Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 691/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 691/10

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2010r. stwierdził, że stanowisko prezentowane we wniosku skarżącego A. M. z 29 grudnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dot. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia podatkowego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

skarżący zatrudniony był na podstawie umowy o pracę od 1 lutego 2005 r. do 15 listopada 2006 r. Umowa o pracę uległa rozwiązaniu z dniem 15 listopada 2006 r. na podstawie art. 55 § 11 Kodeksu pracy (pracownik może rozwiązać umowę o pracę bez wypowiedzenia także wtedy, gdy pracodawca dopuścił się ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków wobec pracownika; w takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, a jeżeli umowa o pracę została zawarta na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy - w wysokości wynagrodzenia za okres 2 tygodni).

Prawomocnym wyrokiem z 7 grudnia 2007r., w sprawie o sygn. VI P 65/07, (utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego Sądu Pracy w G. z siedzibą w G. z 8 kwietnia 2008r., sygn. akt VII Pa 57/08) Sąd Rejonowy G.-P. w G. przesądził o tym, że wobec skarżącego stosowany był przez pracodawcę mobbing i zasądził pięciomiesięczne odszkodowanie z art. 16 ust.1 w zw. z art. 13 i art. 18 Umowy Społecznej nr 4/1-G8/2004 dot. zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji spółek tworzących GRUPĘ G-8. Prawomocnym wyrokiem z 22 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. XV P 60/08 Sąd Okręgowy w G. XV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z siedzibą w G. (utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 9 listopada 2009r., w sprawie III APa 23/09) zasądził od pracodawcy na rzecz skarżącego kwotę 412.800 zł tytułem czteroletniego odszkodowania z art. 16 ust. 1 w zw. z art. 13 i art. 18 Umowy Społecznej nr 4/1-G8/2004 dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji spółek tworzących GRUPĘ G-8.

W dniu 30 grudnia 2004 r. skarżący, na podstawie art. 9 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej K.p.) i art. 261 ust. 3 ustawy o związkach zawodowych w związku z podjętym procesem konsolidacji i restrukturyzacji spółek, zawarł ze związkami zawodowymi działającymi w spółkach wchodzących w skład konsolidowanej Grupy G-8 i innymi partnerami społecznymi Umowę Społeczną nr 4/1-G8/2004 dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji spółek tworzących GRUPĘ G-8. Art. 13 Umowy Społecznej (dalej jako u.s.) wprowadził gwarancje zatrudnienia dla pracowników i szczególną ochronę zawartych z nimi stosunków pracy. Ochrona ta gwarantowała zatrudnienie do 30 grudnia 2014 r. (art. 13 ust. 3 u.s.), jednocześnie określając w art. 16 ust. 1 u.s. zobowiązanie pracodawcy do wypłaty odszkodowania dla pracownika, któremu taki status przysługiwał w dniu wejścia w życie Umowy Społecznej (tj. 30 grudnia 2004 r.) w sytuacji naruszenia gwarancji zatrudnienia, do czego doszło na skutek rozwiązania umowy o pracę z winy pracodawcy z powodu stosowania przez niego mobbingu (art. 18 u.s.). Umowa Społeczna zawarta przez partnerów społecznych: organizacje związkowe i pracodawców przedsiębiorstw tzw. Grupy G-8, w związku z ich konsolidacją, ma charakter porozumienia zbiorowego, będącego aktem normatywnym i jest, zdaniem skarżącego, źródłem prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., o czym przesądziły również wskazane orzeczenia sądów. Były pracodawca jako płatnik zasądzonego odszkodowania (412 800 zł) potrącił z kwoty należności głównej odszkodowania podatek dochodowy od osób fizycznych w listopadzie 2009r. i przekazał na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że otrzymane odszkodowanie ma charakter stricte odszkodowawczy. Zasądzone zostało wyłącznie na podstawie art. 16 ust. 1 w zw. z art. 13 i art. 18 u.s., której przysługuje przymiot źródła prawa w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., umowa ta jest zatem w świetle obowiązującego prawa i wyroków sądowych aktem normatywnym. Uprawnienie do ww. odszkodowania wynika z faktu utraty przez skarżącego zatrudnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy. Przyczynami powodującymi powstanie po stronie pracownika roszczenia o wypłatę odszkodowania jest każde rozwiązanie (wypowiedzenie) umowy o pracę przez pracodawcę, a także rozwiązanie umowy o pracę z winy pracodawcy (ta okoliczność dotyczy skarżącego). Zasądzone odszkodowanie nie jest zatem odszkodowaniem za mobbing. Przyczyny rozwiązania umowy o pracę są o tyle istotne dla powstania po stronie pracownika roszczenia o odszkodowanie, że nie każda forma rozwiązania umowy o pracę powoduje prawo do odszkodowania. Do odszkodowania nie uprawnia np. wypowiedzenie umowy o pracę przez pracownika, rozwiązanie

umowy za porozumieniem stron czy rozwiązanie umowy z winy pracownika lub z art. 53 K.p. Skarżący dołączył wyciąg z Umowy Społecznej.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie:

czy kwota zasądzonego odszkodowania na podstawie art. 16 ust. 1 i art. 18 w zw. z art. 13 Umowy Społecznej nr 4/1-G8/2004 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego kwota zasądzonego wyrokami sądów odszkodowania, na podstawie z art. 16 w zw. z art. 13 u.s., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, korzystając ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ przywołał dyspozycję art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., lub na zasadach, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f.,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b u.p.d.o.f.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem organu warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Jak wynika z prezentowanego przez skarżącego stanu faktycznego otrzymał na mocy wyroków sądowych, odszkodowanie na podstawie art. 16 ust. 1 w zw. z art. 13 i art. 18 Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji spółek tworzących GRUPĘ G-8, zawartej przez pracodawcę ze związkami zawodowymi działającymi w spółkach wchodzących w skład konsolidowanej Grupy G-8. Art. 13 Umowy Społecznej wprowadził gwarancje zatrudnienia dla pracowników i szczególną ochronę zawartych z nimi stosunków pracy. Ochrona gwarantowała zatrudnienie do 30 grudnia 2014 r. (art. 13 ust. 3 u.s.), jednocześnie określając w art. 16 ust. 1 u.s. zobowiązanie pracodawcy do wypłaty odszkodowania dla pracownika, któremu taki status przysługiwał w dniu wejścia w życie ww. Umowy. Jak podano w uzupełnieniu wniosku uprawnienie do ww. odszkodowania wynika z faktu utraty przez skarżącego zatrudnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy. Przyczynami powodującymi powstanie po stronie pracownika roszczenia o wypłatę odszkodowania jest każde rozwiązanie (wypowiedzenie) umowy o pracę przez pracodawcę, a także rozwiązanie umowy o pracę z winy pracodawcy (ta okoliczność dotyczy skarżącego). Zasądzone odszkodowanie - jak wskazano w przesłanym uzupełnieniu wniosku - nie jest zatem odszkodowaniem za mobbing.

Organ podkreślił, że Umowa Społeczna jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 K.p. i kształtuje nową treść indywidualnych stosunków pracy, z których pracownicy mogą wywodzić ewentualne roszczenia, niemniej jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze zwolnienia korzystają tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia. Tym samym zasądzone należności z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia nie są odszkodowaniem zwolnionym na podstawie tego przepisu, ponieważ stanowią wypłatę pieniężną, której podstawą prawną są postanowienia Umowy Społecznej nie posiadającej rangi ustawy lub przepisu wykonawczego wydanego na podstawie ustawy.

Organ wskazał dodatkowo, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie należy rozpatrywać w kontekście wyłączenia jakie ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. W tym przepisie ustawodawca zawarł regulację, mocą której nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowania dotyczące korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. W przedstawionym stanie faktycznym, szkodą zdaniem organu była niewątpliwie utrata spodziewanych zarobków spowodowana rozwiązaniem umowy o pracę przed upływem okresu gwarancyjnego określonego w Umowie Społecznej - zatem wypłacone pracownikowi odszkodowanie dotyczy korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć (w postaci wynagrodzenia za pracę), w przypadku gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę przed upływem okresu zawartego w gwarancji zatrudnienia.

Reasumując organ stwierdził, że otrzymana przez skarżącego kwota należności głównej odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu na podstawie postanowień Umowy Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej przez pełnomocnika skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze zarzucono:

1) rażące naruszenie prawa poprzez dowolną i błędną interpretację przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że w zakresie tego przepisu nie mieszczą się inne akty normatywne wydane nawet w oparciu o art. 9 K.p. i art. 261 ust.3 ustawy o związkach zawodowych, nie będące jednak ustawami czy regulacjami wydanymi na podstawie zawartych w nich delegacji oraz rażąco dowolną i wadliwą interpretację przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim opiera swe rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, że przyznane - skarżącemu odszkodowanie stanowi utracone korzyści (lucrum cessans), co, zdaniem Ministra Finansów, wyklucza zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie lit. b tego przepisu;

2) rażące naruszenie prawa, w tym zasad postępowania podatkowego - art.120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art.14a § 1 i art.14c § 2 O.p., co ma istotny wpływ na postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i orzeczenie, że zaprezentowane przez skarżącego stanowisko, według którego skarżącemu przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust.1 pkt 3 - ewentualnie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. - jest prawidłowe, oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu poniesionych kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego (wraz ze zwrotem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł) według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że Minister Finansów nie uznał stanowiska skarżącego za prawidłowe, opierając swoje rozstrzygnięcie na wadliwym stwierdzeniu, że przyznane odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie:

- art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f, gdyż Umowa Społeczna, choć jest aktem normatywnym i zbiorowym aktem prawa pracy, nie wypełnia normy tego przepisu, gdyż wysokość i zasady przyznanego odszkodowania muszą wynikać wprost z przepisów odrębnych ustaw łub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

- art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f, gdyż przyznane odszkodowanie stanowi utracone korzyści (lucrum cessans), co wyklucza zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie lit. b) tego przepisu.

Zdaniem strony zaprezentowana przez Ministra Finansów interpretacja nie tylko jest dowolna i niezgodna z treścią wyroków sądowych, którymi zasądzone zostało na rzecz skarżącego odszkodowanie, a które w żadnym punkcie nie zawierają odniesienia do charakteru tego odszkodowania jako utraconych korzyści (lucrum cessans), ale przede wszystkim jest niezgodna z istotą tej formy odszkodowania wynikającą z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z zasadą pełnego odszkodowania regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego, która to zasada stanowi gwarancję praw obywatelskich. Art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego określa, iż szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym, jakiego w swych dobrach lub interesach bez prawnego uzasadnienia doznała określona osoba, może mieć dwojaką postać:

- straty, jakiej doznało mienie poszkodowanego (każde pogorszenie się sytuacji majątkowej poszkodowanego wskutek zmniejszenia się posiadanych aktywów bądź zwiększenia jego pasywów) - damnum emergens,

- nie uzyskanych przez poszkodowanego korzyści - lucrum cessans; utrata korzyści polega na niepowiększeniu się czynnych pozycji majątku poszkodowanego, które byłyby pojawiły się w tym majątku, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę (tu: bezprawne pozbawienie zatrudnienia); szkoda w tej postaci musi być wykazana z tak dużym prawdopodobieństwem, iż w świetle doświadczenia życiowego uzasadnia przyjęcie, że utrata spodziewanych korzyści rzeczywiście wystąpiła. Skarżący natomiast w toczących się procesach nigdy nie wykazywał hipotetycznej utraty korzyści (nie byłby nawet w stanie wykazać, że przy niezmienionych warunkach zatrudnienia wykonywałby pracę u danego pracodawcy przez okres lat 10, miałby przecież prawo do zmiany zatrudnienia i to w warunkach nie uprawniających go do otrzymania odszkodowania ).

Strata wyraża się w rzeczywistej zmianie stanu majątkowego poszkodowanego i polega albo na zmniejszeniu się jego aktywów albo na zwiększeniu się pasywów. Utrata korzyści, mająca charakter hipotetyczny, polega natomiast na niepowiększeniu się czynnych pozycji majątku poszkodowanego, które by się jawiły w tym majątku, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę. W rozumieniu przedstawionym natomiast przez Ministra Finansów szkoda odnosi się do szkody ewentualnej, przez którą należy rozumieć utratę szansy uzyskania pewnej korzyści majątkowej. Różnica wyraża się w tym, że w przypadku lucrum cessans hipoteza utraty korzyści graniczy z pewnością a w wypadku szkody ewentualnej prawdopodobieństwo wystąpienia utraty korzyści jest zdecydowanie mniejsze, stąd taka szkoda nie podlega naprawieniu.

Zdaniem autora skargi w wydanej interpretacji brak uzasadnienia dla twierdzenia, że nie występują podstawy do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., choć nie powinno budzić wątpliwości, że odszkodowanie przyznane zostało skarżącemu na podstawie art. 417 w zw. z art. 361 Kodeksu cywilnego poprzez art. 300 K.p., a zasady jego przyznania, jak i wysokość ustalona została w akcie normatywnym to jest w Umowie Społecznej; kontrowersyjne jest więc stwierdzenie, że Umowa Społeczna jako akt normatywny zbiorowego prawa pracy (a więc niezależny całkowicie

od woli skarżącego jako jednego z wielu pracowników, będących beneficjentami jej postanowień) nie mieści w zakresie normy przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Brak uzasadnienia stanowiska organu, że przyznane skarżącemu odszkodowanie stanowi lucrum cessans, bowiem strata poniesiona przez stronę wyraża się w rzeczywistej zmianie stanu majątkowego skarżącego jako poszkodowanego i polega na zmniejszeniu się jego aktywów poprzez bezprawną utratę źródła utrzymania, jest więc szkodą o charakterze damnum emergens, której zasady powstania obowiązku wypłaty, jak i wysokość określona jest na podstawie uregulowania umownego. Również poza zakresem rozważań Ministra Finansów, zdaniem strony, znalazła się kwestia, że w przypadku skarżącego występuje umowne uregulowanie szkody; w granicach swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego) strony mogą przecież ustalić, jakiego rodzaju uszczerbek w dobrach i interesach poszkodowanego będzie w ich wzajemnych relacjach szkodą podlegającą naprawieniu; takie uregulowanie nie jest równoznaczne z zakresem regulowanym pojęciem lucrum cessans. Autor skargi odwołał się ponadto do art. 7 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

I.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację.

Organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane a następnie na wniosek organu uzupełnione przez stronę skarżącą informacje co do okoliczności faktycznych nie są wyczerpujące.

II.

Zdaniem skarżącego kwota należności głównej (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z 9 listopada 2009r. (III APa 23/09) i Sądu Okręgowego w G. z 22 lipca 2009r. w sprawie XV P 60/08), zasądzonego na podstawie art. 16 w związku z art. 13 Umowy Społecznej z 2004r. (u.s.) odszkodowania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korzystając ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której zajął stanowisko, zgodnie z którym zasądzone należności z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia nie są odszkodowaniem zwolnionym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż stanowią wypłatę pieniężną, której podstawą prawną są postanowienia Umowy Społecznej nie posiadającej rangi ustawy lub przepisu wykonawczego wydanego na podstawie ustawy.

Ponadto organ wskazał, że przedmiotowe odszkodowanie należy rozpatrywać w kontekście wyłączenia jakie ustawodawca zawarł w ramach zwolnienia od podatku dochodowego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b/ u.p.d.o.f., ponieważ wypłacone odszkodowanie dotyczy korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć (wynagrodzenie za pracę), gdyby nie doszło do rozwiązania umowy z o pracę przed upływem okresu objętego gwarancją zatrudnienia (tu: do 30 grudnia 2014r.), nie korzystających z przywileju zwolnienia o jakim mowa również w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W złożonym w dniu 4 stycznia 2010r. wniosku o interpretację indywidualną przedstawiony został szczegółowo zaprezentowany powyżej stan faktyczny.

Do wniosku dołączono obszerne fragmenty treści Umowy Społecznej nr 4/1-G-8/2004 podpisanej 30 grudnia 2004r., a dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji spółek tworzących Grupę G-8. Z treści § 16 ust. 1 u.s. wynika, że w przypadku naruszenia gwarancji zatrudnienia wynikającej z art. 13 u.s., pracodawca będzie zobowiązany do wypłacenia pracownikowi odszkodowania we wskazanej wysokości, przy czym odszkodowanie to nie wyczerpuje uprawnień pracownika do świadczeń związanych z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę. W okresie gwarancyjnym, gwarantującym zatrudnienie pracowników do 30 grudnia 2014 roku, w przypadku rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem art. 52 ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r., nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej K.p.), pracodawca, o ile pracownik nie zostanie przywrócony do pracy, zapłaci pracownikowi odszkodowanie jak w § 16 ust. 1 (por. art. 16 ust. 5 u.s.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący otrzymał, na mocy przywołanych wyroków sądowych, odszkodowanie na podstawie art. 16 ust. 1 w związku z art. 13 u.s. i art. 18 u.s. Uprawnienie do przedmiotowego odszkodowania wynikało z faktu utraty przez skarżącego zatrudnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy.

Zdaniem organu przyczynami powodującymi powstanie po stronie pracownika roszczenia o wypłatę odszkodowania było każde rozwiązanie (wypowiedzenie) umowy o pracę przez pracownika, a także rozwiązanie umowy o pracę z winy pracodawcy (co dotyczy skarżącego), zatem zasądzone odszkodowanie nie było odszkodowaniem za mobbing.

Umowa Społeczna jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 K.p. i kształtuje nową treść indywidualnych stosunków pracy, z których pracownicy mogą wywodzić ewent. roszczenia. Umowa Społeczna może zatem stanowić samodzielną podstawę przyznania pracownikowi odszkodowania za dokonane wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów, jednak nie zmienia to faktu, że Umowa Społeczna nie jest ani ustawą, ani aktem wykonawczym ustawy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony, prezentowanym w skardze do WSA w Gdańsku, odszkodowanie przyznane zostało mu na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy, a zasady przyznania, jaki i wysokość ustalona została w akcie normatywnym jakim jest Umowa Społeczna z 2004r.; zatem zdaniem strony błędne jest stanowisko organu, że wypłacone odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b u.p.d.o.f.

III.

Sąd podkreśla, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. korzystają tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia.

Ustawodawca postanowił bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 3-3d u.p.d.o.f., że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

_@POCZ@__@KON@_ a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

_@POCZ@__@KON@_ b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

_@POCZ@__@KON@_ d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

_@POCZ@__@KON@_ g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

_@POCZ@__@KON@_ 3a) odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego;

_@POCZ@__@KON@_ 3b) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

_@POCZ@__@KON@_ a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

_@POCZ@__@KON@_ b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

_@POCZ@__@KON@_ 3c) odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość;

_@POCZ@__@KON@_ 3d) odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego.

Za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa (por. wyrok NSA z 28 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 467/06).

Art. 9 K.p. zawiera definicję prawa pracy oraz ustanawia źródła tego prawa. Pierwszeństwo w pojęciu prawa pracy przepis ten przyznaje Kodeksowi pracy. Kodeks nie wyczerpuje jednak pojęcia prawa pracy w rozumieniu tego przepisu. Do prawa pracy należą również inne ustawy oraz wydane z ich upoważnienia akty wykonawcze; do prawa pracy należą też inne ustawy, jeżeli określają prawa i obowiązki pracowników, oraz akty wykonawcze do tych ustaw. Zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze do nich należą zgodnie z definicją zawartą w art. 9 K.p. do źródeł prawa pracy w tym zakresie, w jakim regulują one prawa i obowiązki pracowników i pracodawców. Zgodnie z art. 9 § 2 K.p. do prawa pracy należą również te akty normatywne, które powstały z woli partnerów socjalnych; stanowią one autonomiczne prawo pracy.

Najważniejszą rolę w hierarchii tych źródeł prawa pracy odgrywają układy zbiorowe pracy. Oprócz układów zbiorowych prawo pracy stanowione wolą partnerów tworzą porozumienia zbiorowe. Do źródeł prawa pracy należą też regulaminy i statuty, których powstanie odbywa się w innym trybie niż ustanawianie układów zbiorowych czy porozumień.

Uznanie tych aktów prawnych za należące do prawa pracy jest uwarunkowane ich pochodnym charakterem od ustaw dotyczących prawa pracy i - jak stanowi art. 9 K.p. - innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów. Akty te należą do prawa pracy w takim zakresie, w jakim określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Zasadnie wobec powyższego organ stwierdził, że przedmiotowa Umowa Społeczna stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 K.p., jednak tak oznaczone źródło prawa pracy nie zostało objęte zwolnieniem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem wysokość lub zasady otrzymanego przez skarżącego świadczenia nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak wprost postanowił ustawodawca.

IV.

Należy w związku z tym odpowiedzieć na pytanie czy organ równie właściwie zinterpretował dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b/ u.p.d.o.f., w którym to przepisie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego również inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień jednak z dwoma wyjątkami – tj. z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych _@POCZ@__@KON@_ w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a/) oraz z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b/).

I w tym zakresie Sąd podziela właściwie umotywowany pogląd organu.

W zaprezentowanym przez skarżącego stanie faktycznym, szkodą była utrata spodziewanych zarobków wynikających z okresu gwarancyjnego zapewniającego zatrudnienie i wynagrodzenie stronie do dnia 30 grudnia 2014r. Utrata zarobków spowodowana została rozwiązaniem umowy o pracę przed upływem okresu gwarancyjnego określonego w przedmiotowej Umowie Społecznej. Skarżący został więc pozbawiony możliwości dalszego uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia; nie nastąpiło wobec tego realne uszczuplenie w majątku skarżącego, a jedynie pozbawiono go potencjalnych korzyści w postaci pozyskania uposażenia za wykonywana pracę.

Tym samym uzasadnionym staje się stwierdzenie, że wypłacone stronie świadczenie stanowi wyrównanie korzyści jakie strona by osiągnęła gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę przed upływem ww. okresu oznaczonego gwarancją zatrudnienia. _@POCZ@__@KON@_ Zakres przedmiotowy zwolnienia o jakim mowa w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie odszkodowania, które stanowią wyrównanie szkody rzeczywistej, nie dotyczy zaś utraconych korzyści.

Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich podatnik mógł się spodziewać, gdyby szkoda nie nastąpiła podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Nie zmienia prawidłowości dokonanej oceny stanu faktycznego prezentowanego przez stronę i prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b/ u.p.d.o.f. okoliczność jaką powołuje strona, a mianowicie, że podstawą prawną wypłaconego skarżącemu odszkodowania był art. 3531 Kodeksu cywilnego, bowiem okoliczność ta pozostaje bez znaczenia przy kwalifikacji odszkodowania dla celów zwolnień z podatku dochodowego.

W wydanej interpretacji indywidualnej z 31 marca 2010r. nie naruszono też wskazanych w skardze przepisów postępowania ani też nie naruszono postanowień Konstytucji RP.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 152 p.p.s.a.

EK