Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1314/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 13 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 139/16 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz W. Z. kwotę 12.800 (słownie: dwanaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 139/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – W. Z., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 4 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik US") z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 30 czerwca 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", z faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r.

Ustalono, że Skarżący świadczył usługi szkoleniowe, w ramach których na podstawie umowy z 6 września 2011 r. z Województwem L. realizował projekt "[...]". Na wykonanie projektu Skarżący otrzymał dofinansowanie w wysokości co najmniej 70% w ramach [...] współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wykonanie usług Skarżący udokumentował fakturami, w których wykazał podatek należny wyliczony z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnika US świadczone przez Skarżącego usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, mających na celu zdobycie lub uaktualnienie wiedzy związanej z wykonywanym zawodem, są zwolnionymi z podatku od towarów i usług usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., jako że dodatkowo spełniają przesłankę z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) – dalej "Rozporządzenie Ministra Finansów", ponieważ w co najmniej 70% są finansowane ze środków publicznych. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez Skarżącego tytułem tych usług powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 4 grudnia 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Odwołując się do ustaleń Naczelnika US i własnych oraz przepisów prawa znajdujących w zastosowanie w sprawie, Dyrektor IS za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", i art. 108 u.p.t.u. Podkreślił autonomiczny, w stosunku do systemu podatku od towarów i usług, charakter regulacji z art. 108 u.p.t.u. Przewidziany w tym przepisie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został powiązany z elementami takimi, jak obliczenie oraz wpłacenie podatku za okresy miesięczne i kształtowanie zobowiązania podatkowego według relacji między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Należność ta nie może być więc ujawniona w deklaracji. Niezasadne jest zatem stanowisko Skarżącego, że nałożenie sankcji poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. narusza zasadę neutralności i art. 2 Konstytucji RP. Skarżący nie wykazał natomiast na czym miałoby polegać naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Dyrektora IS nie zostały również naruszone przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej "O.p.".

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie tych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił rażące naruszenie art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; art. 217 Konstytucji RP w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów; art. 1, art. 167, art. 168, art. 169, art. 90 i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE; art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 u.p.t.u.; § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów; a także art. 120 O.p. w związku z art. 271 Konstytucji RP; art. 121 § 1 O.p., art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.; art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 4 grudnia 2015 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA odwołał się do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego o zwolnieniu od podatku usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz do art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2011.77.1) – dalej "Rozporządzenie Nr 282/2011", definiującego te usługi, a także do słownikowego znaczenia wyrażeń "bezpośredni", "branża" i "zawód". Wywiódł, że przez kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Zdaniem WSA świadczone przez Skarżącego usługi szkoleniowe były przydatne biorącym udział w szkoleniach przedsiębiorcom i ich pracownikom, ale właśnie z uwagi na ogólną i w znacznej mierze o charakterze teoretycznym tematykę oraz brak bezpośredniego powiązania z konkretnymi branżami lub zawodami, nie były usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie jest wystarczające, że szkolenia były adresowane do przedsiębiorców lub ich pracowników, konieczne jest także bezpośrednie powiązanie tematyki szkoleniowej w konkretnymi zawodami lub branżami. Przedmiotowe szkolenia były adresowane do przedsiębiorców i ich pracowników z różnych branż. Rezultatem odbycia szkolenia nie było nabycie zasadniczych umiejętności w konkretnym zawodzie, organy nie wskazały zresztą, w jakim zawodzie lub branży. Zdaniem WSA bycie przedsiębiorcą nie jest równoznaczne z wykonywaniem jakiegoś konkretnego zawodu, bo przedsiębiorca to nie zawód, ale osoba prowadząca na własny rachunek jakąś samodzielną jednostkę gospodarczą wyodrębnioną pod względem ekonomicznym, organizacyjnym i prawnym, choć oczywiście, zwłaszcza mały przedsiębiorca, zwykle wykonuje jakiś konkretny zawód. Wiedza i umiejętności przekazywane w ramach świadczonych przez Skarżącego usług mogły być przydatne różnym osobom, spoza konkretnych zawodów i branż. Jest to wiedza i umiejętności z zakresu komunikacji społecznej, a więc mogąca być przydatna nawet poza życiem zawodowym. WSA wskazał przy tym na konieczność ścisłej interpretacji przepisów określających zwolnienia podatkowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadniczo nie dokonały błędnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) u.p.t.u., jednakże błędnie przyjęły, że sporne usługi wypełniają dyspozycję tego przepisu. Skutkiem tego błędu była nieuzasadnione odmówienie Skarżącemu odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług szkoleniowych, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także nieuzasadnione przyjęcie, że wystawione przez Skarżącego faktury nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, a zatem obowiązek zapłaty podatku wynika z samego faktu wystawienia faktur, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. Naruszenie tych przepisów WSA uznał za wystarczające do uchylenia wydanych w sprawie decyzji, bez potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskutek mylnego przyjęcia, że usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącego stanowią usługi opodatkowane – podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że są to zwolnione od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez mylne uznanie, że wskutek błędnego przyjęcia, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącego stanowią zwolnione od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów, doszło do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. skutkującego pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług szkoleniowych;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez mylne uznanie, że wskutek błędnego przyjęcia, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącego stanowią zwolnione od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, doszło do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 108 § 1 u.p.t.u. skutkującego określeniem obowiązku zapłaty podatku z samego faktu wystawienia faktur, uznanych za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Rozpoznaną skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., a zatem podniesiono w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zważywszy zaś, że zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, ocena zasadności tych zarzutów musi być poprzedzona oceną trafności zarzutów naruszenia przepisów postępowania związanych z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie, w odniesieniu do których przepisy prawa materialnego są stosowane.

Jako naruszone przepisy postępowania Dyrektor IS wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., naruszenia tych przepisów upatrując w niezasadnym uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji wydanych w sprawie decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącego są usługami opodatkowanymi, nie zaś – jak przyjęły organy podatkowe – usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zwolnionymi z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Zarzut ten jest chybiony. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie stanowił bowiem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej – nie kwestionował prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, ani też okoliczności faktycznych, które z tegoż materiału dowodowego wynikają. Nie zarzucił również organom podatkowym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował natomiast prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji usług szkoleniowych świadczonych przez Skarżącego, jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Kwalifikacja taka dokonywana jest natomiast w procesie stosowania prawa – jest efektem końcowym zastosowania przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Dlatego też wskazaną w zaskarżonym wyroku podstawą prawną uchylenia decyzji organów podatkowych był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przewidujący uchylenie decyzji z uwagi na jej wydanie z naruszeniem prawa materialnego. a zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej nie sformułowano.

Zważywszy, że w ramach powyższego zarzutu Dyrektor IS podważał dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasadność tego zarzutu ocenić należało również w tym aspekcie.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W przepisie tym ustawodawca krajowy implementował zwolnienie od podatku przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie ulega zatem wątpliwości, że określając zakres zastosowania przedmiotowego zwolnienia należy mieć na względzie art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011, który to przepis stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji za istotną uznał okoliczność, czy usługom szkoleniowym świadczonym przez Skarżącego można przypisać bezpośredni związek z branżą lub zawodem, czy też realizację celu w postaci uzyskania lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, ponieważ to te właśnie cechy szkoleń – nie zaś jakikolwiek związek – generalnie – z kwalifikacjami zawodowymi, decydują o prawie skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Jak ustalił Naczelnik US, Skarżący świadczył sporne usługi szkoleniowe w ramach realizacji projektu "[...]" jako elementu [...].

Projekt obejmował cykl pięciu szkoleń w zakresie nowoczesnych kompetencji sprzedażowych, a mianowicie: nowoczesna obsługa klienta, społeczne wywieranie wpływu, teoria osobowości, nowoczesna komunikacja interpersonalna i perswazyjna prezentacja grupowa.

Celem ogólnym szkoleń, wskazanym przez Skarżącego we wniosku o dofinansowanie projektu, było wsparcie lokalnej przedsiębiorczości poprzez pomoc w lepszej umiejętności dopasowywania się do indywidualnych potrzeb klientów oraz szybszym zamykaniu z powodzeniem rozmów handlowych. Natomiast cele szczegółowe to wzrost kompetencji w zakresie umiejętności dopasowywania się do stylu zachowania rozmówcy przez wywieranie wpływy na poziomie indywidualnym, biologicznym i społecznym i umiejętność tworzenia i przeprowadzania skutecznych perswazyjnych wystąpień grupowych. Uczestnicy szkoleń mieli uzyskać lub poszerzyć: znajomość zasad funkcjonowania ludzkiego mózgu i sposobów postrzegania rzeczywistości oraz umiejętność wywierania wpływu na tym poziomie (rama biologiczna); znajomość zasad budowania komunikacji w oparciu o mechanizmy ramy społecznej; umiejętność dopasowywania się do stylu osobowości rozmówcy (rama indywidualna); a także umiejętność przygotowywania oraz prowadzania skutecznych i perswazyjnych wystąpień na forum grupy.

Grupę docelową projektu stanowili przedsiębiorcy oraz ich pracownicy z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, zajmujący się nawiązywaniem i podtrzymywanie relacji biznesowych (sprzedawcy, przedstawiciele handlowi, osoby zajmujące się negocjacjami handlowymi).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentowana przez Dyrektora IS okoliczność, że zawodowy cel przedmiotowych szkoleń – podnoszenie kwalifikacji zawodowych – wynika z założeń [...], w ramach którego szkolenia były realizowane, nie może przesądzać o zasadności zastosowania do tych szkoleń zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., uwarunkowanego spełnieniem przesłanek (powiązane z branżą lub zawodem), które nie mają znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji danych szkoleń jako mieszczących się w ramach powyższego programu. Wpisana w ten program aktywizacja zawodowa, rozwijanie potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw i ich pracowników, realizowana jest przez szereg działań, w tym także takich, które na gruncie podatku od towarów i usług stanowią czynności opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na ogólny charakter przedmiotu prowadzonych przez Skarżącego szkoleń brak jest podstaw, aby szkolenia te uznać za szkolenia z zakresu kształcenia lub przekwalifikowanie zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.

Szkolenia, o jakich mowa w tym przepisie, to szkolenia nakierowane na wiedzę i umiejętności o charakterze zawodowym, niezależnie od tego, czy charakter ten będzie przejawiać się poprzez bezpośredni ich związek z daną branżą lub zawodem, czy też poprzez ich cel, tj. uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej. Z wiedzą i umiejętnościami o charakterze zawodowym nie należy jednak utożsamiać każdej wiedzy i umiejętności przydatnych w pracy zawodowej. Innymi słowy, nie każda wiedza i umiejętności przydatne w pracy zawodowej wykazują bezpośredni związek danym zawodem wykonywanym przez uczestników szkolenia, czy też branżą, w jakiej pracują – zwykle brak takiego bezpośredniego związku dotyczy właśnie wiedzy i umiejętności o charakterze ogólnym. Powiązanie z branżą lub zawodem, stanowiące cechę usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zwolnionych od podatku od towarów i usług, oceniać należy w kontekście specyfiki zawodów wykonywanych przez uczestników szkolenia (branż w jakich działają) lub które mają zamiar wykonywać.

Dyrektor IS podkreśla, iż WSA pominął, że celem głównym; uwidocznionym także w nazwie przedsięwzięcia, było podniesienie "Kompetencji Sprzedażowych".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne jest wiązanie kompetencji sprzedażowych, których podniesienie było generalnym celem szkoleń prowadzonych przez Skarżącego, z zawodem sprzedawcy (przedstawiciela handlowego). Ponadto, sam w sobie cel szkolenia nie przesądza o tym, że przekazywana wiedzy i umiejętności wiążą się bezpośrednio z danym zawodem (branżą). W przypadku spornych szkoleń Skarżącego wskazuje na to również krąg adresatów szkoleń, do którego należały również osoby zajmujące się zarządzaniem (przedsiębiorcy), negocjacjami, a zatem także osoby, których aktywność zawodowa nie polegała na stricte sprzedaży. Skierowanie szkoleń do szerokiego kręgu adresatów było możliwe właśnie z uwagi na przedmiot szkoleń. Tematyka szkoleń, jak zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, miała bowiem charakter ogólny i w znacznej mierze teoretyczny, przy braku bezpośredniego powiązania z konkretnymi zawodami lub branżami. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA, że rezultatem szkolenia "nie było nabycie zasadniczych umiejętności w konkretnym zawodzie". Bez wątpienia, jak każde szkolenie, także te prowadzone przez Skarżącego, przyczyniają się do rozwoju uczestników, uczą ich nowych umiejętności, przydatnych również na gruncie zawodowym, co jednak nie jest wystarczające do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.

Niezrozumiały jest wywód Dyrektora IS, że "nawet gdyby uznać, że przedmiotowe szkolenia nie realizowały celów założeń [...], informacji zawartych we wniosku o dofinansowanie oraz treści zamieszczonych przez skarżącego na stronach internetowych lecz miały ogólny, czysto teoretyczny charakter i były z tego punktu widzenia szkoleniami zmarnowanymi, to fakt ten nie przesądza tego, że szkolenia te powinny być skierowane do określonej grupy podmiotów, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie". Dyrektor IS podkreślał przy tym, że szkolenia prowadzone przez Skarżącego były skierowane do osób, które już pracowały i zajmowały się "biznesem", nie zaś do kandydatów na pracowników i przedsiębiorców.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że przedmiotowe usługi nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. z tego względu, że ich adresatem nie były osoby, które jeszcze nie pracują zawodowo. Natomiast dokonując wykładni tego przepisu Sąd ten wyjaśnił, że przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Oceniając już konkretne szkolenia organizowane przez Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że szkolenia te "nie pozostawały w bezpośrednim związku z określoną branżą lub zawodem i nie można ich uznać za nauczanie mając na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a to dlatego, że szkolenia były skierowane do przedsiębiorców i ich pracowników z różnych branż, a problematyka szkolenia nie była sprecyzowana pod konkretną branżę lub zawód, ale miała charakter ogólny". Ponownie podkreślić więc należy, że powodem, dla którego Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS, zgodnie z którym szkolenia mieściły się w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., był ogólny charakter tematyki tych szkoleń i brak bezpośredniego powiązania z konkretnymi branżami lub zawodami uczestników szkoleń.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważyła powyższej oceny Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Bezspornym jest, że świadcząc przedmiotowe usługi w ramach realizacji projektu "[...]" jako elementu [...], Skarżący ze środków publicznych, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego, otrzymał dofinansowanie wynoszące nie mniej niż 70%.

Okoliczność ta nie ma znaczenia w sytuacji, gdy Skarżący nie świadczył usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Zarzucone w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano art. 108 ust. 2 u.p.t.u.) określono jako skutek mylnego przyjęcia przez ten Sąd, że organy podatkowe przepisy te niewłaściwe zastosowały, ponieważ błędnie uznały, że usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów, a w rezultacie z naruszeniem art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Skarżący pozbawiony został prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług szkoleniowych, a z naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono obowiązek zapłaty podatku z samego faktu wystawienia faktur, uznanych za nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii zastosowania do prowadzonych przez Skarżącego szkoleń zwolnienia przewidzianego w art 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. w powiązaniu z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów, to konsekwentnie za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Kierując się przekonaniem, że wydane w rozpoznanej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały prawo i nie powinny pozostawać w obrocie prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił te właśnie decyzje, powielając jednak w ten sposób rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, oraz uchylił zaskarżony wyrok, co nie powinno było mieć miejsca. Dla osiągnięcia tego zamierzonego efektu kontrolnego należało bowiem oddalić skargę kasacyjną Dyrektora IS jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął rozstrzygnięcie na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. Skutek tego rozstrzygnięcia, sprowadzający się do wyeliminowania decyzji organów podatkowych z obrotu prawnego, dla Skarżącego oraz dla Dyrektora IS jest więc taki sam, jak skutek oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Dlatego też o kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 200, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.