Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1101/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 10 ust. 1 pkt3, art. 14, art.33 ust. 1, art. 5,art 8,art.23 ust.1 pkt1 lit.c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 r. określającą M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 1 462 545 zł i orzekł, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok wynosi 1 417 740 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następujących okoliczności faktycznych.

W złożonym w dniu 28 kwietnia 2006r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r. M. K. wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej: przychód w wysokości 13.470.638,67 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 13.370.009,77 zł; dochód w kwocie 100.628,90 zł, podstawę obliczenia podatku - 100.629,00 zł oraz podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 19% zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f." w wysokości 19.119,51 zł.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec M. K. prowadzącego działalność gospodarczą "A" w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 rok.

Decyzją z dnia 10 lutego 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 1.462.545 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług remontowych oraz usług świadczonych przez firmę "D" M. G.,

- art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez zaniechanie rozpatrzenia złożonej ekspertyzy, dotyczącej czasu wykonania czynności związanych z naprawą pojazdu oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie wykonania usług remontowych poprzez dokonanie oceny zdarzenia wymagającego wiedzy specjalistycznej wyłącznie w oparciu o kryterium doświadczenia życiowego oraz zasad zdrowego rozsądku organu podatkowego,

- art. 187, art. 191 O. p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo,

- art. 113 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiła, stanowiąca wymóg formalny firmanctwa, zgoda R. G. na posłużenie się przez M. K. jego nazwiskiem w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające.

Postanowieniem z dnia 31 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie "R" R. G..

Postanowieniem z dnia 5 marca 2013r. organ odwoławczy dopuścił jako dowód: umowę spółki cywilnej "B" zawartą w dniu 6 marca 2004r. pomiędzy M. K. i Z. J.; rejestry zakupu VAT spółki "B" za kwiecień, maj, lipiec-listopad 2004r.; faktury VAT wystawione przez spółkę "B" dokumentujące sprzedaż autobusów firmie A M. K..

W piśmie z dnia 25 marca 2013r. pełnomocnik strony wypowiedział się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Do pisma dołączył zestawienie transakcji zakupu dokonanych przez R. G. autobusów w wybranych firmach niemieckich wraz z dowodami świadczącymi, że M. K. w tym czasie przebywał w Polsce, co oznacza, iż nie brał on udziału w tych czynnościach.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2013r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w ww. piśmie.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 lutego 2012 r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 1.417.740 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. stwierdzając, że ma prawo rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Zobowiązanie podatkowe za ten okres nie uległo bowiem przedawnieniu z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 8 O.p.

Następnie organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest postawiony M. K. zarzut posługiwania się w 2005 r. firmą "R" zarejestrowaną na R. G. w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji z dnia 10 lutego 2012 r., że firmy "B" M. K. i Z. J. s.c, "R" R. G. oraz "O" R. G. i A. G. s.c. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K.. Miało to na celu konkretny wymiar finansowo-podatkowy, ponieważ spowodowało zmniejszenie obciążeń M. K., który opodatkował dochody osiągnięte w 2005r. z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym w wysokości 19%. Natomiast przychody z działalności wskazanych firm były opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w wysokości 3% od wartości przychodu.

Organ zauważył, że Firmy "B" w 2004r., "R" R. G. w 2005 r. i "O" R. G. i A. G. s.c. w 2006r., przekroczyły limity określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, zatem w kolejnym roku podatkowym nie mogły korzystać z tej formy opodatkowania. W związku z powyższym w następnych latach, po osiągnięciu przychodu przekraczającego limit określony w ww. ustawie, była tworzona nowa firma na okres jednego roku, której właściciel bądź wspólnicy korzystali z opodatkowania w wysokości 3% od wartości przychodu.

Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił obszerny materiał dowodowy, dotyczący trzech wskazanych na wstępie podmiotów firmujących działalność gospodarczą M. K. w latach 2004-2005. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie przedstawił w spornej decyzji działalność podatnika na przestrzeni trzech lat podatkowych, uwypuklając w ten sposób powtarzający się w każdym roku schemat działań podatnika. Ponadto ustalenia dokonane w stosunku do spółki cywilnej "B" mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zobowiązania podatkowego M. K. za 2005 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przedstawiono działalność spółki "B". Dokonując analizy działalności tego podmiotu, organ odwoławczy zwrócił na fakty mające znaczenie dla oceny zdarzeń odnoszących się do funkcjonowania firm "R" R. G. i "A" M. K. w 2005 roku.

W 2004 r. M. K. rozpoczął handel autobusami używanymi w ramach spółki "B". Świadczą o tym zeznania wspólnika Z. J. oraz I. D. Uzasadniona jest zatem teza, że już w 2004 roku podatnik miał możliwość zapoznania się z procedurami dotyczącymi nabywania autobusów w Niemczech.

Spółka "B" osiągnęła w 2004 roku przychody w wysokości 2.043.798,48zł, a zatem przekroczyła limit umożliwiający opodatkowanie przychodu w następnym roku podatkowym na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kontynuacja działalności spółki "B" wiązałaby się dla podatnika z koniecznością opodatkowania dochodów uzyskanych z tej spółki w 2005 roku podatkiem liniowym w wysokości 19% od dochodu, a więc spółka "B" została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2004r.

W 2004 roku spółka sprzedała 39 pojazdów, w tym w grudniu 2004 roku autobusy pozostałe w zasobach spółki "B" (22 autobusy) zostały odsprzedane do: nowo powstałej firmy "R" R. G. - 15 autobusów oraz "A" M. K. - 7 autobusów (autobusy te zostały w firmie "A" przyjęte jako środki trwałe). Firma "R" R. G. nabyła w dniach 29-31 grudnia 2004r. 15 autobusów od likwidującej działalność firmy "B" o łącznej wartości 215.270 zł netto.

Na fakturach dokumentujących te czynności wskazano gotówkę jako sposób zapłaty oraz termin zapłaty tożsamy z datą wystawienia faktury. Do faktur sprzedaży sporządzono noty korygujące datowane na 17 stycznia 2005r., przedłużające termin płatności od 6 do 9 miesięcy, oświadczenia wekslowe oraz weksle wskazujące sumę do 5.000 zł.

W świetle tych okoliczności, nie ma wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że firma "R" kiedykolwiek rozliczyła się ze spółką "B" za zakupione w grudniu 2004r. autobusy. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przyczyną likwidacji spółki "B" w 2004 r. był brak prawnej możliwości skorzystania przez tę spółkę z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w następnym roku podatkowym. Firma "R" powstała w grudniu 2004r. tylko po to, aby przejąć od spółki "B" w następnym roku handel autobusami używanymi. Organ argumentował, że w tym kontekście działania podejmowane przez podatnika są logiczne i uzasadnione gospodarczo, bowiem przekazał on towary handlowe ze spółki "B" do nowo utworzonego podmiotu, aby w następnym roku sprzedać je, a przychód z transakcji opodatkować na korzystnych zasadach; podatnik nie dbał o właściwe udokumentowanie sprzedaży pojazdów firmie "R" w grudniu 2004r. (brak wiarygodnych dowodów zapłaty za autobusy), skoro faktycznie nadal pozostawały one w jego wyłącznej dyspozycji i wywiązał się z umowy zawartej przez spółkę "B" w grudniu 2004r. działając już jako pełnomocnik nowego podmiotu o nazwie "R".

Odnosząc się do działalności firmy "R", organ wskazał, że podmiot ten działał w okresie od 28 grudnia 2004r do 31 grudnia 2005r. i była zarejestrowany na R. G.. Brak wiarygodnych dowodów świadczących o uregulowaniu należności wobec spółki "B" za sprzedane w grudniu 2004r. autobusy oraz fakt, że wydatki gotówkowe w pierwszych miesiącach prowadzenia działalności nie miały pokrycia w gotówce posiadanej przez podatnika, świadczą o tym, iż R. G. nie miał środków finansowych na przeprowadzenie operacji gospodarczych dokonanych w tym okresie przez spółkę "R".

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje faktu, że R. G. uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej pod nazwą "R", dokonywał zakupu samochodów za granicą, podpisywał faktury zakupu i sprzedaży, dokonywał operacji na rachunku bankowym, kontaktował się z klientami firmy. Jednocześnie podkreślił, że samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza osobistego prowadzenia działalności gospodarczej. Samodzielnie oznacza bowiem na własny rachunek.

Z przedstawionego przez organ I instancji zestawienia czynności wynika, że M. K. podejmował część czynności dokonanych w ramach firmy "R" (podpisywanie faktur sprzedaży i zakupu, operacje na rachunkach bankowych), jednakże fakt ten nie wyklucza, że firma "R" była w rzeczywistości jego działalnością gospodarczą. Podatnik nie podejmował osobiście czynności w ramach firmy "R", ponieważ to R. G. był osobą przez niego wyznaczoną do dokonywania operacji gospodarczych w tej firmie.

W ocenie organu odwoławczego dla oceny, czy mamy do czynienia z firmanctwem nie jest ważne ustalenie, ile procentowo czynności dokonywał M. K., a ile R. G.. Najistotniejsze jest, kto faktycznie czerpał korzyści finansowe z działalności firmy "R", kto podejmował decyzje ważne dla funkcjonowania tej firmy. Fakt, że R. G. był jedynie figurantem, miał pozostać ukryty dla kontrahentów firmy "R". R. G. w stosunkach zewnętrznych miał być uważany za właściciela firmy "R", stąd stosownie do wyznaczonej dla niego roli, podejmował czynności gospodarcze w ramach tej firmy: podpisywał umowy z kontrahentami, dokonywał operacji bankowych, podpisywał faktury sprzedaży towarów.

W związku z wielokrotnym podpisywaniem przez M. K. dokumentów firmy "R" przeprowadzono postępowania wyjaśniające u kontrahentów firmy "R" z 2005r. celem ustalenia, kto zajmował się transakcjami kupna i sprzedaży autobusów. Z odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów wynikało, że rozmowy handlowe były prowadzone zarówno przez M. K., jaki i przez R. G. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że R. G. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, a działał w rzeczywistości w interesie M. K..

W toku postępowania dokonano ustaleń dotyczących przeprowadzonych przez firmę "R" transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz analizy mechanizmu zakupu autobusów na terenie Niemiec. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, że zadaniem R. G. było sprowadzanie autobusów z zagranicy. Przy czym działalnością gospodarczą, polegającą na handlu autobusami sprowadzanymi z zagranicy kierował M. K., a nie R. G..

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego w firmie "R", wśród dokumentów zakupu za 2005r. nie stwierdzono żadnych dokumentów, potwierdzających poniesione wydatki na zakup lakierów, farb, środków do usuwania korozji, prac blacharskich, narzędzi, czy też zakup usług remontowych od innego podmiotu. W tym zakresie R. G. wyjaśnił, że nie zbierał żadnych faktur dotyczących zakupu materiałów do remontu, czy też usług remontowych na sprowadzonych autobusach, gdyż nie były mu potrzebne z uwagi na opodatkowanie ryczałtem.

W ocenie organu odwoławczego, za nieracjonalne należało uznać powyższe twierdzenie, gdyż R. G. był podatnikiem VAT i był zobowiązany rozliczać podatek należny ze sprzedaży autobusów, a więc gdyby ponosił wydatki na remont tych autobusów to kwota wydatkowana na czynności związane z remontem tych autobusów obniżałaby podatek należny o kwotę podatku VAT (przeważnie o 22%) wykazaną w fakturze zakupu. Ponadto ustalono, że R. G. zebrał faktury zakupu za inne czynności niż zakup i remont autobusów na łączną wartość netto 96.781,61 zł, a więc był zainteresowany posiadaniem faktur zakupu, aby móc obniżyć podatek należny o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, że firma "R" działała w bezpośrednim sąsiedztwie firmy "A". Firma "R" użytkowała pomieszczenia na działalność gospodarczą na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 3 grudnia 2004r. z J. S. Z materiału dowodowego wynika, że firmy "A" i "R" miały siedzibę w tym samym miejscu, korzystały z usług tego samego banku i biura rachunkowego. Firma "R" nie przedstawiła dowodów świadczących o ponoszeniu przez nią kosztów dostępu do Internetu, a usługa ta była konieczna do wyszukiwania ofert zakupu autobusów za granicą.

Nie bez znaczenia był również fakt, iż rozliczenia pomiędzy firmami "A" i "R" odbywały się przeważnie w formie gotówkowej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Obie firmy "A" i "R" miały rachunek bankowy w tym samym banku, a mimo to płatności związane z wykonywaną działalnością gospodarczą dokonywały wbrew obowiązującym w tym zakresie regułom. Zaledwie w kilku przypadkach należności były regulowane przelewem bankowym.

Ponadto teza, że firma "R" była w rzeczywistości prowadzona przez M. K., znajduje potwierdzenie w informacjach przekazywanych przez podatnika za pośrednictwem środków masowego przekazu. M. K., reklamując firmę "A", udostępniał informacje świadczące o tym, że część swojej działalności prowadził poprzez firmę "R".

Oceniając, czy w niniejszej sprawie wystąpił proceder firmanctwa należało także ustalić, kto faktycznie czerpał korzyści finansowe z działalności firmy "R". Analizując rozwój sytuacji finansowej R. G. od chwili zarejestrowania działalności "R" organy podatkowe ustaliły, że w 2005r. firma ta osiągnęła przychód w wysokości 11.866.489,61zł netto, zaś koszty wyniosły 5.324.464,79zł netto, co wskazuje na dochód w wysokości ponad 6 milionów złotych, który nie miał pokrycia w jego majątku i wydatkach. R. G. w latach 2005 - 2007 nie posiadał żadnych lokat bankowych.

Następnie organ wskazał, że umową z dnia 14 grudnia 2005r. R. G. i A. G. (brat R. G.) założyli spółkę cywilną "O", której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa pojazdów samochodowych, części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Siedziba spółki mieściła się w K., [...]. Spółka "O" rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 20 grudnia 2005r. W grudniu 2005r. firma "R" sprzedała spółce "O" m.in. 37 autobusów na kwotę 927.468,40zł brutto. W 2006r. wspólnicy "O" wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (w wysokości 3%).

Organ podkreślił, że gdyby R. G. kontynuował samodzielnie swoją działalność gospodarczą, to z uwagi na wykazanie w 2005r. przychodu w wysokości 13.597.020,10zł firma "R" nie mogłaby w następnym roku korzystać z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na przekroczenie limitu przychodów. Powstanie kolejnego podmiotu - spółki "O" -umożliwiło opodatkowanie przychodu osiągniętego ze sprzedaży autobusów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Spółka "O" zakończyła swoją działalność z dniem 31 grudnia 2006r., zatem spółka, tak jak w przypadku firmy "R", istniała 1 rok.

R. G. w trakcie przesłuchania w dniu 10 grudnia 2008r. i 16 grudnia 2010r. zeznał, że wszystkie autobusy na zakończenie działalności "O" zostały sprzedane do firmy "A". Co istotne, R. G. wyjaśnił, że nadal (tj. w 2010r.) jest pracownikiem firmy "A" na 1/8 etatu jako dyrektor ds. technicznych. Zajmuje się zakupami, podlega mu warsztat, częściowo zajmuje się sprzedażą autobusów.

W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że R. G. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej zarejestrowanej na niego pod nazwą "R". Firma "R" była prowadzona na rzecz M. K., zaś główną funkcją R. G. było nadzorowanie sprowadzania do Polski autobusów zakupionych przez podatnika. Strona, wybierając ten sposób rozliczania handlu używanymi autobusami, miała "zaoszczędzić" w podatku dochodowym około 833.752,00 zł. Kwota ta stanowi różnicę w podatku wynikającą z formy opodatkowania, według której rozliczał się M. K. (podatek liniowy od dochodu wg stawki 19%) i R. G. (zryczałtowanego podatku od przychodów).

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom M. K., R. G. oraz wszystkich innych osób w części, w której wskazywały, że działalność "R" była prowadzona przez R. G. Następnie podał, że podatnik nie ujął w księgach rachunkowych firmy "A" transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nawą "R". Fakt ten świadczy o nierzetelności ksiąg rachunkowych firmy "A". Ustalenia w tym zakresie przedstawiono w protokołach z dnia 30 kwietnia 2009r. i z dnia 18 sierpnia 2011r.

Dalej wskazano, że organy podatkowe w niniejszej sprawie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na mocy art. 23 §2 O.p., ponieważ dane, wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W rezultacie przychody oraz koszty ich uzyskania (zakupy towarów oraz pozostałe koszty) zostały ustalone przez organy w oparciu o dowody źródłowe znajdujące się w dokumentacji firmy "R". Z uwagi na fakt, że transakcje prowadzone przez firmę "R" zostały uznane za część działalności gospodarczej M. K. prowadzonej pod nazwą "A", przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentów firmy "R" powiększyły odpowiednio przychody i koszty wykazane przez podatnika w ramach firmy "A".

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny na podstawie art. 23 O.p. oszacować podstawę opodatkowania. Organ podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych kosztów, ponieważ to podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne.

Natomiast przedstawiona przez podatnika opinia prof. dr hab. Z. K. w zakresie wydatków związanych z importem autobusu z Niemiec do Polski, zdaniem organu nie może być podstawą ustaleń w zakresie kosztów. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów i danych stanowiących podstawę do sporządzenia wskazanej opinii. Ponadto przyjęte założenia w tej opinii są nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wysokość kosztów uzyskania przychodów należy określić w oparciu o dokumenty, którymi dysponowała firma "R" i firma "A".

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że w sprawie został zebrany i oceniony obszerny materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe było prowadzone wielotorowo, zaś organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności gospodarczej zarejestrowanej na R. G.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 113 O.p., bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt występowania w niniejszej sprawie zjawiska firmanctwa, w ramach którego R. G. w firmie "R" jedynie firmował transakcje, które w rzeczywistości dokonywane były przez M. K.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionowały tezy, że prowadzenie działalności gospodarczej należy łączyć ze swobodą nabywania oraz zbywania towarów i usług, swobodą umów i innymi swobodami wymienionymi przez podatnika. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe wykazały, że firma "R" była w rzeczywistości prowadzona przez M. K..

W kwestii pełnomocnictwa udzielonego podatnikowi organ odwoławczy stwierdził, że czynności podejmowane przez M. K. w ramach firmy "R" nie miały charakteru sporadycznego. Świadczy to o zaangażowaniu podatnika w działalność firmy "R" (podpisywanie umów w imieniu firmy "R", obrót pieniędzmi tej firmy). Wbrew zarzutom odwołania, pełnomocnictwo udzielone podatnikowi nie służyło do zabezpieczenia płatności za autobusy sprzedane przez spółkę "B", a dawało podatnikowi możliwość występowania w imieniu firmy "R", gdy zachodziła taka konieczność.

Odnosząc się zarzutów w zakresie działalności spółek "B" oraz "O" organ odwoławczy podkreślił, że niniejsze postępowanie dotyczyło działalności firm "R" i "A" w 2005r., a spółki "B" i "O" zostały przedstawione w decyzji pod kątem ich powiązania z firmą "R". Z uwagi na zakres postępowania organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do podnoszonych przez podatnika zarzutów w zakresie rozstrzygnięć dotyczących spółek "B" i "O", bowiem ocena działalności spółki "O" została dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu, wskazana przez podatnika okoliczność, że organy administracji w wydanych decyzjach przy rejestracji pojazdów potwierdziły, że ich właścicielem był R. G., nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych handlu autobusami używanymi prowadzonego przez M. K. Podkreślono, że organy administracji w momencie dokonywania rejestracji pojazdu nie miały wiedzy o procederze firmanctwa prowadzonym przez M. K. i R. G..

Odnośnie naprawy autobusów organ odwoławczy zauważył, że powiązanie faktur dokumentujących naprawę pojazdu z datami tankowania do nich paliwa, nie może być jedyną podstawą przyjęcia tezy, że usługi naprawy autobusów nie zostały faktycznie wykonane. W tej sytuacji wątpliwości może budzić wskazywanie numeru rejestracyjnego remontowanych autobusów na fakturach zakupu paliwa. Tym bardziej, że podatnik twierdzi, iż mogło dochodzić do sytuacji, że tankując autobus zastępczy kierowcy z nawyku podawali sprzedawcy na stacji numer rejestracyjny autobusu, którym stale jeździli (używając kart paliwowych danego pojazdu). Firmy, które wystawiły sporne faktury miały potencjał w postaci ludzi, sprzętu, aby wykonać usługi naprawy autobusów. Z materiału dowodowego wynika, że wśród autobusów remontowanych przez podwykonawców firmy "A" znajdowały się autobusy sprowadzane z zagranicy przez firmę "R" (będącą częścią firmy "A"), które wjeżdżając do Polski posiadały tablice tymczasowe i na terenie naszego kraju musiały zostać zarejestrowane.

Zwrócono uwagę na charakter prac wykonanych przez podwykonawców - prace blacharsko-lakiernicze (firma "T"), czy naprawa tapicerki pojazdu (firma "M"), a właśnie tego rodzaju prace musiały zostać przeprowadzone w autobusach sprowadzonych z zagranicy przed ich sprzedażą. W ten sposób, zdaniem organu, można wyjaśnić, dlaczego R. G. nie dysponował żadnymi dowodami na zakup materiałów służących do remontu autobusów. Materiałami do remontu autobusów dysponowała firma "A" (kupująca m.in. części zamienne) oraz jej podwykonawcy.

W niniejszej sprawie firma "R" została uznana za część działalności prowadzonej przez M. K., zatem wydatki ponoszone przez podatnika na remont sprowadzanych autobusów mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ dodał, że podwykonawcy wykonywali naprawy autobusów użytkowanych przez firmę "A" (wchodzących w skład jej taboru), a także pojazdów sprowadzanych z zagranicy przy wykorzystaniu firmy "R". W ocenie organu odwoławczego, wydatki na remonty autobusów w kwocie 720.864,77zł, a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji kwotę 719.914,77zł, stanowią koszt uzyskania przychodu firmy "A" stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności organ wskazał, że firma "A" zaewidencjonowała w księgach rachunkowych faktury wystawione przez firmę "D" M. G. za usługi "czyszczenia i sprzątania autobusów, czyszczenia i prania tapicerki" na łączną kwotę 68.495,00 zł netto. Faktura [...] na kwotę 5.745,00 zł została wystawiona na firmę "R" R. G., a nie na "A". Z faktur wynikała forma płatności gotówka. Faktury w imieniu firmy "A" odbierał I. D.. W tym zakresie organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w stosunku do firmy "D" M. G. postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia 23 czerwca 2010r., w której stwierdził m.in., że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz "A" oraz "R" w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast prawomocnym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 179/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r.

W rezultacie organy podatkowe udowodniły, że firma "D" nie wykonywała faktycznie żadnych usług na rzecz podmiotów, którym wystawiała faktury. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał księgi rachunkowe firmy "A" za nierzetelne m.in. z uwagi na zaewidencjonowanie w nich faktur wystawionych przez firmę "D".

W ocenie organu odwoławczego za niewiarygodne należy uznać zeznania I. D., nie znajdują one potwierdzenia w innych zgromadzonych dowodach, ponieważ firma "D" nie miała możliwości do wykonania usług wskazanych w wystawionych fakturach (brak sprzętu, ludzi do wykonania usług, stwierdzona fikcyjność wystawionych faktur).

Za bezpodstawny uznano zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę na fakt, że także firma "R" wśród dokumentów dotyczących poniesionych kosztów posiadała faktury wystawione przez firmę "D", która w rzeczywistości nie wykonywała żadnych usług sprzątania autobusów. W konsekwencji koszty przypisane firmie "R" powinny zostać obniżone o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "D".

Odnośnie ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania organ wskazał, że w zeznaniu podatkowym podatnik wykazał przychody w wysokości 13.470.638,67zł. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że przychody te powinny zostać zwiększone o kwotę 12.284.032,22 zł na którą składają się:

- 405.219,05 zł z uwagi na błędnie określony moment powstania przychodu, tj. usługi wykonane w grudniu 2005r. zostały wykazane jako przychód w styczniu 2006r.,

- 11.762,58 zł z tytułu wypłaconych w 2005r. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

- 67,51 zł z tytułu kapitalizacji odsetek na rachunku bankowym,

- 11.866.983,08 zł - przychody osiągnięte przez podatnika w ramach firmy "R" według wyliczenia: przychody ze sprzedaży towarów i usług 11.866.489,61zł wraz z odsetkami w kwocie 493,47zł od środków zgromadzonych na rachunku bankowym "R".

Dalej organ wskazał, że przychody ze sprzedaży towarów i usług zostały wyliczone w następujący sposób: przychody wykazane przez R. G. w zeznaniu PIT-28 13.597.020,10 zł zostały pomniejszone o faktury wystawione na rzecz firmy "A" w łącznej wysokości 991.160,49 zł, faktury wystawione na rzecz spółki "O" w łącznej wysokości 739.370,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji pierwszoinstancyjnej błędnie przypisano fakturę Nr [...] z dnia 31 grudnia 2005r. w wysokości 40.000 zł netto za sprzedaż autobusu [...] do transakcji przeprowadzonych z "O", a faktycznie faktura została wystawiona na rzecz firmy "A". Błąd ten, zdaniem organu, nie ma jednak znaczenia dla ustalenia prawidłowego poziomu przychodów osiągniętych w ramach firmy "R".

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że przychody podatnika powinny zostać zmniejszone o kwotę 313.100,47 zł, na którą składają się:

- 135.410,27 zł za usługi wykonane w grudniu 2004r., a wykazane w przychodach w styczniu 2005r.,

- 177.690,20 zł zgodnie z fakturami wystawionymi przez "A" dla firmy "R".

W konsekwencji przychody podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w 2005r. wyniosły 25.441.570,42 zł.

W zeznaniu podatkowym M. K. wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 13.370.009,77 zł. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że koszty te powinny zostać zwiększone o kwotę 4.840.182,85zł, stanowiącą koszty poniesione przez podatnika w ramach firmy "R" według wyliczenia:

koszty zakupu towarów 4.749.793,04 zł.

Jako koszty zostały uwzględnione wydatki poniesione w ramach "R" na zakup towarów, które zostały sprzedane w 2005 roku, tj.:

a) zakupy od kontrahentów krajowych w wysokości 188.890,84 zł,

Organ odwoławczy skorygował przyjętą przez organ pierwszej instancji kwotę 232.374,84 zł o kwotę 43.484,00 zł, ponieważ autobus [...] o nr [...] sprzedany przez "B" do "R" na podstawie faktury Nr [...] z dnia 30 grudnia 2004r. w kwocie 42.000 zł został następnie sprzedany przez "R" firmie "A" na podstawie faktury z dnia 13 kwietnia 2005r. nr [...] za kwotę 49.180,33 zł i został przez tę firmę przyjęty jako środek trwały. Wartość zakupu wskazanego środka trwałego została przyjęta w wysokości 43.484,00 zł i stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zatem nie może jednocześnie stanowić kosztu zakupu towaru;

b) zakupy towarów od kontrahentów zagranicznych w kwocie 4.560.902,20 zł.

Organ odwoławczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił dowody zakupu towarów firmy "R" pochodzące od kontrahentów zagranicznych w łącznej wysokości 4.989.499,58 zł. W związku z tym, że spółka "O" (powstała w grudniu 2005r.) została uznana za część działalności M. K., to organ I instancji prawidłowo nie uznał za koszt 2005 roku wydatków poniesionych na nabycie towarów, które następnie zostały przekazane do firmy "O". Za koszt nie zostały także uznane zakupy towarów dokonane przez "R" w firmie "A" (odpowiednio zostały skorygowane przychody firmy "A" o kwotę 177.690,20zł).

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów, które firma "R" "odsprzedała" firmie "A", a autobusy te zostały w firmie "A" uznane za środki trwałe i były od ich wartości naliczane odpisy amortyzacyjne. W rezultacie za koszty działalności gospodarczej M. K. zostały uznane zarówno odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych jaki i wydatek na nabycie środka trwałego. Zatem przyjęte przez organ I instancji koszty zakupu towarów powinny zostać skorygowane o zakupy środków trwałych firmy "A", tj. o kwotę 216.451,91 zł.

Ponadto z akt sprawy wynika, że firma "R" w grudniu 2005 roku "odsprzedała" do firmy "A" 9 autobusów. W związku z tym, że firma "R" została uznana za część działalności prowadzonej przez podatnika, to organ pierwszej instancji błędnie uznał wydatki poniesione na ich zakup w kwocie 212.145,47 zł za koszt uzyskania przychodu w firmie "A". Z ewidencji księgowej firmy "A" wynika, że autobusy te zostały zakwalifikowane jako środki trwałe. W konsekwencji koszt ich zakupu nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w 2005r. stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podatnik będzie miał prawo uznać je za koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne naliczone zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22h u.p.d.o.f. Zatem przyjęte koszty zakupu towarów powinny zostać skorygowane o kwotę 212.145,47 zł.

W rezultacie za koszty zakupu towarów w 2005r. nie powinna być uznana kwota 428.597,38 zł stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Prawidłowe koszty zakupu towarów od kontrahentów zagranicznych wynoszą 4.560.902,20 zł;

c) opłaty za prowadzenie rachunku bankowego: 9 263,94 zł,

d) wynagrodzenia brutto pracowników: 5.808,76zł,

e) pozostałe koszty w kwocie 75.317,11 zł.

W decyzji organ pierwszej instancji przyjął pozostałe koszty poniesione przez podatnika w ramach firmy "R" w wysokości 96.781,61zł, ale organ odwoławczy skorygował te koszty w następujący sposób:

(-) minus kwota 16.800,00 zł wynikająca z faktur wystawionych przez firmę "D" na rzecz "R", gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

(-) minus kwota 7.150,00 zł wynikająca z faktur wystawionych w 2004r. (faktura z dnia 31 grudnia 2004r. Nr [...] wystawiona przez J. S. za dzierżawę pomieszczeń w grudniu 2004r. w kwocie 500,00 zł netto oraz faktura [...] wystawiona przez "B" w dniu 29 grudnia 2004r. za części samochodowe w kwocie 6.650,00 zł),

(+) czynsz w kwocie 500,00zł netto za dzierżawę pomieszczeń za kwiecień 2005r. od J. S. (wprawdzie podatnik nie przedłożył faktury za czynsz za kwiecień, jednakże z pozostałych dowodów wynika, że strony umówiły się na czynsz płatny miesięcznie w wysokości 500zł netto); (+) zapłacony w 2005r. podatek od środków transportu w wysokości 1.985,50zł.

Koszty uzyskania przychodów zostały obniżone o kwotę 239.475,58 zł, na którą składają się :

- 96.529,50 zł netto za zakup 3 kompletów wyświetlaczy autobusowych na podstawie faktury z dnia 23.12.2005r. Nr [...] wystawionej przez "G" sp. z o.o.,

- 68.495,00zł netto według faktur wystawionych przez firmę "D" za sprzątanie autobusów,

- 74.451,08 zł z uwagi na nieprawidłowości wynikające z amortyzacji środków trwałych;

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że koszty uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości wyniosły 17.970.717,04 zł, dochód z działalności gospodarczej w kwocie 7.470.853,38 zł a zobowiązanie podatnika za 2005 rok 1.417.740,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2013 r., M. K. wniósł o jej uchylenie w całości. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawną odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług od "D" M. G.,

2. art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę, polegającą na uznaniu, że w sprawie wystąpiło firmanctwo, w szczególności:

- przypisania firmanctwa pomimo nieustalenia, iż M. K. czerpał jakiekolwiek korzyści finansowe z działalności prowadzonej przez R. G., natomiast przesłuchany w charakterze świadka R. G. zeznał, że działalność prowadził na własne ryzyko i wszystkie osiągnięte zyski z jej prowadzenia stały się jego majątkiem,

- brak kompleksowej oceny zeznań pracowników firmy R. G., osób, które na prośbę kierowały autobusami, wystawiały faktury sprzedaży, z których to zeznań wynika, iż to R. G. był osobą zalecającą im te czynności,

- brak ustaleń z dokumentacji rejestracyjnej pojazdów, znajdującej się Starostwie Powiatowym, w której to dokumentacji znajdują się dowody poniesienia opłat administracyjnych oraz dane podmiotów, przeprowadzających obowiązkowe badania techniczne oraz dokonujących tłumaczenia dokumentów,

- art. 23 §1 pkt 1, pkt 3, § 2 i 5 O.p. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy R. G. nie prowadził pełnych ksiąg, nie gromadził dokumentów związanych z wydatkami i jednocześnie wykazał istotne okoliczności, uzasadniające poniesienie wydatków, które mają bezpośredni związek z zakupem autobusów.

W uzasadnieniu podniesiono, iż organy orzekające w niniejszej sprawie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Odwołując się do treści art. 113 O.p. skarżący podkreślił, że podstawową przesłanką wyłączającą firmactwo jest brak zgody na ten proceder ze strony firmującego, a wbrew przekonaniu organu odwoławczego R. G. nie wyraził zgody na firmowanie działalności M. K.. Przeczą temu zeznania R. G. w charakterze świadka oraz strony, zgodnie z którymi zyski z prowadzenia działalności stanowiły wyłączenie jego majątek.

W skardze podkreślono, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się wyłącznie na poszlakach, eksponowane są w nim działania, które wykonywał M. K., posiadając stosowne pełnomocnictwo w zakresie działalności prowadzonej przez R. G.. Organ zmarginalizował zakres działań wykonanych przez R. G., co znajduje potwierdzenie w zestawieniu dokonanych czynności wykonanych przez R. G. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą "R". Zdaniem skarżącego, przedstawione przez niego zestawienie obrazuje, że czynności wykonane wyłącznie przez niego stanowią niewielką część ogółu czynności.

Podniesiono również, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż R. G. uczestniczył w czynnościach prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "R"; dokonywał zakupu autobusów za granicą, podpisywał faktury zakupu i sprzedaży, dokonywał operacji na rachunku bankowym, kontaktował się z klientami firmy. Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie podejmował osobiście czynności w ramach firmy "R", ponieważ to R. G. był osobą przez niego wyznaczoną do dokonywania operacji gospodarczych w tej firmie. Zdaniem organu, istotne w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy było to, kto czerpał korzyści finansowe, kto podejmował ważne decyzje dla funkcjonowania tej firmy.

W ocenie skarżącego zakres udzielonej przez niego pomocy R. G., szczególnie w początkowym okresie prowadzenia działalności, nie był sprzeczny z prawem, co ważne ich łączy wieloletnia znajomość. Ponadto organ, dokonując analizy sytuacji majątkowej R. G., stwierdził, iż przyrost środków, który ujawnił się pomiędzy datą rozpoczęcia działalności przez R. G. i jej zakończeniem stanowi część jego dochodu ustalonego przez organy. Skarżący podkreślił, że organ nie wskazał żadnego dowodu by choć w części dochód z tej działalności stał się składnikiem jego majątku. Zdaniem podatnika w przeciwieństwie do R. G. ani w roku 2005, ani w rok 2006 r. jego majątek nie zmienił się w stopniu uzasadniającym twierdzenie, iż posiadał inne źródła dochodu niż pochodzące prowadzonej działalności po nazwą "A".

Ponadto skarżący zakwestionował wysokość dochodu z działalności prowadzonej przez R. G. Ze względu na formę opodatkowania działalności R. G. (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) - nie można określić dokładnego poziomu dochodu, a dokumentacja ponoszonych przez niego wydatków na terytorium Niemiec nie była w ogóle przez niego przechowywana.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej znał fakt, że w postępowaniu dotyczącym roku 2006 r. R. G. przedłożył zestawienie zakupów autobusów w Niemczech w 2005 r., w którym wskazał te pozycje zestawienia, w których faktyczny koszt nabycia autobusów był wielokrotnie większy niż koszt zakupu. R. G. wyjaśnił, że właściciele niemieckich autohandli oprócz ceny sprzedaży doliczali poza rachunkiem kwoty od 5.000 do 10.000 EURO za parkowanie autobusu. Powyższe wynika z zestawienia cen zakupu pojazdów tej samej marki i rocznika z agencji wyprzedającej mienie wojskowe niemieckiej armii oraz cen zakupu autohandlu. Zatem kwestia ta wyjaśnia, zdaniem podatnika, nierealną wartość dochodu przyjętą przez organ podatkowy z handlu autobusami przez R. G. - koszty nabycia autobusów były wyższe niż przyjęte przez organ. Skarżacy podkreślił, że wskazana okoliczność wypaczyła przyjętą przez organ zyskowność sprzedaży pojazdów.

Ponadto, zdaniem skarżącego organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. G. na okoliczność poniesionych wydatków związku z zakupem autobusów oraz innych wydatków związanych prowadzona działalnością. Realne określenie możliwego do osiągnięcia dochodu przez R. G. z prowadzonej przez niego działalności ma wpływ na ocenę, czy przyrost jego majątku w okresie 2005-2006 jest równoważny dochodowi uzyskanemu z tej działalności gospodarczej. Oznaczałoby to, iż R. G. był dysponentem całości zysków i tym samym nie wystąpił element firmactwa. Zdaniem podatnika o błędnym stanowisku organu odwoławczego w kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodu świadczy chociażby opinia prof. Z. K.

Skarżący zaznaczył, że w wykazie ponoszonych wydatków R. G. nie uwzględnił takich kosztów mimo ich oczywistości poniesienia. W tym zakresie skarżący podniósł, że wszystkie pojazdy były rejestrowane w K., a przy rejestracji był składany komplet dokumentów, z których wynika wysokość ponoszonych opłat administracyjnych, dane podmiotów wykonujących badania techniczne oraz tłumaczenia dokumentów. Wskazano również, że świadkowie wskazywali na naprawy autobusów w niemieckich warsztatach, zakup części w Niemczech, przywóz autobusów na lawetach. W ocenie podatnika organ bezpodstawnie przyjął wysokość kosztów na poziomie wyznaczonym w oparciu o szczątkowe dokumenty posiadane przez R. G..

W związku z powyższym organ w niniejszej sprawie winien na podstawie art. 23 § 1 O.p. zastosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania.

Końcowo skarżący zakwestionował ustalenia organu o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi nabyte od "D" M. G..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 20 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że organy nie uwzględniły twierdzeń R. G., że w 2005 r. uzyskał dochód na poziomie 1,5 miliona złotych.

Pełnomocnik organu, wnosząc o oddalenie skargi, podkreślił, iż dochód z działalności R. G. nie musi odzwierciedlać jego rzeczywistych rozmiarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów, wedle którego skarżący posługiwał się w 2005 r. firmą "R" zarejestrowaną na R. G. w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznania, że w sprawie miał miejsce proceder firmanctwa.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Op. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze. Prawidłowe są poczynione przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którymi działalność gospodarcza zarejestrowana jako "R" R. G. prowadzona była w rzeczywistości przez skarżącego. O prawdziwości tego twierdzenia świadczy w sposób niezbity całokształt okoliczności faktycznych, wymienionych i opisanych w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji. Dokonane ustalenia i wyciągnięte z nich przez organy podatkowe wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i zasługują na aprobatę w całej rozciągłości.

Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, którego ocena nie wyszła poza ramy swobodnej. Zebrany obszerny materiał dowodowy w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "R", od kontrahentów tej firmy (zarówno odbiorców, jak i dostawców), z banku (w którym R. G. posiadał rachunek bankowy), zeznania pracowników firmy "A", osób które brały udział w sprowadzaniu autobusów, R. G. i jego rodziny był wystarczający do podjęcia decyzji. Zaznaczyć należy, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie było prowadzone wielotorowo, organy dołożyły wszelkich starań, aby zbadać każdy ważny dla rozstrzygnięcia sprawy aspekt działalności gospodarczej zarejestrowanej na R. G., poczynając od źródeł finansowania tej działalności, przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży autobusów, organizację działalności (siedziba, pracownicy, wyposażenie firmy), operacje dokonywane na rachunku bankowym, po sytuację majątkową R. G.. Tak uzyskany materiał dowodowy zestawiono z dokumentacją przedłożoną przez podatnika i jego wyjaśnieniami. Dopiero w wyniku wszechstronnej analizy dowodów uzyskanych w wyniku tak szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż zebrany materiał pozwala ma stwierdzenie, iż działalność gospodarcza pod firmą "R" w rzeczywistości była prowadzona przez i na rzecz skarżącego.

Podzielić należy stanowisko organów, że firma "R" R. G. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K.. Działania te miały na celu konkretny wymiar finansowy, ponieważ spowodowały zmniejszenie obciążeń skarżącego. Firma "A" była opodatkowana podatkiem liniowym w wysokości 19% od dochodu, zaś firma "R" zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3%.

O zasadności stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji świadczą następujące okoliczności.

M. K. prowadził od 1992r. działalność gospodarczą "A", której przedmiotem było świadczenie usług transportu autobusowego osób oraz zakup i sprzedaż autobusów używanych (obrotem autobusami używanymi zajmował się również w 2004r. poprzez firmę "B" s.c.). Siedziba tej działalności znajdowała się w K. w [...]. Obok garażu zajmowanego przez M. K. na działce [...] w 2005r. wynajmowany był garaż dla firmy "R" R. G., której przedmiotem działalności był zakup oraz sprzedaż autobusów używanych. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że firmy "A" i "R" w normalnych warunkach biznesowych powinny być firmami konkurencyjnymi, bowiem ich zamiarem gospodarczym było jak najlepiej kupić i sprzedać autobusy używane, które to firmy powinny strzec dostępu do swoich klientów zwłaszcza, że znajdowały się w bezpośrednim sąsiedztwie. Co istotne, zakres działalności "A" M. K. w całości obejmował działalność "R" R. G..

Ponadto skarżący posiadał bardzo szerokie pełnomocnictwo do reprezentowania firmy "R" R. G. w takim zakresie jak właściciel. M. K. posiadał umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym "R" R. G., z czego regularnie korzystał i nie pobierał odpłatności za czynności wykonywane w imieniu "R".

Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotnym jest, że skarżący jeździł za granicę Polski odbierał autobusy, bądź ustalał warunki zakupu dla "R" poświęcając swój czas i pieniądze. W toku postępowania skarżący zeznał, że nie rozliczał kosztów wyjazdów w "R". Wszystkie oferty zakupu bądź sprzedaży, które były wysyłane faksem były wysyłane z faksu należącego do "A" M. K.. Skarżący podpisywał wszystkie oferty zakupów autobusów w imieniu "R" od firmy "V" (autobusy pochodzące z armii niemieckiej). W ofertach składanych przez firmę "R" M. K. wskazywany był jako osoba udzielająca informacji lub odpowiedzialna za wykonanie zobowiązań z podaniem jego numeru telefonu komórkowego oraz faksu firmy "A".

Jako przykład transakcji, w której firma "R" została wykorzystana do obniżenia zobowiązania podatkowego firmy "A" ze sprzedaży wskazanych pojazdów, organ odwoławczy podał, że M. K. sprzedał z "A" do "R" autobusy na kwotę 102.500 zł, aby je następnie sprzedać w imieniu "R" do "L" sp. z o.o. w G. na kwotę 420.000 zł.

Organy ustaliły, że pracownicy firmy "R" I. D. i L. K., zajmujący się rejestracją autobusów, byli jednocześnie pracownikami firmy "A" wykonującymi takie same czynności w obu firmach. Mieli zgodę skarżącego na wykonywanie pracy w firmie "R", nie mieli stałych godzin pracy w "R", a pracę świadczyli tylko wtedy, gdy trzeba było zarejestrować autobusy. Pracownicy firmy "A" wypisywali faktury VAT dla firmy "R". Wśród kierowców sprowadzających autobusy z Niemiec dla firmy "R" byli kierowcy pracujący w firmie "A". R. G. nie zatrudniał żadnych kierowców, zaś M. K. zatrudniał kierowców do obsługi 50 autobusów jeżdżących na liniach przewozowych.

W tym zakresie organ podkreślił, że R. G. miał sprowadzić w 2005r. ponad 200 autobusów i w związku z tym nie można uznać, że sporadycznie korzystał z pomocy znajomych. Ponadto organy ustaliły, że brat skarżącego, a zarazem pracownik firmy "A", W. C. zajmował się rozmowami z kontrahentami niemieckimi w sprawie zakupu autobusów oraz jeździł do Niemiec z R. G. w roli tłumacza. R. G. nie posługiwał się komunikatywnie językiem niemieckim i nie rozmawiał z kontrahentami niemieckimi. W sprawach technicznych rozmowy prowadził W. C., a przy załatwianiu spraw w urzędzie komunikacji w Niemczech pomagały R. G. inne osoby np. G. G., S. R.

W toku postępowania ustalono, że wśród dowodów zakupów firmy "R" nie było faktur na zakup usług internetowych, a z takich usług korzystano w tej działalności. Dostęp do sieci Internet posiadała firma "A". Wśród dowodów zakupów firmy "R" nie było faktur dokumentujących zakup części do napraw autobusów, środków do usuwania korozji, prac blacharskich, farb do malowania autobusów, narzędzi. Tego rodzaju wydatki ewidencjonowane były w "A", o czym świadczy fakt remontowania sprowadzonych z zagranicy autobusów w warsztacie "A" oraz podmioty zewnętrzne na zlecenie firmy "A".

Przesłuchani świadkowie A. G. (kierownik techniczno- administracyjny) oraz prezes W. S. z "P" Sp. z o.o. w W. zeznali, że w latach 2004 - 2006 zakupili 30-40 autobusów od firm "B", "R", "O" i "I"; ostateczną cenę zawsze uzgadniali z M. K. Organ odwoławczy podał, że dane ujęte w ofercie firmy "A" z dnia 22 sierpnia 2005r. podpisanej przez M. K., skierowanej do "P" w C., znajdujące się w dniu 18 kwietnia 2008r. na stronie internetowej "A", Gazecie [...] z dnia 4 lutego 2006r. oraz w tygodniku [...] w artykule "[...]", pokrywają się z ilością autobusów sprzedanych w firmie "R".

Skarżący wypowiedział się dla gazety, że w 2005 roku sprzedał ok. 200 autobusów używanych. W ewidencji księgowej za 2005 rok firmy "A" ujęto sprzedaż 15 autobusów, natomiast firma "R" R. G. sprzedała w 2005 r. 205 autobusów. Zatem skarżący nieprzypadkowo podał liczbę 200 sprzedanych autobusów. Zamówienie skierowane przez "P" w K. z dnia 14 września 2005 r. do "A" zrealizowane zostało w firmie "R". Ponadto skarżący zawarł z "L" Sp. z o.o. w G. umowy na odkupienie podzespołów autobusów. Zawarcie tych umów było warunkiem zawarcia umów z "R" na zakup kompletnych autobusów. Wskazane transakcje są dowodem na to, że skarżący traktował firmę "R" jako część swojej działalności gospodarczej.

Organy orzekające w niniejszej sprawie zwróciły uwagę, że firma "R" posiadała rachunek bankowy w tym samym banku, w którym rachunki posiadał M. K., a firmy te nie dokonywały rozliczeń za pośrednictwem tych rachunków. Prowadzenie ewidencji księgowej i podatkowej firmy "R" zlecono temu samemu podmiotowi, który rozliczał podatkowo firmę M. K.. W Biurze Rachunkowym firmę "R" obsługiwała K. Ż., obecnie B., która w następnych latach pracowała w firmie "A". R. G. został w październiku 2005r. pracownikiem w firmie "A" na ½ etatu na stanowisku dyrektora technicznego z wynagrodzeniem miesięcznym 1.500 zł brutto.

Ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie działalności firmy "B" doprowadziło organy do konkluzji, że nie ma wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że firma "R" kiedykolwiek rozliczyła się ze spółką "B" za zakupione w grudniu 2004 r. autobusy. Na fakturach wystawionych przez spółkę "B" umieszczono adnotacje, że zapłata nastąpiła w gotówce, co oznacza, iż zapłata za te faktury nastąpiła w dniu ich wystawienia (w grudniu 2004r.). Do wskazanych faktur wystawione zostały noty korygujące datowane na 17 stycznia 2005r., a w rzeczywistości noty te zostały sporządzone w biurze rachunkowym w listopadzie 2005r. W ocenie organu odwoławczego, odroczenie terminu płatności miało służyć uwiarygodnieniu operacji gospodarczej przeniesienia pozostałych na stanie spółki "B" pojazdów do nowo utworzonej firmy "R", która w grudniu 2004r. nie była w stanie za te towary zapłacić.

Według organów doniosłym faktem jest to, że R. G. nie posiadał środków na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Stan jego konta bankowego na 1 stycznia 2005r. wynosił 19,80zł, a do dnia 17 lutego 2005r nie wpłacił żadnej gotówki na rachunek firmowy w banku. Wskazywane przez R. G. pożyczki, które miał uzyskać na rozpoczęcie działalności od matki, brata, M. K. i Z. J. w kwotach od 30 do 50 tysięcy złotych, miały być udzielone ze środków przechowywanych "w domu", a deklaracje PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały złożone dopiero w dniu 31 sierpnia 2007r.

Podkreślenia wymaga, że R. G. nie umiał określić, jaki osiągnął dochód z działalności swojej firmy. Według oceny najbliższej rodziny, tj. matki, ojca i brata, jego sytuacja materialna znacząco się nie poprawiła. Matka i brat zeznali, że w tym czasie mieszkał u rodziców, a żona mieszkała osobno. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez R. G. ustalono, że osiągnął dochód w wysokości ok. 6 milionów złotych, który nie ma pokrycia w jego majątku i wydatkach. R. G. w latach 2005 - 2007 nie posiadał żadnych lokat bankowych. W tym zakresie również organy przeprowadziły skrupulatne postępowanie dowodowe. Bank [...] w S. pismem z dnia 10 listopada 2011r. przekazał organowi historię rachunków bankowych oraz lokat posiadanych przez R. G.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokumenty te nie potwierdziły faktu, że R. G. posiadał na rachunkach w tym banku lokaty w wysokości 3.020.000 zł i środki finansowe w wysokości 2.855.791,61 zł. Zwrócono uwagę, że w okresie 2005r., 2006r. i 2007r. brak jakichkolwiek lokat, natomiast w roku 2008 w okresie od maja do października założono 6 lokat na okres od 6 dni do 6 miesięcy, z tego 5 zlikwidowano w 2008 roku, a jedną w roku 2009. W roku 2009 utworzono 2 lokaty na okres 1 i 2 dni. Powyższe lokaty w żaden sposób nie potwierdzają, że R. G. zgromadził majątek choćby w przybliżeniu odpowiadający zyskowi, wynikającemu z dokumentacji firm "R" i "O".

W ocenie Sądu, przywołane wyżej okoliczności przeczą zarzutom skarżącego, że organ ocenił wybiórczo materiał dowodowy w zakresie czynności dokonanych przez R. G. oraz M. K. w firmie "R". Przeciwnie, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, poddając go wszechstronnej ocenie oraz zagwarantowały stronie czynny udział w postępowaniu.

W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do przedłożonego przez stronę skarżącą zestawienia, które stanowiło załącznik do pisma z dnia 25 marca 2013 r.

W związku z powyższym jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 113 O.p. Sąd stwierdza, iż firmanctwo polega na ukrywaniu (skrywaniu) własnej działalności gospodarczej. Podmiot, który dopuszcza się tego czynu, posługuje się albo imieniem i nazwiskiem osoby fizycznej albo nazwą innego podmiotu gospodarczego, w niniejszej sprawie skarżący posługiwał się nazwą działalności zarejestrowanej na R. G.. Dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący. Zgoda ta może być wyrażona poprzez fakt, że firmujący podejmuje działania, które na zewnątrz w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą. Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu, która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek.

Skoro więc firmujący podejmuje czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności przez niego przy jednoczesnym faktycznym jej nieprowadzeniu oznacza to, że wyraża zgodę na dokonanie firmanctwa. Z samej bowiem istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący, ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ekonomiczne.

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie pozostawiają wątpliwości, iż R. G. był świadomy firmowania swoim nazwiskiem działalności skarżącego i fakt ten w pełni akceptował, o czym świadczy aktywna współpraca z jego strony ze skarżącym.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że samodzielnie prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza osobistego jej prowadzenia. Organy ustaliły, że skarżący osobiście nie podejmował czynności w ramach "R", lecz wyznaczył do dokonywania operacji gospodarczych R. G., który był figurantem w kontaktach z kontrahentami "R".

Autor skargi zarzucał organowi odwoławczemu brak dowodu potwierdzającego, że choć w części dochód z działalności "R" stał się składnikiem jego majątku. W ocenie Sądu, organ materiał dowodowy potwierdza, że skarżący podejmował zasadnicze decyzje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "R". Organy wykazały ścisłe powiązanie "R" i "A", co prowadzi do konkluzji, że stanowią one jeden podmiot gospodarczy.

Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że celem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji było prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a nie wykazanie, o ile wzrósł majątek skarżącego i co było źródłem tego przyrostu. Przeprowadzenie takiej analizy jest charakterystyczne dla postępowań w zakresie określenia podatku dochodowego od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 3, § 2 i § 5 O.p., dotyczącego nieuzasadnionego odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, wypada zauważyć, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo odstąpiły od określenia skarżącemu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania.

Ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie budzi zatem wątpliwości interpretacyjnych ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Powyższy pogląd jest akceptowany w orzecznictwie oraz doktrynie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.; L. Etel Komentarz do art.23 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX).

Co istotne, z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967).

W realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo uznały transakcje "R" za część działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod nazwą "A". Tym samym przychody i koszty ustalone na podstawie dokumentacji "R" powiększyły przychody i koszty wykazane przez skarżącego w ramach firmy "A". Zatem ustalając poziom kosztów uzyskania przychodów z działalności skarżącego należało wziąć pod uwagę koszty zaewidencjonowane w księgach rachunkowych firmy "A" oraz koszty poniesione w ramach firmy "R". Oba podmioty prowadziły działalność w tym samym zakresie, a więc uzasadniona jest teza, że koszty dotyczące przychodów wskazanych przez firmę "R" były ewidencjonowane w księgach "A".

W księgach "A" ewidencjonowano koszty zakupu paliwa od "Z", "X", "Q". W tym zakresie skarżący podniósł, iż nielogiczne jest twierdzenie organu, że autobusy przyjeżdżające z Niemiec były tankowane na koszt skarżącego. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ takiej tezy nie postawił. Stwierdził natomiast, że paliwo potrzebne na dojazd do Niemiec zostało nabyte u stałych dostawców firmy "A". W firmie "A" ewidencjonowane także były zakupy części zamiennych autobusów, części te były kupowane w firmie "Y", co potwierdzają zeznania świadka S. W. – dyrektora ds. eksploatacyjnych firmy "A". Ewidencjonowano również koszty remontu sprowadzonych autobusów.

W tej kwestii organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki na naprawę autobusów w łącznej wysokości 719.914,77 zł, ponieważ do autobusów, których numery rejestracyjne były wpisane na fakturach dokumentujących usługi naprawcze. W tym samym czasie były tankowane paliwo. Organ odwoławczy z kolei uwzględnił wydatki na remont autobusów, uznając że wśród autobusów remontowanych przez podwykonawców firmy "A" znajdowały się autobusy sprowadzone z zagranicy przez "R", które wjeżdżając do Polski posiadały tablice tymczasowe i na terenie kraju były rejestrowane. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na charakter prac wykonywanych przez podwykonawców (prace blacharsko-lakiernicze oraz naprawa tapicerki pojazdu), a tego rodzaju prace musiały zostać wykonane przed sprzedażą autobusów.

W ten sposób organ wyjaśniał, dlaczego R. G. nie posiadał żadnych dowodów zakupu materiałów służących do remontu autobusów. Materiałami tymi dysponowała firma "A" oraz jej podwykonawcy. Zatem skoro firma "R" stanowiła część działalności skarżącego, to wydatki ponoszone przez skarżącego na remont sprowadzonych autobusów mają związek z prowadzoną przez niego działalnością. Prawidłowo zatem organ uznał, że podwykonawcy "A" wykonywali naprawy autobusów użytkowanych przez "A", a także sprowadzonych przy wykorzystaniu firmy "R".

Zasadnym było uznanie przez organ za koszty uzyskania przychodu, wydatki poniesione przez skarżącego w ramach firmy "R" w łącznej wysokości 4.840.182,85 zł, na które złożyły się: koszty podstawowe- zakup towarów w wysokości 4.749.793, 04 zł; opłaty w wysokości 9.263, 94 zł związane z prowadzeniem rachunku bankowego firmy "R"; wynagrodzenia pracowników w kwocie 5.808,76 zł; pozostałe koszty w kwocie 75.317,11 zł, skorygowane przez organ odwoławczy, w ramach tych kosztów zostały uwzględnione m.in. wydatki na dzierżawę pomieszczeń, koszty badań technicznych autobusów sprowadzonych z zagranicy, koszty usług.

Autor skargi zarzucił organom, iż nie odtworzyły one wszystkich kosztów mogących powstać przy prowadzeniu działalności związanej ze sprowadzaniem autobusów z zagranicy i ich sprzedaży w kraju, w tym kosztów zakupu paliwa, rejestracji w Polsce oraz tłumaczenia dokumentów.

Odnosząc się do tych zarzutów wypada zauważyć, że kwestie związane z zaliczeniem określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Mając na uwadze wskazaną wyżej regulację, jak również inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Wymaga dodania, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 Kodeksu cywilnego, wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych, tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954, wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn.akt II FSK 2730/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego Sąd aprobuje konstatację organu odwoławczego, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych kosztów, ponieważ to podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. W sytuacji kiedy podatnik zataił prawdziwe rozmiary swojej działalności i nie posiada dokumentów, jakie potwierdziłyby wysokość poniesionych kosztów, to organ podatkowy nie ma obowiązku poza kosztami podstawowymi określania wysokości wszystkich innych wydatków, które mogły występować przy prowadzeniu tego rodzaju działalności.

W ocenie Sądu bezzasadne są również twierdzenia skarżącego, iż podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz będący podatnikami VAT poza gromadzeniem dowodów zakupów towarów nie gromadzą dokumentów dotyczących pozostałych wydatków. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że R. G. prowadząc działalność pod nazwą "R" był podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym był zobowiązany rozliczać podatek należny ze sprzedaży autobusów. Zatem jakakolwiek kwota wydatkowana w związku z zakupem tych pojazdów obniżałaby podatek należny o kwotę podatku VAT wykazaną w fakturze zakupu. Ponadto R. G. zebrał faktury zakupu za inne czynności (niż zakup towarów) na łączną wartość netto 96.781,61 zł, a więc był zainteresowany posiadaniem faktur zakupu, aby móc obniżyć podatek należny o podatek naliczony.

W skardze podniesiono, że autohandle niemieckie, w których kupowano znaczną część towarów oprócz ceny sprzedaży doliczały poza rachunkiem kwotę od 5.000 Euro do 10.000 EURO za "możliwość wyjazdu z parkingu". Według autora skargi, wynika to z zestawienia cen zakupu pojazdów tej samej marki, rocznika z agencji wyprzedającej mienie wojskowe oraz cen zakupu na autohandlu.

W ocenie Sądu, twierdzenia te należy uznać za gołosłowne, ponieważ skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie faktu zaniżenia cen autobusów. Podzielić należy stanowisko organu, iż różnica w cenie pojazdów tej samej marki, rocznika może wynikać ze stanu technicznego pojazdu, intensywności eksploatacji pojazdu, sposobu użytkowania. Co istotne, na stronie internetowej "A" zamieszono informację, że w segmencie autobusów lokalnych dużym zainteresowaniem cieszą się pojazdy zakupione z armii niemieckiej, autobusy, które nie służyły nigdy na liniach przewozowych, a jedynie pozostawały w dyspozycji armii niemieckiej na wypadek wojny. Zatem sposób ich użytkowania przez armię niemiecką mógł wpływać na ich cenę. W rezultacie koszty zakupu towarów handlowych organy podatkowe ustaliły w oparciu o dowody źródłowe znajdujące się w dokumentacji firmy "R".

Zarzut naruszenia art. 188 O.p. w związku ze złożonym wnioskiem o przesłuchanie R. G. na okoliczność poniesionych wydatków, związanych z każdym zakupionym autobusem (paliwo, części, opłaty administracyjne, wydatki na kierowców, naprawy pojazdów oraz inne wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą), nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zauważyć bowiem należy, że z akt sprawy wynika, że świadek był już przesłuchiwany w ramach postępowania kontrolnego wobec skarżącego, jak i w ramach kontroli prowadzonej w firmie "R", a podczas przesłuchania zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów, potwierdzających wysokość poniesionych wydatków związanych ze sprowadzaniem autobusów.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O. p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ponadto w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia.(por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl., wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r., sygn.akt I SA/Gd 182/11 oraz wyrok NSA z dnia 17.12. 2008, sygn. akt II FSK 1215/08- publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie skarżącego, o błędnym stanowisku organu odwoławczego, że wysokość kosztów uzyskania przychodu należało określić w oparciu o dokumenty, jakimi dysponował R. G., świadczy znajdująca się w aktach sprawy opinia, sporządzona przez prof. dr hab. Z. K. dotycząca wydatków związanych z importowaniem w 2005r. autobusu z Niemiec do Polski.

Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podziela stanowisko organu, że przedstawiona przez skarżącego opinia w zakresie wydatków związanych z importem autobusu z Niemiec do Polski nie może być podstawą ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów i danych stanowiących podstawę do sporządzenia wskazanej opinii. Słusznie organ zauważa, że przyjęte w opinii założenia były nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy, bowiem nie było podstaw do stwierdzenia, aby wypłacano diety kierowcom sprowadzającym autobusy z zagranicy. Kierowcy zeznali, że nie otrzymywali żadnego wynagrodzenia za sprowadzenie autobusu, przy czym nie ma dowodów potwierdzających, że kierowcy korzystali z płatnych noclegów, a zakupy paliwa na terenie Polski mogły być już ujęte w księgach rachunkowych "A".

W konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów określona została w oparciu o dokumenty, którymi dysponowała firma "R" i firma "A" (w przypadku remontów autobusów).

Skarżący podkreślał, że w wykazie wydatków poniesionych przez R. G. które uznano za koszt uzyskania przychodów z tytułu handlu autobusami, nie uwzględniono kosztów badań technicznych oraz opłat administracyjnych związanych z rejestracją samochodów mimo oczywistego obowiązku ich poniesienia.

Jak wynika z akt sprawy, w wykazie wydatków pozostałych ujęte zostały wydatki na badania techniczne wykonane przez "U" s.c. A. D. & M. M. Co do pozostałych zauważyć należy, że to podatnik dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonuje ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien je przedłożyć organowi podatkowemu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że konsekwencje nieprzedstawienia dowodów na poniesienie wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, mogą obciążać wyłącznie podatnika.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie. Uszło uwadze skarżącego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w stosunku do firmy "D" M. G. postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia 23 czerewca 2010 r., w której stwierdził m.in., że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz "A" oraz "R" w rzeczywistości nie miały miejsca, a prawomocnym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 179/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. Podkreślić tym miejscu należy, że w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zatem organy podatkowe wykazały, że firma "D" nie wykonywała faktycznie żadnych usług na rzecz podmiotów, którym wystawiała faktury i związku z tym zasadnie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług sprzątania od ww. firmy.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na całokształt okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.