Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 77/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 184/08 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) na rzecz adwokata U. J. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. I SA/Gd 184/08 oddalił skargę B.P. (dalej też "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2007 r. Decyzją tą Dyrektor uchylił w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 maja 2007 r. i orzekł o obniżeniu ustalonego wobec skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z kwoty 58 052 zł do kwoty 55 042 zł.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że wspomnianą decyzją z dnia 22 maja 2007 r. Naczelnik, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, iż skarżąca, prowadząc w roku 2001 pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane "B.", zadeklarowała przychód za ten rok w kwocie 304 594, 92 zł, zaś koszty jego uzyskania na kwotę 303 672, 07 zł. Zadeklarowany dochód wyniósł zatem 922, 17 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik określił jednak zobowiązanie Skarżącej na kwotę 55 052 zł , a to głównie w następstwie nieuznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków wskazanych przez skarżącą jako poniesione w celu uzyskania zadeklarowanego przychodu.

Po wniesieniu przez skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Dyrektor Izby Skarbowej w G., na podstawie art. 233 § 1 punkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił w części decyzję Naczelnika i orzekł o obniżeniu zobowiązania do kwoty 55 042 zł, gdyż rzeczywiście osiągnięty dochód wyniósł – w ocenie Dyrektora – 172 111, 87 zł. Dyrektor podzielił zasadniczo argumentację Naczelnika co do bezpodstawnego zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi podwykonawcze na budowach, na których prowadziła ona swoją działalność (jej zasadniczymi kontrahentami i głównymi wykonawcami na budowach prowadzonych w T. były "P." S.A. w G. oraz "I." Sp. z o.o. w G.). I tak Dyrektor, analogicznie jak Naczelnik, zakwestionował wydatki zaewidencjonowane w oparciu o faktury VAT wystawione przez:

1) T. – T.R.,

2) B. – Z.P.,

3) Przedsiębiorstwo Budowlano (...),

4) Zakład Ogólnobudowlany (...).

Obniżenie zobowiązania wyniknęło natomiast z uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu wydatków zakwestionowanych pierwotnie przez Naczelnika, tj. wydatków na usługi podwykonawstwa budowlanego świadczone przez P.H.U. "P" M.B., a także ze skorygowania przychodu o inne pozycje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora skarżąca zarzuciła mu przede wszystkim naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 180, 187, 191 i 193 Ordynacji podatkowej. Uznała, że organ podatkowy nie zebrał całości materiału dowodowego, w tym zwłaszcza pominął zeznania wszystkich osób, które były podpisane na spornych fakturach. Ocena przeprowadzonych dowodów była natomiast, według Skarżącej, arbitralna, dokonana z przekroczeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji, bezpodstawnie też Dyrektor nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, choć były one prowadzone rzetelnie. Odnosząc się do zarzutu organów dotyczących ilości pracowników na budowie wskazała, że decydował o tym kierownik budowy ze strony inwestora. Dodała, że wyciągi bankowe nie powinny stanowić jedynego dowodu na formę zapłaty podwykonawcom, gdyż wypłaty były dokonywane z własnego budżetu lub pożyczek udzielonych przez R.T.

W uzupełnieniu skargi, do pisma z dnia 17 marca 2008 r., Skarżąca dołączyła aneks Nr 3/2000 do umowy o wykonanie robót budowlanych z "P." S.A. w G., z którego wynikać miało, w jej ocenie, że nie była w stanie wykonać robót budowlanych za pomocą własnych sił i środków. Ponadto w piśmie z dnia 18 września 2008 r. skarżąca, reprezentowana już przez pełnomocnika z urzędu, podniosła dodatkowo zarzut naruszenia 120, 124 i 229 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że organ zaniechał ustalenia miejsca pobytu i nie przesłuchał w charakterze świadka (...). Zaniechał też dowodu z opinii biegłego celem dokonania analizy pracochłonności prac, co miało dowieść konieczności zatrudnienia przez Skarżącą podwykonawców, a także nie przesłuchał kierowników budowy ze strony głównych wykonawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoją ocenę, iż zaskarżona decyzja zasadnie odmawiała zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Dyrektora w przedmiocie zakwestionowania szeregu wydatków wykazywanych przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodu, a także prawidłowości przeprowadzenia w tej mierze postępowania dowodowego.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności lub powierzchowności. Dyrektor nie uchybił zasadom wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał jedynie za polemikę z ustaleniami organu, wynikającą z odmienności ocen zebranego materiału dowodowego. Tymczasem, według Sądu, organy obydwu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy odniosły się też do różnic w ocenie zgromadzonych dowodów, wskazały podstawę prawną swoich decyzji oraz precyzyjnie ją wyjaśniły.

Sąd uznał zatem, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony przez organy stan faktyczny Sąd uznał za prawidłowy.

Dokonując analizy przeprowadzonych w sprawie dowodów i oceny tych dowodów dokonanej przez organy Sąd pierwszej instancji uznał, iż przeprowadzone postępowanie wprost wykazało, że Firma Budowlana "T." T.R. nie figurowała w bazie danych Urzędu Skarbowego w W., podany NIP był nieprawidłowy, pod wskazanych adresem nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, a osoba ta, jak również prowadzona przez nią działalność gospodarcza pod nazwą "T.", nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta W. Organ słusznie więc przyjął, w ocenie Sądu, że faktury wystawione przez wspomnianą osobę stanowią dokumenty fikcyjne, a usługi w nich wymienione nie zostały wykonane. Umowa o wykonanie robót budowlanych, jak wynika z zeznań R.T., była zawierana jedynie w formie ustnej, choć art. 647¹ § 3 i 4 Kodeksu cywilnego wymaga zgody wykonawcy i formy pisemnej pod rygorem nieważności. Sąd przyznał, że brak zachowania wymogów prawa cywilnego nie może wprost prowadzić do wniosku o niezawarciu umowy, ale w kontekście całego materiału dowodowego należało wnioskować, że usługi wykazane w fakturach "T." nie zostały wykonane.

Podobnie w odniesieniu do faktur "B." Sąd podkreślił, że Z.P. i nazwa jego przedsiębiorstwa nie figurowały w ewidencji podatników Drugiego Urzędu Skarbowego w G., zaś miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało oznaczone na ulicy, która – jak wynika z informacji Urzędu Miasta G. – nie miała takiego numeru (chodziło o ul. Pucką 123). Za słusznością odmowy uznania wydatków wynikających z faktur "B." przemawiała ponadto, zdaniem Sądu, analiza przyjętego sposobu finansowego rozliczania się pomiędzy "P." S.A., a przedsiębiorstwem skarżącej. Otóż z umowy zawartej przez te podmioty wynikało, że skarżącej należało się wynagrodzenie stanowiące iloczyn stawki roboczogodziny za każdego pracownika, przy czym została ona zobowiązana do codziennego potwierdzania ilości przepracowanych godzin. Tymczasem, jak przyjął Sąd za organami, z przedłożonych przez "P." S.A. kart pracy wynika, że skarżąca korzystała z osób zatrudnionych przez siebie na umowę o pracę lub umowę zlecenia. Przeczy to tezie, że prace budowlane na budowie w P. i przy budynku na ul. (...), były wykonywane przez "B.".

Wątpliwości Sądu nie wzbudziło też zakwestionowanie faktur wystawionych przez W.C. Faktury te miały potwierdzać prace wykonywane w okresie, kiedy nie prowadził on już działalności gospodarczej. W złożonych zeznaniach zaprzeczył on ponadto wykonywaniu na rzecz skarżącej usług objętych fakturami, a także temu, że otrzymał z tego tytułu zapłatę. Istniejące dowody wpłaty nie mogą świadczyć o wykonaniu usług, skoro wprost zaprzeczył temu W.C.

W końcu Sąd przychylił się do oceny organów odnośnie do faktury 8/01 wystawionej przez "J." – (...). Także w tym przypadku A.J. przesłuchany jako świadek zaprzeczył temu, że był wystawcą faktury i że świadczył wymienione w niej usługi. Podpis złożony na tej fakturze jest co prawda autentyczny, co stwierdził biegły grafolog, ale w ocenie Sądu świadczy to jedynie o tym, że na dokumencie podpisał się A.J., ale nie o tym, że miało miejsce zdarzenie gospodarcze.

Sąd zwrócił ponadto uwagę na fakt, że – jak ustaliły organy – w okresach, kiedy miały być dokonywane płatności za poszczególne faktury, z rachunków bankowych skarżącej nie były realizowane żadne wypłaty gotówki, choć z umów z wymienionymi podwykonawcami wynikać miało, że płatności będą dokonywane gotówką. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że regulowała należności ze środków własnych i z pożyczek udzielanych przez R.T., nie została, w ocenie Sądu, w żaden sposób przez nią wykazana.

Sąd nie podzielił zarzutu, iż organy nie zweryfikowały u generalnych wykonawców faktu powykonywania robót przez wskazane wyżej podmioty. Sąd zauważył bowiem, że zwrócono się do generalnych wykonawców, tj. "P." S.A. i "I." Sp. z o.o. z prośbą o podanie informacji co do tych podwykonawców, ale wymienieni generalni wykonawcy odpowiedzieli, iż nie mają żadnej wiedzy w tym zakresie.

Także przedłożony aneks Nr 3/2000 do umowy z "P." S.A. nie wskazuje na zatrudniane przez skarżącą podwykonawców, a jedynie na to, iż zwiększono udział określonych osób w pracach budowlanych. Organy nie zakwestionowały celowości i zasadności wykonanych prac oraz ilości osób niezbędnych do ich wykonania, lecz twierdziły, że prace te nie zostały wykonane przez podmioty wymienione w fakturach.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie naruszono też art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy prowadziły postępowanie starannie, traktowały równo interesy skarżącej i Skarbu Państwa, zaś wątpliwości nie były rozstrzygane na niekorzyść strony.

Niezasadny, w ocenie Sądu, był zarzut wskazany w piśmie z dnia 18 września 2008 r., a dotyczący zaniechania powołania biegłego na okoliczność analizy pracochłonności prac budowlanych na prowadzonych przez skarżącą budowach. Dowód taki nie mógłby bowiem wykazać, że przedmiotowych prac nie wykonali podwykonawcy skarżącej, a co najwyżej, że zostały one w ogóle wykonane. Ich wykonanie nie było jednak przez organy kwestionowane.

Sąd oddalił zatem skargę uznając, że przeprowadzone, liczne dowody wskazują na fikcyjność faktur, a organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego. Z tego względu w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych, zatem nie naruszono art. 193 § 4 Ordynacji.

W skardze kasacyjnej o powyższego wyroku WSA w Gdańsku skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika z urzędu, zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania sądowo – administracyjnego, tj.:

1) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej zwanego ppsa) poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony uważanych za istotne,

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 punkt 1 lit. a oraz c ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję, która była obarczona naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191, 193, 229 Ordynacji podatkowej, oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej też dalej "updof"), wskutek

a) niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

b) braku w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do prezentowanego przez skarżącą materiału dowodowego i podstaw pominięcia go w decyzji,

c) dokonania oceny istniejącego materiału dowodowego noszącej cechy dowolności, powierzchowności, niezgodności z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, i z naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

d) nieuzasadnionego uznania, że zakwestionowane wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca wniosła wobec powyższego o uchylenie wyroku z zaskarżonej części (tj. w części oddalającej skargę) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, względnie o zasądzenie na rzecz pełnomocnika kosztów udzielonej z urzędu pomocy prawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd pierwszej instancji pominął zarzut skargi dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań T.R., Z.P., w trybie art. 196 Ordynacji, a także kierownika budowy "P." S.A. M.B. oraz innych osób, które dokonywały odbioru robót jako przedstawiciele spornych firm podwykonawczych. Sąd nie ustosunkował się do zarzutu zaniechania ustalenia adresów tych osób, zarzutu dotyczącego kart prac przedłożonych przez "P." S.A., schematu rozliczeń finansowych pomiędzy firmami "P." S.A., "B." i "J.", stworzonego przez Dyrektora na potrzeby postępowania, a także do zarzutu o odmiennym potraktowaniu przez organy firmy PHU "P." i innych podwykonawców, choć działali oni w analogicznych warunkach. W rezultacie skarżąca uznała uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji za powierzchowne. Stanowi to - w jej ocenie - naruszenie art. 141 § 4 ppsa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował, według skarżącej, naruszenie art. 122, 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej. Nie zweryfikowano adresu T.R. i Z.P. np. w Centralnym Biurze Adresowym, lecz poprzestano na danych systemu P. Zarzut dotyczący zaniechania przesłuchania odbiorców robót Sąd, w ocenie Skarżącej, bezpodstawnie skwitował stwierdzeniem, że organy zwróciły się do głównych wykonawców o udzielenie informacji co do firm, z którymi współpracowała firma "B.", zaś wykonawcy ci odpowiedzieli, że nie mają wiedzy w tym zakresie. Tymczasem, według skarżącej, nie wiadomo, czy odpowiedzi udzieliły osoby rzeczywiście zaangażowane w prace budowlane na przedmiotowych budowach. Skarżąca mogła przedstawić spółce "P." S.A. podwykonawców jako swoich pracowników, gdyż umowa pomiędzy "B.", a tą spółką, wykluczała – według skarżącej – angażowanie podwykonawców. Miała o tym świadczyć umowa z dnia 10 lipca 2000 r. – jej § 7 ust. 5. Umowy z podwykonawcami zawierane były ustnie, za pośrednictwem pełnomocnika "B." – R.T.

Skarżąca powtórzyła zarzut zaniechania dowodu z biegłego, mogącego ocenić pracochłonność robót. Konieczność tego dowodu potwierdzał dodatkowo aneks z 30 września 2000 r. do umowy z "P." S.A., wskazujący na konieczność zwiększenia ilości pracowników. Sama nie dysponowała wykwalifikowaną siłą roboczą zdolną do wykonania prac objętych aneksem, toteż konieczne było korzystanie z podwykonawców.

Zauważone przez organy braki co do formy zawierania umów (tylko z "B." skarżąca miała zawrzeć umowę na piśmie), braki w zakresie kosztorysów, kompletu protokołów odbioru prac, nie mogą, w ocenie skarżącej, wpływać na kwalifikację podatkową rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Poza tym powykonywane prace były proste (np. malowanie, szpachlowanie, roboty ziemne).

Skarżąca wskazała, że numer NIP Z.P. jest prawidłowy. Taki przedsiębiorca istnieje, tak samo, jak T.R. Niewłaściwy adres Z.P. (...) mógł wyniknąć z jego pomyłki. Brak takiego przedsiębiorcy w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w G. stanowił być może z kolei skutek zaniedbania zgłoszenia we właściwym urzędzie nowego adresu. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniechania obowiązków przez jej kontrahentów.

Skarżąca powtórzyła, że środki na wypłaty dla podwykonawców czerpała z własnego budżetu firmy i z pożyczek od R.T. Stąd na koncie bankowym nie widnieją ślady operacji wypłat gotówki.

Dokumentacja dotycząca kontaktów gospodarczych z firmą "B.", jest natomiast, według skarżącej, kompletna – istnieje umowa pisemna, kosztorysy, protokoły odbioru robót, dowody wpłat KW. Przemawia to przeciwko wnioskowi o fikcyjności transakcji.

Powoływanie się na karty pracy przedłożone przez "P." S.A. było, według skarżącej, o tyle wadliwe, że dotyczyły one tylko części faktur realizowanych inwestycji. Powtórzyła, że organy inaczej potraktowały faktury wystawione przez "P.", inaczej natomiast przez W.C. i A.J. – pomimo pełnej analogii pomiędzy tymi podmiotami co do zasad współpracy. Odnośnie do współpracy z dwoma ostatnio wymienionymi przedsiębiorcami skarżąca zauważyła, że istniejące dowody wpłaty KW potwierdzają rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych. Zaniechanie przesłuchania M.B. doprowadziło do wadliwego ustalenia, że fikcyjna była faktura wystawiona przez A.J., co potwierdza dodatkowo wadliwie skonstruowany przez organ schemat rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Faktura nr 8/01 odzwierciedla zatem, według skarżącej, rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czego nie zmienia zaprzeczenie temu przez samego wystawiającego fakturę A.J. To zaprzeczenie było o tyle niewiarygodne, że dotyczyło tylko jednej faktury, choć J. wystawił ich w sumie osiem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego uznając, że zaskarżony wyrok nie zawiera wad wymienionych w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu odpowiedzi na tę skargę Dyrektor zgodził się z oceną sprawy wyrażoną w wyroku i przytoczył jego liczne fragmenty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca oparła zarzuty skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 punkt 2 ppsa, to jest na naruszeniu prawa procesowego. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 punkt 2 ppsa) należało zatem odnieść się do podniesionego w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, a ponadto art. 151 w zw. z art. 145 § 1 punkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów procesowych skutkowało, według autora skargi kasacyjnej, oddaleniem skargi, która powinna zostać uwzględniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, dlatego podlegała ona oddaleniu.

Przypomnieć należy, że naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania może być przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 punkt 2 ppsa).

Tymczasem w niniejszej sprawie wskazywane naruszenie art. 141 § 4 ppsa, polegające – zdaniem skarżącej – na braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań T.R., Z.P. i M.B., nie wystąpiło, gdyż na str. 6 i 10 uzasadnienia wyroku Sąd w wystarczającym stopniu wyjaśnił, dlaczego przesłuchanie to nie było – w jego ocenie – możliwe i konieczne. Zebrany przez organy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał bowiem na fikcyjność zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dwie pierwsze z wymienionych osób, co w efekcie nie pozwoliło na pomniejszenie przychodu skarżącej o kwoty z nich wynikające. Bezsporne w sprawie było, że wykorzystywany przez firmę budowlaną "T." numer NIP był fikcyjny, pod wskazywanym jego adresem nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, zarówno dane T.R., jak też nazwa prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nie figurowały w ewidencji działalności gospodarczej. Zasadniczym dowodem i materialnym śladem istnienia tego przedsiębiorcy były tylko sporządzone faktury, którymi legitymowała się skarżąca. Bezsporne i prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne wskazywały też na fikcyjny charakter zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami "B." – Z.P. Widniejący na tych fakturach adres nie istnieje (w G. ul. P. nie ma numeru 123), podmiot taki nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej, zaś przedłożone karty pracy świadczą, że firma skarżącej posługiwała się zatrudnionymi przez siebie pracownikami, a nie pracownikami innego podmiotu. Wartości dowodowej tych kart nie dyskwalifikuje okoliczność, że dotyczyły one nie wszystkich budów, prowadzonych przez "B.".

W powyższym zakresie, zgodnie z art. 141 § 4 ppsa, Sąd pierwszej instancji dostatecznie jasno i obszernie ocenił też przydatność wnioskowanego dowodu dotyczącego opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność pracochłonności prac na budowach. Otóż Sąd prawidłowo wyjaśnił, że odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu było uprawnione, gdyż nie mógł on wykazać, kto wykonał określone prace budowlane, lecz jedynie to, czy w ogóle były one wykonane. Wykonania tych robót organy jednak nie zakwestionowały, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku. Analogicznie Sąd odniósł się do zarzutu zaniechania wyjaśnienia przez organy faktu podwykonywania robót przez poszczególne firmy – wyjaśnił mianowicie, że z pisemnej informacji spółek P. i I. wynika brak jakiejkolwiek ich wiedzy co do podwykonawców.

Istotnie natomiast – Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu, że powyższej odpowiedzi mogły udzielić osoby, które o takim podwykonywaniu po prostu nie wiedziały, albo że organy inaczej potraktowały tożsame sytuacje faktyczne (odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami W.C. i A.J., choć uznały za taki koszt wydatek udokumentowany fakturami firmy "P." M.B.). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, ale nie może się zgodzić z oceną, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Nie istnieją bowiem żadne podstawy do zakwestionowania wymienionej pisemnej informacji spółek P. i I. Przyjmując argument, iż informacje te mogły podpisać osoby nie mające wiedzy co do podwykonawstwa należałoby uznać, iż jakakolwiek informacja tych spółek może być zakwestionowana na tej samej zasadzie – także taka, że firma "B." korzystała z podwykonawców wskazywanych przez skarżącą. W ten sposób każda ze stron – organ podatkowy albo podatnik – mogłaby żądać przeprowadzenia dowodu z informacji udzielonej przez inną osobę, co wprost doprowadzić mogłoby do obstrukcji postępowania dowodowego. Odnośnie natomiast do różnego potraktowania tożsamych - według skarżącej - sytuacji faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sytuacje te nie były analogiczne. Przesłuchani w charakterze świadków A.J. oraz W.C. jednoznacznie i przekonująco zeznali, że nie wykonywali robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy przesłuchany M.B. opisał wykonanie przez siebie roboty, sposób rozliczenia i wysokość wynagrodzenia, potwierdził, że wystawił fakturę. W efekcie Dyrektor uznał rzeczywisty charakter usług wykonanych przez "P.", ale wobec jednoznacznych dowodów świadczących o fikcyjnym charakterze czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi nominalnie przez A.J. i W.C. – zasadnie odmówił uznania tych ostatnich wydatków. Dodatkowo bezsporne jest w sprawie, jak słusznie zaakcentował to Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione przez W.C. wskazywały na usługi wykonane w czasie, gdy osoba ta nie prowadziła już działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, należy powtórzyć, samo istnienie faktur oraz – w niektórych przypadkach – dowodów wpłaty KW oraz dokumentacji powykonawczej, nie pozwoliło przyjąć rzeczywistego wykonania robót budowlanych udokumentowanych tymi fakturami. Sąd pierwszej instancji obszernie i przekonująco wyjaśnił, że wobec istnienia wielu dowodów, rozpatrywanych odrębnie i we wzajemnej łączności, fikcyjny charakter tych usług był wystarczająco udokumentowany, zaś inicjatywa dowodowa organu podatkowego nie jest nieograniczona. Odstąpienie od przesłuchania wystawców faktur "T." i "B." oraz M.B. było uprawnione – po pierwsze bowiem dane adresowe tych wystawców były fikcyjne, po drugie wymienione dowody stanowczo wykluczały wniosek, iż usługi wyszczególnione w zakwestionowanych dowodach zostały faktycznie wykonane.

Poza wymienionymi wyżej dowodami o fikcyjnym charakterze kwestionowanych usług świadczy cały szereg dodatkowych okoliczności, na które słusznie zwrócił uwagę Sąd Wojewódzki. I tak Sąd ten prawidłowo wskazał na deklarowaną gotówkową formę płatności, przy jednoczesnym braku odpowiednich operacji (wypłat) z rachunku bankowego skarżącej w okresie, kiedy te gotówkowe płatności miały być realizowane. Rzekome umowy z podwykonawcami były co do zasady zawierane ustnie, na placu budowy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że treść umowy z dnia 10 lipca 2000 r., wbrew stanowisku skarżącej, nie wykluczała korzystania przez nią z podwykonawców, lecz umowa ta stanowiła jedynie, że wierzytelność z niej wynikająca "...nie może być przeniesiona na osoby trzecie" (§ 7 punkt 5 umowy). Zamiar ukrycia przed głównym wykonawcą faktu, że skarżąca korzystała z podwykonawców, nie mógł więc stanowić motywacji, dla której rzekomych pracowników podwykonawców przedstawiała ona jako pracowników własnych.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że organy nie kwestionowały, wobec jednoznacznej opinii biegłego grafologa, autentyczności podpisu A.J., ale przesłuchanie tego świadka pozwoliło racjonalnie wytłumaczyć istnienie autentycznego podpisu na fakturze, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (świadek ten zagubił bądź skradziono mu podpisane faktury). Z kolei, jak słusznie przyjął Sąd, skarżąca w żaden sposób nie zdołała nawet uprawdopodobnić, że gotówkę, którą płacić miała za wykonane usługi, pożyczyła od R.T., który zresztą także nie przedstawił żadnych istotnych i szczegółowych okoliczności nawiązania współpracy ze wskazywanymi podwykonawcami usług budowlanych. Zasady doświadczenia życiowego każą natomiast przyjąć, że w razie rzeczywistego zawarcia umów z podwykonawcami i wykonania przez nich deklarowanych usług takie szczegóły byłyby R.T. znane.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że organy nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrując się wskazywanych błędów proceduralnych po stronie organów nie naruszył więc art. 151 w zw. z art. 145 § 1 punkt 1 lit. c ppsa. W tej sytuacji jako chybiony uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 punkt 1 lit. a ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję, która wbrew art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawiła skarżącą przysługującego jej prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki wynikające ze spornych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela bowiem ocenę Sądu Wojewódzkiego, że zgromadzone dowody wskazują na fikcyjny charakter usług udokumentowanych tymi fakturami, zatem nie uwzględniając wydatków związanych z tymi formalnie udokumentowanymi usługami organy nie naruszyły przytoczonego przepisu prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 punkt 1 tej ustawy, zaś o wynagrodzeniu ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącej – zgodnie z § 18 ust. 1 punkt 2 lit. "b" w związku z § 19 punkt 1 oraz § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

.