Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2037/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 414/13 w sprawie ze skargi "P. L. " spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P. L." spółki z o.o. w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 414/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec "P. L." Sp. z o.o. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż posiada nieruchomości będące środkami trwałymi. W przyszłości zamierza wynajmować lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe. W umowach najmu i dzierżawy odrębnie uregulowana jest kwestia płatności czynszu oraz opłat za media, do których zalicza się: dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Stroną umów na dostawę tych mediów jest Skarżąca.

W związku z powyższym zadała pytania:

- czy "odsprzedaż" dostawy mediów przez Skarżącą najemcom i dzierżawcom nieruchomości może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie usługi najmu czy dzierżawy i do podstawy opodatkowania należy wliczać zarówno czynsz jak i należności z tytułu dostawy mediów i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych.

- czy istnieje możliwość przeniesienia poniesionych kosztów (refakturowanie) dostawy mediów przez Skarżącą, będącą podmiotem pośredniczącym, na najemcę/dzierżawcę, który faktycznie korzystał z usługi dostawy mediów ze stawką dla nich właściwą zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Zdaniem Skarżącej świadczenia usługi najmu/dzierżawy oraz "odsprzedaży" dostawy mediów nie można traktować jako świadczenia złożonego. W sytuacji gdy w umowie najmu/dzierżawy strony odrębnie uregulowały kwestię wysokości czynszu i opłat za inne świadczenia ze strony Skarżącej, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego na rzecz najemcy/dzierżawcy. Opłaty za media są niezależne od Skarżącej, gdyż są zależne od faktycznego zużycia przez najemcę/dzierżawcę i są pobierane oprócz czynszu najmu/dzierżawy. W konsekwencji do podstawy opodatkowania z tytułu najmu/dzierżawy nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przywołując krajowe i wspólnotowe regulacje prawne stwierdził, że w przypadku umowy najmu/dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem (dzierżawa) nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, dopełniają jedynie to świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać. Jeśli zatem świadcząc usługi najmu/dzierżawy, wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym, jeżeli z zawartych umów najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy ponoszą również opłaty za media, to do podstawy opodatkowania usług najmu powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty dostarczanych mediów. Powyższe wydatki za media stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu/dzierżawy. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu/dzierżawy, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu (dzierżawy) i mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Następnie Minister Finansów zauważył, iż dostawa mediów do lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W rezultacie w przypadku dostawy mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) do lokali mieszkalnych nie znajdą zastosowania stawki właściwe dla poszczególnych elementów czynszu (tj. dla dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody). W ocenie Ministra Finansów przy dostawie mediów do lokali mieszkalnych, nie mamy bowiem do czynienia z refakturowaniem. Tym samym Skarżąca nie może wywodzić prawidłowości swojego stanowiska z art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

1.4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 43 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie w zw. z art. 659 § 1, art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego i uznanie, że usługa najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe oraz "odsprzedaż mediów" na rzecz najemców zawsze stanowi jedną usługę kompleksową zwolnioną z opodatkowania, nawet gdy w umowie najmu/dzierżawy wyraźnie rozdzielono kwestię płatności za tzw. media,

- art. 30 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie ma prawa do refakturowania opłat za media;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez brak wnikliwej i analitycznej oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz zastosowanie wykładni przepisów u.p.t.u., która nie koresponduje z interpretacją stosowaną przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 127 O.p. przez brak merytorycznego rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez organ podatkowy II instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Skarżącej. Stwierdził, że skoro we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyraźnie wskazała, iż strony w umowach najmu, dzierżawy postanowią, że czynsz najmu stanowić będzie odrębne - od opłat dotyczących tzw. mediów - zobowiązanie najemców, dzierżawców, to uznać należało, iż Skarżąca jedynie pośredniczy w tych usługach. Usług tych Skarżąca nie wykonuje i nie konsumuje. Występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami, co oznacza, że prawidłowe jest jej stanowisko, iż jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią bowiem składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym Skarżąca trafnie – zdaniem Sądu I instancji - wskazała, że obowiązana jest stosować w powyższych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd ten powołał się na pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd I instancji nakazał Ministrowi Finansów uwzględnienie – przy wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tego, iż uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 wspomnianej ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.".

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zadanych w sprawie o sygn.. akt I FSK 1389/12.

4.4. Z uwagi na okoliczność, że w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wskazane pytanie prejudycjalne, a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 24 kwietnia 2015 r. postanowienie o jego podjęciu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Niemniej jednak Sąd postanowił zmienić uzasadnienie odnośnie usług wywozu nieczystości, na co zezwala art. 184 zdanie drugie.

5.2. Kluczowa dla sprawy tej pozostawała okoliczność czy "odsprzedaż" dostawy mediów przez Skarżącą najemcom i dzierżawcom nieruchomości może być uznana za element świadczenia jednolitego a także jaką stawkę podatku od towarów i usług skarżąca powinna stosować do odsprzedaży (refakturowania) usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), poprzez przeniesienie kosztów poniesionych przez skarżącą, która zakupiła usługi lub energię na podmiot, który z nich faktycznie korzystał. Sytuacja taka odnosi się m.in. do usług wynajmu lokali mieszkalnych, przy których świadczeniu skarżąca obciąża najemców za zużyte media, do których zalicza: dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem organu, w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów, dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym wydatki ponoszone przez wynajmującego (w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma bezpośrednio zawartej umowy z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.. Natomiast w przypadku, gdy umowy na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wodę, wywóz nieczystości nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę lub współwłaścicieli z dostawcą tylko wynajmujący (w tym przypadku skarżąca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem, będąc elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Natomiast, w ocenie Sądu pierwszej instancji, opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, elektryczną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

5.3. W tych okolicznościach jako kluczowe jawi się zagadnienie, czy w przypadku usług najmu (obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe- usługi dostawy mediów) do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Wskazówki do udzielenia odpowiedzi na to pytanie zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229.

W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko:

"Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Ww. dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

5.4. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

5.5. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

5.6. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

5.7. W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

5.8. Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

5.9. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Natomiast, w sytuacji, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

5.10. Natomiast w zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na różne stany prawne przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.; dalej: "ustawa o czystości").

Dla rozpatrywanej sprawy istotny był stan prawny, który obowiązywał w 2012r., kiedy to strona wystąpiła z wnioskiem o interpretację. Wówczas art. 6 ust.1 tej ustawy stanowił, że "właściciele nieruchomości, którzy pozbywają się z terenu nieruchomości nieczystości ciekłych, oraz właściciele nieruchomości, którzy nie są obowiązani do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy, wykonując obowiązek określony w art. 5 ust. 1 pkt 3b, są obowiązani do udokumentowania w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez:

1) gminną jednostkę organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych lub

2) gminną jednostkę organizacyjną lub przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, wpisanego do rejestru działalności regulowanej, o którym mowa w art. 9b ust. 2

- przez okazanie takich umów i dowodów uiszczania opłat za te usługi.

Powyższe brzmienie przepisu zostało nadane ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Nowelizacja wprowadziła szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym ustawą nowelizującą rozdziale 3a: "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Ustawa obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego) (art.6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza) (art.6d ust.1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców.

Zatem w świetle obowiązujących w 2012 r. przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

5.11. Podsumowując stwierdzić należy, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, elektryczną, dostawę wody, odbiór ścieków nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.

Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia.

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, w związku z uregulowaniami ustawy o utrzymaniu czystości, czynności te powinny być traktowane łącznie jako usługa najmu, ponieważ najemca nie miał możliwości w 2012 r. dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku I FSK 944/15 z 10 lipca 2015 r, który Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.