Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2214/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, 191, 127, 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz koszty egzekucyjne w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz od września 2015 r. do maja 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S. (dalej: skarżący lub strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2018 r. orzekającej o solidarnej z P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej spółka) odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz od września 2015 r. do maja 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi powstałymi w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za powyższy okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) decyzją z [...] grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz od września 2015 r. do maja 2016 r. w łącznej kwocie 29.132,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.871,00 i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 314,95 zł.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, przywołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz od września 2015 r. do maja 2016 r. w łącznej kwocie 29.132,20 zł. W związku z powyższym. Naczelnik US wystawił przeciwko spółce tytuły wykonawcze o wskazanych numerach na str. 9-10 zaskarżonej decyzji. Niemniej, prowadzona na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków na pokrycie zaległości podatkowych i Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za powyżej wskazany okres. Postanowienie zostało doręczone stronie 16 sierpnia 2017 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że moment powstania (konkretyzacji) zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz od września 2015 r. do maja 2016 r., upływał w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., tj. za pierwszy miesiąc wskazanego powyżej okresu zadłużenia upływał 25 września 2014 r., natomiast termin płatności za maj 2016 r., tj. za ostatni miesiąc we wskazanym okresie, upływał 27 czerwca 2016 r. Skarżący sprawował funkcję członka zarządu w momencie powstania powyższych zaległości podatkowych. Uchwałą nr III z 5 października 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało skarżącego na stanowisko prezesa zarządu spółki. Na podstawie pełnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (według stanu na 11 lipca 2017 r.) organ odwoławczy przyjął, że strona wpisana została do tego rejestru, jako osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki od 4 listopada 2011 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki. Ponadto, skarżący 23 lutego 2017 r. wysłał do M. S. oświadczenie, w którym poinformował o swojej rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Ponadto na okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, organ powołał się na podpisane przez niego dokumenty w postaci uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki:

– z 30 czerwca 2015 r. złożonej wraz ze sprawozdaniem finansowym spółki za rok obrotowy 2014 r.;

– z 29 czerwca 2016 r. złożonej wraz ze sprawozdaniem finansowym spółki za rok obrotowy 2015 r.,

– z 2 czerwca 2017 r., złożonej wraz ze sprawozdaniem finansowym spółki za rok obrotowy 2016.

Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie wystąpiła również kolejna przesłanka analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ odwoławczy uzasadnił, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wielokrotnie podjęto próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych u dłużnika (tzn. spółki), w tym dokonano zajęć praw majątkowych zobowiązanego w G. S.A. z siedzibą w W., w Banku P. S.A., w Banku C. S.A., w Banku S. w H., w P. S.A. w T. S.A., w I. S.A., w B. Banku Oddział w D.. Ustalono także, że pod adresem siedziby spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie systemów informatycznych CERBER i OGNIVO, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że spółka nie posiadała żadnych innych rachunków bankowych ani składników majątkowych, które można byłoby zająć w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z powyższym, wobec wystąpienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 59 § 3 w zawiązku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016 r.. poz. 599 z późn. zm.), Naczelnik US postanowieniem z 23 stycznia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki.

Dyrektor IAS badał w tej sytuacji, czy w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości tej spółki.

W tym zakresie Dyrektor IAS przyjął, że przesłanki niewypłacalności, określone w art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin) zaistniały wobec spółki w lutym 2014 roku. Spółka posiadała zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, począwszy od sierpnia 2010 z terminem płatności przypadającym na 15 września 2010 r., a także zadłużenie z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotnie i społeczne, za lata 2010-2016 w łącznej kwocie 16.806,77 zł. Oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015r. oraz od września 2015 r. do maja 2016 r., spółka posiadała także zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2016. Spółka nie wykonywała zobowiązań pieniężnych nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale również w stosunku do innych podmiotów, co – zdaniem organu – potwierdzenie znalazło w zawiadomieniach o zajęciu praw majątkowych zobowiązanej spółki, w których mowa jest o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, tj. egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. w sprawie KM [...], Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w sprawie KM [...], Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. w sprawie KM [...]. Z pisma G. Bank S.A. z 22 października 2014 r. wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki 12 lutego 2014 r. Pismo to pozwala uznać za udowodnione, że co najmniej w lutym 2014 r. spółka zaprzestała regulowania kolejnych swoich zobowiązań. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że w lutym 2014 roku wystąpiła, określona w art. 11 ust. 1 puin przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W przedmiotowej sprawie skarżący nie złożył natomiast takiego wniosku.

Dyrektor IAS argumentował też, że strona nie wykazała żadnych okoliczności potwierdzających brak jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności sprawy nie uzasadniały natomiast potrzeby powołania w sprawie biegłego celem ustalenia daty niewypłacalności ani faktycznej możliwości pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.

Organ odwoławczy przyjął ponadto, że w toku postępowania strona nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że sprawował on jedynie "biernie" funkcję członka zarządu spółki, a od 2010 r. faktycznie nie zajmował się sprawami spółki, organ odwoławczy podniósł, że po pierwsze, strona została na członka zarządu spółki powołana 5 października 2011 r., na co się godziła, po drugie – strona nie wykazała, że jest osobą schorowaną, niepotrafiącą zająć się swoimi sprawami. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący być może godził się na to, aby spółką faktycznie zarządzała inna osoba.

Zdaniem Dyrektora IAS, w przypadku braku wyraźnej regulacji w umowie spółki z ograniczona odpowiedzialnością, że członkowie zarządu zostali powołani na czas nieoznaczony, przy jednoczesnym braku wskazania, że są oni powoływani na określoną tam kadencję, przepis art. 202 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505, dalej k.s.h.) wprowadza domniemanie, że kadencja członka zarządu trwa jeden rok. Oznacza to, że zarządcy muszą co roku poddać się weryfikacji wspólników. Natomiast, zdaniem organu, brak dowodu, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkowi zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, że taki członek zarządu został powołany w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia. Jeżeli umowa spółki, ani uchwała powołująca skarżącego nie określiła długości jego kadencji, to mandat powinien wygasnąć wraz z zatwierdzeniem sprawozdania za pierwszy pełny rok pełnienia funkcji (czyli wraz z odbyciem Walnego Zgromadzenia w 2015 r). W tej sytuacji, w sprawie należało brać pod uwagę, "czy mandat strony został odnowiony wskutek poddania się przez niego weryfikacji wspólników". W ocenie Dyrektora IAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że spółka zaprzestała prowadzić działalność gospodarczą w drugiej połowie 2016 roku. Do tego czasu odbywały się zgromadzenia wspólników, na których podejmowano wszelkie niezbędne uchwały i żadne informacje odnośnie zmiany na stanowisku prezesa zarządu spółki nie pojawiały się w Krajowym Rejestrze Sadowym. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że nawet przy braku uchwał pisemnych można przyjąć, że skarżący był powoływany na kolejne kadencje prezesa zarządu spółki w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia. Przy tym istotne jest, że do 9 października 2015 r. skarżący był jedynym wspólnikiem spółki. Ponadto sprawozdania finansowe spółki za lata 2014-2016 były zatwierdzane uchwałami podejmowanymi przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki, które zostały złożone zarówno do Krajowego Rejestru Sądowego jak i do Urzędu Skarbowego W.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w analizowanym okresie, potwierdza pismo z 27 sierpnia 2017 r., które podpisał skarżący występując w imieniu spółki. Pismo to zostało skierowane do poprzedniego prezesa zarządu spółki. Z treści pisma wynika jednoznacznie, że strona działała, jako członek zarządu spółki. Okoliczność sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki przez cały okres, w którym powstały zaległości podatkowe, potwierdza oświadczenie strony z 23 lutego 2018 r. o rezygnacji z pełnienia tej funkcji. Złożenie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki nie miało natomiast wpływu na zaskarżoną decyzję, ponieważ rezygnacja ta została sporządzona 23 lutego 2017 r., doręczona [...] lutego 2017 r., a więc długo po okresie powstania zaległości objętych przedmiotową decyzją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, zaskarżając w całości powyższą decyzję Dyrektora IAS, wniosła o jej uchylenie w całości, jak również decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych w postaci:

1. art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony co do:

a) przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki, stanu zdrowia skarżącego i tego, czy był w stanie faktycznie pełnić funkcję prezesa zarządu, co w konsekwencji uniemożliwiło Dyrektorowi IAS, dokonanie ustalenia, iż strona nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego);

b) zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej Warszawa-Mokotów w Warszawie o akta sprawy 5 Ds. 1089/17, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie, że to nie skarżący podpisywał się jako B. S. na dokumentach dotyczących spółki, a co oznacza także, że nie zajmował się sprawami spółki;

2. art, 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że organ nie rozpatrzył ponownie sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji,

3. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez wzięcie tylko pod uwagę materiałów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji czyli pełnego odpisu z KRS ze stanem na 11 lipca 2017, tj. na dzień, kiedy skarżący nie złożył nawet odwołania i bazowanie głównie na dokumentach rejestrowych spółki i pominięcie i niezbadanie okoliczności wskazanych przez skarżącego, a mianowicie tego, że faktycznie nie sprawował on w okresie jakiego dotyczy decyzja funkcji prezesa zarządu spółki, a także, że nie uległ przedłużeniu jego mandat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez nią funkcji prezesa zarządu spółki w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie – co należy podkreślić – obciążał stronę. Mianowicie skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec spółki złożony), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, nie wykazała też istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poza zainteresowaniem i oceną prawną organów podatkowych nie pozostał w sprawie żaden dowód (wniosek dowodowy strony) mający istotne znaczenie w sprawie.

Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 tej ustawy wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności (wyrok WSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 982/17).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

W sprawie Dyrektor IAS przedstawił logiczny i prawnie poprawny wywód, wyjaśniając z jakich przyczyn przyjął, że mandat skarżącego uległ przedłużeniu. W tym zakresie organ wyjaśnił, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w drugiej połowie 2016 roku. Do tego czasu odbywały się zgromadzenia wspólników, na których podejmowano wszelkie niezbędne uchwały i żadne wnioski o zmianę na stanowisku prezesa zarządu spółki nie zostały złożone w Krajowym Rejestrze Sadowym. Okoliczności były w sprawie bezsporne. Organ odwoławczy wziął także pod uwagę, że do 9 października 2015 r. skarżący był jedynym wspólnikiem spółki. Co istotne, sprawozdania finansowe spółki za lata 2014-2016 były zatwierdzane uchwałami podejmowanymi przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki, sprawozdania te zostały podpisane przez skarżącego jako prezesa zarządu spółki i zostały złożone zarówno do Krajowego Rejestru Sądowego jak i do Urzędu Skarbowego Warszawa - Wawer. W sprawie brak było też dowodu na to, że powyższe podpisy nie zostały złożone przez stronę, że zostały sfałszowane. Zwrócenie się przez organ odwoławczy do Prokuratury Rejonowej W. w W. o akta sprawy [...], wbrew temu co podnosił skarżący, wcale nie przyczyniłoby się do ustalenia, że to nie skarżący podpisywał się na powyższych dokumentach. W sprawie nie było nawet informacji, że zapadł wyrok karny skazujący osobę trzecią z art. 270 kodeksu karnego. Brak wystąpienia o powyższe akta nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem samo prowadzenie postępowania w sprawie możliwości popełnienia przestępstwa z art. 270 kodeksu karnego, nie dowodzi jeszcze, że skarżący spornych podpisów, jako prezes zarządu spółki, nie złożył. Przede wszystkim jednak prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym skarżący był powoływany na kolejne kadencje prezesa zarządu spółki w formie uchwał podejmowanych przez tzw. czynności dokonane, czyli faktycznie przez niego podejmowane (per facta concludentia) potwierdził dowód z dokumentu w postaci pisma skarżącego z 27 sierpnia 2015 r., które skarżący - występując w imieniu spółki - skierował, do poprzedniego jej prezesa zarządu. Dowód ten jednoznacznie wykazał, że strona działała, jako członek zarządu spółki jeszcze w powyższej dacie (pismo k.169 akt administracyjnych). Podkreślić ponownie należy, że okoliczność sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki przez cały okres, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, potwierdzało także oświadczenie strony z 23 lutego 2017 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Do tej daty skarżący sam uznawał, że pełni funkcję członka zarządu spółki, w takim charakterze występował, był jednocześnie jedynym członkiem jej zarządu. (pismo z 23 lutego 2017 r. k.176-177v akt administracyjnych).

W ocenie sądu, materiał dowodowy w pełni potwierdził, że skarżący w sposób faktyczny wykonywał obowiązki prezesa zarządu spółki. Taki stan rzeczy uzasadnia przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu.

W tym miejscu należy także wskazać, że za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 238/12; WSA w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt 111 SA/Wa 1057/16.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10 wyraził pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki.

Za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 238/12; WSA w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt 111 SA/Wa 1057/16.

Dokumenty podpisane przez skarżącego jako reprezentanta spółki dowodzą w sprawie, że działał on - do dnia złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji, jako członek zarządu spółki.

Okoliczność podnoszona przez stronę, że funkcję tę pełnił biernie – stanowić w tej sytuacji może jedynie okoliczność obciążającą skarżącego. Na nim bowiem, jako członku zarządu spółki, ciążył obowiązek zajmowania się i prowadzenia spraw spółki, w tym – skoro spółka stała się podmiotem niewypłacalnym – skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że rezygnacja z funkcji prezesa zarządu spółki nie ma wpływu na istnienie odpowiedzialności skarżącego, jako że rezygnacja ta została doręczona spółce 27 lutego 2017 r., a więc po okresie powstania zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Zasadnie też Dyrektor IAS uznał za nieuprawnione stanowisko strony, że przedmiotowa sprawa, dotycząca odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, jest niejako analogiczna w zakresie stanu faktycznego do tej, rozpatrywanej przez Sąd Rejonowy w S.. Na poparcie tej tezy skarżący załączył jedynie kopię postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 19 grudnia 2017 r. Na jej podstawie można jedynie stwierdzić, że zostało uchylone postanowienie komornika z 21 września 2017 r. o ukaraniu skarżącego grzywną. Okoliczność ta nic do sprawy nie wnosi.

W sprawie nie było także żadnego dowodu potwierdzającego to, że skarżący był osobą schorowaną. Skarżący nie podał nawet ogólnych informacji w zakresie rzekomego złego stanu swojego zdrowia, który uniemożliwiałby mu złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu, sprawowanie obowiązków członka zarządu spółki, w tym wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, skoro ta stała się pomiotem niewypłacalnym.

Organy podatkowe prawidłowo też ustaliły datę powstania niewypłacalności spółki, przyjmując w tym zakresie podstawę wynikającą z art. 11 ust. 1 puin. Okoliczności te zostały wyjaśnione poniżej. Zgromadzony materiał dowodowy konieczny do tych ustaleń był kompletny. Co istotne, do wniosku, że w przypadku istnienia niespłaconych wymagalnych zobowiązań pieniężnych powstaje stan niewypłacalności dłużnika (tu spółki) w rozumieniu art. 10 w zw. z art,11 ust. 1 puin, co z kolei rodzi obowiązek członka zarządu wystąpienia o ogłoszenie upadłości dłużnika, nie były potrzebne potwierdzenia ani wyjaśnienia biegłego sądowego. Materiał dowodowy, który wykazał istnienie i daty oraz podmioty wobec których spółka zaprzestała spłaty zobowiązań pieniężnych, nie wymagał weryfikacji i badania za pomocą wiadomości specjalnych.

Zatem wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność daty niewypłacalności spółki i możliwości faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu przez skarżącego, był w sprawie zbędny, dlatego zasadnie został przez organ odwoławczy pominięty.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. odmówił stronie przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane w treści odwołania przedstawiając wyczerpującą argumentację takiego stanowiska (k.199 akt administracyjnych).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można uznać za skuteczny dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadnia swoje stanowisko w zakresie oceny dowodów.

W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96).

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch instancjach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13).

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej, wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (tak trafnie A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska.

Podkreślić także należy, że podstawę uwzględnienia skargi może stanowić jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sprawie natomiast sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania.

Z przyczyn wskazanych powyżej za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszeni art. 188, art. 127 oraz 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 108 § 2 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa reguluje kwestie warunków formalnych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając przed wszczęciem tego postępowania bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki kapitałowej), bądź skutecznego w wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną było to, że po stronie spółki istniały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz od września 2015 r. do maja 2016 r. w łącznej kwocie 29.132,20 zł. Zaległe zobowiązania podatkowe zostały wyliczone w oparciu o złożone przez spółkę deklaracje za powyżej w skazane okresy rozliczeniowe. Z uwagi na to, że spółka nie uregulowała zaległych zobowiązań podatkowych, Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze opisane w zaskarżonej decyzji na str. 9-10).

Prowadzona na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków na pokrycie zaległości podatkowej. Po podjęciu szeregu czynności mających na celu, tak poszukiwanie składników majątku spółki, jak i prób zajęcia praw majątkowych spółki Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki (podjęte czynności egzekucyjne zostały przedstawione na str. 14-16 zaskarżonej decyzji).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki, a postanowienie to zostało stronie doręczona 16 sierpnia 2107 r.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na – jak prawidłowo przyjęły organy orzekające – na gruncie przepisów powołanej powyżej ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; puin) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, co także prawidłowo przyjęto w sprawie, powstały już w lutym 2014 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zasadnicze zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, w tym zmieniła jej tytuł.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, jako że wobec spółki zaistniały przesłanki upadłościowe określone w art. 11 ust. 1 puin.

Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15).

Dyrektor IAS prawidłowo też ustalił, a ustalenia te zostały oparte o dowody zgromadzone w sprawie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstał i upływał termin płatności spornych zobowiązań przez spółkę. Organ odwoławczy przypisał odpowiedzialność skarżącemu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. Do czerwca 2015 r. oraz od września 2015 r. do maja 2016 r. Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014, tj. za pierwszy miesiąc wskazanego powyżej okresu zadłużenia upływał 25 września 2014 r., a termin płatności za maj 2016, tj. za ostatni miesiąc we w skazanym okresie upływał 27 czerwca 2016 r. Jak wyjaśniono powyżej, sąd podzielił w całości prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi strona sprawowała funkcję członka zarządu zanim doszło do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Uchwałą nr III 5 października 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki powołało bowiem skarżącego na stanowisko prezesa zarządu spółki. Z pełnego odpisu Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (według stanu na 11 lipca 2017 r.) wynikało, że skarżący wpisany został do Krajowego Rejestru Sądowego, jako osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki od 4 listopada 2011 r. Jednocześnie dowody w postaci dokumentów potwierdziły w sprawie, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki (pismo – oświadczenie skarżącego występującego jako reprezentant spółki z 23 lutego 2017 r. do M. S. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki (k.177v akt administracyjnych), a także podpisane przez skarżącego, jako członka zarządu spółki, dokumenty w postaci uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki:

– z 30 czerwca 2015 r. złożona wraz ze sprawozdaniem finansowym spółki za rok obrotowy 2014;

– z 29 czerwca 2016 r. złożona wraz ze sprawozdaniem finansowym spółki za rok obrotowy 2015;

– z 2 czerwca 2017 r. złożona wraz ze sprawozdaniem finansowym spółki za rok obrotowy 2016.

(powołane dokumenty k.166-142 akt administracyjnych)

Materiał dowodowy potwierdzał, że stan niewypłacalności spółki, w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust.1 puin, istniał już najpóźniej w lutym 2014 r. W sprawie bezspornym było, że spółka posiadała zaległe zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, począwszy od sierpnia 2010 r., których termin płatności przypadał na 15 września 2010 r. Zadłużenie spółki z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotnie i społeczne istniało za lata 2010-2016 w łącznej kwocie 16.806,77 zł. Ponadto, oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz od września 2015r. do maja 2016 r., spółka posiadała także zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2016. Z akt sprawy wynikało także, iż spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie tylko wobec skarbu Państwa, ale również w stosunku do innych wierzycieli. Dowodem na tę okoliczność są wskazane w zaskarżonej decyzji zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych zobowiązanej spółki, w których mowa jest o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, tj. egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. w sprawie KM [...], Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w sprawie KM [...], Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. w sprawie KM [...]. Z pisma G. S.A. z 22 października 2014 r. wynikało, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki 12 lutego 2014 r. Skoro w tej dacie istniał już tytuł wykonawczy, zobowiązanie powstać musiało wcześniej niż luty 2014 r. Dlatego ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi, niewypłacalność spółki z uwagi na zaprzestanie spłaty zobowiązań pieniężnych istniała już najpóźniej w lutym 2014 r., zdaniem sądu, są ze wszech miar prawidłowe. Znajdują one oparcie w materiale dowodowym sprawy. Ustalenie tej okoliczności nie wymagało jednocześnie wiedzy specjalnej, i zasadnie nastąpiło bez udziału i pomocy biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku - przy dokonywaniu ustaleń w przedmiocie ogłoszenia upadłości - powoływać biegłego z zakresu rachunkowości (czy innego zakresu) na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 285/09).

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

W tym miejscu należy też powołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący natomiast w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podtkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Obowiązkiem strony było posiadanie wiedzy o zadłużeniu spółki i zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (wyrok SN z dnia 20 stycznia 20 lir., w sprawie II UK 174/10). Przewidziana w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy zaległości z tytułu podatków, powstały z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od członka zarządu (por. wyrok SN z 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007, nr 21-22, poz. 328). Wobec tego argumenty strony, że nie zajmowała się sprawami spółki nie mają znaczenia dla przeniesienia analizowanej odpowiedzialności, szczególnie, że strona była jedynym członkiem zarządu spółki w analizowanym okresie. Braku zajmowania się sprawami spółki należy odczytywać jako brak dbałości o interesy spółki, co stanowić może co najwyżej okoliczność obciążającą stronę, wskazującą na znaczny stopień winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 puin. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo również ustalił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

Wobec powyższego organ odwoławczy w sposób uprawniony stwierdził, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.