Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1322/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) określił A.C. (dalej: podatnik, skarżący), z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc:

marzec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.031 zł;

kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 345 zł;

maj 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.662 zł;

czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.658 zł;

lipiec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 521 zł;

sierpień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 423 zł;

wrzesień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.348 zł;

październik 2015 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.983 zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 8.050 zł;

i) listopad 2015 r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.024 zł,

kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 140.990 zł;

j) grudzień 2015 r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.712 zł,

kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 147.200 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że w 2015 roku A.C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A A.C. [...]", której przeważającym przedmiotem według wpisu do CEIDG było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W dniu 1 sierpnia 2016 r. został zmieniony wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej poprzez zmianę określenia firmy przedsiębiorcy na "B A.C.".

A.C., dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. złożył deklaracje VAT-7 oraz deklaracje korygujące, których prawidłowość została poddana weryfikacji najpierw w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem powyżej decyzji. Naczelnik US stwierdził szereg nieprawidłowości po stronie podatku należnego i naliczonego, z których sporne dotyczą odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. z tytułu prac montażowych. Zdaniem organu, faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), dalej także jako u.p.t.u., gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że A.C., dokonując odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, zawyżył podatek naliczony: za marzec 2015 r. w kwocie 3.845,60 zł, za maj 2015 r. w kwocie 3.739,84 zł, za lipiec 2015 r. w kwocie 2.283,92 zł, za wrzesień 2015 r. w kwocie 5.290,94 zł, za październik 2015 r. w kwocie 7.475 zł, za listopad 2015 r. w kwocie 142.324 zł, za grudzień 2015 r. w kwocie 152.720 zł.

Ponadto, w ocenie Naczelnika US, skoro podatnik nie nabył usług montażowych od powyższych podmiotów, nie mógł również ich dalej odsprzedać na rzecz [...] P.P., [...] M.F., M.F.. W związku z tym podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w wystawionych na rzecz ww. podmiotów fakturach podatku VAT w następujących kwotach: za październik 2015 r. w wysokości 8.050,00 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 140.990,00 zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 147.200,00 zł. Jednocześnie A.C. wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego ww. faktury o łącznej wartości netto 1.288.000,00 zł i podatku VAT w kwocie 296.240,00 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawyżył podatek należny odpowiednio: za październik 2015 r. w wysokości 8.050,00 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 140.990,00 zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 147.200,00 zł.

Naczelnik US podniósł również, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w sprawie stworzony został łańcuch działających w porozumieniu firm: C Sp. z o.o. - A A.C. - [...] M.F. - E Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. - A A.C. - M.F. – F Sp. z o.o. - których celem było popełnienie oszustwa podatkowego, którego beneficjentem były firmy powiązane osobowo bądź ekonomicznie z grupą Spółek [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 19 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej też jako "O.p.") (okres zawieszenia od 3 sierpnia 2017r. do 17 czerwca 2020 r. dla zobowiązań za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r.) oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (okres zawieszenia od 18 października 2019 r. dla zobowiązań za okres od marca do grudnia 2015 r.).

Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek organ wskazał, że zawiadomieniem nr [...] z dnia 13 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował pełnomocnika podatnika, że z dniem 18 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 2 stycznia 2015r. do 30 listopada 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie przekazane zostało w formie elektronicznej i zostało odebrane w dniu 16 grudnia 2019 r. przez pełnomocnika Strony.

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących skuteczność powyższego zawiadomienia organ podniósł, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt [...], w którym Prokuratura Okręgowa [...] do spraw przestępczości zorganizowanej zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o skierowanie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zawiadomienia do B A.C. NIP: [...] o zawieszeniu z dniem 18 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 2 stycznia do 30 listopada 2015r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem dotyczącym między innymi: wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 2 stycznia do 30 listopada 2015 r. w G., w T. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez wskazane w piśmie osoby. Prokurator (sporządzający to pismo) wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ujawniono nierzetelne faktury VAT mające dokumentować transakcje gospodarcze pomiędzy wymienionymi podmiotami, których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, w związku z czym zarządzeniem z dnia 18 października 2019 r. zmieniono poprzednie zarządzenie o powierzeniu śledztwa, zmieniając jego zakres.

W aktach sprawy znajduje się również Zarządzenie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 18 października 2019 r. (sygnatura akt [...]) o zmianie zarządzenia o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa (tom V, karty 448-452), którym Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej w G., po zapoznaniu się z materiałami śledztwa [...] w sprawie o czyn z art. 271 kk, art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i inne na podstawie art. 311 § 1 i 2 kpk i art. 326 § 3 pkt 4 kpk zarządził zmienić zarządzenie z dnia 29 grudnia 2017 roku o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa i powierzyć Komendzie Wojewódzkiej Policji w G. Wydział do walki z Przestępczością Gospodarczą śledztwo w sprawie:

1) wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w G., w T. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące podmioty: B A.C., NIP [...], które to faktury, ujęte w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług i rozliczone w złożonych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, posłużyły do podania w nich nieprawdy lub zatajenia prawdy, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług lub narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd właściwego organu poprzez podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks,

2) poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w G., w T. i innych miejscowościach, poprzez wystawienie dokumentów w postaci faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez osoby uprawnione działające w imieniu B A.C. NIP [...] tj. o czyn z art. 271 § 1 k.k,

3) użycia w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. przez osoby uprawnione działające w imieniu B A.C. NIP: [...] -dokumentów w postaci faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne tj. o czyn z art. 273 k.k.

W uzasadnieniu powyższego zarządzenia wskazano, że Prokuratura Okręgowa w G. nadzoruje postępowanie przygotowawcze [...] w sprawie o czyn z art. 271 § 1 i § 3 kk, art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i inne. Wobec ujawnienia w toku prowadzonego postępowania nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować transakcje gospodarcze pomiędzy w/w podmiotami, których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej oraz których to wystawienie oraz użycie wypełnia znamiona przestępstwa z art. 271 i 273 kk, zasadne jest uzupełnienie zarządzenia co do zakresu prowadzonego postępowania.

Z powyższych dowodów wynika, że istniał bezpośredni podmiotowy i przedmiotowy związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym (zaniżonym) a prowadzonym postępowaniem karnym. Niewątpliwie to ustalenia faktyczne stanowiły obligatoryjną podstawę do wszczęcia postępowania karnego, gdyż związane były z podejrzeniem popełnienia czynu karalnego penalizowanego w Kodeksie karnym skarbowym. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. postanowienia o wszczęciu śledztwa wydanego na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego - w ramach którego wydane zostało "Zarządzenia o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa" z dnia 18 października 2019 r.

Dalej organ stwierdził, że wbrew zarzutom Strony, powyższe zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2019 r. zostało podpisane przez K.C. w granicach udzielonego jej upoważnienia z dnia 20 lipca 2018r. O tym, że udzielone pełnomocnictwo obejmowało także podpisywanie pisma w formie elektronicznej, świadczy faktyczna możliwość podpisania tego zawiadomienia podpisem elektronicznym, czyli "przydzielona" K.C. imienna karta do wykonania tego podpisu.

Kolejno organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w tej sprawie (z wyjątkiem miesięcy kwietnia i czerwca 2015r.) uległ ponadto zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu. Zarządzenia te doręczone zostały na adres skarżącego i odebrane w dniu 3 sierpnia 2017 r. przez osobę, która podpisała się na zwrotnych potwierdzeniach odbioru "C". Okoliczność, że doręczyciel nie zaznaczył na rewersie w pkt 1 tego, czy przesyłkę odebrał adresat czy dorosły domownik nie skutkuje wadliwością doręczenia. W tym samym dniu doręczyciel doręczył również drugą przesyłkę, na której zaznaczył, że "C" oznacza pełnoletniego domownika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z kolejnym zarzutem podniesionym w odwołaniu, stwierdzając, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone Stronie, zgodnie z postanowieniami art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie reprezentującym ją w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikom. Wyjaśnił, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. kontrola podatkowa obejmowała swym zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa A.C. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 01.01.2015-31.12.2015. W wyniku kontroli podatkowej zostały wszczęte dwie odrębne sprawy podatkowe: w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego, które nie były przedmiotowo tożsame z postępowaniem kontrolnym, dlatego nie można zgodzić się z prezentowanym w odwołaniu stanowiskiem, że w przedstawionym stanie faktycznym istniała jedna sprawa, co skutkować powinno, według pełnomocnika, koniecznością bezwzględnego rozciągnięcia udzielonych w toku kontroli pełnomocnictw na powyższe postępowania podatkowe. Zgodnie z art. 138 a § 1 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Taki zapis oznacza, że stronie ustawodawca pozostawił decyzję, czy w danej konkretnej sprawie podatkowej będzie działał przez pełnomocnika czy też zrezygnuje z tej możliwości. Przy czym dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt danej sprawy dokumentu zaświadczającego o udzieleniu pełnomocnictwa (w konkretnej sprawie).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., mając na uwadze zakres złożonych pełnomocnictw szczególnych z dnia 16 sierpnia 2017 r., po wszczęciu postępowania podatkowego, podjął czynności mające na celu wyjaśnienie kwestii reprezentacji w toczącym się postępowaniu podatkowym gwarantując skarżącemu pełnię praw procesowych.

W kwestii meritum sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania: A.C., A.Ł. pełniącego w 2015 r. funkcję Prezesa Zarządu C Sp. z o.o., R.L. (byłego Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. oraz założyciela i Prezesa Zarządu D Sp. z o.o.), E.S. (widniejącego w KRS jako Prezes Zarządu C Sp. z o.o.) oraz zeznania kontrahentów A.C. (E.P., J.B., W.B., J.G., K.S., K.P., W.S., P.P., M.F., M.F.) a także przesłuchanych na wniosek A.C. świadków (D.C. oraz B.D. - brygadzistów z firmy "[...]") - nie potwierdza, aby firmy podwykonawcze C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. realizowały w 2015 r. jakiekolwiek usługi na rzecz A A.C.. A.C. nie wykazał również, że nie miał świadomości, że uczestniczy w procederze, który opiera się jedynie na wystawieniu pustych faktur VAT. Wobec tego faktury wystawione na rzecz podatnika przez ww. spółki, w myśl uregulowań art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Skoro A.C. nie nabył usług montażowych od ww. spółek C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. wskazanych jako jego podwykonawcy to nie mógł ich dalej odsprzedać na rzecz [...] P.P., [...] M.F., M.F.. A.C. nie wykazał też, że usługi udokumentowane wystawionymi przez siebie na rzecz ww. podmiotów fakturami VAT wykonał we własnym zakresie. Zasadne zatem było określenie podatnikowi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, które, jak wykazano, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z argumentacją odwołania, że brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z dokonaniem przez P.P. korekty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od podatnika faktur, wskazując, że po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnych faktur A.C. nie podjął żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla skarżącego jak i rzekomych nabywców zafakturowanych usług.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US dokonał prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego A.C. w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r., a podniesione w odwołaniu zarzuty nie są zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 143 § 1a i § 3 O.p., poprzez uznanie, że K.C. była upoważniona do podpisania w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym zawiadomienia z dnia 13 grudnia 2019 r.,

naruszenie art. 70c, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 303 Kodeksu postępowania karnego, poprzez uznanie, iż z dniem 18 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz uznanie, iż pismo z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt [...] zatytułowane "Zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa" dotyczy postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym objętym przedmiotową decyzją,

naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uznanie, iż Skarżącemu skutecznie doręczono zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,

naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że faktury dokumentujące wykonanie usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że skarżący dokonał wykonania usług, zatem faktury są potwierdzeniem rzeczywistej transakcji zawartej między sprzedawcą a nabywcą,

naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia,

naruszenie art. 165b § 1, art. 145 § 2, art. 138e O.p., poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego,

naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego;

naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit. a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, jeśli do tego doszło, że na wcześniejszym etapie obrotu popełniono przestępstwo;

naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego;

naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu przedmiotowej sprawy;

naruszenie art. 180 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, które były istotne i celowe dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, ich przeprowadzenie jest zgodne z prawem, a w okolicznościach danej sprawy wręcz konieczne.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono szczegółową argumentację na poparcie zarzutów dotyczących braku skuteczności zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p., treści zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. (pismo z dnia 13 grudnia 2019 r.), braku zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania, jak również braku podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki D oraz C oraz rzetelności faktur wystawionych na rzecz [...] P.P., [...] M.F., M.F..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego wykazanego przez Skarżącego w kontrolowanym okresie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. oraz obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona była uczestnikiem konstrukcji, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełnili oszustwa podatkowe. Szereg obiektywnych okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodzi, że skarżący nie może być uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa. Powyższe skutkowało pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku z tytułu wystawionych faktur.

W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących - związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powyższe oznacza, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. upływał odpowiednio 25. dnia miesiąca następującego po tych miesiącach, a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 r. i co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. upływał 25 stycznia 2016 r. Pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2017 r. i co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Bez znaczenia zatem pozostaje zarzut skarżącego, że dopiero w dniu 19 stycznia 2021 r. postawione mu zostały zarzuty w sprawie karnej, istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W aktach sprawy znajduje się wyciąg z pisma Prokuratury Okręgowej Wydziału [...] ds. Przestępczości Gospodarczej z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt [...] zatytułowanego "Zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa". Zarządzeniem tym Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej w G., po zapoznaniu się z materiałami śledztwa [...] w sprawie o czyn z art. 271 kk, art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. Z art. 61 § 1 kks i inne, na podstawie art. 311 § 1 i 2 kpk i art. 326 § 3 pkt 4 kpk, zarządził zmienić zarządzenie z dnia 29 grudnia 2017 roku o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa i powierzyć Komendzie Wojewódzkiej Policji w G. Wydział do walki z Przestępczością Gospodarczą śledztwo w sprawie:

1) wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w G., w T. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące podmioty: B A.C., NIP [...], które to faktury, ujęte w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług i rozliczone w złożonych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, posłużyły do podania w nich nieprawdy lub zatajenia prawdy, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług lub narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd właściwego organu poprzez podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks,

2) poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. w G., w T. i innych miejscowościach, poprzez wystawienie dokumentów w postaci faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez osoby uprawnione działające w imieniu B A.C. NIP [...], tj. o czyn z art. 271 § 1 k.k,

3) użycia w okresie od 2 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. przez osoby uprawnione działające w imieniu B A.C. NIP [...] -dokumentów w postaci faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. o czyn z art. 273 k.k.

Na podstawie tego zarządzenia Prokuratura Okręgowa zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o skierowanie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zawiadomienia do B A.C. NIP [...] o zawieszeniu z dniem 18 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 2 stycznia do 30 listopada 2015r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem dotyczącym między innymi wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 2 stycznia do 30 listopada 2015 r. w G., w T. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez wskazane w piśmie osoby. Prokurator (sporządzający to pismo) wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ujawniono nierzetelne faktury VAT mające dokumentować transakcje gospodarcze pomiędzy wymienionymi podmiotami, których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, w związku z czym zarządzeniem z dnia 18 października 2019 r. zmieniono poprzednie zarządzenie o powierzeniu śledztwa, zmieniając jego zakres.

W ocenie organów powyższe dokumenty potwierdzają fakt wszczęcia z dniem 18 października 2019r. przez organy postępowania przygotowawczego postępowania wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Skarżący neguje to stanowisko, uważając, że powyższe dokumenty nie pozwalają na wysnucie wniosku o zaistnieniu przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzucił w pierwszej kolejności, że akta postępowania nie zawierają postanowienia o wszczęciu śledztwa, do którego odwołują się przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, w ramach którego wydane zostało powyższe zarządzenie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa z dnia 18 października 2019 r., co wyklucza uznanie przesłanki "wszczęcia postępowania" za spełnioną.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie odwołują się wprost do postanowienia o wszczęciu śledztwa, jak próbuje wywodzić skarżący. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia "z dniem wszczęcia postępowania (...)", a art. 70c O.p. nakłada na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Aby ustalić, co należy rozumieć przez "wszczęcie postępowania", sięgnąć należy do przepisów regulujących procedurę karną. Niewątpliwie podstawową formą wszczęcia śledztwa jest postanowienie prokuratora, co wynika z art. 305 § 3 k.p.k. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 311 § 2 k.p.a. prokurator może powierzyć Policji przeprowadzenie śledztwa w całości lub w określonym zakresie albo dokonanie poszczególnych czynności śledztwa; w wypadkach określonych w art. 309 pkt 2 i 3 można powierzyć Policji jedynie dokonanie poszczególnych czynności śledztwa.

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisanych wyżej dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, prokurator prowadzący śledztwo w sprawie [...] stwierdził, że w jego toku ujawniono nierzetelne faktury VAT mające dokumentować transakcje gospodarcze m.in. z "B A.C. NIP: [...]", których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, w związku z czym zarządzeniem z dnia 18 października 2019 r. zmienił poprzednie zarządzenie o powierzeniu śledztwa, zmieniając jego zakres i obejmując nim również transakcje zawarte z A.C.. Oczywiste jest zatem, że przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez A.C. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do listopada 2015 r., objęte zostały śledztwem dopiero z dniem 18 października 2019 r., tj. z dniem wydania powyższego zarządzenia. Jest to dokument dowodzący istnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z dokumentu tego wynikają również takie okoliczności, które skarżący przypisuje postanowieniu o wszczęciu śledztwa, tj. opis czynu, który będzie przedmiotem śledztwa (zwięzłe określenie okoliczności faktycznych należących do znamion przestępstwa, określenie czasu i miejsca popełnienia czynu, osoby pokrzywdzonej) oraz wskazanie jego kwalifikacji prawnej. W ocenie Sądu jest to zatem dokument, który jednoznacznie wskazuje na datę wszczęcia śledztwa wobec skarżącego w sprawie przestępstwa skarbowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015r. W tej sytuacji włączanie do materiału dowodowego postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie [...] jest w sposób oczywisty bezcelowe, postanowienie to nie zawierałoby danych dotyczących okoliczności związanych ze skarżącym, te bowiem ujawniły się dopiero w toku tego postępowania i zostały objęte wskazanym wyżej zarządzeniem z dnia 18 października 2019 r. skutkującym powierzeniem śledztwa w tym zakresie Komendzie Wojewódzkiej Policji w G..

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają rozważania skargi, że w sytuacji ujawnienia w toku prowadzonego śledztwa czynów, które nie były objęte postanowieniem o wszczęciu śledztwa, postulowanym w doktrynie prawa karnego rozwiązaniem, choć nieprzewidzianym wprost w przepisach prawa karnego, jest wydanie postanowienia o "uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa". Kwestia ta pozostaje poza zakresem kognicji Sądu w tej sprawie. Postanowienie takie nie zostało wydane, natomiast prokurator prowadzący śledztwo wydał zarządzenie na podstawie art. 311 § 2 kpk, które jest wiążące i stanowi dowód w sprawie.

Bez znaczenia w ocenie Sądu pozostaje również okoliczność, że w piśmie z dnia 18 października 2019 r. Prokuratura Okręgowa w G. wymienia "B A.C.", podczas gdy w 2015 r. A.C. prowadził działalność pod inną nazwą, tj. "A A.C.". Wywodzenie skutków w postaci nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyłącznie z powodu wskazania niewłaściwej nazwy, pod jaką skarżący będący osobą fizyczną prowadził w 2015r. działalność gospodarczą, byłoby nadmiernym rygoryzmem, nieznajdującym oparcia w przepisach prawa. Nie zachodzą bowiem wątpliwości ani co do osoby podatnika – wskazano A.C. i jego NIP, jak również co do przedmiotu – wskazano na dokumenty dotyczące zawieranych z jego udziałem transakcji w okresie od 2 stycznia do 30 listopada 2015 r. Skarżący w tym okresie prowadził tylko jedną działalność, pod nazwą "A", która to nazwa, przy niezmienionym zakresie działalności, została w dniu 1 sierpnia 2016 r. zmieniona na "B". Nie zachodzą zatem wątpliwości co do zgodności podmiotowej pomiędzy zarządzeniem z dnia 18 października 2019 r. o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa a zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2019 r. dokonanym na podstawie art. 70c O.p. – w obu dokumentach chodzi o działalność gospodarczą prowadzoną przez A.C. w okresie od 2 stycznia do 30 listopada 2015 r., która w tym okresie była tylko jedna i prowadzona była pod nazwą "A".

Podkreślić należy, że jedną z najprostszych form prowadzenia działalności jest jednoosobowa działalność gospodarcza. Rozpoczynając prowadzenie własnej firmy, należy dokonać wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. We wniosku podaje się m.in. dane osobowe przedsiębiorcy (w tym NIP i PESEL), nazwę firmy, kody PKD czy miejsce (lub miejsca) wykonywania działalności gospodarczej. W przypadku jednoosobowej działalności przedsiębiorca jest zawsze jedną firmą, o swoim numerze NIP. Podanie zatem w zarządzeniu z dnia 18 października 2019 r. imienia i nazwiska A.C. oraz jego NIP, jak również okresu objętego śledztwem, w sposób wystarczający identyfikuje podatnika podatku od towarów i usług, nawet jeśli błędnie podano nazwę prowadzonej przez niego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, to jest "B", zamiast "A".

Jeśli chodzi o treść zawiadomienia z dnia 13 grudnia 2019 r., to prawidłowo wskazuje ono, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powstał w dniu 18 października 2019 r., co wynika z ww. zarządzenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 18 października 2019 r. w sprawie PO II.Ds.10.2017 i pisma z tej samej daty Prokuratury Okręgowej w G. zwracającej się do Naczelnika US z wnioskiem o skierowanie do podatnika zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu – z dniem 18 października 2019 r. – biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od 2 stycznia do 30 listopada 2015r.

W zawiadomieniu tym wskazano, zgodnie z powyższymi dokumentami, że zawieszenie biegu terminu przedawnia dotyczy zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za okres od 2 stycznia 2015r. do 30 listopada 2015r. Zarzut skarżącego, że w stosunku do niego Naczelnik US nie prowadził kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego za miesiące styczeń i luty 2015 r. jest bez znaczenia, prowadzenie takich postępowań nie jest bowiem warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie neguje skuteczności dokonanego zawiadomienia.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi, że powyższe zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2019 r. nie mogło odnieść skutku, bowiem K.C., nie została upoważniona przez Naczelnika US do podpisania tego zawiadomienia kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Jak wynika z akt, zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2019 r. podpisane zostało przez K.C., która na mocy upoważnienia z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] została upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. m.in. do podpisywania zawiadomień wskazanych w art. 70c O.p. (tom V, k. 456-457). Poza sporem jest, że w upoważnieniu tym jako podstawę prawną wskazano "§ 25 pkt 3 oraz § 28 Regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w T. stanowiącym Załącznik do Zarządzenia nr 27/2018 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. w sprawie nadania Regulaminu organizacyjnego Urzędowi Skarbowemu w T. w związku z art. 118 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r. poz. 2226 z późn. zm) oraz (...) art. 143 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm).(...)". Niewątpliwie taka podstawa prawna uprawnia wskazanego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego (tu: Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) w zakresie przez niego wyznaczonym, co jednoznacznie wynika z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie powyższe obejmowało swoim zakresem podpisywanie zawiadomień, o których mowa w art. 70c O.p., co jest bezsporne.

Skarżący twierdzi jednak, że upoważnienie to obejmowało wyłącznie możliwość podpisywania zawiadomień w formie papierowej, nie wskazano w nim bowiem obowiązującego w dacie udzielenia upoważnienia art. 143 § 1a O.p., w myśl którego upoważnienie może obejmować podpisywanie pism w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

W ocenie Sądu jednak z art. 143 O.p. nie wynika, aby warunkiem upoważnienia pracownika organu do dokonywania określonych czynności w formie elektronicznej konieczne było wyraźne wskazanie tej formy w upoważnieniu udzielanym na podstawie art. 143 § 1 O.p. Niewątpliwie, przepis ten wymaga wskazania, jakie sprawy i w jaki zakresie mogą być załatwiane w imieniu organu podatkowego przez pracownika bądź funkcjonariusza. Zgodnie z art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Niewskazanie zatem w treści upoważnienia do załatwiania określonych rodzajów spraw, wydawanego na podstawie art. 143 § 1 O.p., że sprawy te pracownik może też załatwiać w formie elektronicznej nie wyklucza istnienia takiego upoważnienia per se, o ile inne okoliczności wskazują na istnienie takiego upoważnienia, zwłaszcza że art. 126 O.p. przewiduje równorzędność obu form załatwiania spraw – w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego – nie przewidując pierwszeństwa żadnej z nich. Słusznie wskazuje organ, że niewątpliwie K.C. dysponowała imienną kartą do składania podpisu elektronicznego, która wydawana jest na wniosek naczelnika urzędu skarbowego przez uprawnioną do tego instytucję. Gdyby wolą Naczelnika US nie było upoważnienie ww. pracownicy do składania podpisów w formie elektronicznej, nie zaopatrzyłby ją w odpowiednie do tego narzędzie. W tej sytuacji niedodanie w treści upoważnia z dnia 20 lipca 2018 r. art. 143 § 1a O.p. uznać należy za mało istotne – niewątpliwie K.C. upoważniona była do wystawiania zawiadomień w trybie art. 70c O.p. i zaopatrzona została przez Naczelnika US w narzędzie w postaci karty do podpisu elektronicznego umożliwiającej złożenie kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Trudno dostrzec istotne powody, dla których powyższe upoważnienie miałoby obejmować wyłącznie pisemne wystawiania zawiadomień, a zwłaszcza takie, które przemawiałyby za ochroną interesów podatnika.

Podpisanie zatem przez K.C. zawiadomienia z dnia 13 grudnia 2019r. kwalifikowanym podpisem elektronicznym, w sytuacji w której jest ona upoważniona do składania takich podpisów dzięki udostępnionemu jej narzędziu w formie elektronicznej, jak również jest upoważniona na podstawie art. 143 § 1 O.p. do sporządzania takich zawiadomień, nie stanowi uchybienia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, nawet jeśli w upoważnieniu z dnia 20 lipca 2018 r. Naczelnik US nie wskazał wprost art. 143 § 1a O.p.

Słusznie też organ argumentował, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie sporządzenia spornego zawiadomienia, czyli 13 grudnia 2019 r., w istocie nie organ, ale strona postępowania wyznaczała formę korespondencji. Jak bowiem wynika z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jeśli zatem strona działa przez pełnomocnika, który jest doradcą podatkowym, jak w tej sprawie, organ zobowiązany jest doręczać korespondencję w formie elektronicznej.

Biorąc pod uwagę z jednej strony wynikającą z art. 126 O.p. równorzędność form załatwiania spraw pisemnej i elektronicznej oraz z drugiej strony obowiązek, w niektórych sytuacjach, doręczania pism w formie elektronicznej (np. art. 144 § 5 O.p.), każda osoba posiadająca umocowanie do działania w imieniu naczelnika urzędu skarbowego (w określonym zakresie) powinna posiadać instrumenty do podpisywania dokumentów również w formie elektronicznej. Posiadanie przez pracownika takich instrumentów potwierdza upoważnienie do korzystania z nich przy załatwianiu spraw w imieniu organu podatkowego, w zakresie wynikającym z upoważnienia udzielanego na podstawie art. 143 § 1 O.p. Odmienny wniosek stanowiłby nadmierny rygoryzm, nieznajdujący oparcia w potrzebie ochrony interesów podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zostały w tej sprawie spełnione. Wobec skarżącego wszczęte zostało postępowanie o popełnienie przestępstwa skargowego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o czym skarżący został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

Prawidłowo też organy stwierdziły, że w sprawie wystąpiła inna przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. w związku z doręczeniem skarżącemu odpisów zarządzeń o zabezpieczeniu tych zobowiązań.

Spór w odniesieniu do powyższej przesłanki dotyczy prawidłowości doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej odpisy ww. zawiadomień. Przesyłka ta została odebrana pod adresem skarżącego przez osobę, która na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpisała się jako "C". Skarżący zarzuca, że doręczyciel nie odnotował na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, czy osoba odbierająca przesyłkę i podpisująca zwrotne potwierdzenie odbioru jest domownikiem. W ocenie Sądu brak ten jednak nie podważa skuteczności dokonanego doręczenia.

Doręczenie powyższej przesyłki nastąpiło w trybie art. 149 O.p. Wspomniana regulacja zakłada, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Miejsca, w których dokonuje się doręczeń osobie fizycznej wskazuje art. 148 O.p. W niniejszej sprawie doręczenie nastąpiło w miejscu zamieszkania skarżącego, zgodnie z art. 148 § 1 O.p.

Skuteczne doręczenie następuje, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się on doręczenia jej adresatowi (zob. wyroki NSA: z 6.02.2018 r., II FSK 293/16; 23.02.2018 r., II FSK 430/16). Odebranie przesyłki przez domownika adresata wywołuje skutek doręczenia w dacie przyjęcia przesyłki przez domownika adresata od doręczającego i złożenia pokwitowania odbioru, a nie w dacie przekazania przesyłki przez domownika adresatowi (zob. wyrok NSA z 22.12.2020 r., II FSK 2375/18).

Nie można zatem uznać doręczenia za skuteczne, jeżeli nie da się ustalić, kto podpisał potwierdzenie odbioru, ani gdy doręczyciel nie wskazał, komu przesyłka została doręczona. Co do zasady ustalenie tych okoliczności następuje na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, które stanowi dokument urzędowy o zwiększonej mocy dowodowej. Nie jest jednak jedynym dowodem na dochowanie warunków pozwalających na uznanie przesyłki za doręczoną skutecznie, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 149 O.p. W razie wątpliwości co do treści dokumentu urzędowego jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru dopuszczalne jest przeprowadzenie innych dowodów. W aktach sprawy znajdują się takie dowody, pozwalające jednoznacznie stwierdzić, że osoba, która odebrała przedmiotowa przesyłkę, była domownikiem skarżącego. Przede wszystkim, jak słusznie wskazał organ, takim dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki z tej samej daty, co przesyłka zawierająca powyższe zarządzenia zabezpieczenia, tj. z dnia 3 sierpnia 2017 r. Również i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki znajduje się podpis "C" oraz dodatkowo doręczyciel zaznaczył, że pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi. Argument skarżącego, że obie przesyłki nie musiały zostać doręczone jednocześnie, lecz w odstępie kilku godzin, jest bez znaczenia. Pomijając już nawet fakt, że jest to mało prawdopodobne, gdyż doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że ten sam listonosz przynosi przesyłki pod ten sam adres raz dziennie, trudno przyjąć, że "C" w dniu 3 sierpnia 2017 r. odbierając dwie przesyłki adresowane do skarżącego, nawet w odstępie kilku godzin, raz była pełnoletnim domownikiem, a raz nie. Logiczny jest zatem wniosek, że zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki z dnia 3 sierpnia 2017 r. zawierające obok podpisu "C" również adnotację, że jest ona pełnoletnim domownikiem świadczy o tym, że także i sporna przesyłka zawierająca zarządzenia zabezpieczenia odebrana w tym samym dniu, przez tę samą osobę, odebrana została przez pełnoletniego domownika. Powtórzyć należy, że sam fakt braku zaznaczenia przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru spornej przesyłki pkt 1 o treści "Oznaczone pismo doręczono (...)" nie dyskwalifikuje prawidłowości doręczenia, bowiem zwrotne potwierdzenie odbioru nie jest wyłącznym dowodem, na podstawie którego można dowodzić spełnienia warunków prawidłowego doręczenia z art. 149 O.p.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się inne przesyłki kierowane na ten sam adres, których zwrotne potwierdzenia odbioru podpisane zostały przez tę samą osobę jako "C", na których odnotowano, że jest ona domownikiem, żoną skarżącego – np. tom III, k. 1370, 1367, 1402, 1313. Dają one podstawę do zidentyfikowania osoby odbierającej te przesyłki jako żony skarżącego, J.C.

Wbrew zatem zarzutom skargi materiał dowodowy wskazuje, że sporne zarządzenia zabezpieczenia zostały skutecznie doręczone pełnoletniemu domownikowi w dniu 3 sierpnia 2017 r., z czym wiąże się skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Kolejna podniesiona w skardze kwestia sporna dotyczyła prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. Strona skarżąca utrzymuje, że przedłożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo wiązało organ także w postępowaniu podatkowym prowadzonym na skutek ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej. W tej sytuacji wszczynając postępowanie podatkowe organ podatkowy powinien był doręczyć stosowne postanowienie pełnomocnikowi skarżącego. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z pominięciem pełnomocnika skutkuje zdaniem skarżącego tym, że postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa natomiast, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio skarżącemu było zasadne, ponieważ postępowanie podatkowe jest odrębnym od kontroli podatkowej postępowaniem i złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie skutkowało obowiązkiem doręczenia przedmiotowego postanowienia pełnomocnikowi. Zamierzając reprezentować stronę pełnomocnik, który nie był umocowany na podstawie pełnomocnictwa ogólnego powinien był zatem złożyć do akt postępowania podatkowego stosowne pełnomocnictwo szczególne, co mogło nastąpić dopiero po wszczęciu tego postępowania.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. stanie prawnym regulacje dotyczące rodzaju pełnomocnictw oraz zasad ich udzielania zawarte zostały w rozdziale 3a działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wynikającą z art. 138a § 1 O.p. zasadą, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustawa przewiduje natomiast aż trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.), które ze względu na charakter zaistniałego sporu wymagają osobnego omówienia. Szczegółowy zakres każdego z ww. pełnomocnictw regulują odpowiednio przepisy art. 138d, art. 138e i art. 138f O.p.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, zakres działania pełnomocnika ogólnego jest najszerszy i obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Ustanowienie tego rodzaju pełnomocnictwa wyłącza zatem uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Pełnomocnictwa ogólne mogą być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i są gromadzone w informatycznej bazie danych, zwanej Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru. Udzielenie tego rodzaju pełnomocnictwa niewątpliwie skutkowałoby koniecznością doręczenia pełnomocnikowi postanowień wszczynających postępowania podatkowe. Bezsporne w sprawie jest jednak, że skarżący nie udzielił takiego pełnomocnictwa ogólnego, a zatem przepis art. 138d O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania.

W sprawie nie mamy także do czynienia z pełnomocnictwem do doręczeń, którego zakres jest najwęższy i ogranicza się jak sama nazwa wskazuje jedynie do doręczeń wszelkiego rodzaju pism generowanych w sprawie.

Przechodząc do kategorii pełnomocnictw szczególnych wyjaśnić należy z kolei, że w świetle wspomnianej wcześniej regulacji art. 138e O.p., tego rodzaju umocowanie upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Przepis § 2 określa formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo szczególne stanowiąc, że powinno to nastąpić na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu, przy czym co szczególnie istotne, przepis § 3 zastrzega obostrzenie, aby pełnomocnictwo było złożone do akt danej sprawy według określonego wzoru.

W przypadku pełnomocnictwa szczególnego obowiązujące przepisy stanowią zatem, że każda strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże dla wykazania, iż pełnomocnik został dla strony ustanowiony niezbędne jest złożenie do akt danej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wbrew wywodom skargi, w aktach danej sprawy zawsze powinien znaleźć się dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa w konkretnej sprawie, a obowiązek ten wynika wprost z cytowanego przepisu art. 138e § 1-3 O.p.

W wyroku z dnia 13 listopada 2018 r. I SA/Gd 904/18 tutejszy Sąd powołał się na słownikową definicję pojęcia "akt" i na tej podstawie wskazał, że należy je rozumieć jako dokumenty zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną. Dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 138e § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt danej sprawy (istniejących akt sprawy) pełnomocnictwo szczególne według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 O.p. Pogląd ten pozostaje aktualny także w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji, złożony na etapie kontroli podatkowej dokument pełnomocnictwa zawierający upoważnienie do reprezentowania strony także na etapie ewentualnego postępowania podatkowego wywoływać będzie skutki prawne jedynie w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe pomimo występującego tu ewidentnie związku przyczynowo – skutkowego, stanowi względem kontroli podatkowej nową sprawę, dla której zakłada się oddzielne akta. Oba postępowania regulują bowiem inne przepisy, które umiejscowione zostały w osobnych rozdziałach Ordynacji podatkowej. Oba postępowania mają też niezależny od siebie początek, przebieg i koniec. Wszczęcie kontroli podatkowej, zgodnie z art. 284 O.p., następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1 O.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony ustawodawca powiązał z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu, a przypadku postępowań wszczynanych z urzędu z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 O.p.). Kontrolę podatkową wieńczy sporządzenie i doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli, natomiast postępowanie podatkowe zasadniczo zmierza do wydania decyzji podatkowej. Gdyby natomiast jak podnosi autor skargi postępowanie podatkowe stanowiło jedynie kolejny etap tej samej sprawy, ustawodawca zapewne nie nakładałby na organy obowiązku wydania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania i nie wiązałby ze skutecznością jego wydania i doręczenia tak daleko idących skutków prawnych. Odrębność postępowania podatkowego od kontroli podatkowej co do zasady nie budzi zresztą wątpliwości tak w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z poczynionych rozważań wynika, że wszczynając postępowanie organ podatkowy I instancji prawidłowo doręczył stosowne postanowienie bezpośrednio skarżącemu.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości po stronie organów podatkowych w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W szczególności nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Tymczasem Strona oprócz zarzucania organom naruszenia tego przepisu nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów. Argumentacja skarżącego w odpowiedzi na stwierdzenie organu co do braku dowodów na wykonanie zafakturowanych usług bądź dokonanie zafakturowanej dostawy sprawdza się nie do przedstawienia takich dowodów, lecz do odmiennej oceny dowodów już zgromadzonych.

Uznając, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony prawidłowo, do rozpatrzenia pozostała kwestia związana z oceną tego materiału. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, wbrew zarzutom skargi. Argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Do zwalczenia konkretnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wystarczy ogólne twierdzenie, że stan faktyczny jest odmienny, twierdzenia organu nieprawdziwe, a wyjaśnienia skarżącego logiczne i wiarygodne. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Skarżący nie zdołał podważyć wniosków wyciągniętych przez organy z analizy dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Słusznie organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez spółki C i D usług na rzecz skarżącego, jak również na wykonanie przez skarżącego usług opisanych na wystawionych przez niego fakturach.

Sąd za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 2107/18, z dnia 9 grudnia II FSK 2066/18). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ze skargi wynika, że powyższy zarzut naruszenia art. 188 O.p. dotyczy nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z postanowienia o wszczęciu śledztwa, w celu wykazania braku podstaw do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do kwestii tej Sąd odniósł się wyżej wskazując, że dowód ten nie byłby przydatny dla rozstrzygnięcia, bowiem o dacie wszczęcia postępowania wobec skarżącego świadczą dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w tym przede wszystkim wydane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w dniu 18.10.2019 r. Zarządzenie o zmianie zarządzenia o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa sygn. akt [...], stanowiące rozszerzenie śledztwa.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Organy kwestionując udokumentowane spornymi fakturami transakcje przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Wskazać należy, że skarżący nie domaga się w istocie zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie wywodzi odmienne od organu wnioski z materiału dowodowego. Spór koncentruje się zatem wokół oceny zgromadzonych dowodów. W tym jednak zakresie Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na ramy prawne sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011, poz. 177 ze zm.), powoływana też jako "u.p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 u.p.t.u.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez C i D, faktury te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżący miał świadomość. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, które Sąd w pełni akceptuje.

Z informacji uzyskanych od urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla rozliczeń C Sp. z o.o. wynika, że w spółce tej nie przeprowadzono żadnych czynności sprawdzających ze względu na brak kontaktu z podmiotem. Nie zdołano pozyskać dokumentacji tej spółki, a w czasie prób przeprowadzenia czynności sprawdzających dokonano sprzedaży udziałów w spółce i zmiany adresu. Oba adresy spółki C – sprzed zmiany (P.) i po zmianie (W.) były adresami biura wirtualnego [...] P.P. W 2015r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, z wyjątkiem miesięcy wrzesień i październik, kiedy zatrudniała jednego pracownika, za wynagrodzeniem w wysokości niepowodującej obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). W 2015r. spółka osiągnęła obroty na poziomie kilkunastu milionów złotych, deklarując koszty uzyskania przychodów na podobnym poziomie. Od listopada 2016 r. C Sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji VAT-7. Organ podatkowy wykreślił Spółkę C z rejestru podatników VAT z dniem 07.02.2017 r.

Zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków nie potwierdzają faktycznego prowadzenia działalności przez tę Spółkę. Jako osobę występującą w imieniu tej spółki świadkowie wskazywali G.L., niemniej jednak żaden ze świadków nie wskazał żadnych bliższych danych pozwalających na identyfikację tej osoby. Co więcej, rysopis G.L. podany przez A.Ł. (prezesa zarządu C w 2015 r.), zgadzał się z rysopisem P.S., mającego z kolei działań na podobnej zasadzie w imieniu spółki D, podanym przez R.L. (poprzedni prezes zarządu C oraz prezes zarządu i jedyny udziałowiec D). Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, G.L. miał był pełnomocnikiem C, jednak istnienie takiego pełnomocnictwa lub prokury nie zostało ujawnione w KRS. Dalej, A.Ł. zeznał, że G.L. pracował w spółce C jeszcze przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu tej spółki, tj. w czasie, gdy funkcję tę pełnił R.L.. R.L. z kolei jednak w dniu 5 kwietnia 2018 r. zeznał, że nie przypomina sobie takiej osoby jak G.L., w dniu 12 marca 2019 r. zeznał natomiast, że kojarzy to nazwisko i był on najprawdopodobniej pełnomocnikiem.

Biorąc powyższe pod uwagę – niejasne okoliczności dotyczące zarządzania spółką, powiązania osobowe pomiędzy spółkami C i D, brak możliwości pozyskania dokumentacji spółki, brak zatrudniania przez nią pracowników, przy jednoczesnym osiąganiu przez nią wielomilionowych obrotów i ponoszeniu zbliżonych w wysokości kosztów uzyskania przychodów – uznać należy, że spółka C nie była podmiotem rzeczywiście prowadzonym działalność gospodarczą, ale podmiotem, którego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Skarżący oprócz faktur nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez tę spółkę jakichkolwiek usług.

Spółka D została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 października 2015 r. i całość udziałów objął R.L., który poprzednio był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu C (do 3 kwietnia 2014 r.). Z zeznań R.L. wynika, że pracował w K. jako doręczyciel, spółkę założył za namową P.S. przez internet, z pomocą P.P. z W., siedziba spółki mieściła się w W., a księgowość prowadzona była w B. Spółka działalność rozpoczęła w grudniu 2015 r., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku, korzystała z usług podwykonawców i ich sprzętu, jednakże R.L. nie pamiętał, jakie to były firmy. Spółka współpracowała P.S. (handlowcem), który za swoje usługi wystawiał faktury, to on w imieniu Spółki wystawiał w większości faktury (miał do tego pisemne upoważnienie), a także prowadził rozmowy z kontrahentami.

R.L. zeznał, że jednym z kontrahentów D Sp. z o.o. była firma A A.C., jednakże stwierdził, że nic nie wie na temat współpracy z tą firmą, okoliczności nawiązania współpracy oraz rodzaju świadczonych usług. R.L. nie wiedział, że wystawił faktury dla A, komu i gdzie przekazano te faktury, w jaki sposób nastąpiło rozliczenie, kto otrzymał należności.

W toku postępowania nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań P.S., z uwagi na brak jakichkolwiek danych umożliwiających jego identyfikację.

W toku czynności sprawdzających podjętych wobec tej spółki stwierdzono brak oznak prowadzenia przez nią działalności. W ich toku spółka D przedłożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. rejestry VAT sprzedaży i zakupów za grudzień 2015 r., które okazały się różnić od ewidencji przedłożonej przez R.L. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przy piśmie z dnia 22 grudnia 2017 r.

[...] Urząd Skarbowy w B. poinformował o ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. spółce, z których wynika, że podwykonawcą spółki D w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A A.C., była G Sp. z o.o., figurująca w bazach organów podatkowych jako podmiot wykreślony z rejestru z uwagi na wątpliwe istnienie. Ponadto z wydanej wobec G Sp. z o.o. w dniu 15 grudnia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzji wynika, że aktualnym adresem zamieszkania prokurenta G jest niemiecki adres zamieszkania R.B., prezesa zarządu C Sp. z o.o.

Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że D nie miała zaplecza kadrowego ani technicznego do wykonania zafakturowanych usług, nie wykazała też faktu ich wykonania przez podwykonawcę G Sp. z o.o. R.L. nie podał żadnych szczegółowych danych dotyczących współpracy ze skarżącym, nie podał również żadnych danych identyfikacyjnych osoby, która miała reprezentować spółkę, tj. P.S.. Oprócz imiennych pieczęci na fakturach, umowach i protokołach odbioru, nie stwierdzono żadnych innych dowodów takich jak np. pełnomocnictwa, pisemne upoważnienia, umowy zlecenia czy faktury za pośrednictwo, bądź PIT-11, które świadczyłyby o jakimkolwiek udziale P.S. w realizacji usług wykonanych na rzecz p. A.C..

W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów, które uprawdopodobniłyby wykonanie usług przez firmy C Sp. z o. o. i D Sp. z o.o. Samo posiadanie przez podatnika faktur, umów, częściowych dowodów płatności, czy też bardzo ogólnych protokołów odbioru nie potwierdza jeszcze faktu, że prace rzeczywiście zostały wykonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach. Słusznie organ ocenił, że pomimo iż wymienione na spornych fakturach prace montażowe i spawalnicze nie miały skomplikowanego charakteru, to ich zakres był tak obszerny, że niemożliwa była ich wycena opiewająca na tak znaczne kwoty, bez sporządzenia odpowiedniej fachowej dokumentacji, co stanowi istotną informację zarówno dla inwestora, jak i dla wykonawcy. Mało wiarygodne jest by A.C. zlecił wykonanie robót na tak szeroko zakrojoną skalę o wartości ponad półtora miliona złotych brutto (w okresie od marca 2015 r. do grudnia 2015 r.) znalezionym w internecie firmom C Sp. z o. o., czy też D Sp. z o. o., których Prezesów nie znał, a o przedstawicielach nic nie wie, nie ma do nich żadnego kontaktu (telefonicznego, mailowego, etc).

Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez C Sp. z o. o. i D Sp. z o.o. na rzecz skarżącego tytułem sprzedaży usług montażowych nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.

Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Bez znaczenia w tym kontekście pozostają twierdzenia skarżącego, że dokonał weryfikacji swoich kontrahentów, poczynione ustalenia wskazują bowiem, że świadomie przyjął do rozliczenia tzw. puste faktury, wystawione przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Konsekwencją uznania, że skarżący nie nabył od ww. spółek usług montażowych, było uznanie, że nierzetelne są również faktury wystawione przez skarżącego mające dokumentować dalszą odsprzedaż tych usług podmiotom [...] P.P., [...] M.F., M.F.. Innych źródeł nabycia odsprzedanych usług strona nie wykazała. Nie ma zatem żadnych dowodów, że usługi te na rzecz odbiorców faktur wykonał skarżący.

Organ przeanalizował wyjaśnienia i zeznania złożone przez A.C., M.F., M.F. oraz brygadzistów z firmy [...], tj. D.C. i B.D. Dowody te nie potwierdzają, że G.L. bądź ktokolwiek z C Sp. z o.o. faktycznie bywał na terenie zakładu w K., stoczni [...], bądź na terenie H, tj. obiektach, gdzie głównym wykonawcą były firmy F Sp. z o. o. i E Sp. z o.o. A.C. widywany był w obecności M.F., ale nie oznacza to, że wykonał zafakturowane przez siebie usługi. Żaden ze świadków nie potwierdził natomiast współpracy A.C. z P.S. i D.

Rację ma też organ wskazując, że analiza korespondencji elektronicznej prowadzonej między M.F. A.C. prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez A.C. były wystawione z datą wsteczną a ich treść była uzgadniania z M.F.. Organ słusznie podniósł, że skoro A.C. dzień wcześniej, tj. 25 listopada 2015 r. w e-mailu pyta M.F. cyt. "co z tematem wykonania zlecenia montażu kanałów wentylacyjnych", to znaczy, że nie on wykonał prace określone we wspomnianych fakturach przy udziale firmy podwykonawczej C Sp. z o.o. Zaś jego udział w transakcjach, a tym samym udział firmy C Sp. z o.o., ograniczył się wyłącznie do wystawienia faktur dla firmy [...] M.F..

Należy też wskazać, że H S.A. poinformował, że w 2015 roku zlecił firmie E Sp. z o.o. do wykonania (na podstawie zawartych umów lub zamówień) szereg prac związanych z montażem instalacji wentylacyjnych oraz montażem innych elementów związanych z obróbką powietrza i układami wentylacyjnymi oraz że nie został zgłoszony żaden podwykonawca. Na podstawie rejestru przepustek na wejściu do Zakładu nie figurują osoby o nazwiskach: M.F., M.F., A.C., G.L..

Powyższe ustalenia wskazują, że skarżący brał świadomy udział w obrocie pustymi fakturami, przyjmując takie faktury do odliczenia jak i samemu je wystawiając. W związku z wprowadzeniem do obrotu tzw. pustych faktur, dokumentujących sprzedaż usług i towarów, co do których brak jest dowodów ich nabycia przez skarżącego na wcześniejszym etapie obrotu, istniały podstawy do orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u.. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wystawionym przez skarżącego fakturom nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Sąd nie podziela argumentów skargi odnośnie wyeliminowania w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych. Podnosząc te zarzuty skarżący wskazywał, że P.P. w efekcie przeprowadzonych wobec niego czynności sprawdzających skorygował swoje rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług, pomniejszając wartość podatku naliczonego o kwotę podatku VAT w wysokości 8.050 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 30.10.2015r. wystawionej przez A A.C..

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, zgodnie z którym wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinno być dokonane przez wystawcę pustej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych. Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. np. wyrok NSA z dnia: 24 maja 2016r., I FSK 2015/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14; 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Jak już wskazano, taka wykładnia art. 108 ust. 1 ustaw o VAT zaprzeczałaby ratio legis tego przepisu, który ma na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym (wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r. I FSK 367/18).

W niniejszej sprawie to nie skarżący, jako wystawca pustej faktury, dokonał jej korekty, ponadto miało to miejsce już po wykryciu przez organy faktu wystawienia pustej faktury, co oznacza, że skarżący nie może skorzystać z furtki umożliwiającej odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie jest też sporne, że również w przypadku pozostałych faktur zakwestionowanych w sprawie nie doszło do wyeliminowania ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych - wobec M.F. i M.F. przeprowadzono postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji: w dniu 30 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję nr [...], którą dokonał rozliczenia M.F. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. (tom V, karty 370-389); w dniu 10 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję nr [...], którą dokonał rozliczenia M.F. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. (tom v, karty 351-369).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.