Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1268/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 658/10 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. B. kwotę 7023 (słownie: siedem tysięcy dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 658/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji przez organy w przedmiotowej sprawie było zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z dokumentujących zakup oleju napędowego faktur VAT wystawionych przez "A." i "M.". W toku postępowania stwierdzono, że faktury te nie zostały w rzeczywistości wystawione przez osoby mające prowadzić działalność pod wskazanymi firmami, gdyż ani S. F. ("A."), ani M. P. ("M.") nie prowadzili działalności gospodarczej, "użyczając" jedynie swojego nazwiska. Sporne faktury były wystawiane przez S. W., który umieszczał na nich jak dostawcę oleju nazwę nieistniejącej firmy. Zaznaczono, że sfałszowanie zakwestionowanych faktur sprzedaży oleju napędowego zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako "rozporządzenie z 22 marca 2002 r."), oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.") i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stronie prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazane firmy, uznając, że faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

Wobec stwierdzenia nieprawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, decyzję tę doręczono ponownie – tym razem skutecznie – w dniu 12 kwietnia 2010 r.

Zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z art. 12 i n. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako "u.k.s."), a w postępowaniu odwoławczym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O.p. Sąd zauważył, że organ I instancji dopuścił szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. Podkreślono, że słusznie organy stwierdziły, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez "A. S. F." w K. oraz "M. M. P." w G. dokumentują sprzedaż paliwa przez te firmy na rzecz strony, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Zaznaczono, że spór zawisły przed Sądem nie dotyczy tego, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącego, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. W zakreślonych granicach rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy dokonały wszechstronnej oceny dowodów z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości, następnie doręczając stronie decyzje – odpowiednio – w pierwszej instancji 12 kwietnia 2010 r. pełnomocnikowi strony do doręczeń, a w drugiej instancji 16 lipca 2010 r. do rąk skarżącego. Sąd wyjaśnił, że doręczenia decyzji dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., niemniej jednak okoliczność, że doręczenie było wadliwe nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Podkreślono, że doręczenie pisma stronie, mimo że ustanowiła ona pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne, jeżeli wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe, a tymczasem w sprawie mimo doręczenia decyzji organu odwoławczego stronie osobiście 16 lipca 2010 r., skarga do WSA została nadana 4 sierpnia 2010 r., a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 53 § 1 P.p.s.a.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego przez firmy "A." oraz "M." w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń nie mają pokrycia w rzeczywistości. Konkluzja organów w zakresie ustaleń faktycznych znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania M. P. oraz wyjaśnienia S. F. Pierwsza z wymienionych osób zeznała, że założenie firmy zaproponował jej S. W. i to on ją faktycznie prowadził, natomiast ona nie podpisywała żadnych faktur zakupu i sprzedaży, nigdy też nie odbierała ani nie dostarczała kontrahentom faktur, nie podpisywała również deklaracji podatkowych VAT-7. Ponadto M. P. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem działalności gospodarczej. S. W. nie informował jej o żadnych rozliczeniach firmy, poza jej wynagrodzeniem (które otrzymywała za "firmowanie" działalności "M."). Dokumenty związane z prowadzeniem firmy, tj. faktury zakupu i sprzedaży, sporządzał S. W. Analogiczną treść posiadają wyjaśnienia S. F., złożone w toku procesu karnego i utrwalone w formie protokołów, a następnie włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. Nadto treść zeznań M. P. oraz wyjaśnień S. F. znajduje pokrycie w oświadczeniach procesowych innych osób, przede wszystkim S. W. oraz skarżącego, a także w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że brak jest dowodów na to, by firmy wystawiające sporne faktury nabywały olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz strony, o czym świadczy zresztą to, że nie ponosiły one kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem zasadne jest uznanie, że firmy te były dostawcami nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że zasadnie organ odwoławczy za istotne uznał prawomocne skazanie S. W. za winnego zarzucanych mu przestępstw, w tym m.in. fałszowania faktur sprzedaży oleju napędowego z firm "M." i "A.". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze względu na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") okoliczność stwierdzoną w sentencji prawomocnego wyroku karnego przyjął a priori jako bezsporną, a jednocześnie wskazującą na prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p.

1.5. Badając prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w tym zakresie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy strona jest uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego wynikającego z fikcyjnych faktur stwierdzających zaistnienie umów sprzedaży tego oleju. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem podmioty, który je wystawiły nie były podatnikami w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 15 u.p.t.u. z 2004 r., a co za tym idzie, podmioty te nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. W związku z tym zasadnie uznano, że zastosowanie w sprawie znalazły (obowiązujące odpowiednio w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych): § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., które stanowią odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył równocześnie, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym, a prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W okolicznościach sprawy organy zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. nie naruszają zasady neutralności podatku, wynikającej z prawa wspólnotowego. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Sąd pierwszej instancji zaznaczył m.in., że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a w takich przypadkach Trybunał Sprawiedliwości UE uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. Przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy unijne wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego) oraz podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej (w tym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym). Prawodawca stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych (por. art. 96 ust. 13, art. 107 u.p.t.u. z 2004 r.). W świetle powyższego, jak i ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący mógł przewidywać, że zakwestionowane przez organy działania mają charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w bezprawnym procederze.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał także zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdzając, że dokonana przez organy interpretacja art. 70 § 6 O.p. jest prawidłowa. Sąd wskazał, że według niebudzącego wątpliwości stanowiska orzecznictwa oraz doktryny datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia (por. art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.). Nie sposób zatem przyjąć – jak chce strona – by w realiach sprawy wszczęcie 8 grudnia 2009 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 304 534,00 zł nie wywoływało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do podniesionego przez skarżącego zarzutu dotyczącego braku wszczęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I instancji (pkt III skargi) oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z ustaleniem terminu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie za prawidłowe działania organów, które przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły art. 120, art. 121 i art. 145 § 2 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie okoliczności, iż doręczenie decyzji I instancji było nieprawidłowe, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p.

Nadto w ocenie strony w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia prawa materialnego:

- w drodze błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- w drodze błędnego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu niewszczęcia w ramach postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, podczas gdy jest to istotna okoliczność, gdyż niewszczęcie kontroli narusza takie prawa podatnika, jak prawo wniesienia korekty po kontroli, czy prawo do bycia kontrolowanym przez określony czas. Brak wszczęcia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego w istotny sposób różnicuje sytuację podatnika kontrolowanego przez organ kontroli skarbowej od sytuacji podatnika kontrolowanego w tym samym zakresie przez pracowników urzędu skarbowego, którzy zobligowani są do przestrzegania reguł kontroli określonych w Ordynacji podatkowej i w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Gdyby Sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzut skargi w tym zakresie, orzekłby odmiennie, kierując się zasadą, że dowody zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu, zwłaszcza podatkowym.

2.4. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że doręczenie odpisu decyzji wadliwie i z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. nie wywołało ujemnych skutków procesowych dla skarżącego. W tym zakresie zwrócono uwagę na to, że nieprawidłowo doręczona decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, a 12 kwietnia 2010 r. doręczony został odpis decyzji potwierdzony za zgodność z oryginałem, zamiast oryginału aktu, co jest niezgodne z art. 210 i art. 211 O.p. Doręczenie takiego odpisu decyzji stanowi istotne naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. Nie dostrzegając tych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 3, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Powołanie się na nieponiesienie przez stronę ujemnych skutków procesowych nie zasługuje na aprobatę, gdyż skutki procesowe dla skarżącego nie mają znaczenia w przypadku rażącego naruszenia prawa. Podkreślono, że brak doręczenia decyzji w przedmiotowej sprawie skutkuje tym, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uległo przedawnieniu.

2.5. Strona zwróciła również uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił okoliczności związane z datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co miało wpływ na ocenę, czy nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe następuje w dniu wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, tj. 8 grudnia 2009 r., gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że śledztwo na podstawie art. 303 i art. 305 § 3 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 151a § 2 K.k.s. wszczęte zostało 26 lutego 2010 r. (por. str. 3 postanowienia o umorzeniu śledztwa z 9 kwietnia 2010 r.).

2.6. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. autor skargi kasacyjnej wskazał, że w postępowaniu karnym wyodrębnia się dwie fazy postępowania: najpierw postępowanie toczy się w sprawie (tj. ocenia się, czy zdarzenie ma znamiona przestępstwa), a następnie postępowanie toczy się wobec osoby, która dopuściła się czynu zabronionego. To ten drugi etap postępowania karnego – w ocenie strony – powinien decydować o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 303 i art. 308 § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 151a § 2 K.k.s., wszczęcie śledztwa nastąpiło 26 lutego 2011 r., a czynności wobec podejrzanego miały miejsce w dniu jego przesłuchania, tj. 1 lutego 2011 r. Zdaniem strony nie można brać pod uwagę daty wszczęcia dochodzenia w sprawie z uwagi na fakt, że prowadzone dochodzenie nie dotyczyło osoby, która w myśl K.k.s. dopuściła się czynu zabronionego, a było prowadzone w sprawie. Dopiero podjęcie czynności wobec podejrzanego o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług można uznać za moment wszczęcia postępowania, tj. najwcześniej 1 lutego 2011 r. Inna wykładnia prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa, bezpieczeństwa i pewności obrotu, gdyż w praktyce wykładnia zaaprobowana przez Sąd dawałaby możliwość zawieszenia biegu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego całkowicie poza wiedzą podatnika, w związku z niezależnym postępowaniem karnym, prowadzonym w sprawie, czyli przed postawieniem zarzutów komukolwiek. Niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego powoduje, że nie można ustalić faktycznego momentu zawieszenia, a wiedzę o wszczęciu postępowania karnego ma jedynie organ postępowania przygotowawczego, co może rodzić pokusę wszczynania postępowania karnego z datą wsteczną, by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzi do zwiększenia obowiązków podatkowych, wobec czego powinny cechować je pewność i ustawowa określoność.

2.7. Zdaniem strony błędnie w sprawie zastosowano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., gdyż skarżący dowiódł, że paliwo rzeczywiście zakupił i je otrzymał, a wobec tego otrzymane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. W ocenie skarżącego bez znaczenia jest przy tym nieuczciwość kontrahenta, który przy dostawie paliwa posługiwał się danymi innych osób i podawał się za przedstawiciela handlowego firm figurujących na dostarczanych przez niego fakturach. Podkreślono, że sposób działania przedstawiciela handlowego nie wzbudził najmniejszych podejrzeń skarżącego, które rodziłyby konieczność wystąpienia do organów o sprawdzenie rejestracji tych podmiotów jako podatników VAT. Zdaniem strony sprawdzanie każdego kontrahenta nie jest zasadne, gdyż doprowadziłoby do całkowitego paraliżu pracy organów podatkowych i blokady w relacjach gospodarczych między kontrahentami, którzy okazaliby nieufność w biznesowych relacjach. Skarżący dochował należytej staranności na tyle, na ile było to możliwe, nie naruszając jednocześnie zasady zaufania we wzajemnych relacjach.

Nadto strona wskazała, że powołana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż wystawcy spornych faktur byli dostawcami nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika jedynie, że skarżący padł ofiarą oszustwa, bowiem nabywał paliwo w dobrej wierze. Ani nie dowiedziono, że otrzymywał on faktury w celu uwiarygodnienia nabycia paliwa z nielegalnego źródła, ani nie ustalono takich źródeł, zatem należy uznać, że jedyne źródło, z którego skarżący otrzymywał paliwo, to wskazane na fakturach firmy. Skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji tego, że firmy wskazane na fakturach sprzedawały paliwo z nielegalnych źródeł.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej pozbawione są usprawiedliwionych podstaw.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Podjętym na rozprawie 10 maja 2012 r. postanowieniem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego co do konstytucyjności art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 525/10.

4.4. Postanowieniem z 23 sierpnia 2012 r., z uwagi na okoliczność, że 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok rozstrzygający wskazane wyżej zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najdalej idące zarzuty kasacyjne, tj. zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż brak było podstaw do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl tego przepisu. Należy przy tym zaznaczyć, że argumentacja skargi kasacyjnej jest w tym zakresie dwutorowa – z jednej strony skarżący podważa ustalenia faktyczne co do daty wszczęcia postępowania, z drugiej strony kwestionowana jest natomiast dokonana przez Sąd wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tzn. przyjęcie, że do zajścia skutku w tym przepisie przewidzianego wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie, a nie przedstawienie zarzutów określonej osobie.

Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii, czyli ustalenia błędnej daty wszczęcia śledztwa, należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny popełnił w tym zakresie błąd. Na tle przyjętego przez siebie założenia o istotności dla określenia momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daty wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), a nie daty wszczęcia postępowania przeciwko konkretnej osobie (in personam), Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo odwołał się do postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 8 grudnia 2009 r. Data tego postanowienia nie budzi wątpliwości (por. k. 466a akt adm.). W ocenie skarżącego rozstrzygająca powinna być natomiast data wszczęcia śledztwa (26 lutego 2010 r.), na którą wskazano w postanowieniu o umorzeniu śledztwa (k. 495 akt adm.). Warto w związku z tym zaznaczyć, że z tegoż postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika jednoznacznie, że najpierw wszczęto dochodzenie postanowieniem z 8 grudnia 2009 r. (czyli w dacie, którą przyjął Sąd pierwszej instancji), a śledztwo wszczęto 26 lutego 2010 r. ze względu na zawiłość sprawy. Strona nie przedstawiła argumentacji, z której miałoby wynikać, że w przypadku najpierw wszczęcia dochodzenia, a później śledztwa, ewentualne skutki związane z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogą dotyczyć wszczęcia dochodzenia, lecz jedynie wszczęcia śledztwa. W związku z powyższym argumentacja o błędnym ustaleniu daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy natomiast stwierdzić zasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż nietrafność stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym względzie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Warto w związku z powyższym zaznaczyć też, że choć powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię tego przepisu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że w okolicznościach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż datą istotną z punktu widzenia tego przepisu jest data wszczęcia śledztwa lub dochodzenia (in rem), a nie przedstawienie zarzutów określonej osobie, natomiast w przedmiotowej sprawie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 8 grudnia 2009 r. Położenie nacisku jedynie na datę wydania wskazanego postanowienia jest jednak w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Okoliczność ta (jak również inne, mogące ewentualnie wskazywać na nieupłynięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za badane miesiące) pozostała poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji, co świadczy o wadliwości zaskarżonego orzeczenia w omawianym zakresie. Stąd w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które określa.

5.2. W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powyżej wskazanym zakresie ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne.

5.3. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 i 3 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).