy, Łotwy lub Niemiec na koszt sprzedającego lub dostarczane przez sprzedającego na koszt sprzedającego. Zamówienie i jego potwierdzenie następowało telefonicznie bądź drogą elektroniczną. Skarżąca miała płacić w terminie "0 dni" od daty dostawy przelewem na rachunek bankowy znajdujący się na fakturze. Gdy Skarżąca odbierała towar własnym środkiem transportu faktura miała być wystawiona w chwili, gdy auto stało na składzie celnym. Zwolnienie auta kupującego miało następować w momencie przesłania przez Skarżącą e-mailem potwierdzenia dokonania zapłaty na konto. Skarżąca do pisma z 12 grudnia 2016r. przedłożyła wydruk z bazy podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną - U. (3 mln zł, stan na 14 sierpnia 2014r., wydruk z 14 sierpnia 2014 r.) i kserokopię decyzji z [...] czerwca 2013r., na podstawie której U. udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi (olejami napędowymi i opałowymi przy wykorzystaniu samochodu ciężarowego marki M.) od 17 czerwca 2013r. do 17 czerwca 2023r. Skarżąca wyjaśniła, że współpracę z U. , która wcześniej współpracowała z A. rozpoczęła w lipcu 2014r., a umowę na zakup benzyny i oleju napędowego podpisała [...] lipca 2014r. Firmę tę sprawdzono w KRS, a ponadto przedstawiła Skarżącej zaświadczenie z urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach i opinie innych sprzedawców paliw. Powodem zakupów w ww. firmie były wysokie upusty na zakup paliw w stosunku do cen koncernów paliwowych, ale mieszczące się w cenach rynkowych. Transport paliw realizowało A., co stanowiło gwarancję odprawy w Urzędzie Celnym (dokumenty przywoził kierowca), odpowiednią jakość. Odbiorcami paliw były stacje paliw w P., we W., punkt wydawania paliw w L. i inne firmy, do których Skarżąca dowoziła paliwo cysternami.

Zdaniem NUS z ww. ustaleń wynika, że choć Skarżąca deklarowała rozpoczęcie współpracy z ww. firmą w lipcu 2014r., pierwszą transakcję zaewidencjonowano 16 września 2014r., a dodatkowo w cenę zakupu wliczano koszt transportu. Przewoźnikiem paliw był A., a z faktury wystawionej przez tą firmę [...] września 2014r. nr [...] na rzecz U. za usługi transportowe wynika, że jednorazowy transport paliw stanowił netto 4.800 zł, więc zachodzi podejrzenie, że nie było ekonomicznego uzasadnienia do przeprowadzenia ww. transakcji. Wyliczona marża U. ze sprzedaży towaru (paliw) na rzecz Skarżącej, na podstawie trzech transakcji przy uwzględnieniu wartości nabycia towaru, opłat w postaci podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz usługi transportowej, stanowiła odpowiednio: 216,35 zł, 151,75 zł oraz (-) 2.144.01 zł. Wyliczenia te nie uwzględniają pozostałych kosztów U. , w tym opłat na rzecz O. sp. z o.o., świadczącej usługi w zakresie zarejestrowanego odbiorcy. Analiza wyliczeń podważa ekonomiczny sens transakcji i dowodzi, iż jedynym uzasadnieniem ich przeprowadzenia mógł być zamiar oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Z listów przewozowych wynika też, że w charakterze nadawcy paliwa z miejscem załadunku na terytorium Niemiec występowała C. Limited z Cypru (zwana dalej: firmą cypryjską), ale faktury sprzedaży wystawione przez tę firmę umożliwiły odtworzenie łańcucha dostaw. Dodatkowo wobec U. przeprowadzono postępowanie kontrolne za kwiecień i maj 2014r., w toku którego ustalono, że spółka uczestniczyła w oszustwie w zakresie VAT - sprzedawała paliwo w kraju nabywanych w ramach WNT, a celem zaniżenia zobowiązania podatkowego posłużyła się fikcyjnymi - "pustymi" fakturami na zakup paliwa wystawionymi przez podmioty krajowe (z 23% sławką VAT) i "pustymi" fakturami na sprzedaż paliwa do spółki z Czech (ze stawką 0%). Organ kontroli skarbowej w decyzji z [...] sierpnia 2015r. prawidłowo rozliczył VAT za kwiecień i maj 2014r., a organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję. Takie same nieprawidłowości występowały też od września do listopada 2014r., a w rejestrach sprzedaży U. ujęto faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. przekazał przy piśmie z [...] kwietnia 2017r. protokół z badania ksiąg ww. firmy z [...] grudnia 2016 r., w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg za wrzesień - październik 2014 r. m.in. w zakresie obrotu paliwami.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że paliwo sprzedane do Skarżącej, którego przewoźnikiem była A., pochodziło z WNT dokonanych przez U. .

NUS odnośnie P. wskazał, że Skarżąca - na podstawie rejestru zakupów i faktur - we wrześniu 2014r. kupiła olej napędowy i benzynę (netto 516.945.20 zł, VAT 118.897.40 zł) i przedłożyła kserokopię umowy współpracy z [...] września 2014r., w której: nie wskazano osób reprezentujących; w miejscu sprzedającego widnieje pieczątka P. i czytelny podpis "R. B."; Skarżąca występuje jako kupujący, ale nie można wskazać, kto w jej imieniu podpisał umowę, bo w miejscu na podpis widnieje pieczątka Skarżącej i nieczytelny podpis; przedmiotem umowy jest określenie warunków współpracy handlowej w zakresie sprzedaży benzyny bezołowiowej PB 95; zamówienia będą składane multimedialnie przez wysłanie na adres pocztowy: [...]; ceny sprzedaży będzie ustalona na bazie ceny hurtowej P. w dniu realizacji zamówienia pomniejszonej o upust -0,18 zł netto za 1 litr; choć w § 4 pkt 3 jest zapis o określeniu terminu płatności, ale niewypełniony; transport własny kupującego.

Skarżąca do pisma z [...] grudnia 2016r., poza kserokopią ww. umowy, przedłożyła wydruk z bazy podmiotów posiadających złożoną kaucję gwarancyjną przez P. (400.000 zł stan na 24 września 2014r., wydruk z 21 lipca 2015r.) oraz kserokopię decyzji z [...] maja 2014r. o koncesji na obrót paliwami ciekłymi (benzyny silnikowe inne niż benzyny lotnicze, oleje napędowe i opałowe, gaz płynny bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej) od 19 maja 2014r. do 19 maja 2029r. Skarżąca wskazała, że współpracę z P. - zarejestrowana w KRS - nawiązała we wrześniu 2014r., ale z uwagi na opóźnienia podczas załadunku zrezygnowała z niej. Powodem zakupów w P. były wysokie upusty w stosunku do cen koncernów paliwowych, ale ceny były rynkowe. Transport paliw do Skarżącej realizowała A., co stanowiło gwarancję, że paliwo było odpowiedniej jakości, było odprawione w Urzędzie Celnym, a kierowca przywoził dokumenty potwierdzające dokonanie odprawy celnej. Odbiorcami paliw były stacje paliw w P., we W., punkt wydawania paliw w L. i inne firmy, do których Skarżąca dowoziła paliwo cysternami.

Z danych zawartych KRS wynika, że P. założono [...] lutego 2014r. (kapitał zakładowy - 5.000 zł), a z informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w piśmie z [...] sierpnia 2016r. wynika, że spółkę tą objęto kontrolą podatkową, w toku której nie nawiązano kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania i nie ustalono aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Zachodzą podejrzenia udziału w transakcjach obrotu paliwami o charakterze karuzeli podatkowej. Zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie oględzin dokumentów ww. spółki od sierpnia 2014r. do maj 2015r., będących w posiadaniu biura rachunkowego wskazanego jako miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych. W dokumentach znajdowały się faktury sprzedaży paliw, wystawione na rzecz Skarżącej, które zostały ujęte w rejestrach sprzedaży w B. za IX-X/2014r., a VAT należny rozliczono w deklaracji VAT-7. W charakterze dostawcy paliw do w B. wskazywana była m.in. E. Sp. z o.o., której nazwa widniała w listach przewozowych w ramach dostaw realizowanych na rzecz Skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec E. przeprowadził postępowanie kontrolne i w decyzji z [...] czerwca 2016r. prawidłowo rozliczył VAT za wrzesień 2014r. i na podstawie art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") określił VAT do wpłaty za wrzesień 2014r., gdyż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste" faktury i świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego -wyłudzenia VAT, deklarowała też nabycia wewnątrzwspólnotowe od września do października 2014r., a następnie wygasiła swoją aktywność.

NUS uwzględnił też okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego wobec A. - podmiotu powiązanego osobowo ze Skarżącą, mając na względzie, że 8 września 2016r. W. Z. - prezes zarządu Skarżącej, a przed powołaniem na to stanowisko menager sprzedaży w A. - wskazał jako właścicieli Skarżącej wspólników A.: W. N. i M. S. i wyjaśnił, że Skarżąca w kontaktach z A. występowała w podwójnej roli - jako dostawca i odbiorca paliw, a od A. wynajmowała stacje paliw w P. (ul. [...] i ul. [...]) i prawdopodobnie we W.; jako podmioty biorące udział w dostawach paliw wskazał: U. i P., ale nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w ramach dostaw na rzecz A. brało udział wiele podmiotów; sam wyszukał U. i P. najprawdopodobniej w internecie, ale paliwo nabyte od tych firm Skarżąca sprzedawała A.; nie pamięta kto z kim i w jaki sposób nawiązał współpracę; nie znał osobiście osób prawnie umocowanych do reprezentacji U. , E. i P., a kontakty odbywały się telefonicznie i przez internet; nie potrafił wyjaśnić dlaczego A. korzystała z pośrednictwa Skarżącej, ale potwierdził swój udział w organizacji dostaw na rzecz A., gdyż sam składał zamówienia telefonicznie u pracowników firm, którzy zajmowali się sprzedażą; organizacją transportu zajmowały się firmy, od których kupował paliwo i sam nie uczestniczył w organizacji transportu; nie potrafił wyjaśnić kto i z kim kontaktował się w sprawie organizacji transportu na rzecz A. i na jakiej podstawie uzyskiwały one informacje o środku transportu, danych kierowców i podmiotu przewożącego paliwo.

W. Z. odnośnie dzierżawy siedziby Skarżącej przy ul. [...] w P. wskazał, że umowę zawarto z A., które ma tam siedzibę. wyjaśnienia A. z 15 grudnia 2016r. wskazują, iż poza ww. osobą nikt nie zajmował wynajmowanej powierzchni. Zdaniem NUS przedstawione przez ww. osobę okoliczności nawiązania współpracy z P. i U. budzą wątpliwości, gdyż są liczne rozbieżności co do treści umów (różne wersje co do dzierżawy stacji paliw, umów na tzw. "obsługę operacji handlowych"). Świadczy to nierzetelności przedkładanych dokumentów przez ww. spółki. Skarżąca kontynuowała działalność prowadzoną A., na co wskazują też okoliczności zakupu paliw. Skarżąca nabywając paliwa z miejscem załadunku w Niemczech uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w wyniku których przemieszczenie towarów następowało, co do zasady, środkami transportu A., bezpośrednie z Niemiec do końcowego odbiorcy: Skarżącej lub A.. Paliwo od U. i P. odbierane było bezpośrednio z baz paliwowych w Niemczech. Miejsce świadczenia dostaw należało ustalić zgodnie z zasadą wynikającą z treści art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., bo przy transakcji "łańcuchowej" ma miejsce tylko jedno przemieszczenie towaru (od [...] do finalnego uczestnika transakcji) i tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą", do której można przyporządkować transport towarów. Pozostałe dostawy są "nieruchome" i nie można im przyporządkować transportu. Przyporządkowanie transportu, bądź wysyłki towarów w konkretnej dostawie w łańcuchu decyduje o miejscu ich opodatkowania. Na podstawie materiału dowodowego zachodzą uzasadnione podstawy, że miejsce opodatkowania dostaw wskazano nieprawidłowo, ale NUS z uwagi na to, że na wcześniejszym etapie dostaw stwierdził mechanizmu nadużycia prawa, którego skutkiem może być pozbawienie Skarżącej prawa do pomniejszenia VAT należnego o naliczony z faktur dotyczących tych transakcji, uznał brak podstaw do ocen w zakresie przyporządkowania miejsca świadczenia do dostaw towarów (paliw).

Zdaniem NUS Skarżąca uczestnicząc w obrocie paliwami z Niemiec działała bez dochowania należytej staranności, bo: - oferta nabycia paliw, jak i okoliczności im towarzyszące winny wzbudzić jej szczególną uwagę i stanowić podstawę do rzetelnej weryfikacji podmiotu wskazywanego jako uczestnik transakcji; - ww. działalność jest wysokiego ryzyka - tzw. towary "wrażliwe"; - cena nabycia paliwa była konkurencyjna w stosunku do cen oferowanych przez uznanych dostawców krajowych, np. P., choć w łańcuchu dostaw uczestniczyły podmioty pośredniczące, a w cenie towaru uwzględniono koszty transportu; - nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; zgodnie z wyjaśnieniami M. S., wspólnicy A. zostali zmuszeni do założenia Skarżącej, w którym posiadali po 50% udziałów, gdyż karalność jednego wspólnika stanowiła podstawę do pozbawienia A. koncesji na obrót paliwami; - brak osobistego kontaktu z osobami umocowanymi do reprezentowania ww. dostawców, mimo zamiaru realizacji transakcji obrotu paliwami o znacznej wartości; - wskazywanie na kontakt telefoniczny lub e-mailowy, jako formę nawiązania i prowadzenia współpracy z dostawcami; - nabycia paliw z tego samego źródła, co realizowane wcześniej przez A. (m.in. w charakterze nadawcy paliw w treści CMR wskazywano ww. firmę cypryjską); - uczestnictwo na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw nierzetelnego podmiotu; - pełna wiedza Skarżącej o podmiotach uczestniczących w łańcuchu, z racji wykonywania usług transportowych i posiadania dokumentów, w których wskazywano podmioty uczestniczące w łańcuchu; - przewozem paliwa z miejsca załadunku za granicą do miejsca rozładunku u końcowego odbiorcy zajmowała się A., co powodowało, że udziałowcy Skarżącej mieli pełną kontrolę nad zakupionym paliwem od momentu załadunku; mimo zmiany podmiotów w łańcuchu dostaw schemat działania nie uległ zmianie; brak podstawowej wiedzy na temat działalności Skarżącej jej formalnego prezesa zarządu – W. Z. może wskazywać, że Spółką faktycznie zarządzały inne osoby.

NUS uznał więc, że faktury wystawione przez U. i P. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, zatem Skarżąca zawyżyła jego wartości za wskazany okres. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego, bo bezpodstawnie i dowolnie określono zobowiązanie podatkowego, przyjmując, że faktury zakupu od U. i P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w części dotyczącej nabycia paliw, co doprowadziło do błędnego i nieuzasadnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. NUS naruszył też art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p."), gdyż błędnie ustalono stan faktyczny, nie zebrano całego materiału dowodowego i dokonano jego dowolnej oceny, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a wszelkie wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść podatnika.

Skarżąca, odnosząc się do materiału dowodowego wskazała, że stanowi on zeznania osób, które pracują w firmach zajmujących się sprzedażą paliw i z postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów dokonujących najprawdopodobniej niezgodnych z prawem działań na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym - przed sprzedażą Skarżącej przez U., P.. Działania te nie miały wpływu na uprawnienie Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego według wystawionych na naszą rzecz faktur, gdyż Skarżąca nie miała wiedzy na temat nadużyć podatkowych popełnianych na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca dochowała staranności przy transakcjach, a w aktach nie ma dowodów, że skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia VAT wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem podatkowym. Ewentualne przestępstwa lub nadużycia podmiotów, opisanych w decyzji polegały najprawdopodobniej na uchylaniu się przez te podmioty od zapłaty należnego VAT przez nierzetelne księgowanie faktur lub księgowanie fikcyjnych faktur na zakup paliw mające na celu obniżenie należnego do zapłaty VAT. Skarżąca nie miała zaś wiedzy o wykrytych po kilku latach przez inne organy nieprawidłowych działaniach tych podmiotów. Na ich rzecz nie wystawiała faktur na sprzedaż paliwa, więc nie występował związek między ewentualnym zaniżaniem przez te spółki VAT należnego, a prawem Skarżącej jest odliczenia VAT zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty.

Skarżąca, odnosząc się do w art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 u.p.t.u., podniosła, że organ podjął dowolne i niczym nieuzasadnione wnioski o rzekomym jej udziale w kontynuacji działalności niezgodnej z prawem, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Jak również wskazała, że organ nie zauważył art. 2a O.p., w którym wskazano na konieczność rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wydane przez urzędy państwowe dokumenty rejestrowe dostawców: koncesja na sprzedaż paliw, KRS, Regon, były aktualne i prawdziwe i Skarżąca nie miała podstaw do wątpliwości, co do legalności ich działań w dacie zawartych transakcji.

U Skarżącej funkcjonuje system zasad i weryfikacji kontrahentów. Dostawcy są sprawdzani pod kątem formalnych wymogów związanych z obrotem paliwami, jak też i merytorycznym, ze szczególnym uwzględnieniem dobrej marki i możliwości realizacji terminowych dostaw. O ostrożności w doborze dostawców świadczy też brak pochopnych zakupów paliwa. Skarżąca kupiła ponadto niewielkie ilości paliw od firm U. i P., których wiarygodność i rzetelność sprawdzała w komentarzach internetowych i u innych odbiorców i nie było negatywnych opinii. Nie miała więc przesłanek do podważenia ich wiarygodności, tym bardziej, że miała dokumenty potwierdzające ich wiarygodność: z systemu VIES; koncesja; kaucja gwarancyjna, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, odbiór paliwa z atestem na terminalach paliwowych.

Skarżąca w toku kontroli pozbawiono prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, nie była obecna podczas przesłuchań świadków, które dołączono do akt, co w jej ocenie urąga przepisom prawnym i idei Państwa Prawa. NUS nie przedstawił choćby jednego dowodu że wiedziała lub powinna była wiedzieć że transakcje zakupu oleju ww. firm wiązały się z przestępstwem w zakresie VAT.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] września 2017r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, zgadzając się, że analiza zeznań świadków w powiązaniu z pozostałymi dowodami wskazuje, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawcy widnieją U. i P. dokumentują czynności, które faktycznie nie zaszły między podmiotami na nich wskazanymi.

Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że P. nie sprzedała paliwa Skarżącej na podstawie ww. faktur, gdyż była podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na wystawianiu faktur, nie miała możliwości dostarczenia towarów, bo sama go nie nabyła. Ma to potwierdzenie w CMR, z których wynika, że nadawcą paliw była firma cypryjska, odbiorcą E., a jako miejsce przeznaczenia wskazano O., T. w S. P. nie dysponowała więc paliwem, które miały być przedmiotem transakcji na rzecz Skarżącej. W toku kontroli podatkowej nie było kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania P. i nie ustalono jej aktualnego adresu prowadzenia działalności. Dostawcą P. miała być m.in. E., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste" faktury i uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT, co potwierdza wydana decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS transakcje z U. podważają sens ekonomiczny ich zawarcia, bo z marży wyliczonej na podstawie akt sprawy wynika jej niewielka wartość lub wręcz strata w stosunku do wartości transakcji i przy jej wyliczeniu nie uwzględniono pozostałych kosztów ponoszonych przez tą spółkę, w tym opłat ponoszonych na rzecz O., świadczącej usługi w zakresie zarejestrowanego odbiorcy. U. od września do listopada 2014r. dokonywała WNT, co powodowało powstanie zobowiązań podatkowych w VAT, gdyż sprzedaż w kraju paliw według stawki 23% powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, przy braku możliwości odliczenia VAT naliczonego (w WNT VAT naliczony jest równy należnemu i transakcja ta jest neutralna podatkowo). U. w celu "obniżenia" zobowiązania podatkowego i wyłudzenia VAT posłużyła się łańcuchem: fikcyjny zakup od podmiotów krajowych (stawka 23%) - fikcyjna sprzedaż w ramach WDT (stawka 0%). Organ kontrolny zestawił ilości kupionych paliw ze źródeł niekwestionowanych z ilością paliw odsprzedanych na rzecz podmiotów krajowych i nie wykazał znaczących rozbieżności przy benzynie, ale ww. spółka sprzedała więcej oleju napędowego podmiotom krajowym niż go nabyła z niekwestionowanych źródeł. Ustalono też, że w kwietniu i maju 2014r. ww. spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym m.in. w zakresie obrotu paliwami.

DIAS podkreślił, że działalność Skarżącej z punktu widzenia okoliczności towarzyszących nabyciu paliw stanowiła kontynuację działalności A.. Ośrodek decyzyjny Skarżącej znajdował się poza oficjalnym zarządem, decyzję podejmowali wspólnicy A.: M. S. i W. N., a prezes zarządu Skarżącej - W. Z. przed objęciem tej funkcji był menadżerem sprzedaży w A. i nie posiadał wiedzy, co do podstawowych kwestii związanych z działalnością Skarżącej. W. Z. wbrew doświadczeniu życiowemu i logice próbował dowieźć, że jako prezes zarządu uczestniczył w obrocie paliwami, ale nie ma to potwierdzenia w jego zeznaniach, gdyż nie udzielił konkretnych odpowiedzi na szczegółowe pytania, a jego odpowiedzi sugerują przypadkowość w wyborze kontrahentów, których rzekomo samodzielnie wyszukiwał w internecie z bliżej nieokreślonymi osobami. Ponadto pomniejszając swoją rolę wskazał na udział pracownika A. w obsłudze kontrahentów, co nie ma potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez A.. Wnioski wynikające z oceny zeznań ww. świadka mają potwierdzenie w materiale dowodowym, który podważa dochowanie należytej staranności – przez brak zainteresowania i dążenia do uwiarygodnienia kontrahenta, bez dążenia przed podjęciem współpracy lub w trakcie jej prowadzenia do poznania jego miejsca siedziby i osób uprawnionych do reprezentowania. Skarżąca akceptowała stan permanentnej anonimowości w relacjach z dostawcami paliw.

W ocenie DIAS materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez U. i P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego, gdyż analiza okoliczności faktycznych, prowadzi do wniosku, że faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. O nierzetelności transakcji świadczą: charakter, zakres i rozmiary działalności, podmioty w niej uczestniczące, sposób zawierania i finansowania transakcji. Skarżąca nie może też korzystać z ochrony, jaką daje tzw. dobra wiara, bo zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji - posiada faktury, ale nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Dysponowanie umowami, koncesjami, informacjami o kaucji gwarancyjnej nie przesądza o rzetelności transakcji. Jest mało prawdopodobne, aby Skarżąca nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z ww. podmiotami, gdyż bez jej zgody i udziału oraz akceptacji warunków transakcji i wcześniejszego udziału A. nie byłoby możliwe prowadzanie transakcji. Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Skarżąca jako przedsiębiorca ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i odpowiedzialność za ekonomiczne skutki swoich działań. Musiała więc wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego były związane z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Nie jest możliwe, aby uczestnik transakcji działał w nieświadomości oszustwa popełnionego przez wystawcę takich faktur.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2017r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, bo bezpodstawnie i dowolnie określono zobowiązanie podatkowe, przyjmując, że faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w części dotyczącej nabycia paliw od U. i P., co doprowadziło do błędnego i nieuzasadnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naruszono też art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż błędnie ustalono stan faktyczny i nie zebrano całego materiału dowodowego, dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu i zarzuciła, że organy podatkowe nie wykazały, że istniały okoliczności, o których wiedziała, a które powinny wzbudzić jej wątpliwości, co do rzetelności ww. kontrahentów i tym samym stać się podstawą do wymagania od Skarżącej podjęcia działań weryfikacyjnych. Nie wykazano, że Skarżąca zobligowana była podjąć czynności weryfikacyjne względem ww. podmiotów, wobec których dopiero w późniejszym okresie organy ujawniły nieprawidłowości. Obowiązkiem organu było - po uprzednim wykazaniu, że Skarżąca miała podstawy, żeby przypuszczać, że transakcja wiąże się z wyłudzeniem VAT przez kontrahenta - wskazanie, jakie czynności weryfikacyjne powinna była podjąć. Wbrew temu w decyzji nie wskazano choćby jednego proponowanego działania weryfikacyjnego, które byłoby wówczas dostępne i którego podjęcia można byłoby racjonalnie od Skarżącej oczekiwać, a którego by nie wykonała. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca - mimo braku obowiązku - podjęła liczne działania weryfikacyjne wobec dostawców, również takie, które wykraczają poza standard należytej staranności kupieckiej. Kluczowym dokumentem potwierdzającym rzetelność kontrahenta jest koncesja na obrót paliwami wydawana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i jej posiadanie przez kontrahenta dawało Skarżącej pewność, że współpracuje z podmiotem urzędowo sprawdzonym i profesjonalnym. Kolejnym dowodem rzetelności było umieszczenie kontrahentów na tzw. białej liście Ministerstwa Finansów, co z uwagi na wpłaconą kaucję gwarancyjną ma chronić odbiorców paliwa przed nadużyciami podatkowymi. Skarżąca akceptując dostawcę paliwa działała w zaufaniu do organów państwa i wydawanych przez nie urzędowych dokumentów (koncesja na obrót paliwami – stanowi gwarancję rzetelności kontrahenta). Niezrozumiały jest pogląd jakoby weryfikowane przez Skarżącą urzędowe dokumenty - koncesja i biała lista były tylko dokumentami formalnymi, pozwalającymi pozorować prawdziwą działalność, skoro rzeczywista możliwość realizowania obrotu paliwami przez kontrahentów potwierdził organ koncesyjny i podatkowy. Również pozostałe czynności weryfikacyjne - zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami - wskazywało na rzetelność w rozliczeniach ze Skarbem Państwa i dobrą kondycję finansową, a atesty paliwa (potwierdzane badaniami Skarżącej) gwarantowały wysoką jakość towaru. Dodatkowo handel paliwem prowadzony jest głównie za pośrednictwem internetu i telefonu, więc transakcje mogą być zawierane z dowolnego miejsca, w którym przebywa handlowiec. Nieduże podmioty w dzisiejszych czasach nie musą posiadać tradycyjnego biura i posiadanie przez kontrahenta siedziby w tzw. wirtualnym biurze jest legalne i często uzasadnione biznesowo. Wymaganie więc weryfikacji adresu siedziby kontrahenta jest absurdalne, gdyż w świetle orzecznictwa TSUE - Skarżąca nie ma obowiązku dokonywania czynności weryfikacyjnych, o ile nie zajdą wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a weryfikowanie miejsca siedziby kontrahenta nie może przyczynić się do rzeczywistej oceny jego rzetelności i wiarygodności.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, choć nie tylko z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu w sprawie zaszły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji również przepisów prawa materialnego, ale nie wszystkich wskazanych w skardze.

Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez dwa podmioty: U. i P.. Wprawdzie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, ale nie oceniły go w sposób należyty i zgodny z art. 191 O.p.

Nie wymaga szerokiego omówienia zasada, że faktury zakupowe, mające w zakresie rozliczeń VAT szczególne znaczenie, muszą być - aby podatnik zachował prawo do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego - prawidłowe pod względem nie tylko formalnym, ale i materialnym. Owa materialna poprawność występuje tylko wtedy, gdy dane ujawnione na fakturze, tak co do osoby wystawcy jak i odbiorcy, rodzaju i ilości usług, są zgodne z rzeczywistością, czyli odzwierciedlają rzeczywisty obrót. Jeśli ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że wystawca faktury nie mógł być świadczącym usługę, to taka faktura jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, czyli jest nierzetelna. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony występuje tylko w razie spełnienia przesłanek pozytywnych (art. 86 u.p.t.u.), jak i niewystąpienia przesłanek negatywnych, w tym m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli m.in. wtedy, gdy faktura w pełni odzwierciedla stan zgodny z rzeczywistością (m.in. od strony podmiotowej i przedmiotowej).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, o naliczony, z zastrzeżeniem nie mającymi znaczenia w sprawie.

Natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z ww. przepisu wynika więc, że każda faktura dokumentująca zakup towarów lub usług musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, tak od strony przedmiotu, jak i podmiotu transakcji.

Interpretacja ww. przepisów nie budzi między stronami kontrowersji i została prawidłowo wyłożona przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca kwestionuje samą zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i równocześnie niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że faktury zakupu Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w części dotyczącej nabycia paliw w ilościach hurtowych za pośrednictwem U. i P..

DIAS wydając zaskarżoną decyzję, podobniej, jak NUS, uwypuklił przede wszystkim zeznania osób, w tym prezesa zarządu Skarżącej i pracowników firm zajmujących się sprzedażą paliw m.in. na rzecz Skarżącej, w związku z przeprowadzeniem postępowań, które po kilku latach od wystawienia faktur zakwestionowanych ujawniły działania niezgodne z prawem u ww. kontrahentów, albo na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że ujawnienie nieprawidłowości u bezpośrednich kontrahentów Skarżącej umożliwiałoby organom podatkowym pozbawienie Strony prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur, gdyby udowodniono, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, czy też, że z łatwością mogłaby się dowiedzieć o tych nieprawidłowościach, zachowując należytą staranność kupiecką. W innym przypadku ujawnienie ww. nieprawidłowości u bezpośredniego kontrahenta Skarżącej nie miałoby wpływu na uprawnienie Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, gdyż nie sposób pozbawiać Skarżącej prawa do odliczenia, gdy nie miała ona i nie mogła z łatwością zdobyć wiedzy o nadużyciach podatkowych popełnianych na wcześniejszych etapach obrotu w chwili zawierania transakcji z nieuczciwymi podatnikami. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C- 142/11, C-33/13, C-277/14) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 2[...] kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 714/13 i z11 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1616/14) "żaden przepis podatkowy nie pozwala na nakładanie i karanie podmiotów gospodarczych za ogólnie rozumianą niestaranność w doborze kontrahentów. Oczekiwanie zaś profesjonalizmu i staranności i sankcjonowanie nieprawidłowości w tym zakresie dotyczyć może tylko obowiązków jednoznacznie nałożonych na podatników w przepisach prawa, a nie może dotyczyć - a to zdaje się czynić organ podatkowy - obowiązków, których na podatnika nie nałożono, jak np. obowiązków kontroli podatników przypisanych w przepisach prawa właściwym organom i urzędom".

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku DIAS, materiał dowodowy sprawy, nie dostarcza jednoznacznych dowodów, które mogłyby świadczyć o świadomym uczestnictwie Skarżącej w łańcuchu dostaw, które prowadziły do wyłudzenia VAT na wcześniejszych etapach obrotu paliwami, szczególnie w odniesieniu do U.. Sąd podziela też stanowisko Skarżącej, że ewentualne przestępstwa lub nadużycia polegające na uchylaniu się przez kontrahentów Skarżącej od zapłaty VAT należnego, np. przez nierzetelne księgowanie faktur lub księgowanie fikcyjnych faktur na zakup paliw, mające na celu obniżenie należnego do zapłaty VAT – nie wskazują, co do zasady, że to Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, a w szczególności U..

Organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, a w szczególność DIAS utrzymując w mocy ww. decyzję NUS, nie zakwestionował faktycznego zakupu przez Skarżącą paliwa widniejącego na spornych fakturach od obu ww. kontrahentów. Powinien więc szczegółowo, zgodnie z art. 191 O.p. odnieść się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. Jakkolwiek z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że działań Skarżącej nie można uznać za w pełni staranne w odniesieniu do P., gdyż z przedłożonej przez Skarżącą kserokopii umowy współpracy z [...] września 2014r. wynika, że nie wskazano w niej osób reprezentujących P. przy zawieraniu transakcji (w miejscu sprzedającego widnieje pieczątka P. i czytelny podpis "R. B."); nie wiadomo też kto w imieniu Skarżącej podpisał tą umowę (w miejscu na podpis widnieje pieczątka Skarżącej i nieczytelny podpis); w § 4 pkt 3 umowy nie wypełniono zapisu o określeniu terminu płatności. Okoliczności te mogły być jednakowoż wyjaśnione z udziałem Skarżącej, także w toku postępowania odwoławczego, czego nie uczyniono. Dodatkowo Skarżąca, poza koncesją na obrót paliwami ciekłymi wydaną P. 19 maja 2014r., nie przedstawiła dokumentów weryfikacyjnych ww. podmiotu na dzień zawierania zakwestionowanych transakcji, lecz z okresu późniejszego – z 21 lipca 2015r. (wydruk z bazy podmiotów posiadających złożoną kaucję gwarancyjną na 400.000 zł), co nie może być w pełni uznane za dochowanie należytej staranności. Koncesja jednakowoż istniała w dniu, w którym Skarżąca dokonywała transakcji z ww. kontrahentem i okoliczność ta powinna być rozpatrzone przez DIAS w powiązaniu z innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, także w kontekście dyspozycji art. 121 § 1 O.p.

Z akt sprawy nie wynika ponadto, że organy podatkowe w toku postępowania kwestionowały w odniesieniu do transakcji Skarżącej z U. , że nie przyjęto towaru, czy, że nie doszło do faktycznego wydania zamówionego paliwa, w uzgodnionym między stronami miejscu i w uzgodnionym czasie, po dokonaniu odpraw celno-akcyzowych na terytorium Polski przez uprawniony podmiot, będący nabywcą wyrobów akcyzowych, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym. Nie kwestionowano też, że kupione przez Skarżącą paliwo posiadało wymagane, zgodne z Polską Normą parametry i że do towaru dołączono atesty jakości. Koniczne było więc, z uwagi na przedłożone przez Skarżącą dokumenty potwierdzające weryfikację U. na dzień zawierania transakcji, wskazanie, dlaczego zgromadzenie przez Skarżącą ww. dokumenty nie może być uznane za dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w odniesieniu do ww. kontrahenta. Warto też wyjaśnić, że Skarżąca konsekwentnie powoływała się na posiadanie przez ww. kontrahenta koncesji na sprzedaż paliw widniejących na zakwestionowanych fakturach oraz na złożoną kaucję gwarancyjną, która uwiarygadniała ten podmiot. Dodatkowo U. - sprzedawca paliwa na rzecz Skarżącej, co potwierdzały dokumenty uzyskane przez Skarżącą w okresie zawierania transakcji - była czynnym podatnikiem VAT i nie zdołano w toku postępowania wykazać, że nie dokonała na rzecz Skarżącej dostawy towaru. Zaznaczyć także należy, że wydane przez urzędy państwowe dokumenty rejestrowe dostawców, a także koncesja na sprzedaż paliw, Regon były wobec U. uzyskane w toku zawieranych transakcji i aktualne na dzień ich zawarcia. Skarżąca podnosiła też, że sprawdziła ww. kontrahenta w systemie VIES i w internecie, ale nie znalazła negatywnych komentarzy.

Na tej podstawie Skarżąca zweryfikowała U.. Tym samym już z tego względu, jak również na mocy art. 121 § 1 O.p., nie można przyjąć, tak jak uczynił to DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca powinna mieć podstawy do wątpliwości, co do legalności działań U. w dacie zawartych transakcji. Pojęcie "dobrej wiary" oraz sformułowanie "wiedział lub powinien był wiedzieć" na gruncie systemu VAT było już przedmiotem licznego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE. DIAS nie może zatem dowolnie interpretować ww. pojęć a ponadto powinien się odnieść do podnoszonej i dokonywanej przez Skarżącą weryfikacji kontrahentów z zakwestionowanych faktur przed zawarciem spornych transakcji oraz ocenić w sposób należyty, zgodny z art. 191 O.p. i art. 121 § 1 O.p., czy podjęte przez Skarżącą działania weryfikacyjne były wszechstronne, szczegółowe, wnikliwe i rzetelne, szczególnie w okolicznościach i w czasie zawieranych transakcji. DIAS powinien zastanowić się czy w dniu zawierania zakwestionowanych transakcji Skarżąca miała wyraźne przesłanki, aby podejrzewać, że jej kontrahenci: U. i P. uczestniczy w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że DIAS nie odnosi się do twierdzenia Skarżącej o niewielkich ilościach paliwa kupowanego od ww. podmiotów. Nie ocenia tej okoliczności ani nie bada czy w kolejnych okresach rozliczeniowych Spółka dokonywała zakupów od tych firm oraz czy we wcześniejszych okresach poprzednik Skarżącej – A. - kupował towar od ww. podmiotów i na jakich zasadach to czynił i czy z tego względu można mówić, że doszło do wypełnienia wymogu należytej staranności przez Skarżącą czy też, tym bardziej, że organ zwracał na powiązania osobowe Skarżącej i A.. Należało też zastanowić się, z jakiego powodu A. utraciła koncesję i ustaleniom z tego zakresu dać wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W przeciwnym wypadku oceny DIAS, co do braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności w odniesieniu do ww. kontrahentów widniejących na zakwestionowanych fakturach są przedwczesne i tym sam nieuprawnione i nienależycie uzasadnione.

DIAS wydając zaskarżoną decyzję, choć analizuje zeznania świadków w kontekście cen kupowanych od ww. kontrahentów, nie sprawdza i nie czyni w tym zakresie ustaleń na podstawie danych ogólnie dostępnych, czy ceny towarów kupione od tych podmiotów we wrześniu 2014r. rzeczywiście były nierynkowe, zaś skupia się wyłącznie na tym, że U. nie osiągał zysków z transakcji dokonywanych na rzecz Skarżącej. Ta ostatnia okoliczność nie może mieć istotnego znaczenia, gdyż to, czym kierował się U. zawierając transakcję ze Skarżącą nie ma decydującego znaczenia w kwestii dobrej wiary, czy należytej staranności Skarżącej. DIAS ogólnikowo również odwołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej z A., nie wyjaśnia natomiast na podstawie, jakich konkretnych okolicznościach faktycznych wysnuł ww. wnioski i jakie ustalenia były do tego przyczynkiem.

Tym samym DIAS powinien w sposób bardziej szczegółowy i zgodny z treścią art. 191 i art. 121 § 1 O.p. wykazać, że Skarżąca, choć była do tego zobowiązana, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Należało dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe, a w szczególności DIAS, chcąc wykazać brak należytej staranności Skarżącej lub działanie poza tzw. dobrą wiarą, powinien powołać się na konkretne okoliczności faktyczne, które, jego zdaniem, przemawiają za takim stanowiskiem i zestawić je z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz świadomością Skarżącej, która istniała w chwili zawierania spornych transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Należało więc ustosunkować się też do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu, co do działania w zaufaniu do organów państwa, które udzieliły kontrahentom Skarżącej koncesji i czy jest to jedyna okoliczność istotna z punktu widzenia zachowania należytej staranności przez Skarżącą. DIAS tym czasem nie ustosunkowuje się do powoływanej przez Spółkę tzw. białej księgi, odnoszącej się do U. i działania przez Skarżącą w tym zakresie w ramach tzw. dobrej wiary, która wynikała z dokumentów wydanych przez właściwe organy podatkowe. DIAS kwestionując należytą staranność Skarżącej w odniesieniu do U. nie podaje, na przykład, kiedy kontrahenta tego wpisano do tzw. białej księgi prowadzonej przez Ministra Finansów i kiedy został z niej wykreślony.

Sąd w związku z tym podkreśla, że DIAS powinien rozważyć czy ww. wadliwości proceduralnych nie należy naprawić przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu, także w trybie art. 229 O.p.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje dostawy między wskazanymi w niej kontrahentami powoduje, że zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Rz 388/16). Nie można uznać za prawidłową i rzetelną faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Równocześnie nie może ulegać wątpliwości, że prawo do obniżenia VAT należnego o podatek zapłacony przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest fundamentalnym prawem w konstrukcji VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Dlatego istotne znaczenia ma, w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur, ustalenie, czy doszło do wykonania usług, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli usługa została wykonana, to konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie podatku VAT. Trzeba podkreślić, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że organy podatkowe zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług w rzeczywiście miało miejsce, gdyż jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane (por. wyroki TSUE: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Finni, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika, co do uczestniczenia w tym oszustwie. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroj trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52).

4. Sąd mając powyższe rozważania na względzie za zasadne uznał naruszenie przez DIAS przede wszystkim przepisów art. 191 O.p. w związku z art. 121 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście niezważania wszystkich istotnych okoliczności sprawy pozwalających uznać, że Skarżąca wypełniła, czy też nie wypełniła w sposób właściwy ciążący na niej rygor należytej staranności, który umożliwiałby jej skorzystanie z prawa do odliczenia VAT na podstawie zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu przedwczesne były pozostałe zarzuty skargi, w tym w szczególności zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIAS będzie zobowiązany uwzględnić ww. rozważania Sądu.

5. Sąd z wyżej wskazanych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

Sąd o kosztach postępowania sądowego orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego i wpis wynosił 2000zł (punkt drugi sentencji).