Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 292/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1 pkt 1 i 2, art. 118 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 747/09 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 747/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym, iż pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego zostały w sprawie spełnione, a skarżący nie przedstawił żadnych przekonywujących okoliczności, które by tę odpowiedzialność wyłączały.

Powołując treść art. 116 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Sąd I instancji zauważył, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są: 1) bezskuteczność egzekucji wobec spółki, 2) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Organ podatkowy jest przy tym obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Z akt sprawy wynikało, iż spółka M. nie uregulowała należnego podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. W okresie powyższym członkiem zarządu tej spółki był skarżący, co jest bezsporne w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że organom podatkowym nie można było postawić zarzutu, iż postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość spółki za listopad 2003 r. prowadzone było nie wobec wszystkich członków zarządu spółki pełniących funkcję w okresie, kiedy powstała zaległość, gdyż z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wynikało, że wniosek o otwarcie postępowania układowego złożono w dniu 1 września 2003 r., czyli przed objęciem funkcji członka zarządu przez W. O., a zatem nie można postawić mu zarzutu, że we właściwym czasie nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) lub postępowania upadłościowego, gdyż to postępowanie było w toku, gdy obejmował on funkcję członka zarządu. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że inaczej należało rozpatrywać sytuację skarżącego, gdyż pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki nie tylko w czasie, gdy skonkretyzowały się zaległości spółki, ale również w okresie od 4 września 1996 r. do 29 lipca 2003 r., czyli wtedy, gdy spółka zaczęła mieć problemy z płynnością finansową i wszczęła nieskuteczne postępowanie układowe i upadłościowe.

Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki można było określić jako bezskuteczne. Analizując pojęcie bezskuteczności egzekucji zarówno w świetle definicji słownikowej, jak i orzecznictwa sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione przez organy podatkowe okoliczności w sposób obiektywny wskazywały na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Wskazano, że organ I instancji, podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, dysponował informacjami przekazanymi mu przez syndyka masy upadłościowej, a także Sąd Rejonowy w O., że majątek spółki - obejmujący też jej wierzytelności - nie pozwoli na zaspokojenie Skarbu Państwa. Podkreślono, że samo twierdzenie, iż spółka posiadała wartościowe środki obrotowe w postaci wielu wierzytelności, nie stwarza możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. W związku z powyższym w ocenie Sądu I instancji organy zasadnie przyjęły, że nie istniała obiektywna możliwość, aby egzekucja ze znanego majątku spółki pokryła w pełni przedmiotowe zobowiązanie, które przekształciło się w zaległość podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się również z organami podatkowymi, że skarżący w przedmiotowym postępowaniu nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a także nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przywołując treść art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) Sąd I instancji podkreślił, że na podstawie opinii niezależnego biegłego rewidenta sporządzonej 26 stycznia 2004 r. na okoliczność ustalenia, czy spółka nadaje się do restrukturyzacji, oceny możliwości wykonania zaproponowanego układu oraz określenia daty wystąpienia stanu niewypłacalności stwierdzono, iż spółka "stała się niewypłacalna między kwietniem i wrześniem 2002 roku, a z całą pewnością była niewypłacalna na dzień 31 grudnia 2002 roku." Zobowiązania spółki na dzień 31 grudnia 2002 r. według przedstawionego bilansu wyniosły 8.092.181,24 zł wobec sumy aktywów w kwocie 6.735.956,85 zł, stanowiąc 120,1% jej majątku. Wobec powyższego można było uznać, że dłużnik stał się trwale niewypłacalny między kwietniem i wrześniem 2002 r., a z całą pewnością był niewypłacalny na dzień 31 grudnia 2002 r. Wskazano, że zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Strata spółki na koniec 2002 r. wyniosła 2.930.292,70 zł wobec 1.196.781,27 zł sumy obliczonej zgodnie z powołanym artykułem. Z opinii biegłego rewidenta wynikało, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 31 grudnia 2002 r., a zatem słuszny był pogląd organów, że wniosek zarządu spółki o otwarcie postępowania układowego złożony w dniu 1 września 2003 r. został złożony zbyt późno. Nie można też było mówić, że skarżący wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy - z akt sprawy wynikało bowiem, że w latach poprzedzających krytyczną sytuację w spółce skarżący miał realny wpływ na jej działania.

Zważywszy na powyższe Sąd I instancji stwierdził, że ocena stanu faktycznego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie była dowolna, nie przekraczała granic swobody oceny dowodów w sprawie, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób prawidłowy.

Sąd I instancji nie dostrzegł też wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 118 § 1 O.p.

3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 118 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w jego niezastosowaniu i w konsekwencji orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, podczas gdy decyzję o odpowiedzialności skarżącego doręczono mu 2 stycznia 2009 r. (przedawnienie);

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. w sytuacji, gdy nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie.

W ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza też przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez nierozpoznanie zarzutu skargi w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p.;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne uzasadnienie wyroku i brak należytego odniesienia się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1, art. 146 oraz art. 150 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organy błędnie uznały decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego za doręczoną w trybie art. 150 § 2 O.p., podczas gdy została ona przesłana na poprzedni adres pełnomocnika skarżącego, w sytuacji gdy pełnomocnik ten zawiadomił organ o zmianie adresu do doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania i w istocie podważający zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organy niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organy nie dopuściły wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadków, opinii biegłego i przesłuchania skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organy nie zebrały całości materiału dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mijał 31 grudnia 2008 r. Pojęcie "wydać decyzję" z art. 118 § 1 O.p. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie decyzja została doręczona skarżącemu 2 stycznia 2009 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Nie biorąc tego pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 118 § 1 O.p., bowiem zastosowanie tego przepisu winno skutkować uwzględnieniem skargi w pełnym zakresie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. strona wskazała, że skarżącemu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego we właściwym czasie z uwagi na to, że zgodnie z podziałem obowiązków członków zarządu panującym w spółce skarżący nie odpowiadał za sprawy finansowe, a za sprawy dotyczące kontaktów handlowych oraz sprawy produkcji, nie miał więc świadomości zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż nie miał dostępu do jej dokumentów finansowych, a pozostali członkowie zarządu nie informowali go o sytuacji spółki. Wskazano, że ustaleniu istnienia takiego podziału obowiązków służyć miały zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe z przesłuchania świadków i skarżącego, których Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał zarzutu skargi w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. Skarżący w skardze podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana już po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, a w związku z tym została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był odnieść się do wszystkich zarzutów, a zwłaszcza tak istotnego, jak dotyczącego zaistnienia negatywnej przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu - zaistnienie tej przesłanki skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. Z powyższym wiąże się też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku. Brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi skutkował brakiem wskazania podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi faktyczny brak możliwości kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia WSA, poprzez brak możliwości odniesienia się przez skarżącego do przesłanek, którymi kierował się WSA wydając zaskarżony wyrok w zakresie zarzutu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Strona wskazała również, że naruszone zostały przez organy przepisy dotyczące doręczeń. Z akt sprawy wynika, że decyzja została doręczona w wyniku tzw. "fikcji doręczenia" – przesyłka została awizowana dwukrotnie i zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie". Strona podkreśliła, że decyzja została wysłana na poprzedni, nieaktualny adres pełnomocnika skarżącego. Zgodnie z art. 146 § 2 O.p. pismo za doręczone na poprzedni adres pełnomocnika można uznać jedynie w wypadku, gdy pełnomocnik zaniedbał obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Pełnomocnik skarżącego zawiadomił organ o zmianie adresu swojej Kancelarii, informując jednocześnie o braku możliwości odbierania przesyłek pod poprzednim adresem. Brak było zatem przesłanek do wysłania pisma na poprzedni adres pełnomocnika, a w konsekwencji zastosowania art. 150 § 2 O.p. wobec nieodebrania pisma. W ocenie strony na słuszność jej stanowiska wskazuje również fakt, iż po rzekomym "doręczeniu" decyzji Naczelnik w dalszym ciągu próbował ją doręczyć skarżącemu, co w konsekwencji nastąpiło 2 stycznia 2009 r. Fakt ten jednoznacznie wskazuje, iż sam organ uznał pierwotne "doręczenie" za wadliwe i niewywołujące skutków prawnych i podejmował próby prawidłowego, zgodnego z przepisami prawa doręczenia decyzji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ zarówno na wynik postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego z uwagi na to, że kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla możności ochrony swoich praw przez skarżącego oraz w wypadku prawidłowego doręczenia decyzji niewątpliwe byłoby, iż została ona wydana już po upływie okresu przedawnienia wynikającego z art. 118 § 1 O.p.

Strona podniosła również, że organy nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły całości materiału niezbędnego w sprawie, a na podstawie niekompletnego materiału nie mogły wydać prawidłowego rozstrzygnięcia.

Już w piśmie z 28 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącego złożył szereg wniosków dowodowych, które miały na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego, co pozwoliłoby na całościowe i wyczerpujące wyjaśnienie sprawy. W szczególności organy całkowicie pominęły (brak jakiegokolwiek odniesienia w uzasadnieniu obu decyzji) wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącego, który, jako osoba pełniąca funkcję członka zarządu spółki, miał szeroką wiedzę na temat zarówno sytuacji finansowej spółki, dłużników spółki, majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja oraz podziału kompetencji w zarządzie spółki. Nie uwzględniono również wniosku o powołanie biegłego do oceny, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto organy nie dołączyły w całości dokumentacji finansowej spółki, o co również wnoszono w piśmie z 28 stycznia 2008 r. Do akt sprawy zostały dołączone jedynie niektóre, wybrane przez Naczelnika dokumenty finansowe. Brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego oraz niedołączenie całości dokumentacji finansowej (w szczególności umów zawieranych z kontrahentami, które pozwoliłyby na uzyskanie szczegółowych informacji co do wierzytelności spółki w stosunku do tych podmiotów) uniemożliwił szczegółowe ustalenie majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Ponadto bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy mogli mieć wiedzę na temat majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja oraz podziału kompetencji w zarządzie spółki. Takie postępowanie organów w sytuacji, gdy skarżący nie ma żadnych możliwości dotarcia do dokumentacji finansowej spółki (zarchiwizowanej po zakończeniu postępowania upadłościowego) całkowicie uniemożliwiło wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przywołując na poparcie swojego stanowiska szereg orzeczeń sądów administracyjnych strona stwierdziła, że w wypadku, gdy skarżący wskazywał realny majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja pozwalająca zaspokoić zaległości podatkowe (w szczególności kopia opisu majątku spółki dokonanego przez syndyka załączona do pisma z 28 stycznia 2008 r.) oraz wskazał na istnienie podziału kompetencji w zarządzie spółki, obowiązkiem organów było dokonanie wszelkich czynności zmierzających do szczegółowego ustalenia tych okoliczności. Tymczasem postępowanie prowadzone przez organy nie miało na celu ustalenia istnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego, a jedynie doprowadzenie do jak najszybszego zakończenia postępowania i wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Zaznaczono, że "pośpiech" organów z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia nie może negatywnie wpływać na prawidłowe prowadzenie postępowania, zebranie całości materiału dowodowego oraz dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza gdy organ ma na wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich 5 lat, a postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się ponad rok. Taki sposób prowadzenia postępowania nie może również budzić zaufania do organów podatkowych. Niedostrzeżenie wskazanych naruszeń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż Sąd oparł swoje orzeczenie na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, co doprowadziło do wydania błędnego wyroku.

4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności należy rozpoznać, jako najdalej idące, zarzuty związane z kwestią upływu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Bezpośrednio z tymi zarzutami związane jest również kwestionowanie przez stronę daty doręczenia decyzji organu I instancji.

7. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę na lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia co do podnoszonego przez stronę zarzutu upływu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odniósł się do spornej między skarżącym i organem daty doręczenia decyzji organu I instancji, nie wypowiedział się też co do znaczenia tej kwestii dla rozstrzygnięcia w świetle treści art. 118 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie nie może zostać uznane pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia i wyjaśnienia stwierdzenie, zgodnie z którym "Sąd uznał także, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1". Brak szerszego wyjaśnienia przyczyn takiego stanowiska Sądu I instancji narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., jak słusznie zarzuca strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Jednakże podkreślenia wymaga, że skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (tj. możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia w wyniku uwzględnienia takiego zarzutu) zależy od choćby potencjalnego istotnego wpływu podniesionego uchybienia na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu takiego brak w przypadku powołanego przez stronę zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p., co związane jest z wykładnią tego ostatniego przepisu, a o czym będzie mowa niżej. W rezultacie mimo podzielenia stanowiska strony co do braku należytego odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p., stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może być uznany za skuteczny.

8. Niezasadny jest zarzut naruszenia w zw. z art. 118 § 1 O.p. art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Ten ostatni przepis w ogóle nie mógł zostać zastosowany (a tym samym naruszony) w przedmiotowej sprawie, bowiem zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, a art. 135 P.p.s.a. ma zastosowanie tylko w razie jej uwzględnienia – podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04). Z kolei o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić w przypadku, gdyby Sąd I instancji, mimo przewidzianego w tym przepisie obowiązku, nie rozpatrzył sprawy w zakresie wychodzącym poza podniesione w skardze zarzuty i wnioski. Kwestia naruszenia art. 118 § 1 O.p. była przez stronę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiona, a zatem niedostateczne odniesienie się do tego przepisu w zaskarżonym orzeczeniu może być badane jedynie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzut ten rozpatrzono już wyżej), a nie art. 134 § 1 P.p.s.a. Stąd też zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p. jest bezzasadny.

9. Spór między skarżący a organem co do określenia daty doręczenia decyzji pierwszej instancji mógłby być uznany za mający znaczenie dla rozstrzygnięcia tylko wtedy, gdyby art. 118 § 1 O.p. wiązał upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej właśnie z datą doręczenia takiej decyzji. Tymczasem, wbrew zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, tak nie jest. Zwrócić w tym względzie uwagę trzeba na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), gdzie jednoznacznie wyrażono pogląd, iż "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) nie oznaczało jej doręczenia." Co prawda teza przedmiotowej uchwały nawiązuje do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., a więc okresu, którego nie dotyczy niniejsza sprawa (dotycząca odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.), jednakże ze względu na fakt, że art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od początku jego obowiązywania, rozważania poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowują aktualność również na tle rozpatrywanej sprawy. Stąd też za wskazaną uchwałą zauważyć należy, że o ile przed nowelizacją art. 118 O.p., która nastąpiła na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), termin przedawnienia prawa do wymiaru (art. 118 § 1), tak jak i termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej (art. 118 § 2) należało liczyć od wydania decyzji, o tyle po zmianach dokonanych w tym artykule ustawodawca zróżnicował wyraźnie występujące w obu jego jednostkach redakcyjnych pojęcia, odnosząc je w § 1 do wydania decyzji, natomiast w § 2 do jej doręczenia. Warto zaznaczyć, że w komentarzach do art. 118 § 1 O.p., który w przeciwieństwie do § 2 tego przepisu, nie uległ zmianie od wejścia w życie tej ustawy tj. od dnia 1 stycznia 1998 r., dominuje stanowisko, że wydanie decyzji nie obejmuje jej doręczenia (np. A. Olesińska w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, komentarz, Toruń 2002 r. s. 413 – 414; A. Huchla w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Komentarz Ustawa Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC 2003 r. s. 351 – 352; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Unimex, Wrocław 2003 s. 245 – 246; S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2004 r. s. 406). Komentatorzy, nie przedstawiając szerszej argumentacji, która dominuje w orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia, stoją na gruncie wykładni literalnej przepisu. Stosownie bowiem do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu, w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania, ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Przepis art. 118 § 1 skierowany jest więc do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji..." wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony prowadzonego na jego podstawie postępowania. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to treść art. 212 O.p., z której wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 – 70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r.

W powołanej uchwale w sprawie I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 7 uchwały nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – M. P. Nr 44, poz. 310, stosowanej przy opracowywaniu projektu Ordynacji podatkowej; obecnie § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908). Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje.

W ocenie poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest w przypadku dokonywania wykładni art. 118 § 1 O.p. dopuszczalne odstąpienie od sensu literalnego przepisu, potwierdzonego zasadą lege non distinguente. Zwrócono uwagę na prymat wykładni językowej wynikający przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne. Możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W przypadku zaś interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 r. s. 175 – 176 i tam przywołane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Warszawa 2002 r. s. 232). Ponadto uznanie, że w pojęciu wydania decyzji mieści się jej doręczenie powoduje wątpliwości co do elementów decyzji, przede wszystkim daty jej wydania, podstawy prawnej, a także w konsekwencji jej uzasadnienia. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż te, które wynikają z art. 210 § 1 O.p., albo uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż w pozostałych przepisach. Nie należy też zapominać, że potrzeba dawania prymatu wykładni językowej, w przypadkach gdy wynik takiej wykładni jest niewątpliwy, motywowana jest również koniecznością respektowania zasady podziału władz, wynikającej z art. 10 Konstytucji RP (zob. T. Spyra, Granice wykładni, Zakamycze 2006 r. s. 188 – 191). W przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia w przypadku interpretowania art. 118 § 1 O.p. od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną powyżej argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały I FPS 5/07. Ponownego podkreślenia wymaga, że rozważania tej uchwały są w pełni aktualne na tle niniejszej sprawy, gdyż art. 118 § 1 O.p., którego wykładni dokonywał poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uległ zmianie od początku obowiązywania Ordynacji podatkowej, a w odniesieniu do stanu prawnego rozpatrywanego w przedmiotowej uchwale treść art. 118 O.p. jest tym bardziej jednoznaczna, gdyż ustawodawca w § 1 wskazuje na niemożność "wydania" decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, podczas gdy w § 2 odwołuje się do "doręczenia" takiej decyzji. Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, która zmierza do zrównania tych pojęć, wbrew przede wszystkim wykładni literalnej. Stąd też za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru – i to niezależnie od tego, kiedy w istocie skutecznie doręczono stronie decyzję organu I instancji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Skoro bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została 20 listopada 2008 r., a bezsporne w sprawie jest, że termin do wydania tej decyzji mijał 31 grudnia 2008 r., to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, czy decyzja ta została doręczona 11 grudnia 2008 r. (jak wskazuje organ), czy 2 stycznia 2009 r. (jak twierdzi strona). W związku z powyższym bez szerszego odnoszenia się do tej kwestii (a więc bez ustalania daty doręczenia wskazanej decyzji) za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1, art. 146 i art. 150 O.p.

10. Z uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, że pozostałe podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego związane są z kwestią zaistnienia w okolicznościach sprawy przesłanek ekskulpacyjnych zawartych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Skarżący kładzie przede wszystkim nacisk na składane w toku postępowania wnioski dowodowe, nieuwzględnione – w ocenie strony niesłusznie – przez organ. Przed odniesieniem się do wskazanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że skarżący nie kwestionuje, iż w sprawie wykazane zostały przez organy tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, a więc nie zostało podważone to, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a także to, że zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Zgodzić się zatem tylko trzeba z Sądem I instancji, że wykazanie tych przesłanek należało do organów i że ze swoich obowiązków w tym zakresie organy się wywiązały.

11. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Stwierdzić należy, że skarżący w petitum przedmiotowej skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie powołanego przepisu, jednak brak jest w uzasadnieniu tego środka odwoławczego argumentacji na poparcie tej podstawy kasacyjnej. Jedynym argumentem w tym zakresie może być wskazanie na nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego o powołanie biegłego do oceny, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże zdawkowość tego twierdzenia, niewykazanie choćby potencjalnego istotnego wpływu powołanego uchybienia na wynik postępowania i nieodniesienie się (a co za tym idzie – niezakwestionowanie) do opinii niezależnego biegłego rewidenta, z której korzystały w omawianym zakresie zarówno organy, jak i Sąd I instancji, nie pozwalają na uznanie zasadności omawianego zarzutu. Strona nie przedstawiła żadnych argumentów mogących wskazywać na to, że przyjęty w przedmiotowej sprawie "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości takiej cechy jest pozbawiony, nie powołano również innego terminu, który w ocenie skarżącego miałby skutkować wykazaniem negatywnej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. Stąd też stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie ogólnikowe i gołosłowne twierdzenia skargi kasacyjnej co do braków postępowania dowodowego w tym zakresie, a w konsekwencji strona nie wykazała, że naruszony został art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

12. Główną argumentacją, na którą wskazuje skarżący w ramach zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. i powiązanych z tym zarzutem zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, ma zmierzać do wykazania braków materiału dowodowego skutkujących przyjęciem, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. Brak winy skarżącego miałby wynikać z przyjętego w zarządzie spółki podziału obowiązków członków zarządu – ustaleniu istnienia takiego podziału miały służyć przede wszystkim dowody z przesłuchania świadków i strony.

Odnosząc się do wskazanych przez stronę uchybień proceduralnych zauważyć należy, że w żaden sposób skarżący nie podważył powodów, dla których odmówiono przesłuchania wnioskowanych świadków (organ wskazał przede wszystkim na to, że z przesłuchań innych świadków nie wynika, by istniał formalny podział obowiązków między członkami zarządu – por. postanowienie NUS z 1 października 2008 r., k. 191) – a zwłaszcza nie zakwestionował prawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy z dotychczas zebranego materiału dowodowego (przede wszystkim przesłuchań innych świadków), gdyż w przedmiotowej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 191 O.p.

Niezależnie od powyższego warto również zwrócić uwagę na wewnętrzną sprzeczność argumentacji skargi kasacyjnej w omawianym zakresie. Z jednej strony autor skargi kasacyjnej wskazuje na istniejący w spółce podział obowiązków członków zarządu, wynikający z niego brak obowiązków skarżącego w sprawach finansowych spółki i w konsekwencji brak świadomości zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości ze względu na brak dostępu do dokumentów finansowych spółki i nieinformowanie skarżącego przez innych członków zarządu o sytuacji spółki (s. 6 skargi kasacyjnej). Z drugiej strony autor skargi kasacyjnej, wskazując na zasadność wniosku dowodowego o przesłuchanie strony, stwierdza, że skarżący miał szeroką wiedzę na temat zarówno sytuacji finansowej spółki jak i jej dłużników, majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja oraz podziału kompetencji w zarządzie (s. 8 skargi kasacyjnej). Wskazana niejednolitość stanowiska skarżącego nie zasługuje na aprobatę.

O ile wewnętrznie sprzeczne są twierdzenia strony dotyczące zakresu wiedzy i świadomości skarżącego co do sytuacji finansowej spółki, konsekwentnie autor skargi kasacyjnej za istotną okoliczność wyłączającą winę członka zarządu uważa podział obowiązków między poszczególnych członków zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to pogląd błędny, gdyż podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. - przepis ten nie przewiduje takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Stanowisko takie, które Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela, zostało wyrażone np. w wyroku NSA z 15 grudnia 2009 r., I FSK 1278/08, wyroku NSA z 17 marca 2009 r., I FSK 144/08, wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., II FSK 842/07, czy w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., I SA/Lu 748/06. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p. nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów (por. wyrok WSA w Olsztynie z 12 czerwca 2008 r., I SA/Ol 140/08, czy wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2007 r., I SA/Kr 1493/05). Skoro argumentacja skarżącego co do znaczenia kwestii podziału obowiązków w zarządzie spółki jest bezzasadna i nie ma wpływu na wykazanie istnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia ewentualne uchybienia postępowania dowodowego w tym zakresie. Stąd też bez szerszego odnoszenia się do argumentacji skarżącego przedstawionej w tej kwestii zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie uznać należy za niezasługujące na uwzględnienie.

13. Strona wskazuje na uniemożliwienie jej wykazania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., a więc także w zakresie (niepowołanym w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego) art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotyczącym uwalniającego członka zarządu od odpowiedzialności wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podnoszone w skardze kasacyjnej uchybienia proceduralne w tym zakresie dotyczą nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, niedołączenia do akt całości dokumentacji finansowej spółki, a także nieprzesłuchania świadków, którzy "mogli mieć wiedzę na temat majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja".

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, iż skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji uznać należy, że miał możliwość wskazywania – również poza trybem przesłuchania strony – mienia spółki. Z możliwości tej skarżący skorzystał, wskazując na wierzytelności spółki, jednak informacje te były ogólnikowe, a nadto z materiału dowodowego wynika, że wskazane wierzytelności były brane pod uwagę w postępowaniu upadłościowym (opis majątku upadłego, gdzie uznano je za nieściągalne). Twierdzenia skarżącego (niesprecyzowane mimo pisma w tym zakresie od NUS – por. k. 63 i k. 89) mają charakter polemiczny z oceną syndyka i nie stanowią w istocie wskazania mienia spółki w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ponieważ pełnomocnik skarżącego stwierdził jednoznacznie, że "nie ma możliwości precyzyjniejszego wskazania wierzytelności spółki", brak jest również podstaw do uznania, że dowód z przesłuchania strony w tym zakresie miałby znaczenie dla sprawy. Także odesłanie do dokumentacji finansowej spółki nie może zostać uznane za mające istotny wpływ na wskazanie przez skarżącego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja w znacznej części, skoro dokumentacja ta była przedmiotem analizy w toku postępowania upadłościowego, w rezultacie którego stwierdzono, że wierzytelność, której dotyczy sprawa, nie zostanie zaspokojona (por. informacja od syndyka z 20 sierpnia 2007 r., k. 9 akt adm.).

Nie można także podzielić stanowiska skarżącego co do wagi dla ustalenia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie świadków. Samo sformułowanie argumentacji skargi kasacyjnej w omawianym zakresie nie świadczy w istocie o realnej przydatności wnioskowanych dowodów dla ustalenia podnoszonej przez stronę okoliczności (istnienia majątku umożliwiającego egzekucję) – stwierdzenie przez stronę, że wskazani przez nią świadkowie "mogli mieć wiedzę na temat majątku Spółki", uznać należy w kontekście pozostałego zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (w tym braku szerszej wiedzy innych świadków, także głównej księgowej spółki, na temat wierzytelności, na które ogólnie powołała się strona i wskazywania przez tych świadków, że to skarżący zajmował się zagranicznymi kontrahentami – por. k. 181, k. 152v akt adm.) za nieprzekonujące. Wyrażony w skardze kasacyjnej brak pewności jej autora co do przydatności zeznań dodatkowych świadków dla rozstrzygnięcia skutkuje uznaniem, że nie wykazano, by zarzucone ewentualne uchybienie przepisom procesowym miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do wynikającego ze skargi kasacyjnej stanowiska strony o naruszeniu szeregu przepisów dotyczących obowiązku ustalania przez organy stanu faktycznego stwierdzić należy, że – wbrew poglądowi skarżącego – w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki w orzecznictwie dominuje w zasadzie pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tu można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007 r., I FSK 398/06, gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008 r., I FSK 709/07, NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007 r., II FSK 1213/06, NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę mimo wykazania przez skarżącego inicjatywy, uznać należy jego twierdzenia co do mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, za niekonkretne i nie pozwalające na ich merytoryczną weryfikację. Również wnioski dowodowe składane w tym zakresie w istocie nie rokowały powodzenia w kwestii wskazania takiego mienia, z którego możliwa byłaby realna egzekucja prowadząca do realnego zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie (...), wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki". Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że ogólnikowe wskazanie na mienie, które zgodnie z informacją syndyka było brane pod uwagę w postępowaniu upadłościowym, nie może być uznane za wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 O.p. Ze względu na argumentację skargi kasacyjnej w omawianym zakresie wskazać warto, iż co prawda sądy administracyjne, przyznając, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spoczywa na tymże członku zarządu, nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Podzielając stanowisko przedstawione w zaprezentowanej powyżej linii orzeczniczej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że nie są zasadne zarzuty dotyczące zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

14. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

20