Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 269/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 2 pkt 3, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 48d ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. spraw ze skarg K. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej .[...]-3.34-411803-1/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o numerach: [...], [...], II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] roku: nr [...] określającą K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...] zł oraz nr [...] odmawiającą podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcia te zapadły na tle następującego stanu faktycznego.

K. P. otrzymała w [...] roku przychody ze stosunku służbowego zawartego z Jednostką Wojskową w [...] oraz Jednostką Wojskową w [...], w wyniku czego uzyskała dochody w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Ponadto otrzymała przychody z innych źródeł, tj. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział w [...], która wypłaciła podatniczce na podstawie przepisów o zakwaterowaniu sił zbrojnych świadczenie mieszkaniowe w kwocie [...] zł. Od przekazanych stronie dochodów potrącane były zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona zgodnie z wystawionymi przez płatników informacjami PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych złożyła [...] roku, zeznanie roczne PIT-37 za [...] rok. Wykazała w nim wszystkie dochody w łącznej kwocie [...] zł, które po potrąceniu wydatków z tytułu użytkowania sieci internet w wysokości [...] zł, stanowiły podstawę do opodatkowania w kwocie [...] zł. Obliczony od podstawy należny podatek, po potrąceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, wyniósł [...] zł.

Następnie [...] roku podatniczka złożyła w kancelarii [...] Urzędu Skarbowego w [...] korektę zeznania rocznego PIT-37. Nie uwzględniła w niej jako przychodów roku [...], otrzymanych z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej wypłat świadczeń mieszkaniowych na kwotę [...] zł. Według strony, zostały jej pobrane nienależnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Złożona przez nią korekta zmieniała wysokość podatku należnego, który według nowego obliczenia powinien wynosić [...] zł. W ocenie strony wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenie mieszkaniowe podlegało zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, ze względu na to, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją wykonawczą w myśl przepisów o finansach publicznych, która wypłaciła jej kwoty otrzymane z budżetu państwa, nie powinna w [...] roku potrącać zaliczek na podatek dochodowy od przekazanych świadczeń mieszkaniowych. Wraz ze złożoną korektą zeznania rocznego PIT-37, Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.

Nadto, pełnomocnik strony, w piśmie wyjaśniającym z [...] roku wskazał, że przez cały okres zamieszkiwania w [...] oraz w [...], żona przebywała poza granicami [...] w miejscowości [...], czym wypełnione zostały przesłanki przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. Załączył ponadto formularze PIT-11 otrzymane przez podatniczkę z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Wskazał również, że kwota nadpłaty podatku, której zwrotu domaga się strona wynosi [...] zł. W piśmie z [...] roku doprecyzował, że zwrot podatku za [...] rok obejmuje wysokość [...] zł.

W celu rozstrzygnięcia jakiego rodzaju świadczenie otrzymała K. P. oraz na jakiej podstawie prawnej zostało ono jej przyznane, organ podatkowy zwrócił się [...] roku do oddziału Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w [...] z prośbą o wyjaśnienie pochodzenia źródła przychodu wykazanego podatniczce w informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata [...].

Pismem z [...] roku Oddział Regionalny w [...] Wojskowej Agencji Mieszkaniowej przysłał obszerną informację, w której wyjaśnił, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, działającą na podstawie ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 398 z późn. zm.). Realizując swoje zadania przyznała na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, prawo do świadczenia mieszkaniowego K. P. od [...] r. W [...] roku uzyskała dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł, od którego pobrano zaliczkę na podatek w kwocie [...] zł. Środki na wypłatę K. P. świadczeń pieniężnych, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa otrzymała z budżetu państwa. Zaliczka na podatek dochodowy pobrana została na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymieniona ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 49 (powinno być art. 21 ust. 1 pkt 49) zwalnia od poboru zaliczek jedynie kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu (...) z tytułu odprawy mieszkaniowej. Oddział poinformował dodatkowo, że zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 nr 157, poz. 1241 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2012 roku agencją wykonawczą stała się w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. W związku z powyższym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na mocy ustawy o finansach publicznych, od 1 stycznia 2012 roku świadczenia pieniężne, w tym świadczenie mieszkaniowe wypłacone żołnierzom zawodowym przez Wojskową Agencję Mieszkaniową są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych

Naczelnik Urzędu Skarbowego po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz podniesionych przez stronę argumentów uznał, że brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż wypłacone podatniczce świadczenie mieszkaniowe podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał organ, pobrane przez K. P. świadczenie mieszkaniowe, przyznane jej zostało na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (j. t. z 2010 r. Dz. U. nr 206 poz. 1367 z późn. zm.), którego treść przytoczył.

Według organu podatkowego ustawodawca indywidualnie potraktował świadczenia o charakterze mieszkaniowym, które zostały wymienione w ustawie o zakwaterowaniu sił zbrojnych. W następstwie tego ściśle także określił zwolnienia podatkowe, zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe, przyznawane żołnierzom na mocy tej ustawy, tworząc zamknięty katalog tych zwolnień. Przedstawił je w dwóch przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49) i art. 52c.

Zdaniem organu podatkowego, zgodnie z powołanymi przepisami zwolnienie obejmuje: w pierwszym przypadku odprawy mieszkaniowe wypłacane osobom szczegółowo wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP a w drugim przypadku świadczenia na pokrycie kosztów najmu do kwoty 500 zł oraz ekwiwalent wypłacany w zamian za rezygnację z kwatery stałej, które nie stanowią przedmiotu sporu. W ocenie organu podatkowego powołane przepisy zawierają zamknięty katalog zwolnień podatkowych w zakresie świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom na podstawie przepisów o zakwaterowaniu sił zbrojnych. Z tego powodu wypłacane żołnierzom na podstawie tej ustawy inne świadczenia pieniężne nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu ponadto, brak regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do ogólnie przyjętych świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, nie oznacza, że do tych świadczeń należy poszukiwać zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym.

Wobec przedstawionych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wykazana przez K. P. w pierwszym zeznaniu rocznym za [...] rok kwota łącznych dochodów oraz odliczeń (w tym z tytułu użytkowania sieci internet) jest prawidłowa. Organ określił od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł prawidłową wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze wydaną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe odmówił, w odrębnej decyzji, uwzględnienia wniosku K. P. z [...] roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, K. P. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie z [...] roku z wnioskiem o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Podatniczka zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że kwoty uzyskane z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie stanowią kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Według odwołującej organ nie dostrzegł, że zwolnione od podatku świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c są finansowane z innych źródeł niż bezpośrednio z budżetu państwa. Zgodnie bowiem z art. 48d ust. 4 przepisów o zakwaterowaniu sił zbrojnych, świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej. Natomiast świadczenie zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 przepisów o podatku dochodowym, jak odprawa mieszkaniowa pokrywane jest przez Ministra Obrony Narodowej z części budżetu państwa, której jest dysponentem. Podobnie rzecz się ma ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 52c ustawy podatkowej, gdyż świadczenia te są także wypłacane z dotacji przekazywanej przez Ministra Obrony Narodowej. Według odwołującej wniosek, że środki finansowe na wypłatę świadczenia mieszkaniowego wypłacanego na podstawie art. 48d przepisów o zakwaterowaniu są uzyskiwane przez Wojskową Agencję Mieszkaniowa jako agencję wykonawczą z innych źródeł niż świadczenia, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c przepisów podatkowych, wymusza konkluzję, że zakres tych zwolnień oraz z art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy podatkowej nie pokrywają się.

Błędne jest zatem, w ocenie strony, stanowisko organu podatkowego, że świadczenie mieszkaniowe nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Na marginesie podatniczka wskazała, że w świetle treści art. 48d ust 4 przepisów o zakwaterowaniu zrozumiałym staje się sformułowanie "kwoty otrzymane" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy podatkowej. Otrzymała ona od agencji wykonawczej świadczenie mieszkaniowe, po wcześniejszym przekazaniu tej agencji środków budżetowych przeznaczonych wyłącznie na wypłatę świadczenia mieszkaniowego.

Odwołująca mając powyższe na względzie wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z informacji od Dyrektora Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, w kwestii czy w roku [...] Agencja pobiera od wypłaconych żołnierzom świadczeń mieszkaniowych zaliczki na podatek dochodowy, a jeżeli nie to na jakiej podstawie prawnej. Według bowiem wiedzy odwołującej, Agencja w roku [...] nie pobiera przedmiotowych zaliczek. Stan prawny dotyczący przepisów podatkowych nie zmienił się pomiędzy rokiem [...] a [...]. Dlatego też, w ocenie strony, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia pomocnym będzie stanowisko Dyrektora Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie wskazał, iż w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przedmiotowym przypadku słusznie został pobrany K. P. podatek dochodowy od świadczenia mieszkaniowego wypłaconego podatniczce w [...] roku, przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, a tym samym, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenie to może skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Na wstępie organ odwoławczy zwrócił uwagę na zasadę powszechności opodatkowania. Wskazał, iż K. P., będąc żołnierzem otrzymała świadczenie mieszkaniowe na mocy art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział w [...]. Agencja przy wypłacaniu świadczenia pobrała zaliczkę na podatek dochodowy. Nastąpiło to zgodnie z art. 35 uśt. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej -od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że wyodrębnienie w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy, uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podatkowego do innych świadczeń wypłacanych żołnierzom, które nie zostały enumeratywnie wymienione w tej ustawie.

W ocenie organu odwoławczego, wskazany przez podatniczkę art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem, który nie zawiera szczegółowo wymienionych przedmiotów i podmiotów zwolnienia. Wskazuje jedynie ogólnie, że zwolnione są kwoty otrzymane m.in. od agencji wykonawczych, jeżeli otrzymały je na ten cel z budżetu państwa. Nie wymienia konkretnie przedmiotu ani podmiotu zwolnienia z podatku, którymi w rozpoznawanej sprawie są świadczenia mieszkaniowe, mające być przedmiotem zwolnienia oraz żołnierze, jako podmioty, którym to zwolnienie przysługuje. Nadto sporne kwoty wynikają ze szczegółowych przepisów dotyczących sił zbrojnych, a bardziej zawężając, obejmujących ich zakwaterowanie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawodawca zwalniając przedmiot opodatkowania szczegółowo go wskazuje w ustawie, a dodatkowo wymienia obejmujący go podmiot. Zwalniając zatem z podatku dochodowego przychody otrzymane na podstawie przepisów o zakwaterowaniu sił zbrojnych ustawodawca wyraźnie je wskazał, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49 kwoty z tytułu odprawy mieszkaniowej wypłacane osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, a w art. 52c ust. 1 świadczenie finansowe oraz w ust. 2 ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, wypłacane żołnierzom. W ocenie organu odwoławczego, jest to przemyślane zachowanie, gdy ustawodawca stosuje podstawową zasadę prawa, że przepis szczególny wyłącza przepis ogólny.

W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy nie można uznać w rozpatrywanej sprawie, że brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza zwolnienie w tym zakresie na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo bowiem pozornej zbieżności przepisu ze stanem sprawy, czyli przepływem środków finansowych z budżetu państwa przez Wojskową Agencję Mieszkaniową która jest agencją wykonawczą do podatnika, to nie daje to upoważnienia do zastosowania go przy spornym świadczeniu mieszkaniowym. Systematyka zwolnień podatkowych bowiem wskazuje na potraktowanie w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym, które ustanowione zostało przepisami o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym - w ocenie organu odwoławczego nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnienia w innej podstawie prawnej.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, iż w przypadku K. P. przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania. Tym samym niezależnie od statusu podmiotu, który wypłacał podatniczce świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw do uznania, że świadczenie to w [...] roku korzystało ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem wskazane świadczenie nie korzysta ze zwolnienia, to płatnik prawidłowo pobrał i odprowadził do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Ponieważ ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe dotyczące zakwaterowania żołnierzy, to przedmiotu takiego nie można szukać w ogólnym przepisie dotyczącym agencji rządowych lub wykonawczych jeśli otrzymały środki z budżetu państwa, traktując go w sposób rozszerzający.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji uznając, że intencją prawodawcy było wprowadzenie zwolnień dla żołnierzy z tytułu zakwaterowania tylko w ramach obwarowań nadanych przez ustawodawcę, których podatniczka nie spełniła. Ponadto zawarte w art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania, jak "kwoty otrzymane" bądź "otrzymane środki" oznaczają, że nie jest to zobowiązanie Państwa ale swego rodzaju porozumienie z odbiorcą świadczenia, które obliguje do konkretnego zachowania realizującego cel dotacji. Tym samym występuje powierzenie konkretnej kwoty do realizacji określonego celu, a nie wypłata należnego świadczenia. Żołnierz zawodowy otrzymujący świadczenie mieszkaniowe wypłacone na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (...) nie jest zobligowany do realizacji żadnego celu wynikającego z ustawy. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest status Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako agencji wykonawczej.

W odniesieniu do wniosku odwołującej o przeprowadzenie dowodu z informacji Dyrektora Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, w kwestii czy w roku [...] Agencja pobiera od wypłaconych żołnierzom świadczeń mieszkaniowych zaliczki na podatek dochodowy, a jeżeli nie to na jakiej podstawie prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że brak jest podstaw do jego przeprowadzenia, gdyż podstawą wnioskowanego dowodu jest okres roku [...], który nie dotyczy rozpatrywanego w sprawie roku [...]. Nie można również uznać za pomocne w rozstrzygnięciu przedmiotowego sporu stanowiska Dyrektora Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, który w sprawie występuje w roli wykonawcy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanego do stosowania norm w niej ustanowionych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarg skarżąca wskazała, iż kluczowe zagadnienie prawne w sprawie będącej przedmiotem skarg sprowadza się do przeprowadzenia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W ocenie skarżącej przepis ten zwalnia od podatku kwoty otrzymane przez nią od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej a skoro tak zapłacony przez nią podatek był nienależny.

Skarżąca nie zgadza się z stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i podtrzymuje swoje argumenty wyrażone w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, że zakres innych przypadków zwolnień adresowanych do żołnierzy zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pokrywa się z zakresem zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 47c - przepis ten, wbrew stanowisku organu nie stanowi superfluum wobec pozostałych przepisów ustawy.

Nadto, skarżąca podkreśliła, że niedopuszczalne jest stosowanie wykładni celowościowej, co robi Dyrektor Izby Skarbowej, w sytuacji gdy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne wyprowadzenie normy prawnej. Tymczasem stosując wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 47c jednoznacznie dochodzi się do wniosku, że skarżącej należy się stwierdzenie zobowiązania podatkowego w żądanej wysokości.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. Sąd, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), postanowił połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 269/13 i I SA/ Sz 270/13 (dotyczące ww. zaskarżonych decyzji) i prowadzić pod wspólną sygnaturą ISA/Sz 269/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, skargi należało uwzględnić, gdyż decyzje te, jak również poprzedzające je decyzje organu I instancji naruszają prawo materialne w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.

Kontrowersje pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f.

Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w [...] r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 21 ust.2 pkt3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1376 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącą przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. ?

Ma to zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez skarżącą korekty zeznania podatkowego PIT-37 za [...]r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Niesporne jest, że skarżąca w latach [...] otrzymywała z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – Dz. U. Nr 157, poz. 1240), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W okresie, objętym sporem uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł od którego zapłacony został podatek dochodowy.

Skarżąca jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołała przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie i przesądza o prawidłowości stanowiska stron.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa".

Dokonując wykładni powołanego powyżej przepisu należy pamiętać, że stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej zarówno na gruncie art. 84 Konstytucji RP, jak i w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, ale odrzuca się także wykładnię, która prowadzi do nieuprawnionego, nie znajdującego uzasadnienia w treści przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia czy ulgi. Punktem wyjścia dla dokonania wykładni tego przepisu winna być zatem wykładnia językowa, bazująca na poszukiwaniu treści normy prawnej w oparciu o reguły języka etnicznego. Dopiero niejednoznaczny lub niedający się zaakceptować na gruncie wartości konstytucyjnych rezultat tak przeprowadzonego procesu wykładni może być uzupełniony innymi metodami wykładni prawniczej, w szczególności wykładnią systemową, czy celowościową.

Biorąc pod uwagę powyżej uwagi, należy stwierdzić, że z treści analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Po drugie, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Odnosząc sformułowane powyżej warunki do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zostały one spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. - Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa z siedzibą w [...] (dalej w skrócie "Agencja") jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną. Agencja wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, przy czym zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Od dnia 1 stycznia 2012 r. Agencja stała się agencją wykonawczą, o czym przesądza przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1241).

Nie ma zatem wątpliwości, że został spełniony pierwszy ze wskazanych powyżej warunków, tj. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Ponadto, świadczenie mieszkaniowe, będące przedmiotem sporu w sprawie jest wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie mieszkaniowe jest wówczas wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 ze zm.).

Konkludując należy zatem stwierdzić, że - w ocenie Sądu - przywołane uregulowania nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacane przez Agencję świadczenie mieszkaniowe (podobnie orzekł WSA w Gdański w wyroku z dnia 22 maja 2013r., I SA/Gd 269/13).

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego – podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Wykładnia językowa powinna jednak za każdym razem rozpoczynać proces wykładni a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym, w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. W tym miejscu należy podkreślić, że znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu - już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u. p.d.o.f., podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zawierający przedmiotowe zwolnienie jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane w decyzjach) zwolnienia, dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu jest nieuprawniony. Ewentualne niedociągnięcia legislacyjne przejawiające się w nakładaniu treści norm prawnych (nie wykluczających się na wzajem) nie powinny oddziaływać negatywnie na ocenę sytuacji podatnika.

W ocenie Sądu - nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (od 1 lipca 2010 r.), gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu – celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. i systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania - Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego I instancji (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonych decyzji (pkt II sentencji wyroku), wydano w oparciu o treść art. 152 P.p.s.a.