Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 47/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 404/17 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. nr znak: [...] w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. J. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 404/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ odwoławczy) z 22 lutego 2017 r. w przedmiocie ulgi płatniczej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z 20 kwietnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. ustalił skarżącemu opłatę legalizacyjną w kwocie 50.000 zł w związku z samowolną przebudową, rozbudową i nadbudową budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W reakcji na wniosek Skarżącego inicjujący postępowanie w sprawie, decyzją z 4 kwietnia 2012 r. Wojewoda L. (dalej: organ pierwszej instancji) umorzył ustaloną skarżącemu należność w wysokości 15.000 zł. Po wyczerpaniu środków zaskarżenia decyzja uprawomocniła się.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo skarżącego z wnioskiem o umorzenie opłaty legalizacyjnej w kwocie 35.000 zł, w uzasadnieniu którego podniesiono, że stan majątkowy nie pozwala skarżącemu na uregulowanie jednorazowo należności z tytułu opłaty legalizacyjnej. Wskazano, iż jego sytuacja finansowa stale się pogarsza, nadal jest bez pracy, nie ma żadnego stałego dochodu, zaś z upływem czasu pogorszeniu uległ jego stan zdrowia. Skarżący podniósł, że u jego żony zdiagnozowano chorobę nowotworową powodującą konieczność sprawowania opieki i stałego przyjmowania leków generujących wzrost wydatków domowych, a nadto zwrócił uwagę na okoliczność utrzymywania teścia w wieku 87 lat cierpiącego na chorobę Alzheimera oraz syna zamieszkującego wraz z nim, a pozostającego bez pracy oraz prawa do zasiłku.

Decyzją z 15 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji orzekł o odmowie umorzenia należności, zaś w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego decyzją z 22 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Oceniając przedstawione w sprawie dokumenty i oświadczenia, organ odwoławczy ustalił, iż Skarżący (lat 61) prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną (lat 60) będącą osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku i nie uzyskuje żadnych dochodów. W okresie od 9 maja 2016 r. do 8 września 2016 r. Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Gminy i Miasta w D. na stanowisku robotnika gospodarczego i otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 1.940 zł brutto miesięcznie. Po ustaniu stosunku pracy od 10 września 2016 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim i uzyskuje z tego tytułu zasiłek chorobowy w kwocie około 1.000 zł miesięcznie. Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 7,15 ha fizycznych (1,69 ha przeliczeniowych), będące współwłasnością 8 osób, na które w 2015 r. uzyskał dopłaty unijne w kwocie 1.386 zł. Organ odwoławczy wyliczył na podstawie obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 września 2016 r. (M.P. z 2016 r. poz. 932) przeciętny dochód z ww. gospodarstwa w 2015 r. na poziomie 3.337,75 zł rocznie. Jednocześnie ustalono, iż skarżący jest właścicielem domu o powierzchni 100 m2 oraz stodoły o powierzchni 110 m2, nie posiada pojazdów samochodowych, przedmiotów wartościowych ani zasobów pieniężnych. Miesięczne stałe wydatki w rodzinie Skarżącego związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego wynoszą około 850 zł. Kwota ta stanowi wydatki związane z zakupem żywności, odzieży, środków czystości, leków, opłat podatku rolnego, opłat za energię elektryczną, gaz oraz telefon. Dodatkowo Skarżący ponosi wydatki z tytułu spłaty kredytu konsumpcyjnego - stan zadłużenia na 7 listopada 2016 r. wynosił 3.264 zł, rata miesięczna 207 zł. Skarżący choruje na cukrzycę, nadciśnienie tętnicze, ma stwierdzony wysoki poziom cholesterolu. Badania przeprowadzone u jego żony wykluczyły chorobę nowotworową.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zgromadził i rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wydanie decyzji poprzedzone zostało szczegółową i rzetelną analizą zebranych w postępowaniu dowodów w kontekście spełnienia przesłanek umorzenia należności, zaś ocena ta posiada uzasadnienie w ustalonym stanie faktycznym. Stwierdził, iż w związku z nałożeniem opłaty legalizacyjnej Skarżący znalazł się w trudnej sytuacji, która jednak nie zagraża egzystencji oraz nie wpływa na wywiązywanie się ze zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego, co niewątpliwie wpływa na ocenę jego płynności finansowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż dochody wnioskodawcy nie są znaczne, niemniej kształtują się na stabilnym poziomie. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę problemów zdrowotnych i złego stanu zdrowia utrudniających znalezienie pracy, zauważył, że Skarżący nie posiada orzeczenia stwierdzającego niezdolność do wykonywania pracy i dysponuje kwalifikacjami umożliwiającymi jej wykonywanie na stanowiskach obsługowych i pomocniczych, takich jak robotnik gospodarczy.

Z powyższych względów w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Za trafnością powyższej oceny zdaniem organu przemawiała okoliczność, że ustalenie opłaty legalizacyjnej nie było związane z sytuacją nadzwyczajną, ponieważ Skarżący, rozpoczynając prace budowlane, nie posiadał pozwolenia na ich prowadzenie, mimo iż obowiązek taki wynikał z obowiązujących przepisów, zaś sam Skarżący, naruszając prawo w powyższym zakresie, musiał liczyć się z ryzykiem poniesienia określonych konsekwencji prawnych.

W kontekście braku spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w interesie publicznym leży powszechność wywiązywania się przez podatników z zapłaty należności stanowiących dochód Skarbu Państwa, zaś rezygnacja z należnego prawnie świadczenia w odniesieniu do osoby skarżącego stanowiłaby zbytnie uprzywilejowanie w stosunku do innych podmiotów w zakresie równego traktowania pod względem konstytucyjnych praw i obowiązków. Zdaniem organu z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku zapłaty, tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują inne możliwości łagodzenia warunków wykonania zobowiązań podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w treści której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez brak należytego i wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z faktycznym brakiem możliwości zapłaty całej nałożonej na skarżącego opłaty legalizacyjnej, jak też dokonanie błędnych ustaleń w ramach uznania administracyjnego o braku występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę w całości, na wstępie zaznaczył, że wobec faktu wydania decyzji obu instancji w ramach uznania administracyjnego kontrola Sądu ogranicza się wyłącznie do oceny, czy organy administracyjne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające oraz czy tak ustalony stan faktyczny sprawy został poddany ocenie w oparciu o kryteria, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 3 o.p. W omawianym przypadku kontrola ogranicza się bowiem do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy przy jej wydaniu nie przekroczono granic uznania administracyjnego oraz czy rozstrzygnięcie sprawy uzasadnione zostało zindywidualizowanymi przesłankami. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że uznanie administracyjne polega na możliwości wyboru konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego, niemniej nawet ustalenie przez organ występowania w sprawie jednej z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p., wobec treści tego przepisu i użytego w nim zwrotu "może", nie oznacza obowiązku umorzenia zaległości.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie udokumentowana sytuacja finansowa Skarżącego nie pozwala przyjąć jakoby w sprawie wystąpił ważny interes strony lub interes publiczny. Organy rozpoznające sprawę dysponowały materiałem dowodowym obrazującym sytuację rodzinną, finansową i majątkową strony, zaś organ odwoławczy, podejmując decyzję, dokonał oceny faktów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz wyjaśnił okoliczności sprawy w kontekście przesłanek udzielenia ulgi.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, w odniesieniu do której w przypadku umorzenia zaległości podatkowej decydujące znaczenie posiada sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawców istniejąca w dacie orzekania o uldze, a także ocena w konkretnym przypadku skutków ekonomicznych, jakie mogą wystąpić w wyniku realizacji zobowiązania dla występujących o ulgę i ich rodziny. Zdaniem Sądu zasadnie wzięto pod uwagę okoliczności powstania samowoli budowlanej, tj. fakt przyczynienia się osoby trzeciej, co jednakże nie zmienia faktu, iż zaistnienie samowoli budowlanej i ustalenia opłaty legalizacyjnej stanowią jedynie jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika.

Odnosząc się do zagadnienia nadzwyczajności zdarzeń losowych w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, Sąd podniósł, że w trakcie postępowania wyjaśniającego skarżący nie wskazał na wystąpienie takich okoliczności, którymi nie są istniejące przejściowe trudności finansowe, regulowanie zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów, ponoszenie kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem strony, mieszkania, czy też należności podatkowych. W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącego dowody nie potwierdzają jakoby znajdował się w trudnej sytuacji ekonomicznej, zwracając uwagę na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych strony czy posiadanie zdolność kredytowej.

Za trafne Sąd uznał również stanowisko organu odwoławczego w zakresie wyważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a nie tylko preferencji interesu publicznego nad indywidualnym interesem stron. Sąd podzielił argumenty organów odnoszące się do oceny braku wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego z uwagi na okoliczność, że uzyskanie ulgi jest odstępstwem od zasady równości, którego nadużywanie mogłoby doprowadzić do powstania społecznego przekonania jakoby naruszenie przepisów Prawa budowlanego nie pociągało za sobą negatywnych skutków finansowych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do ustalenia, czy mamy do czynienia z ważnym interesem podatnika i ważnym interesem publicznym, które to ustalenia są niezbędne do odpowiedniego zastosowania wnioskowanej ulgi, podczas gdy sytuacja, w jakiej znajduje się Skarżący, bezwzględnie przemawia za uznaniem ważnego interesu podatnika, a niewątpliwie też mamy do czynienia z interesem publicznym, albowiem skarżący, mimo trudnej sytuacji materialnej dotychczas nie korzystał z pomocy społecznej, co oczywiście może się zmienić, gdyby był zobowiązany do zapłaty opłaty legalizacyjnej lub też poniesienia kosztów związanych z rozbiórką jego domu.

Przy tak sformułowanym zarzucie kasacyjnym Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i umorzenie należności z tytułu opłaty legalizacyjnej lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), a nadto uwzględniając § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony nie wnosiły zastrzeżeń do trybu rozpoznania sprawy, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, w związku z tym zasługiwała na uwzględnienie.

Problem prawny będący istotą sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił stanowisko organu odwoławczego o braku przesłanek umorzenia zaległej należności strony wobec Skarbu Państwa, z tytułu orzeczonej odrębnie opłaty legalizacyjnej. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zalega z uiszczeniem tzw. opłaty legalizacyjnej, przewidzianej w art. 49 i 49b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: u.P.b.), jako element legalizowania samowoli budowlanej. W stosunku do Skarżącego opłatę taką ustalono w wysokości 50.000 w związku z samowolną przebudową, rozbudową i nadbudową budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W ramach odrębnego postępowania Wojewoda L.umorzył stronie należność w wysokości 15.000. Postanowienie to zostało utrzymane w obrocie prawnym. Skarżący zainicjował kolejne postępowanie administracyjne dotyczące umorzenia pozostającej do zapłaty należności w wysokości 35.000 zł.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było w przeszłości stanowisko, iż konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania – w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy – przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej; nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje więc przepisu art. 67a. Podkreślano, że opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 794/12). Możliwość zastosowania w sprawie instytucji ulg w spłacie należności publicznoprawnych, przewidzianych w art. 67a O.p., inaczej należy jednakże oceniać odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. Zresztą zarówno organy obu instancji, a także Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały uprawnienia strony do skorzystania z możliwości, jaką zapewnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. istnienia prawnych podstaw do złożenia wniosku u umorzenie opłaty legalizacyjnej.

Zgodnie z art. 49c ust. 1 u.P.b. do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), z tym, że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. W świetle natomiast art. 49c ust. 1 u.P.b., złożenie wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, powoduje zawieszenie postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie art. 48, art. 49 i art. 49b do dnia rozstrzygnięcia wniosku. Powołane przepisy (art. 49c ust. 1 i 2) zostały dodane z dniem 28 czerwca 2015 r., na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane z 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443), w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o możliwości stosowania do opłat legalizacyjnych – w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach – ulg przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmu VII kadencji nr 2710). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, na skutek zmiany wykładni przepisów Prawa budowlanego dokonanej – przy niezmienionym stanie prawnym – przez sądy administracyjne, o braku możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 o.p.), niemożliwe stało się odpowiednie stosowanie przepisów regulujących ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4. Tymczasem, w ocenie ustawodawcy, stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych urealni realizację zakładanego przez ustawodawcę prawa wyboru: legalizacja obiektu budowlanego albo jego rozbiórka. Opłaty legalizacyjne są bowiem nakładane w sztywnej wysokości, wynikającej z zastosowania określonego algorytmu (art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f), bądź określonej kwotowo (art. 49b ust. 5), co w niektórych przypadkach może prowadzić do nałożenia opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów bądź niemożliwej do uiszczenia, co powodowałoby konieczność rozbiórki. Nie budzi zatem obecnie wątpliwości, że do opłat legalizacyjnych zastosowanie ma art. 67a Ordynacji podatkowej.

Zatem materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Wprawdzie przedmiotem sprawy jest kwestia umorzenia ciążącej na stronie należności z tytułu opłaty legalizacyjnej, jednakże mając na względzie terminologię, jaką posługuje się art. 67a § 1 O.p., w dalszych rozważaniach niniejszego uzasadnienia, dla uproszczenia, używane będą określenia "ważny interes podatnika" i "umorzenie zaległości podatkowej".

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" (w analizowanym przypadku strony) oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie strony, inicjującej postępowanie w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, czy też wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn.. akt II FSK 1387/17).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu administracji publicznej nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku WSA w Warszawie, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie zachodzą oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też uzupełniania zarzutów strony Skarżącej oraz argumentacji na ich poparcie. Brak zatem w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, eliminuje możliwość podważenia przeze sąd kasacyjny kompletności materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, a następnie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Za zasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego wadliwą interpretację.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że nie występuje zarówno przesłanka ważnego interesu strony, jak i interesu publicznego. Sąd pierwszej, aprobując rozważania oraz ocenę dokonaną przez organy obu instancji zgodził się z tym stanowiskiem, co oznacza również akceptację decyzji o odmowie umorzenia należności. W ocenie natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, konstatację taką uznać należy za co najmniej przedwczesną. Wadliwie zdefiniowano bowiem sposób rozumienia obu przesłanek umorzenia zaległości.

Zdaniem organu odwoławczego przesłanka ważnego interesu podatnika zachodzi w sytuacji, której podatnik nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, a trudna sytuacja życiowa i problemy finansowe Skarżącego, z którymi styka się jego rodzina są istotne z jego punktu widzenia, jednakże nie mogą być utożsamiane z ważnym interesem podatnika, gdyż prowadziłoby to wynaturzenia instytucji umorzenia należności. Według organu przyznanie ulgi w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej byłoby nadmiernym uprzywilejowaniem wnioskodawcy w stosunku do rodzin znajdujących się w skrajnie trudnym położeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z takim wąskim pojmowaniem przesłanki ważnego interesu podatnika. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, czy w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika oraz skutki odmowy uwzględnienia wniosku strony.

Prawdą jest, że Sąd pierwszej instancji w jednym z fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odwołując się do orzecznictwa NSA zauważył, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. To jednak w innym fragmencie uzasadnienia WSA w Warszawie uznał za prawidłowe ustalenia organów, "iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia losowe konieczne do uwzględnienia ważnego interesu podatnika". Według Sądu pierwszej instancji o tym, że Skarżący nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej mają świadczyć takie okoliczności, jak to, że jego potrzeby mieszkaniowe są zaspokojone oraz posiada on zdolność kredytową, o czym świadczyć ma udzielony kredyt.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie ocenił, czy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, ilustrujących sytuację finansową i rodzinną Skarżącego, ma on realną możliwość spłaty zadłużenia z tytułu opłaty legalizacyjnej wynoszącą 35.000 zł., jakie będą tego konsekwencje dla niego i rodziny. Zauważyć bowiem wypada, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 7,15 ha., które jest współwłasnością 8 osób, a dochód roczny z tego tytułu za 2015 r. wyliczony został na poziomie 3.370,75 zł. (tj. miesięcznie ok. 280 zł.) plus roczna dopłata unijna za 2015 r. w wysokości 1.386 zł. Od września 2016 r. Skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim, uzyskując zasiłek chorobowy wynoszący miesięcznie ok. 1000 zł. Trudno zatem znaleźć odpowiedź na pytanie, w jaki sposób strona mogłaby pokryć opłatę legalizacyjną, skoro jej stałe koszty miesięczne wynosiły w 2016 r. 850 zł., a do tego dochodziła spłata zaciągniętego kredytu konsumpcyjnego (miesięczna rata 207 zł.) Nadto nie rozważono kwestii, czy Skarżący dokonał rozbudowy budynku mieszkalnego, stanowiącego jego miejsce zamieszkania, zakresu i celu tej rozbudowy, a także skutków nakazania rozbiórki dobudowy dla warunków bytowych Skarżącego (jego najbliższej rodziny) oraz związanych z tym ewentualnych kosztów. Trudno zatem zgodzić się z konstatacją Sądu pierwszej instancji, że w tych warunkach Skarżący nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, a także, że posiada zdolność kredytową. Okoliczność, że strona spłaca wcześniej zaciągnięty kredyt konsumpcyjny nie oznacza jednocześnie, że posiada zdolność do zaciągnięcia w instytucji bankowej kolejnego zobowiązania kredytowego i to w wysokości pozwalającej np. na spłatę należności z tytułu opłaty legalizacyjnej

Za wadliwe uznać należy również utożsamianie przesłanki interesu publicznego z koniecznością zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych, a także ograniczenie się do konstatacji, że "w tak pojmowanym interesie publicznym mieści się dążenie do sytuacji, w której np. w przypadku spłaty zaległości podatkowych (w tym przypadku opłaty legalizacyjnej) zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej". Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku czy innej daniny publicznoprawnej w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Oczywiście, jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, ze spełnieniem przesłanki interesu publicznego będziemy mieli do czynienia również wówczas, gdy wskutek spłaty przypadających Skarbowi Państwa należności zachodziłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej. W świetle powyższych rozważań to nie jedyna okoliczność. Nadto organ nie wskazał, a Sąd to przeoczył, jakie będą dla Skarżącego i jego rodziny konsekwencje nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej.

Sąd nie wyjaśnił nadto dlaczego zaaprobował stanowisko organów o braku przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p., w tym przesłanki ważnego interesu podatnika, skoro wcześniej, w odniesieniu do części tej samej należności Skarżący ulgę taką uzyskał. Jak już zaznaczono, decyzją z 4 kwietnia 2012 r. Wojewoda L. umorzył ustaloną Skarżącemu należność w wysokości 15.000 zł., a zatem musiał uznać istnienie co najmniej jednej z przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, by po uzyskaniu ww. ulgi sytuacja Skarżącego uległa na tyle poprawie, że można było uznać, iż wykazane wcześniej ustawowe wymogi zastosowania ulgi przestały istnieć.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skoro decyzja w sprawie ulgi podatkowej podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego, to kontrola Sądu ogranicza się wyłącznie do tego, czy organy administracyjne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, oraz czy tak ustalony stan faktyczny sprawy został poddany ocenie w oparciu o kryteria, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 3 O.p. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). W każdym jednakże przypadku organ, odmawiając uwzględnienia wnioskowanej ulgi, mimo wystąpienia którejkolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 O.p., obowiązany jest podać oraz uzasadnić powody, jakimi się kierował przy wyborze alternatywy decyzyjnej.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny, czy w ustalonych przez organ pierwszej instancji realiach faktycznych zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w przedstawionym w tym wyroku znaczeniu. W przypadku potwierdzenia istnienia którejkolwiek z nich (bądź obu) należy ustalić czy wskazane zostały racjonalne powody odstąpienia od uwzględnienia wniosku strony. Podkreślić przy tym należy, że zakresem rozważań powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Sam charakter należności Skarbu Państwa, tj. opłata legalizacyjna, nie może w realiach rozpatrywanej sprawy automatycznie stanowić o wykluczeniu istnienia przesłanki interesu publicznego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.