Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1324/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. I. uchylono zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.851 (słownie: trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 września 2008r. strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") w kwocie 47.788 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że A. i R. P. w dniu 22 maja 2001r. zakupili od rodziców żony – J. i A. C., działkę rolną nr [...] o powierzchni [...] ha położoną we wsi W. w obrębie W., opisaną w księdze wieczystej Nr [...] prowadzonej przez Sąd rejonowy w T. Zakupiona działka rolna posiadała klasę bonitacyjną IVa ([...]ha) i III ([...]ha). Na zakupionej działce gruntu małżeństwo P uprawiali na własne potrzeby: ziemniaki, warzywa i zboża. Dodatkowo R. P. jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym działalność rolną rozumianą na podstawie art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej "ustawą o ptu") i korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu. Nie zarejestrował się w KRUS lecz opłacał stosowny podatek rolny. Dodatkowo wskazano, że A. i R. P. mieszkają wraz z pięciorgiem dzieci, dwiema synowymi, wnuczką oraz teściami J. i A. C. (12 osób) w ponad 100-letnim budynku folwarcznym adoptowanym na mieszkalny o pow. [...] m2. Na prace remontowe R. P. wydał środki finansowe pochodzące z oszczędności rodziny oraz pożyczek pobranych z Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej zakładu, w którym jest zatrudniony. Na dalsze prace remontowe nie posiada już środków pieniężnych tym bardziej, że pojawiły się nowe potrzeby mieszkaniowe w związku z założeniem rodzin przez 2 synów. W związku z tym R. P. planuje rozpocząć adaptację, mieszczących się obok budynku mieszkalnego, dwóch budynków gospodarczych na cele mieszkaniowe. Po adaptacji stworzone zostaną dwa mieszkania o powierzchni [...] m2 każde. W 2007r. Państwo P. postanowili sprzedać użytkowaną przez nich działkę gruntu nr [...], a pozyskane ze sprzedaży tej działki środki pieniężne zamierzają przeznaczyć na dalsze prace remontowe i adaptacyjne. Część pozyskanych środków pieniężnych R. P. przeznaczy na bieżące potrzeby, gdyż bez pracy pozostaje jego żona A., a niepełnoletni syn i córka uczęszczają jeszcze do szkoły. Aby jak najkorzystniej sprzedać działkę rolną, na wniosek strony, Wójt Gminy W. decyzjami [...] z dnia [...] stycznia 2008r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości w działce Nr [...] na działki od nr [...] do [...], z tym, że postanowił działkę [...] przeznaczyć na poszerzenie drogi gminnej nr [...], przez co przechodzi ona z mocy prawa na własność gminy za odszkodowaniem ustalonym z właścicielem. Zgodnie z zaświadczeniami urzędu Gminy W. z dnia [...] marca 2008r. i [...] czerwca 2008r. , brak jest planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...] i [...], a rejestrze gruntów działki te sklasyfikowane są jako grunty orne "R". Wymienione działki gruntu zgodnie ze studium uwarunkowań Gminy W. leżą w strefie projektowanej zabudowy jednorodzinnej. Działki budowlane o nr [...] i [...] są nieuzbrojone i nieogrodzone. Najbliższe przyłącze energii elektrycznej jest w odległości około 200 m od tych działek. Przyłącze wody jest w odległości około 50 m od działek. R. P. nie poniósł żadnych nakładów finansowych związanych z uzbrojeniem przedmiotowych działek. Strona zamierzając sprzedać działkę gruntu nr [...], już do września 2007r. wyłączyła ją z działalności rolniczej. Tym samym działka ta utraciła związek z prowadzoną przez nią działalnością rolniczą. Strona skarżąca nie dokonywała czynności mających na celu pozyskiwanie nabywców przedmiotowych działek, tzn. nie zawierała umów z biurami nieruchomości, nie zamieszczała ogłoszeń w mediach prasowych i elektronicznych. Strona skorzystała z możliwości ich sprzedaży, gdy zgłaszali się nabywcy oferujący godziwą cenę. Nie godząc się z koniecznością zapłaty VAT w zakresie sprzedaży działek budowlanych pochodzących z majątku prywatnego R. P. [...] marca 2008r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie. Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008r. uznał, ze stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że mając na uwadze definicje działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o ptu) planowana sprzedaż działek budowlanych ma związek z działalnością gospodarczą, gdyż jest to sprzedaż majątku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rolnik sprzedający grunt nie zbywa bowiem majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wezwano do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w ww. interpretacji.

W dniu [...] sierpnia 2008r. umową sprzedaży małżonkowie P. sprzedali działkę gruntu [...] M. B., a działkę nr [...] w dniu [...] sierpnia 2008r. G. G. Na skutek informacji pracownika US w T. R. P. z ostrożności złożył deklarację VAT-7 za sierpień 2008r. oraz dokonał wpłaty podatku za sierpień 2008r. w wysokości 47.788 zł. Jednakże strona skarżąca stwierdza, że nie powinna była złożyć deklaracji podatkowej ani płacić VAT. R. P. zakupił przedmiotową nieruchomość rolną na własne potrzeby wykorzystując ją do uprawy produktów rolnych na własne potrzeby. Sprzedaż przez niego tej nieruchomości po przeszło 7 latach od chwili zakupu, z majątku osobistego nie powinna być kwalifikowana jako działalność wykonywana w charakterze podatnika VAT. Ponadto nie występował o przekształcenie gruntów rolnych na działki budowlane.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił za miesiąc sierpień 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30.838 zł oraz stwierdził nadpłatę w wysokości 16.950 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że w dniu [...] lipca 2007r. i w dniu [...] września 2007r. tj. w roku poprzedzającym dokonaną sprzedaż wydane zostały dla przedmiotowych działek gruntu decyzje ustalające warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Uznano zatem za bezsporne, iż przedmiotem sprzedaży jest grunt o przeznaczeniu budowlanym, przy sprzedaż którego zastosowanie ma art. 41 ust. 1 ustawy o ptu, dostawa będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT w wysokości 22%. Powołując się na treść art. 15 ustawy o ptu wskazano, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w którym ustalono, że oprócz działki nr [...] o powierzchni [...]ha strona skarżąca posiada inną działkę rolną nr [...] o powierzchni [...]ha oraz działkę 1/9 części nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...]ha. Z przytoczonych danych wynika, że przedmiotowe działki podlegające sprzedaży w sierpniu 2008r. (o łącznej powierzchni [...]ha – wydzielone działki [...]) nie stanowiły jedynego obszaru przeznaczonego pod uprawę. Brak jest dowodów przemawiających za tym, że ta część gruntów została wydzielona z gospodarstwa rolnego na zaspokojenie własnych potrzeb i odmiennie traktowana od reszty gospodarstwa. Wobec powyższego organ podatkowy nie może uznać, że grunty podlegające sprzedaży w sierpniu 2008r. również samo przekształcenie gruntów rolnych w grunty o innym przeznaczeniu nie może powodować, że staje się on majątkiem osobistym. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ze stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca opłaca podatek rolny, co pozwala na stwierdzenie, że do chwili sprzedaży przedmiotowe działki gruntu nie utraciły związku z działalnością rolniczą m.in. wliczane były również do powierzchni przy obliczaniu podatku rolnego, nie można ich traktować jako odrębnego majątku osobistego, który nie był wykorzystywany do działalności rolniczej. Ponadto stwierdzono, że działania podjęte przez stronę skarżącą w celu sprzedaży działek polegające na zmianie przeznaczenia gruntów, wydzielenia z gruntów rolnych działek budowlanych, podział i przygotowanie ich do sprzedaży świadczą o tym, że nie były to działania pozbawione związku z działalnością gospodarczą. W trakcie prowadzonego postępowania nie wskazywał Pan, że podjęte działania czynione były z zamiarem wykorzystywania – kiedykolwiek, wydzielonych działek na własne potrzeby budowlane. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych działek to sprzedaż majątku osobistego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą części warsztatu produkcyjnego. W związku z faktem, że dokonano zapłaty zaliczki w lipcu 2008r. w wysokości 94.000 zł skorygowano zobowiązanie za sierpień 2008r. w oparciu o treść art. 19 ust. 11 ustawy o ptu.

Na skutek wniesionego odwołania z dnia [...] marca 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu, jak też art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, od 1 stycznia 2007r. art. 2 ust. 1 lit. a); art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazał, ze dokonanie przez właściciela oznaczonej nieruchomości jej podziału na szereg działek zawsze związane jest z zamierzonymi czynnościami prawnymi prowadzącymi do powstania odrębnych nieruchomości. Zbywanie wydzielonych działek nie jest wiec zbyciem tej samej nieruchomości. Przez sam podział, w związku z zamierzoną sprzedażą następuje "wytworzenie" szereg nowych nieruchomości, z reguły o innym społeczno-gospodarczym przeznaczeniu niż nieruchomość nabyta. Działalność polegająca na zakupie, przechowywaniu, podziale i sprzedaży nieruchomości powstałych na skutek podziału nie wymaga – poza ewentualnymi nakładami finansowymi prowadzącymi do wzrostu wartości nieruchomości przez zaopatrzenie jej w infrastrukturę techniczną, żadnego szczególnego zorganizowania, utrzymywania biura, pracowników itp. Organ odwoławczy wskazał, że zakupiona nieruchomość w 2001r. na potrzeby działalności rolniczej, która stała się częścią gospodarstwa rolnego. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, ze dokonana sprzedaż nieruchomości (działek budowlanych) nie stanowiła przejawu działalności gospodarczej. Poza tym zdaniem organów podatkowych obu instancji, czynności podziału gruntu rolnego na działki budowlane a następnie zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną były dokonywane w celach zarobkowych. Podkreślono, ze w istocie nie wykazano, ze doszło do sprzedaży tzw. majątku osobistego bowiem faktycznie sporne działki nie były wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb osobistych strony i jej rodziny, gdyż dokonano równoczesnego wydzielenia 6 działek, a więc ilości przekraczającej potrzeby osobiste podatnika. Nie dowodzi również tego oświadczenie strony, iż plony zbierane z przedmiotowych nieruchomości zostały spożytkowane na własne potrzeby. W ocenie organu odwoławczego jest ono użyte wyłącznie na potrzeby niniejszej sprawy i stanowi odpowiednie dostosowywanie do tez zawartych w wyrokach sądów administracyjnych. Rozgraniczenie pożytków uzyskiwanych gospodarstwa rolnego według areału a nie według asortymentu nie znajduje oparcia w doświadczeniu życiowym. W ocenie organu odwoławczego, za majątek osobisty można uznać rzeczy niezbędne do zaspokojenia potrzeb człowieka, w tym potrzeb bytowych np. wydzielenie mniejszej działki na której znajduje się dom i ogród jej właściciela, a wiec mienia, które bezpośrednio zaspokaja osobiste potrzeby jej właściciela. W tym kontekście nie można rozciągać skutków dotyczących majątku osobistego na majątek rozumiany jako własność co jest oczywiste w przypadku osoby fizycznej. Dlatego przeprowadzenie podziału gruntu rolnego na działki budowlane, a następnie przeprowadzenie działań w celu dokonania sprzedaży nie mieści się w potocznym pojęciu użytku osobistego. W tym zakresie istotnym jest bowiem rzeczywisty sposób korzystania z rzeczy, a nie tylko fakt jej posiadania. Reasumując stwierdzono, ze w rozpatrywanym przypadku podjęte przez stronę, która jako rolnik ryczałtowy prowadzi w świetle ustawy o tu działalność gospodarczą dotyczące podziału gruntu, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, spełniają dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, co powoduje, że czynność sprzedaży działek, podlega opodatkowaniu VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu poprzez ich błędną interpretację i złe zastosowanie; art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu, w zw. z art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o ptu przez ich zastosowanie poprzez błędne uznanie, że przedmiotowe działki gruntu są działkami budowlanymi, działkami zabudowanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę; art. 7, art. 75, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) poprzez brak przeprowadzenia wnikliwie postępowania dowodowego i niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 6, poz. 80 ze zm. zwanej dalej "O.p.") ww. ustawa normuje zobowiązania podatkowe.

I tak w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122. Przede wszystkim organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia i zebrania wszystkich dowodów w sprawie, a następnie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § O.p., który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jednakże ocena taka nie może mieć waloru dowolności. W sposób dowolny postępuje, więc organ podatkowy, który dokonuje oceny nie będącej wynikiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przy pominięciu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei niewłaściwa ocena znaczenia treści i wartości dowodów dla toczącej się sprawy powoduje naruszenie wymogu zawartego w treści art. 122 O.p., który nakazuje, aby podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego oparta była na prawdziwych ustaleniach faktycznych, tzn. ustaleniach zgodnych ze stanem rzeczywistym. Należy także dodać, że ww. ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej.

W drugiej kolejności wypada wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu, podatnikiem podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Na gruncie ustawy o VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Interpretacją art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). W wyroku tym NSA stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (...). Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko. Takie rozumienie powołanych przepisów, na co wskazał NSA, jest zgodne z art. 2 i art. 4 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Jest także zgodne z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006 r. ze zm.). Przy czym należy podkreślić, że opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, które mają charakter gospodarczy, jeżeli są one dokonywane na terytorium Państwa Członkowskiego przez podatnika, działającego w takim charakterze (sprawa 25/03 – wyrok ETS z dnia 21 kwietnia 2005r.). Chodzi zatem o określoną w art.15 ust. 2 ustawy o ptu ekonomiczną aktywność danego podmiotu, która ma charakter obiektywny.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że nie jest przedmiotem sporu fakt, że w dniu [...] maja 2001r. strona skarżąca wraz z małżonką zakupiła działkę rolną Nr [...] o powierzchni [...]ha położoną we wsi W. Zakupiony grunt był wykorzystywany – zdaniem strony skarżącej do działalności rolniczej lecz na własne potrzeby a następnie zaprzestano również i tej działalności na wspomnianym gruncie – wycofano z takiej działalności.

Organy podatkowe w sposób odmienny odnoszą się do faktu podnoszonego przez stronę wskazując, że był to grunt wykorzystywany do działalności rolniczej prowadzonej przez rolnika ryczałtowego. Dowodem powyższego jest brak dowodów, że ta część gruntów została wydzielona z gospodarstwa na własne potrzeby, posiadanie przez stronę skarżącą innych gruntów oraz opłacanie podatku rolnego.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić majątku osobistym, który nie był wykorzystywany do działalności rolniczej. Poza tym podjęte przez stronę skarżącą działania polegające na zmianie przeznaczenia gruntów, wydzielenia gruntów rolnych działek budowlanych, podział i przygotowanie do sprzedaży świadczyły o związku z działalnością gospodarczą.

Organ drugiej instancji podtrzymując stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji kwestionuje tzw. sprzedaż majątku osobistego, bowiem faktycznie sporne działki nie były – jego zdaniem - wykorzystane nigdy w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podatnika. Jednocześnie stwierdził, że zbywanie wydzielonych działek nie jest więc zbyciem tej samej nieruchomości.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe najpierw przyjęły tezę o konieczności opodatkowania skarżącego z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek a dopiero następnie poszukiwały wszystkich możliwych argumentów na poparcie przyjętego założenia, z pominięciem niektórych okoliczności faktycznych.

Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że czynność zakupu działki rolnej nastąpiła w 2001r. Strona skarżąca konsekwentnie podnosi, że zakupiła grunt rolny na własne potrzeby, uprawiając na nim produkty rolne na własne potrzeby. Organy podatkowe zakwestionowały powyższą okoliczność doświadczeniem życiowym tj. rozgraniczeniem pożytków uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego według areału a nie według asortymentu, jak też złożeniem przez stronę skarżącą oświadczenia woli na potrzeby niniejszej sprawy. Jednakże organy podatkowe nie udowodniły w istocie dlaczego tak uważają. Z materiałów zebranych w toku postępowania podatkowego nie wynika aby organy prowadziły na powyższą okoliczność jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Wzywały jedynie podatnika do wskazania czy posiada inne działki. A fakt ich posiadania nie zmienia okoliczności, że strona skarżąca mogła wydzielić jedną działkę na własne potrzeby. I działka taka nie była objęta działalnością rolniczą, a zatem działalnością gospodarczą zakładającą produkcję i sprzedaż produktów rolnych dla innych podmiotów.

Nieporozumieniem też wydaje się wywodzenie z faktu płacenia przez podatnika podatku rolnego związku przedmiotowych działek z działalnością rolniczą objętą zakresem VAT. Organy podatkowe powinny bowiem na gruncie podatku od towarów i usług stwierdzić w jakim zakresie podatnik prowadzi działalność rolniczą tzn. produkuje, sprzedaje produkty rolne czy świadczy usługi rolnicze a zatem ma obiektywny zamiar bycia rolnikiem. Strona skarżąca nie kwestionuje, że jest rolnikiem ryczałtowym, co nie zmienia faktu, że część gruntów rolnych może przeznaczyć na własne potrzeby.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest kontekst posiadania licznej rodziny, istnienia określonych względów finansowych - mogły być to argumenty przemawiające nie tylko za przeznaczeniem części gruntu na osobiste potrzeby, jak też wskazujące na konieczność sprzedaży przedmiotowej działki. Fakt zaś, że strona skarżąca dokonała czynności z zamiarem zarobku nie jest wystarczającym do dowodzenia, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą albowiem zarówno podmiot, który dokonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i w ramach majątku osobistego co do zasady nie działa z chęci straty.

Błędnym jest również dowodzenie przez organy podatkowe, że majątek osobisty to taki, który zaspokaja niezbędne, osobiste potrzeby podatnika. Powyższe stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie "majątek osobisty", jak i pojęcie " majątku prywatnego" nie występuje na gruncie przepisów ustawy podatku od towarów i usług. Jego pojawienie się jest rezultatem wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, w której można odwołać się do motywów zawartych w wyroku ETS z dnia 4 października 1995r. w sprawie Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht (sprawa C-291/92), w którym to orzeczeniu generalnie chodziło kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącą jej do celów prywatnych. Nie chodzi więc o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni, które jak w przypadku niniejszej sprawy, mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Z tego punktu widzenia, w dychotomicznym podziale składników majątkowych należących do danej osoby, pojęcie "majątek osobisty", czy inaczej "majątek prywatny", albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2009r. sygn. akt I FSK 46/08 niepubl.). Nieporozumieniem jest zatem na gruncie VAT twierdzenie, że majątkiem osobistym są rzeczy niezbędne do zaspokojenia potrzeb człowieka, w tym potrzeb bytowych np. wydzielenie mniejszej działki, na której stoi dom i ogród jej właściciela, a więc mienie, które bezpośrednio zaspokaja osobiste potrzeby właściciela.

Nie sposób zgodzić się z wnioskiem organu odwoławczego, że w sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego następuje wytworzenie szeregu nowych nieruchomości innych niż nieruchomość nabyta. Wskazane wyżej twierdzenie sugeruje o braku powiązania między gruntem nabytym a gruntem sprzedanym i z tego faktu wywodzącym status podatnika VAT czyli w sposób pośredni wskazując na produkcję gruntu jako rodzaj działalności gospodarczej z której organy wywodzą wspomniane opodatkowanie.

Definicja podatnika VAT wyraźnie wskazuje, że chodzi o działalność określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o ptu wykonywaną przez podmiot w sposób samodzielny tj. na własny rachunek i we własnym imieniu. A zatem producentem w rozumieniu VAT jest ten kto samodzielnie produkuje, wytwarza określony towar. Chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wytworzenia nowego towaru. Takie zaś działanie ze swej istoty nie dotyczy gruntu. Grunt nigdy nie jest dobrem materialnym, które powstaje jako wynik procesu produkcji. Ponadto trudno przypisać skarżącemu charakter producenta albowiem produkcją nie jest przedkładanie wniosków do organów administracji publicznej czy też innych podmiotów w celu podziału nieruchomości. A przecież są to jedyne czynności, które w tej sprawie podatnik dokonuje samodzielnie. Powoływanie się zatem na wyrok WSA w Olsztynie dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych jest zabiegiem chybionym, który doprowadził do niedopuszczalnych na gruncie VAT wniosków, sprzecznych także z podstawowymi zasadami ekonomii.

Należy także przypomnieć, że aby udowodnić skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej w postaci handlu to stosownie do treści wyroku NSA z dnia 31 lipca 2008 r. sygn akt I FSK 889/07, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Ponadto w świetle orzecznictwa NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (por. też wyrok NSA z dnia 27 października 2009r. sygn. akt I FSK 1043/08).

Na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że organy podatkowe nie mogą ingerować w decyzje gospodarcze podatnika. Mają one jedynie obowiązek oceny takich decyzji i okoliczności im towarzyszących pod kątem prawnopodatkowym. Podatnik dokonując zakupu składnika majątku ma prawo zaliczyć go bądź to do majątku służącego działalności gospodarczej, bądź do majątku prywatnego. W sytuacji zaliczenia takiego składnika do majątku służącego działalności gospodarczej może taki składnik sprzedać lecz może taki składnik wycofać do majątku prywatnego. Może także zaprzestać w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej. Wycofanie zaś do majątku prywatnego skutkuje również możliwością sprzedaży takiego składnika ale już w ramach tego majątku. Prawidłowe opodatkowanie VAT określonego podmiotu związane jest z koniecznością oceny wszystkich okoliczności sprawy i wykazaniu, że podmiot miał obiektywny zamiar prowadzenia skonkretyzowanej działalności gospodarczej i w takim charakterze działał jako podatnik VAT. Przy czym definicja działalności rolniczej – stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o ptu – nie obejmuje handlu nieruchomościami.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, a istniejące już w sprawie dowody rozpatrzyły w sposób wybiórczy, czym naruszyły treść art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 O.p. Jednocześnie błędnie wywiodły na tle art. 15 ustawy o VAT definicję majątku prywatnego, jak też producenta, co miało również niebagatelny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a.

Organy podatkowe ponownie analizując wniosek strony o zwrot podatku od towarów i usług powinny ocenić całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz przepisów ich dotyczących, jak też z uwzględnieniem stanowiska Sądu. Ocena zaś powinna uwzględniać w pierwszej kolejności okoliczność zakupu nieruchomości dla własnych potrzeb tj. uprawy produktów rolnych wykorzystywanych przez skarżącego na własne potrzeby. Ewentualnie w sytuacji, gdy organy podatkowe udowodnią w oparciu o inne dowody, że oświadczenie podatnika ma charakter gołosłowny to w drugiej zaś kolejności należy rozpatrzyć kwestię wycofania wspomnianego składnika majątku z prowadzonej działalności rolniczej i zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o ptu oraz obiektywnego działania przez podmiot w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że poczynione w tym względzie rozstrzygnięcie powinno mieć charakter jednoznaczny i precyzyjny, tak aby strona skarżąca bez trudu mogła zrozumieć stanowisko organów podatkowych.