Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 949/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia z 16 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P., wszczął wobec S. G. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, postępowanie podatkowe w sprawie 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych, za miesiące od maja do czerwca 2013 r.

2. W toku postępowania podatkowego, Organ podatkowy I instancji ustalił, że:

- Skarżący do dnia wszczęcia kontroli podatkowej nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy,

- zaniżył przychody za maj 2013 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] , bowiem w maju 2013 r. sprzedał ją za cenę [...] zł tj. o wiele niższą niż jej cena rynkowa.

Wobec powyższego, Organ wezwał strony umowy, do podwyższenia wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Ponieważ zarówno sprzedający jak i kupujący nie wyrazili zgody na podwyższenie tej wartości, Organ powołał biegłego, celem określenia wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości. Następnie jako przychód uzyskany w maju 2013 r., Organ przyjął wartość rynkową nieruchomości zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez biegłego w wysokości [....] zł, tym samym podwyższając osiągnięte przez Skarżącego przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł,

- Skarżący zawyżył w maju 2013 r. koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przez ujęcie w nich wartości utraconych wskutek kradzieży, składników majątku w wysokości [..] zł,

- zaniżył w ww. miesiącu, koszty uzyskania przychodów, przez niezaksięgowanie wydatków w kwocie [..] zł związanych z zakupem ww. nieruchomości.

3. W dniu 9 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P., wydał decyzję nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2013 r. w wysokości [..] zł oraz umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zobowiązania ww. tytule podatkowym za czerwiec 2013 r.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie.

Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.), przez przyjęcie, że cena przedmiotowej nieruchomości oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, która określona została w operacie szacunkowym jest ceną netto i nie zawiera podatku od towarów i usług,

- art. 122 w związku z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej przywoływana jako "O.p."), przez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że składniki majątkowe w kwocie [...] zł zostały skradzione z nieruchomości przed jej zbyciem oraz formułowanie wniosków nie znajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, jak również przez nieprzyjęcie wyjaśnień Skarżącego uzasadniających zbycie nieruchomości po niższej cenie niż wynika ona z wartości rynkowej.

Skarżący podkreślił, że przedmiotowa nieruchomość jest "specyficzna", bowiem wykorzystywana była wcześniej przez wojsko i nie jest przystosowana do komercyjnego jej wykorzystania.

Odnośnie zaś zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty [...] zł Odwołujący podniósł, że żadne ustalenia ani dowody Organu podatkowego I instancji nie potwierdzają, że kradzież elementów instalacji co. miała miejsce przed sprzedażą nieruchomości, a sama umowa kupna sprzedaży nie zawiera zapisów o ewentualnych ubytkach w budynkach położonych na terenie przedmiotowej nieruchomości.

5. W dniu 10 czerwca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał decyzję nr [..] którą uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia 9 stycznia 2014r. nr [...] i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w 19 % liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2013 r. w kwocie [...] zł. Utrzymał zaś w mocy decyzję Organu podatkowego I instancji w zakresie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie zobowiązania w ww. tytule podatkowym za czerwiec 2013 r. Zaliczka za czerwiec 2013 r. została bowiem w kwocie prawidłowej wykazana w ewidencji Skarżącego w wysokości [...] zł i wpłacona przez niego w toku postępowania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że samo wskazanie przez Strony transakcji przyczyn uzasadniających (w ich ocenie) podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości nie oznacza, że Organ nie może określić wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Zdaniem Organu odwoławczego, zasadnym było powołanie biegłego i przyjęcie jako wartości rynkowej nieruchomości wielkości przez niego ustalonej w wysokości [...] zł tym bardziej, że wartość ta nie odbiegała zbytnio od wyceny sporządzonej przez innego biegłego, powołanego przez Agencję Mienia Wojskowego dla celów przetargowych, gdzie wartość rynkowa tej nieruchomości została ustalona na kwotę [...] zł.

W ocenie Organu odwoławczego, biegły powołany przez Organ I instancji dokonał właściwego wyboru metody i techniki szacowania, przy jednoczesnym uwzględnieniu rodzaju i położenia nieruchomości, jej przeznaczenia w planie miejscowym zagospodarowania terenu, jak i stanu technicznego poszczególnych budynków. Jako ujemny element biegły przyjął brak aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego terenu i obciążenie jej służebnością gruntową. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że biegły rzeczoznawca do określenia ceny rynkowej tej nieruchomości przyjął wartości poniżej przeciętnej, zatem wartość wykazana w operacie szacunkowym z dnia 3 grudnia 2013 r. w kwocie [...] zł jest jak najbardziej wartością rynkową nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o cenach, Organ odwoławczy wskazał, że nie można utożsamiać wartości rynkowej nieruchomości określonej w operacie szacunkowym z jej faktyczną ceną. Rzeczoznawca majątkowy nie posiada kompetencji do rozstrzygania o cenie jej sprzedaży i o naliczaniu podatku VAT. Dlatego też wartość rynkowa nieruchomości określona w operacie szacunkowym jest zawsze wartością netto, natomiast podatek od towarów i usług jako obciążający nabywcę powinien być doliczony właśnie do tej wartości netto.

Organ odwoławczy uznał za błędne stanowisko Skarżącego, że wartość rynkowa nieruchomości określona przez biegłego jest obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Już sam rzeczoznawca na str. 5 opinii zawarł informację, że "wyliczone wartości nie zawierają podatku VAT," zatem zarzut odwołującego, że wartość rynkowa tej nieruchomości winna być pomniejszona o podatek VAT, organ odwoławczy uznał za niezasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł, Organ odwoławczy wskazał, że właśnie to ustalenie jest przyczyną uchylenia decyzji Organu I instancji w części i określenia innej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zgodził się bowiem ze Skarżącym, że zgromadzone dowody nie potwierdzają, że kradzież elementów instalacji co. o powyższej wartości, dokonana została przed sprzedażą przez stronę nieruchomości, zatem nie ma podstaw do kwestionowania wydatku w łącznej kwocie [...] zł.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2013 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił inne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 w związku z art. 187 i 191 O.p., przez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków, nie znajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, m. in. przez przyjęcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie opinii biegłego przy braku rozważenia, że powołane przez Stronę okoliczności w postępowaniu, uzasadniają zbycie nieruchomości po niższej cenie,

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie decyzji w mocy w sytuacji, gdy uzasadnione jest przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., przez nie wydanie decyzji uchylającej decyzję Organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach (Dz. U. 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez przyjęcie, że cena przedmiotowej nieruchomości oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę a która określona została w operacie szacunkowym jest ceną netto i nie zawiera podatku od towarów i usług,

2). art. 19 ust. 1, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.d.o.f."), przez przyjęcie, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości odbiega od ceny wskazanej w umowie jej sprzedaży, a Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do podwyższenia wartości nieruchomości nie wyjaśnił przyczyn jej niższej wartości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że Organ dla właściwego określania wartości nieruchomości był zobligowany do rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie tylko treści operatu szacunkowego biegłego. Zdaniem Skarżącego, Organ pomija wbrew regulacji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., wyjaśnienia Strony i przytoczone okoliczności, uzasadniające wartość nieruchomości z przedmiotowej transakcji. Organ pomija fakt, że mimo zakupienia nieruchomości za kwotę [..] zł i poniesionych nakładów w wysokości [...] zł, wartość nieruchomości w opinii biegłego to jedynie [...] zł. Jest to zatem kwota niższa od wynikającej z opinii biegłego sporządzonej dla Agencji Mienia Wojskowego (dalej: AMW) [...] zł.

Skarżący wskazał również, że cena określona w operacie szacunkowym AMW jest ceną określoną jako "netto", natomiast Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w kwocie [..] zł stanowiącą wartość "brutto". Cena netto jej zakupu wynosiła [...] zł.

W ocenie Skarżącego, z uwagi na indywidualne okoliczności sprawy nie jest uzasadnione stanowisko Organu, że cena zastosowana przez stronę przy sprzedaży znacznie odbiega od jej wartości rynkowej.

Zdaniem Skarżącego, dokonanie oszacowania wartości jest możliwe tylko w przypadku, gdy Podatnik odmówi odpowiedzi alb gdy nie dokona zmiany wartości, albo gdy przyczyny przez niego podane nie są wiarygodne uzasadnione. Skoro zatem Organ wezwał Skarżącego do podwyższenia wartości nieruchomości, a on wyjaśnił w sposób racjonalny i przekonujący, przyczyny sprzedaży nieruchomości po cenie niższej uznać należy, że Organ nie miał podstaw, aby szacować wartość przedmiotowej nieruchomości przy pomocy opinii biegłego.

Odnosząc się do samej opinii biegłego Skarżący wskazał, że opinia nie była sporządzana kierunkowo, a zatem pod kątem rozważenia pewnych szczególnych kwestii. Samej opinii, bez odnoszenia się do kwestii technicznych i wymagających wiedzy specjalistycznej, zarzucił duży zakres ogólności kryterium podobieństwa określonego w art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem Skarżącego, biegły nie wskazał w wycenie na nieruchomości wykazujące dostateczne cechy podobieństwa, w szczególności wcześniejszego wykorzystania przez wojsko, brak wcześniejszego wykorzystywania w celach komercyjnych oraz brak możliwości wykorzystania nieruchomości do celów komercyjnych bez uprzednich dużych nakładów. Po drugie, nie uwzględnił przymusowego położenia Skarżącego przy sprzedaży nieruchomości. Jak wskazał Skarżący, sam podatek od nieruchomości wynosi [..] tysiące złotych, straty w wyniku kradzieży wyniosły [...] zł. Budynki oraz poszczególne instalacje wymagają stałej konserwacji. Nadto, zachowanie konstrukcji budynków w dobrym stanie wymagałoby ogrzewania ich w okresie zimowym.

Z drugiej strony Skarżący wskazał na swoją trudną sytuację ekonomiczną. W związku ze spadkiem sprzedaży na terenie N. w roku 2012, podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości w celu zachowania płynności finansowej i podtrzymania sprzedaży za granicą. Działalność na terenie kraju nie była rentowna. Pomimo wydatków na zakup i nakłady poniesione na nieruchomość, w [...] -to tysięcznej miejscowości, brak było jednak podmiotów zainteresowanych zakupem taj dość specyficznej i wymagającej sporych nakładów nieruchomości.

Odnośnie naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 1, pkt 1 ustawy o cenach Skarżący wskazał, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii czy kwota należna wypłacona w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności towarów, uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto.

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z ustawą o cenach, w miesiącu maju 2013 r. za przychód strony powinna zostać uznana kwota wynikająca z operatu szacunkowego, uzyskanego przez urząd w postępowaniu, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Kwota [...] zł wartości rynkowej nieruchomości, powinna zatem być kwotą brutto.

W ocenie Skarżącego, absolutnie nieuprawnione jest rozstrzyganie przez biegłego o cenie netto.

Skarżący podtrzymał również argumentację podnoszoną w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Wskazał, iż wykonywane na terenie zakupionej nieruchomości prace odkrywały kolejno potrzeby wykonywania coraz to nowych prac, których wcześniej się nie spodziewał, pociągających za sobą nowe, konieczne nakłady. Do tego doszło pogorszenie koniunktury w następujących po zakupie nieruchomości latach oraz spadek sprzedaży na terenie N. w roku 2012. To wszystko spowodowało, że Skarżący podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości w celu zachowania płynności finansowej i podtrzymania sprzedaży za granicą. Oferta została wystawiona w biurze nieruchomości BIK Z., w S. oraz w serwisie internetowym E. w N.. Skarżący podjął również próbę rozmów z lokalnymi przedsiębiorcami, jednak wyłącznie Pan B. wykazał zainteresowanie kupnem. Proponowana cena była obniżana, z uwagi na brak chętnych. Skarżący ostatecznie zdecydował się na cenę akceptowaną przez Pana B.

Skarżący zwrócił uwagę, że już w roku 2009 przedmiotowa nieruchomość została zbyta przez AMW po cenie niższej, od wartości wskazanej w operacie szacunkowym z roku 2009, za [...] zł, podczas gdy Skarżący zakupił ją za kwotę [...] zł. Rzeczywista kwota zakupu stanowiła zatem ok 60 % ustalonej wówczas wartości rynkowej.

Skarżący wskazał, że duża część nakładów poniesionych przez niego wydatkowana była na prace polegające na wywozie gruzu, usuwaniu starych elementów zabudowy czy też porządkowaniu terenu. Takie prace nie zwiększają od razu wartości samej nieruchomości, a raczej stanowią konieczny koszt dostosowania jej do uzyskania pożytków w przyszłości.

7. W dniu 3 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł do Sądu pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi z dnia 11 lipca 2014 r. Ponownie wskazał, że cena za jaką sprzedana została nieruchomość była podyktowana brakiem zainteresowania jej kupnem oraz sytuację ekonomiczną Strony, która uległa pogorszeniu w okresie przed sprzedażą nieruchomości. Ponadto, obiekty znajdujące się na nieruchomości były w bardzo złym stanie technicznym i wymagały dużo większych nakładów na modernizację niż Skarżący był w stanie ponieść. W celu udowodnienia swoich racji Skarżący przedłożył zdjęcia, które przedstawiały pozostałości rozebranych niedawno przez nabywcę budynków.

Skarżący wniósł o przyjęcie i przeprowadzenie dowodu ze zdjęć dokumentujących rozbiórkę części budynków położonych na przedmiotowej nieruchomości na okoliczność, że rozebrane budynki nie nadawały się do użytku, zatem nie przedstawiały wartości, generując jednocześnie koszty związane z ich rozbiórką.

8. W dniu 4 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł do Sądu pismo procesowe w którym podniósł zarzuty do operatu szacunkowego wraz z wnioskiem dowodowym o powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, celem sporządzenia ponownego operatu szacunkowego. Wskazał, iż biegły nieprawidłowo zaklasyfikował zużycie budynków na przedmiotowej nieruchomości, w przedziale 51-70 %. Zdaniem Skarżącego, stan techniczny budników jest bardzo zły, a ich rozbiórka uzasadnia, że ich zużycie wynosiło 100 %. Rozbiórka obejmuje budynki o łącznej powierzchni [...] m2. Zatem z [..] m2, do użytku nadaje sia zaledwie [...] m2 budynków znajdujących się przedmiotowej nieruchomości.

Z uwagi zaś na [...] m 2 budynków nadających się do użytku, jako cechę istotną wskazać należy zabudowę średnią, a nie dużą jak przyjął biegły. Odnośnie samej wartości nieruchomości, Skarżący podniósł, że [..] m 2 pomnożone przez ustalony przez biegłego przelicznik [...] zł, daje wartość [...] zł. Nadto, wskazane budynki oprócz tego, że nie przedstawiały wartości, generowały również koszt związany z ich rozbiórką.

Zdaniem Skarżącego, zweryfikowanie wyliczeń uwzględniających wszystkie okoliczności wymaga jednak wiedzy fachowej, w związku z czym konieczny jest wniosek o powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który wyceni wartość nieruchomości, uwzględniając wyżej podnoszone okoliczności.

9. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

10. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że w przepisie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej).

Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym, co sprawia, że zasadność, skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej przywoływanej jako: "p.p.s.a.").

Z powyższych względów, zawarty w piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2014r. wniosek Skarżącego o powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który wyceni wartość nieruchomości, nie może zostać uwzględniony.

Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa.

11. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przyjęta przez Organ podatkowy dla określenia Skarżącemu wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2013 r., wartość rynkowa sprzedanej nieruchomości, która została określona przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez Organ na kwotę [...] zł.

12. Skarżący w dniu 5 października 2009 r. nabył jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w drodze przetargu od AMW w S. działkę gruntu nr [...] zabudowaną 5 budynkami magazynowymi, budynkiem biurowym z kotłownią i budynkiem garażowym, położoną w Z. przy ul. [...] - za cenę [...] zł.

W dniu 6 maja 2013 r., sprzedał powyżej wskazaną nieruchomość za cenę [...] zł, z uwagi na specyfikę przedmiotowej nieruchomości (były teren wojskowy) i brak zainteresowania jej kupnem, bardzo zły stan techniczny budynków znajdujących się na niej oraz swoją trudną sytuację ekonomiczną.

Zdaniem Organu, Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej.

13. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy. Zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 14 ust.2 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [..] zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. (ust. 4 art. 19 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i przeciwdziała nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania. W doktrynie wskazuje się, że nie sposób w zasadzie podać wyczerpującego katalogu przyczyn, które mogą uzasadniać znaczne zaniżenie albo zawyżenie ceny sprzedaży w stosunku do wartości rynkowej rzeczy. W obrocie gospodarczym zdarzają się bowiem częstokroć sytuacje bardzo atypowe, które mogą wpływać na wysokość ceny (Bartosiewicz A., Kubacki R. PIT Komentarz. LEX 2010). Jednakże przyjąć należy, że to Organ podatkowy będzie każdorazowo w kontekście ustalonego stanu faktycznego oceniał, czy wskazane przez Stronę przyczyny, rzeczywiście uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

14. W niniejszej sprawie, Organ powziąwszy w wątpliwość wartość wykazaną przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] wezwał Skarżącego i Kupującego do podwyższenia wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży lub do podania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Nie uznając wyjaśnień Stron umowy, że nieruchomość jest nieatrakcyjna oraz, że nie było zainteresowania jej nabyciem, Organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę [...] zł.

Podkreślenia wymaga, że ocena przyczyn dla których cena w umowie istotnie różni się od wartości rynkowej - należy do Organu. To Organ decyduje, czy podane przez Stronę przyczyny są wiarygodne i w jakim zakresie należy je uwzględnić. Jeżeli jednak w tym trybie - wyjaśnień strony i argumentacji Organu, nie uzyskają one porozumienia co do wartości rynkowej rzeczy, to obligatoryjne jest ustalenie tej wartości przez Organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie zatem z przytoczonymi przepisami prawa, organ podatkowy był uprawniony do zakwestionowania wartości podanej w umowie z dnia 10 grudnia 2001r., a wobec odmowy stron podwyższenia tej wartości - do jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Powyższe nie naruszało art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f..

15. Sąd podziela stanowisko Organu, że wartość rynkowa a cena sprzedaży są pojęciami nieco odmiennymi, ponieważ to strony umowy kształtują za jaką cenę nieruchomość zostanie sprzedana i nie zawsze jest to cena rynkowa. Biegły powołany przez Organ podatkowy dokonał szacowania wartości nieruchomości uwzględniając rodzaj i położenie nieruchomości, jej przeznaczenia w planie miejscowym zagospodarowania terenu, jak i stanu technicznego poszczególnych budynków. Wykorzystał również dostępne dane o cenach, cechach i dochodach z podobnych nieruchomości, przyjmując do oceny wartości porównawcze transakcje.

W operacie uwzględniono okoliczność, że nieruchomość jest nietypowa i rzadko występująca w obrocie oraz że obiekty o znacznych powierzchniach i zlokalizowane na tak dużej działce znajdują się w złym stanie technicznym i wymagają dużych nakładów na modernizację. Jako ujemny element, biegły przyjął brak aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego terenu i obciążenie jej służebnością gruntową, która skutkuje koniecznością udostępnienia właścicielowi działki [...] dojazdu do niej, gdyż znajduje się tam budynek trafostacji. Nadto, biegły rzeczoznawca przyjął wartości poniżej przeciętnej. Uwzględniono również poniesione przez Skarżącego nakłady inwestycyjne których Skarżący nie kwestionuje oraz koszty na remont, karczowanie i porządkowanie posesji co niewątpliwie miało wpływ na stan nieruchomości, a tym samym jej wartość. Skarżący jak się wydaje, w podanej w umowie cenie nie uwzględnił wartości tych nakładów.

16. Za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy o cenach. Rację ma Organ podatkowy, że nie można utożsamiać wartości rynkowej nieruchomości określonej w operacie szacunkowym z jej faktyczną ceną. Rzeczoznawca majątkowy nie posiada kompetencji, aby rozstrzygał o cenie jej sprzedaży i o naliczaniu podatku VAT. Dlatego też wartość rynkowa nieruchomości określona w operacie szacunkowym jest zawsze wartością netto, natomiast podatek od towarów i usług jako obciążający nabywcę powinien być doliczony właśnie do tej wartości netto.

Z charakteru podatku VAT wynika, że nie jest on integralnym elementem ceny sprzedaży, natomiast jest do tej ceny doliczany i przenoszony na kupującego. Nadto, pojęcie ceny zostało w ustawie o cenach zdefiniowane na potrzeby tej ustawy i nie może być utożsamiane z pojęciem ceny transakcyjnej, o której mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Jak słusznie zwrócił na to uwagę Organ podatkowy, już sam rzeczoznawca w swojej opinii zawarł informację, że wyliczone wartości nie zawierają podatku VAT. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut, że wartość rynkowa tej nieruchomości winna być pomniejszona o podatek VAT.

17. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy kwota należna wypłacona w zamian za przeniesienie prawa własności towarów, uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto czy nie uwzględnia podatku VAT i stanowi kwotę netto.

Skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 21 czerwca 2005 r., (sygn. akt FSK 1780/04), iż w świetle art. 1 i art. 9 u.p.d.o.f., podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Neutralność podatku od towarów i usług należy rozumieć w kontekście całego systemu podatkowego. Dlatego też w sprzeczności z tak pojmowaną zasadą neutralności stałoby kształtowanie przez ten podatek obciążeń podatkowych w innych podatkach. Stąd wniosek, że " wartość wyrażona w cenie" z art. 19 u.p.d.o.f. może być jedynie wartością netto, a więc bez podatku od towarów i usług. W innym bowiem przypadku podatek ten wywoływałby zjawisko lawiny podatkowej, a więc funkcjonowałby wbrew podstawowym celom swej konstrukcji.

18. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że są one niezasadne. W ocenie Sądu, Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p.

Zawarte w decyzji ustalenia organów dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. To, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Uznać należy, że wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

Zdaniem Sądu, wobec trafnych ustaleń, Organ wysnuł zasadne wnioski. Nieuzasadnione są wobec tego zarzuty wskazujące na dowolność ocen.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a powinna być uznana za logiczną. Zasadnie bowiem organy podatkowe przeanalizowały nie tylko materiał dowodowy pochodzący ze źródeł osobowych (przesłuchań Skarżącego, świadków, kupującego), lecz także materiał dokumentarny (dowód z oględzin, zdjęć, operatu szacunkowego).

19. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Organ przepisów art. 233 § 1 pkt 1oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

20. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd postanowił dopuścić dowód uzupełniający ze zdjęć dokumentujących rozbiórkę części budynków położonych na przedmiotowej nieruchomości, dołączonych do pisma procesowego z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu do Sądu).

21. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.