Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 7/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1; art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 88 ust. 1 pkt2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Urszula Wiśniewski (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2008r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 czerwca 2007 r. podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii czy wydatki na cele reprezentacji, do których zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczą kwoty netto, czy obejmują również podatek od towarów i usług wynikający z faktur.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca ponosi wydatki na reprezentację, które stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym podatnik nie obniża kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług na cele reprezentacji, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.u. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) Podatek związany z zakupem towarów i usług na cele reprezentacji, który nie podlegał odliczeniu zgodnie z ustawą o VAT, podatnik uznaje za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy ustalenie czy podatek naliczony od wydatków na reprezentację stanowi, czy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, należy rozpatrywać jedynie na gruncie art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 pkt 43 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia [...] nr [...], uznał stanowisko - za nieprawidłowe. Wskazał na podstawie przepisów art. 22 ust1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 i pkt 43 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, iż skoro wydatki na cele reprezentacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to również podatek naliczony przy ich zakupie kosztu takiego nie stanowi. W związku z powyższym cała wartość wydatków ( łącznie z podatkiem VAT) nie podlega wykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Na powyższe postanowienie, wniesiono zażalenie. Wnosząc o zmianę postanowienia organu pierwszej instancji i potwierdzenie stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie, zarzucono organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 23 ust 1 pkt 23 i 43 w związku z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ podkreślił, iż przedsiębiorca, który zdecyduje się na poniesienie wydatków na cele reprezentacyjne, musi wziąć pod uwagę, że od 2007 r. wydatki te w całości nie będą dla niego kosztem podatkowym, co wynika wyraźnie ze zmienionego art. 23 ust 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że również - zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT -od nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będzie mógł odliczyć naliczonego podatku VAT. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy o podatku dochodowym, pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT, który nie podlega odliczeniu w szczególnych, określonych w tym przepisie prawnym przypadkach. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w przywołanym przez organ pierwszej instancji piśmie Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich z dnia 3 stycznia 2002r. Nr PB5/IMD/MC-068-323/2001 w przedmiocie zastosowania przepisów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wskazanej części podatku od towarów i usług zależy nie tylko od faktu że naliczony podatek nie podlega odliczeniu na mocy ustawy o podatku od towarów i usług ale również od tego czy wydatek przy którym naliczony został ten podatek w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi koszt uzyskania przychodów tj. czy będzie istniał związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu.

W przedmiotowym stanie faktycznym same wydatki, z którymi związany jest naliczony podatek VAT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, zatem podatek VAT od tych wydatków, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie organ podniósł, iż powołane w zażaleniu interpretacje organów podatkowych, wiążące w indywidualnych sprawach, przy odrębnych stanach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W zakresie postawionych zarzutów oraz ich uzasadnienia skarga w całości podtrzymuje argumentację zaprezentowaną w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżący podkreśla, iż stanowisko organów podatkowych należy uznać za błędne i niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazuje, iż konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na założeniu, iż powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, stąd dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny, a wyrazem neutralności tego podatku jest brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wyjątkami określonymi w art. 88 tej ustawy. W związku z powyższym, podatek od towarów i usług nie stanowi dla przedsiębiorców zarówno kosztu uzyskania przychodu jak i przychodu. Wyjątek zaś od tej zasady określa przepis art. 23 ust 1 pkt 43 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług ( jeżeli podatek naliczony nie zwiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ), stanowi koszt uzyskania przychodów, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 22 ust 1 cytowanej ustawy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Z definicji tej, zdaniem skarżącego nie wynika, że aby podatek naliczony mógł stanowić koszt uzyskania przychodów , wydatek z którym związany jest ten podatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Stanowisko prezentowane przez organy nie znajduje zatem potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreśla, iż organy dokonały wykładni rozszerzającej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyroku z dnia 30 października 2006r. P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 06 stycznia 2007r. I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane a podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący ponosi wydatki na reprezentację , które stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast naliczony podatek związany z zakupem towarów i usług na cele reprezentacji , który nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , strona uznaje za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy o podatku dochodowym.

W ocenie organu odwoławczego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wskazanej części podatku od towarów i usług zależy nie tylko od faktu, że naliczony podatek nie podlega odliczeniu na mocy ustawy o podatku od towarów i usług ale również od tego, czy wydatek przy którym został naliczony ten podatek , w myśl przepisów o podatku dochodowym stanowi koszt uzyskania przychodów , tj. czy będzie istniał związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu.

Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd nie znalazł podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Trafnie organy podatkowe dokonując interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 i pkt 43 lit. a odwołały się do zasad systemowych podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadnie wskazały, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy naliczony podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z wyjątkiem gdy m.in. podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku niewątpliwie naliczony podatek VAT związany z zakupami towarów i usług na cele reprezentacji nie podlegał odliczeniu z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie mniej mając na uwadze ogólną zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli same wydatki z którymi związany jest naliczony podatek VAT nie stanowią kosztu uzyskania przychodu to również podatek VAT od tych wydatków, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności stanu faktycznego interpretacja dokonana przez organy podatkowe była zgodna z prawem, jednocześnie nie naruszała zasad określonych w art. 14a-14d ustawy Ordynacja podatkowa regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Skarga zatem została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)