Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1051/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14h, art. 14b par. 1, 2 i 3, art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi F. Poland sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. Poland sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek F. sp. z o.o. z/s w O. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca podał, że należy do grupy powiązanych spółek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i instaluje urządzenia przemysłowe i maszyny na szeroką, międzynarodową skalę.

W 2017 r., w ramach restrukturyzacji biznesu i strategii produkcji w grupie, wnioskodawca zawarł ze szwedzkim podmiotem powiązanym umowę, na podstawie której nabył aktywa, tj. linię produkcyjną tłumików oraz bazę klientów. Celem umowy było zrestrukturyzowanie dotychczasowego modelu działalności wnioskodawcy, polegające na rozwinięciu procesów produkcyjnych, umożliwieniu produkcji całości urządzeń i umożliwieniu prowadzenia bezpośredniej sprzedaży na rzecz dotychczasowych klientów szwedzkiej spółki. Zgodnie z umową wnioskodawca przejął pełną odpowiedzialność i ryzyko za wszelkie zobowiązania związane z nabywanymi aktywami, z wyłączeniem odpowiedzialności za zobowiązania powstałe przed otrzymaniem aktywów. Transakcja polegała więc na centralizacji kluczowych funkcji, ryzyk i aktywów produkcji określonych urządzeń w ramach jednego podmiotu w grupie (wnioskodawcy) oraz na przejściu ze sprzedaży pośredniej na sprzedaż bezpośrednią przez wnioskodawcę, tj. przejęciu funkcji bezpośredniego dystrybutora na zagranicznych rynkach z pominięciem dotychczasowej roli podmiotu szwedzkiego.

Z tytułu nabycia aktywów wnioskodawca zapłaci na rzecz szwedzkiego podmiotu wynagrodzenie stanowiące cenę restrukturyzacji biznesu w grupie, w tym restrukturyzacji kosztów ponoszonych przez grupę w ramach podziału funkcji, ryzyk i aktywów. Wynagrodzenie zbywcy zostało skalkulowane w oparciu o przeprowadzone prognozy rentowności transferowanej części biznesu, tj. zysku jaki osiągnęłaby szwedzka spółka w kilkuletnim okresie od momentu zbycia aktywów. Prognozy będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia były zgodne z rzeczywistością i służyły odzwierciedleniu realnej wartości przyszłych przychodów wnioskodawcy z tytułu dokonanego nabycia. Wnioskodawca przyjął, że wysokość wynagrodzenia została ustalona na warunkach rynkowych analogicznie do transakcji jaką zawarłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wnioskodawca podkreślił, że w opisywanym stanie faktycznym uznaje przedmiotową restrukturyzację działalności podmiotów powiązanych za zgodną z wytycznymi OECD w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych, a w konsekwencji za transakcję dotyczącą przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji i/lub aktywów i/lub ryzyk. W efekcie, wynagrodzenie jakie określiły pomiędzy sobą strony umowy dotyczyło tzw. "exit fee", czyli wynagrodzenia o dwojakim charakterze. Z jednej strony jest do opłata kompensacyjna z tytułu odstąpienia od działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej na danym rynku zagranicznym przez jeden podmiot i przekazaniu tej części działalności gospodarczej na rzecz innego podmiotu. Z drugiej strony natomiast, jest to przede wszystkim wynagrodzenie za transfer tzw. "potencjału zysków", czyli przekazanie wnioskodawcy przyszłych spodziewanych zysków, które będą generowane w związku z przejęciem omawianej produkcji i bezpośredniej sprzedaży.

Wnioskodawca dodał, że na potrzeby bilansowe traktuje nabyte aktywa jako wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018, poz. 395,zezm., dalej Ur). Jednocześnie wnioskodawca dokonuje bilansowej amortyzacji nabytych aktywów i ujmuje w księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości aktywów na ustalony okres amortyzacji (tj. rozlicza koszt wynagrodzenia w czasie, proporcjonalnie do ustalonego okresu amortyzacji), zgodnie z zasadami wynikającymi art. 32 ust. 1-4 i ust. 6 Ur.

Wnioskodawca wskazał również, że na potrzeby niniejszej interpretacji za element stanu faktycznego przyjąć należało, iż wydatek w postaci wynagrodzenia stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej Updop).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał, czy wynagrodzenie stanowiące koszt podatkowy rozpoznać należy w momencie właściwym dla kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4d i 4e Updop, a sposób rozliczenia tego kosztu dla celów bilansowych decydował będzie o sposobie jego zaliczania do kosztów dla celów podatkowych?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że zastosowanie w przedmiotowym przypadku znajdzie dyspozycja art. 15 ust. 4d i 4e Updop, zgodnie z którą koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, odpowiadającej dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Wynagrodzenie powinno być zatem zaliczone do ustalonych okresów w ramach księgowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 1 Ur) i analogicznego rozliczenia tego kosztu w czasie dla celów podatkowych. Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, datę poniesienia kosztu podatkowego wyznaczać będzie data ujęcia zdarzenia na koncie kosztowym, a więc moment dokonania odpisu amortyzacyjnego. Innymi słowy, dopiero moment odpisu kosztów (odpisu amortyzacyjnego) w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, będzie momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Jeżeli zatem, zgodnie z prezentowanym stanem faktycznym, wnioskodawca dla celów bilansowych traktuje nabyte aktywa jako wartości niematerialne i prawne i ujmuje wynagrodzenie w koszty systematycznie (w czasie), to powinien je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. DKIS, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. DKIS, na podstawie art. 233 § 1, art. 239 w zw. z art. 14h Op, utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że aby odpowiedzieć na zapytanie wnioskodawcy i ustalić prawo do zaliczenia związanego z wynagrodzeniem wydatku do kosztów podatkowych, niezbędne jest ustalenie, czy zbywcy w ogóle to wynagrodzenie przysługiwało. DKIS podkreślił, że przeniesienie funkcji lub aktywów, lub ryzyk jest uzasadnione ekonomicznie wyłącznie jeśli podmiot przejmujący dysponuje potencjałem (tj. aktywami oraz zasobami ludzkimi) do wykonywania odpowiednich funkcji, przejęcia aktywów, kontroli i zarządzania ryzykiem. Ponadto, w ramach restrukturyzacji działalności, zwraca się szczególną uwagę na przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk. Ekonomiczną istotność funkcji, aktywów, ryzyk rozpatruje się w kontekście możliwości przypisania danej funkcji, aktywu, ryzyku istotnego potencjału zysku.

Powyższe, zdaniem DKIS, oznacza, że analizowane zagadnienie nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, ponieważ dla jego rozpatrzenia został przewidziany inny tryb. Ten inny tryb został wskazany w Dziale lla Op - Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Sformułowane przez wnioskodawcę pytanie uniemożliwia dokonanie interpretacji, gdyż pytanie dotyczy w istocie transakcji restrukturyzacji podmiotów powiązanych podlegających przepisom o cenach transferowych. Spółka pyta o moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w grupie podmiotów powiązanych. Wskazanie przez organ momentu zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby jednak pośrednio akceptację przypisanego podmiotowi powiązanemu ekonomicznie istotnego ryzyka oraz ustalenia prawa do wynagrodzenia, pomimo, że jak spółka podnosi we wniosku, nie wymaga oceny prawidłowości kwalifikacji wynagrodzenia jako kosztu podatkowego.

W ocenie DKIS, mimo że pytanie dotyczy momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w istocie organ wydający interpretację indywidualną musiałby się także odnieść do oceny sposobu obliczenia wynagrodzenia za przejęcie aktywów, funkcji i ryzyk. Należało więc w tym przypadku odróżnić zakres normy określonej w art. 15 Updop, który definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz przepisów następnych (art. 15 ust. 4-4e Updop) regulujących moment rozpoznania kosztu, od możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które mogą być potwierdzone jedynie w drodze szczególnego postępowania.

DKIS skonstatował zatem, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieścił się w zakresie przedmiotowym interpretacji, gdyż przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Op nie może być stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe, lecz wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto wniosek spółki dotyczył zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie mogła dostarczyć interpretacja indywidualna, mianowicie transakcji restrukturyzacji podmiotów powiązanych podlegających przepisom o cenach transferowych, co wymagało w istocie oceny stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wreszcie, w ocenie DKIS, wydana interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. I4k-14n Op.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 239 Op, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 Op przesłanki warunkujące wydanie rozstrzygnięcia o wskazanej treści;

2) art. 165a § 1 z wz. z art. 14b § 3 Op, poprzez nieuzasadnioną wykładnię rozszerzającą i odmowę merytorycznego rozpoznania wniosku z powodu oceny charakteru określonego wydatku jako kosztu podatkowego podczas, gdy uznanie tego wydatku za koszt podatkowy stanowiło element deklarowanego stanu faktycznego, a analiza poruszonego zagadnienia podatkowego i wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego sprowadzała się do wykładni art. 15 ust. 4d i 4e Updop;

3) art. 165a § 1 oraz art. 14b i 14k w zw. z art. 14h Op, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy złożony wniosek zobowiązywał do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach funkcji gwarancyjnych interpretacji i wskazania podatnikowi sposobu wykładni (interpretacji) określonych regulacji prawa podatkowego, art. 15 ust. 4d i 4e Updop;

4) art. 120 i 121 § 1 Op, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak niespełnienie przez ewentualnie wydaną interpretację funkcji ochronnej i "pośrednie" potwierdzenie okoliczności niebędących przedmiotem interpretacji,

5) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 3 w związku z art. 120 i 121 § 1 Op, poprzez niemające oparcia w przepisach prawa podatkowego twierdzenie, że wydanie interpretacji dotyczyłoby elementów stanu faktycznego, co do którego postępowanie nie może być wszczęte podczas, gdy "wątpliwe" elementy (uznanie "exit fee" za koszty uzyskania przychodów), zgodnie z wyraźnym zastrzeżeniem wnioskodawcy, stanowiły deklarowane okoliczności stanu faktycznego niepodlegające ocenie i pozostające poza zakresem kierowanego pytania;

6) art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14h Op, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy złożony wniosek był kompletny i zobowiązywał do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia art. 14k § 1 Op, poprzez odmowę podatnikowi prawa do uzyskania ochrony podatkowej wynikającej z interpretacji, która nie dotyczy uprawnienia do uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów, ale momentu zaliczenia tego wydatku (deklarowanego w stanie faktycznym kosztu) do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym, a w konsekwencji do naruszenia zasady praworządności i "zmuszenia" podatnika podjęcia ryzyka i zastosowania przepisów zgodnie z własnym ich rozumieniem.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W myśl art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 Op, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożył podmiot niebędący zainteresowanym lub postępowanie interpretacyjne z innych przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia tegoż postępowania.

Zdaniem Sądu, z ową inną przyczyną niemożności wszczęcia postępowania w sprawie interpretacyjnej mamy np. do czynienia gdy wniosek strony jest na tyle wadliwie sformułowany, iż nie nadaje się do wydania interpretacji indywidualnej.

Podstawowe elementy, które charakteryzują prawidłowo sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zostały unormowane w art. 14b § 1, 2 i 3 Op. Ów wniosek dotyczyć może interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle wyczerpująco przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zawierać winien również stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu, niektóre uchybienia w tym zakresie można jednak uzupełnić, co wyklucza zastosowanie art. 165a § 1Op. Wówczas bowiem zastosowanie znajdzie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, przewidujący wezwanie wnioskodawcy do usunięcia braków w zakresie wymogów określonych przepisami prawa, a zatem także wymogów przewidzianych w art. 14b § 1, 2 i 3 Op. Niejednokrotnie jednak wniosek nie może zostać w żaden sposób uzupełniony lub poprawiony, bo np. dotyczy przepisów, które nie mogą stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Wówczas taki wniosek, w kontekście wszczęcia postępowania interpretacyjnego, jest nieskuteczny. Wtedy też odmowa wszczęcia wspomnianego postępowania, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op, jest w pełni uzasadniona.

W niniejszej sprawie DKIS uznał, że wniosek strony jest wadliwy w stopniu uniemożliwiającym wydanie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził w szczególności, że skoro wniosek dotyczy transakcji restrukturyzacji podmiotów powiązanych to wnioskodawca nie może a priori zakładać, iż wynagrodzenie wypłacane zbywcy aktywów będzie stanowiło koszt podatkowy u nabywającego. Innymi słowy DKIS podważa możliwość uznania za element stanu faktycznego zaliczenia wynagrodzenia w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres interpretacji, w kontekście treści wniosku determinującej obowiązek organu podatkowego do jej wydania, to należy zauważyć, iż przyjmuje się, że na podstawie Op żądanie wydania interpretacji indywidualnej może dotyczyć "przepisów prawa podatkowego". Zgodnie z art. 3 pkt 2 Op, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (określonych w art. 3 pkt 1), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14h Op, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Niewątpliwie postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (wyrok NSA z 10 listopada 2009 r., I FSK 1069/09).

Szczególnym trybem jest również przewidziany w Dziale IIa Op tryb postępowania w sprawach porozumień w sprawach ustalania ceny transakcyjnych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zwany w niniejszym dziale "organem właściwym w sprawie porozumienia", na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa:

1) profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa; 2) algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej; 3) inne reguły stosowania metody ustalania cen transakcyjnych.

Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie następuje poprzez wydanie decyzji w sprawie porozumienia na podstawie art. 20a § 3 Op.

Podstawowym celem tych porozumień jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Szczegółowe zasady związane z tymi kwestiami uregulowano w dwóch rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od 14 października 2009 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, dalej Rozporządzenie).

Abstrahując od tego, czy sama okoliczność wyodrębnienia postępowania dotyczącego porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, biorąc pod uwagę systemową wykładnię, przesądza o tym, że w tego typu sprawach nie może zostać wydana interpretacja podatkowa, oceniając kontrolowany akt odnieść się należy do istoty pytania i stanowiska wnioskodawcy.

Wbrew stanowisku organu przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie była akceptacja bądź odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych. W rozpoznawanej sprawie istota problemu stanowiącego przedmiot złożonego wniosku dotyczyła sposobu rozliczenia wynagrodzenia uiszczonego przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego. Spółka w złożonym wniosku określa wspomniane wynagrodzenie jako "exit fee", czyli, w warunkach niniejszej sprawy, wynagrodzenie za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk. Spółka zapytała czy owe wynagrodzenie ma traktować jako koszt pośredni, rozliczać zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4d i 4e Updop, zaś uwzględniając przepisy Ur dokonać rozliczenia kosztu podatkowego w czasie.

Tak więc, zdaniem Sądu, zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op nie usprawiedliwiają argumenty powołane przez DKIS w zaskarżonym akcie.

W szczególności sprzeciw budzi stwierdzenie, że wniosek spółki podlegał załatwieniu w ramach odrębnej procedury, przewidzianej w Dziale IIa Op – Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych.

Ów wniosek dotyczył niewątpliwie wynagrodzenia za transakcje między podmiotami powiązanymi, które, w razie nieprawidłowości, są w sposób szczególny sankcjonowane (np. korekta zysków poprzez szacowanie dochodów). Do tychże transakcji zaliczyć należy również restrukturyzację działalności, rozumianą jako przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk (por. § 23 ust. 1 i 2 Rozporządzenia).

Porozumienia w sprawie cen transferowych mają charakter umowy, która zobowiązuje podatnika do stosowania uzgodnionej metodologii w zakresie cen transferowych i jednocześnie daje mu pewność, że jeżeli warunki umowy zostaną spełnione, administracja podatkowa nie będzie kwestionowała zastosowanej ceny transferu. Wprowadzona w Dziale IIa Op procedura wnioskowania w sprawie wydania stosownej decyzji w tym przedmiocie nie ma jednak charakteru obligatoryjnego. Podatnik może, lecz nie musi o takową decyzję wystąpić.

Ponadto, podatnik, w toku prowadzonej działalności gospodarczej, ma prawo sądzić, że ustalone warunki transakcji z podmiotem powiązanym są porównywalne do tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, zaś w przypadku restrukturyzacji działalności może dodatkowo przyjąć, iż jako strona transakcji posiada zdolność do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania ryzykiem lub zdolność finansową do poniesienia obciążeń w przypadku materializacji tego ryzyka (por. § 23a ust. 4 Rozporządzenia). Zdaniem Sądu, w przeciwnym wypadku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących skutków podatkowych transakcji z podmiotami powiązanymi mogliby występować wyłącznie podatnicy, którzy uzyskali stosowną decyzję w sprawie porozumienia.

Z tych powodów Sąd stwierdza, że w postępowaniu interpretacyjnym elementy transakcji, w przedmiocie których wydaje się decyzję w sprawie porozumienia mogą stanowić element stanu faktycznego, bez konieczności ich uprzedniej weryfikacji w ramach procedury przewidzianej w Dziale IIa Op. Podatnik może zatem w stanie faktycznym przyjąć, że zastosowane metody kalkulacji cen z podmiotem powiązanym mają charakter rynkowy. Owe założenie nie jest oczywiście w żaden sposób w postępowaniu interpretacyjnym potwierdzane ani weryfikowane. Może to nastąpić dopiero w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub w postępowaniu podatkowym. Podatnik bierze zatem na siebie ryzyko braku porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych, co jednak nie stoi na przeszkodzie temu, aby w postępowaniu interpretacyjnym uzyskał informację na temat innych konsekwencji i skutków podatkowych dokonywanych lub zamierzonych transakcji z podmiotem powiązanym.

Wbrew twierdzeniom organu, interpretacja indywidualna, o ile zostanie wydana w tej sprawie, może mieć walor zarówno informacyjny jak i ochronny. Podatnik będzie bowiem mógł się do niej zastosować rozpoznając koszt jako bezpośredni lub pośredni i w zależności od tej kwalifikacji wybrać właściwy moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiedzi na te pytania organ może bowiem udzielić niezależnie od tego, czy warunki opisanej we wniosku transakcji odpowiadały, czy też nie odpowiadały, warunkom rynkowym, zaś do przeniesienia elementu ryzyka prowadzonej działalności doszło, czy też nie doszło, w sposób skuteczny. Organ orzeka bowiem w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę, a ów zakłada, że transakcja między podmiotami powiązanymi nie była dotknięta wymienionymi nieprawidłowościami.

Powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia jest również błędne odczytanie treści wniosku o udzielenie interpretacji. Organ stwierdził bowiem, że interpretacja w niniejszej sprawie nie może być wydana, z uwagi na to, że prowadziłoby to do wypowiedzi organu nieuwarunkowanej przepisami prawa podatkowego. Nie sposób jednak nie zauważyć, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanowisko spółki odnosiły się do przepisów prawa podatkowego, a zatem sprawy, która na podstawie art. 14b § 1 Op powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że Sąd nie kwestionuje braku możliwości dokonania interpretacji w innym przedmiocie niż przepisy podatkowe. Jednakże w niniejszej sprawie pytania i stanowisko wnioskodawcy odwoływały się do przepisów Updop, a także pośrednio do przepisów o rachunkowości.

Dodatkowo wskazać należy, że strona we wniosku o interpretację indywidualną opisała stan faktyczny sprawy, a organ podatkowy nie zakwestionował, iż dokonała tego w sposób niewyczerpujący. Podała również, jakie przepisy prawa, w jej ocenie będą miały znaczenie w odniesieniu do podanego przez nią stanu faktycznego.

Tym samym nie zostały wyczerpane przesłanki, o których mowa w stanowiącym podstawę kwestionowanego przez skarżącą rozstrzygnięcia art. 165a Op, dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania. Użyty w art. 165a tego aktu zwrot "nie może być wszczęte" należy bowiem odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W dalszym postępowaniu rolą organu będzie zatem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 Op, jak również oceny w jakim zakresie wskazane przez stronę we wniosku o interpretację przepisy prawa mogą być uznane za przepisy prawa podatkowego odnoszące się do opisanego stanu faktycznego, o których mowa w art. 14b § 1 Op, tj. czy rzeczywiście odnoszą się do zakresu postawionego pytania i udzielonej na nie odpowiedzi. Możliwe jest również zastosowanie dyspozycji art. 169 § 1 Op w związku z art. 14h Op, gdyby organ uznał, że wniosek spółki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa orzekł jak w sentencji.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł, na które składają się uiszczony wpis sądowy 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).