Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2052/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 191, art. 262
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2052/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r., sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3080 zł (trzy tysiące osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją 25 czerwca 2010r. nr [...], określił podatnikowi Towarzystwu Finansowemu ,,P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w kwocie 22.071, 00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż w stosunku do Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku dochodowego od osób prawnych (jak również podatku od towarów i usług) za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. Kontrola została zakończona doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli co do którego zostały wniesione zastrzeżenia.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 września 2009r. nr [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych z okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2008r.

Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 za 2006r. w którym wykazała stratę w miejsce zobowiązania podatkowego. Do akt sprawy dołączono pismo J.L. z 21 kwietnia 2009r. (data wpływu do organu) skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w którym poinformował organ podatkowy, iż Skarżąca nie wystawiła mu faktury mimo wykonania usługi. Do pisma dołączono kserokopię dowodów przyjęcia wpłat przez Z.K. pełniącego u Skarżącej funkcję wiceprezesa zarządu. Organ w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdził, iż kwoty te nie zostały ujęte w ewidencji księgowej Skarżącej. Kserokopie pokwitowań dotyczyły przyjęcia wpłat: z 26 kwietnia 2006r. 35.000,00 zł, 12 maja 2006r. 10.000,00 zł, 12 maja 2006r. 49.000,00 zł, 6 czerwca 2006r. 18.400,00 zł, 6 czerwca 2006r. 18.400,00 zł, 19 lipca 2006r. 173.200,00 zł (razem 304.000,00 zł) tytułem zadatku na utworzenie nowej firmy i podniesienie kapitału w nowopowstałej firmie.

Z.K. przesłuchiwany na okoliczność przyjęcia w/w kwot zeznał, iż przyjął pieniądze jako osoba fizyczna i nie mógł ich przyjąć jako wiceprezes zarządu spółki zgodnie z wypisem z KRS.

Skutkiem tego, organ podatkowy zaliczył do przychodów Skarżącej kwoty kwitowane przez Z.K., pomniejszone o należny podatek od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654, ze zm. dalej-u.p.d.o.p.) przyjmując kwotę netto 249.180,35 zł , podatek VAT 54.819,65 zł , razem 304.000,00 zł.

W złożonych przez Prezesa Spółki, S.K. zastrzeżeniach do protokołu podniesiono, iż w KRS nie wpisuje się osób, które mogą przyjmować pieniądze a nadto jeżeli dokonuje się czynności prawnej z osobą nieupoważnioną do spełnia się świadczenie do rąk osoby nieuprawnionej i ponosi z tego tytułu ryzyko. W sprawie świadczenia nie spełniono do rąk prezesa zarządu spółki, jedynej osoby upoważnionej jednoosobowo do reprezentacji podmiotu zatem nie można było uznać, że Z.K. przyjął pieniądze działając jako organ spółki.

Organ podatkowy podniósł także, iż przeprowadził postępowanie dowodowe i przesłuchał świadków: J.L., T.M., Z.K. i M.S.. Świadek J.T. mimo dwukrotnego wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ wskazał, że w protokole kontroli przedstawiono dwie kserokopie tego samego dokumentu wpłaty kwoty 18.400,00 zł , w sprawie nie została zawarta żadna pisemna umowa na podstawie której przekazano Z.K. w/w kwoty ale pieniądze zostały przekazane w siedzibie Skarżącej. W spotkaniach brali udział J.L., J.T., T.M., S. K, Z.K., A.K. Świadek J.L. wraz z J.T. i T.M. planowali zakup urządzenia służącego do przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych metodą katalityczną na cracking. Z uwagi na wysoką cenę jednego kompletu urządzeń 2,4 mln zł banki BOŚ w K. i BGK w K. odmówiły udzielenia kredytu jako że inwestycja była zbyt innowacyjna. W tych okolicznościach doszło do współpracy z firmą Skarżącą. S.K. poinformowała J. L. i jego wspólników, że warunkiem uzyskania finansowania było uzyskanie wysokich udziałów własnych w nowo powstałych firmach stąd wysoki kapitał zakładowy obu spółek. Przedmiotem umowy było utworzenie dwóch firm jak i uzyskanie finansowania. Do firmy ,,P" świadka i pozostałe osoby doprowadził znajomy A. K. Świadek J.L. zeznał również, że S.K. nie wyraziła zgody by Z.K. kwitując odbiór pieniędzy używał jakichkolwiek pieczątek firmowych, nie zgodziła się również na spisanie jakiejkolwiek umowy w tym zakresie twierdząc, że z nikim nie spisuje umów. Wysokość kwoty ustalała S.K.. Wpłacona kwota miała stanowić prowizję Spółki ,,P" wyliczoną jako pewien procent ustalonego kapitału zakładowego obu tworzonych spółek.

Oceniając zebrany materiał dowodowy w myśl art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) zeznania świadka Z.K. uznano za niewiarygodne, sprzeczne z zasadą racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego. Twierdzenia jakoby J.L. i inne osoby były zainteresowane wpłatą 300.000, 00 zł tytułem jedynie sporządzenia odpowiednich umów i dokumentów w celu założenia dwóch spółek. Dodatkowo wskazano, że Z.K. jako osoba bez specjalistycznego wykształcenia podejmował się rzekomo we własnym imieniu usług doradztwa prawnego mimo, że usługi te świadczyła Spółka a nadto wskazano, że Z.K. w 2006r. sam nie prowadził działalności jak również nie wskazał w zeznaniu podatkowym przedmiotowych kwot jako kwot wynagrodzenia za wykonane przez niego usługi. Nie posiadał również żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług. Organ nie stwierdził podstaw by odmówić wiarygodności zeznaniom J.L. i T.M.. Świadek M.S., będący prawnikiem świadczącym grzecznościowo usługi Z.K. nie wystawił żadnych faktur za umówienie wizyty i notariusza i przejrzenie przygotowanych dokumentów. Fakt wzajemnych spotkań w lokalu Spółki i występowanie przez Z.K. wobec przybyłych osób jako wiceprezes zarządu spółki świadczy, że przyjmując wynagrodzenie działał w imieniu spółki w myśl art.97 k.c.

Organ podatkowy podniósł także, iż w protokole badania z 28 kwietnia 2010r. sporządzonym na podstawie art. 193§4 i §6 O.p. stwierdzono, że księgi rachunkowe Skarżącej prowadzone były w sposób nierzetelny z uwagi na brak zaewidencjonowania wymienionych kwot pokwitowanych przez Z.K. zatem nie mogły stanowić dowodu tego co z nich wynika. Nie uznano zatem za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg rachunkowych za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. w części dotyczącej braku zaewidencjonowania wpłat. Oznaczało to, że kwota 285.600,00 zł winna być zaliczona do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Kwota ta nie została zwrócona wpłacającym.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca spółka zarzucając naruszenie art. 187 §1 O.p. poprzez niezebranie i brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.T., art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka była strona umowy zawartej z firmą "T" Sp. z o.o. i "M" Sp z o.o., art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie stosownych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, naruszenie art. 199a §3 O.p. poprzez przyjęcie, iż pomiędzy Spółką a firmami "T" i "M" istniał stosunek prawny gdy tymczasem właściwym w tym zakresie był sąd powszechny.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ oparł się jedynie na kserokopiach dokumentów dowodów wpłat. Świadkowie nie okazali oryginałów dokumentów. Dokumenty dwóch wpłat a to 10.000 zł i 49.000 zł mogą być zmanipulowane przez świadków. Oparcie rozstrzygnięcia tylko na kserokopiach jest naruszeniem zasady rzetelnego postępowania. Nadto wskazano, że organ zaniechał przesłuchania świadka T. w sytuacji gdy jego zeznania w bardzo dużym stopniu podważałyby ustalony przez organ stan faktyczny. Organ zatem w sposób wybiórczy i jednostronny dokonał oceny zebranego materiału dowodowego. Ustalając wysokość dochodu Skarżącej, nie ustalono czy kwota 285.600,00 zł pokryła koszty dokonania operacji gospodarczych w to kosztów notarialnych, podatkowych, sądowych co mogłoby potwierdzić wskazaną przez Skarżącą wersję, że pieniądze były powierzone Z.K. do przeprowadzenia zamierzonych działań. Organ nie sprawdził czy w dokumentach obu spółek znajdują się dokumenty potwierdzające te operacje gospodarcze tak by można było określić rzeczywisty rozmiar przychodu do opodatkowania. Organ nie wyjaśnił sprzeczności w zeznaniach świadka J. L. co do tego czy wpłacona kwota miała stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi czy też dofinansowanie tworzonych spółek przy czym świadek twierdził, że usługa nie została wykonana. Organ mimo istniejących rozbieżności samodzielnie zastosował art. 199a O.p. W odwołaniu podkreślono także, że Skarżąca nie była stroną umowy o tworzeniu spółek czy podniesienia kapitału zakładowego , odmówiła tych czynności a z każdym kontrahentem spisuje stosowne umowy. Odwołująca się Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji.

Postanowieniem z 26 sierpnia 2010r. nr [...] odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 września 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że w toku postępowania przesłuchano świadków J.L., T.M., Z.K. oraz M. S.. Świadek Z.K. zeznał, że dokumentację wykonywał któryś z prawników i notariusz z ul. S. ale nie posiadał żadnych dokumentów. Świadek Z. K. przyjął pieniądze od J.L. w siedzibie Spółki ,,P" w K. przy ul. D. Fakt przekazania pieniędzy w siedzibie Spółki, wieceprezesowi Z. K. przesądza o fakcie, że były to pieniądze stanowiące wynagrodzenie za wykonanie usługi i podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych. Z. K. działał zgodnie z art.97 k.c. jako osoba czynna w lokalu przedsiębiorstwa, firmy, która zgodnie z wypisem KRS zajmuje się m.in. doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W sprawie zawarto ustną umowę, wpłacone kwoty nie zostały zwrócone. Z. K. nie prowadził działalności gospodarczej zatem umowa została zawarta przez Spółkę ,,P".

Co do nieprzesłuchania świadka J.T. to wskazano, że nie było żądnych przesłanek w sprawie by przyjąć, że jego zeznania będą inne niż pozostałych wspólników.

Odnosząc się do zarzutów, iż nie uwzględniono kosztów związanych z przedmiotową usługą to podniesiono, iż Z. K. nie wskazał żadnych dokumentów świadczących o tym, że dokonał czynności jako osoba fizyczna a świadek M. S. nie wystawiał żadnych faktur. W toku kontroli nie okazano żadnych dokumentów dotyczących kosztów związanych ze świadczonymi usługami. Podniesiono również, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu w myśl art. 199a O.p.

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Spółka ,,P" zarzucając naruszenie art. 122, art. 123§1, art. 180,art. 187, art. 199a, art. 200 , art. 262 O.p.i art. 97 k.c. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w sprawie organ nie zastosował art. 200 O.p. Nadto zaznaczono, że jeżeli organy przyjmują, iż doszło faktycznie do zawarcia umowy to winny w toku postępowania ustalić kto był stroną umowy i co było jej przedmiotem. Organy nie ustaliły na rzecz jakiego podmiotu była wykonywana umowa. Ustalenia organów skupiają się wyłącznie na tym, kto miał wykonywać usługę a marginalnie potraktowano przedmiot usługi. Pojawia się pytanie z kim zawarto umowę z J.L. czy T.M..

Wskazano również, że jeżeli Z. K. przyjął wynagrodzenie za usługę założenia i podniesienia kapitału zakładowego firmy to nie mógł przyjąć w imieniu Spółki bowiem Spółka nie zajmowała się pośredniczeniem w zakładaniu przedsiębiorstw a jednie doradzaniem w ich zakładaniu. Zaznaczono również , że art. 97 k.c. odnosi się do czynności zazwyczaj dokonywanych z osobami korzystającymi z przedsiębiorstwa a zatem chodzi o czynności typowe. Do takich czynności nie zalicza się założenie spółki lub podniesienie kapitału zakładowego ponad 200.000, 00 zł. Nadto zauważono, iż organy podatkowe posłużyły się kserokopiami dokumentów nie zaś oryginałami co należy uznać za niedokładność postępowania. Organ powołał się na oryginały dokumentów, które posiadał świadek J. L. ale nie zażądał oryginałów tych dokumentów co rodzi wątpliwości czy rzeczywiście oryginały te istniały.

W ocenie autora skargi organ winien przeprowadzić następujące dowody: z aktu założycielskiego firm "T" i "M", oryginałów wszystkich pokwitowań, zeznań podatkowych spółek "T" i "M", zobowiązać T. M. i J.T. do przedłożenia umów zawartych ze spółkami "T" i "M" stanowiących podstawę przekazania przez nich na rzecz spółek kwot pieniężnych przekazanych Z.K., wystąpienia do ZUS celem ustalenia czy S.K. faktycznie w 2006r. przebywała na zwolnieniu lekarskim by wykazać nieprawdziwość zeznań świadków, zobowiązania do przedłożenia przez spółki "T" i "M" dokumentów potwierdzających, że starli się o kredyty w BOŚ Banku i "B" w K., dopuszczenia dowodów uzupełniających z zeznań świadków J. L., T. M., J. T., S. K. i Z. K. na okoliczność zawarcia rzekomych umów z firmą ,,P". Autor skargi podkreślił, że świadek J. T. pomimo dwukrotnego wezwania nie stawił się do organu i nie nałożono na niego kary porządkowej. W sprawie niewątpliwe istniały podstawy do zastosowania art. 199a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04).

W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059).

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań, należy podnieść, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji.

Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję podatkową lub postanowienie można bowiem wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji lub postanowienia. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. Rozpoczyna je zbieranie informacji przez organ podatkowy z różnych źródeł dowodowych. Stanowić one mają płaszczyznę stawiania wniosków i formułowania ocen prawnych znajdujących następnie swe miejsce w treści podstawy faktycznej decyzji podatkowej lub postanowienia. Jednakże prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów prawotwórczych zgromadzonych w danej sprawie możliwa jest, gdy ustalenie tych faktów następuje w zgodzie z prawdą materialną. (vide, A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika zatem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008r. sygn. akt:I FSK 747/07, opubl. w Lex nr 465777, z dnia 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05, opubl. w Lex nr 187431 ). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 158).

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczeń co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 r., s. 684). Także przeciwko dowodom z dokumentu urzędowego może być przeprowadzony przeciwdowód ( art. 194 §3 O.p., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006r. sygn. akt: I FSK 563/05, opubl. w Lex nr 250355).

Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Przypomnieć również należy, że prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego organy podatkowe muszą ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku (podatnika), przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego. (vide wyrok NSA z 17 grudnia 2010r. sygn. akt: II FSK 1489/09 publ. w cbois).

W art. 191 O.p. ustanowiona została natomiast zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co oznacza, że organ według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. Co istotne w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 274/09 LEX nr 525716).

Jako dowolne należy traktować również ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2010r. sygn. akt: II FSK 1281/08 LEX nr 558880). Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów.(vide wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 404/09 LEX nr 524585). Zaniechanie bowiem przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

Przenosząc poczynione uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy nie wyczerpały swoich możliwości dowodowych.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie, opierając się jedynie na kserokopiach ,,pokwitowań" natomiast nie podjęły żądnych czynności celem uzyskania oryginałów dokumentów. Znamiennym też jest, że świadek J. L. słuchany w postępowaniu stwierdził, że dysponuje oryginałami dokumentów pokwitowań podpisanych przez Z.K., jednakże organy zaniechały zbadania owych oryginałów. Sięgniecie do oryginałów pokwitowań pozwoliłoby na ustalenie chociażby takiej kwestii jak wysokość kwot przekazanych Z. K. a w konsekwencji na ustalenie prawidłowej wysokości spornego przychodu Spółki.

Kolejne uchybie organu polega na zaniechaniu przesłuchania S.K.. Świadek J. L. twierdził, iż była ona obecna przy odbiorze kwot pieniężnych przez Z. K. w siedzibie Spółki ,,P" a świadek Z. K. zaprzeczył temu. Rzeczą organy było wyjaśnienie wszystkich okoliczności przyjęcia kwot pieniężnych przez Z. K. w tym ustalenia kręgu osób obecnych przy tym i przesłuchania ich celem ustalenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Organy nie przesłuchały również A.K., mimo, że z zeznań świadka wynikało, że też mógł być obecny przy tej transakcji.

Sąd w tym składzie orzekającym zwraca też uwagę, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ustalenia faktyczne nie mogą opierać się na wyselekcjonowanych elementach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny (vide B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - ,,Ordynacja podatkowa-Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 770). W przypadku bowiem niespójności materiału dowodowego należy podjąć takie działania by materiał ten był pełny, kompletny i spójny a w rezultacie by możliwym stało się stworzenie obrazu będącego odbiciem interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Dzięki temu z kolei stan faktyczny, który powinien znajdować swe odbicie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, można porównać z ujętym w przepisach prawa podatkowego podatkowoprawnym stanem faktycznym.

Ostatecznej jednak oceny w tym zakresie będzie można dokonać dopiero po uprzednim uzupełnieniu materiału o zeznania S.K., A.K. a w razie potrzeby powtórzenia próby wezwania świadka J.T. a przede wszystkim poprzez analizę oryginałów ,,pokwitowań". Pamiętać należy, że ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach, a ich weryfikacja następuje przez przeprowadzenie dowodu. Wskazać również należy, że organ podatkowy, który (...) trzykrotnie (w niniejszej sprawie dwukrotnie) wzywał świadka do złożenia zeznań na okoliczność mającą istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, i który nie korzysta ze środka prawnego jakim jest nałożenie kary porządkowej, o które mowa w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. narusza art. 122 O.p. zobowiązujący go do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.(vide wyrok NSA z 23 kwietnia 2010r. sygn. akt: II FSK 2114/08 publ. w cbois.)

Konsekwencją powyższego było naruszenie przepisu art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy bowiem rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pamiętać też trzeba, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie należy jednak ograniczać postępowania dowodowego do przesłuchania świadków. Postępowanie wyjaśniające jest procesem dynamicznym, a czynności procesowe należy dostosowywać do rodzących się sytuacji. Istota postępowania dowodowego zdefiniowana jest w rozdziale 11 dziale IV Ordynacji podatkowej i całe postępowanie ma zmierzać do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Dopiero po ww. uzupełnieniu materiału dowodowego organ dokona oceny, czy zachodzi potrzeba przesłuchania ewentualnie innych świadków w postępowaniu podatkowym i przeprowadzenia innych jeszcze dowód koniecznych czy wręcz niezbędnych do naświetlenia stanu faktycznego.

Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wymaga uzupełnienia w zakresie wyżej podanym. Sąd zatem nie przesądza kwestii poprawności ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej Spółki w 2006r., w wskazuje wyłącznie na naruszenie w toku postępowania podatkowego prawa procesowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 p.p.s.a. ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taką należy uznać również decyzję z dnia 25 czerwca 2010r. wydaną przez organ I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.