Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 342/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1, 2 i 2b, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009r. sprawy ze skargi P. P.-U.-H. "P. P." Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P.-U.-H. "P. P." Sp. z o.o. [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2009r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego "P. P." Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodu pracownika kosztu dodatkowych zajęć pokrywanych przez Spółkę w ramach trzydniowego wyjazdu szkoleniowego, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zorganizowała dla pracowników trzydniowy wyjazd szkoleniowy z zakresu tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy oraz udzielania poszkodowanym pierwszej pomocy. Szkolenia z zakresu ww. tematyki nie zajmowały całego dnia. W czasie wolnym uczestnicy wyjazdu mieli możliwość skorzystać z zajęć dodatkowych udostępnionych im nieodpłatnie, sfinansowanych przez Spółkę ze środków obrotowych. Znalazły się wśród nich zajęcia 'sprawnościowe, zręcznościowe, gry, pokazy artystyczne, kulig, ognisko. W założeniu, zajęcia wspomniane miały poprawić komunikację miedzy różnymi rodzajami pracowników zatrudnionymi w Spółce na różnych stanowiskach i szczeblach organizacyjnych, jak również spełniać zadania motywacyjne w stosunku do pracowników. Hotel, w którym zostało zorganizowane szkolenie udostępnia wszystkim gościom hotelowym, w ramach kosztów zakwaterowania, możliwość korzystania ze znajdujących się na jego terenie atrakcji, takich jak basen, sauna, odnowa biologiczna, kręgielnia, sala bilardowa. Koszt zakwaterowania w ww. hotelu nie jest jednocześnie zależny od faktycznego korzystania z ww. usług. Udział w szkoleniu z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy był obowiązkowy dla wszystkich uczestników wyjazdu. Natomiast w odniesieniu do zajęć dodatkowych możliwość uczestniczenia w nich była fakultatywna. Nie było sporządzonej listy uczestników na każde z zajęć dodatkowych (tak gwarantowanych w ramach zakwaterowania w hotelu jak również organizowanych poza jego terenem), zaś wynagrodzenie za zorganizowane zajęcia dodatkowe ustalone zostało w sposób ryczałtowy i nie było uzależnione od liczby osób korzystających z zajęć. Tym samym nie istniała możliwość ustalenia nawet ewentualnego przychodu pracowników, z uwagi na niemożność przypisania konkretnej wartości świadczeń na rzecz konkretnych pracowników.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy wartość świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników Spółki zajęć dodatkowych stanowi przychód ww. ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie jest możliwym ustalenie, które osoby korzystały z konkretnych zajęć dodatkowych, których zryczałtowane koszty Spółka pokryła ze środków obrotowych, a które osoby korzystały w tym samym czasie z atrakcji na terenie hotelu, które ten udostępniał nieodpłatnie w ramach kosztów zakwaterowania jak również które z osób wolały pozostać w tym czasie w pokojach lub skorzystać ze spaceru?

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wartość świadczeń, zarówno udostępnionych pracownikom w ramach kosztów zakwaterowania w hotelu, jak i tych dodatkowo opłaconych przez Spółkę, za które uiściła ona zryczałtowane wynagrodzenie na rzecz organizatora, nie będzie stanowiła przychodu dla pracowników i nie będzie podlegała opodatkowaniu. W jej ocenie, bowiem jeżeli ustalenie wartości świadczeń i przyporządkowanie ich poszczególnym pracownikom, biorących udział w zajęciach dodatkowych po odbyciu szkolenia, nie jest możliwe (zajęcia miały charakter otwarty, udział w nich był fakultatywny, zaś wysokość kosztów ustalona została w sposób zryczałtowany i niezależny od ilości osób biorących udział), wówczas nie można uznać, iż konkretny pracownik uzyskał świadczenie o ściśle określonej (a nawet przybliżonej) wartości, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka dowodzi, że w sytuacji, gdy niektórzy z pracowników po odbytym szkoleniu udawali się do swoich pokoi, niektórzy korzystali z atrakcji udostępnionych w cenie zakwaterowania przez hotel, zaś niektórzy brali udział w zajęciach dodatkowych zorganizowanych poza terenem hotelu, nie ma możliwości ustalenia, kto osiągnął przychód ze stosunku pracy, a jeżeli osiągnął to w jakiej konkretnej wysokości.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywołała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2007r. w sprawie nr BI/4117-0073/07, w której stwierdzono, iż w wypadku, gdy pracodawca organizuje dla swoich pracowników (tylko) imprezę integracyjną, a nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przekazanych pracownikom i przyporządkowania ich poszczególnym osobom, to takie wydatki nie spowodują powstania przychodu po stronie pracownika oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (decyzja z dnia 06 lutego 2007r., w sprawie sygn. PB 1-3/4117/IN-78/US/2006/AA), który wprawdzie odpowiadając na zapytanie podatnika uznał, iż wyjazd pracowników na imprezę integracyjną nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, jednakże w odniesieniu do kwestii powstania ewentualnego przychodu po stronie pracowników, uznał, iż w sytuacji gdy ewentualny przychód pracowników nie może zostać ustalony, z uwagi na niemożność przypisania konkretnej wartości świadczeń na rzecz konkretnego pracownika, to po stronie pracownika nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak się dzieje w sytuacji, gdy impreza integracyjna (w wypadku, którego dotyczy zapytanie - zajęcia dodatkowe) adresowana jest do szerszego, otwartego grona uczestników, zaś organizator opłaca koszty imprezy (ze środków obrotowych firmy) w sposób uniemożliwiający zindywidualizowanie wydatków, tj. ustalenie jaka część wydatków przypadała na każdego z pracowników. Powyższe stanowiska znajdują również potwierdzenie w postanowieniu z dnia 09 lutego 2006r. Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/DPF/415-124/05/ML) oraz w postanowieniu z dnia 18 maja 2006r. Urzędu Skarbowego w Krośnie (sygn. PDP 4211/IN/CIT/15/2006).

Na tle powyższego stanu faktycznego organ wydając interpretację powołał się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku oraz przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego:

- w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,

- w brzmieniu od 1 stycznia 2009r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ wskazał także, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Organ wnioskuje z tego, że przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ uznał, że wobec powyższego przychodem ze stosunku pracy jest nie tylko wynagrodzenie za pracę, ale również i nieodpłatne świadczenia. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika zaliczyć należy również dodatkowe zajęcia finansowane przez Spółkę ze środków obrotowych typu: zajęcia sprawnościowe, zręcznościowe, gry, pokazy artystyczne, kulig, ognisko, które zorganizowane zostały dla pracowników podczas trzydniowego wyjazdu szkoleniowego organizowanego przez pracodawcę dla swoich pracowników. Dodatkowo do przychodu pracownika zaliczyć należy atrakcje jakie udostępnia hotel dla wszystkich swoich gości, a w którym to pracownicy zostali zakwaterowani. Atrakcjami tymi są: basen, sauna, odnowa biologiczna, kręgielnia, sala bilardowa. Zdaniem organu podkreślenia wymaga fakt, iż to pracodawca ponosi wszelkie koszty związane z powyższymi atrakcjami dodatkowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnia, że świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których, otrzymujący odnosi określoną korzyść co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach, innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość, zaś sposób określania tej wartości pokazuje art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., który statuuje, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

2. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

3. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem organu ustalenie wartości faktycznie otrzymanego przez danego pracownika nieodpłatnego świadczenia jest możliwe, ponieważ w przypadku organizowania przez pracodawcę spotkania w formie trzydniowego wyjazdu szkoleniowego, na którym organizowane są dodatkowe zajęcia, nie ma przeszkód w ustaleniu ilu było uczestników wyjazdu szkoleniowego, gdyż Spółce, jako organizatorowi wyjazdu zapewne znana jest liczba osób z imienia i nazwiska. Podkreślenia również wymaga fakt, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika, z oferowanych wszystkich atrakcji, lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości skorzystania z atrakcji (o określonej wartości pieniężnej). Postawienie do dyspozycji pracownikowi nieobowiązkowego uczestnictwa w oferowanych atrakcjach stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z dodatkowymi atrakcjami oferowanymi w związku z wyjazdem szkoleniowym, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Nieistotne jest przy tym, z ilu atrakcji dana osoba skorzystała, gdyż koszty zakupu tych atrakcji ponoszone są niezależnie od tego czy pracownik skorzystał z nich w pełnym zakresie, czy nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z zaoferowanych mu zajęć dodatkowych - zostały mu one postawione do dyspozycji.

Organ podniósł także, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty w formie ryczałtu nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość opłacanej kwoty przypadać będzie na danego pracownika.

Wartość świadczeń, opłaconych za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji P.P.U.H. "P. P." Sp. z o.o., na podstawie art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), pismem z dnia 28 kwietnia 2009 wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.f. Jednocześnie podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu wnioskodawcy, iż przedmiotowa interpretacja została wydana w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.f. oraz przytoczonymi interpretacjami organów podatkowych, które wypowiadały się już w przedmiotowej sprawie, wyjaśnił, iż w wydanej interpretacji nie doszło do naruszenia prawa. Prawidłowo, jego zdaniem, organ podatkowy orzekł biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz prawny. Słusznie podkreślił, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych wszystkich atrakcji, lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości skorzystania z atrakcji (o określonej wartości pieniężnej).

Na interpretację indywidualną P.P.U.H. "P. P." Sp. z o.o., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie tej interpretacji, zarzuciło organowi naruszenie art.12 ust.1 w zw. z art. 11 ust.2-2b u.p.d.o.f. oraz art. 4, 5, i 14a ustawy o.p., a także art.217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r., nr 78, poz. 483 ze zm.). Spółka potwierdza swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i na jego potwierdzenie, obok wcześniej już powołanych interpretacji przytacza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 7.05.2009., I SA/Wr 1326/08), w myśl którego decyzja organu podatkowego, w której stwierdza, iż udział pracownika w imprezie integracyjnej stanowi dla niego przychód, który podlega opodatkowaniu jest nieprawidłowe. W w/w orzeczeniu sąd stwierdza, iż aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika, nie zaś w wypadku jedynie możliwości ich otrzymania.

Skarżąca wywodzi zatem, iż w przypadku gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez, nie sposób bowiem stwierdzić czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Spółka wywodzi dalej,że zgodnie z treścią art.11 ust.1-2 u.p.d.o.f. oraz art.4i 5 Ordynacji podatkowej nie każde świadczenie w naturze będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Według skarżącej dla tego rodzaju świadczenia ustawodawca przewidział specjalne warunki, które skutkować będą opodatkowaniem w taki sposób otrzymanego przychodu. Jak wynika z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej, opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegać będą tylko świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia faktycznie otrzymane przez pracownika, czyli takie których wartość można rzeczywiście określić o ile wartość ta została niewątpliwie ustalona. Zdaniem Skarżącej, doliczenie do przychodu pracownika świadczenia jedynie przypadającego na niego, a nie faktycznie otrzymanego jest również sprzeczne z Konstytucja RP. Spółka zarzuca również naruszenie przez organ art.14a Ordynacji podatkowej przez brak dążenia, przez podmioty działające w ramach udzielonego im upoważnienia przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do jednolitego stosowania prawa podatkowego. W końcowym wywodzie stwierdza, iż jej stanowisko nie jest odosobnione i było wyrażane w orzeczeniach sądów także w innych kwestiach ( wyrok WSA w Warszawie z dn. 10.08.2008r., IIISA/Wa 625/08, z dn. 18.01.2008r. IIISA/Wa 1476/07).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a o.p., wyjaśnił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe dokonując w szczególności interpretacji ogólnych, natomiast interpretacja indywidualna zaskarżona przez stronę została wydana na podstawie art.14b o.p. Jego zdaniem bezzasadnym jest również zarzut naruszenia art.217 Konstytucji RP. Artykuł ten bowiem kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Z treści art.84 Konstytucji RP wynika natomiast, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie . Taką ustawą jest u.p.d.o.f., której przepisy zostały powołane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej- p.p.s.a., sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja ta zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji minister właściwy do spraw finansów publicznych ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. W tego rodzaju sprawach zarówno organ jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej wskazać należy, że spór sprowadza się do kwestii czy wartość świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników Spółki zajęć dodatkowych, w trakcie obowiązkowego szkolenia, stanowi ich przychód ze stosunku pracy o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.pd.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie jest możliwym ustalenie, które osoby korzystały z konkretnych zajęć dodatkowych, których zryczałtowane koszty Spółka pokryła ze środków obrotowych, które osoby korzystały w tym samym czasie z atrakcji na terenie hotelu, udostępnianych nieodpłatnie w ramach kosztów zakwaterowania, a które z osób uczestniczących w szkoleniu w ogóle nie korzystały z dodatkowych świadczeń.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie zgodnie z treścią ust. 3 powołanego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślenia wymaga więc, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, warunkiem zaliczenia w poczet przychodów, jest ich faktyczne otrzymanie. Błędne jest zatem, w świetle cytowanych przepisów, stanowisko organu, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych atrakcji, lecz samo postawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń (o określonej wartości pieniężnej).

Należy uznać, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę zajęć dodatkowych . W takiej, bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi , lecz ustalony zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten dotyczy również świadczeń oferowanych przez hotel jako dodatkowe atrakcje w ramach kosztów zakwaterowania.

Podkreślić należy, że podobny pogląd był już prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 18.01.2008 r. III SA/Wa 1476/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 7.05.2009 r. I SA/Wr 1326/08)

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.ps.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego.