Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 325/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 87, art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 2 zd. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 87 ust. 2a,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 239, art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2020 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. złożona, przez P. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), deklaracja VAT-7 za czerwiec 2021 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 116 399 zł w terminie 60 dni, na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień [...] września 2021 r.

W celu zbadania zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS") podjął działania weryfikujące Spółkę w ramach czynności sprawdzających.

Pismem z [...] lipca i [...] sierpnia 2021 r. NUS wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów na podstawie, których sporządzono rozliczenie deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. Spółka przesłała drogą elektroniczną przedmiotowe dokumenty [...] i [...] sierpnia 2021 r.

Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka w czerwcu 2021 r. podobnie jak w poprzednich okresach rozliczeniowych, świadczyła usługi poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: B. Ltd, z siedzibą na Malcie oraz B (1). Ltd z siedzibą w Singapurze. Przedmiotowe usługi, jak wynika z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych.

Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, a jedynie świadczyła usługi, które na podstawie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwencją tego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonanych nabyć.

Z analizy okazanych dokumentów wynika, że Spółka świadczone usługi na rzecz podmiotów zagranicznych dokonywała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudnia pracowników.

W czerwcu 2021 r. Spółka nabyła usługi w zakresie m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, usług outsourcing, usług doradztwa podatkowego.

Transakcje zawarte były podobnie jak w okresach wcześniejszych m.in. z

B (2). Sp. z o. o. I Sp. K, I. Sp. z o. o. S. k., I (1). Sp. z o. o. S. k. oraz O. Sp. z o. o.

Weryfikacja rzetelności wykazywanych transakcji przez ww. podmioty gospodarcze jest obecnie przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. Ponadto w ramach ww. kontroli podatkowej, w związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, badana jest prawidłowość zastosowanej stawki VAT.

Pismem z [...] września 2021 r. (data pisma), Strona zaskarżyła w całości postanowienie NUS i wniosła o jego uchylenie i zobowiązanie organu podatkowego I instancji do zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić wiarygodną i racjonalną przyczynę podjęcia przez Organ podatkowy decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

2. art. 120 O.p. przez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużanie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący wprost do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

3. art. 121 O.p. przez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS;

4. art. 124 O.p. przez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego Postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT;

5. art. 217 § 2 O.p. przez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r., wydanym

na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

DIAS podkreślił, że przedmiotem rozpatrzenia w sprawie jest jedynie postanowienie z [...] września 2021 r. przedłużające termin zwrotu VAT do [...] lutego 2022 r.

DIAS wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął działania weryfikujące Spółkę w ramach czynności sprawdzających.

Dalej wskazał, że NUS pismem z [...] lipca i [...] sierpnia 2021 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów na podstawie, których sporządzono rozliczenie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r. Spółka przesłała drogą elektroniczną przedmiotowe dokumenty [...] i [...] sierpnia 2021 r.

DIAS zauważył, że Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym nie zatrudnia pracowników. Prowadzi usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne.

DIAS podniósł, że na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka w czerwcu 2021 r. podobnie jak w poprzednich okresach rozliczeniowych, świadczyła usługi poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: B. Ltd, z siedzibą na Malcie oraz B (1). Ltd z siedzibą w Singapurze. Przedmiotowe usługi, jak wynika z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych.

DIAS wskazał ponadto, że Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, a jedynie świadczyła usługi, które na podstawie art. 28b ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwencją tego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonanych nabyć.

DIAS stwierdził, że z analizy okazanych dokumentów wynika, że Spółka świadczone usługi na rzecz podmiotów zagranicznych dokonywała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudnia pracowników.

Dalej wskazał, że w czerwcu 2021 r. Spółka nabyła usługi w zakresie m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, usług outsourcing, usług doradztwa podatkowego.

Transakcje zawarte były m.in. z poniższymi podmiotami:

- B (2). Sp. z o. o.;

- I. Sp. zo.o. Sp. k;

- I (1). Sp. z o.o. Sp. k;

- O. Sp. z o.o.

DIAS wskazał, że z uzasadnienia postanowienia NUS wynika, iż wobec Spółki toczy się obecnie kontrola podatkowa: za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. W związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, badana jest również prawidłowość zastosowanej stawki VAT.

DIAS podniósł, że w celu ustalenia miejsca świadczenia usług w ramach kontroli podatkowej wystąpiono do zagranicznej administracji podatkowej właściwej dla podmiotu B. LTD z wnioskiem o udzielenie informacji. Uzyskane odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej z 4 maja 2020 r. oraz 5 sierpnia 2020 r. nie zawierały wyczerpujących informacji na wszystkie pytania. W związku z powyższym 28 sierpnia 2020 r., 26 stycznia 2021 r. oraz 17 czerwca 2021 r. wystosował kolejne zapytania do zagranicznej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji. Do dnia sporządzenia postanowienia NUS nie odnotowano wpływu odpowiedzi na ww. wniosek.

DIAS stwierdził, że powyższe działania mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. O czynnościach pozornych można mówić wówczas, gdy przedmiotem transakcji jest świadczenie usług niematerialnych, a podatnik nie posiada żadnych dowodów ich wykonania przez kontrahenta. Podkreślił, że zakupione na terytorium kraju przez Spółkę usługi zostały opisane w fakturach bardzo ogólnikowo.

Dalej wskazał, że w przedstawionych dokumentach wskazano, że w czerwcu 2021 przedmiotem zakupu były m.in: dostosowanie strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, usługi outsourcingu, doradztwa podatkowego, usługi wynajmu sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i helpdeskiem, dostęp do serwisowanej powierzchni biurowej.

DIAS wskazał, że przedmiotem sprzedaży były usługi opisane jako "zgodnie ze wskazanym zamówieniem". Dalej podał, że podobnie ogólnikowe są przedstawione przez Spółkę raporty zatytułowane "Podsumowanie projektów". Nie odnoszą się do żadnych konkretnych podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu i działań.

Ponadto stwierdził, że z przedstawionych w toku czynności sprawdzających dokumentów nie wynika zatem jakie rzeczywiście zadania zostały zrealizowane przy pomocy wymienionych usług.

DIAS wskazał, że posiada wiedzę o tym, że podmioty, z którymi Strona zawiera transakcje na terenie kraju, również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, czynności sprawdzające lub postępowania podatkowe, m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Dalej podał, że z notorii urzędowej organowi wiadomym jest, że w wyniku przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał w stosunku do jednego z tych podmiotów decyzje określające m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł. Podmioty te podobnie jak Strona są również kontrahentami B. Ltd.

DIAS wskazał, że w branży usług internetowych na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Zdaniem DIAS zgromadzony już materiał dowodowy wymaga poddania go szczegółowej analizie, weryfikacja podatnika w ramach czynności sprawdzających nie została zakończona i tym samym NUS, stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz mając na uwadze brzmienie art. 274b § 1 O.p., postanowił przedłużyć termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2021 r. W przedmiotowym postanowieniu wskazano również, że wyniki kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe będą miały wpływ na prawidłowość rozliczenia za czerwiec 2021 r.

DIAS zwrócił uwagę na fakt, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane do zwrotu w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy oraz pozostałe okresy, związane są z wykazywaniem przez Spółkę sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w kraju.

Dalej wskazał, że w przypadku opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług 23% stawką podatku od towarów i usług, różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym nie będzie tożsama z wykazaną przez Spółkę w deklaracjach VAT-7. Zatem wynik kontroli podatkowej uzależnia poprawność rozliczeń złożonych deklaracji VAT dotyczących również okresów następujących po okresach kontrolowanych.

DIAS podkreślił, że NUS w uzasadnieniu postanowienia wskazał jako powód przedłużenia terminu zwrotu podatku nie tylko badanie w ramach kontroli podatkowej rzetelności transakcji z podmiotami krajowymi, ale również badanie prawidłowości zastosowanej stawki VAT.

DIAS stwierdził, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. usług outsourcingowych nabywana jest od podmiotów zewnętrznych w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. Całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

W ocenie DIAS, NUS postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r. do [...] lutego 2022 r. Wskazał, że NUS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez pominięcie w jego treści uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez Naczelnika US decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT,

- art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez brak należytego uzasadnienia postanowienia DIAS, jak i utrzymanego w mocy postanowienia NUS, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT, a w konsekwencji naruszenie funkcji gwarancyjnej postanowienia jako rozstrzygnięcia decydującego o zakresie praw i obowiązków podatnika;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. oraz z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez próbę zastąpienia NUS we wskazaniu obiektywnych wątpliwości skutkujących potrzebą dalszej weryfikacji zwrotu VAT Spółki w sytuacji, gdy jedynym organem uprawionym do stwierdzenia czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania jest naczelnik urzędu skarbowego, a także poprzez wskazanie wątpliwości wymagających dalszej weryfikacji zasadności zwrotu po upływie terminu jego dokonania,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za czerwiec 2021 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości dotyczące VAT w rozliczeniach Spółki za ten okres.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Sprawowana przez Sąd kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r.

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że w sprawie, w której przedmiotem kontroli jest postanowienie DIAS organy podatkowe na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności opierając się na wynikach podjętych wobec Spółki działań weryfikujących jej rozliczenia, uznały za ustalone że Spółka, która w dniu [...] lipca 2021 r. złożyła do NUS deklarację VAT-7 za czerwiec 2021 r. w okresie objętym deklaracją prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Dostrzegły, że jej głównymi odbiorcami były dwa podmioty zagraniczne: B. Ltd z siedzibą na Malcie oraz B (1). Ltd z siedzibą w Singapurze. Co więcej zauważyły, że Spółka świadczone usługi realizowała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników, a kręg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych obejmował następujące podmioty: B (2). Sp. z o.o. Sp. k., NIP: [..], I. Sp. z o.o. S. k., NIP: [...], I (1). Sp. z o.o. S. k. NIP: [...], O. Sp. z o.o., NIP: [...].

Sąd stwierdził więc, że DIAS dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy przenalizował takie elementy jak: profil działalności Spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług Spółki są dwa pomioty zagraniczne z których jeden ma siedzibę ulokowaną w Singapurze, zaś drugi na Malcie), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług poprzez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych).

Zdaniem Sądu okoliczności wzięte pod uwagę przez DIAS znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, który został przez organ podatkowy oceniony w sposób spójny i logiczny. Dokonując analizy tych okoliczności DIAS sformułował wniosek, że rozliczenia Spółki za czerwiec 2021 r. mogą budzić wątpliwości, w zakresie ich rzetelności – co istotne – nie przesądził, że Spółka działała w sposób nierzetelny, czy ukierunkowany na wyłudzenie podatku VAT, stwierdził jedynie, że jej rozliczenia wymagają dodatkowej weryfikacji. Sąd w składzie orzekającym podziela tę argumentacje ponieważ model działania przyjęty przez Spółkę, która:

- świadczy wyłącznie usługi o charakterze niematerialnym,

- realizując je na rzecz podmiotów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze,

- a dodatkowo nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, którzy na jej rzecz realizują również usługi niematerialne – może prowadzić do nadużyć, polegających chociażby na posługiwaniu się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub ich przebieg był inny aniżeli przedstawiony w tych fakturach, generujących znaczna kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

DIAS swoje wnioski oparł więc na ocenie materiału dowodowego przeprowadzonej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, przede wszystkim art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. W tej sytuacji podniesiony przez Spółkę zarzut ich naruszenia w zakresie w jakim dotyczą uzasadnienia faktycznego skarżonego postanowienia Sąd uważa za niezasadny.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r.

Podkreślić należy, że kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu ww. usług zostały przez Spółkę w całości odliczone i wykazane jako kwota zwrotu.

Przedstawione natomiast w skarżonym postanowieniu działania organu podatkowego I instancji (wystąpienia do innych organów podatkowych, kontrole podatkowe u kontrahentów, wystąpienie do obcej administracji podatkowej) mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT.

Zwrócić należy również uwagę, że wskazane powyżej podmioty, z którymi Spółka zawierała transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe. Podmioty te także są kontrahentami firmy z Malty.

W ocenie Sądu zatem w skarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. W szczególności, jak słusznie zauważyły organy, konieczna jest weryfikacja samych transakcji sprzedaży usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, tym bardziej, że usługi te były nabywane od podmiotów również dokonujących transakcji z zagranicznym kontrahentem Skarżącej.

Podsumowując Sąd w składzie orzekającym uważa, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Nadto Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, kierując się dbałością o bezpieczeństwo finansowe państwa, by zweryfikować zasadność zwrotu podatku, czego nie należy postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Z kolei ostrożność celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, przez organy, jeszcze przed jego dokonaniem, dodatkowo wzmacniać może to, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której oczekuje podatnik jest wysoka, podobnie jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie wynosi ona ponad 116 399 zł.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd nie podziela zarzutu, że organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę, wykroczył poza kompetencje zakreślone w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Nie budzi wątpliwości w judykaturze pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT jest odrębną, mającą samodzielny byt prawny sprawą podatkową w sensie materialnym i procesowym. Sprawa ta, załatwiana jest w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, z art. 239 O.p. ani z okoliczności prawnej, że wyłącznie uprawnionym organem do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, nie wynika ograniczony zakres rozpatrywania ww. sprawy przez organ odwoławczy (zażaleniowy). Rozpatrzenie zażalenia przez organ odwoławczy następuje bowiem w postępowaniu podatkowym, które zgodnie z art. 127 O.p. jest dwuinstancyjne, co oznacza, dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie weryfikację rozstrzygnięcia organu I instancji.

Jak wskazał Sąd organy wskazują w treści skarżonego postanowienia nie tylko czynności jakie zostały podjęte ale przede wszystkim na okoliczności wymagającą weryfikacji w szczególności na konieczność sprawdzenia wykonanych przez Skarżącą usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Sąd nie podziela również zarzutu, że organy podatkowe obu instancji w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach nie wskazały w sposób jasny okoliczności mających uzasadnić potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika za czerwiec 2021 r., co czyni nieskutecznym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT". Zdaniem Sądu organy obu instancji wskazały okoliczności wymagające weryfikacji które zostały już wskazane w uzasadnieniu. Podkreślić należy, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organy nie oceniają samej zasadności zwrotu, stąd na tym etapie sprawy nie jest koniczne wskazanie normy prawnej na podstawie której organy ewentualnie zakwestionują rozliczenia podatkowe podatnika. Zatem Sąd nie dostrzega jako wady uzasadniającej uchylenia skarżonego postanowienia okoliczności posługiwania się przez organ terminem "pozorne". W ocenie Sąd przedwczesne byłoby twierdzenie, że niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c. u.p.t.u. a nie normy dotyczące nadużycia prawa.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.