Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1065/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70,  art. 115  par. 1,  art. 59  par. 1  pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.Z. i K.Z. byłych wspólników S.C. P.U.H. "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "A" s.c. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...], w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt administracyjnych wynika, iż P.U.-H. "A" s.c. – złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...] r., w której wykazała:

- podatek należny – [...] zł,

- podatek naliczony – [...] zł,

-nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – [...] zł (w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł),

-do zwrotu na rachunek bankowy – [...] zł

W następstwie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za [...] r., stwierdzono m.in., że podatnik odliczył w rozliczeniu z ww. miesiąc podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), wystawionej przez Firmę Transportowo-Handlową B.H., z siedzibą w O.

Z oświadczenia B.H. z dnia [...] r., przesłanego pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wynika, że pomimo posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej nie prowadziła działalności w [...] r. i nie wystawiała żadnych faktur, nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani nie składała deklaracji. Okazane jej faktury – w tym faktura nr [...] – zostały sfałszowane, gdyż B.H. nie świadczyła żadnych usług na rzecz "A" s.c., ani nie miała z nią kontaktu. Ponadto organ podatkowy poinformował, że B.H. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych od [...] r., ostatnią deklarację VAT-7, złożyła za [...] r., natomiast kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lata [...] r. oraz za okres od stycznia do [...] r. nie potwierdziła prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Po przeprowadzonej kontroli B.H. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z).

Z pism Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. z dnia [...] r., oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. Inspektorat w O. z dnia [...] r., wynika, że B.H. podlegała ubezpieczeniu społecznemu z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w okresie od [...] r. do [...] r., zaś od dnia [...] r. nie dokonała zgłoszenia płatnika składek oraz zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonała również z tego tytułu żadnych wpłat w okresie od [...] r. do [...] r.

Słuchany w charakterze strony K.Z., oświadczył, że nie zna B.H., a kontakt z jej Firmą ograniczał się wyłącznie do osoby K.H., który wykonywał usługi transportowe i wystawiał faktury VAT. B.Z. zeznała, że wszelkimi sprawami firmy zajmował się mąż – K.Z., a B.H. nie zna.

Słuchana w charakterze świadka B.H. zeznała m.in., że w [...] r. nie świadczyła usług transportowych na rzecz "A" s.c., gdyż w tym okresie działalność nie była prowadzona. Natomiast w okresie prowadzenia działalności tj. w [...] r. Firma Transportowo-Handlowa B.H. nie zatrudniała żadnych pracowników, usługi wykonywane były przez K.H.

Z kolei K.H. słuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji B. (protokół z ww. czynności włączony został do prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r.) zeznał m.in., że usługi transportowe udokumentowane spornymi fakturami, nie były wykonane, w tym okresie działalność gospodarcza nie była już prowadzona, a jedynie zarejestrowana na nazwisko B.H. (żony), nadto, że usługi transportowe na rzecz K.Z. nie mogły zostać wykonane, gdyż jedyny samochód marki [...] był zajęty przez komornika.

Zakwestionowano również następujące faktury wystawione przez firmę "B" E.F., dokumentujące usługi związane z oznakowaniem i zabezpieczeniem terenu budowy, zabezpieczeniem sprzętu BHP i p.poż., zapewnieniem zasilania placu budowy w niezbędne media:

- nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ podatkowy ustalił, że firma E.F. nie posiadała żadnego sprzętu do wykonywania wymienionych usług, ani nie zatrudniała pracowników. Słuchany w charakterze świadka A.F. potwierdził, że firma E.F. nie posiadała żadnego sprzętu, wszystkie czynności wykonywał osobiście przy wykorzystaniu sprzętu skarżącej Spółki. K.Z. nie posiadał też dowodów wpłat za sporne faktury na rzecz firmy E.F.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowemu "A" s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołał § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu podkreślił, że nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu tylko wówczas gdy stanowi ona element legalnego obrotu prawnego, w związku z czym spółka w deklaracji VAT-7 za [...] r. nienależnie wykazała kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym zamiast kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Ponadto powołując się zarówno na art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z dokonaniem przez organ I instancji stwierdzeniem, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, podnosząc, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiadający mu w brzmieniu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyniku ustalenia, że sporne faktury VAT miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uzasadniając drugi zarzut wskazano m.in. że włączone w poczet dowodów zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków nie wyjaśniają w sposób nie budzący wątpliwości, iż w postępowaniu udowodniono fikcyjny charakter wystawionych faktur VAT oraz fakt, iż usługi nie zostały wykonane. Ponadto zarzucono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby dokonano ustaleń w wydziale komunikacji o posiadanych środkach transportu przez osobę świadcząca usługi przewozowe.

W dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji przekazał organowi odwoławczemu informację o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez "A" s.c., w związku z rozwiązaniem Spółki z dniem [...] r. W załączeniu przekazano VAT-Z z dnia [...] r. oraz pismo z dnia [...] r. informującego o rozwiązaniu Spółki.

Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że B.H. nie wystawiła faktury sprzedaży na rzecz "A" s.c. Z kolei firma E.F. nie wykonała usług, na które wystawiła faktury. To uzasadniało określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Z kolei uchylenie i umorzenie zaskarżonej decyzji w części ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ II uzasadnił przedawnieniem tego zobowiązania, albowiem zaskarżoną decyzję doręczono w dniu [...] r., tj. po upływie trzyletniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei odnosząc się do faktu rozwiązania spółki cywilnej organ stwierdził, że zakresem orzekania w postępowaniu odwoławczym objęta była decyzja organu I instancji, która została prawidłowo doręczona "A" s.c. w okresie jej istnienia, a rolą organu drugoinstancyjnego była ocena jej prawidłowości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, B. i K.Z. wnieśli o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120-129 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 88 ust. 3 a pkt 2.

W uzasadnieniu podnieśli, że wydanie decyzji I instancji nie zostało poprzedzone postanowieniem o wszczęciu postępowania. Ponadto stwierdzili, że w uzasadnieniach decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wskazano przyczyny pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie powołano się na protokół kontroli podatkowej i zgromadzony materiał w trakcie postępowania. Zdaniem skarżących nie można się zgodzić, że wystawione faktury były fakturami "pustymi" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był do tego uprawniony jest – zdaniem strony – sprzeczne z zasadą neutralności podatku wynikającą z VI Dyrektywy, zarówno na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, jak ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

W kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania organ podkreślił, że adres siedziby Spółki tożsamy był z adresem zamieszkania jej wspólników, a zatem postanowienie zostało skierowane na właściwy adres i doręczone H.C., tj. osobie posiadającej uprawnienia do przebywania w lokalu wskazanym przez Spółkę jako siedziba, bowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki widnieje adnotacja, że doręczona ona zostałam domownikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Mimo zatem, że strona nie podnosi zarzutu przedawnienia w skardze, Sąd z urzędu zobowiązany jest do zbadania kwestii istnienia podstaw prawnych do orzekania w niniejszej sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia.

Na wstępie należy wskazać, że przedawnienie stanowi jedną z przesłanek zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodującą zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia, a przy przerwaniu cały czas, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg przedawnienia zaczyna się na nowo. Przyczynami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle art.70 O.p. są:

1) ogłoszenie upadłości (art.70 § 3 O.p.),

2) zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art.70 § 4 O.p.).

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy dodać, iż do końca [...] r. bieg terminu przedawnienia następował wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej. Definicja środka egzekucyjnego jest zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Stosownie do niej ilekroć w tej ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W obecnej regulacji prawnej, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Nie jest zatem, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do końca [...] r., wystarczające zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, jeśli nie łączy się z nią zastosowanie środka egzekucyjnego. Samo doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, będące czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie przerwie biegu terminu przedawnienia, o ile czynności tej nie będzie jednocześnie towarzyszyło zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu w postaci stosownego zajęcia.

Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, iż organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Przedawnienie co prawda nie prowadzi do zaspokojenia roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), jest jednak równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym, bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na wygaśnięcie czy nie. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W.: A. Buczek i in.: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i – jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Wobec powyższego dla ustalenia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, tj. dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym koniecznym było zbadanie, czy wystąpiła przesłanka przedawnienia, stanowiąca bezwzględną przeszkodę dla orzekania.

Analiza ta powinna być przeprowadzona przez organ II instancji w pierwszej kolejności.

Rolą organu odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji organu I instancji pod kątem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji I instancji. Zarówno w doktrynie prawa administracyjnego, jak i w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ odwoławczy ustala stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Konsekwencje upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następują bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. W sytuacji stwierdzenia przez organ odwoławczy, że w chwili wydania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się, powinien on uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001, z. 3, poz. 119; Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/02, niepubl.).

Przenosząc te rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r. rozpoczął się [...] r., a zatem organ II instancji rozstrzygający sprawę w [...] r. powinien odnieść się do cezury [...] r. stanowiącej końcową datę okresu, gdy zarzut przedawnienia nie mógł być skutecznie postawiony.

Komentarz dotyczący orzekania przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia w kontekście zaistnienia w danej sprawie przesłanek przedawnienia powinien znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako odzwierciedlający przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe.

Uzasadnienie faktyczne, ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, którego powinien dokonać organ II instancji, powinno zatem znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tezę taką niewątpliwie potwierdza brzmienie do art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej w tym jej § 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Powyższe wynika również z istoty dwuinstancyjnego postępowania, które polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 228/06, LEX nr 204463).

Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie rozważał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją. Odniósł się do tego zagadnienia jedynie w aspekcie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się jedynie informacja wynikająca z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...], z której wynika, że wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące sankcję. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowi jednak odrębną instytucję prawną, mająca konstytutywny charakter, opartą o inne przepisy niż zobowiązanie podatkowe. W piśmie tym mowa jest również o zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego. Brak jest jednak jakichkolwiek informacji o kwocie zobowiązania podatkowego w aspekcie postępowania egzekucyjnego bądź innych przesłanek mogących mieć wpływ na jego bieg, a tym samym na dopuszczalność orzekania merytorycznego w sprawie.

W przedstawionej sytuacji Sąd nie mógł poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych w tym zakresie ustaleń dowodowych i nie dał wyrazu tym ustaleniom w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W aspekcie bytu prawnego adresata decyzji I instancji tj. "A" Spółki cywilnej wymaga przypomnienia, że dla potrzeb opodatkowania ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 października 2005 r., I FSK 286/05 niepublikowany, z dnia 8 grudnia 2005 r., I FSK 302/05, LEX nr 187477, a także J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.), według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych; por. np. wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r., I FSK 483/05, (LEX nr 173129), a także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 (ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51).

Likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Tym samym przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, bowiem traci ona zdolność procesową i legitymację strony w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2443/98, które to stanowisko i uzasadniające je wywody, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W sytuacji, więc gdy spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, a tym samym nie może być wszczęte ani toczyć się w stosunku niej takie postępowanie i - w konsekwencji - nie może być wydana (skutecznie doręczona) wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie.

Decyzja administracyjna stanowi efekt postępowania podatkowego, które proceduralnymi więzami łączy organ administracji i strony postępowania. Efektem zakończenia toku postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie, przybierające formę decyzji administracyjnej, która – stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej – kończy postępowanie w sprawie, rozstrzygając je bądź co do meritum, bądź poprzez umorzenie postępowania, w sytuacji gdy ujawniona została jego bezprzedmiotowość. Decyzja kształtuje sytuację prawną stron postępowania, ustalając, potwierdzając, znosząc lub modyfikując publicznoprawny status jej adresata. Jest zatem formą dla rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podmiotu, do którego jest ona adresowana. Prowadzenie postępowania podatkowego nakierowane jest na uzyskanie poprawnej merytorycznie decyzji. Podporządkowanie postępowania podatkowego roli procedury, prowadzonej w celu określenia statusu prawnego konkretnego podmiotu, uwypukla podstawową funkcję decyzji administracyjnej. Ta funkcja implikuje z kolei prawne wymogi, którym decyzja powinna odpowiadać. Podstawowym wymogiem jest skierowanie jej do adresata, będącego stroną postępowania administracyjnego, zarazem poddanemu władztwu administracyjnemu organu podatkowego, tj. podmiotu administrowanego.

Brak takiego podmiotu oznacza, że decyzja traci swoją funkcję, a zarazem rację bytu. Nie może istnieć decyzja merytoryczna, która nie odnosi się do sytuacji prawnej konkretnego adresata, bowiem nie jest wówczas możliwa modyfikacja jego statusu prawnego. Byt prawny adresata, immanentnie związany z posiadaniem przez niego zdolności do nabywania praw i obowiązków administracyjnych, stanowi niezbędny warunek wydania decyzji administracyjnej. W przeciwnym razie nie jest bowiem możliwe skonkretyzowanie stosunku administracyjnego indywidualnie określonego podmiotu, zaś postępowanie, które toczy się w sprawie wydania takiego wadliwego aktu należy zakwalifikować jako postępowanie bezprzedmiotowe, niemogące się zakończyć wykonalną decyzją przez istniejący podmiot.

Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej powinno być prowadzone w taki sposób, aby strony mogły zidentyfikować jego przedmiot (inny niż w sprawie wznowienia postępowania), a co za tym idzie podjąć skuteczną obronę w aspekcie jego skutków dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych wskazań należy odnotować, że Sąd uznaje za trafną tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/98, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem uznać, że fakt rozwiązania spółki cywilnej "A" z dniem [...] r. nie stał na przeszkodzie wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do byłych wspólników.

Należy również zwrócić uwagę na inny aspekt rozpatrywanej sprawy, który również nie wywiera istotnego wpływu jej wynik. Otóż w konsekwencji uznania za podatnika spółki cywilnej dla doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 151 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Przepis ten nie zawiera odesłania do art. 149 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Odebranie postanowienia przez domownika wspólników nie odpowiadało zatem przepisowi art. 151, jednak ze względu na branie przez spółkę, a następnie byłych wspólników udziału w postępowaniu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Odnosząc się do poruszanej w skardze kwestii oceny postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień. Organ zebrał materiał dowodowy, który w sposób pełny relacjonuje zaistniałe okoliczności faktyczne.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a z powodu nieodniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji drugoinstancyjnej, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 70 O.p.

Organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić tę kwestię w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, traktując ją – zgodnie z powyższymi wskazaniami – jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd wstrzymał wykonanie decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy.

Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 P.p.s.a. ustawy - na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w wysokości[...] zł, tj., w tym kwotę wpisu w wysokości [...] zł, tj. w kwocie uiszczonej przez skarżącą. Opłata skarbowa wyniosła [...] zł.