Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1379/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 384/16 w sprawie ze skargi T. H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. H. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 384/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. N. T. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie lub stwierdzenie nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 sierpnia 2015 r. lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu orzeczeniu, na zasadzie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił:

1) art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 2015 r., poz. 1142 - zwanej dalej "ustawą o KRS"), poprzez jego zastosowanie i przyjęcie domniemania, iż wpis dotyczący wpisu Skarżącego jako członka zarządu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawdziwy, mimo że Skarżący został skutecznie odwołany na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki, a przedmiotowa uchwała została przedłożona organowi podatkowemu oraz Sądowi I Instancji, który uznał, iż uchwała ta jest w pełni skuteczna i obowiązująca w obrocie prawnym, a zatem domniemanie prawdziwości wpisu zostało obalone, a nadto z uchwały wynika, że członkiem zarządu spółki w chwili powstania zobowiązań podatkowych była T. A.;

2) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, rozciąga się także na członka zarządu odwołanego przed powstaniem zobowiązań podatkowych, którego podpisy widnieją pod dokumentami stanowiącymi podstawę powstania zobowiązań podatkowych, a tym samym przez uznanie, iż odpowiedzialność członków zarządu rozciąga się także na osoby nie będące członkami zarządu, w konsekwencji uznanie Skarżącego za odpowiedzialnego za zobowiązania podatkowe spółki, mimo iż w chwili powstania zobowiązań podatkowych nie był on członkiem zarządu zobowiązanej spółki;

3) art. 168 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 - zwanej dalej "K.s.h.") w zw. z art. 47 ustawy o KRS poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na byłym członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ciąży obowiązek zgłoszenia zmiany danych, tj. odwołania członka zarządu spółki, do Krajowego Rejestru Sądowego, w sytuacji gdy obowiązek ten należy do kompetencji funkcjonującego zarządu spółki, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżący zobowiązany był do dokonania przedmiotowego zgłoszenia;

- naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187, w zw. z art. 122, w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna zostać ona uwzględnia, ponieważ organy niewłaściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe i w sposób nieodpowiedni ustaliły stan faktyczny sprawy, gdyż organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co było następstwem zaniechania ustalenia, że w chwili powstania zobowiązań podatkowych członkiem zarządu spółki mogła być T. A., a nie Skarżący;

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1, w zw. z art. 187, w zw. z art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna zostać ona uwzględnia, ponieważ organy niewłaściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe i w sposób nieodpowiedni ustaliły stan faktyczny sprawy, gdyż organy nie przeprowadziły istotnych dowodów, pominęły wnioski dowodowe Skarżącego i zaniechały obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii właściwego biegłego, celem zbadania autentyczności podpisów pod dokumentami rzekomo podpisanymi przez Skarżącego po dacie odwołania Skarżącego z zarządu zobowiązanej spółki, w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na samodzielną ocenę organów w tym przedmiocie, a kwestia ta miała istotne znaczenie dla sprawy;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na bierność organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego niekorzystnych dla Skarżącego wniosków oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, a także niewyjaśnieniu podstawy prawnej i faktycznej decyzji oraz nie odniesieniu się przez organy do wszystkich zarzutów i twierdzeń Skarżącego;

4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy organ niewłaściwie sporządził uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 O.p., w zw. z art. 120 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona w całości, gdyż zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ponieważ decyzję wydano bez podstawy prawnej oraz skierowano do osoby nie będącej stroną postępowania, gdyż Skarżący w trakcie powstania zobowiązań podatkowych, nie był członkiem zarządu spółki zobowiązanej, a zatem nie ponosił subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki;

6) art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 133 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd I instancji czynności dowodowych, do których nie jest uprawniony i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. dokonanie samodzielnej oceny oryginalności podpisów Skarżącego pod dokumentami stanowiącymi podstawę zobowiązań podatkowych i uznanie, że podpisy te należą do Skarżącego, podczas gdy w aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument, w tym w szczególności opinii biegłego grafologa, stwierdzająca autentyczność podpisów Skarżącego, a Sąd uprawniony był wyłącznie do przeprowadzania dowodów z dokumentów;

7) art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod względem zgodności z prawem, co doprowadziło do błędnego uznania, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzono w sposób prawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby wystąpiły przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należało jednak ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania są wynikiem błędnej wykładni prawa materialnego.

Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko autora skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. zawarte w pkt 2), a sprowadzające się do twierdzenia, że Skarżący "w chwili powstania zobowiązań podatkowych nie był on członkiem zarządu zobowiązanej spółki". Przy tak przedstawionej argumentacji na wstępie należy podkreślić, że strona nie kwestionuje, że na spółce ciążyły zaległości podatkowe. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia na przykład utożsamiać z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy przy dokonywaniu jego wykładni mieć na względzie możliwość oceniania okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, LEX nr 1068084). Z kolei w orzeczeniu z dnia 9 października 2006 r. Sąd Najwyższy podkreślał, że posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. "pełnienie obowiązków" wskazuje, iż chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane (...) (wyrok SN z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 47/06, OSNP 2007, nr 19-20, poz. 296), wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 320/13, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14, z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, CBOSA).

Zwraca się także uwagę na sytuację odwrotną - i w konsekwencji faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1384/15, LEX nr 2397156; z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, LEX nr 2359673; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/15, LEX nr 1572728). W szczególności w orzecznictwie zauważa się, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty (ww. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, CBOSA).

W świetle powyższych poglądów, decydującego znaczenia nie ma okoliczność, czy dana osoba figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu. W związku z treścią art. 116 § 1 i § 2 O.p. istotne jest przede wszystkim to, czy taka osoba nadal pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania spółki.

Z drugiej jednak strony, w orzecznictwie NSA zaprezentowany został pogląd, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Podkreśla się bowiem, że przepis ten nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 905/16, CBOSA). Nie może być jednak wątpliwości, że sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy wiązać z takim stanem faktycznym, w którym osoba, która ma odpowiadać za zaległości osoby prawnej mogła w ogóle pełnić obowiązki członka zarządu.

Dlatego NSA rozpatrujący przedmiotową sprawę stoi na stanowisku, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ustawy o KRS (pkt 1), art. 116 § 1 O.p. (pkt 2) oraz art. 168 K.s.h. w zw. z art. 47 ustawy o KRS (pkt 3), albowiem abstrahowały całkowicie od aspektu faktycznego sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu H. sp. z o.o. w kontekście solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej z góry bezpodstawnie założył, że Skarżący na podstawie uchwały z dnia 9 listopada 2009 r. podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z tym dniem przestał pełnić funkcję jej prezesa.

A zatem należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej jej autor nie kwestionuje, iż po podjęciu ww. uchwały Strona w dalszym ciągu występowała w imieniu Spółki. Składane przez Spółkę deklaracje były podpisywane przez Skarżącego, np. deklaracja CIT-8 za 2010 r., złożona w dniu 31 marca 2011 r., deklaracje VAT za 11-12/2009 r. oraz 1-4 kwartał 2010 r. Umowa najmu zawarta w dniu 22 lutego 2013 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a H. Sp. z o.o. została ze strony Spółki podpisana przez Skarżącego występującego jako prezes zarządu.

Podzielić zatem należało stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie zarząd Spółki miał świadomość nierzetelności w rozliczeniach podatkowych już od dnia upływu terminu płatności najstarszej z zaległości objętej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 kwietnia 2014 r. określającej Spółce zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 do 2013 r., gdyż wystawienie faktury nie jest okolicznością niezależną od wiedzy, lecz wymaga aktywności przedsiębiorcy. Tym samym, aby uwolnić się od odpowiedzialności, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony najpóźniej w dnu 10 maja 2010 r., tj. w terminie dwóch tygodni od daty upływu terminu płatności najstarszej zaległości. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie, mimo że zarząd winien mieć świadomość, iż zachodzą ku temu przesłanki na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

A zatem, bezpodstawnie Strona wyraża pogląd, że "pełnienie funkcji członka zarządu" oznacza zajmowanie stanowisko od momentu powołania do momentu odwołania w dniu 9 listopada 2009 r., co oznacza, iż faktyczne wykonywanie tych obowiązków nie ma znaczenia dla oceny pełnienia tej funkcji.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje wywiedzione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania. Przede wszystkim niezasadne są wymienione w pkt 1- 5 zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, pisemne motywy powinny ponadto obejmować wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Strona skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w naruszeniu wskazanych przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe oraz brak prawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w środku odwoławczym należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej wychodzi z błędnego założenia, nie znajdującego żadnego oparcia prawnego, iż Skarżący w momencie powstania zaległości podatkowej był już "byłym członkiem zarządu". Natomiast ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA II FSK 3532/16 wyrok z dnia 11 października 2018 r., LEX nr 2577808).

W związku z powyższym, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić właściwej płaszczyzny do skutecznego zakwestionowania stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można również skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Powołany przepis dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny stanu faktycznego oraz prawnego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe, analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie dopatrzył się w nim takich mankamentów, które obligowałyby go do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W odniesieniu do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 5) skargi kasacyjnej, a dotyczącego naruszenia art. 247 §1 pkt 2 i pkt 5 O.p. stwierdzić trzeba, że jest on bezzasadny. Podstawę prawną do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności stanowił art. 116 § 1 O.p. i decyzja ta została skierowana do członka zarządu Spółki z o.o. odpowiedzialnego za jej zaległości podatkowe, który był stroną postępowania podatkowego.

Nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut wymieniony w pkt 6) skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy.

Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05, CBOSA).

Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1475/07, opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2010).

Nie można także skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia wymienionych w pkt 7 przepisów, a przede wszystkim art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., bowiem jest to przepis ustrojowy. Sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie sąd rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem ww. przepisu. Okoliczność, że Skarżący kasacyjnie nie zgadza się z wynikiem tej kontroli nie stanowi naruszenia tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]