Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 515/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1629
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2a  pkt 1, ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi [...] spółki jawnej w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L., dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia 1 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy C. H.-F. A..B.. K. spółce jawnej, dalej: "spółka", "podatnik", "skarżąca", stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego orzeczenia, spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2020. Wskazała, że będąc właścicielem wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego, położonego w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w L., deklarowała jego powierzchnię użytkową ze stawką przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem powierzchnia użytkowa wskazanego lokalu podlegać powinna opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych. Spółka w związku z powyższym wyliczyła za 2017 r. nadpłatę w kwocie [...]zł.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ pierwszej instancji wskazał, że przy wymiarze podatku od nieruchomości jest bezwzględnie związany zapisami treści ewidencji gruntów i budynków oraz księgi wieczystej, które kwalifikują omawianą nieruchomość jako hotelowy lokal niemieszkalny. Bez znaczenia pozostaje przy tym rzeczywiste wykorzystanie lokalu, a także fakt, że budynek w którym znajduje się lokal posiada charakter mieszkalny. Organ uznał, że dowody złożone przez spółkę wraz z wnioskiem o nadpłatę (m.in. pismo wspólnoty mieszkaniowej i aneks do inwentaryzacji budowlanej) nie stanowią dokumentów podważających zapisy ewidencji i księgi wieczystej. W sprawie nie zaistniało też zdarzenie, mające wpływ na wysokość opodatkowania, a w szczególności nie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.

Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dalej: "u.p.g.k.", przez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ jest bezwzględnie związany zapisami ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy rozbieżności między tymi zapisami a stanem rzeczywistym uzasadniały odejście od tej zasady;

- art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 40 ust. 3 ustawy o statystyce publicznej, dalej: "u.s.p.", w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że PKOB służy jedynie określonym celom, a nie ustalaniu podstawy wymiaru podatku od nieruchomości, podczas gdy standardowe kwalifikacje stosuje się m.in. w ewidencjach, a PKOB służy do dokonywania klasyfikacji obiektów budowlanych, wobec czego funkcja budynku zgodna z PKOB pośrednio wpływa na wymiar podatku;

- art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKOB przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że funkcja wyodrębnionego lokalu nie musi być tożsama z funkcją budynku, w którym znajduje się lokal;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: "o.p.", przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, polegający na pominięciu okoliczności wynikających z pisma Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w L. z dnia 28 grudnia 2020 r., pisma Urzędu Statystycznego i decyzji L. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 18 grudnia 2020 r., a także aneksu z dnia 5 maca 2019 r. do inwentaryzacji budowlanej oraz na stwierdzeniu, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków są prawidłowe, a strona nie przedłożyła dokumentów skutecznie ich podważających;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, polegający na pominięciu okoliczności wynikających z aneksu z dnia 5 marca 2019 r. do inwentaryzacji budowlanej opracowanej w kwietniu 2007 r., tj. okoliczności sprostowania omyłki w zakresie funkcji spornego lokalu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, polegający na pominięciu okoliczności wynikającej z pisma Wspólnoty Mieszkaniowej, tj. funkcji i rozkładu udziałów w powierzchni całkowitej poszczególnych lokali w budynku, podczas gdy prawidłowo dokonana ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że o mieszkalnym charakterze spornego lokalu świadczyć powinien mieszkalny charakter całego budynku.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że w korekcie deklaracji spółka wskazała podatek w łącznej wysokości [...] zł, przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (876 m2), grunty pozostałe (1.393,05 m2), budynki mieszkalne (507,10 m2, tj. więcej o 327,63 m2 niż w deklaracji pierwotnej), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1.284,04 m2 tj. o 327,63 m2 mniej niż w deklaracji pierwotnej) oraz budowle (o wartości [...] zł). Spółka podała, że jest właścicielem nieruchomości przy. ul. [...] o powierzchni 876 m2 i powierzchni użytkowej budynku/lokalu 450 m2; położonej przy ul. [...] (X i Y), o powierzchni działki [...],05 m2 i powierzchni użytkowej budynku/lokalu 1.341,14 m2. Będąc właścicielem wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego nr Y, położonego w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w L. (wykazywanego jako lokal o powierzchni użytkowej 327,63 m2), spółka pierwotnie deklarowała jego powierzchnię użytkową z zastosowaniem stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem jego powierzchnia użytkowa, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i skorygowaną deklaracją, podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych. Przedmiotowy lokal wraz z przynależnymi piwnicami wykorzystywany jest bowiem od początku jego wyodrębnienia, tj. od ok. 1984 r. jako lokal mieszkalny - hotel robotniczy, z zakwaterowaniem długoterminowym. W ocenie spółki posiada on zatem funkcję mieszkalną.

Organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z rejestrem gruntów i budynków lokal nr Y sklasyfikowany jest jako niemieszkalny, a w księdze wieczystej nieruchomość tę oznaczono jako niemieszkalny lokal hotelowy. Lokal uzyskał samodzielność na podstawie zaświadczenia właściwego organu, a integralną częścią tego zaświadczenia jest inwentaryzacja wraz z projektem wyodrębnień samodzielnych lokali, w której omawiany lokal określany jest jako lokal hotelowy. Zdaniem spółki, zgodnie z aneksem do inwentaryzacji lokal powinien być oznaczony jako mieszkalny.

Organ odwoławczy wyraził natomiast stanowisko, zgodnie z którym ustanowienie odrębnej własności lokalu w trybie przewidzianym w przepisach ustawy o własności lokali powoduje, że staje się on odrębną nieruchomością i tym samym odrębnym przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wbrew twierdzeniom spółki, kwalifikacja wyodrębnionego lokalu nie musi być zatem tożsama z kwalifikacją budynku, w którym ten lokal jest usytuowany. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. organ odwoławczy wyjaśnił, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być samodzielnie przez ten organ korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany odpowiednich wpisów w ewidencji gruntów i budynków. O sposobie kwalifikacji gruntu, czy budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje zaś nie tyle sposób faktycznego wykorzystywania nieruchomości, ale jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest wypis lub informacja z ewidencji gruntów i budynków może być przeprowadzony dowód. Odnotowało także Kolegium, że spółka występowała z wnioskiem o sprostowanie zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie spornego lokalu. Sprawę sprostowania ewidencji gruntów i budynków zakończyła jednak odmownie ostateczna decyzja L. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 18 grudnia 2020 r. W decyzji tej organ ewidencyjny drugiej instancji, utrzymując decyzję wydaną w pierwszej instancji, wyraźnie wskazał, że co prawda budynki hotelu robotniczego są kwalifikowane jako mieszkalne, ale sporny lokal zgodnie z zasadami ujawniania budynków w ewidencji gruntów i budynków wykazany został jako lokal o innym przeznaczeniu, czyli niemieszkalny. Spółka nabyła ten lokal jako niemieszkalny. Właściwy organ administracji architektoniczno-budowlanej nie sprostował zaświadczenia o samodzielności lokalu, informując jedynie spółkę o możliwości wydania nowego zaświadczenia w razie zmiany faktów czy stanu prawnego.

Organ odwoławczy przyjął w tych okolicznościach, że zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące funkcji przedmiotowego lokalu niemieszkalnego należy uznać za prawidłowe, a przedstawione przez spółkę dokumenty nie są w stanie tych zapisów podważyć.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka podniosła zasadniczo zarzuty tożsame jak w odwołaniu, a dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., art. 40 ust. 3 u.s.p., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w sposób opisywany jak w odwołaniu. Ponadto, wskazując na brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegający na pominięciu okoliczności wynikających ze złożonych pism, aktu notarialnego, decyzji i aneksu do inwentaryzacji, zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 194 § 3 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 7 Konstytucji.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że pomimo wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków, wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie można przyjąć, że zapisy te są niepodważalne w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej, podatek od nieruchomości powinien być ustalany w odniesieniu do aktualnej funkcji jaką budynek pełni w okresie objętym opodatkowaniem, a nie do jego funkcji historycznej. Mimo zaś, że z zapisów ewidencji wynika niemieszkalny charakter spornego lokalu, to przedstawiony organowi materiał dowodowy, zdaniem skarżącej, wskazuje na funkcję odmienną. Świadczy o tym klasyfikacja PKOB, mieszkalny charakter całego budynku, pisma wspólnoty mieszkaniowej i urzędu statystycznego, akt notarialny, decyzja L. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 18 grudnia 2020 r. oraz aneks do inwentaryzacji budowlanej.

Skarżąca powołując się na aneks do inwentaryzacji wskazała, że wpis w ewidencji gruntów i budynków dokonany został wprost na podstawie pierwotnych wyników inwentaryzacji. Aneks do inwentaryzacji stanowi zatem swego rodzaju sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej, wobec czego w ewidencji widnieć powinna adnotacja o mieszkalnym charakterze lokalu. Zdaniem skarżącej, organ nie rozważył w sposób prawidłowy tego dokumentu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca stwierdziła też, że gdy podatnik uprawdopodobni zainicjowanie uzgodnienia klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów. Przeciwna wykładnia prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji. Podważenie dowodu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków było w sprawie możliwe, zaś organ podatkowy nie powinien ciężaru wyjaśnienia stanu faktycznego przerzucać na podatnika.

Skarżąca podkreśliła, że PKOB służy do dokonywania klasyfikacji obiektów budowlanych, na podstawie których następnie sporządzana jest ewidencja gruntów i budynków, będąca z kolei podstawą decyzji organu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wobec tego funkcja budynku zgodna z PKOB pośrednio wpływa na wymiar podatku. Niezasadne jest zatem pomijanie tej klasyfikacji, jak uczyniły to w niniejszej sprawie organy podatkowe.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w związku z rozporządzeniem w sprawie PKOB skarżąca tłumaczyła, że to nie funkcja budynku ma wpływać na funkcję wyodrębnionego lokalu, lecz funkcja wyodrębnionych lokali oraz rozkład ich udziałów w powierzchni całkowitej budynku przesądza o funkcji budynku. Wobec tego, z uwagi na funkcję mieszkalną budynku przy ul. [...] w L. oraz funkcję i rozkład pozostałych lokali, sporny wyodrębniony lokal klasyfikować należy jako mieszkalny. Budynek ma charakter mieszkalny w sytuacji, w której co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Tymczasem udziały w budynku przedstawiają się następująco: 24 lokale mieszkalne o łącznym udziale 42,697% i lokal użytkowy na parterze o udziale 41,990%. Trzecia kategoria, tj. sporny lokal posiada udział w wysokości 15,313%. Zaklasyfikowanie omawianego lokalu użytkowego przesądza w konsekwencji o charakterze całego budynku, gdyż każdorazowe powiększenie udziału 24 lokali mieszkalnych lub lokalu użytkowego o udział hotelu robotniczego przekroczy połowę całkowitej powierzchni.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazało, że z dokumentacji architektoniczno–budowlanej wynika, iż sporny lokal jest lokalem hotelowym, który zgodnie z PKOB zalicza się do budynków niemieszkalnych. Wskazało także na rozstrzygnięcie w odrębnym postępowaniu kwestii treści ewidencji gruntów i budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość opodatkowania należącego do skarżącej lokalu w budynku przy ul. [...]. U podstaw tego sporu leży natomiast charakter lokalu, z czym związana jest kwestia stawki podatkowej, jaka do opodatkowania tego lokalu powinna być zastosowana. Zdaniem skarżącej, nieprawidłowo deklarowała ona do opodatkowania w poszczególnych latach (w tym w 2017 r.) powierzchnię wyodrębnionego lokalu, wykorzystywanego w charakterze hotelu robotniczego, jako lokalu niemieszkalnego. Jest to zaś lokal mieszkalny, a nie jak deklarowała uprzednio, lokal niemieszkalny związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym względzie, zdaniem skarżącej, powinny zostać pominięte zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz księgi wieczystej, skoro rzeczywisty sposób wykorzystania lokalu jest odmienny od wynikającej z nich treści. Zdaniem skarżącej, taki jak dokonany w skorygowanej deklaracji, sposób klasyfikacji spornego lokalu wynika ponadto z dołączonych do akt sprawy dokumentów oraz z faktu, że budynek, w którym lokal się znajduje, w zdecydowanej większości składa się z lokali mieszkalnych.

Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 o.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z kolei z treścią art. 75 § 2 o.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom. Przepis art. 75 § 3 o.p. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 o.p. wskazuje zaś, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a powołanej ustawy, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jak stanowi art. 81b § 2a o.p., korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania podatkowego w związku z wycofaniem wniosku.

Odnosząc się do podstawy sporu zauważyć trzeba, że ustawa z dnia 5 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l.", wysokość stawek podatku od nieruchomości wiąże ze sposobem wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wysokość tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika. Wynika natomiast z przeznaczenia nieruchomości, a więc z tego czy nieruchomość jest przeznaczona na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mieszkaniowe, czy inne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Najwyższa stawka podatkowa ma zastosowanie do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak zaś stanowi ust. 2a, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; (2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; (3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wysokość stawek podatkowych określa rada gminy, m.in. dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Lokal stanowiący przedmiot odrębnej własności, a tym samym odrębny przedmiot opodatkowania, należy do spółki prawa handlowego, której statutowym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Lokal ten stanowi składnik majątku trwałego spółki będącej podatnikiem. W lokalu tym skarżąca spółka, według jej twierdzeń, prowadzi hotel robotniczy. Twierdzi przy tym, że lokal ten nie powinien on być opodatkowany stawką podwyższoną, bowiem, wbrew zapisom ewidencji gruntów i budynków, nie jest on lokalem użytkowym (niemieszkalnym), ale lokalem mieszkalnym, wyłączonym z opodatkowania wyższą stawką podatku na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Należy jednak mieć na względzie, że objęcie niższą stawką podatku, niż właściwa dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma miejsce tylko wtedy, gdy budynek, czy lokal mieszkalny nie służy realizacji celów przedsiębiorcy, czyli gdy nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak już wyżej zaznaczono, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią pierwszorzędną jest zatem to, jak należy kwalifikować przedmiotowy lokal z punktu widzenia jego funkcji użytkowej i przeznaczenia oraz to na jakiej podstawie kwalifikacja ta ma się dokonywać. W związku z tym trzeba zauważyć, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Biorąc pod uwagę treść przywołanego przepisu, zgodzić się należy z tezą, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy przy wprowadzaniu w tym przepisie ogólnej klauzuli związania danymi ewidencyjnymi, m.in. przy wymiarze podatków, było uporządkowanie i ujednolicenie sposobu postrzegania szeregu istotnych parametrów nieruchomości i to w różnych sferach: wymiaru podatków, statystyki, planowania przestrzennego, prowadzenia ksiąg wieczystych itd. Powyższe stanowisko o mocy wiążącej zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości pozostaje zasadniczo zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 oraz wyrok NSA z dnia 22 września 2002 r., sygn. akt II FSK 1504/18 i powołane tam obszernie orzecznictwo).

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wskazuje, iż wyszczególnione w ewidencji gruntów i budynków cechy użytkowe gruntów są przy wymiarze podatków dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, na co wprost wskazuje ustawa podatkowa stanowiąc, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Nie ma natomiast w u.p.o.l. analogicznego przepisu odnoszącego się do budynków. W piśmiennictwie podkreśla się zaś, że problematyczne jest postrzeganie zawartej w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ogólnej dyrektywy zastosowania danych ewidencyjnych do wymiaru podatków w odniesieniu do danych dotyczących budynków i ich części (zob. np. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 12).

Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zasadniczo, że tak jak zgodnie z rozwiązaniami przyjętymi w u.p.o.l., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią przesłankę służącą do kwalifikacji gruntów na potrzeby ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to również na potrzeby opodatkowania budynków lub ich części należy uwzględniać dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków ze względu na treść art. 21 u.p.g.k. Przepis ten stanowi bowiem m.in., że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w tej ewidencji. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków powinny zatem być brane pod uwagę również przy kwalifikowaniu rodzaju budynku, czy lokalu i w konsekwencji zastosowaniu odpowiedniej stawki podatkowej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1504/18, i w powołanym tam orzecznictwie, organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Użyty w art. 21 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowo i podmiotowo istotnych, zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach składu siedmiu sędziów z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, i z dnia 18 listopada 2013r. ,sygn. akt II FPS 2/13, wskazał, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, tylko w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Oznacza to, że dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być samodzielnie korygowane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie informacje, których zgodność ze stanem prawnym lub faktycznym może być w postępowaniu podatkowym weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych wynikających z przepisów o.p. (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3).

Do danych pierwszej kategorii, jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do gruntów zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze. W odniesieniu zaś do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności, co ze względu na podstawę sporu w niniejszej sprawie trzeba podkreślić, do danych wiążących bezwzględnie organ podatkowy należą informacje dotyczące przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej budynków oraz lokali, stanowiące dane ujęte w ewidencji gruntów i budynków zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.g.k.

Do drugiej kategorii danych Naczelny Sąd Administracyjny zalicza dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem. Oznacza to, że organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Ponadto nie można przyjąć istnienia związania organu podatkowego danymi wynikającymi z treści ewidencji gruntów i budynków w przypadku, gdy ujęte w ewidencji dane odnoszą się do obiektów nieistniejących (por. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12 oraz z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12).

Zasadniczo więc dane istotne dla celów wymiaru podatku, zaliczone do pierwszej kategorii, ustalane są w postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią ewidencji gruntów i budynków. Jeśli zaś podatnik je kwestionuje, powinien zainicjować przed właściwym organem odrębne, w stosunku do postępowania podatkowego, postępowanie zmierzające do aktualizacji danych ujętych w ewidencji, tj. postępowanie o którym mowa w art. 24 ust. 2a pkt 2 u.p.g.k. Z kolei w sytuacji, w której podatnik kwestionując treść danych ujętych w ewidencji gruntów i budynków, zainicjował odpowiednie postępowanie, przyjęcie bezwzględnego związania danymi wynikającymi z treści ewidencji, w tym i zaliczanymi do wskazanej wyżej pierwszej kategorii, traci swoje uzasadnienie. Jeżeli jednak, po przeprowadzeniu właściwego postępowania, właściwy organ, na podstawie art. 24 ust. 2c u.p.g.k., ostatecznie odmówi aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co następuje w formie decyzji administracyjnej, dane, o których mowa wyżej, nie mogą już być podważane w postępowaniu podatkowym.

Dodać można, że treść ewidencji gruntów i budynków ma wpływ nie tylko na dokonywanie ustaleń w toku postępowania podatkowego. Rozwiązania przyjęte w u.p.g.k. skorelowane są również z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a u.p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ww. ustawy). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to uwagę NSA m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12.

W niniejszej sprawie, w ocenie spółki, wadliwie deklarowała ona do opodatkowania odrębną własność lokalu, w którym prowadzi hotel robotniczy. W ewidencji gruntów i budynków lokal ten został sklasyfikowany jako lokal niemieszkalny. W księdze wieczystej oznaczono tę nieruchomość jako niemieszkalny lokal hotelowy. Spółka uznała jednak, że zasadniczym przeznaczeniem lokalu jest funkcja mieszkaniowa, tak też lokal został sklasyfikowany w PKOB. Spółka powołała się także na aneks do inwentaryzacji budowlanej, z którego wynika, że sporny lokal ma charakter mieszkalny. Dołączyła też pismo wspólnoty mieszkaniowej i Urzędu Statystycznego w Łodzi, w których wskazano, że lokal ten winien być sklasyfikowany w dziale 11 klasa 1130 PKOB – budynki zbiorowego zamieszkania w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, który obejmuje również hotele robotnicze. Zaznaczyła także skarżąca, że lokal stanowi udział 15,313% w budynku, w którym większość stanowią lokale mieszkalne. Nadto, zakwaterowanie w spornym lokalu ma charakter długoterminowy.

W ocenie Sądu powyższe stwierdzenia nie mogą stanowić podstawy do pominięcia przez organ podatkowy zapisów wiążącej go bezwzględnie ewidencji gruntów i budynków. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na fakt, że zapisy ewidencji nie pozostają w kolizji z treścią innych rejestrów, w tym księgi wieczystej. W szczególności jednak nie sposób pominąć tego, że skarżąca w odrębnie prowadzonych postępowaniach próbowała wzruszyć zapisy ujęte w ewidencji gruntów i budynków oraz księgi wieczystej w dziale I-O. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2020 r. Prezydent Miasta odmówił zaś aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie zmiany rodzaju lokalu niemieszkalnego na mieszkalny. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją L. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia [...] 2020 r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że wpisy w ewidencji gruntów i budynków pozostają zgodne z dokumentami źródłowymi, tj. umową ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i jego sprzedaży, umową sprzedaży i ustanowienia hipoteki z dnia 28 grudnia 2007 r. Rep A Nr [...]; umową sprzedaży z dnia 26 czerwca 2015 r. Rep A Nr [...] oraz zapisami zwartymi w księdze wieczystej Nr [...] W obu wskazanych postępowaniach spółka legitymowała się już aneksem do inwentaryzacji budowlanej z dnia 5 marca 2019 r. (opracowanej w kwietniu 2007 r.) oraz oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym Rep A Nr [...] z dnia 14 października 2019 r., a dokumenty te przez organy prowadzące postępowanie administracyjne dotyczące zmiany treści ewidencji gruntów i budynków zostały poddane ocenie w kontekście żądań wniosku spółki. Zgodnie z treścią decyzji Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego odmawiającej aktualizacji ewidencji gruntów i budynków, nie istnieje żadna dokumentacja (w tym w szczególności pochodząca od organów administracji architektoniczno-budowlanej), która stanowiłaby podstawę aktualizacji danych zawartych w ewidencji. Do takich dokumentów bez wątpliwości nie należy oświadczenie wspólnika spółki A. K., zawarte w akcie notarialnym z 14 października 2019 r. Rep A Nr [...]. Na wskazaną decyzję Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 18 grudnia 2020 r. spółka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Decyzja odmawiająca aktualizacji ewidencji gruntów i budynków jest więc decyzją ostateczną i prawomocną. Ani zaś z akt postępowania, ani z twierdzeń skarżącej nie wynika aby zainicjowane zostało postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, stwierdzenie jej nieważności, uchylenia bądź zmiany albo stwierdzenie jej wygaśnięcia.

Negatywne dla skarżącej rozstrzygnięcie zapadło też przed sądem wieczystoksięgowym, który postanowieniem z dnia 3 stycznia 2020 r. oddalił jej wniosek o sprostowanie wpisu w dziale I księgi wieczystej.

W tych realiach, skoro z niepodważonych i aktualnych w roku podatkowym i na datę orzekania przez organ podatkowy zapisów ewidencji gruntów i budynków, a także danych zawartych w treści księgi wieczystej wynika, że sporny lokal ma przeznaczenie niemieszkalne, to nie istnieją podstawy do pominięcia tych danych w postępowaniu podatkowym (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Podnoszone w skardze zarzuty związane z naruszeniem art. 21 ust. 1 u.p.g.k., art. 40 ust. 3 u.s.p., czy art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z rozporządzeniem w sprawie PKOB pozostają w tym względzie bez związku ze sprawą podatkową, w której organ podatkowy nie może wkraczać w kompetencje organów właściwych do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz sądu wieczystoksięgowego. Rozważania skarżącej co do właściwego dla hotelu robotniczego kodu PKOB miałyby bowiem znaczenie dla organu podatkowego tylko wtedy, gdyby charakter tego lokalu nie wynikał z wpisu w ewidencji gruntów i budynków. Wówczas, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rodzaj budynku, czy lokalu powinien zostać ustalony na podstawie dokumentacji budowlanej lub z użyciem innych dowodów (łącznie z opinią biegłego).

W niniejszej sprawie tak jednak nie jest, bowiem rodzaj nieruchomości i jej przeznaczenie wynika wprost z danych ujętych w ewidencji gruntów i budynków, co więcej, zweryfikowanych przez właściwy organ, a weryfikacja ta znalazła swój wyraz w ostatecznej i prawomocnej decyzji administracyjnej. W takiej sytuacji dokonywanie ustaleń przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, wbrew treści ewidencji gruntów i budynków w zakresie danych wiążących bezwzględnie organ podatkowy, jest niedopuszczalne. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd administracyjny, zgodnie z którym w sprawach podatkowych nie mogą zapadać podlegające ewentualnie odrębnemu zaskarżeniu akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, dlatego też ewidencja ta nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w kontekście i obszarze kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w postępowaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 22 września 2002 r., sygn. akt II FSK 1504/18).

Nie sposób zatem uznać, że organ zaniechał przeprowadzenia właściwego w swym zakresie postępowania dowodowego, a zebrane dowody ocenił nierzetelnie i sprzecznie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a przez to naruszył normy art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 o.p. Przeciwnie, organ podatkowy z wymaganą starannością odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie zagadnień, ustalił istotne dla rozstrzygnięcia fakty, omówił dowody i poddał je właściwej ocenie, która znalazła wyraz w motywach decyzji. Odniósł się też do zarzutów odwołania. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie pominął i nie odmówił wiarygodności wskazywanym w skardze dowodom w postaci pisma wspólnoty mieszkaniowej z dnia 28 grudnia 2002 r., pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2020 r., aktu notarialnego z dnia 14 października 2019 r., aneksu do inwentaryzacji budowlanej z dnia 5 marca 2019 r., a jedynie wskazał na ich wpływ na rozstrzygnięcie podatkowe z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji L. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 18 grudnia 2020 r. i koherentnego z nim postanowienia Sądu Rejonowego L. – Wschód w L. z siedzibą w Ś. V Wydziału Ksiąg Wieczystych z dnia 13 stycznia 2020 r. Nie można więc uznać, że organ podatkowy dopuścił się błędów w ocenie dowodów. Nie pominął on też żadnego z dowodów zgłoszonych przez skarżącą, bowiem zostały one włączone w poczet materiału dowodowego, jakim dysponował organ podatkowy oraz obecnie sąd administracyjny. To, że organ wywiódł z dowodów tych odmienne wnioski niż skarżąca, nie stanowi o naruszeniu wskazywanych w skardze przepisów postępowania, a także wskazanego w skardze art. 7 ustawy zasadniczej państwa.

Dlatego, zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie przy wymiarze podatku od nieruchomości uwzględnił dane z ewidencji gruntów i budynków, gdzie wskazano, że przedmiotowy lokal to lokal niemieszkalny. Prawidłowo też, uwzględniając poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12 oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3174/15) organ na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przyjął, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące i nie mogą być korygowane przez organ podatkowy (tak NSA w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3381/21 oraz z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 166/21). Nie istniała bowiem podstawa do odstąpienia od zastosowania zasady wynikającej z powołanego art. 21 u.p.g.k. Oznacza to, że pierwotnie zastosowane stawki podatkowe były właściwe, a po stronie skarżącej, jako podatnika, nie powstała nadpłata, której stwierdzenia w niniejszej sprawie się domagała.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.