Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1962/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 89a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 478/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 478/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S.A.

z siedzibą w G. (Skarżącej/Spółki) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podniósł, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u." Wskazała, że jest i będzie polskim podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność m.in. w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej do klientów indywidualnych i korporacyjnych. W ramach prowadzonej działalności świadczy

i będzie świadczyła m.in. usługi telewizji kablowej stanowiące czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczenie to (sprzedaż) jest i będzie dokonywane przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT). Spółka podkreśliła, że przedmiotowy wniosek dotyczy tylko sytuacji, w których nabywcą usług Spółki są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (niebędące podatnikami VAT).

Dla świadczonych usług Spółka nalicza i będzie naliczała VAT oraz wystawia i będzie wystawiała na rzecz nabywcy dokumenty księgowe (np. faktury) celem udokumentowania świadczonych usług oraz wezwania kontrahenta do zapłaty należności za usługi. Na dokumentach tych wskazana jest (będzie wskazana) należność netto za usługę oraz VAT naliczony "na tej usłudze". W efekcie tak wykonanej usługi potwierdzonej odpowiednim dokumentem księgowym, Spółce przysługuje (będzie przysługiwała) wierzytelność w stosunku do nabywcy tej usługi. Na dokumentach księgowych wystawianych przez Spółkę jest (będzie) wskazany termin płatności, w którym nabywca powinien uregulować należność w stosunku do Spółki (po upływie tego terminu wierzytelności stają się wymagalne).

Spółka podała, że zdarzają się sytuacje, w których nabywcy (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej/niebędące podatnikami VAT) nie regulują (nie uregulują) należności w stosunku do Spółki, bądź nie regulują (nie uregulują) jej w całości. W takiej sytuacji, Spółka jest (będzie) zobowiązana samodzielnie "sfinansować" kwotę VAT (lub część tej kwoty) naliczonego "na usłudze" świadczonej na rzecz nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), gdyż nie uzyskuje (nie uzyska) zapłaty od nabywcy.

W większości przypadków, w odniesieniu do nieuregulowanych wierzytelności, Spółka jest w stanie uprawdopodobnić ich nieściągalność. Jednym ze sposobów uprawdopodobnienia ich nieściągalności jest upływ 150 dni od wymagalnego terminu płatności za tę usługę (niemniej jednak, zgodnie z obowiązującymi w skarżącej Spółce wewnętrznymi regulacjami, uprawdopodobnienie nieściągalności takich wierzytelności może nastąpić w inny sposób, co oznacza powstrzymanie się od dalszego dochodzenia roszczeń wynikających z tych wierzytelności, np. w przypadku posiadania potwierdzenia o śmierci nabywcy lub braku możliwości ustalenia jego miejsca pobytu). Do momentu uprawdopodobnienia nieściągalności, wierzytelności te nie są przez Spółkę zbywane, lecz podejmowane są próby ich windykacji. Możliwa jest jednak sytuacja, że w późniejszym terminie (po uprawdopodobnieniu nieściągalności) wierzytelności zostaną zbyte na rzecz zewnętrznych podmiotów.

W związku z tym Spółka zadała następujące pytania:

1) czy w świetle art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.Urz. UE. L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE", ograniczenie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku wierzytelności Spółki do osób fizycznych ("niepodatników" VAT), a przez to czy Spółka jest uprawniona do stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?

2) W jaki sposób Spółka powinna uprawdopodobniać nieściągalność wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?

3) Czy warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u. nie mają (nie będą miały) zastosowania w przypadku ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT)?

W odniesieniu do pytania 1 zdaniem Skarżącej, w świetle art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE ograniczenie wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie powinno mieć zastosowania w przypadku wierzytelności od osób fizycznych ("niepodatników" VAT), a przez to Spółka jest (powinna być) uprawniona do stosowania ulgi na złe długi do wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT), przy założeniu spełnienia odpowiednich warunków.

W zakresie pytania nr 2 w ocenie Spółki, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT) może nastąpić w dowolny sposób (niekoniecznie w sposób określony w art. 89a ust. 1a u.p.t.u.).

W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka wyraziła pogląd, że warunki określone

w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u. nie mają zastosowania w przypadku ulgi na złe długi dokonywanej przez Spółkę w stosunku do wierzytelności z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niebędących podatnikami VAT).

Uzasadniając stanowisko Skarżąca podniosła, że różnicowanie możliwości przeprowadzenia korekt VAT i obrotu w przypadku anulowania transakcji czy braku wywiązania się z płatności ze względu na status nabywcy, jest niezgodne z prawem unijnym. Ograniczenie zakresu stosowania ulgi na złe długi w Polsce nie ma bowiem podstaw w dyrektywie 2006/112/WE, jest więc błędną (zawężającą) implementacją art. 90 ust. 1 tej dyrektywy do porządku krajowego. W ocenie Skarżącej, regulacja art. 89a u.p.t.u. jest niezgodna z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, zatem przepisy krajowe nie powinny być stosowane, a w ich miejsce powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE wymagają jedynie uprawdopodobnienia faktu braku zapłaty należności, przy czym może ono nastąpić w każdy dowolny sposób, a nie zgodnie z wymogami określonymi przez polskiego ustawodawcę.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ podał, że zgodnie z art. 89a u.p.t.u. dopuszczalne jest dokonanie przez podatnika korekty podatku należnego w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy, a zatem podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W związku z tym, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego, albowiem dłużnik, na rzecz którego Spółka świadczy usługi, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Ustalenie kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną dla rozliczenia podatku w trybie art. 89a zostało jednoznacznie i wprost określone w art. 89a ust. 1a u.p.t.u., zatem wszelkie inne sposoby jej oznaczenia są niedopuszczalne.

Minister zauważył, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Podniósł, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają

o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, że powołane przepisy dyrektywy 2006/112/WE określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 dyrektywy 2006/112/WE daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a u.p.t.u. uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela, nie narusza przepisu art. 90 dyrektywy 2006/112/WE.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła

o zmianę zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1, 3 i 5 u.p.t.u. Zdaniem strony, organ błędnie przyjął, że Spółka jest pozbawiona możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i należnego podatku z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. Uważa, że jedynym warunkiem skorzystania przez Spółkę z tzw. ulgi na złe długi w sytuacji braku otrzymania zapłaty, jest uprawdopodobnienie, iż zapłata w całości lub w części należnego Spółce wynagrodzenia nie nastąpi. Nie będą miały zastosowania dodatkowe warunki przewidziane w art. 89a u.p.t.u. Ponadto, fakt uprawdopodobnienia, że zapłata nie nastąpi, może być wykazany w każdy sposób, także w inny niż określony w art. 89a ust. 1a tej ustawy. W świetle dyrektywy 2006/112/WE prawo do skorzystania z ulgi na złe długi jest uzależnione jedynie od braku otrzymania całości lub części zapłaty należności za dokonaną dostawę i od uprawdopodobnienia, że otrzymanie całości lub części zapłaty ostatecznie nie nastąpi. Tym samym wszelkie inne warunki przewidziane przez polskiego ustawodawcę są niezgodne z prawem wspólnotowym.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Sąd dokonał analizy przepisu art. 89a u.p.t.u. i stwierdził, że regulacje w nim zawarte dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju,

w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, a zatem podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Sąd wskazał, że regulacje dotyczące tzw. ulgi na złe długi zostały wprowadzone do ustawy podatkowej jako implementacja art. 90 dyrektywy 2006/112/WE. Przywołane przepisy tej dyrektywy określają w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji. Przepis art. 90 dyrektywy 2006/112/WE zobowiązuje do obniżenia podstawy opodatkowania

w określonych sytuacjach, ale na warunkach ustalonych przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa ww. dyrektywa.

Sąd przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące kwestii swobody jaką art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pozostawia państwom członkowskim w zakresie określania obowiązków związanych z poborem podatku. Zgodnie z nim prawodawca Unii pozostawił każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne.

Sąd wskazał, że polski ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta

z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi. Wyrazem tego jest bowiem treść art. 89a u.p.t.u. Niemniej jednak polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego

z treści tego przepisu, nie można uznać, iż określając te warunki w art. 89a ustawy, uczynił to z naruszeniem przepisów dyrektywy.

W konsekwencji Sąd uznał za niezasadny zarzut o niezgodności art. 89a u.p.t.u.

z powołanym przepisem dyrektywy 2006/112/WE i podzielił stanowisko organu, że

w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych

w art. 89a ust. 2 tej ustawy, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku

z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy. Świadczyła bowiem usługi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT. Sąd zgodził się też z Ministrem Finansów, że ustalenie kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną dla rozliczenia podatku w trybie

art. 89a zostało jednoznacznie i wprost określone w art. 89a ust. 1a u.p.t.u., zatem wszelkie inne sposoby jej oznaczenia są niedopuszczalne.

W odniesieniu do możliwości bezpośredniego powoływania się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić

o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takim przypadku przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi. Przepisu art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w sytuacji opisanej przez podatnika we wniosku, znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Przywoływany przepis dyrektywy 2006/112/WE określa bowiem jedynie te sytuacje, w których możliwe i dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania. Wskazuje on równocześnie, że warunki obniżenia powinny zostać określone w prawie krajowym. Nie jest to zatem norma bezwarunkowa i precyzyjna, a tylko taka pozwala na bezpośrednie stosowanie dyrektywy z pominięciem regulacji krajowych.

Podsumowując Sąd stwierdził, że przepis art. 89a u.p.t.u. w zakresie, w jakim określa warunki uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji stwierdzenia nieściągalności wierzytelności, nie jest niezgodny

z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie wprowadzając mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania ma zatem możliwość określenia warunków stosowania tego mechanizmu. W konsekwencji Spółka, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności przez nabywcę niebędącego podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957r. (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TFUE) oraz z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej

z 7 lutego 1992r. (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej: TUE) i z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 maja 2014r. sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos, poprzez wadliwe przeprowadzenie przez WSA kontroli działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że została ona wydana z pominięciem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE, który potwierdza bezpośrednią skuteczność art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uznaniem przez WSA, że Spółka nie może powołać się bezpośrednio na art. 90 ust. 1 dyrektywy;

- art. 141 § 4 u.p.t.u. poprzez zaniechanie wskazania przyczyn, dla których zarzut Spółki naruszenia art. 90 ust. 1 dyrektywy w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło poznanie motywów, którymi kierował się WSA przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia jej zgodności

z prawem.

Ponadto Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, Rzeczypospolita Polska mogła odstąpić od zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy w sposób częściowy poprzez szczegółowe określenie warunków, na jakich korekta podstawy opodatkowania może się odbywać, tj. ograniczenie zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy jedynie do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

- art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie jest niezgodny

z art. 90 ust. 1 dyrektywy i w konsekwencji uznanie, iż podatnik jest pozbawiony możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług,

- art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 89a ust. 1a tej ustawy nie jest niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy i w konsekwencji uznanie, iż chcąc dokonać korekty podstawy opodatkowanie ze względu na brak zapłaty całości lub części ceny, podatnik nie może uprawdopodobnić nieściągalności wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, w każdy sposób, a zatem także w sposób inny niż wskazany w art. 89a ust. 1a ustawy,

- art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie są niezgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy i w konsekwencji uznanie, iż wskazane w nich warunki dopuszczalności skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego mają zastosowanie do wierzytelności podatnika z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym),

- art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 267 TFUE, z art. 4 ust. 3 TUE oraz z wyrokiem TSUE w sprawie Almos poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie może powołać się na bezpośrednie stosowanie art. 90 ust. 1 dyrektywy,

- art. 90 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ma on zastosowanie jedynie do usług świadczonych na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

- art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy jest on niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy i w konsekwencji uznanie, że Spółka jest pozbawiona możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług,

- art. 89a ust. 1a u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu ustawy

w sytuacji, gdy jest on niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy i w konsekwencji uznanie, że Spółka nie może uprawdopodobnić nieściągalności wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, w każdy sposób, a więc także w sposób inny niż wskazany w art. 89a ust. 1a tej ustawy,

- art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów ustawy w sytuacji, gdy są one niezgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy i w konsekwencji uznanie, że wskazane w nich warunki dopuszczalności skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego mają zastosowanie do wierzytelności Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług,

- art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 267 TFUE, z art. 4 ust. 3 TUE oraz z wyrokiem TSUE w sprawie Almos poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy przepis ten stosuje się bezpośrednio.

4.2. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na niezasadność podniesionych zarzutów. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami

i wnioskami. Związanie podstawami polega na badaniu zaskarżonego orzeczenia tylko w świetle tych przepisów, które zostały w skardze kasacyjnej wyraźnie wyartykułowane. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać z urzędu poza przypadkami, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

5.2. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy Spółka ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (tzw. ulga na złe długi) w sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, niebędąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, czyli niespełniona jest przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto, czy

w powyższym przypadku (gdy dłużnik jest osobą fizyczną niebędącą podatnikiem VAT czynnym) nieściągalność wierzytelności może być uprawdopodobniona w inny sposób niż określony w art. 89a ust. 1a, a warunki z art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.t.u. nie muszą być spełnione. Spółka prezentuje stanowisko, że ulga na złe długi przysługuje także w sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba fizyczna niebędąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zaś nieściągalność wierzytelności może być uprawdopodobniona także w inny sposób, a warunki z art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ww. ustawy nie muszą być spełnione. Przeciwny pogląd - zaaprobowany przez Sąd I instancji - wyraża organ w wydanej interpretacji.

5.3. Uzasadniając zarzut niezastosowania w sprawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Skarżąca podniosła, że art. 89a u.p.t.u. jest niezgodny z tym przepisem dyrektywy, bowiem przekracza dopuszczalny zakres swobody określania warunków, na jakich podstawa opodatkowania w przypadku braku płatności części lub całości wynagrodzenia będzie obniżana. Podatnik bowiem, aby skorzystać z ulgi na złe długi musi spełnić warunki, o których mowa w art. 89a u.p.t.u. w sytuacji, gdy wykładnia art. 90 ust. 1 dyrektywy prowadzi do wniosku, że państwo członkowskie powinno ograniczyć się do określenia formalności umożliwiających wykazanie, iż po zawarciu transakcji zapłata wynagrodzenia nie nastąpi. W konsekwencji doszło także do naruszenia zasady nakazującej dokonywania wykładni prawa krajowego

w zgodzie z prawem unijnym.

5.4. W tych okolicznościach skuteczność opisanego wyżej zarzutu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy art. 89a u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Na tak postawione pytanie należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzieć twierdząco.

Zauważyć należy, że zagadnienie oceny dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy było już przedmiotem rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 17 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1338/15, z 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1298/14,

z 27 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1314/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu). Sąd w obecnym składzie podziela wyrażony w nich pogląd, zgodnie z którym państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje - co do zasady - są zgodne z prawem unijnym.

5.5. Podać należy, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż

"W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". W art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca unijny określa przypadki, w których po dokonaniu dostawy towaru lub świadczeniu usługi dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem obniżenie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w przypadku dwóch kategorii zdarzeń: 1) anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania oraz obniżenia ceny po dokonaniu dostawy; 2) całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa szczegółowo warunków, na jakich podatnicy mogą dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w tym zakresie pozostawia pewną swobodę poszczególnym państwom członkowskim implementującym ten przepis.

Regulacja ta ma na celu zapewnienie, aby podatnicy, którzy nie uzyskali zapłaty od swoich kontrahentów, nie ponosili dodatkowej negatywnej konsekwencji w postaci konieczności zapłaty VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112/WE, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob.: wyrok w sprawie Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 26, 27).

Analizując powyższe zagadnienie należy także mieć na uwadze brzmienie art. 90

ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1." Oznacza to, że państwo członkowskie może w ogóle nie wprowadzać do regulacji krajowych możliwości korekty podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, w tym przypadku o prawidłowej implementacji dyrektywy można mówić zarówno wtedy, gdy przepisy krajowe dopuszczają możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, jak i wtedy, gdy takiej możliwości nie przewidują. Implementacja dyrektywy w tym zakresie ma charakter opcjonalny, tj. poszczególne państwa członkowskie mogą (lecz nie muszą) skorzystać z tej instytucji. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że warunki na jakich obniżana ma być podstawa opodatkowania są określane przez państwa członkowskie.

5.6. Polski ustawodawca zdecydował się na implementację określonego dyrektywą mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania do ustawy o podatku od towarów i usług, czego efektem jest art. 89a u.p.t.u. wprowadzający tzw. ulgę na złe długi. Polski prawodawca wskazał warunki, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego. Art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W art. 89a ust. 2 tej ustawy postanowiono, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

5.7. Na podstawie analizy art. 89a u.p.t.u. oraz z uwzględnieniem także wyroku TSUE w sprawie C-337/13, na który powołano się w skardze kasacyjnej, trudno przyjąć, że warunki skorzystania przez podatnika VAT z tzw. ulgi na złe długi, określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zostały określone w sposób pozwalający uznać, iż implementacja art. 90

ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego nieprawidłowo.

Skarżąca podnosi, że warunki korzystania z ulgi określone w art. 89a u.p.t.u. stanowią regulację, która wykracza poza możliwe do wprowadzenia przez państwa członkowskie warunki formalne. Zauważyć po pierwsze należy, że stosowanie przez państwa członkowskie mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku braku otrzymania przez podatnika podatku VAT należnej z tytułu transakcji płatności, jak wynika z przepisu art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, nie jest obowiązkowe. Po drugie z treści art. 90 ust. 1 dyrektywy nie wynika, aby określone przez państwa warunki korzystania z tzw. ulgi na złe długi nie mogły uzależniać jej zastosowania np. od tego, czy dostawa jest na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a ponadto na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik posiadali również taki status. Podobną uwagę można poczynić w stosunku do pozostałych warunków z art. 89a u.p.t.u.

5.8. W ocenie Sądu, nie można uznać za nieracjonalne działania ustawodawcy, który w taki sposób określił warunki skorzystania z ulgi w ramach implementacji

art. 90 dyrektywy 2006/112/WE do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem też pominąć regulacji art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala państwom członkowskim "nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Mając na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi

w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, iż przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (zob. wyroki TSUE w sprawach: Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 23; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 37). Z orzecznictwa TSUE wynika jednak również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT

i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (zob. wyroki w sprawach Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 28; Petroma Transports i in., C-271/12, pkt 28; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 38).

5.9. W tym kontekście warto przywołać pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt I FSK 1306/14, stosownie do którego państwa członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione przy wprowadzaniu ulgi na złe długi, wprowadzić mechanizmy uniemożliwiające wyłudzanie podatku od towarów i usług lub zapobiegające takim zjawiskom. Do kwestii tzw. ulgi za złe długi i implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również w wyroku z dnia 19 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1298/14. Sąd stwierdził: "Kwestia korekty podstawy opodatkowania w prawie unijnym została uregulowana niezwykle enigmatycznie. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (...) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Stosownie zaś do treści ust. 2 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust.1. Zatem korekta podstawy opodatkowania ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. W tym kontekście krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, dotyczące ulgi za złe długi, są w pełni zgodne z prawem unijnym."

Powyższe odnosi się zasadniczo do wszystkich warunków ustanowionych przez polskiego ustawodawcę w przywołanych przepisach, również co do wymogu, aby w momencie dokonania korekty zarówno dłużnik, jak i wierzyciel byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, nieuregulowania należności w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności jako sposobu uprawdopodobnienia ich nieściągalności, oraz aby od wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata. Kwestia wymogu rejestracji dłużnika została także zaakceptowana przez NSA w wyroku

z dnia 20 września 2016r. sygn. akt I FSK 281/15, w którym wyrażono pogląd, że "przepisy art. 89a ustawy o VAT należy odczytywać w całości", a warunki w nim wymienione muszą być spełnione kumulatywnie. Dalej stwierdzono, że z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. "w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty,

o której mowa w ust. 1 wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni." Podobne stanowisko, co do koniecznego warunku zarejestrowania jako podatników VAT czynnych stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy podatkowej wyrażono w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 1782/16.

5.10. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne. Polski ustawodawca na taką regulację się zdecydował. Z punktu widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 1a, ust. 2 pkt 1, 3 i 5 u.p.t.u. jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy.

Należy też zwrócić uwagę, że w sentencji powoływanego przez stronę skarżącą wyroku w sprawie Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in.: "Podatnicy mogą, występując przeciwko państwu członkowskiemu, powoływać się na art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przed sądami krajowymi w celu uzyskania obniżki podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Choć państwa członkowskie mogą postanowić, że korzystanie z prawa do obniżenia owej podstawy opodatkowania jest uzależnione od spełnienia określonych formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony". Z sentencji tego rozstrzygnięcia zatem nie wynika, zważywszy na sformułowanie "w szczególności", by korzystanie z ulgi na podstawie przepisów krajowych zgodnie z prawem unijnym nie mogło być uzależnione od posiadania przez dłużnika statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, czy od uznania wierzytelności za nieściągalną w przypadku upływu 150 dni od terminu płatności wierzytelności.

Jeśli natomiast przyjmiemy, że w świetle art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie powinny dopuścić możliwość korekty podstawy opodatkowania także gdy: dłużnicy są osobami fizycznymi nie będącymi podatnikami VAT, uprawdopodobnienie nieściągalności może nastąpić w każdy dowolny sposób, upływ terminu od daty płatności oraz od wystawienia faktury nie ma żadnego znaczenia, to w praktyce korzystanie z ulgi mogłoby stać się okazją do nadużyć czy oszustw podatkowych, a prawo państwa członkowskiego - wynikające z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE do określenia warunków - byłoby ograniczone. Zauważyć bowiem należy, że strona skarżąca kwestionuje warunki określone w art. 89a ust. 1a, ust. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 u.p.t.u., co skutkowałoby faktycznym brakiem warunków zastosowania ulgi na złe długi. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, większe środki prawne istnieją dla skutecznego skontrolowania przykładowo płatności między zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi niż w relacjach z dłużnikami - osobami fizycznymi nieposiadającymi takiego statusu.

5.11. W przedmiocie powołania się na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017r. na nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2017r. sygn. akt III SA/GL 1411/16 zauważyć należy (nie odnosząc się do jego trafności), że zapadł on

w przedmiocie interpretacji wydanej w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Otóż wynika z niego, że pytająca Spółka wystawiła faktury na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT, zarejestrowanego jako podatnik czynny, niebędącego w stanie upadłości ani

w trakcie postępowania likwidacyjnego, co już różnicuje sprawy. Także powołane

w końcowej części jego uzasadnienia wyroki NSA z dnia 21 października 2014r. sygn. akt I FSK 1536/13 i z 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 126/15 dotyczyły odmiennego stanu faktycznego niż we wniosku o interpretację niniejszej sprawy, bowiem dłużnikami nie były osoby fizyczne nieposiadające statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, a zatem warunek zarejestrowanych podatników VAT czynnych był spełniony. Nadto w wyroku z dnia 21 października 2014r. sygn. akt I FSK 1536/13 postawiono następującą tezę: "W przypadku podatnika, który - spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. - dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 u.p.t.u., nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa." Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której podatnik – w świetle przepisów, w tym art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. – był uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego i z prawa tego skorzystał, lecz nie w tym okresie rozliczeniowym, który wynikał z art. 89a ust. 3 u.p.t.u.

Podnieść też należy, że WSA w Gliwicach w ww. wyroku z dnia 23 marca 2017r. stwierdził, że nie podziela stanowiska WSA w Gdańsku wyrażonego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 205/16. Zauważyć jednak trzeba, że skarga kasacyjna wniesiona od wskazanego wyroku WSA w Gdańsku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 77/17. W wyroku tym NSA - wskazując na związanie zarzutami skargi kasacyjnej - jednocześnie podzielił stanowisko prezentowane wcześniej w orzecznictwie co do zgodności warunków określonych w art. 89a u.p.t.u. z prawem unijnym i stwierdził, że "zasada neutralności odnosi się przede wszystkim do prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma charakteru absolutnego".

5.12. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł się przyczynić również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów. Wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (uchwała NSA

z dnia 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09, wyroki NSA: z dnia 28 września 2009r. sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010r. sygn. akt II GSK 900/09,

z dnia 5 listopada 2010r. sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 745/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Gwoli ścisłości można tylko odnotować, że inny z postawionych zarzutów, a mianowicie dotyczący prawa materialnego wraz z jego motywami, przeczy temu, aby podmiot wnoszący skargę kasacyjną miał jakiekolwiek, a tym bardziej istotne problemy ze zidentyfikowaniem powodów nieuwzględnienia skargi przez Sąd. Brak akceptacji Skarżącej rozstrzygnięcia Sądu I instancji i dokonanej przez ten Sąd oceny prawnej, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.13. Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienia.

5.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.