Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 255/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.6 ust.4 pkt 3, art. 27 ust.1, art. 26 ust.1 pkt 2 lit.b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1002/13 w sprawie ze skargi K. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr IBPB II/1/415-1011/12/ASz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1002/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez K.F. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lutego 2013 r. znak [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 16 listopada 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest matką pełnoletniego syna, który studiuje na studiach stacjonarnych i pozostaje na jej utrzymaniu. W 2011 r. pracował on dorywczo, w wyniku czego uzyskał dochód w wysokości: przed odliczeniami: 3.578,39 zł - dochód wykazany u pozycji 39 zeznania PIT-37 złożonego przez syna; po odliczeniach od dochodu: 3.015,00 zł - dochód wskazany w pozycji 104 PIT-37. Dalej wnioskodawczyni podała, że w zeznaniu rocznym za 2011 r. (PIT-37) zgłosiła do odliczenia ulgę na dziecko. Zgłaszając do odliczenia ulgę na syna wnioskodawczyni uwzględniła dochód, jaki syn wykazał w pozycji 104 swojego zeznania PIT-37, czyli dochód po dokonaniu stosownych odliczeń tj. kwotę 3.015,00 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że w myśl art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27f ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), górny limit dochodów dziecka uprawniający do zastosowania ulgi na jego wychowanie, to kwota 3.098,00 zł. Skoro zaś dochód syna, po dokonaniu stosownych odliczeń, wyniósł 3.015,00 zł, a więc nie przekroczył kwoty określonej w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy, zatem wnioskodawczyni uznała, że przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia ulgi na dziecko. Wskazała, że taką interpretację art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. potwierdził wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 734/11.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni postawiła następujące pytania:

- co oznacza "dochód podlegający opodatkowaniu" w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.?

- kwotę, z której pozycji zeznania podatkowego PIT-37, należy uwzględnić przy ustalaniu czy przysługuje ulga na dziecko, które uzyskało dochód w danym roku podatkowym zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.?

- czy przysługuje ulga na dziecko, jeżeli kwota wykazana w pozycji 104 PIT-37 nie przekracza kwoty 3.089,00 zł?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że "dochód podlegający opodatkowaniu" to dochód po dokonaniu stosownych odliczeń, czyli dochód wykazany w pozycji 104 formularza PIT-37.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że określając warunki uprawniające do skorzystania z ulgi prorodzinnej ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu (a nie podstawy opodatkowania). W celu ustalenia czy istnieje uprawnienie do skorzystania z przedmiotowej ulgi należy zatem od przychodu dziecka odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. Wynik takiego działania - to dochód podlegający opodatkowaniu, od którego można dokonać odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i wówczas ustalona zostanie podstawa obliczenia podatku (podstawa opodatkowania). Zdaniem organu interpretacyjnego, art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 27f tejże ustawy jasno określa jak należy obliczyć kwotę maksymalnego dochodu, który uprawnia do skorzystania z omawianej ulgi. Kwota ta nie mogła przekroczyć w 2011 r. kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek (556,02 zł) i stawki podatku (18%), czyli kwoty 3.089,00 zł, podczas gdy syn wnioskodawczyni w 2011 r. uzyskał dochód w wysokości przekraczającej tę kwotę.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zarzuciła organowi, że ten w swym rozstrzygnięciu błędnie interpretował pojęcia przychodu, dochodu, dochodu podlegającego opodatkowaniu (dochód po odliczeniach) oraz podstawy obliczenia podatku (podstawa opodatkowania).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "dochód podlegający opodatkowaniu" oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych polegające na nierównym traktowaniu podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę i na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną

Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy spornego zagadnienia, wskazał, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do tychże uregulowań ustawy. Przepis art. 27 ustawy ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku. Podobnie uregulowanie art. 30b ustawy normuje stawkę podatku w wysokości 19%, tyle, że dotyczy ona opodatkowania na zasadach szczególnych wyłącznie dochodów wskazanych w tym przepisie. Powołane unormowania, oprócz określenia stawek podatku, wskazują jednocześnie na istotny element, jakim jest podstawa obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Z kolei art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (nieznajdujący zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy) ustanawia szczególne zasady określenia podstawy obliczenia podatku według wskazanej w nim stawki liniowej w wysokości 19%. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc - zdaniem Sądu - określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości.

Sąd podniósł, że art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 tej ustawy normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co - w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również i poprzez proste porównanie tych sformułowań - prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, że chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu".

W ocenie Sądu, poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, ustawodawca określił, że przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł.

W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię odmówił zastosowania art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. do przyjętego

i niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, i uznanie, że

poprzez nawiązanie w treści tego przepisu do unormowań art. 27 i art. 30 b u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie zobowiązane do jego uiszczenia;

2) art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, chociaż w sprawie przepis ten nie powinien być zastosowany.

W konsekwencji, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem zawierającym pojęcie dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. Dla właściwego zrozumienia sensu tego przepisu należy zwrócić uwagę zarówno na znaczenie słów mówiących o dochodach podlegających opodatkowaniu, jak również o zasadach opodatkowania. Zasady opodatkowania określone w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. określają sposób obliczania podatku, który w tej regulacji opiera się na progresywnym opodatkowaniu podstawy opodatkowania. Dalsze przepisy tej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.f. regulują szczególne przypadki opodatkowania dochodu z uwzględnieniem progresji. Natomiast art. 30b, na który także powołuje się art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w ust 1 stanowi o proporcjonalnym sposobie opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułu objęcia udziałów lub akcji. Pozostałe przepisy odnoszą się do szczególnych przypadków proporcjonalnego opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych, zbycia i objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Dla ustalenia wysokości dochodów dziecka wnioskodawczyni podlegających opodatkowaniu obojętne jest zatem, czy dochód w roku podatkowym podlegać będzie opodatkowaniu według skali progresywnej czy skali proporcjonalnej. Dla ustalenia wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu nie ma również istotnego znaczenia ujęta w przepisach art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. taryfa podatkowa, ani sposób obliczania podatku od przychodów z tytułu rent i emerytur, jak również unikania podwójnego opodatkowania, rodzaje dochodów objętych zwolnieniem z progresją, zasady stosowania kredytu podatkowego i inne zawarte tam regulacje. Bez znaczenia dla określenia limitu dochodu podlegającego opodatkowaniu są również przepisy art. 30b ustawy szczegółowo regulujące zakres przedmiotowy, podmiotowy i terytorialny ustalania dochodu do opodatkowania, jak również kosztów uzyskania przychodów, dochodu ze sprzedaży krótkiej, dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji i inne elementów wymiaru podatku.

Przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie odsyła do innych przepisów poza art. 27 lub art. 30b ustawy. Jednak z uwagi na użyte w nich słowa tłumaczenie treści art. 6 ust. 4 pkt 3 należy dokonywać nie tylko w powiązaniu z art. 27 lub art. 30b ustawy, lecz także art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Dzięki takiemu zestawieniu sens normy prawnej może być należycie zrozumiany. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlegają dochody. Z kolei pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Jest nim nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Właściwe rozumienie regulacji art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wymaga odniesienia do treści art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy ani w sposób wyraźny ani dorozumiany. Obie te normy nie są bowiem powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy, służących obliczeniu podstawy wymiaru podatku, oznaczałoby konieczność uwzględnienia przy obliczaniu wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu, o którym mówi art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., prawa do pomniejszania dochodu przed opodatkowaniem. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy umożliwia bowiem podatnikowi odliczenie od dochodu składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 1998 Nr 137 poz. 887 ze zm., dalej: "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych") potrąconych przez płatnika ze środków podatnika. Przepis ten nie definiuje jednak dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy. Natomiast stosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. podczas obliczania wysokości podstawy opodatkowania dziecka powodowałoby zupełnie inny skutek. Różnicowałoby ono sposób ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego pracownika z pracodawcą lub rodzaju więzi pozapracowniczych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych różnicuje obowiązek pobierania składek w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego dana osobę z pracodawcą np. umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło. Jedne z nich są obciążone składkami na ubezpieczenie społeczne, pozostałe nie.

Innym zagadnieniem jest to, że prawo do pomniejszania dochodu przed opodatkowaniem o składki na ubezpieczenie społeczne jest formą ulgi podatkowej, zgodnie z art. 3 pkt 6 O.p. Jego skutkiem jest bowiem odliczenie, które powoduje obniżenie podstawy opodatkowania. Ulgę podatkową regulują także przepisy art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o składki, o których mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć odpowiednią kwotę na dziecko. W myśl art. 3 pkt 6 O.p. ulga podatkowa polega bowiem także na obniżce wysokości podatku.

Uwzględnienie więc, przy obliczaniu wysokości dochodów dziecka wnioskodawczyni podlegających opodatkowaniu, odliczenia na składki ubezpieczenia społecznego, określające w ten sposób limit dochodów podlegających opodatkowaniu, a następnie odliczenia od podatku pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, powoduje w istocie kumulację ulg podatkowych.

Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna pozwalają uzasadnić interpretację, że dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy, należy rozumieć jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 ustawy. Podkreślić należy, że art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi – dosłownie – o uzyskanych dochodach, o podmiotach, które – i jeżeli - w roku podatkowym "nie uzyskały" określonych dochodów podlegających opodatkowaniu. Tak jak w językowym znaczeniu "uzyskania" nie mieści się "pomniejszanie uzyskanego", tak samo w semantycznym i jurydycznym zakresie uzasadnionego rozumienia ustawowego sformułowania "uzyskania dochodów" nie znajduje się pomniejszenie tychże dochodów poprzez dokonywane od nich następnie odliczenia. Wyjście poza pojęcie uzyskanego dochodu, to jest dochodu rozumianego zgodnie z art. 9 ust 2 ustawy podatkowej prowadziłoby do odmiennych konsekwencji interpretacyjnych. Pomniejszenie tego dochodu o określone kwoty prowadzi bowiem do ustalenia podstawy wymiarowej a nie ustalania limitu dla stosowania prawa ulgi na dziecko. Do niej z kolei stosuje się przepisy art. 27 ustawy w celu obliczenia podatku. Tymczasem dokonując wykładni przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, należy wziąć pod uwagę reguły wykładni przepisów prawnych przyjmujących założenie o racjonalnym prawodawcy, który nadaje poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zawierając jednocześnie zbędnych sformułowań.

Biorąc pod uwagę przyjętą w niniejszym rozstrzygnięciu argumentację należy jednocześnie ocenić jako nietrafny pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 675/13, a także w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2163/13 (publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z nim dochodem podlegającym opodatkowaniu, branym pod uwagę przy wyznaczaniu limitu odbierającego prawo do ulgi na dziecko, jest podstawa obliczenia podatku zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy. Wielkość podstawy obliczenia podatku ustala się, wedle przywołanych wyroków, przez pomniejszenie dochodu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne, tzw. ulgi internetowej, czy też darowizn, w tym na cele krwiodawstwa.

Akceptacja takiego stanowiska, w badanym stanie prawnym, prowadziłaby do uzależnienia wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu od możliwości korzystania z internetu lub braku takiej możliwości na pewnym obszarze kraju, rodzajów umów cywilnoprawnych na podstawie, których świadczono pracę itd. Są to czynniki, o czym powiedziano wyżej, różnicujące prawo do korzystania z ulgi rodzinnej, na które nie ma wpływu podatnik: na przykład brak dostępności internetu albo jego wpływ jest ograniczony, na przykład rodzaj zatrudnienia niepracowniczego.

Jednocześnie wykładnia, jakiej dokonał w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dezawuuje w żaden sposób wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na temat norm celu społecznego. Wykładni funkcjonalnej należy jednak używać dla potwierdzenia rezultatu wykładni językowej. Wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny sposób ustalania wysokości limitu dochodów podlegających opodatkowaniu, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do zastosowania ulgi na dziecko, nie niweczy jej celu ani nie eliminuje jej z obrotu prawnego. Uwzględniając kontekst społeczny analizowanych przepisów prawnych wykładnia funkcjonalna dokonana przez Sąd kasacyjny nie pozbawia więc prawa do częściowej rekompensaty wydatków na utrzymanie dzieci oraz ich edukację. Powoduje natomiast jej sprawiedliwe stosowanie. Kryterium dochodowe staje się wolne od wpływu czynników niezależnych od innych ulg w postaci odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem, w tym z tytułu zróżnicowanych obciążeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i uwalnia to kryterium, w sposób najdalej idący, od czynników niezależnych od pracującego dziecka.

Pozytywnie porównywalne do niniejszym przedstawionych oceny prawne zawierają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 3000/13, oraz z dnia 9 lutego 2016, II FSK 3506/13 (publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych przyczyn, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości, rozpoznać i oddalić skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).