Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 136/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 77 ust. 1, art. 79, art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 125 § 1, art. 122, art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2, art. 53 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka jawna M. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 294/12 w sprawie ze skargi M. spółka jawna M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005-2007 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 294/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. Spółka jawna W. M. w B. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005-2007.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że bezspornie w każdym z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r. i styczeń-czerwiec 2007 r., przekroczony został termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Postępowania te wszczęte zostały postanowieniami z 5 października 2007 r., natomiast decyzje wydano 30 grudnia 2008 r. i skutecznie doręczono pełnomocnikowi spółki 5 stycznia 2009 r.

Zdaniem organu, opóźnienie w wydaniu decyzji rozliczających spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ wskazał, że w wymienionych postępowaniach kontrolnych badaniem objęto kilka tysięcy dokumentów TAX FREE, z czego zakwestionowano 4 428. Argumentował, że w toku postępowań kontrolnych podejmował liczne działania w celu zbadania okoliczności wystawiania przedmiotowych dokumentów, w tym: badał dokumenty i ewidencje księgowe, przesłuchiwał świadków i strony postępowania, analizował pocztę e-mail zabezpieczoną u dostawcy towarów. Ponadto, przeprowadzał czynności sprawdzające u kontrahentów spółki, sprawdzał zgodność danych wynikających z dokumentów TAX FREE z danymi z ewidencji "Zwrot VAT dla podróżnych", prowadzonej przez Graniczne Urzędy Celne oraz wyjaśniał stwierdzone rozbieżności. Zwracał się również do Straży Granicznej o informacje dotyczące przekraczania granicy przez osoby wskazane na objętych badaniem dokumentach TAX FREE, analizował informacje otrzymane od firm kurierskich dostarczających towar spółce. Dodatkowo, współpracował z innymi organami kontroli skarbowej, przeprowadzającymi postępowania kontrolne u dostawców spółki, bądź u podmiotów sprzedających towar dla tychże dostawców.

Mimo przekroczenia 3-miesięcznego terminu, organy odmówiły spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r. uznając, że odsetki te powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy przekroczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 3-miesięcznego okresu prowadzenia wobec spółki postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ustalenie niniejszej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

1.3. W ocenie sądu pierwszej instancji, przekroczenie 3-miesiecznego okresu prowadzenia wobec spółki postępowania kontrolnego, powstało z przyczyn niezależnych od organu, ze względu na to, że poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy.

Analizując przebieg postępowania, sąd pierwszej instancji stwierdził, że obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy o stopniu skomplikowania tego postępowania. Przedstawione przez organy zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia dał podstawy do stwierdzenia, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W ocenie sądu, analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami zgromadzonymi w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółki i informacjami uzyskanymi od urzędów celnych, urzędów podatkowych, straży granicznej i organów ścigania, może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z pełnomocnikiem spółki, że sam fakt wszczęcia trzech postępowań kontrolnych i jednoczesnego ich prowadzenia miał wpływ na przekroczenie terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, takie działanie wpłynęło na optymalizację prowadzonych postępowań i pozwoliło na zbiorcze pozyskanie materiału dowodowego, a także na jego analizę w tym samym terminie. W ten sposób zachowana została zasada ekonomii procesowej, nakładająca na organy obowiązek wnikliwego i szybkiego działania, przy uwzględnieniu możliwie najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78 poz. 483), poprzez niezastosowanie się do zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Konstytucja jako ustawa zasadnicza stanowi podstawę całego systemu prawa i nie stosowanie się przez organy kontroli podatkowej do jej zasad stanowi istotne naruszenie prawa. Organy podatkowe lekceważą ustawowe terminy na dokonanie czynności kontrolnych i nie zważają na jakiekolwiek obowiązujące ich limity. Jedyną stroną, która bezwzględnie musi przestrzegać wszystkich obowiązujących terminów, jest kontrolowany podatnik. Ponadto negatywne skutki wynikające z opieszałości organów podatkowych w konsekwencji i tak obciążają kontrolowanego. Zasada sprawiedliwości społecznej jest nagminnie łamana przez organy podatkowe,

- art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z 54 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że opóźnienie w wydaniu decyzji wynikło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego,

b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: "u.s.d.g"), poprzez niezastosowanie w sytuacji pierwszeństwa przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. w odniesieniu do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w niniejszej ustawie (Dz. U. 2007.155.1095 – tekst jednolity),

- art. 77 ust. 2 u.s.d.g., poprzez niezastosowanie przepisów ustaw szczególnych jako pomocniczych względem u.s.d.g. W momencie wszczęcia kontroli, tj. 9 października 2007 r. obowiązywały przepisy u.s.d.g. sprzed nowelizacji dokonanej 31 marca 2009 r., jednak już wtedy wspomniana ustawa wprowadzała kilka istotnych ograniczeń dotyczących swobody dokonania czynności przez organy kontroli. Uregulowania te miały charakter ogólny w stosunku do przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej, jednak zgodnie z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. intencją ustawodawcy było stworzenie przepisów ogólnych, wobec których przepisy szczególne (tj. te, które regulują poszczególne rodzaje kontroli) powinny być jedynie uzupełnieniem, a co najważniejsze, nie powinny pozostawać względem nich w sprzeczności. Organy kontroli nie zastosowały przepisów z rozdziału 5 u.s.d.g. i działały na podstawie przepisów (tj. ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej), które powinny być jedynie jej uzupełnieniem,

- art. 79 u.s.d.g., poprzez niezastosowanie przepisu do prowadzonej kontroli podatkowej przez organy kontroli skarbowej. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wystawione 05 października 2007 r. w żaden sposób nie wskazuje i nie poucza kontrolowanego o prawach i obowiązkach wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organy kontroli skarbowej przyjęły za podstawę prawną jedynie ustawę z dnia 28 sierpnia 1991 r. o kontroli skarbowej oraz dział VI ustawy ordynacja podatkowa, w związku z czym nie zastosowały się do podstawowej zasady wyrażonej w art. 79. u.s.d.g., tj. zawiadomienia, profesjonalnego wszczęcia i prowadzenia kontroli,

- art. 83 ust. 1 u.s.d.g., poprzez niezastosowanie do prowadzonej kontroli podatkowej prawidłowych limitów czasu trwania kontroli u przedsiębiorców. Czas trwania wszystkich kontroli organu u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do przedsiębiorców, o których mowa w rozdziale 7 (tj. mikro, małych i średnich przedsiębiorców) - 4 tygodni (Dz. U. 2007.155.1095 - tekst jednolity). Niezastosowanie terminów określonych w ustawie stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania (zasada ograniczonego czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym),

- art. 125 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu przez organy kontroli podatkowej (organy kontroli skarbowej). Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona argumentowała, że organy kontroli skarbowej nie zastosowały do prowadzonej kontroli podatkowej art. 77 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 u.s.d.g., w związku z tym prowadziły kontrolę w oderwaniu od całego rozdziału 5 ustawy. Tym samym, mylnie nie zastosowały kolejnych przepisów, tj. art. 79. i art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Zdaniem skarżącej, z powodu ww. uchybienia kontrola podatkowa już od momentu jej wszczęcia, była przeprowadzana w sposób nieprawidłowy, co bezsprzecznie wpłynęło na sposób i czas jej trwania. Spółka wskazała, że we wszystkich trzech upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli podatkowych, z 9 października 2007 r., określony został 8 tygodniowy termin na przeprowadzenie kontroli podatkowej. Zdaniem pełnomocnika spółki, należało zastosować termin 4 tygodniowy kontroli zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt. 1 u.s.d.g. Skarżąca zaakcentowała, że organ przedłużając kolejne terminy każdorazowo wydłużył termin o 8 tygodni, a pod koniec kwietnia 2008 r., w związku ze zbliżającą się przerwą wakacyjną, przedłużył go o 5 miesięcy. Ponadto, spółka wywiodła, że kontrola była jednokierunkowa, tj. dotyczyła tylko i wyłącznie dokumentów TAX FREE. Podkreśliła, że zakwestionowane dokumenty dotyczyły przestępnego procederu, o którym wspólnicy spółki nie wiedzieli. Wspólnicy, dysponowali więc poprawnymi pod względem formalnym dokumentami, w związku z czym nie mogą ponosić odpowiedzialności za błędnie zastosowaną podstawę opodatkowania. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że wszystkie podejmowane przez organ działania dotyczyły bezpośrednio kontrolowanej spółki argumentując, że organy prowadziły wówczas liczne kontrole i postępowania względem innych podatników. Zaś w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej względem skarżącego od 9 października 2007 r. do 30 października 2008 r. przesłuchano tylko 7 świadków. Objęto badaniem kontrolnym kilka tysięcy dokumentów TAX FREE, z czego zakwestionowano 4 428 szt. Zdaniem pełnomocnika spółki oznacza to, że organy kontroli podatkowej w trakcie 387 dni kontroli zbadały od 11 do 12 dokumentów dziennie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zważywszy na ich charakter w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach tych zarzutów skarżący zarzucił przede wszystkim naruszenie szeregu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji z urzędu, stosownie do uregulowań zawartych w art. 134 p.p.s.a., nie uwzględnił tych uchybień.

4.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że kasator zarzucił naruszenie art. 77 ust. 1 u.s.d.g., który stanowi, że organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Z kolei ustęp drugi stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Kolejny zarzucany przepis art. 79 u.s.d.g. zawiera pięć jednostek redakcyjnych (ustępów). Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, który z nich został uchybiony, co powoduje, że zarzut ten uchyla się spod kontroli instancyjnej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 83 ust. 1 u.s.d.g., który dotyczy czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, który nie może przekraczać w odniesieniu do przedsiębiorców, o których mowa w rozdziale 7 - 4 tygodni; w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniono istotnego wpływu ewentualnych powyższych naruszeń wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na wynik niniejszej sprawy. Ewentualne uchybienia dotyczące naruszenia przepisów o kontroli przedsiębiorców mogły mieć w istocie wpływ na wynik postępowania wymiarowego. Zatem zarzuty te powinny być podnoszone w tamtym postępowaniu. Stąd też powyższe zarzuty w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w zakresie zapłaconych odsetek, gdzie istotną okolicznością sporną są przyczyny prowadzenia postępowania kontrolnego w czasie dłuższym niż trzy miesiące, nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

4.5. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Zdaniem kasatora organy kontroli naruszyły zasadę szybkości postępowania. Należy jednak podkreślić, że w postępowaniu podatkowym ustawodawca przewidział szereg zasad ogólnych, nie wprowadzając ich gradacji. Wszystkie zatem mają takie same znaczenie normatywne. Stąd też żadnej zasady nie można analizować w oderwaniu od pozostałych. W przypadku zasady szybkości postępowania należy zawsze pamiętać o tym, że nie może ona być rozważana bez uwzględnienia zasady prawdy materialnej. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stąd też szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości w postępowaniu organów podatkowych, czy też organów kontrolnych.

Sposoby realizacji zasady szybkości postępowania są określone w Ordynacji podatkowej poprzez przepisy dotyczące terminów. W szczególności dotyczy to terminów załatwienia sprawy. Gwarancją zaś przestrzegania zasady szybkości są przepisy postępowania przyznające stronom postępowania uprawnienia w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie (art. 141 O.p.).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania. Trzeba bowiem uwzględnić obszerność zebranego w sprawie materiału dowodowego, który został zgromadzony w toku postępowania. Tym samym dążono do realizacji zasady prawdy materialnej. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano, aby w toku postępowania strona korzystała z środków prawnych zwalczających bezczynność organu. Świadczy to o tym, że organ kontroli stosował się do zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 § 1 O.p.

4.6. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 O.p. Powyższa norma jest istotnie przepisem prawa materialnego, albowiem odnosi się do wysokości należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2009r., II FSK 1808/07, CBOSA). Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że akt ten nie narusza prawa. Trzeba podkreślić, że zasadą, wyrażoną w art. 53 § 1 O.p. jest to, że od zaległości podatkowej nalicza się odsetki za zwłokę. Wyjątek od tej zasady określono w art. 54 O.p. Między innymi w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przewidziano, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, OTK-A 2011, nr 8, poz. 83, przepis ten ma również zastosowanie w postępowaniu kontrolnym. Trybunał bowiem w tym orzeczeniu uznał, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4.7. Wyżej wskazany wyjątek od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej przewiduje art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Analizując przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, sąd pierwszej instancji trafnie zastosował kryteria wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 906/08, CBOSA. Oceniono zatem złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Dokonując analizy postępowania kontrolnego przez pryzmat wyżej wskazanych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, zasadnie uznał, że organ nie naruszył art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Materiał aktowy zgromadzono w ponad 50 tomach akt. W toku tego postępowania zbadano kilka tysięcy dokumentów TAX FREE, z których blisko ponad 4400 zakwestionowano. Przesłuchano wielu świadków. Przeprowadzono kontrole krzyżowe u kontrahentów. Uzyskano szereg informacji od organów służby celnej, Straży Granicznej oraz firm kurierskich. Czynności te siłą rzeczy musiały zająć odpowiednią ilość czasu. Uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap. W konsekwencji należy się zgodzić z oceną, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

4.8. W konsekwencji należy uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji sformułowany w skardze kasacyjnej za niezasadny. Nie można się bowiem zgodzić z kasatorem, że organy podatkowe lekceważyły ustawowe terminy załatwienia sprawy.

4.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

4.10. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. Skarżący w toku rozprawy przed sądem drugiej instancji wskazał, że zaległości podatkowe wraz z odsetkami w kwocie 1,5 miliona złotych zapłacił zaciągając kredyt. Rozważając zatem całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy, przy uwzględnieniu trudnej sytuacji materialnej skarżącego w ocenie Sądu zachodzą przesłanki z art. 207 § 2 p.p.s.a.