Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 54/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: poz. 10 zał. nr 2, poz. 108 zał. nr 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: poz. 4 zał. nr 4, poz. 140 zał. nr 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o. o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1229/09 w sprawach ze skarg D. Sp. z o. o. z/s w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] , 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o. o. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1229/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003 r. do maja 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem oceny organów podatkowych były konsekwencje prawnopodatkowe zawartej przez skarżącą 28 listopada 2003 r. umowy najmu lokalu ze spółką B. Skarżąca dokonała czynności prawnej polegającej na najmie lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne. Celem było zawarcie umowy najmu lokalu polegającej na wykorzystaniu lokalu na pomieszczenie mieszkalne dla pracowników najemcy i osiągnięcie rezultatu gospodarczego właściwego dla tego typu umów.

W takim stanie rzeczy w ocenie Sądu I instancji nie ma wątpliwości co do zgodności oświadczeń woli wyrażonych przez strony w umowie. Strona sama wyjaśniła, że przez pomyłkę zawarła standardową umowę wynajmu lokalu na cele mieszkalne. Zgodnie z § 3 umowy najmu, najemca lokalu mieszkalnego będzie użytkował lokal na cele mieszkalne. Zobowiązał się również do uiszczania z tytułu najmu opłaty miesięcznej z góry do 10 dnia miesiąca (§ 4 pkt 2 umowy) oraz uiszczania opłat na rzecz spółdzielni, za energię elektryczną, ciepłą, zimną wodę, centralne ogrzewanie (§ 5 umowy). Kontrahent skarżącej wykorzystywał wynajmowany lokal na potrzeby mieszkalne. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że wynajmu lokalu na rzecz jednego podmiotu na okres jednego roku nie można uznać za miejsce krótkotrwałego pobytu. Zgodnie z umową najemca miał prawo przeznaczyć wynajmowany lokal na cele mieszkalne pracowników włoskich przyjeżdżających w podróże służbowe do Polski. Jednocześnie kontrahent skarżącej (spółka włoska) nie przestał być najemcą w stosunku do wynajmującego, a także nie doszło do powstania jakiegokolwiek bezpośredniego stosunku prawnego między wynajmującym (skarżącą) a osobami trzecimi - włoskimi pracownikami.

Z powyższego w ocenie Sądu I instancji wynika, że, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nie dokonały przekwalifikowania ani modyfikacji zawartej przez strony czynności prawnej.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że umowa została błędnie zawarta, tj. lokal faktycznie wynajmowany był na potrzeby krótkotrwałego zakwaterowania pracowników i przez przeoczenie została zawarta standardowa umowa najmu na cele mieszkalne, natomiast umowy zawierane w późniejszych terminach nie będą zawierały takiego zapisu, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy nie mogły domniemywać, iż skarżąca miała inny cel niż wskazany w umowie. Prowadziłoby to do zarzutu dowolności interpretacyjnej i w konsekwencji naruszenia zasady postępowania z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Za niezasadny został uznany też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez zakwalifikowanie usługi wynikającej w umowy z 28 listopada 2003 r. do niewłaściwej stawki podatku VAT i uznanie na tej podstawie, że podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku VAT i jego zwrot. Sąd I instancji, odwołując się do art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.) i poz. 10 zał. nr 2 do tej ustawy, jak i art. 86 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.) oraz poz. 4 zał. nr 4 do tej ustawy, wskazał, że strona świadczyła usługi mieszczące się w podkategorii PKWiU 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek" (według PKWiU z 1997 r.) i odpowiednio PKWiU 70.20.11 "Usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny" (według PKWiU z 2004 r.). Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że skarżąca nie świadczyła usług przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Nie jest więc zasadne stanowisko skarżącej, iż świadczone usługi najmu zakwalifikowane są zgodnie z grupowaniem 55.2 - usługi hoteli i restauracji. Usługi te mieszczą się co prawda w grupowaniu 55.2 (zgodnie z pismem Sekretariatu prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 5 kwietnia 2006 r.), nie można jednak przyjąć, że objęte są 7% preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, ponieważ są nią objęte tylko usługi hoteli i restauracji, na co wskazuje symbol "ex" (użyty przed liczbą 55) w pozycji 108 załącznika nr 3 do u.p.t.u. z 1993 r.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe stwierdzenia organu, że korzystanie w ciągu roku w celach krótkotrwałego pobytu-zakwaterowania przez kilkunastu pracowników z lokalu wynajętego przez kontrahenta skarżącej na okres jednego roku nie sprawia, że lokal o charakterze mieszkaniowym nabiera cech lokalu hotelowego. Celem spornej umowy najmu, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, pozostawał najem lokalu mieszkalnego, mieszczący się w budynku mieszkalnym, a nie pokój lub kilka pokoi gościnnych. Prawidłowe zatem było zakwalifikowanie świadczonych przez skarżącą usług do odpowiedniego grupowania klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Sądu I instancji usługa jaką świadczyła skarżąca w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. była zatem, jak właściwie ustaliły organy, zwolniona z podatku VAT na podstawie załącznika nr 2, poz. 10 do u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu do 30 kwietnia 2004 r.), natomiast w maju 2004 r. usługa była kwalifikowana w załączniku nr 4 pozycja 4 do u.p.t.u. z 2004 r., które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegały zwolnieniu. Zasadne było zatem stanowisko organów, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu usług polegających na wynajmie lokalu mieszkalnego.

3. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej prawem.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie.

Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza prawo materialne, tj. przepisy zawarte w u.p.t.u. z 1993 r. – poz. 10 zał. nr 2 i poz. 108 zał. nr 3, przepisy zawarte w u.p.t.u. z 2004 r. – poz. 140 zał. nr 3 i poz. 4 zał. nr 4, przez ich niewłaściwe zastosowanie do wynajmowania lokalu mieszkalnego na cele inne niż mieszkaniowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że zaskarżone orzeczenie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, wskazując w tym zakresie na art. 24a § 1 O.p. i art. 65 § 2 K.c. oraz na to, że w przedmiotowej sprawie czynnością deklarowaną (według błędnie zawartej umowy najmu) był wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, podczas gdy rzeczywista czynność polegała na wykorzystywaniu lokalu mieszkalnego na krótkie pobyty delegowanych pracowników, a więc w innym celu niż zamieszkiwanie. W toku postępowania uznano jednak, że rzeczywiste wykonanie usługi polegało na wykorzystaniu wynajętego lokalu na pomieszczenia mieszkalne najemcy. Pominięto tym samym opinię organu statystycznego z 20 kwietnia 2005 r., która jako jedyna z czterech wydanych w tej sprawie opinii organów statystycznych, jednoznacznie potwierdza w jaki sposób należy rozumieć zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania pracownikom firm. W opinii tej Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych stwierdził, że w okresie dotyczącym kontroli usługi zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania pracownikom mieszczą się w grupowaniu PKWiU "55.23.13-00.00 - usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania." W opinii tej Ośrodek podkreślił, że "Klasyfikacja PKWiU nie definiuje długości krótkotrwałego zakwaterowania. Jednak celem tego typu usługi nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem, np. w celach turystycznych, biznesowych". W ocenie strony w toku postępowania nie wyjaśniono również dostatecznie, dlaczego nie dano wiary oświadczeniu złożonemu przez kontrahenta skarżącej z 7 czerwca 2005 r., dotyczącego potwierdzenia celu, na jaki zostanie przeznaczony lokal.

Zdaniem skarżącej zapisy umowy, na które powołują się organy podatkowe i WSA, określające czasokres jej trwania, terminy płatności, a także to, że została zawarta z jednym najemcą, dotyczą praktycznie wszystkich umów, niezależnie od celu na jaki lokal mieszkalny zostanie przeznaczony (np. na cele mieszkaniowe, działalność gospodarczą, na potrzeby turystyczne, krótkotrwałe zakwaterowanie). Przyjęte więc założenie, że dotyczą one tylko umów najmu na cele mieszkaniowe, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

WSA mimo zastrzeżeń spółki przyjął, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony. Niedostateczne wyjaśnienie sprawy przez WSA oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do istotnych dowodów (opinia GUS z 20 kwietnia 2005 r., oświadczenie złożone przez włoskiego kontrahenta skarżącej), które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, spełnia kryterium naruszenia przepisów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona wskazała, że lokal, którego dotyczy sporna w sprawie umowa, został wynajęty na cele krótkotrwałego zakwaterowania pracowników włoskiej firmy przyjeżdżających służbowo do Polski, czego potwierdzeniem jest oświadczenie włoskiej firmy z 7 czerwca 2005 r. oraz zakwalifikowanie wykonywanej usługi od samego jej początku jako krótkotrwałe zakwaterowanie i opodatkowanie jej stawką VAT 7%. Na skutek braku doświadczenia w zawieraniu tego typu umów, posługując się potocznie używanym słowem "zamieszkiwanie", zawarto błędnie wzorcową umowę najmu na cele mieszkaniowe. Wskazując na różne opinie klasyfikacyjne wydane w sprawie strona podniosła, że w opinii z 25 stycznia 2005 r., która stanowi podstawowy argument wydanych decyzji oraz wyroku WSA, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych GUS odniósł się jedynie do usług wynajmu nieruchomości, w tym mieszkań na własny rachunek. Zupełnie pominął zastrzeżenie, że podklasa ta (70.20) nie obejmuje "działalności hoteli, wynajmu pokoi gościnnych, kempingów, pól namiotowych i pozostałych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, sklasyfikowanych w 55.1 i 55.2". Podklasa PKWiU 55.2 obejmuje między innymi "zapewnienie krótkotrwałego pobytu: w ośrodkach wypoczynkowych, w domkach letniskowych i kwaterach prywatnych, pokojach gościnnych". Zdaniem spółki w tej właśnie podklasie powinna być zakwalifikowana usługa, polegająca na przeznaczeniu wynajmowanego przez spółkę lokalu mieszkalnego na pokoje gościnne dla przyjeżdżających w celach służbowych pracowników najemcy, co zostało jednoznacznie określone w opinii z 20 kwietnia 2005 r. Wskazano również, że zgodnie z obiema ustawami o VAT ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłączono wynajmowanie lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Usługi takie podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, z wyjątkiem usług wymienionych w załącznikach, do których zastosowano preferencyjne stawki podatku – w tym do usług sklasyfikowanych w PKWiU 55.2, podlegających opodatkowaniu według stawki 7%. Zawarta w wyroku WSA argumentacja, że świadczone usługi mieszczą się co prawda w grupowaniu 55.2 (co jest sprzeczne z zakwalifikowaniem przez Sąd usługi do PKWiU 70.20.11), nie można jednak przyjąć, że objęte są 7% preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, ponieważ są nią objęte tylko usługi hoteli i restauracji, na co wskazuje symbol "ex" (użyty przed liczbą 55) w poz. 108 załącznika nr 3 do u.p.t.u. z 1993 r., jest zdaniem spółki całkowicie nieuprawniona. Symbol "ex" umieszczony przed liczbą 55 dotyczy całej tej klasy (w tym również wszystkich podklas), za wyjątkiem podklas wymienionych w poz. 108 zał. nr 3 do u.p.t.u. z 1993 r. oraz poz. 140 zał. nr 3 u.p.t.u. 2004 r., które ustawodawca wyłączył z opodatkowania stawką 7% (z uwagi na ich zwolnienie z podatku).

Podsumowując swoje wywody spółka wskazała, że rzeczywista usługa najmu lokalu mieszkalnego realizowana w wyniku spornej umowy mieści się w grupowaniu PKWiU 55.2 i podlega opodatkowaniu stawką VAT 7%. Podkreślono przy tym, że w sprawie miało miejsce jednostronne fiskalne stosowanie prawa, co jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.

4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone przepisy strona wskazuje art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. Nie zasługuje na aprobatę brak wskazania przy tym, jakie przepisy postępowania zostały w ocenie strony naruszone przez organy, a którego to naruszenia miał nie dostrzec Wojewódzki Sąd Administracyjny, w rezultacie błędnie nie stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie strony naruszony zostały w toku postępowania art. 24a § 1 O.p. – jedynie w tym zakresie, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) możliwe jest zbadanie prawidłowości i słuszności toku rozumowania organów i Sądu I instancji.

8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a., wskazać należy, że przepis ten nie mógł zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie, bowiem zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi podatnika, a art. 135 P.p.s.a. ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi – podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04). Stąd też zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za niezasadny.

9. W żadnym miejscu skargi kasacyjnej strona nie wskazuje na to, by w toku postępowania przed organami doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a tylko na taką przyczynę uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego wskazuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Skoro zarzut w tym zakresie nie został w żaden sposób uzasadniony, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony – zgodnie z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej – do domyślania się intencji strony, czy też precyzowania za nią stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, bez szerszego rozważania wskazanego przepisu postępowania administracyjnego uznać należy zarzut jego naruszenia za niezasadny.

10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 24a § 1 O.p. Zauważyć należy, że w myśl art. 24a § 1 O.p. przyjętą dla oceny skutków podatkowych treść czynności prawnej ustala się z uwzględnieniem nie tylko brzmienia oświadczeń woli, ale - przede wszystkim - zgodnego zamiaru stron i planowanego przez nie celu czynności. Formuła ta zakłada, tak jak art. 65 § 2 K.c., niezgodność, choćby częściową, brzmienia literalnego i zamierzonej treści czynności prawnej albo wymagający uzupełnienia brak wypowiedzi co do jakiegoś elementu czynności prawnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej nie jest zasadny, gdyż z działań podejmowanych przez organy w toku postępowania (np. występowanie o opinie klasyfikacyjne) wynika, że nie oparły się one wyłącznie na treści umowy z 28 listopada 2003 r., co zdaje się sugerować skarżąca, lecz wzięły pod uwagę również wskazywany przez strony cel tejże umowy (zakwaterowanie pracowników przebywających w Polsce na delegacji). To, że wnioski organów co do skutków podatkowych spornej umowy były odmienne od tych, do których doszła strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanej normy postępowania.

11. Nie są również zasadne podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia jest kwestia zaklasyfikowania w PKWiU, a co za tym idzie – sposobu opodatkowania, usług świadczonych przez skarżącą na rzecz włoskiej spółki na podstawie spornej umowy najmu (w ocenie strony błędnie nazwanej umowy dotyczącej w istocie krótkotrwałego zakwaterowania pracowników najemcy). Strona konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym usługi te powinny być klasyfikowane w grupowaniu 55.2, co skutkowałoby (zdaniem strony) ich opodatkowaniem stawką 7%, natomiast organy uznały – i stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji – że prawidłowe w omawianym przypadku jest grupowanie PKWiU 70.20.11, a świadczone przez skarżącą usługi są zwolnione z podatku VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd reprezentowany w tym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu.

W toku przedmiotowego postępowania wydane zostały cztery opinie klasyfikacyjne (trzy na wniosek organu, jedna na wniosek strony). Strona zarzuca, że wzięto pod uwagę wyłącznie opinię z 25 stycznia 2005 r. (pierwszą uzyskaną na wniosek organu podatkowego), a pominięto opinię z 20 kwietnia 2005 r., która potwierdza słuszność poglądu strony. Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia zarzut oparcia się na opinii z 25 stycznia 2005 r. Jedyną opinią, na którą wskazuje Sąd I instancji, jest ta zawarta w piśmie z 5 kwietnia 2006 r., a więc ostatnia wydana w toku postępowania w sprawie, która miała wyjaśnić rozbieżności między opiniami wydanymi wcześniej. Jest to też opinia, która, wbrew stanowisku strony (wskazującej, że wszystkie opinie z wyjątkiem tej wydanej na jej wniosek nie rozwiewają wątpliwości w sprawie), wyjaśnia, w jakich przypadkach należy usługi najmu klasyfikować w grupowaniu 55.2., a w jakich w grupowaniu 70.20.11. Z pisma GUS z 5 kwietnia 2006 r. wynika jednoznacznie, że o zaklasyfikowaniu usług zakwaterowania do właściwego grupowania PKWiU decyduje rodzaj obiektu, w którym usługa ta jest świadczona. Wynajem jednego pokoju lub kilku pokoi w lokalu mieszkalnym mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55.23.13-00.00 "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" – według PKWiU z 1997 r. i odpowiednio PKWiU 55.23.13-00.00 "Usługi wynajmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania" – według PKWiU z 2004 r. Natomiast wynajem samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, bez względu na charakter najemcy – czy jest to osoba fizyczna, czy podmiot gospodarczy – jeżeli jest wykonywane na podstawie prawa lokalowego – mieści się w zakresie grupowania PKWiU 70.20.11-00.00 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia na własny rachunek nieruchomości o charakterze mieszkalnym, budynków mieszkalnych, mieszkań oraz miejsc lokalizacji ruchomych domów mieszkalnych" – według PKWiU z 1997 r. i odpowiednio PKWiU 70.20.11-00.00 "Usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowiących majątek własny" według PKWiU z 2004 r. To, że umowa najmu w przedmiotowej sprawie dotyczy lokalu mieszkalnego, a nie poszczególnych pokoi (przy czym zaznaczenia wymaga, że nie sposób uznać, że samodzielny lokal mieszkalny jest na gruncie przedstawionych wyżej wyjaśnień GUS "kilkoma pokojami"), wynika jednoznacznie z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Już samo to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że – wbrew ocenie skarżącej – niewłaściwe w spornym przypadku jest grupowanie PKWiU 55.2. Stąd też nie zasługuje na podzielenie niespójny z pozostałymi argumentami uzasadnienia zaskarżonego wyroku pogląd, że świadczone przez spółkę usługi najmu mieszczą się w grupowaniu 55.2. Prawidłowe natomiast jest stanowisko, że nawet gdyby takie usługi w istocie mogły być zakwalifikowane zgodnie z grupowaniem 55.2, to i tak nie byłyby objęte stawką VAT 7%, na co wskazuje brzmienie poz. 108 zał. nr 3 do u.p.t.u. z 1993 r., odwołując się wyłącznie do usług hoteli i restauracji (przy czym nie można się zgodzić z rozumieniem symbolu "ex" przez stronę, gdyż zgodnie z objaśnieniami do załącznika oznaczenie "ex" dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania, a nie całej klasy, jak wskazuje strona).

Z argumentacji skargi kasacyjnej wnioskować należy też, że w ocenie skarżącej niemożność ujęcia świadczonych przez spółkę usług w wykazie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług (poz. 10 zał. nr 2 do u.p.t.u. z 1993 r. i poz. 4 zał. nr 4 do u.p.t.u. z 2004 r.) wynika z tego, że lokal wynajmowany był na cele inne niż mieszkaniowe, a cele takie skutkowały wyłączeniem ze zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała fragment z opinii z 20 kwietnia 2005 r., zgodnie z którym "Klasyfikacja PKWiU nie definiuje długości krótkotrwałego zakwaterowania. Jednak celem tego typu usługi nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem, np. w celach turystycznych, biznesowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, jest bowiem wynikiem niezrozumienia stanowiska wyrażonego przez organ wydający opinię z 20 kwietnia 2005 r., a przy tym stoi w sprzeczności ze słownikowym znaczeniem słowa "zakwaterowanie". Zauważyć bowiem można, że zgodnie z definicją słownikową (por. S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 4, T-Ż, Warszawa 2003, s. 810) "zakwaterowanie" to "czasowe pomieszczenie mieszkalne; kwatera". W opinii z 20 kwietnia 2005 r., na której w tym zakresie bazuje strona, wskazano na to, że celem krótkotrwałego zakwaterowania nie jest "zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych" dla sprecyzowania nie samego pojęcia "zakwaterowania", lecz długości "krótkotrwałego" zakwaterowania. Odwołanie się w tej kwestii do "zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych" ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego źródło w art. 75 Konstytucji RP ("Władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania."), jak i, przykładowo, orzecznictwie sądów administracyjnych np. na gruncie podatku od nieruchomości (por. np. wyrok NSA z 20 lipca 2006 r., II FSK 1100/05, dotyczący opodatkowania tym podatkiem domu letniskowego), gdzie "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" przeciwstawiane jest ubocznemu, tymczasowemu korzystaniu z danego lokalu, domu itp. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powoływanej przez stronę opinii Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych wskazał w istocie, że usługa krótkotrwałego zakwaterowania nie może prowadzić do zaspokajania (podstawowych) potrzeb mieszkaniowych usługobiorcy (najemcy). W przedmiotowej sprawie niewątpliwie potrzeby mieszkaniowe przebywających na delegacji w Polsce pracowników kontrahenta skarżącej zaspokajane były poza wynajmowanym na podstawie umowy z 28 listopada 2003 r. lokalem. Nie oznacza to jednak, że lokal ten wynajmowany był "na cele inne niż mieszkaniowe". Jak już wskazano wyżej, z definicji słownikowej "zakwaterowania" wynika, że cele wynajmu przedmiotowego lokalu nie mogą być uznane za "cele inne niż mieszkaniowe", gdyż lokal, choć nie służył stałemu zamieszkiwaniu, niewątpliwie zapewniał miejsce, w którym tymczasowo przebywali ("mieszkali" w rozumieniu potocznym, a więc w celach mieszkaniowych), pracownicy najemcy w trakcie podróży służbowych do Polski. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony w tym zakresie, a prawidłowo w zaskarżonym orzeczeniu podzielono ocenę organów o zakwalifikowaniu świadczonych przez skarżącą usług do usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie zał. nr 2 poz. 10 do u.p.t.u. z 1993 r. i poz. 4 zał. nr 4 do u.p.t.u. z 2004 r. (ex 70.20.11 - Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe).

W konsekwencji niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – poz. 10 zał. nr 2 i poz. 108 zał. nr 3 do u.p.t.u. z 1993 r., jak i poz. 4 zał. nr 4 oraz poz. 140 zał. nr 3 do u.p.t.u. z 2004 r.

Brak jest również w świetle powyższych rozważań podstaw do stwierdzenia, że prawo podatkowe zostało w sprawie zastosowane jednostronnie czy w sposób fiskalny. Wykładnia prawa materialnego została dokonana w sposób prawidłowy i nienaruszający art. 2 Konstytucji RP.

12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).