Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3372/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S. kwotę 3 517 zł (słownie: trzy tysiące pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z [...] kwietnia 2012r. określił G. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2007r. - grudzień 2007r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej za ww. okres ustalono, iż Strona dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez P. Sp. z o. o. w W. Podkreślił, że w trakcie postępowania niemożliwe okazało się nawiązanie kontaktu z ww. kontrahentem Strony lub osobami wyznaczonymi do jej reprezentowania, jak też nie uzyskano dostępu do dokumentacji finansowo - księgowej ww. podmiotu, bowiem ustalono, że jedyny członek zarządu i wspólnik Sp. z o. o. P., K. U. nie żyje, a spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT w dniu 30 września 2011r. Dlatego też organ, pismem z 15 września 2011r., wystąpił do biura rachunkowego prowadzącego księgowość Sp. z o. o. P. w latach 2007 - 2008 o udostępnienie dokumentów potwierdzających transakcje handlowe zawarte pomiędzy Sp. z o. o. P., a Skarżącą oraz o udzielenie wyjaśnień na temat pochodzenia sprzedawanego paliwa. W odpowiedzi na ww. wystąpienie właścicielka biura rachunkowego wyjaśniła, że z dniem 14 października 2008r. rozwiązano umowę na prowadzenie księgowości Sp. z o. o. P., a dokumenty finansowo księgowe zwrócono ww. spółce. Jednocześnie poinformowała, że dostawcami paliwa do Sp. z o.o. P. były firmy: P. S. S., A. Sp. z o. o. i M. M. M., B.

Do akt przedmiotowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postanowieniem z [...] września 2011r. i z dnia [...] listopada 2011r. włączył i przyjął jako dowód w sprawie dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w B. zgromadzone w ramach śledztw o sygn. akt [...] oraz dokumenty zgromadzone w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r., w tym m.in.: protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych, dotyczące Sp. z o. o. A.

Przesłuchany przez kontrolujących w charakterze świadka M. K. - Prezes Zarządu i jedyny wspólnik Sp. z o. o. A. w dniu 12 września 2011r. zeznał, że nie prowadził firmy o nazwie Sp. z o. o. A. Ww. spółkę zarejestrowały osoby trzecie, tj.: A. G. i D. P., posługując się jego danymi osobowymi. W trakcie przesłuchania M. K. zaprzeczył, aby rejestrował działalność gospodarczą Sp. z o. o. A. w urzędzie skarbowym. Nie podpisywał też żadnych dokumentów ww. spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ww. podmiotu ani nie widział takich pieczątek. Nic nie wiedział też o sposobie prowadzenia rachunkowości Sp. z o. o. A. W trakcie przesłuchania M. K. zeznał również, że nie wystawiał faktur sprzedaży, nie podpisywał ich, a główna księgowa J. W., której pieczątka widnieje na fakturach jest mu nieznana i nigdy nie upoważniał jej do wystawiania jakichkolwiek dokumentów w jego imieniu lub imieniu Sp. z o. o. A. Przesłuchiwany nie wiedział również, czy transakcje miały miejsce, czy spółka posiadała towar wyszczególniony na fakturach, tj. olej napędowy, czy posiadała odpowiednie środki transportu oraz pomieszczenia magazynowe.

Przesłuchany w dniu 13 września 2011r. w charakterze podejrzanego D. P. zeznał, że Sp. z o. o. A. nie prowadziła sprzedaży paliw. Nie dysponowała paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były produkowane "puste faktury" sprzedaży. Przesłuchiwany zeznał, że wydrukował, co najmniej kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów gospodarczych mimo, że nie był nigdy pracownikiem tych firm, ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur. Faktury drukował osobiście na zamówienie P. C., który decydował o treści faktur. A. G., współpracownik D. P. przesłuchany w dniu 19 września 2011r. zeznał, że Sp. z o. o. A. zajmowała się jedynie produkcją "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego na zlecenie P. C. M. K. w tej firmie był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na jej zarządzanie. O treści zawartej w fakturach decydował P. C.. Faktury ze Sp. z o. o. A. były drukowane, podpisywane i stemplowane przez niego osobiście lub D. P. Jednocześnie Przesłuchiwany stwierdził, że nigdy nie był pracownikiem Sp. z o. o. A. ani osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Podmiot ten nigdy też nie dysponował paliwem, które wymienione było na fakturach sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że zeznania D. P., A. G. oraz M. K. wskazują jednoznacznie na fakt, iż Sp. z o. o. A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione na rzecz P. Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy tymi kontrahentami.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt postępowania kontrolnego również protokoły przesłuchania S. S., A. G. i D. H., dotyczące P. S. S. sporządzone w ramach śledztwa o sygn. akt [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. analizując działalność tej firmy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż wyżej wymienieni zgodnie zeznali, że S. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą P. Przedmiotową firmę S. S. otworzył na zlecenie osób zajmujących się działalnością w tzw. szarej strefie, tj.: A. G. i D. P. Organ podatkowy wskazał, że z ww. zeznań wynika, że P. zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P. Zgodnie z wiedzą przesłuchiwanych P. nigdy nie posiadała paliwa wykazanego na fakturach sprzedaży.

W opinii organu pierwszej instancji zeznania A. G. i D. P. w zakresie drukowania tzw. "pustych faktur" zostały uwiarygodnione dodatkowo poprzez zebrane w trakcie postępowania przygotowawczego zabezpieczone u D. P. dyski komputerowe na których znajdowała się dokumentacja księgowa, w tym faktury sprzedaży oleju napędowego Sp. z o. o. A., P. i kilku innych firm.

Z kolei z informacji udzielonych przez firmę M. M. M. w piśmie z dnia 21 października 2011r. wynika, iż podmiot ten dokonał jedynie 4 transakcji sprzedaży oleju napędowego w okresie od maja do lipca 2007r. na rzecz Sp. z o. o. P. o wartości 132.470,91 zł, co stanowi zaledwie ok. 1 % wartości zakupów zadeklarowanych przez Sp. z o. o. P. za 2007r. Oznacza to, zdaniem organu, że pozostałe 99 % zakupów oleju napędowego Sp. z o. o. P. udokumentowane zostało fakturami od A. Sp. z o. o. i P.

Organ podkreślił, że w okresie I-IV i VIII- XII 2007r. firma M. nie dokonywała sprzedaży na rzecz Sp. z o. o. P., więc w tym okresie jedynymi dowodami zakupów paliwa są wyłącznie fikcyjne faktury wystawione przez Sp. z o. o. A. i P. Tym samym, zdaniem organu, Sp. z o. o. P. nie dysponowała paliwem, które wykazała na fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej.

W związku z powyższymi ustaleniami, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez Sp. z o.o. P. na rzecz Skarżącej za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze.

W ocenie organu pierwszej instancji dodatkowym dowodem świadczącym o tym, iż faktury wystawione przez P. Sp. z o. o., P. S. S. oraz A. Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych jest zeznanie innego odbiorcy faktur od ww. firm – T. S., który przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w charakterze podejrzanego w dniu 19 czerwca 2009r. zeznał, że kupował fikcyjne faktury m.in. od A. Sp. z o. o., P.. S. S. i P. Sp. z o.o. za około 10 % ich wartości. Od ww. firm nie otrzymał żadnego paliwa, kupił jedynie "puste" faktury. Jako dostawcę fikcyjnych faktur i odbiorcę gotówki wskazał J. F., tj. tę samą osobę, która dostarczała faktury Skarżącej. Ww. protokół włączony został do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011r.

W dniu 24 listopada 2011r. Skarżąca została przesłuchana w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej W trakcie przesłuchania zeznała, że paliwo wymienione na dostarczonych jej fakturach otrzymała. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż ze złożonych zeznań oraz przedłożonej ewidencji finasowo-księgowej wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od P. Sp. z o.o. oraz wskazujących na rozchód tego paliwa.

Końcowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Strona nie dołożyła należytej staranności aby dokonać sprawdzenia rzetelności firmy, od której otrzymywała zakwestionowane faktury. Nie żądała żadnych dokumentów rejestracyjnych, nie kontaktowała się z właścicielami, czy pracownikami ww. firmy. Nie podjęła też próby ustalenia czy J. F., który dostarczał jej faktury, był uprawniony do reprezentowania Sp. z o. o. P. oraz pobierania należności wynikających z dostarczonych faktur. Nie wzbudził też podejrzeń Strony fakt, że J. F. - pracownik stacji paliw M. Sp. z o. o. w M. dostarczał jej faktury wystawione przez inne firmy niż stacja na której pracował i to co najmniej od 2006r. oraz że płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo, że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez P. Sp. z o. o. na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca pismem z 21 kwietnia 2012r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie ponieważ została wydana niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz obowiązującym prawem. W odwołaniu Strona stwierdziła, że paliwo było dostarczane do jej firmy i wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym w prowadzonych ewidencjach odzwierciedlono rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W opinii Skarżącej przesłuchania w oparciu o które wydano decyzje są jednostronne oraz brak jest ustaleń dotyczących dostaw paliwa w jej firmie. Ponadto zdaniem Strony nie można jej zarzucić braku staranności przy weryfikacji kontrahentów ponieważ firmy te istniały i były zarejestrowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] października 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT twierdząc, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ podatkowy przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Końcowo organ podatkowy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że Sp. z o. o. P. nie dysponowała paliwem, które wykazała na fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez Sp. z o. o. P. na rzecz Skarżącej za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Wobec powyższego, w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez Sp. z o.o. P. na rzecz Strony.

Powołując się na treść art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 284 a § 3, art. 288 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że materiał zgromadzony w innym postępowaniu kontrolnym lub przekazany przez organy ścigania, a włączony przez organ podatkowy do postępowania kontrolnego jest dowodem z dokumentów i mieści się w ramach dowodów przykładowo wymienionych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem przeszkód, aby w postępowaniu kontrolnym w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach, oprzeć się na materiale dowodowym dotyczącym drugiej strony transakcji i innych podmiotów (dostawców Sp. z o.o. P. - kontrahenta Strony).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, że podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rzeczą Strony było zatem zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podniósł, że Strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach.

W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji.

Reasumując, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgodnie z którym zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i omówionych w decyzji dowodów.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiotowej sprawie nie kwestionował faktu zarejestrowania kontrahenta Strony, tj. Sp. z o. o. P., jak również nie kwestionował, czy Strona otrzymała paliwo i w jakiej ilości. Powodem pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur był fakt, iż otrzymane faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych dostaw paliwa do Strony przez ww. podmiot. Z informacji przekazanych przez biuro rachunkowe F. S. prowadzącej ewidencję Sp. z o. o. P. w 2007r. wynika, że największymi dostawcami do ww. podmiotu były A. Sp. z o. o. oraz P. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A. Sp. z o. o. oraz P. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw paliwa, które wykazane zostało na fakturach sprzedaży wystawionych w ich imieniu. Z zeznań świadków: M. K. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika A. Sp. z o. o., S. S. właściciela P., A. G. i D. P. wynika, że ww. firmy były zarejestrowane na podstawione osoby tzw. "słupy". Natomiast w rzeczywistości pod szyldem A. Sp. z o. o. i P. S. S. działały osoby do tego nieuprawnione, które wykorzystywały te podmioty do własnych interesów i czerpały zyski z tytułu wprowadzania do obrotu paliwa z nieznanego lub nielegalnego źródła.

Powyższe fakty jednoznacznie zatem dowodzą, że Sp. z o. o. P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione w jej imieniu na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do tego aby uznać, że Sp. z o. o. P. nabyła paliwo od A. Sp. z o. o. i P. S. S. Ww. podmioty - rzekomo główni dostawcy do P. Sp. z o. o. były bowiem firmami fikcyjnymi nie dysponującymi paliwem, które wykazane zostało na wystawionych fakturach.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie podjęła też jakiejkolwiek próby ustalenia skąd pochodziło rzekomo dostarczane jej paliwo. Nie żądała od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, chociażby orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie podjęła żadnej próby weryfikacji kontrahenta ani pochodzenia paliwa. Strona nie sprawdziła, czy J. F., który przyjmował od niej zamówienia, organizował dostawy paliwa, dostarczał faktury i odbierał płatności był do tego uprawniony. Nie wzbudził podejrzeń Strony też fakt, że J. F. - pracownik stacji paliw Sp. z o. o M. w M. dostarczał faktury wystawione przez inne podmioty, niż stacja w której pracował oraz to, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego pomimo, że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty. Organ nadmienił, że fakt dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej, uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie w sytuacji, gdy poza fakturami, podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Dalej organ podatkowy dodał, że w sprawie brak jest umowy określającej zasady dostarczania paliwa przez P. Sp. z o. o. na rzecz Strony w której wskazano by np.: rodzaj transportu paliwa, normy jakie powinno spełniać paliwo, charakter płatności, osoby odpowiedzialne za realizację dostaw.

Odnośnie zarzutu, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał pracowników Strony oraz, że nie dokonano ustalenia stanu faktycznego w firmie Strony na okoliczność dostaw paliwa Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż ww. zarzut jest nieuprawniony, bowiem Strona nie wskazała czyje konkretnie zeznania i w jaki sposób mogłyby się przyczynić do ustalenia, że otrzymane przez Stronę paliwo pochodziło od Sp. z o. o. P. Jednocześnie dodał, że skoro Skarżąca jako właściciel firmy nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na to, że otrzymane przez nią paliwo pochodziło od podmiotu wymienionego na fakturach to nie ma racjonalnie uzasadnionych przesłanek aby uznać, że pracownicy będą mieli większą wiedzę na ten temat. Ponadto Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań pracowników na żadnym etapie postępowania, jak też nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o realnym charakterze dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach.

W opinii organu odwoławczego nie ma też podstaw do uznania, że J. F. podczas konfrontacji ze Skarżącą potwierdził dostarczanie jej paliwa od Sp. z o.o. P.

Organ podniósł także, że Strona nie dopełniła również należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa, podkreślając, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Tymczasen Strona nie posiadała nawet wiedzy czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Fakt ten, jak również okoliczności dokonywania transakcji są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach.

Reasumując kwestie braku należytej staranności organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wskazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach ze Sp. z o. o. P.

Pismem z 5 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.

1) ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

2) rt. 98 -104 Kodeksu cywilnego poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K. i S. S.;

3) art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz

4) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. i § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. - poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2005,

a także naruszenie Ordynacji podatkowej, tj:

1) art. 122, 180 par. 1, 181, 187 par. 1 i 188 - poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu;

2) art. 191 - bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione;

3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 – gdyż niewłaściwie zastosowano przepisy prawa oraz, w szczególności, nie wskazano przyczyn dla których części dowodom odmówiono wiarygodności.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny być poddane analizie przy ustalanym ponownie stanie faktycznym.

Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu zapadnięcia prawomocnego orzeczenia w niniejszej sprawie.

Ponadto Skarżąca zwróciła się o wystąpienie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego celem ustalenia czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego pomiędzy Stroną a P. Sp. z o.o., a to w ze względu na wątpliwości organu w tym zakresie oraz powołanie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których zeznania znajdują się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1953/12 dotyczących Sp. j. Usługi Transportowe R. B. i inni, tj.: A. G., A. P., M. K., A. S. K., G. M., D. P., D. M., A. G., E. B., M. S., M. M., B. G., M. W., J. M., A. L., J. M., E. R., T. Z., M. Z., M. C., B. S., K. S., M. W., G. S., W. M., W. R., K. K. na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych transakcji nabycia przez Stronę paliwa.

Uzasadniając powyższy wniosek Skarżąca podniosła, że "do dowodów tych dotarła dopiero za pośrednictwem pełnomocnika – J. P., prowadzącego sprawę ww. podmiotu, który to wszedł w posiadanie tych informacji przy sporządzaniu skargi dla Skarżącej" i dlatego "ww. dowodów Strona nie mogła powołać w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, a mają one dla sprawy fundamentalne znaczenie". Integralną częścią tego wniosku było także włączenie do postępowania akt sprawy znajdujących się w WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1953/12, w której to – w ocenie Skarżącej – "znajdują się kluczowe również dla niniejszej sprawy informacje oraz środki dowodowe".

Jednocześnie Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie dowiódł, że P. nie dokonywał dostaw paliwa przez upoważnione do tego osoby. Skarżąca zwróciła uwagę, że dostaw tych osobiście nie wykonywał właściciel K. U., lecz osoby działające na podstawie udzielonych przez nich upoważnień.

Skarżąca wskazała także, że podatnik nie może za organy skarbowe i Prokuraturę prowadzić śledztwa czy dochodzenia, gdyż nie ma takich możliwości ani uprawnień. Może jedynie stawiać pewne wnioski czy prawdopodobne hipotezy na podstawie istniejących i zgromadzonych materiałów.

W ocenie Skarżącej nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego potwierdza składane zastrzeżenia co do obiektywności i kompletności postępowania dowodowego, prowadzonego przez pracowników UKS w B. oraz Izby Skarbowej.

Skarżąca stwierdziła, że nie tylko nie wyprowadzono prawidłowych wniosków z posiadanych w aktach UKS dowodów, ale część z nich w ogóle pominięto w uzasadnieniu decyzji, zaś zawnioskowani świadkowie mogą potwierdzić, że firma P. prowadziła działalność gospodarczą i zawierane przez nią transakcje nie miały fikcyjnego charakteru, a były całkowicie realne.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy III SA/Wa 1953/12 a także o powołanie wskazanych świadków oraz przeprowadzenie dowodów z ich zeznań. Wnioski te Sąd oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Na wstępie Sąd wskazuje, odnosząc się do wniosku Skarżącej zawartego w skardze o dopuszczenie na rozprawie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych transakcji nabycia przez Skarżącą paliwa, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych, tj. zeznań świadków. Powyższe wynika z faktu, że podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta administracyjne wraz z materiałami dowodowymi zgromadzonymi przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Sąd, oprócz zgromadzonych w aktach administracyjnych dowodów, może brać pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.) oraz – jak to już przytoczono wcześniej – dowody uzupełniające z dokumentów. Dodać można, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez sądy administracyjne jest ściśle wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracyjnej, jaką jest ocena zaskarżonego aktu lub czynności zgodnie z kryterium legalności, co również oznacza, że ocenie takiej podlega prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy pod kątem zupełności stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania decyzji. Z powyższych względów Sąd zobowiązany był wniosek Skarżącej, o którym mowa na wstępie, oddalić.

Odnosząc się z kolei do wniosku Skarżącej o wystąpienie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego celem ustalenia czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego pomiędzy Stroną a P. Sp. z o.o. Sąd zauważa, że w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował zawarcia przez Skarżącą umów sprzedaży z podmiotami wskazanymi w decyzji. Organ w decyzji stwierdził jedynie, że nie doszło do wykonania tych umów. Zatem organ w tym zakresie nie oceniał skutków cywilnoprawnych tych umów, lecz faktyczne ich wykonanie, gdyż wskazane przez organ przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznego wykonania dostawy towaru na rzecz podatnika i związku tej dostawy ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe,

Skoro w rozpoznanej sprawie organ rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji nie opierał na istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawa cywilnego, brak było podstaw do występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dlatego i w tym zakresie Sąd wniosek Skarżącej oddalił.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów.

Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zawierającego istotne luki i sprzeczności nie uprawnia do wywiedzionego przez nie stwierdzenia, iż - w szczególności – Spółka P. nie dokonywała dostaw paliwa przez upoważnione do tego osoby na rzecz Skarżącej. Skarżąca podkreśla przy tym, że nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności było wynikiem oddalenia przez organy części wnioskowanych w toku postępowania dowodów, w tym przesłuchania pracowników Skarżącej oraz bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka P. była firmą "fikcyjną", (tj. nie dysponującą paliwem, które zostało wskazane na spornych fakturach), podobnie jak główni dostawcy paliwa do tejże spółki (tj. firmy: A. i P. S. S.). Przyjęcie przez organy takiego założenia doprowadziło, w konsekwencji, do uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne, pomimo braku ku temu przesłanek.

Jednocześnie Skarżąca podnosi, że w trakcie postępowania podatkowego nie mogła przedstawić wszystkich dowodów na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych przez nią transakcji nabycia paliwa ze wskazanymi wyżej firmami, gdyż "do dowodów tych dotarła dopiero za pośrednictwem pełnomocnika (...) prowadzącego sprawę podmiotu, który to wszedł w posiadanie tych informacji przy sporządzaniu skargi dla Skarżącej".

Druga grupa zarzutów dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się do tego, że – w ocenie Skarżącej – wskutek naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania organy bezpodstawnie przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym Skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w 15 fakturach VAT, których wystawcą była Spółka P. – za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. (wymienionych na str. 3 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012r.). Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur skutkuje także, w ocenie Skarżącej, naruszeniem art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację.

Przy tak zakreślonych ramach sporu zadaniem Sądu jest, w pierwszej kolejności, dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji, a następnie rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia prawa materialnego który był podstawą zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a oraz – w szczególności – art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego.

Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych".

Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało istotny wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. powstało na skutek odliczenia podatku naliczonego z 15 faktur firmy P. sp. z o.o. w W., szczegółowo wymienionych i opisanych w tabeli na str. 3 przedmiotowej decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ, w szczególności przyjął, że dostawcami paliwa do spółki P. były firmy: P. S. S. oraz A. sp. z o.o. w W., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i de facto zajmowały się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P., tj. przez jedną z osób, które zarejestrowały spółkę A. W konsekwencji, skoro firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, to tym samym nie mogły sprzedać spółce P. oleju napędowego.

Jednocześnie organ na str. 5 uzasadnienia podaje, że "z informacji udzielonych przez firmę M. M. M. pismem z dnia 21.10.2011r. wynika, iż dokonała jedynie 4 transakcji sprzedaży oleju napędowego w okresie od maja do lipca 2007r. na rzecz firmy P. o wartości 132.470,91 zł, co stanowi zaledwie ok. 1% wartości zakupów zadeklarowanych przez spółkę P. za 2007r.", co w ocenie organu "oznacza, że pozostałe 99% zakupów oleju napędowego spółki P. udokumentowane zostało fakturami od firm A. sp. z o.o. i P.". Dalej organ stwierdza, że "w okresie I-IV i VIII-XII 2007r. firma M. nie dokonywała sprzedaży na rzecz spółki P., więc w tym okresie jedynymi dowodami zakupów paliwa są wyłącznie fikcyjne faktury wystawione przez spółkę A. i P.".

Z powyższych ustaleń organ wyprowadził generalny wniosek, że "w związku z tym brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez spółkę P. na rzecz G. S. za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze".

Już w tym miejscu zauważyć należy, że przedstawione wyżej wywody organu są niespójne, a wręcz logicznie ze sobą sprzeczne. Skoro bowiem organ sam przyznał, że firma M. M. M. (której, co istotne w sprawie, "rzeczywistej" działalności gospodarczej organ nie zakwestionował) dokonała na rzecz firmy P. czterech transakcji sprzedaży oleju napędowego o wartości 132.470,91 zł, to tym samym jako co najmniej nieudowodniony w świetle powyższych okoliczności uznać należy wniosek organu, że "brak jest podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez Spółkę P." na rzecz Skarżącej – przynajmniej w części dokonanej przez firmę M. M. M. Inaczej mówiąc, skoro firma P. zakupiła olej napędowy od firmy M. M. M. o wartości ca 132.470 zł, to tym samym przyjąć należy, że firma P. mogła także dalej "odsprzedać" zakupione paliwo Skarżącej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przedmiotem działalności firmy P. było właśnie prowadzenie pośrednictwa w sprzedaży olej napędowego.

Zauważyć też trzeba, że dostawa paliwa od firmy M. M. M. na rzecz P. znajduje bezsporne potwierdzenie zarówno w wyjaśnieniach właściciela firmy M. M. M. z dnia 21 października 2011r., jak i załączonych do nich faktur dokumentujących dostawę paliwa na rzecz Spółki P., potwierdzonych przelewach zapłaty za dostarczony towar, jak i dokumentów przewozowych oraz protokołów odbioru paliwa (k. 3775-37103 akt adm. sprawy).

Dalej Sąd zauważa, że niekwestionowane przez organ powyższe cztery transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonane w okresie od maja do lipca 2007r. na rzecz firmy P. nie zostały w żaden sposób przez organy zweryfikowane pod kątem ich dostaw do Skarżącej. Podkreślenia bowiem wymaga, że dyrektor UKS w B. zakwestionował wszystkie faktury dokumentujące zakup oleju napędowego na podstawie faktur otrzymanych od P. za okres od stycznia do grudnia 2007r. na rzecz Skarżącej, a więc także za okres od maja do lipca 2007r., tj. również faktury nr [...] z dnia 17.05.2007r. – o wartości netto 12.336,07 zł; [...] z dnia 26.06.2007r. - o wartości netto 14.459,02 zł oraz [...] z dnia 28.07.2007 – o wartości netto 14.459,02 zł - a więc za okresy, w których organ przyznał, że doszło do transakcji zakupu oleju napędowego przez firmę P. Jednocześnie organ nie tylko nie wyjaśnił powodów swojej decyzji w tym zakresie, ale w ogóle nad tym faktem przeszedł do porządku dziennego. Co więcej, organ I instancji nie przeanalizował wskazanych wyżej faktur choćby pod kątem ich zestawienia z fakturami zakupowymi Skarżącej i tym samym uniemożliwił tak stronie postępowania, jak i Sądowi, odniesienie się do tego czy zakwestionowane faktury Skarżącej w ogóle mają związek z transakcjami zakupowymi oleju napędowego od firmy M. M. M.

Sąd zauważa i podkreśla, że powyższych rozbieżności i sprzeczności w ocenie stanu faktycznego oraz wyrażonych wątpliwości nie wyjaśnił także Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ odwoławczy.

Organ ten, praktycznie biorąc, w ogóle nie odniósł się do tych kwestii, a w szczególności do wskazanych przez organ I instancji okoliczności 4 transakcji sprzedaży oleju napędowego przez firmę M. M. M., w okresie od maja do lipca 2007 r., na rzecz Spółki P. o wartości 132.470,91 zł, co – jak już wspomniano wcześniej – ma istotne znaczenie nie tylko dla prawidłowego ustalenia podatku naliczonego Skarżącej od faktur za okres od maja do lipca 2007r., ale w ogóle dla przyjęcia, że spółka P. – wbrew stanowisku organów – jednak prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a w dalszej konsekwencji, że Skarżąca tym samym mogła nabyć od tej firmy sporne paliwo.

Już choćby w świetle wskazanych okoliczności podzielić należy zarzuty Skarżącej, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w omawianym zakresie, a wnioski o "fikcyjnym" charakterze firmy P. sp. z o.o., choćby w świetle wskazanych wyżej okoliczności bezspornego zakupu paliwa od firmy M. M. M. uznać trzeba za dowolne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, co z kolei ma wpływ na ustalenia możliwości zakupu spornego paliwa od firmy P. przez Skarżącą.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w uzasadnieniu swoich decyzji organy podatkowe obu instancji nie tylko w żaden sposób się nie odniosły się do okoliczności, iż w dokumentacji księgowej Spółki P. znajdowały się sporne faktury VAT wystawione przez w/w Spółkę, dokumentujące zakup oleju napędowego przez Skarżącą, ale też nie oceniły tego, że faktury te zostały przez Spółkę zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7 oraz zapłacony.

Sąd zauważa także, że organy nie ustaliły także czy wobec Spółki P. było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i jakie jego są efekty. Tych okoliczności nie ustalił również organ odwoławczy.

Sąd po raz kolejny zwraca uwagę, że podstawowymi, a praktycznie biorąc, jedynymi dowodami, na jakich oparły się organy podatkowe pozbawiając Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. są dokumenty i informacje o Spółce, pochodzące od F. S., która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki i która podała, że "dostawcami paliwa do spółki P. były firmy P. S. S. i spółka A. oraz M. M. M.". Na tej podstawie organy przyjęły założenie, że skoro firmy P. S. S. i spółka A. były podmiotami fikcyjnymi, zarejestrowanymi przez osoby trzecie, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym nie mogły dostarczyć paliwa firmie P. Jak jednakże Sąd wskazał wcześniej taki sylogizm organów jest nieuprawniony.

Dalej Sąd wskazuje, że organy opierając się na informacji o spółce P. sp. z o.o. przekazach przez doradcę podatkowego F. S. w piśmie z dnia 3 października 2011r. w ogóle zignorowały podane tam dane dotyczące środków trwałych w postaci środków transportu. Tymczasem z pisma tego wynika, że w dniu 18 maja 2007r. firma ta nabyła przyczepę – cysternę od B. B. G., co świadczy o tym, że – wbrew twierdzeniom organów – jednak posiadała sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami, którą wcześniej wykonywano (wg oświadczenia w/wym.) "samochodami firm dostawców" (por. k. 241 akt adm.).

W tym miejscu Sąd zauważa i podkreśla, że organy podatkowe pozbawiając Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. oparły się w znacznej mierze na informacjach o Spółce, pochodzących od F. S. - doradcy podatkowego, która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki do 14 października 2008r. (z tym dniem, wg oświadczenia F. S. i załączonego protokołu, który podpisał ówczesny Prezes Spółki K. U. - umowa na prowadzenie księgowości tej firmy została rozwiązana) i "zachowanych na nośnikach pamięci danych (...)".

Powyższe "informacje" oraz wyjaśnienia złożone do organu pierwszej instancji przez tę osobę są jednakże bardzo lakoniczne i nie zawierają szczegółów związanych z przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego w tej sprawie. Zdaniem Sądu, osoba ta z racji roli, jaką pełniła w działalności Spółki powinna być potraktowana, jako świadek w sprawie aby wyjaśnić choćby zakres prowadzonej działalności, rodzaj zatrudnienia i ilość zatrudnionych osób czy też posiadany przez Spółkę sprzęt. Organ tych czynności jednak zaniechał przyjmując założenie, że z pozostałych materiałów bezspornie wynika, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Dlatego podzielić należy wątpliwości Skarżącej w powyższym zakresie bowiem organy wskazując, że Spółka P. nie zatrudniała pracowników niezbędnych do obsługi sprzedaży i nabycia paliw nie wskazały podstawy, na jakiej oparły swoje twierdzenia. Strona w skardze trafnie przy tym zauważa, iż Spółka wcale nie musiała zatrudniać pracowników na podstawie umowy o pracę. Czynności na rzecz Spółki mogły wykonywać osoby na podstawie umów cywilnoprawnych. Dlatego też na organach ciążył obowiązek ustalenia danych pracowników i pełnomocników Spółki P. oraz ich przesłuchania.

Także w odniesieniu do ostatniej konstatacji Sąd zauważa, że w sprawie w ogóle nie podjęto czynności aby ustalić czy po śmierci K. U. – Prezesa Zarządu Spółki P. został wyznaczony nowy zarząd spółki, kto ją reprezentował, czy był powołany prokurent Spółki - choćby w celu przesłuchania takiej/takich osób na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. W aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS oraz wzmianki na temat likwidacji Spółki.

W ocenie organu potwierdzeniem "fikcyjnej" działalności Spółki P. (oprócz firm: P. S. S. oraz spółki A. – które w ocenie Sądu w istocie miały charakter pozorny i nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) stanowić mają zeznania J. F. – pracownika stacji paliw M. sp. z o.o. w M., który przesłuchany przez organ I instancji na okoliczność dostarczania Skarżącej paliwa od firmy P. Sp.z o.o. zeznał, że "nie zna spółki P." i że Skarżącą zna jedynie ze stacji paliw i myjni, gdzie pracował. Powyższe zeznanie stoi jednak w sprzeczności z zeznaniami w/wymienionego złożonymi podczas konfrontacji z G. S. w dniu 9 marca 2010r. przy udziale funkcjonariusza CBŚ KGP Zarządu w B. (k. 37/112-117 akt sprawy), gdyż wówczas J. F. przyznał, że Skarżącej dostarczał paliwo i sporne faktury. To obligowało organ, zdaniem Sądu, tym bardziej do jednoznacznego wyjaśnienia powyższych sprzeczności i zweryfikowania zeznań J. F., także w oparciu o inne dowody w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia jakie związki łączyły w/wym. z firmą P., w jaki sposób "wszedł" w posiadanie faktur, co do których "przekazywania" Skarżącej przyznał się oraz jaką faktycznie pełnił rolę w relacjach Skarżąca - firma P. Jednocześnie Sąd zaznacza, że fakt, iż przesłuchany w sprawie T. S. zeznał, że kupował fikcyjne faktury wystawione m.innymi przez spółkę P. od J. F., tj. osobę, która dostarczała faktury Skarżącej, wcale nie przesądza i upoważnia do generalnego wniosku, że także faktury, które otrzymała Skarżąca były fakturami nie odzwierciedlającymi faktyczne zdarzenia gospodarcze – zakupu paliwa od tej Spółki, gdyż mogły one dotyczyć choćby wskazanego wcześnie okresu za miesiące maj do lipiec 2007r.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, która – jak już podniesiono na wstępie rozważań Sądu - ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, z której wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa".

W świetle wskazanych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego w ten sposób niepełnego stanu faktycznego oraz wyprowadzonego przez organy wniosku o braku podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę P., zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej aspekcie naruszają także, zdaniem Sądu, art. 191 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu Sąd przypomina - za wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. (I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969) - że swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", gdyż swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy. Okoliczności te na podstawie powołanych w decyzjach organów przepisów ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podejmie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zakresie rzeczywistego wykazania dostaw paliwa na rzecz Skarżącego przez spółkę P., z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w przypadku powołania przez organ w charakterze świadka F. S. w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ obowiązany jest uwzględnić zakazy dowodowe dotyczące tej osoby związane z wykonywaniem przez nią zawodu doradcy podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213 ze zm.), doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (ust.1). Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie (ust. 1a). Doradca podatkowy nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, na które rozciąga się obowiązek, o którym mowa w ust. 1, chyba że został zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi ustawami (ust. 2). Z przedstawionych przepisów wynika jednoznacznie, że doradca podatkowy nie może być źródłem informacji o kontrahencie strony postępowania, o ile nie posiada on stosownego pełnomocnictwa tego kontrahenta do udzielenia informacji o nim lub nie został zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w trybie określonym w odrębnymi przepisami

Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Tymczasem, organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do wskazanych przez Sąd sprzeczności w dokonanych przez organ I instancji ustaleniach, ale w ogóle nie przeprowadził na tę okoliczność stosownego postępowania, zaś swoje rozstrzygnięcie ograniczył tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków.

Ponieważ część swojego uzasadnienia organ odwoławczy poświęcił kwestii nienależytej staranności Strony w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupów paliwa, wskazując w szczególności, że "staranność ta wymaga sprawdzenia czy dostarczają towar zgodnie z prawem", zaś "strona nie posiadała nawet wiedzy czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami" Sąd końcowo zauważa, że odnośnie możliwości ograniczenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ze względu działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a stanowisko Trybunału powinno być wyznacznikiem dla organów podatkowych.

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle szeroko przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "należytej staranności" uznać należy za nieuprawnione. Niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że minimum staranności oznacza "konieczność sprawdzenia kontrahentów czy dostarczają towar zgodnie z prawem", co w realiach sprawy sprowadza się do zarzutu, że Strona nie podjęła jakiejkolwiek próby ustalenia skąd pochodziło dostarczane jej paliwo, w tym nie zażądała orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przekładają kontrahentom.

W rozpatrywanej sprawie brak jest natomiast ustaleń organów podatkowych czy Skarżąca jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na fikcyjności działalności firm P. I A. dostarczających paliwa firmie P., będącej zarazem wystawcą zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur.

Trybunał wskazał na zasięgnięcie informacji na temat podmiotu mającego zostać kontrahentem podatnika w celu sprawdzenia jego wiarygodności, zatem na środki niewspółmiernie mniejszej wagi niż podane w zaskarżonej decyzji. Poza tym TSUE uznał, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli zatem organ będzie ponownie rozpoznawał niniejszą sprawę, zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przywołanych wyroków TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, który jest zwieńczeniem dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w zakresie objętym jego tezami.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.