Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1366/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. sp. z o.o. w likwidacji z/s w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 951/17 w sprawie ze skargi P. P. sp. z o.o. w likwidacji z/s w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i w zakresie I-IV raty podatku za 2014 r. oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., I SA/Wr 951/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i w zakresie I-IV raty podatku za 2014 r.

2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyjął sprawy, tj.:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), zasady prawdy materialnej, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo uznały, że:

a) budynki: hali przędzarek, socjalny, kotłowni, hydroforni, wentylatorowni, nowej trzepalni, hurtowni, starej trzepalni, oddział przygotowawczy, transformatorowy pomocniczy, biurowo- warsztatowy, magazyn smarów, ambulatorium i portiernia, w okresie 2010 - IV 2014, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz w ich przypadku nie zachodziły względy techniczne,

b) skarżący nie wykazał, że przedmiotowe budynki nie były zdatne do remontu, a tym samym, że posiadały cechy, które w sposób trwały uniemożliwiałyby prowadzenie z ich użyciem działalności, a konsekwencji nie wykazał, że z uwagi na względy techniczne, w okresie 2010 - IV 2014, budynki nie były i nie mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ze względów technicznych, podczas gdy:

- z całości materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe budynki w okresie 2010 - IV 2014 znajdowały się w złym stanie technicznym, zagrażającym życiu i zdrowiu ludzi, były nieużytkowane, zniszczone, zdewastowane, z licznymi ubytkami, uszkodzeniami, pozbawione instalacji wewnętrznych, o czym stanowią m. in. opinie techniczne określające stan techniczny budynków sporządzone przez mgr inż. arch. K. I., co oznacza, iż występowały względy techniczne uniemożliwiające ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej,

- niezależnie od powyższego, hipotetyczna możliwość remontu przedmiotowych budynków w przyszłości nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny istniejący w okresie 2010 - IV 2014, kiedy to budynki znajdowały się w stanie technicznym uniemożliwiającym ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe stanowi wyjście poza ramy czasowe, opieranie się na stanie faktycznym, który nie istniał w okresie 2010 - IV 2014, ponieważ nie przeprowadzono wtedy remontu, na niczym nieuzasadnionych przypuszczeniach, przy błędnym przyjęciu, że budynki mogą zostać wyremontowane i przy jednoczesnym założeniu, że zostaną wyremontowane, podczas gdy powyższe nie jest żadnym pewnikiem, zwłaszcza w niniejszej sprawie, gdzie budynki zostały rozebrane, a więc już nigdy nie zostaną wyremontowane,

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż nie doszło do dokonania przez organ:

a) błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienia przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności, w szczególności decyzji Starosty D. z 28 lipca 2014 r., o pozwoleniu na rozbiórkę części budynków, wydanej kolejnemu właścicielowi przedmiotowych budynków, spółce T. Zakłady Materiałów O. S.A. (dalej: "T[...]"), oraz oględzin budynków przeprowadzonych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty z wniosku ww. spółki, dotyczącym tych samych budynków, i dokonanie w związku z tym błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, poprzez nieuprawnione uznanie, że budynki mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, zły stan techniczny budynków został wykazany przez skarżącego wyłącznie dla uzyskania doraźnego efektu finansowego w postaci uzyskania zwrotu znacznej kwoty podatku, zaś sam fakt uznania przez podatnika budynków za takie, które nadają się do gospodarczego wykorzystania, potwierdziło dotychczasowe opłacanie przez skarżącego w okresie 2010- IV 2014, podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotowych budynków, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, iż w okresie, którego wniosek dotyczy istniała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy:

- dotychczasowe opodatkowywanie przez skarżącego budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie stanowi o tym, że w okresie, którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy, budynki mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący bowiem po dokonaniu przeglądu nieruchomości posiadanych w okresie 2010 - IV 2014, którego wniosek dotyczy, oraz analizie obowiązujących przepisów prawa, które uprzednio niewłaściwie interpretował, dokonał ustaleń w zakresie nieprawidłowości w dotychczasowym opodatkowaniu przedmiotowych budynków podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast jako budynki pozostałe i w tym zakresie dokonał korekty deklaracji, korzystając z prawa do korekty zapewnionego w art. 81 § 1 o.p., który umożliwia właśnie korygowanie błędów podatnika w deklarowaniu podatku, tym samym nieprawidłowe wypełnienie deklaracji wskutek niewłaściwego rozumienia przepisów dot. względów technicznych nie może zmieniać stanu faktycznego, tj. obiektywnej możliwości wykorzystywania budynków do działalności gospodarczej w takim stanie, ponieważ względy techniczne są okolicznością obiektywną, tkwiącą w przedmiocie opodatkowania i nie są powiązane z prawidłowym lub nieprawidłowym wypełnieniem deklaracji podatkowej przez podatnika,

- z opisów stanu technicznego poszczególnych budynków wykonanych przez specjalistę z zakresu budownictwa mgr inż. arch. K. I. wynika, iż przedmiotowe budynki nie spełniały warunków technicznych i funkcjonalnych dla prowadzenia w nich działalności gospodarczej, budynki wyłączone zostały z użytkowania ze względu na zły stan techniczny zagrażający bezpieczeństwu osób i mienia, ze względu na duży stopień zniszczenia, który został spowodowany wiekiem obiektów, a ich adaptacja dla celów użytkowych niestwarzających zagrożenia pożarowego oraz zdrowia i bezpieczeństwa przebywających w nim ludzi byłaby nieopłacalna, co potwierdza, iż budynki te nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niemożność ta nie miała charakteru przejściowego, ponieważ odnośnie części budynków wydano decyzje o pozwoleniu na rozbiórkę, a co do pozostałych budynków ich rozbiórce sprzeciwił się konserwator zabytków, a zatem zaistniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej,

- w uzyskanej przez kolejnego właściciela przedmiotowych budynków, tj. spółkę T. Zakłady Materiałów O. S.A. decyzji Starosty D. z 28 lipca 2014 r., o pozwoleniu na rozbiórkę: budynku ambulatorium (portiernia), hydrofornia, nowa trzepalnia, oddział przygotowawczy, trafostacja, część socjalna, wentylatornia, kotłownia, magazyn odpadów i smarów, osadnik, dwa zbiorniki p.-poż. oraz mur z bloczków betonowych, budynki te zostały zakwalifikowane do rozbiórki, a w przypadku obiektów, w stosunku do których wydano decyzję rozbiórkową, nie chodzi o ich przejściowe niewykorzystywanie do wykonywania działalności gospodarczej lecz definitywne wyłączenie takiego obiektu z takiej działalności, a zatem zakwalifikowanie przez organ budowlany przedmiotowych budynków do rozbiórki jednoznacznie potwierdza, że stan techniczny w jakim budynki znajdowały się w 2014 r. stanowił o zaistnieniu względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2017, poz. 1785, ze. zm., dalej: "u.p.o.l."). Wyżej wymieniona decyzja o rozbiórce potwierdza zatem trwałość i nieodwracalność złego stanu technicznego przedmiotowych budynków, zaistnienie względów technicznych, również w okresie 2010 - IV 2014, którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy, a co zostało zupełnie pominięte przez organ przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, iż decyzja została wydana podmiotowi innemu niż skarżący, tj. kolejnemu właścicielowi budynków, zasadnicze znaczenie ma bowiem okoliczność, iż decyzja dotyczy tych samych budynków, co deklarowane do opodatkowania przez skarżącego, i stanowi potwierdzenie złego stanu technicznego tych budynków, jego trwałości, nieodwracalności, a zatem potwierdza zaistnienie względów technicznych w odniesieniu do tych budynków również w okresie 2010 - IV 2014, mając zwłaszcza na uwadze, iż proces degradacji budynków jest procesem powolnym i systematycznym, a nie miała miejsca żadna z nadzwyczajnych sytuacji powodujących nagłe pogorszenie stanu technicznego budynków,

b) błędnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym:

- pisma skarżącego z 2 marca 2009 r., na podstawie którego organy oparły rozstrzygnięcia z uwagi na wskazane w piśmie plany związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz brak w ww. piśmie informacji dotyczących złego stanu technicznego budynków co w ocenie Sądu I instancji oznacza, iż z pisma tego wynika, iż stan budynków był dobry, jak również skarżący zadeklarował kontynuowanie starań o zachowanie takiego stanu, podczas gdy z ww. pisma w żaden sposób nie wynika, iż w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedmiotowe budynki znajdowały się w stanie technicznych pozwalającym na ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, pismo to stanowiło jedynie uzasadnienie dla uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań, a jak pokazały późniejsze zdarzenia, których organ w ogóle nie wziął pod uwagę, wskazane w piśmie plany odnośnie przedmiotowych budynków nie zostały zrealizowane, co, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, było podnoszone przez skarżącego w toku postępowania, w tym w skardze na decyzję SKO w Wałbrzychu, co stanowi o wyprowadzaniu przez organy, a w ślad za nimi przez Sąd I instancji, z zebranego materiału dowodowego, a dokładniej, z przedmiotowego pisma z 2 marca 2009 r., wniosków z niego nie wynikających, a co więcej, oparcie na podstawie tych wniosków rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

- wydanej kolejnemu właścicielowi budynków, spółce T. Zakłady Materiałów O. S.A., decyzji Starosty D. z 28 lipca 2014 r., o pozwoleniu na rozbiórkę, poprzez jej nieuwzględnienie w sprawie, pomimo że organy posiadały wiedzę o jej istnieniu w związku z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty dotyczącym przedmiotowych budynków, z wniosku spółki T. Zakłady Materiałów O.S.A. (kolejnego właściciela budynków), w tym z uwagi na przyjęcie, iż w ocenie organów, a w ślad za nimi, Sądu I instancji, wniosek spółki T[...] S.A. o wydanie pozwolenia na rozbiórkę nie był złożony z powodu złego stanu technicznego budynków, jak również, w ocenie Sądu I instancji, "nie można też wykluczyć, że nowy właściciel spornych nieruchomości dokonał rozbiórki części budynków z innych powodów niż stan techniczny", podczas okoliczność, iż przedmiotowa decyzja nie ma charakteru decyzji nakazującej rozbiórki budynków na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2017, poz. 1332, ze zm., dalej: "u.p.b."), nie przesądza o nieistnieniu względów technicznych, które nie pozwalają na korzystanie z obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej, a na jej podstawie parafrazując organy podatkowe i Sąd I instancji nie można wykluczyć, że stan techniczny budynków był jednak powodem dokonania rozbiórki, a przyjmowanie nieuzasadnionych i niekorzystnych dla skarżącego domniemań co do elementów stanu faktycznego jest bezprawne, bowiem jest czynione wyłącznie w celu zdyskredytowania dokumentu urzędowego w postaci decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę, który stanowi potwierdzenie trwałości i nieodwracalności stanu technicznego budynków,

- opisów stanu technicznego budynków autorstwa mgr inż. K. I., złożonych przez skarżącego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, poprzez dokonanie oceny ww. opinii w sposób lakoniczny, uznanie, iż treść ww. opinii wskazuje, że w niniejszej sprawie względy techniczne nie wystąpiły, bowiem:

• należy odróżnić stan techniczny budynku, tj. jego konstrukcji, od stanu technicznego instalacji i urządzeń wewnątrz budynku, bowiem jedynie w przypadku złego stanu technicznego konstrukcji budynku można mówić o zaistnieniu względów technicznych. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie ma miejsca, bowiem stopień zużycia elementów konstrukcyjnych w każdym budynku wynosi poniżej 50%, co oznacza, iż elementy konstrukcyjne nie są w złym stanie technicznym, a zatem po przeprowadzeniu odpowiednich prac remontowych budynki mogłyby być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy stwierdzenie organu dotyczące stopnia zużycia elementów konstrukcyjnych każdego z budynków wynoszącego poniżej 50%, z którego organ wyciągnął wniosek o jedynie "złym" stanie technicznym elementów, a więc nadającym się do remontu, budzi poważnie wątpliwości w świetle treści samych opinii. Niezależnie od powyższego, na budynek jako całość składają się zarówno elementy konstrukcyjne, jak również instalacje, urządzenia stanowiące jego wyposażenie, względy techniczne mają uniemożliwiać korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a przy dokonywaniu oceny zaistnienia względów technicznych należy brać pod uwagę wszystkie elementy budynku, a nie tylko wybrane, a zwłaszcza względy techniczne wcale nie muszą tkwić w jego konstrukcji. Zasadnicze znaczenie ma okoliczność, iż wady budynku mają być na tyle istotne, że w danym roku podatkowym uniemożliwiają jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie ma miejsce. Liczy się skutek, polegający na niemożności wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stopień zniszczenia budynku,

• skarżący nie wykazał, że przedmiotowe budynki nie są zdatne do remontu, podczas gdy z opinii mgr inż. arch. K. l. wynika, że adaptacja obiektów dla celów użytkowych niestwarzających zagrożenia pożarowego oraz dla zdrowia i bezpieczeństwa ludzi jest nieopłacalna ze względu na aktualny stan techniczny obiektów, ich złą funkcjonalność do innych celów, niż te dla których je wybudowano, w związku z tym jakiekolwiek prace remontowe byłyby dla skarżącego nieopłacalne oraz niecelowe z uwagi na stopień zaawansowania zużycia technicznego przedmiotowych obiektów. Obecna technologia budowlana pozwala na przeprowadzenie remontu nawet najbardziej zdewastowanego obiektu, a analiza możliwości wykonania remontu nie może prowadzić do założenia, że działania takie mogą być nieograniczone co do swojego zakresu, możliwość przeprowadzenia prac remontowych musi być analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości. Przy badaniu istnienia przesłanki "względy techniczne" nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, że remont lub modernizacja w odniesieniu do konkretnego budynku jest możliwy pod względem technicznym, lecz należy również zbadać zakres prac, których wykonanie pozwoli na umożliwienie korzystania z budynku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego, Sąd I instancji opiera się na przesłance zaistnienia względów technicznych niewynikającej z przepisu, bowiem zdatność do remontu budynku w przyszłości nie ma żadnego znaczenia przy dokonywaniu oceny, czy w danym roku podatkowym, w którym budynek nie był (wy)remontowany, zachodzą względy techniczne, zwłaszcza w niniejszej sprawie, gdzie budynki nigdy nie zostaną wyremontowane w związku z ich rozbiórką. Dla zastosowania względów technicznych nie jest istotna zdolność remontowa budynku, tylko stan w danym roku podatkowym,

c) błędnego ustalenia stanu faktycznego, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie w przypadku ww. budynków istniała możliwość ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie zachodzą względy techniczne, przy przyjęciu, iż:

- skarżący, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a więc działalność nastawioną na osiągnięcie zysku, nie deklarowałby przedmiotowych budynków do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynki związane z działalności gospodarczą opodatkowane według najwyższej stawki oraz nie zwlekałby z rozbiórką tych budynków, a brak wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę budynków, o wyłączenie budynków z użytkowania, brak likwidacji przedmiotowych budynków świadczy o tym, iż skarżący uznawał, że budynki nadawały się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, był przekonany o przydatności przedmiotowych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, które to przekonanie odpowiadało, w ocenie Sądu I instancji, rzeczywistości, i zamierzał nadal wykorzystywać budynki w swojej działalności gospodarczej, a zatem nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy:

• kwestia początkowego deklarowania przez skarżącego budynków jako związanych z działalnością gospodarczą nie może przesądzać o tym, iż przedmiotowe budynki mogły być do prowadzenia działalności wykorzystywane, mając zwłaszcza na uwadze prawo do korekty, z którego to prawa skarżący skorzystał i powyższe nie powinno być wykorzystywane przez organ jako argument potwierdzający, iż w niniejszej sprawie w odniesieniu do przedmiotowych budynków względy techniczne nie zachodzą. Podatek od nieruchomości jest podatkiem realnym, liczy się obiektywny stan techniczny, niemożność wykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie wyobrażenie podatnika co do tego stanu wynikające z niewłaściwie rozumianych przepisów, w razie deklarowania podatku niezgodnie ze stanem faktycznym, podatnik jest zobowiązany do dokonania odpowiedniej korekty w tym zakresie, a jego świadomość prawna nie ma żadnego znaczenia, zwłaszcza gdy do tej pory mylnie interpretował przepisy prawa, co też skarżący w niniejszej sprawie uczynił,

• od dnia 1 stycznia 2016 r. nie było wymogu legitymowania się przez podatnika decyzją administracyjną o pozwoleniu na rozbiórkę budynków, nakazanie rozbiórki, ze względu na zły stan techniczny, w celu ustalenia, iż zaistniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej o istnieniu względów technicznych w przypadku przedmiotowych budynków, nie stanowi ich likwidacja,

• podatek od nieruchomości ma charakter podatku realnego, co oznacza, iż zasadnicze znaczenie ma niemożność wykorzystywania budynków na prowadzenie działalności gospodarczej, w danym roku podatkowym,

• z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę budynków w dniu 6 czerwca 2014 r. wystąpiła spółka T. Zakłady Materiałów O. S.A., nowy właściciel budynków od 7 kwietnia 2014 r., i w dniu 28 lipca 2014 r. ww. spółce została wydana decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę a następnie część budynków została rozebrana, co potwierdza trwałą i nieodwracalną degradację oraz zły stan techniczny budynków uniemożliwiających ich użytkowanie, w tym wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wymieniona decyzja stanowi jednoznaczne i kategoryczne potwierdzenie dokumentem urzędowym, wydanym przez właściwy organ nadzoru budowlanego, że względy techniczne nie miały jedynie przejściowego charakteru, lecz sporne budynki nigdy nie zostaną przywrócone do stanu nadającego się do ich użytkowania; decyzja ta potwierdza, że stan techniczny budynku był na tyle zły i że niezasadnym jest dokonywanie prac zmierzających do przywrócenia jego używalności. Jako, że nie miała miejsce żadna z nadzwyczajnych sytuacji, tj. pożar, powódź, katastrofa budowlana, mając na względzie, iż proces degradacji budynków jest procesem powolnym i systematycznym, przyjąć należy, iż również w okresie poprzedzającym wydanie ww. decyzji i dokonanie rozbiórki budynków, tj. 2010 - IV 2014, którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy, budynki znajdowały się w złym stanie technicznym uzasadniającym ich likwidację,

- przedmiotowe budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i dokonywane były od nich odpisy amortyzacyjne co, w ocenie Sądu I instancji, wskazuje na ich przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy:

• skarżący dokonywał wyłącznie amortyzacji bilansowej, a nie podatkowej, nie zaliczał odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym bowiem nie wykorzystywał budynków w działalności gospodarczej, co potwierdza, iż przedmiotowe budynki nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodu,

• zakończenie amortyzacji bilansowej, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. ustawa o rachunkowości (Dz. U. 2018, poz. 395 ze zm., dalej: "u.o.r."), następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia środka trwałego do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru. Tylko z chwilą wystąpienia takich sytuacji może nastąpić zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, i co uzasadnia dokonywanie amortyzacji przedmiotowych budynków, pomimo że nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

• niezależnie od powyższego, zasadnicze znaczenie ma obiektywny stan faktyczny, tj. faktyczna niemożność wykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem dokonywanie amortyzacji bilansowej przedmiotowych budynków przez skarżącego pozostaje bez znaczenia dla zastosowania wobec budynków stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych, w sytuacji gdy budynki rzeczywiście nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej z uwagi na ich zły stan techniczny i żadne zapisy księgowe czy też ich brak nie zmieniłby tego stanu. Biorąc zatem pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zapisom w księgach rachunkowych skarżącego nie można nadawać zasadniczego znaczenia zakresie istnienia lub nieistnienia względów technicznych, skoro prawo bilansowe nakazuje amortyzacje bilansową również niewykorzystywanych środków trwałych,

3. art. 81 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż organy prawidłowo przyjęły, iż skarżący był zobowiązany do bieżącego korygowania deklaracji na podatek od nieruchomości, a zatem korektę deklaracji winien złożyć w terminie 14 dni licząc od zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, a tym samym dotychczasowe deklarowanie przez skarżącego przedmiotowych budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również złożenie korekt deklaracji dopiero po rozbiórce części budynków, w ocenie organu, potwierdza, iż budynki mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy:

a) art. 6 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w razie zaistnienia w ciągu roku zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, w niniejszej sprawie natomiast względy techniczne nie zaistniały w trakcie roku podatkowego, istniały przez cały okres 2010 - IV 2014, którego wniosek dotyczy, i dopiero dokonanie przez skarżącego przeglądu nieruchomości, analiza przepisów prawa podatkowego, pozwoliły na zidentyfikowanie nieprawidłowości w opodatkowaniu przedmiotowych budynków podatkiem od nieruchomości, co spowodowało konieczność dokonania korekt dotychczasowych deklaracji na podatek od nieruchomości, w wyniku czego powstała nadpłata w podatku od nieruchomości;

b) jako nieuzasadnione należy uznać ograniczanie przez organ prawa do korekty deklaracji złożonej w wyniku omyłki lub nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa, do 14 - dniowego terminu od zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość zobowiązania, w sytuacji gdy zgodnie z art 81 § 1 o.p. ma prawo złożenia korekty deklaracji do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego korekta dotyczy,

c) idąc tokiem rozumowania organów, a w ślad za nimi Sądu I instancji, należałoby przyjąć, iż przepis art. 81 § 1 o.p., konstytuujący prawo do dokonania korekty deklaracji na podatek od nieruchomości jest przepisem pustym w przypadku podatku od nieruchomości, bowiem podatnicy nie dokonujący korekty na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. byliby pozbawiani prawa do złożenia korekty deklaracji, zgodnie z art. 81 § 1 o.p., co jest nie do przyjęcia w świetle brzmienia tego przepisu,

d) podatnik ma prawo do kilkukrotnego korygowania deklaracji, tym samym, składanie poprzednio przez skarżącego korekt deklaracji w żaden sposób nie wyłącza prawa skarżącego do złożenia kolejnej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, tu - w zakresie zaistnienia względów technicznych powodujących opodatkowanie budynków stawką podatku właściwą dla budynków pozostałych, zamiast budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

e) rozbiórka budynków, których złożone przez skarżącego korekty deklaracji dotyczą, nie wyłącza możliwości złożenia korekt. Podatnik ma prawo złożenia korekty do czasu upływu terminu przedawnienia, i w tym terminie korekty zostały przez skarżącego złożone, a stan faktyczny istniejący w roku podatkowym, którego korekta dotyczy może być ustalony za pomocą różnych środków dowodowych, co oznacza, iż w niniejszej sprawie nie jest konieczne istnienie przedmiotowych budynków, w odniesieniu do których zachodziły względy techniczne, w sytuacji gdy okoliczność ta wynika z dokumentów, informacji posiadanych przez skarżącego, na podstawie których skarżący jest w stanie ustalić stan techniczny budynków w okresie, którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy,

tym samym, niedokonanie przez skarżącego korekty deklaracji na podatek od nieruchomości w zakresie wyłączenia przedmiotowych budynków z kategorii związanych z działalnością gospodarczą w terminie określonym w przepisach art. 6 ust. 3 i 9 u.p.o.l., nie może stanowić w realiach niniejszej sprawy skutecznego argumentu za uznaniem, że budynki te miałyby podlegać opodatkowaniu wg stawki właściwej dla "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej",

4. art. 181 i art. 197 zw. z art. 122 o.p. poprzez błędne nieuznanie przez Sąd I instancji zarzutu, iż w sytuacji gdy organ kwestionuje ustalenia poczynione w przedłożonej przez skarżącego opinii, winien powołać biegłego, w celu sporządzenia kontropinii, zwłaszcza w sytuacji zakwestionowania przez organ przedłożonej przez skarżącego opinii autorstwa mgr inż. K. I. Wątpliwości, jakie budzą poczynione przez organ ustalenia w oparciu o ww. opinie techniczne, w tym zwłaszcza w zakresie zużycia elementów konstrukcyjnych budynków, wskazują na to, iż wiadomości, które posiada sam organ, na potrzeby niniejszej sprawy, okazały się niewystarczające, a ocena ww. opinii wymaga wiadomości specjalnych, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 grudnia 2017 r., I SA/Wr 952/17, w sprawie ze skargi kolejnego właściciela przedmiotowych budynków, spółki T[...] S.A., dotyczącej tych samych budynków, co w niniejszej sprawie,

5. art. 198 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji za bezzasadny zarzutu skarżącego dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organ oględzin przedmiotowych budynków na potwierdzenie ich stanu technicznego, w tym przedstawionego w przedłożonych przez skarżącego ocenach stanu technicznego budynków, z uwagi na okoliczność, iż, w ocenie Sądu I instancji, fizyczny stan budynków nie był pomiędzy stronami sporny, podczas gdy organ kwestionował ocenę stanu technicznego, wynikającą z przedłożonych przez skarżącego opinii i wyprowadzał na ich podstawie odmienne wnioski, zwłaszcza w zakresie zużycia. technicznego elementów konstrukcyjnych budynków,

6. art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organy prawidłowo przyjęły odmienne ustalenia niż wynikające z decyzji w sprawie pozwolenia na rozbiórkę budynków wydanej kolejnemu właścicielowi przedmiotowych budynków, spółce T. Zakłady Materiałów O. S.A., powołując się przy tym, iż rodzaj i zakres zużycia technicznego budynków nie był pomiędzy stronami sporny, a sporna była jedynie kwalifikacja prawna ustalonego stanu faktycznego, a tym samym, w ocenie Sądu, analiza ustaleń wynikających z ww. decyzji była zbędna, podczas gdy decyzja ta jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone, a więc złego stanu technicznego budynków oraz dokonania takich ustaleń przez organy z mocy prawa powołane do oceny stanu technicznego budynków, a zatem wyspecjalizowane w tym zakresie, a organ nie przeprowadził przeciwdowodu, który mógłby obalić domniemanie prawdziwości wynikające z ww. dokumentu urzędowego, który jednoznacznie wskazuje na zły stan techniczny, a co za tym idzie, od chwili wydania decyzji budynki nie mogą być uważane za kwalifikujące się do zajęcia, na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, wbrew twierdzeniom organów oraz Sądu I instancji; skoro organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji, twierdzą, iż decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę może zostać wydana również w przypadku budynków znajdujących się w dobrym stanie technicznym, winien zostać przeprowadzony dowód, potwierdzający, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, tj., iż budynki, w przedmiocie których została wydana decyzja rozbiórkowa, znajdują się w dobrym stanie technicznym, czego nie uczyniono,

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja"), poprzez oddalenie skargi, podczas gdy:

a) zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, powinna zostać uchylona, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych skarżący wykazał prawidłową wysokość podatku od nieruchomości, co powoduje powstanie po stronie skarżącego nadpłaty z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości,

b) w analogicznej sprawie ze skargi nowego właściciela przedmiotowych budynków, spółki T[...] S.A., dotyczącej tych samych budynków, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 grudnia 2017 r., I SA/Wr 952/17, skargę uwzględnił, co stanowi o naruszeniu przez Sąd I instancji zasady jednolitości orzecznictwa, stanowiącej realizację konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

1.art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.), przez błędną wykładnię, niekorzystną i rozszerzającą interpretację "względów technicznych", jakie musiałby spełniać budynek, polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, iż organy zastosowały prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego i prawidłowo przyjęły, że w sprawie w badanym okresie nie wystąpiły okoliczności odpowiadające definicji "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotowych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz na przyjęciu, że:

a) względy techniczne, o których mowa w przedmiotowym przepisie, to okoliczności związane ze stanem technicznym budynku, które wykluczają możliwość użycia budynku do jakiejkolwiek działalności, każdego rodzaju działalności, nie tylko o profilu realizowanym przez aktualnego posiadacza, podczas gdy użycie w końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania. Tym samym, względy techniczne, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, to okoliczności, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania,

b) przedmiotowe obiekty mogą być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości według stawki dla budynków pozostałych, tylko wtedy gdy względy techniczne wystąpiły w wyniku zdarzeń niezależnych od skarżącego, nie są determinowane wolą podatnika, a ponadto nie mogą mieć charakteru przejściowego, mają charakter nieprzemijający, trwały, przez co organ rozumie stan nieodwracalny, tj. brak możliwości przeprowadzenia remontu obiektu, tak aby poprawić jego stan techniczny w stopniu umożliwiającym prowadzenie działalności, brak zdatności do remontu, podczas gdy przepis ten nie wskazuje, aby "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności musiały mieć charakter trwały oraz były niezależne od podatnika, ustawodawca nie wprowadził kryterium przyczynienia się (lub braku przyczynienia się) podatnika do powstania względów technicznych, a zatem ww. przesłanek nie można z tego przepisu wywodzić,

c) zły stan techniczny przedmiotowych obiektów zależny jest od skarżącego, gdyż wynikał on z zaniedbań skarżącego i jego decyzji gospodarczych, podczas gdy z przedłożonych przez skarżącego ekspertyz dotyczących stanu technicznego przedmiotowych budynków wynika, iż prace remontowe obiektów i ich utrzymanie byłyby niecelowe i nieopłacalne dla skarżącego, zły stan techniczny budynków istniał obiektywnie i miał charakter trwały w danym roku podatkowym,

d) nieprawdziwe jest stanowisko skarżącego, iż niemożność wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej musi dotyczyć danego roku podatkowego, bowiem względy techniczne w ocenie Sądu muszą mieć charakter trwały, co oznacza brak zdatności do remontu, podczas gdy podatek od nieruchomości jest podatkiem realnym, rozliczanym rocznie, a determinantem wysokości należnego podatku, jest stan faktyczny istniejący w danym roku podatkowym, a nie stan faktyczny zaistniały lub hipotetyczny w przyszłości, bowiem stan ten będzie miał znaczenie dopiero w przyszłym latach podatkowych, oczywiście pod warunkiem, że zaistnieje,

e) za "względy techniczne" nie mogą być uznane przemijające, przejściowe przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, z uwagi np. na konieczność remontu lub modernizacji obiektu, hipotetyczna możliwość przeprowadzenia remontu budynku powoduje, iż względy techniczne nie zachodzą,

podczas gdy:

- "względy techniczne" zachodzą, gdy bez przebudowy lub adaptacji korzystanie z budynku lub budowli zgodnie z ich przeznaczeniem może być niemożliwe, przy czym niemożność ta ma charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest (technicznie) dostosowanie budynku do spełniania wymogów technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od podatnika) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej; istotna jest bowiem pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności,

- nie chodzi o zastosowanie preferencyjnej stawki wobec budynków, które znajdują się w przebudowie i adaptacji, ale o opodatkowanie stawką dla budynków w kategorii "pozostałych budynków", niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zły stan techniczny. Nawet w przypadku obiektów, które wymagają remontu, w przypadku których remont jest możliwy (bowiem obecna technologia budowlana pozwala na przeprowadzenie remontu nawet najbardziej zdewastowanego budynku), analiza możliwości wykonania remontu nie może prowadzić do założenia, że działania takie mogą być nieograniczone co do swojego zakresu, możliwość przeprowadzenia prac remontowych musi być bowiem analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości,

- przy badaniu istnienia przesłanki "względy techniczne" nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, że remont lub modernizacja w odniesieniu do konkretnego budynku jest możliwy pod względem technicznym, lecz należy również zbadać zakres prac, których wykonanie pozwoli na umożliwienie korzystania z budynku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej,

- jeżeli obiekt wymaga remontu, powyższe oznacza, że właśnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności, i skoro to następuje, to w dalszej kolejności oznacza to także, że nie jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ze względów technicznych, a więc, wbrew twierdzeniom Sądu, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zerwany,

- nie można wyprowadzać z hipotetycznej możliwości przeprowadzenia remontu, że nie istnieją względy techniczne, pomimo że budynek nie jest i nie może być, w danym roku podatkowym, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc przesłanka z przedmiotowego przepisu jest spełniona,

- trwałość względów technicznych nie musi oznaczać przeszkody stałej, czyli całkowicie nieusuwalnej, co potwierdza, że o zaistnieniu względów technicznych można mówić również w przypadku obiektu, którego remont i poprawa jego stanu technicznego są możliwe, co nie wyklucza zaistnienia względów technicznych w roku podatkowym, w którym jego stan techniczny uniemożliwia wykorzystywanie obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej,

- możliwość przeprowadzenia remontu budynku w przyszłości nie ma żadnego znaczenia dokonywaniu oceny, czy w danym roku podatkowym, w którym budynek nie był (wy)remontowany zachodzą względy techniczne. Powyższe stanowi niedopuszczalne wyjście poza ramy czasowe zobowiązania podatkowego za dany rok, wyjście w przyszłość, do kolejnych lat podatkowych, co wpływa na wymiar podatku w danym, konkretnym roku podatkowym, co należy uznać za niedopuszczalne, a ponadto cześć budynków została rozebrana, a pozostałe nie zostały z uwagi na sprzeciw konserwatora zabytków. Twierdzenie zatem, że zły stan techniczny był przejściowy jest nie do pogodzenia z tym, że budynki zostały rozebrane, a więc już nigdy nie zostaną wyremontowane,

- nie można orzekać na podstawie przypuszczeń, na podstawie przyjęcia, że budynek może zostać wyremontowany, i dlatego względy techniczne nie zachodzą, przy jednoczesnym założeniu, że budynek zostanie wyremontowany, w sytuacji gdy budynek może, ale nie musi być wyremontowany, bowiem budynek może być np. wcześniej rozebrany, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jest to okoliczność niepewna, od której nie można uzależniać istnienia względów technicznych w danym roku podatkowym, stanowiący okres przeszły i zamknięty czasowo, w którym budynek nie został wyremontowany,

- względy techniczne to nieużytkowanie i brak możliwości użytkowania budynku w danym momencie, to znaczy w danym roku podatkowym oraz w konkretnym, istniejącym stanie faktycznym. Odwoływanie się przez organy, a w ślad za nimi przez Sąd I instancji, do okoliczności takich jak teoretyczna możliwość wykonania remontu, czy istnienie możliwości czy też potencjalnych planów inwestycyjnych, nie może i nie zmienia stanu faktycznego, który istnieje w przeszłości, dlatego możliwości finansowe, czy plany lub zamiary podatnika, nie powinny mieć znaczenia dla wysokości podatku, skoro rozstrzygnięcie sprawy ma wynikać z ustalonego i istniejącego stanu faktycznego, a nie z przyszłego, hipotetycznego stanu, który w ogóle może nie zaistnieć,

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, przejawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, iż przedmiotowe budynki mogły być w okresie 2010 - IV 2014 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i mogły być w tym okresie opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawką dla budynków pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., pomimo że z uwagi na względy techniczne, nie były i nie mogły być w tym okresie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej,

3. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa poprzez niezastosowanie ww. przepisów, skutkujące opodatkowaniem przedmiotowych budynków niewłaściwą stawką, tj. według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki właściwej, tj. dla budynków pozostałych.

3. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, które w niniejszej sprawie nie występuje, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym, ze wskazaniem na obie podstawy kasacyjne, o których stanowi art. 174 p.p.s.a., na obecnym etapie postępowania istota sporu sprowadza się do kwestii oceny zebranego materiału dowodowego. W sprawie istotne jest bowiem ustalenie możliwości gospodarczego wykorzystywania budynków ze "względów technicznych" w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji prawidłowego zastosowania stawki podatkowej. W ramach podstawy kasacyjnej wywiedzionej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1, art. 198 o.p. zmierzają do podważenia prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe, i zaakceptowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustaleń, dotyczących stanu faktycznego sprawy w spornym zakresie. W ramach tej podstawy kasacyjnej spółka zarzuciła ponadto naruszenie przez Sąd art. 81 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., a nadto art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 32 Konstytucji RP.

Z kolei w ramach podstawy wywiedzionej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. przez błędne zrozumienie pojęcia "względy techniczne". W konsekwencji zdaniem strony skarżącej doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Wobec tego opodatkowano wskazane wyżej budynki jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast budynki pozostałe.

Odnosząc się na wstępie do zarzutów procesowych wypada zauważyć, że określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca, poza przypadkiem wad kwalifikowanych skutkujących nieważnością aktu albo wznowieniem postępowania, przewidział konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Dał temu wyraz w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inaczej mówiąc jeżeli zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia konkretnych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie odmienne od tego, które zostało wydane. Jak wskazano wyżej, podobna zasada oceny zarzutów kasacyjnych odnosi się do podstawy, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego sformułowanego na tej podstawie prawnej konieczne jest zatem wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście należy stwierdzić, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty uwzględniające podstawę wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są pozbawione uzasadnionych podstaw. Nie zawierają one bowiem argumentów potwierdzających naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w nich przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. wypada przypomnieć, że stosownie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozstrzyga spór jaki przed nim zawisł w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, lecz zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast art. 151 p.p.s.a. zawiera przepisy o charakterze wynikowym wskazującym na skutki postępowania sądowoadministracyjnego. Oddalenie skargi jest zawsze bowiem wynikiem dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny, że poddany jego kontroli akt nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie zatem tego przepisu przez sąd jest zawsze wynikiem naruszenia innych przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Obowiązek ten wynika z treści wskazanego przez stronę art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę obowiązany był oddalić. Należy również wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono szczegółowe przedstawienie sprawy i przyjętego za podstawę jej rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który Sąd uznał za prawidłowo ustalony. Sąd odniósł się też do zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska spółki prezentowanego w toku postępowania, dokonał analizy podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także wyczerpująco wyjaśnił tok swojego rozumowania. Sąd odniósł się do tych wszystkich aspektów sprawy, które były istotne z punktu widzenia prawidłowości jej rozstrzygnięcia. Sposób skonstruowania uzasadnienia wyroku pozwolił więc na dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej. Natomiast sam fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów.

Przechodząc do oceny zasadności dalszych zarzutów o charakterze materialnoprawnym należy zauważyć, że co do zasady w przypadku zbudowania skargi kasacyjnej na obu podstawach prawnych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą bowiem zostać ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. W niniejszej sprawie należy jednak odnieść się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Tylko bowiem, gdy wykazane zostanie, jaka powinna być prawidłowa wykładnia prawa materialnego, można stwierdzić jaki powinien być w danych okolicznościach zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Norma prawa materialnego wyznacza w takim przypadku zakres ustaleń faktycznych umożliwiających subsumcję stanu faktycznego.

Badając więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie wyrazy "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest zatem sposób rozumienia pojęcia, które zawiera się w wyrażeniu "względy techniczne", zwłaszcza z uwzględnieniem kontekstu językowego, w jakim wyrażenie to zostało użyte w badanym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, wywodzona jest podstawowa cecha względów technicznych, jaką jest trwały charakter braku możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli. Należy przez taki stan rzeczy rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały.

Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się także, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednocześnie wymieniana jest również druga niezbędna cecha względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter (por. wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., II FSK 3329/16 i powołane w nim orzecznictwo). Względy techniczne nie mogą być zatem utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i działaniem podejmowanym przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, takich jak decyzji o remontach, adaptacjach, przekształceniach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128). Chodzi zatem o takie cechy fizyczne budynków, budowli i gruntów, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Z tego powodu konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadkach, w których zaistniały obiektywne okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno w działalności bieżącej, jak i w przyszłości (por. np. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13). Jak wskazano, taka właśnie wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną. Będąca jej podstawowym elementem cecha trwałości względów technicznych, została wywiedziona wprost z treści tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni przedstawione wyżej poglądy prawne. Wobec tego za niezasadne uznać należy podnoszone w skardze kasacyjnej tezy przeciwne. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko strony, iż brak możliwości wykorzystania budynku do celów działalności gospodarczej musi dotyczyć wyłącznie danego roku podatkowego. Przeciwnie, wady techniczne budynku muszą być trwałe, dotyczyć każdego rodzaju działalności, i nie tylko o profilu realizowanym przez aktualnego posiadacza. W świetle tych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W kontekście przedstawionej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za pozbawione podstaw uznaje Naczelny Sąd Administracyjny wywiedzione w dalszej części skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzające do podważenia prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy tj. 3 § 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197 § 1, art. 198 o.p. a nadto art. 81 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Jak już bowiem wskazano, dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie konieczne jest wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej wystąpienia tego rodzaju przesłanki skutecznie nie wykazano. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach odniósł się do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego w świetle zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. wskazując, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Odniósł się przy tym zarówno do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i prawidłowości jego oceny a w konsekwencji prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych.

Uzasadnienie tego rodzaju zarzutów nie wskazuje również na ewentualne braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut ten w istocie ogniskuje się na wadliwej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności odmiennie, niż to uczyniły organy podatkowe oraz Sąd, skarżąca ocenia wartość dowodową przedłożonej przez spółkę opinii prywatnej K. I. Tymczasem, co istotne, dowody te zostały poddanie ocenie we wzajemnym powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Dokonano tego z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i dowolna. Oceniając dowody organy podatkowe nie wykroczyły poza granicę swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonuje oceny prawnej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przyjmując za punkt wyjścia, że dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, a więc ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone wskazane wyżej granice, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych, a innym, odmówić wiarygodności pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga zatem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Jedynie tego rodzaju postępowanie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna takiej argumentacji nie dostarcza. Natomiast nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze i doniosłości poszczególnych dowodów oraz ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się wskazanymi wyżej kryteriami Sąd prawidłowo zbadał dokonaną przez organy podatkowe, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedłożonej przez spółkę opinii prywatnej K. I. W świetle wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ocena ta nie jest dowolna i dawała podstawy do wniosków i ustaleń jakie przyjęły organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ocenił stan techniczny należących w badanym okresie do strony budynków takich, jak hala przędzarek, budynek socjalny, kotłownia, hydrofornia, wentylatorownia, nowa trzepalnia, hurtownia, stara trzepalnia, budynek oddziału przygotowawczego, budynek transformatora pomocniczego, budynek biurowo-warsztatowy, magazyn smarów, ambulatorium, portiernia, na podstawie przedłożonych przez stronę opinii technicznych, skonfrontowanych z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, organy nie dokonały dowolnej oceny tego materiału dowodowego.

Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że osoby prawne obowiązane są do odpowiedniego skorygowania deklaracji w razie zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, a w szczególności jeśli zaistniała zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, stosownie do przepisów art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.o.l. Co do zasady więc zmiana okoliczności faktycznych powinna być uwzględniana przez podatnika w deklaracjach podatkowych. Strona zaś w ciągu 4 lat nie skorygowała deklaracji poprzez wykazanie, że budynki ze względów technicznych nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podatek w niniejszej sprawie dotyczy lat 2010 – 2014. Korektę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła zaś 29 maja 2015 r. a więc już po sprzedaży nieruchomości innemu podmiotowi i po wyburzeniu części budynków. Natomiast część sporządzonych w tym zakresie opinii technicznych powstało na podstawie zdjęć. Jak słusznie przyjął organ, strona w latach 2010-2014 uznawała, więcc że budynki nadawały się do wykorzystania w działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, okoliczność, iż strona prowadząca działalność gospodarczą, a zatem działalność nastawioną na zysk, przez 4 kolejne lata nie skorygowała deklaracji i przez cały ten czas deklarowała je do opodatkowania jako budynki związane z działalnością gospodarczą (wg najwyższej stawki), nie wyburzyła budynków w celu poczynienia znacznych oszczędności (roczne obciążenie z tytułu podatku od nieruchomości wynosiło w badanym okresie od 63.616 zł w roku 2010 do 93.066 zł, łącznie 338.742 zł) świadczy o tym, że budynki w badanym okresie nadawały się do wykorzystania gospodarczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że stan techniczny należących w badanym okresie do strony budynków nie powodował, że nie były i nie mogły być one wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych w kontekście przedstawionej wyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zwłaszcza użytego w nim pojęcia "względy techniczne". Zarówno dokonanej oceny całokształtu materiału dowodowego, jak i poczynionych na tej podstawie ustaleń faktycznych w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie przez dostarczenie przekonujących argumentów.

Ponadto należy wskazać, że jednym z niezbędnych składników majątkowych wykorzystywanych w działalności każdego przedsiębiorstwa są środki trwałe. Środki trwałe to rzeczowe składniki aktywów trwałych, które spełniają łącznie trzy warunki: przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłużysz niż rok, są przeznaczone na potrzeby przedsiębiorstwa, a w momencie przyjęcia do używania są kompletne i zdatne do użytku. Składniki rzeczowych aktywów trwałych, które nie są kompletne i zdatne do użytku, gdyż są w trakcie budowy, montażu, ulepszenia, określa się mianem środków trwałych w budowie. Po ukończeniu budowy i uzyskaniu gotowości do używania zostaną one przyjęte na stan środków trwałych. Tymczasem budynki, o których mowa, nie były zaliczone do środków trwałych w budowie. Natomiast zużycie środków trwałych z jednej strony pomniejsza ich wartość początkową, a z drugiej może zaliczać do kosztów działalności przedsiębiorstwa. Zużycie środków trwałych jest ujmowane w rachunkowości w dwóch aspektach: bilansowym, gdzie zużycie środków trwałych pomniejszające ich wartość początkowa określane jest mianem umorzenia (odpis umorzeniowy) oraz kosztowym, gdzie zużycie środków trwałych pomniejszające ich wartość początkową, zaliczane jest do kosztów działalności, jest nazywane amortyzacją (odpis amortyzacyjny). W analizowanym stanie faktycznym, jak twierdzi strona ujmowała ona środki trwałe wyłącznie w aspekcie bilansowym. Nie zmienia to jednak w niczym faktu, iż środki te musiały być w momencie przyjęcia do używania kompletne i zdatne do użytku.

Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 grudnia 2017 r., I SA/Wr 952/17 należy zauważyć, iż wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego, w sposób odmienny dokonana została również ocena prawna elementów stanu faktycznego. Wyrok ten dotyczy ponadto różnych podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości. Dlatego ocena prawna dokonana ww. wyroku nie wpływa na wyrok zapadły w niniejszej sprawie. Dotyczy on innych stosunków prawnopodatkowych

Z tych wszystkich względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.