Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1490/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: TEZA INFORMACYJNA:

Porównanie  regulacji zawartych ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że „wartość rynkowa lokalu” (art. 11 ust. .21u.s.m.) oraz „wkład mieszkaniowy” (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem „do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów”. W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.21 u.s.m.), która odpowiada   wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu.

TEZY

TEZA INFORMACYJNA:

Porównanie  regulacji zawartych ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że „wartość rynkowa lokalu” (art. 11 ust. .21u.s.m.) oraz „wkład mieszkaniowy” (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem „do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów”. W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.21 u.s.m.), która odpowiada   wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 92/11 w sprawie ze skargi S. [...] "R." z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od S. [...] "R." z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 92/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi S. [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółdzielnia") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółdzielnia dnia 26 lipca 2010 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wkładu mieszkaniowego w związku z wykluczeniem członka z grona członków Spółdzielni.

We wniosku Skarżąca podniosła, że członek spółdzielni otrzymał w 1979 r., lokal mieszkalny na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Dokonał wpłaty obowiązującego wówczas wkładu mieszkaniowego i spłacał kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez Spółdzielnię na budowę budynku mieszkalnego, który następnie zaliczony został na wkład mieszkaniowy.

W związku z uchylaniem się od obowiązku regulowania opłat za używanie lokalu członek Spółdzielni został wykluczony w 2008 r. z grona jej członków.

W 2009 r. odbyła się eksmisja z mieszkania. Spółdzielnia przejęła lokal i dokonała zwrotu wkładu mieszkaniowego w wysokości wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Mając powyższe na względzie Skarżąca zadała pytanie: czy różnica pomiędzy uiszczonym w 1979 r. wkładem mieszkaniowym a wypłaconym w 2009 r. zwaloryzowanym wkładem w wysokości wartości rynkowej lokalu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Spółdzielni ciąży obowiązek wystawienia PIT-8C?

W ocenie Spółdzielni zwrot wkładu mieszkaniowego w wysokości wartości rynkowej nie stanowi przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość wypłaconego obecnie wkładu stanowi urealnioną kwotę współmierną do wkładu wniesionego przed trzydziestu laty. Wobec powyższego korzysta ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2010 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku przez Spółdzielnię.

Wskazując na treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że użyte w przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów. Dlatego też przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte dyspozycją tego przepisu. Zwrot wkładów wniesionych do Spółdzielni Mieszkaniowej stanowi w takim przypadku, zdaniem organu, przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe, organ uznał kwotę zwróconego wkładu mieszkaniowego do wysokości wniesionego do Spółdzielni wkładu za przychód zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Z kolei różnica między uiszczonym wkładem mieszkaniowym a wypłaconym, zwaloryzowanym do wartości rynkowej lokalu wkładem stanowi przychód osoby uprawnionej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku Skarżąca obowiązana jest do sporządzenia informacji PIT-8C na podstawie art. 42a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wystosowane przez Spółdzielnię wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której powtórzyła swoją wcześniejszą argumentację podając dodatkowo, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: u.s.m.) jest ona zobowiązana do zwaloryzowania wkładu mieszkaniowego. Waloryzacja ta pełni rolę elementu urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza.

Skarżąca podzieliła zdanie organu, że katalog przychodów zawarty w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jest otwarty, a o jego przykładowym charakterze świadczy użycie zwrotu "w szczególności", jednakże Spółdzielnia uważa, że nie może to stanowić jedynej przesłanki do uznania za dochód zwrotu wkładu mieszkaniowego po wygaśnięciu lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Dlatego, że w tym przypadku nie dochodzi do przysporzenia majątkowego, ponieważ zwracany obecnie wkład odpowiada wniesionemu wkładowi w 1979 r., a więc zachodzi okoliczność zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej zawarte w tym przepisie sformułowanie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" Organ utożsamił z wartością nominalną, co w jej ocenie jest ewidentnym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów wskazując ,że w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy oceny, czy wypłata zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego byłemu członkowi spółdzielni mieszkaniowej, w sytuacji utraty przez niego prawa do lokalu i wykluczenia go z grona członków spółdzielni, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zgodził się poglądem Spółdzielni, że zwrócony wkład stanowi urealnioną kwotę, współmierną do wkładu wniesionego przed trzydziestu laty i dlatego też korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/091, w którym Sąd orzekł, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przewiduje, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej są wolne od podatku do wysokości wniesionych wkładów.

Zdaniem Sądu sformułowanie "do wysokości wniesionych wkładów" należy rozumieć nie jako odniesienie do wartości początkowej wkładu, ale do jego wielkości. Dlatego też powyższe zwolnienie obejmuje, co do zasady, cały zwracany wkład.

Sąd stwierdził, że w myśl art. 11 ust. 2 (z 1) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Natomiast z ust. 2 (z 2) powołanego przepisu wynika, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w tym wniesiony wkład mieszkaniowy (...) oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu.

Sąd zwrócił uwagę, że przed nowelizacją z dnia 14 czerwca 2007 r., art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określał zasady zwrotu wkładu mieszkaniowego w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Przepis ten podczas nowelizacji zastąpiono regulacją dotyczącą postępowania z lokalem po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Obecnie art. 11 ust. 2 u.s.m. stanowi, że w takim przypadku spółdzielnia ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu. Przetarg ma być ogłoszony zgodnie z postanowieniami statutu, powstaje więc konieczność dodatkowego uregulowania tych kwestii w statucie spółdzielni. Także zawiadomienie o przetargu ma nastąpić w sposób określony w statucie oraz przez publikację ogłoszenia w prasie lokalnej.

Zaakcentowano, że wartość rynkową statuuje także art. 11 ust. 21 u.s.m., według którego w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu .

Tak skonstruowany przepis zakłada, że może wystąpić różnica między wartością rynkową lokalu oszacowaną przez rzeczoznawcę majątkowego a ceną uzyskaną w wyniku przetargu, która może być niższa od oszacowanej przez rzeczoznawcę wartości rynkowej. Jest to możliwe wówczas, gdy lokal nie jest nabywany przez członka mającego pierwszeństwo w zakupie, lecz gdy w wyniku kolejnych przetargów, do których przystępują osoby trzecie, cena lokalu spadła, bo nie było początkowo chętnych do nabycia lokalu za proponowaną pierwotnie cenę.

W ocenie sądu nie należy rozpatrywać art. 11 ust. 21 u.s.m. w oderwaniu od ust. 22 i ust. 23 tego przepisu. Inaczej wynikałoby z niego, że były członek (albo inna uprawniona osoba), który zapłacił w postaci wkładu mieszkaniowego tylko część kosztów budowy lokalu ma otrzymać pełną wartość rynkową lokalu.

Artykuł 11 ust. 22 u.s.m. przewiduje, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Ponadto, jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji - w części przypadającej na ten lokal. Potrącenie ma więc obecnie następować nie w proporcji do udziału tego umorzenia lub dotacji w kosztach budowy lokalu odniesionej do aktualnej wartości rynkowej lokalu, ale w kwotach nominalnych. Zakładając, że wyrażenie "nominalną kwotę" odnosi się także do dotacji, a nie tylko do umorzenia kredytu. Poza tym z uzyskanej ze sprzedaży lokalu ceny potrąca się kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 u.s.m., a które nie zostały zapłacone Spółdzielni. Potrąceniu ulegają także koszty określenia wartości rynkowej lokalu, a pozostała różnica wypłacana jest osobie uprawnionej.

Sąd zauważył, że obecnie przepisy nie przewidują już zwrotu wniesionego przez członka wkładu mieszkaniowego w kwocie zwaloryzowanej odpowiednio do wartości rynkowej lokalu, a jeżeli lokal lub cały budynek nie jest w złym stanie, to przepisy te są bardzo korzystne finansowo dla osób, których lokatorskie prawo do lokalu wygasło, ponieważ najczęściej otrzymają one relatywnie więcej niż wart był wpłacony wkład mieszkaniowy.

Sąd stwierdził, że zwrot wkładu mieszkaniowego, a raczej kwot uzyskanych ze sprzedaży lokalu po dokonaniu odpowiednich potrąceń, związany jest z opróżnieniem lokalu przez osoby, które zajmowały go dotąd na podstawie lokatorskiego prawa do lokalu (art. 7 ust. 1 u.s.m.). Wypłata może nastąpić dopiero po opróżnieniu lokalu przez osoby, które go dotychczas zajmowały. Jeśli więc po wygaśnięciu lokatorskiego prawa do lokalu osoby, którym prawo to przysługiwało, albo inne osoby z nimi związane, które są obowiązane lokal opróżnić, pozostają dalej w tym lokalu, to wkład nie jest zwracany.

Przez analogię Sąd nawiązał do kwestii opodatkowania wypłacanych wspólnikowi wkładów, jak i udziałów, w momencie wystąpienia ze spółki osobowej. Podkreślono, że zagadnienie to było przedmiotem wielu, podzielanych przez Sąd orzeczeń (NSA: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA W Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III Sa/Wa 2247/08; wyrok WSA W Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., III SA/Wa 2930/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 130/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., I SA/Ke 72/07; wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r. FSK 594/04).

W ocenie Sądu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 9 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1437/09 i z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08, słusznie zauważył, że jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego, jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział.

Odpowiadając na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie były członek Spółdzielni uzyska dodatkową korzyść, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że utracił on mieszkanie, a otrzymał kwotę odpowiadającą wartości wniesionego, urealnionego wkładu mieszkaniowego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie :

- art.21 ust.1 pkt. 50 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego byłemu członkowi spółdzielni mieszkaniowej, w sytuacji utraty przez niego prawa do lokalu i wykluczenia go z grona członków spółdzielni, urealniona do wartości nabywczej pieniądza w dacie zwrotu, spełnia wskazane w tym przepisie przesłanki i korzysta ze zwolnienia od podatku;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione jest uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o nie uwzględnianie skargi kasacyjnej i podtrzymanie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120); to jednak charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna od poczynionej przez wnoszącego skargę kasacyjna wykładnia przepisu prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy bowiem zagadnienia, czy różnica pomiędzy uiszczonym w 1979 r. przez członka spółdzielni wkładem mieszkaniowym, a wypłaconym mu w 2009 r. (po wygaśnięciu stosunku członkostwa w spółdzielni) zwaloryzowanym wkładem w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej lokalu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na skarżącej Spółdzielni ciąży obowiązek wystawienia formularza PIT-8C.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że zwrócony w 2009 r. zwaloryzowany wkład stanowi urealnioną kwotę, współmierną do wkładu wniesionego w 1979 r., w związku z czym korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska, WSA w Bydgoszczy przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych (dot. zwracanego wkładu wniesionego do spółki osobowej), jak też odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.) dalej: "u.s.m.", regulujących zasady zwrotu wkładu mieszkaniowego w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W punkcie wyjścia ustalić należy, czy dokonanie przez spółdzielnię mieszkaniową zwrotu wkładu, po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, stanowi przychód członka spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przykładowe wyliczenie w przytoczonym przepisie przysporzeń zaliczanych do przychodów podatkowych (świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w szczególności") wskazuje, że uzyskany przez członka spółdzielni zwrot zwaloryzowanej wartości wniesionego uprzednio wkładu, stanowi co do zasady taki przychód. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Regulacja ta, zgodnie z którą (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji spornej należności. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika nadto, by Sąd pierwszej instancji kwestionował stwierdzenie organu interpretacyjnego, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni stanowią co do zasady przychody podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.f. Nie podważono również dokonanej przez organ kwalifikacji źródła tych przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Uwagi Sądu pierwszej instancji koncentrowały się natomiast wokół kwestii, czy przychód ten korzysta ze zwolnienia od podatku, tj. czy należy do kategorii przychodów objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni [...], do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni [...]).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, dokonując rozszerzającej wykładni treści art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ustalił normę, której przepis ten nie wyrażał. Do przeciwnych bowiem wniosków - niż te - do których doszedł WSA w Bydgoszczy, prowadzi wykładnia językowa analizowanej regulacji. Regułami tymi prawidłowo natomiast posłużył się organ interpretacyjny.

W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012. sygn. akt II FSK 1205/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18).

Zwrócić należy uwagę, że precyzując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia, ustawodawca wskazał wyraźnie, że obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody, jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Interpretacji, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego ocenie, podlega zatem końcowa część omawianego przepisu. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy in fine zwrot: "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" określa bowiem zakres interesującego z punktu widzenia sprawy zwolnienia przedmiotowego. Przepis ten wskazuje wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu" (art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni omawianego przepisu ustawy podatkowej w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09, charakterystyczne jest to, że wartość udziału albo wkładu wspólnika w toku członkowstwa spółdzielni albo udziału w spółce ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji albo innych czynników. Według NSA, w takiej sytuacji zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część, wypłaconej za udziały lub wkłady, czy tytułem wkładów kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy nabyciu tychże udziałów lub wkładów spółdzielni albo wkładów do spółki. Zaś pozostała nadwyżka podlega opodatkowaniu.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Żaden przepis, czy to zawarty w u.p.d.o.f., czy to w u.s.m. nie pozwala na uznanie, że przez użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 zwrot legislacyjny: "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów", należy rozumieć zwaloryzowaną wysokość wkładu ustaloną przez biegłego.

Do podważenia takiego wniosku nie mogą doprowadzić przywołane w zaskarżonym wyroku przepisy u.s.m. Z treści art. 11 ust.21 (zd.1) u.s.m. wynika jedynie tyle, że w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przepis ten nie nawiązuje zatem do wartości wkładu wniesionego uprzednio przez członka spółdzielni, ale wartości rynkowej lokalu. Pojęcie "wkładu mieszkaniowego" wyjaśnione zostało natomiast w art. 10 ust. 2 u.s.m. Zgodnie z tym przepisem: "Członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal". Porównanie regulacji zawartych ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. .21u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.21 u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu.

Nie jest trafny pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla oceny spornego w niniejszej sprawie problemu, może zostać odniesione stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a odnoszące się (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) do prawnopodatkowych skutków zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej. W wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się bowiem, że zwrot "wkład wniesiony do spółki osobowej" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) oznacza nie tylko wartość "pierwotnie wniesionego wkładu", ale obejmuje również wartość, o jaką wkład, poprzez wniesienie – w formie reinwestowania – opodatkowanych już przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II FSK 639/11, wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1205/10, wyrok z dnia 6 grudnia 2011, sygn. akt II FSK 1083/10 – uchylono nim przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09; wszystkie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej spółdzielni mieszkaniowej, siłą rzeczy nie występuje zjawisko – tak charakterystyczne dla spółek osobowych – jak pozostawianie opodatkowanego już zysku, wypracowanego w ramach działalności gospodarczej tego zbiorowego podmiotu. W każdym razie z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika, by uprawniony do uzyskania wartości rynkowej lokalu, w związku z utratą przez niego spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, dokonał na poczet wkładu mieszkaniowego większych wpłat (lub innych przesunięć ze swego majątku) niż wkład pierwotnie wniesiony, powiększony o spłacany przez niego kredyt mieszkaniowy, zaciągnięty uprzednio przez Spółdzielnię na sfinansowanie budowy lokalu.

W świetle wyprowadzonego powyżej wyniku wykładni literalnej normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie mógł zyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku, że od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolniona jest nie tylko wysokość samego wkładu mieszkaniowego, ale również nadwyżka pomiędzy wysokością wniesionego wkładu, a uzyskanym przez uprawnionego przychodem (po wygaśnięciu przysługującego mu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego), odpowiadającym wartości rynkowej tego lokalu. W związku z powyższym Spółdzielnia jest zobowiązana na podstawie art. 42a ustawy do sporządzenia informacji PIT – 8C, w której w kwocie podlegającego opodatkowaniu przychodu powinna wykazać jedynie nadwyżkę pomiędzy faktycznie uzyskanym przychodem, odpowiadającym wartości rynkowej lokalu, a wysokością uprzednio wniesionego wkładu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wydaniu indywidualnej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a także naruszenia przepisów prawa materialnego, natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA w Bydgoszczy regulacji procesowych (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.) wynikają z odmiennego odczytywania znaczenia normy prawa materialnego, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Z tych też względów, a także z uwagi na to, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie budzi wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.