Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 619/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./ NSA Zbigniew Romara Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. A. i S. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 od przychodów ze źródeł nieujawnionych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2000 r. nr [...] 2. decyzja organu pierwszej instancji o jakim mowa w punkcie 1 wyroku nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 423 zł 40 gr (czterysta dwadzieścia trzy złote czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 619/01

UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 listopada 2000 r., wydaną w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r.3 Nr 90, poz. 460 z późn. zm. w skr. pdf) ustalił podatnikom A. A. i S. A. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że małżonkowie A. ponieśli w roku 1999 wydatki związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą oraz koszty bieżącego utrzymania w łącznej kwocie [...] zł. Według ustaleń organu podatkowego łączne dochody podatników w roku 1999, znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach zamknęły się w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalając wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych przyjął, że podatnicy na dzień 1 stycznia 1999 r. nie posiadali żadnych środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, które mogłyby zostać przeznaczone na pokrycie poniesionych wydatków.

W toku prowadzonego postępowania podatnik wskazał, że w latach 1990-1997, poza dochodami z pracy oraz wykonywanej działalności gospodarczej, uzyskiwał znaczne przychody, rzędu ok. [...] zł rocznie z tytułu uprawy ogórków na dwuhektarowym gruncie użyczonym przez rodziców. Uzyskane przychody pozwoliły mu na zgromadzenie oszczędności, które wykorzystał na sfinansowanie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a także działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę w roku 1999.

Organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o posiadanych oszczędnościach, wskazując, iż szacunkowy dochód z uprawy 2 ha ziemi, wg danych statystycznych ogłaszanych w Monitorze Polskim za lata 1990-1997 mógł wynieść 8.725,74 zł, co nie wystarczyło na poczynienie oszczędności.

W odwołaniu od wydanej decyzji pełnomocnik podatników, domagając się uchylenia zakwestionowanej decyzji i umorzenia postępowania, podniósł że organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. z bezpodstawnym pominięciem wyjaśnień S. A. w kwestii posiadanych oszczędności. Zdaniem pełnomocnika podatników organ i instancji całkowicie pominął wyjaśnienia strony, nie podejmując nawet próby prowadzenia postępowania dowodowego, które mogłoby potwierdzić prawdziwość złożonego oświadczenia podatnika, co stanowi naruszenie zasad prawdy obiektywnej i praworządności.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu złożonego odwołania, decyzją z dnia 8 marca 2001 r.. działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 337. poz. 926 z późn. zm.), uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W motywach decyzji organ odwoławczy wywiódł, że skoro w myśl art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu jest okoliczność możliwości zgromadzenia przez podatników w latach 1990-1997 oszczędności wydatkowanych następnie w roku 1999. Ponieważ organ pierwszej instancji nie przeprowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniającego Izba Skarbowa uznała, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jej merytoryczne rozpoznanie. Przy czym w uzasadnieniu swojej decyzji Izba wskazała na konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego w kwestii możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności, łącznie z przesłuchaniem strony w myśl art. 199 Ordynacji podatkowej, tj. po wyczerpaniu środków dowodowych.

Dodatkowo, w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa szczegółowo wskazała na okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Poza koniecznością przesłuchania świadków, Izba Skarbowa w tym piśmie zwróciła uwagę na konieczność przeanalizowania wydatków i przychodów podatników w latach poprzednich. Powołując się na tezę wyroku NSA z dnia 24 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1029/98 Izba wskazała, że kwestionowanie poczynienia oszczędności za lata poprzednie powinno być poprzedzone postępowaniem podatkowym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżących w toku postępowania, świadczących o uzyskaniu dochodów pozwalających na zbilansowanie poniesionych wydatków. Zdaniem pełnomocnika skarżących w toku postępowania zostały złożone przez podatnika wyjaśnienia, co do źródła dodatkowych dochodów uzyskiwanych w szeregu lat poprzednich z uprawy roślin. Na tę okoliczność został przedstawiony dowód w postaci zaświadczenia organu gminy oraz zostali wskazani świadkowie. Rolą organu odwoławczego winna być zatem ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wydanie decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę.

Odpowiadając na skargę , Izba Skarbowa wniosła ojej oddalenia, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć z przyczyn odmiennych niż wskazane w skardze.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a więc jest decyzją kasacyjną, wskutek wydania której nie następuje merytoryczne załatwienie sprawy. Taki stan prawny i faktyczny powoduje, iż w tego rodzaju sprawach sąd administracyjny, bez względu na zakres merytoryczny skargi, odpowiada na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wobec powyższego dyspozycja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swoistego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej ( w ślad za art. 138 kpa ) konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno - reformacyjne ograniczone jedynie zakazem art. 234 O.p.

Wielokrotnie w orzecznictwie NSA podkreśla się, że zgodnie z art. 233 § 2 zdanie drugie, organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy tj. wskazać okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie NSA podkreślono, iż zwrot zawarty w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. ...w znacznej części... jest zwrotem niedookreślonym. Stąd konieczność przeprowadzenia analizy w każdej rozpatrywanej skardze od decyzji kasacyjnej.

W tej sprawie wskazany przez organ odwoławczy zakres uzupełnienia postępowania dowodowego został sprecyzowany przez organ odwoławczy na tyle lakoniczny, że wypada stwierdzić, iż w świetle zebranego w sprawie materiału rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło co prawda bez przesłuchania strony (art. 199 O.p.), na okoliczność możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności, jednak - wobec obszerności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji oraz wnikliwej analizie uzyskanych danych - kwestia zebrania dodatkowego materiału dowodowego mogła być rozwiązana w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uzupełniającego przeprowadzonego przez organ odwoławczy bądź też przez organ I instancji na polecenie Izby Skarbowej. W tym zakresie należało skorzystać z dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej, którego istotą jest wskazanie, iż postępowanie odwoławcze służy ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o pdf, wspólne opodatkowanie małżonków jest możliwe wyłącznie na ich wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, a więc nie może dotyczyć ustalenia podatku zryczałtowanego. Dochód z nieujawnionego źródła przychodów ( art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ), którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

Sąd podziela pogląd wyrażony m. in. w wyroku NSA z dnia 2 października 2002r. w sprawie I SA/Ka 793/01 opublikowanym w ONSA nr 3/ 2003, poz. 108.

Z tych to względów, wobec rażącego naruszenia prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) stwierdził nieważność decyzji obu instancji. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.