Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 27/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 8, w zw. z pkt 4, art. 149 § 1 i § 2, art. 53
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi E. s.c., H. sp. z o.o., H. LLC z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. E. sp. z o.o. [...] (dalej: "Spółka"), pismem z 25 czerwca 2012 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za III i IV kwartał 2010 r.

Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1, art. 125, 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie terminów do załatwienia sprawy w zakresie zwrotu VAT za III i IV kwartał 2010 r.

Spółka wniosła o:

1) zobowiązanie strony przeciwnej do podjęcia stosownych działań mających na celu usunięcie stanu bezczynności oraz jego skutków;

2) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 3 dni od dnia doręczenia akt organowi;

3) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zwrotu Spółce różnicy VAT za III i IV kwartał 2010 r. w terminie 3 dni od dnia doręczenia akt organowi;

4) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie;

5) dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego na okoliczność naruszenia terminów do załatwienia sprawy w postaci postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. nr [...], [...] o uznaniu ponaglenia za zasadne w sprawie zwrotu różnicy VAT za III i IV kwartał 2010 r. i wyznaczeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. terminu zakończenia sprawy w zakresie zwrotu VAT za III i IV kwartał 2010 r. do dnia 17 kwietnia 2012 r. Dowód ten Spółka załączyła wraz z odpisem jako kopię, żądając potwierdzenia za zgodność z oryginałem dowodu przez organ podatkowy, który jest w jego posiadaniu, co jej zdaniem wynika z art. 194 i art. 194a O.p.;

6) dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci ponaglenia – żądania, zgodnie z acquis communautaire z 17 kwietnia 2012 r. w sprawie zwrotu różnicy VAT za III i IV kwartał 2010 r., wymagający dokonania zwrotu wraz z potwierdzeniem nadania na poczcie (dwa pisma), na okoliczność naruszenia terminów do załatwienia sprawy;

7) dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci ponaglenia z 9 czerwca 2012 r., wraz z potwierdzeniem nadania na okoliczność naruszenie terminów do załatwienia sprawy;

8) uwzględnienie skargi na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.");

9) stwierdzenie, że bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

10) wymierzenie organowi grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów w związku art. 154 § 6 P.p.s.a.;

11) stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędy Skarbowego W. przez niewłaściwe zastosowanie zasady neutralności VAT, wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Nr L 347, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112"), poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w wymaganym terminie, niewłaściwie zastosował zasadę proporcjonalności VAT, poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą. Zarzucając naruszenie zasady neutralności Spółka wskazuje, iż interpretacja polskich przepisów w zakresie VAT nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw oraz wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS natomiast stwierdził, że leżąca u podstaw wspólnego systemu podatku VAT zasada neutralności tego podatku wyraża się także poprzez realizację prawa do zwrotu różnicy podatku. Z tej przyczyny zwrot nie może być zbytnio odwlekany to znaczy powinien być dokonany w rozsądnym terminie. W ocenie Spółki potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 709/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 560/05 wskazujące, iż nadmierne wydłużanie terminu zwrotu prowadzi do naruszenia zasady neutralności;

12) stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył art. 140 § 1 i 2 O.p., gdyż o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie dopełnił tej czynności prawidłowo. Ponadto w jej ocenie sama czynność zawiadomienia strony postępowania o nowym terminie załatwienia sprawy nie usprawiedliwia braku działania organu, bowiem istotna jest przyczyna zwłoki, którą organ podatkowy jest obowiązany wskazać. W przekonaniu Spółki wyznaczenie przez organ podatkowy, w trybie art. 140 § 1 O.p., terminu nie oznacza automatycznie, że organ dotrzymał terminu z art. 139 § 1 O.p. i nie ponosi żadnych ujemnych konsekwencji swojej bezczynności. Spółka podkreśliła, że sytuacja, gdy organ prowadzący postępowanie ogranicza się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie jest stanem jego bezczynności. Zwłoki tej nie niweczą zawiadomienia o nowych terminach załatwienia sprawy, które nie mają oparcia w realnie istniejących przeszkodach;

13) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania od złożonej skargi administracyjnej w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Spółka uzasadniając skargę przedstawiła w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniając, że organ podatkowy nie wykonał należycie swoich powinności w zakresie zwrotu VAT, który nie został zwrócony Spółce od III kwartału 2010 r. do dnia złożenia skargi. Z uwagi na to Spółka złożyła ponaglenie. Organ drugiej instancji uznał ponaglenie za zasadne wyznaczając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego termin zakończenia sprawy w zakresie zwrotu VAT za III i IV kwartał 2010 r. do dnia 17 kwietnia 2012 r. Organ pierwszej instancji do dnia złożenia skargi tj. 25 czerwca 2012 r. nie dokonał zwrotu podatku VAT i merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Następnie Spółka zwróciła się z wnioskami o usunięcie stanu bezprawności - pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego, przez ponaglenie organu pierwszej instancji. Spółka wskazała, że z uwagi na trwającą bezczynność wniosła na piśmie następne ponaglenie, lecz milczenie i bezczynność organu podatkowego trwa do dnia obecnego. Spółka zwróciła się również do organu wyższej instancji ze skargą na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego nie nastąpiła jednak żadna odpowiedź, nie nastąpiła również odpowiedź ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka podniosła ponadto, że do dnia złożenia skargi Spółka nie odebrała żadnego aktu o wydłużeniu terminu na załatwienie sprawy na następne lata kalendarzowe.

Z uwagi na to Spółka podniosła dodatkowo zarzut uznania, że Naczelnika Urzędu Skarbowego wiąże dorobek acqius communautaire obejmujący nie tylko wiążące prawo pozytywne i wypracowane zasady prawa Wspólnoty, ale również dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Spółka wskazała następnie, że przed wniesieniem skargi do sądu, wyczerpała przysługujący tryb zaskarżenia, bowiem na podstawie art. 141 § 1 O.p. złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. W ocenie Spółki takie pismo mieści się w dyspozycji art. 52 § 2 P.p.s.a., a zatem jego złożenie i rozpatrzenie było warunkiem koniecznym do wniesienia skargi.

Spółka podkreśliła, że uwzględnienie skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania jest powiązane z zobowiązaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej z W. do wydania w określonym terminie, tj. do 17 kwietnia 2012 r. aktu oraz dokonania czynności przez zwrot podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r. Jej zdaniem dla oceny zasadności skargi na bezczynność nie ma znaczenia, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została wykonana. Obojętne zatem jest czy przekroczenie przez organ ustawowego terminu odnoszącego się do podjęcia lub wykonania czynności było zawinione czy też niezawinione.

W ocenie Spółki zawinienie organu podatkowego w niniejszej sprawie jest oczywiste, dlatego Spółka wniosła o maksymalną grzywnę, która jest zasadna i celowa dla dyscypliny. Podniosła, że ustalając wysokość wymierzonej grzywny sąd administracyjny nie może mieć na względzie zarobków osoby piastującej funkcję organu, którego skarga dotyczy, co zostało poruszone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I OZ 449/08.

Zdaniem Spółki swoją bezczynnością Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył także normę art. 140 § 1 i § 2 O.p., nakazującego zawiadomić stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin. W tej sprawie do dnia 25 czerwca 2012 r. powyższa norma była naruszona, a w sprawie trwa "pustka". Spółka wywodziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył zasady ogólne postępowania, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych, zawartą w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p.

2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w dniu 27 października 2010 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 389.339 zł, wraz z wnioskiem o zwrot VAT w terminie 25 dni.

Spółka pismem z 10 listopada 2010 r. wycofała wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu VAT za III kwartał 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w VAT za III kwartał 2010 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki. Kontrola ta została wszczęta w dniu 29 listopada 2010 r., a zakończona w dniu 31 grudnia 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł dalej, że z uwagi na powstałe w trakcie kontroli podatkowej wątpliwości co do źródła pochodzenia zakupionego przez Spółkę towaru, postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy VAT za III kwartał 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Spółki.

Następnie organ podatkowy, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej oraz brakiem korekty deklaracji VAT-7K uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie VAT za III kwartał 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. składały się głównie zakupy środków trwałych i zakupy pozostałe - od firmy P. sp. z o.o. Organ podatkowy zaznaczył, że w celu zbadania źródła pochodzenia towarów podjęto próby skontaktowania się z firmą P., które okazały się bezskuteczne, co uniemożliwiło przeprowadzenie przez tutejszy organ czynności potwierdzających dokonanie transakcji. Przeprowadzono również oględziny siedziby firmy P. oraz ustalono, iż pod swoim adresem rejestracyjnym firma ta nie prowadzi działalności od czerwca 2010 r. Bezskuteczne okazały się także próby przeprowadzenia czynności sprawdzających przez właściwego dla tej firmy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania gromadzono materiał dowodowy. I tak, pismem z 15 czerwca 2010 r. skierowano wniosek o udzielenie informacji do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie rejestracji przez firmę P. znaków towarowych, do których prawo zostało później sprzedane Spółce. W odpowiedzi Urząd Patentowy poinformował, iż w bazach danych nie znaleziono patentu, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie graficzne oraz topografię układów scalonych, a także prawa ochronnego na: wzór użytkowy oraz znak towarowy, w którym zgłaszającym bądź uprawnionym byłaby firma P. Ponadto w dniu 28 lipca 2011 r. przesłuchano świadka D. K. - księgową Spółki.

W związku z uzyskaniem informacji od księgowej Spółki, iż towary sprzedane przez firmę P. pochodziły od firmy A. sp. z o.o. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. - właściwego dla tej firmy, o podjęcie czynności mających na celu zbadanie powyższych transakcji. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż firma A. od 1 stycznia 2004 r. nie składa żadnych deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz VAT, jak również, iż postanowieniem z [...] listopada 2005 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego oczekiwał ponadto na przeprowadzenie przez właściwy organ podatkowy kontroli doraźnej u kontrahenta Spółki, tj. podatnika T. [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że z uwagi na brak całości materiału dowodowego w sprawie przedłużył przedmiotowe postępowanie postanowieniami z [...] maja 2011 r. do dnia [...] czerwca 2011 r., z [...] czerwca 2011 r. do dnia [...] lipca 2011 r., z [...] lipca 2011 r. do dnia [...] sierpnia 2011 r., z [...] sierpnia 2011 r. do dnia [...] września 2011 r. oraz z [...] września 2011 r. do dnia [...] października 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił następnie, że 18 stycznia 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.678 zł wraz z wnioskiem o zwrot VAT w terminie 25 dni.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w VAT za IV kwartał 2010 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu, przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki - kontrola ta została wszczęta 25 stycznia 2011 r., a zakończona w dniu 14 lutego 2011 r.

Następnie organ pierwszej instancji w związku z nieprawidłowościami w zakresie zgodności danych przenoszonych z rejestrów VAT do deklaracji VAT-7K oraz błędnie wykazaną kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji postanowieniem z 1 lutego 2011 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy VAT za IV kwartał 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki.

Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę stwierdził, że 22 lutego 2011 r. wpłynęła do niego korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. Spółki z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.678 zł w terminie 25 dni, wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty. Ponadto 18 marca 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.678 zł w terminie 60 dni wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy VAT za IV kwartał 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego z uwagi na to, że Spółka nie uwzględniła prawidłowej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji i w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej za III kwartał 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie VAT za IV kwartał 2010 r.

Organ pierwszej instancji, ze względu na fakt, iż z rozliczenia VAT za III kwartał 2010 r. wynika kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na IV kwartał 2010 r. przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego postanowieniami z [...] sierpnia 2011 r. do dnia [...] września 2011 r., z [...] września 2011 r. do dnia [...] października 2011 r. oraz z [...] października 2011 r. do dnia [...] listopada 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił następnie, że akta przedmiotowych spraw dotyczących postępowań podatkowych w zakresie VAT za III i IV kwartał 2010 r. zostały przesłane zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., bowiem jeden ze wspólników Spółki jest nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, a jego udział wynosi 95%.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2012 r. uznał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za właściwego rzeczowo dla Spółki.

Organ pierwszej instancji pismem z 19 kwietnia 2012 r., zwrócił się z prośbą do Prokuratury Rejonowej W. w W. o udzielenie informacji jakich dokonano ustaleń w ramach prowadzonego śledztwa w sprawie wyrządzenia szkody majątkowej w wielkich rozmiarach przez prezesa Spółki na szkodę P. sp. z o.o. oraz o przesłanie materiału dowodowego w tej sprawie. Z uwagi na to Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia postępowań podatkowych postanowieniami z [...] marca 2012 r. do dnia [...] kwietnia 2012 r.

Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że postanowieniami z [...] kwietnia 2012 r. wyznaczył Spółce, zgodnie z przepisem art. 200 O.p., 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w zakresie wszczętych postępowań. Z uwagi na brak zwrotnego potwierdzenia odbioru przez Spółkę ww. postanowień, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia postępowań podatkowych postanowieniami z [...] kwietnia 2012 r. do dnia [...] maja 2012 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 5 kwietnia 2012 r. ponownie zwrócił się do Prokuratury Rejonowej W. z prośbą o udzielenie informacji jakich dokonano ustaleń w ramach prowadzonego śledztwa oraz o przesłanie materiału dowodowego w sprawie. Ponadto pismem z 5 kwietnia 2012 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji czy dokonano nowych ustaleń dotyczących firmy P. sp. z o.o., zaś odrębnym pismem z 5 kwietnia 2012 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o udzielenie informacji czy przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie A. sp. z o.o. oraz jakich dokonano ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży towarów na rzecz P. sp. z o.o. Z kolei pismami z [...] maja 2012 r. oraz z [...] maja 2012 r. organ pierwszej instancji zwrócił się ponownie do Prokuratury Rejonowej W. o przesłanie dalszego materiału dowodowego.

Dalej z odpowiedzi na skargę wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z [...] maja 2012 r. przedłużył termin zakończenia postępowań podatkowych do [...] czerwca 2012 r., zaś postanowieniami z [...] czerwca 2012 r. przedłużył termin zakończenia postępowań podatkowych do dnia 18 lipca 2012 r. z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego oraz jego wnikliwej analizy.

Organ pierwszej instancji wskazał w następnej kolejności, że z uwagi na fakt, iż wśród faktur, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o. była faktura dokumentująca zakup pojazdu Fiat Seicento pismem z 12 lipca 2012 r. wystąpił o udostępnienie danych z C., dotyczących właścicieli ww. pojazdu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z [...] lipca 2012 r. przedłużył termin zakończenia postępowań podatkowych do dnia [...] sierpnia 2012 r., z uwagi na fakt, iż nie zakończono zbierania materiału dowodowego w przedmiotowych sprawach.

Organ pierwszej instancji z uwagi na wskazany przebieg postępowań podatkowych podkreślił, że w związku z poważnymi wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości i rzetelności rozliczenia przez Spółkę VAT za III i IV kwartał 2010 r. dokonywał czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz uzyskanie materiału dowodowego potwierdzającego czy transakcje pomiędzy Spółką a firmą P. sp. z o.o. rzeczywiście miały miejsce. W jego ocenie twierdzenia Spółki, iż ograniczał się on jedynie do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie, nie znajdują zatem odzwierciedlenia w stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył także, iż w kolejnych okresach rozliczeniowych Spółka również występowała o zwrot różnicy VAT za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. Wyjaśnił, że kwota zwrotu w tych okresach wynikała wyłącznie z nadwyżki podatku naliczonego wygenerowanej w III kwartale 2010 r. Zatem w jego ocenie zasadność i wysokość tych zwrotów to wynikowa z postępowania za III i IV kwartał 2010 r., dlatego też odnośnie ww. okresów rozliczeniowych również przedłużano terminy dokonania zwrotu różnicy VAT.

Ponadto organ pierwszej instancji w odpowiedzi na skargę podniósł, że w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. poinformował organ odwoławczy pismem z 17 kwietnia 2012 r., iż postępowania podatkowe dotyczące VAT za III i IV kwartał 2010 r. zostaną zakończone niezwłocznie po uzyskaniu materiału dowodowego w zakresie transakcji zawartym pomiędzy firmami P. sp. z o.o. a Skarżącą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził następnie, iż pisma Spółki z 17 kwietnia 2012 r. zatytułowane "Żądanie zgodnie z acquis communautaire" nie były, wbrew twierdzeniom Spółki ponagleniami wniesionymi w trybie art. 141 O.p., gdyż pisma te wbrew nie zawierały w swej treści wniosku o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie. W ocenie organu pierwszej instancji pisma te nie wymagały odpowiedzi, gdyż do pism wnoszonych w trybie art. 200 O.p. należy ustosunkować się w decyzjach kończących postępowania podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył na koniec, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu pisma Spółki z 9 czerwca 2012 r., w którym żąda ona wyjaśnienia przyczyny i ustalenia osób winnych niezałatwienia we właściwym terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w zakresie VAT za III i IV kwartał 2010 r., postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że wszystkie zarzuty podniesione przez Spółkę w skardze były bezzasadne.

3. Organ pierwszej instancji pismem z 8 października 2012 r. uzupełnił odpowiedź na skargę wskazując, że wnosi o oddalenie skargi.

4. Spółka w piśmie procesowym z 5 października 2012 r. wniosła o:

1) uwzględnienie skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.,

2) rozpoznanie sprawy również podczas nieobecności Skarżącego,

3) ukaranie organu grzywną,

4) poinformowanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o rażącym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy zwrotu VAT za III i IV kwartał 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.,

5) zastosowanie zasady supremacji obligującej Sąd do przyznania pierwszeństwa przepisom prawa wspólnotowego, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r. sądy administracyjne stały się sądami wspólnotowymi,

6) dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowień, wydawanych od kwietnia 2012 r. wraz z potwierdzeniami doręczenia, na okoliczność ustalenia, że organ pierwszej instancji ogranicza się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie, co jest stanem jego bezczynności.

W ocenie Spółki zwłoki tej nie niweczą zawiadomienia o nowych terminach załatwienia sprawy, które nie mają oparcia w realnie istniejących przeszkodach. Dodatkowo organ wydaje postanowienie z nowym terminem po upływie poprzedniego terminu rzekomo, do którego miał podjąć realne czynności. Zdaniem Spółki wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie.

Spółka podniosła ponadto, że sama okoliczność, że organ podatkowy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, nie wyklucza stwierdzenia - przed upływem tego terminu - bezczynności organu, zatem Sąd w oparciu o art. 149 P.p.s.a. powinien uwzględnić skargę na bezczynność organu. Zdaniem Spółki bowiem przedłużanie terminu do załatwienia sprawy jest w niniejszej sprawie pozoracją i ma służyć jako alibi usprawiedliwiające bezczynność organu od III kwartału 2010 r. W ocenie Spółki nie istnieją żadne przeszkody do załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia.

W przekonaniu Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wszystkie istotne czynności kontrolne, wyjaśniające oraz doraźne potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Czynności te nie podważyły zasadności roszczenia Spółki o zwrot podatku, ani też nie uzasadniały wielokrotnego przedłużania prowadzonego postępowania podatkowego. Spółka stwierdziła, że skoro organ podatkowy w ciągu ponad roku nie podjął wszystkich istotnych w sprawie czynności to postępowanie prowadzone było przewlekle, z naruszeniem zasady szybkości postępowania i pozorowaniem działania w granicach prawa.

Ponadto zdaniem Spółki w wydanych postanowieniach organ pierwszej instancji nie podał jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów uzasadniających wydłużenie terminu do dnia obecnego. Spółka stanęła na stanowisku, że ciągłe powoływanie się na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie uzasadnia twierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego umyślnie przedłuża postępowania, podważając zaufanie podatnika do państwa i działa bez uwzględnienia słusznego interesu obywateli. Stanowisko takie potwierdza w jej opinii wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 marca 2008 r. sygn. akt I SAB/LU 1/08.

Spółka stwierdziła ponadto, że rozważania Naczelnika Urzędu Skarbowego na temat rzekomego postępowania karnego wobec firmy P. sp. z o.o. są bezprzedmiotowe dla niniejszej sprawy i służą dla wykazania stanu czynności. W opinii Spółki oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego i jego relacjonowanie z uchybianiem domniemania niewinności, którego rozstrzygnięcie i tak nie wpłynie na decyzję podatkową, nie może być kwalifikowane jako zwłoka niezależna od organu. Dlatego argumenty te są w danym stanie faktycznym bezsensowne i pozbawione racjonalnych przesłanek, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy zdaniem Spółki o tym, że nigdy nie doszło do wyłudzenia podatku.

Spółka podniosła także, iż organ pierwszej instancji zignorował postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nakazujące dokonanie rozstrzygnięcia do dnia 17 kwietnia 2012 r. Zatem w jej ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie może niczym usprawiedliwić swojej bezczynności, wobec czego skargę zawierającą żądanie wymierzenia grzywny należy uznać za uzasadnioną.

Spółka zarzuciła ponadto Naczelnikowi Urzędu Skarbowego:

a) niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 10 TWE - proklamującego zasadę lojalności, która obliguje państwo członkowskie do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE, a w szczególności związanie Państwa Polskiego "acquis communautaire";

b) niezrealizowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie art. 140 O.p., pozwalające w nieskończoność przedłużać postępowanie z miesiąca na miesiąc o "magiczną formułę" naruszają prawo wspólnotowe;

c) naruszenie art. 18 (4) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1, dalej: "Szósta Dyrektywa"), gdyż konstrukcja wydłużenia terminu zwrotu różnicy podatku pozostawia organowi podatkowemu całkowitą dowolność i narusza zasadę określoną w prawie unijnym, pozbawiając podatników możliwości wykonania prawa do odliczenia w normalny sposób i poważnie uchybia jednej z fundamentalnych zasad wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada niezwłocznego wykonania prawa do odliczenia;

d) naruszenie art. 17 Szóstej Dyrektywy, przez zastosowanie w polskim prawie jego omijania, ponieważ według prawa wspólnotowego podatnicy są uprawnieni do odliczenia VAT i prawo to jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT;

e) naruszenie art. 18 (4) Szóstej Dyrektywy, ponieważ z wyraźnego brzmienia jej treści wynika, że Państwa Członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT, ale niezależnie od tego zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT;

f) naruszenie zasady proporcjonalności, gdyż pozorne działanie organu podważyło zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią podstawowy element tego sytemu. W ocenie Spółki Państwa Członkowskie muszą stosować środki, które, pozwalając im skutecznie osiągnąć cele ustawodawstwa krajowego, są jednocześnie jak najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w stosownym ustawodawstwie wspólnotowym. W konsekwencji o ile legalne jest to, że środki przyjęte przez Państwa Członkowskie dążą do zachowania praw skarbu państwa tak skutecznie, jak to możliwe, nie mogą one wykraczać poza to, co jest konieczne w tym celu. Zdaniem Spółki wydłużenie terminu zwrotu VAT, oprócz naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, jest również sprzeczne z zasadą współmierności;

g) rażące naruszenie terminu zwrotu podatku, gdyż zwrot VAT jest jednym z wyznaczników neutralności VAT. W opinii Spółki art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT tworzący wyłom w zasadach dotyczących terminu zwrotu podatku narusza prawo wspólnotowe.

Na koniec Spółka podniosła, że zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT, podatek ten stosuje się do każdej transakcji w ramach działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej po dokonaniu odliczenia VAT nałożonego bezpośrednio na transakcję zakupu. Prawo do odliczeń przewidziane w artykule 17 Szóstej Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Zdaniem Spółki jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności VAT są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy.

5. Spółka w piśmie procesowym z 22 października 2012 r. wskazała, że jako oskarżyciel prywatny wniosła do Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Karny akt oskarżenia przeciwko funkcjonariuszowi publicznemu D. L. – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., oskarżonej z art. 212 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553), w związku ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażonym w odpowiedzi na skargę Spółki. Z uwagi na to Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma dokumentów – na okoliczność ustalenia, iż D. L. posiada status oskarżonej według ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555) i swoje stanowisko w odpowiedzi na skargę Spółki wyraziła nierzetelnie dokonując czynu zabronionego przez zniesławienie strony postępowania podatkowego.

Spółka podtrzymała ponadto wniosek o uwzględnienie skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji oraz wniosek o poinformowanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o rażącym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy zwrotu VAT za III i IV kwartał 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu wydalenia go ze służby cywilnej i pozbawienia funkcji naczelnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Skarga wywiedziona w sprawie bezczynności nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej "P.p.s.a." - Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8, w zw. z pkt 4 P.p.s.a. podatnikowi przysługuje możliwość wniesienia skargi na bezczynność w zakresie czynowości materialno-technicznej, przy czym należy zauważyć, że wprawdzie ustawodawca wskazał urząd skarbowy, jako właściwy do dokonania czynności materialno-technicznej w zakresie zwrotu podatku, to jednakże potencjalna skarga w zakresie bezczynności będzie skierowana wobec organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), który kieruje i reprezentuje na zewnątrz urząd skarbowy. Należy odwołać się do wyroku NSA z 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98, Lex nr 40396, który zachował swą aktualność i w którym Sąd wyraził stanowisko, że można dopuścić skargę na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, ponieważ zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa.

Przesądzenie, że dokonanie zwrotu różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną administracji implikuje, że samo złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku nie wszczyna z urzędu postępowania podatkowego, które w każdy przypadku powinno być zakończone wydaniem decyzji bądź to pozytywnej dla podatnika bądź też dla niego negatywnej.

Stosownie do art. 149 § 1 P.p.s.a.: "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa".

W myśl § 2 tego artykułu: "Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6".

W związku z przyjętym przez Spółkę tokiem procedowania wyjaśnić również należy, że skargę na bezczynność organu podatkowego, w tym bezczynność polegającą na niedokonaniu czynności materialno – technicznej, wnieść można skutecznie po wyczerpaniu środków zaskarżenia przysługujących w administracyjnym postępowaniu, stąd niezasadnym było wnoszenie środka w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd przyjął, że o dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie przesądziło złożenie przez Spółkę ponaglenia załatwionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2012 r. nr [...], [...] uznającym ponaglenie w sprawie "zwrotu różnicy podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r."

Skarga na bezczynność organu nie jest ograniczona żadnym terminem określonym w art. 53 P.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Oczywiście korzystanie z środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi stosownie do art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 P.p.s.a.

Z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - co istotne w sprawie - mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności.

Inaczej niż odnośnie do bezczynności organu (do której dochodzi wówczas, gdy niezałatwienie sprawy w terminie związane jest z niedziałaniem), pojęcie przewlekłości związane jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy administracji bez zbędnej zwłoki. Przy czym przewlekłość oznacza nie tylko zbędną zwłokę w podejmowaniu właściwych dla danego postępowania działań, lecz również podejmowanie działań i czynności wprawdzie terminowo, jednak pozostających bez znaczenia dla sprawy, noszących cechy pozorności, czy nieefektywnych, a jednocześnie niepozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II SAB/Po 42/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organ administracyjny w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu podstawowego (Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2011/6/30).

Rozpoznając zaś skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa.

8. W celu zbadania prawidłowości postępowania organów w sprawie zainicjowanej przedmiotową skargą należy w pierwszej kolejności odnieść się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy wyjaśnić, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnia zatem termin "podatek naliczony" od terminu "różnica podatku". Owa "różnica podatku" przybierająca formę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest w istocie formą zwrotu czyli wartością pozostającą po zestawieniu podatku naliczonego z podatkiem należnym. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Powyższa regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża absolutnego czy bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT).

Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT otwarcie toku postępowań, o których mowa we wskazanym przepisie przesuwa termin zwrotu podatku od towarów i usług. Ustawodawca przesądził zatem, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług.

9. Odnosząc się do twierdzeń skargi oraz pisma procesowego z 5 października 2012 r. dotyczących niezgodności przedstawionej regulacji z ustawodawstwem unijnym stwierdzić należy, że określone przepisami ustawy o VAT terminy zwrotów kwot podatku należy odnieść do przepisu art. 183 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 18 ust. 4 VI dyrektywy) "w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki". Jak wynika z powyższego, państwa członkowskie mają pewną swobodę określania wymogów zwrotu nadwyżki VAT (por. pkt 32 wyroku TSUE z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. I-2001). Należy przypomnieć w tym miejscu, że Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie m.in. unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 54).

Rzeczpospolita Polska w ramach przyznanej jej swobody określiła warunki zwrotu nadwyżki podatku, tj. biorąc pod uwagę cele dyrektywy (w tym w szczególności cel, jakim jest zwalczanie oszustw podatkowych), wprowadziła regulację umożliwiającą naczelnikowi urzędu skarbowego dokonanie niezbędnych czynności do skontrolowania, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu m.in. nadwyżki w podatku od towarów i usług. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną w prawie Unii (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94 C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28, oraz z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I-5129, pkt 14). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej już wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. w szczególności wyroki: z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18; z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I-12327, pkt 31 oraz ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 15).

Należy jednak również mieć na względzie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 maja 2011 r., C-107/10, PP 2011/7/50 uznał, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to co konieczne by zakończyć procedurę kontroli. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postrzega zatem potrzebę przeprowadzenia kontroli podatkowej jako usprawiedliwiającą przesunięcie terminu zwrotu.

Pogląd ten jest podtrzymywany w najnowszym orzecznictwie. W wyroku z 18 października 2012 r., C-525/11, www.eur-lex.europa.eu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w tezie 37, że "z punktu widzenia uzasadnionego skądinąd celu zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania (...) organy skarbowe mogą w szczególności odroczyć zwrot takiej nadwyżki w razie wydania decyzji o wszczęciu dochodzenia w przedmiocie kwot zapłaconych przez podatnika w odniesieniu do transakcji, do których zbadania wymagane są dodatkowe informacje lub w razie gdy zainteresowana osoba nie może wykazać przy pomocy dokumentów, że jej wniosek o zastosowanie stawki 0% jest uzasadniony (zob. analogicznie powoływany wyżej wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 28)". Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opowiedział się za niedopuszczalnością przedłużania terminu zwrotu bez dokonywania konkretnego badania zmierzającego do ustalenia czy zwrot jest zasadny. TSUE stwierdził bowiem, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (ww. wyrok z 18 października 2012 r., C-525/11). A contario należy wywodzić z tego orzeczenia, że jeżeli organ podatkowy państwa członkowskiego odracza zwrot dokonując jednocześnie badania w zakresie prawidłowości rozliczenia przesunięcie terminu jest dopuszczalne m.in. w świetle zasady neutralności.

10. Wypada również wskazać, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 października 2001 r., C-78/00, LEX nr 83463, ECR 2001/10B/I-08195 wynika, iż Państwo Członkowskie, które przewiduje zwrot nadpłaconego podatku VAT w drodze wystawienia obligacji rządowych dla pewnej kategorii podatników, wobec których stwierdzono nadpłatę, uchybia swym zobowiązaniom wynikającym z art. 17 i 18 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Warunki zwrotu, które Państwo Członkowskie ustala na podstawie art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy, muszą umożliwiać podatnikowi odzyskanie, w odpowiednich warunkach, całej kwoty nadpłaconego podatku, co oznacza, że zwrot następuje w rozsądnym terminie w drodze wypłaty środków płynnych lub środków równoważnych; przyjęta metoda zwrotu nie może w żadnym przypadku pociągać za sobą żadnego ryzyka dla podatnika (zob. pkt 34, 39 oraz sentencja).

Odnosząc ten wymóg do uregulowań rodzimych Sąd zwraca uwagę, iż ustawodawca przewidział ochronę podatnika przed skutkami zwrotu dokonanego później niż w terminie 60 dni przewidując, że w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę, wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na ochronne znaczenie tej regulacji dla podatnika zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 wskazując, że w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające okaże się niezasadne, zwrot VAT-u następuje wraz z odsetkami właściwymi dla wypadku prolongaty zapłaty podatku. To rozwiązanie – w ocenie Trybunału Konstytucyjnego - stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania wyjaśniającego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych, oportunistycznych (jak np. postanowienie o wszczęciu takiego postępowania będące kamuflażem ukrywającym nieterminowość przygotowania operacji zwrotu należnego podatku).

Jednocześnie wprowadzono instytucję zabezpieczenia. W przypadku bowiem wydłużenia terminu na postawie ust. 2 zdanie 2, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje jednak zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie 1, o ile podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia (art. 87 ust. 2a ustawy o VAT).

11. Co do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności zaznaczyć należy, że przepis art. 87 ustawy o VAT stanowił przedmiot badania Trybunału Konstytucyjnego, który ww. wyrokiem z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 orzekł, że: "Art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał to zagadnienie na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, wystosowany 15 marca 2007 r., w którym Rzecznik podnosił, że prawo własności, w tym prawo do dysponowania kwotą podatku naliczonego nad należnym, podlegać może jedynie ograniczeniom spełniającym przesłanki art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji. Treść przepisu badana przez Trybunał Konstytucyjny różni się od treści obowiązującej po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 grudnia 2008 r. Od tego momentu zdanie 2 powyższego przepisu brzmiało, że "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Zatem weryfikacja prawidłowości zwrotu podatku VAT, zgodnie z tym unormowaniem może nastąpić nie tylko w postępowaniu sprawdzającym ale również w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Użyty w przepisie ust. 2 wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu". Wyrok ten przesądza niezasadność zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności poprzez przedłużenie terminu ustawowego do zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2776/10, LEX nr 995112).

12. Skoro zarówno w kontekście wymogów unijnych, jak i biorąc pod uwagę wzorzec konstytucyjny nie jest kwestionowany przedmiotowy mechanizm, to za nieskuteczne uznać należy zwalczanie braku zwrotu różnicy podatku od towarów i usług poprzez powołanie się na zastosowanie tego mechanizmu, o ile jego zastosowanie jest prawidłowe. Jeśli bowiem w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, to organ może zdecydować o przedłużeniu terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 stycznia 2012 r., III SA/Gl 765/11, Rzeczposp. PiP 2012/37/3). Stanowisko to wyrażane jest w rodzimej doktrynie, w której podkreśla się, że "Przesłanką decydującą o uruchomieniu procedury przedłużenia zwrotu jest konieczność zbadania zasadności zwrotu. Nie można zgodzić się z poglądem, że uzasadnione wątpliwości organu podatkowego co do samej wysokości przysługującej nadwyżki nie mogą być przesłanką dodatkowego sprawdzenia" (por. Ł. Matusuakiewicz, Przedłużenie terminu zwrotu VAT przez organ podatkowy, Jur. Podat. 2010.1.19).

Cezurę czasową postępowania w sprawie zwrotu podatku wyznacza moment zakończenia czynności, o których mowa w przedmiotowym przepisie, tj. czas zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Jednocześnie należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podniósł, że "postępowanie wyjaśniające dokonywane w ramach działu V ordynacji podatkowej korzysta także z gwarancji proceduralnych wynikających z poddania tego postępowania zasadom ordynacji podatkowej (...), co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego), właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych". Podatnik ma zatem możliwość odniesienia się do przebiegu i czasu trwania postępowania, w tym postępowania podatkowego, dotyczącego określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, którego zakończenie warunkuje zasadność m.in. zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług.

13. Jak wyżej wspomniano zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Zatem weryfikacja prawidłowości zwrotu podatku VAT, zgodnie z tym unormowaniem może nastąpić nie tylko w postępowaniu sprawdzającym ale również w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 102/09, wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 O.p. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej.

Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008).

Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274b nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1950/10, LEX nr 994429). Aktualnie weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT na podstawie wyraźnego przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT może być przeprowadzona m.in. w ramach kontroli podatkowej określonej w Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10, LEX nr 989994).

14. Co do prawidłowości zastosowania mechanizmu przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że Sąd uznaje za zasadne twierdzenie, że użycie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Należy zauważyć, że stosownie do art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po wydaniu postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może więc dojść do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji kwestionującej w istocie merytorycznie zasadność wniosku o zwrot podatku.

15. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należało zbadać, czy zaistniały w niej takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Należy również odnotować, że w orzecznictwie wyrażony został pogląd, że samo postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu nie podlega kognicji sądu w sprawie ze skargi na bezczynność dotyczącą owego zwrotu (tak WSA w Lublinie w wyroku z 9 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Lu 10/11).

16. W ocenie Sądu z językowej interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji, kiedy wszczęto postępowania podatkowe dotyczące określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r., to dopiero ich zakończenie pozwoli na zakończenie sprawy dotyczącej zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za ten okres. Interpretacja językowa stanowi podstawową interpretację, o ile prowadzi do wniosków, których nie można uznać za niezadowalające. Dyrektywa celowościowa jest dopuszczalna, a nawet pożądana, gdyby wykładnia semantyczna prowadziła do wniosków niezadowalających, sprzecznych z istotą danego uregulowania ustawowego, prawem wspólnotowym czy Konstytucją RP. Taka sytuacja w ocenie Sądu jednak nie zachodzi, bowiem wyniki wszystkich wykładni prowadzą w tej sprawie do zgodnych wniosków. Znaczenie dla wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT ma bowiem okoliczność, że ewentualny zwrot uwarunkowany jest merytorycznie wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia tego przepisu co do chronologii i sposobu zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z faktu, że w podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia, oparty na metodzie fakturowej. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym występuje u podatnika zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, to wynikiem rozliczenia tych dwóch wartości może być albo nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (stanowiąca zobowiązanie w VAT) albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (którą podatnik może zadysponować do zwrotu na rachunek bankowy lub do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym) albo kwoty podatku należnego i naliczonego są równe i nie powstaje zobowiązanie w VAT ani też nie ma kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taka konstrukcja sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji w sytuacji powzięcia wątpliwości nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny.

Ponadto za przedstawionym stanowiskiem przemawia również (a contario) kompleksowa wykładnia art. 87 ustawy o VAT, który w ust. 6 dopuszczalność skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, tj. w terminie 25 dni ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1239/10, LEX 953818).

Z powyższych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno - techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia sprawdzenia czy słuszne są wątpliwości co do rozliczenia objętego wnioskiem.

Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie (tak również WSA w Lublinie w wyroku z 3 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Lu 10/11, CBOSA).

17. Rozstrzygnięcie zarzutu bezczynności organu podatkowego wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie. Zauważyć należy, że już w przepisach art. 139-140 O.p. uwzględniono sytuacje, w których załatwienie sprawy w przewidzianych terminach nie będzie możliwe stanowiąc, że do tych terminów nie wlicza się (art. 139 § 4) np. okresów zawieszenia postępowania lub okresów opóźnień z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, iż ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.).

Co do zwrotu różnicy podatku VAT, to tak - jak wyżej powiedziano - w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany przedłużyć termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", w tym także dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Podstawą do takiego przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT jest właśnie potrzeba "weryfikacji rozliczenia podatnika", a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej (taki pogląd, podzielany przez skład orzekający w sprawie wyraził WSA w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Sz 1/12, CBOSA).

18. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że niesporne jest między stronami, że 25 października 2010 r. Skarżąca wysłała do Urzędu Skarbowego W. deklarację Skarżącej VAT-7K za III kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w wysokości 389.339,00 zł, wraz z wnioskiem z 25 października 2010 r. o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni, a następnie pismem z 4 listopada 2010 r. wskazany wniosek został zmieniony. W ocenie Skarżącej termin zwrotu przypadał na dzień 25 grudnia 2010 r., a biorąc po uwagę Święta faktycznie na 27 grudnia 2010 r. Słusznie zatem organ wywodził, że 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mógł wydać postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu (tj. przed upływem terminu).

Na podstawie upoważnienia z 25 listopada 2010 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za III kwartał 2010 r. rozpoczęta 29 listopada 2010 r. Dzień 23 grudnia 2010 r. wskazany został w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej jako przewidywany termin zakończenia tej kontroli. Protokół tej kontroli obrazuje przebieg postępowania kontrolnego oraz szczegółowe wskazanie w stosunku do jakich faktur organ uznał, iż naruszono przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 12 tego aktu, a we wnioskach mowa jest m.in. o potrzebie ustalenia kiedy nabywca otrzymał zamówiony towar i w jaki sposób nawiązał współpracę ze Skarżącą, potrzebie sprawdzenia pochodzenia towarów będących przedmiotem transakcji, sposobu i terminu dokonania płatności (por. m.in. karta 139, 140 akt sprawy, teczka 3). Skarżąca złożyła liczne zastrzeżenia do protokołu przy piśmie z 11 stycznia 2011 r.

Pismem z 30 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Skarżącej o udzielenie wyjaśnień. Wątpliwości organu co do prawidłowości rozliczenia obrazuje również treść wezwania skierowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do Skarżącej z 16 grudnia 2010 r., w którym zwrócił się on wskazanie szczegółowo wymienionych kwestii dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli doraźnej u kontrahenta Skarżącej, tj. w firmie P. W obliczu treści protokołu kontroli oraz późniejszych pism Skarżącej oraz organu należy stwierdzić, że istniały przesłanki do przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za III kwartał 2010 r. do czasu zakończenia sprawdzenia czy wątpliwości organu są zasadne, czy też nie. Efektem tych wątpliwości stało się postanowienie z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] wszczynające postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.

Strony wskazywały, że Skarżąca 18 stycznia 2011 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7K za IV kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 54.678 zł.

Protokół kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. rozpoczętej 25 stycznia 2011 r., doręczony 14 lutego 2011 r. obrazuje zakres tej kontroli i wątpliwości organu co do prawidłowości rozliczeń. W szczególności wątpliwości organu w postaci konieczności wyjaśnienia kwestii związanych rzetelnością ksiąg rachunkowych w postaci rejestrów sprzedaży w powodu wprowadzenia do rejestru kwoty sprzedaży w rubrykę "zwolnione" zamiast w rubrykę VAT ze stawką "0%" oraz konieczność potwierdzenia prawidłowości i rzetelności współpracy z firmą P. sp. z o.o. uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W ocenie kontrolujących podatnik wykazał błędną kwotę do przeniesienia z poprzedniej deklaracji, dotyczącej III kwartału 2010 r., w stosunku do którego wszczęto postępowanie podatkowe, dopiero w efekcie którego można przesądzić, czy rozliczenie to było prawidłowe.

Należy przy czym zastrzec, że właściwym trybem do oceny kwestii czy słusznie organ zakwestionował rozliczenie dokonane przez podatnika w podatku od towarów i usług jest tryb zaskarżenia decyzji podatkowej, wydanej w tym zakresie przez organ, bowiem ocena tego zagadnienia (w tym zasadności powoływania się przez organ na kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji) przed wydaniem decyzji wymiarowej po pierwsze byłaby przedwczesna, po drugie wykraczałaby poza zakres kognicji Sądu, obejmującej prowadzone postępowanie sądowe w sprawie innej, tj. bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT. W tym postępowaniu Sąd może jedynie stwierdzić, że organ miał wystarczające przesłanki by powziąć wątpliwości do prawidłowości rozliczenia podatnika, bez przesadzania sposobu rozstrzygnięcia tych wątpliwości.

W stosunku do Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał [...] lutego 2011 r. postanowienie nr [...] przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za IV kwartał 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy zwrotu w podatku od towarów i usług zostało wydane przed upływem terminu zwrotu.

W ramach przywołania podstawy prawnej organ powołał się w szczególności na art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dnia 25 stycznia 2011 r. podjęte zostały czynności kontrolne, a do dnia wydania postanowienia z [...] lutego 2011 r. nie zostały one zakończone, co wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu tego postanowienia. Ponadto w uzasadnieniu organ wskazał m.in., że w celu sprawdzenia zasadności zwrotu tego podatku pracownicy urzędu podjęli czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za IV kwartał 2010 r., a w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zgodności danych przenoszonych z zakupu rejestrów zakupu do deklaracji VAT.

Przywołane uzasadnienie tego postanowienia jest czytelne i w dostateczny sposób obrazuje wątpliwości organu co do prawidłowości rozliczeń, wskazując na potrzebę dokonania sprawdzenia, czy są one zgodne z prawem.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli dołączając wnioski dowodowe (pismo z 18 lutego 2011 r., doręczone 21 lutego 2011 r.). Pismem z 3 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił stronę o rozpatrzeniu złożonych przez Skarżącą zastrzeżeń.

Niesporne między stronami jest, że 22 lutego 2011 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 54.678 zł, wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty. 18 marca 2011 r. Skarżąca złożyła ponownie korektę deklaracji VAT-7K za ten okres z wykazaną kwotą do zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w tej samej wysokości, tj. 54.678 zł. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za IV kwartał 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów usług za IV kwartał 2010 r. Organy orzekające w sprawie zasadnie też przyjęły, że korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy musi biec od dnia jej złożenia, ponieważ jest oświadczeniem o nowym brzmieniu, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 87/06). Wobec tego nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz. Następstwa takich zdarzeń skutkują zatem od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1134/10). Należy zatem wnioskować, że powyższe postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy zwrotu w podatku od towarów i usług zostało wydane przed upływem terminu zwrotu.

Wypada raz jeszcze podkreślić, w ślad za treścią pkt 14 niniejszego uzasadnienia, że przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT warunek uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, a m.in. polemika miedzy stronami na temat treści protokołów kontrolnych w wystarczający sposób sygnalizuje wątpliwości uzasadniające wszczęcie postępowań podatkowych, w celu sprawdzenia, czy wątpliwości te są zasadne. Przywołane okoliczności wyrażają wątpliwości co do poprawności rozliczeń podatkowych Spółki, a w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Niewątpliwie bowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy dysponuje stosownym materiałem dowodowym pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ustalenie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy stanowi bowiem niezbędny warunek prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124." Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wymienione prawo obniżenia kwoty podatku należnego (a w konsekwencji ew. prawo do zwrotu podatku) wynikać może jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego w fakturze poprawnej zarówno pod względem materialnym, jak i formalnym.

Ponownie Sąd wskazuje, że o tym, czy istotnie podatnik dokonał błędnego rozliczenia w deklaracji (jej korekcie) przesądzi decyzja podatkowa (jeżeli w ten sposób postępowanie podatkowe się zakończy) i ewentualny wynik postępowań weryfikacyjnych i kontrolnych w stosunku do tej decyzji, jeżeli takowe zostaną wdrożone.

Sąd nie aprobuje poglądu kwestionującego możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT bez wskazania w wydanym postanowieniu daty kalendarzowej tego przedłużenia. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę fakt, że podstawę prawną wydanego postanowienia stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Sam tenże przepis nie przewiduje wskazania terminu określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji, posługując się tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w treści tego przepisie.

Ustawodawca przewidując stany faktyczne, w których mogą budzić wątpliwości co do zasadności zwrotu, dopuścił możliwość dodatkowego zweryfikowania i wówczas to organ podatkowy, a więc naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji. Zarówno w sytuacji gdyby odmówić organowi możliwości dodatkowego zweryfikowania, jak i wówczas, gdyby uznać, że wystąpić musi pewność co do nieprawidłowości rozliczenia, aby móc przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług rozumienie tego przepisu byłoby wypaczone, a prowadzenie postępowań weryfikacyjnych niepotrzebne. Tu organ, jako gospodarz postępowania, a także strona skarżąca, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu powinny być zainteresowane tak wyczerpującym i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by właściwie zakończyć postępowania sprawdzające i rozstrzygnąć sprawy objęte ich zakresem.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem odmienna sytuacja od opisanej w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/08, powoływanego przez Skarżącą, bowiem dotyczył on sprawy, w której Sąd zakwestionował prawidłowość przedłużania terminu załatwienia sprawy, z powołaniem się na argumenty odwołujące się do prac legislacyjnych i braku jednolitej interpretacji przepisów.

19. Strona Skarżąca powołuje się na postanowienie z [...] marca 2012 r. nr [...], [...] wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznające ponaglenie w sprawie "zwrotu różnicy podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r." za zasadne. Skarga do Sądu na bezczynność przysługuje niezależnie od sposobu rozpatrzenia ponaglenia, a zatem Sąd nie jest jego treścią związany. Oceniając to postanowienie wskazać należy, że w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. mowa jest o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając postanowienie nr [...] z [...] marca 2012 r. oraz nr [...] marca 2012 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy uchybił terminowi załatwienia sprawy określonemu postanowieniami z [...] września 2011 r. oraz z [...] października 2011 r. (strona 13 uzasadnienia). Należy jednak zauważyć, że postanowienie z [...] września 2011 r. dotyczyło postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. (w jego sentencji organ wskazał, że "zawiadamia Stronę o przedłużeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. wszczętego postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2011 r.", a postanowienie z [...] października 2011 r. dotyczyło postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., bowiem w jego sentencji organ wskazał, że "zawiadamia się stronę o przedłużeniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. (...)". Tymczasem podstawa prawna do przedłużenia dokonania zwrotu upada w momencie zakończenia postępowań, o których mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, a nie w związku z nieprzedłużeniem terminu załatwienia sprawy podatkowej, wszczętej na podstawie art. 165 O.p., w terminie wynikającym z art. 140 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą, choć przedłużanie terminu załatwienia sprawy jest niepożądane, to jednak upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie (tak m.in. NSA w wyroku z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 945/09, WSA w Warszawie w wyrokach z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 277/09 oraz z 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1236/09, por. również wyrok NSA z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt FSK 403/10, dostępne w CBOSA).

Postanowienie wydane w związku z rozpoznaniem wniesionego przez stronę ponaglenia nie należy też do postanowień kończących postępowanie w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Nie jest to bowiem postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, ani postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania bądź też postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie można też uznać, że postanowienie wydane w oparciu o art. 141 Ordynacji podatkowej jest postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty, skoro jego celem jest spowodowanie jedynie, aby tego rodzaju rozstrzygnięcie zostało podjęte. Nie przysługuje więc na nie skarga do sądu (tak NSA w postanowieniu z 29 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 1352/10, LEX nr 787183), tak więc – jak wyżej wspomniano - do jego treści Sąd może się odnieść w trakcie rozpatrywania sprawy na bezczynność uznając, że wskazane wyżej uzasadnienie tego postanowienia stoi w opozycji do przytoczonego wyżej wywodu warunkującego zwrot różnicy w podatku VAT zakończeniem postępowania podatkowego dotyczącego tożsamego okresu w okolicznościach, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Kolejne ponaglenie z 9 czerwca 2012 r. zostało załatwione postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] uznającym ponaglenie za bezzasadne.

20. W przekonaniu Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wszystkie istotne czynności kontrolne, wyjaśniające oraz doraźne potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Czynności te – w ocenie Spółki - nie podważyły zasadności roszczenia Spółki o zwrot podatku, ani też nie uzasadniały wielokrotnego przedłużania prowadzonego postępowania podatkowego. Spółka stwierdziła, że skoro organ podatkowy w ciągu tak długiego czasu nie podjął wszystkich istotnych w sprawie czynności to oznacza to, iż postępowanie prowadzone było przewlekle, z naruszeniem zasady szybkości postępowania i pozorowaniem działania w granicach prawa.

Ustosunkowując się do tego twierdzenia strony skarżącej podkreślić jeszcze raz należy, że - jak wskazano (w pkt 12 uzasad.) - podatnikowi służą odrębne środki do zwalczania przewlekłości, czy też bezczynności w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Strona mogła skarżyć bezczynność w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia w podatku od towarów i usług. Ten środek stanowi samoistną instytucję procesową służącą do zwalczania dostrzeżonych błędów w tym zakresie, a jego rozpatrzenie nie należy do zakresu kognicji Sądu w innej sprawie sądowej, a do innej sprawy należy zaliczyć sprawę wywołaną skargą na bezczynność w zakresie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Skarga na bezczynność w zakresie trwania postępowania, które może zakończyć się decyzją dotyczącą określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług (gdyby została złożona) byłaby przedmiotem odrębnego rozpatrzenia, jako odrębna sprawa sądowa. Złożenie skargi na bezczynność w zakresie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług nie zastępuje ponaglenia w sprawie bezczynności dotyczącej postępowania podatkowego odnoszącego się do rozliczenia w podatku od towarów i usług, a zatem w sprawie ze skargi na bezczynność w zakresie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług Sąd nie może rozpatrywać skargi na bezczynność dotyczącej postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Właśnie w zakresie sprawy dotyczącej oceny długości postępowania podatkowego należałoby rozpatrywać czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając postanowienie nr [...] marca 2012 r. oraz nr [...] marca 2012 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy uchybił terminowi załatwienia sprawy określonego postanowieniami z [...] września 2011 r. oraz z [...] października 2011 r. i jakie są tego skutki w aspekcie postępowania podatkowego, którego zakończenie rzutuje na zwrot podatku od towarów i usług. Jak jednak wyżej powiedziano takie ewentualne uchybienie nie jest jednak przedmiotem niniejszego postępowania, bowiem skarga dotyczyła bezczynności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług (por. WSA w Lublinie w wyroku z 9 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Lu 10/11).

21. Podnieść wypada, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd (który skład orzekający z wymienionych wyżej względów podziela), iż w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność organu sąd administracyjny nie wnika w merytoryczną poprawność działania organu, co do istoty wniosku strony, inicjującego dane postępowanie, a jedynie bierze pod uwagę sam fakt, czy w dacie orzekania przez Sąd, organ załatwił w przewidzianej prawem formie żądanie strony zawarte w jej wniosku. Kontrola Sądu w takich sprawach sprowadza się do ustalenia, czy organ administracji publicznej rzeczywiście pozostaje w zwłoce. Stąd też rozpatrując skargę na bezczynność Sąd nie jest władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności (zwracanie się do rozmaitych organów, przesłuchania świadków) były podejmowane zasadnie, a jedynie, czy w ramach obranego kierunku postępowania organ w rzeczywiści podejmował działania zmierzające (przynajmniej w jego przekonaniu) do zakończenia sprawy (tak WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 11 września 2012 r., sygn. akt I SAB/Wr 8/12). W licznych orzeczeniach wyrażany jest pogląd, który skład orzekający podziela, że Sąd rozpoznający skargę na bezczynność organu, nie jest uprawniony do merytorycznej oceny pism procesowych strony, czy też do kwalifikowania, że pisma strony są nie istotne dla meritum sprawy (tak m.in. NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2011, sygn. akt I FSK 249/10, z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 229/10, I FSK 230/10, I FSK 231/10).

Oba wyrażone stanowiska są tym bardziej zasadne, że przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga bezczynność w zakresie zwrotu różnicy w podatku VAT, a nie w zakresie bezczynności w postępowaniach wymiarowych (pkt 20 uzasad.).

Jedynie zatem pobocznie można zauważyć, że organ podatkowy podjął weryfikację rozliczeń podatkowych Spółki za III i IV kwartał 2010 r. Nie zachodzi w przedmiotowym postępowaniu sytuacja, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług ograniczył się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego niezależnie od czynności sprawdzających przeprowadzonych we własnym zakresie wystąpił do innych urzędów skarbowych, czyli podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zgromadzono obszerne akta, zawarte w 9 tomach. Już samo wyliczenie podjętych działań świadczy o tym, że aktywność organu odwoławczego nie ograniczała się do wysyłania stronie jedynie zawiadomień w trybie art. 140 § 1 O.p.

Przykładami działań organu może być wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 1 lutego 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli doraźnej w P. sp. z o.o. w zakresie transakcji dokowanych ze Skarżącą, wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 23 lutego 2011 r. z prośbą o udzielenie informacji o aktualnym stanie sprawy dotyczącej przeprowadzenia kontroli doraźnej, wystąpienie do Prokuratury Rejonowej W. o przesłanie materiału dowodowego dotyczącego transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o., wystąpienie do Urzędu Patentowego RP z 15 czerwca 2011 r., wystąpienie z 29 sierpnia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji na temat wyników kontroli doraźnej w firmie T. – W. K. w zakresie transakcji ze Skarżącą, wystąpienie z 30 sierpnia 2011 r. do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie informacji na temat przeprowadzonych czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej w A. Sp. z o.o., liczne wystąpienia do prokuratury Rejonowej W. (w tym z 19 marca 2012 r. oraz z 5 kwietnia 2012 r.) o udostępnienie informacji czy dokonano nowych ustaleń dotyczących firmy P. Sp. z o.o. w zakresie transakcji ze Skarżącą oraz o udostępnienie materiału dowodowego, wystąpienie z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 5 kwietnia 2012 r. w sprawie przekazania informacji dotyczących ustaleń kontrolnych dotyczących firmy A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., wystąpienie z wnioskiem o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów z 12 lipca 2012 r. Organ wydawał również postanowienia w sprawie dopuszczenia dowodu (w tym postanowienie z [...] kwietnia 2012 r. w sprawie dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] listopada 2010 r. Ponadto wobec niektórych kontrahentów prowadzono odrębne postępowania kontrolne mające mieć pośredni lub bezpośredni związek z transakcjami Spółki.

Skarżąca zarzuca organowi wielokrotne przedłużanie terminu zakończenia spraw podatkowych dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. Powyższe postanowienia organu podatkowego pozostawały poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, bowiem skargę wniesiono na bezczynność tego organu w zakresie zwrotu różnicy podatku. Dlatego Sąd w tym postępowaniu – jak już powiedziano - nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej i ocenić czy organ należycie angażował się w postępowanie podatkowe realizując przywołane wyżej czynności. To, czy wydane w postępowaniach podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczenia podatkowego za III i IV kwartał 2010 r. postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy wskazują rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie, leży poza zakresem kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu.

22. Odnośnie do odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych Sąd wskazuje, że odmówił dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r., ponaglenia z 17 kwietnia 2012 r. ponieważ znajdują się one w aktach sprawy. Z tych samych względów Sąd odmówił dopuszczenia dowodów wskazanych w piśmie Skarżącej z 5 października 2012 r. Co do innych wniosków, to stwierdzić należy, że o dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie przesądziło złożenie przez Spółkę ponaglenia załatwionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2012 r. nr [...], [...] uznającym ponaglenie w sprawie "zwrotu różnicy podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r." za zasadne, a nie złożenie przez Skarżącą innych pism.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu przez Skarżącą na okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. posiada status oskarżonej, zawarty w piśmie z 22 października 2012 r. informującym, że Skarżąca wniosła akt oskarżenia przeciwko funkcjonariuszowi publicznemu D. L. nie został uwzględniony, ponieważ kwestia wniesienia tego aktu oraz jego treść nie należy do materii rozstrzyganej skargą na bezczynność.

23. W sytuacji prowadzenia postępowania w szerszym zakresie (postępowanie w sprawie określenia zobowiązania) organ do momentu jego zakończenia nie ma możliwości orzec w kwestii wniosku strony o dokonanie zwrotu, jeżeli uprzednio przedłużył termin zwrotu. Rozpatrzeniu w niniejszej sprawie podlegała kwestia niedokonania zwrotu, nie zaś ocena sposobu prowadzenia postępowań wymiarowych. Do takich wniosków uprawnia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, stąd nie można twierdzić, że organ nie dokonując zwrotu naruszył ten przepis, a tym samym pozostawał w bezczynności.

Sąd nie znalazł więc podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do nałożenia grzywny, jak również do pozytywnego dla Skarżącej załatwienia innych wniosków zawartych w petitum skargi, jako uwarunkowanych jej uwzględnieniem.

Uznając, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi z przedstawionych względów, Sąd – na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.