Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2156/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1 i 3, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Anna Dumas, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 136/08 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 136/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 września 2007 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 5.157,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r., w którym skarżąca poniosła wydatki związane z budową domu w kwocie 8.853,09 zł. Inwestycja rozpoczęta została przez podatniczkę w 2001 r. zakupem nieruchomości położonej w C. przy ul. L. [...] za cenę 45.000,00 zł. Organ podatkowy uznał, że to skarżąca była inwestorem budowy, a rodzina pomagała jej w tym przedsięwzięciu.

W skardze od decyzji organu odwoławczego podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając rażące naruszenie prawa procesowego w sposób mający wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj. art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., przez przyjęcie, że dowód z zeznań syna i synowej nie jest wiarygodny. Podkreśliła, że jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne, to jednak nie rozstrzyga kwestii wiarygodności wyjaśnień skarżącej, że część wydatków udokumentowanych fakturami została pokryta z kwot otrzymanych od syna i synowej, co wynika także z aktu notarialnego. Negatywna ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z oceną dowodów w kontekście logiki i doświadczenia życiowego. Nie ma podstaw do oceny zeznań świadków jedynie z punktu widzenia stopnia ich pokrewieństwa, albowiem pozostają to wciąż dowody osobowe, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie dokonują gradacji dowodów w żadnym kierunku, w tym z uwagi na ich pochodzenie. Takim samym dowodem jest więc zeznanie świadka obcego, członka rodziny, przesłuchanie strony, jak też dokument i winny być one oceniane w zgodzie z prawem do oceny swobodnej, ale nie dowolnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – omówił kwestię "rażącego naruszenia prawa" i powołał się na art. 3 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) - zwanej dalej updof, a także art. 44 kc. Wskazał, że ogólnikowe stwierdzenie, iż "negatywna ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z oceną dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" nic do sprawy nie wnosi, a jeśli zważyć, że skarżąca nawet nie twierdziła, iż organy podatkowe nie zebrały i nie oceniły całego materiału dowodowego, to zarzut naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. należy uznać za chybiony.

W ocenie WSA, nie ma także podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod., który nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Autor skargi ograniczył się jednak jedynie do zakwestionowania oceny zeznań skarżącej oraz świadków w osobach L. M. i S. M. (synowej i syna) dokonanej przez organy podatkowe obydwu instancji. Wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi, organy podatkowe nie pozbawiły wiarygodności zeznań wyżej wymienionych osób tylko dlatego, że pozostają one ze sobą w stopniu pokrewieństwa. Odniosły się do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym także i znajdujących się w nim dokumentów, a także wskazując na brak dowodów, które mogłyby potwierdzać wyjaśnienia skarżącej.

W niniejszej sprawie spór dotyczy roku podatkowego 2004, co do którego skarżąca wywodziła, że na dzień 1 stycznia dysponowała kwotą oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 19.518 zł, co podała w swoim oświadczeniu. Z jej zeznań wynika, że środki te zgromadziła z dochodów uzyskanych z pracy oraz ze sprzedaży darowizn otrzymanych od rodziny z byłego ZSRR przed 2004 r. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podatniczka nie wykazała, aby posiadane w kwocie 19.518 zł oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. pochodziły ze środków opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone wyjątkowo skrupulatnie, a taką samą ocenę należy również odnieść do samego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli zatem na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie podniosła zarzutów i nie wskazała jednocześnie tytułem ich uzasadnienia innych konkretnych przychodów osiąganych w roku 2004 i latach wcześniejszych, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (poza dochodami uzyskanymi z pracy oraz ze sprzedaży darowizn otrzymanych od rodziny z byłego ZSRR), to nie ma podstaw do przypisania ustaleniom organów charakteru dowolności. W bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, organy podatkowe uwzględniły niekwestionowaną okoliczność, że od roku 1993 jedynym źródłem dochodów skarżącej najpierw była renta zdrowotna, a później rodzinna, której wysokość za cały rok 2004 sprowadziła się do kwoty 7.174,98 zł. Strona w latach 1970-1993 była zatrudniona na nisko płatnych stanowiskach pracy (w latach 1970-71 w Banku Spółdzielczym w D. na stanowisku referenta, następnie w Tartaku w D. jako pracownik fizyczny i wreszcie w latach 1974 -1993 w Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" na stanowisku ds. zatrudnienia ).

Odnosząc się do wysokości wydatków wyliczonych przez organy podatkowe za rok 2004 na łączną kwotę 14.050,52 zł WSA podkreślił, że za wiarygodne uznane zostały oświadczenia skarżącej (wyżywienie, ubranie, koszty leczenia, wydatki związane z aktem notarialnym, pozostałe wydatki). W ramach postępowania organy ustaliły też i inne (energia elektryczna, opłaty za telefon, opłaty za RTV, polisa ubezpieczeniowa, podatek od nieruchomości), uwzględniły nadto wydatki na budowę domu w kwocie 8.853 zł. Wysokość powyższych wydatków ustalono na podstawie informacji od stosownych instytucji, zaś kwota wydatków na budowę domu została uwzględniona w wysokości wynikającej z wystawionych na rzecz skarżącej faktur. W sytuacji, w której przychody skarżącej za 2004 r. sprowadziły się do niespornej kwoty 7.174,98 zł, zaś wydatki do kwoty 14.050,52 zł, to prawidłowe jest stanowisko, że wydatki w kwocie 6.875,54 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (14.050,52zł - 7.174,98 zł).

Sąd odnosząc się do wywodów skarżącej, że część wydatków udokumentowanych fakturami została pokryta z kwot otrzymanych od syna i synowej, na którą to okoliczność zwrócił uwagę autor skargi argumentując, że wynika ona z ich zeznań, a także z aktu notarialnego wskazał, że z zeznań S. i L. M. wynika, iż w kosztach budowy domu zaczęli partycypować w roku 2002, jednakże nie posiadają na tą okoliczność dowodów. S. M. zeznał także, że środki pieniężne przekazywane przez niego skarżącej na budowę domu pochodziły z oszczędności, pomocy rodziny, sprzedaży mieszkania, garażu i z kredytu mieszkaniowego, jednakże nie jest w posiadaniu dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków na budowę domu.

W ocenie WSA, bezsporne jest, że przedmiotową nieruchomość skarżąca kupiła w dniu 18 lipca 2001 r., na podstawie aktu notarialnego Nr Rep. A 1115/01 oraz, że to ona była inwestorem budowy domu mieszkalnego na niej posadowionego, o czym świadczą wymienione decyzje budowlane.

Odnosząc się do aktu notarialnego Nr Rep A [...] zawartego w dniu 5 sierpnia 2004 r. pomiędzy G. M. a L. i S. M. Sąd wskazał, że jest to umowa przedwstępna przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 kc. Z jej § 3 ust. 1 wynika, że skarżąca poniosła na wybudowanie domu mieszkalnego i budynku gospodarczego nakłady w wysokości 140.000,00 zł, zaś z ust. 2, że L. i S. M. mają bezsporną wymagalną wierzytelność w postaci nakładów z ich majątku dorobkowego na prawie wspólności ustawowej z tytułu częściowego finansowania budowy domu mieszkalnego i budynku gospodarczego w wysokości 230.000,00 zł. Z kolei z § 4 wynika, że G. M. oraz S. i L. małżonkowie M. zobowiązują się zawrzeć umowę przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 kc, mocą której G. M. przeniesie w trybie art. 453 kc na rzecz S. i L. M. udział wynoszący 3/5 części w nieruchomości położonej w C. przy ulicy L. [...]. Wbrew wywodom skargi, powołany akt notarialny nie stanowi dowodu ani na to, że skarżąca otrzymała od syna i synowej wskazaną w nim kwotę 230.000,00 zł, ani też, że na budowę domu wydatkowała kwotę 140.000,00zł, zaś organy podatkowe mogły go ocenić, tak jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym w myśl przepisu art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod.

Powołując się na art. 191 ord. pod. Sąd podkreślił, że organy obydwu instancji miały pełne prawo dokonać oceny, iż w sytuacji nieprzedstawienia innych dowodów, jedynymi dowodami istniejącymi potwierdzającymi poniesienie wydatków w 2004 r. na budowę domu były okazane w toku postępowania faktury, wystawione na:

- syna skarżącej w kwocie 7.269, 84 zł;

- skarżącą w kwocie 8.853,09 zł.

Sąd zauważył, że uwzględniono dwie darowizny pochodzące od L. i S. M. na rzecz skarżącej ze wskazaniem "na budowę domu", jakie miały miejsce w 2002 r. w kwotach odpowiednio: 9.000,00 zł i 4.080,00 zł, co przeczy stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skargi, że organy podatkowe nie uwzględniły "rodzinnego" charakteru inwestycji. Dały bowiem wiarę w tej części zeznaniom strony i świadków, natomiast okoliczność, że takim przymiotem nie obdarzyły zeznań w części dotyczącej kwoty wskazanych przez skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz co do wydatkowanej przez nią w tymże roku kwoty 14.400,00 zł (przekazanej synowi) na budowę domu nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza, że jak wynika z obszernego i dokładnego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wskazywane fakty nie zostały przez skarżącą wykazane.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 ord. pod., w szczególności nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Nie znalazł też uzasadnienia zarzut naruszenia art. art. 187 § 1 i 191 ord. pod., w sytuacji, gdy dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) oraz art. 194 § 1 i § 3 i art. 187 § 1, a także art. 191 ord. pod., przez oddalenie skargi, pomimo wykazania dokumentem urzędowym - aktem notarialnym jej długu w stosunku do S. i L. małż. M. z tytułu współfinansowania budowy budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego i zaliczenia nakładów S. i L. małż. M. na budowę tych budynków do nieujawnionych przychodów G. M., pomimo nieprzeprowadzenia żadnego wiarygodnego dowodu przeciwko treści aktu notarialnego. Gdyby nakłady S. i L. małż. M. na budowę budynków zostały uwzględnione, to wówczas brak byłoby podstaw do uznania, że G. M. poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w dniu 5 sierpnia 2004 r. G. M. oraz S. i L. małż. M. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, w której w § 3 strony oświadczyli, że G. M. poniosła nakłady na budowę domu mieszkalnego i budynku gospodarczo - garażowego w wysokości 140.000 zł, a S. i L. małż. M. mają bezsporną i wymagalną wierzytelność w postaci nakładów z ich majątku dorobkowego na prawie wspólności ustawowej z tytułu częściowego finansowania wybudowania domu mieszkalnego i budynku gospodarczo-garażowego w wysokości 230.000 zł. Powyższe oświadczenia dotyczyły domu mieszkalnego oraz budynku gospodarczo-garażowego znajdującego się na nieruchomości będącej własnością skarżącej, położonej w C. przy ulicy L. [...], stanowiącej; działkę gruntu nr 340 o powierzchni 0,0840 ha, dla której Sąd Rejonowy w Chełmie VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]. Organy podatkowe obydwu instancji oraz Sąd uznali, że budowę budynku mieszkalnego oraz gospodarczo-garażowego sfinansowała w całości G. M.

Skarżąca wskazując na art. 194 § 1- 3 ord. pod. podniosła, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym. W niniejszej sprawie akt notarialny rep A nr [...] stanowi, przez właściwe uznanie długu, potwierdzenie i tym samym źródło zobowiązania (roszczenia) o nakłady S. i L. małż. M. na nieruchomość G. M. oraz umówioną formę prawną zaspokojenia tego roszczenia w trybie datio in solutum, przez przeniesienie 3/5 udziału we współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z tytułu roszczenia o zwrot nakładów. Organy podatkowe i Sąd okoliczność tę pominęły, kwestionując wiarygodność treści aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego. Uzasadnienie wyroku wskazuje na zaakceptowanie poglądu organów podatkowych o pozorności w/w aktu notarialnego.

Omawiając kwestię pozorności na podstawie art. 83 § 1 Kc oraz powołując się na art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie umowa przedwstępna została zawarta we wrześniu 2004 r., kiedy żadne postępowanie podatkowe w stosunku do niej się nie toczyło. Treść aktu notarialnego została potwierdzona dowodami z zeznań świadków i przesłuchaniem strony. Podatniczka nie przedstawiła innych, niż pieniądze pozyskane od syna i synowej, źródeł sfinansowania pełnych kosztów budowy budynków na zakupionej przez siebie nieruchomości. Jako jedyny przeciwdowód treści aktu notarialnego organy podatkowe i Sąd wskazały faktury VAT związane z kosztami budowy domu wystawione na skarżącą, jako nabywcę. Faktura VAT nie jest dowodem absolutnym w obrocie "rodzinnym". Stąd też powoływanie się przez organy podatkowe i WSA tylko i wyłącznie na faktury VAT wystawione przez sprzedawców na skarżącą - jako nabywcę towarów i usług budowlanych nie jest wystarczającym dowodem przeciwko treści dokumentu urzędowego - aktowi notarialnemu. Faktury nie stanowią żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia pieniędzy, którymi zostały opłacone.

Omawiając kwestię swobodnej oceny dowodów autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on ograniczać się do negatywnego przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. W niniejszej sprawie źródło pochodzenia części pieniędzy na sfinansowanie zabudowy nieruchomości skarżącej nie wynika tylko z twierdzeń podatniczki, ale jest poparte dowodami z zeznań świadków i dokumentem urzędowym. Z uzasadnienia wyroku nie sposób dowiedzieć się dlaczego za niewiarygodne uznano dowody wskazane przez stronę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 § 2 Prawa o notariacie oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 187 § 1, a także art. 191 ord. pod.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą prawną wyroku był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych należało wskazać, że z treści art. 20 ust. 3 updof wywieźć można zakres praw i obowiązków organów podatkowych, a także stron postępowania, wyniku którego dojść ma do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przede wszystkim polegają one na czynnościach dowodowych mających na celu wskazanie przez organ podatkowy poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód, bądź zgromadzone zasoby, wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w innych dokumentach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się takiej ocenie. W takim wypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organów podatkowych, a z którą należy się zgodzić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatniczka nie wykazała, aby posiadane w kwocie 19.518 zł oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. pochodziły ze środków opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Organy podatkowe ustaliły, że skoro przychody skarżącej za 2004 r. sprowadziły się do kwoty 7.174,98 zł, a wydatki do kwoty 14.050,52 zł, to wydatki w kwocie 6.875,54 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a strona nie posiadała legalnych oszczędności z lat wcześniejszych.

Z kolei autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku w zakresie przychodów i możliwości zgromadzenia mienia w 2004 r. Jednak jej zasadność opiera na nieuwzględnieniu dowodu w postaci umowy zawartej w dniu 5 sierpnia 2004 r. w formie aktu notarialnego, z której wynikało, że G. M. poniosła nakłady na budowę w wysokości 140.000 zł, a pozostałe wydatki jej syn wraz z małżonką.

Taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Nie zmienia ona bowiem nic w zakresie oceny prawnej co do zebranego materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia środków majątkowych i dysponowania w 2004 r. środkami finansowymi niezbędnymi do poniesienia wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi na nazwisko podatniczki. Umowa ta jest jedynie dowodem na ułożenie wzajemnych stosunków prawnych w 2004 r. i latach następnych pomiędzy podatniczką a jej synem i jego małżonką.

Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 187 ord. pod., na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 tej ustawy, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10 , str. 64).

Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci wyjaśnień podatniczki oraz treści przesłuchiwanych w tej sprawie świadków w osobach syna i synowej zasadnie uznały, że podatniczka nie mogła zgromadzić wcześniej mienia jak i nie osiągnęła w 2004 r. przychodu umożliwiającego pokrycie poniesionych wydatków.

Dlatego też, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.