Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1357/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k art. 1 ust. 1 pkt 2 art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2014 r. nr PL/LM/830/87/KPV/13/RD-635/2014 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. sp. z o.o. z siedzibą w L. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych lub niepieniężnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Planuje zawiązanie kilku spółek komandytowo-akcyjnych, w których będzie komplementariuszem. Akcjonariuszem w zakładanych spółkach komandytowo-akcyjnych będzie natomiast P. (dalej: "Fundusz"), zarządzany przez C. S.A. z siedzibą w W. Obecnie Fundusz jest akcjonariuszem posiadającym 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej M. Sp. z o.o. H. sp. komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"). Jedną ze spółek komandytowo-akcyjnych, których założenie planuje Skarżąca będzie E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA 1"). W ramach procesu restrukturyzacji działalności, Fundusz wniesie część posiadanych akcji w SKA do SKA 1. Wniesienie akcji SKA przez Fundusz do SKA 1 może nastąpić (i) przy zawiązywaniu SKA 1 lub też (ii) po jej utworzeniu - w drodze zmiany umowy (statutu) spółki. SKA 1 może również dokonywać podwyższenia kapitału w przyszłości w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne wnoszone przez Fundusz lub innych akcjonariuszy, którzy mogą w przyszłości obejmować akcje SKA 1. Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej "K.s.h.") akcje spółki komandytowo- akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji, zasilają kapitał zakładowy Spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, akcje SKA 1 zostaną przez Fundusz objęte po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie z tzw. agio). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu (w postaci akcji SKA) ponad wartość nominalną akcji objętych przez Fundusz przelana zostanie na kapitał zapasowy SKA 1. Również, kolejne wkłady mogą w przyszłości zostać wniesione do SKA 1 (np. akcje, udziały lub inne wkłady rzeczowe lub pieniężne) na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje SKA 1, obejmowane w zamian za te wkłady, mogą być obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów), równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie, w tym ostatnim przypadku, zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji SKA 1. Mając na uwadze, że w myśl art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki ciążyć będzie na SKA 1. Skarżąca, jako podmiot planujący utworzenie SKA 1, zwraca się o wyjaśnienie budzących wątpliwości konsekwencji podatkowych dla SKA 1, w podatku od czynności cywilnoprawnych, wnoszenia wkładów niepieniężnych lub pieniężnych przy zawiązaniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez Jej akcjonariusza (w tym Fundusz), przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie:

- wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1, lub

- wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1, podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Skarżącej, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz), przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie:

- wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1,

- wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1. Natomiast nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Skarżąca powołując się na art. 1 ust. 1, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9, art. 6 ust 1 pkt 8 lit. a i b wskazała, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów, tj.:

- wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 Kodeksu komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz

- wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku wniesienia akcji SKA, jako wkładu niepieniężnego na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c., stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego wniesionego do SKA 1 przy założeniu SKA 1 lub jego wartość podwyższenia kapitału zakładowego przy wniesieniu akcji SKA już po założeniu SKA 1. Tym samym ewentualna nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji SKA 1, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podobnie, w przypadku kolejnych aportów (w postaci akcji, udziałów lub innego rodzaju wkładów niepieniężnych lub pieniężnych) do SKA 1, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie ta część wartości wkładu niepieniężnego, która przekazana zostanie na pokrycie kapitału zakładowego SKA 1, podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wkładu ponad nominalną wartość obejmowanych akcji SKA 1, przelana na kapitał zapasowy spółki, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Reasumując Skarżąca wskazała, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz) przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie:

- wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1, lub - wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej.

Minister Finansów 3 stycznia 2014 r. zmienił ww. interpretację indywidualną uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 3 ust. 1 u.p.c.c. i wskazał, że w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej nie można zgodzić się ze Skarżącą, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ww. ustawy wskazuje, że przy umowie spółki lub jej zmianie - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki.

Minister Finansów wskazał, że z przepisów u.p.c.c. jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Jak zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Po 349/13 "Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania". Minister zauważył, że do tych samych wniosków skłania również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/G1 326/10 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/G1 213/13.

Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 stwierdził, że "skoro opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo - akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. ... W tej sytuacji majątek spółki osobowej w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo - akcyjnej". W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13, stwierdzono, że "ma rację organ podatkowy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo- akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania."

Minister Finansów, w związku z powyższym, stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż art. 6 ust. 1 lit. a i b u.p.c.c. należy rozumieć w ten sposób, że - w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, tj. w przypadku wniesienia akcji SKA, jako wkładu niepieniężnego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego SKA 1 - podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1, zaś wartość przedmiotu wkładu przeniesiona na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według organu analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego jej majątku. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA 1 ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, wobec obowiązku ujęcia tego zdarzenia w kapitale zapasowym, nie opodatkowano by części wniesionego wkładu tworzącego lub podwyższającego majątek tej spółki. Słuszne jest więc stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania PCC umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy wartość wnoszonego majątku.

Minister wskazał, że zawarte we wniosku stanowisko Skarżącej dotyczące postawy opodatkowania odwołuje się do wykładni ww. przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów u.p.c.c. regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo- akcyjnej.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c., będzie stanowiła całość wkładów do spółki tworzących jej majątek bądź, w przypadku zmiany umowy spółki, wartość wkładów ten majątek powiększających. Stawka podatku stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wynosić będzie 0,5%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 - przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c., będzie stanowiła całość wkładów do spółki, wartość wkładów ten majątek powiększających, tj. zarówno wartość wkładów akcjonariusza przekazana na kapitał zakładowy (odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych akcji), jak i wartość wkładu przelana na kapitał zapasowy spółki komandytowo- akcyjnej (stanowiąca tzw. agio, a więc nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych akcji).

Skarżąca w podtrzymała stanowisko wcześniej zaprezentowane stanowisko, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz) przy założeniu SKA1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA1 (przy zmianie statutu SKA1) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA1 stanowić będzie: 1) wartość kapitału zakładowego SKA1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA1, 2) wartość, o którą kapitał zakładowy SKA1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA1. Nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy SKA1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z Dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, Iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zauważenia przy tym wymaga, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej zmiany interpretacji Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu albowiem odpowiada prawu, zaś wskazane w skardze zauty prawa materialnego są nieuprawnione.

Na wstępie zauważyć należy, że z uwagi na szczególny charakter postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, zostało ono oddzielnie uregulowane w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w sprawach dotyczących interpretacji stosuje się tylko unormowania zawarte w tym rozdziale oraz przepisy jednoznacznie wymienione w art. 14h O.p.

Definiując interpretację indywidualną ustawodawca wskazał, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego(art. 14b ust. 1).

Jednocześnie wskazać należy, że Minister Finansów ma obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując, w szczególności, jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa orzeczenia sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dodać można, że zwłaszcza orzecznictwo sądowe odgrywa istotne znaczenie w zakresie interpretacji podatkowych (tak ogólnych, jak i indywidualnych), mając istotny wpływ na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego, w tym w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e O.p.

Zgodnie z powyższym przepisem Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość interpretacji indywidualnej to dokonuje z urzędu jej zmiany, uwzględniając zwłaszcza orzecznictwo sądów. Podkreślić należy, że przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostaje nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, to Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie oraz, że kryterium nieprawidłowości nie jest zdefiniowane w przepisach prawa. Odwołując się do wykładni językowej należy stwierdzić, że "nieprawidłowość" oznacza brak prawidłowości czy fakt łub zjawisko niezgodne z przepisami, normami, prawidłami (por. Słownik Języka Polskiego - www.sjp.pwn.pl).

Tak więc "nieprawidłowa" interpretacja przepisów prawa podatkowego to taka, która w nieodpowiedni sposób objaśnia przepisy prawa, z którego wypływają obowiązki i uprawnienia wnioskodawcy.

Dodać należy również, że przesłanką zmiany interpretacji jest stwierdzenie nieprawidłowości pierwotnej interpretacji. Stwierdzenie to dokonywane jest z urzędu przez Ministra Finansów, w wypadku powzięcia odmiennej oceny prawnej określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego niż przyjęta wcześniej.

Końcowo stwierdzić należy, że Minister Finansów w zakresie zmiany interpretacji indywidualnej nie jest organem odwoławczym w stosunku do dyrektorów izb skarbowych, którzy wydają interpretacje indywidualne z jego upoważnienia. Minister Finansów może jedynie z urzędu zmienić wydaną z jego upoważnienia interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłową.

Zmieniając interpretację Minister Finansów powinien wypowiedzieć się przede wszystkim co do prawidłowości stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1242/10, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1617/11). Powyższe oznacza, że - jak to zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2012r. (sygn. akt 1371/11) – "zmiana interpretacji indywidualnej" to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. (...) Wciąż jest to bowiem interpretacja, a nie akt indywidualny innego rodzaju".

Wydając zmianę interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien więc opierać się wyłącznie na danych znajdujących się we wniosku zainteresowanego, zarówno w kwestii merytorycznej, jak i identyfikacyjnej podmiotu. Jedynie na etapie wniesienia wniosku o interpretację upoważniony organ ma możliwość i prawny obowiązek, na podstawie art. 165a w związku z art. 14h ustawy – O.p. orzec, w formie postanowienia, o odmowie wszczęcia postępowania np. w przypadku, gdy wniosek został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany interpretacji z dnia 3 stycznia 2014r. wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały – w jego ocenie - wcześniejszą interpretację indywidualną upoważnianego do jej wydania Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto Minister Finansów wykazał, iż treść wydanej przez upoważniony organ interpretacji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów oraz że charakter naruszenia powoduje, iż taka interpretacja nie może być zaakceptowana. W doręczonej zmianie interpretacji zostały wyjaśnione zarówno podstawy dla dokonania zmiany, zgodnie z przepisem art. 14e O.p., jak i wskazano w jaki sposób należy interpretować wskazany przez Wnioskodawcę sporny przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC.

Rekapitulując powyższe, Sąd z urzędu stwierdza, że zaskarżona zmiana interpretacji przepisów prawa podatkowego nie narusza przepisu art. 14e O.p. albowiem w zaskarżonej zmianie interpretacji Minister Finansów dopełnił warunków formalnych wynikających z tego przepisu i w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny dokonania zmiany "pierwotnej" interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011r. oraz wskazał, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do meritum sprawy, istota sporu dotyczy - co do zasady - opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżki wartości wkładu Akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej pozostałej z podwyższenia kapitału zakładowego, która przeznaczona jest na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Z powołanych przepisów wynika, że w u.p.c.c. ustawodawca wprost wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna należy do spółek osobowych, a zatem zastosowanie winny mieć do niej te regulacje tej ustawy, które dotyczą spółek osobowych. Sąd zauważa, że w powołanym przepisie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. ustawodawca w przypadku spółki osobowej odwołuje się do kategorii wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. odwołuje się do wartości powodującej zwiększenie majątku spółki oraz wartości podwyższającej kapitał zakładowy.

Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Z treści art. 132 § 1 k.s.h. wynika, że komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Natomiast akcjonariusz, stosownie do art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje, przy czym, jak wskazuje art. 128 k.s.h., jest on obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. Zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 powyższej ustawy akcje mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego, o czym stanowi art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Z powyższego wynika, że w spółce komandytowo – akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe.

Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty. (p. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 396 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2013).

Zdaniem Sądu, łączna suma wszystkich wkładów stanowi majątek spółki. Tak więc określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów.

Ma zatem rację Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazany na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. Tym samym Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 531/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 349/13 (oba dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA").

Sąd podziela również pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 840/11 (dostępny w CBOSA), że zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 oraz z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11; publik. CBOSA ) .... W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania istnieją jednak przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. W szczególności sąd, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie nie był zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Jak również podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwala NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, uchwala NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.) ... W art. 6 u.p.c.c. określono podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej omawianemu podatkowi. Stanowi ją wartość przedmiotu opodatkowania, z tym że w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej jest to wartość rynkowa, równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, wartość świadczeń, wartość wkładów, wartość dopłat, wartość długów i ciężarów albo zobowiązań, kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, wartość majątku, wartość kapitału zakładowego, kwota zabezpieczonej wierzytelności. Istotnie zróżnicowano podstawę opodatkowania przy umowie spółki. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c.).

W przypadku umów spółki podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Poza sporem pozostaje, że wymienione w tych przepisach spółki osobowe to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytową lub komandytowo-akcyjną (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawarto regulację prawną, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (pkt 1 lit. k). Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tej sytuacji "majątek spółki osobowej" w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał w tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej. Omówione przepisy art.1ust 2 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c .(pominięte przez sąd pierwszej instancji) odwołujące się w kontekście spółki osobowej (spółka komandytowo – akcyjna) do takich kategorii jak: "wartość podwyższająca majątek spółki", "wartość podwyższająca kapitał zakładowy", zatem nie tylko wkład do spółki osobowej, a znacznie szerszą kategorię praw, którymi należy wiązać podstawę opodatkowania przy aktach założycielskich spółek osobowych oraz zmianie tych aktów (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c.)... W tej sytuacji zachodziła wręcz konieczność zweryfikowania wniosków wykładni językowej innymi rodzajami wykładni, w tym odwołania się do tych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm ) dalej w skrócie k.s.h., które statuują szczególny ustrój spółek komandytowo –akcyjnych jako spółek osobowych, na których majątek składają się zarówno wkłady komplementariuszy, wkłady komplementariuszy - akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkłady akcjonariuszy na kapitał zakładowy. Dopiero łączna suma tych wkładów stanowiąc majątek spółki może zostać uznana za podstawę opodatkowania zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Określona w tym przepisie istota spółka komandytowo-akcyjna oznacza, że musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, 2006, t. I, s. 803). Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk.Praw. 2002, nr 3, s. 12 i n.). Jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe. Można w niej wyróżnić wiele elementów kapitałowych (na przykład kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie – por. art.126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6 k.s.h.).

Ukształtowana w ten sposób konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i akcyjnej. Jej charakter (oraz nazwa) bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przeważające elementy ustrojowe spółki jawnej oraz komandytowej zdecydowały o jej zaliczeniu do spółek osobowych wskazanych w art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz, Spółki osobowe, Warszawa 2001, s. 328). W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, a dodatkowo komplementariusze mogą osiągać status akcjonariuszy, bardzo istotną rolę ma ustalenie rodzajów wkładów wnoszonych do spółki z odpowiednim, precyzyjnym określeniem, na jakie fundusze (kapitały) są wnoszone. Spółka komandytowo-akcyjna może powstać dopiero wówczas, gdy kapitał zakładowy osiągnie minimum 50 000 zł. Pamiętać należy, że wkłady na kapitał zakładowy pochodzą od akcjonariuszy oraz komplementariuszy-akcjonariuszy. Kapitał zakładowy może być zbierany podobnie, jak to ma miejsce w spółce akcyjnej. Mimo że wysokość kapitału zakładowego jest niewielka (odpowiada kapitałowi zakładowemu spółki z o.o.), to nie ma przeszkód, aby wnoszony kapitał zakładowy był oparty na widełkowym określeniu ( por. art. 310 § 2 k.s.h.). Istotne jest również, że akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w wysokości 25% ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w wysokości 12 500 zł. W odniesieniu do kapitału zakładowego mają zastosowanie przepisy o zwykłym podwyższeniu (subskrypcja prywatna, zamknięta, otwarta oraz podwyższenie ze środków własnych) oraz o podwyższeniu w oparciu o kapitał docelowy i podwyższeniu warunkowym.

Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedstawione regulacje statuujące istotę spółek komandytowo – akcyjna (spółek osobowych), w których występują zarówno wkłady komplementariuszy, jak i wpłaty na kapitał pochodzące od komplementariuszy - akcjonariuszy oraz akcjonariuszy potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że w przy zawarciu umowy spółki komandytowo – akcyjnych (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy.

Sąd orzekający w niniejszym składzie przyjmuje powyższe poglądy jako własne i podkreśla, iż tym samym przyjąć należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. przy podwyższeniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a zatem wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151p.p.s.a. skargę oddalił.