Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1083/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 152/12 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 1083/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Z. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie VAT za kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2007r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą X. i będąc czynnym podatnikiem VAT zajmował się sprzedażą hurtową importowanych wyrobów włókienniczych. W zakresie tej działalności nie stwierdzono nieprawidłowości, jednakże badanie ksiąg podatkowych wykazało, że skarżący w 2007r prowadził sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w R. oraz w G. (gmina S.).

3. Organ ustalił, że skarżący 3 kwietnia 2001r. nabył od V. w R. działkę nr [...] o obszarze 2.75.00 ha za kwotę 110.000zł Poniósł koszty umowy w kwocie 3.786 zł. W dniu 11 lipca 2003r. zbył udziały na rzezcz R. E. i M. Sz., T. i M. D. tak, że udział skarżącego wyniósł 20/100. Średni koszt zakupu 1 m² tej nieruchomości wyniósł 4,14zł.

4. W dniu 20 września 2004r. współwłaściciele złożyli wniosek o podział nieruchomości i decyzją z 21 września 2004r Wójt Gminy R. zatwierdził podział nieruchomości na 27 działek, w tym działki przeznaczone na teren stacji transferowej, ulicę lokalną, ulice dojazdowe. Podziału dokonano zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R., zatwierdzonego uchwalą z 27 października 2003r. W uzasadnieniu tej uchwały zapisano, że prace nad planem rozpoczęto w oparciu o uchwałę Rady Gminy R. z 28 grudnia 2001r w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w której z kolei stwierdzono, że przeznaczenie wyżej wymienionych działek jest zgodne z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R. uchwalonego 14 grudnia 1999r. Ustalenia Studium stanowiły, że przedmiotowe tereny przeznaczone będą pod zabudowę mieszkaniową oraz tereny zieleni parkowej i ekologicznej. W związku z istnieniem planu nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

5. Organ ustalił, że z nieruchomości położonej w R. nabytej 3 kwietnia 2001r. skarżący w 2007r. sprzedał udział we własności 7 działek o łącznej powierzchni 8.350 m², za co uzyskał jako współwłaściciel przychód w wysokości 130.400 zł. Sprzedaż działek budowlanych w R. dokonywana była z zyskiem, gdyż średnia cena zakupu wynosiła 4,14 zł za m2, a cena sprzedaży 78,08 zł za m2.

6. Współwłaścicielem nieruchomości położonych w G. o powierzchni 9.52.00 ha skarżący został 17 września 2004r., kupując wraz z T. M. niezabudowaną nieruchomość położoną w G., gmina S., składającą się z działek gruntu stanowiących rolę i pastwisko o powierzchni 5.65.00 ha za 800.000 zł. (udział skarżącego wyniósł 400.000zł.); koszty umowy, 10.728,64 zł ponieśli kupujący. Zakup ten był realizacją "umowy sprzedaży pod warunkiem" z 16 sierpnia 2004r.

7. W dniu 23 września 2005r. skarżący wraz z T. M. nabyli niezabudowaną nieruchomość położoną w G., gmina S. stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 3.87.00 ha. za cenę 400.000 zł. Udział (1/2) skarżącego wyniósł 200.000zł. Koszty aktu notarialnego 6.396,80zł zapłacili kupujący. Zakup ten był finalizacją "umowy sprzedaży pod warunkiem" z 30 maja 2005r., której koszty także ponieśli kupujący w kwocie 1.872,70 zł. Średni koszt zakupu 1 m² przedmiotowej nieruchomości położonej w G. wyniósł 10,55 zł, wraz z kosztami umów.

8. Do aktów notarialnych dotyczących zakupu przedmiotowych nieruchomości dołączono "Zaświadczenia" Urzędu Miasta i Gminy S. z 1 i 8 kwietnia 2004r, oraz 8 grudnia 2004r. wydane na wniosek sprzedającego, w których poświadczono, że wymienione działki w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy S. uchwalonym Uchwalą Rady Miejskiej w S. z 21 lutego 1994r., przeznaczone były pod tereny upraw polowych, łąk, pastwisk proponowanych do zalesień i pod zieleń, plan miejscowy przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003r., co oznacza, że na tym terenie brak jest miejscowego planu zagospodarowania terenu, w "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy S." wyżej wymienione działki przeznaczone są pod tereny upraw polowych, łąk i pod usługi rekreacji, wypoczynku i turystyki.

9. Organy uznały, że nabywca już w dniu zakupu nieruchomości w G. miał świadomość, że działki, jako nie objęte planem zagospodarowania przestrzennego, wymagają określenia sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Po zakupie i wstępnym podziale nieruchomości położonych w G., skarżący i T. M. wystąpili do Urzędu Miasta i Gminy w S. z wnioskami z 20 września 2006r. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących dla działek o nr: [...].

10. W powyższych wnioskach o ustalenie warunków zabudowy skarżący i T. M. powołali się na art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wskazując, że planowanym przedsięwzięciem jest "zespół zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej" oraz, że ze swojej strony deklarują wykonanie uzbrojenia terenu na koszt własny. Do wniosków dołączono aktualne mapy geodezyjne i zapewnienie gestorów sieci o możliwości zaopatrzenia obiektu w media. Dla tego ostatniego celu 4 sierpnia 2006r. wystąpili do E. z "Wnioskiem o określenie warunków przyłączenia" działek o nr [...] dla obiektu projektowanego w postaci 180 budynków jednorodzinnych i zawarli umowę dotyczącą uzbrojenia wymienionych działek. E. w piśmie z 23 listopada 2007r. określiła warunki przyłączenia do sieci domów jednorodzinnych położonych na tych działkach.

11. Organ powołał art. 61 ust. 1-5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i ustalił warunki zabudowy i zagospodarowaniu terenu decyzjami z 16 lutego 2007r. wskazując przeznaczenie terenu jako "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren dróg publicznych".

12. W dniu 10 maja 2007r. skarżący wystąpił do Starostwa Powiatu P. Wydział Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę rowów melioracji we wsi G., gmina S. z uwagi na to, że istniejące przepływowe rowy melioracyjne na działkach [...] kolidują z projektowana zabudową domków jednorodzinnych. Starosta P. decyzją z 6 lipca 2007r. udzielił pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie przebudowy, uzasadniając, że "istniejące rowy utrudniałyby lokalną komunikację i racjonalne zagospodarowanie wydzielonych działek budowlanych". Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, na wniosek podatnika z 25 maja 2007r. decyzją Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 29 maja 2007r. działki o numerach [...] połączono, a następnie wydzielono z nich mniejsze działki o numerach: [...]. Podział nastąpił pod warunkiem, że właściciele nieruchomości zapewnią dostęp do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych, które będą stanowić działki o numerach [...]. Podział taki był zgodny z wydanymi decyzjami o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości. W wyniku podziału powstało 89 działek budowlanych.

13. Organy ustaliły, że sprzedaż udziałów w prawie własności powyższych działek skarżący rozpoczął już w niespełna miesiąc po wydaniu decyzji podziałowej. W przypadku nieruchomości położonych w G. nabytych w latach 2004 – 2005, następnie połączonych decyzją Burmistrza Miasta i Gminy S. z 29 maja 2007r. i podzielonych na 89 działki o numerach od [...] - skarżący sprzedał w 2007r. swój udział wynoszący 1/2 części w prawie własności 42 działek o łącznej powierzchni 41.459 m². Sprzedaż dokonana na podstawie 38 aktów notarialnych przyniosła łącznie obrót w wysokości 7.674.440 zł, w tym skarżącego - w wysokości 3.837.220 zł.

14. Średnia cena sprzedaży 1 m² wyżej wymienionych nieruchomości położonych w G. wyniosła 185,11 zł. Sprzedaż działek budowlanych dokonywana była z zyskiem, gdyż średnia cena zakupu tych nieruchomości wynosiła 12,46 zł za m², a sprzedaży - 185,11 zł za m². Obroty ze sprzedaży nieruchomości, przypadające na skarżącego wyniosły 3.967.620 zł., 3.837.220 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w G. i 130.400 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w R.

15. W 2007r. skarżący z tytułu prowadzenia niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, osiągnął obrót ze sprzedaży udziałów w prawie własności 49 działek o pow. 49.809 m² w wysokości 3.967.620 zł. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, organy stwierdziły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wykonywał w tym celu szereg planowanych czynności (wniosek do Wójta Gminy R., wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości zakupionej przez podatnika, złożenie wniosków do Burmistrza Miasta i Gminy S. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zasad gospodarowania terenu zakupionego przez podatnika w G., wystąpienie z wnioskiem do E. o określenie warunków przyłączenia działek w miejscowości G. gm. S. dla obiektu projektowanego 180 budynków jednorodzinnych, wystąpienie z wnioskiem do Starostwa Powiatu P. Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji szczegółowych we wsi G., wskazujących na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy dla celów zarobkowych. Opisane powyżej działania strony doprowadziły do przekształcenia tych nieruchomości w działki budowlane.

16. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 22 czerwca 2011r. uznał, że przedmiotowe grunty skarżący nabywał w celu prowadzenia działalności gospodarczej i na podstawie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust.1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dostawę przedmiotowych działek budowlanych dokonanych przez podatnika opodatkował podstawową 22 % stawką VAT.

17. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 listopada 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenie, że skarżący w latach 2001 - 2007 nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. Czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane, a następnie działki te sprzedał z zyskiem. Zdaniem organu odwoławczego organ kontrolny przedstawił wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik kupując grunty zamierzał je przekształcić, podzielić i sprzedać z zyskiem, bo jego zamiarem nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział tych terenów i sprzedaż z zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Uwzględniając skalę zawieranych umów zakupu i sprzedaży, ich częstotliwość i różnicę ceny, organ odwoławczy uznał, że skarżący prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

18. Organ wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 6 ustawy o VAT. Przywołał art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. stanowiący, że "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę". Wskazał, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz ustaleń podatkowego stanu faktycznego w sprawie, organ I instancji prawidłowo opodatkował podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatnika jako dostawę terenów budowlanych.

19. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wobec błędnego ustalenia, że zbycie działek w G. i R. skarżący dokonał w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, 2) 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającym na błędnym ustaleniu, że przy sprzedaży działek w G. i R. nie przysługiwało zwolnienie od VAT.

20. W uzasadnieniu skargi zarzucił organom błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz błędne przyjęcie, że sprzedaż działek w R. i w G. w roku 2007 stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą, mimo braku zgromadzenia materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że nabycie przez niego tych działek, a następnie ich sprzedaż miały charakter działalności zarobkowej, zorganizowanej, ciągłej (powtarzalnej) i stałej. Skarżący stwierdził, że nie prowadził ciągłych i zorganizowanych starań, aby sprzedać z zyskiem to, co zakupił, bowiem nabyte nieruchomości we wszystkich dokumentach urzędowych traktowane były jako grunty orne i nabyte zostały do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Podniósł, że organy nie udowodniły, że w momencie nabycia nieruchomości zamierzał je następnie odsprzedać. Zarzucił, że nie obalono domniemania zgodności ze stanem faktycznym księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków, prowadzonych dla działek w R. i w G., będących przedmiotem sprzedaży w roku 2007.

21. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

22. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

W uzasadnieniu powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazał, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

23. Sąd przytoczył ustalenia faktyczne w zakresie działań skarżącego wskazane przez organy i podniósł, że skarżący w latach 2001 - 2007 nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W ocenie Sądu, organy wykazały, że skarżący czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane, a następnie działki te sprzedał z zyskiem. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik kupując grunty zamierzał je przekształcić, podzielić i sprzedać ze znacznym zyskiem. Sąd podkreślił, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne.

24. W opinii Sądu, prawidłowo organy uznały, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dlatego też prawidłowo opodatkowały podstawową 22 % stawką VAT dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatnika jako dostawę terenów budowlanych.

25. Sąd nie podzielił zarzutu błędnej interpretacji pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały dokonane przez skarżącego czynności od momentu zakupu do sprzedaży działek i miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że w każdym przypadku, gdy działalność podatnika przybierze charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stanie się działalnością gospodarczą i na gruncie takiej analizy odniosły się do przedmiotowego zbycia działek.

26. Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut, że organy podatkowe nie wykazały, iż skarżący podejmował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Zebrany materiał dowody w niniejszej sprawie wskazuje właśnie na te środki, udowadniając jednocześnie, że skarżący angażował je podobnie jak handlowcy, a nie jak osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tych gruntów. Podobnie sytuacja przedstawia się w kwestii zarzutu, że organy nie udowodniły, iż podatnik w momencie nabycia nieruchomości zamierzał je następnie odsprzedać. Sąd podkreślił, że organy podatkowe w swoich decyzjach jednoznacznie wykazały, że podatnik w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości jako ornych miał świadomość, iż tereny te po podjęciu określonych czynności przekształcić można w tereny pod zabudowę i sprzedać jako działki budowlane ze znacznym zyskiem.

27. Odnośnie twierdzenia skarżącego, iż jego zamiarem przy kupnie przedmiotowych nieruchomości było prowadzenie na nich działalności rolniczej i działalność taka była na spornych działkach faktycznie prowadzona Sąd zauważył, że w piśmie z 9 listopada 2011r. skarżący jedynie wskazuje, iż poprzedni właściciele przedmiotowych nieruchomości prowadzili na tych gruntach działalność rolną, nie przedstawiając jednak na to żadnych dowodów. Z pisma tego, jak również z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika jednak, aby podatnik prowadził na tych gruntach działalność rolniczą. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika jednoznacznie, że prowadzi on firmę, w ramach której sprzedawał hurtowo importowane wyroby włókiennicze.

28. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że nie podjął on żadnych działań w celu uzbrojenia sprzedawanych działek, bowiem już we wnioskach z dnia 20 września 2006r. o ustalenie warunków zabudowy dla nieruchomości położonych w G. do Urzędu Miasta i Gminy w S. współwłaściciele określili, że planowanym przedsięwzięciem jest zespół zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz ze swej strony zadeklarowali wykonanie uzbrojenia terenu na koszt własny. W celu zaopatrzenia przedmiotowych działek w media skarżący wystąpił do E. z "Wnioskiem o określenie warunków przyłączenia" działek o nr geodezyjnych [...] w miejscowości G. gminy S. dla obiektu projektowanego 180 budynków jednorodzinnych i w dniu 20 października 2006r. zawarł umowę dotyczącą uzbrojenia wyżej wymienionych działek. E. określiła warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej domów jednorodzinnych położonych na przedmiotowych działkach.

29. Sąd podniósł, że odwołanie się podatnika do ewidencji gruntów i wypisów z księgi wieczystej nie ma uzasadnienia, ponieważ ewidencja gruntów oraz księga wieczysta są jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Sąd zauważył, że organy obu instancji w przedmiotowej sprawie nie kwestionowały zapisów zawartych w tych dokumentach. Jednakże po wnikliwej analizie całości materiału dowodowego, w tym decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, które również są dokumentem urzędowym uznały, że skarżący doprowadził do przekształcenia gruntów rolnych w działki budowlane. Tym bardziej, że skarżący przy sprzedaży przedmiotowych działek, w aktach notarialnych informował kupujących, że działki będące przedmiotem sprzedaży, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

30. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, w przypadku nieruchomości położonych w R, skarżący występował o wyciąg z planu zagospodarowania przestrzennego, dla terenu: zabudowy mieszkaniowej, pieszo-jezdni, stacji transformatorowych itp. W przypadku gruntów położonych w G. zostały wydane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, wskazujące przeznaczenie terenu jako "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren dróg publicznych". Zatem nie ma wątpliwości, że przedmiotem spornych transakcji są grunty przeznaczone pod zabudowę.

31. W świetle powyższych ustaleń Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i oddalił skargę.

32. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu:

a) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, polegające na wskazaniu, że: skarżący w piśmie złożonym w postępowaniu odwoławczym wskazał, iż na gruntach, podlegających następnie sprzedaży, działalność rolniczą prowadzili poprzedni właściciele, choć zdaniem kasatora z tego pisma nie daje się wywieść takiego wniosku, oraz, że skarżący dokonywał wielu transakcji handlu gruntami, podczas, gdy faktycznie chodziło tylko o 3 grunty;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. a także w związku z art. 194 § 1 i § 3 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej przez:

- błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie znamion samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej,

- nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, a w związku z tym jego błędną ocenę zarówno w zakresie znamion samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, jak i w zakresie przesłanki gruntu niezabudowanego nieprzeznaczonego pod zabudowę,

- nieuwzględnienie mocy dowodowej dokumentów urzędowych;

33. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego (zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.), polegające na naruszeniu:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą m.in. na nieuwzględnieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające· na uznaniu, że w przypadku skarżącego doszło do sprzedaży towarów w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, pomimo tego, że nie zostały spełnione przesłanki, które świadczą o wykonywaniu działalności tego rodzaju;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez odmowę zastosowania zwolnienia przedmiotowego, pomimo że grunty, które w roku 2007 były przedmiotem sprzedaży przez skarżącego były gruntami niezabudowanymi i nieprzeznaczonymi pod zabudowę.

34. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi;

35. Uzasadniając zarzuty kasator wskazał, że w piśmie z 9 listopada 2011r., złożonym w toku postępowania odwoławczego jednoznacznie wyjaśnił, dlaczego w jego przypadku nie może być mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami. Wskazał, że jedną z tych okoliczności jest prowadzenie działalności rolniczej na tych gruntach, nie stwierdził w nim, że chodzi o prowadzenie działalności rolniczej przez poprzednich właścicieli gruntów. Przeciwnie chodzi o prowadzenie działalności rolniczej na tych gruntach już po ich nabyciu przez skarżącego. W związku z tym, zdaniem skarżącego, przedstawienie w tym zakresie stanu faktycznego nie jest prawidłowe, a zatem zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

36. Ponadto podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy w taki sposób, by sprawiał wrażenie wielości dokonywanych transakcji pomijając, że w sprawie doszło do jedynie 3 transakcji nabycia; transakcje dotyczące gruntów w G. były dwie, choć w formie czterech aktów notarialnych. Każda z tych transakcji została podzielona na 2 akty ze względu na inny tryb uzyskiwania zezwolenia na sprzedaż tych gruntów rolnych. I tylko z tego powodu nabycia części gruntu dokonano w roku 2004, a pozostałej w 2005. Nie zmienia to faktu, że transakcje dotyczące gruntów położonych w G. były dwie (dwie działki przylegające do siebie). Do okoliczności tej Sąd się nie odniósł, choć była wielokrotnie podnoszona. Również z tego względu zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

37. Skarżący podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż okoliczności te miały znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i doprowadziły Sąd do wniosku, że wykonywał on działalność gospodarczą polegającą na handlu gruntami. W konsekwencji, było to podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w tym zakresie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez Sąd.

38. Według kasatora, zaskarżony wyrok narusza także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 194 § 1 i § 3 O.p. Sąd bowiem nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo, że istniały podstawy do jej uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie błędnie ustalono stan faktyczny, co doprowadziło do podjęcia błędnego rozstrzygnięcia. Naruszono przede wszystkim art. 191 O.p., dokonując szeregu dowolnych ustaleń. W ocenie podatnika, za dowolne należy uznać wywodzenie znamion działalności gospodarczej z faktu złożenia: a) wniosku o wydanie decyzji zatwierdzającej podział zakupionej nieruchomości, gdzie z wnioskiem takim może wystąpić również osoba niewykonująca działalności gospodarczej i w zakresie własnego majątku prywatnego; b) wniosków o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zasad gospodarowania terenu zakupionego przez podatnika, gdzie z takim wnioskiem może również wystąpić osoba niewykonująca działalności gospodarczej i w zakresie własnego majątku prywatnego; co więcej, może to zrobić każdy, nawet jeśli nie jest właścicielem gruntu, c) wystąpienia przez niego z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia (zaopatrzenia w media) działek, z faktu wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji oraz z faktu zapewnienia dostępu do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych.

39. Skarżący wyjaśnił, że w piśmie z 9 listopada 2011r., wskazał jednoznacznie, że wniosek o określenie warunków przyłączenia świadczył jedynie o sprawdzeniu takiej możliwości, nie zaś o podjęciu konkretnych działań zmierzających do uzbrojenia terenu. Wystąpienie z tym wnioskiem było niezbędne dla uzyskania warunków zabudowy, co wynika z art. 61 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Ten sam cel miało wystąpienie z wnioskami o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji oraz o zapewnienie dostępu do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych. A skoro - jak stwierdził ETS samo ustalenie warunków zabudowy nie może być kwalifikowane jako przejaw działalności gospodarczej, to tym bardziej przejawem takiej działalności nie może być wystąpienie o stwierdzenie możliwości wykonania przyłącza energetycznego.

40. Ponadto, skarżący zaznaczył, że nie zamierzał wykonać takiego uzbrojenia z własnej inicjatywy i nie podjął działań w tym kierunku. Przedmiotem sprzedaży były działki nieuzbrojone. W związku z powyższym "szereg", jak to określił Sąd, a wcześniej organy podatkowe, czynności takich jak: złożenie wniosków o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zasad gospodarowania terenu zakupionego przez podatnika, wystąpienie z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia (zaopatrzenia w media) działek, wystąpienie z wnioskiem o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji, zapewnienie dostępu do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych to w istocie jedna czynność.

41. Skarżący wskazał, że wystąpienie z ww. wnioskami to warunki każdego wniosku

o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zasad gospodarowania terenu, niezależnie od tego, czy wniosek taki składa przedsiębiorca, czy osoba prywatna. Gdyby zaakceptować ocenę Sądu, to każda osoba występująca o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zasad gospodarowania terenu byłaby przedsiębiorcą.

42. Ponadto, zdaniem kasatora, narusza zasady logiki i doświadczenia twierdzenie, że już w momencie nabycia spornych gruntów skarżący wiedział, że je następnie odprzeda z zyskiem. Ocena taka nie uwzględnia tej okoliczności, że podatnik nie wystąpił o ustalenie warunków zabudowy zaraz po nabyciu nieruchomości (w przypadku gruntów w G. nastąpiło to po 1,5-2 latach od dnia nabycia, zaś w przypadku gruntów w R. - w ogóle nie było wniosku skarżącego o ustalenie warunków zabudowy). Gdyby zamiar sprzedaży był celem zakupu spornych gruntów, to działania zwiększające wartość majątku podejmowane byłyby jak najszybciej.

43. Wbrew stanowisku Sądu, o zamiarze odprzedaży nabytych gruntów nie może świadczyć ani okoliczność, że przestał obowiązywać plan zagospodarowania przestrzennego - w przypadku gruntów w G., ani zapisy w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego - w przypadku gruntów w R. Skarżący podkreślił, że przy braku planu trudno ustalić ostateczne przeznaczenie nieruchomości, nie mógł on oczekiwać, że organ władzy publicznej ustali przeznaczenie nieruchomości, które automatycznie umożliwi jej sprzedaż i to jeszcze ze znacznym zyskiem. Na podstawie studium nie można było jednoznacznie przyjąć, że nabyte grunty zmienią ostatecznie przeznaczenie z rolnego na inne i że w wyniku zmiany przeznaczenia można będzie ze znacznym zyskiem odprzedać nieruchomość. Jeśliby jednak przyjąć, że zapisy w studium przesądzają o zamiarze nabycia gruntów w kontekście ich dalszej odprzedaży, to wskazać należy, że w przypadku gruntów w G. przeznaczeniem określonym w studium były - w momencie ich nabycia przez skarżącego - dolesianie, uprawy, łąki.

44. Wobec powyższego, w opinii kasatora, zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał twierdzenia Sądu, jakby skarżący czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany. Skarżący podkreślił, że do zmiany przeznaczenia nieruchomości w G. w ogóle nie doszło, o czym świadczą zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast przekształcenie przeznaczenia nieruchomości w R. nastąpiło bez jakiegokolwiek jego uczestnictwa

45. Zdaniem skarżącego, naruszono również art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., gdyż ustaleń dokonano w oparciu o ocenę niepełnego materiału dowodowego. Nie zweryfikowano jego twierdzeń o tym, że już od momentu nabycia, na spornych gruntach podjęto produkcję rolną (pismo z 9 listopada 2011r) do którego organ odwoławczy nie odniósł się. Naruszono także art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie przedstawiono materiału dowodowego dla poparcia twierdzenia, że już w momencie nabycia nieruchomości zamiarem nabywcy była ich odprzedaż oraz nie zbadano treści studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla gminy G., nie dokonano ustaleń w zakresie wynikającego z tego studium przeznaczenia gruntu, choć wywiedziono, że już w momencie nabycia gruntów w G. skarżący mógł oczekiwać, że ich przeznaczeniem będzie budownictwo.

46. Podniósł, że w momencie nabycia gruntów w G. ich przeznaczeniem w studium było dolesianie, uprawy, łąki. Niezgromadzenie materiału dowodowego w tym zakresie doprowadziło do błędnego ustalenia, że już w momencie nabywania tych gruntów skarżący wiedział, że "uzyskają" one przeznaczenie pozwalające osiągnąć na ich sprzedaży duży zarobek.

47. W ocenie skarżącego, naruszono również art. 194 § 1 i § 3 O.p., gdyż nie uwzględniono szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, pomimo tego, że nie przedstawiono im kontrdowodów. Spowodowało to niezastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i brak uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, co naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w stopniu, mającym wpływ na wynik sprawy. Przyjęto twierdzenie o niewystąpieniu przesłanek zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT pomimo, iż nie zakwestionowano domniemania zgodności treści ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów i budynków ze stanem faktycznym oraz nieuwzględniono złożonych wraz z odwołaniem zaświadczeń, z których wynika, że dla działek, będących przedmiotem transakcji, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

48. Z dokumentów tych wynika, że grunty, które były w roku 2007 przedmiotem transakcji sprzedaży, są gruntami ornymi. Z dokumentów tych wynika jednocześnie, że nie były one przeznaczone pod zabudowę (ze względu na brak planu miejscowego oraz decyzji o warunkach zabudowy). Skarżący stwierdził, że do rozstrzygnięcia przyjęto stan faktyczny sprzeczny z treścią wskazanych dokumentów urzędowych, choć nie przeprowadzono procedury określonej w art. 194 § 3 O.p. Nadal zatem obowiązują domniemania wynikające z: ksiąg wieczystych, ewidencji gruntów i budynków oraz zaświadczeń wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy S., z których jednoznacznie wynika, że dla działek, będących przedmiotem transakcji nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

49. Zdaniem skarżącego, domniemań tych nie mogły wzruszyć decyzje o warunkach zabudowy, które Burmistrz Miasta i Gminy S. wydał w odniesieniu do gruntów położonych w G. Decyzje te nie odnosiły się bowiem do działek sprzedanych w roku 2007, co potwierdzają załączone do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej dokumenty urzędowe wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy S., z którego wynika, że przedmiotowe działki nie są objęte ani planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy.

50. Z tych względów, według kasatora, nie było w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym podstaw, aby przyjąć, że grunty nabyte w roku 2007 były gruntami przeznaczonymi pod zabudowę. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Nawet zatem gdyby przyjąć, że skarżący dokonywał transakcji jako podatnik VAT, to były to transakcje wolne od VAT.

51. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię skarżący wskazał, że przepis ten w odniesieniu do sprzedaży gruntów zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie Siedmiu Sędziów z 29 października 2007r., I FPS 3/07 ora Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Kasator podniósł, że wbrew interpretacji dokonanej przez NSA oraz przez ETS, Sąd I instancji uznał za istotne z punktu widzenia uznania sprzedającego za podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, tj. za podatnika VAT, powtarzając za uzasadnieniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., że podatnik w latach 2001-2007 nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. Tymczasem fakt nabycia, a następnie sprzedaży działek, nie świadczy, zdaniem NSA oraz ETS, o samodzielnym wykonywaniu działalności gospodarczej. Okolicznością taką nie jest również, co wynika wprost z uzasadnienia wyroku ETS, podział działek.

52. Po drugie, Sąd I instancji wskazał na dokonanie powtarzalnych dostaw jako przejaw samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdy zarówno NSA, jak i ETS, ilość zawieranych transakcji i ich częstotliwość uznali za bez znaczenia dla faktu samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Nie jest również istotny zysk osiągnięty na transakcjach. Nieuwzględnienie prawidłowej wykładni, jaką wskazały ETS oraz NSA, oznacza w ocenie strony, błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący stwierdził, że nie dokonano ustalenia, że wystąpiły okoliczności istotne z punktu widzenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, którymi przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni dokonanej przez NSA i przez ETS są: 1) podejmowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, podejmowanie działań marketingowych, doprowadzenie do uzbrojenia terenu, przy czym, zgodnie z najnowszym orzecznictwem NSA, działania tego rodzaju muszą występować łącznie i układać się w logiczną całość, a tak nie było w przypadku "działalności" skarżącego; 2) już w momencie nabycia nieruchomości zamiarem nabywcy była ich odprzedaż, czego również nie udowodniono w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że z okoliczności nabycia, a także z materiału dowodowego, na który powołują się organy podatkowe, wynika wręcz coś odwrotnego, tj. że zamiaru tego nie mogło być w momencie nabycia, skoro wówczas nieruchomości miały charakter rolny. Na poparcie tej argumentacji skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 14 marca 2012r., sygn. akt I FSK 1703/11.

53. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie skarżący wskazał, że brak jest w zgromadzonym materiale dowodowym podstaw, aby przyjąć, że grunty zbyte w roku 2007 były gruntami przeznaczonymi pod zabudowę. Natomiast z ksiąg wieczystych, ewidencji gruntów oraz zaświadczeń, że nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla wskazanych działek wynika, że niezabudowane grunty nie były przeznaczone pod zabudowę. Nawet zatem gdyby przyjąć, że skarżący dokonywał transakcji jako podatnik VAT, to były to transakcje wolne od VAT.

54. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

55. Skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w piśmie z 7 czerwca 2013r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

56. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie miała miejsca. Skarżący sformułował zarzuty skargi kasacyjnej opierając je na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. t.j. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

57. Zarzuty dotyczące ustaleń stanu faktycznego dotyczyły błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie znamion samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, nieuwzględnienia całego materiału dowodowego w tym zakresie jak również w zakresie przesłanki gruntu niezabudowanego nieprzeznaczonego pod zabudowę i nieuwzględnienia mocy dowodowej dokumentów urzędowych.

58. Skarżący w istocie nie podważał okoliczności faktycznych przytoczonych w ramach ustalenia stanu faktycznego dokonanego w sprawie przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji (poza wnioskami wywiedzionymi z treści pisma skarżącego z 9 listopada 2011r), ale nie zgadzał się z ich oceną zawartą w zaskarżonym wyroku uznając, że naruszała ona art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 194 § 1 i 3 O.p.

59. Odnosząc się do uzasadnienia tych zarzutów należy zauważyć, że skarżący wyeksponował typowość podejmowanych przez siebie działań: wniosek o podział nieruchomości, złożenie wniosku o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, wniosku o określenie warunków przyłączenia mediów czy wystąpienia o pozwolenie wodnoprawne. W jego ocenie powyższe działania wcale nie są charakterystyczne dla działalności gospodarczej i przypisywanie takiego charakteru jego działaniom skutkowałoby podsumowaniem, że każda osoba występująca z takimi wnioskami, w świetle stanowiska zaakceptowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, musiałaby być traktowana jako wykonująca działalność gospodarczą, co byłoby nielogiczne.

60. W takiej argumentacji Skarżący pomija szereg okoliczności, które indywidualizują ocenę podjętych przez niego działań, dostrzegając różnicę pomiędzy podejmowaniem takich działań przez osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a bezspornymi działaniami podjętymi przez skarżącego. W zakresie oceny, że miały one charakter zorganizowany, ciągły i podejmowane były w celach zarobkowych, stanowisku Sądu nie można zarzucić akceptacji błędnej oceny materiału dowodowego. Skarżący bowiem w swej argumentacji rozdziela działalność, którą prowadził wobec przedmiotowych gruntów na poszczególne czynności i stara się wykazać, że mieszczą się one w standardzie działalności osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić, gdy wszystkie podjęte w analizowanym zakresie działania skarżącego zostały ocenione kompleksowo, jako pewna całość.

61. Za niezasadny należy uznać zarzut, że podejmowane przez skarżącego czynności nie mogą być oceniane jako "szereg" czynności, gdy w efekcie chodzi o jedną czynność, a wielość transakcji nabycia, to w efekcie tylko trzy transakcje, ponieważ także w takim stanowisku skarżący pomija w ten sposób całokształt czynności ocenionych przez organy jako działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami. Nie jest istotne ile umów zawarł, by nabyć nieruchomości do obrotu, ale co nabył, w jakich okolicznościach, jak zachowywał się po nabyciu oraz do sprzedaży czego doprowadził. W świetle zasad doświadczenia życiowego działalność handlowa koncentruje się na zakupie danego towaru po niższej cenie, by w efekcie zakończyć się sprzedażą tegoż towaru z zyskiem. Takiemu schematowi odpowiadają działania podjęte przez Skarżącego.

62. W miejscowości R. Skarżący nabył 3 kwietnia 2001r działkę o powierzchni 2,75 ha. Obiektywną, powszechnie znaną okolicznością było, że dla tego terenu od 14 grudnia 1999r istniało Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R., w którym zapisano, że tereny te będą przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową oraz tereny zieleni parkowej. Prace nad planem zagospodarowania przestrzennego dla tych terenów rozpoczęto na podstawie uchwały Rady Gminy R. z 28 grudnia 2001r, by w efekcie przyjęto taki plan uchwałą z 27 października 2003r. We wrześniu 2004r skarżący, wraz ze współwłaścicielami, na rzecz których w lipcu 2003r zbył część udziału we własności tej nieruchomości wnieśli o jej podział. W efekcie decyzją z 21 września 2004r otrzymał zgodę na podział zakupionej działki [...] na 27 działek, których kształt i samodzielne położenie gwarantowało wydzielenie z nich systemu dróg dojazdowych.

63. Zarzut skargi kasacyjnej Skarżącego, że wobec tej nieruchomości nigdy nawet nie wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jest niezrozumiały albowiem zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 marca 2003r o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, o taką decyzję nie występuje się w sytuacji, gdy dla danego terenu istnieje aktualny plan zagospodarowania przestrzennego. Na potrzeby realizacji inwestycji budowlanej wystarczy wówczas wyciąg z takiego planu.

64. Przedstawiona chronologia działań pozwala na przyjęcie tezy, że Skarżący bez problemu mógł w chwili kupowania przedmiotowej działki dowiedzieć się, jakiej przyszłości inwestycyjnej można oczekiwać od tej nieruchomości. Wnioski o podział działki zostały złożone wkrótce po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. Ciąg zdarzeń w pełni odpowiada działaniom podejmowanym w celach realizacji planów handlowych w odniesieniu do tych gruntów. Cel tych działań staje się czytelny, gdy uwzględnić, że podzielono grunt na 27 działek, a dla uzyskania przez każdą samodzielnego dostępu do drogi publicznej, zaplanowano także system takich dróg w ramach przedmiotowego podziału.

65. Należy podkreślić, że Skarżący polemizując z ustaleniami i wnioskami organów, zaakceptowanymi przez Sąd w zaskarżonym wyroku ani razu nie wyjaśnił, jaki cel, jeśli nie gospodarczy, realizował taki podział nieruchomości, profesjonalnie organizujący cały system (niemal osiedle) działek pod zabudowę. Nie ma przesłanek, by uznać, że służyło to zaspokojeniu osobistych potrzeb właścicieli. Końcowym etapem podjętych działań była sprzedaż wydzielonych działek z zyskiem. Twierdzenia Skarżącego, że przy braku planu zagospodarowania przestrzennego (nawet przy istnieniu Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) nie sposób przewidzieć przyszłego sposobu wykorzystania terenu, wobec czego nie można przypisać mu przymiotu osoby handlującej nieruchomościami, pomija okoliczność, że Skarżący miał podstawy, by już w chwili nabycia działki z dużym prawdopodobieństwem planować możliwe na nich inwestycje. Natomiast odpowiedni poziom zaawansowania prac nad charakterem nieruchomości z kolei pozwalał na nabycie ich po cenach niższych względem tych, które można było osiągnąć po zakończeniu stosownej procedury i przeprowadzeniu dodatkowych czynności ich podziału.

66. Analizując natomiast działania Skarżącego podejmowane wobec nieruchomości położonej w miejscowości G., ustalono, że Skarżący zrealizował zakup (praktycznie od tych samych sprzedających) łącznie trzech działek o łącznej powierzchni 9,52 ha we wrześniu 2004r i 2005r. Nie było sporu, także na etapie zawierania umów notarialnych z uwagi na dołączone zaświadczenia, że dla tych terenów nie istniał obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego. Informacja, którą na tym etapie posiadał skarżący dawała mu pewność, że przeznaczenie przedmiotowych terenów pod uprawy polowe, łąki, pastwiska, pastwiska pod zalesienie i zieleń utraciło swoją ważność wraz z końcem 2002r. Jednocześnie jednak przeznaczenie przyszłe tych gruntów nie pozostawało nieprzewidywalne, ponieważ na tym etapie funkcjonowało Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy S., z którego wynikało przeznaczenie terenów pod uprawy polowe i łąki ale także usługi rekreacyjne, turystyczne i wypoczynkowe. Skarżący dokonał najpierw wstępnego podziału nieruchomości, następnie w pewnym zakresie dokonując wcześniej połączenia działek, dokonał wtórnego ich podziału.

67. Występując z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu we wrześniu 2006r Skarżący sprecyzował swoje plany inwestycyjne jako "zespół zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej" a zakres tej zabudowy określał m.in. wniosek kierowany do dostawcy energii elektrycznej (niezbędny do uzyskania warunków zabudowy), o warunki przyłączenia dla projektowanego obiektu składającego się ze 180 budynków jednorodzinnych. Dodatkowo, w dbałości o przyszłe inwestycje, skarżący wystąpił także o pozwolenie wodnoprawne na przebudowę odcinków przepływowych rowów melioracyjnych do Starostwa Powiatu P. Wydziału Ochrony Środowiska w związku z kolizją usytuowania tychże rowów z projektowaną zabudową. Otrzymał decyzję pozytywną z dnia 6 lipca 2007r. Nie sposób takich działań odczytać zgodnie z intencją sugerowaną w piśmie skarżącego z dnia 7 czerwca 2013r jako występowanie o warunki zagospodarowania terenu tylko po to, by sprawdzić możliwość przeznaczenia terenu, gdyby zaniechał realizacji celów rolniczych. Argumentacja taka jest nieprzekonywująca, w świetle danych o gruncie posiadanych w momencie jego nabycia i charakterze składanych wniosków, poza wnioskami o warunki zagospodarowania terenu.

68. Skarżący w lutym 2007r uzyskał decyzję o warunkach zabudowy przedmiotowego terenu, gdzie określono przeznaczenie jako "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren dróg publicznych".

69. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe działania, które stanowiły bezsporne, bo udokumentowane, czynności podejmowane przez Skarżącego wobec przedmiotowych nieruchomości, uprawniały do wniosków zaaprobowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że łącznie wyrażały one handlowy cel nabycia przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego. Należy jeszcze raz zauważyć, że podejmując polemikę z oceną tych działań zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, Skarżący w istocie nie wskazał, jaki inny cel realizowały podejmowane przez niego działania.

70. Próba wykazania w skardze kasacyjnej, że przypisanie jego działalności charakteru działalności gospodarczej musiałoby skutkować uznaniem za taką działań każdej osoby, która występuje z podobnymi wnioskami, jest o tyle nieskuteczna i nieprzekonywująca, że pomija bardzo specyficzne, indywidualne okoliczności stanu faktycznego w sprawie. W tym kontekście nie ma znaczenia okoliczność, że działania Skarżącego rozpoczynają "zaledwie" trzy umowy nabycia czterech nieruchomości, skoro postępowanie wykazało jednoznacznie, że przedmioty zakupu w stosunkowo krótkim czasie poddane zostały licznym, angażującym zabiegom (podziałom pierwotnym, wtórnym, połączeniom), skarżący angażował się, także finansowo, we wszczynanie szeregu postępowań administracyjnych o wydanie warunków zabudowy, o pozwolenie wodnoprawne, o określenie warunków dostarczania mediów. Zabiegi te przynoszące efekt końcowy w postaci uzyskania z pierwotnych terenów produktu w postaci działek budowlanych (z gwarancją prawa zabudowy, dostępem do drogi publicznej) dowodzą, jak dalece na przestrzeni stosunkowo krótkiego czasu Skarżący zmienił przedmiot nabycia – duże działki rolne, na towar w postaci działek budowlanych, które sprzedał ze sporym zyskiem.

71. Powyższe działania znacząco odbiegają od zwyczajowo składanych wniosków o podział czy warunki zabudowy i zagospodarowania terenu przez osoby, które dokonują tego na potrzeby osobiste, bądź w ramach zarządu prywatnym majątkiem. W podsumowaniu zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie należy wskazać, że nie wnoszą one do sprawy żadnej istotnej argumentacji stanowiąc jedynie polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji.

72. Za gołosłowny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że Skarżący już w momencie nabycia spornych nieruchomości, wiedział, że następnie odsprzeda je z zyskiem "narusza zasady logiki i doświadczenia". To właśnie przedstawiony wyżej, bezsporny ciąg podejmowanych działań przez Skarżącego, pozwala na takie wnioski. Przy ich formułowaniu należy także uwzględnić, że podejmowane działania nie tylko wymagały od Skarżącego dużego zaangażowania osobistego, ale i wkładu finansowego (np. przeprowadzenie geodezyjnego podziału w tak dużym zakresie). Skarżący nie wyartykułował, jakiemu celowi, jeśli nie komercyjnemu, przyporządkowane były te poczynania w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie twierdzenia, że w chwili nabywania przedmiotowych nieruchomości, ich stan prawny dawał Skarżącemu prawie pewność, co do możliwości w bliskiej perspektywie rezygnacji z dotychczasowego charakteru, rolnego a jednocześnie był momentem, który wobec trwającego procesu w tym przedmiocie pozwalał na nabycie po atrakcyjnych cenach, bo uwzględniających dotychczasowy ich charakter. W żadnym bowiem przypadku Skarżący nie nabył gruntu, który musiałby być – z uwagi na prawne uwarunkowania – w najbliższej perspektywie czasowej przeznaczony na cele rolnicze. Gdyby rzeczywiście zamierzał prowadzić działalność rolną, to zapewne wybrałby grunty o większej gwarancji zachowania w przyszłości takiego celu. Stosunkowo mały areał nabywanych działek rolnych i perspektywa zabudowy tych rejonów (nie tylko spornych działek ale także sąsiednich) wobec ukierunkowania aktywności Gminy, nie uzasadnia wniosków co do rolniczego celu nabycia tych działek.

73. W kontekście powyższego należy odnieść się do eksponowanego w skardze kasacyjnej zarzutu pominięcia argumentacji Skarżącego dotyczącej produkcji rolnej na przedmiotowych gruntach podniesionej w piśmie Skarżącego z 9 listopada 2011r., z czym powiązano zarzut naruszenia 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem, że Sąd niewłaściwie oczytał przedmiotowe pismo, jakoby Skarżący wskazał w nim, że dotychczasowi właściciele, zbywcy nieruchomości, prowadzili na tych terenach produkcję rolną, gdy tymczasem "chodzi o prowadzenie działalności rolniczej na tych gruntach już po ich nabyciu przez S. Z.".

74. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza pisma Skarżącego z dnia 9 listopada 2011r rzeczywiście nie uzasadnia twierdzenia zawartego na str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że na spornych działkach poprzedni właściciele przedmiotowych nieruchomości prowadzili na tych gruntach działalność rolną, na co Skarżący co Sąd zresztą uznał za nieudowodnione. Tym samym podnoszony zarzut jest uzasadniony, ale jako zarzut procesowy skargi kasacyjnej powinien spełnić także warunek określony w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a tj wskazane, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy czyli taki wpływ, który mógłby skutkować zmianą rozstrzygnięcia, które zapadło.

75. Tymczasem oceniając ten zarzut w kontekście art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie spełnił on warunku z tego przepisu. Skarżący w postępowaniu nie wykazywał rolniczego wykorzystywania gruntu, brak prawidłowego odczytania informacji zawartej w przedmiotowym piśmie nie wpływał na tok postępowania. Sąd I instancji wskazał wprost, że Skarżący nie wykazał rolniczego wykorzystania gruntu po sprzedaży i uwaga ta pozostaje aktualna także wobec twierdzenia, że działalność rolniczą prowadził on sam a nie dotychczasowi właściciele. Na tle podniesionego zarzutu nie można Sądowi I instancji postawić zarzutu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej w następstwie pominięcia wniosków dowodowych skarżącego w tym zakresie, bo takie wnioski nie były składane. Stąd nie sposób uznać, że niewłaściwe zrozumienie treści pisma z 9 listopada 2011r przez Sąd I instancji mogłoby istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Na marginesie tylko należy zauważyć, że całość zarzutów w zakresie ustalenia rolniczego korzystania z gruntu po jego zakupie, sprowadza się do jednego pisma złożonego po okresie roku od wszczęcia postępowania. Jednocześnie wszelkie późniejsze, bezsporne działania wobec przedmiotowych gruntów podejmowane przez Skarżącego w żaden, nawet pośredni sposób, nie sugerują celu nabycia nieruchomości na prowadzenie produkcji rolnej. W tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie zawiera żadnych luk.

76. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że w ramach ustaleń faktycznych co do charakteru sprzedawanych przez Skarżącego w 2007r działek nie zakwestionowano domniemania zgodności treści zawartej w księgach wieczystych, ewidencji gruntów i budynków, wskazanych zaświadczeń wydanych przez organy gminy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go także za nieuzasadniony. Skarżący nie dostrzega, że powołane dokumenty, nie wpływają i nie zmieniają oceny podjętych przez niego działań, w efekcie których nabył duże działki rolne a sprzedawał działki budowlane, co do których nabywcy mogli (i tego oczekiwali, co wynika z treści aktów notarialnych) realizować budowę domów jednorodzinnych i taki był cel ich nabycia. Aktualizacja danych zawartych np. w ewidencji gruntów i budynków, w znacznej części w zakresie obowiązku w tym zakresie spoczywa na właścicielach, charakter prawny tych ewidencji został szeroko wyjaśniony w uzasadnieniu Sądu I instancji i stanowisko to Sąd kasacyjny w pełni podziela.

77. Uznając, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie podważyły ustaleń w zakresie stanu faktycznego należało dokonać oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego na tle zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. W ramach tych zarzutów Skarżący podniósł błędną wykładnię art. 15 ust 2 ustawy o VAT polegającą na nieuwzględnieniu art. 9 ust 1 Dyrektywy 112 oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Jak również niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że Skarżący sprzedawał towar (działki) w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, pomimo braku przesłanek do takiej działalności.

78. Odnosząc się do zarzutów dotyczących art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust 1); działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust 2).

79. Skarżący uzasadniając powyższy zarzut skonfrontował go z art. 9 ust 1 Dyrektywy 112 oraz wskazanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011r. Zgodnie z pierwszym przepisem, definicja podatnika w Dyrektywie wskazuje, że jest nim każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

80. Uzasadniając przedstawiony zarzut Skarżący, wzorem Sądu I instancji, odwołał się do tez powołanego wyroku, jak również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/07, które jednak nie do końca przystają w analizowanym problemie, do stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy. Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji zaaprobował bowiem stanowisko organów, że Skarżący prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zaakceptował tym samym, że Skarżący podejmował działania handlowca, bo już z zamiarem przyszłej sprzedaży nabywał przedmiotowe grunty. Organy powołały się w tym zakresie na art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust 6 ustawy o VAT, dające podstawę do traktowania gruntów jako towaru w rozumieniu ustawy. Odnosząc się do przedmiotowego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, Sąd I instancji wykazał, że nawet przy uznaniu, że Skarżący nie nabyłby przedmiotowych nieruchomości w celu ich odsprzedaży, to i tak jego działania można byłoby w momencie sprzedaży potraktować jako działania podatnika VAT z tytułu tej czynności, z uwagi na podejmowane bezsporne działania podobne do działań handlowca. Sąd I instancji podkreślił jednak (str. 18 uzasadnienia), że w jego ocenie organy udowodniły, że Skarżący w chwili zakupu miał świadomość, że przedmiotowe grunty będzie można przekształcić, podzielić i sprzedać jako działki budowlane, a Skarżący nie wykazał przy tym, by był inny cel nabycia nieruchomości. Sąd kasacyjny w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu I instancji w zakresie oceny dokumentu, jakim na gruncie obowiązujących przepisów jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

81. Mając na uwadze, że w sprawie nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego, bo Skarżący nie wykazał innego celu nabycia spornych gruntów (do majątku osobistego na własne potrzeby, w celu prowadzenia produkcji rolnej) a sekwencja następujących po sobie, w stosunkowo krótkim czasie po ich nabyciu, działań, jak i okoliczności nabycia, wskazywała na zamiar przekształcenia ich w działki budowlane i późniejszej sprzedaży, nie było podstaw do uznania zarzutu, że nieprawidłowo zinterpretowano czy zastosowano w sprawie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

82. Za nieuzasadniony Sąd kasacyjny uznał zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT wobec dokonania przez Skarżącego sprzedaży w 2007r gruntów niezabudowanych i nieprzeznaczonych pod zabudowę. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę niezabudowanych terenów innych, niż tereny przeznaczone pod zabudowę. Należy przypomnieć, że w stanie faktycznym sprawy ustalono, że sprzedane działki w 2007r, w miejscowości R., były objęte planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w odniesieniu do działek położonych w miejscowości G. zbywcy dysponowali decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

83. Sąd I instancji zasadnie odnosząc się do tego argumentu odwołał się do obszernej argumentacji tej kwestii zawartej w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r w sprawie I FPS 8/10, w którym Sąd ten stwierdził, że w świetle art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku. W przedmiotowej sprawie dla klasyfikacji charakteru sprzedawanego gruntu zasadnym było odwołanie się do planów zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy. W tym kontekście powoływane dokumenty (księgi wieczyste, ewidencje) z uwagi na swój charakter, nie miały wpływu na określenie charakteru gruntu.

84. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sad Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 i § 14 ust 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1349 ze zm.).