Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 935/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 229, art. 233 § 2, art. 234
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania D.B. ("Skarżący", "Podatnik", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 467 538 zł, uchylił decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-37 w roku podatkowym 2013. W zeznaniu wykazał przychód z innych źródeł w kwocie 214, 38 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego osób fizycznych za 2013 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, iż Podatnik, jako rolnik ryczałtowy, wystawiał na rzecz G. Spółka z o. o. faktury VAT RR z tytułu dostarczania tej spółce warzyw. Wśród faktur VAT RR znajdowały się faktury dokumentujące dostawy 784 584 kg pomidorów o wartości 2 719 710 zł oraz 74 000 kg ogórków o wartości 185 470 zł. W związku z tym, że uprawa pomidorów i ogórków w okresie marzec – czerwiec 2013 r. mogła być realizowana wyłącznie w ogrzewanych szklarniach, na podstawie faktur VAT RR stwierdzono, iż przychód ze sprzedaży pomidorów i ogórków stanowi przychód z działów specjalnych produkcji rolnej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, że Podatnik prowadził produkcję pod adresem [...], gmina K. (dzierżawa nieodpłatna od A.D.). Natomiast pod adresem [...], gmina K. (dzierżawa odpłatna od Agencji Nieruchomości Rolnych) prowadzona była uprawa pomidorów w tunelach foliowych. W toku kontroli podatkowej pracownicy Organu I instancji dokonali oględzin miejsc prowadzenia upraw przez Skarżącego w 2013 r. Przesłuchano również Stronę, na okoliczność prowadzonych upraw, oraz A.D., na okoliczność dzierżawy szklarni w J., który zeznał m.in., że jest właścicielem szklarni o pow. 3, 48 ha, znajdującej się w [...], której część. tj. ok. 2,5 ha, w 2013 r. wydzierżawiał Skarżącemu na podstawie umowy ustnej. Umowa zawarta była na sezon od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Z zeznań wynikało, iż w ramach umowy Skarżący mógł korzystać ze wszystkich urządzeń niezbędnych do uprawy, instalacji c.o., instalacji nawodnieniowej, prądu. A.D. zeznał też, iż Skarżący ponosił koszty upraw, a także, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni upraw, koszty opału i energii. Koszty te opłacał gotówką. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy Skarżący miał zapłacić po zakończeniu sezonu kwotę 150 000 zł, lecz nie zapłacił, gdyż nie otrzymał zapłaty za towary.

W związku z faktem, iż o prowadzeniu uprawy w szklarniach ogrzewanych Strona nie poinformowała naczelnika właściwego urzędu skarbowego, jak również nie złożyła deklaracji na wymiar zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej (PIT-6), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Podatnik powinien rozliczać przychody z działów specjalnych produkcji rolnej według skali podatkowej, tj. zasad określonych w art. 14 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), tj. na podstawie ksiąg. Zdaniem Organu I instancji, skoro termin na złożenie deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych ma charakter materialny, nie jest możliwe jego przywrócenie. Zatem brak jest podstaw, by Strona ustaliła przychód uzyskany z w/w źródła zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy, tj. w oparciu o normy szacunkowe.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego Skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2013 (PIT-36), w której wykazał m.in. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej 109 000 zł, dochód z najmu lub dzierżawy 40 000 zł. Ponieważ złożona korekta zeznania była niezgodna z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe. Po jego przeprowadzeniu Naczelnik, decyzją z [...] listopada 2017 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 467 538 zł. W w/w rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, iż uzyskany przez Stronę dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w badanym okresie winien zostać wyliczony według zasad określonych w art. 14 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy. Uznając, iż przychód z prowadzonych upraw pomidorów i ogórków w szklarniach ogrzewanych nie mógł zostać uzyskany bezkosztowo, Organ I instancji za wiarygodne uznał zeznania A.D. w zakresie ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem i ogrzewaniem szklarni.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, kwestionując przede wszystkim sposób opodatkowania przychodów uzyskanych z działów specjalnych produkcji rolnej w 2013 r. W ocenie Strony dochód uzyskany w badanym okresie z w/w źródła podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla działów specjalnych produkcji rolnej, tj. z zastosowaniem norm szacunkowych wynikających z załącznika nr 2 do ustawy.

Decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika wskazując, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie został wyczerpująco ustalony.

Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 467 538 zł. Do podstawy opodatkowania włączono m.in. sporny dochód Strony ze sprzedaży, w okresie od marca do czerwca 2013 r., pomidorów i ogórków. W podjętym rozstrzygnięciu Organ I instancji stwierdził, iż uprawa tych warzyw, skutkująca dostawą towarów w miesiącach marzec - czerwiec 2013 r. do G. Spółka z o.o., mogła być realizowana wyłącznie przez Skarżącego w ogrzewanych szklarniach. Zatem sprzedaż pomidorów i ogórków udokumentowana fakturami VAT RR za ten okres nie jest działalnością rolniczą, a uzyskany dochód w świetle art. 9 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 w/w ustawy. W decyzji Naczelnik stwierdził, iż nie podważa wielkości upraw podanych w toku prowadzonego postępowania przez Stronę.

W ponownym odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy, polegające na błędnym przyjęciu, że brak złożenia przez Podatnika (który ani nie prowadził ksiąg, ani nie zgłaszał zamiaru ich prowadzenia) deklaracji do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej (PIT-6) powoduje, iż wysokość dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a w konsekwencji podstawa obliczenia podatku, powinna zostać ustalona na zasadach właściwych dla ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej, kasacyjnej decyzji z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie podjęto pomimo nieustalenia w sprawie stanu faktycznego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego koniecznego do prawidłowego zakwalifikowania uzyskiwanych przez Podatnika w 2013 r. przychodów ze sprzedaży warzyw, w tym przychodów ze sprzedaży pomidorów i ogórków z tytułu dostaw realizowanych w okresie od marca do czerwca 2013 roku. W tym celu, według Dyrektora, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Podatnik w ramach swojego gospodarstwa rolnego produkował warzywa i w jakich ilościach, czy posiadał odpowiednie do tego zasoby, czy posiadał możliwości przechowywania warzyw, ich magazynowania oraz dostaw do spółki w okresach późniejszych, niż następowały zbiory. Organ odwoławczy wskazał, że jeśli w wyniku ustaleń Naczelnik dojdzie do wniosku, iż realizowane dostawy warzyw (z pominięciem dostaw pomidorów i ogórków, których dostawy mogły pochodzić jedynie z produkcji w ogrzewanych tunelach foliowych lub szklarni) mogły pochodzić z działalności rolniczej Strony, Naczelnik zobowiązany będzie do zawarcia ustaleń w tym zakresie w wydanej ponownie decyzji i wskazania, jakie przychody wynikające z załączonych do akt sprawy faktur są wyłączone z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy. W drugiej kolejności Naczelnik będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy realizowane przez Stronę dostawy pomidorów i ogórków mogły pochodzić z działalności rolniczej Strony stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej. W tym celu należy przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić, czy do zawarcia umowy dzierżawy szklarni od A.D. w ogóle doszło, jakie były prawdziwe powody wydzierżawienia Stronie większej części posiadanych przez A.D. powierzchni szklarni, skoro wydzierżawiający nie zrezygnował z produkcji warzyw, czy faktycznie do opodatkowania w ramach działów specjalnych produkcji rolnej zgłosił uprawy na całej posiadanej przez siebie powierzchni szklarni, czy też części, czy korygował wielkość zgłoszonej na 2013 rok powierzchni upraw, z jakiej powierzchni upraw ustalił dochód do opodatkowania z działów specjalnych, oraz czy uzyskał zapłatę za dzierżawę. Według Dyrektora należało również ustalić, w jaki sposób Strona organizowała pracę przy produkcji warzyw, kto zajmował się zbiorem i w jaki sposób organizowano zbiory i dostawę, czy wynikająca z ustnej umowy opłata za dzierżawę została przez Stronę zapłacona, czy też została Stronie definitywnie darowana, po czym należy ocenić, czy brak zapłaty za dzierżawę nie rodzi dla Strony skutków podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że następnie należy dokonać analizy i oceny przeprowadzonych dowodów z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, tj. ocenić, czy pomiędzy racjonalnie działającymi podmiotami mogło dojść do zawarcia umowy dzierżawy na warunkach wskazanych przez Stronę i świadka, czy też zeznania w tym zakresie zostały przedstawione wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania, aby uprawdopodobnić okoliczność uzyskiwania przez Stronę dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W przypadku gdy organ w wyniku ponownie prowadzonego postępowania dojdzie do wniosku, iż dostarczone przez Stronę pomidory i ogórki w okresie od marca do czerwca 2013 r. pochodziły z działalności rolniczej Strony stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej, zobowiązany będzie do zaliczenia uzyskanych przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. do działów specjalnych produkcji rolnej, czego konsekwencją jest - w związku z nieprowadzeniem przez Stronę ksiąg - ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw, określonych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 24 ust 4 - 4e ustawy). Jeśli natomiast w wyniku ponownie prowadzonego postępowania Organ dojdzie do wniosku, iż dostarczane spółce przez Stronę warzywa nie pochodziły z działalności rolniczej lub prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej, lecz z działalności handlowej, Organ zobowiązany będzie do zaliczenia uzyskanych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy, i opodatkowania ich na zasadach określonych w art. 9 i art. 27 ust. 1 ustawy, tj. w sposób właściwy dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora prawidłowe ustalenie skutków podatkowych na obecnym etapie postępowania było niemożliwe, gdyż nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających na prawidłowe zakwalifikowanie uzyskanych przez Stronę przychodów do odpowiedniego źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] lutego 2019 r. Skarżący zarzucił Dyrektorowi:

1) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."), polegające na jego nadużyciu, poprzez wydanie rozstrzygnięcia kasatoryjnego z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, w której - wbrew sugestiom zaskarżonej decyzji - w toku kontroli podatkowej oraz dwukrotnie w postępowaniu podatkowym w I instancji Naczelnik ustalił, że Skarżący wyprodukował pomidory i ogórki w szklarniach ogrzewanych (dzierżawionych od A.D.) na powierzchni 2,5 ha, uzyskując dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, co nigdy nie było przedmiotem sporu pomiędzy Organem I instancji, a Podatnikiem, a w szczególności nigdy nie było przedmiotem zarzutów Podatnika ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani w odwoławczym;

2) naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, polegające na jego obejściu, zakazującego wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, do czego doszło w wyniku nadużycia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem czyniąc w zaskarżonej decyzji z okoliczności niespornych okoliczności sporne i nakazując Organowi I instancji ich czwartą już (po kontroli podatkowej i dwóch "obrotach" w postępowaniu w I instancji) weryfikację, otwarto drogę do przyjęcia w stosunku do Podatnika w ponownym postępowaniu w I instancji ustaleń mniej korzystnych, niż wynikające z uchylonej decyzji Organu I instancji, czego Organ odwoławczy, znając z urzędu treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, z pewnością miał świadomość;

3) rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 220 § 1 i art. 222 oraz art. 13 § 1 pkt 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, do którego doszło dlatego, że w wyniku rozpatrzenia odwołania wydano decyzję kasatoryjną zawierającą rozstrzygnięcie następcze oraz wskazania co do dalszego postępowania otwierające drogę do przyjęcia w I instancji mniej korzystnych ustaleń faktycznych, niż przyjęte w uchylonej decyzji Organu I instancji, w wyniku wyraźnej i intensywnej ingerencji treścią zaskarżonej decyzji (jej str. 9-13) we właściwość instancyjną Organu I instancji, który po przeprowadzeniu bezpośrednio (w przeciwieństwie do Organu odwoławczego) dowodów w toku kontroli podatkowej i dwukrotnie prowadzonego postępowania w I instancji, już trzykrotnie zajmował inne stanowisko, niż Organ odwoławczy, tj. stanowisko niebędące nigdy przedmiotem sporu z Podatnikiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Lektura skargi pozwala przyjąć, że w ocenie Skarżącego nie jest możliwe zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy pomiędzy podatnikiem, a organem I instancji, nie istnieje spór co do okoliczności faktycznych sprawy. W skardze wielokrotnie akcentowano, że takiego sporu w sprawie nie ma, że Skarżący zaakceptował ustalenia faktyczne Naczelnika, że były one już dwukrotnie prezentowane w decyzjach, a wcześniej w protokole kontrolnym, i że jedyną okolicznością sporną jest w istocie wybór zasad opodatkowania osiągniętego dochodu, tj. czy według norm szacunkowych, czy też według skali art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Spór pomiędzy Naczelnikiem, a Skarżącym, miał więc charakter prawny, a nie faktyczny.

Otóż, w ocenie Sądu, Skarżący nie docenia znaczenia podstawowej dla procedury podatkowej zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasady te obowiązują przy tym organy obydwu instancji. Zasada prawdy materialnej wymaga, aby podjąć wszelkie możliwe środki dowodowe w celu ustalenia prawdziwego przebiegu zdarzeń faktycznych istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Skorelowana jest z nią zasada swobodnej oceny dowodów, która zobowiązuje do logicznej i racjonalnej oceny wartości dowodowej poszczególnych dowodów przeprowadzonych w sprawie, do respektowania przy tej ocenie reguł logiki, doświadczenia życiowego i nauki. Jeśli kierując się tymi kryteriami organ odwoławczy oceni, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo (a tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala dokonywać aktu subsumpcji przepisów prawa materialnego do ustalonych faktów), to rolą tego organu jest albo samemu przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, ewentualnie zlecić je organowi I instancji (art. 229 O.p.), albo też uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (art. 233 § 2 O.p.). To ostatnie rozstrzygnięcie kasacyjne jest możliwe tylko wtedy, gdy "...rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.".

Nie można więc zgodzić się z argumentacją skargi, że brak sporu pomiędzy podatnikiem, a organem I instancji, co do kwestii faktycznych, nie pozwala na wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Art. 233 § 2 O.p. w żadnym razie nie nawiązuje w swojej treści do kwestii wymienionego sporu, nie stanowi, iż decyzja kasacyjna jest niedopuszczalna w razie braku sporu co do faktów. Nie może to dziwić, skoro podstawowe znaczenie dla postępowania podatkowego ma wspomniana zasada prawdy materialnej.

W niniejszej sprawie, po wniesieniu przez Skarżącego odwołania od decyzji z dnia [...] października 2018 r., Dyrektor zauważył szereg wątpliwości i niejasności co do ustaleń zaaprobowanych przez Naczelnika. I tak, jak ujawniono to w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2019 r., skoro Skarżący prowadzić miał sprzedaż produkowanych przez siebie warzyw przez cały rok, należało ustalić jeszcze, jakie ilości tych warzyw były produkowane, czy Skarżący posiadał odpowiednie ku temu zasoby osobowe i rzeczowe, czy mógł magazynować warzywa i je dostarczać w okresach innych, niż następowały zbiory, z jakich ewentualnie magazynów (chłodni) korzystał. Dyrektor słusznie w tym kontekście zauważył, że ewentualne ustalenie, iż zbywane warzywa pochodziły z działalności rolniczej, zmuszałoby do dalszego ustalenia, że co najmniej część dochodu potwierdzonego załączonymi do akt fakturami RR byłaby zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z drugiej strony Dyrektor zauważył, że w świetle wskazanych wyżej zasad doświadczenia życiowego i logiki wyjaśnienia oraz upewnienia wymaga ustalenie, czy Skarżący rzeczywiście prowadził działy specjalne produkcji rolnej, z których pochodzić miały warzywa sprzedawane w okresie marzec – czerwiec 2013 r. Zrozumiałe wątpliwości w tym zakresie wynikały z faktu, że Skarżący nie posiadał własnych ogrzewanych szklarni i tuneli foliowych, zaś miał takie dzierżawić od A.D. Ten kontrahent Skarżącego miał przecież wydzierżawić Skarżącemu większą część swoich szklarni, choć sam nie zrezygnował z produkcji warzyw. Ponadto Naczelnik nie ustalił, czy A.D. zgłosił do opodatkowania uprawy z całej posiadanej przez siebie powierzchni szklarni, czy w jakikolwiek sposób korygował wielkość upraw, z jakiej powierzchni upraw ustalił dochód do opodatkowania w ramach działów specjalnych, czy uzyskał czynsz dzierżawny z tytułu umowy (ustnej) ze Skarżącym, czy został on opodatkowany, a jeśli takiego czynszu kontrahent nie otrzymał - czy Skarżący z tego tytułu powinien zadeklarować przychód. Ponadto nie ustalono w postępowaniu przed Naczelnikiem, w jaki sposób Skarżący organizował pracę przy uprawie warzyw, kto faktycznie zbierał plony tak znacznej ilości warzyw, w jaki sposób organizowano te zbiory i kto organizował dostawę do spółki, na rzecz której wystawiono faktury. Dyrektor wskazał środki dowodowe, jakie należy zastosować dla ustalenia tych niewątpliwie istotnych faktów sprawy (ponowne przesłuchanie Skarżącego i kontrahenta, ewentualne dalszych świadków, których konieczność przesłuchania może się ujawnić w toku sprawy). Dyrektor trafnie więc zasygnalizował wątpliwości co do tego, czy pomiędzy Skarżącym, a kontrahentem, mogło dojść do zawarcia wspomnianej ustnej umowy dzierżawy, i czy wyjaśnienia stron tej rzekomej umowy nie są jedynie pewną taktyką procesową.

W ocenie Sądu Dyrektor słusznie więc zastosował w takiej sytuacji procesowej art. 233 § 2 O.p. Zakres postępowania dowodowego, które wymagało przeprowadzenia w toku postępowania, był znaczny. Powinien je przeprowadzić Naczelnik.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor sformułował też pewne stanowisko co do sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych w razie nieprowadzenia ksiąg podatkowych. Dyrektor zasugerował mianowicie, że w razie ustalenia, iż dochód Skarżącego nie pochodził ani z działalności rolniczej, ani z działów specjalnych, ewentualnie uwzględniony koszt uzyskania przychodu z działalności handlowej powinien być udokumentowany. Organ wykluczył więc szacowanie podstawy opodatkowania (ustalanie szacunkowych kosztów). Sąd wskazuje zatem, że niezależnie od trafności tej sugestii Dyrektora (Sąd na ten temat nie może się wypowiedzieć w niniejszym wyroku) Naczelnik nie byłby nią związany, gdyby nawet ustalił w wyniku zleconych czynności dowodowych, że Skarżący prowadził tylko działalność handlową. Ten pogląd Dyrektora na obecnym etapie sprawy pozostaje więc jedynie sugestią, co nie stałoby jednak na przeszkodzie, aby sam Dyrektor zweryfikował decyzję Naczelnika wydaną z zastosowaniem instytucji szacowania kosztów, które nie zostały prawidłowo udokumentowane. Jedynym ograniczeniem Dyrektora byłaby wskazywana w skardze zasada zakazująca pogarszania sytuacji odwołującego się podatnika (zakaz ne peius).

Wspomnianemu zakazowi ne peius poświęcono w skardze znaczące miejsce. Sąd, odnosząc się do tej argumentacji, wskazuje więc na utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym NSA, które zakaz ne peius ujmuje wyłącznie w sensie materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są przecież wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może więc zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega właśnie na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się, czyli nie może określić (ustalić) wyższej kwoty zobowiązania (mniejszej straty) albo mniejszej kwoty podatku VAT do zwrotu lub przeniesienia na inny okres (tak np. w wyroku NSA o sygn. II FSK 2726/16). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie może zatem naruszać przepisu art. 234 Ordynacji (wyrok NSA o sygn. II FSK 491/16, a także J. Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, stan prawny na 15 stycznia 2013 r.). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 Op, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji, po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego, będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej Skarżącego (wyrok NSA o sygn. II FSK 2616/14).

W niniejszej sprawie Skarżący będzie w pełni uprawniony do ewentualnego zakwestionowania ustaleń faktycznych Naczelnika, podjętych w wyniku wykonania zaskarżonej, kasacyjnej decyzji Dyrektora, w tym będzie uprawniony nie tylko do wniesienia odwołania, ale też – po wydaniu kolejnej decyzji Dyrektora – do wniesienia skargi do Sądu. Z art. 234 Ordynacji nie wynika żadne prawo podmiotowe odwołującego się do ustabilizowania swojej sytuacji prawnej, rozumianego w tym sensie, że po wniesieniu odwołania już nigdy w tym postępowaniu ostateczna decyzja podatkowa nie określi (nie ustali) większej kwoty zobowiązania. Z tego przepisu wynika tylko to, że w decyzji wydanej bezpośrednio po wniesieniu odwołania wartość zobowiązania nie będzie wyższa, niż określona (ustalona) w decyzji, od której wniesiono odwołanie. Na taki sposób rozumienia art. 234 O.p. wskazuje już literalna jego wykładnia. Nie sprzeciwiają się jej przy tym żadne względy natury konstytucyjnej. O ile bowiem sam zakaz ne peius wyprowadzany jest niekiedy z art. 2 Konstytucji, to z zasady demokratycznego państwa prawnego nie sposób wydedukować wymogu, aby w toku postępowania administracyjnego (w tym podatkowego) odwołująca się strona (podatnik) miała na stałe zagwarantowaną, korzystną sytuację prawną i trwały zakaz jej pogorszenia nawet wtedy, gdy zasada prawdy wymagałaby takiego pogorszenia. Nie należy nadawać zakazowi ne peius znaczenia nadrzędnego i absolutnego. Zakaz taki na gruncie procedury podatkowej obowiązuje tylko w pewnym kontekście procesowym i tylko na pewnym etapie postępowania podatkowego.

Nieuprawnione jest przeprowadzenie w skardze analogii art. 234 O.p. do rozwiązań przyjętych w procedurze karnej. W postępowaniu karnym proces jest bowiem kontradyktoryjny – odrębną pozycję zajmuje oskarżony, odrębną oskarżyciel, odrębną zaś sąd. Zakaz ne peius obowiązuje tam tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu I instancji nie zostanie zakwestionowane przez oskarżyciela. Tymczasem w procedurach administracyjnych, gdzie organ ma za zadanie zarówno ustalać fakty, jak i władczo kształtować sytuację prawną strony (zazwyczaj – tylko jednej strony) poprzez wydanie decyzji, nieracjonalne byłoby oczekiwanie, że wniesienie odwołania stwarza dla strony wspomniany stan gwarancji, iż jej sytuacja już nigdy się nie pogorszy. Ponadto różnica pomiędzy procedurami sądowymi, a administracyjnymi, polega na wiążącym charakterze wyroków sądów wyższej instancji oraz braku takiego formalnego związania przez decyzje organów II instancji w przypadku procedur administracyjnych (Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej).

Jak wynika ze skargi, Skarżący nie zgadza się z taką wykładnią art. 234 Ordynacji (w skardze krytycznie odniesiono się do uchwały NSA o sygn. FPS 2/98), ale Sąd – z powodów wyżej ujętych - wykładnię tę uznaje za konieczną. Jeśli ustalenia faktyczne zaaprobowane dotychczas przez Naczelnika są prawidłowe, Skarżący nie ma powodów do kwestionowana zaskarżonej decyzji Dyrektora, skoro i tak, w jej wyniku, ustalenia te będą ponowione. Jeśli jednak ustalenia Naczelnika są wadliwe, to uchylnie decyzji tego Organu po raz trzeci musi być uznane za konieczne. W każdym jednak razie powtórzyć należy, że Skarżący będzie mógł skorzystać z pełnej ochrony swoich praw, w tym ochrony sądowej, o ile decyzje wydane w dalszym postępowaniu podatkowym będą te prawa naruszać.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja Dyrektora jest zgodna z prawem.