Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1868/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości,


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 1 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. Z. (dalej: “Skarżąca", “Strona") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją [...] marca 2010 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 316.894,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż Strona w 2005 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 771.599,20 zł oraz mogła dysponować w 2005 r. dochodami w łącznej kwocie 349.074,50 zł, a zatem wartość mienia i wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz pochodząca ze źródeł nieujawnionych wynosi 422.524,70 zł. W związku z powyższym organ działając na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: “u.p.d.o.f." ) ustalono Stronie zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 316.894,00 zł (tj. 422.525,00 zł x 75 %).

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji rażące naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, w szczególności: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2005 r. podczas, gdy poniesione i udokumentowane w toku kontroli wydatki (zestawienia, zeznania świadków) oraz prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że znajdowały one pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku objętym kontrolą oraz latach poprzednich,

2) prawa procesowego, w szczególności: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz, 60 ze zm.; dalej: “ustawa Ord. pod.") poprzez żądanie, aby Strona przedstawiła dowody za okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym oraz art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego.

4. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i podkreślił, że ciężar dowodzenia w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 ww. ustawy rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony jest natomiast wykazanie posiadania środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji ustalił wydatki poniesione przez Stronę w 2005 r. oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia w łącznej wysokości 771.599,20 zł, zaś mienie zgromadzone w 2005 r. oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 349.074,50 zł. Stwierdził, iż Skarżąca nie wyjaśniła źródła pochodzenia wpłat dokonanych przez T. D. w okresie 1 stycznia 2005 r. – 31 grudnia 2005 r. na rachunek prowadzony na nazwisko Strony w Banku [...] S.A. [...] Oddział w W. w łącznej wysokości 352.500,00 zł oraz wpłat własnych dokonanych przez Stronę i zaewidencjonowanych na w/w rachunku bankowym w łącznej wysokości 69.800,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że podczas prowadzonego postępowania, w dniu 17 listopada 2009 r., w charakterze świadka został przesłuchany T. D.. Jednak nie wykazał źródeł pochodzenia kwot wpłaconych na rachunek bankowy Strony. Nie wskazał, czy kwota w łącznej wysokości 352.500,00 zł pochodzi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Co więcej, na część pytań świadek odmówił odpowiedzi. Zeznał, że jego dochody pochodzą z działalności gospodarczej opodatkowanej poza Rzeczpospolitą Polską na terenie innych krajów Unii Europejskiej. Stwierdził, że Skarżąca nie prowadziła z nim działalności gospodarczej, a posługiwał się kontami bankowymi Strony, gdyż większość czasu przebywał za granicą. Zdaniem organu, Skarżąca nieuprawdopodobniła, iż wpłaty dokonane przez T. D. na jej rachunek bankowy pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił również, że nie wskazała również źródeł pochodzenia wpłat własnych na konto bankowe w łącznej kwocie 69.800 zł. Wskazał, że Skarżąca podczas przesłuchania w charakterze Strony, w dniu 21 kwietnia 2009 r., na pytanie jaką w przybliżeniu kwotą środków pieniężnych zgromadzonych w formie gotówki dysponowała na dzień 1 stycznia 2005 r. Strona udzieliła odpowiedzi "nie pamiętam nie potrafię podać kwoty". Zeznała również, że w 2005 r. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z narzeczonym T. D.. Wspólnie z narzeczonym ponosiła wydatki zarówno z jej środków pieniężnych jak i T. D.. Podczas prowadzonego postępowania Podatniczka przedłożyła informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2005 r. wystawioną przez M. Sp. z o.o. oraz zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005 r. Środki finansowe Strony z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w 2005 r. wyniosły 22.379,25 zł. Powyższe organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie rachunku bankowego w B. S.A. w Z. (później Bank [...] S.A). Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, iż środki pieniężne wpłacone na jej rachunek bankowy jako "wpłaty własne" oraz kwoty wpłacone przez Pana T. D. pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. Strona wykluczyła darowizny od rodziców oraz w trakcie prowadzonego postępowania nie powoływała się na darowizny od T. D.. Podkreślił, że Skarżąca w odwołaniu wyjaśniła, że przed okresem objętym kontrolą posiadała oszczędności i to z nich ponosiła wydatki. Organ podkreślił, że jedyne oszczędności, jakie Strona wskazała to środki pieniężne na 1 stycznia .2005 r. na rachunku osobistym .S. (P. S.A. Oddział w Z.), które wyniosły 1.700,19 zł. Środki pieniężne na rachunku osobistym E. ([...] S.A. [...] Oddział w W.) wyniosły natomiast - 300,00 zł. Wskazał, że powyższe kwoty organ kontroli skarbowej uwzględnił w zaskarżonej decyzji po stronie mienia zgromadzonego na początek 2005 r. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 20 ust. 3. Brzmienie tego przepisu i konstrukcja zryczałtowanego podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów wymuszają szczególny sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, przy czym szczególną jego cechą jest nieco odmienny, niż wynika to z zasad ogólnych, rozkład tzw. ciężaru dowodu w postępowaniu. W toku ustalania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie wysokości wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartości mienia, jakie w tym roku zgromadził. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ta kwestia nie budzi wątpliwości, bowiem organ kontroli skarbowej ustalił wysokość wydatków poniesionych przez Stronę w roku 2005 oraz zgromadzonego w tym roku mienia. Natomiast ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na Skarżącą, bowiem tylko ona była dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w tych latach. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu Strony, powyższe nie narusza przepisów art. 120 ustawy Ord. pod. oraz art. 7 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. Za niezasadny organ uznał również zarzut, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie żądał dokumentów za lata objęte przedawnieniem. Wskazał, że to Strona powoływała się na oszczędności z lat poprzedzających okres kontrolowany i to ona powinna wskazać wysokość oszczędności, źródła ich pochodzenia (przychody opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania) oraz uprawdopodobnić, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. dysponowała oszczędnościami w konkretnej kwocie. Podkreślił, że organy podatkowe, w sprawach opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł, nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, przy czym mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, ustalenia poczynione przez organ I instancji nie noszą znamion oszacowania wynikającego z art. 23 § 1 ustawy Ord. pod. Podkreślił, że ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji dokonano na podstawie przekazanych przez Stronę dokumentów, zeznań Strony i świadków. Zdaniem organu odwoławczego, działania organu kontroli skarbowej nie były sprzeczne z prawem i w żaden sposób nie skutkują nieważnością zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz treść zaskarżonej decyzji uznał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie i wydając zaskarżoną decyzję, zgodnie art. 120 i 121 ustawy Ord. pod., działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

1) art. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2005 r., podczas gdy poniesione i udokumentowane w toku kontroli wydatki (zestawienia, zeznania świadków) oraz prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że znajdowały one pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku objętym kontrolą oraz latach poprzednich,

2) prawa procesowego, w tym art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że od ponad 10 lat pozostaje w związku konkubinackim z T. D., prowadząc wspólne gospodarstwo domowe. Wyjaśniła, że źródłami pochodzenia majątku, zgromadzonego na przestrzeni lat, były: praca najemna, przychody z lokat, wspólne oszczędności z T. D. oraz inne przychody ujawnione w toku kontroli. Zdaniem Strony źródła te jednoznacznie uprawdopodabniają, że wydatki poniesione w 2005 r. miały pokrycie w zgromadzonym majątku i osiągniętych przychodach, a zgromadzony majątek pochodzi ze źródeł ujawnionych i ma pokrycie w tych źródłach. Wskazała, że w prowadzonym postępowaniu współdziałała z organem prowadzącym postępowanie w celu zebrania materiału dowodowego, wskazała oszczędności posiadane na dzień 1 stycznia 2005 r. i na cały okres objęty kontrolą, wskazała na źródła pochodzenia środków na koncie, co zostało udowodnione wydrukami z rachunków bankowych oraz zeznaniami wskazanych świadków. W ocenie Strony ustalenia dokonane w trakcie kontroli pozwalają na stwierdzenie, że na początek okresu kontrolowanego Strona razem z konkubentem posiadali zgromadzone na jej kontach i na lokatach środki wystarczające dla rozliczenia wydatków ponoszonych w roku 2005. Skarżąca wskazała, że po upływie okresu przedawnienia podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów, które mogą być wymagane przy kontroli za okrasy wcześniejsze, wobec czego nieprzedstawienie ich organowi nie może wywoływać negatywnych skutków u kontrolowanego. W ocenie Strony bezspornym jest, iż przed rokiem objętym kontrolą Strona posiadała oszczędności i to z nich ponosiła w 2005 r. wydatki. W jej ocenie, nieuznanie przez organ kontroli skarbowej oszczędności zgromadzonych przez nią oraz jej konkubenta za okres objęty kontrolowanym rokiem 2005 tylko z powodu, że nie przedstawiła dowodów, że oszczędności pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania oraz nie potrafiła określić wysokości przychodów ze środków z jakich pochodziły wpłaty od T. D. na jej konta bankowe, jest niezasadne. W ocenie Strony organ kontroli niezasadnie stwierdził, że wpłaty dokonywane przez T. D. są wpłatami z nieujawnionych źródeł przychodu. Strona powołała również art. 23 ustawy Ord. pod. dotyczący szacowania dochodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Stwierdziła, że szacowanie dochodów nie jest dopuszczalne za okresy nie objęte postępowaniem podatkowym. Dlatego też ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji w zakresie zasobów finansowych Strony za rok 2005 skutkują jej zdaniem. nieważnością decyzji stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 ustawy Ord. pod. Ponadto w ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122 i 191 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny. Szacowanie przychodów oraz wydatków doprowadziło do błędnych ustaleń, że suma wpłat na konta bankowe Strony przez jej konkubenta pochodziła z jej nieujawnionych źródeł przychodów.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

7. Postanowieniem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2656/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jaki zapadnie na skutek wniesienia skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

8. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2656/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

10. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2005r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

11. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy Ord. pod., który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

12. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie 1.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 ustawy Ord. pod., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ustawy Ord. pod.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa, przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

13. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

14. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ord. pod.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

15. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

16. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z nieujawnionych źródeł przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 ustawy Ord. pod. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

17. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a.