Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 646/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 720
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191 art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 09 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Z. i K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę /-/ M. Górecka /-/ M. Ławniczak /-/ W. Długaszewska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2008 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od umów dotyczących zlecenia zawarcia umów pożyczek środków pieniężnych.

W toku postępowania ustalono, iż w dniu 01 marca 2003 roku doszło do zawarcia pomiędzy K. I. a A. Z. umowy określonej jako umowa zlecenia. W umowie tej zawarto zapisy, iż K. I. jako zleceniodawca zleca A. Z. jako zleceniobiorcy zawarcie w imieniu własnym, ale na rzecz Zleceniodawcy umowy pożyczki kwoty 250.000 zł ze Spółką z o.o. "A" z siedzibą w G. W., w której to umowie pożyczki A. Z. występować będzie jako pożyczkodawca, mimo, iż rzeczywistym pożyczkodawcą będzie K. I. Strony zastrzegły również, że umowa pożyczki przewidywać powinna wypłatę pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę kwoty pożyczki w 4 ratach, płatnych we wskazanych w umowie terminach. Umowa pożyczki winna być zawarta do dnia 01.03.2003 roku, przy czym przed podpisaniem umowy pożyczki winna ona być przedstawiona zleceniodawcy do akceptacji. W paragrafie 4 zawarto klauzulę zabezpieczeniu wykonania umowy pięcioma wekslami in blanco przedłożonymi przez zleceniobiorcę zleceniodawcy.

Według oświadczenia stron K. I. przekazał powyższą kwotę w ratach A. Z. celem wykonania umowy z dnia 01 marca 2003; zdaniem stron postępowania stosowne umowy pożyczki z firmą "A" zostały zawarte. Strony nie dysponowały jednak ani ich kopiami ani oryginałami; transakcji takowej nie zgłoszono również do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym, nie dysponowały również dowodami wpłat. Materiał dowodowy zebrany w sprawie zawiera natomiast trzy umowy pożyczki zawarte w dniu 09.12.2003 i 31.12.2003 i 11 czerwca 2004r na łączną kwotę 1.297.870 zł pomiędzy A. Z. jako jedynym udziałowcem spółki "A" a tą Spółce. Te umowy zostały zgłoszone do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym w G. W. stawką preferencyjną. Taką też stawką opodatkowano inne umowy pożyczki, których A. Z. kilkakrotnie udzielała innej spółce, również jako jedyny jej udziałowiec tj. spółce "B"z siedzibą w P.

Decyzją z dnia 17 września 2008 roku o nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję, w której określił należny podatek od czynności cywilnoprawnych na kwotę 19.920 zł od umowy pożyczki pomiędzy zleceniodawcą K. I. a zleceniobiorcą A. Z. Określając zaległość podatkową organ przywołał przepisy art. 207 i 210 § 4 w zw. z art. 12,21§ 1, art.51 § 1, art.53, art.56 i art.63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa oraz przepisy § 2 i § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2005 roku, art.14 ustawy z dnia 09 września 2000r – O podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ w uzasadnieniu wskazał, iż po analizie zapisów umowy zlecenia z dnia 01 marca 2003 roku stwierdzić należy, iż nosi ona znamiona umowy pożyczki, a co za tym idzie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ przyjął, iż materiał dowodowy nie wykazał istnienia umów pożyczek zawartych w następstwie realizacji umowy zlecenia, fakt, iż umowa zlecenia nie zwiera zastrzeżenia zwrotu pożyczki w określonym terminie nie kwalifikuje jej do innego rodzaju umów, bowiem w § 4 tejże tytułem wykonania strony zabezpieczyły powyższą kwotę wekslami in blanco. Opodatkowane i zgłoszone w Urzędzie Skarbowym pożyczki nie zawierały w deklaracji podatkowej odniesienia do umowy zlecenia. Organ podkreślił również, iż obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży solidarnie na stronach umowy. Zaznaczono, iż strona za pośrednictwem upoważnionego pracownik Kancelarii przeglądała akta sprawy, sporządzając notatki, jak również upoważnieni pracownicy Kancelarii zapoznali się z zebranym materiałem dowodowym wykonując fotokopie wybranych dokumentów.

W dniu 30 września 2008 roku pełnomocnik A. Z. i K. I. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzji tej zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 720 w zw. z art.65 § 2 Kodeksu cywilnego w z art.1 ust.1 pkt 1 ppkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszenie przepisów postępowania tj. art.197 § 1 ,178, 120,121,123,124,125,129, 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 239 w zw. z art. 226 § 1, art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, iż celem umowy nie było nie było dokonanie przysporzenia na rzecz zleceniobiorcy, lecz pożyczkobiorcy, wskazanego w treści umowy. W umowie nie było zapisu stanowiącego o zobowiązaniu zleceniodawcy do przeniesienia na własność zleceniobiorcy określonej kwoty pieniężnej, a takie postanowienie byłoby niezbędne dla przyjęcia istnienia umowy pożyczki. Ponieważ wartości pieniężne zostały przez zleceniodawcę w rzeczywistości zleceniobiorcy przekazane, strony zlecenia zabezpieczyły jej wykonanie wekslami. Także sposób wykonania samej umowy świadczy o tym, że strony nie zawarły umowy pożyczki.

Odwołujący podkreślił, iż rozwiązania prawne pozwalające na pełne rozpoznanie statusu oświadczeń woli zawiera przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, wskazuje on reguły interpretacyjne stosunków prawnych i oświadczeń woli, a w razie wątpliwości nakazuje zwracanie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego.

Zarzucono organowi I instancji uniemożliwienie stronie zapoznania się z pełnymi aktami sprawy, z uwagi na odmowę sporządzenia wnioskowanej przez strony kserokopii akt. Zdaniem Odwołującego żądanie sporządzenia kserokopii akt sprawy jest uprawnieniem podatnika pozostającym aktualnym bez względu na to, czy w danej sprawie podatnik ustanowił pełnomocnika, i czy tenże udał się do organu celem przejrzenia akt. Przejrzenie akt nie oznacza sporządzenia ich kserokopii. Nadto pełnomocnikowi strony uniemożliwiono sporządzanie fotokopii akt sprawy. Uprawnienia strony co do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego nie należy łączyć z uprawnieniem do przeglądania akt sprawy. Pełnomocnik dowodził, iż strona w istocie nie była zorientowana, czego tak naprawdę postępowanie dotyczy. Zarzucono również organowi I instancji, iż decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem w sentencji nie przywołano wszystkich przepisów ustawy - O podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wskazał więc pełnej podstawy prawnej, co uniemożliwia polemikę z wydanym rozstrzygnięciem.

Decyzją z dnia 29 maja 2009 roku, o Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść umowy z dnia 05 maja 2003 roku oraz treść protokołów przesłuchania A. Z. i K. I. organ uznał, iż istotne rozbieżności wynikające z materiału dowodowego dowodzą, iż nazwa umowy oraz jej treść zostały tak ukształtowane, aby uniknąć skutków podatkowych, polegających na uniknięciu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielania pożyczki w kwocie 250.000 zł i uzyskania preferencyjnego opodatkowania od umowy pożyczki udzielonej przez A. Z. Spółce z o.o. "A". Zdaniem organu nie doszło do wykonania umowy z 05 maja 2003 roku, a strony nie wykazały, iż celem umowy nie było dokonanie umowy pożyczki po stronie zleceniobiorcy. Fakt, iż strony zabezpieczyły wykonanie umowy wekslami in blanco stanowić miało gwarancję zwrotu pożyczki, a nie wykonania umowy zlecenia.

Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych organ przyjął, iż Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i czynienia notatek oraz wykonania zdjęć wybranych dokumentów z akt sprawy. Zgodnie z art.178 § 4 Ordynacji podatkowej Strona może żądać od organu jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Natomiast realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt sprawy została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Nadto cytowany art. 178 nie zawiera norm przewidujących wniesienie zażalenia w przypadku odmowy spełnienia żądań dotyczących wydania kserokopii kart z akt sprawy. Jeżeli natomiast organ podatkowy uzasadni odmowę udostępnienia akt, sporządzenia z niego notatek, kopii lub odpisów inną przyczyną niż wskazana w art.179 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, to czynność taka powinna nastąpić w formie postanowienia, wydanego na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił istniejącą w tym zakresie praktykę orzeczniczą.

W kwestii podstawy prawnej zaskarżonej decyzji organ przyznał, iż istotnie nie wskazano w decyzji organu I instancji pełnej podstawy opodatkowania umowy pożyczki, ale elementy te wskazane zostały w uzasadnieniu decyzji.

Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia art.210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1, art.199a Ordynacji podatkowej, art.720 w zw. z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego w zw. z art.1 ust 1 pkt1 lit. b Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art.9 pkt 11 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy z dnia 1 marca 2003 roku.

Skarżący podniósł, iż organy podatkowe mylą stosunki prawne istniejące pomiędzy pojawiającymi się w sprawie podmiotami. Zaistniały w niej bowiem całkowicie odrębne stosunki pomiędzy K. I. a A. Z. na skutek zawarcie umowy zlecenia oraz pomiędzy A. Z. a firmą "A". Umowa z dnia 01 marca 2003 roku nosi wyłącznie cechy umowy zlecenia, jej celem nie było dokonanie przysporzenia na rzecz zleceniobiorcy, lecz pożyczkobiorcy, wskazanego w treści umowy. W samej umowie nie było postanowienia stanowiącego o zobowiązaniu zleceniodawcy do przeniesienia na własność zleceniobiorcy określonej kwoty pieniężnej. Takie postanowienie byłoby niezbędne w umowie pożyczki i stanowiłoby jej essentialia negotti. Zdaniem Skarżącego organ dokonał nadinterpretacji art.65 §2 Kodeksu cywilnego przyjmując, iż wolą i celem stron było w istocie zawarcie umowy pożyczki, skoro podatnicy temu przeczą, a z jej treści i okoliczności wynika wprost, iż nie była to pożyczka. Oczywistym jest także, zdaniem Skarżącego, iż zlecenie udzielenia pożyczki wymagało pokrycia kosztów w wysokości kwot udzielonych pożyczek. Kwoty pożyczki A. Z. przekazała firmie "A" na wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a z racji tego, iż była ona wspólniczką firmy "A" -podlegają one zwolnieniu podatkowemu w trybie art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzucono błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, iż A. Z. na podstawie umowy zlecenia z dnia 1 marca 2003 roku była zobowiązana do zawarcia umów pożyczki do dnia 1 marca 2003 roku, zamiast do 1 marca 2005 roku.

Skarga nakazuje także odnieść się do treści art.199a Ordynacji podatkowej, który to artykuł wskazuje na reguły interpretacji stosunków prawnych i oświadczeń woli przez organy podatkowe. Nakazuje on organom podatkowym, by w razie wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego zwracały się z prośbą o jego ustalenie do sądu powszechnego, a nie dowolnie interpretować stosunki prawne.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, dodatkowo w zakresie błędu w ustaleniach faktycznych iż błędne podanie daty 1.03.2003 zamiast 01 marca 2005 roku nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i jest zwykłą omyłką pisarską.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz.1279 ze zm.), sad rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie jaki charakter prawny miała zawarta w dniu 01 marca 2003 roku umowa pomiędzy K. I. a A. Z. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego, albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 marca 1996r, sygn. akt SA/KA 16/95,wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 1991r, sygn. akt SA/Po 1198/91). Zgodnie też z zawartym w judykaturze i literaturze stanowiskiem organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny w razie wątpliwości samodzielnie ustalać jej istotne elementy; istotne znaczenie dla takiej oceny ma brzmienie poszczególnych postanowień umowy, a nie jej nazwa. Niezbędnym jest także takie przeprowadzenie postępowania, aby możliwe było dokonanie takiej oceny prawnej.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 64.16.93) z umową pożyczki mamy do czynienia wtedy, gdy wolą dającego pożyczkę było przeniesienie na własność pożyczkodawcy określonej ilości pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych co do gatunku), a biorący pożyczkę zobowiązał się do zwrócenia tej samej ilości pieniędzy (lub rzeczy tego samego gatunku).

Ustalając okoliczności zawarcia, a następnie wykonania umowy zlecenia organ zebrał materiał dowodowy, który pozwolił na przyjęcie, iż K. I. przekazał A. Z. kwotę 250.000 zł. Niezbędnym dalej okazało się ustalenie, czyim w istocie przysporzeniem majątkowym była ta kwota. Materiał dowodowy nie zawiera jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie faktu przekazania w/w kwoty firmie "A"; brak zarówno stosownych umów w wykonaniu umowy zlecenia, jak i dowodów wpłat. Także strony pomimo zapewnień składanych w trakcie kilkukrotnych przesłuchań takich dowodów nie dostarczyły. W istocie więc nie sposób uznać, iż A. Z. stała się pożyczkodawcą dla firmy "A" bez potwierdzenia dowodami wpłat określonej kwoty pożyczki i ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestia przekazania pieniędzy spółce "A" jest niezbędna dla ustalenia wykonania umowy zlecenia, a nadto ustalenia zastrzeżenia ich zwrotu jako środków pieniężnych pożyczonych. Twierdzenia stron co do zdarzeń gospodarczych, które miały mieć miejsce po zawarciu umowy zlecenia nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Paragraf 2 umowy z dnia 01 marca 2003 roku nakazywał zawarcie umowy pożyczki w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy. Strona nie miał więc swobody w dysponowaniu pieniędzmi przekazanymi w ramach umowy zlecenia. Skoro, jak podniesiono w skardze przedmiotowa umowa zlecenia nie zawiera zobowiązania do przeniesienia na własność zleceniobiorcy środków pieniężnych, to tym samym A. Z. nie mogła – jak twierdzą strony - zawrzeć umowy pożyczki dla Spółki "A", przenoszącej własność środków uzyskanych od K. I., bowiem zgodnie z twierdzeniem stron nie stały się one własnością zleceniobiorcy. Tak skonstruowana umowa nie mogła wywrzeć skutku w postaci pożyczki udzielonej osobie trzeciej. Skoro, zdaniem Skarżącego zaistniały dwa odrębne stosunki prawne pomiędzy K. I. a A. Z. oraz pomiędzy A. Z. a Firmą "A", to zawarcie umowy pożyczki pomiędzy tymi ostatnimi winno zawierać wszelkie eseentialia negotti takiej umowy, tymczasem z przyczyn wyżej wskazanych A. Z. nie mogła przenieść na własność Spółki "A" pożyczonej kwoty pieniędzy.

Reasumując, skoro niespornym było przekazanie kwot pieniężnych pomiędzy K. I. a A. Z. i zastrzeżenie ich zwrotu wekslami, a jednocześnie brak dowodów na realizację umów zlecenia, zgodnie z twierdzeniem strony oraz istotnych elementów umowy Zlecenia - to zasadnie organy określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie umowy pożyczki

Niezależnie od powyższego nie znalazły uzasadnienia twierdzenia stron odnośnie realizacji umowy zlecenia poprzez zawarcie umów pożyczek dnia 9.12.2003r, 11.06.2004r i 31.12.2003 roku. Pomijając kwestie nie sprecyzowania przez strony, skutkiem której z umów zlecenia realizowano poszczególne pożyczki to przede wszystkim stwierdzić należy, iż przedmiotem rozpoznania jest umowa z 01 marca 2003. Udzielone na mocy w/w pożyczek środki pieniężne przekraczały kwotę określoną umową zlecenia. Zgodnie z treścią umów pożyczek zwrot pożyczonych pieniędzy miał nastąpić do dnia 31 grudnia 2005 roku, podczas gdy do 31 grudnia 2005 roku miała nastąpić dopiero wypłata pierwszej raty pożyczki określona umową z dnia 1 marca 2003 roku. Dalej, dwie pierwsze umowy pożyczki obejmujące kwotę 536.000 zł zastrzegły termin zwrotu pożyczki jeszcze przed terminem przekazania I raty, zgodnie z umową zlecenia. Powyższe oznacza, że przedmiotowe umowy pożyczki nie mogły stanowić wykonania umowy zlecenia, bowiem pożyczono znacznie wyższą kwotę pieniężną przed przekazaniem pierwszej raty określonej w umowie zlecenia. To z kolei oznaczałoby odstąpienie od warunków umowy zlecenia, co zgodnie z §2 pkt 4 umowy wymagało akceptacji zleceniodawcy. Jednocześnie tak wykonana umowa zlecenia czyniłaby bezprzedmiotowym zabezpieczenie wekslowe wynikające z jej § 4. Bowiem skoro kwota udzielonej pożyczki była wyższa niż kwota określona w zleceniu, to zleceniobiorca, zgodnie z §4 miałby możliwość wypełnienia weksli na kwotę faktycznie wyższą niż kwota wynikająca z umowy zlecenia. Ponadto Strony składały rozbieżne zeznania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej odnośnie okoliczności przekazywania pieniędzy pomiędzy sobą, ale i pomiędzy A. Z. a spółką "A".

Odnośnie naruszenia artykułu 199a par 3 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa Sąd stoi na stanowisku, iż aby uczynić organowi taki zarzut, należałoby uprzednio stwierdzić dokonanie przez organy nietrafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, bowiem tylko takie ustalenia mogą stanowić realizację prawdy obiektywnej w rozumieniu 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art.187 § 1 stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art.122 tejże ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, iż dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej oceny. Potwierdzeniem jest art. 191 O.p, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może - na potwierdzenie stawianych tez-zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Organ dokonał analizy całego zebranego materiału dowodowego i wbrew twierdzeniom strony prawidłowo przeprowadził ich ocenę z punktu widzenia celu zawartych umów zlecenia. Słusznie, w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy przyjęły, iż nazwa i treść umowy zlecenia zostały tak ukształtowane, iż jej nazwa i treść zostały tak ukształtowane, aby uniknąć skutków podatkowych.

Skoro organy podatkowe na gruncie zebranego materiału dowodowego nie powzięły wątpliwości co do braku skuteczności oświadczenia woli stron umowy zlecenia, to tym samym uznały, iż forma przewidziana dla ukrytej umowy pożyczki została zachowana. Nie było więc powodu dla wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Na gruncie omawianego przepisu nie można przyjąć, że w odpowiednim zakresie sąd powszechny ma zastępować organ w przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Wbrew stanowisku skarżącego organ administracji nie dopuścił się błędnego ustalenia stanu faktycznego daty zawartej w umowie z dnia 01 marca 2003 roku. Istotnie w uzasadnieniu decyzji błędnie podano datę 1 marca 2003r zamiast 01 marca 2005 roku jako termin do zawarcie umów pożyczek. Niemniej nastąpiła oczywista omyłka pisarska, a organ usunął błąd ,który pojawił się w uzasadnieniu decyzji . Postanowieniem z dnia 27 lipca 2009, o nr [...] roku organ odwoławczy sprostował oczywistą omyłkę pisarską. W żadnym razie omyłki takiej nie można utożsamiać z błędnym ustaleniem stanu faktycznego; bowiem z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, iż decyzja organu odwoławczego dotyczy umowy z dnia z dnia 1 marca 2003 roku i zawartych w niej postanowień. Jednocześnie podkreślić należy, iż uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania takich jak błędne podanie daty, sprostowane postanowieniem mogłoby skutkować uchyleniem decyzji jedynie wówczas, gdy wskazane przez skarżącego uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze nie wskazano, dlaczego podanie błędnej daty zawartej umowy mogło prowadzić do niewłaściwego rozstrzygnięcia.

Nie znajdując podstaw, które w rozumieniu art.145 §1 i §2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę K. I. i A. Z. należało uznać za niezasadną i podlegającą oddaleniu. W związku z tym Sąd, na podstawie art.151 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - orzekł jak w sentencji.

/-/M. Górecka /-/ M. Ławniczak /-/Długaszewska