Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 23/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 87 ust.2 w zw. z art. 274b§1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięć set dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r.

1.2. W dniu 24 lutego 2020 r. S. Sp. z o.o. siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Podatnik) złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39.910,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni, tj. do dnia 24 kwietnia 2020 r.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2020 r. w kwocie 39.910,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do dnia 30 września 2020 r.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że Spółka w okresie objętym kontrolą realizowała projekt współfinansowany przez N. (dalej: N.) dotyczący termicznego przetwarzania komunalnych osadów ściekowych 25-30% suchej masy do 2,0 Mg/h oraz rozdrobnionej biomasy powyżej 80% do 0.2 MG/h.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. (doręczonym w dniu 24 lipca 2020 r.) wszczęto wobec ww. Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: 11-12/2019 r. - 01-03/2020 r.

W celu zebrania pełnego materiału dowodowego pismem z dnia 28 lipca 2020 r. wezwano Stronę do przedstawienia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności w tym, m.in. faktur zakupu i sprzedaży, wyciągów bankowych i umów zawartych z kontrahentami.

W dniu 18 sierpnia 2020 r. Strona złożyła do organu pierwszej instancji pismo informujące, że z uwagi na obszerny zakres wezwania i okres wakacyjny oraz wynikłą stąd nieobecność pełnomocnika w kancelarii nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie, ponadto poinformowała, że dokumenty zostaną dostarczone do urzędu do dnia 2 września 2020 r.

1.4. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 15 września 2021 r.

W dniu 2 września 2020 r. do NUS wpłynęło pismo Strony wraz z dokumentami w tym m.in. rejestrami i fakturami VAT oraz potwierdzeniami płatności.

1.5. Pismem z dnia 16 września 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS, któremu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez przedłużenie terminu zwrotu w okolicznościach nieuzasadniających jego przedłużenie oraz brak wskazania przez organ podatkowy pierwszej instancji konkretnych przyczyn wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

1.6. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2020 r. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika bowiem m. in., że pismem z dnia 28 lipca 2020 r. wystosowano do Strony wezwanie do przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, wyciągów bankowych czy umów z kontrahentami. Przy piśmie z dnia 2 września 2020 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika nadesłała wymagane dokumenty.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za 11-12/2019 r. oraz 01-03/2020 r. kserokopię pisma N. z dnia 3 czerwca 2020 r. wraz z protokołem kontroli merytorycznej projektu, informacją pokontrolną z kontroli nr [...], kserokopię pisma N. nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wraz z załącznikiem w postaci "Informacji pokontrolnej z kontroli nr [...] oraz kserokopie protokołów przesłuchania Strony - R.W. z dnia [...] listopada 2019 r. i z dnia [...] stycznia 2020 r. Dodatkowo, pismem z dnia [...] września 2020 r. wystosowano wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka, o czym zawiadomiono pełnomocnika Strony. Cały ww. materiał dowodowy oraz pozyskane informacje, w ocenie NUS, stanowią podstawę do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w ocenie DIAS, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. Jednocześnie, w ocenie DIAS, stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. Wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były doręczone w terminie właściwym.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu DIAS wyjaśnił, że dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług należy do organu pierwszej instancji. To ten organ jest uprawniony do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed jego dokonaniem i oceny, czy wystąpiły okoliczności, w odniesieniu do których niezbędnym jest zbadanie sprawy w szerszym zakresie. Do organu pierwszej instancji należy zatem określenie działań i dokonanie czynności absolutnie niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał m.in., że materiał dowodowy zgromadzony w wyniku wezwania Strony do złożenia żądanych dokumentów oraz informacje pozyskane w trakcie prowadzonych czynności weryfikacyjnych będą przedmiotem dalszych czynności badających zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r.

Konstatując powyższe rozważania, DIAS wskazał, że wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w sprawie przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe, nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego. W realiach sprawy NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r.

W świetle powyższego, postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2020 r. nie narusza art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przekroczenie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny.

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie postanowienia DIAS jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie potrafił precyzyjnie wskazać, z jakich powodów uznaje transakcje, które wygenerowały sporny zwrot podatku VAT za styczeń 2020 r. za budzące wątpliwości.

3.4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za styczeń 2020 r. zawiera wystarczające uzasadnienie.

3.5. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie TSUE (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347. s. 1, dalej: Dyrektywa 112). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96), Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18).

3.6. Wobec powyższego podkreślić należy, że w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie istnienia okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. sformułowanie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne.

Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia). Jak wyjaśnia NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)".

Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza sama w sobie, że trwa dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku.

3.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia sprowadza się do wykazania, iż Spółka w okresie objętym kontrolą realizowała projekt współfinansowany przez N. dotyczący termicznego przetwarzania komunalnych osadów ściekowych 25-30% suchej masy do 2,0 Mg/h oraz rozdrobnionej biomasy powyżej 80% do 0.2 MG/h.

Nadto organy wskazały, że toczy się postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. (doręczonym w dniu 24 lipca 2020 r.) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od listopada do grudnia 2019 r. i od stycznia do marca 2020 r.

Podkreślić należy, że sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność, czyli prowadzenie wobec Spółki postępowania podatkowego stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak ustalenia postępowania przekładają się na zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku zaskarżonym postanowieniem.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia wskazuje, że pismem z dnia 28 lipca 2020 r. wystosowano do Strony wezwanie do przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, wyciągów bankowych czy umów z kontrahentami. Przy piśmie z dnia 2 września 2020 r. Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika nadesłała wymagane dokumenty.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od listopada do grudnia 2019 r. i od stycznia do marca 2020 r. kserokopię pisma N. nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. wraz z protokołem kontroli merytorycznej projektu, informacją pokontrolną z kontroli nr [...], kserokopię pisma N. nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wraz z załącznikiem w postaci "Informacji pokontrolnej z kontroli nr [...]" oraz kserokopie protokołów przesłuchania Strony - Pana R. W. z dnia [...] listopada 2019 r. i z dnia [...] stycznia 2020 r. Jak wskazał NUS z informacji otrzymanych od N. wynika, że podczas prowadzonej przez ten podmiot kontroli stwierdzono liczne nieprawidłowości.

Dodatkowo organ wskazał, że pismem z dnia [...] września 2020 r. wystosowano wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka. Zdaniem organu ww. materiał dowodowy oraz pozyskane informacje stanowią podstawę do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

3.8. W świetle poczynionych powyżej uwag, sposób sformułowania uzasadnienia skarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny i nie jest wiadome czy odroczenie realizacji praw podatnika było konieczne. Organ nie wskazuje jak wspomniane nieprawidłowości ujawnione w informacji pokontrolnej przez N. przekładają się na wadliwe samoobliczenie podatku VAT przez Spółkę i wykazany podatek do zwrotu w spornym okresie stycznia 2020 r.

Sąd zauważa przy tym, że wspomniany przez organy Protokół z kontroli merytorycznej projektu z N. znajduje się w aktach sprawy, jednak rolą Sądu nie jest zastępowanie organu w poszukiwaniu i werbalizacji wątpliwości co do prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu za styczeń 2020 r. To rolą organów podatkowych było wykazanie źródła i charakteru wątpliwości, które przemawiały za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu i ewentualne powiązanie tych wątpliwości z informacjami uzyskanymi z N.. Wymienienie w treści postanowienia dokumentów włączonych do akt postępowania i podjętych czynności o charakterze wezwań kierowanych do Spółki nie zastąpi wskazania wątpliwości uzasadniających dalsza weryfikację. Organ do akt sprawy przekazanych Sądowi dołączył ponad 300 stron kopii równych dokumentów zebrany prawdopodobnie w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, jednak w żaden sposób nie odniósł się do nich w treści postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu. Wobec powyższego nie jest dla Sądu jasne w jakim celu zostały one załączone, skoro z ich treści organ nie wywodzi żadnych konsekwencji na gruncie rozstrzyganej sprawy poza informacją, że zostały one włączone przez organ i znajdują się one w aktach sprawy.

Organ wyjaśnia, że koniecznym jest dokładne zbadanie stanu faktycznego, a dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Nie oznacza to jednak, że motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku są wewnętrzną sprawą organu i nie jest on obowiązany do ujawnienia ich w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

W pełni adekwatna w rozstrzyganej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia".

Zwrot podatku VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach zakreślonych przepisami ustawy, o ile nie występują istotne przesłanki do przedłużenia tego terminu. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek przedłużenia zwrotu podatku.

Na tym tle, organowi umyka zasadnicza kwestia co do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca przyznał organom podatkowym termin do weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w tej sprawie 60 dni). W tym czasie organ może dokonywać dowolnych czynności weryfikacyjnych, w tym czynności sprawdzających. W tym czasie organ nie musi podatnikowi tłumaczyć ich zasadności i celowości. Organ na tym etapie weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie musi mieć jeszcze wyklarowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Sytuacja prawna podatnika i organu podatkowego zmienia się jednak zasadniczo z chwilą, gdy organ nie zamierza zwracać podatku w terminie ustawowym i przedłuża termin zwrotu podatku. Sprawa weryfikacji zwrotu podatku wchodzi w tym momencie na zupełnie inny etap. Organ wkracza na obszar wyjątku od zasady dokonywania zwrotu podatku w terminie ustawowym. W doktrynie i orzecznictwie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Mimo, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo wyrok ETS z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z dnia 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis).

Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z tych względów, wykraczając z terminem zwrotu podatku poza termin ustawowy, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód poddania w wątpliwość zasadności zwrotu podatku w ustawowym terminie i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (tak w wyrokach NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19 i z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15). Nie wystarczy wykazanie, że organ ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Potrzebne jest wyjaśnienie, dlaczego w tej konkretnej sprawie, organ uważa, że z tego uprawnienia powinien skorzystać. Po wykroczeniu poza ustawowy termin zwrotu, przesłanki którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy.

Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

3.9. Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku w zakreślonym przepisami terminie. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, w szczególności organ nie doszuka się powodów przekładania ustaleń zakończonej kontroli prowadzonej przez N. na transakcję, która wygenerowała zwrot podatku w styczniu 2020 r. Można okazać się, z uwagi na zebrane już dowody, że dalsze czynności nie będą ukierunkowane na podważanie rzetelności transakcji powiązanej ze zwrotem VAT za styczeń 2020 r.

3.10. Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ogólnikowe powołanie się na toczące się postępowanie podatkowe oraz opis włączonych dokumentów i podjętych czynności wezwania o przedłożenie dokumentów nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p.

Organ nie może ukrywać pod ogólnikowymi sformułowaniami przed Spółką oraz Sądem powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdy dysponując określonymi dokumentami z N. i jak Sąd rozumie, w ich treści upatrując wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ nie odnosi się do powodów przedłużania terminu zwrotu podatku, chociażby przywołując ustalenia z załączonego protokołu, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego czy zwrotu podatku.

W ocenie Sądu taki sposób sformułowania uzasadnienia przez NUS i DIAS nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jak i jego podstaw procesowych (art.120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 217 § 2 O.p., art. 274b § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p.), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS to wyczerpująco uzasadni swoje postanowienie odnosząc się konkretnie do rozpatrywanej sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wytknięte powyżej poprzez wskazanie wątpliwości uzasadniających dalsza weryfikację.

3.11. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

3.12. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).