Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 247/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art.22 ust 8, art. 23 ust 1 pkt 1 lit c, art.22g ust 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 247/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi R.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 8 731 zł (osiem tysięcy siedemset, trzydzieści jeden złotych).,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania R.B., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - liniowym za 2009 r. w kwocie 75.661 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w stosunku do R.B. wszczęto postępowanie podatkowe, z uwagi na podejrzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków na remont nieruchomości zlokalizowanej w K., przy ul. S.

W toku postępowania ustalono, że podatnik osiągnął w 2009 r. przychody z dwóch źródeł, w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w spółce jawnej "C" oraz z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, położonej przy ul. S. Udział wynoszący 50% prawa własności do tego budynku został przez podatnika nabyty w 2007 r. Z tytułu najmu tej nieruchomości podatnik osiągnął w 2009 r. przychód w wysokości 51.574,08 zł, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 1.139.006,58 zł, przy czym w związku z przeprowadzonym remontem tej kamienicy, część kosztów została przez podatnika uwzględniona w formie amortyzacji, a część, wynosząca 676.443,71 zł została odliczona od przychodu bezpośrednio.

Początkowo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] określił R.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - liniowym za 2009 r. w kwocie 98.104 zł. W wyniku skutecznie wniesionego odwołania, decyzja ta została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2014 r., który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zalecając m.in. sporządzenie protokołu badania ksiąg i poddanie ocenie ksiąg podatkowych w zakresie ich rzetelności i wadliwości oraz analizę poniesionych kosztów i ich weryfikacji pod kątem nakładów na remont lub ulepszenie oraz sposobu ich rozliczenia ze współwłaścicielem nieruchomości.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał w dniu 20 lipca 2015 r. decyzję nr [...]., weryfikując wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 75.661 zł.

Organ podatkowy poczynił ustalenia w trzech wydzielonych aspektach: co do stanu, rodzaju i przeznaczenia przedmiotowego budynku w okresie od jego zakupu do dnia rozpoczęcia prac remontowych, celu i zakresu zaplanowanego przedsięwzięcia budowlanego oraz faktycznego zakresu przeprowadzonych prac oraz ich efektów końcowych. Ustaleń tych dokonano na podstawie szerokiej dokumentacji w postaci dzienników budowy, kosztorysów powykonawczych, pism Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego związanych z procesem remontowym, protokołu oględzin budynku z dnia 16 września 2013 r.

Organ I instancji w efekcie stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika na odnowienie i renowację elewacji frontowej kamienicy w łącznej kwocie 144.365,99 zł zmierzały do odtworzenia wyglądu budynku, a tym samym do przywrócenia stanu pierwotnego. Ustalono bowiem, że renowacja polegała na oczyszczeniu mechanicznym i zmywaniu cegły, czyszczeniu murów, wzmocnieniu strukturalnym najsłabszych elementów, malowaniu detalu, odtworzeniu parapetów zewnętrznych, usunięciu starych i położeniu nowych fug, które to prace przeprowadzono pod nadzorem konserwatorskim. Wydatki te stanowiły zatem koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów za 2009 r. Organ I instancji zaaprobował również zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatku za projekt przyłącza cieplnego z sieci PEC-Słowackiego.

Pozostałe wydatki na łączną kwotę 558.327,72 zł, zostały zdaniem organu zaliczone do kosztów bezpośrednio w sposób nieuprawniony, gdyż nie dotyczyły remontu w istniejącym środku trwałym, ale miały na celu ulepszenie polegające na przebudowie, nadbudowie, adaptacji i modernizacji środka trwałego. Według organu w wyniku przeprowadzonych prac potwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej niż w dniu jego nabycia, a przede wszystkim przystosowano go do nowych funkcji.

Od powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego , R.B.złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn.zm), poprzez pominięcie okoliczności i błędną ocenę stanu faktycznego, że przed rozpoczęciem prac budynek miał funkcję mieszkalno-usługową oraz że zmiana sposobu użytkowania dotyczyła jedynie nadbudowanego piętra oraz poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na ustaleniu, że zakres, charakter i rozmiar prac wykonywanych w budynku nie polegał na przywróceniu stanu pierwotnego budynku i miał charakter ulepszenia.

Zdaniem podatnika organ nie uwzględnił okoliczności, że budynek przed rozpoczęciem remontu miał faktyczne funkcję mieszkalno-usługową, nie doszło do formalnej zmiany przeznaczenia całego budynku na budynek usługowy i nadal może on być wykorzystywany jako mieszkalno-usługowy. Organ I instancji pominął też fakt, że przedmiotowy budynek był objęty ochroną konserwatorską, wobec czego część prac (remont elewacji, schodów i balustrad, balkonów, wymiana okien) musiała mieć wyłącznie charakter odtworzeniowy. Wyjaśniono, że w chwili nabycia budynku w 2007 r. na parterze były dwa lokale gastronomiczne, a w innych znajdowały się biura i pustostany. W pierwszej kolejności podatnik w zakresie prac remontowych dokonał w dniu 6 maja 2008 r. zgłoszenia robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę. Następnie odnośnie do prac wykraczających poza zwykły remont i wymagających pozwolenia na budowę uzyskał dwie rozłączne decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę z dnia 10 października 2008 r. nr 1388/08 oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr 465/09. Zarówno prowadzenie prac remontowych objętych zgłoszeniem, jak i prowadzenie prac objętych decyzją nr 1388/08 nie wymagało uzyskania pozwolenia na użytkowanie, ani zgłoszenia zakończenia robót. Ten obowiązek został wprowadzony jedynie decyzją z nr 465/09 i dotyczył on nadbudowy poddasza, co potwierdza pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2012 r. Również z samej decyzji z dnia 16 sierpnia 2012 r. wynika, że pozwolenie na użytkowanie dotyczy tylko nadbudowanych fragmentów przedmiotowego budynku. Przed wydaniem tej decyzji pozostałe części budynku były już użytkowane od listopada 2010 r., a przychody uzyskiwane z najmu pomieszczeń wykazywane jako dochody i opodatkowane. Ponadto podatnik powołując się na przepisy Prawa budowlanego podkreślił, że jedynie zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego wymaga zgłoszenia właściwemu organowi administracji architektoniczno – budowlanej. W ocenie podatnika na gruncie prawa budowlanego, sama zmiana sposobu wykorzystania budynku poprzez zastąpienie aktualnej funkcji usługowej inną funkcją nie prowadzi automatycznie do zmiany sposobu użytkowania, jeśli nie wiąże się to jednocześnie ze zmianą warunków bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotnych, higieniczno-sanitarnych ochrony środowiska, bądź wielkości lub układu obciążeń, dlatego też określona w Prawie budowlanym zmiana sposobu użytkowania nie może być utożsamiana z ulepszeniem, o którym mowa w art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ niesłusznie stwierdził, że zakres, charakter i rozmiar prac wykonanych w budynku nie polegał na przywróceniu stanu pierwotnego. Prace budowlane miały dwojaki charakter: część z nich polegała na remoncie, a część miała charakter ulepszeń. Podatnik od samego początku dokonywał rozdzielenia tych prac, chcąc postępować zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przykładowo podatnik wskazał na wymianę stropów z drewnianych na stalowo-betonowe, co w jego ocenie nie może być traktowane jako zmiana parametrów technicznych, a jedynie jako zmiana technologii wynikająca z postępu technicznego. Odnosząc się do wykładni pojęcia remontu podatnik odwołał się do wyroku NSA sygn. akt I SA/Wr 2915/98 oraz indywidualnej interpretacji podatkowej.

2. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 197 i art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, której przedmiotem byłaby ocena charakteru prac wykonanych w budynku.

Zdaniem podatnika tylko biegły z zakresu budownictwa może ocenić, czy dane prace mają charakter remontowy czy modernizacyjny.

3. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zeznań świadka J.K. w zakresie w jakim były korzystne dla podatnika, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

4. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie w protokole badania księgi przychodów i rozchodów, że była ona prowadzona nierzetelnie i wadliwie, podczas gdy nie stwierdzono naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia ksiąg.

5. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że o prawidłowej kwalifikacji wydatków na remont lub ulepszenie decyduje charakter przeprowadzonych prac w kontekście całości robót i ich efektu finalnego, że poniesione wydatki są ulepszeniami; przez niekonsekwencję organu w takim zakresie, w jakim uznaje za koszty remontu wydatki poniesione za naprawę elewacji budynku, a nie wydatki na prace wykonane wewnątrz budynku, a także w zakresie w jakim nie ustalono, że wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Zdaniem podatnika prowadzenie w budynku prac budowlanych nie wyklucza możliwości zaliczenia części tych prac do prac modernizacyjnych. Wiele prac takich jak wymiana drzwi, okien, malowanie ścian, wymiana zużytych elementów na nowe, naprawa instalacji ma bez względu na zakres charakter remontowy. Podatnik podniósł, że wyliczenie zawarte w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi katalog zamknięty, wobec czego organ powinien ustalić, w jakim zakresie prace wynikające z faktur zakwestionowanych przez organ dotyczą przebudowy, rozbudowy rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji przedmiotowego budynku. W ocenie podatnika w niniejszej sprawie nie doszło do przebudowy, gdyż zmiana struktury wewnętrznej nie miała istotnego charakteru, a polegała na wyburzeniu ścian działowych. Prace nie stanowiły również rekonstrukcji, gdyż nie polegały na ponownej budowie obiektu lub jego części, ani adaptacji, gdyż budynek przed wykonaniem prac pełnił funkcję usługowo-mieszkalną. Podatnik nie zgodził się również, że o zasadności zaliczenia wydatków decyduje stosunek kosztów remontu do wartości początkowej środka trwałego, ponieważ nie wynika to z 22g ust. 17 cyt. ustawy. Podatnik zarzucił też organowi niekonsekwencję polegającą na tym, że z jednej strony organ uznał wydatki poniesione na wykonanie elewacji budynku jako koszty remontu, a za takie prace nie uznał prac, tj. wymiana okien, remont balustrad balkonów, jak również prac wewnątrz budynku np. remont klatki schodowej, które były wykonane zgodnie z wytycznymi konserwatora zabytków. Ponadto podatnik stwierdził, że należało ustalić, czy zakwestionowane prace spowodowały wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używalności, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zmiana elementów szybko zużywających się, tj. okna, tynki wewnętrzne, instalacje elektryczne nie powodują, zdaniem podatnika, wydłużenia okresu używania kamienicy, a tym samym nie są ulepszeniem.

6. art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji odmiennej od istniejącej interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r. (nr [...]).

7. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu, że podatnik dokonał rozliczenia spornych kosztów bazując na informacjach uzyskanych telefonicznie z Krajowej Informacji Podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przedstawiono przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, wskazując w szczególności, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wskazano też, że zgodnie z art. 22g ust. 17, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkowa tych środków powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wyjaśniono, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Różnica pomiędzy nakładami remontowymi, a nakładami inwestycyjnymi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i dotyczą konserwacji, napraw, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Ponieważ przepisy ustaw podatkowych nie określają pojęcia remontu, w praktyce wykorzystuje się definicję zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), zgodnie z którym remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy budynku, które nie zmieniają charakteru obiektu, ani jego wartości użytkowej. Definicja ulepszenia została natomiast zawarta w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wszelkie unowocześnienia środka trwałego, dzięki któremu wzrasta jego wartość użytkowa i techniczna, zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji zyskując istotną zmianę cech użytkowych należy uznać za ulepszenie środka trwałego. Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację.

W ocenie Dyrektora z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakres, charakter i rozmiar prac przeprowadzonych w przedmiotowym budynku nie polegał na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku, lecz jego celem było ulepszenie w stosunku do pierwotnego stanu.

Organ w sposób bardzo szczegółowy prześledził dokumentację projektową i wykonawczą, w postaci m.in. zgłoszenia budowy, projektu budowlanego, decyzji o pozwoleniu na przebudowę i remont, umów z wykonawcami i kosztorysów powykonawczych.

Zdaniem Dyrektora wszystkie działania podatnika począwszy od etapu projektowania, poprzez podjęcie czynności organizacyjno-logistycznych i przygotowawczych, zrealizowanych z uwzględnieniem dopełnienia formalności wynikających z prawa budowlanego jednoznacznie wskazują, że sporne wydatki nie dotyczyły remontu przeprowadzonego w istniejącym środku trwałym, ale miały na celu jego ulepszenie polegające na przebudowie, nadbudowie, adaptacji i modernizacji nieruchomości, który ostatecznie został przystosowany do pełnienia nowych funkcji użytkowych. Wiele prac nosiło ewidentne znamiona:

- modernizacji (montaż szybu i windy, montaż nowej instalacji co., podłączenie budynku do miejskiej sieci co), wykonanie instalacji p-poż oraz klimatyzacji),

- adaptacji bądź modernizacji (wydatki na demontaż dotychczasowej stolarki drzwiowej i okiennej i zastąpienie jej nową, przebudowa elewacji frontowej w strefie przyziemia, przebudowa elewacji frontowej przebudowa elewacji podwórzowych wraz z ociepleniem tej części budynku i ujednolicenie otworów okiennych, demontaż instalacji elektrycznej i układanie nowych przewodów, zerwanie posadzek, wymiana stropów, wyburzenie ścian działowych, adaptacja piwnic m.in. do celów gastronomicznych, wykonanie ogrzewania podłogowego w piwnicach wzmocnienie fundamentów, pogłębienie piwnic, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej i termicznej piwnic itp.).

Również prace związane z przebudową i nadbudową poddasza, z którymi związane wydatki zaliczone zostały przez podatnika do nakładów inwestycyjnych miały wpływ na ocenę, że całokształt prac wykonanych w budynku zmierzał do nadania budynkowi nowych cech użytkowych.

Z dokumentacji źródłowej wynika, że w wyniku podjętych prac nastąpiła znaczna zmiana rozkładu pomieszczeń z tradycyjnych lokali mieszkalnych na lokale usługowe (biurowe). Ponadto prace takie jak rozbiórka ścian, filarów, kolumn, elementów konstrukcji betonowych nieuzbrojonych, rozbiórka pieców kaflowych, robót budowlanych takich jak: rekonstrukcja stropów z drewnianych na stalowo-betonowe, wymiana belek stalowych, wymiana tynków cementowo-wapiennych wewnętrznych, wykonanie schodów do piwnicy i fundamentu stropu, roboty ziemne związane z pogłębianiem piwnic, roboty związane ze wzmocnieniem kamiennych ław fundamentowych oraz wykonaniem żelbetowych płyt dennych bez wątpienia służyły temu żeby środek trwały został unowocześniony.

Dodatkowo realizacja funkcjonowania lokalu gastronomicznego w poziomie piwnicy wiązała się z zorganizowaniem pomieszczeń technicznych i gospodarczych związanych z funkcjonowaniem i obsługą pozostałej części budynku, dla których niezbędne było skonstruowanie systemu wentylacji mechanicznej i nawiewno-wywiewnej oraz wykonaniem izolacji przeciwwilgociowej i termicznej. Ponadto na pozostałych kondygnacjach (łącznie z poddaszem) przystosowano pomieszczenia do funkcji biurowej z pomieszczeniami higieniczno-sanitarnymi, dokonano zmian konstrukcji i elewacji dachu oraz utworzono instalację elektryczną przeciwpożarową.

Zgromadzona przez organ I instancji obszerna dokumentacja pozwoliła na ocenę rozmiaru i charakteru planowanych, a następnie zrealizowanych prac budowlanych, które nie polegały jak twierdzi podatnik na odtworzeniu stanu pierwotnego, spowodowały natomiast, że uzyskano obiekt o wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej. Nastąpiła poważna zmiana cech użytkowych przedmiotowego budynku.

Na takim samym stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 847/14 orzekał w tożsamej sprawie, w której stroną była druga współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości, B.K.. Sąd również nie miał wątpliwości, że przedmiotowe prace budowlane nie miały na celu przywrócenia stanu poprzedniego, lecz stanowiły inwestycję kreującą nową jakość. Zwrócił uwagę, że prace prowadzone były w oparciu o zgłoszenie do Wydziału Budownictwa Urzędu Miasta K. o zamiarze przystąpienia do wykonania robót budowlanych, pozwolenia na remont, przebudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania w/w budynku na obiekt usługowo-biurowy z funkcją gastronomiczną oraz projekty budowlane. Ponadto dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia środka trwałego, co w analizowanej sprawie bezspornie miało miejsce. W tym kontekście wskazywanie przez podatnika na prace, które w jego ocenie miały czysto remontowy charakter nie mogą mieć wpływu na inną niż przyjęta ocenę charakteru tych prac.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że zmiana sposobu użytkowania dotyczyła jedynie nadbudowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że przed dokonaniem prac remontowych przedmiotowy budynek posiadał funkcję mieszkalną z pomieszczeniami komórek lokatorskich w piwnicy oraz nieużytkowanym strychem obejmującym część poddasza. Natomiast zakres rzeczowy inwestycji obejmował zmianę sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na usługowo-biurowy z funkcją gastronomiczną zlokalizowaną w kondygnacji piwnic i parteru oraz nadbudowy budynku. Objęta przebudową powierzchnia w piwnicy wynosiła 290 m2 i zmieniła funkcję pierwotną z komórek lokatorskich na lokal gastronomiczny, na parterze oraz na piętrach wynosiła ok. 1500 m2 i zmieniła funkcję z mieszkalnej na usługowo-biurową, a na poddaszu wynosiła ok. 310 m2 i również zmieniła funkcję z mieszkalnej na usługowo-biurową.

Reasumując przyjęta przez organ I instancji ocena stanu faktycznego uwarunkowana była zatem skutkiem procesu budowlanego, odniesionego do stanu wyjściowego nieruchomości. Poniesione nakłady finansowe nie były nakierowane na odtworzenie funkcji użytkowych (mieszkalnych), ponieważ ewidentnie zmierzały do przebudowy budynku w celu gruntownego przystosowania go do funkcji usługowych. Proces ulepszenia przedmiotowej nieruchomości ostatecznie zakończył się zgodnie z zawiadomieniem kierownika budowy w dniu 20 czerwca 2012 r. i na tej podstawie Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. decyzją z dnia 16 sierpnia 2012 r. udzielił zezwolenia na jego użytkowanie. W tych okolicznościach bezpodstawne było wydzielenie w trakcie jednolitego procesu budowlanego prac remontowych, bowiem przedsięwzięcie to na gruncie prawa podatkowego było niepodzielne i jednolite.

Odnosząc się do zarzutu wybiórczego uznania przez organ I instancji nakładów związanych z remontem elewacji jako wydatków, które można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej odmowie takiego uznania w przypadku prac wewnętrznych, zwrócono uwagę na fakt, że remontowana kamienica nie jest wprawdzie wpisana do rejestru zabytków wojewódzka śląskiego, lecz figuruje w gminnej ewidencji zabytków nieruchomych i z tego tytułu podlega ochronie konserwatorskiej. Z uwagi na historyczny charakter budynku wykonawca na swój koszt zobowiązany był w trakcie prac ustanowić nadzór konserwatorski, natomiast inwestor ustanowić przedstawiciela inwestorskiego. Zasadnym było zatem uznanie, że wydatki związane z remontem elewacji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, z uwagi na fakt, iż prace polegały w tym zakresie na odtworzeniu wyglądu budynku, przywracały jego pierwotną w tej części zdolność użytkową. Oparto się w tym zakresie na dostarczonej przez podatnika dokumentacji, w której nie stwierdzono dokumentów związanych z wymianą okien i pozostałych, które podatnik wymienił, podnosząc przedmiotowy zarzut. Wszystkie okazane przez podatnika dowody dotyczące remontu konserwatorskiego elewacji zostały przyjęte i uznane przez organ.

Również analiza zeznań J.K. - inspektora nadzoru inwestycji, nie mogła zmienić obrazu sytuacji, gdyż świadek udzielał wymijających odpowiedzi, unikając ocen zgodnie z posiadanymi uprawnieniami, które podważałyby stanowisko jego zleceniodawców. Zatem dowód ten nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności nie zaświadczył o tym, że w przedmiotowej kamienicy były prowadzone odrębnie prace remontowe. Sam podatnik nie wskazał w treści tych zeznań żadnych konkretnych, korzystnych dla niego fragmentów.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne, ponieważ charakter prac wykonanych w budynku ustalony został w sposób dostateczny innymi dowodami, dlatego też postanowieniem z dnia 26 października 2015 r. nr [...] odmówiono przeprowadzenia wyżej opisanego dowodu. Ponadto biegły w zakresie budownictwa mógłby jedynie określić jakie prace w budynku zostały wykonane, co w przedmiotowej sprawie było jasne i oczywiste. Powołanie biegłego generowałoby tylko koszty postępowania i nie wniosłoby do sprawy nic nowego, czego nie można stwierdzić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Odnosząc się do tezy podatnika, że pewne prace takie jak wymiana okien i drzwi, malowanie, wykonanie tynków bezspornie należą do prac odtworzeniowych stwierdzono, że orzecznictwo dopuszcza wyodrębnienie prac remontowych od prac stanowiących ulepszenie środka trwałego, gdy wydatki te nie mają jednolitego charakteru. Nie znajduje uzasadnienia pogląd o możliwości rozdzielenia wydatków poniesionych na cele remontowe oraz modernizacyjne, kiedy zakres i rodzaj robót wskazuje na ich wspólny charakter modernizacyjny. W takiej sytuacji podział wydatków byłby sztuczny i nielogiczny, położenie bowiem np. nowych tynków, kafli, gipsowanie czy malowanie - należy oceniać w kontekście wszystkich robót i ich ostatecznego efektu, a nie w oderwaniu od całości inwestycji.

Jednocześnie przy kwalifikacji wydatków na remont i ulepszenie w rozumieniu przepisów te same prace mogą być kwalifikowane odmiennie. Ustawa nie wiąże bowiem pojęcia ulepszenia z konkretnymi pracami budowlanym, ale ocenia je zgodnie z art. 22g ust. 17 pod kątem skutków podatkowych jakie powodują, tj. wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Bezspornym jest, że nakłady jakie poniósł podatnik na prace zakwestionowane przez organ miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego bowiem w ich wyniku uzyskano obiekt o wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej niż w dniu jego nabycia. Świadczyć może o tym również fakt, że łączna kwota wydatków wyniosła za okres trwania inwestycji (2008-2012) prawie równowartość nabycia przez podatnika udziału w nieruchomości.

Za chybiony również uznano zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmiennej niż wskazana przez podatnika interpretacja indywidualna. Organ podatkowy nie był związany tą interpretacją, która na dodatek została wydana dla innego podmiotu, nie dotyczyła tego samego stanu faktycznego, lecz zdarzenia przyszłego, co wyklucza możliwość bezpośredniego odniesienia tej interpretacji do niniejszej sprawy. Obowiązki podatkowe mogą wynikać wyłącznie z ustaw i decyzji podatkowej, dlatego ani interpretacje, ani informacje uzyskane w Krajowej Informacji Podatkowej, na które powołał się podatnik, nie mają wiążącego znaczenia.

Na końcu organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji słusznie stwierdził, iż prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów za 2009 r. jest nierzetelna i wadliwa w części dotyczącej kosztów w 558.327,72 zł i nie uznał jej na podstawie art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej w tej części za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wytoczył zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu raz jeszcze podkreślił, że nie jest prawdą, jakoby przedmiotowy budynek miał przed remontem wyłącznie funkcję mieszkaniową. Już w chwili nabycia w 2007 r. na parterze funkcjonowały dwa lokale gastronomiczne i inne lokale, które były wynajmowane przez podatnika na cele usługowe. W budynku nie doszło do zmiany sposobu użytkowania z mieszkalnego na usługowy lecz zachowano funkcję mieszkaniowo-usługową. Zakwestionowane przez organ prace nie miały na celu ulepszenia budynku lecz miały charakter remontowy, na poparcie której to tezy skarżący wymienił przykłady faktur, dokumentujących wykonanie prac typowo naprawczych, niezbędnych do utrzymania kamienicy w należytym stanie technicznym, a polegających m.in. na naprawie instalacji wodnej i elektrycznej, robotach porządkowych i rozbiórkowych, wzmocnieniu sklepień, pogłębianiu piwnic, wykonaniu i wymianie stropów, czy wymianie tynków. Zdaniem skarżącego dokonane przez niego rozdzielenie kosztów prac remontowych i modernizacyjnych było prawidłowe, a fakt ich równoczesnego przeprowadzenia nie przesądza o tym, że doprowadziły do ulepszenia budynku. W sprawie powinna ponadto być przeprowadzona opinia biegłego, w celu określenia czy dane prace stanowiły remont czy ulepszenie. Potwierdza to opinia biegłego sądowego, sporządzona na zlecenie Sądu Rejonowego w C. Wydział IV Karny w ramach postępowania karno-skarbowego przeciwko współwłaścicielce przedmiotowej nieruchomości, B.K.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu zakres przeprowadzonych prac świadczy o tym, że ich celem było ulepszenie, a nie przywrócenie stanu pierwotnego. Wskazano na szereg zmian, liczne wyburzenia, w efekcie których powstały pomieszczenia o innych parametrach użytkowych, na dokonane zamurowania, modyfikacje ścian, zmiany usytuowania wejść do budynku i do piwnic, montaż windy. Zauważono, że realizacja lokalu gastronomicznego wiązała się z zorganizowaniem pomieszczeń technicznych i gospodarczych związanych z funkcjonowaniem i obsługą pozostałej części budynku, dla których niezbędne było skonstruowanie systemu wentylacji mechanicznej i nawiewno-wywiewnej oraz wykonaniem izolacji przeciwwilgociowej i termicznej. Zdaniem Dyrektora bezpodstawne byłoby w przedmiotowej sprawie wydzielenie w trakcie jednolitego procesu budowlanego prac remontowych, bowiem przedsięwzięcie to na gruncie prawa podatkowego było niepodzielne i jednolite.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają ustalenia faktyczne, dotyczące zakresu przeprowadzonych przez skarżącego robót budowlanych i ich wartości. Strony zgadzają się również, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, wpływając na wysokość dochodu. Kwestią sporną jest natomiast sposób rozliczenia przedmiotowych nakładów. Zdaniem skarżącego, wydatki te mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przeprowadzone prace miały charakter remontowy, natomiast w opinii organów podatkowych wydatki te powinny zostać odliczone w drodze odpisów amortyzacyjnych, gdyż w wyniku przeprowadzonych robót doszło do ulepszenia środka trwałego.

W celu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Art. 22g ust. 17 cyt. ustawy stanowi natomiast, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z treści powyższych przepisów wynika wyraźnie, że dla celów podatkowych należy rozstrzygnąć, czy poniesione nakłady zostały poniesione na cele remontowe, czy też w celu ulepszenia środka trwałego (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie mogą zostać odliczone od przychodu jednorazowo, lecz w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Rozróżnienie charakteru przeprowadzonych prac stanowi częste zarzewie sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi i musi być dokonywane indywidualnie, w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Generalnie w świetle licznego orzecznictwa sądów administracyjnych remont należy traktować jako przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z ewentualną wymianą zużytych elementów – prowadzone prace mają na celu zachowanie substancji rzeczy i sprowadzają się do naprawy i konserwacji. Ulepszenie środka trwałego wiązane jest natomiast z unowocześnieniem środka trwałego prowadzącym do zwiększenia jego walorów użytkowych.

Co szczególnie istotne na gruncie niniejszej sprawy, remont nie zmienia charakteru środka trwałego ani jego wartości użytkowej. Natomiast wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, tj. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Ulepszenie środka trwałego powoduje wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, a ulepszenie to można wymierzyć czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji. Z ulepszeniem składnika majątku mamy do czynienia wówczas, gdy następuje zarówno nadanie temu składnikowi majątku nowych cech użytkowych, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r., III SA/Wa 3676/06). Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu. Są to niewątpliwie nakłady zapewniające funkcjonowanie obiektów (por. Geliński Piotr, Modernizacja środków trwałych jako koszt uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, ABC: komentarz praktyczny). Należy podzielić wyrażany w orzecznictwie pogląd (por. wyroki NSA z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1292/07, oraz z 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 944/09), zgodnie z którym istotną cechą remontu jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia).

Nie budzi wątpliwości stanowisko, że o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest ponadto odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji, gdy w ramach istotnych prac, których bezsprzecznym wynikiem jest ulepszenie budynku dają się wyodrębnić prace o charakterze stricte remontowym, należy potraktować je pod kątem podatkowym odrębnie – jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu, czy też jako część ulepszenia, mając na względzie cel, który przyświecał tym pracom, czy też – jak to ujął organ odwoławczy - jednolitość procesu budowlanego.

W orzecznictwie brakuje stanowczej odpowiedzi na to pytanie, co spowodowane jest nie tylko rozbieżnością poglądów, ale również różnorodnością stanów faktycznych, będących podstawą zapadłych rozstrzygnięć.

W części orzeczeń sądy opowiedziały się za globalnym potraktowaniem prac budowlanych z uwzględnieniem celu i zamierzonego efektu.

W tym nurcie wypowiedział się np. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że o zakwalifikowaniu wydatków poniesionych na prace budowlane decyduje cel jakiemu służą. Jeżeli prace budowlane, w ramach których wchodziła przebudowa całej nieruchomości, zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz, a w ich wyniku część użytkowa budynku z produkcyjnej stała się biurową, to powyższe prace budowlane stanowiły jedną inwestycję, której skutkiem była adaptacja pomieszczeń budynku do innego rodzaju działalności. W procesie adaptacji mogą występować prace potocznie uznane za remont (malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji) jednakże dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru prac w kontekście całościowym (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1130/12 i z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1292/07, wyrok WSA w Gdańsku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 999/11). Wyrażono też pogląd, za którym opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekający w sprawie współwłaścicielki przedmiotowej nieruchomości w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/G1 847/14, zgodnie z którym dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe) (por. wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 21 listopada 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 829/99, WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1214/10 i z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 847/14).

W wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny przestrzegał jednak przed nadużywaniem kryterium celu wykonania robót i na gruncie rozpatrywanych wtedy okoliczności faktycznych uznał stwierdzenie, że "wykonane prace budowlane należy oceniać kompleksowo z uwzględnieniem wspólnego celu, którym dla nich było wykonywanie robót modernizacyjnych" – za nadużycie. Wskazał natomiast, że nie można z założenia wykluczyć, że w sytuacji, gdy nie dochodzi u podatnika do zasadniczej zmiany funkcji adaptowanego obiektu, niektóre z robót budowlanych mogą mieć charakter remontowy. W takiej sytuacji, prawidłowo i zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno ocenić charakter każdego poszczególnego wydatku, szczególnie, gdy i same organy podatkowe nie kryły, że niektóre z przeprowadzonych robót budowlanych oceniane odrębnie mogą mieć charakter remontowy. W przeciwnym razie dochodzi do zastosowania niedopuszczalnego domniemania, że wszystkie prace mają charakter adaptacyjny, choć strona temu przeczy (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 791/05).

Istnieje też pogląd, zgodnie z którym "wszelkiego typu prace, które mają na celu tylko i wyłącznie wymianę zużytych elementów obiektu lub doprowadzenie ich do stanu pierwotnego, należy każdorazowo traktować jako prace remontowe, nawet w sytuacji, gdy wykonywane są w ramach większego przedsięwzięcia o charakterze inwestycji, obok robót wprowadzających do danego obiektu nowe rozwiązania" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1362/12). Pogląd ten zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że "jakkolwiek całościowy kontekst wyznacza zakres ustaleń i nie pozostaje bez wpływu na kwestie bardziej szczegółowe, to jednak rozgraniczenie nakładów na środki trwałe na: (1) nakłady ulepszające oraz (2) remonty, znajduje źródło w przepisach prawa i jako takie – do czego nienależytą uwagę przykłada organ – nie może być całkowicie pomijane. Tym samym, jakkolwiek ma rację organ argumentując, że należy brać pod uwagę całościowy charakter przeprowadzanych prac, który może rzutować na kwalifikację spornych wydatków, to nie jest tak (...), że realizacja inwestycji adaptacyjnej wyłącza z samej swej istoty prowadzenie prac remontowych. Powyższe prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą w podobnych sprawach konieczne jest przeprowadzenie postępowania w ten sposób, by móc wydatki tego rodzaju odpowiednio rozgraniczyć." (por. wyrok NSA z 29 października 2015 r., II FSK 1788/13, wyrok WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 410/13). Innymi słowy Sąd akceptuje stanowisko skarżącego o dopuszczalności częściowego rozliczenia poniesionych w ramach jednego zamierzenia inwestycyjnego wydatków jako kosztów remontu i kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu podatnika została poddana gruntownym pracom budowlanym. Organ wskazał na liczne roboty, które nosiły jego zdaniem cechy modernizacji i adaptacji, tj. montaż szybu i windy, montaż nowej instalacji co., podłączenie budynku do miejskiej sieci co, wykonanie instalacji p-poż oraz klimatyzacji, demontaż instalacji elektrycznej i układanie nowych przewodów, zerwanie posadzek, wymiana stropów, wyburzenie ścian działowych, adaptacja piwnic m.in. do celów gastronomicznych, wykonanie ogrzewania podłogowego w piwnicach, wzmocnienie fundamentów, pogłębienie piwnic, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej i termicznej piwnic itp. Do tego dochodzą prace związane z przebudową i nadbudową poddasza oraz znaczna zmiana rozkładu pomieszczeń z tradycyjnych lokali mieszkalnych na lokale usługowe (biurowe). Zrealizowano też prace takie jak rozbiórka ścian, filarów, kolumn, elementów konstrukcji betonowych nieuzbrojonych, rozbiórka pieców kaflowych. W efekcie bezsprzecznie doszło do unowocześnienia środka trwałego i zmiany jego przeznaczenia z mieszkaniowej na usługowo-biurową. Świadczy o tym też wysokość zainwestowanych środków pieniężnych, która jest zbliżona do ceny, za którą budynek został zakupiony.

Ten globalny efekt, zrealizowany w oparciu o adekwatne decyzje budowlane skłonił organy podatkowe do postawienia tezy o jednolitości procesu budowlanego w przedmiotowej sprawie i bezcelowości wyodrębnienia prac o charakterze remontowym.

Choć takie stanowisko znajduje oparcie w części orzecznictwa, zaskarżone decyzje należało jednak uchylić wobec niekonsekwencji wyrażonej w nich argumentacji. Organy nie mogą bowiem w ramach jednego rozstrzygnięcia twierdzić, że proces budowlany był jednolity i na tej podstawie odmawiać analizy wskazanych przez podatnika wydatków i równocześnie wydzielać część wydatków związanych z pracami nad remontem elewacji budynku oraz z projektem przyłącza do sieci PEC. W opinii Sądu organy słusznie zwróciły uwagę na zabytkowy charakter remontowanej kamienicy, który wskazuje, że przeprowadzone prace w oparciu o nadzór konserwatorski ze swej natury musiały mieć charakter odtworzeniowy. Jeżeli jednak kryterium to zostaje uznane za kluczowe, to przez jego pryzmat należy ocenić wszelkie prace dokonane przez podatnika. Sąd podziela w tym miejscu wyrażone przez podatnika niezrozumienie, dlaczego prace przy elewacji uznane zostały za odtworzeniowe, podczas gdy wszystkie prace przeprowadzone wewnątrz budynku, pomimo tego, że część z nich była również prowadzona wg wskazań konserwatora nie zostały już przez organ wyodrębnione. Być może organ kierował się w tym zakresie jakąś logiką, nie wyraził jej jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przez to uniemożliwił jej skontrolowanie. Organ nie wyjaśnił również, dlaczego za wydatek o charakterze odtworzeniowym uznał wydatek na projekt przyłącza do sieci cieplnej, natomiast samo podłączenie do tej sieci uznał za element modernizacji (str. 31 decyzji).

Tok rozumowania przejawiający się w tym, że w przypadkach niektórych wydatków kryterium prowadzenia prac pod nadzorem konserwatorskim uznano za istotne, a w innych nie, pomimo zarzutów podatnika w tym zakresie, świadczy o tym, że organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, która to stanowi kluczową zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trudno odeprzeć zarzut, że w tym zakresie ustalenia zostały dokonane w sposób dowolny. Jak wytknięto powyżej, organy z niezrozumiałych względów zastosowały je tylko do prac zewnętrznych oraz nie wyjaśniły powodów takiego rozwiązania spornej kwestii. Tym samym naruszyły zasadę przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i niezupełnie uzasadniły decyzje, naruszając art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tego względu zaskarżoną decyzję należało uchylić wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji ze wskazaniem ponownego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnego jego uzupełnienia o opinię biegłego, o ile organ poweźmie wątpliwości co do zakwalifikowania poszczególnych wydatków. Wbrew bowiem argumentacji organu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, iż o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac, w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację określi, jaki był zakres prowadzonych prac (tak: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1214/10, czy z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1264/96). Zwłaszcza, że pomiędzy stronami istnieją rozbieżności co do kwalifikacji konkretnych robót, jak choćby polegających na naprawie instalacji wodnej i elektrycznej, robotach porządkowych i rozbiórkowych, wzmocnieniu sklepień, pogłębianiu piwnic, wykonaniu i wymianie stropów, czy wymianie tynków i inne, które szczegółowo opisane zostały przez skarżącego w skardze na str. 4 i 5, czy na str. 8 odwołania.

Wszystkie zgromadzone dowody powinny zostać następnie ocenione z uwzględnieniem jednolitych kryteriów, istotnych dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy. Podjęta decyzja powinna zostać w dalszej kolejności uzasadniona w sposób kompletny, pozwalający na ocenę prawidłowości poszczególnych etapów rozumowania.

Za chybiony uznano natomiast zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji odmiennej od istniejącej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wyrażającej przeciwne stanowisko. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, iż po pierwsze wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie był związany interpretacją indywidualną, która została wydana dla innego podmiotu. Po drugie interpretacja ta nie dotyczyła takiego samego stanu faktycznego, jaki został ustalony w rozpatrywanej sprawie, lecz zdarzenia przyszłego, dlatego przeprowadzenie tutaj analogii nie byłoby uprawnione.

Zaistniała zatem podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając na względzie art. 205 § 2 cyt. ustawy Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę w wysokości 8731 zł, na którą składają się: uiszczony wpis w wysokości 1514 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7200 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.