Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 9/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie SO del. Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. B. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

I SA/Rz 9/13

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2012 r. M.B. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników "A" sp. z o.o., której miejsce siedziby i zarządu znajduje się na terenie Polski. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. W latach 2008- 2011 spółka uzyskała z prowadzonej działalności zysk. W 2008 r. został on przeznaczony w części na kapitał zapasowy a w części na wypłatę dywidendy dla wspólników. Podobna sytuacja miała miejsce w latach 2009-2011. Obecnie wspólnicy noszą się z zamiarem przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia, aktywa i pasywa spółki przejdą na sp. komandytową i nie będą zwracane wspólnikom. Wartość wkładów wspólników w sp. komandytowej będzie odpowiadała ich udziałom w kapitale zakładowym w sp. z o.o., a wielkość ich udziałów w Spółce komandytowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o. Wspólnikami sp. komandytowej będą wszyscy wspólnicy sp. z o.o. a w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki i nie otrzyma spłat w gotówce.

Na tle takiego stanu faktycznego M.B., reprezentowany przez doradcę podatkowego S.C. zadał następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w sp. komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód z tytułu przekształcenia spółki. Czy zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych przeznaczone przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ww. ustawy i czy nie będą podlegały opodatkowaniu, jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. W związku z powyższym, czy sp. z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi są osoby fizyczne, w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie od jakiej daty nastąpi opodatkowanie zysku niepodmiotowego.

Skarżący zajął w tej kwestii stanowisko, że tylko zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o rozdysponowaniu w dopuszczalny przez prawo sposób, będą podlegały opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009r.

Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, z tym iż zgodnie z art. 191 § 2 umowa Spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Jeżeli umowa Spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w ten sposób, że:

- przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,

- przeznaczy go w całości na kapitał zespolony (fundusze i kapitały rezerwowe),

- przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych.

We wszystkich tych sytuacjach, podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na powyższe cele powoduje uznanie, że zysk został podzielony. Skarżący podkreślił, że w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową na podstawie art. 551-576 ksh, nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstania przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje. Spółkę przekształcono zgodnie z art. 553 ksh pozornie, podmiotem praw i obowiązków przysługujących Spółce przekształconej przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, nie przysługuje wspólnikowi prawo do dywidendy.

Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 01.01.2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Zdaniem spółki, ustalając na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej dochody, do których stosuje się art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, należy brać pod uwagę wyłącznie datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną. Należy więc uwzględnić te lata, za które zysk nie został podzielony, licząc od dnia 01.01.2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu. Skarżący powołał się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010r.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ naprowadził, że z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy natomiast rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe a niewypłacone wspólnikom, przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego należy także zaliczyć zyski wypracowane przez sp. z o.o. a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zatem, do zysku niepodzielonego między udziałowców a przekazanego na kapitał zapasowy i rezerwowy zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 w. ustawy. Mimo, że spółka osobowa może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, w tym tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to zgromadzony na kapitale zapasowym sp. z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu, na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. W razie przekształcenia, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników, będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przekształcona spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 ust. 4c. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 jest zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Organ wskazał także, że pojęcie udziału w zyskach osób prawnych , użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. zawierało w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej, w tym dochody z tytułu tzw. "niepodzielonych zysków". Wymienione w art. 24 ust. 5 ww. ustawy dochody stanowią jedynie przykładowe wyliczenie, podlegających opodatkowaniu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Spółka w piśmie z dnia 19 X 2012r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże ten w piśmie z dnia 22 listopada 2012r. stanowiącym odpowiedz na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

Organ podniósł, że przekształcenie Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Majątek Spółki przekształconej staje się z dniem przekształcenia majątkiem Spółki przekształconej.

Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku wycenione - art. 558 § 2 pkt 3 ksh, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta w art. 559 §1 ksh.

Zasady tej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków sukcesji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. k Ordynacji podatkowej osobowa Spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Organ naprowadził, że w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 2 wymienia te przychody.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w Spółce mającej osobowość prawną. Ponadto celem nowelizacji art. 24 ust. 5 poprzez dodanie punktu 8, było objęcie opodatkowaniem niepodzielonych zysków.

Ostatecznie organ przyjął, że wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu niepodzielone zyski określonemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu przy czym dotyczy to również zysków osiągniętych przed 1 I 2009r. Skarżący w piśmie z dnia 19 X 2012r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa jednakże ten w piśmie z dnia 22 listopada 2012r. stanowiącym odpowiedz na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

Powyższa interpretacja została zaskarżona przez M.B., reprezentowanego przez doradcę podatkowego S.C. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że wykładania art. 192 i art. 348 § 1 ksh wskazuje, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony w danym roku obrotowym zarówno na wypłatę dywidendy, jak i na rzecz obowiązkowych i fakultatywnych kapitałów, utworzonych w ramach spółki. Zyskiem niepodzielonym jest więc zysk zatrzymany w spółce na realizację określonego celu i nie rozdysponowany na kapitały własne spółki. Przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy ma charakter definitywny ponieważ udziałowiec nie będzie już mógł dochodzić roszczeń dotyczących tej kwoty. Jeżeli nastąpi przeznaczenie środków z kapitału zapasowego na pokrycie strat, nie będzie można mówić o istnieniu niepodzielonych strat i co za tym idzie o powstaniu przychodu, podlegającego opodatkowaniu na postawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko A. Szumańskiego, którego zdaniem zysk osiągnięty w poprzednich latach obrotowych, który mocą uchwały walnego zgromadzenia został przekazany na kapitał zapasowy przestał podpadać pod pojęcie zysku, gdyż stał się już częścią kapitału zapasowego. Uznanie, że zyskiem podzielonym jest wyłączenie zysk przeznaczony do podziału między wspólników jako dywidenda jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania także zysku przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zatem zysk przekazany na kapitał zapasowy nie będzie dochodem wspólników w momencie przekształcania spółki kapitałowej w osobową. Skarżący przytoczył także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące na zasadność przytoczonego w skardze stanowiska.

Skarżący podniósł również, że organ, wydając zaskarżoną interpretację pominął treść art. 14 ustawy zmieniającej, który stanowi, że ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów od dnia 01.01.2009 r. z wyjątkami określonymi w przepisie, które w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań przez NSA.

Skarżący wskazał, że organ wydający interpretację nie odniósł się w wystarczający sposób do powołanego we wniosku orzecznictwa, czym naruszył, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zwrócono także uwagę na szczególne znaczenie orzecznictwa sądowego w toku wydawania interpretacji podatkowych. Treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że orzecznictwo sądów administracyjnych posiada walor normatywny w stosunku do indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów podatkowego, niezależnie od zasady związania wyrokiem w sprawie, w której został on wydany. Skoro organ może z urzędu zmienić wydaną przez siebie interpretację podatkową w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości w świetle orzecznictwa sądowego, tym bardziej jest zobowiązany do uwzględnienia dorobku orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżone interpretacje Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof

Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 updof, do którego dodany został punkt 8.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy updof.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy updof, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy updof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Należy się więc zgodzić ze skarżącym, że pojęcie " niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji updof. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz.1316) zwana dalej ustawą zmieniającą lub nowelizującą, a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art.24 ust.5 pkt 8 updof do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art.3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r ordynacja podatkowa. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94 poz.1037) zwana dalej k.s.h. przewidująca tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust.2 k.s.h. stanowiącego ,że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę, co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 k.s.h. czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29.11.2011 r. wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały.

Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić ,że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. (art. 189 i 190 ksh).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Należy jeszcze wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

-zysku za ostatni rok obrotowy,

-niepodzielonych zysków z lat ubiegłych

-kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału

Przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy . Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku.

Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie ,że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 ksh nakazującego pokryanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Wyżej przedstawiony pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2011 II FSK 931/10.

Następnie, w wyroku z dnia 08.12.2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził ,że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.03.2012 II FSK 1671/10.

Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 19.04.2012r. II FSK 1863/10, który stwierdził , że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2012 I SA/Wr 1486/11 czy z dnia 20.02.2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 01.02.2012 r. I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10.12.2009r. III SA/Wa 1059/09. Rozstrzygnięcie problemu dotyczącego umownego odniesienia stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wymaga analizy norm zawartych w art. 14 i 15 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 15 ustaw wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009r., a więc z tym dniem wszedł w życie dodany do art. 24 ust. 5 pkt 8.

Natomiast w art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy - rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja przy zastosowaniu art. 146 § 1 ppsa podlegała uchyleniu.

Podstawą orzeczenia zawartego w pkt 2 jest przepis art. 152 Ppsa.

W oparciu o art. 200 Ppsa zasądzono na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują zwrot wpisu, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie.