Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 690/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.239 a , art.223 par. 2, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 788/11 w sprawie ze skargi F. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie uznania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadniony 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 788/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. B. (skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby skarbowej w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie uznania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadniony, oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Szczecinie, był następujący:

Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2011 r., nr [...], wydanym z powołaniem się na przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) oraz art. 18 i art. 34 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonego przez skarżącego zarzutu niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...].

Z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. tytułów wykonawczych o numerach: [...] oraz [...], podstawę wystawienia których stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 21 maja 2010 r., nr [...], określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W dniu 29 lipca 2010 r. skarżący złożył poprzez swego pełnomocnika pismo zawierające zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, powołując się przy tym na przepis art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uzasadniając ten zarzut wskazał na fakt braku prawomocności decyzji wymiarowej leżącej u podstawy wystawionych tytułów wykonawczych, a to ze względu na odwołanie się od tej decyzji, które wniesione zostało w ustawowym terminie. W piśmie tym zakwestionował on jednocześnie stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii przekroczenia terminu do wniesienia tego odwołania. W załączeniu pełnomocnik skarżącego przekazał organowi egzekucyjnemu kopię pisma złożonego w dniu 28.07.2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dotyczącego kwestii zachowania terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. organ egzekucyjny przekazał zgłoszone zarzuty Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., jako wierzycielowi, celem uzyskania jego stanowiska w tym zakresie. Postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r., znak: [...] wierzyciel, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji za nieuzasadniony. W uzasadnieniu swego postanowienia wierzyciel wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 7 września 2010 r. postanowienie, którym stwierdził, że wniesienie odwołania od decyzji nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm) zwanej dalej O.p. Na postanowienie to skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, która jednakże wyrokiem o sygnaturze I SA/Sz 873/10 została oddalona.

Na postanowienie wierzyciela o uznaniu za nieuzasadniony zarzutu niedopuszczalności egzekucji pełnomocnik skarżącego złożył, pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r., zażalenie. Zarzucił w nim, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, błędnie przyjmują, iż odwołanie od decyzji wymiarowej zostało wniesione po terminie. Wskazał też, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie została w dniu 21 marca 2011 r. wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odniósł się również do argumentów wskazanych w tymże wyroku, uznając je za błędne. Nadal podtrzymał tezę, że odwołanie od decyzji wymiarowej zostało wniesione w terminie, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie nieprawomocnej decyzji jest niedopuszczalne.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia, że rozpatrując - na skutek wniesionego zażalenia - sprawę stanowiska wierzyciela, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zarzut niedopuszczalności egzekucji uznał za nieuzasadniony, a samo stanowisko wierzyciela w tym zakresie za prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że jakkolwiek zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, to przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów zostały wyczerpująco wskazane w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś na wnoszącym te zarzuty spoczywa obowiązek ich konkretyzacji i wskazania ich prawnej podstawy. Zauważył dalej, iż jedną z podstaw zrzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być - stosownie do art. 33 pkt 6 w/w ustawy - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oznacza, że w przypadku określonego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna bądź też egzekucja może być niedopuszczalna wobec danej osoby korzystającej z immunitetu lub może być niedopuszczalna z innych formalnych przyczyn. W przepisie tym chodzi bowiem o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 tejże ustawy, stwierdził dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu swego postanowienia. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego przez skarżącego zarzutu, organ ten uznał za konieczne wskazać, iż należności z tytułu podatku od towarów i usług, dochodzone w kwestionowanym postępowaniu egzekucyjnym, mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec czego podlegają one przymusowemu ściągnięciu trybie przepisów tejże ustawy. Jego zdaniem, zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej tychże należności uznać zatem należy za nieuzasadniony, nie zachodzą bowiem w sprawie żadne okoliczności, które skutkowałyby uznaniem niedopuszczalności tej egzekucji. Organ odwoławczy wskazał dalej, że okoliczności, jakie podniesione zostały przez skarżącego w piśmie z dnia 29 lipca 2010 r., są ściśle związane z wymagalnością obowiązku, a więc z taką cechą obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie pozwala stwierdzić, iż na dzień wystawienia spornych tytułów wykonawczych egzekwowany na ich podstawie obowiązek był wymagalny, do czego odwołał się w swym postanowieniu wierzyciel przywołując postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji stanowiącej podstawę wystawienia w/w tytułów oraz wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę strony na to postanowienie, stwierdził organ odwoławczy w konkluzji uzasadnienia swego postanowienia.

Wymienione na wstępie postanowienie w kwestii stanowiska wierzyciela co do zasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji zostało zaskarżone do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia w całości zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., skarżący zarzucił im naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 7 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, "poprzez naruszenie podstawowej zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli ze względu na prowadzenie egzekucji pomimo istnienia sporu (...) co do skuteczności złożenia odwołania od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16 grudnia 2009 roku",

- art. 29 § 1 i art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji "poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowym przypadku egzekucja administracyjna była dopuszczalna mimo braku pewności co do ostateczności decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16 grudnia 2009 roku".

Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący za błędne uznaje stanowisko wierzyciela oraz organu odwoławczego co do tego, że niedopuszczalność egzekucji może być rozpatrywana wyłącznie pod względem formalnym, nie zaś pod względem merytorycznym. Stojąc na stanowisku, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej należy rozpatrywać także pod względem merytorycznym, skarżący przytacza wybrane fragmenty z orzecznictwa sądowoadministracyjnego mające to stanowisko potwierdzać. Z orzecznictwa tego wyprowadza on wniosek, iż o niedopuszczalności egzekucji, a nie o braku wymagalności obowiązku, jak to przyjmuje organ odwoławczy, można mówić także w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek wynika z nieostatecznej decyzji, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżący wskazuje przy tym na fakt, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, którym podtrzymane zostało stanowisko organów podatkowych co do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zaskarżony został skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

W dniu 3 listopada 2011 r. do akt sprawy wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego, w którym zawarto dodatkową argumentację zmierzającą do wykazania, że wobec sporu o terminowość wniesionego odwołania wszczęcie egzekucji było przedwczesne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy i jakie skutki dla ostateczności decyzji podatkowej, a tym samym jej wykonalności, powoduje wniesienie odwołania od tej decyzji z uchybieniem terminu. W związku z tak postrzeganą istotą sporu przypomnieć wypada, iż stosownie do przepisu art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stronie przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia oraz że odwołanie to wnosi się - jak wymaga tego przepis art. 223 tejże Ordynacji - do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1) i to w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji stronie (§ 2 pkt 1). Wniesienie odwołania w ustawowym terminie rodzi ten skutek, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie uzyskuje waloru ostateczności, zaś sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzyganiu przez organ odwoławczy, chyba że organ podatkowy, który decyzję wydał, uznał, iż wniesione przez stronę odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości i w związku z tym wydał nową decyzje, którą uchylił lub zmienił zaskarżoną decyzję (art. 226 § 1 Ord. Pod.). Tak więc, wniesienie odwołania w terminie jest warunkiem skuteczności tej czynności procesowej, co oznacza, że uchybienie ustawowego terminu powoduje z mocy prawa bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a tym samym jej wykonalność i to niezależnie od tego, czy uchybienie to nastąpiło z przyczyn przez stronę niezawinionych i czy łącznie ze spóźnionym odwołaniem złożony został wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Ewentualne uwzględnienie tego wniosku i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rodzi ten skutek, iż zaskarżona spóźnionym odwołaniem decyzja traci walor ostateczności z mocą wsteczną, a sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzyganiu w postępowaniu odwoławczym.

Wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu powoduje - przy braku wniosku o przywrócenie tego terminu lub w sytuacji nieuwzględnienia takiego wniosku - że organ odwoławczy wydaje, stosownie do przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ostateczne postanowienie, w którym stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak wynika z przywołanego przepisu prawa, postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, stwierdza ono bowiem określony stan prawny, jakim jest wniesienie odwołania po upływie ustawowego terminu. Tak więc, stanu prawnego, jakim jest ostateczność (a więc także wykonalność) decyzji, nie tworzy wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie organu odwoławczego, lecz walor ostateczności decyzja organu pierwszej instancji uzyskuje z mocy samego prawa z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania i to zarówno wówczas, gdy odwołania w ogóle nie wniesiono, jak i wówczas, gdy odwołanie zostało wniesione po ustawowym terminie, którego to terminu nie przywrócono w trybie art. 162 i nast. Ordynacji podatkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należało, iż wniesienie - w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - odwołania od jego decyzji z uchybieniem ustawowego terminu spowodowało, iż niezależnie od odmiennego stanowiska strony w tym zakresie wydana decyzja uzyskała z mocy samego prawa walor ostateczności z upływem ostatniego dnia uchybionego terminu, co też zasadnym czyniło skierowanie jej do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej pomimo wszczętego przez stronę sporu sądowoadministracyjnego co do zasadności postanowienia organu odwoławczego stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 172 pkt 2 p.p.s.a.), polegające na błędnej interpretacji, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 i 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w powiązaniu z art. 239a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego drugiej instancji mimo dokonania czynności egzekucyjnych w okolicznościach niedopuszczalności samej egzekucji; art. 7 oraz 8 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez naruszenie zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zasady prowadzenia egzekucji w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, polegające na prowadzeniu egzekucji pomimo istnienia sporu między skarżącym a organami podatkowymi co do skuteczności złożenia odwołania od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 21 maja 2010 r. nr [...];

2) art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez niedołożenie należytej staranności przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku, niedokonanie pełnej analizy stanu prawnego, niewyjaśnienie prawidłowości zastosowania przez organy przepisów postępowania egzekucyjnego oraz niepełne rozważenie zarzutów i twierdzeń skarżącego;

3) art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji jego nieuchylenie mimo błędnej wykładni art. 29 § 1 i 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w powiązaniu z art. 239a O.p. oraz art. 7 i 8 K.p.a.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przez wierzyciela dnia 16 lipca 2010 r., zaś postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdzające wniesienie odwołania po ustawowym terminie wydano dnia 9 września 2010 r., czyli prawie 2 miesiące później. Pomimo niestwierdzenia przez właściwy organ uchybienia terminowi do wniesienie odwołania, wierzyciel, pomijając całą procedurę badania wstępnych ustaleń postępowania odwoławczego, zrealizował czynności egzekucyjne. Wkroczył tym samym bezpodstawnie w kompetencję organu odwoławczego i pominął badanie okoliczności związanych z uchybieniem terminu. Zdaniem skarżącego czynności egzekucyjne nie mogą być realizowane przed wydaniem postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odowłania. Powyższa kwestia ze względu na oczekiwanie na rozpoznanie sprawy przez NSA nie jest przesądzona, a zatem nie można kategorycznie stwierdzić, że postanowienie o uchybieniu terminu jest ostateczne, co z kolei wpływa na ostateczność decyzji wymiarowej organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że czynności egzekucyjne zostały wykonane w okolicznościach niedopuszczalności samej egzekucji administracyjnej.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w skardze kasacyjnej podkreślono, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej może być rozpatrywana również ze względów merytorycznych (a nie tylko ze względów formalnych), a także podkreślono, iż egzekucję administracyjną można prowadzić jedynie w stosunku do decyzji ostatecznej.

W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę, że w zaskarżonym wyroku Sad pierwszej instancji nie dokonał pełnej analizy stanu prawnego, nie wyjaśnił prawidłowości zastosowania przez wierzyciela i organ egzekucyjny przepisów prawa oraz nie rozważył zarzutów skarżącego w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy i oceny prawidłowości stanowiska organu. Zdaniem skarżącego sąd ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna, w konsekwencji czego sporządził uzasadnienie nieodpowiadające wymogom prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podkreślił, że skarżący błędnie rozumie art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie wraz z upływem 14 dnia do wniesienia odwołania, wierzyciel podatkowy był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wystawienia tytułu wykonawczego, natomiast orzeczenie organu nadrzędnego stwierdzające wniesienie odwołania po terminie ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdza bowiem jedynie okoliczność uchybienia terminowi przez skarżącego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje więc zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Skarżący zarzuca naruszenie art. 29 § 1 i 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w powiązaniu z art. 239a O.p. Z uzasadnienia tych zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że czynności egzekucyjne nie mogą być realizowane przed wydaniem postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, ponieważ istnieje niezakończony spór z organami podatkowymi co do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Należy jednak stwierdzić, że zgodnie z art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Po upływie tego terminu decyzja organu pierwszej instancji staje się ostateczna. Istniejący, zdaniem skarżącego, spór co do uchybienia terminu został zakończony dnia 21 lutego 2012 r. wyrokiem NSA w sprawie I FSK 734/11 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego. Z powyższego orzeczenia wynika w sposób prawomocnie "przesądzony", że odwołanie od decyzji, na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze, wniesione zostało z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

Unormowane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ma charakter deklaratoryjny. Uprawniony organ administracji stwierdza w nim jedynie uchybienie przewidzianego przez Ordynację podatkową terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja, od której odwołanie nie zostało skutecznie prawnie wniesione, to znaczy wniesiono je z przekroczeniem ustawowego terminu zaskarżenia, jest ostateczna i może stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego bez wydawania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z tych powodów powołane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej ocenić należy jako niezasadne.

Zarzut naruszenia art. 7 oraz 8 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez naruszenie zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zasady prowadzenia egzekucji w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, polegające na prowadzeniu egzekucji pomimo istnienia sporu między skarżącym a organami podatkowymi co do skuteczności złożenia odwołania od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 maja 2010 r. należy uznać za bezzasadny, ponieważ – jak stwierdzono wyżej – zgodnie z przepisami prawa Sąd pierwszej instancji ustalił, że egzekucja mogła być prowadzona w sprawie.

Z powyższej przedstawionych względów, nie można także zgodzić się ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego drugiej instancji.

7. Skarżący zarzucił również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez niedołożenie należytej staranności przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku, niedokonanie pełnej analizy stanu prawnego, niewyjaśnienie prawidłowości zastosowania przez organy przepisów postępowania egzekucyjnego oraz niepełne rozważenie zarzutów i twierdzeń skarżącego. Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi – a zatem przepis ten nie został naruszony, skoro Sąd prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie zaś do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kontrolując uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz istotę sporu i dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Sąd odniósł się do zarzutu strony, że w rozpatrywanej sprawie egzekucja była niedopuszczalna, o czym świadczą szczegółowe wywody Sądu dotyczące art. 220 § 1 i 2, art. 223, art. 226 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wobec tego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.ps.a.

Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji jego nieuchylenie, ponieważ przepis ten określa kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne oraz właściwość przedmiotową sądów administracyjnych.

8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).