Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 646/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 30 października 2019r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organ na podstawie art. 272 O.p. przeprowadził czynności sprawdzające złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT-39. Podatniczka na wezwanie organu przedłożyła: kserokopie aktów notarialnych: Rep. A Nr [...] z dnia 5 lipca 2016r. dot. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w N. S. przy ul. [...] oraz Rep. A Nr [...] z dnia 2 sierpnia 2016r. dot. umowy nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w N. S.. Wyjaśniła też, że środki będące przychodem wynikającym z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego oraz na zakup domu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. stwierdził, że rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2016r. jest nieprawidłowe i postanowieniem z dnia 4 października 2019r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie. Organ ustalił, że podatniczka w dniu 5 lipca 2016r. zbyła nieruchomość tj. lokal mieszkalny nr [...] położony w N. S. przy ul. [...] za cenę 256.843,02 zł. Z aktu notarialnego wynikało, że Sąd Rejonowy w N. S. prowadzi księgę wieczystą nr [...] w której w Dziale IV wpisane są:

-hipoteka umowna w kwocie 364.210,53 zł ustanowiona na zabezpieczenie spłaty kredytu z innymi należnościami, umowa kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 30 stycznia 2012r. i zabezpieczenie spłaty pożyczki z innymi należnościami, umowa pożyczki hipotecznej nr [...] z dnia 30 styczni 2012r. na rzecz G. SA w W.,

-hipoteka umowna w kwocie 88.344,89 zł ustanowiona na zabezpieczenie spłaty kredytu z innymi należnościami, umowa kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 9 lutego 2012r. i na zabezpieczenie spłaty pożyczki z innymi należnościami, umowa pożyczki hipotecznej nr [...] z dnia 9 lutego 2012r. na rzecz G. SA w W.. Stawający oświadczyli, że cała cena sprzedaży w kwocie 256.843,02 zł zostanie zapłacona najpóźniej do 8 lipca 2016r. w ten sposób, że:

-kwota 199.584,98 zł zostanie zapłacona na rachunek bankowy G. banku tytułem spłaty pozostałej części kredytu hipotecznego,

-kwota 6.982,28 zł zostanie zapłacona na rachunek bankowy G. banku tytułem spłaty pozostałej części pożyczki hipotecznej,

-kwota 48.383,90 zł zostanie zapłacona na rachunek bankowy G. banku tytułem spłaty pozostałej części kredytu hipotecznego,

-kwota 1.891,86 zł zostanie zapłacona na rachunek bankowy G. banku tytułem spłaty pozostałej części pożyczki hipotecznej.

Nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, podatniczka nabyła na podstawie umowy w dniu 1 lutego 2012r. Rep. A Nr [...] za cenę 207.000,00 zł. Odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło to zbycie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzją z dnia 30 października 2019r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w N. S. przy ul. [...], w kwocie 8.622,00 zł.

Organ wskazał, że spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej-u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012r.), ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. a zatem nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie może być uznany wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w N. S. za cenę 200.000,00 zł. gdyż faktycznie nie został sfinansowany przychodem ze sprzedaży w dniu 5 lipca 2016r. nieruchomości ale środkami z innych źródeł oraz z otrzymanego kredytu. Cały przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na spłatę kredytów i pożyczek hipotecznych, które obciążały zbywaną nieruchomość a zatem podatniczka nie mogła wydatkować nawet części przychodu na własne cele mieszkaniowe.

W odwołaniu od decyzji, podatniczka zarzuciła zakwestionowanie jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i powołała się na wyrok NSA z dnia 4 września 2019r. sygn. akt: II FSK 3110/17.

Organ odwoławczy w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz okoliczności faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji. Przypomniał również treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.,

Organ podał, że podatniczka zbyła nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym miało miejsce jej nabycie a to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. rodzi obowiązek uiszczenia podatku. Fakt zadysponowanie przez podatniczkę kwoty stanowiącej przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zadłużenia spowodował, że nie wydatkowała na własne cele mieszkaniowe lecz na spłatę zadłużenia zbywanego mieszkania. Pieniądze zostały przeznaczone na spłatę kredytu i wydatkowane na ten cel nie zaś na nabycie lokalu przy ul. [...] w N. S..

Spłata kredytu nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., podatniczka zarzuciła:

I.niepełne i błędne ustalenia faktyczne w sprawie poprzez:

-brak ustaleń odnośnie innych wydatków na cele mieszkaniowe związane z zakupem nieruchomości przy [...]

-ustalenie, że wydatek na zakup nieruchomości przy ul. [...]/ nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe,

-pominięcie w sprawie ustaleń w zakresie kosztów spłaconych kredytów i odsetek,

II. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędne niezastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że skarżąca nie wypełniła w ustawowym terminie obowiązku wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podczas gdy skarżąca już miesiąc po odpłatnym zbyciu w/w lokalu mieszkalnego nabyła nieruchomość przy [...] w N. S.,

III. art. 21 ut. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędne niezastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że kwota 200.000,00 zł przeznaczona przez skarżącą na zakup nieruchomości przy [...] w N. S. nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu w/w przepisu,

IV. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, że nie są wolne od podatku dochody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e mimo, iż środki uzyskane ze zbycia tej nieruchomości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe,

V. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej poprzez podtrzymanie decyzji organu I instancji bez własnej analizy zebranych dowodów a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na podstawie dowodów zebranych przez organ I instancji i bez ich omówienia oraz bez odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę jej autor zakwestionował poczynione ustalenia faktyczne a w konsekwencji zastosowane przepisy prawa materialnego. Autor skargi powołał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do tematyki objętej sporem.

Odpowiadając na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z §1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs? ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs? ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do meritum sprawy sąd nie dostrzega nieprawidłowości w określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.120,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. lokalu mieszkalnego, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 154,00 zł w korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. złożonej w dniu 2 marca 2020 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;

w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w dniu 5 lipca 2016r. skarżąca dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku mieszkalnym numer [...] przy ul. [...] w N. S.. Prawo do przedmiotowej nieruchomości skarżąca nabyła w dniu 1 lutego 2012r. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stąd uzyskany przez skarżącego przychód stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W takim zaś przypadku, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest z kolei dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przepisie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. postanowiono, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (które w sprawie nie ma zastosowania, ponieważ zbywaną nieruchomość skarżący nabył odpłatnie) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (vide art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (zob. art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie ustawodawca podatkowy postanowił w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana wysokość kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Spór dotyczy natomiast możliwości uznania spłaty kredytu hipotecznego i pożyczki hipotecznej zaciągniętych na zakup przedmiotowej nieruchomości zbytej w 2016r., jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a co za tym idzie skarżąca podważa ustalenia dotyczące wysokości dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tym zakresie skarżąc stoi na stanowisku, że ma możliwość zaliczenia spłaty kredytu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe a wyliczona przez nią wysokość podatku była wartością prawidłową. Skarżąca utrzymuje, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest spłata zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości kredytu łącznie z jego kosztami (pkt 2 lit. a). Z poglądem tym nie sposób jednak się zgodzić.

aW orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało już stanowisko odnoszące się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które orzekający w niniejszej sprawie sąd podziela i przyjmuje za własne.

Fakt spłaty kredytu hipotecznego przez stronę nie uniemożliwia zakupu kolejnej nieruchomości, jednakże uniemożliwia dokonanie zaliczenia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu będącego przedmiotem sprzedaży, jako wydatku poniesionego na realizację własnych celów mieszkaniowych. Podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego, jeżeli pieniędzmi ze sprzedaży domu spłaca kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt: II FSK 2563/13, z dnia 11 grudnia 2019r. sygn. akt: II FSK 337/18, z dnia 18 lutego 2020r. sygn. akt: II FSK 671/18, wraz z przywołanymi tam judykatami, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sądy zauważają, że sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uwagę jednak przykuwa, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na cele wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy.

Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f - obowiązującej przed 1 stycznia 2007r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych.

Wobec powyższego Sąd nie akceptuje wykładni zaprezentowanej w skardze popartej orzecznictwem wymienionym przez skarżącą.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez skarżącego na kupno zbytej w 2016r. nieruchomości, ponieważ nie stanowi ona wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. okazał się zatem niezasadny.

Podsumowując, sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty w niej sformułowane nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem.

Stąd orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.).