Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 154/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem złożonym 20 października 2016 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza [...] z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie [...]. W skład farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie nie traktuje całych elektrowni wiatrowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjmuje jako przedmiot opodatkowania jedynie części budowlane elektrowni (tj. fundament oraz wieżę). Elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."). W ewidencji są ujęte środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 – dalej: "u.i.e.w."), która 16 lipca 2016 r. weszła w życie , w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa wyraźnie wskazuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego; wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego; oświetlenie ostrzegawcze; zabezpieczenie odgromowe; chłodnice i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Do wartości początkowej urządzeń wiatrowych spółka zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę).

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy z dniem 01 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2) Czy począwszy od 01 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 01 stycznia 2017 r.?

W ocenie skarżącej na oba z zadanych powyżej pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Odnośnie pierwszego z pytań spółka stwierdziła, że u.i.e.w., wprowadzając na gruncie przepisów prawa budowlanego nowy rodzaj budowli, jakim jest elektrownia wiatrowa, dookreśliła, że elektrownia składa się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe oznacza, że począwszy od 01 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz wymienionych wcześniej elementów technicznych.

Odnośnie drugiego z pytań skarżąca i podała, że elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. Nie stanowią one także budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić wartość rynkowa ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 01 stycznia 2017 r.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w Ministerstwie Finansów z 15 maja 2003 r. Wskazała również, że za prezentowanym podejściem przemawia fakt, że w wartości początkowej środków trwałych odpowiadających urządzeniom wiatrowym, oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.i.e.w., ujęte zostały także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (np. specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory).

Burmistrz [...] w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu termin "elektrownia wiatrowa", obowiązujący od 01 stycznia 2017 r. użyty w u.i.e.w., nie został objęty przez ustawodawcę definicją legalną w ramach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Definicję elektrowni wiatrowych wprowadzoną do u.i.e.w. uznano za wystarczająca dla potrzeb opodatkowania począwszy od 01 stycznia 2017 r. Ustawodawca w art. 17 u.i.e.w. zawarł wprost odesłanie do u.p.o.l., który stanowi, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Dodatkowo art. 2 ust. 1 i 2 u.i.e.w. wprowadza pojęcia elektrowni wiatrowych oraz elementów technicznych. Elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, która składa się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, na które składa się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ustawa używa określenia "co najmniej", czyli nie wymienia wszystkich elementów technicznych elektrowni składających się na elektrownie wiatrową, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. – dalej: "P.b.").

W odniesieniu do pytania w sprawie zmian w ustawie podatkowej w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych od 01 stycznia 2017 r., organ interpretacyjny stwierdził, że zmiany nie wynikają bezpośrednio z u.p.o.l., ale u.i.e.w. jest lex specialis , nawiązująca do P.b. i u.p.o.l. Każda elektrownia wiatrowa połączona jest ze stacją transformatorową należącą do przedsiębiorstwa energetycznego, kablami światłowodowymi służącymi do dwukierunkowej transmisji danych oraz kablami elektrycznymi. Ciągi kablowe łączące elektrownie wiatrową ze stacją transformatorową należą, zgodnie z zawartą umową dzierżawy gruntu, do spółki, a linie kablowe wychodzące ze stacji transformatorowej należą do przedsiębiorstwa energetycznego. Ustawa podatkowa odsyła wprost do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc budowlę należy postrzegać jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ma więc podstaw do rozkładania siłowni wiatrowych dla celów opodatkowania na elementy budowlane i niebudowlane. Tak więc, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie jej wartość określona na podstawie stosownych przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych. Na jej wartość będą się składać wszelkie urządzenia budowlane i techniczne związane z obiektem budowlanym będącym elektrownią wiatrową. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 01 stycznia 2017 r. podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. Właściciel obiektu budowlanego jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu przywołanych przepisów, wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami, kablami, światłowodami z całą infrastrukturą.

Organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie jej wartość określona na podstawie stosownych przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych, czyli wartość początkowa środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, a nie wartość rynkowa na dzień 01 stycznia 2017 r. Wskazując na art. 16h u.p.d.p. stwierdził, że brak jest podstaw do wyceny elektrowni wiatrowej według cen rynkowych, bowiem wystarczy zliczyć wartość części budowlanych i niebudowlanych składających się na całość elektrowni wiatrowej już wcześniej wprowadzonych do środków trwałych według ich wartości początkowej. Te przepisy są spójne z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownie wiatrowe, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika pismem z 27 marca 2017 r. wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia zaskarżonej zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych, niż elementy wskazane wprost w u.i.e.w.;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

c) art. 16h u.p.d.p. przez błędną ocenę co do jego zastosowania w sprawie;

d) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

2) przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku oraz brak szczegółowego opisu zdarzenia przyszłego w interpretacji, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- brak uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska organu,

- brak odniesienia się do przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i stanowiska Ministra Finansów;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa;

d) art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez:

- wykroczenie poza zakres przedstawionego zdarzenia przyszłego,

- wykroczenie poza zakres materialnoprawny wniosku;

e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 października 2017 r., I SA/Po 495/17 uchylił zaskarżoną interpretację. W powodach wyroku wskazał, że twierdzenie skarżącej o zasadności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a zatem uznanie, że w przedstawionych okolicznościach od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się opisów amortyzacyjnych, oparte zostało na podstawowym fakcie, zgodnie z którym, nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowalnemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zakładając tym samym - wbrew skarżącej - że budowla w postaci elektrowni wiatrowej, zdefiniowana w u.i.e.w, jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających - w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego - sformułowanie takiego wniosku. Poza przytoczeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził tylko, że skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownie wiatrowe. W ocenie sądu uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i § 2 O.p. Ponadto organ naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 2 i 3 § O.p.).

Odnosząc się do odpowiedzi organu na pytanie nr 1, sąd wskazał, że jakkolwiek uzasadnienie w tym zakresie jest szersze, to nie odnosi się ono przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. W interpretacji poczyniono bowiem założenia co do zdarzenia przyszłego, twierdząc m.in., że przy każdej elektrowni wiatrowej wybudowana została infrastruktura towarzysząca, każda elektrownia wiatrowa połączona jest ze stacją transformatorową należącą do przedsiębiorstwa energetycznego, ciągi kablowe łączące elektrownie wiatrową ze stacją transformatorową należą, zgodnie z zawartą umową dzierżawy gruntu, do spółki, a linie kablowe wychodzące ze stacji transformatorowej należą do przedsiębiorstwa energetycznego. Spółka jednak nie wymieniała tych elementów w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, wskazywała, że "w przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu". Dalej, we wniosku spółka wymienia jedynie przykładowe elementy infrastruktury towarzyszącej, które nie pokrywają się z tymi wymienionymi przez organ. Przytoczone fragmenty interpretacji stanowią założenia organu co do zdarzenia przyszłego, ale nie znajdują pokrycia w opisie przedstawionym we wniosku. Zdaniem sądu organ przeprowadził pobieżną analizę kwestii związanych z zadanymi pytaniami, a w zasadzie nie wyjaśnił szerzej wyciągniętych przez siebie wniosków. W szczególności, organ odwoływał się do nieaktualnego od 28 czerwca 2015 r. brzmienia przepisów P.b., nie odniósł się w żaden sposób do części z powołanych przez spółkę argumentów przemawiających za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska ( brak odniesienia się do konieczności ścisłej wykładni definicji elektrowni wiatrowej, mimo posłużenia się sformułowaniem "co najmniej" w ustawie o elektrowniach wiatrowych); nie odniósł się do stanowiska Ministerstwa Finansów w kwestii ustalania podstawy opodatkowania budowli w przypadku, gdy pojęcie budowli nie odpowiada pojęciu środka trwałego, które to stanowisko potwierdza podejście spółki, że w takich przypadkach podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa budowli; nie odniósł się do przytoczonego przez spółkę wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 zawierającego kluczowe twierdzenia odnośnie do sposobu interpretacji dla celów podatku od nieruchomości pojęcia budowli występującego w P.b. i innych regulacjach z zakresu prawa budowlanego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wywiedzioną przez pełnomocnika organu skargę kasacyjną i wyrokiem z 30 listopada 2018 r., II FSK 926/18 uchylił zaskarżone orzeczenie przekazując sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W powodach wyroku wskazał m. in., że sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w czym dopatrzył się naruszenia art. 14 § 2 i § 3 O.p. Wbrew stwierdzeniu sądu, organ nie założył, iż amortyzowana jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej. Organ bowiem, mając na uwadze, iż elektrownia wiatrowa nie jest amortyzowana jako budowla, wskazał metodę obliczenia jej wartości dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez zsumowanie wartości części budowlanych i niebudowlanych składających się na całość elektrowni wiatrowej, a wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według ich wartości początkowej. W ocenie NSA zdaje się, że według sądu pierwszej instancji organ zmienił również stan faktyczny przyjmując, że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części składowych elektrowni wiatrowej. Nie sposób też nie zauważyć sprzeczności w stanowisku sądu, który upatruje zmianę stanu faktycznego w przyjęciu przez organ, że amortyzowana jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, by zaraz potem zarzucić organowi zmianę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części składowych elektrowni wiatrowej. Podzielił stanowisko organu co do tego, że sąd pierwszej instancji niezasadne zarzucił organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. (w uzasadnieniu błędnie wskazując art. 14 § 1 i 2 O.p.). Wbrew twierdzeniu sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone tymi przepisami. Zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazuje stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodzić się można z sądem pierwszej instancji, że organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego we wniosku, że spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jednak brak stanowiska w tym zakresie nie pozbawił sądu możliwości dokonania kontroli interpretacji indywidualnej w pozostałym zakresie. NSA określił, że w sprawie kluczowe były dwie kwestie: 1) opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej, 2) podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej. Sąd w ogóle nie odniósł się do pierwszej z tych kwestii, chociaż spółka i organ prezentowały odmienne stanowisko. Podkreślił, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ podał powody, dla których uznał, iż art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie miał zastosowania. NSA wskazał , że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji podda merytorycznej kontroli kwestionowaną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2018 r., II FSK 926/18. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie oceną prawną oznacza, że zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Sąd kierując się tą oceną w pierwszej kolejności wskazuje, że zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogą wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja ta zawiera w szczególności wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a także wskazanie prawidłowego w ocenie organy stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji zajętym pierwotnie w wyroku z 20 października 2017 r., I SA/Po 495/17 organ podatkowy nie założył, że amortyzowana jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej. Burmistrz mając na uwadze, że elektrownia wiatrowa nie jest amortyzowana jako budowla, wskazał metodę obliczenia jej wartości dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez zsumowanie wartości części budowlanych i niebudowlanych składających się na całość elektrowni wiatrowej, a wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według ich wartości początkowej. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. wyrażony w pkt 2 lit. a) petitum skargi.

Mając na względzie wiążące wskazania sąd podkreśla, że podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy są dwie kwestie: opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej oraz podstawa opodatkowania. Odnośnie pierwszego z zagadnień sąd stwierdza , że nie ma sporu co do tego czy elektrownie wiatrowe są budowlą i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się natomiast z przedmiotem opodatkowania: czy elektrownia wiatrowa jako przedmiot opodatkowania składa się tylko z elementów wskazanych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., tj. z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (a zatem wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), czy także z innych instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli na gruncie powołanego ostatnio aktu prawnego zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W opinii sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

(a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz

(b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.".

W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników.

Pojęcie elektrowni wiatrowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl tego przepisu elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Z kolei na mocy art. 2 pkt 2 powołanego aktu przez elementy techniczne należy rozumieć, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Sąd w ślad za wyrokiem NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 sąd stwierdza, że posłużenie się w art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Mając powyższe na uwadze sąd ocenił za niezgodny z prawem pogląd organu, w świetle którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 01 stycznia 2017 r. podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. W przypadku elektrowni wiatrowej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 01 stycznia 2017 r. są wyłącznie: fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Powyższe przesądza o trafności zarzutów skargi podniesionych w pkt 1 lit. a) jej petitum. W świetle powyższych rozważań sąd stwierdza, że Oran powinien był uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej w odniesieniu do pierwszego z postawionych przez nią pytań.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. kwestii związanej z ustaleniem podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej sąd wskazuje, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 5 powołanego aktu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy ustalaniu wartości podstawy opodatkowania należy kierować się rozważaniami dotyczącymi elementów elektrowni wiatrowej podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej będzie stanowić suma wartości fundamentu, wieży oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowych wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

W kontekście przytoczonych powyżej postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sąd podkreśla , że skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Nie mniej przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na przyjęcie ustalenia czy od wykazanych we wniosku środków trwałych obejmujących części elektrowni wiatrowej skarżąca dokonuje czy też nie odpisów amortyzacyjnych.

Niezależnie od powyższego sąd wskazuje, że występujące w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Co zaś szczególnie doniosłe z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłego przed sądem sporu sytuacja opisana we wskazanym ostatnio przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości [tak: wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17]. W opinii sądu sytuacja tego rodzaju niewątpliwe występuje w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego co uprawnia ją do określenia wartości podstawy opodatkowania opodatkowanych elementów elektrowni wiatrowej w sposób wskazany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze sąd za trafny uznał zarzut naruszenia wskazanego ostatnio przepisu jak i zarzut naruszenia art. 16h u.p.d.p.

Konkludując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W szczególności trafne okazały się zarzuty naruszenia regulacji prawnych w u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. poprzez błędne przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych niż te wskazane w art. 2 pkt 1 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Organ błędnie przyjął również, że skarżąca nie ma prawa do ustalenia wartości podstawy opodatkowania opodatkowanych elementów elektrowni wiatrowej z zastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Kierując się wiążącymi w niniejszej sprawie wytycznymi sądu wyższej instancji sąd za niezasadny uznał zarzut poczynienia założeń co do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne uznał sąd również zarzuty braku w uzasadnieniu interpretacji prawidłowego uzasadniania prawnego oraz i odniesienia się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału jak i stanowiska Ministra Finansów. Wadliwość dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego świadczy również o trafności zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w pkt I. sentencji. O kosztach sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z poz. 1687).