Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 232/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik i listopad 2011 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy październik i listopad 2011 r., 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzeczy G. M. W. kwotę 497 zł (czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] września 2016 r., Nr [...] określił G. W. (dalej także: Skarżąca, Gmina) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na skutek zaskarżenia przez Gminę decyzji organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 200/17 uchylił powyższą decyzję. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1760/17 oddalił skargę kasacyjną organu oraz wskazał na wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17.

Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wezwał Gminę do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, ze wskazaniem najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, od którego zostanie złożona pierwsza korekta deklaracji VAT-7, w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. W odpowiedzi Gmina wskazała, że złoży ww. korekty począwszy od czerwca 2011 r. w terminie 60 dni od daty prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych.

W informacji z dnia [...] maja 2019 r. złożonej wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2011 r., Gmina wskazała, iż korekty składane są w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, finansowanych ze środków przeznaczonych na realizację projektów w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację tych projektów oraz, że korekty deklaracji podatkowych za okresy od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. zostaną złożone do dnia [...] grudnia 2020 r.

Dalej organ odwoławczy podał, że w związku z ustaleniami z przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...], poinformował G. W., iż złożone w dniu [...] maja 2019 r. korekty deklaracji za okres od czerwca do grudnia 2011 r. są bezskuteczne, ponieważ nie spełniają warunków, o których mowa w art. 11 ustawy centralizacyjnej. Gmina poinformowała, iż złoży ponowne korekty deklaracji za okres czerwiec - grudzień 2011 r. uwzględniające ustalenia organu podatkowego zawarte w protokole z czynności sprawdzających. Z uwagi na złożenie przez Gminę w dniu [...] września 2019 r. i [...] listopada 2019 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012 r., za sierpień 2012 r., od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] przeprowadził czynności sprawdzające.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu [...] września 2019 r. i [...] listopada 2019 r. nie spełniają warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy centralizacyjnej, bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych G. W. w odniesieniu do dokonanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług tylko wybranych jednostek organizacyjnych G. W.. Gmina nie przedstawiła pełnej dokumentacji źródłowej wszystkich jednostek organizacyjnych, a w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiono. Nadto wykaz jednostek objętych wspólnym rozliczeniem zawierał braki - nie wymieniono 13 funkcjonujących w okresie styczeń 2012 r. - styczeń 2013 r. jednostek budżetowych, przy czym w ponownym wykazie załączonym do pisma z dnia [...] listopada 2019 r. nie wymieniono jednej jednostki organizacyjnej funkcjonującej od [...] września 2012 r. jako odrębna jednostka.

Zdaniem organu, z zebranych w sprawie dokumentów w postaci m.in. oświadczeń dyrektorów jednostek wynika, że dokumentacja albo została przekazana do archiwum lub placówki dokonującej obsługi finansowej placówek oświatowych (Centrum Usług Wspólnych Placówek Oświatowych we [...]) albo do wybrakowana (zniszczona). [...] w większości przypadków nie przedstawiono dowodów przekazania dokumentów do archiwum lub do brakowania (w tym zgody Archiwum Państwowego na brakowanie dokumentacji wraz ze spisem dokumentów przekazanych do brakowania). Jednocześnie w przypadku niektórych jednostek pomimo oświadczenia, iż dokumentacja została zniszczona lub przekazana do archiwum w korektach deklaracji VAT zostały uwzględnione wartości dotyczące uzyskanego obrotu określonej jednostki.

Organ zauważył, że z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że przedłożona przez Gminę dokumentacja, choć szczątkowa, niejednokrotnie wprost wskazuje, iż określone jednostki organizacyjne Gminy wykonywały czynności, które winny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w korektach G. W., a nie są - dotyczy to np. jednostki C. D. i E., Szkoły podstawowej Nr [...], Domów Pomocy Społecznej, Przedszkoli publicznych[...] LO im. M. K., Zespołu Szkół Nr [...].

W ocenie Dyrektora IAS w okolicznościach rozpatrywanej sprawy G. W. nie wykazała należytych starań w zakresie złożenia korekt "scalających" i w konsekwencji nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Przerzuca natomiast dokonanie centralizacji na organ podatkowy. Okoliczności sprawy wykazują wprost, że określone jednostki wykonywały czynności, które winny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w złożonych przez Gminę korektach, a nie są. W pismach kierowanych w sprawie Gmina argumentuje, iż wybiórcze rozliczenie podatku od towarów i usług w złożonych korektach wynika z pomyłki lub braku dokumentacji określonych jednostek jednocześnie twierdząc, że to organ podatkowy winien posiadać informacje/ewidencje dotyczące tych jednostek i dokonać wspólnego rozliczenia w przypadku gdy stwierdzi "ewentualne" czynności danej jednostki, które nie zostały objęte scentralizowanym rozliczeniem podatku VAT Gminy i jej wszystkich jednostek organizacyjnych.

Zdaniem organu, stan faktyczny wykazuje, że Gmina pomimo oświadczenia, iż dokumentacja niektórych jednostek została zniszczona (fakt niepotwierdzony w większości przypadków stosownymi dokumentami) posiada jednak określone informacje czy dokumenty, z których można określić zakres czynności wykonywanych przez te jednostki i ich wartość, ale ich nie okazała do weryfikacji. Zatem w ocenie Dyrektora IAS działanie Gminy dowodzi, iż nie dąży do pełnej centralizacji rozliczeń podatku, wręcz odmawia złożenia prawidłowych korekt "scalających" uznając się za zwolnioną z obowiązku dokonania pełnej centralizacji.

Organ podkreślił, że Gmina posiada pełną wiedzę co do czynności jakie wykonywały poszczególne jednostki organizacyjne, na rzecz jakich osób/podmiotów i o jakiej wartości, mając do własnej i wyłącznej dyspozycji dokumenty/informacje z których okoliczności te wynikają, np. umowy zawarte z kontrahentami, zlecenia, wydruki z kont bankowych, zapisy na rachunkach dochodów jednostek budżetowych bądź inne dowody w postaci dokumentacji księgowej prowadzonej w formie elektronicznej - zapisy na kontach.

Organ odwoławczy zauważył, iż dokumenty stwierdzające brakowanie czy utylizację dokumentacji jednostek datowane są po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, w którym wskazano konieczność centralizacji rozliczeń G. W.. Powyższe świadczy o tym, że Gmina pomimo, iż miała świadomość dokonania pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, nie podjęła starań w dokonaniu tych rozliczeń, ani nie zabezpieczyła dokumentacji dla ich sporządzenia. Zatem, pomimo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1760/17 Gmina nie dokonała wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego i należnego) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. [...] deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące lipiec, październik i listopad 2011 r. złożone w dniach [...] maja 2019 r. oraz [...] listopada 2019 r. w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego po wydaniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełniały warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy centralizacyjnej, bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy.

W ocenie organu w świetle ustaleń i przedstawionych regulacji prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem powołanego orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, a przede wszystkim wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1760/17 za prawidłowe należy uznać, że skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę organizacyjną Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Innymi słowy, dla oceny prawidłowości złożonej przez Gminę korekty deklaracji konieczna jest pełna centralizacja rozliczeń z tytułu podatku VAT z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie poszczególne jednostki organizacyjne Gminy.

W skardze do tut. Sądu Gmina wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej października i listopada 2011 r. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej lipca 2011 r. i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej lipca 2011 r. zarzucając naruszenie:

1) art. 128 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – organ administracji rozstrzygnął sprawę załatwioną już wcześniej - w części dotyczącej października i listopada 2011 r. - ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 grudnia 2016 r., nr PT-1/4213-98/16, wbrew ocenie prawnej zawartej w wyroku NSA z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1760/17 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 200/17;

2) art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej "u.s.z.r.") w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 127 Ordynacji podatkowej - organ administracji nie wszczął skutecznie trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r., natomiast podjął działania bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

3) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 u.s.z.r. - organ administracji błędnie uznał, że Skarżąca nie dopełniła wszystkich warunków centralizacji, tj. nie uwzględniła w składanych korektach rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - organ administracji nieprawidłowo ustalił, że Skarżąca nie przedstawiła całej posiadanej dokumentacji, nie wykazała należytych starań w zakresie złożenia korekt oraz nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług;

5) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa") - organ administracji pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z naruszeniem tych przepisów oraz zasad neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2020 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi oraz uzupełniła prezentowaną argumentację w kontekście stanowiska przedstawionego przez organ w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że Skarżąca zasadnie domaga się w skardze stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy październik i listopad 2011 r. zaś w pozostałej części nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu w pozostałej części.

Na wstępie należy zauważyć, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1760/17 oddalił skargę kasacyjną organu wskazując przy tym, że NSA wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku w przedmiocie określenia Gminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. Następstwem tego była eliminacja z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w wysokości 126.027 zł, która jest przedmiotem kontroli sądowej w tym postępowaniu. Ponadto NSA stwierdził, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie będzie uzależnione od ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Zatem istotne znaczenie dla rozpoznania tej sprawy ma pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17. NSA oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaznaczył jednak, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że rozpoznając również niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w świetle art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., jest związany poglądem wyrażonym przez NSA. Sąd odwołuje się w tym zakresie do poglądu, który zakłada, że "art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.08.2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005/2, s. 76–77, uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu" (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 497). Konsekwencją powyższego jest uwzględnienie poglądu prezentowanego przez sąd kasacyjny również w odniesieniu do sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. w odniesieniu do zasadniczej kwestii w sprawie przyjął, że prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję przekazaną następnie jednostce budżetowej (wykonującej w oparciu o ten składnik mienia Gminy czynności opodatkowane) nie może być realizowane z pominięciem innych konsekwencji uznania Gminy za jedyny podmiot posiadający status podatnika VAT, przy pozbawieniu tego statusu jednostek organizacyjnych Gminy (jako niewystarczająco usamodzielnionych). NSA podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości brak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę basenu. Natomiast przedmiotem sporu jest uzależnienie prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od przeprowadzenia centralizacji rozliczeń tejże Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeśli prawo do odliczenia wynika z niesamodzielności jednostki, która w ramach struktur gminnych prowadzi w oparciu o nabyty towar lub usługę działalność gospodarczą, a zatem jest rezultatem zmiany linii orzeczniczej co do podmiotowości prawnopodatkowej takich jednostek. Sąd stwierdził również, że na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem NSA nie budzi też wątpliwości fakt, że ustalenie czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek bądź uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. Jednocześnie nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu. NSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Podkreślił jednocześnie, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie, ponieważ bez wątpienia status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podlegających temu prawu podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 23 u.s.z.r., który wszedł w życie w toku postępowania odwoławczego i powinien znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie zaznaczył, że treść tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że jego zastosowania nie warunkuje inna okoliczność, niż złożenie korekty w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 w dniu przypadającym przed wejściem w życie ustawy centralizującej (w tym niewydanie decyzji przez organ I instancji w następstwie złożonej korekty). Sąd zwrócił przy tym uwagę na, niedostrzeżone przez Sąd I instancji poprzednio rozpoznający sprawę, różnice między regulacjami art. 23 a art. 22 ust. 3 u.s.z.r. wskazując, że pierwszy z tych przepisów zakłada brak możliwości dokonania przez podatnika wyboru co do dokonania centralizacji. NSA przyjął jednakże, że w istocie takiego wyboru Gmina dokonała przez złożenie korekty deklaracji VAT, w której ujęła (z powołaniem się na wyrok C-276/14) podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych nie przez Gminę bezpośrednio, a przez jedną z jej jednostek organizacyjnych, czyli OSiR we W. . Sąd kasacyjny zakwestionował stanowisko przyjęte przez organy podatkowe wskazując, że samo powołanie się na niedokonanie centralizacji rozliczeń nie upoważniało organów do ograniczenia się do zanegowania skorygowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W sytuacji, gdy w istocie rzeczy organ kwestionował wykazaną kwotę podatku należnego, powinien właśnie podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego, a nie tylko stwierdzeniem, że podatek należny na pewno jest nieprawidłowy, bo nie został scentralizowany. Odnosząc się do wskazanych wyżej uregulowań przejściowych ustawy centralizacyjnej NSA stwierdził, że przewidziane w nich tryby postępowania obciążają obowiązkami "centralizacyjnymi" jednostkę samorządu terytorialnego, która zobowiązuje się do złożenia w określonym terminie wszystkich korekt deklaracji podatkowych. Natomiast odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 3 u.s.z.r. oznacza, że opór jednostki samorządu terytorialnego, która odmawia złożenia korekt "scalających" domagając się przy tym respektowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierającego w sobie element "centralizacyjny" (jako następstwa traktowania jednostki samorządu terytorialnego i jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT) może skutkować zastosowaniem art. 12 u.s.z.r., przewidującym rygor bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych. W takim przypadku nie dochodzi zatem do wydania decyzji wymiarowych, lecz wyłącznie zawiadomienia na piśmie o bezskuteczności korekt.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydane w sprawie decyzje były niezgodne z prawem, ponieważ organy nie skontrolowały w pełni samoobliczenia, ani nie zastosowały trybu przewidzianego w art. 23 u.s.z.r., co z kolei mogłoby uprawniać je do zastosowania art. 12 u.s.z.r. NSA zalecił organowi odwoławczemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy podjęcie działań mających na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. oraz wzięcie pod uwagę konieczności zachowania symetrii między prawem do odliczenia podatku naliczonego a opodatkowaniem prowadzonej przez podatnika, w tym również jednostkę samorządu terytorialnego, działalności gospodarczej.

Przechodząc do zarzutów skargi, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca maja 2011 r. W ocenie Sąd nie ulega wątpliwości, że Skarżąca odwołaniem z dnia [...] września 2016 r. (por. t. III, k. 60 akt admin.) objęła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] września 2016 r. w części dotyczącej lipca 2011 r.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny istnieje możliwość zaskarżenia odwołaniem części decyzji, jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić. Występuje ona w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zobowiązanie za każdy miesiąc stanowi bowiem odrębną przedmiotowo część decyzji. W rezultacie nie ma przeszkód, by określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc stanowiło przedmiot odrębnej decyzji. W istocie to organ podatkowy, prowadząc postępowanie decyduje, czy kończąca je decyzja obejmie jeden okres rozliczeniowy, czy więcej. Jeżeli jednak decyzja podatkowa obejmuje więcej okresów rozliczeniowych, to każdy z nich stanowi odrębne w sensie materialnym rozstrzygnięcie, dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Ponadto NSA zauważył, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a uruchomienie postępowania odwoławczego, stosownie do art. 220 Ordynacji podatkowej, następuje na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego przez uprawniony podmiot. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Skoro jednak postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Tylko wniesienie odwołania pozwala organowi drugiej instancji na korzystanie z uprawnień dla niego przewidzianych. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) Przepis art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 339/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym orzecznictwem i literaturą). Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie, podzielając w pełni powyższy pogląd, biorąc pod uwagę przywołane wyżej okoliczności stanu faktycznego wskazuje, że decyzja organu podatkowego I instancji w części umarzającej postępowanie za październik i listopad 2011 r. nie została zaskarżona odwołaniem. Stała się zatem ostateczna w związku z czym należało stwierdzić nieważność decyzji organu odwoławczego w zakresie rozstrzygnięcia za ten okres rozliczeniowy. Nie znajduje przy tym uzasadnienia pogląd prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, że gdyby nie orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie miesięcy października i listopada 2011 r., to nie istniałoby w obrocie żadne rozstrzygnięcie za ten okres. Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie w zakresie października i listopada 2011 r. funkcjonowało w obrocie prawnym wobec niezaskarżenia powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzającej postępowanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących zasadniczej w rozpoznawanej sprawie kwestii skuteczności korekt rozliczenia podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 23 u.s.z.r. w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Sąd dostrzegając wprawdzie uchybienia podnoszone przez Skarżącą co do art. 23 u.s.z.r., który stanowi o wezwaniu do złożenia informacji, które ma do strony wystosować naczelnik urzędu skarbowego, a nie organ odwoławczy wskazuje, że dla uchylenia decyzji przez sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wymagane jest, aby naruszenie przepisów materialnych, czy procesowych odpowiednio miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnie formułując zalecenia do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA stwierdził, że organ odwoławczy powinien podjąć działania mające na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. Z powyższego sformułowania rzeczywiście nie wynika, aby to organ odwoławczy miał skierować do Gminy wezwanie, o którym stanowi ten przepis. Niemniej jednak błąd ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ, mimo że wezwanie wystosował do Gminy D. I. Administracji Skarbowej, to dokonała ona (choć w sposób niepełny) korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe poczynając od czerwca 2011 r. i zostały one poddane weryfikacji przez organ I instancji. Przy skierowaniu wezwania przez naczelnika urzędu skarbowego działanie podjęte przez Gminę byłoby tożsame. Ponadto biorąc pod uwagę, iż Gmina w istocie rzeczy uniemożliwiła weryfikację korekt (o czym w dalszej części uzasadnienia) nie można oczekiwać, że organy przy trwałych brakach w dokumentacji źródłowej będą w stanie takiej weryfikacji kiedykolwiek dokonać niezależnie od tego, czy wezwanie wystosowałby organ właściwy oraz czy w wezwaniu powołano by prawidłowy przepis ustawy centralizacyjnej.

Gmina zarzuca ponadto, że organ za podstawę swoich działań wbrew dyspozycji NSA przyjął art. 22 ust. 3, a nie art. 23 u.s.z.r., czym naruszył art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym należy zauważyć, że jakkolwiek w postanowieniu z dnia [...] listopada 2018 r. powołano się na art. 22 ust. 3 u.s.z.r., to nie ulega wątpliwości, że w kolejnych postanowieniach dotyczących wezwań do złożenia korekt (z dnia 26 lutego oraz [...] lipca 2019 r. – por. t. III, k. 530, 577 akt admin. sprawy 0401-IOV1.4103.53.2018) przywoływany był art. 23 u.s.z.r., ale przede wszystkim należy podkreślić, że Skarżącej zapewniono możliwość wywiązania się z obowiązku centralizacji rozliczeń, której konieczność akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z [...] kwietnia 2018 r.

Jednocześnie zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż mimo stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wydane w sprawie – przez organy obu instancji – decyzje są niezgodne z prawem z powodu niedokonania w pełni kontroli samoobliczenia podatku przez Gminę, to nie było niezbędne uchylenie decyzji organu I instancji. Jak wskazał organ w odniesieniu do zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ drugiej instancji, do którego wniesiono odwołanie, ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie w jej całokształcie. Następstwem tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest przyjęty w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że organy podatkowe obu instancji mają obowiązek w taki sam sposób ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i w taki sam sposób dokonać wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przeciwnie, dokonując tej oceny organy podatkowe obu instancji są samodzielne. Właśnie to uprawnienie do wyrażania samodzielnej oceny stanowi sens dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 200/17 sprawa wróciła do etapu postępowania odwoławczego i w tym postępowaniu organ oceniał konsekwencje wynikające z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] stycznia 2020 r., w którym organ stwierdził, że korekty deklaracji za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. nie wywołują skutków prawnych.

Ponadto w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że sprawa była rozpoznawana w postępowaniu odwoławczym, nie wpływało na wynik sprawy przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji złożonej korekty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Na brak zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wskazuje jego stwierdzenie w uzasadnieniach wyroków dotyczących innych okresów rozliczeniowych, że "jak wynika z (...) postanowienia z dnia 26 lutego 2019 r., ze względu na wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, organ zastosował tryb, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. w odniesieniu do miesiąca czerwca 2011 r." (por. np. wyrok NSA z dnia [...] marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1845/17).

Ponownego podkreślenia wymaga, że Gmina miała możliwość skorygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług co uczyniła i dokonania centralizacji rozliczeń wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi, czego nie dokonała.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując zapisy ustawy centralizacyjnej stwierdził, że wolą ustawodawcy w sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie było zastosowanie całościowej centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. NSA podkreślił, że Gmina zdecydowała o centralizacji rozliczeń z chwilą złożenia korekty deklaracji, w której ujęła – powołując wyrok TSUE w sprawie C-276/14 – podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych przez OSiR będący jednostką Gminy. W tej sytuacji Gmina dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. powinna nimi objąć łącznie rozliczenia swoje oraz wszystkich jednostek organizacyjnych. W przeciwnym razie naczelnik urzędu skarbowego, stosownie do art. 12 u.s.z.r., zawiadamia jednostkę samorządu terytorialnego o bezskuteczności złożonych korekt.

Jak wynika z akt sprawy korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2011 r. do maja 2016 r. w tym obejmująca okres rozliczeniowy dotyczący niniejszej sprawy nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, co uzasadnia wniosek, że centralizacja rozliczeń została dokonana w sposób wybiórczy. W toku weryfikacji rozliczeń organ ustalił, że wykaz jednostek organizacyjnych objętych wspólnym rozliczeniem nie obejmował wszystkich jednostek organizacyjnych. Dodatkowo nie ujęto rozliczeń jednostek, w których według oświadczeń Gminy lub ich Dyrektorów dokonano brakowania dokumentów lub poinformowano, że dana jednostka w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym. [...] jednak dotychczasowe ustalenia wykazują, iż działalność jednostek organizacyjnych Gminy poza wykonywaniem czynności należących do zadań własnych Gminy polegała również na wykonywaniu np. czynności w zakresie najmu, dzierżawy pomieszczeń lub powierzchni, które winny być ujęte w korektach deklaracji VAT-7 G. W.. Gmina nie przedłożyła też do czynności sprawdzających pełnej dokumentacji źródłowej poszczególnych jednostek organizacyjnych (w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiono lub byłą ona niepełna), co Gmina tłumaczyła trudnościami w odnalezieniu ich w wykazie zarchiwizowanych dokumentów lub brakiem takiej dokumentacji z uwagi na upływ czasu.

W piśmie z dnia [...] września 2019 r. (por. t. III, k. 705 akt admin. sprawy [...]) Gmina przyznała, iż dokonane w korektach deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług obejmuje wybrane jednostki organizacyjne G. W., które dysponują dokumentacją za okres objęty centralizacją. Organ wskazał, że z zebranych w sprawie dokumentów w postaci m.in. oświadczeń dyrektorów jednostek wynika, że dokumentacja albo została przekazana do archiwum lub placówki dokonującej obsługi finansowej placówek oświatowych albo do utylizacji. [...] w większości przypadków nie przedstawiono dowodów przekazania dokumentów do archiwum lub do brakowania. Jednocześnie w odniesieniu do niektórych jednostek pomimo oświadczenia, iż dokumentacja została zniszczona lub przekazana do archiwum w korektach deklaracji VAT zostały uwzględnione wartości dotyczące uzyskanego obrotu określonej jednostki.

Ponadto treść protokołu z czynności sprawdzających wskazuje, że przedłożona przez Gminę dokumentacja w odniesieniu do niektórych jednostek organizacyjnych Gminy uzasadnia wniosek, że wykonywały one czynności, które powinny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w korektach Gminy, a nie zostały nim objęte. Organ odwoławczy podkreślił również, że załączone do protokołu z czynności sprawdzających dokumenty informujące o niszczeniu dokumentacji poszczególnych jednostek w tym zgody Archiwum Państwowego na brakowanie dokumentacji Domu Pomocy Społecznej we [...] i Placówki Oświatowo-Wychowawczej "M. " we [...] zostały sporządzone po wydaniu zarówno wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak i wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17, w którym wskazano konieczność centralizacji rozliczeń Gminy oraz złożeniu korekt deklaracji w reakcji na wspomniany wyrok TSUE. Powyższe świadczy o tym, że Gmina pomimo, iż miała świadomość dokonania pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, nie podjęła starań, aby zabezpieczyć dokumentację pozwalającą na przeprowadzenie scentralizowanego rozliczenia.

Nie ulega też wątpliwości, że dla przeprowadzenia centralizacji rozliczeń wymagane jest złożenie korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne Gminy rozliczały podatek odrębnie poczynając od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki złożono korektę, co wynika z art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.s.z.r. Zastrzeżenie przewidziane w art. 11 ust. 2 u.s.z.r. pozwala tylko na złożenie korekt w późniejszym czasie, jednakże nie umożliwia objęcia centralizacją tylko niektórych okresów rozliczeniowych. Toteż ustalenia wynikających z weryfikacji korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe mają znaczenie dla całego procesu centralizacji rozliczeń.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy nie było możliwe zweryfikowanie przez organ rozliczeń wynikających ze złożonych przez Gminę korekt w sposób, na który zwracał uwagę NSA podkreślając, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu. Korekty nie obejmują bowiem całego podatku należnego.

W ocenie Sądu nie znajdują w związku z tym uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17, ciężar obowiązków "centralizacyjnych" spoczywa na jednostce samorządu terytorialnego.

Z uwagi na to, że Skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję – budowę basenu. Tym samym nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent