Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2899/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr IPPB2/415-251/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – M. B. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Skarżący jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej ("S.A." lub "Spółka"), która jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. spółką posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi od pewnego czasu działalność gospodarczą na terenie Polski w związku z czym posiada ona różnego rodzaju aktywa materialne i niematerialne, w tym środki trwałe, towary, zapasy, papiery wartościowe, udziały w spółkach z o.o. oraz środki pieniężne. Jednocześnie, struktura pasywów Spółki obejmuje m.in. kapitał zakładowy i zapasowy utworzony z zysków z lat poprzednich. W toku działalności w trakcie tego roku obrotowego Spółka również może wykazać określony zysk. W poprzednim roku obrotowym Spółki doszło do obniżenia kapitału zapasowego Spółki w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych przez jednego z akcjonariuszy, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej "K.s.h.".

Z uwagi na planowaną restrukturyzację działalności Spółki możliwe jest, że Skarżący i inni jej akcjonariusze dokonają przekształcenia S.A. w spółkę jawną ("Sp.j." lub "Spółka jawna") w trybie art. 551 K.s.h.. Spółka jawna stanowić będzie formę dalszego prowadzenia działalności przez wspólników. W związku z powyższym, w momencie przekształcenia Spółki w Sp.j., w Spółce będzie występował m.in. (i) kapitał zapasowy utworzony z zysków lat poprzednich oraz ewentualnie (ii) niepodzielone na dzień przekształcenia zyski Spółki z roku obrotowego, w którym dojdzie do przekształcenia.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy na dzień przekształcenia S.A. w spółkę jawną po stronie Skarżącego jako akcjonariusza S.A. dojdzie do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, którego wartość zostanie ustalona w wartości niepodzielonych zysków.

Zdaniem Skarżącego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu na dzień przekształcenia Spółki w Sp.j. podlegać będzie wartość niepodzielonych zysków. Niepodzielone zyski powinny być rozumiane jako, wartości które nie zostały rozdysponowane pomiędzy akcjonariuszy, tj. nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy akcjonariuszom Spółki, bądź przekazane na jej kapitał zapasowy/rezerwowy.

Skarżący odwołał się do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." Podkreślił, że podstawową kwestia dla powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków. Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielonego zysku". Tym niemniej, konstruując kategorię dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które stanowią przychód ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, ustawodawca konsekwentnie posługuje się siatką pojęciową zaczerpniętą z K.s.h. - odwołując się do takich pojęć jak np. podwyższenie kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek. Jako, że ustawodawca nie definiuje wskazanych pojęć w sposób autonomiczny, lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje - to zasadne jest odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w K.s.h. Oznacza to zdaniem Skarżącego, że dla określenia zakresu pojęcia "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy sięgnąć do regulacji zawartych w KSH, które dotyczą zysku spółki akcyjnej oraz możliwych form jego podziału.

Skarżący odwołał się do art. 395 § 2 pkt 2 K.s.h. i stwierdził, że zwyczajne zgromadzenie może zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy/rezerwowy. Decyzja taka oznacza, że zysk został podzielony w tej części, pomimo braku fizycznej wypłaty do akcjonariuszy w formie dywidendy. Tym samym nie mamy tu już do czynienia z zyskami niepodzielonymi. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, ze zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w S.A. Oznacza to, że zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zyski, co do których walne zgromadzenie nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 347 K.s.h. Zdaniem Skarżącego nie ulega zatem wątpliwości, że zysk niepodzielony, to zysk, który nie został uchwałą walnego zgromadzenia podzielony pomiędzy akcjonariuszy lub nie został przeznaczony na inny cel. Innymi słowy, nie stanowi "niepodzielonego zysku" zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy akcjonariuszy (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Według Skarżącego w przedmiotowej sprawie będzie on zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie określonej części zysku z lat ubiegłych lub z bieżącego roku obrotowego (tj. roku, w którym nastąpi przekształcenie Spółki w Sp.j.), która nie została rozdysponowana, tj. przeznaczona na wypłatę dywidendy akcjonariuszom Spółki, bądź przeznaczona na kapitał zapasowy/rezerwowy. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej wartości niepodzielonych zysków, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości zysku, przekazanego na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki.

Minister wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy K.s.h. Organ odwołał się do art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 tej ustawy. Stwierdził, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawą), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Wartość majątku przekształcanej spółki zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.).

Minister podkreślił, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749) – dalej "O.p.". Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według Ministra analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się także do przepisów u.p.d.o.f. Organ odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wartość niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym powyżej przepisie należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy czy rezerwowy Spółki.

Minister stwierdził następnie, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji zdaniem Ministra "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy czy rezerwowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. Pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się końcowo do powołanych przez Skarżącego wyroków Minister stwierdził, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące organu interpretacyjnego.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w szczególności poprzez uznanie, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu tego przepisu obejmuje również zysk, który nie został przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy czy rezerwowy;

2) art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieodniesienie się przez Ministra do orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji.

Według Skarżącego wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez Ministra nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co potwierdza już argumentacja prezentowana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącego za wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych, odmienną od błędnej wykładni dokonanej przez Ministra, przemawia treść przepisów K.s.h. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, Skarżący stoi na stanowisku, że pojęcie niepodzielonych zysków zawarte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w obecnym brzmieniu nie obejmuje swym zakresem środków przekazanych na kapitał zapasowy/rezerwowy.

Skarżący podniósł ponadto, że organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki powołane przez Skarżącego zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący wskazał także na obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. brzmienie art. 14e § 1 O.p. i podkreślił, że od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna.

Kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, CBOSA), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela stanowisko Strony, iż użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych".

Zdaniem Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1079/12, który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela. Dodatkowo w powołanym wyroku zauważono, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

Należy zatem stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Z tych względów przyjąć należy , że zaskarżona interpretacja narusza art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie Sądu dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy luz rezerwowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10,a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 oraz z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, CBOSA).

Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieodniesienie się przez Ministra do orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. Nie oznacza to, wbrew wywodom Ministra Finansów, iż organ ma obowiązek stosowania się do każdego wyroku sądowego, nawet jeżeli nie dotyczy sprawy. Organ ma prawo wyrazić własny pogląd w każdej interpretacji indywidualnej, jednakże Sąd podziela stanowisko Strony wraz z zaprezentowanym uzasadnieniem, że organ interpretujący, powinien odnieść się do wyroków sądowych zapadłych w podobnym stanie faktycznym i prawnym, a w szczególności do tych, które powołuje Strona. Poglądy wyrażone w orzecznictwie na które powołuje się Strona, organ winien traktować jako argumentację Strony składającą się na jej stanowisko w sprawie, podlegające ocenie organu o której mowa w art.14c § 2 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w rozpoznawanej sprawie.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,poz.270) zwana dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art.152 orzekł w przedmiocie jej wykonalności. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.