Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1778/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 pkt 1 i 10 , art. 18
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1729/14 w sprawie ze skargi "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1729/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjnego B. Sp. J. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego z 21 maja 2010 r. nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz styczeń - marzec 2005 r. na łączną kwotę 430.881 zł należności głównej.

Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20 listopada 2009 r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzją z 4 maja 2010 r. Następnie decyzja ta wyrokiem z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10 została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 347/11) oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od tego wyroku.

W związku z egzekucją należności pieniężnych wynikających z tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały odebrane przez Skarżącą 25 maja 2010 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia 25 i 31 maja 2010 r. Banki poinformowały o braku środków. Skarżąca pismem z 1 czerwca 2010 r. wniosła w oparciu o art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej u.p.e.a.) zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym podniosła niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z 16 czerwca 2010 r. odmówił uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie zawiadomieniem z 8 czerwca 2010 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, jako organ właściwy ze względu na zmianę siedziby Skarżącej, zwrócił się z prośbą do wierzyciela o potwierdzenie wymagalności tytułu wykonawczego. Wierzyciel 17 września 2013 r. przekazał, w związku z otrzymaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 31 lipca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję z 20 listopada 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005 r. oraz uchylającej ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2005 r. i określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2005 r. w kwocie 119.613 zł i za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie 33.319 zł, aktualizację tytułu wykonawczego nr [...] wraz ze stronami 5 i 6 tytułu zawierającego aktualne dane identyfikacyjne wspólników Spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Dokonując aktualizacji tytułu wykonawczego wierzyciel zmienił podstawę prawną należności wpisując w stosownej rubryce datę i numer decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Wyjaśnił, że w oparciu o tę decyzję uległo zmniejszeniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług Skarżącej za miesiące luty i marzec 2005 r. Uwzględnił również przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Organ egzekucyjny poinformował bank o zmianie wysokości zajęcia dotyczącego tytułu wykonawczego. Zawiadomienie to z 9 października 2013 r. wraz z aktualizacją tytułu wykonawczego z 17 września 2013 r. nr [...] zostało odebrane przez Skarżącą i bank 14 października 2013 r.

Skarżąca wniosła w oparciu o art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzonego na podstawie aktualizacji tytułu wykonawczego z 17 września 2013 r. postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniosła zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez podanie nieprawidłowej kwoty odsetek oraz nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, a także niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 3 grudnia 2013 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką. W dniu 27 stycznia 2014 r. spółka ta przekazała na konto organu egzekucyjnego kwotę 1.902.179 zł, pokrywającą w całości należność wynikającą z powyższego zajęcia. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia zarzutów na aktualizację tytułu wykonawczego, bowiem Skarżąca skorzystała z prawa do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w piśmie z 1 czerwca 2010 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem postanowienia z 16 czerwca 2010 r. uznającym zarzuty Skarżącej za niezasadne. W ocenie organu aktualizacji tytułu wykonawczego nie można utożsamiać z wystawieniem nowego tytułu i prawem do wniesienia nowych zarzutów. Organ egzekucyjny stwierdził, że doręczona aktualizacja tytułu wykonawczego z 21 maja 2010 r. dotyczyła jedynie zmiany podstawy prawnej należności, jej kwoty i odsetek. Uwzględniała również przerwy w naliczaniu odsetek. Aktualizacja była wynikiem wydania – w wykonaniu wyroku sądowego – ostatecznej decyzji wymiarowej z 31 lipca 2013 r. i miała charakter czynności technicznej.

Skarżąca w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej K.p.a.) w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 i art. 18 u.p.e.a. przez uznanie, że nie przysługiwało jej prawo wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 25 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ ten

stwierdził, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, z którym wiąże się wniesienie zarzutu, należy odróżnić od sytuacji doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego, od którego zarzuty nie przysługują. Celem bowiem art. 33 u.p.e.a., regulującego instytucję zarzutu, jest możliwość zastosowania tego środka obrony przez zobowiązanego tylko we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego. Aktualizacja tytułu wykonawczego jako czynność techniczna polega na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej, zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca przewidział możliwość zgłaszania zarzutów tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie, którego bieg rozpoczyna się w momencie doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a nie jego aktualizacji. Zgłoszone przez Skarżącą zarzuty uznano więc za spóźnione i odstąpiono od ich merytorycznej oceny. Zaznaczono, że kwestia prawidłowości dokonania przez wierzyciela aktualizacji tytułu wykonawczego i kontynuowania na jego podstawie postępowania egzekucyjnego nie podlegała badaniu w tej sprawie.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 i art. 18 u.p.e.a. przez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten wskazał, że stosowany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji z mocy art. 18 u.p.e.a. art. 61a § 1 K.p.a. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pojęcie "innych uzasadnionych przyczyn", z powodu których postępowanie nie może być wszczęte, utożsamia się w orzecznictwie z okolicznościami, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy żądanie wszczęcia postępowania dotyczy sprawy, w której prowadzone jest już postępowanie, wydano w sprawie rozstrzygnięcie, albo brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia zgłoszonego żądania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. W piśmie z 1 czerwca 2009 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wraz z wnioskiem o wstrzymanie egzekucji. Postanowieniem z 16 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania wniesionych zarzutów z uwagi na ich bezzasadność. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 21 czerwca 2010 r. i wobec niewniesienia zażalenia stało się ostateczne. Następnie Skarżąca podjęła kroki zmierzające do wzruszenia tego postanowienia w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania i aktualnie sprawa ta zawisła przed WSA w Olsztynie (wyrok z 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 410/12). Skargę wniesiono także na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane po ponownym rozpatrzeniu tej sprawy. Wyrokiem z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 189/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę uwzględnił i uchylił zaskarżone postanowienie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy zapadło postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 13 grudnia 2013 r. i na to postanowienie także wniesiono skargę do WSA. W sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 21 maja 2010 r. zostały zgłoszone przez Skarżącą zarzuty, które zostały oddalone ostatecznym postanowieniem organu egzekucyjnego, które nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Jednocześnie toczyło się postępowanie sądowe w przedmiocie decyzji podatkowej będącej tytułem egzekucyjnym. WSA w Olsztynie po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 4 maja 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20 listopada 2009 r., wyrokiem z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10 uchylił zaskarżony akt. Skarga kasacyjna Skarżącej od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 347/11. W wykonaniu prawomocnego wyroku sądowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z 31 lipca 2013 r., w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20 listopada 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2005 r. i określił zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2005 r., w związku z czym doszło do obniżenia wysokości egzekwowanej pierwotnie należności pieniężnej. Dlatego też wierzyciel 17 września 2013 r. dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego poprzez zmianę oznaczenia podstawy prawnej dochodzonej należności oraz jej kwoty i uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek. Podstawę prawną dla takiej czynności stwarza § 9 ust. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W takim przypadku, w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji (ust. 1 lit. c). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wierzycieli będących jednocześnie organami egzekucyjnymi (ust. 2). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 31 lipca 2013 r. była takim właśnie orzeczeniem określającym lub ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W ocenie WSA aktualizacja tytułu wykonawczego nie powoduje jednak uruchomienia "nowego" postępowania egzekucyjnego, jest bowiem czynnością stricte techniczną, polegającą na zmianie wyłącznie podstawy prawnej i wysokości egzekwowanej należności. Nie powoduje więc powstania prawa do ponownego wniesienia zarzutów. Do aktualizacji tytułu wykonawczego dochodzi zresztą w toku postępowania egzekucyjnego i zobowiązany na tym etapie może korzystać ze środków obrony przed egzekucją, które mu w tej fazie postępowania przysługują. Środek prawny w postaci zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego może być natomiast wniesiony przez zobowiązanego wyłącznie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), z czego Spółka już skorzystała. Brak więc było podstaw do wszczęcia postępowania wywołanego wniesieniem zarzutów do aktualizacji tytułu wykonawczego.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 K.p.a., § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego, więc postępowanie na skutek wniesienia zarzutów nie mogło zostać wszczęte, w rezultacie czego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie oddalił skargę na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

IV.2. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić w niniejszej sprawie uwagami dotyczącymi charakteru i istoty zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one powszechnie uznawane za szczególny środek zaskarżania charakterystyczny tylko i wyłącznie dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Wykazują one wiele odrębności w stosunku do innych środków zaskarżenia, jak odwołania i zażalenia. Szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33, art. 34 i art. 35 u.p.e.a. powoduje, że nie można ich przyrównać i stosować do nich na podstawie art. 18 u.p.e.a. przepisów dotyczących zażaleń lub odwołań. Należy także podkreślić brak dewolutywności tego środka zaskarżenia, który rozpatrywany jest przez organ egzekucyjny prowadzący postępowanie. Te szczególne unormowania powodują, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może jedynie skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku w trybie art. 45 u.p.e.a., czy wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. Nie stanowią one zatem środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych instytucji możliwych do wdrożenia po upływie terminu z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje również niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. Także podniesienie zarzutu dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym czyni go spóźnionym (por. red. J. Niczyporuk, System egzekucji administracyjnej, C.H.Beck, Warszawa 2004, str. 508 i n.; t.1 i 2 do art. 33 w D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2004, str.311-313 i powołane w tych publikacjach orzecznictwo).

IV.3. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to nie został w ogóle uzasadniony. Negując możliwość wniesienia zarzutu na aktualizację tytułu wykonawczego i akceptując tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwięzły, przekonujący wywód, oparty na argumentacji wywiedzionej ze wskazanych przepisów u.p.e.a. oraz z wskazanego w skardze kasacyjnej § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów. Mając na względzie art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który ustanawia termin od wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz art. 33 tej ustawy, który określa podstawy do wniesienia tych zarzutów, należy stwierdzić, że aktualizacja tytułu wykonawczego jako czynność techniczna odnosząca się do tego tytułu nie wywołuje skutku w postaci ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czy egzekucji administracyjnej, co następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), a nie jego aktualizacji. Tym samym aktualizacja nie stwarza podstaw do ponownego wniesienia zarzutów.

Podstawę prawną do dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego stanowią § 9 ust. 1b i ust. 1c rozporządzenia Ministra Finansów. Jak z nich wynika aktualizacja wchodzi w rachubę jedynie w razie wydania orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W takim przypadku w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności według stanu na dzień aktualizacji. Oznacza to, że aktualizacja tytułu wykonawczego jest ograniczona wyłącznie do podstawy prawnej (wpisania "nowej" decyzji) oraz podania wysokości egzekwowanej należności, a wszelkie ewentualne błędy w tym zakresie, tj. co do kwoty egzekwowanej należności mogą być kwestionowane także poprzez wniesienie żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, np. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 u.p.e.a. (vide wyrok NSA z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 460/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy wskazać, że art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem zobowiązany może je wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Należy również podkreślić, że analiza treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego pełny katalog zarzutów, wskazuje, że nie zawiera on zarzutu w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu przepisów K.p.a., a elementy, jakie powinien on zawierać, są wyliczone w art. 27 u.p.e.a. Mając to na uwadze, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż organ egzekucyjny prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w oparciu o art. 61a § 1 K.p.a.

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.