Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1721/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka –Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 201/07 w sprawie ze skargi I. S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 201/07, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. – oddalono skargę I. S. A. w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W motywach orzeczenia Sąd opisał stan sprawy. Podał, że decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł i określił kwotę zobowiązania w wysokości 5 908 zł. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 7 579 zł.

Skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 19 357 zł, którą zwrócono na jej rachunek bankowy w dniu 11 czerwca 2001 r. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wynikało natomiast z faktu ustalenia w toku kontroli podatkowej, że skarżąca zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 13 893,04 zł z uwagi na odliczenie podatku naliczonego w miesiącu wcześniejszym, niż miesiąc otrzymania faktury od P. S. T. T. sp. z o.o., czym naruszyła art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT z 1993 r. Skarżąca sprzecznie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. zaniżyła także wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę 1 694 725,67 zł poprzez zakwalifikowanie jako sprzedaży praw majątkowych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usług pośrednictwa finansowego, polegających między innymi na nabywaniu we własnym imieniu i na własny rachunek obcych wierzytelności i odsprzedawaniu ich. Dodatkowo skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, wystawionej przez P. S. T. T. sp. z o.o., wbrew art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 5 i 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 15 i art. 16 ustawy o VAT z 1993 r. Na ich podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i dokonanie jej zmiany w części dotyczącej zaliczenia części obrotu wierzytelnościami do sprzedaży zwolnionej i zmiany struktury podatku do odliczenia, odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona stwierdziła, iż zaliczenie do sprzedaży zwolnionej części obrotu wierzytelnościami nie miało oparcia w przepisach prawa bowiem wierzytelności nie mogły być uznane za towar w rozumieniu przepisów podatkowych. W kwestii wydatku nie uznanego za koszt podniesiono, iż zakwestionowana faktura dotyczyła wykonanych, użytecznych dla strony i powiązanych z przychodem czynności. Natomiast w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wyraziła pogląd, że wobec utraty z dniem 1 maja 2004 r. mocy obowiązującej przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i braku przepisów przejściowych zezwalających na stosowanie art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT z 2004 r., brak było na dzień wydania decyzji podstawy prawnej do orzekania przez organ w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Podkreślił, że w toku postępowania na pytanie organu kontroli skarbowej Urząd Statystyczny w Łodzi wyraził opinię, iż nabywanie we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelności a następnie ich odsprzedawanie mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych". Odnosząc się do uchwały NSA z dnia 19 maja 1997 r. organ zwrócił uwagę, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe i nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., a tym samym obrót wierzytelnościami nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów, lecz z tytułu świadczenia usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca zwalniając od opodatkowania w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. niektóre z usług określił zakres przedmiotowy tego zwolnienia również przez odesłanie do powyższych klasyfikacji. Uwzględniając opinię statystyczną uznano, że profesjonalny obrót wierzytelnościami polegający na zakupie wierzytelności we własnym imieniu celem dalszej ich odsprzedaży stanowi usługę pośrednictwa finansowego, zwolnioną przedmiotowo z podatku od towarów i usług, a uchwała NSA dotyczyła sprzedaży wierzytelności, a nie świadczenia odpłatnej usługi obrotu wierzytelnościami.

Odnosząc się do kwestii wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu organ wskazał, że chodziło tu o usługę doradztwa w zakresie organizowania przewozu towarów (skarżąca zamierzała podjąć się działalności w postaci przewozu środków chemicznych). Dowodem Spółki na związek przyczynowy miedzy wydatkiem a kosztem uzyskania przychodów była umowa skarżącej z T. T. sp. z o.o. o doradztwo, protokół odbioru z 19 kwietnia 2001 r. oraz opracowanie dotyczące przedmiotowych usług przewozu, które uznano z uwagi na zawarte w nim sformułowania za ofertę organizowania przewozów przez T. T. sp. z o.o. Organ podkreślił, że w spornym okresie skarżąca korzystała z usług spedycyjnych T. T. sp. z o.o., przy czym stwierdzono zobowiązania skarżącej wobec tej spółki na kwotę 691 693,87 zł, gdzie sporna kwota 42 921,50 zł była wykazana jako usługa spedycyjna inna. Również inne dokumenty przedstawione przez skarżącą, między innymi dotyczące transakcji skarżącej z innymi przedsiębiorcami (Z. K. P. w D. G. i w Z. oraz Z. C. P. S.A.) nie przekonały organów podatkowych, że zachodził związek między poniesionym wydatkiem, a prowadzoną działalnością.

Organ odwoławczy nie podzielił zdania Skarżącej o braku podstawy prawnej do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stanowisko swe uzasadnił uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FSK 424/05.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Podkreśliła, że jeśliby przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każda transakcja sprzedaży wierzytelności odrębnie, bez powiązania jej z dalszą sprzedażą, prowadzi to do opodatkowania wielokrotnego tej samej transakcji u każdego kupującego i sprzedającego.

Odnosząc się do kwestii wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu Skarżąca podkreśliła, że w ramach spornej usługi spółka T. T. wykonała opracowanie zawierające informacje, które Skarżąca wykorzystała przy późniejszym prowadzeniu działalności gospodarczej. Opracowanie to zawierało specjalistyczne informacje, których przydatność mógł podważyć jedynie biegły, a którego organy podatkowe nie powołały.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki. Stwierdził, że zaskarżona decyzja została oparta na dowodach zebranych w toku postępowania prawidłowo, a stronie zapewniono prawo wypowiedzi w stosunku do nich.

Sąd wskazał, że w sprawie nie jest sporne, iż skarżąca w 2001 r. nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek obce wierzytelności, a następnie dokonywała ich sprzedaży. Obrót z tytułu sprzedaży tych wierzytelności, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykazała jedynie w deklaracjach VAT-7 za styczeń i marzec 2001 r. Zdaniem Skarżącej sprzedaż praw majątkowych, jako nie dotycząca towarów, nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd podzielił jednak stanowisko organów podatkowych stwierdzając, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęto również czynności odpłatnego świadczenia usług, a nie tylko sprzedaży towarów. Sąd stwierdził, że przez podlegające opodatkowaniu usługi należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, przy czym w załączniku nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. wymieniono usługi zwolnione od podatku, w tym usługi pośrednictwa finansowego. Sąd posiłkując się Klasyfikacją Wyrobów i Usług stwierdził, że usługą uznawaną za pośrednictwo finansowe w ujęciu KWiU 65-67 jest również obrót wierzytelnościami rozumiany jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich odsprzedaży. Sąd podkreślił, że takie stanowisko potwierdził także w opinii z dnia 27 września 2004 r. właściwy organ statystyczny, czego Strona skutecznie nie zdołała podważyć. Dlatego też w ocenie Sądu pierwszej instancji organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy prawidłowo przyjęły w przedmiotowej sprawie, że obrót wierzytelnościami, nabywanymi i sprzedawanymi w imieniu własnym i na własny rachunek, podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym, że Skarżąca w kwietniu 2001 r. dokonując jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej i stosując regułę zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., nie uwzględniła określonego obrotu wierzytelnościami. Prowadziło to do przyjęcia nieprawidłowego wskaźnika procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Sąd uznał także, że nie jest prawdą, jakoby występowało przy przyjęciu stanowiska organów podatkowych podwójne opodatkowanie, bowiem na każdym etapie obrotu usługa jest świadczona przez innego podatnika i przy możliwie różnej wielkości obrotu, jako kwoty należnej sprzedawcy wierzytelności.

Sąd nie podzielił także stanowiska strony w zakresie wydatku na doradztwo w zakresie organizowania przewozu towarów. Stwierdził, że ocena dokumentów dotyczących tej usługi dokonana przez organy jest prawidłowa, a więc brak dowodów na to, by wydatek ten mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W szczególności Sąd uznał, że fragmenty opracowania wykonanego przez T. T. sp. z o.o. wskazane przez organy świadczą o tym, że opracowanie to może stanowić raczej ofertę tej Spółki skierowaną do Skarżącej. Sąd podkreślił także, że również w decyzji organu odwoławczego z 18 grudnia 2006 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. nie uznano tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej o konieczności powołania biegłego w tym zakresie i uznał, że organy podatkowe posiadały uprawnienia by samodzielnie ocenić sporną kwestię. Co więcej, organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i prawidłowo oceniły dowody zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do dodatkowego zobowiązania podatkowego i podstawy prawnej jego ustalenia. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, a także na orzecznictwo ETS.

W skardze kasacyjnej od całości powyższego wyroku, sporządzonej przez doradcę podatkowego, Skarżąca zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 2 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, że sprzedaż wierzytelności, a nie jej nabycie, podlega opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług finansowych oraz że powinna być uwzględniona przy określaniu podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną;

2) art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, że sprzedaż wierzytelności jest objęta opodatkowaniem podatkiem VAT i podlega zwolnieniu od tego podatku jako usługa finansowa;

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez przyjęcie, że wydatek na opracowanie od firmy Trade Trans sp. z o.o. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu;

4) art. 5, 6 i 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EEC) poprzez utrzymanie w mocy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka stwierdziła, że ustalenia stanu faktycznego tej sprawy są bezsporne, a jej zarzuty odnoszą się wyłącznie do interpretacji prawa materialnego.

Uzasadniając pierwszy i drugi z zarzutów skarżąca stwierdziła, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na przywołanym orzecznictwie i piśmie GUS, które zawierają w swej treści podstawową wadliwość: w jej ocenie stwierdzenie, że obrót wierzytelnościami jest usługą finansową nie wystarcza dla określenia podmiotów podatku oraz sposobu jego naliczania przy kolejnych umowach sprzedaży wierzytelności. Ponownie podkreśliła, że w jednej transakcji nie może być podatnikiem kupujący i sprzedający. Powołując się na literaturę oraz na opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. stwierdziła, że usługą jest nabycie wierzytelności, a nie ich sprzedaż. Ponadto sprzedaż wierzytelności jako sprzedaż praw majątkowych nie może być traktowana jako usługa finansowa i nie podlega opodatkowaniu; podlega mu natomiast nabycie wierzytelności, czyli marża uzyskana przez nabywcę. Tu skarżąca powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 19 maja 1997 r., sygn. akt FPS 4/97. Skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie powyższa wada opinii GUS powoduje, że nie może ona być uznana za dowód w sprawie. Podkreśliła, że zwracała już na tę wadę uwagę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jednak Sąd powołał się na opinię nie odnosząc się wcale do argumentów strony, w szczególności nie wyjaśniając, jak przy zawieraniu umów sprzedaży wierzytelności opodatkowany może być ten sam podmiot raz jako kupujący, a raz jako sprzedający tą samą wierzytelność. Dlatego też przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż wierzytelności dokonywana przez skarżącą podlega opodatkowaniem podatkiem VAT narusza art. 2 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny treści opracowania "Ocena dostępności wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług PS T. T. – podstawowych elementów organizacji przewozu". Sąd przywołał trzy niewielkie fragmenty tego opracowania oraz powołał się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2001 r., podczas gdy decyzja ta została zaskarżona przez stronę do Sądu i sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta. Skoro Sąd pierwszej instancji zdecydował się na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej przed rozpoznaniem sprawy dotyczącej podatku dochodowego, powinien był przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe, zamiast ograniczać się do odniesienia się do treści decyzji dotyczącej podatku dochodowego. Skarżąca podkreśliła, że twierdzenia Sądu co do charakteru opracowania są błędne i powielają stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, a ponadto metoda określenia charakteru tegoż opracowania wskazuje na wadliwość postępowania dowodowego w tym zakresie. W tym miejscu skarżąca przykładowo opisała treść opracowania. Stwierdziła, że informacje w nim zawarte miały znaczenie dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i mogły stanowić koszt podatkowy, w związku z czym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Co za tym idzie, błędne było nałożenie także dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem nie wystąpiły nieprawidłowości w ustaleniu podatku VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa wspólnotowego skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego z ustawy o VAT z 2004 r. są niezgodne z prawem wspólnotowym, więc Sąd pierwszej instancji utrzymując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w mocy naruszył przepisy I i VI Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów konieczne jest odniesienie się to kilku kwestii o bardziej ogólnym charakterze, które jednak mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, iż skargę kasacyjną zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Właściwy dobór podstawy kasacyjnej jest niezwykle ważny bowiem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. władny jest do rozpoznania sprawy wyłącznie w zakresie w jakim wyznaczają to postawione zarzuty. Tym samym zakres zaskarżenia wskazany przez autora skargi kasacyjnej, którego determinantą jest wybór podstawy kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), a następnie odpowiednie powołanie naruszonych przepisów prawa, wyznacza ramy możliwości merytorycznego odniesienia się przez Sąd kasacyjny do argumentacji strony. Zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego mają różny charakter i prowadzą do zakwestionowania różnych czynników, które miały wpływ na podjecie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze autor skargi kasacyjnej musi mieć świadomość, iż np. zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą jedynie podważyć prawidłowe rozumienie normy prawnej lub wykazać błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Tym samym nie można w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego skutecznie zakwestionować samego stanu faktycznego. Do tego bowiem celu niezbędne jest oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa procesowego i wskazanie przepisów postępowania sądowego, których naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji w procesie adaptacji stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciła Sądowi pierwszej instancji jedynie naruszenie prawa materialnego. Zarzuty te zostały zgłoszone w zakresie dotyczącym wykładni prawa oraz jego zastosowania. Tym samym przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został zakwestionowany. W konsekwencji brak wskazania konkretnych przepisów prawa procesowego naruszonych w postępowaniu sądowym jest przyczyną tego, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., zobowiązany jest do przyjęcia stanu faktycznego sprawy, zawartego w zaskarżonym wyroku.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 20 ust. 1 oraz art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. należało stwierdzić, iż są one bezzasadne. W świetle bowiem wcześniejszych wywodów, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż Spółka świadczyła usługi pośrednictwa finansowego, które to zostały zakwalifikowane do usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. i to, że obok czynności opodatkowanych świadczyła również usługi przedmiotowo zwolnione, jako element oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest dla Sądu kasacyjnego wiążące. Konsekwencją zaś uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Nastąpiło to przy założeniu, iż spółka świadczyła odpłatnie usługi zwolnione przedmiotowo z opodatkowania przy jednocześnie dokonywanych czynnościach opodatkowanych, które to okoliczności mieszczą się w hipotezie wskazanych norm prawnych i tym samym w pełni uzasadniają ich zastosowanie.

Z analogicznych powodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. W tym przypadku bowiem przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż zakwestionowana faktura dokumentowała wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu jako element oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest również okolicznością, z którą nie sposób polemizować. Ponownie podkreślić trzeba, iż autor skargi kasacyjnej w jej podstawach i w tym zakresie nie zakwestionował skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych. Dodać można jedynie, że próbę taką podjął w uzasadnieniu omawianego zarzutu, bowiem cała podniesiona w tym zakresie argumentacja zmierza w zasadzie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Uzasadnienie tego zarzutu nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że powołane w zarzucie przepisy nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną wywodzi z kwestionowania tych ustaleń, to zarzut ten również z tego względu należało uznać za bezzasadny.

Przechodząc do ostatniego z zarzutów tj. naruszenia art. 5, 6 i 27 VI Dyrektywy w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy poprzez utrzymanie w mocy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. należało stwierdzić, iż jest on całkowicie niezasadny. Analogiczna kwestia tj. możliwość kontroli rozstrzygnięć dotyczących stanów prawnych z przed 1 maja 2004 r. przez pryzmat przepisów wspólnotowych była przedmiotem rozważań zarówno Europejskiego Sądu Administracyjnego, a następnie Naczelnego Sadu Administracyjnego. ETS, który w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., sprawa C-168/06 Ceramika - Paradyż uznając się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazał jednocześnie, że "(...) nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy -dodatkowe zobowiązanie podatkowe-, takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Z powołanego orzeczenia ETS wynika nie tylko brak właściwości sądu wspólnotowego w zakresie wykładni przepisów dotyczących skutków nieprawidłowych rozliczeń za okres sprzed 1 maja 2004 r., ale też brak podstawy do stosowania przepisów prawa wspólnotowego przy wykładni przepisów prawa krajowego za ten okres. Zgodnie z art. 234 TWE Europejski Trybunał Sprawiedliwości posiada zastrzeżoną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego. Skoro więc tenże Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy do orzekania w sprawach dotyczących okresu sprzed akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej (a orzeczenie C-168/06 Ceramika - Paradyż dotyczyło identycznego problemu tj. ustalenia tzw. sankcji w podatku od towarów i usług po 1 maja 2004 r. za okres sprzed tej daty) to tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prawa krajowego w oparciu o zasady prawa wspólnotowego za okresy sprzed 1 maja 2004 r. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa wspólnotowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.