Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 352/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia spółki komandytowej z innej spółki 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 12 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia spółki komandytowej (Nr 1). w której Wnioskodawca jest wspólnikiem z innej spółki komandytowej (Nr 2) o wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, wyliczonego na dzień wniesienia tego wkładu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa nr 2 prowadzi działalność gospodarczą. Wspólnikami przedmiotowej spółki są 4 osoby fizyczne (komandytariusze), osoba prawna (komplementariusz: spółka z o.o. -Wnioskodawca) oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (komandytariusz: spółka komandytowa nr 1). Wspólnikami w spółce osobowej (spółce komandytowej nr 1) są również osoby fizyczne (te same co w spółce komandytowej nr 2) jak i osoba prawna (komplementariusz: spółka z o.o. - Wnioskodawca). Spółka jawna (poprzednik prawny spółki komandytowej nr 1) przystąpiła do spółki komandytowej nr 2 w dniu 30 marca 2009 r. jako komandytariusz, wnosząc wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terytorium Polski, o łącznej wartości 55.600.703,35 zł (wycena prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została dokonana na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego z zakresu szacunku wartości nieruchomości na dzień przystąpienia do spółki). Taka też wartość prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została oznaczona przez wspólników w aneksie do umowy spółki komandytowej nr 2 z dnia 30 marca 2009 r. Na podstawie uchwały z 11 maja 2009 r. wspólnicy spółki jawnej, w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy Kodeks Spółek Handlowych dokonali przekształcenia formy prawnej spółki jawnej w spółkę komandytową nr 1. Spółka komandytowa nr 1 zamierza wystąpić ze spółki komandytowej nr 2, w związku z czym zamierza złożyć oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki komandytowej nr 2. Pozostali wspólnicy zamierzają jednak wyrazić wolę dalszego istnienia spółki komandytowej nr 1. W związku z wystąpieniem spółki komandytowej nr 1 ze spółki komandytowej nr 2 powstanie wierzytelność po stronie spółki komandytowej nr l względem spółki komandytowej nr 2 o wypłatę wartości udziału. Aktualna treści umowy spółki komandytowej nr 2 przewiduje, iż w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału wspólnika występującego określa się na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku spółki na koniec roku obrotowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia wspólnika ze spółki. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze Spółki jest ustalana jako procentowa część - 49 % (czterdzieści dziewięć procent) wartości udziału wspólnika występującego, wyliczona na podstawie wyżej wskazanego bilansu. Udział obliczony w powyższy sposób jest wypłacany w pieniądzu. Wspólnicy dopuszczają możliwość spłaty występującego wspólnika poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a występującym wspólnikiem. Pozostała kwota wartości wkładu wspólnika występującego, ponad kwotę podlegającą wypłacie występującemu wspólnikowi, podlega podziałowi pomiędzy pozostającymi w spółce wspólnikami, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wspólnik (osoba prawna) spółki komandytowej nr 1 występującej z innej spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 2) i otrzymującej z tego tytułu wypłatę wartości udziału, który to wspólnik otrzymuje odpowiednią, przypadającą na niego część zysku, zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej nr 1, będzie uprawniony po myśli art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") do pomniejszenia uzyskanego w ten sposób przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na jego rzecz środków pieniężnych) o odpowiednią wartość wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów, jako wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., a jeżeli tak to. czy będzie to mógł uczynić według wartości aportu wyliczonego na dzień wniesienia do spółki, jako wydatku o wartości rzeczywiście poniesionej na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, czy też według wartości aportu wyliczonego na podstawie poniesionych przez wspólnika kosztów nabycia składników majątku stanowiących przedmiot aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego. A zatem wychodząca ze spółki komandytowej nr 2 - spółka komandytowa nr 1 nie będzie podlegać z tego tytułu opodatkowaniu. Jak zaznaczono w stanie faktycznym wspólnikami w tej spółce są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna. W ocenie spółki, przychód należny z tytułu wystąpienia spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ze spółki osobowej (uzyskane środki pieniężne stanowiące przysługującą występującemu wspólnikowi część wartości bilansowej spółki, z której występuje zgodnie z postanowieniami umowy spółki) winien być pomniejszony o wartość stanowiącą wydatek poniesiony przez spółkę komandytową nr 1 w celu nabycia udziału w spółce komandytowej nr 2 - wartość majątku, którego wyzbyto się, aby przystąpić do spółki komandytowej nr 2. Wspólnik spółki komandytowej nr 1 występującej z innej spółki komandytowej tj. spółki komandytowej nr 2 i otrzymującej z tego tytułu wypłatę wartości udziału, który to wspólnik otrzymuje odpowiednią, przypadającą na niego część zysku zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej nr l, będzie uprawniony po myśli art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. do pomniejszenia uzyskanego w ten sposób przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na jego rzecz środków pieniężnych) o odpowiednią wartość wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów, jako wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i będzie to mógł uczynić według wartości aportu na dzień jego wniesienia do spółki i objęcia w niej udziałów.

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Ł. uznał, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 4 § 1 pkt 1 art. 65 § 1 art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: "k.s.h.") i art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 3 art. 12 ust. 4g art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b "u.p.d.o.p." podniesiono, że nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych część środków pieniężnych otrzymanych przez występującego wspólnika, która odpowiada wartości wydatków, jakie wspólnik ten musiał ponieść na nabycie lub objęcie udziałów w spółce osobowej, z której występuje. Konsekwencja braku uznania otrzymanych przez występującego wspólnika środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej za generujące przychód podatkowy powoduje, że z tytułu takiego zdarzenia gospodarczego nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Powyższe – w ocenie organu - oznacza, że w przypadku, gdy podatnik występuje ze spółki osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. - całe uzyskane wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki osobowej może zostać obniżony o wydatek faktycznie poniesiony uprzednio na ich nabycie, do wysokości uzyskanego przychodu na tej transakcji. Jednocześnie wydatki pomniejszające przychód nie będą uznawane w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za stanowiące koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędna wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b.,u.p.d.o.p." polegająca na uznaniu, że wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu powołanego przepisu, których wartość nie zalicza się do przychodu powstałego w wyniku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika takiej spółki z tytułu wystąpienia z takiej spółki, są wyłącznie wydatki poniesione przez wnoszącego wykład na nabycie składników majątkowych (w wysokości na dzień nabycia tych składników), wyniesionych następnie do spółki niebędącej osobą prawną jako przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) - tzw. wartość historyczna, a nie wydatki poniesione na nabycie lub objecie prawa do udziałów w takiej spółce niebędącej osobą prawną o wartości przedmiotu aportu ustalonej na dzień jego wniesienia do spółki jako wkład niepieniężny, wynikające z umowy spółki komandytowej, w sytuacji w której art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego, a istotna jest wartość składników majątkowych w chwili ich wniesienia jako aport, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. - dalej "O.p."), poprzez uzasadnienie zajętego stanowiska w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz zakwestionowanie aktualniej linii wykładni obowiązującego prawa dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Organu prezentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż w przypadku nabycia przez spółkę komandytową nr 1 udziałów w spółce komandytowej nr 2, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wydatkiem na nabycie ogółu udziałów takiej spółki osobowej będzie wydatek w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (tzw. koszt historyczny), będących wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej nr 2 (pomniejszonych o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w przypadku gdy w skład nieruchomości wchodziły również budynki lub budowle stanowiące środki trwałe) oraz wyjaśnieniem organu, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki osobowej może zostać obniżony o wydatek faktycznie poniesiony uprzednio na ich nabycie, do wysokości uzyskanego przychodu na tej transakcji. Jednocześnie wydatki pomniejszające przychód nie będą uznawane w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za stanowiące koszty uzyskania przychodów. w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Spółki organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem autora skargi organ w sposób nieuprawniony uznał, że wydatkami na nabycie lub objecie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, których wartość nie zalicza się do przychodu powstałego w wyniku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika takiej spółki z tytułu wystąpienia z takiej spółki, są wyłącznie wydatki poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie składników majątkowych wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną jako przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) - tzw. wartość historyczna. Wskazano również, iż organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych, jeżeli przytoczone tam poglądy skarżący uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 O,p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych . Zawiera ona zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w skardze , opartych na naruszeniu art. 120 i 121 § 1 Op. w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 OP.

Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy. Zdaniem sądu taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Strona upatruje wskazanego naruszenia w pominięciu odniesienia się przez organ do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz zapadłych indywidualnych interpretacji . W ocenie sądu co do zasady przy udzielaniu interpretacji prawa podatkowego organ nie ma obowiązku dokonywania oceny interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach , podobnie zapadłych orzeczeń sądów administracyjnych. Nie mogą one stanowić źródła prawa i obowiązków dla innych podatników. Sama rozbieżność wydanych interpretacji , choć niepożądana , nie dyskwalifikuje żadnej z nich. Sąd podziela poglądy wyrażone w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Łodzi z 29 czerwca 2010 r. sygn.. akt I SA/Łd 356/10 ( prawomocny), także w wyroku NSA z 8 października 2013 r., sygn. II FSK 2811/11 - wskazujących ,że odwołanie się do innych rozstrzygnięć ma charakter posiłkowy, i ich pominięcie samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa w sytuacji gdy organ uzasadnił swoje stanowisko i wykazał dlaczego nie podziela stanowiska strony. Pogląd organu jest autonomiczny. Skoro zakwestionowana interpretacja zawiera wszystkie elementy , o jakich stanowi art. 14 c OP. to nie sposób przyjąć , że narusza art. 121 § 1 Op. i to w sposób istotny , jak zauważa strona. Podnieść przy tym należy ,że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub jurysprudencji . Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji od strony formalnej.

Istota sporu, co charakteryzuje sprawy z zakresu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, związana jest jednak z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zagadnieniu opodatkowania przychodu otrzymanego przez wspólnika spółki komandytowej ( osoba prawna) w związku z wystąpieniem z innej spółki komandytowej , do której przystąpił wnosząc wkład niepieniężny ( aport) . W okolicznościach rozpoznawanej sprawy i przedstawionego stanu faktycznego, stanowiska stron wywodzone są z tej samej regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b u.p.d.o.p., a kwestią sporną jest rozpoznanie poniesionego wydatku na nabycie udziałów w spółce osobowej, nie zaliczanego do przychodów , w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki. Stosownie do art. Art. 12. ust 1 - Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jest zatem regułą ,że przychodami są otrzymane pieniądze. Jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie przychodów neutralnych podatkowo, czyli takich, które nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika. W pkt 3a lit b cytowanego przepisu wskazano ,że do rzeczonych przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki , w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak wywodzi strona skarżąca, za wydatki poniesione na nabycie udziału w spółce komandytowej, w sytuacji gdy wkład został pokryty aportem, a ma być wypłacona jego wartość w pieniądzu , należy przyjąć wartość tego wkładu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej. W przeciwieństwie do stanowiska podatnika, Dyrektor KIS uważa, że za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie składników majątkowych (tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie o wniesienie aportu. Mówiąc o koszcie historycznym organ ma na myśli wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu (prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), gdyż to ten właśnie wydatek został poniesiony z zasobów majątkowych wspólnika (komplementariusza ) wnoszącego wkład niepieniężny ( aport) do innej spółki komandytowej.

Na tle powołanych regulacji sąd podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2811/11 , odwołujący się do innego orzeczenia sądu odwoławczego ( wyroku z 16 kwietnia 2013 r. II FSK 1712/11 ) , wskazujący ,że skoro spółka osobowa prawa handlowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce (w spółce komandytowej: komplementariuszy i komandytariuszy). Stąd wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki (np. wskutek likwidacji, także wystąpienia – przypis sądu rozpoznającego nn. sprawę ) jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki. Wskazane przez Spółkę we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji operacje należy traktować zatem jako ruch majątku odbywający się w obrębie tego samego podatnika, który nie powoduje powstania kosztów i przychodów podatkowych.

Tym samym stwierdzić należy ,że zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału majątku spółki oznaczałoby bowiem opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Słusznie we wskazanym wyroku sąd odwoławczy argumentuje ,że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie można oceniać w kategorii poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być, co najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki (wystąpienia wspólnika ze spółki), dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. u jej wspólnika. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to – wypłacony w wyniku jej likwidacji (wystąpienia wspólnika ze spółki) - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u jej wspólnika.

W świetle powyższego wychodząc z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie uznać należy , że skoro osiągnięty przychód, który ma otrzymać wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki komandytowej w której uczestniczy jako komplementariusz , wniesionego do innej spółki komandytowej związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do innej spółki komandytowej (aport), to tenże wkład (wydatek spółki komandytowej , w której wspólnikiem jest wnioskodawca ) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w innej spółce komandytowej ( udział) powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako nie zaliczany do przychodów z tytułu otrzymania środków pieniężnych związanych z wystąpieniem, z takiej spółki jako wypłaty wartości udziału.

W tej kwestii nie ma sporu pomiędzy stronami .Tym co je różni jest natomiast zagadnienie rozumienia pojęcia " wydatków na nabycie bądź objęcie prawa do udziałów" w spółce niebędącej osoba prawną , stosownie do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b cytowanej ustawy podatkowej . Skarżąca uważa ,że jedynym możliwym jest przyjęcie ,że ustalając wartość , które nie jest zaliczana do przychodów po myśli cytowanego przepisu jest wartość aportu w postaci prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na moment jego wnoszenia gdyż w tym momencie i w tej wysokości dokonywane jest uszczuplenie majątku osoby nabywającej udziały. Organ stojąc na przeciwnym stanowisku w wydanym akcie kategorycznie stwierdza ,że wydatkiem takim w przypadku nabycia przez spółkę komandytową nr 1 udziałów w spółce komandytowej nr 2 będzie wydatek w proporcji przypadającej na wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej , w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ( tzw. koszt historyczny).

Sąd dokonujący kontroli wydanego aktu opowiada się za poglądem skarżącej spółki w przedmiocie ustalenia wartości aportu na moment wnoszenia do spółki komandytowej nr 2 w zamian za udziały. Jest to pogląd dominujący w judykaturze jakkolwiek odnotowywany na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , jednakowoż z uwagi na treść art. 24 ust. 3 c tej ustawy , zbieżnej z porównywanym fragmencie z regulacją ustawy podatkowej mającej zastosowanie w niniejszej sprawie , to nie ma powodów ażeby nie odnosić go do rozumienia tak samo użytego sformułowania tj. " wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" . Nie ma żadnych argumentów natury prawnej przeciwstawiających się temu stanowisku. Słusznie wskazał NSA w wyroku z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13 ," (...) że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego" ( por. wyroki WSA w Białymstoku z 10 kwietnia 2013 r. sygn.. akt I SA/Bk 92/13, WSA w Krakowie w wyroku z 14.06.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16, wyroki WSA w Łodzi z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 903/17, 904/17, 906/17 i 907/17 ). W orzecznictwie słusznie się również podnosi, że przyjęcie stanowiska, iż wydatkiem w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. ( analogicznie w rozumieniu art. 12 ust 4 pkt 3a lit b u.p.d.o.p. – przypis sądu ) jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według poglądu podtrzymywanego przez organ interpretacyjny, wydatkiem będą środki pieniężne wydane nawet kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego (por. wyrok WSA z 10 kwietnia 2013 r., I SA/Bk 92/13, CBOSA).

W niniejszej sprawie przedmiotem aportu była własność i prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, nabytych kilka lat przed wniesieniem aportu. Faktyczna wartość tych nieruchomości, z uwagi na dynamiczne zmiany rynkowe, była zupełnie inna niż w chwili ich nabycia. Stąd też przed wniesieniem aportu została dokonana ich wycena, która następnie posłużyła do określenia wartości nabytego w zamian prawa do udziałów w spółce. W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki jawnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej nr 2 ). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej.

W tej sytuacji przyznać należy rację stronie skarżącej, że nie należy zaliczać do przychodów, w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki w części odpowiadającej wydatkom na nabycie prawa do udziałów biorąc pod uwagę wartość aportu (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu, nie zaś uwzględniać faktyczne wydatki ponoszone w kolejnych latach na nabycie poszczególnych składników tego aportu , czyli tzw. jego wartość historyczną. Wobec błędnego odczytania treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedłożonego zdarzenia przyszłego , stwierdzić należy , że organ naruszył ten przepis , co miało wpływ na wynika sprawy – wydanie zaskarżonego aktu.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

AKE.