Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2049/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1517/08 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług tej spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1517/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 września 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość podatkową "Z." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w . z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Skarżący spełnia przesłanki pozytywne do ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Pełnił od 24 maja 2003 r. obowiązki Prezesa Zarządu spółki, a egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Nadto nie zaszły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego, gdyż nie zgłosił on wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani o wszczęcie postępowania układowego, mimo iż już w 2001 r. majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie tego Sądu w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione pozytywne i nie zostały wykazane negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący pełnił bowiem obowiązki Prezesa Zarządu spółki w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaległości podatkowej. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało zaś umorzone. Jednocześnie skarżący w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego, nie podnosił i nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było wystarczające wskazane mienia, do którego można by skierować egzekucję, bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub w znacznej części. Wprawdzie skarżący wskazał na wierzytelność przysługującą od H. S.-P. w kwocie ponad 49000 zł, która była zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości, a także wierzytelność przysługującą od J. S. w kwocie około 50000 zł, jednak pierwsza z nich we właściwej księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej hipoteką została wpisana po trzech innych hipotekach na rzecz banków, każda w wysokości 200000 zł. Z uwagi na pierwszeństwo hipotek bankowych jako wpisanych do księgi wieczystej wcześniej i nieskuteczność licytacji oraz przy uwzględnieniu tego, że cena wywoławcza przy drugiej licytacji była niższa niż suma wierzytelności hipotecznych wpisanych przed wierzytelnością spółki, nie można zdaniem WSA twierdzić, iż egzekucja z tej wierzytelności umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w jakiejkolwiek części. Podobnie w przypadku drugiej wierzytelności Sąd ten uznał, mając na uwadze wysokość tej wierzytelności i sumę zadłużenia spółki (wraz z odsetkami i kosztami egzekucji), nawet przy założeniu wyegzekwowania całości tej wierzytelności, że nie pokryłaby ona w całości zaległości z tytułu samego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., nie mówiąc już zaległościach w podatku VAT za poszczególne miesiące między grudniem 2003 r. a grudniem 2005 r. Wskazanie zatem tych wierzytelności nie spełniało zdaniem WSA przesłanki wskazania majątku, z którego można byłoby zaspokoić należności Skarbu Państwa w znacznej części.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że okoliczności istniejące w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2007 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług uzasadniały przyjęcie przez organ podatkowy istnienia pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji oraz negatywnej przesłanki w postaci niewskazania przez skarżącego mienia, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowej spółki, a nadto, że użyte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określenie o zaspokojeniu w "znacznym stopniu" oznacza, że zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności podatkowej;

2) przepisów postępowania, a w szczególności przepisów normujących zasady ogólne postępowania - art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął w postępowaniu podatkowym wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a nadto art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz przesłanki negatywnej dotyczącej wskazania mienia, z którego będzie możliwa egzekucja, w tym także w zakresie dowodów stwierdzających te przesłanki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jego zdaniem zaskarżony wyrok jest wadliwy i zapadł z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej został przez stronę uzasadniony na kilka sposobów. Skarga kasacyjna podnosi przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Strona kwestionuje to, że umorzone zostało postępowanie egzekucyjne. Nie można jednak podzielić argumentacji skarżącego w tym zakresie. Wprawdzie zgodzić się należy, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jaki sposób postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, jednak uchybienie to można byłoby rozpatrywać co najwyżej w kategoriach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na który to przepis strona w skardze kasacyjnej nie wskazała. Nie sposób natomiast z niepełnego odniesienia się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji wyciągać wniosków co do braku umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zauważyć należy, że przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny opisał tok czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, zmierzających do wyegzekwowania kwot zaległości podatkowych od spółki, jak i to, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego było konsekwencją umorzenia przez komornika sądowego (postanowieniem z 19 lipca 2007 r.) postępowania egzekucyjnego z wniosku wierzyciela (Urzędu Skarbowego) przeciwko spółce – w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie podważa tego, że postanowienie takie zostało wydane ani tego, że dotyczy ono zaległości podatkowych, które obejmuje przedmiotowa sprawa, a argumentacja co do bezpodstawnego uznania bezskuteczności egzekucji koncentruje się na nieprawidłowościach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Stąd też podzielić należy stanowisko wyrażone przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż skoro wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne zakończone formalnym rozstrzygnięciem sądowego organu egzekucyjnego z 19 lipca 2007 r. o jego umorzeniu na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. ("jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych"), to powoływanie się na wadliwość prowadzonej egzekucji nie może odnieść zamierzonego skutku w obecnym postępowaniu, choćby z tego powodu, że tryb kwestionowania działań i rozstrzygnięć organu egzekucyjnego reguluje Kodeks postępowania cywilnego, dając możliwość podważania prawidłowości działań (rozstrzygnięć) organu prowadzącego egzekucję. Prawidłowości postępowania egzekucyjnego wobec spółki z o.o. nie można natomiast kwestionować w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona formalnym aktem procesowym, co powoduje, iż została spełniona w tym zakresie przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych były rozbieżności co do tego, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji, która stanowi ze względu na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na członka zarządu spółki kapitałowej. W związku z tymi rozbieżnościami Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił do składu poszerzonego tego Sądu z zagadnieniem prawnym, czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu. W uchwale abstrakcyjnej z 8 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się przy tym na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym co do zasady można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. W stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, poza pewnymi wyjątkami, nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. W tym stadium środkiem dowodowym mogącym świadczyć o bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji. W przypadku trzeciego stadium postępowania egzekucyjnego w razie wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej zarówno w egzekucji administracyjnej, jak i sądowej, nie ma podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia poza sytuacją uregulowaną w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Nie oznacza to jednak, by nie można było wyraźnie wskazać dowodu, który będzie takim sformalizowanym dokumentem, chodzi tu między innymi o tytuły wykonawcze zawierające adnotację o skuteczności pobrania kwot na podstawie tych tytułów czy wzmiankę komornika w tytule wykonawczym o zaspokojeniu roszczenia wierzyciela w całości lub w oznaczonej części. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. są wiążące dla składów orzekających sądów administracyjnych. Podzielając w pełni stanowisko zawarte w tej uchwale, za niezasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni przesłanki bezskuteczności egzekucji określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale Sądu Najwyższego powołanej w skardze kasacyjnej. W konsekwencji w tym zakresie zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Skarżący podnosi również, że niesłusznie stwierdzono, że nie wskazał on mienia, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Strona wskazała bowiem na co najmniej dwie przysługujące spółce wierzytelności na łączną kwotę ok. 100000 zł.

Odnośnie do wierzytelności przysługującej od A. s. c. zabezpieczonej hipoteką skarżący podał, że organy nie wyjaśniły, czy wierzytelności zabezpieczone hipotekami z prawem pierwszeństwa względem hipoteki przysługującej spółce istnieją oraz czy ci wierzyciele brali udział w postępowaniu egzekucyjnym i czy swoje wierzytelności zgłosili komornikowi. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, iż zarzucanych w tym zakresie braków postępowania dowodowego dotyczą zarzuty naruszenia art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony nie zasługuje na podzielenie. Niezasadność twierdzeń strony nie wynika przy tym ze stanu faktycznego sprawy, tylko z niewzięcia pod uwagę znajdujących zastosowanie w opisanej sytuacji przepisów. W spornej kwestii nie można bowiem pominąć przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z art. 922 K.p.c. uczestnikami postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, oprócz wierzyciela i dłużnika, są również osoby, którym przysługują prawa rzeczowe ograniczone lub roszczenia albo prawa osobiste zabezpieczone na nieruchomości – w tym bez wątpienia wierzyciel hipoteczny. Nawet uwzględniając spory doktrynalne na temat tego, czy podmioty wymienione w powołanym przepisie stają się uczestnikami postępowania egzekucyjnego ex lege, czy dopiero po zgłoszeniu swoich praw w toku egzekucji lub po wskazaniu ich przez wierzyciela, nie ulega wątpliwości, że w przypadku hipotek wpisanych do księgi wieczystej organ egzekucyjny ma wiedzę o tym, komu przysługują prawa z tych hipotek, co umożliwia zawiadomienie tych podmiotów i ich uczestnictwo w postępowaniu egzekucyjnym. Warto również przypomnieć art. 1025 K.p.c., wskazujący na kolejność zaspokajania wierzycieli i to, że zaspokojenie wierzytelności hipotecznej nie zależy od tego, czy wierzyciel hipoteczny jest wierzycielem egzekwującym (por. art. 1025 § 1 pkt 5 i 9 K.p.c.). Co do samego faktu istnienia hipotek korzystających z prawa pierwszeństwa względem hipoteki przysługującej spółce z o.o., podkreślić trzeba wynikającą z art. 3 u.k.w.h. zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencją tej zasady jest zaś domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Wyrażane przez skarżącego (w żaden sposób przy tym nieuprawdopodobnione) wątpliwości co do istnienia trzech hipotek posiadających pierwszeństwo zaspokojenia względem hipoteki przysługującej spółce z o.o. nie zasługują na uwzględnienie. Nie wskazano na postępowanie toczące się w trybie art. 10 ust. 1 u.k.w.h. o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (które jest jedynym sposobem obalenia domniemania z art. 3 u.k.w.h.) ani na żadne przyczyny, które świadczyłyby o konieczności przeprowadzenia takiego postępowania. Autor skargi kasacyjnej pominął w swych rozważaniach również treść art. 71 u.k.w.h., zgodnie z którym domniemanie istnienia prawa wynikające z wpisu hipoteki obejmuje, jeżeli chodzi o odpowiedzialność z nieruchomości, także wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. W świetle tych przepisów nie można uznać twierdzeń strony o uchybieniach w postępowaniu dowodowym, zwłaszcza że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną (tj. w wyniku której możliwe jest uchylenie zaskarżonego orzeczenia) tylko wtedy, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też dla uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie jest w tym przypadku wystarczające ogólnikowe wskazanie na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń przez organy, zwłaszcza w zestawieniu z przywołanymi wyżej przepisami, z których tak nieumotywowana bliżej potrzeba nie wynika. Stąd też zgodzić się należy z organami i Sądem pierwszej instancji, że dwukrotna bezskuteczna licytacja nieruchomości obciążonej hipotekami, w przypadku gdy cena wywoławcza przy drugiej licytacji (561134 zł) była niższa niż suma trzech hipotek z wyższym prawem pierwszeństwa od hipoteki przysługującej spółce z o.o. (3 x 200000 zł) nie wskazuje na możliwość realnego zaspokojenia z wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką zaległości podatkowych spółki. Tym samym w omawianym zakresie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazana przez skarżącego wierzytelność nie może być uznana za mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, o czego wymaga art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

10. W zakresie wierzytelności spółki przysługującej od J. S. skarżący kwestionuje przede wszystkim uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że kwota tej wierzytelności (50000 zł) nie stanowi "znacznej części" zaległości podatkowych spółki, nie spełniając tym samym przesłanki wskazania mienia spółki umożliwiającego egzekucję (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że znaczny stopień zaspokojenia wiązać należy z sytuacją, gdy spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, a ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. W przeciwieństwie do omówionej wyżej wierzytelności hipotecznej, Sąd pierwszej instancji nie uznał, że zaspokojenie z wierzytelności przysługującej spółce od J. S. jest nierealne, wskazał natomiast, że wierzytelność ta – w kwocie 50000 zł – nie stanowi mienia spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przypomnieć należy, że zaległości te (z tytułu podatku CIT i VAT) wynoszą ponad 250000 zł. Nie można zgodzić się ze stroną, że wskazanie na mienie o równowartości mniej niż 1/5 zaległości podatkowych spółki z o.o. jest wystarczające do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za te zaległości w myśl art. 116 Ordynacji podatkowej. Słusznie strona wskazała, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że kwotą znaczną będzie kwota równa połowie sumy zaległości. Użycie przez ustawodawcę nieostrego pojęcia "w znacznej części" świadczy o tym, że określenie proporcji wskazanego mienia spółki koniecznego do uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe zależy od okoliczności sprawy. Dla uznania, czy w przedmiotowej sprawie skarżący wskazał na takie mienie, konieczne jest odniesienie się do znaczenia językowego słowa "znaczny". Zgodnie z definicją słownikową [por. S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 4, T-Ż, Warszawa 2003, s. 1046] "znaczny" to "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia; pokaźny, niemały, spory". W zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że mienie spółki z o.o. pokrywające zaledwie 1/5 zaległości podatkowych tej spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości podatkowych "w znacznej części". Wskazać bowiem można, że stwierdzenie, iż wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej części (4/5), której nie można uznać za "nieznaczną". Przyjęcie stanowiska zajętego przez skarżącego w tym zakresie prowadziłoby w istocie do niezasadnego uprzywilejowania członka zarządu względem wierzyciela publicznoprawnego, co nie wydaje się być zgodne z intencją ustawodawcy leżącą u podstaw konstrukcji instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

Nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd autora skargi kasacyjnej co do tego, że nie można przy ocenianiu "znaczności" wskazanego przez skarżącego mienia spółki brać pod uwagę zsumowanych zaległości podatkowych spółki. W ocenie strony skoro w przedmiotowej sprawie orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w kwocie stanowiącej niewielką część kwoty 50000 zł, to przyjąć należy, że skarżący wskazał mienie, z którego można tę zaległość podatkową wyegzekwować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska strony co do konieczności odrębnego traktowania każdej zaległości podatkowej i indywidualnej oceny, czy dana zaległość może być zaspokojona z mienia wskazanego przez skarżącego. Przeczy temu nie tylko literalne brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie mówi o wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (a nie pojedynczej zaległości podatkowej) spółki w znacznej części, ale i zasady logicznego myślenia. Tok rozumowania zaprezentowany w skardze kasacyjnej prowadziłby bowiem do absurdalnych wniosków – zgodnie z nim wskazanie mienia spółki o wartości 50000 zł wystarczałoby do uwolnienia członka zarządu tej spółki od ponoszenia odpowiedzialności za każdą z zaległości podatkowych na kwotę przykładowo 10000 zł, nawet jeśli poszczególnych zaległości podatkowych na tę kwotę spółka miałaby kilka, kilkanaście czy kilkadziesiąt. Uznanie takiego rozumowania za słuszne skutkowałoby w wielu przypadkach iluzorycznością instytucji odpowiedzialności osób trzecich, bowiem nie ulega wątpliwości, że o ile mienie o wartości 50000 zł umożliwi wyegzekwowanie "w znacznej części" jednej zaległości podatkowej w wysokości np 40000 zł, o tyle w przypadku drugiej zaległości w tej kwocie zaspokojenie nie mogłoby być uznane za "znaczne", a trzecia taka zaległość podatkowa nie mogłaby być już zaspokojona w żadnej części (a co dopiero w znacznej, zgodnie z wymogiem art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stanowisko strony prowadziłoby więc do sztucznego "pomnożenia" wskazanego mienia spółki, nieznajdującego odzwierciedlenia w rzeczywistości i w istocie skutkowałoby uwolnieniem członka zarządu od odpowiedzialności mimo faktycznej niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych ze wskazanego mienia. Interpretację przedstawioną w skardze kasacyjnej uznać więc należy za niezgodną z językową wykładnią art. 116 Ordynacji podatkowej i bezzasadnie uprzywilejowującą członka zarządu spółki z o.o. względem wierzyciela podatkowego. Stąd też w omawianym zakresie prawidłowa jest wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zarzut kasacyjny naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Niezasadnie też skarżący podniósł, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych ustaleń co do tego, na poczet których zaległości podatkowych spółki wpływy ze wskazanych składników majątku powinny być zaliczone. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ wskazał na kolejność zaspokajania zaległości podatkowych – powołano w tym zakresie art. 62 Ordynacji podatkowej, w świetle którego uzyskiwane sumy byłyby wpłacane na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności, czyli CIT za 2002 r. Wysokość zaległości z tego tytułu (ponad 64000 zł) dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji o niemożności zaspokojenia "w znacznej części" zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT ze wskazanego przez skarżącego mienia.

12. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.