Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1546/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji organu I instancji oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wydał decyzję z [...] listopada 2016 r. Nr [...], którą określił O. Spółce z o.o. w S. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2016 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji oraz zabezpieczył na majątku Spółki nieuregulowaną kwotę zobowiązania podatkowego za ww okresy rozliczeniowe 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] określił skarżącej Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2016 r. w łącznej kwocie 86.165.691,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w wysokości 3.157.642,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła, że organ kontroli skarbowej naruszył przepis art. 33 § 1, 2, 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1 i 2 i art. 210 § 4 o.p.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wyjaśnił, że przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Pojęcia powyższego ustawodawca nie zdefiniował, wskazał jednakże na dwa przykłady. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Organ zauważył, że przepis art. 33 § 1 o.p. wskazuje przykładowy katalog przesłanek, co oznacza, że organ podatkowy może powoływać się na inne okoliczności, które świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Organ podatkowy może za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaistniała obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w miesiącach lipiec - wrzesień 2016 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych m.in. na rzecz A. sp. z o.o. w B., E. sp. z o.o. w L., F. Sp. z o.o. w S., M. Sp. z o.o. w P., U. Sp. z o.o. w W., W. w S., I. Sp. z o.o. w C., Wielka Brytania. Spółka złożyła do Urzędu Celnego w S. deklaracje dla podatku akcyzowego oraz informacje w sprawie opłaty paliwowej za ww. okres. Jako płatnik podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw złożyła do Urzędu Celnego w S. deklaracje o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych - VAT 14. W załączniku VAT 14/A do ww. deklaracji Skarżąca wskazała podatników, na rzecz których dokonała rozliczenia podatku m.in: U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. sp. z o.o. (podmioty posiadające koncesję na obrót paliwami ciekłymi OPZ). Środki pieniężne tytułem zapłaty podatku od towarów i usług zostały przekazane na rachunek bankowy Spółki przez podmiot łotewski SIA "O." ze wskazaniem nazwy podatnika VAT.

Skarżąca z tytułu świadczonych usług na rzecz ww. podmiotów wystawiła faktury VAT zawierające koszty wynagrodzenia za usługi związane z odprawą celną, opłatę paliwową i podatek akcyzowy dla łotewskiej firmy SIA "O. ". Na fakturach VAT wystawionych dla SIA O. zawarto adnotację "odwrotne obciążenia Dyrektywa WE 23006/1127 art. 196". Podstawą wystawienia faktur była umowa zawarta w dniu [...] sierpnia 2015 r. w J. pomiędzy skarżącą Spółką a SIA "O.". W ramach zawartej umowy Skarżąca miała dokonywać obsługi klientów łotewskiej Spółki, polegającej na dokonaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, będących własnością klientów i zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej do polskiego budżetu państwa. Zgodnie z postanowieniami umowy, SIA "O. " zobowiązała się do zorganizowania wpłaty równowartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek bankowy skarżącej Spółki przed przybyciem paliwa i dokonaniem odprawy celnej.

Jak wskazano w decyzjach na podstawie informacji od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, w okresie od sierpnia do września skarżąca Spółka została zasilona przez podmiot łotewski SIA "O." środkami finansowymi w wysokości około 233.000.000,00 zł. Ustalono też, że SIA "O." reprezentowana przez D. M. (byłego udziałowca i prezesa O. Sp. z o.o.) zawarła w dniu [...] grudnia 2015 r. umowę z E. na świadczenie usług odprawy towarów akcyzowych.

Zdaniem organu, powyższe działania wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, że skarżąca Spółka nawiązała sztuczną współpracę z SIA "O." w celu uzyskania przez nią korzyści podatkowej. Skarżąca jako świadcząca usługi na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, którym faktycznie świadczyła usługi odpraw celnych, winna była wystawić faktury sprzedaży, obejmujące całość świadczenia należnego od nabywców, na które składają się wynagrodzenia za dokonaną usługę oraz równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Dokonane wpłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowiły kwoty przysługujące Skarżącej jako element należnego jej wynagrodzenia za świadczone usługi. Opłacone kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowiące element świadczonych usług polegających na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu czynności ceIno-podatkowych winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Wobec powyższego organ stwierdził, że zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał duże prawdopodobieństwo, iż skarżąca Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wykazując w wystawionych fakturach VAT sprzedaży, rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Organ odwoławczy przeprowadził analizę sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej Spółki, tj. przeanalizował zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2013 – 2016 oraz dokonał analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013 – 2015. Wskazał, że z analizy tych sprawozdań wynika, że Spółka posiadała zobowiązania długoterminowe stanowiące wartość zaciągniętych przez nią pożyczek na uruchomienie działalności gospodarczej od O. Sp. z o.o. Na dzień [...].12.2013 r. i [...].12.2014 r. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego w postaci nieruchomości, gruntów, budynków, środków transportu. Pomimo wezwania, Spółka nie przedstawiła dokumentów dotyczących umów pożyczek zawartych z O. Sp. z o.o. i dokumentów dotyczących sytuacji finansowej Spółki w postaci wydruków zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych zespołu 1 i 2, sporządzonych na datę [...] grudnia 2016 r., [...] marca 2017 r. i [...] maja 2017 r. Ponadto organ wskazał, że skarżąca Spółka jest użytkownikiem wieczystym następujących nieruchomości:

- gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste i budynku (stołówka z łącznikiem i portiernią) stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w S. o nr księgi wieczystej Kw [...],

- gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste o obszarze 0,2718 ha i budynku (portiernia i budynek garażowy) stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] o nr księgi wieczystej [...],

- gruntu o obszarze 0,2691 ha stanowiącego tereny przemysłowe w wieczystym użytkowaniu położonego w S. przy ul. [...] o nr księgi wieczystej [...],

- gruntu o obszarze 0,2950 ha stanowiącego tereny przemysłowe w wieczystym użytkowaniu położonego w S. przy ul. [...] o nr księgi wieczystej [...].

Organ zauważył, ze prawo użytkowania wieczystego oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego powyższych nieruchomości skarżąca zakupiła od O. Sp. o.o. z siedzibą w W. za kwotę 1.685.100,00 zł .

Ponadto wg Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Skarżąca Spółka jest właścicielem następujących pojazdów samochodowych:

- samochodu osobowego marki F., rok produkcji 2011, nr rej [...], o wartości brutto ok. 37.526,00 zł;

- samochodu osobowego marki F. , rok produkcji 2012, nr rej. [...] o wartości brutto ok. 18.657,00zł;

- samochodu osobowego marki P., rok produkcji 2008 r., Nr rej. [...] o wartości brutto ok. 18.886,00 zł.

Wartość pojazdów samochodowych została oszacowana w oparciu o system Eurotax-Glass.

Organ stwierdził, że kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych określonych skarżoną decyzją wynosi 89.323.333,00 zł i znacząco przewyższa majątek posiadany przez Spółkę, a oszacowany przez organy w oparciu o posiadane dokumenty (1.685.100,00 zł prawo użytkowania wieczystego + 75.069,00 zł pojazdy samochodowe + 5.000,00 zł kapitał własny + 3.422,01 zł (netto) wykazane w bilansie za 2015 r. środki trwałe).

Zdaniem organu, sposób działania skarżącej Spółki, wartość przybliżonych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do posiadanego przez Spółkę majątku świadczą o tym, że w sprawie zaistniała obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Fakt, iż Spółka nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również to, iż w sprawie nie ma podstaw do uznania, że Skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie oznacza braku wystąpienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadniając zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą Spółkę wskazano na charakter działań Spółki, znaczną kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz wielkość posiadanego przez nią majątku. Ponadto powołano się na materiał dowodowy zgromadzony w dodatkowym postępowaniu przeprowadzonym w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, zleconym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Nr [...], przesłany przy piśmie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2017 r. [...], który potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ stwierdził, że wartość ruchomości w postaci pojazdów samochodowych oraz wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jest niewspółmiernie niska w stosunku do kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odnośnie zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie ustalił stanu środków na rachunkach bankowych Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia sporządzonych na dzień [...].12.2016 r., [...].03.2017 r. oraz [...].05.2017 r. wydruków zestawienia obrotów i sald analitycznych zespołu 1, zespołu 2, jednak Spółka ich nie przedłożyła.

Organ odniósł się do licznych zarzutów odwołania, jednak ich nie podzielił.

Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie:

1) art 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej powoływanej jako o.p., w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720), dalej powoływanej jako u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, w ślad za organem I instancji, że istnieje podstawa do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę a także orzeczenie o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki, pomimo iż w niniejszej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane;

2) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji poprawnie określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę a także zasadnie orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki, pomimo iż organ II instancji, po ponownej analizie sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, nie wykazał w sposób obiektywny istnienia okoliczności, z których wywodzi istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

3) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I zasadnie orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku Spółki, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, w szczególności zaś względem Spółki nie istnieją podstawy do uznania, iż trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, gdyż Spółka terminowo i rzetelnie wywiązuje się z wszelkich zobowiązań o tym charakterze;

4) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I zasadnie orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku Spółki, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, w szczególności zaś względem Spółki nie istnieją podstawy do uznania, iż dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, gdyż Spółka po dacie wszczęcia postępowania kontrolnego nie dokonała żadnej czynności polegającej na umniejszeniu substratu majątkowego Spółki;

5) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji zasadnie orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku Spółki, pomimo iż nie zachodzą względem Spółki uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności zaś względem Spółki nie istnieją podstawy do uznania, iż trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, zaś wskazana przez organy obu instancji podstawa w postaci charakteru działań Spółki, znacznej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz wielkości posiadanego przez Spółkę majątku nie tworzy stanu istnienia innej obiektywnie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę,

6) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organy obu instancji, że zasadnym jest zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku Spółki, pomimo iż zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji po ponownej analizie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, nie wykazał, jakoby sytuacja majątkowa i finansowa Spółki tworzyła stan uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

7) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że zasadnym jest zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku Spółki, pomimo iż organ I instancji, pomimo wiedzy o licznych rachunkach bankowych Spółki, nie ustalił stanu środków zgromadzonych na tych rachunkach bankowych, zaś inicjatywa dowodowa w tym zakresie spoczywa na organie, a w konsekwencji błędne założenie przez organy obu instancji jakoby sytuacja finansowa i majątkowa Spółki, która nie została w pełni i rzetelnie ustalona i przeanalizowana, uzasadniała istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

8) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne i nieuprawnione uznanie przez organy obu instancji, iż wysokość "przyszłego uszczuplenia w podatku od towarów i usług" może stanowić przejaw uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego czyniącej zasadnym zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy kwota przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego musi być odnoszona do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego, zaś zarówno organ I, jak i II instancji nie ustalił w sposób kompletny i rzetelny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, zaś sama wysokość przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w oderwaniu od sytuacji finansowej podatnika nie może stanowić przesłanki zabezpieczenia;

9) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne i nieuprawnione uznanie, iż zasadnym jest zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo iż organy obu instancji nie zweryfikowały i nie przeanalizowały w sposób kompletny i rzetelny sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych Spółki w kontekście wysokości kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji;

10) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że organ I instancji prawidłowo określił przybliżoną kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 86.165.691 zł, pomimo iż organ nie zgromadził materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego, który umożliwiłby poczynienie innych ustaleń w zakresie wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, aniżeli wynikającej z deklaracji złożonych przez Spółkę;

11) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że organ I instancji prawidłowo określił przybliżoną kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 86.165.691 zł, pomimo że nie dysponował pełną dokumentacją podatkową Spółki oraz nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego, który umożliwiłby poczynienie przedmiotowych ustaleń;

12) art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś nieustalenie stanu środków zgromadzonych rachunkach bankowych Spółki, pomimo, iż inicjatywa dowodowa w tym zakresie spoczywa na organie, a w konsekwencji błędne założenie przez organ, jakoby sytuacja finansowa i majątkowa Spółki, która, co istotne, nie została w pełni i rzetelnie ustalona i przeanalizowana, uzasadniała istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

13) art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nieprzeprowadzenie przez organ weryfikacji sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych Spółki w kontekście wysokości kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji;

14) art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparcie rozstrzygnięcia na błędnym założeniu, jakoby sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie pozwalała jej na wykonanie przewidywanego przez organ zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ nie przeanalizował tej sytuacji w sposób obiektywny, rzetelny i całościowy;

15) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy w oparciu o dokumenty przerobione przez funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na którą to okoliczność prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Rejonową S. sygn. akt [...] (śledztwo dotyczy przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej w S., bezpodstawne podejmowanie czynności w toku postępowania kontrolnego nr [...] w stosunku do Spółki, skutkujących wydaniem, na podstawie podrobionych dokumentów, decyzji wobec Spółki w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia na majątku Spółki), co czyni zaskarżoną decyzję bezprawną;

16) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz kondycji gospodarczej Spółki, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji w sposób wystarczający wykazał zaistnienie przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

17) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś nieustalenie stanu środków zgromadzonych rachunkach bankowych Spółki, pomimo iż inicjatywa dowodowa w tym zakresie spoczywa na organie, a w konsekwencji błędne założenie przez organ, jakoby sytuacja finansowa i majątkowa Spółki, która, co istotne, nie została w pełni i rzetelnie ustalona i przeanalizowana, uzasadniała istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę;

18) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że prawidłowym było działanie organu I instancji polegające na oparciu ustaleń na danych odnoszących się do poprzednich lat działalności Spółki, mianowicie zestawieniu bilansowym Spółki sporządzonym na dzień [...] grudnia 2015 r., co w sytuacji wydania decyzji organu I instancji w dniu [...] lutego 2017 r., w żadnej mierze nie pozwala na uznanie, iż organ oparł się na aktualnym materiale dowodowym w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, zaś inicjatywa dowodowa w tym zakresie spoczywa na organie, nie na Spółce;

19) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie analizy i badania dokumentów zawartych w pismach Spółki z dnia 7.02.2017 i 15.03.2017 i błędne uznanie, że dokumenty te mają znaczenie dla postępowania dotyczącego wymiaru, a nie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, podczas gdy przedmiotowe dokumenty przeczą ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji w zakresie zasadności zabezpieczenia na majątku Spółki, a w konsekwencji potwierdzają, że nie zachodzi podstawa do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki;

20) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy obu instancji, która doprowadziła do błędnej konkluzji, jakoby zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, a w konsekwencji błędne uznanie, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki;

21) art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia aktualnych i kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz niedopuszczalne obciążanie Spółki inicjatywą dowodową w tym zakresie;

22) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, a w konsekwencji błędne uznanie, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki;

23) art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że konieczność uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2017 r., z uwagi na fakt przedwczesnego jej wydania tj. przed upływem trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi przez Spółkę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr: [...], byłaby sprzeczna z zasadami logiki i ekonomiki postępowania, pomimo jednoczesnego przyznania przez organ II instancji, że przedmiotowa decyzja organu I instancji została wydana przedwcześnie, tj. z naruszeniem powołanych przepisów, co czyni ją bezprawną i zasługującą na uchylenie;

24) art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że decyzja organu I instancji wydana na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględnia wszystkie wskazania Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w decyzji uchylającej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr: [...] w przedmiocie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz zaniżania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

25) art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż organ powołuje nieaktualne dane dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, gdyż przyznaje, że Spółka nie przedłożyła części aktualnych danych i dokumentów, a jednocześnie organ nie przedsięwziął inicjatywy w zakresie ich samodzielnego pozyskania, tym samym zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędną ocenę sytuacji finansowej i majątkowej Spółki;

26) art. 210 § 2 o.p. poprzez zawarcie błędnego pouczenia w przedmiocie prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, mianowicie wskazanie, że skargę należy wnieść za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B., podczas gdy organem właściwym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.

Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak też decyzji wydanej przez organ I instancji. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci zawiadomienia z Prokuratury Rejonowej S. z dnia [...] czerwca 2017 r. o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] na okoliczność przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej w S., bezpodstawne podejmowanie czynności w toku postępowania kontrolnego nr [...] w stosunku do Spółki, skutkujących wydaniem, na podstawie podrobionych dokumentów, decyzji wobec Spółki w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia na majątku Spółki, co czyni zaskarżoną decyzję bezprawną;

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.. Zgodnie zaś z art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek

za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy

na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.). Zasady te znajdują odpowiednie zastosowanie w ramach toczącej się kontroli skarbowej – art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca lutego 2017 r. zaś obecnie w ramach kontroli celno-skarbowej - art. 80 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.).

Z przedstawionych unormowań wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Sformułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Jest to przesłanka szersza niż określone w art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a., gdzie ustawodawca powiązał je z udaremnieniem egzekucji

(por. B. Dauter, Komentarz do art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi

w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przyjęta w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., I FSK 1632/17). Na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2018 r., I SA/Łd 910/17).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. polegający na błędnej wykładni tegoż przepisu. Wbrew twierdzeniom skargi, organy mogą powoływać się na wszelkie okoliczności, które świadczą lub mogą świadczyć o obawie niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych, a nie tylko te wskazane w przepisie art. 33 § 1 o.p.

W sprawie ustalono, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych m.in. na rzecz A. sp. z o.o. w B., E. sp. z o.o. w L., F. Sp. z o.o. w S., M. Sp. z o.o. w P., U. Sp. z o.o. w W., W. w S., I. Sp. z o.o. w C., Wielka Brytania. Spółka złożyła do Urzędu Celnego w S. deklaracje dla podatku akcyzowego oraz informacje w sprawie opłaty paliwowej za ww. okres. Jako płatnik podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw złożyła też do Urzędu Celnego w S. deklaracje o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych - VAT 14. W załączniku VAT 14/A do ww. deklaracji Skarżąca wskazała podatników, na rzecz których dokonała rozliczenia podatku m.in: U. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. sp. z o.o. (podmioty posiadające koncesję na obrót paliwami ciekłymi OPZ). Środki pieniężne tytułem zapłaty podatku od towarów i usług zostały przekazane na rachunek bankowy Spółki przez podmiot łotewski SIA "O. " ze wskazaniem nazwy podatnika VAT.

Ponadto organ ustalił, że skarżąca Spółka z tytułu świadczonych usług na rzecz ww. podmiotów wystawiła dla łotewskiej firmy SIA "O." faktury VAT zawierające koszty wynagrodzenia za usługi związane z odprawą celną, opłatę paliwową i podatek akcyzowy. Wskazano, że skarżącą Spółkę łączyła z SIA "O." umowa, zgodnie z którą Skarżąca miała dokonywać obsługi klientów łotewskiej Spółki, polegającej na dokonaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, będących własnością klientów i zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej do polskiego budżetu państwa. Zgodnie z postanowieniami umowy, SIA "O." zobowiązała się do zorganizowania wpłaty równowartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek bankowy skarżącej Spółki przed przybyciem paliwa i dokonaniem odprawy celnej.

Na podstawie informacji od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej organy ustaliły, że w okresie od sierpnia do września 2016 r. skarżąca Spółka została zasilona przez podmiot łotewski SIA "O." środkami finansowymi w wysokości około 233.000.000,00 zł. Ustalono też, że SIA "O." reprezentowana przez D. M. (byłego udziałowca i prezesa O. Sp. z o.o.) zawarła w dniu [...] grudnia 2015 r. umowę z E. na świadczenie usług odprawy towarów akcyzowych.

W świetle powyższych ustaleń, zgodzić się należało z organami skarbowymi, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że skarżąca Spółka nawiązała sztuczną współpracę z SIA "O." w celu uzyskania przez nią korzyści podatkowej. Skarżąca jako świadcząca usługi na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, którym faktycznie świadczyła usługi odpraw celnych, winna była wystawić faktury sprzedaży, obejmujące całość świadczenia należnego od nabywców, na które składają się wynagrodzenia za dokonaną usługę oraz równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Dokonane wpłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowiły kwoty przysługujące Skarżącej jako element należnego jej wynagrodzenia za świadczone usługi. Opłacone kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowiące element świadczonych usług polegających na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu czynności ceIno-podatkowych winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Zgodzić się trzeba z organami, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują na istnienie dużego prawdopodobieństwa, iż skarżąca Spółka nie wykazując w wystawionych fakturach VAT sprzedaży, rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naruszając w ten sposób przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawą podjęcia rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania na majątku skarżącej Spółki była obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana z bardzo wysoką kwotą tej przewidywanej należności podatkowej – wg organu jest to 89.323.333,00 zł oraz ustalenie, że kwota ta w sposób znaczny przewyższa posiadany przez Spółkę majątek.

Za istnieniem w przedmiotowej sprawie "uzasadnionej obawy" w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. przemawiają następujące okoliczności: powiązania osobowe i finansowe skarżącej Spółki z O., przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego i wartość majątku wykazywanego przez Spółkę.

Jak ustalił organ, łączna wartość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz określona decyzją wynosiła 89.323.333,00 zł. Z kolei oszacowany majątek to wartość poniżej 2.000.000 zł. Organ wskazał, że składają się na niego prawo użytkowania wieczystego o wartości 1.685.100,00 zł, pojazdy samochodowe o wartości 75.069,00 zł, kapitał własny - 5.000,00 zł oraz wykazane w bilansie za 2015 r. środki trwałe - 3.422,01 zł. Wobec już tylko tych danych organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że istniej uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Przedstawione w sprawie okoliczności potwierdzają, iż wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia było zasadne, nawet w sytuacji, gdy Spółka nie pozbywa się majątku ani nie zalega w płatności bieżących zobowiązań publicznoprawnych. Fakt znacznej dysproporcji pomiędzy posiadanym majątkiem a wysokością określonych przyszłych kwot zobowiązań podatkowych rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. Nie doszło więc do naruszenia zaskarżonych przepisów art. 33 §1 – 4 o.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki, że organy, pomimo wiedzy o licznych rachunkach bankowych Spółki, nie ustaliły stanu środków na tych rachunkach. Z akt sprawy wynika, że Spółka była dwukrotnie wzywana przez organ I instancji do przedstawienia dokumentów dotyczących zaciągniętych pożyczek od O. Sp. z o.o. jak też dokumentów dotyczących sytuacji finansowej w postaci wydruków zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych zespołu 1 i 2 sporządzonych na datę [...] grudnia 2016 r., [...] marca 2017 r. i [...] maja 2017 r. Pomimo wezwań, Spółka takich dokumentów nie przedstawiła. Jednocześnie pełnomocnik Spółki zarzuca organom podatkowym brak inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Niewątpliwie, co do zasady, obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jeżeli jednak – tak jak w tej sprawie - organ występuje z inicjatywą dowodową i wzywa Spółkę do przedstawienia określonych dokumentów, które będą wskazywały na jej sytuację finansową i napotyka na opór zainteresowanej Spółki, która ani nie przedstawia takich dowodów, ani nie wskazuje powodów braku współpracy, to nie może ona następnie skutecznie podnosić zarzutu braku dokonania przez organ ustaleń w zakresie stanu środków na rachunkach bankowych. Spółka, reprezentowana w całym postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, powinna dążyć do przedstawienia korzystnych z jej punktu widzenia okoliczności, na gruncie tej sprawy zaś do wykazania, że nie istnieje obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ określił przybliżoną kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego w VAT, mimo niedysponowania pełną dokumentacją podatkową Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie zarzucono Spółce nieprawidłowość polegającą na niewliczeniu do podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Obliczenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogło zatem nastąpić w oparciu o złożone przez Skarżącą Spółkę deklaracje i nie można organowi czynić zarzutu, że określenie tej kwoty nastąpiło w sposób zbyt precyzyjny.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w skardze. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 o.p., a ustalenia

w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego

i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja w kontekście występowania przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy podjęły inicjatywę dowodową w zakresie weryfikacji sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych Spółki. O dostarczenie potrzebnych informacji zwróciły się do podmiotu dysponującego najlepszą wiedzą w tym zakresie, tj. do samej Spółki. Spółka takich informacji nie udzieliła, zatem w sposób świadomy naraziła się na to, że ustalenia w prowadzonym postępowaniu mogą być obarczone pewnym błędem. Niezrozumiałym jest jednak w tych okolicznościach czynienie zarzutów organowi w postaci braku inicjatywy dowodowej czy też niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutu, że ustalenia w sprawie zostały dokonane w oparciu o dokumenty przerobione przez funkcjonariuszy UKS w S., na okoliczność czego jest prowadzone śledztwo przez Prokuraturę Rejonową S. w sprawie o sygn.. [...] należy wskazać, że przedstawione przez Spółkę zawiadomienie o wszczęciu śledztwa nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Owo zawiadomienie nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że postępowanie w sprawie było prowadzone wadliwie. Jeżeli zarzuty Spółki okażą się zasadne, tj. zostanie potwierdzone, że nastąpiło przekroczenie uprawnień przez funkcjonariuszy publicznych UKS w S. czy też decyzja została wydana na podstawie dokumentów podrobionych, to będzie możliwe uruchomienie na gruncie tej sprawy postępowania wznowieniowego.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie analizy i badania dokumentów zawartych w pismach Spółki z dnia [...] lutego 2017 r. i [...] marca 2017 r. Wnioski dotyczyły przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci wyciągu z rachunku bankowego Spółki w lipcu, sierpniu i wrześniu 2016 r. Rację ma organ, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego i jego rzeczywistych rozmiarów. Dlatego nie zachodziła potrzeba dokładnej analizy historii rachunku bankowego za okres [...] lipca 2016 r. – [...] października 2016 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z wydaniem przez organ I instancji przedwcześnie decyzji, tj. przed upływem 30-dniowego terminu na złożenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. Sąd uznał, że trudno w tej sytuacji mówić o naruszeniu przepisów, bowiem nie istnieje przepis, który zabraniałby organowi I instancji wydać kolejną decyzji w okresie biegu terminu do złożenia skargi. Nie negując tego, że w wielu sytuacjach bardziej zasadnym jest wstrzymanie się z tym działaniem, to należy stwierdzić, że w sprawach, których przedmiotem jest zabezpieczenie zobowiązań podatkowych zrozumiałym jest to, że organy wykazują determinację do załatwienia sprawy szybciej. Podkreślić należy, że wydanie decyzji w czasie, kiedy biegł jeszcze termin do złożenia skargi do sądu, nie wpłynęło w żaden sposób na prawo strony do sądu. Z prawa tego jednak, jak słusznie zauważa, organ, Spółka nie skorzystała, co czyni tym bardziej niezasadnym zarzut skargi.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej Spółki, że wydana na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji decyzja nie uwzględnia wskazań Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r., zwłaszcza zaś w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. W ocenie Sądu dokonane przez organ I instancji badanie tych spornych w sprawie aspektów nastąpiło w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ I instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w zakresie, na jaki Spółka pozwoliła. Należy zauważyć, że przepisy nie dają możliwości odstąpienia od wydania rozstrzygnięcia w sprawie z tego powodu, że strona postępowania odmawia współpracy z organem. Organy nie są też zobowiązane do poszukiwania dowodów w sprawie w sposób nieograniczony. Skoro Spółka ma wiedzę o dowodach, które mogą zmienić ocenę jej sytuacji w sposób dla niej korzystny, winna te dowody organom przedstawić. W kontekście tych rozważań niezasadne są zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 o.p.

Błędne pouczenie w przedmiocie prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego tj. co do wskazania organu, za pośrednictwem którego skarga ta może zostać złożona stanowi naruszenie, jednak w okolicznościach niewątpliwie nie pozbawiło skarżącej prawa do sądu, gdyż skarga została prawidłowo wniesiona, a zatem nie miało ono jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze powyższe, jako, że organ nie naruszył prawa, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).