Wyrok NSA, sygn. akt III SA 7076/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 29 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Nawet gdyby istotnie urząd skarbowy pozostawał w zwłoce ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres poprzedni, to brak byłoby podstawy prawnej dla ponownego wykazywania tej nadpłaty w deklaracji.

Nadpłaty nie podlegają nigdy potrąceniu przez podatnika. Ochrona interesów podatnika następuje tutaj poprzez o procentowanie kwoty podlegającej zwrotom od dnia powstania nadpłaty.

TEZY

Nawet gdyby istotnie urząd skarbowy pozostawał w zwłoce ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres poprzedni, to brak byłoby podstawy prawnej dla ponownego wykazywania tej nadpłaty w deklaracji.

Nadpłaty nie podlegają nigdy potrąceniu przez podatnika. Ochrona interesów podatnika następuje tutaj poprzez o procentowanie kwoty podlegającej zwrotom od dnia powstania nadpłaty.


UZASADNIENIE

Bożena i Tadeusz małżonkowie K. prowadzący działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 28.01.1997 r. złożyli deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 1996 r. wykazując kwotę zwrotu podatku na rachunek podatnika.

Postanowieniem z dnia 17.02.1997 r. urząd skarbowy powołując się na art. 166 Kpa zawiesił postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Od postanowienia tego Strona wniosła zażalenie do Izby Skarbowej, która postanowieniem z dnia 28.08.1998 r. utrzymała w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania.

Strona następnie w dniu 25.02.1997 r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 1997 r. wykazując kwotę 58.070 w polu 29 deklaracji tzn. kwotę, której zwrot objęto postanowieniem z dnia 17.02.1997 r. o zawieszeniu postępowania.

W związku z powyższym urząd skarbowy decyzją z dnia 19.03.1997 r. określił Stronie prawidłowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 1997 r. w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w łącznej kwocie 17.383 zł.

Decyzja ta utrzymana została w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej.

W ocenie organów obu instancji Strona w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 1997 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony poprzez wykazanie w polu 29 kwoty 58.070,00 do czego nie była uprawniona gdyż, jak wynika ze złożonej deklaracji za poprzedni miesiąc tzn. grudzień 1996 r. w polu 98 wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy bez wypełnienia pola 99 tzn. kwota do przeniesienia na następny miesiąc /ta sama kwota podatku naliczonego została więc wykazana w dwóch kolejnych deklaracjach/.

W związku z powyższym Strona w złożonej deklaracji za miesiąc styczeń 1997 r.:

- wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, co skutkuje określeniem wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania,

- wykazała kwotę do zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, co skutkuje określeniem tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy małżonkowie K. zarzucając jej:

- naruszenie art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 6, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- naruszenie art. 125 par. 1, art. 139 par. 3 i 4, art. 140 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi wywiedli, iż:

- w polu 66 deklaracji wykazali VAT należny w wysokości 688,00 i jest to ta sama kwota jaką określił w swojej decyzji Urząd Skarbowy w związku z czym nie można mówić o zaniżeniu podatku należnego, a przepis art. 27 ust. 5 ma zastosowanie tylko w sytuacji wykazania przez podatnika w złożonej deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego niższej od należnej,

- w miesiącu grudniu 1996 r. wykazali kwotę do zwrotu w wysokości 57.900,00 zł, a Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 17.02.1997 r. zawiesił postępowanie w sprawie zwrotu tej kwoty.

W związku z powyższym Strona uważa, że to Urząd Skarbowy miał wobec niej dług i dlatego dokonała potrącenia podatku VAT do uiszczenia na rachunek urzędu z kwotą niezwróconą wynikającą z rozliczenia za grudzień 1996 r. zaznaczając, że w tej sytuacji nie można mówić o wykazaniu kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT urząd skarbowy był zobowiązany do zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 7.06.1999 r. podatnicy zarzucili dodatkowo naruszenie art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazali także na niezgodność ustalonego zobowiązania dodatkowego z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK ZU 1998 nr 3 poz. 30/.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 13.06.1999 r. skarżący polemizowali z prawidłowością, zawieszenia postępowania dotyczącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1996 r. oraz z podstawami decyzji odmawiającej zwrotu tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga wniesiona przez "DSK" Bożena i Tadeusz K. nie jest uzasadniona.

Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem badania w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc styczeń 1997 r. Nie dotyczą zatem przedmiotu sprawy zarzuty pod adresem decyzji odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1996 r. oraz poprzedzającego tamtą decyzję postanowienia o zawieszeniu tego postępowania 28.08.1998 r.

Skarżący w zasadzie nie kwestionują, że złożona przez nich i nieskorygowana deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 1997 r. nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym i sposobowi ich rejestrowania dla podatku od towarów i usług. Sposób wypełnienia tej deklaracji był reakcją na brak zwrotu nadpłaty podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1996 r. Powyższy sposób naliczenia podatku od towarów i usług nie był prawidłowy i doprowadził do niewykazania występującego w styczniu 1997 r. zobowiązania podatkowego oraz wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która w styczniu 1997 r. nie wystąpiła, a w istocie była powtórzeniem rejestracji procesu gospodarczego, który wystąpił w grudniu 1996 r.

Sposób rozliczania się podatników ze Skarbem Państwa z podatku od towarów i usług charakteryzuje się znacznym stopniem formalizmu, co podyktowane jest dużą samodzielnością podmiotów będących podatnikami w zakresie czynności dotyczących samo opodatkowania.

Faktem niepodważalnym jest, iż w styczniu 1997 r. u podatników wystąpił podatek należny w kwocie 688 zł, którego nie wykazali oni jako występującego zobowiązania podatkowego. Powyższe upoważniało urząd skarbowy do określenia wysokości tego zobowiązania na podstawie art. 10 ust. 2 cyt. wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Nawet gdyby istotnie urząd skarbowy pozostawał w zwłoce ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres poprzedni, to brak było podstawy prawnej dla ponownego wykazywania tej nadpłaty.

Nadpłaty nie podlegają nigdy potrąceniu przez podatnika. Ochrona interesów podatnika następuje tutaj poprzez o procentowanie kwoty podlegającej zwrotom od dnia powstania nadpłaty. Wynika to zarówno z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT jak i zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zgodne z prawem /art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT/ było również ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to wobec wykazania w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej oraz z uwagi na wykazanie kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 7.06.1996 r. bezzasadnie powołuje się na nie zaistnienie przesłanek z art. 28 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.

Norma ta rozciąga zasady stosowania sankcji administracyjnej z art. 5 i 6 na inne nowe sytuacje. Nie ma on znaczenia dla bytu norm wyrażonych w art. 27 ust. 5 i 6.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też poglądu skarżących o utracie w stosunku do nich mocy obowiązującej przez art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97. Sankcja administracyjna w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowana została wobec podatnika podatku od towarów i usług, którym był podmiot gospodarczy "PSK" Bożena i Tadeusz K., a więc jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej. Jednostka tego rodzaju nie może być podmiotem odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe jako, że odpowiedzialność karna dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Nie zachodzi tu zatem konkurencyjność sankcji administracyjnej i karnej, co było podstawą wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zwłoka jakiej dopuściły się organy podatkowe przy rozpoznaniu niniejszej sprawy była naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego /art. 171 i art. 172 Kpa, które miały tu zastosowanie z mocy art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej/ jednakże strona nie wykazała aby mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu z uwagi na treść art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zarzut ten nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi.

Po rozważeniu powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.