Wyrok NSA oz. w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 2127/03
NSA oz. w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2003-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W świetle przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ faktura wykazująca wartość wykonanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

TEZY

W świetle przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ faktura wykazująca wartość wykonanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.


UZASADNIENIE

"M." S.A. z siedzibą w T. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży stolarki budowlanej z PCV i aluminiowej oraz usług budowlanych, która od 1 grudnia 1997 r. posiada status zakładu pracy chronionej, w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2001 r. wykazała kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 1.765.711 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.754.689 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.718.435 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 36.254 zł.

W toku kontroli prawidłowości rozliczenia przez "M." S.A. podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc, przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w miesiącu marcu 2001 r. ustalono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach: nr 452/VAT/2000 z dnia 8 stycznia 2001 r. na kwotę 6.500.000 zł + VAT 1.430.000 zł i z dnia 28 lutego 2001 r. na kwotę 450.000 zł + VAT 99.000 zł, wystawionych przez "M.G." S.A.

W obydwu fakturach odwołano się do umowy z dnia 15 listopada 2000 r., wyszczególniono, iż należność, płatna przelewem w ciągu 45 dni od daty otrzymania faktury, dotyczy "wykonania robót budowlanych, montażowych, instalacyjnych w hali magazynowej".

Do pierwszej faktury załączono protokół odbioru częściowego, spisany w dniu 29.12.2000 r., w którym Prezes "M." S.A. Andrzej D. potwierdził odbiór od przedstawiciela wykonawcy Tadeusza K. - kierownika budowy - robót budowlano-montażowo-instalacyjnych, objętych umową z 15.11.2000 r. wykonanych w okresie od 08.12.2000 r., wycenionych na kwotę 6.500.000 zł netto. Do drugiej faktury został załączony analogiczny protokół z 27.02.2001 r.

W związku z budzącymi wątpliwości faktami związanymi z możliwością wykonania - w terminie do 29 grudnia 2000 r. robót o wartości wyszczególnionej w pierwszej z faktur w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 5 grudnia 2000 r., przeprowadzone zostały kontrole krzyżowe: w "M.G." - tj. u wystawcy faktur i zarazem generalnego wykonawcy oraz w MG "W." S.A. w T. - bezpośredniego wykonawcy robót.

Spółka MG "W." zafakturowała na rzecz "M.G." SA roboty budowlane i montażowe: w miesiącu grudniu 2000 r. na kwotę netto 1.037.400 zł + VAT 228.228 zł /faktura z 30.12.2000 r., poprzedzona protokołem odbioru częściowego z 30.12.2000 r./, w miesiącu styczniu 2001 r. na kwotę netto 100.000 zł + VAT 22.000 zł /faktura i protokół odbioru częściowego z dnia 31.01.2001 r./ oraz w miesiącu lutym 2001 r. na kwotę 100.000 zł + VAT 22.000 zł /faktura i protokół odbioru częściowego z 28.02.2001 r./

Łącznie - roboty budowlane wykonane w okresie od grudnia 2000 r. do maja 2001 r. MG "W." zafakturowała na kwotę netto 1.409.430 zł. Zysk uzyskany przez tę Spółkę z tytułu tych robót wyniósł 305.044,35 zł.

Wobec znacznej rozbieżności w wycenie robót przez bezpośredniego i generalnego wykonawcę /którego udział ograniczył się do oddelegowania do T. Tadeusza K. w okresie od 7 grudnia 2000 r. do 15 lutego 2001 r. w charakterze kierownika budowy/ Pierwszy Urząd Skarbowy w T. postanowieniem z 28.05.2001 r. powołał biegłego w celu ustalenia wartości odtworzeniowej przedmiotowej hali.

Rzeczoznawca, po dokonaniu z udziałem strony, oględzin hali oszacował jej wartość na dzień 27.02.2001 r. na kwotę 1.648.700 zł /wycena przedstawiona Urzędowi 18.06.2001 r./.

Równocześnie Spółka złożyła w organie podatkowym "Opracowanie wartości obiektu budowlanego metodą kosztorysu uproszczonego" na kwotę 4.050.927 zł. Wycenę tę sporządził Zakład Obsługi Procesów Inwestycyjnych "C.".

Z uwagi na to, że rzeczoznawca powołany przez Urząd Skarbowy w czasie oględzin obiektu stwierdził, iż konstrukcja metalowa wykorzystana do budowy hali nie jest nowa, Urząd Skarbowy uzyskał od bezpośredniego wykonawcy MG "W." wyjaśnienie, że firma ta nabyła konstrukcje od firmy "P.-D." U. s.c. w T. Kontrola w ostatnio wymienionej spółce ustaliła, że firma ta nabyła konstrukcję w 1995 r. od Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego w S. Kontrole w Spółkach MG "W." i "U. s.c." ustaliły, że wydanie konstrukcji z magazynu firmy poligraficznej nastąpiło 27.12.2000 r., a z magazynu wykonawcy - 29.12.2000 r. Organ podatkowy poddał zatem w wątpliwość realność robót objętych fakturą z dnia 8.01.2001 r.

W dniu 5 lipca 2001 r. Spółka "M." przedłożyła urzędowi następną wycenę sporządzoną przez Biuro Konsultingowe "A." ze S., która dotyczy wartości rynkowej hali, a nie robót budowlanych. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, w tym, umowę z dnia 15 listopada 2000 r., zmienioną aneksem doręczonym Urzędowi 1.06.2001 r. /w toku postępowania/ Pierwszy Urząd Skarbowy w T. uznał, że ww. faktury, które Spółka "M." uwzględniła jako podstawę obniżenia w miesiącu lutym podatku należnego nie odzwierciedlają stanu faktycznego i na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 6 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Decyzją z dnia 18 lipca 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w T., na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 225.689 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 189.435 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 36.254 zł.

Na podstawie art. 27 ust. 6 ww. ustawy Urząd ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 455.393 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "M." wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Według odwołującego się organ podatkowy nie wskazał, że stan faktyczny różni się od tego, co zostało potwierdzone fakturami VAT, a tylko taka sytuacja upoważnia do zastosowania przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" ww. rozporządzenia.

Urząd nie zanegował, że "M." i "M.G." zawarły umowę, zgodnie z tą umową wykonawca wystawił faktury, zapłacił podatek wykazany w fakturach, a "M." spełnił swoje zobowiązanie polegające na zapłacie ceny do wysokości 346.698 zł.

Według Spółki Urząd Skarbowy wykazał jedynie, że podobna transakcja mogłaby zostać zawarta na innych warunkach. Urząd Skarbowy zastosował zatem powołany przepis do stanu hipotetycznego, a nie faktycznego.

Ponadto zarzucono, że Urząd Skarbowy niezasadnie dla ustalenia wartości robót przyjął wycenę biegłego przez siebie powołanego, a pominął wyceny przedstawione przez stronę.

Decyzja Urzędu nie uwzględnia też istoty podatku od towarów i usług, omówionej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/, bowiem wykonawca zapłacił podatek należny i dochodowy.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 26 października 2001 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że kwoty wynikające z faktur z dnia 8 stycznia i 27 lutego 2001 r. nie są zgodne ze stanem faktycznym, a w konsekwencji Spółka "M." nie była uprawniona do odliczenia wynikającego z nich podatku.

Izba Skarbowa zauważyła, że w umowie z dnia 15.11.2000 r. strony określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę 6.957.000 zł, należności wynikające z umowy miały być realizowane w terminie 45 dni od daty otrzymania faktury przez "M.". Do dnia 8 maja 2001 r. Spółka nie uregulowała zobowiązań umownych. W formie kompensat uregulowano jedynie kwotę 346.698,17 zł z faktury opiewającej na 7.930.000 zł. W toku postępowania - w dniu 1 czerwca 2001 r. Spółka przedstawiła aneks do umowy zmieniający warunki płatności z 45 dnia na płatność rozłożoną na 4 lata oraz datowaną 8 listopada 2000 r. kalkulację ceny, z której wynika, że wartość hali wynosi 4.026.040 zł, natomiast kwota 2.930.960 zł to odsetki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ani późniejsza umowa, ani wyjaśnienia Prezesa Spółki nie odwołują się do tej kalkulacji, a wartość hali w niej uwzględniona zbieżna jest z wyceną sporządzoną na zlecenie strony przez "C.".

Według Izby Skarbowej na ukształtowanie stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedsięwzięciu miały wpływ powiązania osobowe i kapitałowe, bowiem Spółka "M. G." jest jednym z założycieli Spółki MG "W.", natomiast Prezes Spółki "M." był członkiem rady nadzorczej obydwu spółek.

Izba Skarbowa wyjaśniła też przyczyny, z powodu których jako podstawa wyceny przedmiotowych robót nie mogły być uwzględnione wyceny sporządzone na zlecenie Spółki.

Izba Skarbowa uznała też za nieuzasadnione stanowisko wskazujące na naruszenie przepisów proceduralnych, powołując się na obszerny materiał dowodowy i jego wnikliwą ocenę.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "M." wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji ponawiając zarzuty zgłoszone wcześniej w odwołaniu. Rozszerzając argumentację w sprawie nieustalenia stanu rzeczywistego, a oparcie się na stanie hipotetycznym, skarżąca Spółka podniosła, iż nie uwzględniono zapisów w Dzienniku Budowy, które potwierdzają, iż na dzień 29 grudnia 2000 r. została wykonana zasadnicza część robót montażowych na placu budowy, a pozostałe roboty miały już niewielką wartość.

Według strony nie ma znaczenia treść umowy między generalnym wykonawcą a podwykonawcą, podwykonawca ponosi mniejsze ryzyko ekonomiczne aniżeli wykonawca i dlatego mógł otrzymać znacznie mniejsze wynagrodzenie.

Według strony nieistotne są dowody magazynowe podmiotów nie będących stronami umowy, lecz treść wpisów w Dzienniku Budowy. Według strony organy nie wyjaśniły rozbieżności między treścią umowy z 15.11.2000 r. a kalkulacją ceny z 28.11.2000 r. Strona podkreśla, że umowa to wzór standardowy z komputera, zatem warunki płatności w niej zawarte nie odpowiadają faktycznie uzgodnionym.

Przede wszystkim jednak strona zauważa, że treść umowy nie stanowi stanu faktycznego sprawy, lecz wchodzi w zakres "stanu prawnego".

Końcowo strona podtrzymała zarzut, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony.

Według skarżącej Spółki wynagrodzenie umowne odpowiada wysokiemu stopniu ryzyka wykonawcy, terminowi wykonania umowy przez "M.G." szczególnym warunkom zapłaty oraz zaawansowaniu prac na dzień 29.12.2000 r. potwierdzonemu wpisem do Dziennika Budowy.

Wyrokiem z dnia 10 października 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Gd 2409/01 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania.

Sąd ten w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że kierunek postępowania przyjęty przez organ dla wykazania, że zachodzi w sprawie sytuacja przewidziana w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie jest trafny. Przyjęcie, że strony bez merytorycznego uzasadnienia uzgodniły za usługi cenę odbiegającą rażąco od rzeczywistej wartości tych usług ze względu na powiązania podmiotowe kwalifikuje się, zdaniem tego Sądu, do rozważania tego rodzaju sytuacji na podstawie art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym tej sprawy według tego Sądu wobec niezakwestionowania wielkości obrotu wykazanego przez wystawcę faktury /na podstawie art. 17 ustawy o VAT/ niezasadny był kierunek postępowania podważający wartość wykonywanych usług ze względu na to, że nie odzwierciedla ona wartości odtworzeniowej, czy też rynkowej.

Mając na uwadze to, że z art. 32 ustawy o VAT w związku z par. 37 ust. 1, par. 40 i par. 41 rozporządzenia wskazanego wyżej wynika, że fakturę wystawia się po wykonaniu usług, a strony umówiły się, że rozliczenie usług nastąpi fakturami przejściowymi, wystawionymi w okresach miesięcznych, na podstawie protokołów stanu zaawansowania robót, to zasadnicze wątpliwości według tego Sądu wywołuje okoliczność, że na dzień 29 grudnia strony potwierdziły protokołem odbioru częściowego wykonanie ok. 95 procent zakresu usług i taką wartość przyjęto do rozliczenia fakturą z 8 stycznia 2001 r., w sytuacji, gdy całokształt okoliczności przywoływanych w zaskarżonej decyzji wskazuje, że niemożliwym było zmontowanie hali w tym czasie. Okoliczności świadczące o tym, że w istocie budowa hali na dzień 29 grudnia 2000 r. była zaawansowana w znacznie mniejszym stopniu niż to wynikało z protokołu odbioru częściowego i faktury z 8 stycznia 2001 r. mogą dowodzić według tego Sądu, że zachodzą w sprawie przesłanki do odmowy uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT. Faktura zawierająca wartość wykonanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym /z rzeczywistym zakresem wykonanych usług i odpowiadającą temu zakresowi wartością tych usług/, a w konsekwencji podająca również inne kwoty, o których mowa w par. 37 niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji Sąd ten uznał, że w sprawie tej nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący rzeczywistego zakresu usług wykonanych na dzień wystawienia przedmiotowych faktur i ich stosunkowej wartości w porównaniu do umownej ceny za cały zakres usług objętych umową.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony i uzupełnieniu materiału dowodowego Izba Skarbowa w B. decyzją z 30 kwietnia 2003 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 19, art. 27 ust. 6, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 37 ust. 1, par. 40 ust. 1 i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT w rzeczywistości nie odpowiadają faktom zdarzeń gospodarczych, a nadto potwierdzają czynności, które zaistniały w datach i rozmiarach innych niż w rzeczywistości i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego stosownie do treści par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów wskazanego wyżej. Przesłuchani w sprawie świadkowie, między innymi kierownicy robót, stwierdzili wykonanie na dzień 29 grudnia 2000 r. robót wyszczególnionych w punktach 1-4 notatki służbowej stanowiącej podstawę wystawienia spornej faktury. Inny świadek potwierdził dodatkowo wykonanie pkt 7 i 8 - kompletacji dostaw materiałowych i montaż hali w części nadziemnej. Wobec sprzeczności między zapisami w dzienniku budowy, a pozostałymi dowodowymi co do zakresu wykonanych robót organ ten powołał biegłego w celu określenia stanu zaawansowania robót na dzień ich odbioru. Z opinii biegłego wynika, że roboty wymienione w pkt 4 notatki - roboty fundamentowe nie zostały zakończone, o czym świadczą zapisy w dzienniku budowy z 3 stycznia 2001 r. /betonowanie kielichów stóp fundamentowych osi A/, i z 4 stycznia 2001 r. /zgłoszenie zabetonowania stóp/. Z kolei roboty wymienione w pkt 5 notatki - roboty betonowe zostały wykonane w innych terminach - zbrojenie i izolacja ław podwalinowych w osi "D" zostały zgłoszone do odbioru 18 stycznia 2001 r., betonowanie zostało zakończone 20 stycznia 2001 r. Zbrojenie i izolacja ław podwalinowych w osi "A" zostały zgłoszone do odbioru 25 stycznia 2001 r. W czasie przeprowadzonej w hali 28 maja 2001 r. wizji rzeczoznawca stwierdził na nawierzchni placu nawieziony żwir mający prawdopodobnie być użyty jako podsypka pod podkład betonowy pod posadzkę. Okoliczność ta wskazuje, że na dzień wystawienia obu spornych faktur nie wykonano podłoży i posadzek. Z opinii biegłego wynika, że zaawansowanie robót na dzień 29 grudnia 2000 r. wynosiło 61,58 procent, w zaokrągleniu 62 procent, a na dzień 27 lutego 2001 r. - 18 procent. Pozostałe 19 procent robót według biegłego winno być rozliczone po wykonaniu posadzek. Mając na uwadze cenę umowną między stronami umowy, zdaniem tego organu, faktura z 8 stycznia 2001 r. winna odzwierciedlić wartość netto wykonanych robót w kwocie 4.313.340 zł i VAT 948.934,80 zł, z kolei faktura z 27 lutego 2001 r. wartość netto 1.321.830 zł i VAT 290.802,60 zł.

Organ ten w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się szczegółowo do zarzutów pełnomocnika strony co do opinii biegłego. Wskazał, że twierdzenie pełnomocnika, że posadzka bezspornie została wykonana w pierwszym kwartale 2001 r. jest błędne, o czym świadczą załączone do operatu zdjęcia wykonane 28 maja 2001 r., gdzie w miejscu posadzki są hałdy żwiru. Zdaniem tego organu, gdyby nawet przyjąć wskaźnik ustalony przez stronę dotyczący wykonania posadzki chociaż nie ma on żadnego odniesienia ani w dokumentacji, ani w faktycznym czasie wykonania tych robót to i tak stopień zaawansowania robót na dzień 29 grudnia wyniósłby ok. 79 procent, a nie jak przyjęła Spółka prawie 95 procent. Organ ten nie zgodził się ze stanowiskiem strony, by biegły nie uwzględnił kosztów demontażu starej wiaty. Biegły w związku z tym doliczył dodatek w wysokości 3 procent wartości robót co przy uwzględnieniu, że dotyczyło to wiaty stalowej typu lekkiego o powierzchni 88,3 m2 jest zgodne z zasadą poprawnej gospodarki i doświadczenia życiowego. Skoro nie wykazano w pełni robót wskazanych w pkt 4 notatki służbowej z 29 grudnia 2000 r. to nie można było usług tych dokumentować poprzez wystawienie faktury VAT. Tym samym według tego organu wystawiona 28 lutego 2001 r. faktura VAT także nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie 1/ prawa materialnego tj. par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, 2/ przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że rzeczoznawca majątkowy, który sporządził opinię dotyczącą stanu zaawansowania robót na dzień wystawienia spornych faktur ma prawo do szacowania nieruchomości, a także maszyn i rządzeń trwale związanych z gruntem stosownie do treści art. 174 par. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami /Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./. Poza zakresem jego kompetencji jest określanie stanu zaawansowania robót budowlano-montażowych na dzień wystawienia faktur. Skarżąca ponadto podniosła wiele sprzeczności w opinii dotyczących kwestii specjalistycznych związanych z procesem budowlanym i technicznym budowy wnosząc o powołanie biegłego z zakresu robót budowlanych, mimo to Izba Skarbowa wniosku tego nie uwzględniła naruszając tym samym, zdaniem pełnomocnika skarżącej, przepisy art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew zaleceniom Sądu zawartym w wyroku z dnia 10 października 2002 r. Izba Skarbowa nie ustaliła, czy właściwe miejscowo organy podatkowe zakwestionowały w "M.G." S.A. rozliczenie w podatku VAT za wykonane na rzecz skarżącej usługi.

W piśmie procesowym uzupełnionym skargą pełnomocnik podniósł, że biegły wypowiadał się w zakresie zaawansowania robót na dzień 29 grudnia 2000 r. podczas gdy kwestionowana przez organy faktura wystawiona jest 8 stycznia 2001 r., a wobec tego należało określić zaawansowanie robót na ten dzień. Do pisma tego skarżąca dołączyła opinię W. Centrum Postępu Techniczno-Organizacyjnego Budownictwa "W." - Ośrodek Kosztorysowania w W. dotyczącą kwalifikacji stanu zaawansowania postępu robót na budowie hali produkcyjnej sporządzona w maju 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ bada decyzje administracyjne i inne akty pod względem ich zgodności z prawem. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję stwierdził, że wbrew zarzutom skargi nie narusza ona prawa.

Nie można przede wszystkim zgodzić się z zarzutem skarżącej, że Izba Skarbowa naruszyła art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 10 października 2002 r. w sprawie SA/Bd 2409/01 decyzję Izby Skarbowej uznał, że niezasadne było w tym przypadku zakwestionowanie przez organy ceny umownej ustalonej między stronami jako rażąco odbiegającej od rzeczywistej wartości tych usług. Jednocześnie Sąd ten wskazał, że okoliczności świadczące o tym, że w istocie budowa hali na dzień 29 grudnia 2000 r. była zaawansowana w znacznie mniejszym stopniu niż to wynikało z protokołu odbioru częściowego i faktury z 8 stycznia 2001 r. mogą dowodzić, że zachodzą przesłanki do odmowy uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Faktura zawierająca wartość wykonanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym, a w konsekwencji podająca również inne kwoty, o których mowa w par. 37 rozporządzenia nie stanowi według tego Sądu podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z tym Sąd ten zlecił wyjaśnienie rzeczywistego zakresu usług wykonanych na dzień wystawienia przedmiotowych faktur i ich stosunkowej wartości w porównaniu do umownej ceny za cały zakres usług objętych umową.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wyraźny wynika, że Izba Skarbowa mając na uwadze ocenę prawną zawartą we wskazanym wyżej wyroku odstąpiła od kierunku postępowania podważającego wartość wykonanych usług ze względu na to, że nie odzwierciedla wartości odtworzeniowej hali.

Wobec tego, że z treści art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wynika, iż ocena prawna wyrażona przez Sąd wiąże nie tylko organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, ale również ten Sąd.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest też oceną prawną, iż w świetle par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. faktura zawierająca wartość wykonywanych usług w kwocie niegodnej ze stanem faktycznym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Istotne jest więc w tej sytuacji to, czy Izba Skarbowa miała uzasadnione podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury zawierały wartość wykonywanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym, a więc czy ustalenia organu w tym zakresie mają podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym.

W par. 4 umowy z 15 listopada 2000 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a "M.G." S.A. o wykonanie przedmiotowych usług strony określiły, że rozliczenie przedmiotu umowy nastąpi fakturami przejściowymi wystawionymi w okresach miesięcznych na podstawie protokołów stanu zaawansowania robót podpisanych przez strony. Podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur były więc stany zaawansowania robót określone przez strony umowy w notatkach urzędowych. Z notatek tych jak i z zapisów na spornych fakturach wynika, że wartość robót określona w poszczególnych fakturach uwzględnia stan ich na dzień sporządzenia tych notatek. Skoro więc podstawą wystawienia spornych faktur było, co wyraźnie wynika zarówno z postanowień umowy jak z faktur, stan zaawansowania robót na dzień sporządzenia notatek urzędowych, to twierdzenia skarżącej, że powinien być uwzględniony stan zaawansowania robót na dzień wystawienia faktur, a nie na dzień sporządzenia notatek są niczym nieuzasadnione.

Prawidłowo zatem Izba Skarbowa za dzień sprzedaży usług uznała datę notatek określających stopień zaawansowania robót.

Wbrew również zarzutom skarżącej Izba Skarbowa miała uzasadnione podstawy do uznania, że stan zaawansowania robót określony w notatkach urzędowych znacznie odbiegał od rzeczywistego stanu. Wynika to nie tylko z opinii biegłego, ale również z zeznań wykonawców robót, jak i dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez biegłego podczas oględzin placu budowy w maju 2001 r. oraz z zapisów w dzienniku budowy, gdzie wskazane były późniejsze daty wykonywania niektórych robót ujętych w notatkach. Fakt wydania konstrukcji stalowej hali z magazynu wykonawcy 29 grudnia 2000 r., a więc w dniu sporządzenia notatki potwierdzającej wykonanie 93 procent całości robót określonych umową czyni również niewiarygodnym dane określone w notatkach co do stanu zaawansowania robót. Oceny tej nie może zmienić, zdaniem Sądu, opinia przedstawiona przez skarżącą przy piśmie uzupełniającym skargę. W opinii tej odniesiono się do wartości robót wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego i nie mającej żadnego uzasadnienia w postanowieniach umowy określającej wysokość wynagrodzenia ryczałtowego. Organy podatkowe w sposób przekonywujący odmówiły przy tym wiary skarżącej co do takiej kalkulacji ceny usług.

Nie jest również trafny zarzut skarżącej co do tego, że biegły wydający opinię w postępowaniu podatkowym co do stanu zaawansowania robót jako rzeczoznawca majątkowy nie był uprawniony do wydawania opinii w tym zakresie. Z informacji zawartej w aktach podatkowych wynika, że biegły ten posiada uprawnienia budowlane. Biegły też odniósł się do zarzutów skarżącej do sporządzonej opinii. Nie można wobec tego uznać by doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania. Ustalenia zawarte w opinii mają przy tym oparcie w innych zgromadzonych w sprawie dowodach. Organ podatkowy wyjaśnił przy tym wszystkie istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skoro zatem prawidłowo Izba Skarbowa uznała, że faktury zawierały wartość wykonywanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym ze względu na par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" wskazanego wyżej rozporządzenia słusznie zakwestionowała prawo skarżącej do odliczenia "podatku wynikającego z tych faktur".