Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 378/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 32 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2011 r., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) z dnia [...] lutego 2011 r. wszczęto postępowanie kontrolne w Skarżącej, N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- P.H.U. M. Sp. z o.o. z siedzibą w G.;

- J. Sp. z o.o. z siedzibą w P.;

- P.H.U. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G.;

- R. Sp. z o.o. z siedzibą w K.;

- D. Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

- W. Sp. z o.o. z siedzibą w G.;

- E. Sp. z o.o. z siedzibą w P..

DUKS po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmioty dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w ocenie organu, Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia, w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2006 r., podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. wystawców.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p." - przez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenie zasady budzenia zaufania do organów, w szczególności zaś dowolne ustalenie, iż Skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych (zakupu) z ww. kontrahentami, mimo iż bezspornie dysponowała ona towarem, który następnie odsprzedała;

- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. - polegające na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonaniu selektywnej i nielogicznej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji;

- art. 193 § 6 O.p. - przez jego bezzasadne zastosowanie;

- art. 210 § 4 O.p. - przez niewyjaśnienie we właściwej formie stanu faktycznego i prawnego oraz niewskazanie przyczyn niedania wiary dowodom wskazanym przez Skarżącą, w tym dowodom z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 283 § 4 O.p. - przez prowadzenie postępowania kontrolnego po jego zakończeniu w dniu 19 stycznia 2012 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli, na podstawie upoważnienia wydanego przez DUKS;

- art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - przez wydanie decyzji mimo, iż zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdyż pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie rzekomego uszczuplenia należności publicznoprawnych, Skarżąca dowiedziała się o tym fakcie po upływie wskazanego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania;

- art. 75 w związku z art. 72 O.p. - przez przyjęcie, że pozorność transakcji pomiędzy Skarżącą a poszczególnymi kontrahentami wynika m.in. z faktu, że kontrahenci nie wystąpili do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług;

- art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) - dalej: "u.s.d.g." - przez bezpodstawne powołanie się na przesłankę wynikającą z tego przepisu, co doprowadziło do naruszenia praw i gwarancji Skarżącej wynikających z tej ustawy;

- art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.) - dalej: "ustawa o KRS", zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego są prawdziwe;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez ich niezasadne zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - przez jego zastosowanie mimo, iż przepis ten jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [77/388/EWG], dalej: "Szósta dyrektywa", i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 347/1], dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE");

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - przez jego pominięcie w sprawie oraz uznanie, iż w związku z faktem nieposiadania magazynu przez wystawcę faktury VAT transakcja nie mogła dojść do skutku.

Skarżąca zarzuciła ponadto nieustosunkowanie się przez organ do wszelkich wniosków dowodowych przez nią złożonych, w tym pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka i brak wypowiedzi organu, co do ich wartości dla rozstrzygnięcia sprawy.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o:

1. przeprowadzenie oględzin akt sprawy o sygn. [...] toczącej się w Prokuraturze Rejonowej w W. na okoliczność zakresu i rozmiarów działalności prowadzonej przez kontrahentów Skarżącej;

2. uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1378, ze zm.) - dalej: "ustawa zmieniająca z 2002 r.", z konstytucyjnymi zasadami ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej, organ niezasadnie powołuje się na skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż prezes Skarżącej otrzymał informację o toczącym się postępowaniu karnym po upływie 5-Ietniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ przyjął wadliwą tezę, a następnie w oparciu o niepotwierdzone hipotezy wysnuł wniosek, iż dostawy towarów od ww. spółek nie miały miejsca. W konsekwencji na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżąca została pozbawiona możliwości obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur wystawionych przez te spółki podatek naliczony.

Ponadto, w ocenie Spółki, organ zupełnie dowolnie, w oparciu o niepotwierdzone hipotezy doszedł do wniosku, iż nie dokonała ona czynności opodatkowanych (zakupu) ze spółkami P.H.U. P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., P.H.U. M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz F.H. E. Sp. z o.o. Okoliczności, iż kontrahenci Skarżącej faktycznie nie wykonali czynności opodatkowanych oraz fakt, iż kontrolowany wiedział lub powinien wiedzieć o ich oszustwie podatkowym, nie zostały w sprawie w żadnym zakresie udowodnione.

Skarżąca wskazywała także na brak decyzji wymiarowych wobec kontrahentów dostarczających jej zakupiony towar. Podniosła, że w sprawie brak jest dokumentacji potwierdzającej fikcyjność obrotu między nią a kontrahentami, a zaskarżona decyzja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Przedstawia ona jedną z wielu hipotez, co w jej ocenie, nie może stanowić podstawy ustaleń rzetelnie sporządzonej decyzji podatkowej. Zakupy udokumentowane dziewiętnastoma fakturami pochodzącymi od ww. spółek, dokumentują rzeczywiste transakcje i organ błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżąca odniosła się do orzecznictwa TSUE w zakresie warunków odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcja miała charakter oszukańczy. W jej ocenie, w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Skarżąca zauważyła jednocześnie, że dołożyła należytej staranności weryfikując własnych kontrahentów - dostawców towarów. Dokonała bowiem sprawdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy dany podmiot funkcjonuje, zweryfikowała dokumenty rejestracyjne kontrahenta dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wszystkie podmioty, od których kupowała towary, były, na dzień zawierania transakcji czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje na potrzeby tego podatku. Nie można zatem kwestionować, że pozostawała ona w dobrej wierze dokonując transakcji z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu, w kontekście treści przepisów art. 70 § 1 O.p. oraz uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że zaskarżona decyzja obejmuje okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2006 r., przy czym w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące Spółka wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W efekcie dopiero w deklaracji za luty 2007 r. deklarowana uprzednio kwota do przeniesienia została zrealizowana i Skarżąca wykazała w rozliczeniu za ten miesiąc kwotę podatku do wpłaty. Dlatego też, w ocenie DIS, dopiero od tego momentu rozpoczął biec termin przedawniania kwot nadwyżki do przeniesienia za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. W związku z tym skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić po upływie 5 lat od końca roku, w którym kwota nadwyżki uległa "skonsumowaniu", tj. w dniu 31 grudnia 2012 r.

Jednakże, zdaniem organu, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dopuszczalne są modyfikacje generalnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 cytowanej ustawy, w postaci np. zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że termin przedawnienia przez czas zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu.

Organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej o braku możliwości kontynuowania postępowania kontrolnego i zakończenia go wydaniem zaskarżonej decyzji po upływie wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pięcioletniego terminu przedawnienia, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011 r. (data upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r.). wskazał, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wynika wprost, iż odnosi się on do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania są zaś zobowiązania podatkowe Skarżącej powstałe w okresie od dnia 1 lutego 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. W zakresie przedawnienia tych zobowiązań zastosowanie znajdą więc przepisy prawa obowiązujące w dacie ich zaistnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), dalej: "ustawa zmieniająca z 2005 r.", obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 8 listopada 2010 r. Konstytucyjność tego przepisu nie była zaś przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Trybunał zwrócił wprawdzie uwagę, że obecnie obowiązujące brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników [Dz. U. Nr 197, poz. 1306], dalej: "ustawa zmieniająca z 2010 r.") również zawiera normę prawną uznaną w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. za niekonstytucyjną, w związku z czym zalecił konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Za niezgodny z Konstytucją RP uznany został przez Trybunał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2002 r., a zakresem zmian legislacyjnych objęty powinien zostać powołany przepis w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2010 r. (jako aktualnie obowiązujący). W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł zaś przepis art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2005 r., który nie został uznany za niekonstytucyjny, ani też nie może być przedmiotem przyszłych zmian legislacyjnych, gdyż zasadniczo w tym kształcie nie funkcjonuje już w obecnym systemie prawnym.

Organ podniósł, że Trybunał nie zakwestionował samej dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak również przychylił się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w ww. zakresie (czyli wszczęcia postępowania ad rem, a nie ad personam - do którego dochodzi w momencie postawienia zarzutów konkretnej osobie fizycznej).

W ocenie organu, za chybiony uznać należy zatem pogląd, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2006 r., gdyż Spółka nie została poinformowana o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia, jak też żadnej z osób wchodzących w skład jej organów lub uprawnionych do jej reprezentacji nie zostały postawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym w dniu [...] listopada 2011 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo karno skarbowe na podstawie postanowienia nr [...], Skarżąca została zawiadomiona pismem z 9 listopada 2012 r. Dlatego też w przedmiotowej sprawie, w ocenie DIS, doszło od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karno skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona.

Następnie DIS stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne.

Przystępując do omówienia konkretnych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie wymagają dwie kwestie: czy zakwestionowane przez organ faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz, w przypadku negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, czy Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towaru od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, DIS, stwierdził, że wyniki ustaleń, poczynione na podstawie informacji uzyskanych z różnych źródeł, świadczą, że wszystkim kontrahentom Spółki można przypisać pewne cechy wspólne. Otóż wszystkie zakwestionowane podmioty rozpoczęły działalność w latach 90-tych XX wieku i zasadniczo funkcjonowały na terytorium G. lub w okolicach tego miasta (z wyjątkiem spółki R., wskazującej w kontrolowanym okresie siedzibę w K.). Zarówno udziałowcami, jak też osobami reprezentującymi przedmiotowe spółki byli cudzoziemcy. Wszystkie podmioty deklarowały prowadzenie działalności handlowej w profilu hurtowym. Analiza składanych deklaracji i zeznań na potrzeby podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wykazuje, że w początkowym okresie działalności spółki te deklarowały zerowe wartości obrotu i zakupów oraz przychodów i kosztów. Natomiast począwszy od roku 2004, tj. również w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, obserwowany jest u wszystkich kontrahentów znaczny wzrost poziomu sprzedaży i zakupów, co jednakże nie przekłada się na zwiększenie pochodzących od tych podatników wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Zwiększenie wartości sprzedaży równoważone było bowiem wartością zakupów o zbliżonym lub większym niż wartość sprzedaży poziomie, przez co spółki te wykazywały w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub niewielkie kwoty do zapłaty. Żaden z ww. podatników nie zgłosił organom podatkowym faktu zatrudniania pracowników, co uprawnia do stwierdzenia, że spółki te żadnego personelu nie posiadały. Tymczasem ze względu na rozmiary i charakter transakcji (hurtowy handel obuwiem i ubraniami), w ocenie organu odwoławczego, niezbędne wydaje się być dysponowanie odpowiednim potencjałem ludzkim wykonującym czynności faktyczne w zakresie obrotu towarem. Analogicznie, na brak dokonania spornych czynności wskazuje również brak zaplecza magazynowego dostawców, umożliwiającego przechowywanie znacznych ilości towarów oferowanych Spółce.

Obecnie ww. spółki nie prowadzą działalności gospodarczej pod adresami wskazywanymi w dokumentach rejestrowych, bądź też nie posiadają w ogóle siedziby. Generalnie zaprzestały one prowadzenia działalności oraz wywiązywania się z obowiązku składania deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług w jednym momencie - tj. w maju 2008 r. W ostatniej złożonej deklaracji VAT-7 - za maj 2008 r. - spółki te wykazały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i pomimo zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych nie zwróciły się do organu podatkowego ojej zwrot. Niektóre z tych podmiotów postawione zostały w stan likwidacji. Wszystkie zaś zostały obecnie pozbawione statusu podatnika VAT czynnego z uwagi na nieskładnie deklaracji na potrzeby tego podatku. Okoliczności te uniemożliwiły sprawdzenie rzetelności kwestionowanych transakcji w oparciu o dokumentacje i wyjaśnienia pozyskane od kontrahentów Spółki.

Ponadto, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przeprowadzony został dowód z przesłuchania w charakterze strony Pana L. - prezes zarządu Skarżącej (protokół przesłuchania z dnia 31 sierpnia 2012 r.). Udzielając odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania firm, od których Spółka dokonywała zakupu towarów handlowych, wskazania miejsc, gdzie te firmy się mieściły, wyjaśnienia, w jaki sposób były składane zamówienia, jakie dokumenty otrzymano do zakupionego towaru, kto dostarczał towar, czyim transportem, Pan L. potwierdził, że towar nabywany był między innymi od zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji spółek, nie znał jednak ich adresów. Przesłuchiwany wskazał, że dostawcy dostarczali towar do magazynów Skarżącej w S. własnym transportem i na własny koszt, wkalkulowany w cenę nabycia towaru. Prezes zarządu wskazał, że do Skarżącej zgłaszali się osobiście przedstawiciele ww. firm z ofertą sprzedaży towarów. Po uzgodnieniu ilości, ceny, wzoru wpłacano zaliczkę i uzgadniano termin dostawy towarów.

Na etapie postępowania odwoławczego (pismo z 30 lipca 2013 r.) Skarżąca przedstawiła jednakże stanowisko niespójne z zeznaniami prezesa zarządu. Obecnie podnosi ona bowiem, iż brak magazynów nie może świadczyć o fikcyjności transakcji, ponieważ powszechna jest praktyka transakcji o charakterze łańcuchowym, gdzie towar jest wysyłany od ostatniego z podmiotów w łańcuchu do pierwszego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego, co wynika bezpośrednio z dyspozycji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Pełnomocnik Skarżącej sugeruje w ten sposób, że w sprawie dochodziło do transakcji łańcuchowych w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT.

Podkreślić należy jednakże, że prezes zarządu Skarżącej jednoznacznie wyjaśnił, że dostawy towarów dokonywały spółki wskazane na fakturach, a nie inne podmioty. W toku przesłuchania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji Pan L. nie wskazywał w żaden sposób na łańcuchowy charakter zawieranych przez Skarżącą transakcji.

Odnosząc się zaś do zarzutu, iż wszystkie podmioty, które wystawiły na rzecz Spółki sporne faktury, były w okresie dokonywania transakcji zarejestrowane jako czynny podatnik VAT oraz składały wymagane prawem deklaracje rozliczeniowe, uwzględniając kwoty wynikające ze spornych faktur, należy wskazać, że w toku postępowania w sprawie, ze względu na brak możliwości kontaktu z przedstawicielami ww. spółek, nie zostało udowodnione, iż w złożonych deklaracjach uwzględniły one podatek wykazany na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. Sam fakt posiadania statusu podatnika VAT czynnego, tj. spełnienia kryterium formalno - prawnego, nie potwierdza, w ocenie organu odwoławczego, faktu dokonania w rzeczywistości danej czynności opodatkowanej.

Według DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest podstawą do wskazania, że faktury wystawione przez ww. spółki na rzecz Skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Twierdzenie to uzasadnia w szczególności fakt, że rzekomi dostawcy nie dysponowali odpowiednim zapleczem osobowym oraz magazynowym niezbędnym do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur. Brak jest zaś dowodów na uzasadnienie twierdzeń pełnomocnika Spółki, iż w przedmiotowej sprawie realizowane dostawy towarów miały charakter transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast dobrej wiary Skarżącej nie można wywodzić z faktu zweryfikowania danych kontrahentów w KRS i domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

W ocenie DIS, sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu wyjaśniającym oraz będącego ich skutkiem naruszenia zasad postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Z uwagi zaś na brak dalszego uzasadnienia w odwołaniu naruszenia przez organ art. 193 § 6 O.p., DIS zauważył, iż czyni to niemożliwym ustosunkowanie się do jego treści. W związku z tym nie można uznać za zasadny zarzutu niezrealizowania wniosków dowodowych Skarżącej, poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do realizacji wniosków dowodowych o przesłuchanie przedstawicieli spółek, które wystawiły sporne faktury. Jednak przeprowadzenie tych dowodów nie było możliwe ze względu na niestawienie się wzywanych osób na przesłuchanie. O ile zatem na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak strona postępowania powinna współdziałać z organem podatkowym w zakresie realizacji wniosków dowodowych.

Za nieuzasadniony organ uznał również wniosek o przeprowadzenie oględzin sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w W.. Zgodnie z informacją przekazaną w piśmie Dyrektora UKS z 29 lipca 2013 r. w aktach ww. sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w W. brak jest materiału dowodowego mogącego mieć wpływ na zmianę ustaleń wynikających z materiału dowodowego sprawy podatkowej, na podstawie którego dokonano oceny uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż pomimo formalnej rejestracji wystawców spornych faktur, nie wykonali oni na rzecz Spółki czynności podlegających opodatkowaniu, tj. dostawy towarów wskazanych szczegółowo na wystawionych fakturach. Samo wystawienie faktury, któremu nie towarzyszy żadne działanie jej wystawcy, nie może być uznane za wykonanie dostawy.

Pismem z 20 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych a w konsekwencji że Skarżąca nie dokonała zakupu towarów od spółek PHU M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., F.H. E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., PHU P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.;

- art. 191 O.p. - przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 O.p. - w ten sposób, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych. Organ nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Spółkę oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego a następnie sprzedanego towaru. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie odniósł się do tych dowodów - nie wskazał przyczyn dla których odmówił im wiarygodności oraz nie ustalił czy na podstawie innych dowodów można było ustalić że strona nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur;

- art. 75 w związku z art. 72 O.p. - przez przyjęcie, iż pozorność transakcji pomiędzy Skarżącą a poszczególnymi kontrahentami wynika m.in. z faktu, iż kontrahenci nie wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - przez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne;

- art.. 7 ust. 8 ustawy o VAT - przez jego pominięcie w sprawie oraz uznanie, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktury VAT magazynu transakcja nie mogła dojść do skutku;

- art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Sąd nie podziela wyrażonego w skardze poglądu DIS, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, poczynając od lutego do września 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

Uzasadniając powyższe stanowisko DIS powołał się na następujące okoliczności :

a. fakt, że wykazywane przez Skarżącą za kolejne miesiące 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia zostały wykazane jako podlegające zwrotowi w lutym 2007 r., co w ocenie organu, przy uwzględnieniu uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 oznacza, że dopiero z tym dniem rozpoczął bieg okres przedawnienia,

b. fakt, że przywoływany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2011 r. P 30/11dotyczył brzmienia art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującego do 31 sierpnia 2005 r., to jest brzmienia nadanego ustawą zmieniającą z 2002 r. , podczas gdy w sprawie znajdował zastosowanie art. 70 par 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co prawda w brzmieniu tożsamym z brzmieniem zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, ale nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, co oznacza, że w realiach niniejszej sprawy stanowisko wyrażone w powyższym wyroku nie może znaleźć zastosowania.

Jak już wyżej wskazano, sąd powyższych poglądów nie podziela.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że DIS słusznie wywiódł z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, iż określony w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarówno w zakresie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jednak nieprawidłowo przyjął, że w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy termin przedawnienia należy liczyć od daty faktycznego zwrotu, jak to ujął organ odwoławczy, od daty kiedy "zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany)".

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wprost do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzając, że ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 O.p., ale w uzasadnieniu przedstawił szereg ważkich argumentów umożliwiających sformułowanie tezy, iż analogiczną konstatację odnieść trzeba także m.in. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. I tak podniósł w szczególności, że "powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity". Przyjęcie zatem, w ramach wykładni prawa, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd podkreślił również, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Ordynacji podatkowej).

W wyroku z dnia 6 września 2010 r. I FSK 1399/09 (dostępny w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych, htp://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc) Naczelny Sąd Administracyjny rozważając możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stwierdził, że kluczowym zagadnieniem jest konstrukcja podatku od towarów i usług. Zasadnicze znaczenie dla jego obliczenia ma bowiem zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres obliczeniowy. W przypadku, gdy pierwsza z nich przewyższa drugą, efektem tego zestawienia jest określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie dochodzi do sytuacji, w ramach której – ujmując problem w pewnym uproszczeniu – rezultatem wspomnianego zestawienia jest kwota zwrotu różnicy podatku (zwrotu podatku naliczonego) albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Status wszystkich tych elementów powinien być traktowany identycznie z punktu widzenia przedawnienia. Niepodobna bowiem przyjąć, że instytucja przedawnienia, służąca zagwarantowaniu pewności obrotu prawnego, nie dotyczy wszystkich elementów, a tylko niektórych z nich.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej zaprezentowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skoro zatem zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika i do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin przedawnienia kwoty należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat, to identyczną zasadę należy stosować w każdym z powyżej wskazanych przypadków.

Pamiętać trzeba, że w obecnym stanie prawnym przeniesienie nadwyżki (jej części) na kolejny okres rozliczeniowy jest uprawnieniem podatnika. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Tych dwóch form zwrotu podatku (bezpośredniego i pośredniego) nie należy utożsamiać, co de facto uczynił DIS poprzez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia w każdym z wyżej wymienionych przypadków biegnie od daty "zmaterializowania" zwrotu podatku, a nie od momentu, kiedy ten zwrot był należny. Przyjmując to błędne założenie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do listopada 2006 r. "zmaterializowane" w deklaracji za luty 2007 r. nie uległy przedawnieniu.

W okolicznościach niniejszej sprawy niesporne jest, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. od stycznia do listopada 2006 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., to jest z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności owego podatku. DIS powołując się na fakt "zmaterializowania" się kwoty zwrotu w lutym 2007 r. powołał się równocześnie na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczności o których mowa w art. 70 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., o którym to postępowaniu Skarżąca została zawiadomiona pismem z 9 listopada 2012 r.

Jak już wyżej wskazano, w ocenie sądu stanowisko DIS, że bieg terminu przedawnienia w zakresie wykazanych w deklaracjach za poszczególne miesiące 2006 r. od lutego do listopada 2006 r. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym rozpoczyna się z datą zmaterializowania owego zwrotu jest nieprawidłowe. W świetle przywoływanej uchwały NSA przyjąć należy, że w odniesieniu do powołanych kwot nadwyżek podatku naliczonego termin przedawnienia rozpoczynał bieg od końca roku kalendarzowego, w którym nadwyżka owa została wykazana. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że bieg terminu przedawnienia wykazanych w deklaracjach za okres od lutego do listopada kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, rozpoczął bieg od 31 grudnia 2006 r. a zakończy, 31 grudnia 2011 r.

Wobec powyższego powstaje pytanie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku VAT za 2006 r. o którym podatnik został poinformowany po upływie okresu przedawnienia mogło skutkować zawieszeniem terminu przedawnienia w rozumieniu obowiązującego w 2006 r. art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu na tak postawione pytanie udzielić należy odpowiedzi przeczącej.

DIS powołując się na treść powyższego przepisu wskazał, że nie był on poddany kontroli konstytucyjnej i nie została stwierdzona jest niezgodność z konstytucją.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w wyroku z 17 lipca 2011 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny wskazał równocześnie w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu".

W dacie wydawania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny przywołany przepis miał następujące brzmienie "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Zauważyć należy jednak, że przepis ten w 2006 r. to jest w dacie powstania zobowiązań Skarżącej w podatku VAT miał sformułowany był następująco "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Oznacza to, że przepis art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., jak i w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i w dacie wydawania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny nie wiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia z powiadomieniem o tym podatnika, przed upływem okresu przedawnienia.

Wobec powyższego, zastrzeżenia wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny co do zgodności z Konstytucją art. 70 par 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2011 r. dotyczą również zgodności z Konstytucją powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowe w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w takim wypadku należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). NSA odwołał się do wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (tak NSA w wyroku z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Po 522/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć również należy, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której Skarżąca poinformowana została o wszczęciu postępowania karnego skarbowego już po upływie terminu przedawnienia.

Wobec powyższego, uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. poczynając od lutego do listopada 2006 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy z przyczyn wskazanych powyżej uznać należy, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

Stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2006 r. obligować będzie organ podatkowy do uchylenia w powyższym zakresie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.). W konsekwencji, podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. będą kwoty wynikające z deklaracji złożonej przez podatnika za listopad 2006 r.

Z wyliczeń zawartych na stronie 19 decyzji organu pierwszej instancji, wynika, że w deklaracji za listopad 2006 r. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5194 złotych, podczas gdy w ocenie organów podatkowych kwota ta wynosiła 0 złotych. Wobec powyższego, również do wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. organy przyjęły nadwyżkę w wysokości 0 złotych. Uznanie, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2006 r. uległo przedawnieniu, oznacza, że do rozliczenia podatku za grudzień 2006 r. konieczne będzie przyjęcie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres wynikającej z deklaracji za listopad 2006 r. , to jest kwoty 5194 złotych

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2006 r. brak jest podstaw do ustosunkowywania się w tym zakresie do zarzutów skargi..

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że z uwagi na wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2006 r. w deklaracji złożonej w styczniu 2007 r. bieg terminu przedawnienia co do tej kwoty rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2007 r. i uległby zakończeniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak wobec poinformowania Skarżącej w dniu 22 listopada 2012 r. a więc przed upływem okresu przedawnienia o okolicznościach skutkujących zastosowaniem art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać należy, że w tym zakresie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty muszą zostać rozpatrzone w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r

Sąd wskazuje, że ze wskazanych poniżej przyczyn zarzuty podniesione w skardze uznaje za niezasadne w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd podziela w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie z których wynika, że faktury wystawione przez PHU M. Sp. Z o.o. J. Sp. Z o.p., W. Sp. Z o.o., F.H. E. Sp. Z o.o., D. Sp. Z o.o. PHU P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i przyjmuje je za podstawę dalszej analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Skarżący, zarzucając organowi naruszenie art. 122 oraz 191 ordynacji podatkowej pomija fakt, że organ w niniejszej sprawie dysponował jedynie zakwestionowanymi fakturami, zeznaniami Prezesa Zarządu Skarżącej, z których wynika, że przedstawiciele kontrahentów przyjeżdżali z próbkami towarów, towary były zamawiane, dostarczane wliczonym w cenę transportem realizowanym przez owych kontrahentów a płatność za nie regulowana w formie gotówkowej.

Jednocześnie organy ustaliły, że w przypadku wymienionych w decyzji dostawców wzrost ich aktywności miał miejsce w latach 2005-2008, dostawcy ci nie zatrudniali żadnych pracowników, co wynika z faktu nie składania deklaracji na zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych jak również nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących owych kontrahentów.

W tej sytuacji, w ocenie sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że wystawione przez powołane wyżej podmioty faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, to jest że dostawy towarów objęte zakwestionowanymi fakturami nie mogły być wykonane przez wystawców tychże faktur.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że przedłożenie przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego a następnie w skardze informacji, z których wynika, że Skarżący sprzedał towary w odpowiadające ilościowo towarom objętym zakwestionowanymi fakturami nie stanowi jeszcze potwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur rzeczywiście dostarczyli objęte nimi towary do Skarżącego.

Ustosunkowując się do zarzutu objętego punktem 3 skargi sąd wskazuje, że faktycznie, ani DUKS ani DIS nie ustosunkowały się wprost do przedstawionego przez Skarżącego przy piśmie z 2 lipca 2012 r. zestawienia kontrahentów za 2006 r. W ocenie sądu uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, jak już bowiem wyżej wskazano, sam fakt, że Skarżący sprzedał towary w ilości odpowiadającej ilościom wykazanym w zakwestionowanych fakturach nie oznacza jeszcze, że to wystawcy faktur ów towar dostarczyli.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że jak wynika z zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń z 30 listopada 2012 r., kontrolujący nie kwestionowali faktu nabycia powołanych towarów, wyjaśniając jednocześnie, że kwestionują przedmiotowe zdarzenia w kształcie wynikającym z zakwestionowanych faktur.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji również wynika, że co do zasady DIS nie kwestionował faktu wejścia przez Skarżącą w posiadanie towarów, które podlegały następnie odsprzedaży – kwestionował jednak fakt dokonania dostawy przez wymienione w decyzji podmioty.

Zarzut naruszenia art. 75 i 72 Ordynacji podatkowej również uznać należy za nieuzasadniony. Powołane przepisy dotyczą pojęcia nadpłaty (art. 72 Ordynacji podatkowej) oraz regulują kwestie zwrotu nadpłaty podatku w tym związane ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji. Powołane przepisy nie były stosowanie w niniejszej sprawie ani przez DUKS ani też przez DIS, zatem organy nie mogły ich naruszyć.

W ocenie sądu stawiając powyższe zarzuty Skarżąca dążyła w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy co do nie zrealizowania przez podmioty wymienione w decyzji dostaw towarów objętych spornymi fakturami kwestionując fragment uzasadnienia decyzji DUKS w którym wskazano, że podmioty te nie występowały o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednak z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że inne okoliczności niż nie wystąpienie przez kontrahentów Skarżącej o zwrot nadwyżki podatku były przyczyną dla której organ drugiej instancji uznał, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym transakcjom.

Skarżąca konsekwentnie zarzucała organom wadliwe przyjęcie, że czynności objęte spornymi fakturami dokumentują czynności pozorne. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, na co zwrócił uwagę DIS zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, że art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dotyczy czynności pozornych. Artykuł ten znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie ponieważ ustalone zostało, ze wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z uwagi na fakt, że sąd podzielił ustalenia faktyczne organów w tym zakresie, również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadniony.

W ocenie sądu również zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadniony. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by dokonywane były transakcje o charakterze łańcuchowym, przeczą temu również zeznania prezesa Skarżącej, przywołane w decyzji DIS.

W ocenie sądu z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013. poz. 1203) wynika, że w ocenie Skarżącej DIS wadliwie przyjął, że nie można mu przypisać przymiotu dobrej wiary w zakresie spornych transakcji.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Sąd podkreśla, że podstawą dla odliczenia podatku VAT musi być rzeczywista transakcja. W niniejszej sprawie, Skarżąca powołując się na swoją dobrą wiarę przywołuje fakt sprawdzenia w KRSie czy jej kontrahenci funkcjonowali. Sąd podkreśla w tym miejscu, że organy nie zakwestionowały faktu istnienia określonych podmiotów, nie negowały też, że określone osoby pełnią w tychże spółkach określone funkcje, nie kwestionowały również, że Spółki te składały deklaracje podatkowe. Wobec powyższego nie można zarzucić organom naruszenia art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednak sam fakt istnienia danego podmiotu, czy też fakt pełnienia przez określone osoby funkcji członków zarządu w danym podmiocie nie oznacza jeszcze, że faktury wystawione przez ów podmiot dokumentują rzeczywiście wykonane transakcje.

Sąd podziela stanowisko DIS, że w realiach niniejszej sprawy nie można Skarżącej przypisać dobrej wiary. Opis transakcji dokonywanych z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, przekazany przez prezesa Zarządu Skarżącej, stoi w ocenie sądu w oczywistej sprzeczności (na co zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji) z późniejszymi deklaracjami Skarżącej co do przebiegu tychże transakcji zawartymi w odwołaniu a następnie w skardze do tutejszego sądu. Sąd wskazuje również, że opis transakcji zawarty w zeznaniach strony wskazuje, że Skarżąca mogła liczyć się z tym, że uczestnicy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

W konsekwencji, z uwagi na opisany powyżej fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2006 r., i wynikającą z tego faktu konieczność przyjęcia do wyliczenia wysokości zobowiązania za grudzień 2006 r. kwot wynikających nie z decyzji a z deklaracji za listopad 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stosownie do art. 145 par1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach była art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a.