Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 434/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 4, 150 par. 1 pkt 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J. M. kwotę 14 708 (słownie: czternaście tysięcy siedemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. M. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 15 czerwca 2020 r. nr 0201-IOD2.4102.12.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 6 grudnia 2016 r. nr 0207-PP-1.4211.33.2016 określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 426 880 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy wynika, że skarżący w dniu 12 kwietnia 2011 r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w 2010 r. (PIT-37), wykazując przychody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, a także składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Od dnia 1 lutego 2015 r. skarżący zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej firmy o nazwie "J. M. – I." z siedzibą w A. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Przed tą datą nie dokonał zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej we właściwym urzędzie skarbowym i nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednocześnie zarejestrował się w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 9 lipca 2004 r. z uwagi na sprzedaż gruntów budowlanych na terenie kraju, a od 1 stycznia 2005 r. zadeklarował kwartalne rozliczenie podatku od towarów i usług i w tamtejszym urzędzie złożył deklaracje za okresy: I kwartał 2005 r., II kwartał 2006 r., III kwartał 2006 r., IV kwartał 2006 r., 1 kwartał 2007 r. oraz dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku.

Organ podatkowy pierwszej instancji w okresie od 16 marca 2016 r. do 3 czerwca 2016 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 29 lutego 2016 r. przeprowadził u skarżącego kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, a następnie - w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami - w dniu 12 sierpnia 2016 r. postanowieniem z dnia 27 lipca 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w tym zakresie. Dokonane ustalenia faktyczne stały się podstawą wydania w dniu 6 grudnia 2016 r. decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik US ustalił bowiem, że w 2010 roku skarżący prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 rok, w którym wykazałby do opodatkowania działalność gospodarczą. Jak wskazał skarżący jako współwłaściciel wspólnie z żoną E. N. w ramach wspólności małżeńskiej oraz małżeństwem B. i K. J.:

1) aktem notarialnym z 2 lipca 2010 r. przenieśli prawo własności do nieruchomości niezabudowanej, stanowiącą działkę gruntu oznaczoną nr ewidencyjnym [...] o pow. [...] ha położoną w R. za kwotę 112 920 zł, w tym udział przysługujący małżonkom E. N. i skarżącemu wynoszący 3/4 części za cenę 84 690 zł,

2) aktem notarialnym z 29 lipca 2010 r. przenieśli prawo własności do zabudowanej budynkami pałacowo-parkowymi działki o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonej w S. za cenę 6 000 000 zł oraz sprzedali działkę nr [...] o pow. [...] m2 za cenę 400 000 zł,

3) aktem notarialnym z 19 sierpnia 2010 r. przenieśli prawo własności do nieruchomości niezabudowanej, stanowiącą działkę gruntu oznaczoną nr ewidencyjnym [...] o pow. [...] ha położoną w R. za kwotę 100 920 zł, w tym udział przysługujący małżonkom E. N. i skarżącemu wynoszący 3/4 części za cenę 75 690 zł.

Naczelnik US ustalił, że skarżący jako współwłaściciel nabył w 1999 r. i w 2003 r. nieruchomość gruntową w R. Rada Gminy R. uchwałą nr [...] z [...] czerwca 2000 r. przystąpiła do zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy R., a jednym z wnioskodawców o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w części dot. działki nr [...] był skarżący, który zadeklarował całkowite pokrycie kosztów procedury zmian planu, jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury. Uchwałą nr [...] Rady Gminy R. z [...] października 2001 r. zmieniono miejscowy plan ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy R. Decyzją administracyjną Wójta Gminy R. działka nr [...] została podzielona na działki o nr od [...] do [...]. Działki powstałe w wyniku podziału zostały oznaczone jako użytki rolne i podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. W 2010 r. działki o nr [...], [...], [...] i [...] zostały połączone w jedną działkę o nr [...], a następnie działka ta została podzielona na działki od nr [...] do nr [...]. Działki o nr [...] i [...] zostały zbyte w 2010 r. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, na podstawie aktu notarialnego z 14 lipca 1998 r. Rep. [...] nr [...] skarżący wraz z żoną E. N. w ramach wspólności małżeńskiej oraz małżeństwem B. i K. J. nabyli na współwłasność po połowie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa działkę nr [...] stanowiącą pastwisko, las i łąkę, objętą księgą wieczystą KW nr [...] położoną w S. o pow. [...] ha oraz działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o po w. [...] ha, stanowiące nieużytki rolne, wody stojące, pastwisko, las, wchodzące w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] położone w S. za łączną cenę 930 000 zł. Nabyta nieruchomość obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego wpisanego do rejestru zabytków Województwa K. pod nr [...], na którym posadowione są budynki i budowle. Nabywcy wnioskiem z 2 listopada 1998 r. wystąpili do Wójta Gminy Z. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu rolnego na cele budowlane. W oparciu o ww. wniosek w dniu 27 stycznia 1999 r. nabywcy podpisali porozumienie z Gminą Z. w sprawie wykonania opracowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego w S. na ich koszt. Rada Gminy w Z. uchwałą Nr [...] przystąpiła do sporządzenia zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Z. dla części obszaru sołectwa S. W planie zagospodarowania obszar objęty wnioskiem m.in. strony został przekształcony w obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej na podstawie uchwały Rady Gminy w Z. nr [...] z [...] czerwca 2000 r. Decyzją z 23 kwietnia 2001 r. Wójt Gminy Z. zatwierdził projekt podziału nieruchomości nr [...] położonej w S. o pow. [...] ha. Następnie na podstawie decyzji z 19 lipca 2002 r. nr Wójt Gminy Z. zatwierdził podział nieruchomości położonych w obrębie S., tj. z działek o nr [...], [...], [...] i działki o nr [...] wydzielone zostały działki o nr od [...] – [...] i [...]-[...] stanowiące działki budowlane (teren zabudowy mieszkaniowej i usługowej), działka nr [...] stanowiąca drogę i działka nr [...] teren zieleni niskiej. Decyzją z 9 grudnia 2008 r. Wójt Gminy Z. zatwierdził projekt podziału nieruchomości nr [...] położonej w S. o pow. [...] ha. W wyniku nowego podziału powstały działki o nr od [...] do [...] z przeznaczeniem na cele budownictwa mieszkaniowego i usług nieuciążliwych. Decyzją z 1 lipca 2010 r. Wójt Gminy Z. zatwierdził projekt podziału nieruchomości nr [...], [...] oraz działki nr [...] położonych w S. W wyniku nowego podziału powstały działki o nr od [...] do [...] oraz działki od nr [...] do nr [...].

Ponadto, skarżący zeznał, że był właścicielem nieruchomości położonych w K. przy [...], które nabył około 1989 r. Wskazał, że nieruchomość ta została zakupiona w celu osiągnięcia zysku z najmu i ze sprzedaży.

Naczelnika US mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych, w tym zdarzeń jakie miały miejsce także przed 2010 r. oraz w latach późniejszych, stwierdził, że transakcje zbycia nieruchomości dokonane w 2010 r. spełniają warunki do uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 152, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ustalił, że wartość przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. uzyskanego przez skarżącego wyniosła 1 655 729,51 zł, a koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 450 094,65 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji za prawidłowe uznał rozliczenie podatkowe za 2010 r. w zakresie przychodu ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście.

Skarżący nie zgodził się z decyzją Naczelnika US i w dniu 23 grudnia 2016 r. złożył odwołanie za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego.

Postanowieniem z 8 marca 2017 r. nr 0201-100-2.4102.5.2017 Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Na postanowienie to skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 24 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 426/17 skargę oddalił. W rezultacie rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 406/18 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora IAS stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, nie znajdując podstaw do jej zmiany lub uchylenia oraz podzielając ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę podatkowoprawną.

Wypowiedział się w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., którego sprawa dotyczy. Wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w 2010 r., upłynął w dniu 30 kwietnia 2011 r. Z końcem roku, w którym upłynął ten termin rozpoczął swój bieg pięcioletni okres przedawnienia w tym podatku, wobec czego ustawowy termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Powołując się na treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że Urząd Skarbowy w Jeleniej Górze postanowieniem z 8 sierpnia 2016 r. nr [...] wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. Natomiast pismem z 6 grudnia 2016 r. Naczelnik US zawiadomił skarżącego, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 8 sierpnia 2016 r. Wskazał, że zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 23 grudnia 2016 r. Jak wyjaśnił Dyrektor IAS do dnia wydania decyzji odwoławczej postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie zobowiązanie podatkowe określone skarżącemu kwestionowaną decyzją nie uległo przedawnieniu, a to oznacza, że organ odwoławczy uprawniony był do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010, względnie - z uwagi na błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skutkującą uznaniem skarżącego za przedsiębiorcę. Wniósł też zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzucił

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię polegająca na niestwierdzeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wyniku przyjęcia, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ostatnich 6 miesiącach biegu terminu przedawnienia oraz nieprzeprowadzenia żadnych czynności procesowych związanych z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,

2) art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy ż dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. poz. 350) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, pomimo, iż czynności wykonywane przez stronę nie spełniały przesłanek przewidzianych w art. 5 a pkt 6 ww. ustawy,

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu, co skutkowało brakiem uchylenia decyzji organu I instancji oraz nieumorzeniem postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi obszernie uzasadnił jej zarzuty, w tym odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie dokonał ustaleń, a w każdym razie nie wyartykułował ich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w zakresie skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika US z 6 grudnia 2016 r. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 17 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 406/18 wskazał, że wobec wątpliwości związanych z brakami formalnymi co do skuteczności doręczenia sąsiadowi skarżącego przez operatora pocztowego w dniu 7 grudnia 2016 r. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji – pozostaje ustalenie przez organ skuteczności doręczenia tej decyzji przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. NSA przesądził zatem, że za skuteczne doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej nie można uznać daty 7 grudnia 2016 r., czyli odbioru decyzji przez sąsiada skarżącego (zwrotne potwierdzenie odbioru tej decyzji nie zawierało adnotacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki sąsiadowi). Naczelnik US dokonał alternatywnej (i jednoczesnej) próby doręczenia decyzji, stosując art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), czyli pozostawienia przesyłki w urzędzie gminy na okres 14 dni. NSA uznał ten właśnie sposób doręczenia za jedynie możliwy do rozważenia w sprawie, lecz – jak Sąd wskazał – zobowiązał organ odwoławczy do ustalenia skuteczności tego doręczenia. W zaskarżonej decyzji rozważań w tym zakresie Dyrektor IAS nie zawarł. Oznacza to, że organ odwoławczy nie wykonał zalecenia NSA, zawartego w ww. wyroku, a zaniechanie to umyka kontroli sądowej obecnie z uwagi na brak jakiejkolwiek weryfikacji doręczenia decyzji przez organ odwoławczy.

Mając to na względzie nie można uznać, by Dyrektor IAS sprostał wskazaniom NSA przystępując do rozpatrzenia odwołania z pominięciem nakazanych ww. wyrokiem ustaleń. Dyrektor IAS miał obowiązek, wynikający z art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a., dokonać ustaleń w zakresie skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika US przez pracowników tego organu podatkowego, czego nie uczynił.

Pomijając zakwestionowany przez NSA sposób doręczenia decyzji, to z akt podatkowych sprawy wynika, że pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji dokonali zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu decyzji z 6 grudnia 2016 r. (w formie przesyłki wraz z drukiem zwrotnego potwierdzenia odbioru) w sekretariacie Urzędu Gminy S.(1) na okres 14 dni i przesyłkę tę pozostawili w urzędzie - w dniu 16 grudnia 2016 r. (k. 113 akt podatkowych). Natomiast w dniu 27 grudnia 2016 r. dokonali powtórnego zawiadomienia (k. 116 akt podatkowych). Przesyłka została zwrócona do Naczelnika US w dniu 3 stycznia 2017 r., co wynika z prezentaty urzędu skarbowego zamieszczonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Zwrotne potwierdzenie odbioru, ani koperta nie zawierają żadnych adnotacji o przyczynie zwrotu przesyłki. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że odwołanie od tej decyzji ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego wniósł w dniu 23 grudnia 2016 r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jaką datą doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz, czy doręczenie dokonane przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji było skuteczne, tj. realizowało w pełni wymogi doręczenia, jakie stawia art. 150 Ordynacji podatkowej. Jeśli Dyrektor IAS uznał, że doręczenie nastąpiło z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, w którym przesyłka była pozostawiona w urzędzie gminy (i zwrócona do organu podatkowego, co wynika z akt sprawy), to termin ten przypadał na 30 grudnia 2016 r. W tej sytuacji odwołanie złożone w dniu 23 grudnia 2016 r. było przedwczesne. W tym bowiem dniu decyzja Naczelnika US nie weszła jeszcze do obrotu prawnego.

Ponadto, orzekanie w sprawie po upływie 31 grudnia 2016 r. było niedopuszczalne z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawie. Skarżący nie został bowiem prawidłowo i skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czego wymagał art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej również: Ordynacja podatkowa)

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., tj. 30 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i później - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8, podatnicy są obowiązani wpłacać różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również suma zaliczek pobranych przez płatników. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. i obowiązującym w 2016 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Normy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w brzmieniu wyżej podanym zostały wprowadzone do ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz.1149) zmieniającą Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r.

W sprawie poddanej kontroli sądowej terminu płatności podatku przypadał na 30 kwietnia 2011 r. Z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. rozpoczął bieg termin przedawnienia i kończył się – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – w dniu 31 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 8 sierpnia 2016 r. (a zatem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia) postępowania karnego skarbowego, o którym skarżący został zawiadomiony w dniu 23 grudnia 2016 r. Okoliczność ta wypełniała, zdaniem Dyrektora IAS, dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Postępowania karnego skarbowego, bowiem nie zakończono.

Akta podatkowe sprawy nie zawierają postanowienia o wszczęciu w dniu 8 sierpnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego, na które powołuje się organ odwoławczy. Uniemożliwia to weryfikację zakresu postępowania karnego skarbowego z zakresem postępowania podatkowego, którego dotyczyć ma zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W aktach odwoławczych sprawy są dwa zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej skierowane bezpośrednio do skarżącego, informujące o tej okoliczności. Pierwsze - z 11 października 2016 r. oraz drugie - z 6 grudnia 2016 r.

Z treści tych (identycznych) zawiadomień wynika, że Naczelnik US wszczął postępowanie karne skarbowe nr [...] o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1, art. 54 § 2 i in. ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), które wiążą się z niewykonaniem przez skarżącego "jako podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 r., za 2011 r., za 2012 r., za 2013 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2010 r., 1 kwartał 2011 r., 2 kwartał 2011 r., 3 kwartał 2011 r. 4 kwartał 2011 r, 3 kwartał 2012 r., 1 kwartał 2013 r., 2 kwartał 2013 r, 4 kwartał 2013 r." Dalej w zawiadomieniu tym poinformował o treści i skutkach i skutkach art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powołując się na obowiązek z art. 70c tej ustawy w tym zakresie.

Pierwsze zawiadomienie z art. 70c O.p. (z 11 października 2016 r.) zostało doręczone w dniu 14 października 2016 r. sąsiadowi skarżącego. Zwrotne potwierdzenie odbioru nie zawiera adnotacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu pisma sąsiadowi.

Sąd wskazuje, że skutek doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej w ten sposób nie został osiągnięty z uwagi na wadliwe wypełnienie druku zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia przez urzędnika pocztowego. Taką ocenę wspiera i potwierdza pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 406/18.

Drugie zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej (z 6 grudnia 2016 r.) zostało pozostawione przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji w Urzędzie Gminy S.(1) w dniu 8 grudnia 2016 r. na okres 14 dni.

Wynika to z treści zawiadomienia o złożeniu ww. pisma w urzędzie gminy. Z adnotacji na tym zawiadomieniu wynika, że pracownicy informację w tym zakresie pozostawili w drzwiach na posesji skarżącego w dniu 8 grudnia 2016 r. O miejscu złożenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej pracownicy US ponownie zawiadomili skarżącego w dniu 16 grudnia 2016 r., co wynika z treści (adnotacji) ponownego zawiadomienia o złożeniu pisma. Z prezentaty na kopercie (kopia) mającej zawierać zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że wróciła ona do Naczelnika US w dniu 3 stycznia 2017 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru dołączone do tej przesyłki nie zawiera informacji o przyczynie zwrotu pisma, ani żadnych innych adnotacji związanych z jej doręczeniem. W aktach sprawy brak też innego dokumentu, który wskazywałby na przyczynę zwrotu pisma. Ani koperta zawierająca zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej, ani inny dokument nie wskazuje również, że została ona przyjęta przez urząd gminy. Sąd dostrzega, że na zawiadomieniach (z 8 grudnia 2016 r. i 16 grudnia 2016 r.) informujących skarżącego o złożeniu pisma na okres 14 dni w urzędzie gminy widnieją adnotacje urzędu gminy, ale nie jest jasne, czy dotyczą one tych zawiadomień, czy pisma z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W zakresie pierwszego zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji. Nie dokonał oceny skuteczności jego doręczenia.

Przyjął natomiast enigmatycznie, że zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone stronie w dniu 23 grudnia 2016 r.

W tej sytuacji, należy się jedynie domyślać, że dopiero drugie zawiadomienie z ar. 70c Ordynacji podatkowej. (z 6 grudnia 2016 r.) było skuteczne wg organu odwoławczego. Nie jest jednak jasne, dlaczego Dyrektor IAS przyjął - jako datę skutecznego doręczenia tego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - 23 grudnia 2016 r. Gdyby bowiem przyjąć, że zawiadomienie o przesyłce zostało pozostawione przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji w drzwiach na posesji skarżącego w dniu 8 grudnia 2016 r., to ostatni dzień 14-dniowego okresu, o którym mowa w art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej wypadłby w dniu 22 grudnia 2016 r. Okoliczności tej organ odwoławczy jednak nie wyjaśnił. Nie może jednak ujść uwadze, że zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej z 6 grudnia 2016 r. jest wadliwe. Nie zawiera odpowiednich adnotacji, które przekonałyby i jednocześnie pozwoliłyby na weryfikację, że do odbioru zawiadomienia nie doszło z powodu niepodjęcia w terminie wyznaczonym lub z innych powodów.

Utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Celem instytucji doręczenia zastępczego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie.

Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Na tle regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, istotne jest to, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 Ordynacji podatkowej mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W sytuacji, w której nie występują formalne, jak i materialne nieprawidłowości w toku próby doręczenia przesyłki nie ma podstaw, aby kwestionować skuteczność takiego doręczenia.

Przepis art. 150 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma na poczcie (w gminie) osoba doręczająca umieszcza w pierwszej kolejności w oddawczej skrzynce pocztowej. Jeżeli natomiast nie jest to możliwe, zawiadomienie umieszcza się na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z treści potwierdzenia odbioru, które powraca do nadawcy, czyli do organu podatkowego, winien wyraźnie wynikać fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od dnia pozostawienia pisma w urzędzie gminy, informacja, że oba zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a także informacja o zwrocie niepodjętej w terminie przesyłki lub odmowie jej odbioru przez adresata. Zasady te mają zastosowanie także w przypadku doręczenia dokonywanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej przez pracowników organu podatkowego.

Jak wskazują akta sprawy, brak jest kompletnych adnotacji o przebiegu doręczenia zawiadomienia z art. 70c ordynacji podatkowej z 6 grudnia 2016 r., co nie pozwala na akceptację skuteczności doręczenia tego zawiadomienia.

Trzeba też, na marginesie, zauważyć, że zarówno z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i z protokołu kontroli oraz akt sprawy wynika, że Skarżący rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. złożył wyłącznie zeznanie PIT-37, a nie PIT-36, do którego odwołuje się zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oraz zaskarżona decyzja. Tym bardziej konieczna jest weryfikacja zakresu postępowania karnego skarbowego i wyjaśnienie, czy zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej rzeczywiście prawidłowo oddaje ten zakres i w konsekwencji, czy skarżący prawidłowo został poinformowany o przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy nie wykonał zalecenia NSA z wyroku o sygn. akt II FSK 406/18 i nie ustalił skuteczności doręczenia decyzji przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te zaś mają znaczenie dla oceny, czy decyzja została doręczona prawidłowo w tym trybie i wywołała skutek procesowy i czy skutecznie skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Poważne zastrzeżenia niesie też, niezależnie od wyniku ustaleń co do skutecznego wejścia do obrotu prawnego decyzji pierwszej instancji oraz skuteczności odwołania, zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w zawiadomieniach z 14 października 2016 r. oraz z 6 grudnia 2016 r. Po pierwsze, organ odwoławczy przyjął jako datę doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej datę, której nie można przyporządkować do żadnego z tych zawiadomień. Po drugie, treść zawiadomienia odwołuje się do formularza podatkowego (PIT-36), którego skarżący nie złożył za 2010 r. Akta sprawy dowodzą, że skarżący złożył zeznanie PIT-37. Różnica pomiędzy tymi formularzami zeznań dotyczy źródeł uzyskania przychodu, PIT-37 nie obejmuje np. przychodów z działalności gospodarczej. Powstają więc wątpliwości co do zakresu przedmiotowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że nie ma wątpliwości co do kategorii podatku (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r.). Podkreślenia zaś wymaga, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Skoro zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. ujawnionego w zeznaniu PIT-36, to nie można uznać, że jest ono prawidłowe w swej treści. Po trzecie, udokumentowanie zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia jest wadliwe, co skutkuje nieskutecznością tego zawiadomienia. Zawiadomienie z 11 października 2016 r. zostało bowiem doręczone skarżącemu w sposób zakwestionowany co do zasady przez NSA i wobec tego nie mógł wywołać skutku doręczenia. Natomiast sposób doręczenia zawiadomienia z 6 grudnia 2016 r. jest wadliwy, bo z akt sprawy nie wynika powód zwrotu zawiadomienia do organu podatkowego (np. art. 150 § 4, art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej), ani jego termin. Jak już Sąd zasygnalizował, brak jest odrębnego oświadczenia przedstawiciela urzędu gminy lub pracownika Naczelnika US w tym zakresie, jak również brak jest adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru załączonego (jak się wydaje) do zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej z 6 grudnia 2016 r. Akta sprawy nie uzasadniają przyjętej przez organ odwoławczy daty 23 grudnia 2016 r. jako daty doręczenia w trybie zastępczym zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Jak już Sąd wskazał, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie mniej zarzut podany w skardze, a dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest uzasadniony - niezależnie od wyżej wskazanych przez Sąd naruszeń prawa.

Sąd zauważa, że ocena prawna zagadnienia będącego przedmiotem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i decyzji odwoławczej stanowi niejako kontynuację rozstrzygnięć za wcześniejsze lata podatkowe. Dotyczy bowiem uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sukcesywnej sprzedaży nieruchomości zakupionej w 1998 roku. Decyzje podatkowe w zakresie poprzednich okresów rozliczeniowych były wydane przez inny organ podatkowy - Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach, są ostateczne i prawomocne (na co wskazuje wprost decyzja Naczelnika US, organ odwoławczy i potwierdzają akta sprawy). Organ podatkowy pierwszej instancji stał się właściwy dla skarżącego w dniu 5 stycznia 2015 r. wobec zmiany miejsca zamieszkania. Zaskarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca oparta została również na ustaleniach dokonanych przez poprzednio właściwy organ podatkowy względem wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w tym zwłaszcza na decyzji z 28 sierpnia 2015 r. (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.) oraz decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 i 2008 r. (poddanych kontroli sądowej w 2013 r.). W tej sytuacji wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sierpniu 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wynikającego z PIT-36 - co umyka, zresztą, kontroli sądowej wobec braku w aktach postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego z 8 sierpnia 2016 r. – stanowiło nadużycie władzy, było instrumentalne. Nie miało związku z rzeczywistym podejrzeniem skarżącego o popełnienie przestępstwa skarbowego, lecz miało na celu wydłużenie terminu przedawnienia a przez możliwości orzekania w sprawie po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Jak dowodzą akta sprawy kontrola podatkowa w sprawie była przeprowadzona w okresie od 16 marca do 3 czerwca 2016 r., a wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 12 sierpnia 2016 r. Mając zatem na uwadze tę sekwencję czasu i czynności organu podatkowego pierwszej instancji można by uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było w pełni z nimi skorelowane i nie służyło wyłącznie wydłużeniu terminu przedawnienia. Taki wniosek nie uwzględnia jednak faktu, że organy podatkowe w 2015 i 2016 r. były elementem systemu Administracji Podatkowej i miały możliwości prawne oraz instytucjonalne, a także obowiązek korzystania z informacji zawartych w urzędowych zbiorach gromadzących i przetwarzających dane podatkowe (np. art. 15 ustawy z 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej – Dz.U. z 2015 r., poz. 1269). Wszczęcie postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego w sierpniu 2016 r. (abstrahując od skuteczności zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek tego zdarzenia) wymaga więc oceny w szerszej perspektywie, tj. uwzględniającej działania organu podatkowego właściwego dla skarżącego do końca 2015 r. Sąd dostrzega, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może być oderwane od ustaleń wynikających z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie może ich wyprzedzać. Może być natomiast jednoczesne. W sprawie jednak nie może ujść uwadze, że Naczelnik US niejako ponosi ryzyko i konsekwencje z jednej strony braku działania poprzednio właściwego organu podatkowego (przez okres pierwszych trzech lat okresu przedawnienia), a z drugiej - podjęcia działania dopiero ostatnim roku przedawnienia w czasie swojej właściwości (która trwała 2 lata). Przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie warunkują jego biegu zmianą właściwości organów podatkowych. W tej sytuacji w sprawie doszło do nadużycia władzy polegającego na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, doszło też do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można uznać, by zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w opisanych warunkach odniosło swój skutek prawny.

Końcowo Sąd zauważą, że nie ma znaczenia twierdzenie pełnomocnika skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi, że skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przedstawione Sądowi akta sprawy podatkowej tego nie potwierdzają. Twierdzenie skargi w tym zakresie nie wpływa na wynik kontroli sądowej z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a.

Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 153 i art. 170 p.p.s.a., art. 70 § 6 pkt 1), art. 121 § 1, art. 122, art. 150 § 1 pkt 2) i § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy wykona wskazania zawarte w wyroku NSA z 17 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 406/18 oraz uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.