Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 16/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 4,  art. 120, art. 121 par. 1,  art. 122, art. 125. art. 180, art. 181 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188, art. 191,  art. 193 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. s.c. J.A.,W.A., W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 roku do lipca 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., określił spółce D. S.C. J. A., W. A., W. B., z siedzibą w B. , (dalej: strona, Spółka, skarżąca), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2011 r.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje PHUT P. Spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonane ustalenia dowiodły, że ww. spółka nie dysponowała towarem wskazanym w przedmiotowych fakturach, nie miała żadnych możliwości handlu paliwem i dostarczenia towaru odbiorcom, ani odbierania towaru od ewentualnego dostawcy. Spółka P. nie posiadała również miejsca prowadzenia działalności, ani żadnych środków niezbędnych do działania podmiotu w życiu gospodarczym, nie zatrudniała żadnych osób, a rola Prezesa Zarządu ograniczała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej. P. C. pełniąc funkcje Prezesa nie miał żadnej wiedzy dotyczącej funkcjonowania kierowanego przez siebie podmiotu gospodarczego.

Organ wyjaśnił, że proceder nabywania paliwa przez osoby trzecie posługujące się spółką P. polegał na nabywaniu na terytorium [...] dużej ilości oleju napędowego - ponad [...] mln litrów, przemieszczeniu tego towaru na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzenia go do składów podatkowych, a następnie wyprowadzenia ze składu podatkowego i po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do oleju napędowego przeznaczonego, zgodnie z oświadczeniem P. na cele opałowe co warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy i dalsza jego odsprzedaż.

Zdaniem organu I instancji w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a także śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. nie ujawniono dowodów potwierdzających sprzedaż oleju opałowego przez PHUT P. Spółka z o.o., w tym do strony. Natomiast w trakcie prowadzonego śledztwa dowiedziono, że olej opałowy po usunięciu barwnika wprowadzany był na rynek jako pełnowartościowy olej napędowy. Jak zaznaczył organ I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w O. potwierdził, iż posiadane przez P. oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego (podpisane przez jej Prezesa P. C.) nie potwierdzały jego rzeczywistego przeznaczenia. Dowiedziono, że złożone oświadczenia były dokumentami fałszowanymi bądź dokumentami pozorowanymi, sporządzanymi przez osoby nie mające formalnego powiązania z działalnością spółki P. , natomiast uczestnictwo P. C. było działalnością czysto formalną mającą za zadanie firmowanie działalności tej spółki. Organ I instancji stwierdził, że w rzeczywistości olej opałowy wyprowadzany był ze składu podatkowego przez osoby trzecie, które następnie zlecały i organizowały proces usuwania barwnika oleju opałowego. Powstały w wyniku odbarwienia olej napędowy był wprowadzany do obrotu gospodarczego przy wykorzystaniu firmy P. .

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że okoliczności towarzyszące procederowi wprowadzenia do obrotu gospodarczego już odbarwionego paliwa przy wykorzystaniu firmy P. , bezsprzecznie potwierdzają przestępczą działalność grupy zaangażowanej w te działania i jednocześnie dowodzą, iż firma P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, a faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji zaznaczył w wydanym rozstrzygnięciu, że nie neguje faktu zakupu paliwa przez s.c. D. , jednak co istotne w tej sprawie faktury VAT, wystawione przez PHUT P. nie mogły być potwierdzeniem zakupu od tego podmiotu bowiem jego działalność była pozorowana i polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Ponadto zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przedstawiony w oświadczeniu Spółki D. z dnia [...] września 2015 r. i w uzupełnieniu do niego z dnia [...] września 2015 r. przebieg zawierania i sposób przeprowadzania transakcji powinien wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Z informacji przedstawionych przez wspólników D. s.c. wynika, że w styczniu 2011 r. na placu przy ul. [...] w K. w bazie transportowej Spółki Cywilnej D. pojawił się przedstawiciel firmy PHUT P. Sp. z o.o. samochodem BMW [...] w kolorze [...] - M. T.. Przedstawiciel firmy oferował paliwo w bardzo atrakcyjnej cenie z dostawą do klienta płatną gotówką przy odbiorze. Osoba ta posiadała komplet dokumentów, które pozwalały na obrót paliwem płynnym, o których ksero podatnik poprosił po nawiązaniu współpracy. Po przeprowadzonej rozmowie i analizie kosztów zakupu paliwa strona podjęła współpracę z PHUT P. . Dostarczone paliwo tankowane było bezpośrednio do pojazdów Spółki a także do plastikowych zbiorników w magazynie firmowym. Podatnik nie sprawdzał upoważnień M. T. do reprezentowania i działania w imieniu firmy P. nie sprawdzał również wiarygodności tej firmy. Wspólnicy Spółki zdecydowali się na zakup oleju napędowego od tej firmy, gdyż był on w atrakcyjnej cenie. Paliwo dostarczane było bezpośrednio do klienta, a za zakupiony olej napędowy płatność następowała wyłącznie w formie gotówkowej przy dostawie.

W wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, że wyżej wskazane okoliczności i obszerny materiał dowodowy włączony do akt sprawy bezsprzecznie potwierdzają przestępczą działalność grupy zaangażowanej w odbarwianie paliwa. Działania te jednocześnie dowodzą że firma P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, a faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przedstawione okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego wskazują, że strona mogła przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła a mimo to nie zachowała należytej staranności jakiej można było od niej wymagać w tych okolicznościach. Właściwie nie zrobiła nic, aby zweryfikować swojego kontrahenta. Zważywszy na to, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swoich kontrahentów stwierdzono, że strona podjęła ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego, nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji.

Pismem z dnia [...] grudnia, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 193 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - O.p." w związku z art. 169 K.c., poprzez błędne przyjęcie, że dokumentacja podatkowa prowadzona była w sposób nierzetelny;

2. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędne przyjęcie, że kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3. brak podstawy prawnej nakładającej obowiązek weryfikacji kontrahenta oraz jego zakresu;

4. art. 169 § 1 oraz art. 123 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 O.p.;

5. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, brak możliwości weryfikacji roli M. T. (art. 122 O.p.),

7. przedawnienie roszczenia po dniu 31 grudnia 2016 r.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 grudnia 2016 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności w urzędzie do tytułów wykonawczych: nr [...] i nr [...] Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2016 r. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. biegnie zatem na nowo od dnia 22 grudnia 2016 r.

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji, co do fikcyjności faktur wystawionych przez P.H.U.T. P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że kwestią sporną nie jest sama okoliczność nabycia przez Spółkę oleju napędowego w ilości wskazanej na spornych fakturach oraz tego że w prowadzonej działalności strona wykorzystywała paliwo. Jednakże, w ocenie organu odwołującego, nie ma wątpliwości, że zużyte w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej paliwo nie było tym, którego dostawy zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a Spółka nie ujawniła dowodów wskazujących na rzeczywiste źródło pochodzenia tego paliwa. Organ podkreślił, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury VAT nie jest wystarczające jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Istotą sprawy jest natomiast wykazanie, że to w wyniku określonej czynności, udokumentowanej fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru ujawnianego na fakturze. Ustalenie natomiast kto w rzeczywistości wykonał sporne dostawy pozostaje poza zakresem tej sprawy i pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przebieg zawierania i sposób przeprowadzania transakcji ze spółką P. , powinien wzbudzić wątpliwość Spółki D. co do rzetelności kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego wskazują że strona mogła przewidzieć, iż nabywa towar z nielegalnego źródła a mimo to nie zachowała należytej staranności jakiej można było od niej wymagać w tych okolicznościach. Spółka Cywilna D. ograniczyła się jedynie do pozyskania dokumentów rejestracyjnych oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Zważywszy na to, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi również ryzyko związane nieuczciwością czy też nierzetelnością swoich kontrahentów organ odwoławczy stwierdził, że strona podjęła ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego, nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ryzyko związane z nieuczciwością kontrahentów wpisane jest w działalność gospodarczą, zatem w celu jego uniknięcia podatnik, w trosce o własne interesy, powinien dołożyć wszelkich starań aby zweryfikować swojego kontrahenta. Tymczasem strona nie zweryfikowała skąd pochodzi towar sprzedawany przez Spółkę P. . Nie podjęła również żadnych skutecznych działań zmierzających do ustalenia, kim jest właściciel firmy P. oraz jakiej jakości jest dostarczane paliwo.

Za niezasadne organ II instancji uznał także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się zmiany zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 193 § 1 - 2 O.p. w związku z art. 169 K.c., poprzez błędne przyjęcie, że dokumentacja podatkowa prowadzona była w sposób nierzetelny,

2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

3. brak podstawy prawnej nakładającej obowiązek weryfikacji kontrahenta oraz jego zakresu,

4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niewskazanie w sposób wystarczający podstawy prawnej wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług,

5. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak możliwości weryfikacji roli M. T. (art. 122 O.p.).

Skarżąca stwierdziła, że organ oceniając skutki prawne dostaw paliw (którego to faktu nie zakwestionował, a wręcz przyznał, że mogły się odbyć), winien brać pod uwagę również przepisy np. kodeksu cywilnego, w tym np. art. 169. W takiej sytuacji nie sposób w jej ocenie uznać, aby podniesiony argument dotyczący braku rzetelności ksiąg podatkowych był zasadny. W ocenie strony jest wręcz przeciwnie, tzn. księgi były i są prowadzone w sposób rzetelny, gdyż znajdują się w nich zapisy odzwierciedlające stan rzeczywisty.

W ocenie skarżącej nie można zarzucać jej, że nie dokonała weryfikacji kontrahenta, czy to przed czy w trakcie trwania współpracy. Uzyskała bowiem od M. T. (przedstawiciela PHUT P. Sp. z o.o., z którym W. B. ustalał szczegóły i warunki dostaw) stosowne dokumenty rejestrowe spółki. Współpraca pomiędzy stronami rozpoczęła się w styczniu 2011 r., natomiast odpis aktualny z KRS, jak to wynika z treści protokołu kontroli oraz zawiadomienia z dnia [...] października 2015 r. pochodzi z grudnia 2010 r., a więc trudno mówić w tym przypadku o odległych terminach wystawienia tego dokumentu. Trudno więc uznać, aby w jakikolwiek sposób została naruszona zasada weryfikacji nowych kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik miał prawo na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. z faktur VAT wystawionych przez spółkę P.H.U.T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Organy nie negują faktu zakupu paliwa przez s.c. D. , jednak ich zdaniem faktury VAT wystawione przez PHUT P. nie mogły być potwierdzeniem zakupu od tego podmiotu bowiem jego działalność była pozorowana i polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Sąd w pierwszej kolejności odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin następował z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. W opinii Sądu w sprawie przedawnienie nie nastąpiło. Bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. i nr [...] za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2011 r. dla D. S.C., J. A., W. A., W. B.. Powyższe tytuły doręczono w dniu 21 grudnia 2016 r. wspólnikowi Spółki D. W. B.. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...]- [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Środek egzekucyjny zastosowano w postaci pobrania w urzędzie należności wynikających z ww. tytułów wykonawczych w dniu [...] grudnia 2016 r. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika.

W opinii Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Z przepisu art. 181 § 1 O.p. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Organy obydwu instancji ustalając stan faktyczny oparły się więc na materiale dowodowym zgromadzonym zarówno w postępowaniu przeprowadzonym wobec skarżącej Spółki jak i jej kontrahenta, wystawiającego sporne faktury. Zdaniem Sądu korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może stanowić naruszenia jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Organy podjęły też próbę przesłuchania wspólników w charakterze strony. Wspólnicy jednak odmówili wyrażenia zgody na przesłuchanie. Nie ma więc podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodów.

Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Według art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało na fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w dobrej wierze. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r, I FSK 1739/15].

Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego wniosek dowodowy w postaci włączenia do postępowania przesłuchań M. T., nie mógł być zrealizowany. Wyjaśnił bowiem, że M. T. nie był przesłuchiwany ani w prowadzonym śledztwie o sygn. V Ds [...], co potwierdza odpowiedź Prokuratury Okręgowej we [...] z dnia [...] listopada 2016 r., ani w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postępowaniu kontrolnym, gdyż na dzień wszczęcia kontroli M. T. już nie żył. Organ uzasadnił też dlaczego, w jego ocenie bez znaczenia pozostają ewentualne, zeznania M. T.. Prawidłowo organ uznał, że okoliczności przestępczej działalności spółki P. zostały wystarczająco potwierdzone innymi, włączonymi już do postępowania dowodami. Ponadto organy nie kwestionowały faktu, iż w roli przedstawiciela PHUT P. występował M. T., ani faktu zakupu paliwa przez s.c. D. , kwestionowały tylko prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez PHUT P. z uwagi na to że dokumenty te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań) zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy.

W szczególności organ wyjaśnił z jakich powodów uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Podnieść należy, że spółka P. w spornym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. P. C., nabywając udziały w PHUT P. Spółka z o.o. i zostając jej prezesem podjął się firmowania działalności prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Czynność ta, penalizowana przepisami prawa karnego, nie pozwala uznać spółki P. jako faktycznego dostawcy paliwa. Spółka nie dysponowała towarem wskazanym w przedmiotowych fakturach, ponieważ to nie spółka nabywała olej napędowy. Nie miała ona żadnych możliwości handlu paliwem i dostarczenia towaru odbiorcom, ani odbierania towaru od ewentualnego dostawcy: nie posiadała również miejsca prowadzenia działalności, ani żadnych środków niezbędnych do działania podmiotu w życiu gospodarczym. Spółka nie zatrudniała żadnych osób, a rola Prezesa Zarządu ograniczała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej. P. C. pełniąc funkcje Prezesa nie miał żadnej wiedzy dotyczącej funkcjonowania kierowanego przez siebie podmiotu gospodarczego. Proceder nabywania paliwa przez osoby trzecie posługujące się spółką P. polegał na nabywaniu na terytorium [...] dużej ilości oleju napędowego - ponad [...] mln litrów, przemieszczeniu tego towaru na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzenia go do składów podatkowych, a następnie wyprowadzenia ze składu podatkowego i po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do oleju napędowego przeznaczonego zgodnie z oświadczeniem P. na cele opałowe co warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy- dalsza jego odsprzedaż. Olej opałowy po usunięciu barwnika wprowadzany był na rynek jako pełnowartościowy olej napędowy. Również Naczelnik Urzędu Celnego w O. potwierdził, iż posiadane przez P. oświadczenie o przeznaczeniu oleju opalowego i podpisane przez jej Prezesa P. C. nie potwierdzały rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego. Złożone oświadczenia były dokumentami fałszowanymi bądź dokumentami pozorowanymi, sporządzanymi przez osoby nie mające formalnego powiązania z działalnością spółki P. a uczestnictwo P. C. było działalnością czysto formalną mająca za zadanie firmowanie działalności tej spółki. W rzeczywistości olej opałowy wyprowadzany był ze składu podatkowego przez osoby trzecie, które następnie zlecały i organizowały proces usuwania barwnika oleju opalowego. Powstały w wyniku odbarwienia olej napędowy był wprowadzany do obrotu gospodarczego przy wykorzystaniu firmy P. . Okoliczności towarzyszące procederowi wprowadzenia do obrotu gospodarczego już odbarwionego paliwa przy wykorzystaniu firmy P. , bezsprzecznie potwierdzają przestępczą działalność grupy zaangażowanej w te działania i jednocześnie dowodzą, że firma P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, a faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prowadzone postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a także śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. nie ujawniły dowodów potwierdzających sprzedaż oleju przez P. , w tym do skarżącej. Z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej we [...] sygn. akt V Ds. [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, że przesłuchany w charakterze podejrzanego P. C. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i jednocześnie wyjaśnił, że udział m.in. w spółce P. nabył na polecenie W. A., którego poznał pod sklepem monopolowym, a który to przedstawił się jako M. lub M. . Wyjaśnił również, że W. A. zawiózł go do notariusza, gdzie podpisywał umowy, a następnie w banku założył konto. Jednocześnie w trakcie przesłuchania zaprzeczył, aby kiedykolwiek podejmował jakieś decyzje związane z prowadzeniem zarejestrowanych na niego spółek. Oświadczył, że nigdy nie spotykał się z kontrahentami i nie był w siedzibie spółki.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

W świetle powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Wydana decyzja ma wszystkie elementy, które wynikają z art. 210 O.p. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nadto w sposób szczegółowy zarówno organ odwoławczy, jak też organ I instancji wskazały i wyjaśniły podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd podkreśla, że ocena zebranego materiału dowodowego dała podstawy do przyjęcia ustalenia, że w okolicznościach towarzyszących zawieranym transakcjom skarżąca nie wykazała się należytą starannością. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że Spółka miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, że współuczestniczy z wystawcą kwestionowanych faktur w oszustwie podatkowym. Tymczasem działania lub zaniechania działań jej wspólników, świadczą o braku należytej staranności, niedbalstwie, czy braku przezorności w ramach zawieranych transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta. Tymczasem spółka nie sprawdzała upoważnień M. T. do reprezentowania i działania w imieniu firmy P. , nie sprawdzała również wiarygodności tej firmy. Wspólnicy spółki zdecydowali się na zakup oleju napędowego od tej firmy, gdyż był on w atrakcyjnej cenie. Paliwo dostarczane było bezpośrednio do klienta, a za zakupiony olej napędowy płatność następowała wyłącznie w formie gotówkowej przy dostawie. Innymi słowy spółka przyjęła propozycję dostaw oleju napędowego od nieznanej osoby, nie podpisała na tę okoliczność żadnej umowy, były tylko ustne ustalenia, realizacja zamówienia jak i ustalenie ceny paliwa dokonywane było wyłącznie za pośrednictwem przedstawiciela, również z przedstawicielem ustalana była forma płatności, płatności za dostarczane paliwo dokonywane były wyłącznie gotówką do rąk osoby, która dostarczała to paliwo, strona nie weryfikowała informacji czy firma dostarczająca to paliwo posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi, czy jest zarejestrowanym podatnikiem prowadzącym legalnie działalność gospodarczą, jakie jest źródło pochodzenia nabywanego paliwa. Spółka podjęła decyzję o nabyciu oleju napędowego od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w czasie postępowania podatkowego potwierdza, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie wskazują czynności, które faktycznie zostały wykonane.

W rezultacie powyższego Sąd za podstawę wyrokowania przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe sprowadzający się do tego, że nawet gdyby skarżąca nabywała paliwo, opisane na kwestionowanych fakturach, to i tak jego dostawcą nie mogła być firma P. ponieważ nie kupowała ona paliwa, które mogłoby się stać przedmiotem dalszej odsprzedaży (w tym do skarżącej). Natomiast skarżąca w okolicznościach związanych z transakcjami nie wykazała się wystarczającą starannością kupiecką jakiej można było od niej oczekiwać. Skarżąca wiedziała lub wiedzieć powinna, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Świadczy o tym chociażby przebieg zawierania i sposób przeprowadzania transakcji z firmą P. . Wspólnicy spółki D. oświadczyli, że w styczniu 2011 r. na placu [...] przy ul. [...] [...] w K. w bazie transportowej Spółki Cywilnej D. pojawił się przedstawiciel firmy PHUT P. Sp. z o.o. samochodem BMW [...] w kolorze [...] - M. T.. Przedstawiciel ww. firmy oferował paliwo w bardzo atrakcyjnej cenie z dostawą do klienta płatna gotówką przy odbiorze. Osoba ta posiadała komplet dokumentów, które pozwalały na obrót paliwem płynnym, o których ksero spółka poprosiła po nawiązaniu współpracy. Po przeprowadzonej rozmowie i analizie kosztów zakupu paliwa spółka podjęła współpracę z PHUT P. . Dostarczone paliwo tankowane było bezpośrednio do pojazdów spółki a także do plastikowych zbiorników w magazynie firmowym.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zasadnie organy uznały, że strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Spółka przyjęła bowiem propozycję dostaw oleju napędowego od nieznanej osoby, nie podpisała na tę okoliczność żadnej umowy (były tylko ustne ustalenia), płatności za dostarczane paliwo były wyłącznie gotówką do rąk osoby, która dostarczała paliwo, wszystkie ustalenia dotyczące transakcji realizowane były z pośrednikiem. Natomiast skarżąca w celu weryfikacji kontrahenta ograniczyła się jedynie do pozyskania dokumentów rejestracyjnych oraz koncesji na obrót paliwami. Nie weryfikowała już skąd pochodzi paliwo, ani nie wymagała wylegitymowania się przez M. T., gdyby to zrobiła wiedziałaby, że nie widnieje on jako przedstawiciel firmy P. w KRS, co z kolei powinno wzbudzić wątpliwości Spółki. Spółka nie podjęła też żadnych skutecznych działań mających na celu sprawdzenie kim jest właściciel firmy P. .

Sąd nie podziela też oceny skarżącej, że nawet jeżeli uznać, iż P. Sp. z o.o. nie była właścicielem dostarczanego oleju napędowego, to podatnik nabywał go będąc w dobrej wierze, a więc prawo własności dostarczonego paliwa przeszło na wspólników D. s.c. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 169 K.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (vide uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasada prawna - z 30 marca 1992 r., sygn. akt III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., sygn. akt II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (vide uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie zmieniają w sferze prawa podatkowego konieczności dysponowania fakturą, która dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności w celu odliczenia podatku w niej naliczonego. Aby bowiem prawo to przysługiwało nabywcy tej faktury, konieczne jest, by u jej wystawcy powstał obowiązek podatkowy w tym podatku jako korelat podatku podlegającego odliczeniu.

W tym stanie faktycznym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podatnik może bowiem obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że zarówno zasada neutralności podatkowej, jak i zasada pewności prawa i równego traktowania podatników, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie takie nie budzące żadnych wątpliwości ustalenia poczyniono.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 169 K.c., poprzez błędne przyjęcie, że dokumentacja podatkowa była prowadzona w sposób nierzetelny i w konsekwencji nie stanowi dowodu w sprawie. Zarzut skarżącej jest bowiem niezgodny z ustaleniami faktycznymi zawartymi w skarżonej decyzji, gdyż ustalono, że faktury VAT wystawione przez P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie generowały podatku należnego, który następnie winien być wykazany w deklaracji podatkowej. W konsekwencji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zatem na podstawie art. 193 O.p. organy prawidłowo nie uznały rejestrów zakupu za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, 2011 r. w części, w której ujęte zostały faktury VAT firmowane przez P. , które nie dokumentują faktycznych transakcji z tym podmiotem, za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Reasumując za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jak i zarzuty naruszenia art. 193 § 1-2 w zw. z art. 169 K.c., art. 210 § 1 pkt 4 oraz 122 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.