Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 775/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.617 (cztery tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 775/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił Z. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 38.114, 30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 50.819 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, iż podczas kontroli przeprowadzonej w 2004 r. wobec T. W., właściciela firmy A oraz współwłaściciela firmy B ustalono, że Z. P. udzielił wyżej wymienionemu T. W. (zięciowi) dwóch pożyczek gotówkowych na ogólną kwotę 150. 000 zł (umowa pożyczki z dnia [...] na kwotę 100. 000 zł. oraz z dnia [...] na kwotę 50. 000 zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec małżeństwa Z. i W. P. w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 ustalono, ze Z. P. od lutego 1996 r. pobiera emeryturę z Wojskowego Biura Emerytalnego w P., a W. P. od sierpnia 2001 r. pobiera emeryturę z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Jak wynika z oświadczeń Z. i W. P. w 2002 r. uzyskali oni łączny dochód 32.913 zł. z tytułu otrzymywanej emerytury. Natomiast łączną sumę wydatków poniesionych w 2002 r. określili na kwotę 166. 114 zł. W kwocie tej uwzględnili udzielone T. W. pożyczki.

Z. i W. P. wyjaśnili, iż pieniądze które pożyczyli córce i zięciowi pochodziły z ich oszczędności. Osiągane przez nich zarobki nie były najmniejsze i przekraczały średnią krajową. Z. P. jako zawodowy wojskowy otrzymywał co roku nagrody i równoważnik mundurowy. Otrzymywali również pomoc od rodziców, którzy w różnej formie przekazywali im swoje oszczędności. Przez około 15 lat, w okresie urlopowym pracowali w M. przy plantacji i prowadzeniu skupu truskawek. Z tej pracy osiągali znaczne dochody, których wysokości nie potrafią określić. Gromadzoną gotówkę przechowywali w domu, gdyż nie mieli zaufania do banku. Żyli skromnie, nie ponosili kosztów wyżywienia, gdyż posiłki spożywali w miejscu pracy.

Nadto Z. i W. P. oświadczyli, iż w skład ich majątku wchodzą działka rolna o powierzchni 7 800 m2 w miejscowości C., działka budowlana o powierzchni 2 500 m2 w M. oraz samochód osobowy marki Volkswagen Polo.

W złożonych w dniu [...] zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik skarżącego podniósł, iż kontrolowani posiadane oszczędności lokowali w dolarach USD i w złocie. Ten sposób oszczędności pełnił w omawianych latach rolę "gwaranta" oszczędności. Nadto w ocenie pełnomocnika skarżącego organ podatkowy jako podstawę swoich obliczeń przyjął dane pochodzące z zeznań rocznych podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 – 2002 i na tej podstawie ustalił, iż osiągnięcie oszczędności na poziomie 150 000 zł przez cały okres pracy zawodowej oraz w ich okresie emerytalnym było nierealne. Fakt nieuwzględnienia powyższych okoliczności wskazuje zdaniem pełnomocnika skarżącego na rażące naruszenie w zakresie gromadzenia, analizy i oceny dowodów w toku prowadzonego postępowania.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie można uznać kwoty wykazanych na dzień [...] oszczędności pieniężnych przechowywanych w gotówce w kwocie 150 000 zł z uwagi, iż inflacja lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych , która była bardzo wysoka spowodowała znaczne zmniejszenie wartości pieniądza. Nadto zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem kontrolowanych, iż nie ponosili oni kosztów wyżywienia. Posiadają oni dwie córki, na rzecz których musieli ponosić koszty utrzymania, wyżywienia, kształcenia czy wypoczynku.

Organ podatkowy po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego wskazał, że zarobki osiągane przez kontrolowanych w latach poprzedzających uzyskanie uprawnień emerytalnych, przeciwnie do twierdzenia pełnomocnika skarżącego uznać należy za raczej przeciętne. Organ zgodził się również, iż Z. i W. P. nie mieli obowiązku przechowywania oszczędności w banku, lecz nie przedłożyli żadnych dowodów na to, że wykazane na dzień [...] oszczędności w kwocie 150 000 zł pochodzą ze źródeł przedtem ujawnionych , opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Z uwagi, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowania od osiąganych przez nich przychodów, stwierdzona nadwyżka wydatków nad przychodami przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 50 819 zł.

Od powyższej decyzji Z. P. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie dokładnej kwoty wydatku oraz wartości zgromadzonych przez podatnika zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości , bowiem odpowiadają one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ podatkowy I instancji nie dokonał żadnych ustaleń w przedmiocie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu dorywczych prac przy zbiorach truskawek podejmowanych w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych. Organ podatkowy pominął również okoliczności partycypacji skarżącego w dochodach z gospodarstwa rolnego jego rodziców, które po ich śmierci stało się jego własnością. Nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji czy skarżący i jego żona rzeczywiście korzystali z bezpłatnego wyżywienia z tytułu wykonywanej pracy zawodowej. Kolejnym zarzutem wniesionym przez pełnomocnika skarżącego jest przyjęcie przez organ kontrolny, iż skarżący wraz z żoną nie mógł gromadzić oszczędności w walutach obcych, gdyż wysoka inflacja w końcu lat osiemdziesiątych i na początku dziewięćdziesiątych niweczyła zysk z oszczędności w gotówce poza oprocentowanymi wkładami oszczędnościowymi. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że takie gromadzenie oszczędności pozwalało właśnie na ich ochronę przed inflacją, co zostało zupełnie pominięte przez organ podatkowy.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego podniósł, że to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodu. Podatnik jest zobowiązany jedynie do uprawdopodobnienia, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty.

W tym zakresie w niniejszej sprawie organ kontrolny dopuścił się oczywistej obrazy przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych , jak również przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom, że Z. P. wraz z żoną na dzień [...] poczynili oszczędności w kwocie150 000zł. Osiągane przez nich dochody z tytułu pracy zawodowej oraz z tytułu dorywczych prac sezonowych zdaniem organu nie były wystarczające na zaoszczędzenie takiej kwoty. Organ nie dał też wiary twierdzeniu Z. P. i jego żony, jakoby poczynili znaczne oszczędności w związku z bezpłatnym wyżywieniem otrzymywanym w miejscu pracy. Fakt, iż skarżący posiada dwie córki bez wątpienia wskazuje, że państwo P. musieli ponosić znaczne wydatki związane z ich utrzymaniem, wykształceniem, życiem kulturalnym czy wypoczynkiem. Organ odwoławczy wskazał również, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji było prawidłowe i wyczerpujące.

Na powyższą decyzję Z. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zaskarżona decyzja nie jest zasadna. W jego ocenie organ odwoławczy pominął wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organy podatkowe nie dokonały żadnych konkretnych ustaleń w przedmiocie wysuwanych przez siebie argumentów, wskazujących na poprawność wydanych decyzji. Organy podatkowe nie spróbowały nawet oszacować wysokości kwot związanych z utrzymaniem dzieci skarżącego. Pominięty został również fakt wynikający z doświadczenia życiowego, że w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych większość ludzi w Polsce nie była objęta systemem lokat bądź rachunków bankowych. Środki finansowe przechowywane były najczęściej w domu, lub wymieniane na złoto bądź na walutę wymienialną. Tak też czynił skarżący.

Nadto organy podatkowe bezpodstawnie przerzucają na skarżącego obowiązek dowodowy. Skarżący nie miał obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających uzyskiwanych w latach siedemdziesiątych , osiemdziesiątych , a nawet dziewięćdziesiątych dochodów choćby ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy nie może więc podnosić w stosunku do skarżącego zarzutu, iż nie potrafi on udokumentować tych dochodów.

Powyższe zdaniem pełnomocnika skarżącego wskazuje, iż przychód, który był przedmiotem pożyczki skarżący osiągnął przed rokiem 2002. oznacza to , że przychód ten nie może być zakwalifikowany jako przychód z nieujawnionych źródeł w roku 2002, bowiem przychód taki podlega opodatkowaniu w momencie osiągnięcia , a nie wydatkowania.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i nierozpoznanie całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu dopowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie podnieść wypada, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na płaszczyźnie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dotyczącego podatku z nieujawnionych źródeł wymagana jest od organów podatkowych szczególnie wielka ostrożność i rozwaga. Niezbędne są one nie tylko przy stosowaniu prawa materialnego będącego przecież finałem każdego postępowania, lecz także, a może przede wszystkim przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Przyczyna owej szczególnej rozwagi i ostrożności (rzecz jasna nie wykraczających poza granice zasady swobodnej oceny dowodów) jest oczywista. Jest nią sankcyjny charakter przedmiotowego podatku utożsamiany często przez podatników ze swoistą karą wymierzaną przez organy podatkowe oraz jego wysokość znacznie przewyższająca zasadniczy podatek dochodowy od osób fizycznych.

Innymi słowy fakty w danej sprawie podatku ze źródeł nieujawnionych musza być ustalone ponad wszelką wątpliwość, a wszystkie okoliczności pozwalające na ocenę odmienną niż przyjęta przez organy podatkowe zweryfikowane i należycie ocenione. /por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 20 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1148/2001; wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/2001, OSNP 2004/4 poz. 54/

W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony. Organy bowiem skupiły swą uwagę na tym, czy oszczędności skarżących były przechowywane w dolarach amerykańskich czy złotówkach. Oczywiście jest to okoliczność nader istotna w sprawie, gdyż od jej zweryfikowania zależy prawdziwość tezy organów sprowadzającej się do twierdzenia, że środki przechowywane w złotówkach straciłyby tak znacznie na wartości na skutek hiperinflacji występującej na przełomie lat 80 i 90 ubiegłego stulecia, że nie mogłyby służyć pokryciu wydatków poniesionych w roku 2002. Nie tracąc przy tym z pola widzenia i tego nader istotnego faktu, że informacja o oszczędnościach przechowywanych w dolarach amerykańskich pochodzi z pisma procesowego pełnomocnika skarżących, a nie od nich samych, organy podatkowe winny tę okoliczność niezwłocznie wyjaśnić. Tymczasem w toku przesłuchania stron stosowne pytanie w tym przedmiocie nie padło, zaś powyższa okoliczność w ogóle nie została ustalona.

Jednak nawet wyjaśnienie tej kwestii nie byłoby wystarczające.

Otóż w istocie ma ona charakter następczy. Jej wagę dowodową można rozstrzygnąć dopiero wówczas, gdy ustalone zostanie ponad wszelką wątpliwość, czy skarżący mieli możliwość czynienia oszczędności w latach 70 i 80 ubiegłego wieku w takich rozmiarach, które mogły co do zasady pokryć wydatki będące przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Skarżący podali przy tym tak znaczną ilość danych, że poczynienie przedstawionych wyżej ustaleń wydaje się realne. W szczególności znane są podstawowe źródła ich dochodów, ulgi i przywileje, z jakich korzystali w tych czasach np. sorty mundurowe skarżącego, możliwość korzystania z darmowego wyżywienia przez skarżącą (czy też oboje skarżących). Znane jest również źródło ich dodatkowych dochodów w postaci kwot osiąganych ze zbioru i sprzedaży truskawek, na którą to pracę poświęcali okresy urlopowe. Ujawniony jest również ich stan rodzinny i majątkowy oraz sposób życia. W tej sytuacji nieodzowne jest dokonanie przez organy podatkowe stosownej analizy zmierzającej do ustalenia, czy w przedstawionych przez skarżących warunkach możliwe jest osiągnięcie przez nich oszczędności, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Przy tym nie jest wykluczona celowość powołania biegłego określonej specjalności celem ustalenie wielkości osiąganych oszczędności.

Niejako na marginesie organy podatkowe wyjaśnią także, czy przedmiotowa plantacja truskawek była prowadzona na działce o powierzchni 0,72 ha należącej do skarżących, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, czy też na innej (większej) nieruchomości rolnej.

Dopiero ustalenie przedstawionej wyżej okoliczności tj. możliwości czynienia przez skarżących oszczędności może otworzyć drogę do rozważań, w jakiej walucie były one przechowywane. Tymczasem organy obu instancji w ogóle pominęły tę okoliczność zadowalając się załączeniem do akt sprawy danych GUS dotyczących przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w latach 1950-2004 oraz wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych. Zaprezentowanie tych danych bez jakiejkolwiek oceny czy choćby próby ustalenia rzeczywistej sytuacji skarżących jest po prostu nieprzydatne dla wyjaśnienia tej podstawowej okoliczności w sprawie. / por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 259/2004, Gazeta Prawna 2004/206 str. 6; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 84/2004, Rzeczpospolita 2005/143 s. C5 /

Nie jest przy tym tak jak podnoszą organy, tj. że w sprawach dotyczących przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Teza ta nie znajduje uzasadnienia ani w świetle zasady prawdy obiektywnej ani obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Organy podatkowe w toku postępowania dowodowego mają obowiązek respektować treść wymienionych reguł procesowych mających przecież charakter swoistych gwarancji obywatelskich. Rzecz jasna obowiązek ten nie może mieć charakteru nieograniczonego i musi opierać się na danych wskazanych przez skarżących. Jednak ów warunek inicjatywy dowodowej skarżący spełnili w niniejszej sprawie z nawiązką, o czym świadczy treść ich wyjaśnień i oświadczeń. /por. wyrok NSA z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt III SA 7259/98; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt III SA1982/2002/.

Nie ma natomiast racji autor skargi wywodząc, że okres lat 70 i 80, kiedy skarżący czynili oszczędności jest objęty przedawnieniem, wobec czego nie może być przedmiotem skutecznego dowodu. Przedawnienie dotyczy bowiem zobowiązania podatkowego względnie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie natomiast przedmiotem dowodzenia winny stać się okoliczności faktyczne prowadzące do określonych ustaleń, które z całą pewnością nie są objęte przedawnieniem. /por. wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 98/2004, Gazeta Prawna 2004/147 s. 5 /

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w treści art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.