Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1027/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 33
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

ISA/Po 1027/09

UZASADNIENIE

Urząd Miejski w G. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia: kto powinien mieć nadany numer identyfikacji podatkowej NIP - gmina - Miasto G., czy urząd miejski.

We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że Urząd Miejski w G. jest jednostką organizacyjną gminy i posiada nadany NIP. Ten NIP jest podawany przez urząd w deklaracjach składanych do Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz w innej dokumentacji , w której wymagany jest NIP. W związku z umową pożyczki na realizację budowy kanalizacji sanitarnej, wskazano na braki w złożonej dokumentacji polegające na niepodaniu numeru NIP dla Miasta G. jako wnioskodawcy i beneficjenta pożyczki.

Zdaniem wnioskodawcy właściwym rozwiązaniem jest posiadanie numeru NIP tylko przez Urząd Miejski w G., działający w formie jednostki budżetowej i będący jednocześnie jednostką organizacyjną gminy - Miasta G.

Integralną częścią uzasadnienia dla przedstawionego powyżej stanowiska były uwagi członka Zespołu ds. Systemu Finansów Publicznych Komisji Wspólnej Rządu i Samorządu Terytorialnego wniesione na posiedzeniu przedmiotowego zespołu, z których wynika, że z punktu widzenia podatku VAT stawianie równości pomiędzy gminą i urzędem wydaje się nieporozumieniem, gdyż:

- po pierwsze gmina to nie tylko urząd, to wszystkie jednostki organizacyjne, jednostki budżetowe bezpośrednio rozliczające się z budżetem, zakłady budżetowe rozliczające się "pośrednio", jednostki organizacyjne posiadające odrębną osobowość prawną (instytucje kultury, zakłady opieki zdrowotnej i spółki prawa handlowego) powiązane z budżetem dotacjami, bądź wpłatami np. dywidendy od spółek, -po drugie urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku VAT dla osoby prawnej (gminy) oraz dla urzędu obsługującego tę osobę prawną. Potwierdza to rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości i planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych. W planie kont dla budżetu jednostek samorządu terytorialnego nie ma kont na ujęcie tych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaniem budżetu zachodzą tylko w jednostkach organizacyjnych wykonujących samodzielnie budżet w ramach swoich planów finansowych (jedną z takich jednostek jest urząd).

- po trzecie nie może być ta sama czynność, wynikająca z zadań gminy,

podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, w zależności od struktury organizacyjnej gminy, opodatkowywana w jednej gminie dla osoby prawnej jako gmina, a w innym przypadku w jednostce budżetowej np. Zakład Zieleni Miejskiej, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji.

-po czwarte urząd jako zakład pracy posiada swój numer NIP dla rozliczenia podatków wynikających z zatrudnienia pracowników i trudno zgodzić się, aby w zależności od rodzaju podatku urząd posługiwał się różnym numerem NIP - zakładem pracy w myśl przepisów jest urząd nie gmina.

-po piąte numer NIP powinien być jeden dla wszystkich rodzajów podatków, nadany

podmiotowi, który jako podmiot gospodarczy płaci te podatki przynależne budżetowi państwa jak i budżetowi gminy.

-po szóste aby rozliczać VAT potrzebny jest podmiot ekonomiczny, faktycznie wykonujący te czynności -jakim jest jednostka budżetowa, zakład budżetowy czy spółka, a nie podmiot abstrakcyjny z punktu widzenia czynności gospodarczych jakim jest gmina – odpowiednio powiat, województwo czy Skarb Państwa.

-po siódme powinna być zachowana konstytucyjna zasada równości podmiotów – jednostki administracji rządowej i samorządowej działające w obrębie finansów publicznych powinny podlegać tym samym regulacjom podatkowym, gdyż zarówno administracja rządowa jak i samorządowa są administracją publiczną realizującą zadania państwa. Skoro urzędy administracji centralnej są rejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT to dlaczego urzędy administracji samorządowej mają być rejestrowane jako gmina?

-po ósme wprowadzanie zamętu w tak istotne sprawy jak rozliczanie VAT w miastach realizujących różne projekty z wykorzystaniem środków unijnych, może rodzić daleko idące konsekwencje. Projekty unijne realizują nie tylko urzędy, ale również inne jednostki organizacyjne gminy (Miejskie Ośrodki Pomocy Społecznej, Powiatowe Urzędy Pracy itp.), które samodzielnie prowadzą rozliczenia z tytułu podatku VAT z Urzędem Skarbowym - zatem kto powinien być adresatem faktury VAT?

-po dziewiąte w świetle powyższego, jak powinny być zatem opodatkowane czynności, które wynikają z racji wykonywania zadań zleconych administracji rządowej - nie są to zadania własne gminy?

-po dziesiąte, jeśli to gmina (w zakresie czynności realizowanych w ramach urzędu) miałaby być podatnikiem VAT, to kwestia ta powinna wynikać wprost z uregulowań ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą podatnikami są W W W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VATf podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl §13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142 poz. 1020) należy stwierdzić, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. W związku z powyższym, gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie numeru identyfikacji podatkowej (NIP), a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy. Inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, tj. gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numery) NIP.

Ponadto, organ podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych - podmioty te również otrzymują NIP. Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. Konsekwencją wydania ww. decyzji jest jednoznaczna identyfikacja podmiotu w systemie Poltax poprzez jego NIP i nazwę.

Zatem, zdaniem organu, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu) jest wyłącznie gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług gmina i urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) - tj. NIP nadany gminie. Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług podlega obowiązkowi rejestracyjnemu. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Z uwagi na fakt, iż nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno gmina, jak i urząd, w związku ze swoimi działaniami, powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Status prawny pracowników samorządowych określają przepisy ustawy z dnia 22 marca 1990 r. o pracownikach samorządowych (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1593 ze zm.). Stosownie do postanowień wspomnianej ustawy pracownicy samorządowi są zatrudniani m. in. w urzędach gminy. Zakładem pracy dla tych osób jest zatem urząd gminy i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy urząd miejski (gminy) jest więc zakładem pracy dla pracowników samorządowych i to na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym urząd miejski (urząd gminny) jako płatnik nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej gminy, ale powinien na potrzeby tych rozliczeń, posiadać swój odrębny NIP do tych rozliczeń.

Reasumując, organ stwierdził, że gmina (miasto), jako osoba prawna, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego też podstawą rozliczeń podatkowych winien być nadany jej numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Urząd miejski, w ramach realizacji zadań gminy, nie jest uprawniony ani do wystawiania, ani otrzymywania faktur VAT, jak również składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy oraz własnego NIP). Wszelkie bowiem dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd lub wpływające do Urzędu dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy. Natomiast, na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, urząd miejski jako płatnik powinien stosować swój odrębny NIP.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 października 2009 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła interpretacji indywidualnej, iż:

-jest niezgodna z przepisami prawa regulującymi zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę sektora finansów publicznych

-godzi w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa. Zastosowanie się do tej interpretacji skutkowałoby odmiennym traktowaniem jednostek administracji rządowej i samorządowej ze szkodą dla tych ostatnich. Jednostki samorządowe byłyby zobowiązane do prowadzenia bardziej rozbudowanej księgowości co miałoby przełożenie na skuteczność ich działania i koszty funkcjonowania . Próbuje się narzucić obowiązek nadawania numeru NIP województwu, powiatowi i gminie, a np. nie nadaje się numeru NIP Skarbowi Państwa, który jest osobą prawną.

- stosowanie udzielonej interpretacji będzie skutkowało nieprawidłowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej , dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla osoby prawnej - gminy oraz dla urzędu obsługującego tę osobę prawną.

-zastosowanie się do udzielonej interpretacji oznaczałoby, że wszystkie jednostki budżetowe musiałyby posługiwać dwoma numerami NIP, a w konsekwencji prowadzić dwie odrębne ewidencje księgowe

-brak jednolitego stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów, przy uwzględnieniu wszystkich obowiązujących, a nie wybranych uregulowań prawnych.

Zdaniem skarżącego właściwym jest przyjęcie , że urząd powinien posługiwać się wyłącznie jednym numerem identyfikacji podatkowej - NIP nadany urzędowi.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W pierwszej kolejności jednak rozważyć należało sytuację procesową skarżącego, sprowadzającą się do uruchomienia przez Urząd Miasta G. postępowania sądowoadministarcyjnego, przez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Status określonego podmiotu jako strony postępowania oceniać należy w oparciu o przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2002r., sygn. I SA 3153/01, LEX 81717). W niniejszej sprawie będą to przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r, o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., Nr 141, poz. 1591). Przepisy powołanej ustawy nie nadają urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej, a czynią ją jedynie aparatem pomocniczym organu gminy. Przepis art. 33 powołanej ustawy stanowi, iż wójt (tu prezydent) działając jako organ wykonawczy gminy (tu Miasta G.) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Urząd jest strukturą organizacyjną, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy, przez co nie może on stanowić strony postępowania (tak: NSA w wyroku z dnia 3 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 116/07).

Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, to urząd miejski zarejestrowany został przez organ podatkowy w rejestrze prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, sytuacja taka, pomimo sygnalizowanego wyżej mankamentu, stwarza przesłanki do merytorycznego rozpoznania sprawy. Sąd jednak dbając o właściwe określenie stron postępowania z urzędu w sposób prawidłowy określił skarżącego jako Miasto G.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - gmina, czy urząd.

Obowiązkowi ewidencyjnemu i nadaniu numeru identyfikacji podatkowej ze względu na treść art. 2 ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podlegają podmioty określone w ust. 1 tego przepisu, tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące na podstawie odrębnych ustaw podatnikami. Poza podatnikami będącymi osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne niż wymienione w ust. 1 podmioty, ale tylko w sytuacji, gdy na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami. Obowiązkowi ewidencji podlegają również płatnicy podatków (vide ust. 2 art. 2 wymienionej wyżej ustawy), a także płatnicy składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne (vide ust. 3 art. tej ustawy). Obowiązkowi ewidencyjnemu i nadaniu numeru identyfikacji podatkowej jak wynika ze wskazanych przepisów, podlegają podatnicy podatków, a także płatnicy. Definicje podatnika i płatnika zawiera ustawa z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z jej art. 7 podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami także inne podmioty. Kto jest podatnikiem podatku, powinno więc wynikać z ustaw podatkowych. Ustawa o zasadach ewidencji podatników i płatników powtarza zatem definicję podatnika określoną w ordynacji podatkowej. W ustawie o zasadach ewidencji nie zostało jednak określone, kto jest płatnikiem podatków w rozumieniu tej ustawy. Chcąc zdefiniować to pojęcie, sięgnąć więc należy do definicji zawartej w ordynacji podatkowej. W myśl art. 8 tej ustawy płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem stosownie do tej definicji może być podmiot wyznaczony tylko przez przepisy prawa podatkowego.

Do określenia, kto jest podatnikiem podatku VAT, sięgnąć trzeba do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wyłączenie wskazane w ust. 6 tego artykułu ma zastosowanie w określonym w tym przepisie zakresie, tj. w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem przy tym czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie.

By ocenić, czy podatnikiem podatku VAT w określonym przez ustawę o VAT zakresie jest gmina, czy też urząd gminy, mając na względzie definicję podatnika zawartą w tej ustawie, należy określić status tych podmiotów, a więc sięgnąć trzeba do uregulowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 8.3.1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Osobowość prawna gminy wynika z ustawy. Uzyskanie osobowości prawnej nie wiąże się więc w tym przypadku z koniecznością dokonania wpisu w określonych rejestrach. Urząd gminy, co wyraźnie wynika z art. 33 ust. 1 tej ustawy, jest jednostką pomocniczą gminy. Stosownie bowiem do tego przepisu wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. W literaturze przez urząd rozumie się albo zespół kompetencji przysługujących organowi, albo szczególną nazwę organu administracji publicznej, albo też zespół osób przydany organowi do pomocy w wykonywaniu jego kompetencji [vide M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, (...) 2002]. Ustawa o samorządzie gminnym urząd gminy traktuje jako jednostkę organizacyjną zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta, jest to więc aparat pomocniczy organów gminy [vide A. Szewc, G. Jyż, Z. Pławecki, Samorząd gminy, (...) 2005, wyd. II]. Skoro gmina posiada osobowość prawną, a przy tym wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym, to gmina, a nie urząd jest w tym zakresie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT. Z treści bowiem wskazanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, to podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie jej jednostka pomocnicza. Pogląd taki prezentowany jest też w orzecznictwie NSA (vide orzeczenia NSA z 3.1.2008 r. I FSK 117/07, i z 18.11.2008 r. I FSK 1148/07, 28.04.2009 I FSK 263/08).

W sytuacji nadania jedynie urzędowi gminy numeru identyfikacji podatkowej nie można uznać, by wypełniony został obowiązek określony w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, ciążącego na gminie związanego z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, mówiący o jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego, co wyraźnie wynika z jego treści, ma odniesienie do podatników. Wynikająca z niego zasada jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego nie może więc odnosić się do sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie, tj. posiadania numeru identyfikacji podatkowej jedynie przez urząd gminy będący aparatem pomocniczym podatnika podatku VAT. Powoływanie się przez skarżącego na problemy związane z prowadzeniem księgowości nie jest argumentem do podzielenia jego stanowiska. Nadanie urzędowi numeru identyfikacji podatkowej związane jest przede wszystkim ze statusem płatnika. Urząd miasta będący zakładem pracy dla pracowników urzędu jednostki samorządu terytorialnego i pracodawcą wójta stosownie do treści art. 31 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 12, poz. 176 ze zm.) jest bowiem płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody między innymi ze stosunku pracy.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

/-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/K.Wolna-Kubicka