Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 406/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 23 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo-Handlowego A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1496,- (tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 406/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2010 r. określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 26.053 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika stwierdzono, iż w kwietniu 2005 r. spółka niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od sp. z o.o. B. w J..

W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy wykazał, że faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zakwestionował spółce A. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od ww. podmiotu.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2005 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż spółka dokonała jego zapłaty, a zobowiązanie które wygasło przez zapłatę nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów i argumentów strony dotyczących okoliczności związanych z zakupem oleju napędowego od spółki A. i zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od powyższej spółki.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Podniesiono, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Powyższe potwierdzała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydana w stosunku do spółki B. z dnia [...] marca 2010 r., utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. prawomocną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., w której organy podatkowe szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ww. spółka, czego konsekwencją jest niepowstanie zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. W decyzji tej wskazano, że A. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem.

Wyjaśniono, że przedstawione wyżej stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Jednak dostawcą tego towaru nie był ww. kontrahent, jak i towar ten nie był olejem napędowym.

Na poparcie wywiedzionych wniosków organ odwoławczy powołał szereg dowodów. Dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne - CBŚ, organów administracji skarbowej). W ocenie organu ich wspólną cechą jest to, że przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego niż olej napędowy produktu ropopochodnego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą spółki B. było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ były one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, jak i były sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. i Sądem Rejonowym w W(1). m.in. wyrokiem skazującym księgową S. D. (wyrok z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...]).

Organ powołał wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. B.) składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma B. jedynie to paliwo fakturowała. A. K. wykorzystał firmę B. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. ([...]) M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce B.. Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O.. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. C. oraz rolę sp. z o.o. B., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy:

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie należało zakwestionować prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o. o. w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego, powołane przez podatnika orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy spraw, których okoliczności faktyczne były całkiem odmienne od tych, jakie ustalone zostały przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Trybunału odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno przepisy polskie jak i unijne nie zezwalają na odliczenie podatku naliczonego, jeżeli transakcja nabycia została udokumentowana fakturą nieprawdziwą pod względem podmiotowym.

Podsumowując stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia podatku z pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można analizować jedynie w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę, a towar byłby faktycznie tym, który został wskazany na fakturze.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie może ulegać wątpliwości, że skarżący stał się ofiarą oszustw, jakich dokonała spółka B. wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Jednakże to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru.

Organ odwoławczy uznał również, że przeprowadzenie dowodów (tj. porównanie cen, załączenie w poczet materiału dowodowego wskazanych dokumentów, przesłuchanie świadków), o jakie wniesiono w odwołaniu (i w późniejszych pismach) jest bezzasadne, ponieważ pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Podsumowując wskazano, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym od podmiotu wskazanego na fakturach jako dostawca.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spółka A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzuciła naruszenie:

1. art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 200 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.) poprzez prowadzenie jednego, wspólnego postępowania odwoławczego dotyczącego ośmiu odrębnych postępowań i wydanie w jego toku pojedynczych aktów administracyjnych (postanowień) dotyczących ośmiu spraw, pomimo iż były to odrębne postępowania i nie dokonano ich połączenia, przez co postanowienia te wydane zostały bez podstawy prawnej i nie wywołały skutku w nich określonego oraz naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu,

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że:

• przedmiotem dostawy udokumentowanej spornymi fakturami nie był olej napędowy, tylko olej opałowy przekwalifikowany na napędowy,

• B. sp. z o. o. nie była dostawcą paliwa,

• dostawcą paliwa był A. K.,

• sporne faktury pod względem podmiotowym i przedmiotowym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

• M. B. przyznał się do winy, podczas gdy z akt w procesie karnym toczącym się przed Sądem Rejonowym dla Ł.–Ś. w Ł. ([...]) taki fakt nie wynika, bo sprawa prowadzona jest od początku,

b) nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania,

c) przyjęcie, że dowody w postaci: oświadczenia A. K., G. M. i M. B. mają ograniczoną moc dowodową z uwagi na to, że nie zostały złożone pod żadną odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, podczas gdy składanym przez te osoby, jako podejrzanych, wyjaśnieniom w postępowaniu przygotowawczym, również bez takiego rygoru, organ przyznał pełną moc dowodową i uznał je za wiarygodne,

d) selektywny dobór dowodów nastawiony na wykazanie z góry postawionej tezy i pominięcie dowodów na tezę przeciwną bez wskazania przyczyn takiego pominięcia,

e) wyrywkową, dowolną i nastawioną na wykazanie z góry powziętej tezy ocenę materiału dowodowego i pominięcie w niej takich okoliczności, które wprost wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a mają znaczenie dla rozstrzygnięcia (skarżący nie brał udziału w procederze związanym z działalnością spółki B.; skarżący na początku współpracy zażądał i otrzymał dokumenty potwierdzające legalność działania B.; skarżący otrzymywał towar, do którego nie miał zastrzeżeń; spółka B. była istniejącym podmiotem wpisanym do KRS; przedmiotem jej działalności była sprzedaż paliwa; spółka ta miała legalnie nadany NIP i była czynnym podatnikiem VAT; kopie spornych faktur znajdowały się w dokumentacji spółki; organy państwa, mimo posiadanych możliwości, nie podjęły skutecznych działań w celu przerwania procederu spółki B.),

3. art. 180 § 1, art. 181 i 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów:

• z zeznań A. K. i M. B.,

• z dokumentów:

– protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. w sprawie [...] po dniu 23 czerwca 2010 r.,

- wyroku sądu karnego zapadłego w sprawie objętej aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 7 marca 2007 r. ([...]),

• z analizy cen detalicznych stosowanych w okresie objętym postępowaniem na olej napędowy przez wskazane przez podatnika stacje paliw,

• z analizy cen hurtowych na olej napędowy przez dostawców paliw wskazanych przez podatnika,

• z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z.: o ilości zgłoszonych w tym zakresie zapytań dotyczących B. sp. z o. o., o ilości czynnych podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w tym Urzędzie w okresie objętym postępowaniem, o podmiotach, które w okresie objętym postępowaniem dokonały zapytań w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w sprawie B. sp. z o.o. i o treści odpowiedzi, jakich Urząd ten udzielił,

4. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) i przyjęcie, że towar będący przedmiotem dostawy pomiędzy B. sp. z o.o., a skarżącym nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel nie stanowi odpłatnej dostawy towaru będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powodującej powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy- B. sp. z o.o.,

5. art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że towar będący przedmiotem dostawy pomiędzy B. sp. z o.o. a skarżącym, nie stanowi rzeczy w rozumieniu VI Dyrektywy, a przeniesienie prawa do dysponowania nią jak właściciel nie stanowi dostawy towaru wykonywanej za wynagrodzeniem, będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powodującej powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy,

6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy powyższe przepisy mają zastosowanie w sprawie, a skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o.

7. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o.,

8. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o.,

9. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez:

• błędną jego wykładnię i przyjęcie, że powyższy przepis stanowi podstawę dla utrzymania w polskim porządku prawnym po 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istniejącego do 30 kwietnia 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego,

• bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w ten sposób wykazuje niezgodność z przepisami tejże dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 11 października 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prawne zadane Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny: "czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Postępowanie sądowe zostało podjęte w dniu 9 stycznia 2013 r.

W piśmie procesowym z 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki TSUE wydane w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jako że stany faktyczne w nich przedstawione różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego – zdaniem organu – można było podatnikowi postawić zarzut niedołożenia należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliwa, gdyż podatnik: nie zbadał jakości paliwa, nigdy nie był w siedzibie spółki B. i nie znał danych personalnych kierowców realizujących dostawy, kontakty z dostawcami ograniczały się do rozmów telefonicznych, płatność odbywała się wyłącznie gotówką, a także podatnik nie sprawdził, czy spółka B. posiadała koncesję na obrót paliwami. W kwestii przedawnienia organ II instancji wskazał, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. postawiono wspólnikom – R. K. i P. O. w dniu 3 grudnia 2010 r., zaś M. J. w dniu 7 grudnia 2010 r. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W piśmie z 23 listopada 2012 r. skarżąca spółka nie podzieliła powyższej argumentacji. Wskazała, że wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma zastosowanie w niniejszym postępowaniu. Podkreśliła, że okoliczności nabywania paliwa od B. nie wskazywały, by spółka ta była nierzetelnym kontrahentem (była wpisana do KRS, w zakresie działalności miała wymienioną sprzedaż paliw, miała nadany nr REGON, była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, towar był dostarczany, skarżąca nie miała zastrzeżeń co do jego jakości, otrzymywała faktury potwierdzające znane jej okoliczności). W kwestii koncesji na obrót paliwami, strona skarżąca wskazała, że w 2005 r, dostawca nie musiał jej posiadać. Wszystkie te argumenty przemawiają za tym, że skarżąca nie wiedziała o przestępczym procederze spółki B..

Postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12:

a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

W dniu 8 kwietnia 2014 r. postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga okazała się uzasadniona.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu nierozważenia istotnej okoliczności, a mianowicie tego, czy strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sporne dostawy firmowane przez B. Sp. z o. o. wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził wypracowany w swym wcześniejszym orzecznictwie, a zwłaszcza w wyrokach z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, pogląd o wyjątkowym charakterze pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Po pierwsze, TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez prawodawcę Unii (teza 20). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności.

Po wtóre, w cytowanej wyżej sprawie, podobnie jak w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Łodzi, nie jest kwestionowane, że strona skarżąca zamierzająca skorzystać z prawa do odliczenia ma w rozumieniu szóstej dyrektywy status podatnika, który otrzymał towary, czyli paliwo, i wykorzystał je na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji.

Poza tym spółka B., wystawca zakwestionowanych faktur i dostawca określony na tych fakturach, była zarejestrowana jako podatnik VAT.

Ponadto z akt sprawy przedstawionych TSUE jak i akt administracyjnych przedstawionych WSA w Łodzi wynika, że z formalnego punktu widzenia zakwestionowane faktury zawierały wszystkie wymagane dane (teza 29).

Po trzecie, w obu sprawach, o których mowa wyżej ustalono, że w rzeczywistości brak było dostaw dokonanych przez wskazaną spółkę, w szczególności z tego względu, iż nie mogła ona dostarczyć danych towarów, bowiem jej dokumentacja księgowa nie wykazała żadnej faktury na zakup paliwa, oraz spółka ta działała jako firmant na korzyść rzeczywistego właściciela dostarczonego paliwa, który decydował o jego dostarczeniu (teza 30).

W tak zakreślonych ramach (tożsamych dla obu spraw) TSUE przyjął, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 36).

Zdaniem WSA w Łodzi oznacza to, że do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie wystarczają jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości obrotu paliwem na wcześniejszych, niezależnych od niego, etapach obrotu, takie jak np. dowożenie paliwa cysternami do odbiorcy, płatność gotówką do rąk kierowcy czy telefoniczne zamawianie towaru. Tego rodzaju zdarzenia mogły przecież z dużym prawdopodobieństwem świadczyć o mobilności i przedsiębiorczości dostawcy, a nieco niższa od rynkowej cena paliwa, przyśpieszać i gwarantować zawarcie transakcji, w obopólnym interesie stron, bynajmniej nieprzestępczym.

Tak więc, aby prawo to skutecznie zakwestionować organ musi wykazać okoliczności nadzwyczajne, kwalifikowane, to jest takie, z których wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa.

W innym przypadku pozbawienie prawa do odliczenia nie znajduje podstaw prawnych.

Analizując obowiązki podatnika w przypadku wątpliwej transakcji TSUE wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38).

W rozpoznawanej sprawie skarżący przedstawił czynności, jakie przedsięwziął aby sprostać tak pojętemu obowiązkowi przedsiębiorcy. W szczególności wskazał, że zażądał i otrzymał od dostawcy dokumenty potwierdzające legalność działania spółki B., w tym odpis KRS, numer REGON oraz dowód zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT. Podał też, że nie miał zastrzeżeń co do jakości nabytego paliwa, które wykorzystał do napędu silników wysokoprężnych samochodów ciężarowych.

W świetle treści tezy 38 cytowanego orzeczenia TSUE jego zachowaniu nie można zarzucić żadnych zaniedbań.

Zważyć przy tym należy, że nie ma żadnych podstaw, by wymagać od podatnika, aby badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Ponadto TSUE podniósł, że to organy podatkowe powinny zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (teza 39 i 40).

W kontekście cytowanych stwierdzeń Trybunału, wskazane wyżej zabiegi strony skarżącej, niekwestionowane przez organy podatkowe, muszą być uznane za zasadne, wystarczające i współmierne do wątpliwości, które mogły zaistnieć przy transakcjach z firmą B..

Warto w tym miejscu zauważyć, że dokonując w zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego organ odwoławczy oparł się na ustaleniach poczynionych w toku prowadzonych postępowań przygotowawczych. Ustalenia te nie mogą być kwestionowane, skoro doprowadziły do ujawnienia całego procederu oraz osób winnych nielegalnego obrotu produktem wykorzystywanym do napędzania silników wysokoprężnych. Okoliczność wystawiania tzw. pustych faktur przez firmantów, zamiast rzeczywistego dysponenta paliwa, nie budzi wątpliwości, podobnie zresztą jak nie jest kwestionowana przez organy okoliczność, że paliwo do silników wysokoprężnych było rzeczywiście dostarczane.

Jednak zaprezentowanie tych dowodów nie jest wystarczające dla przyjęcia, że spółka skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o czynach zabronionych popełnionych na wcześniejszych etapach obrotu.

Ustalenia te były czynione przez wyspecjalizowane służby profesjonalnie zajmujące się ściganiem przestępców, dysponujące aparatem przymusu i stosowną procedurą, a nie przez przedsiębiorcę parającego się świadczeniem usług transportowych.

Ponadto na zebranie tych materiałów dowodowych organy ścigania poświęciły kilka lat żmudnych dochodzeń i wysiłków funkcjonariuszy.

Takich możliwości nie miała spółka skarżąca, zaś decydując się na współpracę z firmą B. zebrała dane, które należy uznać za wystarczające dla zbadania legalności dostaw. W ocenie WSA w Łodzi do takich wniosków uprawnia lektura tez 39 i 40 cytowanego orzeczenia TSUE.

W tak zakreślonych ramach faktycznych organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie winny, jak wskazuje cytowany wyrok TSUE, wykazać, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępstwie związanym z przedmiotowymi transakcjami, popełnionym we wcześniejszej fazie obrotu.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie pokusił się nawet o próbę dokonania takich rozważań ograniczając się do stwierdzenia, że "świadomość podatnika, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych" – s. 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. Włączenie do polskiego porządku prawnego prawodawstwa europejskiego, w tym szóstej dyrektywy normującej podatek VAT oraz możliwość zapoznania się z dorobkiem orzeczniczym TSUE, w tym zakresie obala zasadność powyższej tezy. W sprawach podatku VAT za okresy rozliczeniowe począwszy od 1 maja 2004 r. organy podatkowe nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, zaś w toku postępowania podatkowego nie muszą badać dobrej wiary i stanu świadomości podatników.

Cytowane wyżej orzeczenie TSUE jest kolejnym po tzw. sprawach węgierskich (C-80/1 i C-142/11), w którym Trybunał nakazał badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności z całą mocą podkreślił wyjątkowy charakter pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT.

Bynajmniej nie jest przy tym tak, jak sugerował organ odwoławczy, że cytowane przez stronę w pismach procesowych orzecznictwo TSUE (ETS) akcentujące konieczność badania świadomości dotyczy jedynie tzw. przestępstw karuzelowych, a więc zgoła odmiennych od przestępstwa związanego z przedmiotową sprawą administracyjną – s. 19 uzasadnienia decyzji.

Wbrew temu twierdzeniu cytowane wyżej wywody TSUE dotyczą sprawy zasadniczo tożsamej ze sprawą rozpoznawaną, w której po pierwsze, zaistnienie dostawy paliwa do silników wysokoprężnych nie było kwestionowane, a po wtóre, podstawą odmowy odliczenia VAT była, jak w rozpoznawanej sprawie, niezgodność wystawcy faktury na zakup paliwa z rzeczywistym dysponentem tegoż paliwa.

Przedstawione wyżej stanowisko organu odwoławczego nie spełnia wymagań wynikających z cytowanego postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., wobec czego nie może stać się podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur.

Powyższa konstatacja staje się tym bardziej oczywista, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sam użył sformułowania o tym, że spółka skarżąca "stała się ofiarą oszustwa, jakiego dokonała spółka B. wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej"- s. 19. Skoro tak, to wbrew zaprezentowanej wyżej argumentacji organ odwoławczy mógł pozbawić skarżącą spółkę prawa do odliczenia tylko po ustaleniu, że wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępstwie.

Jednak w kontekście uznania spółki skarżącej za ofiarę oszustwa udowodnienie tej wiedzy lub powinności posiadania tej wiedzy zgodnie z zasadami logiki formalnej jest po prostu niemożliwe.

Stąd też rozpatrując przedmiotową sprawę w ramach ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe wskazania wynikające wprost z cytowanego postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r.

Nie straci przy tym z pola widzenia tego, że w niezmienionym stanie faktycznym podstawą pozbawienia spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT będzie, jak wskazano wyżej, jedynie wykazanie kwalifikowanych okoliczności, tj. świadomości lub powinności świadomości co do przestępstwa popełnionego w związku ze spornymi transakcjami na wcześniejszym etapie obrotu paliwem do silników wysokoprężnych.

Ponadto nawiązując do treści uzasadnienia decyzji organu I instancji godzi się podnieść, że wbrew zawartemu w nim poglądowi TSUE w cytowanym postanowieniu nie miał żadnych wątpliwości, że omawiane transakcje zakupu paliwa stanowiły dostawę towaru – vide teza 27 i 36.

Nie ma przy tym żadnych prawnych podstaw stanowisko tego organu, że nieznacznie niższa cena paliwa oferowanego przez spółkę B. w stosunku do ówczesnej ceny rynkowej winna wzbudzić wątpliwość kupującego. Zdaniem WSA w Łodzi zakup danego towaru po cenie nieznacznie niższej od rynkowej może być raczej uznany za umiejętność wykorzystania okazji gospodarczej, stanowiącej nierzadko zasadę prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej przecież na osiągnięcie zysku.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wskazane przez ten organ w uzasadnieniu decyzji okoliczności, takie jak telefoniczne nawiązanie kontaktu z firmą B., dostarczanie faktur zakupu przez kierowców cystern w trakcie dostaw, płatność gotówką, bynajmniej nie prowadzą do wniosku, że spółka skarżąca winna była co najmniej przypuszczać, że nabywane paliwo pochodzi z przestępstwa.

Przypomnieć raz jeszcze należy, spółka skarżąca wykonała swe obowiązki i możliwości w zakresie ustalania statusu kontrahenta.

W tym miejscu z całą mocą przypomnieć należy, że zgodnie z tezą 40 cytowanego postanowienia TSUE do obowiązków nabywcy nie należy sprawdzanie swego kontrahenta, zaś wskazane wyżej akty kontrolne poczynione przez spółkę skarżącą, szczegółowo opisane w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2012 r. należy uznać za wystarczające i całkowite.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że zarzut współpracy z firmą nie posiadającą koncesji jest chybiony, gdyż jak trafnie zauważono w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2012 r. w dacie nawiązywania kontaktów gospodarczych i otrzymywania dokumentów rejestracyjnych dla podmiotów prowadzących działalność w okresie przed obowiązywaniem koncesji, dla jej kontynuowania wystarczało złożenie stosownego wniosku do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zresztą i ta okoliczność nie została zweryfikowana w toku dotychczasowego postępowania podatkowego mimo wyraźnego brzmienia art. 25 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34, poz. 293).

Nie są natomiast uzasadnione zarzuty zawarte w skardze. Wbrew nim postępowanie podatkowe było prowadzone bardzo wnikliwie i rzetelnie. Ujawnione dowody pozwoliły na bezsporne ustalenie faktów. Zauważyć przy tym należy, że strona skarżąca w istocie nie kwestionowała żadnej ustalonej przez organy istotnej okoliczności faktycznej. Mowa tu o okolicznościach o znaczeniu zasadniczym, to jest co do przebiegu transakcji, warunkach płatności sposobie nawiązania znajomości gospodarczej itp. Oznacza to, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych uznać należy za chybione lub dotyczące okoliczności nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji stało się uchybienie organu odwoławczego polegające na zignorowaniu konieczności wyjaśnienia stanu świadomości strony skarżącej co do przestępstwa związanego z przedmiotowymi transakcjami, popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu.

Z całą oczywistością przyjąć należy, że jest to niezbędny element ustaleń faktycznych sprawy, będący przesłanką pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT, wymagany przez orzecznictwo TSUE, którego zapatrywania prawne wiążą polskie sądy i organy podatkowe jako część obowiązującego dorobku judykatury, będącego istotną wskazówką interpretacyjną dla organów stosujących prawo.

Dopiero zaś po rozważeniu tej kwestii przez organy zajdzie możliwość weryfikacji legalności zastosowanego w sprawie prawa materialnego.

Niejako na marginesie warto w tym miejscu zauważyć, że brak stosownych rozważań w zakresie świadomości strony skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może być naprawiony przez zawarcie takich rozważań w pismach procesowych skierowanych do sądu administracyjnego. Ocenie legalności podlega zaskarżona decyzja a nie pismo procesowe, które ma jedynie charakter precyzujący lub uzupełniający, a nie zastępujący argumentację zawartą w decyzji.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Jak wyjaśnił organ odwoławczy wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kk i w związku z art. 9 § 1 i 3 kks związane z zobowiązaniami podatkowymi w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. nastąpiło przed upływem przedawnienia, to jest w dniu 15 listopada 2010 r. Zarzuty przedstawiono wszystkim członkom zarządu spółki skarżącej także przed upływem terminu przedawnienia, bo w dniu 18 listopada 2010 r.(k. 56-63 akt sądowych). Został więc spełniony warunek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca to jest, że brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ przyjmuje, że przedawnienie nie nastąpiło, skutkuje wadliwością decyzji. Przedawnienie jest kategorią obiektywną, biegnie, pozostaje w zawieszeniu, lub przerywa się niezależnie od tego, czy zostanie to wyjaśnione w decyzji organu podatkowego. Oczywiście organ jest obowiązany wyjaśnić kwestię przedawnienia w uzasadnieniu decyzji, ale brak tego elementu nie dyskwalifikuje aktu organu podatkowego.

W tym miejscu poczynić należy jedno zastrzeżenie, zgodnie z którym powyższa uwaga jest prawdziwa tylko wówczas, gdy w dacie wydania i doręczenia decyzji termin przedawnienia nie minął. Jeśli bowiem termin ten upłynął, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję umarzającą postępowanie. Jednak, jak wskazano w rozpoznawanej sprawie, taka sytuacja nie zaszła, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Niezrozumiały jest przy tym zarzut niepoinformowania spółki skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w omawianej wyżej sprawie. Wobec osoby prawnej nie można wszcząć postępowania karnego, nie można też przedstawić jej zarzutów jako, że kodeks postępowania karnego stosowany w sprawach karnoskarbowych reguluje zasady postępowania w stosunku do osób fizycznych.

Jeśli strona skarżąca miała na uwadze ustawę z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 768 ze zmianami), to straciła z pola widzenia tę istotną okoliczność, iż zgodnie z art. 3 tej ustawy podmiot zbiorowy podlega odpowiedzialności za czyn zabroniony, którym jest zachowanie osoby fizycznej i to tylko w enumeratywnie wymienionych okolicznościach. To nie podmiot zbiorowy (np. spółka skarżąca) popełnia czyn zabroniony tylko osoba fizyczna, zaś przy spełnieniu pewnych okoliczności odpowiedzialność jest przenoszona także na podmiot zbiorowy. Nie oznacza to jednak konieczności wszczęcia postępowania karnego w stosunku do tego podmiotu. Zasadą jest bowiem wszczęcie postępowania w sprawie. Dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania podjęta zostaje decyzja o przedstawieniu zarzutów określonej osobie. Nie chodzi tu rzecz jasna o osobę prawną (podmiot zbiorowy), lecz osobę fizyczną, która jest podejrzana o popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Tak więc bieg przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych, których podatnikami są osoby prawne (spółki posiadające osobowość prawną) zawiesza wszczęcie postępowania wobec osoby fizycznej podejrzanej o jego popełnienie, pełniącej funkcje zarządcze w tej spółce. Ten warunek został spełniony w rozpoznawanej sprawie, gdyż, jak wskazano wyżej, wszyscy członkowie zarządu spółki skarżącej zostali powiadomieni o wszczęciu postępowania na skutek przedstawienia im zarzutów popełnienia przedmiotowego przestępstwa skarbowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 31, poz. 153 ze zm.) należało orzec jak na wstępie.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

J.B.