Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 694/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880  poz. 8703
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 3 ust. 2,  art. 80 ust. 1 i 2,  zał. nr 1 poz. 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

A. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]" (dalej jako podatnik, skarżący), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu "[...]" podatnik nabył na terytorium "[...]" za cenę 13.100 EUR samochód marki "[...]", o pojemności silnika 3495 cm³ i numerze identyfikacyjnym VIN "[...]". Pojazd ten na terytorium "[...]" był zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy. W dniu "[...]" samochód został przemieszczony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów z dnia "[...]". W zaświadczeniu samochód został zakwalifikowany jako samochód ciężarowy.

Z protokołu przeprowadzonych oględzin przedmiotowego pojazdu z dnia "[...]" wynika, że pojazd stanowi jednobryłowe nadwozie posiadające pięć drzwi (2 pary boczne uchylne, 1 tylne podnoszone) wszystkie z oknami, przyciemniane tylne szyby, szyberdach, okna w bocznych panelach za drugim rzędem drzwi, 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą zamontowanych w fabryczne punkty, miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, skórzana tapicerka siedzeń, podgrzewanie elektryczne siedzeń, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu, wykładzina podłogowa, oświetlenie wnętrza, dywaniki, uchwyty górne dla drugiego rzędu siedzeń, klimatyzacja całego wnętrza, automatyczna skrzynia biegów, brak stałej fabrycznej przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na kwotę 11.077 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że dla celów poboru akcyzy obowiązuje autonomiczna regulacja, nakazująca stosowanie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym nomenklaturze CN. Klasyfikacja powyższa wyklucza możliwość posiłkowania się regulacjami przyjętymi dla potrzeb innych klasyfikacji, np.: podczas rejestracji pojazdów mechanicznych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, a dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest – w stosunku do samochodów wielozadaniowych - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Organ wskazał przy tym, że podstawą klasyfikacji przedmiotowego samochodu były cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia nie ulegające zmianie na przestrzeni lat istniejące zarówno w chwili opuszczenia taśmy produkcyjnej jak i w stanie aktualnym. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Następnie organ przedstawił sposób klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORNIS).

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu "[...]", Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym, pomimo dokonanych w czasie eksploatacji pojazdu demontaży i montaży poszczególnych elementów jego wyposażenia.

W wyniku oględzin ustalono bowiem, że posługując się ogólnym wyglądem, charakterem zabudowy nadwozia oraz ogółem cech projektowych, z całą pewnością przedmiotowy samochód można zakwalifikować jako samochód osobowy. Zamknięte jednobryłowe pięciodrzwiowe, przeszklone na całej długości nadwozie. Cztery drzwi uchylne i tylne unoszone, skórzana tapicerka, 5 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa, przyciemniane szyby w tylnej części samochodu, klimatyzacja całego wnętrza pojazdu, oświetlenie, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu świadczą niewątpliwie o maksymalnym zapewnieniu komfortu podróżowania kierowcy i pasażerów (dla transportu towarów tego typu komfort jest zbędny). Konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności powyższego auta, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dają świadectwo temu, że z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej jest to pojazd którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703.

Późniejsze przystosowanie pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie w "[...]" jako lekkiego pojazdu ciężarowego nie spowodowały nieodwracalnych zmian w konstrukcji pojazdu, jednocześnie nie zmieniły faktu, iż budowa i wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe do przewozu osób. Dyrektor podkreślił, że samochód został zakupiony w dniu "[...]" w "[...]" i tego samego dnia został poddany badaniu technicznemu w "[...]". Samochód posiadał poza miejscami dla kierowcy i pasażera przynajmniej punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa i trzech miejsc siedzących w drugim rzędzie (mocowania drugiego rzędu foteli oraz punkty kotwiące pasów bezpieczeństwa traktowane są na równi z fotelami i zamontowanymi pasami bezpieczeństwa zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji CN 8703 i są jednymi z głównych cech samochodów przeznaczonych głównie do przewozu osób). Z dokumentu wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów wynika, że przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących.

Wskazano, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący nie uwzględnienia przez organ kwestii: masy własnej, maksymalnej ładowności, liczby miejsc siedzących pojazdu. W ocenie organu dopuszczalna ładowność samochodu według dokumentu identyfikacji pojazdu nie ma ponadprzeciętnego charakteru i wynosi 580 kg, liczba miejsc siedzących – 5 przy masie własnej 1800kg. Z tego względu możliwość przewożenia towarów jest jedynie jego dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Wymóg uwzględnienia proporcji ładowności przypadającej na osoby i na ładunek może dotyczyć tych pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową, a tego wymogu nabyty przez podatnika samochód nie spełnia.

Mając natomiast na uwadze wyjaśnienia do Taryfy Celnej wskazać należy, że przedmiotowe auto nie posiada ani jednej cechy charakterystycznej dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Wręcz odwrotnie zarówno konstrukcja samego nadwozia (brak stałego panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, przeszklenie przesuwanych drzwi bocznych i paneli bocznych), jak i aranżacja wnętrza tego auta charakteryzują się cechami przeciwstawnymi do cech odnoszących się do pozycji CN 8704.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 120, 121 § 1, art. 122, 124, 180 § 1 w zw. z art. 188, 187 § 1, 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.), poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, w tym nie przeprowadzenie wszystkich dowodów możliwych i koniecznych w sprawie, z punktu widzenia jej istoty, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji ;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 3 ust 1-2, 5, 100 ust 1 pkt 2, 101 ust 2 pkt 1, 100 ust 4, 104 ust 1 pkt 2, 106 ust 2-3 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż skarżący zakupił samochód osobowy, a tym samym, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11.077 zł, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazano, że przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego nie przesądzają jednoznacznie w jaki sposób należy dokonywać oceny zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu. Brak jest jasnych i konkretnych normatywnych podstaw do twierdzenia, iż w tym zakresie wiążące są tylko czy przede wszystkim fabryczne cechy nadwozia czy cechy pojazdu nadane mu przez producenta lub jego wyposażenie, wygląd, itp. W ocenie skarżącego decydujące winno być rzeczywiste przeznaczenie pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspółnotwego, w tym wyrażone w jego dokumentach zakupu.

Ponadto organ w niedostatecznym stopniu wziął pod uwagę takie okoliczności – istniejące na moment powstania obowiązku podatkowego – jak to, iż pojazd został zakupiony już jako samochód ciężarowy, i takie dane widniały też w jego dokumentach związanych z jego zakupem. Organ sam nie ustalił zaś w jaki sposób i w oparciu o jakie przepisy, jak i jakie cechy pojazdu doszło właśnie ostatecznie do takiej a nie innej kwalifikacji pojazdu, tj. jako samochód ciężarowy. Zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.) samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą – art. 2 pkt 42 ww. ustawy. Tym samym zgodnie z ww. przepisem prawa przedmiotowy pojazd nawet w myśl ustawy prawo o ruchu drogowym miał cechy konstrukcyjne do przewozu ładunków.

Nadto zupełnie bezzasadnie organ uzasadniając swoją decyzję o przeznaczeniu pojazdu zdaje się dokonywać ją tylko przez pryzmat wyposażenia i wykończenia wnętrza pojazdu. Nie bez znaczenia dla określenia celu i funkcji pojazdu winny mieć takie dane jak: masa własna czy maksymalna ładowność.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie dokonał ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie ustalił bowiem np. jakie zmiany w zakresie wyposażenia i wyglądu pojazdu były już tylko samodzielną inwestycją skarżącego już po rejestracji pojazdu w Polsce (kwestia powyższa wydaje się być bardzo ważna, skoro organ swoją decyzję praktycznie w całości opiera właśnie na wyglądzie wewnętrznym i wyposażeniu pojazdu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia.

Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki "[...]" jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (osobowego) lub do przewozu towarów (ciężarowego) , co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że A. K. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 80 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 u.p.a. prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy celne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którymi należy kierować się w pierwszej kolejności. Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenia przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej.

Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co podnosiła strona w skardze, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (vide wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland).

Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem, także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

Powyższe rozumienie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" potwierdzone zostało także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt C-486/06 (opubl. Dz.U.UE.C.2008/22/12) BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat odnośnie charakteru samochodów pickup wskazał, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadające żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703."

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany

w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył, tym samym przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ord. pod. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci kopii: faktury dokumentującej nabycie i sprzedaż pojazdu przez stronę (k. 3, 4), kopii "[...]" dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (k. 60 – 61), kserokopii dokumentów stanowiących podstawę rejestracji samochodu nadesłanych przez wydział komunikacji (k.33-67), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia "[...]" (k. 9 – 10), dokumentacji fotograficznej (k. 12 – 23). W ocenie sądu nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu przed organami celnymi . Stanowisko zajęte przez organy w tej kwestii jest trafne . Wnioskowane dowody dotyczyły bowiem okoliczności związanych z rejestracją pojazdu jako ciężarowego oraz sposobu wykorzystywania pojazdu , a nie jego cech konstrukcyjnych. W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd posiada zamknięte, jednobryłowe pięciodrzwiowe, przeszklone na całej długości nadwozie. Cztery drzwi uchylne i tylne unoszone, skórzaną tapicerkę, 5 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa, przyciemniane szyby w tylnej części samochodu, klimatyzację całego wnętrza pojazdu, oświetlenie, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i maksymalne zapewnienie komfortu podróżowania kierowcy i pasażerom, który dla transportu towaru jest zupełnie zbędny.

Na ocenę tę, wbrew zarzutom skargi, nie mógł wpłynąć fakt dokonywania zmian w zakresie wyposażenia i wyglądu pojazdu dokonywanego podczas jego eksploatacji. Zmiany te nie spowodowały bowiem, iż budowa i wykończenie kabiny pojazdu przestały posiadać znamiona typowe dla przewozu osób. Z dokumentów rejestracyjnych pojazdu wynika bowiem, że samochód został sprzedany dla obecnego właściciela jako samochód pięcioosobowy. Również z dokumentów z pierwszego badania technicznego dokonanego w kraju w dniu "[...]". przez Okręgową Stację Kontroli pojazdów w "[...]" - dokonanego w tym samym dniu, w którym skarżący zakupił przedmiotowy pojazd – wynika, że samochód posiada 5 miejsc siedzących. Okoliczności te wskazują , że w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski jego zasadnicze przeznaczenie nie odbiegało od przewidzianego konstrukcyjnie i uzasadniało kwalifikację do kodu CN 8703 .

W związku z zarzutem skargi odnośnie nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, zarówno "[...]" jak i polskim, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703.

W ocenie Sądu, nie ma także wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację, podnoszona przez skarżącego – maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu, tj. 580 kg, która wbrew twierdzeniom strony, nie ma ponadprzeciętnego charakteru. Mając na uwadze opisane wyżej cechy spornego pojazdu wskazać należy że, możliwość przewożenia towarów, jest jego jedynie dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Ponadto argumenty podatnika odwołujące się do dopuszczalnej ładowności nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu Kryterium proporcji ładowności nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (tom V, część III). Zauważyć należy, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Przedmiotowy pojazd nie został bowiem konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany jako pojazd z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe dominującą częścią ładunkową typową dla samochodów używanych do przewozu towarów.

Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.