Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 152/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2624/05 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji kończącej postępowanie kontrolne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25.11.2005 r., sygn. III SA/Wa 2624/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. w S. decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], którą odmówiono, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] r. określającej skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. na kwotę 69.024 zł, zaległość podatkową za ten okres na kwotę 15.612 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 4.683 zł.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że po wznowieniu postępowania wymiarowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku pismem z dnia 20.05.2003 r. w trybie art. 200 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1999 r., nr 54, poz. 572 ze zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową") zakreślił skarżącej spółce siedmiodniowy termin od doręczenia zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to skutecznie doręczono stronie w dniu 11.06.2003 r. mimo tego w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe za październik 2001 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], która z kolei została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10. 2004 r., o sygn. akt III SA 2865/03 z uwagi na niezachowanie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się podatnika w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Rozpatrując ponowienie sprawę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 09.05.2005 r. ponownie zawiadomił skarżącą spółkę o możliwości wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni co do zgromadzonego materiału dowodowego. Przesyłkę sądową zwrócono w dniu 16.05.2005 r. z adnotacją doręczyciela z dnia 13.05.2005 r. "adresat wyprowadził się". Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej skierował do Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku zapytanie o aktualny adres spółki. W odpowiedzi wskazano, że skarżącą spółka nie składała informacji o zmianie adresu, a zatem według danych posiadanych przez Urząd ma swoją siedzibę pod dotychczas znanym adresem (na który wysłano przesyłkę), tj. S. ul. R. [...]. Na podstawie tych informacji w dniu [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której ponownie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.

W skardze do Sądu administracyjnego spółka twierdziła, że doszło do naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej i przez to zwrócona przesyłka z dnia 09.05.2005 r. nie mogła być uznana za doręczoną stronie. Podkreślono, że pod znanym organom podatkowym adresem odbierana była na bieżącą korespondencja kierowana do spółki. Tymczasem doręczający zawiadomienie o terminie siedmiodniowym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawił awiza w skrzynce. Uzyskał on bowiem błędną informację od mieszkańca budynku, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, akcentując, że organ odwoławczy dołożył wszelkich starań, aby skutecznie doręczyć skarżącej zawiadomienie o terminie do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Na wstępie swych rozważań Sąd wskazał, że przy ocenianiu zawisłej przed nim sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2004 r., o sygn. akt III SA 2865/03, gdzie uznano, że przy doręczaniu zawiadomienia o terminie do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe naruszyły art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym sformułowano również zalecenie, aby Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ma zawiadomić stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu z zadania tego organ odwoławczy nie wywiązał się.

Sąd wyeksponował, że pismo wysłane do skarżącej spółki 10.05.2005 r. wróciło do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z adnotacją listonosza z dnia 13.05.2005 r. "adresat wyprowadził się". Jak ustalono adnotację tę uczyniono na podstawie informacji, jakiej udzielił sąsiad. Sad zauważył, że nie pozostawiono awiza zawiadamiającego o nadejściu przesyłki. Wobec tego Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy uznał przesyłkę za doręczoną w trybie art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że nie doręczenie pisma skarżącej było wynikiem błędu listonosza, którego mylnie poinformował o zmianie adresu spółki jej sąsiad, gdy w rzeczywistości dotychczasowy adres był aktualny. Wywiedziono więc, że w niniejszej sprawie błąd nie był zawiniony przez spółkę, więc nie mogła ona ponosić jego negatywnych konsekwencji. Błąd, w ocenie Sądu, przejął organ i to on powinien go naprawić, gdy dowiedział się o nim. Zdaniem Sądu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był świadom błędów w ustaleniach faktycznych od momentu, gdy otrzymał informację od właściwego dla spółki urzędu skarbowego, że jej adres dla doręczeń nie uległ zmianie. Organ powinien wtedy wysłać powiadomienie, a nie wysyłać decyzji, czym ponownie naruszył art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił bowiem, że pismo niedoręczone stronie wobec błędu listonosza nie można było uznać za doręczone prawidłowo w trybie art. 146 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził również, że w sprawie nie mógł zostać zastosowany art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż listonosz nie pozostawił awiza w skrzynce pocztowej lecz pismo w tym samym dniu, w którym próbował je doręczyć, zwrócił na pocztę, a następnie wróciło ono do nadawcy.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w której wniesiono o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" i § 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "popsa") w związku z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że miało miejsce naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy takie naruszenie nie istniało.

W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu stwierdzono, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że zawiadomienie z dnia 09.05.2005 r. został skarżącej spółce doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i dlatego wydal decyzję. Wskazano bowiem, że nie tylko wysłano do strony zawiadomienie, ale ponadto podjęto czynności wyjaśniające czy wskazany przez stronę adres dla doręczeń jest nadal aktualny. Podkreślono, że działania organu wynikało z obowiązujących przepisów prawa i opierało się na wiedzy co do faktów, która organ posiadał na dzień wydania decyzji. Okoliczność, że listonosz został błędnie poinformowany przez sąsiada spółki o zmianie jej siedziby pojawiła się dopiero na etapie skargi spółki do WSA, a więc już po wydaniu przez organ decyzji. Nie można zatem zarzucić organowi, że przy wydawaniu decyzji nie wziął pod uwagę faktów, które miały miejsce "w przyszłości".

Nawiązując do powyższych stwierdzeń argumentowano, że Sąd w uzasadnieniu ocenił, że "błąd nie był zawiniony przez spółkę", jednakże nie wzięto pod uwagę, iż za ten błąd nie odpowiadał również organ podatkowy.

Nie zgodzono się również z twierdzeniem, że z momentem przesłania informacji od urzędu skarbowego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł skorygować błędne ustalenia przy doręczeniu przesyłki i wysłać ją ponownie. Podniesiono, że w praktyce podatnicy nie informują organów podatkowych o zmianie swej siedziby, jak również często nie odbierają korespondencji pod wskazanym adresem, co nie przesądza – zdaniem autora skargi kasacyjnej – o tym, że siedziba adresata jest aktualna bądź została przez niego zmieniona.

Na rozprawie w dniu 28.11.2006 r. strony podtrzymały dotąd zajmowane w sprawie stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wnoszący skargę kasacyjną oparł ten środek odwoławczy na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – nazywanej dalej "popsa", tj. o naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych ramach skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów 123 i 200 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 14.01.2005 r. nr 5, poz. 60 ze zm.).

Tak skonstruowane podstawy kasacyjne nie dają jednak podstaw do zakwestionowania skarżonego wyroku.

W punkcie wyjścia takiej oceny przypomnieć należy, iż przedmiotowym wyrokiem Sąd I instancji po raz wtóry uchyla decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Sądowej. Pierwotnym wyrokiem (z dnia 22.10.2004 r., sygn. III SA 2865/03) wytknięto organowi podatkowemu II instancji naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i nakazano poprzedzić wydanie decyzji zawiadomieniem strony w trybie art. 200 tejże ustawy.

Mając na względzie treść tego rozstrzygnięcia zauważyć trzeba, mimo budzących się na jego tle wątpliwości co do tego czy nie było ono zbyt pochopne, iż jest ono prawomocne przez co wywołuje stan związania wynikający z dyspozycji art. 170 popsa. Stąd też wszyscy wymienieni w tym przepisie winni mu się podporządkować – o czym skarżący zapominać nie może.

W tym kontekście podnieść należy, iż wykonując zalecenia Sądu zawarte we wskazanym wyżej wyroku powtórnie doszło do nieprawidłowości przy doręczaniu zawiadomienia realizowanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który to fakt sporny nie jest. Sam skarżący akcentuje wszak, że Sąd I instancji przyznaje ochronę podatnikowi nie biorąc pod uwagę tego, iż uchybienie wywołane zostało błędem doręczyciela, na który nie miał jakiegokolwiek wpływu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu administracyjnym (a więc także podatkowym) zasadniczo jest słabsza. Stąd też wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na jej korzyść zaś ewentualne błędy podmiotów trzecich (Poczty, doręczycieli, t. p.) obciążać będą na zasadzie ryzyka zlecającego doręczenie. Podatnik nie może bowiem ponosić jakichkolwiek konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień popełnionych przy okazji doręczania mu korespondencji. Skarżący tym samym nie może zasadnie powoływać się na fakt nieusprawiedliwionego obciążania go odpowiedzialności za błąd, na który nie mógł mieć wpływu.

Przechodząc w tym stanie rzeczy do omówienia kwestii skuteczności zgłoszonej w przedmiotowej skardze podstawy kasacyjnej przypomnieć trzeba, iż w tych ramach skarżący zgłasza w jej ramach zarzuty naruszenia art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej.

Pomijając przy tym to oczywiste uchybienie wnoszącego skargę kasacyjną, którego obowiązkiem było precyzyjne określenie przepisów naruszonych przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy składają się one z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej (każdy z nich składa się bowiem z dwóch paragrafów [por. m. in.: wyrok NSA z dnia 22.06.2005 r., sygn. FSK 2574/04 – "System Informacji Prawniczej", Wyd. Praw. LEX w Sopocie, Lex nr 173331]) zarzuty te trudno uznać za uzasadnione.

Otóż w sytuacji, gdy o naruszeniu art. 123 i art. 200 (jak określa je skarżący) przesądzać mają uchybienia innych regulacji procesowych (np. dotyczących doręczeń – rozdz. 5 Działu IV Ordynacji podatkowej) zarzuty kasacyjne naruszenia tychże przepisów (tj. art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej) będą skuteczne tylko o tyle o ile zostaną powiązane z zarzutami naruszenia regulacji procesowych, które pozostają niejako w ich tle, tj. wykorzystane zostały dla uzasadnienia naruszenia w/w przepisów. W przeciwnym razie, przez wzgląd na treść art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 popsa, brak jest dostępu do zgłoszonych zarzutów. Dopóki bowiem Sąd kasacyjny nie zyska możliwości oceny prawidłowości naruszenia owych pierwotnych regulacji procesowych (tj. pozostających "w tle" zgłoszonych zarzutów) nie ma podstaw do wyprowadzania wniosków w przedmiocie trafności zastosowania przepisów przywołanych na wstępie, które w istocie podsumowywują inne błędy procesowe.

Sytuacji tej nie zmienia fakt przywołania w uzasadnieniu przedmiotowej skargi przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej (znowu bez określenia jednostki redakcyjnej, która miała zostać naruszona) bowiem uchybienie przepisom art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji zdaje się łączyć z innymi regulacjami procesowymi, których naruszenia nie zarzucono.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano w związku z tym, iż nie stwierdzono ażeby podatniczka na tym etapie postępowania takowe poniosła. Nie zaistniały tym samym przesłanki z art. 204 pkt 2 popsa.