Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1534/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Sp.z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek złożony przez zainteresowanego, będącego stroną postępowania A Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Podatkową Grupę Kapitałową A Sp. z o.o. B Sp. z o.o. (dalej jako "PGK"), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia: czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej "u.p.t.u."), a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej "u.p.d.o.p.") nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także czy Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest spółką prawa polskiego należącą do Grupy i wchodzi w skład PGK, którą reprezentuje. PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "podatek CIT"). Wnioskodawczyni, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Nie wyklucza się, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Zgodnie z polityką Grupy, część portfela należności zabezpieczana jest polisą ubezpieczeniową na wypadek niewypłacalności kontrahentów. W tym celu jeden z podmiotów z Grupy, będący w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej: "Spółka powiązana", "Centrala"), zawarł na szczeblu korporacyjnym umowę ubezpieczenia od niewypłacalności największych klientów (dalej "Usługi ubezpieczenia") z podmiotem niepowiązanym (dalej "Zagraniczny ubezpieczyciel"). Zagraniczny ubezpieczyciel stanowi podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p.

Koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Centralę na rzecz Zagranicznego ubezpieczyciela są alokowane do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części, bez narzutu zysku Centrali (w praktyce koszt poniesiony przez Centralę jest w całości "jeden do jednego", przenoszony przez Centralę na spółki z Grupy, bez narzutu zysku). Składka przypadająca na danego klienta lub grupę klientów jest kalkulowana przez Zagranicznego ubezpieczyciela co do zasady rocznie jako określony przez niego procent zatwierdzonego limitu kredytowego dla tego klienta lub grupy klientów. W przypadku dodania nowych klientów do polisy składka może być rekalkulowana. Na tej podstawie kalkulowana jest łączna składka płacona przez Centralę do Zagranicznego ubezpieczyciela, dotycząca wszystkich klientów. Przy kalkulacji łącznej składki uwzględniane są też ewentualne zwyżki. Następnie, część z powyższej kwoty jest alokowana do Spółki, proporcjonalnie do wielkości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę bezpośrednio do klientów należących do grup klientów objętych powyższym ubezpieczeniem (koszt Usługi ubezpieczenia ponoszony przez Spółkę dotyczy więc ubezpieczenia należności powstałych w związku ze sprzedażą do wskazanej grupy klientów, z którymi Spółka współpracuje).

Przyjęcie takiego rozwiązania - w postaci zawarcia umowy ubezpieczenia na szczeblu korporacyjnym - wynika z racjonalności biznesowej, bowiem z uwagi na korzyści skali warunki ubezpieczenia zawieranego na poziomie grupowym dla wszystkich spółek są korzystniejsze, aniżeli warunki ubezpieczenia zawieranego osobno przez każdą spółkę z Grupy. Innymi słowy, gdyby Spółka zawarła taką umowę niezależnie od innych spółek z Grupy, koszty z tytułu Usługi ubezpieczenia, które ponosiłaby bezpośrednio na rzecz Zagranicznego ubezpieczyciela, byłyby wyższe niż w sytuacji ponoszenia tych kosztów zbiorczo przez Centralę i alokowania ich następnie do odpowiednich spółek korzystających z polisy.

Stosowany pomiędzy spółkami z Grupy oraz przestawiony powyżej model ochrony ubezpieczeniowej nie zmienia faktu, iż stroną przedmiotowego stosunku ubezpieczeniowego, jak i samej umowy ubezpieczenia zawartej z Zagranicznym ubezpieczycielem, jest również Spółka. Gdyby kontrahenci Spółki nie byli w stanie zapłacić za faktury z powodu problemów finansowych (niewypłacalność), to Spółka ponosić będzie negatywne tego konsekwencje. W takiej sytuacji Spółka będzie miała możliwość uruchomienia właściwych w tym zakresie procedur celem dochodzenia przysługującego jej od Zagranicznego ubezpieczyciela odszkodowania. Procedury te mogą odbywać się między Spółką a Zagranicznym ubezpieczycielem i odszkodowanie może być wypłacone bezpośrednio do Spółki, bez pośrednictwa Centrali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2) Czy Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka zaznaczyła, że zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez Spółkę, które - z uwagi na fakt, że Spółka jest członkiem PGK - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. będą uwzględnione w dochodzie podatkowym i wykazane do opodatkowania przez PGK jako podatnika CIT. Niemniej, z uwagi na to, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stosuje się na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (np. art. 15e ust. 3, ust. 13, ust. 14 u.p.d.o.p.), Spółka jest zainteresowanym będącym stroną postępowania. Spółka nie wyklucza również, iż w przyszłości stanie się ona podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej "Ustawa nowelizująca"). Na mocy Ustawy nowelizującej do u.p.d.o.p. został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Przywołując treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka wskazała, że ustawodawca przewidział jednak w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do niektórych kategorii usług.

Przytaczając zaś obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka wskazała, że objęte wnioskiem stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe miały miejsce zarówno w 2018 r. (tj. w poprzednim stanie prawnym), jak i w 2019 r. (tj. po wejściu w życie przywołanej nowelizacji u.p.d.o.p.). Zdaniem Spółki, zarówno uprzednia, jak i aktualnie obowiązująca treść przywołanych przepisów będzie rodzić jednakowe skutki dla analizowanej kwestii (zmiana przepisu miała w praktyce charakter redakcyjny); dla uniknięcia wątpliwości powinno się przyjąć, że przedmiotem wniosku są oba stany prawne.

Odnośnie pytania nr 1 Spółka, przywołując treść art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u., wskazała, że przepis ten dotyczy tzw. refakturowania usług. Istotą refakturowania jest działanie na rachunek osoby trzeciej i obciążanie jej kosztami nabycia usług, przy czym istotne jest, aby: pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu odbiorcy po cenie ich nabycia (tj. bez marży / narzutu zysku), podmiot, który zostaje obciążony kosztami usług, faktycznie korzystał z tych usług.

Zdaniem Spółki, art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. należy interpretować jako wyłączający ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do kosztów usług, którymi podatnik CIT jest obciążany przez podmioty powiązane, które jedynie refakturują ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych koszty po "cenie nabycia", tj. po cenie należnej podmiotowi niepowiązanemu.

W sytuacji refakturowania Usług ubezpieczenia rola Spółki powiązanej sprowadzać się będzie jedynie do pośredniczenia w tej transakcji pomiędzy Zagranicznym ubezpieczycielem a Spółką (w istocie Spółka powiązana będzie działała na rzecz Spółki). De facto to Spółka będzie beneficjentem Usług ubezpieczenia, a nie Spółka powiązana, która jedynie ze względu na model biznesowy stanie się podmiotem, który Zagraniczny ubezpieczyciel będzie fakturował za Usługę ubezpieczenia.

Zgodnie z wyraźnym odesłaniem do regulacji u.p.t.u., bez zawarcia ograniczeń w tym zakresie, zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. objęte jest nie tylko refakturowanie kosztów przez podatnika na inne podmioty z grupy, jak wskazano pierwotnie w projekcie u.p.d.o.p., ale obejmuje ono również refakturowanie kosztów na podatnika przez inne podmioty. Regulacje art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie określają schematu transakcji refakturowanych, ani nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym, art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich sytuacji, w których dochodzi do refakturowania, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - zarówno w sytuacji, gdy usługa nabywana jest następnie refakturowana, jak i w sytuacji, gdy usługa nabywana jest od podmiotu refakturującego (jak w analizowanym przypadku).

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 2, Spółka wskazała, że niezależnie od ww. kwalifikacji, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p. przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1170, ze zm.). Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy przez zagraniczny zakład ubezpieczeń rozumieć należy przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonującego działalność ubezpieczeniową, a pod pojęciem przedsiębiorcy zagranicznego należy rozumieć osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

W świetle ww. przepisów, zdaniem Spółki, Usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zagraniczny ubezpieczyciel wykonuje działalność gospodarczą za granicą jako uprawniony do tego podmiot - jak wskazano we wniosku, stanowi on zatem zagraniczny zakład ubezpieczeń świadczący usługi ubezpieczenia, o którym mowa w art. 15 ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych m.in. przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń. Przepis ten nie zawiera dodatkowych ograniczeń (warunków) co do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych innych niż to, żeby usługi były świadczone przez zagraniczny zakład ubezpieczeń. Nie uzależnia zastosowania wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń.

W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć przypadki zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. jedynie do przypadków, w których to płatność za usługę ubezpieczenia jest ponoszona bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela, wskazałby takie ograniczenie w przepisie, podobnie jak uczynił to przykładowo w art. 15e ust. 14 u.p.d.o.p. posługując się określeniem "koszty poniesione na rzecz". Mając na uwadze powyższe, art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on wszystkie przypadki usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń, a nie jedynie przypadki kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika na rzecz tych zakładów.

Spółka podkreśliła, iż w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (tj. w przypadku braku wypłacalności klienta Spółki), to Spółce jako ubezpieczonemu przysługiwać będzie roszczenie o wypłatę należnego świadczenia (odszkodowania) w stosunku do Zagranicznego ubezpieczyciela. Innymi słowy, to Spółka - jedna ze stron umowy ubezpieczenia i podmiot objęty ubezpieczeniem - będzie miała możliwość uruchomienia właściwych w tym zakresie procedur celem dochodzenia przysługujących jej roszczeń odszkodowawczych. Procedury te mogą odbywać się między Spółką a Zagranicznym ubezpieczycielem i odszkodowanie może być wypłacone bezpośrednio do Spółki, bez pośrednictwa Centrali.

Tym samym przedstawione we wniosku Usługi ubezpieczenia świadczone są na rzecz Spółki przez Zagranicznego ubezpieczyciela będącego podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p, a nie przez Spółkę powiązaną. Zatem usługi te stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

3. W dniu 7 czerwca 2019 r. Dyrektor KIS wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost wart. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Kolejno organ przywołując treść art. 15e ust. 3, 11, 12 i 13 oraz art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a także treść przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań, wskazał, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Spółka występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania Usług.

Organ stwierdził, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawców nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Wnioskodawców przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11 a u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawców, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia stanowią koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 oraz że usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. koszty Usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, stanowisko Wnioskodawców organ uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że powołaną interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił w dniu 27 lutego 2019 r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

- błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług ubezpieczenia nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a zatem będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

- błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że Usługi ubezpieczenia świadczone przez zagranicznego ubezpieczyciela nie stanowią usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

- naruszenie art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji wystarczającej oceny stanowiska Spółki oraz właściwego uzasadnienia prawnego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Pismem z dnia 18 października 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, odniosła się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę. Do pisma załączono wyciąg z uzasadnienia do rządowego projektu Ustawy nowelizującej oraz rekomendacje Forum Cen Transferowych dotyczące weryfikacji rynkowego charakteru transakcji refaktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także na kwestionowaniu dokonanej przez organ wykładni i zastosowania przepisów art. 15e ust. 11 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

7.3. Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość uznania przez organ interpretacyjny, że skoro Skarżąca nie jest podmiotem, który we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu nabywa usługę ( ubezpieczenia ), której koszt następnie refakturuje na ten podmiot, to wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu usług ubezpieczenia nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a zatem nie znajdzie do nich zastosowania przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji wydatki te podlegają ograniczeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, iż koszty usług ubezpieczenia, które są nabywane przez podmiot powiązany (Centralę) od niepowiązanego podmiotu trzeciego (Zagranicznego ubezpieczyciela), a następnie refakturowane przez podmiot powiązany (Centralę) na inny podmiot z Grupy (Spółkę), są również dla tego ostatniego podmiotu (Spółki) usługami, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a zatem na podstawie art.15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie będą podlegały ograniczeniu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki w tym zakresie, bowiem prawidłowe jest przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Spółkę nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej (art. 15e ust. 3 u.p.d.o.p.).

Stosownie do treści art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ustawodawca przewidział zatem w powyższym przepisie wyjątek od konieczności stosowania limitu kosztowego. Wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów, a właśnie świadczeniem usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 864/18 i przywołane tam wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 414/13 oraz z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1911/13, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. Oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 78/19).

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku z dokonywaną przez Centralę alokacją kosztów usług ubezpieczenia na podmioty powiązane dotyczą usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlegających ograniczeniom zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, natomiast kwestią sporną jest to czy ograniczenie to podlega wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie należało przyjąć, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. uprawnionymi do korzystania z wyłączenia z limitu są tylko te podmioty (tutaj – Centrala), które czynnie refakturują (przenoszą) koszt usługi na inny podmiot z Grupy. Finalny odbiorca refakturowanej usługi (tutaj – Skarżąca) nie korzysta ze zwolnienia z ograniczenia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zasadnie organ uznał w zaskarżonej interpretacji, że sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany (Centrala) na rzecz innego podmiotu powiązanego (Skarżącej) nie jest objęta limitem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast Spółka skarżąca nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usług ubezpieczenia, lecz jest podmiotem, na którego te koszty są refakturowane, ( przez Centralę ). Dlatego też poniesiony przez Spółkę wydatek w związku z alokacją kosztów ubezpieczenia dokonaną przez podmiot powiązany ( Centralę ) nie stanowi kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., co oznacza że przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku Skarżącej.

Rację ma organ wskazując, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot. Natomiast, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania usługi ubezpieczenia. Zasadnie zatem uznał organ, że sytuacja prawnopodatkowa Skarżącej nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania – jest niezasadny.

7.4. Drugą kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organ, że nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., dotyczący ograniczenia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Skarżącej przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany (Centralę), o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Natomiast zdaniem skarżącej Spółki usługi ubezpieczenia świadczone przez Zagranicznego ubezpieczyciela stanowią usługi świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. koszty usług ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd rację przyznaje skarżącej Spółce.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7. Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p. przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się: krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381); krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że nie zawiera dodatkowych ograniczeń (warunków) co do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych innych niż to, żeby usługi były świadczone przez podmioty wymienione w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p. tj. m.in. zagraniczny zakład ubezpieczeń.

Skoro zatem w treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wprost wskazała, że umowa ubezpieczenia została zawarta z podmiotem niepowiązanym, będącym Zagranicznym ubezpieczycielem, który stanowi podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p., to należało przyjąć, że usługi ubezpieczenia są świadczone przez zagraniczny zakład ubezpieczeń, a zatem podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p. Powyższe skutkuje uznaniem, że koszty usług ubezpieczenia są objęte dyspozycją przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie ma do nich zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Nieprawidłowym było zatem uznanie przez organ interpretacyjny, że przedmiotowe usługi ubezpieczenia są świadczone bezpośrednio przez podmiot powiązany (Centralę). Okoliczność taka nie wynika i nie da się wyinterpretować z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, którym to opisem organ interpretacyjny jest związany. Wprost przeciwnie w przedstawionym we wniosku opisie Skarżąca jednoznacznie wskazała, że stroną przedmiotowego stosunku ubezpieczeniowego, jak i samej umowy ubezpieczenia zawartej z Zagranicznym ubezpieczycielem, jest również Spółka.

W związku z powyższym, zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie wskutek przyjęcia, że Usługi ubezpieczenia świadczone przez zagranicznego ubezpieczyciela nie stanowią usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Na uwzględnienie zasługuje również w związku z powyższym, w kontekście postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania nr 2, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p, poprzez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji wystarczającej oceny stanowiska Spółki oraz właściwego uzasadnienia prawnego. Powyższe skutkowało naruszeniem określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów.

Wadliwość postępowania organu wyraża się bowiem w oparciu się przezeń na własnych ustaleniach niebędących elementem opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz w braku prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kształcie nadanym przepisami art. 14a - 14s O.p., powołany do dokonania tego rodzaju urzędowej wykładni organ nie ma prawa do czynienia własnych ustaleń faktycznych. Jest on bowiem związany treścią opisu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzania przyszłego), w który nie może ingerować.

Organ interpretacyjny winien w świetle art. 14c § 2 O.p. wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach (por. wyrok WSA w Opolu z 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17).

Jeżeli zatem, w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego do jego opisu, przepisu prawna, to winien on przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Z tego też powodu, jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie sprostał powyższym wymaganiom w zakresie uzasadnienia prawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej odnośnie zadanego we wniosku pytania nr 2. Przedstawione przez organ stanowisko ograniczało się bowiem do zaprzeczenia możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. wskutek oparcia się przez organ o elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wskazane i nie wynikające ze złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Takie działanie organu interpretacyjnego uchybiało ww. przepisom art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

7.5. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu stwierdzone naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego oraz procesowego (w zakresie postawionego we wniosku pytania nr 2) miały istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni wskazania i ocenę prawną wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

7.6. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).