Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1078/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 445/17 w sprawie ze skargi K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 6 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 445/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA") oddalił skargę K. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: "SKO") z dnia 6 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną wyroku WSA wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z dnia 6 czerwca 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z 14 marca 2017 r. w sprawie odmowy Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 103.154,00 zł.

W ocenie SKO, wskazane przez spółkę przeszkody w rekultywacji gruntów (wyeksploatowanie złoża, Rozporządzenie nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K., treść decyzji Marszałka Województwa S. z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt [...]) nie mają w przedmiotowej sprawie znaczenia. Zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. Wskazane przez Spółkę przeszkody mogą stanowić ewentualnie względy prawne (które nie dają podstawy do zastosowania stawki tzw. pozostałej). Aby nieruchomość objąć najwyższymi stawkami podatku nie musi być na niej prowadzona działalność gospodarcza (odpada więc argument o Rozporządzeniu nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. oraz decyzji Marszałka Województwa S. z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt [...], czy też argument o wyeksploatowaniu złoża), również grunty leśne (jak i grunty oznaczone Ba) do czasu zakończenia rekultywacji (nałożonej decyzją Starosty Powiatowego w K. z dnia 29 grudnia 2004 r.) uznaje się za zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do WSA. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., 201 ze zm., dalej: "o.p"); art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 198 § 1 o.p.; 3) art. 122 w zw. z art. 125 § 1 o.p.

Spółka podniosła ponadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej ograniczają się jedynie do nieusuwalnych wad budynku, podczas gdy względy te mogą mieć także charakter organizacyjny czy prawny, jak również mogących być następstwem działań organów administracyjnych, skutkujących uniemożliwieniem prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu podatkiem od nieruchomości całej powierzchni nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że nie wszystkie grunty stanowiły wyrobisko, eksploatacja kopalin była prowadzona tylko i wyłącznie na obszarze dzierżawionym od Lasów Państwowych, a organy administracji odmówiły eksploatacji złoża z głębszych kopalin, odmówiły rekultywacji wyrobiska z użyciem odpadów, negatywnie zaopiniowały zmianę leśnego kierunku rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu wyrobiska poeksploatacyjnego, terenów nie wykorzystywanych do działalności górniczej podatkiem od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą;

- art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z uznaniem rekultywacji jako działalności gospodarczej.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r., WSA postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 444/17 i I SA/Ke 445/17.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. WSA postanowił przeprowadzić dowód z pisma Marszałka Województwa S. z dnia 27 września 2016 r. oraz postanowienia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z dnia 6 grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (np. wyrok z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1548/15; z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 437/15; z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1320/14; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, co jest poza sporem, rekultywacja gruntów, w tym gruntów leśnych, nie została zakończona w znaczeniu formalnym, tj. nie została wydana decyzja przez właściwy organ administracyjny o zakończeniu rekultywacji.

Odnoście dokumentów przedłożonych na rozprawie WSA wskazał, że pochodzą z lat późniejszych (2016, 2017) niż rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja (2013). W związku z powyższym nie mają one wpływu na treść rozstrzygnięcia a przy tym nie podważają skutków prawnych decyzji o rekultywacji.

Zdaniem Sądu I instancji na pełną akceptację zasługuje stanowisko organu, według którego do opodatkowania gruntów przemysłowych (Ba) najwyższa stawką podatkową, tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art.1a pkt 3 u.p.o.l. in fine). W ocenie WSA organ prawidłowo wskazał i zdefiniował termin "względów technicznych" i uznał, że w niniejszej sprawie tak opisana sytuacja nie występuje. Wbrew twierdzeniom skargi, zaistnienie względów technicznych nie może stanowić niemożność realizacji rekultywacji w sposób wnioskowany przez Spółkę (zasypywanie obcymi odpadami), a który to sposób nie znalazł akceptacji właściwych organów. Potwierdzenia dla spełnienia tej przesłanki, tj. względów technicznych, nie stanowi opisana w postanowieniu Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w K. z dnia 6 grudnia 2017 r. odmowa uzgodnienia i określenia środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia polegającego na eksploatacji złóż wapieni dewońskich "S.".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 106 § 3, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy na skutek niewszechstronnego rozważanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a w szczególności poprzez pominięcie faktu, że Spółka na terenie sklasyfikowanym - jako Ba (tereny przemysłowe) i LS (las) nie może prowadzić rekultywacji w żaden możliwy sposób (nie tylko odpadami), a w dodatku na gruncie Ba rekultywacja nie może być prowadzona - z uwagi na zgromadzone tam złoże kopalin, które podlega ochronie i nie może zostać zasypane, przy jednoczesnym braku możliwości prowadzenia na tym terenie działalności gospodarczej w postaci wydobycia kopalin, z uwagi na zagrożenia środowiskowe (spadek poziomu wód, pogorszenie ich jakości) oraz niezgodność z planem miejscowym, co doprowadziło WSA do wadliwego przyjęcia, że nieruchomości Spółki mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i objęte najwyższą stawką podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że brak możliwości rekultywacji wyeksploatowanego terenu pogórniczego, jak również niemożność jego dalszej eksploatacji na kolejnych niższych poziomach wynikająca z odmownej decyzji środowiskowej z uwagi na zagrożenia środowiskowe (spadek poziomu wód, pogorszenie ich jakości), nie stanowi przeszkód do uznania tych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i objęcia podatkiem od nieruchomości według stawek wyższych w sytuacji, gdy grunty te nie mogą być w jakikolwiek sposób wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA co do istoty sprawy;

- zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wiosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy odnotować, że okolicznością niesporną w sprawie jest, że Spółka w roku 2013 była przedsiębiorcą o profilu górniczym, była użytkownikiem wieczystym działek położonych w obrębie geodezyjnym S. [...] gm. P. o nr [...] sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ba oraz dzierżawcą gruntów o pow. 22 950 m2 sklasyfikowanych jako Ls (grunty leśne wyłączone czasowo z produkcji leśnej celem pozyskiwania kopalin).

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny, czy zasadnie WSA zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wymienione grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy/zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w odniesieniu do gruntów leśnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania a to zarzutu naruszenia art. 106 § 3, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p. należy stwierdzić, że jest on niezasadny z dwóch powodów. Po pierwsze został skonstruowany w sposób nieprawidłowy, po drugie Spółka, jak należy wnioskować z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej, wywodzi, że WSA błędnie ustalił stan faktyczny sprawy albowiem przyjął, że nieruchomości Spółki mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i objęte najwyższą stawką podatku. – tymczasem tego rodzaju ustaleń sąd administracyjny samodzielnie czynić nie może.

W zakresie nieprawidłowej konstrukcji analizowanego zarzutu należy zauważyć, że zmierza on do wykazania, że WSA dokonał wadliwej oceny przeprowadzonych na rozprawie dowodów. Rzecz jednak w tym, że żaden z przytoczonych w ramach tego zarzutu przepisów - czy to ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czy też Ordynacji podatkowej nie jest dostatecznie adekwatny odnośnie stawianego zarzutu.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 – 257 Kodeksu postępowania cywilnego może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarza. WKP 2018/el. teza 20). Innymi słowy, jeśli Spółka kwestionuje prawidłowość oceny przeprowadzonego przez sąd dowodu powinna wskazać obok przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Powołanie się w ramach tego zarzutu na przepisy art. 187 § 1 i 191 o.p. w kontekście art. 106 § 5 p.p.s.a., jest chybione.

Pozostałe wskazane w analizowanej podstawie kasacyjnej przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazanej wyżej wadliwości konstrukcyjnej zarzutu nie konwalidują. W szczególności zaś wadliwej oceny przeprowadzonego na rozprawie przez WSA dowodu nie można wykazywać poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1733/16, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W granicach niniejszej sprawy WSA orzekał na podstawie akt sprawy, w tym także na podstawie dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Poprawność dokonanej przez WSA oceny tych dowodów nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej.

Wyjaśniając drugą przyczynę, z powodu której zarzut naruszenia przepisów postępowania jest niezasadny należy na wstępie przytoczyć treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowym jest, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jest zatem wyjątkiem dopuszczalnym tylko w przypadku, gdy ustalenia stanu faktycznego w zakresie przesądzającym o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu administracji budzą istotne wątpliwości. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Stosownie do art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełnić postępowania dowodowego, ponieważ prowadziłoby to do sytuacji, w której to sąd administracyjny po raz pierwszy ustalałby prawidłowy stan faktyczny sprawy, a nie jedynie kontrolował prawidłowość jego ustalenia. Celem zaś postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa. (wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2138/17, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2100/16, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię. Zarzucanego uchybienia WSA miał się dopuścić poprzez przyjęcie, że brak możliwości rekultywacji wyeksploatowanego terenu pogórniczego, jak również niemożność jego dalszej eksploatacji na kolejnych niższych poziomach wynikająca z odmownej decyzji środowiskowej z uwagi na zagrożenia środowiskowe (spadek poziomu wód, pogorszenie ich jakości), nie stanowi przeszkód do uznania tych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i objęcia podatkiem od nieruchomości według stawek wyższych w sytuacji, gdy grunty te nie mogą być w jakikolwiek sposób wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.

Kwestią, która na gruncie rozpoznawanej sprawy stanowi źródło sporu jest rekultywacja gruntów po wydobyciu kopalin i związane z przeprowadzeniem tej rekultywacji perturbacje. W kwestii rekultywacji gruntów i wpływu tej procedury na podatek od nieruchomości wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14 (opublikowany w: www.orzezcenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółki) i poddawane przez niego procesowi rekultywacji zgodnie z odrębnymi przepisami pozostają przez okres prowadzenia rekultywacji gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - ustawodawca uważa grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza - to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do treści art. 2 w związku z 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż jest działalnością gospodarczą, która wymaga uzyskania koncesji, a szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu określają przepisy odrębnych ustaw. Słusznie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą, a robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą - art. 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 z późn. zm.). W konsekwencji, co do zasady wszystkie grunty będące w posiadaniu Spółki, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również grunty, na których Spółka prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Właściwie zatem przyjął WSA, że przejawem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stanowisko, że grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprzeczne z zasadami nie tylko wykładni językowej, ale przede wszystkim wykładni logicznej byłoby rozumowanie oparte na tezie, że tak użytkowany grunt nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Okoliczność, że rekultywacja gruntów jest niedochodową częścią działalności Spółki nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle unormowań u.p.o.l. (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłat samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Warunkiem opodatkowania nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest bowiem to, czy przedmiot przynosi dochody, lecz to czy grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy oraz czy pozostaje związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2014 r. podkreślając, że "nie w każdym przypadku proces rekultywacji, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest przedsiębiorca, wyklucza możliwość odwołania się do "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Sąd ten zauważał, że "warunek istnienia "względów technicznych" można uznać za spełniony w szczególności w sytuacji, gdy po pierwsze - aktywność podatnika w zakresie rekultywacji polegać wyłącznie będzie na usuwaniu skutków działalności gospodarczej, którymi dotknięte zostały grunty i położone na nich budowle składowisk oraz po drugie - w żaden sposób i w żadnym zakresie działania te nie będą przekładały się na prowadzoną w dalszym ciągu przez podatnika działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2737/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Co do twierdzenia, że brak jest możliwości rekultywacji wyeksploatowanego terenu pogórniczego i dalszej eksploatacji głębszych warstw złoża, co ma stanowić o "względach technicznych" uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, to należy zauważyć, że twierdzenie to pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym przyjętym przez WSA i nie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej. Organy ustaliły, że wydobycie kopalin oraz przeprowadzenie rekultywacji jest techniczne możliwe. Zakwestionowana została jedynie zaproponowana przez Spółkę metoda (sposób) realizacji tych przedsięwzięć. Są to dwie odrębne sytuacje i nie ma żadnych uzasadnionych powodów aby traktować je, w zakresie skutków podatkowych, w tożsamy sposób.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy, z tym że na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika SKO, ze względu na jednobrzmiącą treść odpowiedzi na skargi kasacyjne w siedmiu rozpoznanych sprawach.