Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1904/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.O.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 26/15 w sprawie ze skargi B.O.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.O.-M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 26/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

W toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez B.O.(zwaną dalej: "Skarżącą") i przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Skarżącej za badany okres.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 44.059 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.decyzją z dnia 4 lipca 2014 r. ponownie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 44.059 zł, tj. w kwocie o 39.477 zł wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącą w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym przez nią w dniu 25 marca 2009 r.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 24 października 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporne w niniejszej sprawie jest prawo zaliczenia do kosztów podatkowych Skarżącej w 2008 r. wydatku w kwocie 207.774,66 zł, udokumentowanego fakturami VAT z dnia 24 października 2008 r. i z dnia 20 listopada 2008 r., wystawionymi przez Kancelarię Podatkową E. Spółka z o.o. z P. (dalej: "Spółka E" lub "Kancelaria Podatkowa"), dotyczącymi prowizji handlowej, w związku z zawartą z tą firmą umową z dnia 18 sierpnia 2008 r., w ramach której zleceniodawca, tj. Spółka E - zainteresowana uzyskaniem ofert zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 23.974 m² i doprowadzeniem do jej sprzedaży - zleciła Skarżącej – jako Zleceniobiorcy, wyszukanie nabywcy tejże nieruchomości.

Organ odwoławczy zauważył też, że w dniu 20 sierpnia 2008 r. Skarżąca zawarła umowę pośrednictwa z firmą T. Sp. j. [...] (dalej: "Spółka T-M") , zgodnie z którą zobowiązała się pośredniczyć w zakupie nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Z treści tejże umowy wynika wysokość wynagrodzenia pośrednika, ustalona w kwocie 13 zł netto/m2 powierzchni nieruchomości. W przypadku zawarcia umowy przedwstępnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości Zamawiający, tj. Spółka T-M zobowiązała się do zapłaty na rzecz Skarżącej 50% przypadającego wynagrodzenia, a pozostałe 50% po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w wykonaniu powyższej umowy Skarżąca poprzez działającego w jej imieniu pełnomocnika - małżonka Skarżącej podjęła czynności, na skutek których Spółka T-M nabyła niezabudowaną nieruchomość gruntową.

Transakcję sprzedaży przedmiotowych nieruchomości potwierdzono aktami notarialnymi z dnia 16 października 2008 r. (umowy sprzedaży warunkowej), zgodnie z którymi A.C. reprezentujący Spółkę T-M zawarł następujące umowy sprzedaży warunkowej:

1) z D.K. (- działki nr 383/2 i 384/2 o łącznej pow. 1,4487 ha, za cenę 202.818 zł (14,00 zł/m2),

2) z M. i E.małż. K.- działki nr 385/2 o pow. 0,9487 ha za cenę 47.435 zł (5,00 zł/m2).

Natomiast przeniesienie własności powyższych nieruchomości na rzecz Spółki T-M nastąpiło w dniu 12 listopada 2008 r. na podstawie aktu notarialnego (i w dniu 19 listopada 2008 r). stanowiących wykonanie ww. warunkowych umów sprzedaży.

Organ odwoławczy odnotował też, że w związku z realizacją umowy pośrednictwa z dnia 20 sierpnia 2008 r. Skarżąca wystawiła na rzecz Spółki T-M następujące faktury VAT:

1) z dnia 16 października 2008 r. na kwotę netto 155.831 zł,

2) z dnia 19 listopada 2008 r. na kwotę netto 155.831 zł.

Należności wynikające z powyższych dokumentów Spółka T-M przekazała w całości na rachunek bankowy Skarżącej w dniach: 21 października 2008 r. i 20 listopada 2008 r.

Następnie, zgodnie z umową z dnia 18 sierpnia 2008 r., Spółka E (Kancelaria Podatkowa) wystawiła na rzecz Skarżącej następujące faktury VAT na łączną kwotę netto 207.774,66 zł:

1) z dnia 24 października 2008 r. na kwotę netto 103.887,33 zł,

2) z dnia 20 listopada 2008 r. na kwotę netto 103.887,33 zł.

Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż kwotę 207.774,66 zł Skarżąca przekazała na rachunek bankowy Kancelarii Podatkowej w dniach 4 i 26 listopada 2008 r. Dokonując następnie analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań świadków, organ odwoławczy wskazał, że wątpliwym jest, iż T.D. (reprezentujący Kancelarię Podatkową) w dniu 18 sierpnia 2008 r. (tj. w dniu zawarcia ze Skarżącą umowy, w ramach której była ona zobowiązana przekazać Kancelarii marży po otrzymaniu płatności od znalezionego przez Skarżącą nabywcy nieruchomości) posiadał wiedzę z ogłoszenia o spornych działkach i przeznaczonych do sprzedaży, podczas gdy (jak wynika z zeznań współwłaścicieli działek) ogłoszenie o sprzedaży zostało zamieszczone na portalu internetowym dopiero we wrześniu 2008r. (sprzedający nie potwierdzili aby we wcześniejszym okresie 2008 r., np. w czerwcu, ogłaszali się o sprzedaży na portalu internetowym).

Organ wskazał następnie, że w niniejszej sprawie wątpliwości budzi umowa z dnia 18 sierpnia 2008 r., gdyż okoliczności jej podpisania z uwagi na znaczny udział przychodów powinny być znane co najmniej osobom składającym na niej podpisy jako zleceniodawca i zleceniobiorca. Tymczasem zarówno małżonek skarżącej, jak i T.D. nie pamiętali, gdzie umowa ta została podpisana. Organ odwoławczy zauważył również, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwy miejscowo urząd skarbowy w Kancelarii Podatkowej (Spółka E) jej prezes złożył oświadczenie, w którym zaznaczył, że E – w związku z uzyskanym przychodem z tytułu spornej prowizji do Skarżącej – nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji miał w pełni uzasadnione podstawy do uznania, iż sporne faktury na łączną kwotę 207.774,66 zł, wystawione przez Kancelarię Podatkową były fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zdaniem organu odwoławczego, że wystawca spornych faktur, tj. Spółka E nie świadczyła na rzecz Skarżącej uwidocznionej na tych fakturach usługi, dotyczącej wykonania umowy z dnia 18 sierpnia 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał też, że fakt wystawienia spornych faktur bez jednoznacznego wykazania, iż ww. umowa została faktycznie wykonana, nie może stanowić jednoznacznej przesłanki do uznania wydatku w kwocie 207.774,66 zł za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w badanym okresie. Faktura bowiem jako dowód księgowy nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa lub ustawy podatkowe wiążą domniemanie prawdziwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, tj. art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 210 i art. 233 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie powyższej skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że słusznie wątpliwości organu wzbudziły zapisy umowy zawartej w dniu 18 sierpnia 2008 r., w ramach której wystawca zakwestionowanych faktur zainteresowana uzyskaniem ofert zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w K. i doprowadzeniem do jej sprzedaży, zleciła Skarżącej wyszukanie nabywcy.

Zdaniem Sądu zasadnie zakwestionowano sposób rozliczenia ww. umowy, jako nieodpowiadający zasadom rynkowym, w których to zleceniodawca ponosi koszty w związku z wykonaniem umowy przez zleceniobiorcę, a zleceniobiorcy z tytułu wykonanego świadczenia przysługuje wynagrodzenie. Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, iż proporcja podziału wynagrodzenia jakie Skarżąca otrzymała od Spółki wskazuje, że głównym odbiorcą prowizji z tytułu pośrednictwa w zakupie nieruchomości wykonanej przez Skarżącej na rzecz nabywcy była Kancelaria. Słusznie również, w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, iż zapisy umowy zlecenia z dnia 18 sierpnia 2018 r. zostały tak ustalone, że w związku z wykonanym zleceniem na rzecz Spółki E, to Skarżąca była dłużnikiem tej firmy, zamiast wierzycielem.

Co istotne, Spółka E w związku z uzyskanym przychodem z tytułu prowizji od Skarżącej nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, zasadnie organy nie dały wiary zeznaniom świadków uznając je za sprzeczne. Słuszne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że nie można dać wiary zeznaniom Skarżącej oraz jej małżonka, gdyż są rozbieżne z zeznaniami przedstawiciela Kancelarii Podatkowej, w kwestii przekazanych im danych odnośnie właścicieli przedmiotowych działek.

Zasadnie również organy nie uznały za wiarygodne dostarczonych kopii ogłoszeń dot. przedmiotowej sprzedaży, które miały być zamieszczone wcześniej niż we wrześniu 2008 r. Nie zostały one bowiem potwierdzone przez zarządzającego portalem, a Strona nie uprawdopodobniła ich rzetelności w inny sposób.

Sąd zwrócił uwagę, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż małżonek Skarżącej informacji o wystawieniu przedmiotowych nieruchomości na sprzedaż nie mógł pozyskać w miesiącu czerwcu lub lipcu 2008 r. od T.D., gdyż jego zeznania w tym zakresie nie znajdują oparcia w innych dowodach.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 210 i art. 233 O.p., WSA nie stwierdził naruszeń przepisów prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że do postępowań podatkowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), stąd też zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły być skutecznie podnoszone. Zdaniem Sądu, organy oceniły zebrane dowody nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Natomiast uzasadnienie decyzji jest logiczne i spójne, wskazuje i wyjaśnia podstawę prawną, oraz zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, przez co spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Od powyższego wyroku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że naruszenia te uniemożliwiły ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy tj. naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie przez WSA w Warszawie niedokonania przez organy podatkowe oceny sprawy na podstawie całego materiału dowodowego i dowolnego ustalenia, że Spółka E nie mogła dysponować informacją o ofercie sprzedaży nieruchomości "Nieruchomości", co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż Spółka E nie świadczyła na rzecz Skarżącej usługi, a usługi świadczone przez nią na rzecz Skarżącej miały pozorny charakter;

- art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie za

prawidłowe postępowania organów podatkowych polegającego na odmowie wiarygodności przedstawionym przez Skarżącą wydruków ofert sprzedaży Nieruchomości zamieszczonych w portalu P. z dnia 19 czerwca 2008 r. i 21 września 2008 r. z uwagi na brak możliwości potwierdzenia ich przez świadka J.G. zarządzającego ww. portalem, podczas gdy ocena ww. dowodów powinna opierać się na wiadomościach specjalnych z dziedziny informatyki, którą organ nie dysponuje, a które winny być przedmiotem opinii biegłego;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie za prawidłowe działania organów polegające na tym, że organu nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, gdyż nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, a w szczególności: nie powołano biegłego z zakresu informatyki, który mógłby zbadać autentyczność przedstawionych przez Skarżącą wydruków ofert sprzedaży Nieruchomości zamieszczonych w portalu P. z dnia 19 czerwca 2008 r. i 21 września 2008 r. co sprawiło, iż okoliczność ta nie została wyjaśniona, nie przesłuchano w charakterze świadka żony D.K., mimo iż z zeznań D.K. wynikało, że to jego żona zamieściła ogłoszenia z ofertami sprzedaży Nieruchomości, nie przeprowadzono dowodu na okoliczność czy oferty sprzedaży Nieruchomości były zamieszczane na portalu G., stwierdzono nierynkową proporcję podziału zrealizowanej marży na sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Skarżącą a Spółką E, mimo że nie przeprowadzono badania wysokości wynagrodzeń wynikających z podobnych transakcji w ówczesnym czasie; co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków prowizji handlowej na rzecz Spółki E.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodu może być koszt poniesiony do wysokości wartości rynkowej danej usługi, co skutkowało odmową uznania za koszt uzyskania przychodu Skarżącej wydatku w postaci wypłaconej na rzecz Spółki E prowizji w wysokości 2/3 uzyskanej przez Skarżącą marży; a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT polegające na jego nie zastosowaniu poprzez stwierdzenie, iż wydatek w postaci prowizji wypłaconej na rzecz Spółki E nie może być kosztem uzyskania przychodu Skarżącej pomimo, że spełniał on wszystkie przesłanki z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.

Sedno sporu koncentruje się na polemice wokół kwestii czy podatniczka poprawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę E, z tytułu wykonania na jej rzecz usługi (tj. prowizji handlowej, w związku z zawartą umową z dnia 18 sierpnia 2008 r.).

Zgodnie z tą umową (podpisał ją w imieniu Skarżącej jej małżonek), Spółka E była zainteresowana otrzymaniem ofert zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 23.974 m2, zlokalizowanej w K.przy ul. S. i doprowadzeniem do sprzedaży tej nieruchomości (miała mieć informacje o nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży). Skarżąca natomiast (wg jej pełnomocnika), jako początkujący przedsiębiorca w zakresie obrotu nieruchomościami, miała kontrahenta, tj. spółkę jawną T-M, z którą zawarła umowę 20 sierpnia 2008 r., a która to spółka zainteresowana była zakupem nieruchomości. Skarżąca miała zatem wyszukać potencjalnego nabywcę nieruchomości (firmę T-M), negocjować cenę i doprowadzić do jej sprzedaży. W myśl umowy z dnia 18 sierpnia 2008 r., w przypadku dojścia do sprzedaży nieruchomości, Skarżąca miała wypłacić Spółce E prowizję w wysokości 2/3 prowizji otrzymanej od nabywcy, tj. od Spółki T-M. Zgodnie z umową z dnia 20 sierpnia 2008 r. spółka T-M miała z kolei wypłacić Skarżącej – jako pośrednikowi – prowizję w wysokości iloczynu 13 zł netto za 1 m2 w stosunku od całej powierzchni nabytej nieruchomości. Spółka T-M nabyła dwie nieruchomości (jedną od D.K., a drugą od M.i E.K.) na podstawie aktów notarialnych przeniesienia własności z dnia 12 i 19 listopada 2008 r. (po uprzednim zawarciu w dniu 16 października 2008 r. warunkowych umów sprzedaży) za łączną cenę 250.253 zł.

W dalszej kolejności Spółka T-M wypłaciła Skarżącej prowizję (w dwóch transzach) w łącznej wysokości 311.662 zł. (na podstawie umowy z 20 sierpnia 2008 r.). Z prowizji tej Skarżąca wypłaciła Spółce E kwotę stanowiącą 2/3 jej wartości, tj. 207.774,66 zł., a to na podstawie dwóch faktur wystawionych przez Spółkę E (w oparciu o umowę z dnia 18 sierpnia 2008 r.). W konsekwencji tych operacji Skarżąca pozostawiła sobie zysk transakcyjny w wysokości 103.887,34 zł.

Zarysowany na wstępie problem sporny sprowadza się do ustalenia czy usługa zafakturowana przez Spółkę E została rzeczywiście przez ten podmiot wykonana (czy rzeczywiście Spółka E wskazała Skarżącej nieruchomość przeznaczoną do sprzedaży, co miało dla niej znaczenie gospodarcze).

Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga odniesienia się do dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, również przez pryzmat treści art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego np. na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Rzeczywiście, drugorzędne znaczenie ma w tym przypadku kwestia wielkości prowizji jakie strony zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania umów mogą określić. Ty mnie mniej okoliczność, że transakcja dokonana przez profesjonalne podmioty (przedsiębiorców) jest nieracjonalna ekonomicznie może stanowić dodatkowy element oceny zdarzenia, z którego podatnicy zamierzają wywodzić określone skutki podatkowe. Okoliczność taka, w zderzeniu z innymi dowodami, może stanowić dla organów podatkowych podstawę potwierdzającą konstatację, że do określonej transakcji nie doszło. Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrania kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy.

To wszystko dowodzi, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, a to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania skonkretyzowanego świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu zapłaty kompensującej to świadczenie.

Wykazanie tych okoliczności jest tym bardziej konieczne, gdy podatnik wywodzi skutki podatkowe z transakcji, którą – jak w analizowanej sprawie - trudno uznać za typową w podobnych okolicznościach gospodarczych (np. w kwestii ustalania prowizji za usługę w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami). Świadczą o tym takie okoliczności jak:

1) wysokość prowizji wypłaconej przez Spółkę T-M Skarżącej o ponad 24% przekraczającej łączną cenę sprzedaży nieruchomości;

2) widoczne dysproporcje w rozkładzie obowiązków i uprawnień w przypadku relacji Skarżącej oraz Spółki E;

3) brak po stronie Spółki E jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją usługi na podstawie umowy z 18 sierpnia 2008 r.

Już tylko na podstawie tych informacji organ podatkowy mógł powziąć wątpliwości, czy wynikająca z faktur Spółki E kwota odzwierciedla rzeczywistą transakcję. Z przedstawionej wyżej interpretacji art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w takim przypadku na podatniku ciąży obowiązek wykazania, jakie skonkretyzowane czynności wykonał na jego rzecz kontrahent (tj. Spółka E), w związku z którymi wypłacona została na jego rzecz kwota odpowiadająca 2/3 uzyskanej przez Skarżącą prowizji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji, że podatniczka w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała, że sporna usługa została na jej rzecz wykonana przez Spółkę E, jak też w ogóle, że relacje między tymi podmiotami miały realne znaczenie gospodarcze.

W szczególności za słuszne należy uznać stanowisko, że nie są wiarygodne twierdzenia, by reprezentujący Spółkę E. T.D. miał w dniu 18 sierpnia 2008 r. (tj. w dniu podpisania umowy) wiedzę z ogłoszenia o działkach położonych w K.przy ul. S.i przeznaczonych do sprzedaży. Z zeznań współwłaścicieli działek wynika, że ogłoszenie o sprzedaży zostało zamieszczone w portalu internetowym dopiero we wrześniu 2008 r. Sprzedający nie składali przy tym oferty sprzedaży w żadnym biurze nieruchomości w badanym okresie. Nie wiedzieli nic o Spółce E, nie znali też osób je reprezentujących. Z zeznania sprzedającego nieruchomość wynika, że po zamieszczeniu ogłoszenia o sprzedaży w portalu internetowym kontaktował się z nim małżonek podatniczki, a nie przedstawiciel Spółki E. Prawidłowy w związku z tym był wniosek o braku wiarygodności przedstawionych przez Skarżącą wydruków z portalu P. Potwierdził to też współwłaściciel spółki prowadzącej ten portal, co czyniło zbędnym powoływanie na tę okoliczność biegłego. Nadto, jak słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, Spółka T-M (nabywca nieruchomości) miała siedzibę obok nabywanego mienia w K., stąd trudno wyjaśnić, że podmiot ten (poprzez podatniczkę) wiedzę o nabywanej nieruchomości musiał uzyskać od Spółki E zlokalizowanej w Poznaniu. W konsekwencji uznać należy, że decyzja organu nie narusza art. 122 i 187 § 1 O.p., jak też art. 197 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z wymogami art. 191 O.p., co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. W efekcie zatem dokonano prawidłowej konstatacji, że sporne kwoty nie mogą – w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – zostać zarachowane w kosztach uzyskania przychodów.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.