Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2261/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 60/19 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 60/19, w sprawie ze skargi W. F. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z dnia 13 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie dyspozycji art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego;

II. w konsekwencji skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit b) oraz lit c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że:

a) organy z obrazą art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uznały, że w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję, przemawiające za uchyleniem w całości lub w części decyzji dotychczasowej, podczas gdy:

(i) przeciwnie do twierdzenia organów - pojawiły się nowe i istotne okoliczności faktyczne - informacje o osobach, na rzecz których M. F. świadczył usługi remontowo budowlane, daty oraz kwoty, jakie z tytułu wykonania przedmiotowych zleceń, otrzymywał,

(ii) pojawiły się nowe dowody, w szczególności oświadczenie A. G., który to dowód jest istotny dla sprawy i nie był znany organowi;

b) art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 123 § 1 O.p. w zw. art. 243 § 2 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków, wskazanych przez podatniczkę, w sytuacji kiedy przesłuchanie tych osób pozwoliłoby ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zbadać przesłanki wznowienia przedmiotowego postępowania i ich wpływ na dotychczasowe rozstrzygnięcie, a brak jest przepisów, które wyłączałyby możliwość przeprowadzania takich dowodów w toku postępowania wznowieniowego.

Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie w wypadku spełnienia się warunków określonych w art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi na zaskarżoną decyzję oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na naruszeniu przez organ podatkowy przepisów postępowania, w tym przede wszystkim reguł postępowania dowodowego dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, podczas gdy decyzja wydana została w trybie wznowieniowym. Skarga kasacyjna w dużej mierze stanowi powtórzenie zarzutów skargi, a analiza jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że jej autor poprzez podniesienie zarzutów postępowania w zasadzie zmierza do podważenia ustaleń decyzji wymiarowej w prowadzonym pierwotnie postępowaniu podatkowym. Jak już wskazano w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

3.4. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIAS z 30 listopada 2017 r. Jako podstawę wznowienia postępowania powołała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w ramach nowych "okoliczności faktycznych lub dowodów" wskazano na oświadczenia osób na rzecz których mąż skarżącej miał świadczyć usługi remontowo - budowlane, z których to oświadczeń wynikają nazwiska usługodawców oraz wysokość wynagrodzenia, jakie mąż skarżącej otrzymywał z tytułu świadczenia usług. Natomiast jako nowe dowody stron wskazała przedłożone oświadczenia, w szczególności A. G.. Zdaniem strony dowody powyższe wskazywały na konieczność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z dnia 30 listopada 2017 r., a w konsekwencji na jej zmianę, ponieważ ujawniają istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu. Postanowieniem z dnia 24 maja 2018 r. DIAS wznowił postępowanie w sprawie i po rozpatrzeniu wniosku wydał w dniu 19 lipca 2018 r. decyzję, mocą której odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem strona wniosła od niego odwołanie, a DIAS w zaskarżonej decyzji podtrzymał decyzję z 19 lipca 2018 r.

3.5. Zważywszy na przedstawiony stan sprawy istota sporu sprowadza się do kwestii czy dowody zaoferowane przez skarżącą w postaci dokumentów z oświadczeń oraz z potencjalnych zeznań świadków stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2012 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zauważyć należy, że rozstrzygnięcia dokonano w związku z uruchomieniem przez skarżącą jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania, tj. wznowienia postępowania, uregulowanego odrębnie w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej, w przepisach od art. 240 do art. 246. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, gdy wystąpi jedna z przesłanek taksatywnie określonych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i należy podkreślić, że nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie.

3.6. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, składając wniosek o wznowienie postępowania zmierza de facto do przeprowadzenia na nowo postępowania wymiarowego. Służyć ma temu powołanie wniosków dowodowych dotyczących okoliczności faktycznych, które oceniane były już w postępowaniu wymiarowym. Podkreślenia wymaga, że przesłanka nowych okoliczności lub dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, zatem wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Zatem to te nowe dowody mają zmienić postrzeganie sprawy w taki sposób, aby mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Natomiast działanie zmierzające de facto do ponownej oceny w postępowaniu wznowieniowym dowodów, w świetle zasady stałości decyzji ostatecznej jest nie do zaakceptowania. Co do zasady nie jest dopuszczalne w celu wykazania przesłanki wznowienia żądanie przeprowadzenia dowodu we wniosku o wznowienie postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie o wznowienie muszą być oceniane z uwzględnieniem konwencji tego postępowania. Organ po wznowieniu postępowania bada bowiem przedstawiane okoliczności lub dowody, które są już udostępnione organowi, bez potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego (por. np. wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1578/16, publ. CBOSA). W wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą postępowania wznowieniowego jest - jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. - możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 O.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/11 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do tego przepisu obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku. Pojęcie "nowe dowody" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. definiowane jest jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

3.7. Odnosząc się do meritum wyjaśnić trzeba, że okoliczności, które miały zostać dowiedzione wskazanymi dowodami, były znane organowi odwoławczemu przed wydaniem decyzji, a więc nie są okolicznościami nowymi. A tylko nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody czyli takie, które pozwoliłyby dokonać odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjętego w ostatecznej decyzji, mogły mieć znaczenie w sprawie. Zarówno w literaturze, jak i w judykaturze wskazuje się, że nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1. są nowe; 2. istniały w dniu wydania decyzji; 3. są istotne dla sprawy; 4. nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 4082/14, publ. CBOSA). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że skarżąca stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzała do podważenia podstaw decyzji wymiarowej wnosząc w postępowaniu wznowieniowym w istocie o ponowne przeprowadzenie dowodów mających wykazać te same tezy, które podnoszone były już w prawomocnie rozstrzygniętym wyroku, a przede wszystkim, które były przedmiotem badania i były znane organom podatkowym w postępowaniu wymiarowym, uznać należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Co istotne stwierdzić należy, że wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność nie można odwoływać się do okoliczności, o których strona lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Oświadczenie złożone przez Pana A. G. z 30 października 2017 r. a więc dokument prywatny istniejący przed wydaniem decyzji ostatecznej (30 listopada 2017 r.) bez wątpienia nie jest nowym dowodem czy też nową okolicznością faktyczną. Należy podkreślić, że w doktrynie wskazywano niejednokrotnie, iż dowodu z zeznań świadków nie można zastępować oświadczeniami woli (tezy prezentowane przez B. Dautera w "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007, str. 637,oraz przez P. Pietrasza w "Ordynacja Podatkowa" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007, str.676). Jeśli strona nie skorzystała z tego dowodu, to przeprowadzenie go w postępowaniu wznowieniowym naruszałoby zasadę stałości decyzji. Brak aktywności w postępowaniu wymiarowym w celu udowodnienia istnienia określonych okoliczności, o których strona miała wiedzę nie może być uzupełniony czy też zastąpiony w postępowaniu wznowieniowym, którego celem nie jest ponowne załatwienie sprawy w pełnym zakresie, lecz usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym jak decyzja stałą się ostateczną. Zasadnie zatem Sąd meriti ocenił, że zdarzenia objęte powołanymi dowodami nie są tego rodzaju, o których strona nie miała wiedzy i które zostały po raz pierwszy ujawnione dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej. Strona nie podaje przy tym żadnych racjonalnych powodów z jakich nie mogła ustalić a następnie wskazać na rzekomych zleceniodawców męża powołanych we wniosku o wznowienie postępowania przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego, tj. od stycznia 2017 r. (data wszczęcia ) do 30 listopada 2017 r. (data wydania decyzji ostatecznej) czyniąc to po wydanym wyroku WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 62/18 oddalającym skargę na tę decyzję. Od tego orzeczenia skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej i stało się ono od dnia 26 kwietnia 2018 r. prawomocne.

3.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków należy wskazać, że nie jest on zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał powyżej, że organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Samo zgłoszenie osoby jako potencjalnego świadka w danej sprawie nie jest żadnym nowym dowodem, a co najwyżej wnioskiem o przeprowadzenie takiego. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej i zupełności materiału dowodowego uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1800/10 oraz w wyroku z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 (publ. CBOSA). Dla przypomnienia wskazać należy, że dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym, co jak wskazano powyżej oznacza, że nie można zastąpić go zeznaniami pisemnymi. Pisemne oświadczenia osób fizycznych powinny stanowić źródło informacji dla organu podatkowego o tym, że pewne osoby mogłyby zostać przesłuchane w charakterze świadków, lecz w toku pierwotnego postępowania podatkowego, ale nie mogą tym samym zastępować dowodu z zeznań świadków. Na takie rozumienie pisemnych oświadczeń wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 marca 2014 r. w sprawie II FPS 7/13 (publ. CBOSA) .Badając przesłanki co do wznowienia na podstawie art. 243 § 2 O.p. organy podatkowe nie miały wobec tego obowiązku przesłuchania świadków i dopuszczenia wszelkich innych dowodów mających znaczenie dla sprawy. Poza tym świadczenie usług remontowo-budowlanych przez męża skarżącej nie może zostać także uznany za nowe okoliczności faktyczne. W toku pierwotnego postępowania podatkowego strona powoływała się na to, że jej mąż poza wynagrodzeniem uzyskiwanym ze stosunku pracy, przez wiele lat świadczył na rzecz szeregu osób fizycznych takie usługi i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie, które miał odkładać "w walizce zamykanej na kluczyk". Na te okoliczności przesłuchiwano kilku świadków, którzy nie potrafili wskazać ani na zleceniodawców, ani na wielkość przekazanych przez nich środków pieniężnych. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit b) oraz lit c) w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 123 § 1 O.p. w zw. art. 243 § 2 O.p. nie są zasadne. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jako niezrozumiały należy natomiast ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 240

§ 1 pkt 1 O.p., ponieważ Sąd ten w tej kwestii się nie wypowiadał.

3.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz 135

p.p.s.a. to jest on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiały. Zważywszy, że przepis art. 135 p.p.s.a. znajduje zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu i stanowi o tzw: "orzekaniu w głąb". Przesłanką zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach poprzedzających, jeżeli tylko miało to miejsce w granicach danej sprawy. Zgodnie przyjmuje się, że art. 135 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w razie oddalenia skargi, a takie rozstrzygnięcie zaskarżono skargą kasacyjną, a tym samym w takich sytuacjach naruszenie tego przepisu nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. W związku z powyższym nie znajduje on uzasadnienia. Natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Mając na uwadze niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i tą decyzję Sąd meriti uczynił przedmiotem orzekania, nie wykraczając poza jej granice. Zatem zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a jest niezasadny.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na odstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).