Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 285/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1, art.20 ust.3;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.121 par.1, art.122,art.187 par.1, art.191, art.210 par.4;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]", którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]"i ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 rok w wysokości 45.216 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż P. B. w dniu 21.12.2006 r. dokonał zakupu nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego usytuowanego w E. w budynku przy ulicy P. K. "[...]". Przedmiotowy lokal zakupiono za kwotę 78.123,67 zł, opłaty notarialne pobrane za sporządzenie aktu notarialnego poniesiono w wysokości 1.506,80 zł (akt notarialny rep. A "[...]"). Łączna wartość poniesionego wydatku wyniosła 79.630,47 zł. Wymieniony dokonał przedmiotowego zakupu będąc stanu wolnego. Ustalono, iż Podatnik za 2006 rok złożył w dniu 30.04.2007 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36, a także w dniu 27.04.2007 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-38. W złożonych zeznaniach skarżący wykazał:

- w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 dochód po odliczeniach w kwocie 8.163,80 zł, ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 351,70 zł, pobrane zaliczki w kwocie 351,70 zł, podatek należny do zapłaty w kwocie 534,00 zł

- w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 dochód w kwocie 399,38 zł podatek do zapłaty w kwocie 76,00 zł.

W wyniku przeprowadzenia wstępnej analizy ustalono, iż dochody uzyskane przez P. B. nie były wystarczające do sfinansowania przedmiotowych zakupów.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia "[...]"r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do P. B. za 2006 r. w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustalonych w sposób określony wart. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego materiał zebrany w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej.

P. B. z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego w 2005 r. poniósł wydatki w kwocie 25.150 zł. Natomiast w 2006 r. na zakup lokalu mieszkalnego i dwóch garaży podatnik wydatkował kwotę 79.061,59 zł (51.415,59 zł + 23.646zł + 4.000 zł). W dniu 31.07.2006 r. dokonano zwrotu kwoty 937,92 zł. Zatem łączne wydatki wymienionego na zakup nieruchomości wyniosły w 2006 r. 78.123,67 zł (79.061,59 zł - 937,92 zł). Koszty aktu notarialnego sporządzonego w 2006 r. wyniosły 1.506,80 zł. Organ podatkowy ustalił, iż podatnik wydatkował na zakup samochodów w latach 1989 -2004 - 131.681,00 zł. Natomiast przychód ze sprzedaży pojazdów wyniósł 107.530,00 zł.

Zestawienie dochodów Strony, osiąganych w latach 1996-2005 w stosunku do wydatków poniesionych w tych latach, wykazało nadwyżkę wydatków nad dochodami o kwotę 32.803,30 zł (powinno być: 29.289,30 zł, z wyliczenia: 215.200,83 zł - 185.911,53 zł). Organ podatkowy w tym zestawieniu nie ujął po stronie wydatków kosztów utrzymania Strony, jak również wydatków na zakup papierów wartościowych, przyjmując po stronie przychodów wartości uzyskanych ze sprzedaży papierów i z tytułu otrzymanych dywidend, co spowodowałoby jeszcze większe dysproporcję pomiędzy wydatkami a dochodami podatnika.

W związku z tym, iż wysokość uzyskiwanych dochodów w przedstawionych latach nie wystarczała na pokrycie wydatków, organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom Strony, iż wydatki finansowane były z oszczędności gromadzonych w latach poprzedzających 2006 rok. Opierając się na zebranym materiale dowodowym, organ podatkowy dokonał zestawienia poniesionych w 2006 roku wydatków oraz źródeł ich finansowania. W wyniku powyższego ustalono. iż Strona w 2006 r. miała do dyspozycji środki w kwocie 12.677,02 zł. Natomiast Strona poniosła wydatki w kwocie 96.436,76 zł. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, iż na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz podatnika saldo na dzień 31.12.2006 r. wynosiło 9.898,72 zł (powinno być: 9.898,62 zł, z wyliczenia: 2.833,87+7.064,75). Powyższe oznacza, że Strona nie mogła tą kwotą rozporządzać w 2006 r., a zatem nie mogła nią pokryć poniesionych w 2006 r. wydatków. W związku z tym, kwota środków jakimi dysponowała Strona w 2006 r. została pomniejszona o saldo końcowe na dzień 31.12.2006 r. powstałe na rachunku bankowym. Przy czym organ I instancji zaznaczył, że ww. kwotę w latach następnych należy traktować jako stan legalnych oszczędności na dzień 01.01.2007 r., które mogą posłużyć Stronie do sfinansowania ponoszonych w latach następnych wydatków. Wysokość wydatków dotyczących kosztów wyżywienia, użytkowania telefonu i kosztów utrzymania samochodu, poniesionych w 2006 r. przyjęto na podstawie danych statystycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego biorąc pod uwagę, że wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w 2006 r. wynosiła 96.436,76 zł, a ustalony przychód wyniósł 12.677,02 zł, różnicę w kwocie 83.759,74 zł uznał za dochód z nieujawnionych źródeł przychodu. Stosując zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 75% stawkę podatku (83.760,00 zł x 75 % = 62.820,00)Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z "[...]".ustalił P. B.podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. w wysokości 62.820 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję uchylając decyzję organu I instancji i ustalając P. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 rok w wysokości 45.216 zł.

Na wstępnie uzasadniając swoje stanowisko organ powołał treść art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.

Dalej organ wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 95.000 na dzień 1.01.2006 r. Nie wskazał źródła pochodzenia oszczędności, okresu, z którego pochodziły, miejsca ich przechowywania, a także waluty w jakiej były gromadzone. Strona w postępowaniu kontrolnym nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających fakt posiadania oszczędności. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym podatnik nie uczestniczył i nie składał żadnych wniosków dowodowych, a organ I instancji nie przyjął, że podatnik dysponował oszczędnościami w kwocie 95.000,00 zł, pochodzącymi z przychodów ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania Wskazano, że organ I instancji stwierdził, iż dochody osiągane przed 2006 r. a mające stanowić oszczędności Strony, były to dochody niewysokie, które Podatnik spożytkował na osobiste wydatki. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż Podatnik w latach 1995, 1997 i 1998 r. pobierał zasiłek chorobowy, zaś w latach 1999-2001 zasiłek dla bezrobotnych. Podatnik figurował w rejestrze osób bezrobotnych od dnia 21.06.2002 r. do 29.10.2006 r. Jako osoba długotrwale bezrobotna Podatnik odbywał przygotowanie zawodowe w miejscu pracy, bez nawiązania stosunku pracy. W protokole przesłuchania wymieniony zeznał, że z chwilą zlikwidowania działalności gospodarczej nie prowadził działalności na własny rachunek, w 2006 r. siedział w domu i nie podjął żadnej pracy zawodowej.

Dodał, że był słuchaczem C.w latach 2000-2002. nie przedłożył jednak dokumentów dotyczących ukończenia szkoły, gdyż "nie posiadał pieniędzy na dokonanie opłaty w kwocie 400,00 zł". W protokole przesłuchania wymieniony zeznał, iż zajmował się chorą matką, a także utrzymywał się jej emerytury.

W celu ustalenia, czy Strona była w stanie gromadzić oszczędności w latach 1995 – 2005 organ podatkowy dokonał zestawienia przychodów z wydatkami za w/w lata na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Na podstawie sporządzonego zestawienia organ I instancji przyjął, iż poniesione wydatki były większe od osiągniętych dochodów o kwotę 32.803,30 zł (powinno być: 29.289,30 zł, z wyliczenia : 215.200,83 zł- 185.911,53 zł). W związku z tym, że wysokość uzyskiwanych dochodów w okresie 1995 - 2005 nie wystarczała na pokrycie wydatków, nie dał wiary twierdzeniom Strony, iż wydatki finansowane były z oszczędności gromadzonych w latach poprzedzających 2006 r.

Organ odwoławczy stwierdził różnicę w przychodach (dochodach) i ustalił, że w 1998 r. dochód wg PIT-28 wynosi 5.177,55 zł z nadpłatą za 1998 r. w kwocie 8,20 zł stanowi kwotę 5.185,75 zł, w 2000 r. dochód wg PIT-11 należy zmniejszyć o 6 zł i wynosi 3.337,97 zł, należy uwzględnić nadpłatę z 1999 r. z PIT-30 w kwocie 40,50 zł, a po stronic wydatków - podatek do zapłaty z PIT-28 za 1999 r. w kwocie 46,50 zł. Z kolei w 2002 r. przychód wykazany w kwocie 1.252,36 zł należy zmniejszyć o kwotę 105,78 zł dotyczącą składki zdrowotnej do wysokości 1.146,58 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż w zestawieniu przychodów i wydatków za okres 1991 - 2005 wyszczególnił kwoty nadpłat jak i podatku do zapłaty w poszczególnych latach.

Dalej organ wskazał, że w celu bardziej czytelnego zestawienia przychodów i wydatków organ do zestawienia przyjął przychód wg PIT-30 w kwocie 1.269,17 zł, który ustalono następująco: przychód 1.404,80 zł pomniejszono o zaliczkę 40,50 zł , pobrane składki zdrowotne 95,13 zł (1.404,80 zł - 40,50 zł - 95,13 zł), zaś po stronie wydatków przyjęto poniesione wydatki mieszkaniowe w kwocie 6.395,98 zł (wykazane w PIT-D). Tak więc dochody minus wydatki dają kwotę - 5.126,81 zł (1.269,17 - 6.395,98).

Rozpatrując zarzut, iż ceny zakupu samochodów znacznie odbiegają od stanów faktycznych i organ zignorował prawa ekonomii, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez Stronę umów sprzedaży samochodów, organ l instancji ustalił przychody z tego tytułu. Natomiast nie dysponując informacjami na temat poniesionych przez Podatnika wydatków na zakup kolejnych samochodów przyjęto ich wartość na podstawie wartości rynkowych samochodów sporządzanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Zaznaczono, iż z uwagi na brak dokładnych danych, zasadnie organ I instancji przyjął w stosunku do dwóch pojazdów Fiat 126 BIS zakup 1.07.1992 r., sprzedaż 28.08.1992 r. i Opel Kadet Kombi zakup 21.06.1997 r. a sprzedaż 1.07.1999 r., wartość zakupu pojazdu równą wartości jego sprzedaży wynikającej z umowy. Organ podkreślił, że niezbyt długie okresy używania tych samochodów pozwalają przyjąć, że na ich sprzedaży nie było znacznej straty, co jest korzystne dla Strony. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika podatnika, iż zgodnie z dokumentem źródłowym prawidłowa kwota zakupu samochodu Toyota Corolla wynosi 18.861,20 zł, którą uwzględnił w zestawieniu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik zawarł umowę dzierżawy na lokal mieszkalny w P. w dniu 1.04.1997 r. na okres od 1.04.1997 do 1.04.1998 r., stąd prawidłowo organ I instancji przyjął przychód w 1997 r. wykazany w zeznaniu PIT-32 w kwocie 1.350 zł, w 1998 r. dochód z dzierżawy w kwocie 450 zł.

Na podstawie złożonych przez Stronę dokumentów (umowy najmu lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. M. "[...]", zawartej na czas określony od.03.10.2003 r. do 02.10.2006 r.) i wyjaśnień Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż podatnik w 2004 r. osiągnął przychód z tytułu najmu w kwocie 8.080,00 zł, zaś poniósł koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu w wysokości 2.722,60 zł. Stąd uzyskał w 2004 r. dochód w wysokości 5.357,40 zł, od którego określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 487,80 zł. Również za 2005 r. organ I instancji dokonał określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 947 zł od dochodu w wysokości 7.775,20 zł. Do wyliczenia podatku przyjęto przychód w kwocie 10.900 zł, zaś koszty uzyskania przychodu 3.124,80 zł.

W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, iż dochód z najmu mieszkania położonego w E. przy ul. M. oraz lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. P. za 2004 i 2005 r. stanowi źródło pokrycia wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Z uwagi na to, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających ponoszone koszty ubezpieczeń pojazdów i ich użytkowania organ I instancji ustalił statystyczne wydatki na transport i łączność, ponoszone przez Podatnika w latach 1998 - 2005. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Strony odnośnie zastosowanej przez organ I instancji wielokrotności kosztów eksploatacji samochodów przez Podatnika. W ocenie organu odwoławczego wydatki w tym zakresie także zawyżono przyjmując wydatki dla pojazdów za cały rok, gdy Podatnik w wielu przypadkach posiadał samochody tylko przez kilka miesięcy w roku. Ponadto w przypadku posiadania w tym samym czasie więcej niż jednego samochodu, wydatki na eksploatację przyjęto tylko dla l pojazdu.

W zestawieniu na karcie 11 zaskarżonej decyzji przyjęto statystyczne wydatki w zakresie "pozostałe wydatki" (OC,AC,NW) dla każdego samochodu uwzględniając okres posiadania samochodów w danym roku. Natomiast wydatki w zakresie transportu i łączności (od 1998 r. – transportu) tj. koszty eksploatacji uwzględniono do poszczególnych samochodów, łącznie jednak nie więcej niż w wysokości odpowiadającej kwocie za 12 miesięcy, niezależnie od ilości posiadanych w danym roku samochodów na podstawie danych statystycznych. Odnośnie roku 2004 i 2005 organ odwoławczy przyjął wydatki dotyczące ubezpieczenia na podstawie uzyskanej informacji z RDr Asekuracja Towarzystwa Ubezpieczeń S.A w Warszawie z dnia 20.09.2010 r. W związku z posiadanymi polisami ubezpieczeniowymi w HDI Asekuracja Towarzystwa Ubezpieczeń S.A. w Warszawie na pojazd TOYOTA podatnik poniósł wydatki w 2004 r. na opłacenie jednorazowo składki OC w kwocie 395,00 zł, NW w kwocie 30,00 zł, natomiast w 2005 r. na opłacenie jednorazowo składki OC w kwocie 394,00 zł. Ogółem statystyczne wydatki przyjęte w okresie 1992 - 2005 przez organ I instancji w wysokości 12.059,96 zł zmniejszono o kwotę 5.132,65 zł, i wynoszą one 6.927,31 zł.

Organ odwoławczy dokonał analizy ustaleń organu I instancji w zakresie uwzględnionych przychodów osiągniętych z tytułu odsetek od lokat założonych w ramach prowadzonego rachunku bankowego, które szczegółowo przedstawiono w decyzji wykazując je w poszczególnych latach. Organ I instancji jako przychody uwzględnił odsetki od lokat terminowych uzyskanych od 2001 r. W Banku LUKAS, zaś w latach 2004 - 2005 w Banku Nordea. Jednak w ocenie organu odwoławczego odsetki wykazane w 2001 r. prawidłowo stanowią kwotę 2.506,00 zł. Kwotę odsetek w wysokości 2.715.83 zł należy zmniejszyć o kwotę 209,83 zł, bowiem odsetki w tej wysokości zostały osiągnięte w 2002 r. i są już w kwocie 930,73 zł, dotyczącej 2002 r. Ponadto organ odwoławczy na podstawie przedłożonego w dniu 1 września 2010 r. materiału dowodowego, a mianowicie kserokopii wydruku z historii rachunku bankowego z banku NORDEA S.A przyjął do poszczególnych lat, po stronie przychodów kwoty odsetek od sald na rachunku, tj. do 2004 r. 18,55 zł, 2005 r. - 6,07 zł, po stronie wydatków opłaty za prowadzenie rachunku i podatek od odsetek, za 2003 r. - 3,00 zł, 2004 r. - 46,07 zł, 2005 r. 37,16 zł.

Z materiału dowodowego wynika również, iż podatnik dokonywał obrotu papierami wartościowymi. Organ I instancji na podstawie zebranego materiału przyjął do przychodów w okresie 2002 -2005 przychody z rachunku finansowego bez uwzględnienia, że wcześniej podatnik musiał ponieść wydatki na ich zakup. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska przyjętego w tym zakresie przez organ I instancji.

Organ odwoławczy przeanalizował dowody przedłożone przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym odnośnie możliwości osiągnięcia przez podatnika znaczących dochodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi. Analiza obrotów tych papierów nie daje podstaw do przyjęcia, że wymieniony uzyskał znaczące dochody stanowiące źródło finansowania wydatków poniesionych w 2006 r.

Ustalono również, iż podatnik wydatki na zakup papierów wartościowych ponosił już od 1996 r. , które wynosiły 2.800,00 zł. W 1997 r. Podatnik poniósł wydatki w kwocie 13.949,00 zł na zakup akcji. Kolejny okres kiedy poniósł wydatki w tym zakresie to w 1999 r. zakup papierów na kwotę 789,05 zł, w 2002 r. - 5.603,75 zł, w 2004 r. zakup jednostek DWS POLSKA FIO TOP 25 Małych Spółek na kwotę 19.996,00 zł i akcji EUROFAKT za 4.086,00 zł. Z historii rachunku finansowego Domu Maklerskiego PKO wynika, że podatnik osiągnął w 2004 r. przychody ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 26.437,95 zł. Organ odwoławczy na podstawie kserokopii historii rachunku bankowego banku NORDEA przyjął, iż podatnik ponosił wydatki związane z użytkowaniem telefonu komórkowego w 2004 r. w kwocie 273,70 zł, 2005 r. - 295,63 zł. Organ odwoławczy ustalił również wysokość dochodów na podstawie przeciętnych miesięcznych przychodów/dochodów rozporządzalnych i rozchodów/wydatków na l osobę w gospodarstwach domowych w Polsce w latach 1987 – 2001 według typu gospodarstwa domowego, które wynosiły miesięcznie w 1993 r. 218,85 zł, w 1994 r. 297,69 zł, w 1995 r. 386,13 zł Podobnie jak organ I instancji w zestawieniu nie przyjęto kosztów ponoszonych na żywność, odzież, kulturę itp.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zestawienia przychodów (dochodów) i wydatków, a także z analizy materiału dowodowego wynika. że podatnik w przedstawionym okresie osiągał niewysokie dochody, w okresie 1995- 1998 pobierał zasiłek chorobowy wypłacany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, w okresie 1999- 2001 pobierał zasiłek dla bezrobotnych, a w okresie 2000 - 2002 uczył się. W 1996 r. podatnik otrzymał od K. B. darowiznę "na ochronę zdrowia" w kwocie 1.800 zł. Organ odwoławczy nie podzielając stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, przyjął wymienioną darowiznę jako źródło przychodu 1996 r. Uznano, że kwota jest prawdopodobna oraz, że matka podatnika miała możliwości finansowe, aby uczynić taką darowiznę.

W ocenie organu odwoławczego przedłożone dowody nie mogą być uznane za niezbicie świadczące o posiadaniu przez podatnika oszczędności w wysokości 95.000,00 zł pochodzących ze źródeł legalnych, tj. wcześniej opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania i podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wskazywanych okoliczności potwierdzających brak posiadania zgromadzonych oszczędności.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik na przestrzeni lat 1991 - 2005 w rozliczaniu narastającym nie osiągnął nadwyżki dochodów nad wydatkami, która mogłaby stanowić oszczędności na 31.12.2005 r. w wysokości, jak to wskazał w oświadczeniu o stanie majątkowym, a mianowicie iż majątek zgromadzony na dzień 1.01.2006 r. był następujący: środki pieniężne łącznie o wartości około 95.000,00 zł, polisa ubezpieczeniowa o wartości wpłat około 11.000 zł, papiery wartościowe bez możliwości ustalenia wartości na wskazany dzień. Uzyskiwane przychody od 1991 r. nie pokrywają wydatków w poszczególnych latach, zwłaszcza w okresie 1995 - 1997, 2002 - 2005. Niedobór pomiędzy osiągniętymi przychodami, a poniesionymi wydatkami w latach 1991 wynosi: - 42.601,06 zł (222.366,00 zł- 264.967,06 zł).

Z zestawienia przychodów i wydatków na 31.12.2005 r. wynika, że wystąpił niedobór środków w wysokości 42.601,06 zł, co świadczy o tym, że podatnik nie mógł mieć legalnych środków finansowych na zgromadzenie oszczędności na rachunkach bankowych i na założenie lokaty. Stąd jako oszczędności na 1.01.2006 r. przyjęto "O" i nie uwzględniono sald na rachunkach bankowych na początek roku kontrolowanego.

Organ odwoławczy ustalił odmiennie, niż organ I instancji wysokość osiągniętych przychodów w 2006 r. przez podatnika. W związku z wykazaniem w PIT-38 dochodu, organ II instancji uwzględnił po stronie wydatków 2004 r. nabycie papierów wartościowych, stąd jako przychód należy przyjąć kwotę 1.151,50 zł

Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, iż podatnik w 2006 r. uzyskał przychód ze sprzedaży papierów wartościowych DWS Polska Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. w kwocie 23.368,11 zł, wydatki poniesiono w 2004 r. w kwocie 19.996.00 zł. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, iż przychody podatnika w 2006 r. wyniosły 36.797,25 zł. Natomiast odnośnie przychodów z akcji ALLIANZ, w związku z brakiem dowodów potwierdzających kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatki, w okolicznościach, że w latach 1991 do 2005 Strona nie mogła zgromadzić oszczędności, nie uznał przychodów w kwocie 6.308,39 zł za przychody z legalnego źródła dochodu. Może to również oznaczać, że przychody były w wysokości wydatków - dochód "O", bądź też wydatek nie został poniesiony przez stronę.

Organ II instancji ustalił, iż faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w 2006 r. wyniosły 87.019,91 zł. Organ odwoławczy ustalił, że podatnik na dzień 31.12.2006 r. posiadał :saldo na rachunku rozliczeniowym NORDEA 2.833,87 zł, saldo na rachunku oszczędnościowym NORDEA PROGRES 7.064,75 zł, saldo na rachunku papierów wartościowych 167,57 zł, które stanowią kwotę oszczędności w wysokości 10.066,19 zł na 31.12.2006 r. Ponieważ na 1.01.2006 r. stan oszczędności wynosił "O", to do wydatków roku 2006 przyjęto saldo oszczędności zgromadzonych w bankach na 31.12.2006 r. Ponadto na koniec 31.12.2006 r. podatnik posiadał papiery wartościowe - akcje EUROFAKTOR 227 szt. , które zakupił w 2004 r. na kwotę 4.086,00 zł, obligacje PKO/CREOIT SUISSE kupione w 2002 r. za kwotę 3.000zł, polisę ubezpieczeniową o wartości wpłat w kwocie 12.117,42 zł. Powyższe wydatki uwzględnione zostały w zestawieniu przychodów i wydatków z lat poprzedzających rok kontrolowany. Zatem różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 2006 r. wydatków w kwocie 97.086,10 zł (87.019.91 zł + 10.066,19 zł), a wysokością uzyskanych środków finansowych w 2006 r. w kwocie 36.797,25 zł stanowi podstawę opodatkowania z tytułu osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W związku z powyższym ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej wysokość dochodu nic znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi wg następującego wyliczenia: stan środków na rachunku na 1.01.2006 r. "0", przychody finansowe uzyskane w 2006 r. 36.797,25 zł, wydatki poniesione w 2006 r. (87.019,9J zł + 10.066,19 zł) =97.086,10 zł, kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach (36.797,25 zł- 97.086,10 zł)= -60.288,25 zł.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w sprawie do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2000, nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p.

Na powyższe rozstrzygniecie P. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

l. prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 1'. Nr 14, poz. 176 z późno zm.), poprzez niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie kwoty wydatków poniesionych w 2006 r., a tym samym nienależyte ustalenie podstawy opodatkowania i niewłaściwy wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów,

2. art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań organów,

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzucenie bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez Stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Stronę w toku postępowania przed organami I i II instancji.

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu,

co łącznie skutkuje rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, 32, 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak i również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284).

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż stwierdzone przez Nią nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji dotyczą zarówno ustalonych wielkości przychodów, jak i wysokości ponoszonych kosztów, w rezultacie czego organ II instancji pominął w całości kwotę oszczędności, jaką dysponowała Strona na dzień 1.01.2006 r., a tym samym przyjął niewłaściwą podstawę do ustalenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. Skarżący zarzucił, że w zestawieniu wydatków i przychodów przyjęto zakup i zbycie pojazdów samochodowych w latach 1992-2004 posługując się w przeważającej mierze hipotetycznymi danymi statystycznymi, co spowodowało znaczne zawyżenie wydatków na nabycie samochodów, a w konsekwencji nieuwzględnienie oszczędności Strony na dzień 31.12.2005 r., nawet w części przechowywanej na rachunkach bankowych. W latach 1997-2004 ujęto wydatki na nabycie papierów wartościowych, jednak kwestię ich sprzedaży w części pominięto, nie wyjaśniono kiedy i za jaką wartość zostały one zbyte. Ponadto w latach 1993-1995 nie ujęto przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z oświadczeniem Strony, ale w sposób dowolnie ustalony wg szacunków GUS. Z nieznanych przyczyn, zdaniem Strony, mimo złożonych przez nią wyjaśnień w tym zakresie, w wydatkach roku 2006 ujęto wydatki na wyżywienie w kwocie 2.327,64 zł i określono ten wydatek jako "wydatek faktycznie poniesiony".

Strona stwierdziła, że zdołała wykazać, iż poprawne zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga oceny całego okresu aktywności zawodowej strony postępowania, niestety nie zdołała zmienić metodologii organów w zakresie oceny zdolności Strony do oszczędzania, która to zdolność może uprawdopodobnić możliwość gromadzenia mienia niezbędnego dla pokrycia poniesionych wydatków. Nie gospodarczej oraz z dodatkowych źródeł zarobkowania (najem), mimo iż w ocenie Strony dowody przez nią przedłożone były i są dowodami pełnymi, wystarczającymi do podjęcia rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania.

Organ II instancji bez żadnego uzasadnienia i z licznymi błędami w sporządzonej tabeli w części przyjął przychody i wydatki na podstawie danych statystycznych, powiększając je równocześnie o wydatki faktycznie poniesione, pomijając przychody realnie uzyskane. Organ odwoławczy opodatkował zatem hipotetyczne, oparte na danych statystycznych, wydatki których Skarżący w analizowanych latach nie poniósł, naruszając tym samym art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez obrazę przepisów postępowania wskazanych w sentencji skargi i naruszenie wymienionych unormowań ustawy zasadniczej.

Skarżący podniósł również, iż organy I i II instancji nieprawidłowo oceniły zdolność Strony do oszczędzania we wcześniejszych latach, tj. w okresach osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dla negacji wyjaśnień Skarżącego w kwestii osiąganych dochodów oraz ponoszonych wydatków, przywołał w skarżonej decyzji dane z różnych lat, przy czym dane te, w ocenie Strony, przy uwzględnieniu specyficznej sytuacji gospodarczej Polski w poszczególnych latach, a więc również relatywności osiąganych dochodów i niezbędnych do ponoszenia wydatków oraz dostępności określonych dóbr, nie mogą stanowić nie tylko dowodu na nieprawdziwość wyjaśnień i zeznań Strony, nie mogą być samoistnym źródłem tak dalece idącego wnioskowania. Na żadnym etapie postępowania organy nie uwzględniły sytuacji życiowej Strony, jej udowodnionej zdolności do oszczędzania. Nie uwzględniły też, że człowiek zachowuje się racjonalnie i odkłada środki pieniężne na zabezpieczenie przyszłych, zaplanowanych wydatków.

Strona stwierdziła, że wyjaśnienie strony postępowania jest samoistnym środkiem dowodowym, natomiast organ nie może dystansować się od nich wyłącznie z tego powodu, że mu się nie podobają. Organ może pominąć wyjaśnienia strony jedynie w sytuacji, gdy dysponuje dowodem przeciwnym, bądź gdy informacja z nich wypływająca jest nieprawdopodobna w ujęciu logicznym i w odniesieniu do rzeczywistego doświadczenia życiowego.

Reasumując, skarżący stwierdził, że w toku postępowania uprawdopodobnił, iż posiadane przez niego oszczędności na dzień 31.12.2005 r. pochodziły ze źródeł ujawnionych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej - zakaz reformationis in peius.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej pozostaje decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. DZ.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 art. 20 u.p.do.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr 291829 ).

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 3610).

W myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Jednakże organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności, albo też wręcz z organem podatkowym nie współdziała.

Wyjątek od zwykłej procedury podatkowej w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy charakteryzuje się innym ukształtowaniem ciężaru dowodu, bowiem to podatnik jest zobowiązany do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem poniesionych wydatków. Ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione w danym roku podatkowym dochody, zadaniem strony natomiast jest wykazanie posiadania środków, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków, przy czym w orzecznictwie sądowym utrwalony jest stanowisko, że organy podatkowe w tego rodzaju sprawach nie mają obowiązku poszukiwania za wszelką cenę dowodów potwierdzających stanowisko podatnika.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich.

Przedstawiony przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, o czym była mowa wyżej, co w praktyce oznacza, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że różnica w kwocie 60.288,25 zł pomiędzy przychodem w kwocie 36.797,25 zł, a poniesionymi wydatkami w kwocie 97.086,10 zł, stanowi dochód z nieujawnionych źródeł P. B.Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 45.116 zł.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana przez organ odwoławczy w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy czyniąc zadość wymogowi art. 210 § 4 O.p. wyjaśnił, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury podatkowej. Sposób procedowania nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych oraz nie zostały przekroczona granica swobodnej oceny dowodów (art. 191 i 121 § 1 O.p.).

Organ odwoławczy dokonał obszernej analizy materiału dowodowego. W kwestii cen zakupu pojazdów dokonywanych przez skarżącego w latach 1992 – 2004 organ podatkowy oparł się na informacjach dotyczących wartości rynkowych tych pojazdów, albowiem strona nie wskazała danych - cen za jakie poszczególne samochody zostały nabyte. Organ wziął pod uwagę przedłożone przez stronę umowy sprzedaży samochodów, nie dysponując informacjami na temat poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup kolejnych samochodów, przyjął ich wartość na podstawie wartości rynkowych sporządzonych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. W odniesieniu do dwóch pojazdów (Fiat 126 BIS i Opel Kadet Kombi) przyjęto wartość zakupu pojazdu równą wartości jego sprzedaży wynikającej z umowy. Podkreślić należy, że skarżący przedłożył jedynie umowy sprzedaży przedmiotowych pojazdów, natomiast nie wskazał umów zakupu, ani wysokości poniesionych wydatków na zakup tych samochodów. Z tego też względu zasadnym było w rozliczeniu po stronie wydatków uwzględnić koszty zakupu samochodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały rozliczenia wydatków i przychodów osiąganych przez skarżącego z obrotu papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona wydatki w tym zakresie ponosiła od 1996 r. – w kwocie 2.800, w 1997 r. –w kwocie 13.949 zł, w 1999 r. – w kwocie 789,05 zł, w roku 2002 – 5.603,75 zł, w 2004 r. -19.996 zł i 4.086 zł. Natomiast przychody ze sprzedaży papierów wartościowych strona uzyskała w 2002,2004 i 2006 r., co zostało uwzględnione w rozliczeniu oszczędności na dzień 01.01.2006 r. i w 2006 r. na podstawie historii rachunku finansowego.

Podkreślić również należy, iż ze względu na brak w bazie Urzędu Skarbowego zeznań podatkowych skarżącego za okres 1991 – 1995, w czasie którego (od 1993 r.) strona prowadziła działalność gospodarczą, organ ustalił wysokość dochodów na podstawie przeciętnych dochodów i wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowych w latach 1987 – 2001. Również ze względu na nieprzedłożenie przez stronę dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów z najmu mieszkania położonego E oraz lokalu mieszkalnego w . przed 2004 r., organ nie wziął pod uwagę osiąganych w tym czasie dochodów. Organ podatkowy uwzględnił jedynie dochód ze wskazanych lokali mieszkalnych za lata 2004 i 2005, bowiem tylko te dochody zostały opodatkowane i mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających 2006 r.

Organy podatkowe również wyczerpująco przeanalizowały dochody matki skarżącego – K. B.na podstawie zeznań rocznych. Z zebranych w tej kwestii dowodów wynika, że wymieniona nie osiągała dochodów, które przy równoczesnym ponoszeniu wydatków wystarczałyby na pokrycie bieżących kosztów utrzymania swoich i syna, wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet, czy wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Ze względu, iż strona nie określiła ponoszonych wydatków "bytowych" organ uprawnionym był do ich ustalenia na podstawie danych statystycznych.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ doszedł do słusznych wniosków, że dochody osiągane przez skarżącego przed 2006 r., a mające stanowić jego oszczędności, były niewysokie. Wymieniony głównie spożytkował je na osobiste wydatki . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wymieniony w latach 1995, 1997 i 1998 pobierał zasiłek chorobowy, zaś w latach 1999-2001 zasiłek dla bezrobotnych. Skarżący figurował w rejestrze osób bezrobotnych od dnia 21.06.2002 r. do 29.10.2006 r. Jako osoba długotrwale bezrobotna skarżący odbywał przygotowanie zawodowe w miejscu pracy, bez nawiązania stosunku pracy. Z zeznań składanych przez Stronę wynika, iż z chwilą zlikwidowania działalności gospodarczej nie prowadził działalności na własny rachunek i do 2006 r. przebywał w domu, nie podejmując żadnej pracy zawodowej. Wskazał również, że był słuchaczem Centrum Kształcenia Ustawicznego w latach 2000-2002. Nie przedłożył dowodu na potwierdzenie powyższego, albowiem jak sam zeznał nie posiadał pieniędzy na dokonanie opłaty w kwocie 400,00 zł. Skarżący wskazał, iż był na utrzymaniu matki, w związku z zamieszkiwaniem w jej mieszkaniu nie ponosił kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania. Organ odwoławczy ustalając stan oszczędności na dzień 1.01.2006 r. nie uwzględnił w wysokości poniesionych wydatków do 2005 r. włącznie wydatków związanych z wyżywieniem i utrzymaniem mieszkania.

Organ w zaskarżonej dokonał rozliczenia i omówił przychody podatnika ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wydatków w okresie od 1.01.1991. do 31.12.2005r. Analiza powyższych rozliczeń wskazywała, że skarżący nie mógł posiadać sumy oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków w roku 2006.

Na podstawie analizy akt administracyjnych i wynikających z nich wyżej wskazanych okoliczności nie sposób zarzucić organom dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego Materiał dowodowy niniejszej sprawy nie wykazuje braków. Nie można wszak zapominać o tym, iż w toku postępowania w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. W rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego.

Tym samym strona nie dowiodła, że środki na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2006 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazując zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zastosować dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 2, 7, 8, 42 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, ponieważ organy działały na podstawie przepisów prawa, właściwie je zinterpretowały i zastosowały. W toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.