Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1328/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 247 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. U. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1853/05 w sprawie ze skargi B. U. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 maja 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. U. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej B. U., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1853/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Zaznaczył, że pierwsze decyzje określające zobowiązanie podatniczki w podatku od towarów i usług za wskazany okres wydał dnia 17 czerwca 2002 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. W wyniku skutecznych odwołań strony i kasacyjnych decyzji organu odwoławczego postępowanie przed organem kontroli skarbowej było prowadzone trzykrotnie. W końcu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 29 października 2004 r. określił B. U. podatek od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Organ ustalił, że wbrew przepisom art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", strona w 1999 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności niedokonane. Wystawcy tych faktur: T. K. "S." , K. P. "P.", V. P. P.H.U. "V.", S. C. P.H.U. "S.", M. P., M. D. s.c. P.W. "U." nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż zamówionych ilości i rodzajów złomu bez dokonywania obrotu towarem. Ponadto strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur otrzymanych od dostawców, którzy jakkolwiek prowadzili działalność gospodarczą, to wystawiali także faktury stwierdzające czynności niedokonane. Dotyczyło to takiego podmiotu jak: P.W., I. P.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że zapotrzebowanie na "puste" faktury VAT (nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych) spowodowane zostało obowiązkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży złomu pozyskanego z nieudokumentowanych źródeł.

W związku z powyższym w zakresie podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, wystawionych przez wskazane wyżej podmioty.

Natomiast w zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji przyjął podatek należny w wysokościach zadeklarowanych przez podatnika (z wyjątkiem maja i czerwca 1999 r.). Organ ustalił, że wyrażone w fakturach VAT przypadki sprzedaży złomu przez stronę (poza dwiema fakturami wystawionymi na rzecz "P." K. P.) odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze, które na mocy art. 2 ust. 1 w zw. z art. 13 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiona decyzja została utrzymana w mocy wymienioną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 maja 2005 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających swoje rozstrzygnięcie, a decyzję oparł na sugestiach i wywodach, które nie miały pokrycia w stanie faktycznym. Wywodziła również, że zaskarżona decyzja została oparta na niepełnym materiale dowodowym, że zgromadzone w postępowaniu dowody zostały źle ocenione, że nie została przed wydaniem tego orzeczenia zapoznana z materiałem dowodowym i nie miała możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów. Ponadto zarzuciła organom, że nie zawiadomiono jej o przesłuchaniu niektórych kontrahentów; natomiast w przypadku innych wystawców faktur organy posiłkowały się materiałem dowodowym w postaci protokołów przesłuchań dokonanych przez Prokuraturę. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy z powodu odrzucenia oświadczeń i zeznań pracowników oraz strony postępowania, a także poprzez niezapoznanie jej z dokumentami przesłuchania świadków – dostawców.

W konsekwencji wskazanych naruszeń przepisów postępowania doszło, zdaniem strony, do błędnego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 § 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, zauważył, że stanowią one powtórzenie zarzutów zawartych wcześniej w odwołaniu.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Nawiązał do akt sprawy i wskazał materiał dowodowy, z którego wynikało, że strona wielokrotnie zapoznawała się lub miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Natomiast z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek zapoznawania strony z projektami decyzji.

Sąd nie uznał także za zasadny zarzutu, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego albowiem była zawiadomiona przez organy podatkowe o takiej możliwości.

Potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, zdaniem Sądu, nie znalazł również zarzut braku zawiadomienia o przesłuchaniu M. P. i V. P. O terminie przesłuchania przez organ kontroli skarbowej V. P. skarżąca została powiadomiona, natomiast M. P. nie była w tym postępowaniu przesłuchiwana.

Ustosunkowując się do zarzutu braku przesłuchania w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją wymienionych przez skarżącą kontrahentów Sąd podniósł, że organy podatkowe rozpatrując wniosek strony w sprawie dopuszczenia dowodu z przesłuchania tych osób miały na uwadze, że do zgromadzonego materiału dowodowego dołączono protokoły z zeznań tych osób, złożonych w innych postępowaniach. W toku postępowania ustalone zostało również, że nie istniała firma "W." J. M. Niemożliwe stało się również przesłuchanie R. P. bowiem ukrywał się, a postępowanie kontrolne prowadzone było przeciwko niemu z udziałem kuratora ustanowionego przez Sąd.

Stanowisko organów podatkowych co do zakresu przeprowadzenia dowodów osobowych było, zdaniem Sądu, prawidłowe. Niektóre z osób, wskazanych przez skarżącą, nie wystawiły bowiem zakwestionowanych faktur, inne natomiast złożyły już wcześniej zeznania lub wyjaśnienia, które nie były przez stronę kwestionowane. Nie było więc żadnych podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków, którzy składali zeznania po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, na niekwestionowane okoliczności. Sąd powołał się na art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że skoro pewne okoliczności zostały już wyjaśnione złożonymi zeznaniami, to nie było żadnych podstaw do ponownego słuchania świadka na okoliczności, które nie zostały zaprzeczone przez skarżącą.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że wbrew stanowisku skarżącej przepis ten nie odnosi się do oświadczeń czy zeznań, ale dotyczy nieuznania za dowód nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego przez stronę naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 127 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Podniósł, przywołując niektóre szczegółowe ustalenia dotyczące wystawców kwestionowanych faktur, z których wynikało, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, albo niezależnie od działalności gospodarczej wystawiali faktury na czynności niedokonane, iż w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego zostało bardzo dokładnie przeprowadzone.

Podsumowując te ustalenia Sąd podkreślił, że zakwestionowane przez organy skarbowe faktury VAT nie potwierdzały dokonanych faktycznie czynności zakupu przez skarżącą złomu. W wielu przypadkach były wystawiane przez firmy, których jedyną działalnością było wystawianie "pustych" faktur. Z zeznań świadków wynikało przy tym jednoznacznie, że skarżąca miała świadomość otrzymywania "pustych" faktur.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tym ostatnio wskazanym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności niedokonane (puste faktury) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, B. U. zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości.

Zarzuciła mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. polegające na niezauważeniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia prawa dotyczącego postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. poprzez:

- uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanego sporządzonych przez Policję i Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, jako protokołów w postępowaniu dowodowym i przyjęcie, że "świadkowie składali zeznania po pouczeniu o odpowiedzialności karnej..." i, że nie było "...żadnych podstaw do zakwestionowania tych zeznań, a wniosek skarżącej o ponowne przesłuchanie bez podważenia już złożonych zeznań i wyjaśnień słusznie został przez organy podatkowe na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej oddalony", co było, jej zdaniem, niezgodne z art. 181 w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powodującej nieważność decyzji podatkowej;

- uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim niewłaściwie ustanowionego pełnomocnika B. U. w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego, A. B. jako osoby upoważnionej do dokonywania czynności doradztwa podatkowego stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86) oraz niewłaściwe ustanowionego pełnomocnika stosownie do art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w powiązaniu z art. 7b i art. 11 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.) oraz art. 27 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1087, ze zm.), a tym samym niezapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.).

W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Uzasadniając podstawę kasacyjną wymienioną wyżej w tiret pierwszym skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego występują dwa rodzaje dowodów z przesłuchań strony (art. 199 Ordynacji podatkowej) i przesłuchania świadka (art. 195 Ordynacji podatkowej). Nie ma natomiast wskazanego dowodu z przesłuchania podejrzanego (oskarżonego), o którym mowa w art. 71 – 74, art. 175 – 176 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego. Przyjmowanie przez organ podatkowy takich dowodów jako podstawy do wydania orzeczenia czy traktowanie ich jako głównego środka dowodowego sprzeczne jest z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, nakazującym prowadzenie spraw, w tym podatkowych, z zachowaniem zasady domniemania niewinności. W art. 181 Ordynacji podatkowej w treści obowiązującej w 2002 r. nie było żadnego zapisu wskazującego na możliwość zastosowania protokołu z przesłuchania podejrzanego sporządzonego przez Policję jako dowodu w sprawie zobowiązań podatkowych. Tymczasem taki materiał dowodowy został w sprawie wykorzystany, co było niezgodne z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej i stanowiło przesłanki do unieważnienia decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 w oparciu o art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że poprzez dokonanie pierwszej czynności niezgodnej z prawem, a mianowicie poprzez uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym protokołów z przesłuchania w sprawie podejrzanego, naruszone zostały zasady określone w art. 120, art. 123, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej gdyż zeznania te nie mogły zostać dopuszczone jako dowód w postępowaniu prowadzonym przeciwko stronie skarżącej. Ponadto organy podatkowe wcześniej wykorzystały materiały dowodowe w sprawie aniżeli przyjęły je za oficjalny materiał dowodowy, co stanowiło rażące naruszenie prawa. Organy prowadząc ponownie postępowanie doprowadziły też do pomieszania poszczególnych zeznań, zamieniając dotychczasowe zeznania podejrzanego na zeznania świadka.

Skarżąca zarzuciła, że przyjęcie zeznań w charakterze podejrzanego za wiarygodne i przeprowadzenie na tej podstawie kontroli podatkowej oraz wydania decyzji podatkowych bez wcześniejszej ich weryfikacji przez Sąd było sprzeczne z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, jak również z przepisami postępowania karnego.

Skarżąca podniosła, że niezweryfikowane przez Sąd dowody w postaci zeznań z przesłuchania w charakterze podejrzanego K. P., cytowane w protokole z kontroli z dnia 19 kwietnia 2002 r. – zostały włączone w dniu 29 grudnia 2003 r. postanowieniem do akt sprawy, pomimo, że organ wcześniej posługiwał się nimi w wydanych przez siebie wynikach kontroli i decyzjach podatkowych. Podkreśliła, że nie wiadomo, co jest w nich kłamstwem, a co prawdą. Pierwsza czynność podjęta przez Urząd Kontroli Skarbowej w oparciu o zeznania w charakterze podejrzanych wskazanych w protokole osób i opieranie na tej podstawie materiału dowodowego bez jednoczesnego wyraźnego wskazania, że materiały te stanowią dowód w postępowaniu podatkowym naruszała, zdaniem skarżącej, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powinno to prowadzić do unieważnienia postępowania podatkowego, czego nie zweryfikował Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu drugiej podstawy kasacyjnej skarżąca podniosła, że początkowo była reprezentowana przez radcę prawnego. W dniu 12 marca 2003 r. zmieniła pełnomocnika na A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Biuro Doradztwa Rachunkowości i Podatków s.c. w L. Organy obu instancji nie zweryfikowały tego pełnomocnictwa i wszelką korespondencję kierowały na ręce A. B., mimo że nie jest on wpisany na listę doradców podatkowych, ani też na odpowiednie listy radców prawnych i adwokatów. Z uwagi na okoliczność, że A. B. nie posiada uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie doradztwa podatkowego zezwolenie przez organy na prowadzenie takich czynności stanowiło naruszenie art. 81 ustawy o doradztwie podatkowym, art. 64 ustawy prawo działalności gospodarczej i art. 78 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Strona wskazała również na art. 41 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowych i wywiodła, że z tego przepisu wynika, iż podatnik ma prawo dokonania wyboru, czy w postępowaniu podatkowym będzie działał sam, czy przez ustawowego pełnomocnika lub przez pełnomocnika uprawnionego do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Zarzuciła, że organy podatkowe dopuszczając osoby bez posiadanych kwalifikacji tolerują, a nawet wspierają naruszanie ustawy o doradztwie podatkowym. Tym samym doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, a decyzja została skierowana do osoby, niebędącej stroną w sprawie, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności, czego nie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że Sąd trafnie zauważył, iż organy podatkowe stosownymi postanowieniami włączyły do sprawy przedmiotowe protokoły z przesłuchań dokonanych przez inne organy i dokonały ich oceny jako dowodów zgodnie z obowiązującą procedurą, co odpowiadało unormowaniu zawartemu w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezrozumiały Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uznał zarzut uznania przez Sąd niewłaściwie ustanowionego w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym pełnomocnika skarżącej. Podkreślił, że strona wcześniej ani przed organami, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie podniosła tego zarzutu. Przedłożone pełnomocnictwo nie budziło wątpliwości organów. Nie miały więc obowiązku dokonywania weryfikacji kwalifikacji pełnomocnika, którego wybrała strona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Skarżąca w pierwszym rzędzie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez niezauważenie przez ten Sąd wadliwego uznania w postępowaniu podatkowym za dowód protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych prowadzonych przez Policję i Prokuraturę Okręgową.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim należy zauważyć, że ani ze sposobu sformułowania tej podstawy kasacyjnej, ani z jej uzasadnienia nie wynika dlaczego strona uważa, że Sąd powinien uwzględnić jej skargę stosując art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Natomiast konsekwentne dwukrotne wskazanie tego przepisu w podstawie kasacyjnej i podsumowaniu uzasadnienia, a także brak powołania innego unormowania, które stanowi dla Sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę do orzekania, dowodzi, że nie można uznać takiego sformułowania za oczywistą omyłkę sporządzającego skargę kasacyjną.

Zgodnie zaś wymienionym wyżej przepisem P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przepis ten odnosi się więc do sytuacji gdy istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, ale z uwagi na upływ czasu lub inne przyczyny (nieodwracalne skutki prawne) wzruszenie tego aktu w takim trybie jest niemożliwe. Skarżąca nie dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła taka sytuacja. Powołuje się natomiast na przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, których jej zdaniem nie dostrzegł Sąd, w zaskarżonym wyroku. Jednakże w takim przypadku wskazując odpowiedni punkt art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z innym, jej zdaniem, rażąco naruszonym przepisem tej ustawy, strona jako naruszony przez Sąd powinna wskazać art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 P.p.s.a., czego nie uczyniła. Już ta okoliczność stanowi o braku możliwości odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, do kwestii podniesionej w tej podstawie kasacyjnej.

Nawet jednak gdyby przyjąć, mając na uwadze treść zarzutu, że strona w istocie zamierzała jako naruszony wskazać ten ostatnio wymieniony przepis, to i tak brak precyzji w określeniu treści normy prawnej, która zdaniem skarżącej została rażąco naruszona – art. 181 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiałby merytoryczne odniesienie się do tej kwestii. Należy bowiem zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie na skutek decyzji kasacyjnych organu odwoławczego postępowanie toczyło się od 2002 do 2005 r. Pierwsza decyzja inspektora kontroli skarbowej została wydana 17 czerwca 2002 r., zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał 17 maja 2005 r. W tym okresie – od dnia 1 stycznia 2003 r. – art. 181 Ordynacji podatkowej, na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) otrzymał nowe brzmienie. Z podstawy skargi kasacyjnej nie wynika, do której wersji art. 181 Ordynacji podatkowej, odnosi się zarzut. Natomiast przytaczając w uzasadnieniu brzmienie tego artykułu sprzed wymienionej nowelizacji, strona nie wykazuje na jakiej podstawie miałby on obowiązywać w takim brzmieniu w postępowaniach podatkowych prowadzonych po 1 stycznia 2003 r.

Na marginesie można jedynie dodać, w związku z argumentami podnoszonymi w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej, że dopiero w wyniku kolejnej nowelizacji art. 181 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) nadano mu brzmienie (obowiązujące w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r.), w którym przykładowo jako dowody w postępowaniu podatkowym wymieniano materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Jednakże w okresie, w którym obowiązywało takie brzmienie tego przepisu postępowanie podatkowe zostało już zakończone (zaskarżona decyzja została wydana 17 maja 2005 r.).

W żaden sposób strona nie wyjaśniła dlaczego uważa, że stwierdzenie nieważności decyzji z powodu uchybień w gromadzeniu i wykorzystaniu dowodów osobowych powinno nastąpić na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie ma związku z rażącym naruszeniem prawa dotyczy natomiast decyzji, która zawiera wadę powodującą nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa tj. przepisu opatrzonego tzw. klauzulą nieważności. Takie unormowania prawne w Ordynacji podatkowej nie występują, w szczególności nie ma ich we wskazanym jako naruszony art. 181 tej ustawy.

Podobnie przedstawia się kwestia dotycząca drugiej podstawy kasacyjnej. Również i w tym przypadku strona uznała w podsumowaniu uzasadnienia do tej podstawy, że Sąd nie kwestionując, iż w postępowaniu podatkowym reprezentował ją wadliwie umocowany pełnomocnik (czego, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie podnosiła wcześniej ani w postępowaniu przed organami, ani w postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji), naruszył art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak była o tym wyżej mowa ten przepis P.p.s.a. nie ma zastosowania do sytuacji opisanej w związku z przedstawionym zarzutem, co uniemożliwia odniesienie się do podniesionego problemu i dokonanie jego analizy nie tylko w świetle powołanych przepisów dotyczących zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego, czy prowadzenia zawodowej działalności w tym zakresie, ale przede wszystkim art. 137 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zarzucając Sądowi, że nie dostrzegł naruszenia prawa, które nie było podnoszone w skardze, skarżąca oprócz tego, że nie wskazała właściwej podstawy prawnej do wydania orzeczenia uwzględniającego jej skargę w przypadku takich naruszeń prawa, które podniosła, również nie wymieniła jako naruszonego art. 134 § 1 P.p.s.a. – przepisu, który nakazuje Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji przy dokonywaniu kontroli zaskarżonego orzeczenia wychodzenie poza granice skargi. Ta okoliczność także nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne ustosunkowanie się do zagadnienia ujętego w tej podstawie kasacyjnej.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzekając o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego drugiej instancji na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 207 § 2 tej ustawy, odstępując od zasądzenia takich kosztów w pełnej, maksymalnej wysokości (z uwagi na wysoką kwotę zobowiązania określoną zaskarżonym aktem), ze względu na trudną sytuację materialną i osobistą skarżącej, wykazaną w toku przyznania jej prawa pomocy w częściowym zakresie.