Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 163/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 XII 2004r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za IV, VII - XII 2001r., I - XII 2002r. oraz I - IV 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 18.473 zł (osiemnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 III 2004 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą w stosunku do J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy kwiecień, 1ipiec- grudzień 2001 r., styczeń-grudzień 2002 r. i styczeń- kwiecień 2003 r.. W uzasadnieniu wskazał, że J. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, dokonywał zakupów (i późniejszej sprzedaży) wyłącznie papierosów wobec których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, sprzedawanych przez organy egzekucyjne. Postępowanie podatkowe dotyczyło podatku akcyzowym za okresy kwiecień, lipiec- grudzień 2001 r., styczeń-grudzień 2002 r. i styczeń- kwiecień 2003r.

Organ egzekucyjny z tytułu tych sprzedaży obliczył i zadeklarował podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 70 %. W 2001 r J. M. sprzedał 118649 paczek papierosów o łącznej wartości netto 213 224,37 zł, w 2002 r sprzedał 617492 paczek o wartości netto 1.011.064,39 zł, a w 2003 r sprzedał 259701 paczek papierosów o wartości netto 383 926 zł. Dyrektor wskazał, że art. 35 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono enumeratywnie podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Uzupełnienie przedmiotowego katalogu podatników znajduje się w artykule 37 ust.7, do którego przepis art. 35 ust. l dodatkowo odsyła. Art. 37 ust 7 pkt 2 w brzmieniu nadanym nowelą ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) wprowadza nową - odrębną kategorię podatnika podatku akcyzowego, poza wymienionymi w art. 35 ust. l m. in. producentem, importerem, a także sprzedawcą wyrobów akcyzowych stanowiąc, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy od l marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Wykonując delegację zawartą w kolejnych rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm., rozp. Min. Fin. z dnia 19 grudnia 2001 r. Dz. U. Nr 148, póz. 1655 ze zm., rozp. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. Dz. U. Nr 27, poz 269 ze zm.) nie zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wyodrębnionej w art. 37 ust. 7 ustawy grupy podatników, którą stanowią osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy od l marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż regulacja prawna sprzedaży papierosów nie oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jest szczególną regulacją ustawową podatku akcyzowego od tych wyrobów. Zatem w stosunku do niej nie mają zastosowania przypisy wykonawcze określone w w/w rozporządzeniach w części dotyczącej zwolnień z obowiązku w podatku akcyzowym, gdyż dotyczą one jedynie niektórych podatników wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż podatek akcyzowy winien być naliczany przez podatników nie będących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nie oznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Powyższe stanowisko organu podatkowego potwierdzone jest w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 19.11.2002 r. Ośrodek Zamiejscowy NSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 196/02).Przepisy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określają momenty powstania obowiązku podatkowego. I tak zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 w/w ustawy, generalnie "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6". Przepis art. 6 ust. 4 w/w ustawy do którego ustawodawca odsyła w art. 6 ust. 1 jako przepisu szczególnego wobec zasady ogólnej stanowi natomiast, że jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Art. 69 §3 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego, oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Zgodnie z normą prawną zawartą w przepisach art. 37 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 37 ust. 8 przedmiotowej ustawy, do sprzedaży tego rodzaju papierosów stosuje się stawkę podatku akcyzowego w wysokości 70 %. Pojęcie obrotu zostało natomiast zdefiniowane w art. 15 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym, obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (VAT). Zgodnie z przepisem art. 13 tej ustawy, pod użytym w art. 15 ust. 1 pojęciem "należnego podatku", należy rozumieć wyłącznie podatek od towarów i usług .. Dla rozróżnienia ustawodawca w art. 34 ust. 1 wskazał, iż dla potrzeb niniejszej ustawy podatek akcyzowy zwany w niej będzie "akcyzą". Dodatkowo potwierdza to przepis art. 35 ust. 7 w/w ustawy, który stanowi, iż w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy wynika, iż 70 % - owa stawka akcyzy liczona jest od obrotu, tj. ceny sprzedaży pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że przedsiębiorca J. M. nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego za miesiące marzec - grudzień 2001 r., styczeń - grudzień 2002 r., styczeń - kwiecień 2003 r. do czego był obowiązany na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów ( ... ) w myśl, którego zgodnie z jego ówczesnym brzmieniem, podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z przepisem § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), a wcześniej z przepisem § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000r. publikacja w Dz. U. Nr 119, poz. 1259 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. publikacja w Dz. U. Nr 148, poz. 1655, podatnicy zobowiązani zostali do płacenia podatku akcyzowego za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, a wcześniej na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Skargę do Sądu złożył J. M. Zarzucił on rażącą sprzeczność decyzji z art. 37 ust. 7 pkt l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm,) - przez błędne i niczym nie uzasadnione posłużenie się normą z tego przepisu, z rażącym naruszeniem art. 38 ust. 2 pkt 2a w/w. ustawy i odpowiednio do przedmiotowych okresów (wedle stanu prawnego obowiązującego w 2003,2002 i 2001 r.) - § 12 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 14 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego i § 12a ust. l pkt l lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, a przez to próbę bezprawnego opodatkowania osoby, która wprost została zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na mocy wymienionych przepisów prawa przez podjęcie rozstrzygnięcia ewidentnie sprzecznego z przepisami prawa materialnego oraz prowadzenie postępowania, z którego wynika, że zastosowanie się do działań i oświadczeń organów administracji państwowej naraziło Stronę na poniesienie istotnej szkody, art. 181 § l i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - przez braki w podjęciu istotnych ustaleń faktycznych w sprawie, niedopuszczalne oddalenie składanych wniosków dowodowych oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjnie niekorzystny dla Strony, wbrew ewidentnemu stanowi prawnemu w sprawie i z pominięciem lub przemilczeniem ewidentnych faktów i publicznie znanych urzędowych interpretacji świadczących na korzyść Strony, art. 210 § l pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez błędne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji, w sposób oczywisty naruszające zasady interpretacji norm podatkowych oraz nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne W.W. decyzji, gdzie pominięto lub bezzasadnie odrzucono fakty istotne w sprawie, a świadczące na korzyść Strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 38 ust 2a Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, może określić podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu. Powyższy przepis stanowi lex specialis w stosunku do przepisów poprzedzających. Wykonując delegację zawartą w art. 38 ust 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług Minister Finansów w Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm., rozp. Min. Fin. z dnia 19 grudnia 2001 r., Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm, rozp. Min. Fin.z dnia 22 marca 2002 r. Dz. U. Nr 27, poz, 269 ze zmianami) zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, za wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zupełnie niezrozumiałe są wywody dotyczące rzekomego wyłączenia podatników określonych w art. 37 ust 7 pkt 2 ustawy VAT. Ten przepis nie uzupełnił przedmiotowego katalogu podatników, do którego przepis art. 35 ust. l dodatkowo odsyła. Art. 37 ust 7 pkt 2 w brzmieniu nadanym nowelą ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. ( Dz. U. Nr 105, poz. 1107) wprowadził nową stawkę podatku akcyzowego w stosunku do tych sprzedawców, którzy nie są producentami, importerami, gdy od l marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Do sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 7 pkt 1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w odniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ust. 1 pkt 3. W ust 3. art. 37 wskazano, że w zakresie określonym w ust. 2, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być wyrażane w: procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług, procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c, kwocie na jednostkę wyrobu, formie różnicy cen, w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyrobu, z zastrzeżeniem że w przypadku papierosów stawka procentowa wynosi 25%, a stawka kwotowa jest taka sama dla wszystkich papierosów bez względu na ich pochodzenie i właściwości. Z powyższego wynika, że przepis art. 37 ust 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 3. Tymczasem art. 38 stanowi lex specialis w stosunku do art. 37, gdyż dotyczy on zwolnień i obniżek w podatku akcyzowym. Reguła lex specialis derogat legi generali dotyczy ona dwóch różnych dyspozycji związanych z hipotezami wyrażonymi w dwóch przepisach prawa, gdy słowne sformułowania tych hipotez jest tego rodzaju, że cały zakres hipotezy legis generalia mieści się w zakresie hipotezy legis generalialis. Pomimo takiego zakresu hipotez wyrażonych w przepisach prawa nie dochodzi do zbiegu norm, gdyż w drodze wykładni dochodzi się do wniosku, że hipoteza lex specialis ogranicza zakres hipotezy lex generalis. Celem przepisu art. 38 jest właśnie zapobieżenie pobierania podwójnej stawki akcyzy, a nie zwolnienie tego rodzaju wyrobów (m. in. papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów) od podatku akcyzowego. Ratio legis- cel ustawy- art. 38 ust 2a, został zawarty w treści upoważnienia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia. Ustawodawca określił, że Minister może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. W cytowanych rozporządzeniach Ministra Finansów sprawie podatku akcyzowego od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolnieni zostali podatnicy będącymi sprzedawcami wyrobów akcyzowych, za wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W stanie faktycznym tej sprawy określono, że od przedmiotowych papierosów zapłacono podatek akcyzowy. Na skutek wadliwej wykładni cytowanych przepisów prawa organy celne doprowadziły do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym i tym samym naruszeniem art. 38 ust. 2 pkt 2a w.w. ustawy i odpowiednio do przedmiotowych okresów (wedle stanu prawnego obowiązującego w 2003, 2002 i 2001 r.) - § 12 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 L W sprawie podatku akcyzowego, § 14 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. W sprawie podatku akcyzowego i § 12a ust. l pkt l lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. W sprawie podatku akcyzowego. W tej sytuacji uzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 181 § l i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - przez braki w podjęciu istotnych ustaleń faktycznych w sprawie, oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla skarżącego, pominięcie lub przemilczenie faktów publicznie znanych, urzędowych interpretacji świadczących na korzyść Strony, art. 210 § l pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, naruszającej zasady interpretacji norm podatkowych oraz nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne w.w. decyzji, gdzie pominięto fakty istotne w sprawie, a świadczące na korzyść Strony. W szczególności organy administracyjne bezzasadnie odmówiły zakwalifikowania skarżącego do kategorii sprzedawców i tym samym pozbawiły go prawa do skorzystania z dobrodziejstw przepisów zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A zatem ma rację skarżący, że organy administracyjne przy wydaniu decyzji nie uwzględniły faktu, że w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy został zapłacony. Nie została uwzględniany wpływ tego faktu na treść wydanych decyzji. W międzyczasie wprowadzono nie tylko nowe stawki podatku akcyzowego, ale również przepisy ustawowe i wykonawcze zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organy administracyjne nie dokonały analizy tych przepisów na tle stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie w ujęciu czasowym i merytorycznym.

Zgodnie z treścią art. 145 par 1 pkt la P. p. s. a Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.s ( pkt III wyroku). O wykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.( pkt II wyroku).