Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1064/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. (dalej: strona, Spółka, Wnioskodawca) jest wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem

2.1. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest wiodącym producentem i dystrybutorem zasadniczych układów hamulcowych i układów elektronicznych. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w związku z czym pełni rolę płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.f.). Strona posiada flotę samochodów służbowych, z których część jest dostępna dla szerokiej grupy pracowników, wyłącznie do celów służbowych, a część jest przypisana wybranym pracownikom Spółki (dalej: Pracownicy), którzy mogą ich używać także w celach prywatnych.

Podstawą do użytkowania samochodu służbowego przez Pracowników jest obowiązująca w Spółce polityka użytkowania samochodów służbowych (dalej: Polityka) oraz umowa o powierzeniu samochodu służbowego (dalej: Umowa), zawarta między danym Pracownikiem a Wnioskodawcą. Polityka i Umowa przewidują zasady, jakimi Pracownik powinien się kierować podczas korzystania z samochodu służbowego (również do celów prywatnych) oraz podział kosztów, do ponoszenia których zobowiązana jest Spółka (tj. w szczególności koszty utrzymania i napraw samochodu służbowego, wynikających z normalnego użytkowania pojazdu oraz kosztów paliwa wykorzystywanego przez Pracownika do celów prywatnych — w zryczałtowanej, odgórnie ustalonej wartości) oraz Pracownik (tj. w szczególności koszty kar i mandatów).

Dalej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.f., Spółka dolicza do przychodu Pracowników wykorzystujących samochody służbowe do celów prywatnych kwoty określone w powołanym przepisie, tj.: 250 zł miesięcznie - w przypadku korzystania z samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 oraz 400 zł miesięcznie - w przypadku korzystania z samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Zgodnie z zawartą między Pracownikiem a Wnioskodawcą Umową, Spółka dolicza do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Pracowników koszty paliwa wykorzystanego przez Pracownika do celów prywatnych w zryczałtowanej, odgórnie ustalonej w Umowie wysokości w ujęciu miesięcznym.

W związku z powyższym oraz treścią orzeczeń sądów administracyjnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, Spółka powzięła wątpliwość czy do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Pracownika, obok wartości ryczałtu wynikającego z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. należy doliczać wartość paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez Pracownika, a w konsekwencji czy Spółka nie powinna doliczać kosztów paliwa zużytego na cele prywatne do przychodu Pracownika i pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez Pracownika, a w konsekwencji Spółka nie powinna doliczać kosztów paliwa zużytego na cele prywatne do przychodu Pracownika i pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 u.p.d.o.f. Jak stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.: "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ww. ustawy: "Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej".

Ponadto, jak stanowi art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1 a.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych została w u.p.d.o.f. określona ryczałtowo w kwocie uzależnionej od pojemności silnika użytkowanego samochodu, tj. 250 zł lub 400 zł.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że pojęcie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Tymczasem, wykorzystywanie samochodu osobowego zgodnie z jego przeznaczeniem oznacza podróżowanie, przemieszczanie się tym samochodem. W związku z powyższym, Wnioskodawca zauważa, że wykorzystywanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem bez uprzedniego zatankowania pojazdu byłoby niemożliwe, a więc zapewnienie paliwa przez pracodawcę jest warunkiem koniecznym, aby świadczenie w postaci udostępnienia samochodu służbowego do wykorzystywania dla celów prywatnych Pracownika mogło być spełnione. W przypadku udostępnienia samochodu służbowego bez paliwa, a także innych płynów eksploatacyjnych i elementów warunkujących uruchomienie i używanie samochodu, wykorzystywanie samochodu służbowego do celów przemieszczania się nie byłoby możliwe. Tym samym, zdaniem Spółki, zakładając racjonalność ustawodawcy, ryczałt określony w analizowanym przepisie jako, że przepis ten traktuje o wykorzystywaniu samochodu, a nie o udostępnieniu samochodu służbowego, powinien zawierać koszty paliwa oraz innych płynów eksploatacyjnych i elementów niezbędnych do uruchomienia i używania samochodu służbowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Spółki należy podkreślić, że ewentualny podział analizowanego świadczenia, tj. umożliwienia Pracownikom korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, na wiele pomniejszych świadczeń (przekazanie samochodu, przekazanie paliwa, przekazanie oleju do silnika, przekazanie płynu do spryskiwaczy, przekazanie ogumienia, itp.) byłby nieuzasadniony. Przedmiotowe świadczenia cząstkowe występujące odrębnie nie miałyby dla korzystających pracowników praktycznej wartości bez połączenia ich w całość, a tym samym sprawne i zgodne z przeznaczeniem wykorzystywanie samochodu służbowego nie byłoby możliwe, gdyby Pracodawca zapewniał jedynie wybrane składkowe części świadczenia całkowitego. Ponadto, analizowany przepis nie wskazuje wprost, że do ryczałtu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie wlicza się określonych kosztów czy też przeciwnie - że do ryczałtu wlicza się tylko konkretne koszty.

Mając na uwadze powyższe, Spółka godząc się na możliwość wykorzystywania przez Pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych godzi się także z faktem, że aby było to możliwe, zobowiązana jest także ponosić koszty paliwa przeznaczonego do wykorzystywania na cele prywatne, gdyż paliwo, podobnie jak inne płyny eksploatacyjne, jest niezbędne do wykorzystywania samochodu osobowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodatkowo, dokonując interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., należy także zwrócić uwagę na kontekst jego powstania. Mając bowiem na uwadze treść uzasadnienia do ustawy wprowadzającej przedmiotowy przepis w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., celem określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, w postaci możliwości korzystania przez pracowników z samochodu służbowego do celów prywatnych, w formie zryczałtowanej było zastąpienie obowiązującego uprzednio systemu rozliczania tego rodzaju przychodu i jego uproszczenie, a tym samym wprowadzenie rozwiązania pozwalającego na uniknięcie "wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu". Przytaczając fragment uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 12 ust. 2a do u.p.d.o.f., Wnioskodawca wskazał, iż jego w opinii efektem nowelizacji ww. ustawy miało być uproszczenie skomplikowanych i czasochłonnych metod ustalania wartości przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych i sprecyzowanie tej wartości. Tymczasem przyjęcie, że wprowadzony ryczałt nie obejmuje paliwa oznaczałoby, że skomplikowana i czasochłonna metodologia kalkulowania wartości świadczenia polegającego na udostępnieniu paliwa do wykorzystywania na cele prywatne nadal musi być stosowana, więc cel zmiany ustawy nie został osiągnięty. Powyższe zostało potwierdzone w uzasadnieniu do wyroków: WSA w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16, we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. różnicuje wartość nieodpłatnego świadczenia doliczanego do przychodu Pracownika względem pojemności silnika samochodu, który w kontekście kosztów eksploatacji samochodu jest parametrem warunkującym przede wszystkim zużycie paliwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że ustawodawca wprowadzając analizowany przepis w życie miał na celu objęcie zryczałtowaną kwotą także kosztów paliwa, gdyż wartość tego ryczałtu jest zróżnicowana jedynie ze względu na pojemność silnika. Na poparcie powyższego Wnioskodawca odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2142/15.

Dalej Spółka podkreśliła, że jednoznaczne określenie kosztów paliwa wykorzystywanego przez Pracownika do celów prywatnych jest praktycznie niemożliwe. Nie sposób bowiem ustalić jaka część paliwa nabytego po określonej cenie przypada na jazdy prywatne, a jaka na jazdy służbowe, bowiem poziom zużycia paliwa zależy od wielu czynników, np. stylu jazdy czy trasy przejazdu. Powoduje to, że przejechanie odcinka trasy o tej samej długości w dwóch przypadkach może wiązać się ze zużyciem innej ilości paliwa. Jednocześnie ceny paliw zmieniają się bardzo szybko i mogą być inne na różnych stacjach nawet tego samego dnia. Tymczasem Pracownicy korzystający z samochodu służbowego mogą korzystać z samochodu służbowego w ciągu dnia na zmianę dla celów prywatnych i służbowych. Co więcej, zazwyczaj samochód jest dotankowywany w momencie, gdy w baku pozostaje jeszcze pewna ilość paliwa, jednak cena zakupu paliwa może być za każdym razem inna. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nie można ustalić dokładnej wartości przychodu Pracownika z tytułu zużycia paliwa do celów prywatnych, gdyż nie da się ustalić konkretnej wartości (ceny) paliwa zużytego do celów prywatnych, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ani inne obowiązujące przepisy) nie dopuszcza możliwości ustalania przychodu w wysokości hipotetycznej czy też przybliżonej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach wydawanych w zbliżonym stanie faktycznym, tj. np. w wyroków NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11, z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2147/09.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje również koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych, a w konsekwencji Spółka nie powinna traktować kosztów paliwa zużytego na cele prywatne jako oddzielnego benefitu i doliczać ich odrębnie do przychodu Pracownika, a tym samym pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 ww. ustawy. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych cytowanych wyżej, tj. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15, WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, WSA w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16, oraz WSA w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, WSA w Warszawie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15, WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt I Sa/Po 1766/15.

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Przywołując regulacje art. 9, art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. organ wskazał, iż z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia" zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym dokonał on ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Ponadto ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Organ wskazał, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Ponadto, przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Dalej organ argumentował, iż stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w u.p.d.o.f., zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a, 2c w art. 12, których celem było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Organ stwierdził, iż zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a - 2c u.p.d.o.f.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne.

Organ argumentował, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy wyjaśnienia wymaga, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmujące m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą być jednak uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na paliwo, które będzie wykorzystane na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Tym samym, pracodawca oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinien do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczyć dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez pracodawcę paliwa do tych samochodów.

Odnosząc rozważania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udostępnienia przez Spółkę pracownikowi do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ pracownik będzie korzystał z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności, zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy.

Ponadto, niezależnie od powyższego, w związku z tym, że koszt zużytego przez pracownika na cele prywatne paliwa zostanie opłacony przez Wnioskodawcę, pracownik uzyska dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Wnioskodawca, jako płatnik od wartości innych nieodpłatnych świadczeń w postaci wartości paliwa pokrytej przez Wnioskodawcę za pracownika, będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 u.p.d.o.f.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że koszt opłacanego przez Skarżącą, zużytego przez pracownika na cele prywatne, paliwa nie zawiera się w ryczałcie określonym w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i, jako odrębne świadczenie, stanowi dla pracownika wykorzystującego samochód służbowy do celów prywatnych dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy.

W związku z powyższym Skarżąca, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, jako naruszającej przepisy prawa materialnego, zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Istota sporu pomiędzy Spółką a organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wydatki Wnioskodawcy na paliwo do samochodów służbowych wykorzystywanych przez jego pracowników do celów prywatnych powinny być wliczone do ryczałtu określonego zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki na tak postawione pytanie udzielić należy odpowiedzi pozytywnej. Stanowiska tego organ nie podziela. W jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

4.4. Rozważając sporną kwestię na wstępie należy przypomnieć, że na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f.

W myśl art. 12 ust. 2a tej ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f., jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Powołane wyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662).

4.5. Dalej wskazać przyjdzie, że wykładnia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oceny niemalże analogicznych stanów faktycznych poczyniono w wyrokach o sygn. akt: I SA/Wr 1595/15 (z 25 listopada 2015r. WSA we Wrocławiu); III SA/Wa 1925/15 (z 5 maja 2016 r. WSA w Warszawie); I SA/Op (z 6 maja 2016 r. WSA w Opolu); I SA/Po 1766/15 (z dnia 11 maja 2016 r. WSA w Poznaniu, I SA/Ke 26 lutego 2017r.). Tut. Sąd wypowiedział się w tym przedmiocie min. wyrokach z dnia 7 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1071/16 oraz z dnia 23 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1042/17). Poglądy tam wyrażone Sąd podziela i przyjmuje za własne, co oczywistym czyni ich przytoczenie w tym przypadku.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Wr 1595/15 stwierdzono, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

4.6. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku Sąd przyjął, że Spółka prawidłowo wywiodła, iż przepis art. 12 u.p.d.o.f. Natomiast odmienne – reprezentowane przez organ - rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

W ocenie składu orzekającego, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wymaga odwołania się do intencji ustawodawcy i wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy podkreślono m.in.: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

4.7. W ocenie Sądu, poczynione wyżej rozważania, prowadzą do wniosku, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje również koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych. W konsekwencji Spółka nie powinna traktować kosztów paliwa zużytego na cele prywatne jako oddzielnego benefitu i doliczać ich odrębnie do przychodu Pracownika, a tym samym pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 ww. ustawy.

4.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. poz.1804).