Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 681/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 5a, art. 7. art. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. L. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r.:

1. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2012 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2012 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2012 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2012 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2012 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł.

2. nr [...]określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2013 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2013 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2013 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2013 r. w kwocie [...]zł,

- za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł.

3. nr [...]określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2014 r. w kwocie [...]zł;

oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- luty 2014 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2014 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2014 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł.

4. nr [...]określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2015 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2015 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2015 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2015 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2015 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł,

oraz określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł.

5. nr [...]określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2016 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2016 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w latach [...]-[...] prowadził działalność gospodarczą z siedzibą w P. w zakresie restauracji i stałych placówek gastronomicznych. Jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r., działając na podstawie umowy franczyzy pod marką "A", składał deklaracje VAT-7, rozliczając w nich sprzedaż towarów i usług w/g stawek 23%, 8% i 5%.

W dniu [...] r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy: od stycznia do sierpnia 2012 r., w których skorygował część wartości wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego ze stawki 8% na stawkę 5 %. Korekty deklaracji zostały złożone w związku z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] wydaną dla franczyzodawcy, tj. "A" Sp. z o.o. W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, że sprzedaż produktów w systemie "drive in" i "walk through" podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%.

W dniu [...] r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy: od stycznia do grudnia 2012 r., w których skorygował część wartości wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego ze stawki 8% na stawkę 5 % także w odniesieniu do sprzedaży produktów wewnątrz lokali "A".

Zdaniem podatnika całą powyższą sprzedaż należy dla celów podatku od towarów i usług traktować jako dostawę towarów (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwana: ustawa o PTU), podlegającą opodatkowaniu stawką 5%. Potwierdzają to interpretacje indywidualne Ministra Finansów z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...] wydane dla "A" Sp. z o.o.

Podatnik, kierując się powyższą zasadą, złożył także korekty deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe do czerwca 2015 r. W uzasadnieniu przyczyn korekty wyjaśnił, że skorygował część wartości wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego ze stawki 8% na stawkę 5 %, gdyż sprzedaż produktów "A" wewnątrz punktów sprzedaży, a także w systemach "walk through" i "drive in", powinna być dla celów PTU traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Również w tym zakresie powołał się na w/w interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Tę samą zasadę obliczania podatku skarżący stosował w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Postanowieniami z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do strony postępowanie kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2016 r. W toku tych postępowań zwrócił się do strony m.in. o szczegółowe wyjaśnienie przyczyn złożenia korekt deklaracji oraz udzielenie informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach postępowania organ dokonał także badania rzetelności/ niewadliwości ksiąg podatkowych, w efekcie którego, na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił księgom wiarygodności w części obejmującej rejestr sprzedaży za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. dot. sprzedaży według stawek 5% i 8%. Nierzetelność ksiąg w powyższym zakresie spowodowała zawyżenie podatku należnego ustalonego poprzez zastosowanie 5% stawki, przy jednoczesnym zaniżeniu kwot podatku należnego obliczonego w/g stawki 8%. Kierując się zapisami art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie organ zawarł w protokołach z [...] r.

W toku postępowania organ przeprowadził analizę działalności podatnika, z uwzględnieniem jej specyfiki, przez pryzmat art. 5, art. 5a, art. 7 i art. 8 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o PTU w powiązaniu z zapisami załącznika nr 3 i nr 10 do ustawy o PTU, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r. poz. 1719 ze zm.).

Organ ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej strony było w badanym okresie prowadzenie restauracji szybkiej obsługi na podstawie zawartych z "A" Sp. z o.o. umów franczyzy. Restauracje te oferowały swoim klientom określone produkty żywnościowe i napoje zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym, osobno bądź w zestawach. W ofercie restauracji znajdowały się m.in.: napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.). Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, tzn. są w pełni przyrządzone, część podawana na ciepło, natomiast część na zimno. Posiłki przygotowywano w kuchni wyposażonej w stosowne urządzenia m.in. grille, tostery, frytkownice, parowniki do bułek, podgrzewacze do mięs i inne. Wszystkie produkty przyrządzane i podawane były w/g ustalonych receptur i procedur, w "systemie "A", co wynika z zawartych umów franczyzy.

W następnej kolejności organ, wskazując na regulację art. 5a ustawy o PTU, powołał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), w tym m.in. PKWiU 10.85 (gotowe posiłki i dania) oraz dział 56 (usługi związane z wyżywieniem). Stwierdził - mając na względzie wyjaśnienia złożone przez stronę odnośnie sposobu przygotowywania: dań i posiłków, soków z owoców i warzyw, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, a także sprzętu stosowanego do ich przygotowywania i wydawania, jak również zgromadzone dowody (m.in. faktury zakupu, paragony fiskalne, ewidencję środków trwałych itd.) – przeważający udział czynności o charakterze usługowym. Organ wskazał, że posiłki i dania, zanim zostały sprzedane klientowi (końcowemu konsumentowi), musiały zostać poddane m.in. obróbce cieplnej (np. grillowaniu, smażeniu, gotowaniu). Podobna sytuacja dotyczy soków z warzyw i owoców, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, które zanim zostały sprzedane bezpośredniemu konsumentowi musiały zostać poddane w lokalu czynnościom służącym przygotowaniu ich do bezpośredniego spożycia (np. dobór składników, porcjowanie, garnirowanie) - z wykorzystaniem infrastruktury lokalu, sanitariatów, otoczenia. Wszystko to przemawia za stwierdzeniem, że strona świadczyła typowe usługi restauracyjne/gastronomiczne, które były dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowiła jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważało w nim świadczenie usług. W konsekwencji cała sprzedaż objęta przez podatnika stawką 5% podatku od towarów i usług, powinna być opodatkowana stawką 8% podatku.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1947 ze zm.), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał opisane na wstępie decyzje z pominięciem złożonych korekt i z zastosowaniem stawki podatku 8 %, w miejsce stosowanej przez podatnika stawki podatku 5 %, dla usług, które określił on jako dostawa towarów.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ wskazał, że posiłki sprzedawane w prowadzonych przez stronę restauracjach "A" były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji w lokalu oraz na wynos i nie mogły korzystać ze stawki VAT 5%, ponieważ podatnik nie dostarczał gotowych posiłków i dań (do ostatecznego przygotowania przez konsumenta), lecz świadczył usługi związane z wyżywieniem - opodatkowane stawką 8%. Oferowane produkty były w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniej konsumpcji.

W odwołaniach od powyższych decyzji strona, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań, zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in/walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Doprowadziło to organ do błędnego wniosku, że sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem – stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – grupowanie 56 PKWiU (w odniesieniu do lat 2012 - 2013) bądź § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (w odniesieniu do lat 2014 – 2016) – usługi związane z wyżywieniem;

- art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu, przedstawiając merytoryczne argumenty motywujące podniesione zarzuty strona podkreśliła, że stosowanie 5% stawki podatku VAT znajduje oparcie w wydanych na rzecz franczyzodawcy – "A" sp. z o.o. - interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Wskazała strona w tym zakresie interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w tym m.in. z: [...] r. nr [...], a nadto z [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...].

Odwołujący zaakcentował błędne stanowisko organu co do tego, że świadczy usługi związane z wyżywieniem, a zastosowanie klasyfikacji jej świadczeń z wykorzystaniem klasyfikacji PKWiU uznał za wadliwe w świetle regulacji ustawy o podatku o PTU. Do odwołań załączył kopie komunikatu EUROSTAT dot. kodu kanapek z wkładem mięsnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniach i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy opisane na wstępie decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kluczowe w sprawie jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedaży dokonywanej przez podatnika w punktach działających pod szyldem sieci "A" jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych.

Dalej organ wskazał, powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Odwołując się do art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej zwana: Dyrektywa 112 - oraz art. 5a i art. 41 ust. 2 ustawy o PTU organ stwierdził, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o PTU stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, (jednak w okresie od [...]r. do [...] r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy VAT). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Organ zauważył, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o PTU obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.). Organ odwoławczy przyjął, że ta właśnie kwalifikacja ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie (dział 56 PKWiU). Bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostają, jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przywołanie w odwołaniu interpretacje indywidualne Ministra Finansów, gdyż wydane zostały na rzecz "A" Sp. z o.o., tj. podmiotu innego niż strona, przez co nie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że kryterium przesądzającym o prawie podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w branży gastronomicznej do zastosowania 5% stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy) do sprzedawanych dań i posiłków jest klasyfikacja wykonywanych czynności do grupowania PKWiU 10.85. Dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne istotne jest w związku z tym ustalenie, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Po analizie powyższego organ stwierdził, że placówki gastronomiczne skarżącego oferują produkty przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a zatem podlegają opodatkowaniu stawką 8% - jako usługa związana z wyżywieniem – dział 56 PKWiU.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in", "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe doprowadziło organ do błędnego wniosku, że w/w sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie 2012 – 30 czerwca 2016 r., tj.: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących w grupowaniu 56 PKWiU;

2. przepisów postępowania:

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, a wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów;

- art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów;

W uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła zasadnicze argumenty zgłoszone uprzednio w odwołaniach. Do skargi załączyła "Ekspertyzę prawną" z [...] r. sporządzoną przez prof. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L. oraz dr. hab. W. M. dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu "fast food".

Skarżący zaakcentował, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć na podstawie kryteriów ustawowych o tym, czy ma miejsce dostawa czy usługa. Klasyfikacja w/g regulacji statystycznych ma charakter następczy, gdyż została utworzona na potrzeby statystyki, a nie kształtowania polityki podatkowej. Podkreślił, że dokonywana w jego lokalach sprzedaż posiłków stanowiła dostawę towarów.

Odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych skarżący dodał, że dla rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych niezbędne jest stwierdzenie elementu przeważającego, co pozwoliłoby na uznanie świadczenia za usługę lub dostawę. Serwowane przez skarżącego dania gotowe nie posiadały przeważającego elementu usługi.

Końcowo strona skarżąca wskazała na popierające jej stanowisko, a niesłusznie pominięte przez organy, interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane w podobnych sprawach, dodając, że bezzasadnie została uwzględniona przez organ odwoławczy wykładnia urzędowa zawarta w interpretacji ogólnej tego Ministra z 2016 r. i do tego zastosowana wstecznie, do stanów sprzed jej wydania. Narusza to zarówno art. 121 § 1, jak i art. 2a Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.- dalej zwana: p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego powołał się na zapadły w podobnej sprawie wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 165/18. Zwrócił także uwagę, że w stosunku do działalności podatnika prowadzona była uprzednio kontrola podatkowa, która nie ujawniła żadnych nieprawidłowości. Dodał, że nie występował do GUS celem uzyskania informacji o sklasyfikowaniu swojej działalności do odpowiedniego kodu PKWiU.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami

W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień w stopniu skutkującym koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, który nie został przez stronę skarżącą podważony. Sąd nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istota sporu merytorycznego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji "A" (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5 % od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk Through" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8 % przewidziana dla świadczenia usług ?

Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali "A", w tym w systemie "drive in" ([...] - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie "A", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji "A") z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o PTU (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym przyjętej klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów w/w świadczenia skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o PTU, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.

Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie art. 5a ustawy o PTU, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno dyrektywa 2006/112/WE (art. 98 ust. 2), jak i ustawa o PTU (art. 5a) dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu "A" do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu "A" - co potwierdza specyfika prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia – w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Z kolei w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o PTU obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia - napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 – dalej zwane: rozporządzenie wykonawcze), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (red. M.Szymczak, Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.).

Usługa gastronomiczna polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS). Nie podważają takiej wykładni wyroki TSUE w sprawach C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Dotyczyły one bowiem odmiennego stanu faktycznego, w którym przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były – co do zasady - realizowane bez indywidualizacji zamówienia przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punkt funkcjonował w zależności od popytu.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, a także znaczenie omawianych pojęć dla zastosowania prawidłowej stawki podatku, kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma – co do zasady - ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a ustawy o PTU. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.). Jednak dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a ustawy o PTU), tj. PKWiU, które "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 – zob. § 7 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. i § 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. W takim przypadku – uwzględniając zespół w/w ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych - stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności podatnika w spornym okresie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem.

Podkreślić trzeba, że klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Natomiast o tym czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną decyduje ustawa o PTU. Zasadzie tej organy nie uchybiły.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei w przywołanym już wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 TSUE orzekł m.in., że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

Sąd podziela pogląd, że usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której muszą przeważać usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi - wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie ma decydującego wpływu znajdowanie się punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos (zob.: J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Komentarz do art. 28i ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie III, WPK 2017). W tej kwestii należy zgodzić się ze skarżącym, zaznaczając jednak, że te kryteria nie decydowały o uznaniu przez organy sprzedaży skarżącego za świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Przy ustalaniu charakteru transakcji skarżącego (dostawa/ usługa) należy dostrzec i to, jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że placówki "A" kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego dodatkowego przygotowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można pominąć, że sam skarżący kwalifikował swoją działalność jako "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", o czym świadczą dane podatnika z systemu REGON. Potwierdza to również zapis umowy franczyzy (zob. Preambuła), która wskazuje na działalność restauracyjną, możliwość korzystania ze znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji "A". Również znajdujący się w aktach wycinek prasowy informujący o otwarciu lokalu w Z. wskazuje na restaurację.

Wszystko to potwierdza, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w punkcie 1 skargi uznał Sąd za niezasadne.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z [...] r. stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji z którymi są związani zawodowo. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie był identyczny z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych."

Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, nie stoi w sprzeczności z prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji, gdy dyrektywa 2006/112/WE dopuszcza taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w przepisach krajowych w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy 2006/112/WE, co zresztą autorzy częściowo sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o zakwalifikowaniu czynności do dostawy lub usługi, ani o wysokości podatku, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania daje art. 5a ustawy o PTU, a nadto art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17, (publ. CBOIS). Niniejsze rozstrzygnięcie nie pozostaje także w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych na które powołał się skarżący w skardze oraz na rozprawie, w których sądy orzekające uznały, że organy powinny dokonać ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku, ocenić, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, w tym rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero sięgać do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a ustawy o PTU (podobne stanowisko wyraził WSA w Gliwicach w wyrokach o sygn. III SA/GL 589/17 i III SA/GL 643/17).

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania aby danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. Nie można więc porównywać świadczeń skarżącego z serwowaniem posiłków np. w samolocie.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, a także art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU – Sąd uznał za niezasadne.

W ocenie Sądu postępowanie organów przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Ocenę dowodów organ oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Przechodząc do kwestii wpływu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów dla franczyzodawcy ("A") zgodzić się trzeba z organem, że skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania własnej interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, tj. m.in. "A" sp. z o.o., interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku. Minister Finansów wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko powtórzyły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8 %. Szczególnie, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów przywołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. oraz z 23 grudnia 2013 r., a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze zastrzeżony w art. 14k Ordynacji podatkowej ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej skarżącemu nie wydano (nie występował o nią), a także pogląd Sądu wyrażony wyżej a zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy.

Nie można też pominąć, że występując o interpretacje pytający ("A") podał, że opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów dotyczy pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, ze względu na jej grupowanie do kodu 10.85.1 PKWiU. W znacznym stopniu zdeterminowało odpowiedź organu takie wskazanie stanu faktycznego.

Powyższe powoduje, że zarzut obrazy art. 2a Ordynacji podatkowej powiązany w skardze z art. 121 § 1 tej ustawy, okazał się nieskuteczny. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku rozbieżności interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. Jak już wyżej nadmieniono, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Wyważając te racje Sąd nie podzielił zarzutów skargi w w/w zakresie, w tym odwołujących się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 15 lutego 2005 r. sygn. K 48/04. Powyższy wyrok dotyczył zasady ochrony zaufania do państwa i prawa, stanowienia i stosowania prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Wyrok ten dotyczył jednak przyjmowanych przez ustawodawcę nowych unormowań, które nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa obowiązywały w okresie lat 2012-2016, a rozszerzenie zakresu stosowania obniżonej stawki podatku nie było efektem zmiany prawa lecz jego interpretacji przez Ministra Finansów. Interpretacje przepisów nie są jednak źródłem prawa.

Końcowo, odnosząc się do podniesionego na rozprawie argumentu, że w stosunku do działalności podatnika organ podatkowy prowadził kontrolę (protokół z [...] r. z kontroli obejmującej maj 2015 r.) która nie ujawniła żadnych nieprawidłowości, Sąd wyjaśnia, że protokół kontroli nie ma waloru decyzji administracyjnej i nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. Nie nadaje to jednak takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym lub innym etapie postępowania podatkowego. Zawarte w protokole kontroli wypowiedzi na temat porównania stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena podlegają regułom postępowania dowodowego. Jeżeli więc postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją doprowadziło do identyfikacji poszczególnych towarów i usług przy zastosowaniu PKWiU, przy czym do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji, to wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne winny być uznane za element normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegać procesowi wykładni. Wcześniejsza kontrola nie była jednak w tym zakresie prowadzona. Nie ma w związku z tym racji strona skarżąca oczekując, że zawarte w protokole niepełne ustalenia wcześniejszej kontroli, w toku której nie dokonano pełnej subsumpcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa, będą miały charakter wiążący, taki jak przynależny aktowi administracyjnemu korzystającemu z zasady powagi rzeczy osądzonej.

Odnośnie powołanego przez skarżącego wyroku tut. Sądu z 21 maja 2018r. sygn. III SA/Gl 165/18 wskazać trzeba, że zawiera on argumentację merytoryczną co do zasadności opodatkowania usług skarżącego stawką 8 %, zbieżną z wyrażoną w niniejszej sprawie. Powodem uwzględnienia skargi była natomiast okoliczność, że w tamtej sprawie (dot. poszczególnych miesięcy 2011 r.) kontrola podatkowa uprzednio zaaprobowała stawkę 5 % stosowaną przez podatnika. W tej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, a do wpływu ustaleń kontroli obejmującej wyłącznie maj 2015 r. Sąd odniósł się już wyżej.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.