Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2507/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1 i 8, art. 166b
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2418/14 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2418/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 4 lipca 2013 r. zabezpieczył na majątku Skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania tej decyzji i w tym celu określił przybliżoną kwotę zobowiązania w łącznej wysokości 90.759.359 zł, z czego 75.123.086 zł stanowi kwotę należności głównej, natomiast kwota 15.636.273 zł to wysokość odsetek za zwłokę. Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W oparciu o decyzję z 4 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego 22 lipca 2013 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności, obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie należności 4.892.127 zł. Zawiadomieniami z 10 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych Skarżącej. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia 15 stycznia 2014 r. Natomiast Skarżąca odmówiła 14 stycznia 2014 r. przyjęcia tych zawiadomień i zarządzeń zabezpieczenia, uzasadniając to ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń. Na skutek tego przesyłka pocztowa została zwrócona 21 stycznia 2014 r. organowi egzekucyjnemu.

Pismem z 21 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty do postępowania zabezpieczającego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia, wskazując na podstawie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) na nieistnienie obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym i zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Skarżąca wskazując na powyższe podstawy zarzutów, wniosła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, z uwagi na wydanie decyzji o zabezpieczeniu niezgodnie z ustaleniami organu kontrolnego. Skarżąca wskazała w tym zakresie, że decyzje o zabezpieczeniu opiewają na kwotę 3-krotnie wyższą niż potencjalne zobowiązania Skarżącej, tj. 90.759.359 zł, a łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej spadła w stosunku do pierwotnych ustaleń o około 50.000.000 zł. Ponadto organ ograniczył zabezpieczenie jedynie do tego składnika majątku Skarżącej, co w oczywisty sposób prowadzi do "paraliżu" jej bieżącej działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu tych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 20 lutego 2014 r. uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Organ egzekucyjny wskazał, że wysokość potencjalnych zobowiązań obciążających Skarżącą wynika z aktu prawnego, jakim jest decyzja, będąca w obrocie prawnym i nie podlega weryfikacji organu egzekucyjnego, który zobowiązany jest do realizacji zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o tę decyzję. Co do środka zabezpieczającego organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie posiada majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia, i z tego względu dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki postanowieniem z 6 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ ten przypomniał, że decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem, którego kwestionowanie może nastąpić jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Skarżąca odwołała się od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, a organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W świetle powyższego zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zdaniem organu niezasadny. Co do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Skoro nieruchomości Skarżącej były obciążone hipoteką łączną w kwocie 7,5 mln zł, a wartość środków trwałych nie była organowi egzekucyjnemu znana, to zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Skarżącej mogło być jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia;

2) art. 33 pkt 8 w zw. z art. 1a pkt 19 oraz art. 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym pozostaje bez znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych środków zabezpieczenia;

3) art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wobec utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji;

4) art. 7, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu;

5) art. 8 K.p.a. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające są zgodne z prawem. Zdaniem WSA postępowanie zabezpieczające nie może stanowić płaszczyzny dla polemiki w kwestii merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Wygaśnięcie zaś decyzji o zabezpieczeniu spowodowane doręczeniem decyzji wymiarowej z 20 stycznia 2014 r. (doręczenie to nastąpiło w lutym 2014 r.) nie ma wpływu na wydane zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 33a § 2 Ordynacji). W tej sytuacji decyzja wymiarowa, jeśli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy wartością zabezpieczonej kwoty, a wartością określonego zobowiązania, nie zmienia oceny, że zarządzenie zabezpieczenia mogło stanowić podstawę zabezpieczenia. Z tych względów za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (obecnie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

W kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, WSA wskazał, że zarzucana zbytnia uciążliwość zabezpieczenia rachunków bankowych jest skutkiem ewentualnej rozbieżności pomiędzy kwotą zabezpieczoną, a wysokością określonego zobowiązania podatkowego, co nie może być przedmiotem oceny WSA. Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej skuteczne środki. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, więc za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.

II. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez WSA, że w świetle rzeczonego przepisu przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na podstawie wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku w żadnej mierze nie można wnikać w meritum sprawy tj. badać adekwatności kwot objętych środkami zabezpieczenia i oceniać w kontekście podniesionego zarzutu zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo niewątpliwego wykazania przez Skarżącą, że zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą na kwotę przeszło 90 mln złotych - były świadome (przed wydaniem ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu z 7 stycznia 2014 r.) zasadniczej (o ponad 50 mln złotych) dezaktualizacji kwoty zabezpieczenia i niezasadności przystąpienia do wykonania zabezpieczenia, zwłaszcza że Skarżąca została pozbawiona prawa do merytorycznego rozparzenia przez sądy administracyjne skargi na decyzję zabezpieczeniową z uwagi na umorzenie postępowania spowodowane jego bezprzedmiotowością w związku z wydaniem decyzji wymiarowej, która "wygasiła" decyzję zabezpieczeniową;

2) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez WSA, że wykonanie zabezpieczenia w kwocie o ponad 50 mln zł przekraczającej kwotę ustaloną przez organ kontroli i znaną w owym czasie organom egzekucyjnym (zabezpieczeniowym) I i II Instancji nie wpływa na uciążliwość zastosowanych środków egzekucyjnych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów Spółki zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego oraz nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o jednoczesne uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającego zaskarżone postanowienie, podczas gdy organy egzekucyjne zarówno I, jak i II instancji dokonały niewłaściwej interpretacji art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i nie poczyniły wyczerpujących i kompletnych ustaleń co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności pomijając kluczowy dla niniejszej sprawy fakt, że zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą na kwotę przeszło 90 mln złotych - były świadome (przed wydaniem ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu z 7 stycznia 2014 r.) zasadniczej (o ponad 50 mln złotych) dezaktualizacji kwoty zabezpieczenia i niezasadności przystąpienia do wykonania zabezpieczenia; w szczególności w kontekście znanego Sądowi pierwszej instancji (i sygnalizowanego w uzasadnieniu skarżonego wyroku) faktu braku merytorycznego rozpoznania przez sądy administracyjne skargi na decyzję zabezpieczeniową wobec braku substratu zaskarżenia, co w istocie pozbawiło Skarżącą jakiejkolwiek możliwości poddania podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego kontroli instancyjnej, w tym pod względem jej zgodności z prawem, przez niezawisły sąd administracyjny.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko wyrażone na tle podobnych spraw Spółki, m.in. w wyroku NSA z 8 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2223/15, dlatego słuszne jest przytoczenie tego stanowiska in extenso.

IV.1. Mimo postawienia przez Skarżącą zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., istota zarzutów dotyczy dwóch kwestii: możliwości badania prawidłowości zakresu zabezpieczenia (w tym przypadku określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego) w postępowaniu zabezpieczającym w wyniku złożenia zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania zabezpieczającego, a także oceny uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego w kontekście nieprawidłowego (zdaniem strony) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Zarzuty te Strona wiąże również z pozbawieniem jej prawa do sądowej kontroli podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

IV.2. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definiuje zobowiązanego jako podmiot (osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną), który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również jako osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Oznacza to, że zobowiązanemu w postępowaniu zabezpieczającym przysługują zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. określający podstawy wniesienia zarzutu należy jednak, zgodnie z odesłaniem wynikającym z art. 166b, stosować odpowiednio, a nie wprost . Oznacza to, że przepis, do którego odesłano, może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji) bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Uwzględnić też należy, że zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) służy wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania. Na ten moment należy zatem oceniać jego zasadność.

Podstawą sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia w tej sprawie była decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy i odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej. Nie orzeczono zatem w niej o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym, bowiem zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji. Decyzja zabezpieczająca, na co wskazywano m.in. w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK-A z 2005, nr 11, poz. 138) i z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97), nie zastępuje decyzji wymiarowej i jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Te cechy decyzji zabezpieczającej muszą być uwzględnione przy wykładni art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu może być wykonanie lub umorzenie w całości lub w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku. Skoro decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. Nie ma też podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania została określona prawidłowo, i to nie tylko dlatego, że decyzja ta określa wyłącznie prawdopodobną, a nie rzeczywistą wysokość zobowiązania i odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania, ale przede wszystkim dlatego, że musi ona – na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczającego – istnieć w obrocie prawnym. Nie można bowiem wystawić skutecznie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wówczas, gdy decyzja zabezpieczająca wygaśnie przed jego wystawieniem. Kwestionowanie legalności decyzji zabezpieczającej w postępowaniu podatkowym (także w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania) po wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia powoduje natomiast obowiązek organu stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Powołane wyżej argumenty wskazują zatem wyraźnie na to, że zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości jego określenia w decyzji zabezpieczającej (vide poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2014 r., II FSK 750/13, z 24 stycznia 2017 r., II FSK 3959/15, z 17 marca 2017 r., I FSK 1383/15, dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), a jedynie może dotyczyć zmiany stanu prawnego i faktycznego po wydaniu decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia, a przed doręczeniem tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu. Okolicznością powodującą nieistnienie obowiązku nie jest przy tym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nie narusza ono bowiem zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej). Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie. Nawet jeżeli przybliżona kwota zobowiązania była znacznie zawyżona, to nie uzasadnia to – do czasu zmiany bądź uchylenia decyzji o zabezpieczeniu – ograniczenia zakresu zabezpieczenia lub jego uchylenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżąca co do zasady nie kwestionuje istnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a jedynie jego zakres.

IV.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie powiązany ze wskazanym wyżej zarzutem zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przede wszystkim rozstrzygnięcie zarzutu nie wymagało, z uwagi na niedopuszczalność badania legalności decyzji o zabezpieczeniu, badania, czy przybliżona kwota zobowiązania była znacząco zawyżona. Ponadto sąd ma obowiązek zastosowania środków kontroli do innych aktów lub czynności wyłącznie wówczas, gdy zostały one podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.). Tożsamość sprawy bada się pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (vide A. Kabat, Komentarz do art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołane za LEX, WK 2016; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1740/15). Badając legalność postanowienia wydanego w postępowaniu zabezpieczającym, w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd pierwszej instancji nie tylko nie był zobowiązany, ale nie był uprawniony do badania legalności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Nie pozbawiono też Strony prawa do rozpoznania jej sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym oraz nie pozbawiono jej prawa do sądu poprzez niemożność rozpoznania w postępowaniu zabezpieczającym zarzutów dotyczących prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu. Od postanowienia w sprawie zarzutu stronie przysługiwało zażalenie, z którego też skorzystała. Postanowienie wydane przez organ drugiej instancji podlegało kontroli sądu administracyjnego, również w postępowaniu dwuinstancyjnym. Nie stanowi też naruszenia prawa do sądu umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego, wywołanego skargą na decyzję utrzymującą w mocy decyzję zabezpieczającą z uwagi na wygaśnięcie tej decyzji przed rozpoznaniem skargi. W powołanym wyżej wyroku w sprawie SK 68/03 Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności art. 33 § 4 pkt 2 (obecnie art. 33 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej z art. 45 i art. 78 Konstytucji. Trybunał stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter decyzji tymczasowej i akcesoryjnej, a tym samym nie kształtuje obowiązków podatnika. Te kształtuje dopiero decyzja określająca wymiar zobowiązania. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej w wyniku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie zamyka podatnikowi drogi do sądowej kontroli decyzji wymiarowej, czyli tej, która określa wysokość zobowiązania. Nie stanowi zatem pozbawienia strony prawa do sądu wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, skoro kontroli sądu podlega decyzja wymiarowa. Argumenty te uzupełnić można również odwołaniem się do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające nie może prowadzić do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). Nawet zatem, jeżeli w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania przekracza rzeczywiste zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie nie może prowadzić do wyegzekwowania tej wyższej kwoty. Przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na zasadach określonych w art. 154 § 4-7 u.p.e.a. nie będzie obejmowało kwot wyższych niż wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W pozostałej części zabezpieczenie powinno być uchylone, stosownie do art. 157 u.p.e.a. Określenie w zarządzeniu zabezpieczenia podlegającej zabezpieczeniu należności pieniężnej w kwocie wyższej niż rzeczywiste zobowiązanie nie może zatem prowadzić do wykonania zobowiązania w wysokości określonej w sposób przybliżony w decyzji zabezpieczającej. Interesy zobowiązanego są zatem należycie zabezpieczone, a mimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej ma on środki obrony, pozwalające na ograniczenie egzekucji wyłącznie do prawidłowo określonego obowiązku.

IV.4. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował ten przepis, zarówno co do pojęcia zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, jak i poprzez wskazanie, że zarzut ten może być uzasadniony wówczas, gdy możliwe jest dokonanie zabezpieczenia poprzez zastosowanie więcej niż jednego środka. Przyjęcie wykładni, prezentowanej przez Skarżącą prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że w przypadku, gdy możliwy jest do zastosowania tylko jeden środek zabezpieczający, a każdy ze środków zabezpieczających ze swej natury jest środkiem dolegliwym dla zobowiązanego, powodującym ograniczenie rozporządzania przez niego własnym majątkiem, to nie byłoby możliwe wykonanie zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem organ egzekucyjny ma obowiązek stosowania środków, które prowadzą bezpośrednio do wykonania (zabezpieczenia) obowiązku, a spośród kilku środków – najmniej uciążliwego z nich (art. 7 u.p.e.a.). Środki zabezpieczające przy zabezpieczeniu obowiązku o charakterze pieniężnym określono w art. 164 § 1 u.p.e.a. Ustawodawca definiuje je poprzez wskazanie określonych czynności, jakie organ może podjąć w stosunku do wierzytelności, ruchomości i nieruchomości zobowiązanego. Obowiązek stosowania środka jak najmniej uciążliwego może być zrealizowany wyłącznie wówczas, gdy możliwe jest doprowadzenie do zabezpieczenia obowiązku za pomocą więcej niż jednego środka zabezpieczającego. Wówczas organ obowiązany jest wybrać ten, który doprowadzi do skutecznego zabezpieczenia. Pojęcie środka niemniej uciążliwego nie odnosi się zatem do zakresu zabezpieczenia, ten bowiem wynika z określenia obowiązku (także przybliżonego zakresu obowiązku), którego wykonanie ma być zabezpieczone, a do sposobu zabezpieczenia, który będzie najmniej dolegliwy dla zobowiązanego. W tym przypadku organ egzekucyjny dokonał oceny, czy możliwe jest i celowe zastosowanie innego środka niż zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, i stwierdził (a Strona skutecznie twierdzenia tego nie obaliła), że możliwe jest jedynie zastosowanie tego właśnie środka. Jak więc słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zastosowanie środka w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie było nadmiernie uciążliwe dla zobowiązanego, skoro zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a. mógł on korzystać z zabezpieczonych środków na pokrycie udokumentowanych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zajęcie rachunków wierzytelności z rachunków bankowych na niższą kwotę również skutkowałoby koniecznością podania tej informacji w Raporcie Bieżącym, a tym samym miałoby wpływ na wizerunek Spółki. Nie można też nie zauważyć, że Spółka nie kwestionowała istnienia podstaw do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.