Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3151/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 5, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 20 lutego 2013 r. wniesionego przez D. W. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w 2006 roku Skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą, pod nazwą "B.", która polegała na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, prasy, wyrobów farmaceutycznych, chemicznych. Równocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 7 września 2006 r. Skarżący prowadził [...], pod nazwą "J.", mieszczący się w J., ul. [...]. W ramach tej działalności Skarżący świadczył również usługi związane z pośrednictwem finansowym uzyskując przychody z prowizji. W dniu 20 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 14.809,79 zł, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy – 818 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 13.991,79 zł, należna zaliczka od przychodów z wynagrodzenia - 1.082 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.723.285,06 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej dział, gospodarczej - 1.688.593,13 zł, dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - 34.691,93 zł, należna zaliczka od przychodów podatnika z działalności gospodarczej - 5.643 zł, razem przychód - 1.738.094,85 zł, razem koszty uzyskania przychodów - 1.689.411,13 zł, razem dochód - 48.683,72 zł, razem należna zaliczka - 6.725 zł, składka na ubezpieczenie społeczne - 1.836,79 zł, dochód do opodatkowania - 46.846,93 zł, podstawa obliczenia podatku - 46.847 zł, obliczony podatek - 9.451,38 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne - 2.490,81 zł, podatek należny - 6.961 zł, suma należnych zaliczek - 6.725 zł, kwota do zapłaty – 236 zł. Powyższe dane wykazane w zeznaniu rocznym były zgodne z danymi zawartymi w informacji PIT/B. Dochód w kwocie 13.991,79 zł uzyskany z wynagrodzenia ze stosunku pracy, pobraną zaliczkę w kwocie 1.082 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.836,79 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 696,81 zł udokumentowano informacją o dochodach oraz pobranych zaliczkach PIT-11 za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., wystawioną przez firmę R. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w S..

Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził następnie u Skarżącego kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli oraz protokołem badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził, że Skarżący nie posiada księgi za okres od VI do XII 2006r., a okazana księga za okres od I do V 2006r., nie pozwala na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania z uwagi na brak większości dowodów źródłowych, w tym wartości spisów z natury i dlatego nie może być uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu. W tym stanie rzeczy, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe za 2006 rok. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] stycznia 2013 r. decyzję nr [...], którą określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 81.600 zł, zamiast zadeklarowanego w kwocie 6.961 zł. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącego nie zawiera wszystkich danych, pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania nie uzupełniają tych danych. W związku z powyższym na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", organ ten określił Skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto we wskazanej decyzji oszacowano Skarżącemu koszty uzyskania przychodów w oparciu o metodę indywidualną, na podstawie art. 23 § 4 O.p., zarówno w zakresie zakupu towarów handlowych związanych ze sprzedażą w sklepie jak i [...].

Pismem z dnia 20 lutego 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pomimo iż ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu, w związku z czym organ powinien umorzyć postępowanie;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego;

3) art. 145 O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w stosunku do Skarżącego, oraz zawiadomienia o skutkach jakie wywołuje dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnoskarbowego,

4) art. 148 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez nie doręczenie Skarżącemu w miejscu jego zamieszkania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;

5) art. 150 O.p., poprzez jego zastosowanie, tj. poprzez uznanie za skuteczne doręczenie Skarżącemu pisma z dnia 20 listopada 2012 r. pod adresem, który nie jest adresem zamieszkania Skarżącego;

6) art. 122 w z w. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji;

7) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 229 O.p., jak również z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. 235 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że z uwagi na to, iż niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga podnoszona w odwołaniu kwestia wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy tym stosownie do treści art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 1999r., Nr 83, poz. 930 z późn. zm.) datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organ odwoławczy zauważył też, że zawieszenie biegu przedawnienia następuje z mocy prawa w sytuacji wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p., a ustawodawca nie uzależnia przerwy biegu przedawnienia od przedstawienia konkretnej osobie zarzutów, lecz od wszczęcia postępowania w sprawie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, co wedle relacji tego organu nastąpiło w dniu [...] listopada 2013 r., kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez Skarżącego zeznaniu rocznym za 2006 rok z uwagi na przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie pismem z dnia 20 listopada 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiadomił Skarżącego, iż w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok wystąpiła przesłanka, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie postępowania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z relacji organu odwoławczego wynika również, że wskazaną przesyłkę wysłano na adres Skarżącego: [...] i w dniu 23 listopada 2012 r. placówka pocztowa awizowała ją po raz pierwszy, zaś po raz drugi w dniu 3 grudnia 2012 r. Natomiast została ona zwrócona w dniu 11 grudnia 2012r. z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata w terminie. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że zgodnie z danymi zawartymi w systemie Rejestracji Centralnej, Skarżący do dnia 4 grudnia 2012 r. mieszkał pod adresem [...]. Następnie Skarżący zgłosił w drodze zgłoszenia ZAP-3, iż w okresie od 5 do 18 grudnia 2012 r. jego miejscem zamieszkania był: [...], a od dnia 19 grudnia 2012 r. zgłosił kolejną zmianę miejsce zamieszkania na: [...]. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, iż zarówno w dacie nadania przedmiotowej przesyłki pocztowej, tj. 22 listopada 2012 r. jak i w datach jej awizowania, tj. 23 listopada 2012r. i 3 grudnia 2012r., Skarżący zgodnie z danymi z systemu Rejestracji Centralnej zamieszkiwał pod adresem [...] i posiadał wiedzę odnośnie korespondencji oczekującej na odbiór w placówce pocztowej. Powyższe oznacza też zdaniem organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podejmował prawidłowe próby zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 rok, a próby te udaremnione zostały przez Skarżącego poprzez celowe nieodbieranie korespondencji - awizowanej po adresem wskazanym przez niego jako adres zamieszkania - to nie można uznać, że Skarżący nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 rok. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały przesłanki wynikające z zapisu art. 150 § 2 O.p. i doszło do skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] października 2013 r. wskazał, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż w badanym okresie, tj. 2006 roku Skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie: 1) handlu detalicznego – "B.", którego przedmiotem była sprzedaż: detaliczna artykułów spożywczych, prasy, wyrobów farmaceutycznych oraz chemicznych, 2) prowadzenia [...] "J.", 3) pośrednictwa finansowego związanego z prowadzeniem [...]. Z relacji organu odwoławczego wynika również, iż w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania Skarżący nie okazał remanentu początkowego i końcowego za 2006 r., zaś z ustaleń organu wynika, że Skarżący nie dokonał również zapisu w księdze w tym zakresie. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie posiada księgi podatkowej za okres VI -XII 2006 r., natomiast okazana przez niego księga za okres I-V 2006 r. nie pozwalała na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, ponieważ brak jest większości dowodów źródłowych, w tym również wartości spisów z natury, stanowiących podstawę dokonanych w niej zapisów. Ponieważ dane wynikające z księgi nie pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, to podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca prowadzonej przez Skarżącego w 2006 roku działalności nie została uznana za dowód. Powyższe ustalenia stanowiły też podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił szczegółowe rozliczenie zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, z uwzględnieniem przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowanie potwierdziło prawidłowość zadeklarowanego przez Skarżącego w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 rok przychodu należnego w kwocie 1.723.285,06 zł. Nawiązując natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, iż co do zasady podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy brak jest takiej dokumentacji, bądź też na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów nie można określić podstawy opodatkowania zastosowanie ma art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie Skarżący nie okazał remanentu początkowego i końcowego za 2006 rok. Nie dokonano również zapisu w księdze w tym zakresie, co stanowi naruszenie przepisów § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 z późn. zm.). Zdaniem organu odwoławczego, analiza akt sprawy wskazuje, że księga podatkowa przychodów i rozchodów przedłożona w toku postępowania była niekompletna, zaś odtworzone przez Skarżącego i przedłożone organowi dowody nie uzupełniały tych danych w stopniu wystarczającym do zastosowania normy art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którą, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy organ podatkowy zobowiązany był zgodnie z treścią art. 23 § 1 O.p., określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym zdaniem organu odwoławczego zgodnie z tym przepisem szacowaniu podlega podstawa opodatkowania, a więc szacować można zarówno przychody jak i koszty. W przedmiotowej sprawie z uwagi na brak ksiąg i dokumentacji źródłowej ustalenia wymagały zasadnicze koszty działalności gospodarczej, tj. wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych. Organ odwoławczy dokonał następnie analizy metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 O.p., wskazując iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z tych metod, z uwagi na ich nieadekwatność w kontekście ustalonego stanu faktycznego. W większości metod wskazanych w tym przepisie efektem końcowym szacowania jest bowiem określenie wysokości przychodów, tymczasem w przedmiotowej sprawie prowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło prawidłowość wskazanych przez Skarżącego w jego zeznaniu PIT-36 przychodów. Z uwagi na powyższe zdaniem organu odwoławczego, oszacowanie kosztów uzyskania przychodu zakupionych towarów należało przeprowadzić w oparciu o metodę indywidualną, którą zastosował też organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił następnie poszczególne koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, wskazując iż w okresie od stycznia do maja 2006 roku obejmowały one: zakupu towarów handlowych, wynagrodzenia pracowników, składek ZUS, amortyzacji środków trwałych, wydatków na paliwo i eksploatację samochodów, odsetek od kredytu na działalność handlową, prowizji bankowych, czynszu z tytułu najmu lokali użytkowych, opłaty za telefon, zakup wyposażenia i ekwiwalenty za pranie odzieży. Następnie reasumując tą część swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, iż rozliczenie zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok przedstawia się następująco: przychód z działalności gospodarczej według PIT-36 - 1.723.285,06 zł, oszacowane koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - 1.495.192,57 zł, oszacowany dochód z działalności gospodarczej - 228.092,49 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy według PIT-36 - 13.991,79 zł, razem dochód - 242.084,28 zł, odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne wg PIT-11 - 1.836,79 zł, dochód do opodatkowania - 240.247,49 zł, podstawa opodatkowana - 240.247 zł, podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. - 84.091,28 zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne (696,81 zł wg PIT-11 + 1.794 zł) - 2.490,81 zł, podatek należny - 81.600 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 145 O.p., poprzez nie poinformowanie pełnomocnika Skarżącego o toczącym się przeciwko Skarżącemu postępowaniu karnoskarbowym. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadzący postępowanie karno skarbowe nie mógł z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez Skarżącego w toczącym się wobec niego postępowaniu z zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Zdaniem organu odwoławczego takie działanie jest niedopuszczalne również w sytuacji, gdy w udzielonym pełnomocnictwie zawarto ogólne sformułowanie odnośnie reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi obu instancji oraz przed sądami administracyjni. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych postępowaniach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest działanie poprzez pełnomocnika. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, to pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania, co oznacza, że pełnomocnictwo musi być doręczone organowi i przedłożone do akt konkretnego postępowania. Z tych względów w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo, kierując zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do samego Skarżącego, a nie do jego pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał również, iż w jego ocenie analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czemu dał wyraz w skarżonej decyzji. Organ ten przeprowadził postępowanie wyjaśniające zarówno w zakresie przychodów (analiza przychodów z uwzględnieniem wydruków z kas fiskalnych) jak i kosztów uzyskania przychodów (postępowanie wyjaśniające w zakresie zakupów towarów handlowych oraz kosztów związanych z prowadzoną działalnością). W opinii organu odwoławczego rozstrzygnięcie przyjęte przez organ pierwszej instancji nie wykracza również poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej temu organowi na podstawie normy zawartej w art. 191 O.p.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pomimo iż, ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu, w związku z czym organ powinien umorzyć postępowanie,

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego,

3) art. 145 O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w stosunku do Skarżącego, oraz zawiadomienia o skutkach jakie wywołuje dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnoskarbowego,

4) art. 148 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez nie doręczenie Skarżącemu w miejscu jego zamieszkania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego,

5) art. 150 O.p., poprzez jego zastosowanie, tj. poprzez uznanie za skuteczne doręczenie Skarżącemu pisma z dnia 20 listopada 2012 r. pod adresem, który nie jest adresem zamieszkania Skarżącego,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji,

7) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 229 O.p., jak również z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. 235 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący powołując się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tymi decyzjami. Skarżący wskazał też, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w szczególności zaś jego pełnomocnik będący jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w niniejszej sprawie w imieniu Skarżącego, nie otrzymał przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego: 1) bezpośredniej informacji o toczącym się przeciwko Skarżącemu postępowaniu karnoskarbowym, 2) bezpośredniej informacji czy takie postępowanie, dotyczy ewentualnego zobowiązania podatkowego Skarżącego, jak również 3) jakiejkolwiek informacji z której wynikałoby, że bieg terminu ewentualnego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia ww. postępowania. Zdaniem Skarżącego, dokonując literalnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w istocie można by dojść do wniosku, że w zaistniałym stanie faktycznym pośrednio mogła wystąpić przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże ww. przepis należy interpretować łącznie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt: P 30/11), który orzekł częściową niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP, tj. w zakresie w jakim z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik nie jest poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W opinii Skarżącego, rekonstruując przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. łącznie z wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, należy dojść do wniosku, że nie wystarczy jedynie wszcząć jakiegokolwiek postępowania karnoskarbowego i poinformować o nim pełnomocnika strony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego też względu zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., zaś organ podatkowy w takiej sytuacji winien był zgodnie z art. 208 § 1 O.p. z urzędu umorzyć postępowanie. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący zarzucił również organom podatkowym zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka osób wskazanych przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych przesłuchanie tych osób pozwoliłoby uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy o wiele istotnych informacji, zaś zaniechanie organów w tym zakresie stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 229 O.p., jak również z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. 235 O.p.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. - należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął w dniu [...] listopada 2012 r. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez Skarżącego zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. skierował do Skarżącego pismo z dnia 20 listopada 2012 r., w którym informował, że w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to wysłane zostało na znany organowi adres Skarżącego, to jest: [...] za pośrednictwem operatora pocztowego. Operator pocztowy awizował tą przesyłkę dwukrotnie w dniach 23 listopada 2012 r. i 3 grudnia 2012 r. i wobec nieodebrania jej przez Skarżącego zwrócił ją organowi podatkowemu.

Sąd zauważa w tym miejscu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zastosowanie ma art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podzielić należy stanowisko zawarte w skardze, iż przy wykładni powyższego przepisu uwzględnić należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznający, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za 2006 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2012 r. ( w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego doręczone zostały Skarżącemu w roku 2013.

Zawiadomienie o zaistnieniu przesłanki, o której mowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało przed upływem biegu terminu przedawnienia doręczone Skarżącemu w trybie określonym w art. 150 O.p.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wynika w sposób wyraźny, iż to podatnik (a zatem Skarżący) winien być zawiadomiony o tym fakcie. Niezasadne są zatem zarzuty zawarte w skardze o pominięciu w tym zakresie ustanowionego pełnomocnika.

Z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika też w ramach jakiego postępowania podatnik ma zostać zawiadomiony o okolicznościach skutkujących przerwą biegu przedawnienia. Zawiadomienie to może zostać zatem skierowane do podatnika zarówno w ramach postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowania podatkowego, a także w toku innych czynności organu podatkowego. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 istotne jest bowiem to, aby podatnik był o tym fakcie powiadomiony przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Niezasadny jest także zarzut strony skarżącej, iż zawiadomienie, o którym wyżej mowa nie zostało wysłane na właściwy adres Skarżącego.

W skardze wskazano, że Skarżący zmienił miejsce zamieszkania w dniu 28 listopada 2012 r., a w dniu 5 grudnia 2012 r. powiadomił o tym fakcie organ podatkowy.

Tym samym w ocenie Sądu zawiadomienie z dnia 20 listopada 2012 r. o zaistnieniu okoliczności wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wysłane zostało prawidłowo w dniu 22 listopada 2012 r. na aktualny w tym czasie adres Skarżącego. Pierwsza próba doręczenia przez operatora pocztowego w dniu 23 listopada 2012 r. miała miejsce również w okresie gdy Skarżący mieszkał pod adresem: [...]. Natomiast druga próba doręczenia wzmiankowanego pisma miała miejsce w dniu 3 grudnia 2012 r., to jest przed powiadomieniem organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Zatem w ocenie Sądu zawiadomienie to należało uznać za doręczone Skarżącemu w dniu 7 grudnia 2012 r. stosownie do art. 150 § 2 O.p.

Dla oceny poprawności doręczenia wzmiankowanego zawiadomienia decydujące znaczenia ma bowiem okoliczność, iż w dniu wysyłki adres Skarżącego był tym, na który kierowano przesyłkę zawierającą to zawiadomienie.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie istnieje związek podejrzenia popełnienia przestępstwa stanowiącego przedmiot dochodzenia wszczętego w dniu [...] listopada 2012 r. z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował powyższy przepis w rozpoznanej sprawie. Skoro Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., a związek tego czynu karalnego z obciążającym Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie budzi wątpliwości, nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Zawiadomienie, o którym wyżej mowa oznacza bowiem, że Skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność wydatków poniesionych przez Skarżącego, które winny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż organy podatkowe uwzględniły przy określeniu Skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wszelkie udokumentowane wydatki, które poniósł on w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast koszty, które nie zostały udokumentowane uwzględniono poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 5 O.p.

Zeznania świadków, których przesłuchania żądał Skarżący nie mogły zastąpić utraconych dokumentów, które potwierdzały fakt poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest właściwe ich udokumentowanie.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Skoro zatem zeznania świadków dotyczące poniesionych przez Skarżącego wydatków nie mogły mieć znaczenia dla sprawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., to organ podatkowy zasadnie odmówił ich przeprowadzenia.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.