Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 402/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej wydatków opisanych jako A, B, C i D; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ podatkowy) wydana na wniosek Gminy G. (dalej: Gmina, Skarżąca) z [...] r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług, która została zaskarżona w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

We wniosku tym, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Gmina podała, że jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem terenów budowlanych (tzw. Strefa Aktywności Gospodarczej), które są/mogą być atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tereny Gminy zostały określone jako potencjalnie atrakcyjne miejsce lokalizacji inwestycji dla przedsiębiorców. Mając na uwadze powyższe, przed kilkoma laty Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów, przeznaczonych do dzierżawy na rzecz potencjalnych inwestorów, tj. właśnie o stworzeniu Strefy Aktywności Gospodarczej. Od 2016 r. Gmina ponosi w Strefie wydatki inwestycyjne ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania zewnętrznego (VAT jest kosztem niekwalifikowanym). Działania Gminy w tym zakresie - skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia, na terenie Strefy działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich dzierżawy. W związku z przygotowaniem Strefy, Gmina ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina ponosi wydatki na:

A. Budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, budowę odwodnienia drogowego - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jak najlepszego połączenia Strefy z drogami zewnętrznymi.

B. Budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników - celem zapewnienia właściwej i bezpiecznej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie, o czym mowa w powyższym punkcie A;

C. Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. miejscowych oczyszczalni lokalnych - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

D. Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

E. Rekultywację tych działek, które ze względu na zanieczyszczenie, tego wymagają.

Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną etc. Uzbrojenie Strefy umożliwi Gminie pozyskanie dzierżawców, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycje i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona jest inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę. Grunty będą przez Gminę dzierżawione na cele prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą dzierżawione na cele rolnicze.

W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu podatkowego, Gmina doprecyzowała, że usługę dzierżawy nieruchomości będzie świadczyć po zakończeniu zadania polegającego na uzbrojeniu Strefy Aktywności Gospodarczej (tj. po przygotowaniu nieruchomości do świadczenia tego typu usług). Właścicielem oraz zarządcą dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego, będzie Gmina. Gmina będzie też właścicielem oraz zarządcą infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia, wewnętrznych dróg i chodników. Z kolei, infrastruktura, o której mowa w pytaniu nr 2 znajduje się na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej i jest stworzona z myślą o korzystaniu z niej przez dzierżawców nieruchomości, a także ich potencjalnych klientów, dostawców etc. (gdyby nie planowana dzierżawa nieruchomości, Gmina nie podjęłaby się realizacji przedmiotowego zadania). Niemniej jednak Gmina nie może wykluczyć, iż z infrastruktury korzystałyby również inne podmioty, jako że wstęp na teren Strefy Aktywności Gospodarczej nie jest w żaden sposób ograniczony, tj. nie jest to teren zamknięty. Gmina nie pobiera żadnych dodatkowych opłat za korzystanie z infrastruktury. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, która zajmuje się na terenie Gminy dostawą wody i oczyszczaniem ścieków. Przy wykorzystaniu tej infrastruktury nie będą obsługiwane jednostki organizacyjne Gminy. Za pomocą wytworzonej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej ani samodzielnie Gmina, ani jej jednostki nie będą świadczyć usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Opłaty za usługi dostawy wody i oczyszczania ścieków będą pobierane przez spółkę komunalną. Gmina dokonała centralizacji ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. Rekultywacja, o której mowa we wniosku, będzie dotyczyć wyłącznie działek objętych dzierżawą.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia od VAT?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w punktach A, B, C, D i E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji?

Zajmując stanowisko w zakresie pytania nr 1 Gmina stwierdziła, przywołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, że usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT, bowiem rzeczonej dzierżawy będzie dokonywać na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnośnie natomiast do pytania nr 2, Gmina zajęła stanowisko, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w punktach A, B, C, D i E, ponoszonych w związku realizacją inwestycji. Spełnia bowiem pozytywne przesłanki dla skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina argumentowała w tym zakresie, że dokonując dzierżawy nieruchomości będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, podjęcie działań zmierzających do utworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na dzierżawę nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest dzierżawa (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach tworzenia Strefy ma na celu zwiększenie atrakcyjności terenów. Cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna, etc., to elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w sytuacji gdy Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają, zdaniem Gminy, niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać. Gmina jednocześnie zaznaczyła, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni. Możliwe jest zatem odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Gmina podkreśliła, że ponosi wydatki wskazane pkt A - E z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych dzierżawców. Gmina wskazała, że zajęte przez nią stanowisko ma poparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w wyroku z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 oraz wyrokach sądów administracyjnych, a także w interpretacjach indywidualnych.

Dyrektor KIS, zaskarżoną interpretacją indywidualną, stanowisko Gminy uznał za:

- prawidłowe w części dotyczącej wskazania, czy usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1),

- prawidłowe w części dotyczącej stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w pkt. E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (część pytania oznaczonego we wniosku numerem 2),

- nieprawidłowe w części dotyczącej stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w punktach A, B, C i D, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (część pytania oznaczonego we wniosku numerem 2).

Uzasadniając sporną kwestię (w zakresie uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe) Dyrektor KIS wywodził, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku natomiast nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z budową dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą organ podatkowy zauważył, że właścicielem i zarządcą dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego, infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, będzie Gmina. Ww. Infrastruktura będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Ponadto wytworzenie infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zdaniem organu podatkowego, nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a wydatkami ponoszonymi na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego) oraz budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników. Przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego) oraz budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ , powołując się na przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068, z późn. zm.) wywodził, że wybudowana infrastruktura drogowa stanowić będzie drogi publiczne, zaś działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W kwestii natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. miejscowych oczyszczalni lokalnych oraz budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami, organ podatkowy przyjął, że skoro - jak wynika z treści wniosku - za pomocą wytworzonej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej ani samodzielnie Gmina ani jej jednostki nie będą świadczyć usług dostarczania wody i odbioru ścieków, lecz ww. infrastruktura będzie nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, która za jej pomocą samodzielnie, jako odrębny podmiot, będzie świadczyć usługi w tym zakresie, to przy uwzględnieniu zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków wskazanych w pkt A, B, C i D, tj. ponoszonych na: budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, budowę odwodnienia drogowego; budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników; budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. miejscowych oczyszczalni lokalnych oraz budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami.

Odnośnie do powołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych oraz wyroków NSA i WSA, organ podatkowy stwierdził, że nie są one wiążące w sprawie, a zatem nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania stanowiska za nieprawidłowe, Gmina zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w zakresie wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej oraz budowę infrastruktury energetycznej (wydatki wskazane w punktach A i B wniosku) wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę, związane z robotami z branży drogowej, budową infrastruktury energetycznej oraz infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej (wydatki wskazane w punktach A - D wniosku) nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (usługi dzierżawy), w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 20006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), przez ich niezastosowanie w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz uznanie, że w zakresie wydatków opisanych we wniosku w punktach A - D Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części - w zakresie wydatków Gminy opisanych jako A, B, C i D oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W szerokim uzasadnieniu skargi, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko i podkreśliła, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja spornej kwestii w istotny sposób narusza wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zasadę neutralności podatku VAT, a także narusza zasadę konkurencyjności VAT. Skarżąca na potwierdzenie słuszności, jej zdaniem, postawionych zarzutów, powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana interpretacja w części, w której została zaskarżona, narusza zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego.

Zaistniały w sprawie spór wymaga rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków opisanych w punktach A - D.

Skarżąca prezentuje stanowisko, że wskazane prawo jej przysługuje.

Organ podatkowy jest natomiast odmiennego zdania twierdząc, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. I tak, co do wydatków wymienionych w punktach A i B (na budowę dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą) organ podatkowy przyjął, że przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Zatem wydatki te nie są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W kwestii zaś wydatków opisanych w punktach C i D (na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej) organ podatkowy przyjął, że powodem braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest okoliczność, że za pomocą wytworzonej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej ani samodzielnie Gmina ani jej jednostki nie będą świadczyć usług dostarczania wody i odbioru ścieków, lecz ww. infrastruktura będzie nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, która za jej pomocą samodzielnie, jako odrębny podmiot, będzie świadczyć usługi w tym zakresie.

Według stanowiska organu podatkowego istnieją trzy powody, uzasadniające brak możliwości skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, mianowicie: brak statusu podatnika podatku VAT i brak związku z prowadzoną działalnością (do wydatków z punków A i B), brak świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków (do wydatków z punktów C i D).

Zdaniem Sądu, tak przyjęte stanowisko organu podatkowego co do oceny stanowiska Skarżącej na tle przedstawionego przez nią we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie jest prawidłowe.

Negując stanowisko organu w spornej kwestii wskazać należy, że kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wedle zatem przywołanych wyżej przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Zauważenia wymaga, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jakkolwiek nie oddaje dokładnie treści przepisu unijnego. Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika bowiem, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. A zatem, także przepis prawa unijnego będący wzorem dla regulacji krajowej zakłada możliwość traktowania organów władzy jako podatników podatku od towarów i usług w określonych sytuacjach.

Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to oczywiście także, a w zasadzie głównie, podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że (w odniesieniu do gmin, bo tego podmiotu dotyczy rozpatrywana sprawa) jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego. Z treści art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika jasno, że zasadniczą rolą gminy jest zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczności lokalnej, a prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, jakkolwiek jest możliwe, to zostało ograniczone i jest traktowane jako sytuacja wyjątkowa.

Nakaz traktowania jednostek władzy publicznej, w tym gmin, jako podatników podatku od towarów i usług w sytuacjach określonych przez wskazane wyżej regulacje krajowe i unijne, także wtedy, gdy jednostki takie wykonują właściwe im zadania własne, wynika z dążenia do wyeliminowania zakłóceń konkurencji pomiędzy tymi jednostkami a właściwymi podmiotami gospodarczymi, co jasno zostało wyrażone w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika zatem, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16.

W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami na realizację inwestycji wykonywać będzie zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, nie świadczy więc o tym, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT, a także nie jest przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć jednak na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To zaś oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (vide np.: wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18).

Tymczasem, analiza zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej spornego zagadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się właśnie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, a w kwestii wydatków na realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (punkty C i D) dodatkowo pominął wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo). Z wyroku tego wynika, że sam fakt początkowego wykorzystywania inwestycji wytworzonej przez organ władzy publicznej na cele niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać tego, iż Gmina nabywając towary i usługi do wytworzenia tego dobra nie działała jako podatnik. TSUE zwrócił bowiem uwagę, że szerokie interpretowanie występowania takiej jednostki w charakterze podatnika jest konieczne z uwagi na cel systemu odliczeń, a tym samym także korekt, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z tych względów TSUE stwierdził, że: "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość..., gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych ....wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia".

Scalając i uwzględniając powyżej zaprezentowane rozważania Sąd stwierdza na gruncie zaistniałego w sprawie sporu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zaakceptować należy stanowisko Skarżącej, według którego realizując opisaną inwestycję (stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej) działa jako podatnik podatku VAT a pomiędzy ponoszonymi na realizację tej inwestycji wydatkami określonymi w punktach A – D, występuje związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla takiej oceny istotne i wiążące są bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań i czynionych w związku z tym wydatkami, jest uatrakcyjnienie działek na terenie ww. Strefy, co w konsekwencji ma wpłynąć na zwiększenie popytu na te działki i osiągnięcie przez Gminę jak najwyższej ceny z ich dzierżawy. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę wydatki na budowę infrastruktury drogowej, infrastruktury energetycznej oraz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (punkty A - D) mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (dzierżawa działek), bowiem powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców (dzierżawców) oraz mają wpływ na osiągane z dzierżawy ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Gmina dział w tym zakresie jak typowy przedsiębiorca dokonujący "uzbrojenia" w media i zagospodarowania przestrzennego działek przeznaczonych na sprzedaż lub do dzierżawy.

Ponadto, uwzględniając wskazany wyrok TSUE w sprawie C-140/17 stwierdzić należy, że inwestycja polegająca na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej związana jest z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej mimo, że użytkownikiem tej infrastruktury będzie spółka komunalna. Właścicielem tej infrastruktury jest bowiem Gmina, jako podatnik podatku VAT, ponosząca wydatki na ich budowę w ramach działalności gospodarczej, gdyż właśnie w tym celu są one budowane. W tym przypadku, nie ma więc znaczenia, że usługi zaopatrzenia odbiorców (dzierżawców działek) w wodę i odbioru ścieków po zakończeniu budowy tychże infrastruktur, będzie wykonywać spółka komunalna. Trzeba też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydatki te w całości należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Całość rzeczonej inwestycji ma bowiem przysłużyć się celom komercyjnym, bez realizacji której nie będzie możliwe osiągnięcie dobrej ceny dzierżawy.

Marginalnie już należy wskazać, iż niezasadne jest odwoływanie się do treści ustawy o drogach publicznych. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wybudowane drogi mają charakter dróg wewnętrznych ( podkreślenie sądu). Nigdzie też nie wskazano na możliwość lub zamiar podjęcia uchwały o zaliczeniu ich do dróg gminnych.

Podsumowując dotąd powiedziane Sąd stwierdza, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Skarżąca działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, Skarżąca ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktur opisanych w punktach A – D, celem wytworzenia inwestycji (Strefy Aktywności Gospodarczej), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skutkiem tego, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyżej przytoczonych względów Sąd uznał, że organ podatkowy przez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków określonych w punktach A, B, C i D, naruszył zarzucane w skardze przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (zasada neutralności).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz 14h Ordynacji podatkowej. Zarzut te miał bowiem jedynie charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanowiska Gminy w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Błędna ocena nie oznacza jednak naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Dokonując ponownej analizy stanowiska Gminy zajętego na tle pytania nr 2 w odniesieniu do wydatków określonych w punktach A, B, C i D, organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części, o jakiej mowa w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II sentencji). W skład zasądzonej kwoty wchodzą: kwota 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, tj. według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).