Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 952/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c par. 1 i  par. 2 w zw. z  art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151/146, 145 par. 1 pkt 1a,c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 sierpnia 2020r., sygn. akt I FSK 844/18, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 565/17, w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 9 lutego 2017r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Z okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/8 części w działce nr [...] zabudowanej budynkiem na podstawie decyzji Wojewody z 18 kwietnia 2011r., przy czym wcześniej udział ten przysługiwał Skarbowi Państwa, który nabył go na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 lutego 2010 r. W budynku znajduje się 5 lokali, które wykorzystywane są przez współwłaścicieli nieruchomości. Cztery lokale (nr 1,2,4,5) pozostawały w dyspozycji współwłaścicieli, jeden (nr 3) zajęty był na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta podziałem do korzystania. Gmina pozbawiona była możliwości korzystania z nieruchomości, gdyż wszystkie lokale zajęte były przez pozostałych współwłaścicieli. Gmina nie uzyskuje dochodów z ww. kamienicy. Gmina od dnia nabycia posiadała wiedzę, że lokale zajmowane są przez współwłaścicieli. Gmina wezwała ww. współwłaścicieli do wydania przedmiotowych lokali celem ich wynajęcia skutkiem czego możliwe byłoby czerpanie dochodów przez wszystkich współwłaścicieli proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości (w tym przez Gminę) lub w przypadku niewydania lokali, rozliczania się z Gminą z korzyści wynikających z wyłącznego z nich korzystania. Wezwania do wydania lokali skierowane zostały do: N. K. (lokal nr [...]) –pismo z 15 stycznia 2014 r., B. K. (lokale 4 i 5) - pismo z 25 lipca 2016 r., B. K. (lokal nr [...]) - pismo z 25 lipca 2016 r., A. K. - (lokale nr 1i3)-pismo z 25 lipca 2016 r. Gmina wobec braku woli wydania lokali przez współwłaścicieli zgodnie z ww. wezwaniami w celu zagospodarowania ich umożliwiającego współposiadanie rzeczy/partycypowanie w pożytkach i przychodach przez wszystkich współwłaścicieli wystąpiła z wezwaniami do poszczególnych współwłaścicielek o wpłatę na rachunek bankowy Gminy kwot rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę pożytków z lokali w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania. Gmina żąda rekompensaty z tytułu korzystania w latach ubiegłych z lokali w budynku z wyłączeniem Gminy od: B. K. (lokale 4 i 5 wspólnie zajmowane z córką N. K.) za okres I 2011r. - VI 2016 r. z zastrzeżeniem naliczania kolejnych okresów (co 6m- cy), A. K. (lokal nr [...]) - za okres XII 2006r. - XI 2016 r. z zastrzeżeniem naliczania kolejnych okresów (co 6 m-cy), B. K. (lokal nr [...]) lokal nr [...] za okres XII 2006 r.- XI 2016 r., lokal nr [...] za okres III 2016r. - XI 2016 r. z zastrzeżeniem naliczania kolejnych okresów (co 6 m-cy).

Gmina wskazała, że od dnia nabycia udziału posiadała wiedzę o zajmowaniu lokali przez współwłaścicieli i nigdy nie wyrażała zgody na ich objęcie. Wniosek o wydanie interpretacji zawierał szczegółowe informacje na temat treści wezwań kierowanych do współwłaścicieli oraz czasu, w którym Gmina podjęła opisane działania od powzięcia informacji o zajmowaniu lokali przez poszczególnych współwłaścicieli. Gmina podkreśliła, że nadal zainteresowana jest możliwością uzyskania współposiadania i współkorzystania wszystkich lokali w przypadku, gdyby zostały one wydane przez współwłaścicieli w celu zagospodarowania umożliwiającego ich współposiadanie i partycypowanie w pożytkach i przychodach (proporcjonalne do udziałów), bez rezygnacji z roszczeń za czas zajmowania tych lokali w okresie poprzedzającym ewentualne wydanie. W przypadku braku wydania lokali Gmina zainteresowana jest otrzymywaniem przychodów (wynagrodzenia) z tytułu wyłącznego korzystania z lokali przez współwłaścicieli w zamian za rozliczanie się z Gminą z korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali.

Pytania Gminy dotyczyły tego, czy kwoty rekompensat powinny podlegać podatkowi VAT. Zdaniem Gminy nie, gdyż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie działa ona w charakterze podatnika VAT, lecz realizuje uprawnienia właścicielskie. Według Gminy nie może być mowy o świadczeniu przez nią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) mimo ustaleń co do wysokości rekompensaty i tym samym akceptacji przez Gminę takiego sposobu korzystania z nieruchomości. Wynagrodzenie będzie miało charakter odszkodowawczy i jako takie nie podlega VAT.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji z dnia 9 lutego 2017r. nr [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Według organu decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego (to bowiem czynność - nie zapłata - podlega opodatkowaniu) mają okoliczności faktyczne. Co do zasady sytuacja taka pozostaje poza opodatkowaniem VAT, jednak jeśli okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie, czynność taka podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Organ stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uzasadniony jest wniosek, że Gmina tolerowała powstałą sytuację, tj. korzystanie z nieruchomości będącej również jej własnością przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział. Formalnie takie korzystanie z nieruchomości nie zostało zaakceptowane (np. w drodze umowy najmu, dzierżawy), jednak Gmina je toleruje, domagając się rozliczania z nią korzyści z korzystania z lokali z jej wyłączeniem. Co prawda Gmina wezwała współwłaścicieli do wydania lokali, jednak działania takie zostały podjęte po kilku latach od nabycia udziału w nieruchomości. Wcześniej Gmina nie podjęła żadnych działań mających na celu uregulowanie stanu rzeczy, mimo posiadania wiedzy (od dnia nabycia udziału) o zajmowaniu lokali przez pozostałych współwłaścicieli. Nadto Gmina, w związku z brakiem woli wydania przedmiotowych lokali, nie wystąpiła na drogę sądową w celu uzyskania możliwości współposiadania i współkorzystania z nieruchomości, wskazała jedynie, że wobec braku takiej woli współwłaścicieli wezwała ich do zapłaty kwot rekompensaty z tytułu utraconych pożytków. Zdaniem organu oznacza to, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. Organ stwierdził, że wolą Gminy jako współwłaściciela nieruchomości bezumownie wykorzystywanej przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział, jest udostępnienie im tej nieruchomości, nie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz przez dorozumiane tolerowanie zaistniałej sytuacji. Zdaniem organu wniosek taki potwierdza też deklaracja Gminy, że w razie braku zapłaty będzie ona dochodziła sądownie rozliczenia się z nią z korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali. Gmina nie dąży do zaniechania/zaprzestania obecnego postępowania innych współwłaścicieli, a jedynie do rozliczenia się z tego postępowania. Organ stwierdził, że z uwagi na wystąpienie w sprawie dorozumianej zgody Gminy na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział, umożliwienie takiego korzystania przez Gminę należy traktować jako dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, który spełnia definicję świadczenia usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Kwoty pieniężne uzyskane od pozostałych współwłaścicieli winny być traktowane jako należność za świadczenie usług.

W skardze na powyższą interpretację, Gmina Miejska K. zarzuciła naruszenie:

-art.14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 14g § 1, art. 14 h i art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201- zwanej dalej O.p.), wg stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji - poprzez wydanie interpretacji w zakresie stawki podatku VAT, chociaż w tym zakresie skarżący nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie, a organ podatkowy nie wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku,

-art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne rozpatrzenie przez organ innego stanu faktycznego, niż ten przedstawiony przez skarżącego i tym samym dokonanie modyfikacji stanu faktycznego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż mimo wyraźnego wskazania przez skarżącego, że nie wyraził on zgody na korzystanie z lokali przez pozostałych współwłaścicieli organ uznał, że skarżący wyraził dorozumiana zgodę na to korzystanie,

- art. 5 ust. 1 p.1 oraz ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 1 p. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędna wykładnię, tj. błędne uznanie, że rekompensaty otrzymane przez skarżącego stanowią wynagrodzenie za podlegającą opodatkowaniu czynność świadczenia usług, choć między skarżącym, a innymi współwłaścicielami lokali brak jest stosunku prawnego, który stanowiłby podstawę do uznania, że otrzymane wynagrodzenie stanowi zapłatę za świadczoną usługę, oraz nie istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami, a odpłatnością za nie, co powoduje, że otrzymana rekompensata nie ma charakteru ekwiwalentności, a także

- art. 5 ust. 1 p.1 oraz ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 1 p. 2, art. 7 ust. 1, oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie będącej wynikiem błędnej wykładni, poprzez uznanie, że dorozumiana zgoda właścicieli nieruchomości wyłącza odszkodowawczy charakter otrzymanej rekompensaty, co z kolei doprowadziło do uznania skarżącego za podatnika w odniesieniu do kwoty rekompensaty, przy czym organ podatkowy błędnie ustalił, że skarżący wyraził dorozumianą zgodę na określone korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli.

Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 565/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i uwzględnił skargę Gminy, dostrzegając naruszenie przez organ art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201). Zdaniem sądu pierwszej instancji Gmina trafnie zarzuca w swej skardze, że organ przyjął za podstawę swojej analizy prawnej inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku. Bezzasadnie przyjął w szczególności, że Gmina akceptuje formę wzajemnego rozliczania w drodze otrzymywania przychodów (wynagrodzenia) w zamian za czerpanie korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali przez współwłaścicieli, a zatem występuje dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział. Sąd uznał, że przyjęta przez organ treść stanu faktycznego pozostaje w oczywistej dysharmonii z okolicznościami powołanymi we wniosku, gdyż Gmina nie wyraziła zgody na korzystanie z lokali przez pozostałych współwłaścicieli w wyłączeniem Gminy. Wskazuje na to całokształt przedstawionej przez Gminę faktografii. Sąd zwrócił też uwagę, że nie sposób eliminować ze sfery rozważań okoliczności, że pytanie Gminy odnosiło się do całego szeregu lat poprzedzających złożenie wniosku, że wezwania do zapłaty obejmowały różnych współwłaścicieli i różne przedziały czasowe, a Gmina wprost wskazała, że żądane rozliczenie związane jest z czasem zajmowania lokali w okresie poprzedzającym ewentualne wydanie. Zdaniem sądu organ wykroczył poza zakres postanowionego mu pytania i opisanego przez Gminę stanu faktycznego. Skoncentrował się na próbie wykazania, że w sprawie występuje dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli i ma miejsce umożliwienie przez Gminę takiego korzystania z wyłączeniem Gminy, choć organ był związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji. Organ naruszył tym samym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p., zgodnie ze stanem faktycznym brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie występuje dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział. Uwzględniając skargę z powołanych przyczyn sąd uznał, że przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ podatkowy (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji ze względu na przyjęcie, że organ podatkowy przyjął za podstawę swojej analizy prawnej inny stan faktyczny niż ten przedstawiony we wniosku, tym samym wykraczając poza zakres przedstawionego mu pytania i opisanego stanu faktycznego, podczas gdy zaskarżona interpretacja spełnia wymogi z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego stanu faktycznego opisanego we wniosku zawiera negatywną ocenę stanowiska Gminy i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 844/18, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Kr 565/17 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku uchylającego powyższe orzeczenie WSA w Krakowie uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący bezpodstawnej oceny sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i taki zmieniony stan faktyczny uczynił podstawą analizy prawnej. W ocenie NSA, WSA nie dostrzegł, że "dorozumiana zgoda" z samej swej istoty nie może być uznana za okoliczność faktyczną, wniosek o istnieniu takiej zgody (lub jej braku) zawiera bowiem element ocenny, który może być jedynie rezultatem analizy innych okoliczności faktycznych. Wywód sądu pierwszej instancji to jednoznacznie potwierdza, sąd przywołał bowiem szereg okoliczności, które jako "całokształt faktografii" mają świadczyć o modyfikacji stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tymczasem organ podatkowy nie próbował zmieniać elementów stanu faktycznego podanych przez Gminę i przywołanych przez sąd, tj.: tego, że Gmina: występowała do innych współwłaścicieli, manifestując swoje uprawnienia do współposiadania oraz współkorzystania z przedmiotu współwłasności, była i jest nadal zainteresowania wykonywaniem tych uprawnień; wzywała do zapłaty wynagrodzenia z tytułu wyłącznego korzystania z lokali, podkreślając że w braku zgodnych ustaleń i dobrowolnej zapłaty przez współwłaścicieli tego wynagrodzenia będzie dochodzić swych roszczeń sądownie; wzywała pozostałych współwłaścicieli do wydania lokali w celu ich zagospodarowania umożliwiającego współposiadanie i partycypowanie w pożytkach i przychodach stosownie do udziałów, a wobec braku woli wydania tych lokali skierowała do współwłaścicieli wezwania do zapłaty wynagrodzenia. Ocena podanych przez Gminę we wniosku okoliczności faktycznych nie oznacza ich modyfikacji, również w tym przypadku, gdy wnioskodawca zaprzecza konkluzjom organu podatkowego w tym zakresie. Zarówno "tolerowanie sytuacji", jak i istnienie "domniemanej zgody" to wnioski organu podatkowego w zakresie stosunku Gminy do sytuacji, powzięte na podstawie opisanych we wniosku Gminy okoliczności. Dokonanie takiej oceny było niezbędne w sytuacji, gdy "tolerowanie czynności lub sytuacji" może być uznane za odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Kończąc, NSA stwierdził, że z uwagi na to, że sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w granicach zakreślonych przez Gminę, tj. zgodnie z art. 57a p.p.s.a.), nie jest obecnie możliwe rozważenie zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji mającej potwierdzać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Obecnie przedwczesna byłaby również ocena tego, czy organ trafnie zinterpretował działania i zaniechania Gminy jako tolerowanie korzystania ze spornej nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział i istnienie dorozumianej zgody Gminy w tym zakresie. Oceny prawidłowości stanowiska organu także w tym zakresie dokona sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wspomnianym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 844/18, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Kr 565/17.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny zarzutów skargi, przy czym za przytoczonym orzeczeniem NSA uznał, iż niekwestionowanym jest, iż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, w szczególności poprzez nieuprawnioną modyfikację wskazanego do oceny stanu faktycznego lub jego bezpodstawne rozszerzenie.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotem oceny Sądu ponownie rozpoznającego sprawę stały się sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a konkretnie; art. 5 ust. 1 p.1 oraz ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 1 p. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędna wykładnię, tj. błędne uznanie, że rekompensaty otrzymane przez skarżącego stanowią wynagrodzenie za podlegającą opodatkowaniu czynność świadczenia usług oraz poprzez uznanie, że istniała dorozumiana zgoda właściciela nieruchomości na korzystanie z nieruchomości z jego wyłączeniem oraz, że tolerowanie istniejącej sytuacji wyłącza odszkodowawczy charakter otrzymanej rekompensaty, co z kolei doprowadziło do uznania skarżącego za podatnika w odniesieniu do kwoty rekompensaty.

W tym przedmiocie Sąd uznał za zasadne zarzuty podniesione w skardze a w konsekwencji przyjął, że skarga Gminy Miejskiej K. , zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.). opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).Stosownie zaś do art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika zatem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie każde zaniechanie czy tolerowanie czynności lub sytuacji może być uważane za świadczenie usług. Podlega ono opodatkowaniu jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle przedstawionych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych, brak jest po jej stronie takiego zaniechania lub tolerowania czynności lub stanów. Natomiast kwestia podlegania odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy podatkowi od towarów i usług zależy w każdym przypadku od konkretnych okoliczności sprawy. W tym zakresie niezbędne staje się ustalenie, czy między stronami istniał jakiś jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione były świadczenia wzajemne.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki stosunek prawny nie istniał. Ze strony Gminy nie można dopatrywać się konkludentnego oświadczenia woli co do korzystania i pobierania pożytków przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości ponad swój udział, o czym świadczą okoliczności podane we wniosku o interpretację indywidualną (której stanem faktycznym zarówno organ, jak i sąd jest w tej sprawie związany), a mianowicie - Gmina a) występowała do innych współwłaścicieli, manifestując swoje uprawnienia do współposiadania oraz współkorzystania z przedmiotu współwłasności, była i jest nadal zainteresowania wykonywaniem tych uprawnień, b) wzywała do zapłaty wynagrodzenia z tytułu wyłącznego korzystania z lokali, podkreślając że w braku zgodnych ustaleń i dobrowolnej zapłaty przez współwłaścicieli tego wynagrodzenia będzie dochodzić swych roszczeń sądownie, c) przejawiała zainteresowanie i wolę współposiadania i korzystania z nieruchomości (czerpania korzyści, partycypowania w kosztach utrzymania), d) interesowała się istnieniem i wysokością dochodów i należności obciążających nieruchomość i w tym celu występowała o dokonanie rozliczeń z zarządu, e) wzywała współwłaścicieli o konsultowanie z nią czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu i informowanie o działaniach mieszczących się w ramach zwykłego zarządu, f) zwracała się do pozostałych współwłaścicieli o podjęcie kroków zmierzających do ustanowienia wspólnego zarządcy całej nieruchomości, g) deklarowała, że podjęte przez nią działania stanowią realizację uprawnień właścicielskich i nie następują w ramach działalności gospodarczej, h) wobec braku woli wydania lokali przez współwłaścicieli skierowała do nich wezwania do zapłaty wynagrodzenia.

Podejmowane przez Gminę działania wskazują, że pomiędzy nią a pozostałymi współwłaścicielami nie występowała sytuacja świadcząca o istnieniu umownego stosunku prawnego lub umowy o podziale rzeczy quad ad usum. Gmina bezskutecznie usiłowała porozumieć się z resztą współwłaścicieli co do rozliczenia nakładów i pożytków, zatem nie sposób stwierdzić, że doszło do ukrytej akceptacji korzystania z nieruchomości z wyłączeniem Gminy.

Oceny tej nie może zmienić fakt, iż bezprawnie pomijany w dostępie i korzystaniu z nieruchomości współwłaściciel, wystąpił z roszczeniami odszkodowawczymi o wypłatę rekompensat a nawet, że wysokość tych rekompensat negocjował. Realizował bowiem swe uprawnienia właścicielskie w ramach których zawiera się też żądanie naprawienia szkody wyrządzonej czyimś bezprawnym działaniem.

Znaczenie prawnego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie można także przypisać okolicznościom związanym z tym, iż od przejęcia prawa własności w 2011 roku Gmina pierwsze pismo do pomijających ją współwłaścicieli wystosowała dopiero w 2014r. a pisma te zintensyfikowała dopiero w 2016r. Nie pozwala to bowiem przyjąć, iż w okresie pomiędzy 2011 a 2014 rokiem Gmina w sposób dorozumiany świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz pozostałych współwłaścicieli, przyjmując za to stosowne wynagrodzenie a dopiero później radykalnie zmi9eniła swe stanowisko. Z opisu stanu faktycznego, nie sposób wyprowadzić takiego wniosku. Początkowa bierność Gminy, została ostatecznie przełamana i jak należy rozumieć w interesie publicznym sprzeciwiła się bezprawnej sytuacji, pozbawiania współwłaściciela prawa korzystania z nieruchomości lub pobierania z niej pożytków. Obecnie żąda rekompensaty także za minione lata, przy czym nie jest rzeczą sądu administracyjnego ocenianie zasadności tych żądań.

Co jednak najbardziej istotne w kwestii istnienia dorozumianej zgody Gminy na korzystanie i pobieranie pożytków cywilnych przez pozostałych, wyłączających ją współwłaścicieli jest zawarte w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji (a zatem stanowiącym element przedstawianego stanu faktycznego) kategoryczne i jednoznaczne stwierdzenie Gminy, iż nigdy nie wyrażała zgody na korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z nieruchomości, z wyłączeniem Gminy Miejskiej K. . Organ wydający interpretację, tych twierdzeń – jako okoliczności stanowiących element przedstawionego stanu faktycznego, nie mógł pominąć.

Na kanwie podobnych do niniejszej spraw, w których pojawiał się problem opodatkowania podatkiem VAT kwot wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w związku z przekroczeniem granic wynikłych z przysługującego udziału we współwłasności, przyjmowano w orzecznictwie administracyjnym, że sytuacja ta nie może być traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. przez pryzmat zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt. I FSK 1980/13, wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2015r., III SA/Wa 231/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 914/17 – wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej NSA). Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 914/17 - na tle podobnego do niniejszego stanu faktycznego - uznał, że "zgodzić należy się ze skarżącą, że nie wyraziła ona zgody na korzystanie z lokali przez pozostałych współwłaścicieli z wyłączeniem (pominięciem) Skarbu Państwa. Wskazuje na to całokształt przedstawionej przez stronę faktografii, mimo, iż organ stwierdził, że "od momentu nabycia udziału w nieruchomości, tj. od 2002r. wnioskodawca nie podjął działań mających na celu uregulowanie stanu rzeczy a jedynie ograniczył się do kierowania pism do pozostałych współwłaścicieli". Powyższe rozstrzygnięcia świadczą o ukształtowaniu jednolitej linii orzeczniczej, zgodnie z którą nie można domniemywać istnienia zgody na korzystanie i pobieranie pożytków ponad swój udział, nawet jeśli współwłaściciel wyłączony nie występuje na drogę sądową celem dopuszczenia do posiadania, a dopiero później zgłasza swoje roszczenia.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy Rady 206/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347, s. 1 ze zm.) świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Odwołując się do treści powołanych wyżej przepisów i poglądów orzeczniczych, skonkludować należy, że czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego opisanego przez prawo i opartego o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, stronami danego stosunku umownego (por. wyrok NSA z 23.01.2019r., sygn. akt FSK 1672/16).

Poglądy te w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Wobec tego, że na podstawie stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, nie można uznać, że Gmina Miejska K. zobowiązała się do tolerowania sytuacji wyłącznego korzystania z nieruchomości przez pozostałych – poza nią - współwłaścicieli, to w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnego świadczenia usług, jak to przyjął organ wydający interpretację indywidualną. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie występuje dorozumiana zgoda Gminy na korzystanie z nieruchomości przez innych współwłaścicieli ponad przysługujący im w prawie własności udział. Za zasadny należy zatem uznać zarzut podniesiony w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zachodziło odpłatne świadczenie usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sad uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.