Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 993/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą E. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 28 lutego 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła, wystawiona przez Urząd Miasta i Gminy w S. informacja o przychodzie otrzymanym przez E. W. w 2012 r. w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego nieruchomości (PIT-8C), następnie w dniu 22 maja 2013 r. wpłynęło roczne obliczenie podatku za 2012 r. przez organ rentowy tj. Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (PIT-40A) dot. E. W. Dodatkowo w dniu 4 listopada 2013 r. wpłynęła korekta w/w informacji PIT-8C.

Organ wskazał również, że E. W. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego w 2012 r. dochodu (PIT-36), w związku z uzyskanym przychodem z Urzędu Gminy w S. i KRUS.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok i w dniu 16 stycznia 2015 r. wydał decyzję określającą E. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ pierwszej instancji w podstawie prawnej wskazał m.in. przepisy art. 1, art. 3, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

E. W., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podnosząc zarzuty:

- wystąpienia o postępowaniu kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona bez własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu na skutek naruszenia przez organ art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 tej ustawy;

- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędne zastosowanie;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 33 ust. 1 ustaw3y z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.) wskazując, że świadczenie z KRUS jako renta stanowi przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, zaś kwota otrzymana z tyt. wygaśnięcia użytkowania wieczystego jest przychodem z innych źródeł - określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w myśl art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu.

W razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje (art. 33 ust. 2 w/w ustawy).

Stosownie do treści art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że z dniem 5 marca 2009 r. wygasła dzierżawa wieczysta nieruchomości położonej w S., przy ul. [...]. W konsekwencji, z tym dniem z mocy ustawy na właściciela tej nieruchomości (tj. jednostkę samorządu terytorialnego) przeszło również prawo własności budynków posadowionych na tym gruncie. W tej zaś sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że E. W. dokonała odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wzniesionych na tym gruncie budynków, i że uzyskała z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Z korekty informacji (PIT-8C) wynika, że E. W. w 2012 roku otrzymała od Urzędu Miasta i Gminy w S. wynagrodzenie w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego nieruchomości.

Tym samym bez znaczenia dla rozpatrzenia sprawy pozostaje zarówno moment nabycia przez E. W. praw do w/w nieruchomości, jak również cel, na jaki podatniczka przeznaczyła środki pieniężne otrzymane od Urzędu Miasta i Gminy. Skoro podatniczka nie osiągnęła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie mogło mieć wpływu na zasadność opodatkowania tych środków to, czy od chwili nabycia omawianej nieruchomości do dnia osiągnięcia przychodu upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Do przychodów tych nie mogły mieć również zastosowania zwolnienia przedmiotowe przewidziane:

• w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy - w stosunku do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego, nabytego lub wybudowanego (oddanego do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Ustawodawca możliwość skorzystania z tego zwolnienia (tzw. "ulgi meldunkowej") uzależnił od spełnienia łącznie dwóch warunków tj.: zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia;

• w art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w ustawy - w przypadku przychodów osiągniętych ze zbycia nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2009 r. Przepis ten wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie, że wynagrodzenie otrzymane przez E. W., na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że brak jest możliwości zakwalifikowania go do źródeł, wymienionych w pkt 1-7 tego przepisu, powoduje, że zaliczyć go należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Uwzględniając, że ustawodawca w treści art. 20 ust. 1 postanowił, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powołany przepis nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów kwalifikowanych do przychodów z innych źródeł. Za przychód w rozumieniu tego przepisu powinno być zatem uznane każde przysporzenie majątkowe o trwałym, definitywnym, ostatecznym charakterze, które nie podlega zakwalifikowaniu do pozostałych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taki właśnie charakter ma wynagrodzenie otrzymane przez E. W. w 2012 roku od Urzędu Miasta i Gminy w S. Z chwilą wygaśnięcia wieczystego użytkowania gruntu położonego w S., przy ul. [...] wygasło również, przysługujące podatniczce, związane z tym prawem prawo własności budynków wzniesionych na tym gruncie. Zatem właścicielem tych budynków stał się z mocy prawa właściciel gruntu. E. W., jako użytkownikowi wieczystemu przysługiwało natomiast wynagrodzenie za wzniesione lub nabyte przez nią budynki.

Wynagrodzenie to nie stanowi również odszkodowania, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ponadto, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też w przepisach prawa cywilnego brak jest definicji określenia "odszkodowanie", jednak w wyroku z dnia 16 września 2003 r., sygn. akt IV CKN 421/01, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że: na gruncie przepisów prawa cywilnego występują pojęcia "wynagrodzenie" i "odszkodowanie" (lub "naprawienie szkody"), które nie są synonimami. Zarówno ustawa o gospodarce nieruchomościami (art. 33 ust. 2), jak i kodeks cywilny (dawny art. 243) należność za budynki, których właścicielem był wieczysty użytkownik, określają mianem "wynagrodzenie". W obu ustawach oba pojęcia występują wielokrotnie w różnych instytucjach prawnych i nielogiczne byłoby traktować je jako synonimy.

Zatem w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidziano odmienny sposób wyliczenia należności za wzniesione lub nabyte przez użytkownika wieczystego budynki (po wygaśnięciu wieczystego użytkowania gruntu), niż ma to miejsce w przypadku odszkodowania ustalanego na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. To zaś oznacza, że ustawodawca nie traktował wynagrodzenia wypłacanego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako odszkodowania. Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że w ustawie o gospodarce nieruchomościami ustawodawca posługuje się określeniem "odszkodowanie" w przepisach dot. wywłaszczenia (Rozdział 4 Wywłaszczanie nieruchomości).

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie przedmiotowe, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości, w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości, polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu. Nie obejmuje natomiast przypadków, w których użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej traci prawo własności posadowionych na niej budynków z mocy prawa, na skutek wygaśnięcia dzierżawy wieczystej.

W tej zaś sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie stwierdził, że przychody uzyskane przez E. W. w 2012 r. z wynagrodzenia określonego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami podlegały opodatkowaniu.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut Strony, zawarty w odwołaniu od decyzji z dnia 16 stycznia 2015 r., iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił, że Miasto i Gmina S. wypłaciło E. W. kwotę 138.968,50 zł. W decyzji tej brak jest wskazania, że podatniczce wypłacono taką kwotę. Na podstawie informacji przekazanej przez Urząd Miasta i Gminy w S. organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka osiągnęła przychód z wynagrodzenia określonego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poziomie 138.637,50 zł. Bez wpływu na prawidłowość tych ustaleń pozostaje okoliczność, że - jak twierdzi podatniczka - faktycznie wypłacono jej z tego tytułu niższą kwotę. Z dokumentacji przekazanej przez Urząd Miasta i Gminy w S. wynika, że Urząd ten obciążył podatniczkę za bezumowne korzystanie z nieruchomości położonej w S., przy ul. [...], po dniu wygaśnięcia dzierżawy wieczystej tej nieruchomości i wartość tych należności skompensował z kwotą wynagrodzenia, przyznanego Podatniczce na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że właściciel rzeczy (nieruchomości) ma prawo żądać wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z tej rzeczy (nieruchomości), przy czym stosowne regulacje w tym zakresie zawierają przepisy Kodeksu cywilnego.

Zatem roszczenia Urzędu Gminy i Miasta w S. z tytułu bezumownego korzystania przez podatniczkę z nieruchomości po wygaśnięciu użytkowania wieczystego tej nieruchomości pozostają bez związku z przyznanym podatniczce wynagrodzeniem za wzniesione przez nią na terenie tej nieruchomości (lub nabyte) budynki i nie mają wpływu na wysokość tego wynagrodzenia.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że E. W. w badanym roku podatkowym poza przychodami z w/w tytułu osiągała również przychody z renty wypłacanej przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny [...].

Z unormowania art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że renta stanowi źródło przychodu. Przychód ten ustala się na podstawie art. 11 ust. 1 powołanej ustawy. Zatem - jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 16 stycznia 2015 r. nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą zakwalifikował otrzymane przez podatniczkę świadczenia rentowe do przychodów, to prawidłowo wartość tych świadczeń uwzględnił przy wyliczeniu dochodu do opodatkowania. Zgodnie z deklaracją PIT 40A - Roczne obliczenie podatku przez organ rentowy, sporządzoną przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny [...], podatniczka osiągnęła przychód z tego tyt. w kwocie 11.195,72 zł. Taka też kwota została przyjęta przez organ pierwszej instancji. Prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie nie została zakwestionowana przez stronę.

Zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej pozbawione podstaw są zarzuty strony dot. naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane w art. 120, 122, 187 § 1, art. 197 i 199 Ordynacji podatkowej zasady zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zrealizowane. Organ zebrał materiał dowodowy wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W toku postępowania podjął działania zmierzające do pozyskania dowodów dokumentujących nie tylko osiągnięte przez podatniczkę w badanym roku podatkowym dochody, ale również poniesione przez nią wydatki, uprawniające do zastosowania ulg podatkowych, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadzone w sprawie dowody poddał wszechstronnej ocenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa, których treść wskazał w uzasadnieniu decyzji. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że organ w decyzji powołał argumentację przytoczoną w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, które nie zostały wydane na wniosek podatniczki. Fakt, że ocena organu jest odmienna w stosunku do dokonanej przez stronę, nie stanowi o tym, iż rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym, a zakwestionowana odwołaniem decyzja została wydana z rażącym naruszeniem procedury podatkowej. Organ wskazał w decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem organ dopełnił wymogów nałożonych przepisami art. 121, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 16 stycznia 2015 r. nie wskazał przepisów, na podstawie których otrzymane przez podatniczkę w 2012 r. świadczenia rentowe zakwalifikował do przychodów badanego roku podatkowego. Jednak organ odwoławczy, zobowiązany rozpatrzyć sprawę merytorycznie od początku, w niniejszej decyzji poddał ocenie osiągnięte przez podatniczkę z tego tytułu przychody, w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Dyrektor tut. Izby Skarbowej uważa za chybione zarzuty strony dot. naruszenia przez organ pierwszej instancji postanowień art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - co uniemożliwiło jej złożenie ostatecznych wniosków dowodowych i zajęcie ostatecznego stanowiska w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego - pismem z dnia 5 stycznia 2015 r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, informując ją jednocześnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Z włączonego do akt sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że pismo to zostało doręczone stronie w dniu 7 stycznia 2015 r. Zatem organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego umożliwił stronie zapoznanie się z treścią dowodów, na podstawie których dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również złożenie dokumentów, wyjaśnień oraz wniosków dowodowych, przy czym strona z uprawnień tych do dnia wydania decyzji nie skorzystała. Naczelnik Urzędu Skarbowego zrealizował również dyspozycję art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia jej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji.

Zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej za całkowicie niezrozumiałe uznać również zarzuty strony dot. naruszenia przez organ pierwszej instancji postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem strona w niniejszej sprawie nie złożyła żadnych wniosków dowodowych.

Końcowo Organ odwoławczy zauważył, że nie znajduje oparcia, ani w postanowieniach art. 200 § 1, ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, złożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego (w piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r.) oświadczenie, że zastrzega sobie możliwość uzupełnienia stanowiska w sprawie po zapoznaniu się z całością materiałów dowodowych sprawy. Tutejszy organ zawiadomieniem z dnia 31 marca 2015 r., które zostało doręczone stronie w dniu 7 kwietnia 2015 r., wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów, informując stronę o możliwości wglądu do akt sprawy. Co prawda strona w terminie tym nie stawiła się w siedzibie organu drugiej instancji celem zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jednak w dniu 14 kwietnia 2015 r. przesłała pocztą pismo, w którym powieliła argumentację przywołaną w odwołaniu. Następnie w dniu 15 kwietnia 2015 r. w Izbie Skarbowej stawił się pełnomocnik strony i dokonał wglądu w akta sprawy, co zostało potwierdzone sporządzonym na tą okoliczność protokołem. Ani w trakcie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ani w piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r. pełnomocnik strony nie złożył żadnych wniosków dowodowych w sprawie. Również organ drugiej instancji po wystosowaniu do strony w/w zawiadomienia z dnia 31 marca 2015 r. nie zgromadził w sprawie żadnego dowodu, z którym strona nie miałaby możliwości zapoznać się. Tym samym organ odwoławczy nie był zobligowany ponownie wyznaczyć stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem niniejszej decyzji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E. W., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego E. W. zarzuciła jej:

1. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. "Ordynacja podatkowa" (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa

poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307) w związku z art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zmian) poprzez błędną wykładnię,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię,

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi E. W. podniosła, że organy podatkowe obydwu instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie wydał postanowień dowodowych, nie zgromadził wszystkich dowodów z urzędu, uniemożliwił podatnikowi złożenie wniosków dowodowych poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe obydwu instancji błędnie ustalił, iż Miasto i Gmina S. wypłaciło E. W. kwotę 138.968,50 zł, podczas gdy strona nie otrzymała takiej kwoty, ani nie postawiono jej do dyspozycji strony. Otrzymała kwotę niższą, to jest 109.968,06 zł. organ pierwszej instancji wadliwie ocenił materiał dowodowy, gdyż błędnie przyjął, iż uzyskana przez E. W. kwota nie stanowi odszkodowania, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej, a wydając decyzję z dnia 16 stycznia 2015 r. w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszył przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji z dnia 16 stycznia 2015 r. i 20 kwietnia 2015 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307) w związku z art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, iż wynagrodzenie za wzniesione budynki przysługujące użytkowaniu wieczystemu w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego stanowi przychód z innych źródeł, podczas gdy w ocenie strony skarżącej jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez bezzasadne uznanie, iż wynagrodzenie przysługujące użytkownikowi wieczystemu za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynku i inne urządzenia nie może zostać uznane za odszkodowanie, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe swoje stanowisko oparły na interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów nr ITPB2/415-716/12/TJ z dnia 18 października 2012 r. wydanej Miastu i Gminie S. oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr ITPB2/433/13/TJ z dnia 23 lipca 2013 r.

Fragmenty interpretacji indywidualnej zostały zacytowane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie strony interpretacja Ministra Finansów nie ma w niniejszej sprawie charakteru wiążącego. Organy podatkowe powinny dokonać samodzielnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Interpretacja została wydana na wniosek Miasta i Gminy S., a nie na wniosek skarżącej, przy czym wątpliwości budzi dopuszczalność wydania tej interpretacji w okresie prowadzenia czynności sprawdzających przez organ podatkowy.

W niniejszej sprawie wystąpił istotny problem prawny dotyczący kwalifikacji powyższego przychodu z tytułu wynagrodzenia określonego w art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, który w ocenie skarżącej nie został jednoznacznie rozstrzygnięty w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jedynym argumentem, przytaczanym w niniejszej sprawie m. in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - za Ministrem Finansów - na potwierdzenie kwalifikacji powyższego wynagrodzenia jako przychodu z innych źródeł, jest "wygaśnięcie odrębnej własności budynków i urządzeń na nich posadowionych z chwilą wygaśnięcia użytkowania wieczystego". W ocenie strony skarżącej powyższy argument nie jest rozstrzygający uzyskane wynagrodzenie niewątpliwie związane jest ze zbyciem nieruchomości, a kwalifikacja przyjęta przez organ podatkowy z niczego nie wynika.

Organy podatkowe interpretując art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całkowicie bezzasadnie uznały, że wynagrodzenie przysługujące użytkownikowi wieczystemu nie mieści się w pojęciu "odszkodowania", podczas gdy w ocenie strony skarżącej wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami może być uznane za odszkodowanie, gdyż w istocie jest wypłacane nie za korzystanie z cudzej rzeczy, ale w związku ze szkodą, jaką poniósł użytkownik na skutek wygaśnięcia przysługującego mu prawa. Wykładnia powyższego przepisu również nie została jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych, a organ podatkowy pierwszej instancji opierał się wyłącznie na powyższej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, która nie została poddana gruntownej ocenie organu odwoławczego z uwzględnieniem aktualnego stanu orzecznictwa. Zauważyć należy, iż również Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego kwalifikował powyższe przysporzenie jako "odszkodowanie", o czym np., świadczy pismo nr [...] z dnia 3 listopada 2014 r. wzywające stronę na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym celem udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia oryginałów dokumentów dotyczących uzyskanego w 2012 roku. przychodu z tytułu "odszkodowania otrzymanego od Urzędu Miasta i Gminy w S.". Podobnie w protokole z dnia 13 listopada 2014 r. organ podatkowy posługuje się pojęciem odszkodowania.

Decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie strony skarżącej w oparciu o powyższą błędną interpretację Ministra Finansów organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji całkowicie bezzasadnie przyjęły, że:

- E. W. jako użytkownik wieczysty, w stosunku do którego wygasło prawo użytkowania wieczystego, otrzymując wynagrodzenie określone w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uzyskała przychód jako trwałe przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym; organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji - w świetle wyjaśnień złożonych przez stronę m.in. w piśmie z dnia 10 listopada 2014 r. - całkowicie bezpodstawnie wykluczyły powyższy przychód ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczyły go do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy,

- wynagrodzenie, które otrzymała E. W. na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie może zostać uznane za odszkodowanie, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego słusznie kwalifikował powyższe przysporzenia jako "odszkodowanie".

Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji błędnie ustaliły, iż Miasto i Gmina S. wypłaciło E. W. kwotę 138.968,50 zł, podczas gdy strona nie otrzymała takiej kwoty, ani nie postawiono jej do dyspozycji strony. Otrzymała kwotę niższą, to jest 109.968,06 zł. W tej sytuacji organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji niewątpliwie zawyżyły przychód, dochód i zobowiązanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej kwalifikacji świadczenia z tytułu renty krajowej z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w wysokości 11.195,72 zł, jako dochodu podlegającego opodatkowaniu m.in. brak wskazania podstawy prawnej dot. źródła przychodu.

Decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji dokonały niezupełnych i błędnych ustaleń faktycznych. Uzasadnienia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji nie zawierają wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów.

Ponieważ organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mogły zawrzeć w decyzjach uzasadnień odpowiadających wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wynagrodzenie objęte informacją PIT-8C stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), tak jak chce tego strona skarżąca, czy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jak twierdzi z kolei organ podatkowy.

W art. 10 u.p.d.f. zawarty został katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak katalog zamknięty. Wyliczenie źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych przychodów pochodzących z różnych źródeł. O otwartym charakterze powyższego katalogu najlepiej świadczy pkt 9 - "inne źródła", rozwinięty w art. 20 ust. 1 u.p.d.f., zawierającym niepełną (przykładową) listę przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dany przychód nie może zostać zakwalifikowany do żadnego z wcześniejszych punktów art. 10 ust. 1 u.p.d.f..

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Słusznie podnosi strona skarżąca, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów. Co istotne jednak, a co skarżąca pomija, to fakt, że przepis ten odnosi się do czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności. Wygaśnięcie użytkowania wieczystego taką czynnością nie jest. Czym innym jest bowiem przeniesienie prawa własności przez dotychczas uprawnionego, a czym innym przejście prawa własności bez udziału woli dotychczas uprawnionego, z mocy prawa. Wygaśnięcie użytkowania wieczystego nie jest dwustronną czynnością prawną, lecz zdarzeniem prawnym, z którym ustawa wiąże skutek w postaci przejścia prawa własności, w związku z czym nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem tego prawa.

Uzasadniony jest zatem wniosek, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., wygaśnięcie użytkowania wieczystego nie jest bowiem "zbyciem" nieruchomości lub prawa. Wykluczenie tak osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a także brak możliwości zakwalifikowania go do innych, wymienionych w pkt 1-7 tego przepisu, powoduje, że zaliczyć go należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Słusznie też, w ocenie Sądu, stwierdził organ, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n., nie jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania i zadośćuczynienia, przy czym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. W pkt 29 tego przepisu odrębnie wymieniono przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zwolnienie od podatku, o którym mowa czy to w pkt 3, czy to w pkt 29 ustępu 1 artykułu 21 u.p.d.f., dotyczy zatem otrzymanego przez podatnika odszkodowania, a wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n., odszkodowaniem nie jest, co zresztą na tym etapie postępowania sporne nie jest. Jak wskazał Sąd Najwyższy w powołanym także w skardze wyroku z dnia 16 września 2003 r., IV CKN 421/01, (publik. OSNC 2004/11/175), na gruncie przepisów prawa cywilnego występują pojęcia "wynagrodzenie" i "odszkodowanie" (lub "naprawienie szkody"), które nie są synonimami. Zarówno ustawa o gospodarce nieruchomościami (art. 33 ust. 2), jak i kodeks cywilny (dawny art. 243) należność za budynki, których właścicielem był wieczysty użytkownik, określają mianem "wynagrodzenie". W obu ustawach oba pojęcia występują wielokrotnie w różnych instytucjach prawnych i nielogiczne byłoby traktować je jako synonimy. Tym samym, w ocenie Sądu, wynagrodzenie za wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte budynki i urządzenia nie stanowi odszkodowania, którego otrzymanie objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 29 u.p.d.f..

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził również naruszeń prawa procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w tym przepisów wskazanych w skardze.

Wbrew wywodom skarżącej organ podatkowy prawidłowo, w wystarczającym zakresie ustalił stan faktyczny w sprawie.

Jak wynika z materiału dowodowego, skarżąca w 2012 roku otrzymała dochody z dwóch źródeł tj. z tytułu renty wypłaconej przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w [...] oraz z tytułu wynagrodzenia, określonego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wypłaconego przez Urząd Miasta i Gminy w S. Przy czym skarżąca nie kwestionuje powyższych ustaleń.

Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą zakwalifikował otrzymane przez skarżącą świadczenie rentowe do przychodów.

Jednak organ odwoławczy, zobowiązany rozpatrzyć sprawę merytorycznie od początku, w zaskarżonej decyzji poddał ocenie osiągnięte przez skarżącą z tego tytułu przychody, w świetle obowiązujących przepisów prawa i stwierdził, że wartość przedmiotowych świadczeń została prawidłowo uwzględniona przez organ pierwszej instancji przy wyliczeniu dochodu do opodatkowania. Zgodnie z deklaracją PIT-40A - Roczne obliczenie podatku przez organ rentowy, sporządzoną przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego skarżąca osiągnęła przychód z tego tytułu w kwocie 11.195,72 zł. Taka też kwota została przyjęta przez organ pierwszej instancji, a prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie została zakwestionowana przez skarżącą.

Zatem, brak wskazania podstawy prawnej kwalifikacji powyższego świadczenia przez organ pierwszej instancji nie może w świetle przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkować uwzględnieniem skargi.

Również zarzuty dot. prawidłowości wyliczenia wynagrodzenia, określonego na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie zasługują na uwzględnienie. Fakt otrzymania przez skarżącą (do wypłaty) kwoty niższej, niż wynagrodzenie przyznane jej na podstawie w/w art. 33 ust. 2, był następstwem dokonanej kompensaty (długu skarżącej wobec Gminy z jej wierzytelnością wobec tej Gminy). Pozostała nierozliczona w drodze wzajemnego potrącenia kwota została zaś skarżącej wypłacona. Sposób dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą a Miastem i Gminą S. jest kwestią odrębną od samego ustalenia wysokości przysługującej wierzytelności i pozostaje bez wpływu na określenie przychodu przez skarżącą z otrzymanego wynagrodzenia. Znaczenia dla sprawy nie ma również prawidłowość naliczenia przez Gminę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie przez skarżącą z nieruchomości. Dlatego też nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał ustaleń w tym zakresie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie miały kompetencji dokonania oceny prawidłowości działań Gminy w tym zakresie w ramach prowadzonych postępowań podatkowych, których przedmiotem było wyłącznie określenie wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.. Zaś zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodem w tej sytuacji była kwota postawiona do dyspozycji podatniczki tj. 138.637,50 zł, z której Gmina dokonała potrącenia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.