Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2567/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.67a par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) WSA (del.) Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 725/16 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz T. G. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r. w sprawie I SA/Lu 725/16 ze skargi T.G. (dalej: skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718), skargę oddalił.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 marca 2016 r. orzekającej o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z należnymi odsetkami, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podaniem skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego podatniczka w dniu 22 lutego 2016 r. wystąpiła o umorzenie zaległości w kwocie 27.964 zł z tytułu "złożonej korekty PIT-39 za 2010 r. wraz z należnymi odsetkami (zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat)". Swoją prośbę podatniczka umotywowała tym, że nie wiedziała, iż powinna zapłacić podatek, ponieważ gdyby wiedziała, że musi tego dokonać, od razu uiściłaby należność, gdyż posiadała pieniądze ze sprzedaży, które ostatecznie zostały przeznaczone na pomoc rodzinie. Strona wskazała, iż ma 90 lat, otrzymuje niską rentę (około 1.400 zł), z której opłaca pożyczkę (około 500 zł) i jest ciężko chora. Po uiszczeniu rachunków i kosztów leczenia nie jest w stanie spłacić istniejącej zaległości.

W wyniku przeanalizowania i oceny wskazanych argumentów oraz zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 27.964,00 zł wraz z należnymi na dzień złożenia wniosku odsetkami za zwłokę w kwocie 14.847,00 zł. Decyzją z dnia 21 marca 2016 r. organ odmówił udzielenia zawnioskowanej przez stronę ulgi.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przytoczył brzmienie art. 127 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Op") i podkreślił, że decyzje dotyczące umorzeń zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, a przesłankę ustawową do zastosowania ulgi stanowi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Organ odwoławczy wyjaśnił jak według niego należy rozumieć przesłankę ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przy wyjaśnianiu wskazanych pojęć organ posiłkował się orzecznictwem sądów administracyjnych. Po dokonaniu analizy akt sprawy organ wskazał, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. powstała na skutek odpłatnego zbycia w dniu 15 września 2010 r., na podstawie aktu notarialnego (umowy sprzedaży), za cenę 176.000,00 zł, nieruchomości położonej w P. przy ul. P.[...], stanowiącej lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 46,98 m² wraz z udziałem wynoszącym 4698/330290 części we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, a także takim samym udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której znajduje się budynek, w którym zlokalizowany jest przedmiotowy lokal mieszkalny, nabytej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności z dnia 23 marca 2009 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 - ciu lat od daty jego nabycia. W dniu 29 kwietnia 2011 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 (PIT-39). Z kolei w dniu 22 lutego 2016 r. strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 (PIT-39), w której wykazano podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w wysokości 27.964,00 zł. Wobec braku zapłaty ww. kwoty, na dzień wpływu wniosku podatniczki o udzielenie ulgi podatkowej do Urzędu Skarbowego, tj. na dzień 22 lutego 2016 r., na karcie kontowej strony figurowała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 27.964,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.847,00 zł. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r. - o ile nie nastąpi przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ zaznaczył, że w dniu 20 września 2010 r., na podstawie aktu notarialnego (umowy sprzedaży) wraz z córką – A. Z. F. podatniczka nabyła na współwłasność, po ½ części każda, za cenę 55.000,00 zł, nieruchomość w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Puławach o powierzchni użytkowej 22,50 m².

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozpatrując wniosek strony w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", poprzez wyczerpujące zbadanie sprawy, w tym przede wszystkim sytuacji materialnej i rodzinnej, a także okoliczności powstania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazane przez stronę okoliczności, w tym sytuacja rodzinna, stan zdrowia, wysokość uzyskiwanego dochodu oraz ponoszonych wydatków w zestawieniu z kwotą zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (42.811,00 zł - według stanu z dnia złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej) wskazują na występowanie w sprawie "ważnego interesu podatnika", jednakże rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna. Brak było zdaniem organu przesłanek przemawiających za stwierdzeniem występowania "interesu publicznego". Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy świadczy zdaniem organu odwoławczego, o tym, iż istniejąca zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę nie powstała w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od postawy strony okoliczności, jak również nie jest wynikiem wystąpienia zdarzeń losowych. Wskazano, że dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 - ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej formalne nabycie, a następnie nie dopełniając warunków niezbędnych do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej", przeznaczając jednocześnie pieniądze uzyskane z powyższej transakcji "na pomoc rodzinie", strona powinna liczyć się z koniecznością zapłaty należnego z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nawet pomimo stwierdzenia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", w rozpatrywanej sprawie brak jest obiektywnych argumentów świadczących o istnieniu "interesu publicznego".

W konkluzji organ odwoławczy poparł stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby postawienie podatniczki w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, regulujących tożsame zobowiązania zgodnie z literą prawa.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. przez jednostronnie profiskalne postępowanie organu podatkowego, mające na celu odgórną odmowę umorzenia zaległości podatkowej pomimo istniejących przesłanek, przemawiających za umorzeniem zaległości,

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. przez uchybienie obowiązkowi dopuszczenia jako dowód wszystkiego co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jak również obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do tego by nie uznać kumulatywnego wystąpienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej.

Powyższe naruszenia procedury podatkowej doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez nieuprawnioną odmowę umorzenia w całości lub co najmniej w części powstałej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca polemizowała z argumentacją organu II instancji, w zakresie obowiązków jakie spoczywały na niej co do wykazania istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. skarżąca oświadczyła, że w 2015 r. zaciągnęła pożyczki i przeznaczyła je na swoje bieżące wydatki, na życie. Część przekazała wnukowi i córce. Nie pamięta na co przeznaczyła pożyczki zaciągnięte w 2015 r. Raty spłaca z renty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Na wstępie wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatniczce umorzenia zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych za 2010 r. W tym zakresie odniósł się do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wyjaśnił, że decyzja organu ma charakter uznaniowy, lecz musi uwzględniać przesłanki zawarte w art. 67a § 1 O.p., a zatem stwierdzić należy, iż organ administracyjny przy wydawaniu decyzji w zakresie zastosowania ulg dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym winien rozważyć czy za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności przemawia ważny interes strony lub interes publiczny. Sądowa kontrola przedmiotowej decyzji obejmuje zasadniczo jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ administracyjny. Aby jednak organ ten mógł podjąć rozstrzygnięcie w ramach tzw. uznania administracyjnego, musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. To z kolei obliguje go do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Decyzje w tym przedmiocie, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego jedynie w ograniczonym zakresie: Sąd nie jest władny oceniać, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny czy też nie. Innymi słowy, sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, ponieważ takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Poddaną sądowej kontroli decyzję uznaniową sąd bada pod kątem zgodności z przepisami proceduralnymi, ocenia czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia należności mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

W ocenie Sądu organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego zebrały całościowo materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie oceny sytuacji materialnej podatnika pod kątem możliwości zastosowania omawianej ulgi w spłacie zaległości i na tej podstawie należycie wyjaśniły dokładnie okoliczności powstania zaległości podatkowej (sprzedaż lokalu mieszkalnego w Puławach i niezapłacenie podatku z tego tytułu), stan faktyczny sprawy (sytuację w jakiej znajduje się wnioskująca podatniczka) a następnie w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego oceny. Organy podatkowe szczegółowo rozważyły, że egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb wnioskodawczyni. Z rzeczowej argumentacji organów wynikało, że podatniczka jest osobą starszą, że ma problemy zdrowotne, że jej dochód w postaci świadczenia rentowego nie jest wysoki, lecz stały. Na podstawie wyjaśnień skarżącej organy szczegółowo ustaliły jej wydatki miesięczne. Jako istotny podały fakt, iż skarżąca nie korzysta ze środków pomocy społecznej. Organy zwróciły uwagę również na fakt spłaty rat pożyczek w P.[...] S.A. zaciągniętych w sierpniu 2015 r., które podatniczka spłaca ratalnie z renty. Z wyjaśnień złożonych już na rozprawie wynikało zaś, że pożyczki te zaciągnięte były na potrzeby podatniczki oraz jej wnuka i córki. Słusznie zatem organ ocenił sytuacje skarżącej jako nie cechującej się żadną nadzwyczajnością. Zasadnie ocenił, że z uwagi na sytuację zdrowotną, wiek skarżącej, mamy do czynienia z ważnym interesem podatnika, jednakże rozumianym jako normalna sytuacja ekonomiczna, nie spowodowana żadnymi nadzwyczajnymi, trudnymi do przewidzenia okolicznościami. Przy tym przesłanką dla przyznania wnioskowanej ulgi nie może być potrzeba przeznaczenia pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na pomoc rodzinie, w kontekście powszechnego i wynikającego z Konstytucji obowiązku płacenia podatków.

Sąd wskazał, że twierdzenia podatniczki na rozprawie, które wynikają z protokołu, jedynie potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia organu. Sąd ocenił, że w przedmiotowej sprawie organ wskazał, jakie okoliczności doprowadziły go do odmowy umorzenia należności, wskazując na ważny interes podatnika i brak interesu publicznego. Przedstawienie przez organy takiej argumentacji w ocenie sądu pozwalała na przyjęcie, że decyzja organów, opierająca się na uznaniu administracyjnym nie nosi cech dowolności lecz wynika z wzięcia pod uwagę szeregu okoliczności mających wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe realizując wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej przestrzegały w prowadzonym postępowaniu określonych w ustawie zasad postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 O.p.

Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą (oczywiście te mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie umorzenia zaległości) i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem, w szczególności nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w postaci art. 67a O. p.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3, art. 67 § 1 pkt 2 i art. 20 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie dyspozycji powołanych przepisów do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz, że ważny interes podatnika nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania analizy przesłanek, o których mowa w tym przepisie;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe naruszenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wykładnia materialnego prawa podatkowego, w postaci art. 67a § 1 O.p., której nieprawidłowość – w odniesieniu do oceny możliwości zastosowania wskazanej regulacji prawnej – mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji podatkowego organu odwoławczego wynika, iż organ ten ocenił, że w sprawie występują podstawy do stwierdzenia "ważnego interesu podatnika", brak jest natomiast przesłanek "interesu publicznego". Abstrahując od uzasadnienia dowodowego takiej oceny, skonstatować należy, że już od podstaw jest ona błędna, ponieważ wymienione przesłanki stanowią różne – nietożsame – odrębne normatywnie i pojęciowo podstawy możliwości zastosowania obejmującego je unormowania, które wynika z jednoznacznej w tym kontekście treści art. 67a § 1 O.p. Przepis ten stanowi wszak, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) - zastosować określoną ulgę w wykonaniu zobowiązania podatkowego. Przesłanki zastosowania rozważanej regulacji prawnej są niewątpliwie rozłączne; stwierdzenie konsekwencji prawnych przesłanki "ważnego interesu podatnika", nie wymaga jej potwierdzenia czy "uprawomocnienia" wystąpieniem przesłanki "interesu publicznego". Organ podatkowy ma wprawdzie prawo do uzasadnionego rozważenia wyboru w obszarze zastosowania, postaci lub rozmiaru ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, stwierdzenie zaistnienia przesłanki prawnej jej zastosowania stanowi zastosowania tego warunek, nie oznacza to jednak, że można argumenty przemawiające za wystąpieniem lub niespełnieniem jednej z przesłanek włączać do rozstrzygnięcie kontrowersji w zakresie realizacji drugiej przesłanki.

Organ podatkowy napisał, a Sąd pierwszej instancji przytoczył, że stan sprawy wskazuje na "występowanie ważnego interesu podatnika", jednakże rozumianego jako "normalna sytuacja ekonomiczna". W tym, zapewne, kontekście, Sąd pierwszej instancji ocenił, iż organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły, że ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań wobec Skarbu Państwa", oraz że "organy szczegółowo rozważyły, że egzekucja należności nie doprowadzi ( w sprawie – wtrącenie NSA) do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb wnioskodawczyni".

Możnaby w wprawdzie w tym miejscu przypomnieć, że rzeczona wnioskodawczyni, to osoba dziewięćdziesięcioletnia, cierpiąca na chorobę nowotworową, jednakże wystarczające będzie stwierdzenie, że wypadki losowe i nadzwyczajne jak również realna groźba niemożności zaspokojenia podstawowych (tylko – sic!) potrzeb życiowych nie mogą, w ocenie orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowić przesądzających punktów odniesienia oceny "ważnego interesu podatnika", który ubiega się o ulgę w wykonaniu zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wielokrotnie; dobrym przykładem mogą być wyroki wydane w sprawach sygn. akt: II FSK 3324/15, II FSK 3289/15. Co do zasady przytoczyć też można tezę prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 2474/15, w której trafnie stwierdzono, co następuje: Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej nie neguje, że prawo zastosowania uznania administracyjnego przysługuje organowi podatkowemu, nie sądowi administracyjnemu, że sąd administracyjny nie może – faktycznie - stosować rzeczonego uznania za organ podatkowy. Naczelny Sad Administracyjny przypomina jednak, że kontrolując legalność decyzji unormowanej i wydanej na prawnej zasadzie uznania administracyjnego – sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaś wymiar sprawiedliwości nie może ograniczać się do badania indywidualnej sprawy zasadniczo wyłącznie w relacji do formalnej poprawności przeprowadzonego postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy dotyczy ono zastosowania uznania administracyjnego.

Z tych powodów, wobec wskazanych nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w sprawie wykładni prawa materialnego, w celu umożliwienia Sądowi pierwszej instancji, który ponownie będzie gospodarzem sporu w zakresie wykładni i stosowania prawa, uwzględnienia powyższych ocen prawnych, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.