Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1385/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1080/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1080/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę J. K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 16 lutego 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 23 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, solidarnej z S. Sp. z o.o. (dalej: spółka) oraz drugim członkiem zarządu - J. Z., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy - decyzją z 16 lutego 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że zaległości spółki wynikają z ostatecznych decyzji: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 kwietnia 2013 r. (dot. miesięcy od marca do grudnia 2009 r., co do prawidłowości której wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2013 r., III SA/Wa 1417/13, co spowodowało również skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za te miesiące) i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 1 marca 2013 r. (dot. miesięcy od stycznia do grudnia 2010 r.) oraz z 22 marca 2013 r. (dot. miesięcy od stycznia do grudnia 2011 r.), co wypełnia przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki określoną w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. Następnie organ wskazał, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki nieprzerwanie w okresie od 21 listopada 2006 r. do 18 maja 2011 r., tj. wtedy, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, co wypełnia przesłankę orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Wskazano też, że oprócz strony w skład zarządu spółki wchodziła J. Z., wobec której organ pierwszej instancji wydał analogiczną decyzję. W odniesieniu zaś do zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych osób, na okoliczność ustalenia obowiązków faktycznie wykonywanych przez stronę w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, stwierdzono, iż wspomniane okoliczności nie miały wpływu na zakres odpowiedzialności strony objęty zaskarżoną decyzją. Dalej organ odwoławczy podniósł, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę ww. zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec niej postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano bezskutecznego zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych (brak środków pieniężnych na tych rachunkach lub brak rachunków w ogóle) oraz innych wierzytelności pieniężnych spółki u jej kontrahentów. Częściowo skuteczna okazała się natomiast egzekucja z ruchomości spółki (3 samochody osobowe), w wyniku której uzyskano łącznie kwotę 36.200 zł. Ustalono ponadto, że spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który został oddalony przez sąd ze względu na brak środków, a z dniem 1 października 2013 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wykazano stratę w kwocie 39.664,54 zł. Do marca 2014 r. spółka składała ponadto miesięczne deklaracje VAT-7. Mając na względzie brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości, organ uznał, że prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna, co wypełnia przesłankę pozytywną odpowiedzialności osoby trzeciej, określoną w art. 116 § 1 O.p. W zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. organ wskazał, iż wnioskiem z 23 kwietnia 2013 r. spółka wystąpiła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku, z uwagi na zaistnienie stanu niewypłacalności. Wniosek ten został jednakże oddalony przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt [...] z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem organu odwoławczego, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie doprowadziło do przeprowadzenia postępowania upadłościowego (z uwagi na brak odpowiedniej wysokości majątku), to wniosek ten był spóźniony. W ocenie organu, właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był koniec roku 2009. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności faktycznego zakresu pełnionych przez stronę funkcji w spółce i wynikającego z niego braku możliwości w normalnym toku zdarzeń powzięcia wiedzy, że spółka uczestniczy w procederze księgowania pustych faktur, organ wskazał, iż strona godząc się na powołanie w skład zarządu zaakceptowała jednocześnie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również obowiązek prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność, w tym także wobec Skarbu Państwa. Organ zaznaczył, iż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu w spółce strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednakże błędna ocena sytuacji finansowej, a także brak wiedzy o nieuregulowaniu zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie może zwalniać strony z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem sytuacja taka świadczy o niestaranności sprawowanego zarządu. W związku z powyższym stwierdzono, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia strony w niezgłoszeniu takiego wniosku, wobec czego nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b, lit. c p.p.s.a. oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (poprzez błędne zastosowanie w sprawie), art. 127 O.p. (poprzez badanie przesłanek warunkujących wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu, a także przesłanek egzoneracyjnych, w sytuacji gdy nie badał tego organ pierwszej instancji), art. 197 § 1 i art. 124 O.p. (poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia momentu wystąpienia przesłanki upadłości spółki), art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (poprzez brak okazania skarżącemu całości materiału dowodowego, w oparciu o który organ pierwszej instancji wydał swoją decyzję), art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 122 O.p. (poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony), art. 169 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. (poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do uzupełnienia złożonych wniosków dowodowych), art. 187 i art. 191 w zw. z art. 192 i art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. (poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w sprawie), art. 116 § 1 O.p. (poprzez błędną wykładnię i zastosowania w sprawie).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały wprawdzie w sprawie ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, określonych w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (istnienie zaległości podatkowych spółki) oraz art. 116 § 2 O.p. (fakt powstania zobowiązań podatkowych spółki, przekształconych w zaległości, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku). Organy te nie wykazały jednak spełnienia przesłanek związanych z tym, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sąd odwołał się w tym zakresie do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103). Odnosząc tezy tej uchwały do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że skarżący zarzucał w skardze, iż w czasie, gdy był członkiem zarządu spółki nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, kondycja finansowa spółki była dobra, natomiast organy podatkowe twierdziły, że w tym czasie spółka była w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie (tj. na koniec 2009 r.) złożył taki wniosek. W ocenie Sądu jednakże, organy nie wyjaśniły, dlaczego orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za cały 2009 r. Skoro do końca 2009 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie można stawiać skarżącemu zarzutu, że w tym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za 2009 r. w takiej sytuacji oznacza naruszenie art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd zwrócił też uwagę, że przy ocenie momentu zaistnienia niewypłacalności spółki organ odwoławczy posłużył się wskaźnikami pozwalającymi na ocenę perspektywicznych możliwości spłaty jej zobowiązań, co zdaniem Sądu, nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku (wystąpił stan niewypłacalności). Wykazanie tego stanu wymaga porównania zobowiązań spółki i wartości jej majątku oraz stwierdzenia, że pierwsza z nich jest wyższa niż druga. Nie jest konieczne prowadzenie wyliczeń o oparciu o wskaźniki finansowe. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi w dacie dwóch tygodni od dnia zaistnienia tej dysproporcji i te elementy stanu faktycznego, zdaniem Sądu, będą wymagały ponownej analizy. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, dotyczących konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, odrzucenia wniosków dowodowych zmierzających do wykazania braku dostępu skarżącego do prawdziwych informacji o finansach spółki, naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady dwuinstancyjności postępowania.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2, w tym § 1 pkt 1a i b i pkt 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.), dalej: p.u.n., w wersjach obowiązujących na dzień wydawania decyzji, poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. (str. 24 uzasadnienia orzeczenia) na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że w zakresie orzeczenia odpowiedzialności strony organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za cały 2009 r. - str. 24 uzasadnienia orzeczenia (w szczególności za okres od kwietnia do grudnia 2009 r.), pomimo tego, iż rozważania w tym zakresie zostały zawarte przez organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu, który m. in. na str. 17 decyzji z 16 lutego 2015 r., nr [...] (również str. 10 odpowiedzi na skargę z 21 kwietnia 2015 r.), stwierdził, iż wystąpiły również, począwszy od rozliczenia za poszczególne miesiące 2009 r. przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Powyższe błędne ustalenie faktyczne (pominięcie tej okoliczności przez WSA w Warszawie) miało więc w ocenie organu istotny wpływ na dokonaną wykładnię przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. interpretowanego przez ww. przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (w szczególności art. 11 i art. 21 tejże ustawy), a tym samym przyjęte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie uchylające prawidłową decyzję z 16 lutego 2015 r.

b) art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i uchylenie przedmiotowej decyzji w przypadku, gdy prawidłowo i całościowo ustalony stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie dawał podstawy do wskazania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, w szczególności przepis art. 116 § 1 O.p. interpretowany przez ww. przepisy Prawa upadłościwoego i naprawczego, poprzez niewykazanie przez organy podatkowe w szczególności, iż w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2009 r. (kiedy skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki) istniały już podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (str. 22-24 uzasadnienia orzeczenia).

c) art. 116 § 1 i 2, w tym § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez ich błędną wykładnię i odmowę potwierdzenia przez WSA w Warszawie istnienia wszystkich przesłanek pozytywnych pozwalających na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej strony (chociaż w niniejszej sprawie równocześnie nie zachodziły żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność solidarną strony za zaległości spółki), w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wykazały przesłanki, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółka nie znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (str. 22 oraz 24 pisemnych rozważań Sądu pierwszej instancji), pomimo tego, że omówienie tego stanu (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań - art. 11 ust. 1 p.u.n.) wynikało wyraźnie z uzasadnienia decyzji z 16 lutego 2015 r. (str. 17). Ponadto w świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06, w którym Sąd stwierdził, że skoro, mimo wypłacalności, spółka nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 O.p., pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu, do takiej sytuacji nie mają zastosowania.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Podstawową przyczyną uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie było to, że organy nie wyjaśniły, dlaczego orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za cały 2009 r. Skoro uznano, że do końca 2009 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie można stawiać skarżącemu zarzutu, że w tym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za 2009 r. w takiej sytuacji naruszało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z powyższym stanowiskiem nie zgadza się kasator, który zwalczając ten pogląd podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

5.3. Ocena tych zarzutów musi być poprzedzona analizą treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Zresztą w skardze kasacyjnej jej autor wyraźnie odwołuje się do zapisów tam zawartych. Jednakże wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu argumentacja zawarta w decyzji potwierdza trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego zawarte są jednoznaczne stwierdzenia, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był koniec 2009 r. W dalszej części rozważań stwierdzono, że w spółce wystąpiły również, począwszy od rozliczenia za poszczególne miesiące 2009 r., przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.).

5.4. Z wyżej wskazanych zapisów decyzji odwoławczej wynika, że jeśli chodzi o przesłankę ogłoszenia upadłości przewidzianą w art. 11 ust. 2 p.u.n. (zobowiązania przekraczają wartość majątku) to organ odwoławczy uznał, że zaistniała ona z końcem 2009 r. Wyraźnie i jednoznacznie stwierdzono tak w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ocena tego stwierdzenia, dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości.

5.5. Natomiast sformułowania organu odwoławczego, odnoszące się do zaistnienia w poszczególnych miesiącach 2009 r. przesłanek do ogłoszenia upadłości przewidzianych w art. 11 ust. 1 p.u.n. są mało konkretne i bardzo ogólne. Zgodnie z tym przepisem dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem wykazując istnienie tej przesłanki organ powinien precyzyjnie wskazać w jakim okresie i jakie zaległości nie były regulowane w okresach rozliczeniowych 2009 r. Nie można poprzestać na ogólnym stwierdzeniu o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań.

5.6. Organ odwoławczy w decyzji odwoławczej oraz w skardze kasacyjnej wywodził, że strona – pełniąc funkcje członka zarządu spółki S. była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowych zawierających prawidłowe obliczenie podatku w tym za miesiące objęte przedmiotową decyzją, jak i wcześniejszą decyzją Dyrektora UKS w W. z dnia 5 listopada 2012 r. W tym zakresie kasator powołał się na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Dodatkowo w toku rozprawy przed Sądem odwoławczym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał wyraźnie, że nieuregulowane zobowiązania, które były podstawą do uznania, że ziściła się przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n., wynikały z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

5.7. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 103, uznano, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Wprawdzie w uzasadnieniu tej uchwały, na co powołuje się autor skargi kasacyjnej wskazano, że "badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki (właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało".

5.8. Powyższe uwagi zasługują na akceptację, ale z tym zastrzeżeniem, że mogą się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa.

Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2009 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2012 r. Ponadto przyjęcie wykładni zaprezentowanej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później.

Reasumując, tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.).

5.9. Uwzględniając powyższe należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak i z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. za bezzasadne.

5.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm).