Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1534/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1534/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r., sprawy ze skarg T. N. i K.N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 lipca 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2011 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] oraz [...], określił w stosunku do K. i T. małżonków N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 3.315 zł oraz za rok 2011 w kwocie 4.724 zł. Rozstrzygnięcia zapadły w wyniku uznania, że uzyskany przychód z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez W.nie podlegał zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym pobieranie przez płatnika zaliczek na podatek od ww. dochodu było uzasadnione.

Od tych decyzji podatnicy złożyli odwołania zarzucając naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez W. jest na tyle jasna, że sięganie przez organ pierwszej instancji do wykładni funkcjonalnej było niezasadne. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.), wolne bowiem od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymywały środki na ten cel z budżetu państwa. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w latach 2010 i 2011 była agencją rządową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 4 lipca 2013r. nr [...] oraz [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wskazując, że art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólne sformułowanie zwalniające od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Katalog zwolnień przewidzianych w art. 21 ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca wymienia rodzaje świadczeń zwolnionych z opodatkowania, a także niejednokrotnie jego zakres oraz źródło finansowania. Brak regulacji w odniesieniu do świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie oznacza, że podstawy zwolnienia tej kategorii przychodów należy upatrywać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa posiadała w latach 2010 - 2011 cechy agencji rządowej. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym, przewidziane w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera kilka przepisów zwalniających z opodatkowania tym podatkiem określone kategorie dochodów o charakterze mieszkaniowym osiągane przez żołnierzy. Jako przepisy poświęcone zwolnieniom o charakterze "mieszkaniowym", dotyczące m. in. żołnierzy organ wymienił:

- art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacane osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej;

- art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników - z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł;

- art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający z opodatkowania tym podatkiem równoważniki pieniężne za brak kwatery wypłacane: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2 280 zł; a także

- art. 21 ust. 1 pkt 97 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dodatki mieszkaniowe i ryczałty na zakup opału, przyznane na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych. Ponadto zwolnienia przedmiotowe niektórych kategorii przychodów osiąganych przez żołnierzy przewiduje również art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia z podatku świadczenia finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 116, poz. 1203) i ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 wskazanej ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował, że w latach 2010 - 2011 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa posiadała cechy agencji rządowej, ponieważ utworzona została ona w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Przeznaczane na wypłatę świadczeń mieszkaniowych środki pozyskuje ona z dotacji rządowej. Stosując zatem jedynie wykładnię językową świadczenia mieszkaniowe wypłacane przez WAM podlegałyby zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przekonaniu organu odwoławczego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być interpretowane w sposób ścisły. W celu ustalenia prawidłowego rozumienia ww. przepisu organ odwoławczy uznał za zasadne odwołanie się do wykładni celowościowej i historycznej, gdyż racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione na podstawie kilku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia wszystkich świadczeń wypłacanych żołnierzom przez WAM jako agencję rządową na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. byłoby uchylenie pkt 49, pkt 77 i pkt 97 jako zawierających się w treści zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c. Organ wskazał także na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 141, poz. 1182), z którego wynika, że zakres zastosowania przedmiotowego zwolnienia ogranicza się wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Uznając zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej za niezasadny, organ wskazał, że nadpłata została wypłacona podatnikom na podstawie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do tego momentu żadne postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte i nie wydano decyzji. Deklaracja podatników została następnie zweryfikowana, a po bezskutecznym wezwaniu podatników do zwrotu nienależnie wypłaconych należności, zostało wszczęte postępowanie, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 30 kwietnia 2013 r.

W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. i T. N., powtórzyli zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej i historycznej, zamiast literalnej. Uzasadniając zarzut wskazano w szczególności, że pomiędzy ww. przepisem a wskazanym przez organ pkt 49 nie ma sprzeczności, lecz stosunek zawierania się desygnatów jednej normy w ramach desygnatów drugiej. Nadto norma z pkt 47c, jako późniejsza znajdzie zastosowanie zgodnie z zasadą lex posteriori derogat legi anteriori. Skarżący wnieśli w związku z tym o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego i zwrot kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. Sąd połączył sprawy ze skarg na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, uznając, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest jasne i czytelne. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez W.żołnierzowi zawodowemu korzysta zatem ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Organy podatkowe w tej sytuacji błędnie postąpiły sięgając do wykładni systemowej, celowościowej czy autentycznej.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowym zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji odwołania się przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej oraz autentycznej w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach. Biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy Sąd kasacyjny wskazał, że nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią powyższego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, to brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wysnuć należy wprost z systematyki zwolnień podatkowych, skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje zatem w żadnym razie możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości należałoby uznać za sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, ponieważ zaistniałyby kategorie świadczeń, które np. mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów to jest art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 u.p.d.o.f. W konsekwencji NSA uznał, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c powyższej ustawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonych decyzji będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z tym, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w ww. wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14, należy stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", co do zwolnienia podatkowego kwoty otrzymanej od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w ramach świadczenia mieszkaniowego. Powołany przepis u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Na wstępie podkreślić należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej na gruncie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest zobowiązana jako płatnik do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zgodnie zaś z zapisami ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz.U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 ze zm.), Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez Agencję Mieszkaniową. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie W.można uznać za agencję rządową. Na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie, kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie mieszkaniowe jest pokrywane z dotacji budżetowej. Jest to równoznaczne z tym, iż całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej. Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 28, poz. 143). Co istotne ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Niezwykle istotnym dla niniejszej sprawy pozostaje natomiast fakt, iż świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w powoływanej ustawie.

Nie jest prawidłowym zakwestionowanie odwołania się przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej oraz autentycznej w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby możliwość sięgania do innych metod wykładni była niedopuszczalna w sytuacji, gdy na podstawie wykładni językowej sens przepisu jest jasny i jednoznaczny. Sąd stwierdza, że wykładnia językowa powinna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, iż w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 442/13, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią powyższego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, to brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wysnuć należy wprost z systematyki zwolnień podatkowych, skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Sąd przychyla się do argumentacji, iż także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje zatem w żadnym razie możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 170/09, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości należałoby uznać za sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, ponieważ zaistniałaby sytuacja, że świadczenia, których zwolnienie od podatku wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., objęte są normą art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż i one są wypłacane przez WAM ze środków pochodzących z dotacji budżetowych. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należałoby wówczas uznać za zbędne. W konsekwencji uznać należy, iż wyodrębnienie w u.p.d.o.f. ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c powyższej ustawy.

Niezależnie od statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako podmiotu, który wypłacił skarżącym świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, by uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wprowadzającej przedmiotowe zwolnienia wynika, że dodanie pkt 47c w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. związane było z realizacją postanowień pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", dlatego też zakres przedmiotowy powyższego przepisu ogranicza się wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Odmienna interpretacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy oraz motywami wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia.

Końcowo Sąd zwraca jeszcze uwagę, że regulację analogiczną do zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wprowadzono z dniem 1 stycznia 2003 r., z podobnym uzasadnieniem (por.: druk nr 411 Sejmu IV kadencji z dnia 17 kwietnia 2002 r.), również do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z mocy art. 1 pkt 16 lit.a tiret czwarte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 141, poz. 1179) w art. 17 ust. 1 dodany został pkt 14b, zgodnie z którym wolne od podatku są "kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach" (obecnie regulacja ta, ze zmianą polegającą na dodaniu słów "lub agencji wykonawczych", zawarta jest w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W tym świetle oczywiste jest, że zamierzeniem ustawodawcy nie mogło być objęcie omawianym zwolnieniem świadczeń pieniężnych takich jak świadczenie mieszkaniowe przysługujące żołnierzom zawodowym zgodnie z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, uwzględniając wywody wskazane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu.