Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 219/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 8, 6a,
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 5,6, 4, art. 13 ust. 1 pkt 2, 5
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
article: art. 52 ust. 1 pkt 1, ust. 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Gminy M. przedstawione we wniosku z 1 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za działalność gospodarczą czynności polegających na prowadzeniu stołówek szkolnych oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13.00, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza VAT łącznie ze wszystkimi podległymi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane do realizacji zadań własnych gminy, wynikających

z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(tj. Dz.U.2017.1875), tj. edukacji publicznej. W Gminie są to szkoły podstawowe. Jako jednostki budżetowe Gminy organizują m.in. stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół zgodnie z art. 4 pkt 1 oraz art. 106 ustawy z 14 grudnia

2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U.2017.59 ze zm.) – dalej u.p.o. Szkoły prowadzą stołówki szkolne dla własnych uczniów. Posiłki są przygotowywane dla uczniów, za które obciąża się rodziców minimalną odpłatnością. Szkoły organizują pobyt i nauczanie dzieci po godzinie 13.00. Na podstawie porozumienia rodzice finansują pobyt dzieci za symboliczną opłatę. Stosunek prawny z rodzicami dzieci z oddziałów przedszkolnych powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Strony nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości. Wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających ze stosownych ustaw: ustawy o systemie oświaty i prawo oświatowe. Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego. Gmina nie działa w obrocie gospodarczym na zasadach konkurencji, ponieważ realizuje działalność statutową, nie ma wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych i gastronomicznych.

W związku z powyższym Gmina zapytała czy organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminny, zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna:

w tym do prowadzenia stołówek szkolnych - w których uczniowie i dzieci korzystają

z wyżywienia podczas pobytu w szkole, za które pobierana jest opłata od rodziców, oraz czy w odniesieniu do pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13.00, za które pobiera od rodziców opłatę prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci?

Wnioskodawca wskazał, że zadania własne gminy to m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) realizowane przez powołane jednostki podległe szkoły podstawowe. Pobyt i nauczanie dzieci w oddziałach przedszkolnych do godz. 13.00 są finansowane z budżetu Gminy. Po tej godzinie finansowanie pobytu i nauczania dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka zgodnie z uchwałą rady gminy. Rodzice także ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Do opłaty za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, że obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w szkole. Aktualnie, szkoły wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13.00, jako świadczenie usług zwolnione od podatku, zaś korzystanie przez nie z posiłków jako dostawę towarów zwolnioną od podatku. Zdaniem wnioskodawcy, Gmina w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem VAT, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Opłaty związane z realizacją tych zadań mają charakter opłat publicznoprawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina wskazała na wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1317/15.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Dyrektor wskazał m.in. na przepisy ustawy o samorządzie gminnym określające status i zadania gminy, możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez gminę, zawierania umów (art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2) oraz przepisy ustawy Prawo oświatowe, określające co obejmuje system oświaty, definicję przedszkola publicznego, szkoły publicznej, możliwość zorganizowania stołówki przez szkołę (art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 15, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 10). Wskazał ponadto, że publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2 tej ustawy, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 ustawy (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy). Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Dyrektor stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu stołówek szkolnych oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13.00, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami

a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające Gminie, beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie), dzieci. W konsekwencji wnioskodawca świadcząc odpłatnie ww. usługi polegające na prowadzeniu stołówek szkolnych oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci

w oddziałach przedszkolnych po godz. 13.00 jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uznanie skargi za zasadną i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego i prowadzenia stołówek szkolnych;

2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przez uznanie, że w ramach realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego oraz prowadzeniu stołówek szkolnych Gmina prowadzi działalność gospodarczą, która nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora zawartym w zaskarżonej interpretacji, Gmina podniosła, że w niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do art. 67 a w zw. z art. 3 pkt 1 w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych,

w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67 a w zw. z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części

z opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora. Istotnym jest, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Skarżąca wskazała, że powyższe rozumowanie zgodne jest

z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie strony zapewnienie wyżywienia dzieciom także w stołówkach szkolnych mieści się

w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej

i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe odnosi się także do problemu organizacji przez gminę pobytu

i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13.00. Przepisy ustawy o systemie oświaty, a zwłaszcza art. 5 ust. 5, wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej

(art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), gdyż za takie należało uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13.00. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało VAT, bo w tym przypadku Gmina na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem tego podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Uni Europejskiej.

Skarżąca przywołała wyroki NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14, z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15, w myśl których

z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów

z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wspomnianego podatku. Interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest trudna i wywołuje spory sądowoadministracyjne.

Zdaniem skarżącej dodatkowym argumentem za tym, aby wyłączyć w sprawie gminę jako podatnika VAT jest zasada in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis ten nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne – tj. art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1211 ze zm.) – zwanej dalej u.p.t.u, lub ustawą o VAT – w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a stosowny zarzut został w skardze jasno sformułowany.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności – prowadzenia stołówek szkolnych (wyżywienie) oraz pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13:00 Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu stołówek szkolnych oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13.00, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające Gminie, beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie), dzieci. W konsekwencji wnioskodawca świadcząc odpłatnie ww. usługi polegające na prowadzeniu stołówek szkolnych oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13.00 jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Zdaniem Gminy natomiast, realizując powyższe, jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.

W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635).

Powyższa regulacja unijna (poza stwierdzeniem w kwestii zakłócenia konkurencji) znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika VAT muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C - 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak z powyższego wynika, dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny, jak i inne przytoczone poniżej wyroki: CBOSA).

Treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Według art. 106 ust. 1 - 6 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, i co nie jest sporne, organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (zob. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11).

Gmina dokonując sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na podstawie u.p.o. realizuje zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży posiłków, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego. W cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym. Tak przedstawione działanie jest zgodne z w/w przepisami u.p.o., co w konsekwencji oznacza, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 u.p.o. Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu VAT ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). W sprawie częściowa (symboliczna wręcz) zapłata ponoszona przez rodziców powinna być zrównana z opłatą, której pobór, jako taki nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, niż z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Związek między świadczoną przez gminę usługą wyżywienia na stołówce a ekwiwalentem płaconym przez rodziców nie ma bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę.

W kwestii poboru opłat za pobyt i nauczanie dzieci w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13:00, wskazać trzeba, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji.

Przypomnieć ponownie trzeba, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie z treści at. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. wynika, że do zadań własnych gminy należy też wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Przepis ten stosuje się również do oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej (art. 13 ust. 5 u.p.o.).

Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r., poz. 2203; dalej: u.f.o.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja art. 52 ust. 15 u.f.o., według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny.

Zdaniem Sądu pozostawienie objętych wnioskiem czynności poza systemem VAT, nie sytuowałoby Gminy w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego wywołując znaczące zakłócenia konkurencji. Powyższe uzasadnia okoliczność, że takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków oddziału przedszkolnego) a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z nich.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku.