Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3149/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 2, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 137, art. 137 par. 4, art. 165 par. 1, art. 165 par. 2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 216
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 5, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 95 par. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 172/16 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2 532 (dwa tysiące pięćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 172/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżoną przez M. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2010 r. ustalono, że otrzymał on od najbliższych członków rodziny pożyczki w łącznej kwocie 112.500 zł. W dniu 11 kwietnia 2012 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym (US) umowę pożyczki z dnia 9 listopada 2006 r. zawartą z ojcem – E. C. na kwotę 42.500 zł oraz deklarację PCC-3 wykazując w niej podstawę opodatkowania w wysokości 42.500 zł i podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2015 r. Naczelnik US w J. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) pożyczki otrzymanej od ojca w dniu 23 listopada 2006 r. Następnie decyzją z dnia 28 września 2015 r. organ określił skarżącemu zobowiązanie w ww. podatku w kwocie 6.573 zł według 20% stawki na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626; dalej: "u.p.c.c.").

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. z uwagi na fakt, że wobec skarżącego wszczęte było postępowanie podatkowe, w toku którego powołał się on na okoliczność otrzymania pożyczki od ojca, której nie zgłosił, a to uzasadnia opodatkowanie tej czynności 20% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił m.in. niezasadne zastosowanie 20% stawki wprowadzonej od 2007 r. do umowy pożyczki zawartej 9 listopada 2006 r., to jest przed wprowadzeniem podwyższonej stawki (sankcyjnej).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wynikającą z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec skarżącego obarczone było wadami procesowymi, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim postanowienie Naczelnika US z dnia 28 maja 2015 r. o wszczęciu z urzędu wobec skarżącego postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczyło umowy pożyczki z 23 listopada 2006 r., natomiast sporna w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US rozstrzyga o podatku od umowy pożyczki z dnia 9 listopada 2006 r. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania dotyczy innej umowy pożyczki, niż zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, a w konsekwencji sporne decyzje dotyczą sprawy, w której w ogóle nie zostało wszczęte postępowanie.

Sąd stwierdził, że materiały z postępowania w sprawie "nieujawnionych źródeł" nie zostały w sposób formalny (tj. postanowieniem) włączone do spornego postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, a to dyskredytuje zgromadzone w tym postępowaniu dowody, stanowiące podstawę przyjętych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu organy są niekonsekwentne w ocenie przesłanek warunkujących opodatkowanie sankcyjną stawką. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem jako podstawę opodatkowania 20% stawką podatku art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., zaś organ odwoławczy powołał art. 7 ust. 5 pkt 2 tej ustawy, a w wyjaśnieniach co do zmiany kwalifikacji prawnej pomijają całkowicie okoliczność, że zastosowanie sankcyjnej stawki warunkowane jest kumulatywnym spełnieniem przesłanek określonych w art. 7 ust.5 u.p.c.c.

Sąd podniósł, że szczególną przesłanką, która warunkuje zastosowanie sankcyjnej stawki jest uznanie, że podatnik "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki oraz że należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy, ujawnienie udzielenia pożyczki nastąpiło przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów oraz późniejszego potwierdzenia przez niego tej okoliczności w trakcie jego przesłuchania. Sąd uznał, że wyjaśnienia złożone podczas przesłuchania na okoliczności związane z zakupem mieszkania, były jedynie udzieloną organowi informacją, stwierdzeniem, że świadczenie pieniężne zostało na podstawie umowy pożyczki przekazane, a tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

I) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a"), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

a) dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe,

b) brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego,

c) brak zaleceń co do dalszego toku postępowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 216 i art. 165 § 1 § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 maja 2015 r. wszczynające postępowanie z urzędu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w kwocie 42.500 zł. otrzymanej przez skarżącego od E. C. , posiada wadę istotną, ponieważ zamiast daty otrzymania pożyczki 9 listopada 2006 r. wskazuje 23 listopada 2006 r. Tymczasem gdyby Sąd dokonał rzetelnej oceny materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie, w szczególności protokół wyjaśnień z 11 kwietnia 2012 r., w którym to powołano się na wspomnianą pożyczkę, to wydałby odmienne rozstrzygnięcie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że nie doszło do formalnego włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu - w zakresie nieujawnionych źródeł, podczas gdy żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie wymaga w tym zakresie wydania postanowienia;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że materiał zgromadzony w innym postępowaniu, a nie włączony formalnie do niniejszego postępowania nie może być uznany za dowód oraz poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd, iż "powołanie się" na pożyczkę, jako źródło pokrycia wydatków na zakup nieruchomości przez skutecznie ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego nie ma waloru prawnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że materiał zgromadzony w innym postępowaniu - opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2010 r., nie potwierdza aby do pożyczki doszło, ponieważ wydatki na zakup mieszkania w większości zostały pokryte z darowizn, podczas gdy zarówno sam skarżący jak i pożyczkodawca potwierdzili fakt otrzymania w dniu 9 listopada 2006 r. pożyczki;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. polegające na przyjęciu, iż w zaistniałym stanie faktycznym nastąpiło ujawnienie przez organ podatkowy (w trakcie innego postępowania) okoliczności braku zapłaty podatku oraz braku złożenia deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych;,

II) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

9) błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, że zapłacony łącznie z odsetkami (2%) podatek od pożyczki z dnia 9 listopada 2006 r., przy powołaniu się na tę pożyczkę w trakcie innego postępowania - w dniu 11 kwietnia 2012 r. powoduje nie spełnienie przesłanki do zastosowania stawki sankcyjnej (20%) określonej tym przepisem;

10) błędną wykładnię art. 7 ust. 5 u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, że skoro podatek od umowy pożyczki został zapłacony w trakcie postępowania z opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2010 r., to brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej;

11) błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. oraz nie zastosowanie art. 9 ust. 10 lit. b u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, że niesłusznie, w sposób niezrozumiały organ odwoławczy przyjął jako podstawę orzekania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., a organ pierwszej instancji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy w realiach niniejszej sprawy, bazując na wykładni ww. przepisów koniecznym było ustalenie czy stawka sankcyjna podatku będzie miała zastosowanie w sytuacji pożyczki udzielonej pomiędzy najbliższymi członami rodziny;

12) błędną wykładnię art. 7 ust. 5 u.p.c.c. polegającą na dokonaniu takiej interpretacji ww. przepisu, która oparta jest o pozaprawne kryteria, a mianowicie "społeczne poczucie sprawiedliwości", podczas gdy ustawodawca jednoznacznie wskazuje jakie okoliczności, przy powołaniu się na pożyczkę, uzasadniają zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 20%,

13) nie zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez uznanie, że złożenie deklaracji PCC-3, po terminie przedawnienia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawych powoduje, iż obowiązek podatkowy powstał w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej, tj. udzieleniem pożyczki i zapłata podatku wg stawki 2% była uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 216 i art. 165 § 1 § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w kwocie 42.500 zł otrzymanej przez skarżącego od ojca – E. C. nie zostało wszczęte postepowanie. Wbrew stanowisku tego Sądu postanowienie z dnia 28 maja 2015 r. o wszczęciu postępowania dotyczy powyżej wskazanej pożyczki, jako że wskazano w nim podmiot, przedmiot i kwotę, które zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Okoliczność, iż w postanowieniu podano datę otrzymania pożyczki, a nie datę zawarcia umowy pożyczki, której to dacie Sąd pierwszej instancji przypisał zasadnicze znaczenie, nie może sama w sobie podważyć prawidłowości wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Zawarte w omawianym postanowieniu dane w sposób nie budzący wątpliwości identyfikują przedmiot postępowania, o którym w nim mowa i są tożsame z danymi uwzględnionymi w ww. decyzjach. Zauważenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji nie twierdził, iż w dacie wskazanej w postanowieniu skarżący pożyczki nie otrzymał. Zgodzić się więc trzeba z autorem skargi kasacyjnej skargi kasacyjnej, iż brak daty umowy pożyczki w postanowieniu nie jest na tyle istotny, aby mógł prowadzić do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji konkluzji, że postępowanie nie zostało wszczęte.

Słuszne są wszystkie argumenty skargi kasacyjnej podważające stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie włączenie w sposób formalny, jak ujął to ten Sąd, materiałów z postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów do postępowania niniejszego (w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w kwocie 42.500 zł) dyskredytuje zgromadzone w tym postępowaniu dowody. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnego przepisu, który nakłada na organ podatkowy obowiązek włączenia tych dowodów w sposób "formalny", ale co znacznie ważniejsze, nie wskazał żadnego przepisu prawa, który stanowi, iż nie włączony "formalnie" materiał dowodowy nie może być uwzględniony. Zatem Sąd zdyskredytował materiał dowodowy bez żadnej podstawy prawnej. Autor skargi kasacyjnej w tym stanowisku Sądu upatrywał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., chociaż Sąd nie zastosował żadnego ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Właściwsze byłoby postawienie zarzutu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. (aczkolwiek taki zarzut został postawiony w skardze kasacyjnej tyle, że z dość ogólnym jego uzasadnieniem), a to ze względu na brak podstawy prawnej i jej wyjaśnienia odnośnie do dyskredytacji dowodów, która to dyskredytacja ze względu na skutek jaki wywołuje, w zasadzie przesądzała o wyniku sprawy. W materiałach dowodowych, które Sąd zdyskredytował znajdowały się bowiem dowody mające fundamentalne znaczenie w sprawie niniejszej. Chociaż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. jest nie w pełni trafny, to jednak nie można go uznać za zupełnie niezasadny, jako że Sąd zajął stanowisko pozostające w sprzeczności z regulacjami zawartymi w tych przepisach, a przy tym nie wyjaśnił, dlaczego nie stanowiły one przeszkody do zajęcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że to organ podatkowy ujawnił udzielenie pożyczki skarżącemu oraz że skarżący nie powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż w przypadku, gdy na umowę pożyczki, jako źródło uzyskania przychodu, powołał się w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów pełnomocnik podatnika, umocowany do składania oświadczeń woli i wiedzy, wówczas oświadczenia pełnomocnika wywołują bezpośredni skutek dla mocodawcy (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2016 r., II FSK 1433/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Materię dotycząca pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym normuje art. 137 O.p., zaś w § 4 tego artykułu znajduje się odesłanie do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym. Ponieważ skutki czynności prawnej dokonanej przez pełnomocnika nie zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej, zastosowanie znajduje art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W niniejszej sprawie skarżący udzielił swojemu pełnomocnikowi (matce) pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, w tym do składania w jego imieniu oświadczeń woli i udzielenia wyjaśnień w sprawie przychodów ze wszystkich źródeł. W ramach udzielonego pełnomocnictwa pełnomocnik w postępowaniu tym wskazała, jako źródło pokrycia wydatków skarżącego, pożyczki otrzymane od najbliższych członków rodziny, na dowód czego przedłożyła umowę pożyczki zawartą w dniu 9 listopada 2006 r. pomiędzy skarżącym a jego ojcem na kwotę 42.500 zł. Otrzymanie tej pożyczki potwierdził skarżący.

Słusznie więc organ podatkowy uznał, iż skarżący powołał się na umowę pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Dodać należy, że podatek od tej umowy został zapłacony w dniu powołania się na nią przez pełnomocnika. Natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżący nie powołał się na umowę pożyczki w toku postępowania jest absolutnie błędne. Sąd wyprowadził błędne wnioski z materiału dowodowego zebranego w sprawie (wcześniej dyskredytując jego ważność), a przy tym dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 5 u.p.c.c., na co wskazuje zamieszczona na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku uwaga, iż składając wyjaśnienia, o których mowa powyżej, matka skarżącego nie była wówczas jego pełnomocnikiem w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd wprawdzie wprost nie wypowiedział się, jakie znaczenie w sprawie niniejszej ma ta okoliczność, ale z kontekstu wynika, iż jest istotna i działa ona na niekorzyść organu podatkowego. Tymczasem z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika, że stawka sankcyjna ma zastosowanie, gdy podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc każdej kontroli lub postępowania w sprawach podatkowych, a nie tylko w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. To właśnie powołanie się przez podatnika na umowę pożyczki w innym postępowaniu może skutkować wszczęciem postepowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, iż w warunkach rozpoznanej sprawy bez znaczenia pozostaje podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż skarżący bez środków pochodzących z pożyczki od ojca wykazał źródła pokrycia wydatków na zakup mieszkania. Takie kryterium pozostaje bowiem bez znaczenia w świetle postanowień art. 7 ust. 5 u.p.c.c., zaś zgodnie z tą regulacją istotne jest, że skarżący powołał się na uzyskanie pożyczki w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 5 u.p.c.c. twierdząc, że zastosowanie stawki sankcyjnej uwarunkowane jest kumulatywnym spełnieniem przesłanek określonych tym przepisem. Regulacja zawarta w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 5 wyraźnie wskazuje na odrębność przesłanek określonych w każdym z tych zapisów normatywnych, o czym świadczy chociażby to, że pkt 1 dotyczy wszystkich podatników (przy wystąpieniu określonych warunków), natomiast pkt 2 dotyczy osób, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę). Dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być prowadzone, ponieważ Sąd pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił stanowiska zaprezentowanego w omawianym zakresie, przez co nie sposób poddać go głębszej ocenie.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.