Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 937/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 610/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 610/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę O. S.A. w W. i uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 24 marca 2015 r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Postanowieniem z 28 listopada 2014 r. Wójt Gminy S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy S. z dnia 28 listopada 2014 r., określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 38.628 zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki na powyższe postanowienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione tym, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. pozostał czas krótszy niż trzy miesiące. W ocenie organu, spółka nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, którą otrzymała już 1 grudnia 2014 r. (i już wtedy wiedziała o ciążącym na niej obowiązku zapłaty). Zaległość ta została wyegzekwowana dopiero w drodze postępowania egzekucyjnego, kiedy to w dniu 30 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zajął rachunek bankowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), ponieważ, w jej ocenie, nie zostało uprawdopodobnione, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji, do upływu terminu jego przedawnienia.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że na potrzeby kontroli legalności zaskarżonego postanowienia sąd z urzędu wystąpił do organu o udzielenie informacji m.in. z jakim skutkiem zostało rozpatrzone odwołanie spółki od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi organ przedstawił swoją decyzję z dnia 19 października 2015 r., mocą której uchylona została decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014r., dotycząca określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W okolicznościach analizowanej sprawy decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Wobec powyższego wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 o.p. ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a o.p.. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez dokonanie przez sąd oceny prawnej postanowienia kolegium z uwzględnieniem zdarzeń prawnych, które zaistniały po wejściu kontrolowanego postanowienia do obrotu prawnego, tj. późniejszego uchylenia decyzji wymiarowej, co doprowadziło do dokonania ustaleń faktycznych z chwili wyrokowania, a nie z chwili wydania kontrolowanego postanowienia,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 239 b i nast. w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239a o.p. poprzez włączenie do granic sprawy w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności okoliczności faktycznych do sprawy nienależących tj. późniejszych losów prawnych decyzji wymiarowej, przez co rozszerzono przedmiotowe granice postępowania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, a kontrola postanowienia pod względem zgodności z normami art. 239b § 1 i § 2 o.p. nie została dokonana przez Sąd,

3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie, który przepis postępowania, oprócz omawianego przez Sąd przepisu art. 239a o.p., został przez kolegium naruszony,

4) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151, w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 4 p.u.s.a. i w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 178 § 1 Konstytucji RP poprzez potraktowanie poglądów prawnych wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 roku sygn. akt I FPS 8/13 jako wzorca interpretacyjnego dla sprawy o odmiennej podstawie faktycznej i prawnej oraz dokonanie interpretacji rozszerzającej w/w uchwały, w sytuacji, gdy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w konkretnej sprawie administracyjnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie są aktami będącymi źródłem prawa powszechnie obowiązującego w polskim systemie prawnym.

Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Odnośnie do pierwszego najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów ab. Initio, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Zgodnie z ugruntowaną judykaturą, jak i piśmiennictwem, aktami sprawy sądowoadministracyjnej - w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. - są zarówno przedstawione sądowi akta administracyjne, zawierające materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania administracyjnego, jak i akta sądowe, które mogą dodatkowo obejmować dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone na zasadzie określonej w art. 106 § 3 p.p.s.a. (patrz: wyroki NSA z: 20 października 2011 r., I OSK 1252/11 i 13 grudnia 2017 r. II GSK 2682/17 oraz A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2016, str. 595).

Przyjęcie w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., I OSK 55/16). Od tej zasady istnieją jednakże wyjątki, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie oraz w art. 106 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, zaś w przypadku art. 106 § 4 p.p.s.a. wynika bardziej kategoryczny obowiązek sądu uwzględnienia faktów powszechnie znanych, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Nie można bowiem zapominać o związku pomiędzy § 3 a § 4 art. 106 p.p.s.a. w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji zażądał od organu nadesłania do akt sprawy decyzji samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 19 października 2015 r., mocą której uchylona została decyzja organu pierwszej instancji, która to decyzja stanowiła podstawę do wydania kwestionowanego w sprawie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niestety sąd pierwszej instancji czynności tej nie dokonał w sposób zgodny z przepisami prawa, tzn. nie przeprowadził prawidłowo dowodu z dokumentu jakim jest niewątpliwie przedmiotowa decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie. Dokument ten nie może być również uznany za fakt powszechnie znany w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a., jakkolwiek strony o tym fakcie wiedziały. Niemniej jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem zasadnie można przyjąć, że przedmiotowa decyzja była sądowi pierwszej instancji znana z urzędu, na co sąd zwrócił uwagę stron na rozprawie (por. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 k.p.c.). Strony mogły się do tego dowodu ustosunkować, nie tylko weryfikując jego treść, ale także wypowiedzieć się co do jego znaczenia dla sprawy. W konsekwencji przedmiotowy dowód stanowił pełnoprawny element stanu faktycznego sprawy, pozostający w zgodzie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a.

Za chybione należało również uznać zarzuty naruszenia art. 239a i art. 239b o.p. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest więc wykonalność decyzji ostatecznej. Przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, by decyzji nieostatecznej mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności określa art. 239b o.p. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 p.p.s.a.).

Z powyższych regulacji wynika, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (decyzją nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny, można rzec, związek. Bez istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza natomiast, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por. wyroki WSA w: Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 145/10; w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 104/11; Łodzi z 26 października 2017 r. III SA/Łd 1094/16; postanowienie NSA z 13 stycznia 2012 r., II OSK 2659/11; wyroki NSA: z 26 kwietnia 2017 r., I GSK 813/15; z 13 grudnia 2016 r., I GSK 304/15). Innymi słowy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany. Nie można natomiast podzielić poglądów prezentowanych w orzecznictwie, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy i tym samym bezprzedmiotowe staje się badanie zasadności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyroki WSA w: Poznaniu z 13 marca 2014 r., I SA/Po 736/13; Warszawie z 15 stycznia 2015 r., V SA/Wa 1718/14). Postanowienie o umorzeniu postępowania ma wyłącznie skutek procesowy i nie niweczy skutków materialnoprawnych postanowienia o nadaniu rygoru, nie byłoby w konsekwencji korzystne dla strony, zważywszy na konsekwencje, np. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestię pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, decyzji organu pierwszej instancji wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako sytuację prawną pozostającą w opozycji do treści art. 239a o.p., skutkującą wyeliminowaniem tego postanowienie z porządku prawnego na stałe. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie; przyjąć należy, że w całości, skoro brak jest stwierdzenia, że uchylenie nastąpiło w części (zob. art. 145 § 1 pkt 1 ab initio p.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności stanu faktycznego sprawy niniejszej, w tym zaistniałe w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego z urzędu, uzasadniały dalej idące skutki, niż tylko przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji (postanowienia) jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Otóż nie może budzić wątpliwości, że podstawowym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu. Decyzja ta stanowi niewątpliwie podstawę prawną do wydania postanowienis o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 ab initio o.p. "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności ...". Wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że odpadła podstawa prawna do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydane wcześniej postanowienie traci więc rację bytu. W ustawie Ordynacja podatkowa brak jest normy prawnej, która ten fakt uwzględniałaby z mocy prawa. Dlatego też podstawy prawnej takiego działania należy poszukiwać w przepisach procesowych, które pozwolą na wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego. W przypadku postanowienia ostatecznego takiej podstawy należy poszukiwać w przepisach dotyczących wznowienia postępowania, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 o.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko pojętą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej.

Taką podstawę stanowił niewątpliwie art. 239a w zw. z art. 239b ab initio o.p., które to przepisy wskazywały na bezpośredni związek między postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej.

Reasumując powyższe rozważania, należy przyjąć, że w przypadku ustalenia, w toku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor, została wyeliminowana z obrotu prawnego, sąd zobligowany jest uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Doszło bowiem do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7) o.p.

Pozostałe argumenty skargi kasacyjnej w kontekście poczynionych wyżej rozważań pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.