Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 474/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2,  art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 166/15 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 166/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA"), oddalił skargę Gminy C. ("Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje także zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać: (A) transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek – w szczególności sprzedaje działki pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, refakturuje media, itp.; (B) transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. starszych (używanych) budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkaniowe.

Ponadto, Gmina wykonuje zadania własne, nałożone odrębnymi przepisami, realizując zdarzenia w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym: (C) polegające na uzyskiwaniu wpływów – w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej i udziału w podatkach dochodowych; (D) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.).

W związku z wykonywaniem powyższych czynności (A-B) i występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków, także wydatków związanych jednocześnie z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku od towarów i usług oraz zdarzeniami spoza zakresu tego podatku (C-D). Nie zna jednak sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku i w ogóle niepodlegających regulacjom podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

W związku z powyższym Gmina postawiła następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży ("współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług i tym samym nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u ?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdarzenia opisane pod literami C i D Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji powyższej proporcji sprzedaży. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

2.2. W interpretacji indywidualnej z 29 października 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak też w części związanej z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Obowiązkiem Gminy jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Wyłącznie bowiem Gmina, znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

To, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie są uwzględniane w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

W ocenie Ministra Finansów Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do tak wykorzystywanych towarów i usług proporcję z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie Gminy do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.; (2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"; (3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; (4) 14c § 1 i 2 o.p.; (5) art. 121 § 1 O.p.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Stanowisko organu interpretacyjnego ocenił jako prawidłowe.

Powołując się na art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. WSA wywiódł, że – co do zasady – Gmina (jednostka samorządu terytorialnego powołana do realizacji zadań publicznych) nie jest uznawana przez ustawodawcę za podatnika podatku od towarów i usług. Podatnikiem jest tylko w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

WSA podzielił wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 pogląd, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Stwierdził, że wskazany przez Gminę w uzasadnieniu uchwały (pkt 8.12) pogląd o stosowaniu pełnego odliczenia podatku naliczonego w istocie nie odnowi się do stanu faktycznego podanego przez Gminę. Nie zgodził się też z zawartym w tym punkcie uzasadnienia uchwały stwierdzeniem, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane i czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. WSA uznał jednak, iż nie zaistniały przesłanki zastosowania trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a.

Zdaniem WSA zasadnie Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do tzw. czynności mieszanych (A-D) stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Wprawdzie Gmina prawidłowo uznała, że zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i nieuwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., co jest zgodne z sentencją ww. uchwały i czego organ podatkowy nie kwestionował, ale kwestia ta ściśle wiązała się z zasadniczymi pytaniami Gminy (1 i 3) i w odniesieniu do tych kwestii miała marginalne znaczenie. Ogólna ocena organu o nieprawidłowym stanowisku Gminy co do prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, bez wyraźnego odniesienia się do poszczególnych pytań zawartych we wniosku, nie powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Stanowisko, iż Gminie przysługiwałoby odliczenie pełne w wyraźny sposób naruszałoby również art. 15 ust. 6 u.p.t.u. WSA zgodził się z Ministrem Finansów, że obowiązkiem Gminy jest przypisane konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży.

WSA nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania.

4. Gmina złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

4.1.1. błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czynnościami zwolnionymi z tego podatku i zdarzeniami niepodlegającymi temu podatkowi;

4.1.2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

4.2. Natomiast stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

4.2.1. art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, jak i art. 121 § 1 O.p.;

4.2.2. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, jak i art. 121 § 1 O.p.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), będącego od 1 marca 2017 r. nową stroną postępowania sądowego w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Postanowieniem z 8 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Natomiast postanowieniem z 12 grudnia 2019 r. podjął zawieszone postępowanie, ponieważ wyrokiem z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 TSUE udzielił odpowiedzi na to pytanie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

7.2. Skarga kasacyjna Gminy nie mogła być uwzględniona.

7.3. Zasadniczy spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczy prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki mają charakter mieszany, jako że związane są z wykonywaniem zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanych z zwolnionych od podatku), jak też czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności niepodlegającej temu podatkowi. Jak to wskazała Gmina we wniosku o wydanie interpretacji, wydatki te ponoszone są na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi przez nią w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa i jednocześnie z transakcjami, w których występuje ona jako podatnik podatku od towarów i usług.

7.4. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej Gminy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dostępny na stronie http://curia.europa.eu).

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, iż art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

TSUE wyjaśnił, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału podatku naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady, nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a zatem państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak – zdaniem TSUE – sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (pkt 32, pkt 34 i pkt 35).

W ocenie TSUE pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii Europejskiej na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania.

7.5. Nie może budzić wątpliwości, że stanowisko TSUE co do wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym konieczne jest rozważenie, czy i w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji, których Gmina nie ma możliwości przyporządkować odpowiednio do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (związanych z działalnością gospodarczą) i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Bezspornym jest, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do realizowania przypisanych jej zadań w trybie publicznoprawnym.

Nie przysługuje jej też pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

W skardze kasacyjnej Gmina zarzuca, że z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. uznano, iż nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż "Niesporna jest w sprawie możliwość częściowego odliczenia podatku" (s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd ten wiązał jedynie wydatkami na nabycie towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił znaczenie wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasady, zgodnie z którą podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie tej zasady do wydatków mieszanych przesądza o prawidłowości zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Ministra Finansów, że "Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną" (s. 24 interpretacji).

Gmina wywodzi, iż nie powinna zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uwzględniać w kalkulacji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., twierdząc również, że poza proporcją wynikającą z tego przepisu, stanowiącego o wydatkach związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, nie ma obowiązku stosować jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego.

W sytuacji jednak, gdy – jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) – wykluczona jest możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności mieszczących się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (niepodlegających opodatkowaniu), to czyniąc wydatki o charakterze mieszanym (związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i chcąc skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, Gmina przede wszystkim musi określić, czy nabyte towary i usługi posłużą do działalności gospodarczej, czy też do działalności niemającej charakteru gospodarczego. Innymi słowy, skorzystanie przez Gminę z prawa do odliczenia części podatku naliczonego wymaga podziału tego podatku (jego alokacji) pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym oraz działalność, która takiego charakteru nie posiada. Dopiero dokonawszy takiej alokacji Gmina może zastosować art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i według określonych tym przepisem zasad przyporządkować część podatku naliczonego związaną z działalnością gospodarczą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od tego podatku. W rezultacie zaś Gmina będzie mogła odliczyć podatek naliczony w części przypadającej na czynności opodatkowane.

Niezasadne jest więc twierdzenie Gminy, że prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, przysługujące jej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., może zrealizować poprzez zastosowanie wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis powyższy odnosi się wyłącznie do "proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi". W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wyraził to stwierdzając, że określone w art. 90 u.p.t.u. zasady odliczenia częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Skoro zaś spór zaś w rozpoznanej sprawie dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z wykonywaniem przez Gminę czynności w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych), jak też z realizowaniem czynności w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (niepodlegających opodatkowaniu), to zastosowanie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. musi być poprzedzone przypisaniem podatku naliczonego do tych dwóch sfer działalności Gminy.

7.6. W świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 nie mogła skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej akcentowana przez Gminę okoliczność, iż do 31 grudnia 2015 r. nie było regulacji prawnych obligujących podatników do stosowania "jakiejkolwiek dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych (...)".

Jako chybione ocenić należało natomiast wywody Gminy poczynione na gruncie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonej od 1 stycznia 2016 r. ustawą z 9 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), a polegającej na dodaniu przepisów związanych ze sposobem określenia proporcji podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie obowiązywały ani w dacie wydania interpretacji, ani w dacie wydania zaskarżonego wyroku, a więc z oczywistych względów nie mogły być one wzięte pod uwagę przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał więc podstaw, aby w oparciu o wprowadzone przepisy oceniać prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego i WSA. Nie miał też podstaw, aby w rozpoznanej sprawie oceniać prawidłowość stanowiska zajmowanego przez Ministra Finansów w innych interpretacjach indywidualnych.

7.7. Nie mogło być skuteczne odwołanie się przez Gminę do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do uchwały tej, kwestionując wyrażony w jej uzasadnieniu pogląd o możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, odwołał się również Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały, podnosząc brak w prawie krajowym kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego oraz możliwość określenia tych kryteriów przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że do czasu uregulowania tej kwestii – uwzględniając wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych – powyższy brak pozwala na pełne odliczenie takiego podatku.

Pojawienie się w obrocie prawnym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 spowodowało, że uchwała z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 straciła aktualność. TSUE inaczej, niż uczyniono to w uchwale, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia podatku naliczonego wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Finalne stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie było zbieżne ze stanowiskiem zajętym przez TSUE.

Dodać należy, że uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-566/17 r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego i zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma potrzeby uruchomienia procedury z art. 269 § 1 P.p.s.a. i skierowania do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, występującego w sprawie niniejszej, w istocie rozstrzygniętego w ww. wyroku TSUE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17).

7.8. Uzasadniając twierdzenie o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług Gmina podniosła, że określona przez Sąd pierwszej instancji oraz Ministra Finansów metoda wyliczenia proporcji, w jakiej może być odliczony podatek wynikający z wydatków mieszanych, nie została w pełni sprecyzowana. WSA posłużył się bowiem sformułowaniami nieostrymi, mało konkretnymi i niemającymi poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa.

W wyroku w sprawie C-566/17 wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE TSUE dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Przyjąć więc należy, że podatnicy, którzy powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń) chcieliby zastosować do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r., mogą – w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego – uzyskać stosowną interpretację od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację danego podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby ustalenia kryteriów i metod podziału podatku.

W świetle wyroku TSUE należy przyznać Gminie rację, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (musi on mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a jego wyboru może dokonać tylko podatnik) są ogólnikowe i nie dają pewności, że wybrana metoda byłaby prawidłowa.

Tym niemniej twierdzenia Gminy w tym przedmiocie nie mogły spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku i interpretacji indywidualnej, ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane zostały na takim poziomie ogólności, że w istocie wskazana przez TSUE "analiza konkretnej sytuacji podatnika" nie jest możliwa. Gmina, która twierdziła, że nie ma obowiązku stosowania "jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.)" konsekwentnie – poza odwołaniem się do art. 90 ust. 3 u.p.t.u. – nie wskazała żadnego sposobu alokacji, którego prawidłowość organ interpretacyjny mógłby ocenić. W takiej sytuacji trudno wymagać, aby organ ten samodzielnie stworzył odpowiedni dla Gminy sposób (kryteria) alokacji podatku naliczonego pomiędzy czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Minister Finansów słusznie wskazał natomiast, że nie będzie tu miał zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

7.9. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut błędnej wykładni "lub" niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz zarzut niezastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 4.1.1. i pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia).

7.10. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. niezastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. i zastosowania art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 O.p. (pkt 4.2.1. i pkt 4.2.4. niniejszego uzasadnienia).

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. W dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis ten przewidywał wydawanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Na wniosek Gminy interpretacja taka została wydana. Przepis powyższy nie określa natomiast wymogów, jakie winna spełniać interpretacja indywidualna i elementów, jakie powinna zawierać, a do tego właśnie nawiązują twierdzenia Gminy, iż organ zobowiązany jest w pełni odnieść się do sprawy podatnika przedstawionej we wniosku, nie pomijając elementów stanu faktycznego, zadanego pytania i stanowiska wnioskodawcy.

Zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Gmina wskazała jedynie, że interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska odnoszącego się do pytań oznaczonych numerami 2 i 3 we wniosku o interpretację, udzielając de facto odpowiedzi tylko na jedno z jej pytań. Powołała się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 917/10.

Tak ogólnikowo uzasadniony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać argumentów na uzasadnienie tych zarzutów i to w sytuacji, gdy uzasadnienie interpretacji zawiera ocenę organu interpretacyjnego odnoszącą się do wszystkich zagadnień budzących wątpliwości Skarżącej.

Naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Gmina upatrywała w odejściu w zaskarżonej interpretacji od dotychczasowej praktyki organu interpretacyjnego oraz sprzeczności zajętego w niej stanowiska z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Zarzut powyższy nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy stanowisko zajęte w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej było prawidłowe, co znalazło potwierdzenie w wykładni dokonanej przez TSUE.

Przepisy art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie wykazała, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa i tym samym nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Stwierdzić więc należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę powołując się na art. 151 P.p.s.a.

7.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Gminy na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

7.12. Na wniosek Szefa KAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Gminy koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).