Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1384/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2056/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. Akt V SA/Wa 2056/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnika Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z. S. (dalej: skarżący) wraz z M. S. z tytułu niewykonanego zobowiązania "A." Sp. z o.o. w W. w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: maj 2007 r. w kwocie 101.480,00 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 80.240,00 zł, lipiec 2007 r. w kwocie 139.594,00 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 113.374,00 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 91.568,00 zł, październik 2007 r., w kwocie 89.680,00 zł, listopad 2007 r. w kwocie 66.080,00 zł i grudzień 2007 r. w kwocie 46.020,00 zł wraz z opisanymi w decyzji odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, iż spółka nie uregulowała wskazanych wyżej zobowiązań wynikających z wydanej wobec tej spółki decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] stycznia 2011 r., w związku z czym Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił w dniu 13 kwietnia 2011 r. tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...], jednakże egzekucja z majątku "A." Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, wobec Z. S., który w ww. spółce w powyższym okresie pełnił funkcję członka zarządu.

Organ podkreślił, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących zwolnić go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...] do [...] z dnia [...].10.2012 r. obejmujące zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki za okresy rozliczeniowe maj-grudzień 2007 r. wystawiono zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierowano do Banku Millenium, Nordea Bank Polska oraz BZ WBK. Zarówno Nordea Bank Polska S.A. jak i Bank Millenium S.A. poinformowały, że prowadzą rachunki bankowe dla spółki oraz o tym, iż do przedmiotowych rachunków wystąpił zbieg egzekucji. Tytuły wykonawcze jak i zawiadomienia o zajęciu zostały uznane za doręczone Spółce w dniu 05.11.2012 r. w trybie art. 44 Kpa. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręczono do Banku Millennium w dniu 22.10.2012 r., a do Nordea Bank Polska oraz BZ WBK w dniu 23.10.2012 r. Przywołując treść art. 116 § 1 i 2 O.p. organ wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec "A." Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna oraz, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz nie pozwoliły one na realizację roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. W okresie, w którym, powstały zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcję członka zarządu "A." Sp. z o.o.

Do zarządu spółki został powołany w dniu 13 października 2005 r., o czym świadczy treść aktu notarialnego nr. [...], pozostawał tam, zdaniem organu, przez cały okres gdy powstały zaległości spółki.

Organ odwoławczy nie dał wiary treści dokumentu z dnia 2 kwietnia 2007 r. z oświadczeniem skarżącego o złożeniu rezygnacji z członka zarządu spółki i podpisem z tej samej daty drugiego członka zarządu spółki M. S. o przyjęciu dokumentu. W uzasadnieniu stanowiska organ wskazał, że przeczą temu inne dokumenty złożone do Sądu Rejestrowego. Przywołał treść wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym według wzoru KRS-Z30 z dnia 11.07.2008 r., w którym wniesiono o dokonanie wpisu zgodnie z informacjami zamieszczonymi we wniosku dotyczącym sprawozdania za okres od 1 stycznia do 31.12.2007 r. Na wniosku podpisy złożyli M. S. i Z. S. Ponadto na załączniku do wniosku stanowiącym sprawozdanie za rok 2007 spółki "A." sporządzonym w dniu 31.03.2008 r. widnieje podpis Z. S., działającego jako członek zarządu tej spółki, podobnie jak w sprawozdaniu z działalności zarządu za 2007 r. W dokumencie tym wskazano, że Spółka zatrudnia 10 kierowców oraz Zarząd reprezentujący Spółkę, wykonujący wiele czynności bezpośrednio związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprawozdanie to jest sporządzone w W. dnia 30.06.2008 r. i podpisane przez prezesa zarządu M. S. i członka zarządu Z. S. Organ wskazał na treść przepisu art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późno zm.), z którego wynika, że sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu.

W ocenie organu powyższe dowodzi, że Z. S. pozostawał w dacie sporządzenia sprawozdania finansowego członkiem zarządu, skoro złożył podpis pod tym dokumentem.

Organ ponadto wskazał, że treści dokumentu o rezygnacji z funkcji członka zarządu, znanego organowi i przedłożonemu do odwołania od decyzji organu I instancji, przeczy treść uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A." sp. z o.o. z dnia 07.07.2008 r. zaprotokółowanej w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A." sp. z o.o. odbytego w W. w tym dniu. Zgodnie z treścią tej uchwały ,,Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników niniejszym odwołuje Pana Z. S. z funkcji członka Zarządu".

Organ podniósł, że nie można w dacie późniejszej odwołać członka zarządu spółki, który złożył już rezygnację. Złożona rezygnacja powoduje wygaśnięcie mandatu i nie ma potrzeby odwoływania członka zarządu spółki, aby przestał on pełnić tę funkcję. Powołał się na treść przepisu art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej k.s.h.).

Organ odwoławczy wskazał też, że również uchwała dnia 7 lipca 2008 r. o odwołaniu skarżącego z zarządu spółki nie została złożona do rejestru przedsiębiorców we właściwym czasie. Stosowny wniosek został złożony dopiero w dniu 23 lutego 2012 r., a skarżący został wykreślony w dniu 6 marca 2012 r. Pomimo, że przepis art. 22 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., dalej ustawa o KRS) stanowi, iż wniosek o wpis do rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, oraz pomimo że skarżący w dniu 11 lipca 2008 r. składał wraz z synem M. Sz. inny wniosek do KRS, dotyczący sprawozdań rachunkowych spółki zatwierdzonych na walnym zgromadzeniu, w którym skarżący uczestniczył jako jedyny wspólnik spółki.

Po analizie sprawozdań finansowych zawierających rachunek zysków i strat, bilansu oraz dodatkowych informacji i objaśnień za lata 2006 i 2007, organ doszedł do przekonania, że brak jest przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałby orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Powołując art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej p.u.n), organ podkreślił, że niewypłacalność ma miejsce nie tylko wtedy, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku danego podmiotu ale także wtedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik, jego reprezentant, jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie nie późniejszym niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust.1 p.u.n.).

Organ wskazał, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest moment, w którym zarząd, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy p.u.n.

Jak wynikało z opinii biegłej ze sprawy karnej Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań wobec ZUS Oddział w W. na kwotę 38.073,85 zł (tytuł wykonawczy z dnia 12 listopada 2007 r.), B. na kwotę 122.048,95 zł (postanowienie z dnia 18 września 2009 r.), C. Spółka z o.o. na kwotę 55.479,96 zł (postanowienie z dnia 11 grudnia 2009 r.), Dyrektora Izby Celnej w W. na kwotę 1.486,65 zł (postanowienie z dnia 15 grudnia 2009 r.), D. na kwotę 2.650,22zł (faktura 11/2008, postanowienie z dnia 15 grudnia 2009 r.), E. na kwotę 18.337,52 zł (postanowienie z dnia 15 lutego 2009 r.). W ocenie biegłego zarząd spółki traktował jej środki pieniężne jak własne i wydawał je na cele nie związane ze spółką.

Badając przesłankę "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość organ podkreślił, że jest to przesłanka obiektywna ustalana na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego uwzględnił wysokość należności w podatku akcyzowym uznając, że nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że decyzja w tym przedmiocie została wydana w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił tej funkcji. Jednak to zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w terminach wyznaczanych przez te przepisy. Spółka powinna uiścić należności publicznoprawne wymienione w tych decyzjach do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stała się zaległością podatkową. Jest to kwota 728.036,00 zł bez odsetek. Pierwsza nieuregulowana zaległość publicznoprawna za okres rozliczeniowy maj 2007 r. wynosiła 101.480,00 zł z terminem płatności 25.06.2007 r., zaś druga nieuregulowana zaległość powstała za okres rozliczeniowy czerwiec 2007 r. w kwocie 80.240,00 zł z terminem płatności 25 lipca 2007 r. Nie bez znaczenia jest to, że spółka fałszowała swą sytuację finansową poprzez rozliczanie tzw. "pustych faktur", co miało miejsce w czasie kiedy skarżący był członkiem zarządu.

Organ wywiódł, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony ani też nie wskazano mienia spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie egzekucji. Doprowadziło to organ do stwierdzenia o braku przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę.

Sąd wywiódł, że spór w sprawie sprowadza się do oceny pisemnego oświadczenia skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki noszącego datę jego sporządzenia 2 kwietnia 2007 r. oraz zawierającego oświadczenie M. S., z tej samej daty, o przyjęciu pisma w imieniu spółki "A." sp. z o.o.

Sąd podzielił wnioski organu, a tym samym ustalenia faktyczne w sprawie, iż we wskazanej dacie 2 kwietnia 2007 r. skarżący nie złożył wymienionego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, podkreślając, że ocena przedstawionego dowodu musi być dokonana w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i przy uwzględnieniu wszystkich sekwencji zdarzeń oraz logicznych zasad rozumowania.

Sąd wywiódł, iż analiza akt administracyjnych wykazuje, że organ zgromadził dokumenty w postaci odpisów wniosków wraz z załącznikami, kierowanych przez spółkę do Sądu Rejestrowego Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy, celem dokonania stosownego wpisu w rejestrze przedsiębiorców, w KRS [...] Spółki "A." sp. z o.o. w W. Wśród nich są dokumenty dotyczące powstania spółki, stosowne sprawozdania i uchwały przywoływane przez organ. Jest też uchwała zgromadzenia wspólników zezwalająca na sprzedaż udziałów w spółce, jak i dokument ich sprzedaży. Znajduje się również pełny odpis z tegoż rejestru KRS [...] sporządzony na datę 29 stycznia 2014 r., co daje obraz liczby wpisów, daty ich dokonania i objętego nimi zakresu.

Z dokumentów tych wynika, że to skarżący powołał do życia przedmiotową spółkę kapitałową prawa handlowego. Spółka uzyskała osobowość prawną z chwilą dokonania pierwszego wpisu w KRS w myśl art.12 k.s.h. Było to w dniu 18 października 2005r. Zgodnie z aktem założycielskim spółki (z dnia 29 września 2005 r., nr repertorium [...]) i jego zmianą z dnia 13 października 2005 r. (nr repertorium [...]) skarżący był jedynym udziałowcem spółki. Został powołany do zarządu spółki wraz z synem M. S. Tworzona przez niego spółka miała prowadzić działalność gospodarczą we wskazanym przedmiocie. Miała to czynić zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym z zakresu rachunkowości. Rokiem obrotowym był rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem pierwszego roku kończącego się 31 grudnia 2006 r. Organami spółki były zarząd i zgromadzenie wspólników. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego i przepisów bezwzględnie obowiązujących z art. 228, art. 229, art. 230, art. 233, art. 255, art. 270 k.s.h. zgromadzenie wspólników jest najwyższym organem spółki o pełnych kompetencjach stanowiących zarówno co do kierunków prowadzenia działalności, rozliczania zarządu z prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmowania bądź nie sprawozdań rachunkowych kończących rok obrotowy, aż do stanowienia o bycie spółki, jako podmiotu prawnego. Wszystkie te uprawnienia skupiał skarżący, który jako jedyny wspólnik decydował o treści wszystkich uchwał zgromadzenia wspólników. Dodatkowo miał ułatwioną możliwość zwoływania zgromadzenia wspólników, podejmowania uchwał na zgromadzeniach bez ich zwołania, w myśl art. 236, art. 239, art. 240 k.s.h. Ponadto zgodnie z art. 212 k.s.h. tylko jako wspólnikowi przysługiwało mu prawo kontroli spółki, w tym ksiąg, dokumentów. Stan ten trwał do dnia 15 lutego 2012 r. zgodnie z treścią uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 27 grudnia 2011 r. i umową sprzedaży udziałów z dnia 15 lutego 2012 r. oraz wpisem do KRS spółki z dnia 6 marca 2012 r.

Uprawnienia skarżącego jako wspólnika, założyciela spółki, zostały też wzmocnione uprawnieniami członka zarządu spółki, do którego to zarządu sam się wyznaczył tworząc spółkę.

Powyższe oznacza, że tworząc spółkę jako wybraną przez siebie formę organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej i przypisując sobie role w tej spółce, skarżący miał pełną świadomość przypisanych sobie uprawnień, jak i obowiązków z tego wynikających, w tym np. obowiązków członka zarządu co do należytego prowadzenia spraw spółki, działania zgodnie z reprezentacją spółki, tworzenia pełnej dokumentacji księgowej spółki, tworzenia sprawozdań finansowych spółki, w tym bilansu i rachunku zysków i strat za każdy rok obrachunkowy i poddawania go ocenie zgromadzenia wspólników, a także dokonywania wszelkich wpisów prawem przewidzianych w KRS spółki. Jako uprawniony udziałowiec miał świadomość faktu np., że uchwałą zgromadzenia wspólników może wymusić na zarządzie wykonanie czynności złożenia wniosku o stosowny wpis w KRS spółki.

Zatem ocena czynności skarżącego powinna być dokonana przez pryzmat tej wiedzy. Zdaniem skarżącego nie daje się z nią pogodzić tłumaczenie skarżącego, że po złożeniu w dniu 2 kwietnia 2007 r. rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki nie miał wpływu na ujawnienie tej okoliczności przez stosowny wpis w KRS spółki. Skarżący podejmował na zgromadzeniu wspólników w dniu 30 czerwca 2007 r. uchwały dotyczące sprawozdań finansowych spółki za rok 2006, udzielił absolutorium M. S. Zatem w przypadku braku złożenia stosownego wniosku o wpis o wykreślenie go z zarządu spółki z uwagi na wygaśniecie mandatu na skutek rezygnacji byłby w stanie to zasygnalizować i podjąć stosowną uchwałę obligującą zarząd spółki do złożenia takiego wniosku. Sąd zauważył, że nic takiego się nie działo. Przeciwnie, rok później na zgromadzeniu wspólników w dniu 8 lipca 2008 r. skarżący sam podjął uchwałę o odwołaniu siebie z zarządu spółki. Sąd podzielił ocenę organu, że nie miałoby to żadnego racjonalnego usprawiedliwienia, gdyby wcześniej nastąpiła rezygnacja z mandatu członka zarządu spółki. Przepis art. 202 § 4 k.s.h w sposób jednoznaczny przewidywał wygaśnięcie mandatu z chwilą złożenia rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Nie daje się logicznie uzasadnić twierdzeń skarżącego co do podpisania sprawozdań finansowych spółki i sprawozdania z działalności zarządu za 2007 r. dokonanych 31 marca 2008 r., 30 maja 2008 r., 30 czerwca 2008 r. Są to dokumenty, które muszą być podpisane przez zarząd, zgodnie z k.s.h., jak i ustawą o rachunkowości. Słusznie organ uznał, że dopiero złożenie podpisów przez członków zarządu czyni te dokumenty dokumentami spółki prawnie wymaganymi, niepodpisane stanowią jedynie projekty takich dokumentów. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że podpisy na dokumentach złożył bezrefleksyjnie na skutek wezwania Sądu Rejestrowego. Jeżeli takie wezwanie zostało dokonane, to wynikało ono z faktu, że skarżący był wpisany jako członek zarządu spółki w rejestrze spółki. Bilans i rachunek zysków i strat muszą być podpisane przez cały zarząd spółki, o czym stanowi przepis art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Sąd Rejestrowy stoi na straży przestrzegania przez spółki obowiązku ujawniania w KRS danych prawem przewidzianych, w tym dotyczących złożenia sprawozdań rachunkowych za rok obrotowy, czy danych dotyczących składu zarządu. Zatem przy takim wezwaniu Sądu obowiązkiem spółki, a także skarżącego, byłoby ujawnienie okoliczności złożenia rezygnacji i wygaszenia mandatu członka zarządu, jeżeliby taka czynność miała miejsce, a nie podpisywania w sposób nieuprawniony ważnych dokumentów prywatnych spółki. Powyższe elementy muszą być brane pod uwagę przy ocenie zachowań skarżącego. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na brak wiarygodności M. S. Co prawda organ nie rozstrzygał tej kwestii, ale w ocenie Sądu okoliczności te nie mogą uchodzić uwadze przy ocenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, które to oświadczenie zostało złożone do Sądu Rejestrowego dopiero jako załącznik do wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. wraz z uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 8 lipca 2008 r. o odwołaniu skarżącego ze składu zarządu , o czym świadczą opisane załączniki dołączone do tegoż wniosku.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ ocenił ten dokument, nie dając wiary jego istnieniu w dacie na nim wskazanej.

Zdaniem Sądu znajduje podstawę do ustalenia, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od maja do grudnia 2007 r.

Sąd podzielił także ustalenia organu co do bezskuteczności egzekucji podjętej w odniesieniu do pierwotnie zobowiązanej spółki, gdyż analiza akt administracyjnych wykazuje, że licznie prowadzone egzekucje z rachunku bakowego spółki są bezskuteczne.

Sąd zauważył, że organ ustalił, iż skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż w ogóle taki wniosek nie został wniesiony. Akta sprawy administracyjnej nie wskazują, aby skarżący wskazał majątek spółki potrzebny na zaspokojenie powyższych zaległości.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego błędną wykładnię oraz wynikające z niej jego niewłaściwe zastosowanie, tj. objęcie tym przepisem także osoby niebędącej członkiem zarządu oraz niepełniącej faktycznie obowiązków członka zarządu;

art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie iż w sprawie brak jest negatywnych przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego z powodu, iż nie zgłosił on wniosku o upadłość spółki;

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia:

okoliczności niewynikającej z akt sprawy, tj. przyjęcie, iż organy faktycznie zakwestionowały fakt powstania pisma o rezygnacji w dniu 2 lutego 2007 r. bądź przyjęcie, iż pismo to nie zostało złożone spółce w dniu 2 lutego 2007 r. - co nie wynika z akt sprawy, ani nie było też przez organ wskazane w decyzji;

okoliczności niewynikającej z akt sprawy, iż skarżący pełnił faktycznie funkcję członka zarządu po złożeniu rezygnacji;

naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które:

- bazuje na błędnie ustalonym stanie faktycznym, iż skarżący pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu, po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu. Organy powinny w ramach prowadzonego postępowania powinny udowodnić faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu (tj. prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie), zaś wobec braku wystarczających ustaleń w tym zakresie dokonanych przez organ, który przyjął, iż samo podpisanie dokumentów na wezwanie sądu jest pełnieniem faktycznym obowiązków członka zarządu, decyzja powinna zostać uchylona,

- nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów oraz sposobu ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego sprawy (w tym kwestii faktycznego pełnienia obowiązku członka zarządu), na podstawie których oddalono skargę strony,

naruszenie przepisu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo,

naruszenie przepisu art. 145 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., a mianowicie oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że na gruncie regulacji z art. 116 § 1 i § 2 O.p. istotne jest wyłącznie to, czy dana osoba pełniła faktycznie funkcję członka zarządu, co oznacza, czy dana osoba faktycznie zajmowała się sprawami spółki, tj. czy podejmowała czynności należące do zakresu działania członka zarządu.

Zarzucono, że okoliczności dotyczące faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego nie były przez organ badane.

Argumentowano, że organ wydając decyzję miał obowiązek zbadać czy skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości oraz alternatywnie czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Odpowiedzialność z art. 116 O.p. może zachodzić wtedy, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu jedynie wówczas ponosi odpowiedzialność solidarną ze spółką, gdy nie wypełnił w terminie obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. Niezbędnym jest zatem ustalenie, że obowiązek w tym zakresie w ogóle ciążył na skarżącym oraz wskazanie kiedy ten obowiązek powinien być dopełniony.

Zdaniem skarżącego okoliczności te nie były badane i nie zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji oraz uzasadnieniu wyroku.

Jednocześnie przedstawiono argumentację, odwołując się do okoliczności faktycznych, zgodnie z którą nieprawidłowe było przyjęcie przez Sąd, iż w stosunku do skarżącego wystąpiły okoliczności świadczące o odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach określonych w § 2 tego przepisu, a której w tej sprawie nie stwierdzono. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt II lit. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazać należy, że powołany przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego, odnosząc się też do argumentów skarżącego. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwala na kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako postawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/39). W uzasadnieniu powołanej uchwały wyjaśniono też, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej do kwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 412/12; z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11; z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1262/12; z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Skarżący w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie kwestionował ustalenia przyjętego stanu faktycznego i ocenę zgromadzonych w aktach sprawy dowodów przeprowadzoną przez organy, następnie zaakceptowaną przez Sąd. Zatem zarzut ten nie mógł być zasadny.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a w zakresie sformułowanym w petitum skargi pasyjnej oraz w jej uzasadnieniu. Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy", co oznacza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w tych aktach. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Treść przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego; nie służy kwestionowaniu ustaleń i ocen ustalonego stanu faktycznego.

Argumentacja zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w istocie sprowadza się do twierdzenia, iż Sąd I instancji wadliwie ocenił określone okoliczności faktyczne. Tego rodzaju zarzuty sprowadzają się w rzeczywistości do twierdzenia, że Sąd wadliwie oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe procedury, a zatem powinny być sformułowane poprzez zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa regulującymi tryb gromadzenia i oceny materiału dowodowego w celu należytego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. podnosił, że Sąd I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął okoliczności niewynikające z akt sprawy, tj. że organy faktycznie zakwestionowały fakt powstania pisma o rezygnacji w dniu 2 lutego 2007 r. bądź, że w tym dniu to pismo nie zostało złożone spółce a nadto, że skarżący pełnił faktycznie funkcję członka zarządu po złożeniu rezygnacji.

Otóż, Sąd I instancji odnosząc się do tych kwestii stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do oceny pisemnego oświadczenia skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki noszącego datę jego sporządzenia 2 kwietnia 2007 r. oraz zawierającego oświadczenie M. S., z tej samej daty, o przyjęciu pisma w imieniu spółki "A." sp. z o.o. Następnie Sąd podzielił wnioski organu, a tym samym ustalenia faktyczne, iż we wskazanej dacie 2 kwietnia 2007 r. skarżący nie złożył wymienionego oświadczenia. Sąd dokonał szczegółowej analizy dowodów zebranych w aktach sprawy, które stanowiły dla organu podstawę przyjętych ustaleń i ocen, podkreślając, że prawidłowo organ ocenił ten dokument, nie dając wiary jego istnieniu w dacie na nim wskazanej. Sąd odwołując się z kolei do dokumentów zebranych w aktach administracyjnych związanych z powołaniem do życia "A." sp. z o.o., w której skarżący był jedynym właścicielem, podzielił ustalenia organów, że skarżący na zgromadzeniu wspólników w dniu 30 czerwca 2007 r. podejmował uchwały dotyczące sprawozdań finansowych tej spółki za 2006 r., udzielił absolutorium M. S., podpisał sprawozdanie finansowe spółki i sprawozdania z działalności zarządu za 2007 r. dokonane 31 marca 2008 r., 30 maja 2008 r., 30 czerwca 2008 r., które muszą być podpisane przez zarząd, w dniu 8 lipca 2008 r. podjął uchwałę o odwołaniu siebie z zarządu spółki, co dowodzi, iż był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od maja do grudnia 2007 r.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że wszystkie wskazane okoliczności nie mogą uchodzić uwadze przy ocenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, które to oświadczenie zostało złożone do Sądu Rejonowego dopiero jako załącznik do wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. wraz z uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 8 lipca 2008 r. o odwołaniu skarżącego ze składu zarządu.

Tego rodzaju argumentacja Sądu przy uwzględnieniu stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treści: "Mając na uwadze całokształt okoliczności w sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. nie daje wiary dokumentowi zawierającemu rezygnację złożoną w dniu 02.04.2007 r., bowiem przeczą temu inne dokumenty złożone..." (str. 12 uzas. decyzji), wskazuje na ocenę tego dowodu, przy uwzględnieniu pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w oparciu o art. 191 O.p. Nie można zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie wynikają z akt sprawy i nie zostały ustalone przez organ w zaskarżonej decyzji. Fakt, że skarżący z tym ustaleniem się nie godzi nie oznacza, że naruszony został art. 133 § 1 O.p.

Na marginesie tylko należy zauważyć, iż organy jak i Sąd I instancji odnosiły się do dokumentu o rezygnacji oznaczonego datą 2 kwietnia 2007 r., zaś w skardze kasacyjnej wskazuje się datę tego dokumentu 2 luty 2007 r., co nie znajduje oparcia w aktach sprawy.

Nie są też trafne zarzuty sformułowane w pkt I poz. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że w postępowaniu przed Sądem I instancji kontrolowana była decyzja wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do grudnia 2007 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. wydanie takiej decyzji wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzut błędnej wykładni art. 116 § 2 O.p., wskazując, iż na gruncie tej regulacji istotne jest tylko to, czy dana osoba pełniła faktycznie funkcję członka zarządu, gdy powstała zaległość podatkowa spółki.

Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. należy odnieść do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko do aspektów formalnych. Po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względnie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł z mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14, lex nr 2106330 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo NSA). Zatem należy podzielić pogląd zaprezentowany powyżej i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11 opubl. ONSAiWSA 2014, nr 6, poz. 106), że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p.

Taki pogląd prezentuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także skarżący. Wbrew zarzutom kasatora pogląd ten przyjęty został także przez organ w zaskarżonej decyzji i zaaprobowany przez Sąd I instancji. Zatem nie można uznać, że skarżący zasadnie formułuje wobec zaskarżonego wyroku zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II OSK 16/05, lex 192124). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Poczynienie powyższej uwagi było niezbędnym, gdyż skarżący w uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni art. 116 § 2 O.p. wskazując na konkretne okoliczności faktyczne wywodził, że nie świadczą one o pełnieniu faktycznej funkcji członka zarządu. Skarżący wywodził, że nie można za takie czynności uznać podpisania kilku dokumentów w imieniu spółki na żądanie sądu, lecz chodzi tu o działania związane z zajmowaniem się bieżącymi sprawami spółki. Tego rodzaju argumentacja ze wskazaniem konkretnych działań faktycznych dotyczy już sfery faktów, a nie wykładni prawa. Skarżący w ramach zarzutu sformułowanego w pkt I poz. a/ petitum skargi kasacyjnej wskazywał też na niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego pozostaje jednakże w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, przy czym w jego ramach nie można skutecznie kwestionować przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż tego rodzaju argumentacja może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, lex 1340143). W rozpoznawanej sprawie zaś wobec braku skutecznego podważenia stanu faktycznego, ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd I instancji, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie za miarodajny należało uznać stan faktyczny ustalony w sprawie. Ustalenia te zaś w kwestii pełnienia obowiązków członka zarządu są takie, iż skarżący dokonywał czynności zarezerwowanych dla członka zarządu. Odwołując się do akt rejestrowych spółki ustalono, że po 2 kwietnia 2007 r. skarżący m.in. sygnował konkretne dokumenty spółki jako członek jej zarządu, tj. sprawozdania finansowe spółki i sprawozdania z działalności zarządu z dnia 31 marca 2008 r., 30 maja 2008 r. i 30 czerwca 2008 r., które dotyczyły całego 2007 r.

Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji w pełni zaaprobował ustalenia organu w omawianej kwestii, a te są takie, że skarżący po dniu 2 kwietnia 2007 r. piastował funkcję członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały zaległości tej spółki (str. 11-15 uzas. decyzji).

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz wynikające z niej jego niewłaściwe zastosowanie, tj. objęcie tym przepisem także osoby niebędącej członkiem zarządu i niepełniącej faktycznie obowiązków członka zarządu.

Za nietrafny należało także uznać zarzut zawarty w pkt I poz. b/ petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie, iż w sprawie brak jest negatywnych przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego z tego powodu, iż nie zgłosił on wniosku o upadłość spółki.

W ramach tak sformułowanego zarzutu skarżący podnosił, że w sprawie nie ustalono, iż na skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz nie wskazano kiedy ten obowiązek powinien być dopełniony.

Zważywszy na treść art. 116 § 2 O.p. warunkiem zastosowania tej normy prawnej wobec skarżącego było ustalenie kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1190/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Oznacza to, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1406/07, baza orzeczeń nsa.gov.pl.).

Wbrew zarzutom skarżącego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny czy niewypłacalność spółki była oczywista w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób bardzo obszerny (str. 16-17 uzas. dec.) odniósł się zarówno do kwestii prawnych wynikających z art. 116 § 1 O.p., jak i do okoliczności niewykazania przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej. Co przy tym istotne organ odwoławczy wykazał występowanie stanu niewypłacalności, o którym stanowi art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, podkreślając, iż jak ustalono w oparciu o zebrane dowody, że pierwsza nieuregulowana zaległość za okres rozliczeniowy maj 2007 r. w kwocie 101.480,00 zł z terminem płatności 25.06.2007 r. powstała z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym, zaś druga nieuregulowana zaległość powstała za okres rozliczeniowy czerwiec 2007 r. w kwocie 80.240,00 z terminem płatności 25.07.2007 r. Wskazał też, że z akt sprawy wynika, iż kwota zaległości w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do grudnia 2007 r. wynosi 728.036,00 zł bez wymaganych odsetek. Podkreślono, że spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W zakresie obowiązków podatnika pełniącego funkcję członka rządu spółki była kontrola terminowości regulowania przez spółkę zobowiązań. Aby skarżący mógł uwolnić się do odpowiedzialności za zobowiązania spółki winien najpóźniej w terminie do 9.08.2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a wniosek taki nie został zgłoszony. Jednocześnie ustalono, że spółka nie wykonywała w terminie zobowiązań pieniężnych wobec innych wierzycieli.

Ustalenia te w pełni zaakceptował Sąd I instancji, zwracając uwagę, że dowodem na zaprzestanie spłaty wymaganych zobowiązań przez spółkę jest tytuł wykonawczy dla ZUS Oddział W. z 12.11.2007 r. na kwotę 38.073,85 zł, co potwierdza zaistnienie samoistnej przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 1 p.u.n.

Jak wyżej wskazano w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał bardzo obszernej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co do tego, czy skarżący powinien złożyć w okresie sprawowania funkcji członka zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości, a także wskazał w jakiej dacie w jego ocenie winno to najpóźniej nastąpić. Te ustalenia w całości zaakceptował Sąd I instancji, akcentując, że organ prawidłowo ocenił cały materiał dowodowy i zastosował przepisy prawne, w tym art. 116 O.p.

W tej sytuacji zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. należało uznać za chybiony, gdyż skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania ze sfery gromadzenia i oceny dowodów, bądź wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów. W tej sytuacji brak było postaw nie uznać takich ustaleń za prawidłowe.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (błąd subsumpcji) występuje, gdy ustalony stan faktyczny w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie co do zastosowania art. 116 O.p., gdy się zważy, że przyjęty stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany.

Nietrafny jest też zarzut zawarty w pkt II poz. c/ petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. Z regulacji tych wynika jedynie obowiązek przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji mógłby ten przepis naruszyć, gdyby przeprowadził kontrolę decyzji według innego kryterium, aniżeli kryterium legalności. Taka sytuacja nie miał miejsca.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, to nie sposób zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 (bliżej nie określono tego przepisu) oraz art. 151 p.p.s.a Zatem zarzut zawarty w pkt II poz. d/ petitum skargi kasacyjnej też jest chybiony.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2013 r., poz. 490).