Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 442/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D. W." Spółki z o.o. w Z. (obecnie: "V. W." Spółki z o.o. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 596/12 w sprawie ze skargi "D. K." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "V. W." Spółki z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Lu 596/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę D. K. Sp. z o.o. w K. (obecnie: D. W. Sp. z o.o. w Z.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...].

Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2009 r. w kwocie 89.071 zł. Chodzi o to, że skarżąca niezasadnie korzystała w spornym okresie ze zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że w okresie styczeń - luty 2009 r. przyczyną zakwestionowania zwolnienia był fakt, że w ilości energii zwolnionej, skarżąca wykazywała energię elektryczną zużywaną poza procesem produkcji i do podtrzymywania tego procesu (do oświetlenia terenu budynków, pomieszczeń magazynowych, socjalnych). Wobec niepomiarowania energii niebiorącej bezpośrednio udziału w procesie produkcji, brak było możliwości wyodrębnienia ilości energii zwolnionej. Ponadto, spółka nie prowadziła ewidencji zużycia energii elektrycznej z podziałem na poszczególne rodzaje jej zużywania, co narusza warunki zwolnienia określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500).

Zdaniem Sądu, pojęcie "proces produkcji", o którym mowa w powyższym rozporządzeniu, obejmuje ścisły proces technologiczny produkcji energii elektrycznej. Tym samym, nie należą do tego procesu wszelkie działania podejmowane przez pracowników spółki, mające na celu bieżącą produkcję, a także czynności pracowników administracji czy magazynowych. Podobnie, zużywanie energii elektrycznej do oświetlania terenu, budynków administracji, pomieszczeń magazynowych nie wiązało się także z podtrzymywaniem procesu produkcji elektrycznej w wyżej podanym znaczeniu.

Sąd podkreślił, że ilość i sposób wykorzystania energii zwolnionej powinna wynikać z ewidencji, do której prowadzenia zobowiązany jest podatnik, który chce korzystać ze zwolnienia, a nie z całej dokumentacji związanej z obrotem i produkcją energii ciepła w skojarzeniu oraz zużyciem na potrzeby własne.

Dalej Sąd wskazał, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2009 r., w związku ze zmianą stanu prawnego, zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz wydanego w oparciu o delegację przewidzianą w art. 38 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.). Od 1 marca 2009 r. ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia jedynie energii zużytej w celu podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej (bez podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak to było pod rządami rozporządzenia z 2004 r.). W § 3 rozporządzenia z 2009 r. określono warunki uprawniające do zwolnienia od akcyzy zużycie energii elektrycznej, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Natomiast art. 91 ust. 1 tej ustawy reguluje sposób prowadzenia ewidencji energii elektrycznej, zobowiązując podatnika do wykazania m.in. ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy.

Zdaniem Sądu, skoro podmioty wskazane w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są zobowiązane do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, w tym zwolnionej z akcyzy, to trudno przyjąć, że metody wykazywania ilości tej energii mogą być różne dla celów prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 91 ust. 3, oraz ewidencji, o której mowa w § 3 ww. rozporządzenia z 2009 r. Chodzi wszak o tę samą energię elektryczną określaną ilościowo w tym samym okresie rozliczeniowym. Wbrew twierdzeniom skarżącej, energia ta nie może być określana metodą szacunkową, która odnosi się li tylko do ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne i ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej – w wypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie tej ilości. Sąd podkreślił, że energia zużyta na potrzeby własne nie jest tożsama z energią zwolnioną. W ocenie Sądu, błędy ilościowe w zapisach ewidencji, skutkują utratą prawa do zwolnienia.

W tych okolicznościach, skarga podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożyła D. W. Sp. z o.o. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 91 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie przyjął, że ustalenie ilości energii zwolnionej może nastąpić tylko na podstawie ewidencji, zaś pozostała dokumentacja w tym zakresie nie ma znaczenia. Ilość energii elektrycznej zwolnionej została zweryfikowana przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie dokumentów przedłożonych przez spółkę. Cel zatem, dla którego został wprowadzony obowiązek prowadzenia ewidencji, został zrealizowany.

Ponadto, Sąd nie podważył zastosowanej przez spółkę zasady odnośnie traktowania zużytej energii elektrycznej przez kotły odzysknicowe w okresie styczeń -luty 2009 r. jako zwolnionej z akcyzy. Zdaniem spółki, energia ta korzystała ze zwolnienia, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.

Skarżąca podała, że wbrew twierdzeniom Sądu, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. metoda szacunkowa ma zastosowanie do kalkulacji całości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, zarówno tej, od której należna jest akcyza, jak i zwolnionej z tego podatku. Zdaniem kasatora, spółka była uprawniona do obliczania ilości energii elektrycznej zwolnionej na podstawie metody bilansowej. Tym samym, ewidencja energii elektrycznej zawierająca ilości energii obliczonej przy użyciu tejże metody, była prawidłowa. Popełnione błędy należałoby uzupełnić i przyjąć jako drobne uchybienie. W konsekwencji mogłyby stanowić uzupełnienie podatku jako dopłaty.

Sąd odmówił uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo jej niezgodności z prawem, w tym naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Kasator w zarzutach naruszenia przepisów postępowania odwołał się do naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które zaliczane są do ustrojowych. Uprawnione jest zatem przyjęcie, że zarzuty te mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 1 § 1 powyższej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzygały spory kompetencyjne i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast § 2 tego przepisu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przepisy te mogłyby zostać naruszone w sytuacji odmowy rozpoznania sprawy, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisu prawa bądź rozpoznania jej, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r. II FKS 2/08). W rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca. Stwierdzić należy, że wadliwej wykładni czy też wadliwego zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem. W konsekwencji naruszenie przez Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że Sąd ten uchybił wynikającemu z wyżej wymienionej regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną.

Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej określonej w wyżej już wymienionym art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika powinność kasatora właściwego i precyzyjnego formułowania zarzutów adekwatnych w stosunku do zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wskazywać muszą one w szczególności, jakim to konkretnie przepisom prawa uchybił Sąd I instancji, na czym naruszenie danego przepisu polegało oraz gdy chodzi o przepisy postępowania, dlaczego powołane przez kasatora uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt OSK 421/04, lex nr 146732).

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów wobec wyroku sądu I instancji, uzupełniania braków bądź niedopowiedzeń skargi kasacyjnej w tym względzie, czy też jakiegokolwiek jej sanowania. Skarga kasacyjna winna być sformułowana tak, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych ani potrzeby stawiana hipotez odnośnie intencji kasatora. Niezbędne jest także zaakcentowanie, że w świetle poglądu dominującego dotychczas w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to pogląd podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę, wymienione w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "naruszenie przepisów postępowania" odnosi się do przepisów postępowania sądowego. Oceny tej nie zmienia też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. I OPS 10/09 nakładająca na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. O ile obejmuje obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, to niewątpliwie chodzi o wskazanie tych podstaw kasacyjnych, które naruszone zostały przez Sąd I instancji w ramach oceny przepisów postępowania administracyjnego. Przemawia za tym uzasadnienie uchwały. Interpretacja, która pomija przepisy sądowoadministracyjne, pozostaje w sprzeczności nie tylko z treścią powołanych wyżej przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale i z zakresem właściwości sądów administracyjnych obu instancji, o której mowa w art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że kasator odwołując się tylko do naruszenia przepisów regulujących postępowanie administracyjne, nie może oczekiwać skutecznego podważenia wyroku sądu administracyjnego. Działania sądu administracyjnego nie regulują przepisy postępowania administracyjnego. Powołanie zatem w konstrukcji skargi kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie administracyjne może nastąpić zatem wyłącznie w powiązaniu wyeksponowaniem naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji konkretnego przepisu regulującego postępowanie sądowe.

Wymogu powyższego nie spełniają zarzuty procesowe, które poza wyżej już omówionymi przepisami procesowymi, nie odwołują się do przepisów regulujących postępowanie sądowe. Odwołano się jedynie do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowany zarzut nie spełnił warunków niezbędnych do przyjęcia, że został skutecznie postawiony i nie mógł podważyć wyroku Sądu I instancji. Z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika, że wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania, podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów prawa z uwzględnieniem dowodów zgromadzonych w toku postępowania niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Kasator także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznał popełnione błędy przez stronę, z którymi należy łączyć dopłatę podatku akcyzowego, ale nie utratę w całości prawa do zwolnienia akcyzowego. Nie wskazał przy tym jaki dowód został pominięty a miał wpływ na ostateczną ocenę. W związku z tym, nie można postawić zarzutu, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Dla porządku dodać należy, że o ile przepisy procesowe nie zostały skutecznie zakwestionowane, należało przyjąć stan faktyczny za wiążący w sprawie i dokonać oceny powołanego także naruszonego prawa materialnego.

Kasator odwołując się do naruszenia prawa materialnego wskazał na art. 174 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) obowiązującego w okresie styczeń, luty 2009 r. Brak wskazania na czym naruszenie to polegało uniemożliwia kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zawiera także żadnej argumentacji, a obowiązkiem kasatora zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było wskazać przyczyny, na podstawie których zaskarża orzeczenie Sądu administracyjnego I instancji. Zgodnie z tym przepisem naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, zaś niewłaściwe zastosowanie polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji. Wyraża się to w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja odwołująca się tylko do § 3 ust. 3 powyższego rozporządzenia nawiązała jedynie do oceny faktów stanu faktycznego. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę ustaleń faktów. Zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. O ile strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, to zarzut prawa materialnego jest wówczas przedwczesny. W sytuacji gdy kasator powołał się na powyższy paragraf rozporządzenia, to należało przyjąć brak skuteczności jego zakwestionowania.

Kolejny zarzut kasatora co do naruszenia prawa materialnego jest związany z naruszeniem art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228 ze zm.). Istota tego zarzutu zmierza do wykazania, że ustawodawca nie wypowiedział się ściśle co do metod ustalania ilości energii elektrycznej korzystającej ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Istotnym jest, aby podatnik był w stanie wiarygodnie wykazać, jaka ilość energii elektrycznej korzysta z tego zwolnienia. Metoda bilansowego ustalania ilości energii elektrycznej pozwala w sposób dokładny i wiarygodny określić ilość tej energii. Wbrew powyższemu zarzutowi, trafnie Sąd I instancji wskazał w jakich okresach ustawodawca w oparciu o zakwestionowane przepisy wskazał metody ustalania ilości tej energii. Kasator niezasadnie zakwestionował te metody. Metoda szacunkowa także została oceniona przez Sąd I instancji i wskazano z jakich powodów nie mogła być w sprawie zastosowania. Odrzucenie tej metody jest konsekwencją błędów ilościowych w zapisach ewidencji, czego kasator nie zakwestionował. Przyznał przy tym, że wynikają one z popełnionych drobnych błędów i nie mogą prowadzić do tak drastycznych konsekwencji. Powoływanie się na brak zastosowania metody bilansowej nie znajduje uzasadnienia, skoro sam kastor przyznał, że metoda ta błędnie nie została przewidziana przez ustawodawcę. Oznacza to, że powołane przepisy w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej nie zostały naruszone, jak starał się wykazać kasator. Odwołanie się kasatora do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 kwietnia 2010 roku o sygn. I SA/Go 135/10 nie jest zatem uzasadnione, skoro odwołano się tam do zbadania sprawy w sytuacji braku urządzeń, o których mowa w przepisach.

Podniesiony zarzut naruszenia art. 92 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie w jakim odnosi się do braku zastosowania w sprawie metody szacunkowej, nie jest też uzasadniony. Kasator odwołując się do tej metody przyjął, że ma zastosowanie do kalkulacji całości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, zarówno tej, od której należna jest akcyza, jak i ilości z tegoż podatku zwolnionej. Argumentacja ta uzasadniała także zastosowanie metody bilansowej. Powołany przepis określa warunki zastosowania tej metody. Sąd I instancji trafnie wskazał z jakich powodów metoda ta nie mogła być zastosowana. Błędy też ilościowe w zapisach ewidencji były podstawą utraty prawa do zwolnienia jako skutek braku zgodności danych z rzeczywistością.

W związku z powyższym – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.