Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 67/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8 , art. 241 §  2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, (Dyrektor Izby Skarbowej, organ), po rozpatrzeniu odwołania W. F. (podatniczka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] marca 2016 r. podatniczka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 podatniczka wywodziła, że postawą prawną wydanej w stosunku do niej decyzji jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Zaistniała zatem przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

Organ nie przychylił się do wniosku strony i odmówił wznowienia postępowania we wnioskowanym zakresie (decyzja z dnia [...]). Decyzja ta została uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – zarówno decyzja odmawiająca wznowienia jak i decyzja ostateczna z [...] zostały podpisane przez tego samego pracownika Izby Skarbowej w L.

Decyzją z dnia [...] organ ponownie odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Od tej decyzji strona odwołała się, zarzucając naruszenie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w wyniku niezasadnego uznania przez organ, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania. Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że termin jednego miesiąca na wniesienie żądania w przedmiocie wznowienia postępowania należało liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., to jest od dnia, w którym weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, uchylająca przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony termin ten należy liczyć od dnia wejścia w życie powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to jest od dnia 6 lutego 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję tego organu, działającego jako organ pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazał na specyfikę trybu wznowienia postępowania jako odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń.

Następnie odwołał się treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazanego przez podatniczkę jako podstawa wznowienia postępowania, z którego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Organ wyjaśnił, iż w powołanym we wniosku wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (opubl. w Dz.U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

I/ art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

II/ przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał Konstytucyjny określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., a zatem termin wskazany w pkt II upłynął z dniem 6 lutego 2016 r.

Organ zwrócił jednak uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku, podtrzymując stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. akt SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r" sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14).

Odwołując się do treści wymienionych wyżej wyroków organ zajął stanowisko, że w przypadku zmiany (uchylenia) przez ustawodawcę niekonstytucyjnej normy przed upływem okresu, na który Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę jej mocy obowiązującej, brak jest co do zasady możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania. Zgodnie z wolą ustawodawcy na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony - zatem derogacja nastąpiła przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej. W związku z tym, z uwagi na uchylenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej, termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania liczony powinien być od dnia 1 stycznia 2016 r., co oznacza, że – mając na względzie treść art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej - upłynął on z dniem 1 lutego 2016 r.

Skoro, stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania podatkowego ze wskazanej wyżej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to wniosek strony o wznowienie postępowania złożony za pośrednictwem P. P. w dniu [...] marca 2016 r., został złożony po upływie terminu do jego wniesienia. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej, jakim jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania w ustawowym terminie zakreślonym w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od kwestii uchybienia terminu do złożenia wniosku organ wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 w sposób jednoznaczny, wypowiedział się odnośnie warunków dopuszczalności wznowienia (na podstawie tego konkretnego orzeczenia) postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi. Skoro Trybunał wykluczył w określonych uwarunkowaniach prawnych możliwość wznowienia takich postępowań i okoliczności te zmaterializowały się, to nie można oczekiwać od organu podatkowego zignorowania tego stanowiska.

W konkluzji organ przyjął, że stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie potwierdza prawidłowość tezy zawartej w zaskarżonej decyzji, że w sprawach wniosków o wznowienie postępowania za rok 2008 (i lata następne) formułowanych na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku ze stwierdzoną wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 niekonstytucyjnością art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, przy czym strona nie dotrzymała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania

Na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, gdyż termin jednego miesiąca należało liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., to jest od dnia, w którym weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylająca przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś, jak wskazała podatniczka w złożonym wniosku od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to jest od 6 lutego 2016 r.

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że istniały podstawy do jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi strona podnosiła, że przyjęcie, iż strona mogła wnieść wniosek o wznowienie postępowania w ciągu miesiąca od wejścia w życie nowych przepisów w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to wskazał w skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, byłoby sprzeczne z jasnymi i precyzyjnymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi trybu wznowienia postępowania.

W ocenie strony organ twierdząc, że miesięczny okres do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania powinien biec od dnia 1 stycznia 2016 r., oparł się nie na brzmieniu obowiązującego przepisu dotyczącego terminów na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania, lecz na niejednolitym stanowisku wypracowanym przez orzecznictwo sądowo - administracyjne. Strona nie ma poza tym obowiązku znać i stosować się do orzecznictwa i poglądów doktryny, które nie są dla niej wiążące. W jej ocenie organ nie wskazał konkretnych przepisów prawa, z których wywiódł swoje stanowisko.

W jej ocenie, skoro zgodnie z brzmieniem art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 w przypadku pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (por. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. - M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art. 145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art. 145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX).

Zdaniem strony dochowała ona ustawowego terminu przewidzianego w odpowiednim przepisie ustawy na złożenie wniosku o wznowienie postępowania i takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym - w wyrokach: WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 14/16, WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 318/15, WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 94/15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów podatniczki nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej ustalającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

We wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] marca 2016 r. (data wpływu do organu - 7 marca 2016 r.) podatniczka powołała się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podatniczka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.o.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis, na podstawie którego ustalono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 128 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraził zasadę trwałości decyzji podatkowych. Decyzje, od których nie służy odwołanie, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, czyli wyjątkowo.

Następnie zauważyć trzeba, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, o którym mowa wyżej, określającego jedną z podstaw wznowienia postępowania podatkowego, nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji.

Zgodnie z treścią tego przepisu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w dzienniku urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Oznacza powyższe, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z ustawą zasadniczą państwa zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia, lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Przy tym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Należy uznać, jak zostało to jasno wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., to jest okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Trybunał zatem podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)".

Przyjąć zatem trzeba, że skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu prawa z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe będą różnorakie - w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta, od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu. W sytuacji nieokreślenia przez Trybunał innego, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału przestaje obowiązywać, co oczywiście, jak wspomniano wcześniej, nie powoduje automatycznego wyeliminowania skutków prawnych wcześniejszego obowiązywania tego aktu. Jednakże od chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego zarówno organy administracji, jak i sądy nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, co oznacza w odniesieniu do spraw podatkowych, że prowadzone postępowania podatkowe powinny być umorzone, natomiast toczące się postępowania sądowoadministracyjne powinny zakończyć się uchyleniem decyzji wydanych na podstawie aktu niekonstytucyjnego. W odniesieniu natomiast do spraw podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami podatkowymi lub prawomocnymi wyrokami sądowymi, istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), jak i postępowania sądowego (art. 272 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). W opisanej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że indywidualny akt stosowania prawa nie może być wydany, bowiem nie ma w chwili jego wydawania podstawy prawnej, została ona bowiem wyeliminowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, albo też istnieje pewność, że taki akt stosowania prawa był wydany na podstawie, która po jego wydaniu odpadła, ale w chwili wydawania była niewłaściwa, co właśnie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego.

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że odmienna jest sytuacja prawna w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Odroczenie takie oznacza, jak wskazał wyżej sam Trybunał, że oceniany przepis, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego.

Uzasadnieniem przyznania Trybunałowi możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu na ściśle określony i ograniczony czas jest, jak wyraził to Trybunał we wskazanym wyżej wyroku, pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał cyt. "także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f.".

Prawidłowa wykładnia art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z ustawą zasadniczą państwa orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji z systemu prawa.

Należy mieć w polu widzenia, że Trybunał wyrażał już wcześniej stanowisko, np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (por. wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie powyższe nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 3 jak i innych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Utrata mocy art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Organ podatkowy zasadnie zatem odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do wznowienia, w szczególności podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tych zasadniczych motywów orzeczenia Sądu (a stanowisko to, zaprezentowane przez organy podatkowe w sposób decydujący przesądzało o odmowie wznowienia postępowania) stwierdzić też należy (gdyby przyjąć – inaczej niż to uczynił Sąd - możliwość wznowienia postępowania), że wniosek w rozpoznawanej sprawie, złożony (nadany) w dniu [...] marca 2016 r., złożony został po terminie. Termin ten bowiem, winien być liczony od dnia wejścia w życie przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to jest od dnia 1 stycznia 2016 r., bowiem w tym dniu została ostatecznie usunięta stwierdzona przez Trybunał niezgodność przepisu z ustawą zasadniczą. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez WSA w sprawie o sygn. I SA/Lu 745/16.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.