Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 530/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, 2, 12 i 12a, art. 146a pkt 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2014r. sprawy ze skargi A. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. U. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 03.12.2013r., uzupełniony na wezwanie organu w dniu 07.02.2014r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie kompleksowej usługi wykonania trwałej zabudowy meblowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Przedstawiając stan faktyczny A. U. (dalej wnioskodawca, pytająca, strona, skarżąca) podała, że prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie produkcji i sprzedaży wraz z montażem trwałej zabudowy meblowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Usługi montażu szaf wnękowych oraz mebli do zabudowy stałej wykonywane są w domach i mieszkaniach objętych społecznym programem mieszkaniowym, czyli w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczające 300 m kw. oraz mieszkań o powierzchni nie większej niż 150 m kw. Strona powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.06.2013r. sygn. akt I FPS 2/13, zgodnie z którą kompleksowa usługa w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną obniżoną 8% stawką VAT. W świetle powyższej uchwały firma w ramach zawartych umów z klientami stosuje 8% VAT. Świadczona usługa polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio zakupionych materiałów. Pytająca wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, klasyfikacja statystyczna wykonywanych czynności PKWiU 43.32.10.0.

W odpowiedzi na wezwanie organu strona wskazała, że do montażu mebli najczęściej używane są kołki rozporowe, a następnie śruby montażowe, haki, klej montażowy i silikony. Meble wykonywane są dokładnie według zaprojektowanego wzoru i wymiarów. Projektant z klientem ustala w którym miejscu należy postawić dodatkową ścianę działową (np. garderoby, szafy wnękowe), na jakiej wysokości zrobić podwieszany sufit, postawić murek (co będzie podstawą baru), na jakiej wysokości położyć glazurę, terakotę, zrobić gniazdka elektryczne, wykuć parapety (dotyczy mebli kuchennych). Wykonując montaż szaf wnękowych, garderoby meble są na stałe połączone ścianami, sufitem oraz podłogą.

Podała, że demontaż tych mebli powoduje niewątpliwie potrzebę remontu pomieszczenia, a meble po demontażu nie będą pasowały do innych pomieszczeń. Podobnie przy meblach kuchennych, jeżeli projekt wskazuje na kompleksową zabudowę, tzn. od ściany do ściany - meble są przytwierdzane do ściany i sufitu, a następnie łączone na stałe blatem, który wkuwany jest w ściany przy oknach (zastępuje parapety). Jest to zabudowa stała, która pasuje tylko i wyłącznie do danego pomieszczenia. Zabudowy wykonywane są z płyty laminowanej (korpusy, półki, fronty) drewna litego, forniru, i MDF-u lakierowanego. Strony stwierdziła, że demontaż zabudowy meblowej nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, ale spowoduje potrzeby remontu pomieszczenia.

W związku z powyższym wnioskodawca zadała następujące pytanie:

czy w stanie prawnym obowiązującym po 01.01.2011r. oraz zgodnie z ww. uchwałą NSA sygn. akt I FPS 2/13 świadczenie kompleksowe polegające na montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych i przygotowanych materiałów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT?

W ocenie strony stosowanie stawki 8% jest prawidłowe, ponieważ szafy wnękowe i meble do zabudowy stałej są trwale powiązane z budynkiem lub jego częścią, a ich montaż stanowi usługę modernizacji.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wskazanej w sentencji niniejszego wyroku uznał wyrażone we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wydawanego aktu podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12b i 12c, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm.) oraz § 7 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.04.2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 247 ze zm.) obowiązującego do 31.12.2013r..

Organ interpretujący stwierdził, że w okresie od dnia 01.01.2011r. do dnia 31.12.2013r. opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Organ podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Wg Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Ponadto w uchwale z dnia 24.06.2013r. sygn. akt I FPS 2/13 NSA stwierdził, że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś. Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Organ powołał się także na znaczenie słownikowe pojęcia "remont" oznaczające zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.).

Organ interpretujący zauważył, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Wskazał, że świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ud p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24.06.2013r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Po przedstawieniu fragmentu uzasadnienia ww. uchwały organ wywiódł, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną. Stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż wątpliwości wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług na wykonanie trwałej zabudowy wnęk oraz mebli kuchennych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Na podstawie internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) organ podał, że słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy. Przedstawiony sposób montażu elementów mebli kuchennych, czy szaf wnękowych, sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Jak wynika z wniosku przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku/lokalu. Wobec powyższego nie dochodzi w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku).

Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej trwałej zabudowy wnęk oraz mebli kuchennych nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa kuchenna oraz wnękowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Organ ocenił, że analiza powołanych przepisów oraz wniosków płynących z ww. uchwały NSA z dnia 24.06.2013r. sygn. akt I FPS 2/13 w kontekście przedstawionego stanu fatycznego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez wnioskodawcę, polegających na montażu mebli kuchennych, nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa.

Zatem opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu trwałej zabudowy wnęk oraz mebli kuchennych nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia, a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8% wynikającą z ww. rozporządzenia z dnia 04.04.2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Pismem z dnia 20.03.2014r. A. U. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 24.04.2014r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez r.pr. B.N., wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 41 ust 12 w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie, że wykonywane przez skarżącą usługi nie podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług,

2. art. 41 ust 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "modernizacja" oraz uznanie, że usługi wykonywane przez skarżącą w postaci projektowania i montażu trwałych zabudów meblowych w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie stanowią usługi modernizacji w rozumieniu tego przepisu,

II. przepisów postępowania, w tym w szczególności:

1. art. 7 oraz art. 80 kpa poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia,

2. art. 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wynikającej z ww. przepisu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż uchwała NSA z dnia 24.06.2013r. sygn. akt I FPS 2/13 nie znajduje zastosowania w kontekście przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

W treści skargi strona podała, że twierdzenie organu, że czynności przez nią wykonywane w procesie montażu zabudowy kuchennej lub wnękowej stanowią nieistotne wykorzystanie elementów konstrukcyjnych lokalu/budynku jest błędne i jako takie nie zasługuje na aprobatę. Skarżąca podała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, że wykonując montaż szaf wnękowych lub garderoby, meble są na stałe połączone ze ścianami, sufitem oraz podłogą. Demontaż mebli powoduje niewątpliwie potrzebę remontu pomieszczenia, a meble po demontażu nie pasują do innych pomieszczeń i nie mogą stać się przedmiotem dalszego obrotu. Podobnie jest przy meblach kuchennych.

Na tej podstawie skarżąca wywodzi, że wbrew twierdzeniom organu, wykonywana zabudowa jest zabudową stałą, która w sposób istotny wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku/lokalu i pasuje tylko i wyłącznie do danego pomieszczenia. Fakt, iż montaż/demontaż nie spowoduje uszkodzenia konstrukcji lokalu/budynku nie przesądza o prostym czy mało istotnym wykorzystaniu jego elementów konstrukcyjnych. Uszkodzenie elementów konstrukcyjnych lokalu/budynku przy montażu/demontażu zabudowy meblowej nie jest bowiem warunkiem uznania jej za trwałą.

Z kolei wbrew przedstawionej w treści wniosku uchwale NSA o sygn. akt I FPS 2/13 organ w sposób całkowicie nieuzasadniony skupił swoją uwagę na ustaleniu czy trwałe połączenie zabudowy z konstrukcją obiektu budowlanego następuje w wyniku skomplikowanych bądź nie czynności, pomijając całkowicie podstawowe wnioski płynące z ww. stanowiska sądów administracyjnych, zgodnie z którymi istotnym dla ustalenia możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku jest jedynie określenie trwałości zabudowy, której montaż nastąpić musi z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, oraz która przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

W ocenie skarżącej przedstawiony we wniosku stan faktyczny wprost wskazuje, że połączenie zabudowy meblowej oraz szaf wnękowych z elementami konstrukcyjnymi budynku ma charakter trwały, a sposób montażu, wbrew twierdzeniu organu, nie sprowadza się wyłącznie do wykonania prostych, odwracalnych czynności. O słuszności powyższego stanowiska świadczyć ma chociażby wskazana we wniosku konieczność wykonania remontu obiektu budowlanego po ewentualnym demontażu zabudowy, jak również fakt, iż sam montaż poprzedzony jest wielokrotnie koniecznością wykonania także szeregu innych prac murarsko-budowlanych.

Organ ponadto całkowicie pominął oczywisty fakt, iż wykonana zabudowa meblowa lub szafy wnękowe, w opisanym stanie faktycznym tworzą wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego określoną funkcję użytkową. Organ bezzasadnie pominął także inne wnioski płynące z przedstawionego chociażby stanowiska WSA w Łodzi w zacytowanym wyroku z dnia 06.11.2013r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 806/13). Sąd stwierdził w jego uzasadnieniu, że po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częściami, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części.

Strona powołała się także na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.12.2013r. sygn. akt I SA/Wr 2004/13 i treść odpowiedzi sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów udzielonej w wyniku na interpelacji nr 23397 w sprawie jednoznacznego określenia stawki podatku VAT na montaż szaf wnękowych i mebli do zabudowy w domach i mieszkaniach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie skarżącej "nie sposób nie zauważyć, że technologia montażu mebli, komponentów meblowych oraz zabudów wnękowych, która zmierza do ich trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, jest w przypadku każdego z podmiotów świadczących usługi tożsame z usługami objętymi wnioskiem, taka sama, i zakłada wykonanie przedstawionych we wniosku czynności oraz wykorzystanie środków budowlanych w postaci kołków rozporowych, śruby montażowych, haków, kleju montażowego i silikonu". Przywołanie przez skarżącą wykorzystywanych materiałów budowlanych wykorzystywanych w trakcie montażu, nie może świadczyć, iż technologia stosowana w ramach świadczonych usług cechuje się wykonywaniem "nie nadmiernie skomplikowanych zabiegów technicznych". Przyjęcie odmiennego stanowiska strona uznała za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz wykraczające poza wykładnię przepisu art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne.

Ponadto definicja słowa "trwały", przedstawiona przez organ w ślad za internetowym Słownikiem języka polskiego, nie przewiduje nieodwracalności. Wykonana zabudowa ma bowiem charakter niezmienny (brak jest w niej miejsca na modyfikacje użytkownika), nieulegający zmianom oraz ponadczasowy (wykonywana jest bowiem przy założeniu wieloletniego okresu eksploatacji), co nie oznacza, iż brak jest możliwości demontażu (przywrócenia stanu poprzedniego). Podobnie jak zabudowa meblowa tak i same elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego również mogą ulec demontażowi (maja odwracalny charakter), co w ocenie strony nie przekreśla ich trwałego charakteru.

Skarżąca wskazała, że ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/13 winna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, także z uwagi na normę wynikającą z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która nie pozwala żadnemu innemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skarżąca podała, że powyższe potwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 10.04.2014r. sygn. akt I SA/Ol 191/14 i zacytowała fragment z jego uzasadnienia.

Podała, że zgodnie z treścią przedmiotowej uchwał NSA o sygn. akt I FPS 2/13 dla uznania, iż czynności wykonywane przez skarżąca mogą korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania, niezbędne jest ustalenie, iż:

- czynności realizowane przez skarżącą stanowią usługę modernizacji, oraz

- realizowane są w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie skarżącej przywołany we wniosku opis stanu faktycznego, jak również argumentacja pozwalają przyjąć, iż skarżąca spełnia warunki pozwalające na opodatkowaniu opisanych, realizowanych przez nią czynności, preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Skarżąca podała także, iż w okresie po wydaniu przedmiotowej uchwały NSA w zakresie rozstrzygnięć podejmowany w sprawach podobnych do niniejszej, mamy do czynienia z de facto ukształtowaną i jednolitą linią orzecznicza, która potwierdzona została m.in. wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 10.04.2014r. o sygn. akt I SA/Ol 191/14, wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 04.04.2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 246/14, wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 02.04.2014r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 78/14, wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27.03.2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 31/14, wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 26.03.2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 221/14 oraz szeregiem innych, potwierdzających uprawnienie podmiotów prowadzących działalność tożsamą do skarżącej do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. W treści interpretacji indywidualnej Organ zakwestionował twierdzenia wnioskodawczyni , że zabudowa mebli jest stała. Pasują one tylko i wyłącznie do danego pomieszczenia. Strona skarżąca podała, że demontaż tych mebli powoduje niewątpliwie potrzebę remontu pomieszczenia, a meble po demontażu nie będą pasowały do innych pomieszczeń. Za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył, nie stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a internetowa definicja słowa "trwały". W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 41 ust 12 w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie, że wykonywane przez skarżącą usługi nie podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług,

2. art. 41 ust 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "modernizacja" oraz uznanie, że usługi wykonywane przez skarżącą w postaci projektowania i montażu trwałych zabudów meblowych w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie stanowią usługi modernizacji w rozumieniu tego przepisu.

Uchylając zaskarżoną interpretację podatkową, Sąd miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowań ustanowionych w art. 269 § 1 p.p.s.a..

Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała NSA wykazuje tzw. rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (p. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA o sygn. akt I FPS 2/13 – w istocie dotyczy nie tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona bowiem sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale NSA przepis prawa (p. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez skarżącego, zasadnicze znaczenie ma zatem stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. Przypomnieć w związku z tym należy, że w ww. uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały, wskazać należy, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wskazał na przedstawione w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. NSA w ww. uchwale stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

W ocenie NSA: " elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje

z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).

W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową".

Tylko bowiem w ww. zakresie można – zdaniem NSA – mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA podkreślił wyraźnie, że "montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki, przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu". Ponadto, dla spełnienia hipotezy normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, konieczne jest również, by modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wówczas, do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w 41 ust. 2 ustawy. Odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA, które wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a w dalszej kolejności zobowiązany będzie respektować również organ interpretujący, do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności polegające na montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych i przygotowanych materiałów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

W świetle bowiem cyt. wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę, organ interpretujący przyjął odmienną niż NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Analizując stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., uznał, że czynności polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko w zakresie odmowy uznania montażu trwałej zabudowy meblowej za czynność mieszczącą się w pojęciu modernizacji, na s. 5 zaskarżonej interpretacji, wskazał na brak związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Ocena ta, jako zupełnie sprzeczna z przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. W świetle interpretacji wyprowadzonej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej (jaką skarżący, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, wykonuje) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił jej stanowisko, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył przepisy prawa materialnego powołane w zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 457 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ).