Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 67/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 10 (2)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi : Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] , II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

Gmina W. wniosła o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Podatnik wskazał we wniosku, że dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej, przeznaczonej na cele nierolnicze, na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Część ceny zapłacono w dniu [...] , przed podpisaniem aktu notarialnego. Pozostała część ceny podzielona została na [...] rat kwartalnych, przy czym należności z tytułu rozłożenia ceny zapłaty na raty oprocentowane zostały przy zastosowaniu stopy procentowej równej 100% stopy redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Należność z tytułu oprocentowania płatna jest z ratą bieżącą.

W złożonym wniosku wyrażono wątpliwość, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować powyższą transakcję oraz jak prawidłowo ją udokumentować. W ocenie podatnika wystarczającym było wystawienie jednej faktury dokumentującej otrzymanie całej należności głównej dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego i wydania nieruchomości nabywcy, natomiast stawką właściwą dla przedmiotowej sprzedaży była stawka 22%. Otrzymanie odsetek było zaś, zdaniem strony, zwolnione od podatku VAT jako usługa finansowa, a fakt ten należało udokumentować fakturą VAT wystawianą na dzień upływu terminu płatności raty.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, po przeanalizowaniu wniosku podatnika, postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko podatnika przedstawione w sprawie za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż dokonywana przez stronę dostawa nieruchomości gruntowej niezabudowanej, przeznaczonej na cele inne niż wymienione w art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (w tym przypadku - nierolnicze) opodatkowana jest stawką podstawową 22%. W zakresie opodatkowania otrzymanych przez wnioskodawcę odsetek od należności głównej organ pierwszej instancji także podzielił stanowisko strony. Stwierdzono, iż pobieranie przez wnioskodawcę odsetek z tytułu rozłożenia zapłaty należności za towar na raty jest usługą finansową zwolnioną od podatku VAT, o której mowa w załączniku nr 4 do ustawy VAT, gdzie usługi finansowe wymieniono pod poz.3: sekcja J ex (65-67).

Organ pierwszej instancji uznał, iż strona zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT powinna wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie całej należności głównej w momencie podpisania aktu notarialnego [...]. Natomiast, w związku z przepisem § 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971), zapłata przez nabywcę w dniu [...] części ceny nie rodzi obowiązku wystawienia faktury, gdyż nastąpiła w okresie krótszym niż 7 dni do momentu podpisania aktu notarialnego. Postanowienie organu I instancji stało się ostateczne.

Dokonując oceny udzielonej przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając w trybie nadzoru na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął postępowanie w celu zmiany przedmiotowej interpretacji a w dniu [...] wydał decyzję nr [...] uznając stanowisko podatnika w zakresie sposobu dokumentowania oraz właściwej stawki opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości na raty za nieprawidłowe. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, iż dokonywana przez stronę dostawa nieruchomości gruntowej niezabudowanej, przeznaczonej na cele inne niż wymienione w art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (w tym przypadku - nierolnicze) opodatkowana jest stawką podstawową 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Jednak, jak podkreślono, organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż zapłata przez nabywcę w dniu [...] części ceny nie rodzi obowiązku wystawienia faktury, gdyż nastąpiła w okresie krótszym niż 7 dni do momentu podpisania aktu notarialnego. Obowiązek każdorazowego wystawienia faktury w przypadku otrzymania części należności przed wydaniem towaru wynika z przepisu art. 106 ust. 1-3 ustawy VAT, natomiast termin jej wystawienia określa §17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w myśl którego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. W związku z powyższym podatnik miał obowiązek wystawienia faktury w terminie siedmiu dni od dnia, w którym otrzymał przedpłatę bez względu na to, w jakim terminie doszło następnie do transakcji.

Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny a także przytoczone powyżej przepisy stwierdzono, iż otrzymanie przez podatnika części należności przed podpisaniem aktu notarialnego każdorazowo rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT.

Przedmiotem wniosku strony było także zapytanie o stawkę podatku VAT, jaką należy zastosować w stosunku do otrzymanych przez podatnika odsetek z tytułu rozłożenia należnej ceny na raty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. brak było podstaw do stwierdzenia, iż mamy w tej sytuacji do czynienia z usługą pośrednictwa finansowego, o której mowa w poz.3 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził także, że z opisanego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż pomiędzy stronami nie została zawarta jakakolwiek umowa o świadczenie usług finansowych, ale umowa sprzedaży na raty, o której mowa w art.538 §1 Kodeksu cywilnego. W tym przypadku odsetki należne od nabywcy stanowią część należności z tytułu sprzedaży. Otrzymane przez wnioskodawcę odsetki opodatkowane są więc stawką podstawową 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Natomiast odnosząc się do kwestii udokumentowania otrzymania od nabywcy nieruchomości powyższych odsetek uznano, iż odsetki te, płatne z ratą bieżącą, stanowią część należności, a więc obrót dostawcy towaru. Zgodnie bowiem z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dlatego też stwierdzono iż otrzymane odsetki, stanowiące de facto część ceny należnej zbywcy nieruchomości, należy wykazać wystawiając fakturę dokumentującą otrzymanie należności głównej w momencie podpisania aktu notarialnego.

Od powyższej decyzji Gmina W. wniosła odwołanie. Strona nie zgodziła się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, iż otrzymywane przez nią od nabywcy nieruchomości z tytułu rozłożenia ceny nieruchomości na raty odsetki opodatkowane są podstawową - tj. 22% - stawką podatku od towarów i usług, a wykazać je należy w momencie wystawiania faktury dokumentującej otrzymanie należności głównej w momencie podpisania aktu notarialnego. Zasadniczym argumentem powołanym przez stronę było przytoczenie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-281/91. Orzeczenie to, zdaniem podatnika, wskazuje iż art. 13 (B)(d)(l) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż "w sytuacji gdy dostawca odracza klientowi termin płatności w zamian za odsetki, a dostawa towaru została dokonana przed spłatą poszczególnych rat, odroczony klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki należy traktować jako udzielenie przez dostawcę kredytu, będącego transakcją zwolnioną z opodatkowania. Natomiast jeśliby dostawca towarów odroczył klientowi termin płatności ceny w zamian za odsetki jedynie do momentu dostawy towarów, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za dostarczone towary". Strona powołała się także na fakt, iż rozłożenie ceny nieruchomości na raty stanowiło udzielenie nabywcy pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 27.07.2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 141, poz. 1177 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując odwołanie utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] W uzasadnieniu podzielił natomiast stanowisko wyrażone w zapytaniu kierowanym do organu I instancji w części dotyczącej opodatkowania tzw. kredytu kupieckiego, uznając stanowisko podatnika oraz Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w tym zakresie za prawidłowe. Oznacza to, że podatnik świadczył na rzecz nabywcy nieruchomości usługę finansową, która korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w załączniku nr 4 do ustawy VAT, gdzie usługi finansowe wymieniono pod poz. 3: sekcja J ex (65-67). Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż bez znaczenia pozostaje brak zawarcia pisemnej umowy kredytowej czy też innej umowy o świadczenie usług finansowych pomiędzy sprzedawcą a nabywcą nieruchomości. Nie podzielił natomiast poglądów podatnika dotyczących zasad powstania obowiązku podatkowego i fakturowania sprzedaży.

Stwierdzono także, że w związku z uznaniem świadczonej przez stronę usługi za usługę finansową zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, a więc za świadczenie odrębne od czynności dostawy towaru, z uwagi nie określenie przez ustawodawcę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych. Jeśli wykonanie usługi dla podmiotu gospodarującego powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi, co wynika z treści art.19 ust.4 ustawy VAT. Za wykonanie usługi finansowej polegającej na udzieleniu kredytu (kupieckiego) należy uznać moment postawienia środków finansowych dla biorcy świadczenia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze strona nie zgodziła się z wyrażonym przez organ poglądem dotyczącym momentu, który należy uznać za moment wykonania przez nią usługi finansowej polegającej na udzieleniu kredytu kupieckiego. Zdaniem skarżącej usługa finansowa wykonana zostaje w dniu otrzymania należnych odsetek lub w dniu upływu terminu ich zapłaty.

Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1998r. sygn. I SA/Wr 1676/96. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, iż obrotem a zarazem podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku usług finansowych są tylko odsetki uiszczone (zapłacone), oraz odsetki wprawdzie nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął. Skarżąca powołała się także na stanowisko zaprezentowane przez J. Zubrzyckiego w "Leksykonie VAT 2005r.". Pozostałe elementy zaskarżonej decyzji nie są przedmiotem skargi.

Uznając, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270) - dalej w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Bezpieczeństwo prawne podatnika zależy w dużej mierze od istnienia i przestrzegania, przez organy tworzące i stosujące przepisy prawa podatkowego, zasady formułującej wymóg przejrzystości reguł opodatkowania. Jasne i względnie zrozumiałe reguły opodatkowania mogą bowiem zapewnić co najmniej minimalną komunikatywność przepisów podatkowych, przyczyniając się w ten sposób do wzrostu pewności i stabilności sytuacji podatkowoprawnej podatnika oraz do obniżenia kosztów obsługi podatków.

Jedną z istotnych, przewidzianych przez ustawodawcę instytucji, mających za zadanie wspieranie podatnika w wyjaśnianiu zawiłej i niejasnej treści przepisów prawa podatkowego, jest urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr8, poz.60 ze zm.), której dokonują organy podatkowe. Jej celem jest fachowe wspieranie podatników w wyjaśnianiu niejasnych przepisów prawa podatkowego. Właściwe organy podatkowe, na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta, udzielają pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając takie zapytanie podatnik, płatnik lub inkasent jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawa. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do wyjaśnień, które otrzymał od właściwego organu podatkowego na złożone przez siebie zapytanie, nie może mu szkodzić.

Ustawodawca wymaga również, ażeby udzielona przez organ podatkowy pisemna informacja spełniała minimalne, merytoryczne wymogi, określone w przepisie art. 14a Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ podatkowy obowiązek oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 14a § 4 udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W odniesieniu do interpretacji określona została w art.14b§5 pkt 2 Ordynacji podatkowej szczególna procedura wzruszania postanowień ostatecznych. Uchylenie ostatecznego postanowienia w sprawie interpretacji może nastąpić z urzędu w przypadku, jeżeli postanowienie interpretacyjne w sposób rażący narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uchylenie interpretacji jest nieodzowne, jeśli w wyniku zmiany przepisów stała się ona niezgodna z prawem.

Jak zasadnie wskazał w wytycznych skierowanych do organów podatkowych Minister Finansów (pkt 8 pisma nr SP/8010-5/2240/04/EZ z dnia 28 grudnia 2004 r., www.mf.gov.pl) dotyczących zasad wydawania interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników "przesłanka stanowiąca o rażącym naruszeniu prawa była wielokrotnie definiowana zarówno przez organy podatkowe, jak też w orzecznictwie sądowym. Ta definicja powinna być właściwą w sprawach dokonywania wiążących interpretacji".

W przedmiotowej sprawie Gmina W. zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał, że dokonuje sprzedaży nieruchomości na raty i pobiera z tego tytułu od nabywcy odsetki (raty zasadniczo płacone są po przeniesieniu własności w formie aktu notarialnego). Pytanie podatnika dotyczyło stawki opodatkowania takiej transakcji, zasad jej dokumentowania i momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem podatnika należność główną należy opodatkować stawką 22%, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego (wówczas także powinna być wystawiona faktura na należność główną). Jeżeli natomiast chodzi o odsetki od rozłożenia płatności na raty to korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania, a obowiązek podatkowy powstaje w chwili ich wymagalności lub z chwilą ich otrzymania, jeżeli dokonano wpłaty przed upływem terminu.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Przytoczył w uzasadnieniu obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie dokonując ich wykładni, a także orzeczenie ETS w sprawie C-281/91.

Działając w trybie nadzoru Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...]

zmienił z urzędu w/w postanowienie i stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty nie ma zastosowania przytoczony przez organ I instancji wyrok ETS i brak jest podstaw to twierdzenia, że mamy do czynienia z usługą pośrednictwa finansowego, a zatem cała kwota należnych odsetek powinna zwiększać podstawę opodatkowania sprzedawanej nieruchomości – według stawki 22%. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast z chwilą otrzymania całości lub części ceny, nie później jednak niż z chwilą podpisania aktu notarialnego.

Dokonując analizy w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd zauważa, że organ podatkowy poza wskazaniem jako podstawy art.14b§5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w swoim uzasadnieniu w ogóle pominął rozważania dotyczące zasadniczej kwestii tzn. wykazania, że postanowienie rażąco narusza prawo lub orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak uzasadnienia w tym zakresie nie pozwala Sądowi na ocenę, czy zaistniała hipoteza określona w art. 14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i narusza art.210§4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] , przy czym jak wynika z uzasadnienia w istocie zmienił swoje stanowisko w kwestii opodatkowania odsetek od płatności rozłożonych na raty. Wskazał bowiem, że prawidłowe jest stanowisko podatnika i Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, że odsetki stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od opodatkowania i nie wchodzą do podstawy opodatkowania sprzedawanej nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obowiązek podatkowy z tytułu w/w usługi finansowej powstaje natomiast z chwilą postawienia do dyspozycji środków finansowych dla biorcy świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej jakkolwiek zatem w sentencji rozstrzygnięcia wskazał, że utrzymuje w mocy swoją wcześniejszą decyzję, to w istocie w zakresie wysokości opodatkowania i podstawy opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej odsetek całkowicie ją zmienił uznając stanowisko podatnika w tym zakresie za prawidłowe. Należy uznać takie działanie organu odwoławczego za naruszające regulacje art.233 §1 pkt.2 lit.a w związku z art.210§4 Ordynacji podatkowej. Mimo, że organy podatkowe zdecydowały się połączyć w jednym rozstrzygnięciu odpowiedzi na kilka zadanych przez podatnika pytań (stawka, podstawa opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, dokumentowanie) należy uznać w świetle regulacji art.14a Ordynacji podatkowej, że każde pytanie stanowi odrębne zagadnienie (wniosek). Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej jako organ II instancji uznał swoje wcześniejsze stanowisko w zakresie wysokości opodatkowania i podstawy opodatkowania za błędne winien na podstawie art.233§1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylić decyzję w tej części. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej również nie podjął nawet próby wykazania, że zaistniała w przedmiotowej sprawie któraś z przesłanek określonych w art.14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast merytorycznie do jedynej na tym etapie spornej pomiędzy stronami kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego od odsetek z tytułu udzielonego nabywcy nieruchomości kredytu kupieckiego, zdaniem Sądu nieprawidłowe jest w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowe", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, że bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie.

Traktat Akcesyjny z dnia 16.4.2003 r. (Dz.Urz.WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 w/w Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpieniu. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 Traktatu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz.Urz. UE nr L 71, s.1301 – zwanej dalej I Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145, s.1 – zwanej dalej VI Dyrektywą).

Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej uptu, zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Brak jest jednocześnie w uptu przepisu szczególnego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego dla usług kredytowych. Jednakże w przypadku pożyczek, ustalenie powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od postanowień przepisu o podstawie opodatkowania, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś stosownie do art.29 ust.1 uptu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku - kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (odpowiednio art.11(A)(1)(a) VI Dyrektywy). Udzielenie kredytu jest usługą, której świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art.43 ust.1 pkt 1 uptu (odpowiednio art.13(B)(d)(1) VI Dyrektywy). Sąd podziela pogląd skarżącego, że kwotę należną (wynagrodzenie) stanowią uiszczone (zapłacone) odsetki od udzielonego kredytu oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął. W przypadku zatem usług kredytowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. otrzymania należnych lub upływu terminu zapłaty odsetek (obowiązek będzie powstawał częściowo). Jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania (częściowego wykonania) usługi (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, T.1, s.450-451, UNIMEX 2006). Taka wykładnia przepisu art.19 ust.1 i ust.5 uptu zgodna jest także z regulacją art.10(2) VI Dyrektywy. Zgodnie z przywołanym przepisem "świadczenie usług stanowiące podstawę do okresowych obciążeń lub płatności uważa się za zakończone w momencie upływu okresów, których takie obciążenie lub płatności dotyczą". Polski ustawodawca w art.19 ust.13 uptu określił enumeratywnie rodzaje usług, w przypadku których znajduje zastosowanie reguła z art.10(2) VI Dyrektywy podczas, gdy zasada tam określona znajduje zastosowanie w stosunku do wszystkich usług, w których występuje element "okresowego obciążeń lub płatności". Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe jak i Sądy obowiązane są dokonywać tzw. prowspólnotowej wykładni krajowego prawa podatkowego (wykładni, której skutkiem ma być zrealizowanie rezultatu postawionego przez dyrektywę).

Mając na uwadze powyższe należało zaskarżoną decyzję orz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] uchylić mając na uwadze regulację art.145 §1 pkt 1 lit. a i c upsa.