Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 570/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 121 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. J. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł tytułem nabycia nieodpłatnej służebności.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której aktem notarialnym z [...] r. (rep. A nr [...]) M. W. ustanowił na rzecz swoich rodziców, M. i J. W., nieodpłatną służebność mieszkania, polegającą na prawie swobodnego korzystania z całego budynku. Skarżący nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w trybie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, tytułem nabycia nieodpłatnej służebności. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., na którą została wniesiona skarga do tut. Sądu, oddalona następnie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 625/10. Skarga kasacyjna skarżącego została oddalona wyrokiem NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 641/11.

Pismem z [...] r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Swoje żądanie oparł na przepisie art.145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). We wniosku skarżący powołał się na nową okoliczność, jaką jego zdaniem jest zmiana wykładni przepisów prawa, na podstawie których wydana została w jego sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W opinii skarżącego, u podstaw zaskarżonej decyzji legła błędna wykładnia przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że nabycie służebności podlegałoby zwolnieniu podatkowemu, lecz tylko wtedy, gdyby nabywca zgłosił nabycie prawa majątkowego w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, bądź też w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu prawa.

Jak wskazał skarżący, wykładnia przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d, w myśl której nabycie prawa w drodze jednostronnego oświadczenia woli dokonane w formie aktu notarialnego nie zwalniało nabywcy od konieczności dokonywania osobistego zgłoszenia do organu podatkowego, została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z 9 lipca 2013 r., II FSK 2315/11, II FSK 2316/11 oraz z 11 września 2013 r., II FSK 2664/11 i II FSK 2665/11 przyjął, że różnicowanie skutków podatkowych tylko od tego, czy nabycie prawa następuje w drodze umowy, czy jednostronnego oświadczenia woli jest nieprawidłowe. Zdaniem skarżącego, gdyby organ podatkowy obecnie rozpoznawał sprawę, to nie doszłoby do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdyż z biegiem czasu utrwalił się pogląd, że jednostronna czynność prawna (ustanowienie służebności) dokonana w formie aktu notarialnego wypełnia normę art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.

W wyniku powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, kwalifikując żądanie wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Następnie decyzją z [...] r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej stwierdzając, że przywołana przez skarżącego okoliczność w postaci odmiennej wykładni przepisu prawa podatkowego, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że z brzmienia ww. wynika, że o zaistnieniu przesłanki określonej tym przepisem można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; są one istotne dla sprawy. Jednocześnie powołując się na wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., II FSK 90/12 organ wskazał, że okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Następnie powołując się na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 370/10 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie jest możliwe wznowienie przez organ podatkowy postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na skutek zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, czy też sądy administracyjne. W konsekwencji, w ocenie organu za element stanu faktycznego nie można uznać zmiany podejścia organów podatkowych, czy też nawet sądów administracyjnych w odniesieniu do takiego stanu faktycznego. Podkreślił także, że linia orzecznicza w zakresie wznowienia postępowania jest jednolita i potwierdza, że nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo jak i ustalona w judykaturze, nie jest przesłanką wznowienia postępowania.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy zmienność interpretacji prawa oraz wydawanie różnych orzeczeń w tym samym stanie faktycznym, w sposób oczywisty narusza zaufanie do organów podatkowych,

- art. 2 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z urzeczywistnianiem zasad sprawiedliwości społecznej.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdzenie, że w związku z ustanowieniem nieodpłatnej służebności w drodze jednostronnej czynności prawnej, nie ma podstaw do ustalenia podatku od spadków i darowizn.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że celem wznowionego (nadzwyczajnego) postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Podkreślił również, że przesłanki uzasadniające uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Redakcja art. 240 § 1 pkt 5 nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić decyzji dotychczasowej, jeśli w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności, ani nie ujawniły się nowe istotne dowody w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 ww ustawy, tj. takie które spowodowałyby wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia, niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Podkreślono, że przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne (muszą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie), istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej lecz nie znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy, nowe okoliczności lub dowody to tylko takie okoliczności lub dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym, gdyż nie były znane organowi podatkowemu, ale istniały w dniu wydawania decyzji. Organ wyjaśnił, że istotą przesłanki określonej w ww. przepisie jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które dałyby podstawę do przyjęcia innych ustaleń, niż przyjęte w postępowaniu, które zostało zakończone decyzją ostateczną, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Powołując się na wyroki NSA z 10 lutego 2011 r., I FSK 370/10 i z 29 stycznia 2009 r., II FSK 824/08 oraz uchwałę pięciu sędziów NSA z 17 października 2001 r., sygn. akt FPK 9/01 wyjaśnił, że linia orzecznicza w zakresie wznowienia postępowania jest jednolita i potwierdza, że nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo jak i ustalona w judykaturze, nie jest przesłanką wznowienia postępowania.

Organ za bezzasadny uznał sformułowany przez skarżącego w odwołaniu zarzut naruszenia wywiedzionej z przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady sprawiedliwości społecznej oraz wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zauważono, że organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej działają na podstawie przepisów prawa, a decyzja ostateczna, której uchylenia domaga się skarżący, została wydana zgodnie z obowiązującym prawem oraz panującą w momencie jej wydawania linią orzeczniczą, która jak sam skarżący wskazał, zmieniona została w 2013 r., a zatem 3 lata po wydaniu decyzji ostatecznej.

W skardze na ww. decyzję J. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaszły przesłanki do wznowienia postępowania w postaci zaistnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji i w konsekwencji, nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku,

- art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy zmienność interpretacji prawa i wydawanie różnych orzeczeń w tym samym stanie faktycznym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz stanowi naruszenie swobodnej oceny dowodów przez ich dowolną kwalifikację,

- art. 2 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia, które jest w sprzeczności z urzeczywistnianiem zasad sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że zgodnie ze słownikiem leksykalnym, pod pojęciem okoliczności faktycznej należy rozumieć wydarzenie, sytuacje istniejące realnie, w rzeczywistości czasoprzestrzennej. W tym kontekście stwierdził, że nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania i ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie, było ujednolicenie wykładni prawa w zakresie braku konieczności zgłaszania jednostronnych czynności dokonanych przed notariuszem, a więc potraktowanie ich na równi z umową, a także nowelizacja u.p.s.d., zgodnie z którą zgłoszenie nie obejmuje sytuacji gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Nadto zauważył, że Rzecznik Praw Obywatelskich podał, iż wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie przepisu 4a ust. 4 pkt. 2 u.p.s.d. jest niecelowe, gdyż zgodnie z projektowaną zmianą, znikną rozbieżności w zakresie jego interpretacji. W tym kontekście skarżący wysnuł wniosek, że gdyby nie zmiana w zakresie ustawodawstwa, mogłaby zaistnieć przesłanka z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tzn. decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W opinii skarżącego nie można zgodzić się z sytuacją, że w razie oczywistej niezgodności danego przepisu z aktem prawnym hierarchicznie wyższym, po jego zmianie przez ustawodawcę nie można żądać wznowienia postępowania, a w razie gdyby ta zmiana nastąpiła na skutek kontestacji Trybunału Konstytucyjnego, to wówczas można stosować ten nadzwyczajny środek zaskarżania.

W dalszej kolejności wskazano, że organ rozpatrujący sprawę winien mieć zawsze na uwadze art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącego, postępowanie organu w rozpatrywanej sprawie nie tylko godzi w zasadę zaufania obywatela do państwa prawa, ale również narusza słuszny interes strony. W państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę zaistniały stan sprawy stwierdzić należy, że ponowne rozpatrzenie sprawy spowoduje zwiększenie zaufania do instytucji prawa i jest to wręcz pożądane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w oparciu o zaistniały stan faktyczny wydałby decyzję merytoryczną, zgodną z prawem i aktualną wykładnią prawa.

Skarżący uznał ponadto, że organ naruszył art. 2 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia, które jest w sprzeczności z urzeczywistnianiem zasad sprawiedliwości społecznych. Kwestionowane rozstrzygnięcie z całą pewnością nie jest do zaaprobowania przez społecznie uzasadnione oczekiwania i wyobrażenia o prawie, jego interpretacji i stosowaniu. Taki tok myślenia został w pełni uznany przez ustawodawcę, który znowelizował brzmienie art. 4a ust. 4 pkt. 2 u.p.s.d. Sytuacja skarżącego jawi się więc w oczywisty sposób jako krzywdząca.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której wznowienia domaga się skarżący, zastosowanie miały przepisy art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. [por. art. 4 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1045)], z których wynikało, że warunkiem zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby wskazane enumeratywnie w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wymagało zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, chyba że nabycie następowało na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W kwestii omawianego zagadnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się wyroki traktujące odmiennie sytuację osób nabywających nieodpłatną służebność mieszkania w formie jednostronnego oświadczenia woli, gdyż z jednej strony wskazywano, że w tym przypadku dla zwolnienia z podatku konieczne jest zgłoszenie nabycia tego prawa (np. wyrok NSA z 1 października 2010 r., II FSK 859/09), a z drugiej strony podkreślano, że nabycie przez osobę trzecią własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia, nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny, którą zawarto w formie aktu notarialnego, stanowi wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2011 r., I SA/Gl 151/11 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii skarżącego, fakt ukształtowania się w 2013 r. jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej ww. zagadnienia, zapoczątkowanej wyrokami NSA w sprawach o sygnaturach II FSK 2315/11, II FSK 2316/11, II FSK 2664/11 oraz II FSK 2665/11, jest przesłanką do wznowienia postępowania uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że od tego czasu w przypadku nabycia praw przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w drodze jednostronnego oświadczenia woli, nie zachodzi potrzeba zgłaszania naczelnikowi tego faktu, aby doszło do zwolnienia podatkowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do ustalenia, czy zmiana wykładni przepisów prawa dokonana przez sądy administracyjne stanowi przesłankę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżącego, nową okolicznością faktyczną jest zmiana wykładni przepisów prawa, na podstawie których wydana została w jego sprawie decyzja ostateczna. Z cytowanego przepisu wynika, że aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w nim uregulowana muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które po pierwsze, muszą być istotne dla sprawy, po drugie, musiały istnieć w dniu wydania decyzji, a po trzecie, nie były znane organowi, który wydał decyzję. Ponadto, w orzecznictwie i doktrynie ugruntował się pogląd, że warunki te muszą wystąpić łącznie. Przykładowo, NSA w wyroku z 17 marca 2015 r. (sygn. akt I GSK 1345/13) wskazał, że norma zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga kumulatywnego spełnienia określonych w nim przesłanek.

Następnie należy wskazać, że nowe dowody o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Natomiast nowe okoliczności to nowe fakty, rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli w obiektywnie istniejącej rzeczywistości. W tym kontekście należy wskazać, że ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. Zdaniem Sądu, w tej podstawie nie zawiera się jednak nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy też orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się bowiem w pojęciu nowej okoliczności faktycznej, czy też nowego dowodu. Wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja i oznacza wszystkie czynności zmierzające do określenia sensu tekstu prawnego, w tym związane z wnioskowaniami prawniczymi, wyprowadzaniem konsekwencji z norm już uznanych za zrozumiałe [por. szerzej R. Hauser (red.), A. Wróbel (red.), Z. Niewiadomski (red.), Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego Tom 4, C. H. Beck 2012, Legalis], natomiast "okoliczność faktyczna", to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego, dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2857/13 i z 4 marca 2015 r., II FSK 331/13).

W tym kontekście należy wskazać, że zagadnienie, czy nowa wykładnia przepisów prawa jest podstawą do wznowienia postępowania, była wielokrotnie komentowana zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i w literaturze przedmiotu. W tym kontekście należy odnieść się do powołanej przez organ podatkowy uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 17 października 2001 r. (wraz z orzeczeniami i literaturą tam powołaną), w której sąd wskazał, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania. Pomimo tego, że ocena prawna zaprezentowana w przywołanej uchwale obecnie nie ma mocy wiążącej, z uwagi na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego z dniem 1 stycznia 2004 r. (por. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), to jednak pogląd ten zachował aktualność, gdyż jest powszechnie przyjmowany w orzecznictwie i doktrynie. Przykładowo, NSA w wyroku z 27 listopada 2007 r. (I FSK 1478/06) wskazał, że nowa wykładnia, czy też inna wykładnia prawa, nie stanowi przesłanki do wznowienia, albowiem nie jest ani nowym dowodem, ani nową okoliczności. Natomiast w wyroku z 29 stycznia 2009 r. (II FSK 824/08) dodał, że o ile nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko tego pierwszego etapu. Za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać więc nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w późniejszych orzeczeniach tego sądu (por. np. wyrok NSA z 10 lutego 2011 r., I FSK 370/10), jak również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r., I SA/Ol 755/15, czy też wyrok WSA w Łodzi z 11 lutego 2016 r., I SA/Łd 1187/15). Spośród wielu przedstawicieli doktryny prezentujących zbieżne stanowisko można przykładowo wskazać S. Babiarza i B. Gruszczyńskiego (Komentarz do art. 240 Ordynacji podatkowej, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, Lex Omega), czy też A. Bartosiewicza (Wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów jako przesłanka wznowienia postępowania, ABC nr 70651, Lex Omega). Sąd zwraca również uwagę, że Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r. kierowanym do skarżącego również wskazał, że "okoliczność, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło z zastosowaniem wykładni przepisu, od której w dalszym orzecznictwie sądy administracyjne odstąpiły, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania sądowego lub podatkowego."

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela przedstawiony wyżej pogląd. W tej sytuacji, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, za nietrafny należało uznać podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, ponieważ nie zaszły – wbrew opinii skarżącego - przesłanki do wznowienia postępowania w postaci zaistnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych (zmiana wykładni prawa). Należy przypomnieć, że wznowienie postępowania, jako jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania charakteryzuje się wysoko posuniętym stopniem rygoryzmu i formalizmu, w szczególności w stosunku do przesłanek wszczęcia postępowania wznowieniowego. Jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja jest niedopuszczalna.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że gdyby nie nowelizacja przepisów u.p.s.d., to Rzecznik Praw Obywatelskich prawdopodobnie wystąpiłby do Trybunału Konstytucyjnego, który zapewne uznałby niekonstytucyjność przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. należy wskazać, że katalog przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną zawarty w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie jakiejkolwiek innej przesłanki niż wymieniona w tym przepisie. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w chwili rozstrzygania sprawy) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyższej, zmiana wykładni przepisów nie jest przesłanką do wznowienia postępowania zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wobec czego organ zasadnie odmówił wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie, nie naruszając przy tym zasady praworządności (legalizmu) wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Wobec tego zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. W tym kontekście nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem nie może ona stać w sprzeczności z zasadą legalizmu. Podkreślenia również wymaga, że zmiana wykładni przepisu, wskazywana błędnie przez skarżącego jako nowa okoliczność faktyczna, nastąpiła trzy lata po wydaniu decyzji, której uchylenia w trybie wznowienia strona się domaga, a zmiana tego przepisu po pięciu latach od jej wydania.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów ani naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Nie zachodzą zatem przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Ubocznie Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie gdzie skarżącą była żona J. W. M. W., tut. Sąd wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 569/16 oddalił skargę. Tezy zawarte w powyższym wyroku skład orzekający w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.