Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 740/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 201 par. 1, art. 204 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 lipca 2022 r. nr 368000-COP.4103.47.1.2020.33 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że wobec D. Sp. z o.o. w W. (dalej także: Spółka, Strona lub Skarżąca) została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa zakończona wynikiem kontroli z 27 maja 2020 r. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, w związku z powyższym, na mocy postanowienia z 24 czerwca 2020 r., wydanego na podstawie art. 83 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), kontrola celno-skarbowa wszczęta wobec Strony w ww. zakresie została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: organ lub NUCS) stwierdził, że Strona w okresach od stycznia do maja 2019 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług faktury zakupu usług w zakresie informatyki i usług doradczych, w tym m. in. usługi doradztwa w zakresie zarządzania i organizacji przedsiębiorstwa wystawione przez I. Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto 532.000,00 zł, podatek VAT 122.360,00 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem wystawca faktur, tj. I. Sp. z o.o. usług tych nie wykonała.

Przedmiotowe usługi były wykonywane na podstawie umowy z 1 października 2018 r. na mocy, której I. Sp. z o.o. jako Zleceniobiorca zobowiązała się świadczyć na rzecz Zleceniodawcy, tj. D. Sp. z o.o. Z dokumentów wystawionych dla poszczególnych etapów wykonanych prac, tj. "Zamówienie na usługi" i "Protokół odbioru usług" wynika, że przedmiotem usług były następujące czynności:

1) prace nad regulaminem Employees Stock Options Plan (ESOP) dla Spółki D.-

przeprowadzenie kompleksu usług związanych z tym procesem, takich jak:

- przeprowadzenie wstępnych konsultacji,

- udział we współpracy z kancelarią prawną,

- bieżący monitoring postępu prac,

- zbieranie informacji z rynku na temat istniejących programów ESOP,

- udział w opracowywaniu dokumentów,

- wdrożenie ww. dokumentów w życie,

- bieżący monitoring prac nad ich realizacją,

- ocena potrzeb i zakładanych skutków finansowych wdrożenia programu,

analiza parametrów finansowych i ryzyk oraz zabezpieczanie tych ryzyk ze strony właścicieli

2) prace nad umową najmu nowego biura dla Spółki D.- przeprowadzenie

kompleksu usług związanych z tym procesem, takich jak:

- przeprowadzenie wstępnych konsultacji,

- udział we współpracy z kancelarią prawną,

- udział w wewnętrznych spotkaniach z zarządem Spółki oraz jej wspólnikiem,

- bieżący monitoring postępu prac,

- udział w procesie uzgadniania i wprowadzania zmian w dokumentach.

- wdrożenie ww. dokumentów w życie,

- analiza warunków umowy najmu i proponowanie alternatywnych rozwiązań dla Spółki i wspólnika, który miałby przedstawić gwarancję wykonania umowy najmu na rzecz właściciela budynku.

3) konsultacja dotycząca systemu motywującego dla zespołu sprzedaży D., tj.:

- przeprowadzenie kompleksu usług związanych z aneksami umów zawartych z N. Sp. z o.o. i P. O. (wedle wyjaśnień przedmiotowe konsultacje miały dotyczyć wyłącznie umów z tymi dwoma podmiotami); jako przykład podano przeprowadzenie wstępnych konsultacji w sprawie zmian umów i udział w opracowywaniu aneksów, analizę parametrów finansowych i ryzyk związanych z programami motywacyjnymi.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że pomiędzy I. Sp. z o.o. a D. zachodziły i zachodzą powiązania osobowe bezpośrednie poprzez R. B. i T. K., a także powiązania kapitałowe pośrednie - właścicielem D. jest podmiot C. Sp. z o.o. Sp.k., którego komandytariuszem i współwłaścicielem komplementariusza (firmy C. Sp. z o.o.) jest I. Sp, z o.o., a ponadto komandytariuszem jest R. B.

Organ wskazał, że umowa z 1 października 2018 r. podpisana została ze strony Spółki D. przez T. K. - prezesa zarządu D., a ze strony I. Sp. z o.o., przez R. B. - prezesa zarządu I. Sp. z o.o. R. B. jednocześnie był i nadal pozostaje wiceprezesem D., a T. K. w czasie zawierania transakcji był prokurentem samoistnym w I. Sp. z o.o. (obecnie na tej funkcji został zastąpiony przez R. B., sam zaś został prezesem I. Sp. z o.o.). Poza tym I. Sp. z o.o., jak już wcześniej wskazano, jest udziałowcem firmy C. Sp, z o.o. będącej jedynym komplementariuszem CL V. CL VC Sp. z o.o. Sp. k., a więc jedynego udziałowca firmy d. Firma I. Sp. z o.o. pozostaje również jednym z komandytariuszy ww. właściciela D. Jedynym udziałowcem I. Sp. z o.o. jest natomiast firma I. LLC, podmiot prawa amerykańskiego (skrót LLC oznacza strukturę odpowiadającą w przybliżeniu polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), przy czym D. Sp. z o.o. w sposób wyraźny odmówiła podania jakichkolwiek informacji o tym, kto jest właścicielem i kto zarządza wskazanym powyżej podmiotem amerykańskim.

Organ zauważył, że kontrola celno-skarbowa wykazała, iż przypisanie I. Sp. z o. o. faktycznego wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie jest zgodny z rzeczywistością bowiem zapisy umowy zawartej pomiędzy D. Sp. z o.o. a I. Sp. z o.o., w korelacji z zebranym materiałem w sprawie nie stanowią dowodu potwierdzającego, iż rzeczone usługi zostały przez I. Sp. z o.o. faktycznie wykonane. Ta sama osoba była równocześnie jednym z pomysłodawców, współtwórców i osób zlecających wykonanie tych prac oraz ich rzeczywistym wykonawcą, była równocześnie osobą współdecydującą o wysokości wynagrodzenia należnego dla I. Sp. z o.o.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że skoro faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. w okresie styczeń-maj 2019 r. na dostawy usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to zastosowanie ma art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późń. zm., dalej także: u.p.t.u.), w myśl którego podatek wykazany na tego rodzaju fakturach nie może obniżać deklarowanego przez podatnika podatku należnego.

W związku z ujęciem przez Skarżącą w ewidencjach zakupu faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach, przez co D. Sp. z o.o. zawyżyła kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, NŁUCS stwierdził, że wobec Skarżącego zachodzą przesłanki do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do ww. nieprawidłowości na podstawie art. 112c u.p.t.u.

Opierając się na wynikach przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania dowodowego NŁUCS wydał w dniu 25 listopada 2020 r. decyzję w której:

- określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za styczeń-maj 2019 r. w łącznej wysokości 556.898 zł,

- ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2019 r. w łącznej wysokości 122.360 zł.

Pełnomocnik Strony nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, zachowując ustawowy termin, złożył odwołanie od ww. decyzji NŁUCS, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 25 listopada 2020 r., określającą D. Sp. z o.o. w W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2019 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2019 r.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 29 lipca 2022 r.

W skardze Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie, mających istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów:

- naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

• naruszenie art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u., w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej także: "Dyrektywa") a także w zw. z art. 201 § 1 i art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: także k.s.h.) i art. 187 § 1 i § 2 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późń. zm., dalej także: u.p.t.u.) – poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT z uwagi na uznanie, że dokumentują one czynności pozorne, bowiem to nie I. sp. z o.o. (dalej także: "Kontrahent"), a R. B. - jego prezes w okresie od maja 2016 r. do stycznia 2020 r. (tj. w okresie formalnego wyświadczenia udokumentowanych fakturami usług) i pracownik merytoryczny, a zarazem wiceprezes Spółki pełniący tę funkcję nieprzerwanie od kwietnia 2018 r. (tj. również w okresie formalnego wyświadczenia udokumentowanych fakturami usług) na gruncie aktu powołania, wyświadczył udokumentowane spornymi fakturami VAT usługi na rzecz Strony, działając w kompetencji wiceprezesa Spółki, podczas gdy prawidłowa ocena przepisów regulujących m.in. kompetencje członków zarządu mających w niniejszej sprawie zastosowanie w zw. z wnioskami płynącymi z orzecznictwa Sądu Najwyższego w materii rozgraniczenia obowiązków członków zarządu i obowiązków pracowniczych powinna doprowadzić Organ do uznania, że wykonanie przedmiotowych usług leżało poza zakresem kompetencji R. B. jako wiceprezesa Spółki, w związku z czym brak jest podstaw do twierdzeń, jakoby to nie Kontrahent, a R. B., w ramach przedsiębiorstwa Strony wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami;

• naruszenie art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u., w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy a także w zw. z art. 86 ust. 10, 11 i 13 u.p.t.u. oraz art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej także: "k.p."). oraz w zw. z art. 122 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I instancji w zakresie, w którym Organ w Decyzji I instancji orzekł, a w Decyzji (co prawda w węższym zakresie, aczkolwiek bez stwierdzenia wadliwości Decyzji I instancji, w którym kwestia ta została bardziej rozbudowana) powtórzył, że Spółka zlecając wykonanie udokumentowanych spornymi fakturami usług Kontrahentowi kierowała się głównie motywami optymalizacji podatkowej, tj. celem przesunięcia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego istniejącej po stronie Kontrahenta na rzecz Spółkę poprzez sztuczne wygenerowanie świadczenia usługi między Kontrahentem, a Spółka oraz celem uniknięcia obciążeń związanych z obowiązkiem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") i składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzenia p. R. B., które musiałoby zostać mu wypłacone gdyby Spółka zawarła z nim umowę o pracę celem wykonania przezeń usług udokumentowanych spornymi fakturami, co w ocenie Organu, Spółka powinna zrobić, podczas gdy prawidłowa ocena relewantnych przepisów ustawy o VAT, czy k.p. powinna doprowadzić Organ do wniosku, że po pierwsze, z uwagi na niemożność przesunięcia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego istniejącej po stronie Kontrahenta na Spółkę poprzez sztuczne wygenerowanie świadczenia usługi między Kontrahentem, oraz po drugie z uwagi na brak podstaw na gruncie k.p. do zawarcia stosunku pracy przez Spółkę z p. R. B. celem jedynie jednorazowego wyświadczenia rozważanych usług, w sytuacji gdy przepisy polskiego prawa pracy dla zawarcia stosunku pracy wymagają określenia obowiązków pracownika o charakterze ciągłym, a nie jednorazowym, w związku z czym brak jest podstaw do twierdzeń, jakoby zlecenie wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami Kontrahentowi miało charakter sztuczny, jako dokonane wyłącznie ze względów optymalizacyjnych;

• naruszenie art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 -3 u.p.t.u., w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy a także w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 189 i art. 197 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że umiejętność rozeznania, czy podjęcie danej alokacji zasobów przedsiębiorstwa, takiej jak wydatkowanie środków finansowych Spółki na nabycie spornych usług od Kontrahenta jest racjonalne ekonomicznie, możliwe jest w oparciu już o samą tylko wiedzę ogólną i doświadczenie życiowe, w związku z czym organ uprawniony był do samodzielnej oceny, że transakcje pomiędzy Spółką a Kontrahentem jako uznane przez Organ za nieracjonalne ekonomicznie, nie zostały rzeczywiście dokonane i tym samym nie mogą rodzić prawa do odliczenia VAT po stronie Spółki, podczas gdy zastosowawszy się do dyrektyw Ordynacji dot. ocen zawiłych stanów faktycznych organ powinien był uznać, że ocena racjonalności ekonomicznej wydatkowania środków finansowych Spółki na nabycie spornych usług od Kontrahenta możliwa jest jedynie po przyswojeniu wiadomości specjalnych, cechujących sprecyzowaną poddziedzinę nauk ekonomicznych, jaką jest ekonomia przedsiębiorstwa i z tego też względu niemożliwa jest ocena rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami pod katem ich racjonalności ekonomicznej bez zasięgnięcia opinii biegłego, w związku z czym samodzielna ocena Organu w tym zakresie nie powinna w żaden sposób zaważyć na kształcie wydawanej Decyzji;

• naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 203 Dyrektywy i w zw. z art. 2a O.p. - poprzez uznanie, że wystawione przez Kontrahenta na rzecz Strony faktury dokumentujące świadczenie spornych usług dokumentują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlone w rzeczywistości, tj. stwierdzające dokonanie czynności, które nie zostały dokonane, albowiem w ocenie Organu przedstawionej w Decyzji to nie Kontrahent, a p. R. B., działający w kompetencji członka zarządu Spółki, wyświadczył udokumentowane spornymi fakturami usługi na rzecz Strony, a w związku z tym, Stronie po pierwsze nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność wyświadczenia przez Kontrahenta usług na rzecz Strony, a po drugie z uwagi na powyższe wobec Strony uzasadnione było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej 100% stwierdzonego przez Organ w Decyzji zawyżenia kwoty VAT naliczonego, podczas gdy prawidłowo oceniwszy stan faktyczny bieżącej sprawy oraz prawidłowo zaaplikowawszy wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT i Dyrektywy, abstrahując od faktu, że usługi te zostały w rzeczywistości wykonane przez Kontrahenta, Organ powinien uznać, że faktury dokumentujące usługi wyświadczone co do zasady, nawet w sytuacji gdy podmiot, który wyświadczył je w rzeczywistości nie był tożsamy z wystawcą faktury, mogą zostać uznane co najwyżej za faktury nierzetelne, a nie za faktury dokumentujące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Organ nawet w świetle dokonanych (jakkolwiek błędnych) ustaleń nadal nie był uprawniony do odmówienia Stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej 100% stwierdzonego przez Organ zawyżenia kwoty VAT naliczonego;

• naruszenie art. 64 ust 2 i ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 kwietnia 1997 r. (dalej także: "Konstytucja RP") w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art, 15 ust. 1-3, u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy - poprzez dążenie Organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem Strony, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy, co skutkuje automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to naruszeniu wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03), wskazując, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury pustej jest niezgodna z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji RP, w związku z czym Organ w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz wbrew wyrokowi TK;

• z dnia 21 czerwca 2004 r. ws. SK 22/03 wydając Decyzję dążył do tego, by budżet państwa wzbogacił się kosztem Strony, w sytuacji w której, wbrew ocenie Organu nie doszło do oszustwa podatkowego, a sporna kwota podatku N/AT została uiszczona na rzecz Skarbu Państwa przez wystawcę spornych faktur, tj. Kontrahenta;

• naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 -2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 -3 u.p.t.u., w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej - poprzez odmowę stosowania przez Organ wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem TSUE, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co Organ naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając, zważywszy, że TSUE w pełni akceptuje odliczenie podatku VAT nawet w przypadku transakcji, które nie miały miejsca lub zostały rozliczone przez podmiot nieistniejący, czy też nie zostały wykonane przez danego podatnika tylko przez inny podmiot, jeżeli na żadnym etapie transakcji nie doszło do oszustwa podatkowego, o którym dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć (tak: wyroki TSUE w sprawach o sygn. akt: C-18/13, C-277/14, C-285/11, C-642/11 oraz C-354/03), podczas gdy w niniejszej sprawie nie budzi nawet wątpliwości Organu fakt, że sporne usługi zostały wyświadczone, a przede wszystkim w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na uszczupleniu dochodów budżetowych, bowiem Kontrahent uiścił VAT należny, tym niemniej Organ i tak postanowił odmówić Stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego, błędnie uznając, że Kontrahent wystawił sporne faktury "w celach oszukańczych" podczas gdy TSUE za oszustwo podatkowe uznaje dopiero przypadek braku zapłaty VAT przez wystawcę faktury i równoczesny jego zwrot na rzecz odbiorcy faktury, czyli zwrot VAT odbywający się kosztem Skarbu Państwa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, w związku z czym uznać należy, że Organ nie miał podstaw prawnych i faktycznych, aby odmówić Stronie prawa do odliczenia N/AT naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez Kontrahenta;

• naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 108, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, a także w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. o Unii Europejskiej (dalej także: "TUE"), poprzez niezastosowanie przez Organ wniosków płynących z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do granic możliwości stosowania przepisów krajowych, takich jak art. 112b ust, 1 pkt 1 u.p.t.u., dotyczących wymiaru dodatkowych (sankcyjnych) zobowiązań podatkowych w VAT, podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem TSUE, przez co Organ naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając, bowiem stosując przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. powinien dokonać jego wykładni prounijnej (lub wręcz w ogóle odmówić jego zastosowania, podążając za wytycznymi części polskich sądów administracyjnych, wskazujących, ze ów przepis, jako sprzeczny z Dyrektywą, nie może być stosowany w żadnym stanie faktycznym do czasu dostosowania jego brzmienia d wymagań prawa Unii Europejskiej), uwzględniając wnioski płynące z orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r.. sygn. akt C-935/19 w sprawie Grupa Warzywna so. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych implementującego do krajowego porządku prawnego rzeczone wnioski - wskazane orzecznictwo zaktualizowało bowiem dotychczas przyjmowaną wykładnię art. 108 i art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy, w zakresie w którym w jej świetle art. 273 Dyrektywy i zasada proporcjonalności, wywodzona dodatkowo z TSUE, sprzeciwiają się takiej wykładni przepisów art. 112b u.p.t.u., które nakładają na podatnika, który błędnie rozliczył VAT od dokonywanych transakcji, sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego od zawyżenia żądania zwrotu VAT, w zakresie, w jakim sankcja ta ma

zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i zamiar uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (tak: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Szczecinie, WSA w Lublinie, WSA w Białymstoku i WSA w Olsztynie; względnie - sprzeciwiają się stosowaniu art. 112b w obecnym brzmieniu w ogóle - tak: wyroki WSA w Krakowie, WSA w Gdańsku, WSA w Bydgoszczy i WSA w Gliwicach);

• naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 -3 u.p.t.u., a także w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie Decyzji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji dotyczących prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, opierania się na zasadzie prawdy obiektywnej i działania przez Organ na podstawie przepisów prawa w zakresie, w jakim Organ przedstawia w Decyzji niespójną wewnętrznie argumentację i w sposób instrumentalny dla potrzeb prezentowanych doraźnie tez zniekształca zeznania złożone przez świadków w toku kontroli celno-skarbowej, a kolejno i postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem Decyzji I instancji, wyciągając z nich niemające jakichkolwiek podstaw językowej interpretacji jej słów wnioski, czy też tworzy miraż obalania kluczowych argumentów Spółki broniących rzeczywistego charakteru transakcji z Kontrahentem poprzez manipulowanie dotychczasowymi oświadczeniami Spółki w ten sposób, że najpierw argumentacja dot. racjonalności udzielenia gwarancji przez Kontrahenta dla potrzeb zobowiązań zaciąganych przez Spółkę u podmiotów trzecich, zostaje przedstawiona jako mająca dowodzić racjonalności transakcji między samą Spółką a Kontrahentem, a kolejno zostaje ona uznana za niezasadną, mimo, że tak naprawdę argumentacja ta nigdy nie została w tym kontekście zaprezentowana przez Spółkę, na skutek których to wszystkich działań Organ burzy zaufanie Spółki, oraz całkowicie ignoruje dyrektywę prawdy obiektywnej, opierając się jedynie na subiektywnym odbiorze zmanipulowanego przezeń stanu faktycznego;

• naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 i art. 200a O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności niedziałania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie Strony, jako podatnika, i gwarantujący mu czynny udział w postępowaniu, co znalazło wyraz w np. (i) nieuwzględnieniu wniosku Spółki z dnia 12 stycznia 2021 r. o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, (ii) nieuwzględnieniu części zastrzeżeń zgłoszonych uprzednio przez Stronę względem protokołu z badania ksiąg o sygn. [...] (dalej: "Protokół"), czy (iii) nieuwzględnieniu w pełni wniosków dowodowych Strony zgłoszonych jeszcze w piśmie z dnia 23 lipca 2020 r., przed wydaniem Decyzji 1 instancji i ponowionych w odwołaniu od Decyzji I instancji, na skutek czego Organ nie posiadając dodatkowych informacji i nie pozwalając na skonfrontowanie uwag Spółki z zastrzeżeniami Organu wyrażonymi w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w ramach rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym, co mogłyby przesądzić o innym, niewadliwym kształcie Decyzji chociażby w kontekście ustalania zakresu uprawnień R. B. jako członka zarządu Strony, w sposób wadliwy ocenił okoliczności, na które składane były przez Stronę nieuwzględnione przez Organ wniosku dowodowe, co stanowi istotną wadę formalną Decyzji oraz postępowania odwoławczego prowadzącego do jej wydania.

W konsekwencji, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 września 2022 r. oraz 27 grudnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wszystkie twierdzenia zawarte w skardze i wniósł o jej uwzględnienie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd stwierdza, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług w zakresie informatyki i usług doradczych wystawionych w okresie styczeń-maj 2019 r. przez I. Sp. z o.o. na podstawie umowy z 1 października 2018 r. Przedmiotem usług były czynności związane z przygotowaniem regulaminu ESOP (tj. programu motywacyjnego dla kadry menadżerskiej), rozszerzonego o konsultacje dotyczące programu motywacyjnego dla pracowników Spółki oraz o prace nad umową najmu nowego biura dla Skarżącej.

Stanowisko Strony sprowadza się do stwierdzenia, że R. B. mógł wykonać przedmiotowe usługi jedynie na podstawie kompetencji wynikających dla niego z aktu jego powołania na stanowisko członka zarządu I. Sp. z o.o. Skarżąca powołała się na:

- art. 201 § 1 k.s.h. zgodnie, z którym: zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę,

- art. 204 § 1 k.s.h, który stanowi: Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i je reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki oraz dodatkowo wskazując na orzecznictwo SN:

- uchwałę z dnia 27 marca 2007 r., sygn.. akt II PZP 2/07: Członkowie zarządów spółek handlowych, jak to trafnie zauważył Sąd Okręgowy, niezależnie od powołania ich w skład zarządu przez uprawniony do tego organ, mogą nawiązywać ze spółkami różne stosunki prawne, a ich prawa i obowiązki mogą być dodatkowo regulowane zarówno umową cywilnoprawną, jak i umową o pracę. Stosunek pracy jest odrębnym od członkostwa w zarządzie, stosunkiem prawnym,

- wyrok SN z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II UK 33/10: prawa i obowiązki wynikające z odrębnych stosunków prawnych powinny być wyraźnie rozgraniczone.

Skarżąca wywodzi, że czynności takie jak przygotowywanie np. umowy najmu, czy regulaminu programu opcyjnego dla pracowników (ESOP) to zadania wymagające zastosowania wiedzy specjalistycznej, ale nie z dziedziny zarządzania i prowadzenia spraw przedsiębiorstwa, z reguły wykonywane przez wewnętrzne działy prawne spółek lub podlegające outsourcingowi, zaś czynności takie jak przygotowywanie zmian w zakresie wynagradzania współpracowników spółki to zadania nie wymagające zasadniczo żadnej szczególnej wiedzy specjalistycznej, zatem niemieszczące się w kategorii czynności z zakresu zarządzania i prowadzenia spraw przedsiębiorstwa, z reguły wykonywane przez działy kadrowe spółek. Mając zatem na uwadze zakres kompetencji przyznany członkom zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością bezpośrednio przepisami k.s.h. a także wynikający z orzecznictwa SN obowiązek rozgraniczenia obowiązków związanych z prowadzeniem spraw spółki (przypisywanych właśnie członkom zarządu), oraz innych obowiązków pracowniczych (przypisywanych danym pracownikom spółki w zależności od ich pozarządczych kompetencji merytorycznych), Strona uznała, że czynności takie jak przygotowywanie umowy najmu, przygotowanie i wdrożenie regulaminu programu opcyjnego dla pracowników (ESOP) i przygotowywanie zmian w zakresie wynagradzania współpracowników Spółki sklasyfikować należy jako czynności mieszczące się w zakresie obowiązków pracowniczych, a nie prowadzenia spraw spółki i dla ich wykonywania konieczne jest zaistnienie pomiędzy osobą za nie odpowiedzialną, a spółka, na rzecz której czynności te są wykonywane węzła prawnopracowniczego.

Z kolei organ uznał, że ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. na ww. dostawy usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. NŁUCS, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznał, że podatek w nich wykazany nie może obniżać deklarowanego przez podatnika podatku należnego.

Sąd w tym sporze przyznaje rację organowi, który zdaniem Sądu miał uzasadnione podstawy do uznania, że usługi doradcze wykonane zostały przez R. B. w związku z pełnioną funkcją Wiceprezesa Spółki z o.o. i nie mogą być uznane za wykonane w ramach Spółki I., w której R. B. był Prezesem Zarządu. Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której ta sama osoba była równocześnie jednym z pomysłodawców, współtwórców i osób zlecających wykonanie ww. usług oraz ich rzeczywistym wykonawcą i równocześnie osobą współdecydującą o wysokości wynagrodzenia należnego dla I. Sp. z o.o.

Sąd oceniając zgormadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że przypisanie I. Sp. z o. o. faktycznego wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie jest zgodny z rzeczywistością. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1) w okresie objętym kontrolą brak było jakiegokolwiek dokumentu określającego enumeratywnie zakres funkcji i obowiązków członka zarządu (wiceprezesa), jak również materialnego dowodu, z którego można byłoby się dowiedzieć jak wyglądał podział obowiązków pomiędzy poszczególnych członków zarządu - taki dokument pojawił się w Spółce dopiero 1 maja 2020 r. w postaci uchwały wspólników Spółki D. Sp. z o.o. nr [...],

2) R. B. na stanowisko wiceprezesa D. Sp. z o.o. powołany został aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 13 marca 2018 r. (tym samym, w którym znajduje się akt założycielski D. Sp. z o.o.) W myśl § 14 ust. 6 pkt 1 ww. aktu, do zakresu działania zarządu należą sprawy niezastrzeżone do kompetencji zgromadzenia wspólników, a w szczególności prowadzenie bieżących spraw Spółki. Stosownie do § 14 ust. 7 aktu założycielskiego, zgromadzenie wspólników może uchwalić regulamin zarządu, który regulował będzie tryb pracy zarządu, w tym w szczególności podział kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu. Ostatecznie przed jak i w okresie objętym kontrolą regulamin zarządu Spółki D. w ogóle nie obowiązywał, gdyż nie był uchwalony,

3) R. B. nie łączyła ze Spółką żadna umowa o pracę lub umowa o podobnym charakterze,

4) R. B. osobiście realizował przedmiotowe czynności doradcze na rzecz Spółki D. (okoliczność ta jest bezsporna),

5) odnośnie do pełnionych obowiązków jako wiceprezesa D. Sp. z o.o. oraz wykorzystania wiedzy R. B.:

• R. B. zeznał, że należało do niego:

- 3 października 2019 r. – "dbanie o to by spółka była coraz więcej warta poprzez działania wpływające na jej przyszłe przychody i ich rodzaj. Budowanie wartości spółki";

- 25 lutego 2020 r. – "do moich obowiązków należy przede wszystkim nadzór właścicielski i dbanie o wartość firmy i interesy właścicieli. Ponadto potwierdził, że wdrożenie w życie planów restrukturyzacyjnych w formie programu ESOP, wynajęcia nowego biura pod siedzibę, zmian w wynagradzaniu wybranych współpracowników, miało duży i pozytywny wpływ na rozwój Spółki (...) Konieczność wyprowadzenia się z miejsca przy ul. [...] była ze względu na brak miejsca i dążenie do lepszej identyfikacji pracowników i współpracowników z firmą. Jeśli chodzi o ESOP i modyfikację umów to działania te miały dążyć do większego zmotywowania pracowników i połączenia ich celów z celami firmy".

T. K., Prezes zarządu Spółki D. w dniu 24 lutego 2020 r. zeznał, że: "(...) główne zadanie R. B. to wszelkie działania, które prowadzą do wzrostu wartości spółki. Za to R. B. otrzymywał wynagrodzenie z tytułu powołania do zarządu". W odpowiedzi na pytanie pełnomocnika Spółki o to, do czego sprowadza się działalność R. B. jako członka zarządu D., zeznał: "Ma on podejmować takie działania zarządcze, aby wartość spółki rosła". Ponadto wyjaśnił, że wdrożenie w życie planów restrukturyzacyjnych w formie programu ESOP, wynajęcia nowego biura pod siedzibę, zmian w wynagradzaniu wybranych współpracowników, miało duży i pozytywny wpływ na rozwój Spółki. Ponadto T. K. wprost zeznał, że: "(...) znaczenie tych projektów było dla nas fundamentalne". Wskazał również, że przedmiotem nabycia od I. Sp. z o.o. był tak naprawdę kapitał intelektualny związany ze świadczeniem przedmiotowych usług, czyli unikatowa wiedza matematyczno-informatyczna, w szczególności w dziedzinie rachunku prawdopodobieństwa i statystyki oraz wiedza ekonomiczna pod kątem wdrożenia i realizacji opisywanych projektów w Spółce. Ponadto wskazał, że wprawdzie R. B. korzystał z udostępnionego mu przez D. adresu mailowego i komputera, a także miejsca pracy w siedzibie na ul. [...] w W., ale jednak kluczowa wartością usług była wiedza i intelekt R. B. i to ona była przedmiotem zakupu. T. K. zeznał "(...) jeszcze bardziej ważny jest aspekt matematyczny tych programów, zwłaszcza ESOP, bo trzeba potrafić wyliczyć wartość firmy w przyszłości. To są kwestie stricte matematyczne związane z rachunkiem prawdopodobieństwa i statystyką oraz związane ze specyficzną wiedzą o samej firmie. Dlatego wybrano I. Sp. z o. o. do wykonania tych usług ze względu na wiedzę tego właściciela d. skutkującą brakiem konieczności wdrażania w meandry działalności spółki, co byłoby konieczne w przypadku zlecenia tych usług do podmiotu zewnętrznego".

Powyższe okoliczności potwierdzają, że organ w zaskarżonej decyzji wyciągnął właściwe wnioski, że opracowanie ESOP, wdrożenie umowy najmu nowej siedziby Spółki, wprowadzenie zmiany w zakresie wynagrodzenia wybranych współpracowników nie zostały wykonane w ramach odpłatnej usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług. W rzeczywistości zarazem wykonawcą jak i beneficjentem, była Spółka D. R.B., jako członek zarządu Spółki D. miał bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek przygotowania ww. projektów i ich wdrożenie, które mieści się w ramach procesu decyzyjnego a cechą charakterystyczną czynności zarządczych jest właśnie podejmowanie decyzji. Mając na uwadze powyższe, przeprowadzona ocena wykonanych czynności potwierdza, że czynności te należy traktować jako prowadzenie spraw spółki przez zobowiązany do tego organ zarządzający, a więc należy je rozpatrywać w kontekście obowiązku nałożonego na członka zarządu aktem założycielskim oraz ustawą Kodeks spółek handlowych.

Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji zasadnie odwołał się treści art. 201 § 1 k.s.h., zgodnie z którym zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zaś przez prowadzenie spraw w doktrynie rozumie się proces polegający na wydawaniu decyzji, podejmowaniu uchwał, opinii, organizowaniu działalności przedsiębiorcy oraz - w pewnych sytuacjach – osobistej realizacji czynności wykonawczych w ten sposób, aby były one zgodne z przedmiotem działania danego podmiotu, w celu realizacji jego zadań i osiągnięcia jak najlepszych wyników gospodarczych (A. Kidyba, Prawo handlowe, s. 121). Reprezentacja natomiast spółki, to sfera jej funkcjonowania na zewnątrz, relacji z osobami trzecimi (zob. A. Kidyba, Prawo handlowe, s. 129). Do sfery tej należy więc zaliczyć czynności cywilnoprawne oraz występowanie spółki - jako osoby prawnej przed organami administracyjnymi i sądami (M. Dumkiewicz Małgorzata, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. k.s.h., LEX). Ponadto, ustawodawca nakłada na członka zarządu, przy wykonywaniu swych obowiązków, powinność dołożenia staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności (art. 293 § 2 k.s.h.; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2010, s. 1234-1235, 1239-1240, uw. 1, 6; A. Szajkowski, M. Tarska w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz C.H. Beck 2014 t. II s. 929-930 nb 3-8).

Z powyższych uregulowań wynika, że rację ma organ, który wskazał, że zakres usług wynikających z zapisów umowy z 1 października 2018 r. spoczywały na Skarżącej z racji pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki z o.o.

Należy również zwrócić uwagę, że z ugruntowanego orzecznictwa NSA wynika, że przez "prowadzenie spraw spółki" rozumieć należy podejmowanie decyzji we wszystkich sprawach zarządzania spółka (por. wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., sygn. I GSK 777/21, wyroki NSA z 15 września 2021 r., sygn. I GSK 155/21, I GSK 156/21, I GSK 157/21, I GSK 158/21).

Oznacza to, że rodzaj czynności świadczonych przez R. B. na podstawie umowy o doradztwo jest ściśle związany z pełnieniem funkcji członka zarządu D. sp. z o.o. ponieważ składały się na proces podejmowania decyzji charakteryzujący zarządzanie przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu zadania w postaci doradztwa Spółce należą do funkcji zarządu a samo zaś zawarcie umów o doradztwo w zakresie opracowania ESOP, wdrożenia umowy najmu nowej siedziby Spółki, wprowadzenia zmiany w zakresie wynagrodzenia wybranych współpracowników oraz wypłata wynagrodzenia, nie świadczy o tym że usługi doradcze zostały wykonane. Sąd wskazuje, że może być poczytane jako działanie na szkodę Spółki, powierzanie czynności doradczych na podstawie odrębnych umów, de facto tej samej osobie, czy osobom, które zobowiązane są do wykonywania tych czynności z tytułu bycia członkiem zarządu spółki i za które to czynności pobierają one już wynagrodzenie. Rolą zarządu jest prowadzenie wszelkich spraw związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, przy czym prawo to dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki na podstawie art. 201 § 1 w zw. z art. 204 § 1 k.s.h. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Bk 559/21).

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m. in. powiązania osobowo-kapitałowe oraz zeznania T. K. i R. B., prowadzi do wniosku, że tak naprawdę R. B. przy realizacji przedmiotowych usług działał jednocześnie jako usługobiorca i usługodawca. Należy również zwrócić uwagę, że zarówno T. K. i R. B. nie zaprzeczali, że jedyną osobą zaangażowaną ze strony Spółki I. był R. B. ponieważ tylko on dysponował szczególnymi umiejętnościami i doświadczeniem, co potwierdza, że działania R. B. mieściły się w ramach jego kompetencji jako wiceprezesa zarządu Spółki D.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Gl 267/22, zgodnie z którym zarząd może korzystać z pomocy zewnętrznych firm doradczych, ale co wydaje się z punktu widzenia interesów finansowych, jeśli kompetencje tych firm są wyższe od kompetencji członków zarządu spółki, w których kompetencje wpisane są bez wątpienia również czynności doradcze, poprzedzające podejmowanie decyzji. Chodzi zatem o usługi doradcze świadczone przez specjalistów, których ani wiedzy, ani doświadczenia nie posiadają członkowie zarządu spółki kapitałowej nie ma żadnego uzasadnienia powierzenie czynności doradczych na podstawie odrębnej umowy, de facto tym samym osobom, które pełnią funkcje członków zarządu.

Niezasadnym jest więc zarzut Skarżącej, że czynności świadczone w ramach umowy 1 października 2018 r. zawartej pomiędzy I. Sp. z o.o. a D. Sp. z o.o. wykraczały poza ramy czynności zarządczych i w związku z powyższym NŁUCS bezzasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Tym samym chybione jest uznanie, że faktury, w których tożsamość ich wystawcy nie pokrywa się z tożsamością rzeczywistego wykonawcy udokumentowanych w nich czynności uznaje się jedynie za wadliwe, a wadliwość ta nie jest wystarczająca do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Strony bez znaczenia w kontekście dosłownego brzmienia ww. przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16)

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów materialnych faktury czyli okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania nie tylko, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, ale czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej między stronami wskazanymi w fakturze. Dopiero udokumentowanie fakturą czynności w sposób odzwierciedlający jej faktyczny przebieg może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT.

Co prawda świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest zatem zgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

Zagadnienie związane z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało również wyjaśnione na gruncie orzecznictwa sądowego. Kluczowe znaczenie ma znaczenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadły w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którym:

- prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku;

- system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

- zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (...); w związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem;

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Oznacza to, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku konieczne jest wystąpienie kumulatywne dwóch warunków, tj. warunek materialny, polegający na rzeczywistym dokonaniu transakcji opodatkowanej między stronami i warunek formalny, związany z dokumentowaniem tej transakcji w sposób zgodny z przepisami za pomocą faktury.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe wymogi, prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonał na jego podstawie słusznego rozstrzygnięcia odmawiającego Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę I. Sp. z o.o.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, zgodność faktury z rzeczywistością bezwzględnie dotyczy nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że w systemie VAT prawo do odliczenia Jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a Jeżeli brak Jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, ze dobra lub zła wiara podatnika, która wnosi o odliczenia VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 Dyrektywy.

Zgodnie bowiem z celem tej Dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie Jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględnienia intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał Jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wskazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT Jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przykład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

W efekcie NŁUCS zasadnie stwierdził, że wobec Skarżącej zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 112c u.p.t.u., wskutek odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (w sensie podmiotowym) przez podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca.

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, że faktura dokumentująca czynność dokonaną (która to czynność nie musi stanowić usługi wg ustawy o VAT), ale wskazująca innego jej wykonawcę, aniżeli miało to miejsce w rzeczywistości, jest fakturą co najwyżej nierzetelną, ale nie jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, tzn. faktura pustą w rozumieniu art. 108 ust. 1 i art. 112 c pkt 2 u.p.t.u. oraz Strona kategorycznie nie zgadza się z przedstawioną subsumpcją art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. do stanu faktycznego niniejszej sprawy

Należy wyjaśnić, że art. 112c u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

- wystawione zostały przez podmiot nieistniejący,

- stwierdzają czynności, których nie dokonano, w części dotyczącej tych czynności,

- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, w części dotyczącej tych pozycji,

- potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zdaniem Sądu NŁUCS w niniejszej sprawie ocenił prawidłowość występowania przesłanek co do ustalenia Skarżącej ww. dodatkowego zobowiązania, a więc nałożenia tzw. sankcji VAT. Strona pismem z 29 września 2022 r. uzupełniła skargę w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwagi na konieczność uwzględnienia zmian zachodzących w polskim prawie podatkowym w związku z implementacją konkluzji wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19, w szczególności wdrożenie zasady miarkowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.

Odnosząc się do powyższego, Sąd stwierdza, że w ww. orzeczeniu TSUE nie odniósł się do sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Generalnie nie odniósł się również do problematyki ustalania sankcji 20%, ale ocenił dopuszczalność jej stosowania w konkretnej sytuacji faktycznej, gdy strony błędnie zakwalifikowały transakcję zwolnioną z podatku VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi. W ocenie Sądu nie można odnosić wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż nieprawne odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę D. było wynikiem świadomego działania podatnika.

Sąd zwraca uwagę, że przy tak bliskim powiązaniach osobowych Strona nie mogła nie wiedzieć, że faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z analizy zgromadzonej w sprawie dokumentacji rejestrowej stron transakcji ustalono, że pomiędzy I. Sp. z o.o. a D. zachodziły i zachodzą powiązania osobowe bezpośrednie poprzez R. B. i T. K., a także powiązania kapitałowe pośrednie - właścicielem D. jest podmiot C. Sp. z o.o. Sp.k., którego komandytariuszem i współwłaścicielem komplementariusza (firmy C. Sp. z o.o.) jest I. Sp. z o.o., a ponadto komandytariuszem jest R. B. Umowa z 1 października 2018 r. podpisana została ze strony Spółki D. przez T. K. - prezesa zarządu D., a ze strony I. Sp. z o.o., przez R. B. - prezesa zarządu I. Sp. z o.o. R. B. jednocześnie był i nadal pozostaje wiceprezesem D., a T. K. w czasie zawierania transakcji był prokurentem samoistnym w I. Sp. z o.o. (obecnie na tej funkcji został zastąpiony przez R. B., sam zaś został prezesem I. Sp. z o.o.). Jednocześnie organ ustalił, że jest udziałowcem firmy C. Sp. z o.o. będącej jedynym komplementariuszem CL V. CL VC Sp. z o.o. Sp. k., a więc jedynego udziałowca firmy d. Firma I. Sp. z o.o. pozostaje również jednym z komandytariuszy ww. właściciela D. Jedynym udziałowcem I. Sp. z o.o. jest natomiast I. LLC, podmiot prawa amerykańskiego (skrót LLC oznacza strukturę odpowiadającą w przybliżeniu polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), przy czym d. Sp. z o.o. w sposób wyraźny odmówiła podania jakichkolwiek informacji o tym, kto jest właścicielem i kto zarządza wskazanym powyżej podmiotem amerykańskim.

Jak już wyżej wskazano Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ów podmiot de facto tych usług fizycznie nie wykonał. Tym samym są to transakcje o charakterze pozornym, których zaewidencjonowanie nie spowodowało w Spółce I. konieczności efektywnej wpłaty podatku należnego do budżetu państwa, z uwagi na fakt skompensowania wynikającego z tych faktur podatku należnego ze znacznymi nadwyżkami podatku naliczonego wygenerowanego w miesiącach wcześniejszych niż kontrolowany okres, w wyniku czego I. Sp. z o.o. w miesiącach styczeń-maj 2019 r. oraz w następnych okresach 2019 r. w składanych deklaracjach VAT-7 wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Z kolei analiza plików JPK_VAT w przypadku Spółki D. potwierdza, iż odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT zwiększyło w każdym z kontrolowanych miesięcy kwotę zwrotu podatku od towarów i usług deklarowaną przez Spółkę.

W zakresie uszczuplenia wpływów budżetowych w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z 20 lipca 2022 r., sygn. I SA/Łd 146/22, zgodnie z którym pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar lub usługa znalazły się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru lub usługi. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych towarów i usług, podatnik na rzecz którego tych towarów i usług nie dostarczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Sąd pragnie zaakcentować, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oznacza to, wbrew twierdzeniom pełnomocnik Strony decyzje organu podatkowego, znajdują pełne oparcie w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak i wypracowanej przez TSUE koncepcji zwalczania oszustw podatkowych i nadużyć a zaistniałe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT uzasadniały nałożenie sankcji w wysokości 100%.

Dokonana przez NŁUCS analiza dowodów dotyczących przedmiotowych transakcji, w szczególności ocena powiązań podmiotów biorących w nich udział, prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania czynności, które zewnętrznie i formalnie nosiły cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie doprowadziły do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług i niezasadnego zwiększenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń-maj 2019 r.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ podatkowy wykazał świadome i celowe działanie ściśle powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, tj. Skarżącej i I. Sp. z o.o., o czym świadczą okoliczności faktyczne szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Odnosząc się więc do zarzutów Skarżącej co do prawidłowości oceny przesłanek, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania należy wskazać, że w powyższym zakresie wielokrotnie wypowiadał się TSUE a analizę tegoż orzecznictwa dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 242/18, w którym zauważył, że "zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (...) podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie".

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie NŁUCS wykazał, że zaistniały takie okoliczności faktyczne na jakie zwrócił uwagę TSUE przy ustaleniu przez organy dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj.: Spółka D., działając świadomie przyjęła do rozliczenia podatku VAT fikcyjne faktury; faktury wystawione zostały przez Spółkę I. w warunkach, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. Kwota podatku VAT podana na ww. fakturach nie został zapłacona, lecz bezpodstawnie ujęta w deklaracjach VAT-t tej Spółki i rozliczona z podatkiem naliczonym; przyjęte przez D. Sp. z o.o. fikcyjne faktury VAT stały się podstawą do wygenerowania nienależnego zwrotu podatku, o który to zwrot Spółka D. wystąpiła do organu podatkowego.

Odnosząc się do uwag pełnomocnika Strony dotyczących optymalizacji w podatku dochodowym Sąd zwraca uwagę, ze Spółka I. w zeznaniu za 2019 r. wykazała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1.365,00 zł, tj. w kwocie niewspółmiernie niskiej do kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ w niniejszej sprawie podjął niezbędne działania i zebrał dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod agę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2 , art. 122, art. 123 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd zauważa, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny.

Zdaniem Sądu przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy został rozważony w sposób wszechstronny i wnikliwy. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co spełnia wymogi wynikające z art. 191 O.p. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2021 w sprawie II FSK 3780/18: "z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Natomiast przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (...). Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku."

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia (bezpośredniego) dowodu zgłaszanego przez Stronę, tj. braku przeprowadzenia rozprawy na okoliczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty z dziedziny ekonomii przedsiębiorstw na okoliczność uzasadnienia ekonomicznego transakcji nabyć przez Stronę, usług związanych z przygotowaniem regulaminu ESOP, konsultacjami w zakresie programu motywacyjnego dla pracowników Strony oraz pracami nad przygotowaniem umowy najmu nowego biura dla Strony. Sąd stwierdza, że z uwagi na zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, brak było uzasadnienia do uwzględnienia wniosku. Jak słusznie zauważył organ, okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, będące przedmiotem wnioskowanego dowodu, zostały stwierdzone w wystarczający sposób innymi dowodami.

Sąd podzielił stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie, dla oceny zasadności ekonomicznej spornej transakcji, wystarczające jest odwołanie się do logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Ponadto w sprawie istotą sporu nie jest rozstrzygnięcie okoliczności uzasadnienia ekonomicznego transakcji nabyć. Zasadniczym przedmiotem sporu jest zasadność odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradczych udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu konkretnych operacji gospodarczych, w których wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji. Rozstrzygnięcie tego dylematu nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jest ono dokonane w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzony stan faktyczny z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Przedmiotem opinii biegłego nie może być ocena materiału dowodowego oraz interpretacja przepisów prawa, ponieważ ten ustawowy obowiązek spoczywa na organie podatkowym.

Zdanie Sądu organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia rozprawy, gdy materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu jest wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego a zawarta w odwołaniu argumentacja dotycząca przepisów prawa materialnego i procedury postępowania została w sposób czytelny i zrozumiały przedstawiona. Oznacza to, że wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W toku przeprowadzonego postępowania kompleksowo rozpatrzono i oceniono wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. W kontekście zasady zaufania do organów podatkowych istotna jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy Podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11).

Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Należy podkreślić, że organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń oraz wskazał, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa okazały się niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

lp