Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 200/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14, 15, 16, art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2018 poz. 800 ze zm.), art. 221 ustawy z dnia 16.11.2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł znak [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za następujące miesiące 2014 r. : styczeń w kwocie 9344 zł, luty w kwocie 72596 zł, marzec w kwocie 243930 zł, kwiecień w kwocie 170 124 zł, czerwiec w kwocie 233 374 zł, lipiec w kwocie 104584zł, sierpień w kwocie 262984 zł, wrzesień w kwocie 209932 zł, październik w kwocie 915334 zł, listopad w kwocie 728 536 zł - tj. w łącznej kwocie 2.950.738 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2014r. w łącznej kwocie 2.950.738 zł. Rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji było konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w ramach postępowania kontrolnego nr[...] z dnia 20.08.2015r. wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

W oparciu o faktury zakupu oraz przedłożone przez A. S. remanenty ustalono rozchód oleju napędowego w 2014r., co przedstawiają poniższe dane:

- remanent na dzień 01.01.2014 r. (str. 529 akt sprawy) - 91.800 litrów

- zakup oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w okresie od 01.01.2014r. do 30.11.2014 r.( str. 602 - 604 akt sprawy) - 1.845.493 litrów,

- remanent na dzień 3 0.11.2014 r. (str. 541 akt sprawy) - 0 litrów,

- rozchód oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych - 1.937.293 litrów .

Organ wskazał, że uwzględniając powyższe skarżący wykazał rozchód oleju przeznaczonego na cele opałowe w następujących ilościach:

- udokumentowana sprzedaż (faktury + paragony): 1.833.671 litrów;

- zużycie na potrzeby własne: 11.000 litrów;

- ubytek potwierdzony protokołem z dnia 30.11.2014 r.: 44.122 litrów;

- razem rozchód oleju przeznaczonego na cele opałowe: 1.938.793 litrów.

Jak wynika z powyższego pomiędzy ilością rozchodu oleju przeznaczonego do celów opałowych wykazaną przez podatnika, a ilością rozchodu oleju wyliczoną przez kontrolujących po uwzględnieniu dokumentów źródłowych oraz spisów z natury na początek i koniec badanego okresu, wystąpiła różnica w ilości 1.500 litrów (1.938.793 - 1.937.293) będąca nadwyżką sprzedaży.

W konsekwencji przeprowadzono szczegółowe rozliczenie oleju przeznaczonego na cele opałowe, z uwzględnieniem remanentów sporządzanych przez kontrolowanego na koniec każdego miesiąca 2014 r., co szczegółowo przedstawia tabela wskazana w decyzji.

Stwierdzono, że w okresie od 01.01.2014 r. do 31.10.2014 r. nie wystąpiły ubytki oleju, natomiast w lutym i marcu wystąpiła nadwyżka sprzedaży o 1.500 litrów. Ubytek paliwa wystąpił w listopadzie 2014 r. Pismem z dnia 28.12.2015 r. wezwano skarżącego do udzielenia wyjaśnień, w którym miesiącu wystąpiły ubytki oleju przeznaczonego na cele opałowe udokumentowane protokołem sporządzonym w dniu 30.11.2014 r. oraz co było przyczyną powstałych ubytków.

Skarżący wyjaśnił, że ubytki oleju związane są z różnicami temperatur i miały miejsce przez cały rok. W udzielonej odpowiedzi podatnik stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi normami zakup paliwa dokonywany był w temperaturze 15 C, a sprzedaż, w zależności od temperatury na zewnątrz, dokonywana była w temperaturze

rzeczywistej, bądź w 15 C, Ubytki mogą wahać się w granicach 3% - 4%. Po sprzedaniu paliwa za cały 2014 rok okazało się, że w ciągu roku wystąpił brak oleju, co zostało przyjęte protokołem w dniu 30.11.2014 r. Skarżący wyjaśnił także, że kontrolujący popełnili błąd w ustaleniu ilości oleju opałowego udokumentowanego fakturami zakupu, gdyż zakup oleju opałowego udokumentowany fakturami zakupu wynosi 1.847.493 litry, a kontrolujący przyjęli 1.845.493 litry. Podatnik do pisma dołączył wydruk komputerowy zakupu oleju opałowego w 2014 r. oraz część wydruku sprzedaży (7 faktur). Z przedstawionego wydruku zakupu oleju wynika, że w miesiącu lipcu został ujęty zapis "przerzut 2.000 litrów opału", który nie został udokumentowany żadną fakturą ani dowodem księgowym. Z uwagi na powyższe kontrolujący przyjęli, że zakup oleju przeznaczonego na cele opałowe w 2014 r., zgodnie z fakturami zakupu wyniósł 1.845.493 litry. Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom kontrolowanego, że ubytki paliwa są związane z różnicami temperatur i miały miejsce przez cały 2014 r. Na podstawie przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej za poszczególne miesiące 2014 r. rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych stwierdzono, że pomimo ciągłej sprzedaży w okresie od stycznia do października 2014 r. ubytek nie wystąpił. Niedobór paliwa wystąpił w listopadzie 2014 r.

Organ wskazał, że z rozliczenia ilościowego wynika, że wykazany przez podatnika ubytek w wysokości 44.122 litry stanowi 35 % zakupionego oleju opałowego w listopadzie 2014 r, co przekracza wszelkie dopuszczalne normy ubytków oraz jest to sprzeczne z jego wyjaśnieniami.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę ilość oleju przeznaczonego do celów opałowych wykazanego w remanencie na początek i koniec badanego okresu organ kontroli skarbowej uznał, iż wykazany przez podatnika ubytek w protokole z dnia 30.11.2014 r. w ilości 44.122 litrów oleju opałowego nie wystąpił.

Szczegółowej analizie poddano również dowody przedłożone na okoliczność zużycia 11.000 litrów oleju przeznaczonego na potrzeby własne, na ogrzewanie hali o powierzchni 450 m2.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej miejscem wykonywania działalności i siedzibą firmy A jest W., ul. A 53. Pomieszczenia pod tym adresem są użytkowane przez A. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę A i wynajmowane od Przedsiębiorstwa B w W. Do ewidencji środków trwałych firmy A nie została wprowadzona żadna nieruchomość. Ustalono też, że A. S. nie sprzedawał paliwa w hali. Sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych odbywała się każdorazowo bezpośrednio z autocysterny na miejscu u odbiorcy oleju.

Organ wyjaśnił, że z dołączonych do faktur sprzedaży oświadczeń, okazanych przez dostawców oleju, podczas przeprowadzonych kontroli sprawdzających jednoznacznie wynika, że olej napędowy zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Oświadczenia te zostały podpisane przez A. S. Z załączonego wydruku z systemu SARP do pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia 30.09.2015 r. wynika, iż zakupiony olej z firmy C , 98-335 P. 115, NIP [...] również został przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Oświadczenia podpisane przez A. S. przy zakupie oleju opałowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży znajdują się w aktach sprawy.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na wezwanie organu, skarżący w dniu 19.01.2016 r. przedłożył umowę użyczenia hali magazynowej o powierzchni 450 m2 wraz z urządzeniami grzewczymi (tj. 2 szt. nagrzewnic Master BV690SS 220 KW, nagrzewnica Master B360) zawartą w dniu 30.04.2009 r. w W. pomiędzy W. B, zam. D. ul. B 7, [...] W. a firmą A ul. A 53, [...] W. reprezentowaną przez A. S. Zgodnie z ww. umową hala została oddana w bezpłatne użytkowanie z przeznaczeniem na magazynowanie paliw, cystern i innych pojazdów osobowych, będących w użytkowaniu firmy A. Podobnie w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2013 r. w złożonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji za 2013 r. A. S. w piśmie z dnia 22.02.2016 r. oświadczył, że hala o powierzchni 450 m2 znajduje się przy ulicy B 7 i należy do W. B. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy w postaci: Rejestru Gruntów prowadzonego przez Starostę [...] na dzień 29.03.2013 r., zapisów w księgach wieczystych, zdjęć satelitarnych stwierdzono, że W. B. (babcia A. S.) w 2014 r. nie była właścicielką działki położonej w W ul. B 7, ani żadnych innych nieruchomości. Zatem A. S. nie mógł użytkować wymienionych nieruchomości na podstawie umowy użyczenia z W. B.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że działki położone na rogu ulicy C i B należą do J. T., a działki po przeciwnej stronie należą do K. N. i D Sp. z o.o.

W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach złożonych do protokołu z badania dokumentów i ewidencji w toku postępowania kontrolnego, pismem z dnia 09.05.2016 r. skarżący zmienił wcześniejsze wyjaśnienia twierdząc, że posiada dwie umowy dzierżawy hali. Pierwsza umowa zawarta była z W. B., a druga z D Sp. z o.o. W hali przechowywał paliwo oraz cysterny. W sezonie jesienno-zimowym ogrzewał halę, żeby nie było zbyt dużych ubytków w paliwie. A. S. nie przedłożył umowy zawartej z firmą D Sp. z o.o. W dokumentach firmy A nie ma żadnych faktur dokumentujących wydatki związane z dzierżawą hali bądź jakichkolwiek umów dających tytuł prawny do korzystania z nieruchomości.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że wyjaśnienia kontrolowanego są niewiarygodne, gdyż w zależności od potrzeb ulegają zmianie. Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej nie dał wiary, że A. S. zużył olej 11.000 litrów oleju opałowego o wartości netto zakupu 31.660 zł do ogrzewania hali o powierzchni 450 m2, w której jak twierdzi przechowywał paliwo i cysterny.

Nie przyjęto wyjaśnień podatnika, że w sezonie jesienno - zimowym podatnik musiał ogrzewać halę, żeby nie było zbyt dużych ubytków w paliwie. Sprzedaż paliwa w temperaturze referencyjnej 15 C nie świadczy o tym, że paliwo było przechowywane w temperaturze 15 C i musi mieć taką temperaturę, albowiem objętość paliwa w temperaturze rzeczywistej (nalewu) z uwzględnieniem jego gęstości bez względu na temperaturę otoczenia jest automatycznie przeliczana do objętości w temperaturze 15 C. Objętość paliwa wykazana na fakturach zakupu w temperaturze 15 C to ilość oleju w rzeczywistej temperaturze po przeliczeniu na temperaturę 15 C. W związku z posiadaniem przez kontrolowanego analogowego odmierzacza oleju, rozliczenie i sprzedaż następowała w temperaturze rzeczywistej. Zatem temperatura hali nie mogła w żaden sposób wpłynąć na straty w paliwie.

Organ wskazał, że podgrzewanie oleju w hali i zwiększanie jego objętości nie ma uzasadnienia, gdyż był on sprzedawany z autocysterny na miejscu u odbiorcy. Olej sprzedawany był na terenie kilku województw: łódzkiego, wielkopolskiego, opolskiego i tak zostałby wychłodzony w czasie transportu. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej nie dał wiary twierdzeniom podatnika zawartym w piśmie z dnia 19.01.2016 r. i tym samym nie uznał, że 11.000 litów oleju zużytych zostało do ogrzania hali, w której jak twierdzi podatnik były magazynowane cysterny z towarem.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celnego I[...] w Ł. pismem z dnia 30.09.2015 r. poinformował, że A. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A nie składał do Urzędu za 2014 rok miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Pismo znajduje się w aktach sprawy.

Mając na uwadze treść ww. pisma, organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący pomimo, iż w poszczególnych miesiącach 2014 r. dokonywał sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, nie przekazywał do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju.

Powyższym działaniem został naruszony art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępnione w celu kontroli.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że do niżej

wymienionych ilości oleju opałowego nie dołączono oświadczeń nabywców potwierdzających, że zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele grzewcze:

- do 19 faktur VAT o numerach posiadających symbole VO i UO, dokumentujących sprzedaż 18.371 litrów oleju opałowego ekoterm plus;

- do paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż oleju opałowego w ilości 1.779.496 litrów.

Organ stwierdził, że działaniem tym został naruszony art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10, i pkt 15 lit. a; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Organ wskazał, że na podstawie faktur sprzedaży o numerach posiadających symbole VO i UO ustalono nabywców oleju opałowego, co pozwoliło na zweryfikowanie sprzedaży 18.371 litrów oleju opałowego, do której brakowało oświadczeń nabywców.

W trakcie postępowania kontrolnego dokonano sprawdzenia czy osoby i firmy wskazane na 19 fakturach oznaczonych VO i UO, dokumentujących sprzedaż 18.371 litrów oleju opałowego ekoterm plus, przeznaczyły zakupiony olej na cele opałowe. Wszystkie osoby i firmy, na rzecz których zostały wystawione faktury sprzedaży oleju

opałowego, do których brakowało oświadczeń potwierdziły zakup paliwa oraz oświadczyły, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że olej napędowy w ilości 104.175 litrów został zużyty na cele opałowe.

Wyliczenie ilości oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, do której nie dołączono oświadczeń nabywców oraz nie wskazano odbiorów (w litrach):

-rozchód oleju opałowego w 2014 r.: 1.937.293

-sprzedaż udokumentowana fakturami VAT oznaczonych symbolami VO i UO z dołączonymi paragonami:-1 04.175

- sprzedaż dokonana w okresie od 01.01.2014 r. do 30.11.2014 r., dla której nie dołączono oświadczeń nabywców oleju opałowego: 1.833.118.

Ilość sprzedanego oleju opałowego, do której nie dołączono oświadczeń nabywców oleju opałowego za poszczególne miesiące organ szczegółowo przedstawił w tabeli zawartej w decyzji. Skarżący nie wskazał odbiorców oleju opałowego oraz nie dołączył oświadczeń nabywców oleju przeznaczonego na cele grzewcze w ilości 1.833.118 litrów. Powyższym zdaniem organu został naruszony art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący w 2014 r. dokonał sprzedaży 1.833.118 litrów oleju bez spełnienia warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sprzedaż ta nie została udokumentowana fakturą VAT z oświadczeniem ani paragonem z oświadczeniem nabywcy. Ponadto skarżący za poszczególne miesiące 2014 r. nie składał do urzędu celnego miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Podstawowym warunkiem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest, aby podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego uzyskał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie powinno być załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, wraz z nim stanowiąc integralną całość i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się ustalić nabywców 1.833.118 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Organ stwierdził na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym przez art. 26 pkt 15 w związku z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r.(Dz.U. z 2014r. poz. 1662) o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, skarżącemu nie przysługują uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży 1.833.118 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych.

W myśl art. 26 pkt 15 ww. ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej w przypadku gdy warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-12 ustawy o podatku akcyzowym, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10, 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny 2.047,00 zł/1000 kilogramów.

Podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego nie spełnił warunków określonych w art. 89 ust. 5-12 w/w ustawy o podatku akcyzowym. Skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości jest opodatkowanie sprzedaży 1.833.118 litrów oleju wg podwyższonych stawek, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Mając na uwadze fakt, że cena zakupionego oleju opałowego zawierała już podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł za 1.000 litrów oleju, zgodnie z art. 8 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym zapłacona akcyza pomniejsza wartość podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu skarżący dopuścił do powstania uszczuplenia w podatku akcyzowym w wysokości różnicy między zapłaconym przy zakupie oleju opałowego podatkiem akcyzowym, wyliczonym wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy o podatku akcyzowym (232 zł/1.000 litrów), a podatkiem akcyzowym wyliczonym wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ( 1.822 zł/1.000 litrów).

Wyliczenie podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych organ szczegółowo przedstawił w tabeli.

Z zestawienia faktur wynika, że skarżący w 2014 r. zakupił 403.494 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.609.762,01 zł od trzech podmiotów. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży oleju napędowego za okres od 01.01.2014 r. do 30.11.2014 r. z uwzględnieniem stanów remanentów sporządzonych na początek 2014 r. i koniec listopada 2014 r. (do dnia zawieszenia działalności gospodarczej), co prezentuje poniższe zestawienie:

1. remanent na dzień 01.01.2014 r. – 76.922 l

2. zakup oleju napędowego w okresie 01.01.2014 r. - 30. 11.2014 r. - 403.494 litrów

3. remanent na dzień 30.11.2014 r. - 0

4. rozchód oleju napędowego (poz. I + poz. 2 - poz. 3) 480.416 litrów

5. sprzedaż oleju napędowego w okresie od 01.01.2014 r. do 30.11.2014 r. - 459.059 litrów udokumentowana fakturami o numerach oznaczonych VO,

6. sprzedaż oleju napędowego w miesiącu lutym udokumentowana paragonami 9.260 litrów z dołączonymi fakturami o numerach oznaczonych UO,

7. zużycie na potrzeby własne 3 1.900 litrów

8. razem udokumentowany rozchód (poz. 6+7) 500.219 litrów

9. sprzedaż oleju napędowego z niewiadomego źródła (poz. 8 - poz. 4) 19.803 litrów

Na podstawie przeprowadzonej analizy ustalono, że 19.803 litrów oleju napędowego nie znajduje pokrycia w udokumentowanym zakupie. W związku z powyższym pismem z dnia 28.12.2014 r. zwrócono się do skarżącego o wskazanie źródła pochodzenia 19.803 litrów oleju napędowego. W odpowiedzi na pismo strona wyjaśniła wyjaśnił, że 19.803 litrów oleju napędowego zostało zakupione i udokumentowane fakturami zakupu.

Kontrolujący stwierdzili, po przeprowadzonej analizie przedstawionych przez kontrolowanego faktur zakupu oleju napędowego, zapisów w przedstawionych przez kontrolowanego rejestrach zakupu VAT oraz remanentów sporządzonych na początek i koniec 2014 r. stwierdziła brak faktur potwierdzających zakup 19.803 litrów oleju napędowego.

Dokonano rozliczenia oleju napędowego na poszczególne miesiące 2014r. i stwierdzono:

- nieznane źródła pochodzenia 22.503 litrów oleju napędowego, w tym: w styczniu 1.638 litrów ,w lutym 19.510 litrów, w listopadzie 1.355 litrów,

- nie wykazano sprzedaży 2.700 litrów oleju napędowego, w tym: w marcu 2.500 litrów, w kwietniu 200 litrów.

Z uwagi na fakt, iż faktury sprzedaży nie zawsze były wystawiane w momencie dokonanej sprzedaży, do rozliczenia przyjęto, że ilość oleju napędowego niewiadomego pochodzenia wynosi: w styczniu 1.638 litrów, w lutym 16.810 litrów (19.510 - 2.700) i listopadzie 1.355 litrów.

Łącznie ilość sprzedanego oleju napędowego, dla którego brak jest możliwości ustalenia źródła pochodzenia wynosi 19.8031 litrów. Wobec powyższego nie ustalano dostawców wyrobów akcyzowych, którzy byli zobowiązani do rozliczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie stwierdzono, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zdaniem organu na podstawie zgromadzonego materiału nie można stwierdzić, że 19.803 litrów oleju napędowego sprzedanego przez skarżącego spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 w/w u.p.a.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, tj 1.822,00 zł/1 000 litrów. W tabelach zawartych w decyzji wskazano szczegółowe rozliczenie podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości. W odwołaniu skarżący stwierdził, że zużył 36250 litrów oleju opałowego na potrzeby własne, zauważył również, że organ określił w podatku akcyzowym zobowiązanie od ilości 1 833 118 litrów oleju opałowego i wyjaśnił, że sprzedawał zawsze swoim odbiorcom olej do celów opałowych. Jednocześnie Strona wskazała, że użytkuje halę o wielkości 450 m2 i plac od początku działalności. W hali przechowuje paliwo i cysterny, znajdują się w niej dwie nagrzewnice. Hala na początku była własnością W. B., a później stała się własnością spółki D Sp. z o.o. Kontrolujący błędnie stwierdzili, że hala jest własnością J. T. Podatnik twierdzi, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przedstawił wszystkie niezbędne dokumenty, tj. faktury zakupu, faktury sprzedaży wraz z właściwymi rejestrami, raporty miesięczne z kas fiskalnych wraz z rolkami paragonów, wszelkie umowy leasingowe, dzierżawy, najmu itp.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2014r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.). Zgodnie z ww. ustawą przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt. 3). Zgodnie z art. 88 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, zgodnie z art. 89 ust. 5, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:1 ) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Art. 89 ust. 8 ustawy wskazuje jakie elementy powinno zawierać oświadczenie.

Organ zaznaczył, że w dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), w której w art. 26 pkt 15 zamieszczono zmianę w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąc, iż w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania

podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. l pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt l. W art. 40 ww. ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazano, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej wart. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzemieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przeprowadził w decyzji analizę orzecznictwa przed i po nowelizacji. Organ wskazał, także że w aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. -w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Według TSUE, zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

DIAS podkreślił, że przedmiotem działalności A. S. jest handel obwoźny z autocysterny olejem napędowym i grzewczym. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, siedziba firmy A znajduje się w W. przy ul.A 53. Pod wskazanym adresem zgłoszonym jako siedziba firmy znajduje się lokal biurowy użytkowany przez firmę A na podstawie umowy najmu zawartej z B Sp. z o.o. Przedmiotem tej umowy jest pomieszczenie biurowe o pow. 18 m2 w biurowcu II na zajezdni E Sp. z o.o. przy ul. A 53. W ewidencji działalności gospodarczej skarżący nie wskazał innych miejsc prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący nie okazał oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, umów najmu lub dzierżawy hali ani innych dowodów potwierdzających użytkowanie hali o powierzchni 450 m2. Na wezwanie organu odwoławczego przedłożył kopię dzierżawy hali przy ulicy B 7 , D, [...] W. zawartej z D sp. z o.o. z 2013r. Umowa została podpisana przez żonę A. S. – A. S., jako reprezentanta Spółki z o.o. D. W toku postępowania odwoławczego organ zgromadził informację ze Starostwa Powiatowego w W., z którego wynika, że właścicielem nieruchomości położonej w obrębie D. ul. B 7 gmina W, jest D Sp. z o.o.. Organ nie dał wiary umowie przedłożonej przez Stronę, gdyż z informacji znanych organowi z urzędu wynika, że kontrahent Strony D Spółka z o.o. w deklaracjach VAT za 2014r. nie wykazała przychodu na kwoty wynikające z ww. umowy dzierżawy. Dodatkowo w dokumentach firmy A nie ma żadnych faktur dokumentujących wydatki związane z dzierżawą hali. Kwestia prawna użytkowania hali na każdym etapie postępowania kontrolnego czy odwoławczego jest przez Stronę inaczej przedstawiana. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach złożonych do protokołu z badania dokumentów i ewidencji skarżący zmienił wcześniejsze wyjaśnienia, twierdząc, że posiada dwie umowy dzierżawy hali. Pierwsza została zawarta z W. B., a druga z D Sp. z o.o. Jednocześnie Podatnik twierdzi, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przedstawił wszystkie niezbędne dokumenty, tj. faktury zakupu, faktury sprzedaży wraz z właściwymi rejestrami, raporty miesięczne z kas fiskalnych wraz z rolkami paragonów, wszelkie umowy leasingowe, dzierżawy, najmu itp., a z akt sprawy wynika, że umowę dzierżawy z 2013r. przedstawił dopiero w grudniu 2016r., na wezwanie organu, na etapie postępowania odwoławczego.

DIAS zaznaczył, że ewidentnym w sprawie jest fakt, że organ I instancji nie zawarł w decyzji stwierdzenia, że właścicielem hali jest J.T. . Odnosząc się do zarzutów Strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w decyzji nigdzie nie ma porównań co do ilości zużytego paliwa do ogrzania hali z ilością niezbędną do zużycia w domach mieszkalnych, dlatego organ odwoławczy nie odnosi się do tej argumentacji.

Podatnik nie udokumentował zakupu 19803 litrów oleju napędowego. W oparciu o przeprowadzoną analizę ilościową zakupu i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z uwzględnieniem remanentów stwierdzono, że skarżący sprzedał w 2014 r. - 1.937.293 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych, przy czym w odniesieniu do sprzedaży 1.833.118 litrów nie można ustalić nabywców tego wyrobu. Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów umożliwiających organowi dotarcie do nabywców oleju w celu zweryfikowania jego przeznaczenia. W szczególności dowodami takimi nie są paragony fiskalne, gdyż w żaden sposób nie wskazują one nabywców oleju opałowego, do których organ mógłby się zwrócić celem potwierdzenia dokonania zakupu. W konsekwencji nie można ustalić faktycznego wykorzystania produktu energetycznego.

Zdaniem organu przedstawione przez A. S. paragony fiskalne bez oświadczeń nabywców nie stanowią dowodu, że olej napędowy został sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych. Z uwagi na brak oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz braku miesięcznych zestawień nabywców oleju napędowego do celów opałowych nie można ustalić nabywców 1.833.118 litrów oleju napędowego do celów opałowych. Z uwagi na powyższe od sprzedaży 1.833.118 litrów oleju napędowego do celów opałowych bez odpowiedniego udokumentowania został naliczony podatek akcyzowy wg stawki 1822 zł/1 000 litrów.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że bezzasadny jest zarzut, że organ kontroli skarbowej nie dał wiary, iż 36.250 litrów oleju opałowego zostało zużyte na ogrzewanie hali o powierzchni 450 m2, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zanegował zużycie 11.000 litrów oleju opałowego na ogrzewanie hali o pow. 450 m2, a nie - 36.250 litrów, co wynika wprost z treści decyzji organu I instancji . Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, złożonym w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że w sezonie jesienno - zimowym musiał ogrzewać halę, żeby nie było zbyt dużych ubytków w paliwie. Faktem jest, że temperatura wpływa na gęstość oleju, a co za tym idzie i ilość, a właściwości fizyko - chemiczne oleju powodują, że im większa temperatura, tym zwiększa się jego fizyczna ilość w zbiorniku. Prawidłowość dotycząca rozliczeń gospodarki magazynowo - sprzedażowej, polega na spójności przyjmowania paliwa i jego sprzedaży w tych samych warunkach temperaturowych. Sprzedaż paliwa w temperaturze referencyjnej 15 C nie świadczy o tym, że paliwo było przechowywane w temperaturze 15 C i musi mieć taką temperaturę, albowiem objętość paliwa w temperaturze rzeczywistej (nalewu) z uwzględnieniem jego gęstości bez względu na temperaturę otoczenia jest automatycznie przeliczana do objętości w temperaturze 15 C. Podgrzewanie oleju w hali i zwiększanie jego objętości nie ma uzasadnienia, gdyż był on sprzedawany z autocysterny na miejscu u odbiorcy. Zatem temperatura hali nie mogła w żaden sposób wpłynąć na straty w paliwie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzuty zawarte w odwołaniu są bezzasadne. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest

kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie

zapewniono czynny udział w postępowaniu.

W skardze A. S. wskazał, że olej opałowy sprzedawał swoim odbiorcom zawsze do celów opałowych. Zaznaczył, że jego firma użytkowała hale i plac manewrowy od początku działalności. Na hali przechowuje paliwo oraz cysterny. Hala jest ogromna ma około 450m2 wyposażona jest w dwie nagrzewnice. W sezonie jesienno-zimowym zawsze ogrzewał halę. Hala znajduje się na ulicy B 7 i na początku była własnością W. B., następnie przeszła w ręce innego właściciela czyli spółki D Sp. z o.o. Skarżący podkreślił, że od początku użytkuję tą halę, nawet po zmianie właściciela, które nastąpiło na początku 2013 r. niezmiennie użytkował halę. Podniósł, że kontrolujący twierdzili, że hala o której mowa jest własnością J. T., wprawdzie Pan T. jest właścicielem nieruchomości na której znajduje się Hala jednak to nie jest ta hala, o której mowa. J. T. jest właścicielem działki naprzeciwko. W toku prowadzonego postępowania kilkakrotnie zwracał uwagę kontrolujących o błędnie interpretowanych mapach bądź błędach jakie popełnili w trakcie analizy całej sprawy.

Skarżący wskazał na informację jaką podaje Urząd Kontroli Skarbowej jakoby ilości, które zużył były zbyt duże. Organ nie wziął pod uwagę, że hala ogrzewana była cały czas 24h na dobę. W warunkach domowych ogrzewanie inaczej funkcjonuje. Ponadto hala jest ogrzewana nagrzewnicami. Piec olejowy w warunkach domowych ma znacznie mniejsze spalanie niż przemysłowa nagrzewnica. Różnice są kilkakrotnie razy większe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2019 r. przyznano skarżącemu prawo pomocy przez zwolnienie od kosztów i ustanowienie radcy prawnego ( III SPP 72/19).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Przede wszystkim jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2014 roku zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W myśl natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

Art. 88 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jak stanowi art. 89 ust. 5 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Wskazać należy, że w przypadku określonym w tym przepisie już sam fakt naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., czyli uzyskania określonych oświadczeń od nabywców, o tym, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych, stanowi przesłankę zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Co więcej, również niewypełnienie któregokolwiek z wymagań określonych w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a. w odniesieniu do treści wskazanych oświadczeń, ze względu na postanowienia art. 89 ust. 16 u.p.a., wywołuje skutek w postaci obligatoryjnego zastosowania wskazanej powyżej stawki podatkowej.

Zgodnie również z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.048,00 zł/1000 litrów, zaś stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy - pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów

Organ odwoławczy prawidłowo zważył, że w dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), w której w art. 26 pkt 15 zamieszczono zmianę w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąc, iż w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W art. 40 ww. ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazano, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym samym organ odwoławczy trafnie uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, słusznie wskazując, że powyższa zmiana oznacza konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale także kontroli rzeczywistego sposobu ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 2016 roku (I GSK 371/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) zważył, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stasowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom (zob. także wyroki NSA z: 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14). Również w wyroku z dnia 3 listopada 2016 r. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 558/16, wskazał, że dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16) zasadnicze znaczenie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo ustalił, że w 2014 r. skarżący dokonał sprzedaży 1.937.293 litrów oleju grzewczego, przy czym sprzedaż 1.833.118 litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych miała miejsce bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sprzedaż oleju napędowego do celów opałowych na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą skarżący udokumentował fakturami Vat oznaczonymi V0, z kolei sprzedaż ww. wyrobu akcyzowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej fakturami oznaczonymi U0 i dołączonymi do nich paragonami oraz samymi paragonami. W zakresie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oznaczonymi V0 i U0, do których nie zostały załączone oświadczenia nabywców, organ kontroli skarbowej przeprowadził stosowne czynności mające na celu ustalenie, czy podmioty wskazane na tych fakturach dokonały w rzeczywistości zakupu oleju napędowego grzewczego i czy został on wykorzystany do celów opałowych. W wyniku weryfikacji faktur organ kontroli skarbowej uznał, że olej napędowy w ilości 104.175 litrów został zużyty na cele opałowe. Organy zasadnie stwierdziły, że skarżący nie wskazał odbiorców oleju opałowego oraz nie dołączył oświadczeń nabywców oleju przeznaczonego na cele grzewcze w ilości 1.833.118 litrów, co naruszało art. 89 ust. 5 u.p.a. Skarżący nie składał również do urzędu celnego miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego.

W świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu ustalonym przez art. 26 pkt 15 w zw. z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej skarżącemu nie przysługują uprawnienia do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży 1.833.118 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych.

Sąd stwierdził również prawidłowo przeprowadzoną przez organy analizę zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 2014 r. W 2014 r. skarżący zakupił olej napędowy od trzech podmiotów: F sp. z o.o w P., G sp. z o.o w N. oraz H sp. z o.o. w N. Analiza faktur sprzedaży doprowadziła organy do wniosku, że łącznie ilość sprzedanego paliwa, co do którego nie można ustalić źródła jego pochodzenia wynosi 19.803 litrów. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

Z uwagi na to, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnień strony nie można było ustalić, czy 19.803 litrów oleju napędowego sprzedanego przez skarżącego spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., organ prawidłowo w ocenie Sądu uznał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla paliw silnikowych, tj. 1.822 zł/1000 l.

Wskazać należy, że z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (pr. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu paliwem napędowym, skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt zapłaty akcyzy, a to na nim spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie, skoro w przedstawionej przez niego dokumentacji brak było faktur potwierdzających nabycie 19.803 litrów oleju napędowego. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., że skarżący w 2014 roku posiadał paliwo napędowe w ilości 19.803 litrów, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Prawidłowo również ustalono, że paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla paliw silnikowych tj. 1.822 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.).

Z materiału dowodowego wynika również, że w dokumentach prowadzonej przez skarżącego działalności znajdują się dowody zużycia przez skarżącego 11.000 litrów oleju przeznaczonego na potrzeby własne na ogrzewanie hali o powierzchni 450 m². Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej miejscem wykonywania działalności i siedzibą firmy A jest W, ul. A 53. Pomieszczenia pod tym adresem są użytkowane przez A. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę A i wynajmowane od B w W. Do ewidencji środków trwałych firmy A nie została wprowadzona żadna nieruchomość. Ustalono też, że skarżący nie sprzedawał paliwa w hali, bowiem sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych odbywała się z autocysterny u odbiorcy oleju.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na wezwanie organu, skarżący w dniu 19.01.2016 r. przedłożył umowę użyczenia hali magazynowej o powierzchni 450 m2 wraz z urządzeniami grzewczymi (tj. 2 szt. nagrzewnic Master BV690SS 220 KW, nagrzewnica Master B360) zawartą w dniu 30.04.2009 r. w W. pomiędzy W. B., zam. D ul. B 7, [...] W a firmą A ul. A 53, [...] W. reprezentowaną przez A. S. Zgodnie z ww. umową hala została oddana w bezpłatne użytkowanie z przeznaczeniem na magazynowanie paliw, cystern i innych pojazdów osobowych, będących w użytkowaniu firmy A. Podobnie w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2013 r. w złożonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji za 2013 r. A. S. w piśmie z dnia 22.02.2016 r. oświadczył, że hala o powierzchni 450 m2 znajduje się przy ulicy B 7 i należy do W. B.

Sąd podzielił stanowisko organów, że W. B. (babcia A. S.) w 2014 r. nie była właścicielką działki położonej w W.- D. ul. B 7, ani żadnych innych nieruchomości, więc skarżący nie mógł użytkować wymienionych nieruchomości na podstawie umowy użyczenia z W. B. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono także, że działki położone na rogu ulicy C i B należą do J. T., a działki po przeciwnej stronie należą do K. N. i D Sp. z o.o.

W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach złożonych do protokołu z badania dokumentów i ewidencji w toku postępowania kontrolnego, pismem z dnia 9.05.2016 r. skarżący zmienił wcześniejsze wyjaśnienia twierdząc, że posiada dwie umowy dzierżawy hali. Pierwsza umowa zawarta była z W. B., a druga z D Sp. z o.o. W hali przechowywał paliwo oraz cysterny. W sezonie jesienno-zimowym ogrzewał halę, żeby nie było zbyt dużych ubytków w paliwie. W dokumentach firmy A nie ma żadnych faktur dokumentujących wydatki związane z dzierżawą hali bądź jakichkolwiek umów dających tytuł prawny do korzystania z nieruchomości. Druga umowa dzierżawy zawarta została z D sp. z o.o., która była właścicielem nieruchomości położonej w obrębie D., ul. B 7. Ustalenia organu nie doprowadziły jednak do wykazania, że zarówno skarżący jak i spółka D sp. z o.o. w deklaracjach VAT 7 uwzględniły okoliczność zawarcia umowy i wpływów z tytułu czynszu. Wskazać także trzeba, że część nieruchomości położonej w przy ul. B 7 (działka nr 548/1) należy do K. N., który wyjaśnił, że z nikim nie zawierał umowy dzierżawy magazynu, magazyn służył mu do składowania płodów rolnych. Ustalenia te znajdują się w aktach sygn. I SA/Łd 645/18. Wyjaśnić również skarżącemu należy, że organ w zaskarżonych decyzjach wskazał, że działki położone na rogu ulicy D. i W. należą do J. T., nie mniej nie są to działki, na których położona była hala o powierzchni 450 m².

Zasadnie organy nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, że skarżący zużył olej 11.000 litrów oleju opałowego o wartości netto zakupu 31.660 zł do ogrzewania hali o powierzchni 450 m2, w której jak twierdzi przechowywał paliwo i cysterny. Skoro jedyną drogą dystrybucji paliwa była sprzedaż z autocysterny nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego, że paliwo zużył dla ogrzewania hali, żeby nie było zbyt dużych ubytków w paliwie. Sprzedając paliwo w różnych województwach, paliwo i tak ulegało schłodzeniu w trakcie transportu, więc temperatura hali nie mogła w żaden sposób wpłynąć na straty w paliwie.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych sprawy należało zgodzić się z organem odwoławczym, że biorąc pod uwagę, że sprzedana w omawianym okresie ilość 11.000 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący dokonując w poszczególnych miesiącach 2014 r. sprzedaży oleju opałowego nie spełnił warunków określonych w art. 89 ust. 5 -12 ustawy o podatku akcyzowym, jak również w toku postępowania kontrolnego nie było możliwości ustalenia nabywców 1.833.118 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, co skutkowało opodatkowaniem sprzedaży tego oleju wg podwyższonych stawek, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Przy tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, w materiałach postępowania brak jest kompletu oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe, nie wynika również, aby strona na jakimkolwiek etapie postępowania - mimo wielokrotnych wezwań organu kontroli - takie oświadczenia przedłożyła. Na podstawie materiału dowodowego sprawy nie ustalono także, czy 19.803 litrów oleju napędowego sprzedanego w 2014 roku przez skarżącego spełnia warunki o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a przy tym nie stwierdzono, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, co skutkowało opodatkowaniem paliwa według stawki akcyzy dla paliw silnikowych. Skarżący także nie wskazał źródeł pochodzenia dla 19.803 litrów oleju napędowego. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził zatem naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności. W sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a postępowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z o.p. Okoliczność, że skarżący nie jest usatysfakcjonowany podjętym rozstrzygnięciem, nie uzasadnia zarzutu jego bezpodstawności czy też stronniczości organów. Wbrew stanowisku skarżącego z akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o przekonanie, a nie zgromadzony materiał dowodowy. Zgromadzony materiał sprawy jest obszerny zarówno ilościowo, jak i jakościowo, zgromadzony rzetelnie i przeanalizowany w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Nie przytaczając ponownie ustaleń organów administracyjnych, wskazujących zebrane dowody na potwierdzenie stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że ustalenia te są zgodne ze zgromadzonym materiałem i z niego wynikają. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w/w dowody pozwalają na stwierdzenie rzeczywistego stanu faktycznego w odniesieniu do przeznaczenia oleju na cele opałowe. Stwierdzić należy, że skarga w tym zakresie nie odwołuje się do innych dowodów, które można byłoby przeciwstawić tym zaoferowanym przez organy. Ocena dowodów powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 o.p.- który to przepis statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, a zatem nie wyznacza on organowi merytorycznych reguł oceny wyników postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Ocena dowodów i wyciągnięte z niej wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, nie narusza granic swobodnej oceny bowiem poczynione ustalenia wynikają z przeprowadzonych dowodów, tok rozumowania jest przejrzysty oraz zgodny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

d.j.