Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 595/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  187 par. 1,  188,  191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. W.kwotę 3.238 (trzy tysiące dwieście trzydzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie J. W. "S. z. s.. U. T., C." z siedzibą w G., decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości. W uzasadnieniu organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup złomu od podmiotów nieistniejących oraz ujęcie w pozostałych kosztach działalności podatku VAT niepodlegającego odliczeniu.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia

[...] r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 1996/03 uchylił decyzję organu odwoławczego.

Wykonując wytyczne wynikające z wyroku Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] r., uchylił w całości decyzję organu

I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. po uzupełnieniu materiału dowodowego uznał sporne wydatki na zakup złomu i wartość podatku VAT jako koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie jednak stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży złomu i usług transportowych "P. R. Cz. i P." sp. z o.o. w G. (dalej P.R.Cz.P.) i "D." sp. z o.o. w P. G. Organ podatkowy uznał w związku z tym podatkową księgę przychodów i rozchodów za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. w części dotyczącej przychodów za nierzetelną i decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, w tym

art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zwróciła uwagę na szereg nieścisłości i sprzeczności w zebranym materiale dowodowym oraz na pomijanie jej wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił zarzutów odwołania

i decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ocenił, iż istotą sporu jest wielkość przychodu w badanym roku podatkowym. Ustalono ją

w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku dochodowego oraz posiadane przez kontrahentów faktury, zeznania strony oraz świadków, wyjaśnienia dotyczące specyfiki handlu złomem oraz informacje uzyskane od kontrahentów.

Zwrócono się także do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów, tj. P.R.Cz.P.

i "D." w zakresie transakcji zakupu złomu od podatnika, sposobu dokonywania płatności za zakupiony towar, osób dostarczających towar, inkasujących płatności

i przyjmujących towar u odbiorców oraz sposobu dokumentowania dostaw złomu

i o przesłuchanie świadków na te okoliczności. Dodatkowo w zakresie ustalenia przedmiotu (czynności) kryjącej się za tzw. usługami przewozowymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zwrócił się z prośbą do właściwego miejscowo urzędu skarbowego o sprawdzenie, jakich usług przewozowych dotyczyły wystawiane przez firmę faktury. Wystąpiono też o przesłuchanie pracowników wymienionych podmiotów, biorących bezpośredni udział przy skupie złomu. W związku z tym dokonano przesłuchań pracowników firmy "D.". Dokonano także przesłuchań zatrudnionych w firmie w kierowców, zajmujących się transportem złomu.

Wystawione przez podatnika faktury uznano za sporządzone prawidłowo

i stwierdzono, że stanowią podstawę do przyjęcia, że odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji.

Organ odwoławczy jako nieuzasadniony ocenił wniosek o sprawdzenie bilansu towarowego u kontrahentów, wskazując, że fakt nabycia złomu potwierdzają protokoły

z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, posiadane przez te podmioty faktury sprzedaży VAT oraz potwierdzenia odbioru zapłaty.

Organ ocenił, że twierdzenia odwołującego o działaniu nieuczciwych pracowników, którzy bez wiedzy podatnika dokonywali sprzedaży złomu na rzecz innego podmiotu nie zostały w żaden sposób udowodnione.

Odnośnie kwestii badań grafologicznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle dowodów z zeznań świadków i strony przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było niecelowe. Podkreślił też, że dowód ten ma charakter fakultatywny.

Uznał również, iż występowanie podwójnej numeracji faktur, na którą zwracał uwagę podatnik, domagając się zbadania tej kwestii i ustalenia przyczyn jej powielania w układzie chronologicznym, potwierdza nierzetelność ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zagadnienia podpisów na fakturach dotyczących odbioru gotówki z kasy za dostarczony przez kierowców towar, organ podkreślił, że przesłuchani świadkowie wprawdzie nie rozpoznali swoich podpisów twierdząc, że odbiorem gotówki z kasy zajmował się głównie nieżyjący J. T., niemniej jednak nie można zaprzeczyć faktom, iż na spornych fakturach i dokumentach potwierdzających odbiór gotówki widnieją podpisy kierowców.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż niezasadny jest zarzut niedokonania wnioskowanego przez stronę zestawienia tonażowo-wartościowego zakupów

i sprzedaży dokonywanych przez podatnika. Zestawienie takie zostało bowiem sporządzone dwukrotnie przez organ I instancji i znajduje się w aktach sprawy.

W zakresie różnic ilości złomu wynikających z faktur i dowodów wagowych Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż z zeznań świadków oraz z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze strony wynika, że w handlu złomem regułą jest pomniejszenie dostawy o zanieczyszczenia. W związku z tym na fakturach zawsze wystąpi mniejsza ilość złomu. Potwierdzają to następujące zapisy na fakturach

o numerach 77 i 78 wystawionych dla P.R.Cz. P. o treści "złom stalowy po potrąceniu zanieczyszczeń 2%".

Organ podatkowy zbadał również liczbę zatrudnionych w firmie pracowników oraz samochodów używanych do transportu złomu. Zestawienie sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – w ocenie organu odwoławczego - uwzględnia dokonywane w ciągu roku zmiany w ilości posiadanych środków transportowych, zawiera też analizę stanu zatrudnienia.

Odpowiadając na zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia wraz z uzasadnieniem, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pomimo, iż organ I instancji nie wydał w sprawie postanowienia, to jednak w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił przyczyny dla których odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 187

O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; naruszenie art. 180 i art. 188 O.p., poprzez pominięcie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy; naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez pomijanie dowodów niepasujących do założonego przez organy podatkowe stanu rzeczy; naruszenie przez organ drugiej instancji normy art. 127 i tym samym art. 122, art. 187 i art. 125 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności w związku z brakiem samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej; naruszenie art. 121, art.122, art.125, art.127, art.180, art.187

i art.188 O.p. poprzez brak samodzielnego zbadania sprawy i podnoszonych zarzutów

z uwagi na błędne uznanie, iż materiał dowodowy jest w tym zakresie dokładny

i wyczerpujący; przekroczenie swobodnej oceny dowodów, czym naruszono art. 187

i art. 122 w zw. z art. 191 O.p. między innymi poprzez bezkrytyczne przyjęcie w ślad za organem pierwszej instancji oświadczeń, jak i kopii dokumentów bez ich weryfikacji dowodowej; nieprawidłowe przyjęcie, iż sporne faktury VAT są prawidłowe w zakresie materialno-prawnym mimo braku udowodnienia przez organy podatkowe, iż odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze (art. 2 ust. 1 pkt 4 lub art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku dokładnego zbadania sprawy poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co skutkuje naruszeniem art. 14 ust. 1c, 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., naruszenie

art. 188 i art. 216 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu oraz pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2007r., sygn. I SA/Bd 838/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Sąd stwierdził, iż spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych. Zwrócił uwagę, iż wynikający z art. 122 O.p. obowiązek ustalenia faktów dotyczy tych

z nich, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynikają

z przepisu prawa materialnego, który ma zastosowanie w sprawie. W tym przypadku jedną z istotnych okoliczności była wielkość przychodu, za który - w odniesieniu do działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane ( art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Sąd ocenił, że organ stwierdzając w obrocie prawnym istnienie określonych faktur prawidłowo uznał, że kwoty w nich wykazane są dla podatnika przychodem. Treść faktur nie budziła wątpliwości ani co do autentyczności podmiotów (ich istnienia), ani co do przedmiotu obrotu - zarówno wystawca jak i odbiorca prowadzili działalność obejmującą swym zakresem przedmiot wskazany w dokumentach - co jest bezspornie ustalone.

Twierdzenie skarżącego, że brak wiarygodności faktur dotyczących usług transportowych wynika bezpośrednio z ich treści, nie posiada - zdaniem Sądu - istotnego uzasadnienia.

Następnie Sąd stwierdził, że nie wykazano, iż faktury te budziły spory pomiędzy kontrahentami na jakiejkolwiek innej (karnej, cywilnej) płaszczyźnie niż podatkowa. Nieujęcie takich należności w ewidencji oznaczało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. w części dotyczącej przychodów jest nierzetelna, konsekwencją czego na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów za ten okres.

Sąd ocenił jako chybione twierdzenie skarżącego, że dopóki nie zostanie bezspornie udowodnione, iż kontrahenci faktycznie posiedli taką ilość złomu, jaką wykazują organy podatkowe obu instancji, to twierdzenie, iż strona sprzedała złom

w ilości [...] ton jest całkowicie nieuprawnione.

Stwierdził, że w kwestii jakoby to nie podatnik był wystawcą faktur, stanowisko skarżącego nie jest jednoznaczne. Nie wiadomo, czy skarżący dąży do tego, by uznać faktury za sfałszowane co do pieczęci i podpisów, czy uważa, że są to zaginione faktury, jakie wydawał swoim kierowcom in blanco, czy może w ogóle został oszukany przez pracownika (nieżyjącego) lub osobę o nazwisku J., albo konkurentów na rynku.

Odnośnie kwestii dowodu z opinii grafologicznej Sąd ocenił, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii grafologicznej Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się na tyle istotnego uchybienia przepisów postępowania, które uprawniałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się zarówno co do pieczęci jak i podpisu strony niejasności nakładających na organ obowiązek powołania grafologa. Stwierdził, podzielając w tym względzie stanowisko organów podatkowych, że strona jedynie sugerowała przeprowadzenie tego rodzaju dowodu, nie precyzując tego żądania poprzez wskazanie, które konkretnie pieczęcie i podpisy są sfałszowane i z czego to wnosi. W ocenie Sądu brak stosownego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie miał wpływu na wynik sprawy. Nieuwzględnienia wniosku dowodowego

i braku stosownego postanowienia w tej kwestii nie można więc uznać za pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów i argumentów strony skarżącej odnoszących się do faktury nr [...] wystawionej komputerowo. Postępowanie dowodowe wykazało, że taka faktura również została wystawiona. Rozumowanie podatnika należało w tym zakresie uznać za dowolne. Przy tak swobodnym sposobie zarządzania swoją działalnością gospodarczą (pozostawianie faktur u dostawców, dopuszczenie do odbioru gotówki bez upoważnienia, oparcie handlu na wzajemnej osobistej znajomości pracowników kontrahentów), wystawienie faktury w ten sposób było możliwe, przy braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego.

Sąd nie uwzględnił również innych podnoszonych przez stronę okoliczności m.in., że zbycie złomu mogłoby być dokonane przez osoby podszywające się pod firmę skarżącego. Podał, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w żadnym postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania.

W ocenie Sądu rzucanie podejrzeń na zmarłego pracownika, czy znanego

w środowisku skarżącego oszusta, bez żadnych bliżej dookreślonych, czyli weryfikowalnych faktów, nieprotokołowanie "gubienia" przez kierowców wydawanych faktur in blanco czyni podatnika niewiarygodnym w świetle zasad doświadczenia życiowego.

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną do naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazując jako jej podstawę art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008r., II FSK 835/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

W piśmie procesowym z dnia [...]. strona podtrzymała wszystkie swoje zarzuty zawarte w skardze i w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy Sąd jest zatem związany wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt II FSK 835/07.

Skarga w niniejszej sprawie została oparta na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero przesądzenie, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone właściwie i przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony został prawidłowo pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż muszą one ustalić wszystkie fakty prawnie znaczące, wynikające z normy prawnej, która w sprawie ma mieć zastosowanie (art. 122 Ordynacji podatkowej.). W tym celu mogą one korzystać

z wszelkich środków dowodowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem zamkniętego ich katalogu i pozwala za dowód uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 ).

W postępowaniu podatkowym przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przy ustalaniu danego faktu (por. B.Adamiak w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 694). Nakładając obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy na organy podatkowe ustawodawca zapewnił też podatnikowi możliwość czynnego w nim udziału nie tylko poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych ( art. 190 Ordynacji), wypowiedzenia się co do każdego z dowodów (art. 192 Ordynacji), ale też do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji). W tym ostatnim przypadku organ zobowiązany jest do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, może odmówić jego przeprowadzenia jedynie wówczas, gdy nie dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla sprawy bądź też okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Za stwierdzenie takie należy rozumieć przy tym potwierdzenie tezy, jaką postawiła strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu, a nie tezy odmiennej, przyjętej przez organy na podstawie innych dowodów (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt l FSK 416/06, opubl. w Lex pod nr 344631). Tak zebrany materiał dowodowy winien być następnie rozpatrzony w całości i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji), zaś wynik tej oceny winien się znaleźć w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich przyczyn. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy zebrane dowody są ze sobą sprzeczne. Wyrażona w art. 191 Ordynacji zasada swobodnej oceny dowodów ma bowiem prowadzić do ustalenia stanu faktycznego zgodnego

z rzeczywistym. Jej cechą musi być bezstronność. Dowody winny być poddane analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej winny być wyciągnięte syntetyczne, przekonywujące wnioski. Za prawdziwe winno się uznawać te z nich, które są oparte na określonych rozsądnych dyrektywach poznawczych, logiczne, wynikające faktycznie z danego dowodu (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966., s. 174). Przy sprzecznych ze sobą dowodach należy rozbieżności te ocenić w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego. Dla uznania danego faktu za udowodniony nie wystarczy przy tym przekonanie o prawdopodobieństwie jego zajścia. Zebrane dowody muszą się ułożyć w logiczną całość, zgodną z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy, pozwalającą przekonywująco stwierdzić, iż fakt ten miał w rzeczywistości miejsce (por. też K. Piasecki w pracy zbiorowej Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 788-795).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyznać należy rację stronie skarżącej, że w tym przypadku postępowanie dowodowe nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz z naruszeniem przysługującego stronie prawa inicjatywy dowodowej.

Organy podatkowe oparły się w tym przypadku na dowodach z dokumentów - faktur i dowodów "KP" znalezionych u kontrahentów skarżącego oraz na zeznaniach pracowników tych podmiotów. Te dowody oceniły jako w pełni wiarygodne, na ich podstawie bowiem wywiodły, iż skarżący uzyskał przychód większy niż wykazany.

Z treści uzasadnień decyzji nie wynika jednakże, iż dowody te zostały zestawione

z pozostałymi zebranymi w sprawie, w tym m.in. z zeznaniami świadków - pracowników skarżącego, czy z dokumentami zakupu złomu ( wielkość tych zakupów ostatecznie nie została zakwestionowana). Nie wyjaśniono m.in. w sposób logiczny sprzeczności między dowodami "KP" i zeznaniami pracowników skarżącego, iż na dokumentach tych nie widnieją ich podpisy, iż gotówkę pobierał tylko jeden z nich (nieżyjący). Zeznaniom tym nie odmówiono w sposób wyraźny wiary. Nie wyjaśniono także, w jaki sposób na jednym z potwierdzeń zapłaty za towar wpisano numer dowodu osobistego, jakim miała się legitymować osoba odbierająca płatność, a który to numer nie był numerem dokumentu żadnego z pracowników podatnika ( na dowodzie tym nie wskazano też osoby odbierającej należność). Mimo to przyjęto, iż stanowi on potwierdzenie zawarcia transakcji między skarżącym a jego kontrahentem. Nie sprawdzono też, choć wnosił

o to podatnik, czy nie powiela się numeracja faktur wystawionych przez podatnika

i uznanych za wystawione przez niego. Za wyjaśnienie takie nie może służyć ocena, iż jeżeli tak jest, to świadczy to o braku rzetelności w prowadzeniu dokumentacji. Pominięto bowiem w ogóle tę część zeznań pracowników skarżącego, z której wynikało, iż otrzymywali oni jeden komplet faktur z numerem kolejnym faktury. Świadczy to o tym, iż mimo pewnej niefrasobliwości w prowadzeniu własnych spraw, podatnik chciał zachować ciągłość numeracji faktur. Skoro prawdziwości tych zeznań nie zakwestionowano, to tym bardziej należało wyjaśnić, dlaczego P.R.Cz. P. wypełniało dwie faktury, numerując je kolejno tego samego dnia, skoro kierowca dysponował tylko jedną fakturą z numerem ( było to logiczne, skoro miała być dokonana jedna transakcja sprzedaży i jeżeli podatnik chciał uniknąć nieścisłości

w dokumentach). Ponadto zauważyć należy, iż wyjaśnienia (wobec sprzeczności

w zeznaniach co do wykonania usługi) wymagało także, dlaczego nie każda dostawa złomu dla P.R.Cz. P. była powiązana z wystawieniem odrębnej faktury za jego transport i dlaczego w fakturach za transport wskazywano wagę złomu zamiast ilości przejechanych kilometrów ( doświadczenie życiowe wskazuje, iż zwykle takie dane znajdują się w dokumentach rozliczeniowych z tytułu transportu).

Głębszej analizy i powiązania z innymi dowodami wymagała też faktura wystawiona komputerowo. Z jednej bowiem strony nie zakwestionowano wiarygodności zeznań pracowników podatnika, iż wozili oni ze sobą podstemplowane, podpisane druki faktur do wypełnienia ręcznego, z drugiej zaś uznano za możliwą sytuację wystawienia faktury u odbiorcy, a tym samym podpisania jej przez podatnika i opatrzenia pieczęcią firmy, choć z zeznań pracowników wynikało, iż podatnik nie jeździł z nimi do tych kontrahentów. Logicznym wyjaśnieniem tej sprzeczności nie może być sposób prowadzenia działalności przez podatnika, a w szczególności sposób wystawiania faktur sprzedaży. Podatnik bowiem zaprzeczał konsekwentnie, iż wydawał kierowcom pieczęć firmy. W tym kontekście dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność zbadania pieczęci i podpisu skarżącego winien być rozważony jako wnioskowany na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na tezę przeciwną niż przyjęta przez organy podatkowe ( z faktu wystawienia faktury wnioskowano bowiem

o uzyskaniu przychodu). Zauważyć też należy, iż jeśli w ocenie organów podatkowych zgłoszony w tym zakresie wniosek nie był właściwie sprecyzowany, winny one były wezwać podatnika do wyjaśnień. Treść żądania strony (zawarta w piśmie z dnia

[...] r.) nie mogła być uznana za sugestię (jak nietrafnie uważa organ

I Instancji), wynikało bowiem z niego, iż jest to wniosek dowodowy (strona w odwołaniu podnosiła zresztą zarzut nieuwzględnienia jej wniosku dowodowego). Kolejna pominięta przez organy podatkowe sprzeczność w zebranym materiale dowodowym wynika

z porównania ilości zakupionego złomu i wielkości sprzedaży (przy uwzględnieniu faktur, których wiarygodności podatnik zaprzecza). Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż uwzględniły one wnioski strony skarżącej w tym zakresie i dwukrotnie sporządziły zestawienie tonażowe - wartościowe zakupionego i sprzedanego przez skarżącego towaru. Z zestawień tych, znajdujących się w aktach sprawy wynika jednak, iż skarżący sprzedał więcej złomu niż go zakupił. Jednocześnie organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały wysokości wydatków na zakup złomu i wielkości tych zakupów. Faktu tego jednakże nie uwzględniono przy ocenie zebranych dowodów i nie wyjaśniono tej rozbieżności.

Wymienione wyżej wątpliwości potwierdzają tezę wskazaną w skardze, iż

w postępowaniu podatkowym dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny uznać należy natomiast zarzut braku wydania postanowień dowodowych. Uchybienie polegające na zaniechaniu wydawania postanowień

w przedmiocie odmowy uwzględnienia dowodu i lakoniczność uzasadnień postanowień w tym zakresie nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tylko wtedy możliwe byłoby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Strona nie uzasadniła też zarzutu dotyczącego wystawienia dokumentów na zaliczki. Jest on też niezrozumiały, skoro w toku postępowania podatkowego strona nie podnosiła tego argumentu.

Niezależnie od powyższych uchybień organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego biorąc pod uwagę, że rozpatrywana sprawa dotyczy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia

30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.