Postanowienie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2428/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie : udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 stycznia 2005 r. Gmina P. zwróciła się, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej informacji co do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżąca wyjaśniła, iż przyjmując, że oddanie nieruchomości gruntowej

w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %, pobiera od użytkownika wieczystego opłatę roczną, powiększoną o naliczony podatek. Zwróciła się do organu podatkowego o potwierdzenie prawidłowości tej praktyki. Podniosła, że praktyka odmienna, polegająca na pobieraniu od użytkownika wieczystego opłaty rocznej

i odprowadzanie, uznanego za wliczony w nią, podatku od towarów i usług naruszałoby zasady obliczania i aktualizacji opłat za użytkowanie wieczyste, zawarte w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 61, poz. 2603, ze zm.), prowadząc do faktycznego ich obniżenia bez dochowania wymaganych procedur.

Kolejne pytanie Skarżącej dotyczyło prawidłowości praktyki, polegającej na tym, że od użytkownika wieczystego, który zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy

o gospodarce nieruchomościami otrzymał zgodę Burmistrza na odroczenie terminu zapłaty opłaty rocznej i jej rozłożenie na miesięczne raty, naliczała ona i odprowadzała podatek od towarów i usług z chwilą upływu terminu poszczególnych opłat, w tym od poszczególnych rat.

Skarżąca wniosła też o stwierdzenie, czy w przypadku transakcji zamiany nieruchomości, w wyniku której osoba fizyczna – strona umowy – dopłaca Gminie kwotę różnicy wartości przedmiotów zamiany (nieruchomości gruntowych), powinien być naliczony podatek od towarów i usług w wysokości 22 % oraz czy powinien być on naliczony od całej wartości nieruchomości gminnej, czy też wyłącznie od różnicy wartości.

Nadto Gmina stwierdziła, że jako właściciel nieruchomości gruntowych oddaje w formie użyczenia, na podstawie umów cywilnych, swoje grunty do bezpłatnego ich użytkowania osobom fizycznym i prawnym. Podnosząc, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – dalej: "u.p.t.u.", że użyczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, Gmina wskazała, że od przedmiotowych umów użyczenia nie pobiera i nie odprowadza podatku. Zwróciła się o ocenę prawidłowości także tej praktyki.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku, odnoszące się do stanu faktycznego przedstawionego w pierwszym pytaniu, tzn. podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, nie jest zgodne z obowiązującym stanem prawnym.

Wyjaśnił, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie mieści się

w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust.1 u.p.t.u., gdyż nie daje ono prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw w tym przepisie wskazanych. Wobec powyższego, uznać należy, że stanowi ono świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

w wysokości 22 %, jako że przepisy ustawy ani przepisy wykonawcze nie przewidują obniżonej stawki podatku dla opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego.

Odnosząc się natomiast do charakteru pobieranej opłaty organ stwierdził, że jest ona ceną za wykonaną usługę, zdefiniowaną w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.) jako wartość wyrażona

w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, uwzględniającą podatek od towarów i usług lub podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów dana sprzedaż podlega opodatkowaniu tymi podatkami. W świetle powyższego organ za uzasadnione uznał twierdzenie, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego powinna zawierać w sobie podatek od towarów i usług. Ponadto wskazał, że nie ma kompetencji do rozstrzygania kwestii dotyczących obliczania i aktualizacji opłat za użytkowanie wieczyste, których zasady normuje ustawa o gospodarce nieruchomościami.

Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie. Wniosła o jego zmianę lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca podniosła, że postanowienie to zawiera błędną wykładnię przepisu definiującego cenę w odniesieniu do opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Rozstrzygnięcie nie uwzględnia istoty opłaty za użytkowanie wieczyste, wynikającej

z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którymi opłata ta - za korzystanie z nieruchomości gminnej lub Skarbu Państwa – ustalana jest jako procent od wartości nieruchomości. Do czasu objęcia użytkowania wieczystego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, nie zawierała ona w sobie podatku,

a w tej sytuacji na gruncie prawa podatkowego można potraktować ją jako cenę netto. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się opłatę za użytkowanie wieczyste, jako cenę za usługę, objąć podatkiem od towarów i usług, to oczywistym jest, że do ceny tej należy doliczyć podatek i w taki sposób ustalić cenę brutto. Skarżąca podkreśliła, że dokonując szacunku wartości nieruchomości zawsze bierze się pod uwagę wyłącznie jej rzeczywistą wartość bez obciążeń podatkowych. Wyszacowana w ten sposób wartość nieruchomości stanowi podstawę do naliczenia opłat z tytułu użytkowania wieczystego i tylko z powodu zmiany wartości nieruchomości można dotychczasową opłatę wypowiedzieć i zaoferować nową, zgodną z wartością aktualną, określoną przez rzeczoznawcę. Zdaniem Skarżącej przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu interpretacja przepisów prawa podatkowego, nakazująca przyjęcie, że opłata za użytkowanie wieczyste winna zawierać w sobie naliczony podatek od towarów i usług, prowadziłaby do przerzucenia bez jakiejkolwiek podstawy prawnej obowiązku podatkowego w tym podatku na Gminę, uszczuplając tym samym znacznie jej dochody.

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy.

Podzielił jego stanowisko, że użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towaru, zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel. Nie zostało też ujęte wśród praw wymienionych w tym przepisie. Zgodził się nadto z organem I instancji, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, jako świadczenie na rzecz innego podmiotu nie będące dostawą towarów, uznać należy za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Powołując się następnie na art. 29 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zastrzeżeniem wskazanych przepisów podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przytoczył treść art. 71 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawniające do pobierania od użytkowników wieczystych określonych opłat (opłata pierwsza i opłaty roczne), a także ustalających zasady dokonywania zmian ich wysokości. W ocenie organu w takich przypadkach podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku, co jest równoznaczne z twierdzeniem, że ustalone kwoty opłat za użytkowanie wieczyste są kwotami brutto, zawierającymi w sobie podatek od towarów i usług, bez względu na sposób ich wyliczenia. Organ powołał się także na przepis ww. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Wskazał art. 1 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy wyłączający jej zastosowanie do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie w nich uregulowanym. Podkreślił, że kwestię wyliczenia wysokości opłat za użytkowanie wieczyste regulują przepisy pozapodatkowe – ustawa o gospodarce nieruchomościami oraz wydane do niej przepisy wykonawcze.

Gmina P. na decyzję tę złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe naruszyły konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz, uznając za mieszczący się w granicach prawa pogląd, iż wprowadzenie podatku od towarów i usług od opłaty za użytkowanie wieczyste z dniem 1 maja 2004 r. powoduje objęcie opodatkowaniem opłat ustalonych przed powyższą datą i traktowanie tych opłat jako ceny brutto za usługę. W jej ocenie zasadą wynikającą z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług jest to, że cena usługi zawiera w sobie podatek, którego w przypadku ustalenia opłat przed dniem 1 maja 2004 r. opłata ta zawierać nie mogła, ponieważ podatek ten nie obowiązywał. Objęcie podatkiem opłat ustalonych przed dniem 1 maja 2004 r. powoduje, że obciążenie podatkowe zostało przerzucone na usługodawcę, co narusza fundamentalną zasadę, uwzględnienia podatku w kwocie ceny i ponoszenia ciężaru podatku przez nabywcę usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. podjętą w sprawie wszczętej wnioskiem uprawnionego podmiotu o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, znajdujące w tym zakresie zastosowanie przepisy art. 14a-14c Ordynacji podatkowej określają odrębny i właściwy tylko dla spraw dotyczących tychże interpretacji tryb postępowania. W ich świetle należało zatem ocenić dopuszczalność złożenia skargi na tę decyzję.

Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Skutkiem złożenia zażalenia jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organem tym był właśnie Dyrektor Izby Skarbowej, jako że postanowienie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Przede wszystkim określić zatem należało charakter prawny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podjętej w tym trybie.

Zdaniem Sądu oceny charakteru tej decyzji, sprowadzającej się do ustalenia czy jest ona decyzją o charakterze odwoławczym, czy też decyzją wydaną

w I instancji, dokonać należało opierając się właśnie na treści art. 14a – 14c Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem specyfiki unormowań zawartych w tych przepisach.

Aczkolwiek przepisy te zamieszczone zostały w Ordynacji podatkowej, określającej między innymi postępowanie podatkowe, jako postępowanie instancyjne, to uprawnionym jest przyjęcie założenia, że ustawodawca dla tej kategorii spraw wprowadził unormowanie szczególne.

Istotnym jest jednakże, aby unormowanie to nie naruszało wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Wykładnia przepisów o trybie, w jakim wydawane są rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji, nie może prowadzić do podważenia tej zasady. Nie przewiduje ona żadnych wyjątków.

W wyroku z dnia 8 lutego 2002 r. sygn.akt V SA 1573/01 (Lex 82685) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Postępowanie administracyjne ma charakter dwuinstancyjny. Decyzja ostateczna zapada w instancji drugiej. Dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Dlatego nie jest dopuszczalne używanie wykładni ścieśniającej tam, gdzie uszczuplałaby ona wspomniany standard.". Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Jak to już wskazywano udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Zażalenie jest środkiem zaskarżenia, przypisanym właśnie postanowieniom. Tak też określona została jego rola w art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem, jaki wywołuje wniesienie zażalenia jest przeniesienie sprawy do rozpoznania przez organ wyższej instancji.

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie organu podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

Niezależnie zatem od procesowej roli zażalenia wynikającej z art. 236 Ordynacji podatkowej ocena charakteru zażalenia przewidzianego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej uwzględniać musi także powyższy przepis.

Zdaniem Sądu błędem byłoby przy tym wyprowadzenie wniosków w tym przedmiocie wyłącznie w oparciu o samo określenie "zażalenie", użyte w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, z pominięciem specyfiki instytucji wiążących interpretacji podatkowych.

W piśmiennictwie podważana jest prawidłowość nazwania "zażaleniem" środka prawnego przewidzianego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (por. B.Brzeziński

i M.Masternak w: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 4/2005 s. 11 i nn.). Autorzy ci stwierdzają, że należałoby środek ten traktować (i w konsekwencji nazywać), jak wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację. W piśmiennictwie wskazuje się, że zażalenie jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednakże równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie jurysdykcyjnym.

W ocenie Sądu, bez wątpienia skutkiem jego złożenia jest rozpatrzenie sprawy przez organ, określony w art. 14b § 5 jako "odwoławczy". Spełniona została w ten sposób jego rola, jako środka, którego wniesienie wywołuje efekt w postaci "przejęcia" sprawy przez inny organ. Zażalenie to nie uruchamia natomiast postępowania w II instancji.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej posłużył się pojęciem "organ odwoławczy". Sąd podziela pogląd B.Brzezińskiego i M.Masternaka wyrażony we wskazanym wyżej artykule, że użycie nazwy "organ odwoławczy" daje jedynie podstawę do stwierdzenia, iż właściwym

w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu

art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie przesądza natomiast o odwoławczym charakterze prowadzonego przezeń postępowania.

Z momentem wniesienia zażalenia organem właściwym do rozpatrzenia sprawy, której przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, staje się Dyrektor Izby Skarbowej (w przypadku, gdy postanowienie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego).

Zważyć bowiem należało i to, że ustawodawca we wskazanym wyżej

art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie przesądził o następujących kwestiach:

- Dyrektor Izby Skarbowej wydaje decyzję,

- rozstrzygnięcie jego polega na zmianie lub uchyleniu postanowienia.

Istotnym, zdaniem Sądu, jest to, że ustawodawca jako formę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wskazał decyzję, a nie postanowienie, które byłoby właściwą formą podejmowanego w trybie instancyjnym rozstrzygnięcia o zasadności zażalenia na postanowienie. Nie przewidział też możliwości podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej tego rodzaju rozstrzygnięć, jakie przypisał organowi odwoławczemu działającemu w oparciu o art. 233 Ordynacji podatkowej np. utrzymania postanowienia w mocy lub uchylenia postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przepis ten nie przewiduje z kolei możliwości zmiany decyzji (postanowienia), co może uczynić Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Rodzaje rozstrzygnięć przewidziane w art. 233 Ordynacji podatkowej nie wyczerpują możliwych rodzajów rozstrzygnięć, podejmowanych przez organ w oparciu o art. 14b § 5 tejże ustawy. Oczywistym jest przy tym, że brak zasadności zażalenia skutkować musi odmową zmiany lub uchylenia postanowienia. Ustawodawca nie musiał wyrażać tego expressis verbis w cytowanym przepisie. Z reguły wskazuje on bowiem na rozstrzygnięcie niejako pozytywne, a nie negatywne np. decyzją w sprawie umorzenia zaległości podatkowej będzie zarówno decyzja o jej umorzeniu, jak i decyzja o odmowie umorzenia. Przeciwieństwem dla stwierdzenia nadpłaty będzie decyzja odmawiająca jej stwierdzenia itd.

Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej, na skutek wniesienia zażalenia, obowiązany jest wydać decyzję i jest to przy tym pierwsza decyzja wydana w sprawie, a zastosowania do niej nie ma art. 233 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu nie można jej uznać za kończącą postępowanie instancyjne. Innymi słowy – nie jest to decyzja wydana w drugiej instancji. Oznacza to, że bez względu na przyczynę, dla której Dyrektor Izby Skarbowej orzekał w sprawie tj. złożenie zażalenia, wydana przez niego decyzja jest decyzją wydaną w I instancji.

Przy takim określeniu pozycji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zrozumiałym stanie się brak odesłania przy postanowieniu do całości przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do decyzji jest ono zbędne. Nie może ona zapaść inaczej, jak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. To zaś unormowane jest przepisami tego działu.

Sąd miał na uwadze i to, że tym samym art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca objął dwie różne sytuacje, w których postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego może być zmienione lub uchylone. Niezależnie bowiem od zażalenia skutek taki może wywołać działanie Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu.

Poza określeniem przesłanek działania Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu, przepis nie różnicuje podejmowanych przez niego decyzji z uwagi na okoliczności, które doprowadziły do ich wydania.

Zdaniem Sądu nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że przewidziana w tym przepisie decyzja wydawana w postępowaniu wszczętym z urzędu, ma charakter pierwszoinstancyjny.

Skoro zaś w przepisie powyższym jednakowo unormowano działanie Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno będące skutkiem zażalenia, jak i z urzędu, to brak jest podstaw do przypisywania tym decyzjom odmiennego charakteru.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że intencją ustawodawcy było zróżnicowanie sytuacji podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem

o interpretację w zależności od tego, czy złożył on, czy też nie zażalenie.

W pierwszym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej co do prawidłowości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wypowiadałby się raz, natomiast

w drugim – dwukrotnie. Nieuprawnione, w ocenie Sądu, byłoby przyjęcie przy tym założenia, że Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu może zmienić postanowienia tylko korzystne dla uprawnionego podmiotu, bo niepodaważone przez złożenie zażalenia. Przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń, określając jedynie przesłanki uchylenia lub zmiany postanowienia. Do przesłanek tych należy między innymi po prostu zmiana przepisów – okoliczność nie związana z oceną prawidłowości działania organu podatkowego przy wydawaniu postanowienia.

Zdaniem Sądu określenie w odmienny sposób charakteru decyzji wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek zażalenia i z urzędu, prowadziłoby do naruszenia wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równego traktowania podmiotów przez organy władzy publicznej.

Sąd wskazywał już na konieczność uwzględnienia przy ocenie charakteru zaskarżonej decyzji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie

z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji wydanej w I instancji w służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Rozważyć zatem należało, czy przypisanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej charakteru decyzji pierwszoinstancyjnej nie będzie stało

w sprzeczności z zasadą, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, poprzez stworzenie możliwości podjęcia "trzeciego" rozstrzygnięcia w tej samej sprawie.

Zdaniem Sądu sytuacja taka nie wystąpi, a to z uwagi na fakt, że kontrola instancyjna w sprawach z zakresu interpretacji dotyczy w istocie decyzji, a nie postanowienia. Jak bowiem wskazano wyżej zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 nie uruchamia trybu odwoławczego.

Sąd rozważył również, czy na dopuszczalność bezpośredniego złożenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydawaną w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje § 6 tego artykułu stanowiący, że wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji.

Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis art. 14b § 6 dotyczy zarówno decyzji wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek złożenia zażalenia, jak i z urzędu. Przepis ten nie stanowi przy tym wprost, że na decyzje te służy skarga do sądu administracyjnego, chociażby poprzez wskazanie na ich ostateczny charakter. Będą one oczywiście przedmiotem badania tego sądu, tak jak każda inna decyzja organu I instancji, której dotyczy decyzja odwoławcza. Znaczenie tego przepisu oceniać natomiast należy w kontekście, zawartych w Ordynacji podatkowej i Prawie

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, unormowań dotyczących instytucji wstrzymania wykonania decyzji.

Zgodnie bowiem z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Analogicznie stanowi

art. 61 § 1 p.p.s.a. Obie ustawy przewidują natomiast możliwość wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony, przy czym zgodnie z art. 224b § 1 Ordynacji podatkowej, wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonania takiej decyzji.

Zdaniem Sądu przepis art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej ustanawia wyjątek od zasady określonej w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej zaś strony bezprzedmiotowym czyni wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, ponieważ wstrzymanie jej wykonania następuje z mocy prawa.

Przepis ten ponadto bezprzedmiotową, co do decyzji w sprawach interpretacji, czyni dyskusję na temat rozumienia pojęcia "wstrzymanie wykonania decyzji"

w sposób wąski tj. w związku z możliwością prowadzenia w oparciu o nią postępowania egzekucyjnego, czy też szeroki – jako wstrzymanie wywoływanych przez nią skutków prawnych.

W przepisie tym ustawodawca wskazał również na możliwość wykonywania decyzji, pomimo następującego z mocy prawa wstrzymania jej wykonania, przez podmioty, które złożyły wniosek o interpretację. Unormowanie to, w ocenie Sądu, również świadczy to tym, iż przedmiotem jego regulacji są kwestie wykonalności decyzji, a nie przyznanie uprawnienia do złożenia skargi.

Uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za decyzję wydaną w I instancji ma ten skutek, że służy od niej odwołanie. Służyło ono zatem także od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżonej w niniejszej sprawie.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej, traktując swoją decyzję jako wydaną w postępowaniu odwoławczym, pouczył Skarżącą o prawie złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pouczenie to, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, Sąd uznał za wadliwe. Zgodnie zaś z art. 214 Ordynacji podatkowej nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia.

W ocenie Sądu błędne pouczenie w decyzji o skardze do sądu administracyjnego zamiast o prawie do złożenia odwołania nie może skutkować obowiązkiem rozpatrzenia skargi przez Sąd.

Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skarga do Sądu może być wniesiona po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich.

Skoro zaś w sprawie niniejszej nie został wyczerpany tryb postępowania instancyjnego, to skarga nie była dopuszczalna.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zakaz wywołania negatywnych dla Skarżącej skutków błędnego pouczenia nie może prowadzić do pozbawienia jej możliwości wyczerpania toku instancji. Możliwość taka bowiem istnieje, a zrealizowana być może poprzez złożenie odwołania.

Zdaniem Sądu, ochronna rola art. 214 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie wyrażać się powinna w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpozna skargę wniesioną przez Skarżącą w niniejszej sprawie jako odwołanie od jego decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r., przy czym umożliwi Skarżącej, poprzez skierowanie do niej stosownego zawiadomienia, uzupełnienie zarzutów skargi i sformułowanie wniosków właściwych dla odwołania.

Sąd zważył, że taki sposób postępowania Dyrektora Izby Skarbowej uchroni Skarżącą przed negatywnymi skutkami związanymi z ewentualnym uchybieniem terminów, czy też innych wad formalnych związanych z koniecznością składania "nowego" odwołania.

Niedopuszczalność skargi z uwagi na wniesienie jej bez uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia jest przesłanką odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Z tego też względu w oparciu o przepis ten należało orzec jak w sentencji.