Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 100/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.9b,art.12,art.99a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r . sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2015 r. z tytułu obrotu suszem tytoniowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.P. (powoływany dalej jako: "skarżący", "strona") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (powoływanego dalej jako: "organ pierwszej instancji", "organ") z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 25.170.989 zł w związku z dokonanym obrotem suszem tytoniowym.

Z akt sprawy wnika następujący stan faktyczny.

W dniu [...] listopada 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego wszczęli wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo Handlowa [...] kontrolę podatkową w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do suszu tytoniowego za okres od [...] października 2013 r. do [...] listopada 2014 r.

W trakcie tej kontroli ustalono, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] października 2013 r. Przeważającym przedmiotem jego działalności jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD 46.21 .Z.).

Skarżący złożył w dniu 16 października 2013 r. w Urzędzie Celnym powiadomienie o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, natomiast w dniu [...] października 2013 r. otrzymał od organu potwierdzenie przyjęcia tego powiadomienia pod numerem [...].

Na podstawie analizy przedstawionych przez skarżącego dokumentów stwierdzono, że w okresie podlegającym kontroli dokonał on zakupu łącznie 81.231,80 kg suszu tytoniowego i sprzedaży 76.330,50 kg suszu tytoniowego.

Odbiorcami suszu tytoniowego były firmy z terytorium Republiki Czech: A.; A.F. i W.C. Wobec tego wystąpiono w marach współpracy międzynarodowej z wnioskiem o weryfikację danych zawartych w dokumentach handlowych skarżącego, potwierdzających sprzedaż suszu tytoniowego dla wskazanych odbiorców.

Kontrolujący stwierdzili rozbieżności w wystawionych dokumentach księgowych, których skarżący nie wyjaśnił - zaksięgowano nierzetelny dokument inwentaryzacyjny lub wystawiono nierzetelną fakturę, która nie potwierdza faktycznych zdarzeń gospodarczych. W wyniku porównania przedłożonych faktur z wydanymi wcześniej kopiami stwierdzono różne podpisy na oryginałach i kopiach. Skarżący nie wyjaśnił i przedłożył dokumentów dotyczących różnic inwentaryzacyjnych stwierdzonych na dzień [...].11.2014 r. W związku z tym kontrolujący stwierdzili, że 4.901,30 kg suszu tytoniowego podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.a."

Ustalenia z kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r., który doręczono skarżącemu w dniu 16 lutego 2015 r. (z.p.o. - k. 441 I tomu akt administracyjnych).

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z dokonanym w okresie od [...].10.2013 r. do [...].11.2014 r. obrotem suszem tytoniowym. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 25.03.2015 r.

Organ włączył do akt dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz przedłożone przez skarżącego w dniu 5 marca 2015 r. faktury o nr [...] z dnia [...].01.2014 r., nr [...] z dnia [...].03.2014 r., nr [...] z dnia [...].07.2014 r., na potwierdzenie dokonania sprzedaży suszu tytoniowego w kwestionowanej ilości na rzecz ww. odbiorców z Czech.

Następnie organ podjął kroki zmierzające do ustalenia, czy wymienione na tych fakturach firmy były rzeczywiście odbiorcą sprzedawanego przez skarżącego towaru.

Na podstawie uzyskanych od Policji Kryminalnej Republiki Czeskiej przez Centralne Biuro Śledcze informacji zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. organ ustalił, że: A.F. w rejestrze handlowym figuruje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Potwierdził zakup towaru od firmy FHU [...] w okresie od lipca 2013 r. do pierwszej połowy 2014 r. Towar był dostarczony przez kuriera, a następnie był sprzedany odbiorcom w Czechach. W związku ze wszczęciem wobec jego firmy kontroli skarbowej cała dokumentacja została zabezpieczona przez Urząd Skarbowy w [...]. A.F. zgłosił zakończenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna w dniu [...] grudnia 2014 r. Natomiast od października 2013 r. w związku z anulowaniem numeru NIP nie mógł prowadzić działalności gospodarczej.

Na podstawie pisma z dnia [...].02.2015 r., przekazanego przez administrację czeską, dot. ustaleń funkcjonariuszy Urzędu Celnego dla Regionu [...] wobec ww. podmiotu organ stwierdził, że w jego dokumentacji znajdują się jedynie faktury o nr [...]. Odnośnie rachunków i faktur wystawianych przez stronę na spółkę A. s. r. o., w toku postępowania podatkowego R.P. oświadczył, że do podpisywania faktur w imieniu tej spółki upoważnieni byli właściciele. Natomiast organ ustalił, że przedstawicielem firmy jest S.Z. (...) Nie posiada on licencji handlowej od [...].07.2014 r., lecz jego wpis do rejestru jest nadal ważny. (...) Według kontroli administracji celnej, firma A. s.r.o. przestała sprzedawać liście tytoniu w Republice Czeskiej w czerwcu 2013 r.

Z kolei z ustaleń czeskich funkcjonariuszy celnych z Jednostki Śledczej wynika, że pod adresem siedziby tej firmy znajduje się blok mieszkalny, zaś firma nie jest anonsowana na tym budynku. Żaden lokator budynku nie zna firmy A. s.r.o., ani jej przedstawiciela (...). Urzędnicy nie znaleźli żadnych obiektów magazynowych czy handlowych. (...)

Według otrzymanych informacji, A. s.r.o. już nie sprzedaje liści tytoniu odbiorcom końcowym za pośrednictwem swoich sklepów po tym, jak część spośród nich została przejęta przez A.F. w roku 2013.

Organ ustalił, że S.Z. zmarł w [...].11.2013 r. Natomiast zgodnie z wypisem zupełnym z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w [...], przesłanym przez czeską administrację celną, był on członkiem zarządu firmy A. s.r.o., który posiadał 100% udziałów. Zaś wg ww. wypisu organem zarządzającym tej spółki jest członek zarządu. Członek zarządu jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. Na tej podstawie organ przyjął, że jedyną osobą reprezentującą firmę był S.Z.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 25.170.989 zł w związku z dokonanym obrotem suszem tytoniowym.

W motywach uzasadnienia decyzji organ wskazał na poczynione w sprawie ustalenia, następnie stwierdził, że skarżący w toku kontroli przedstawił dokumenty, które miały świadczyć o tym, że dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotu na terytorium Czech – A.F. w łącznej ilości 54.271,30 kg. Jednak przeprowadzone przez administrację czeską postępowania wobec wskazanego odbiorcy suszu tytoniowego dowiodły, że łączna ilość suszu będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wynosi 25.750 kg.

W ocenie organu, skarżący, na podstawie faktur wystawionych na nazwisko A.F., tj. faktur: nr [...] z dni [...].2014 r., dokumentujących obrót suszem tytoniowym w łącznej ilości 28.521,30 kg, nie dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego wskazanemu kontrahentowi, a co za tym idzie dokonał sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Odnośnie odbiorcy suszu tytoniowego - firmy A. s.r.o., organ stwierdził, że przedstawione przez skarżącego rachunki/faktury dokumentujące dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych do tego kontrahenta w okresie od [...].11.2013 r. do [...].02.2014 r. w łącznej ilości 26.360,50 kg, nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim wnioskiem jest fakt, iż rachunki: [...] z dni [...].11.2013 r., [...] z dni [...].12.2013 r. w miejscu przeznaczonym na podpis kupującego zostały podpisane nazwiskiem Z.

Mając na uwadze informacje przekazane przez czeską administrację celną, jak też ustalenia dokonane w toku postępowania, w tym, że S.Z. zmarł w [...].11.2013r., organ pierwszej stwierdził, że podatnik nie dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego temu kontrahentowi, zgodnie z rachunkami: [...] z dni [...].11.2013 r., [...] z dni [...].12.2013 r., [...] z dni [...].02.2014r., [...] z dnia [...].04.2014 r.

W ocenie organu pierwszej instancji również w tym przypadku skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Organ zaznaczył, że zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Celnego skarżącemu nie zostały wydane znaki akcyzy.

Wyjaśnił również, że uwagi na to, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można określić jednoznacznie dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia wydania suszu tytoniowego innemu podmiotowi, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, należy uznać za dzień jego powstania [...].02.2015 r., tj. dzień w którym uprawniony organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Celnego) stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - dzień doręczenia stronie protokołu kontroli z dnia [...].12.2014 r. - stosownie do art. 12 u.p.a.

Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik nie złożył deklaracji w podatku akcyzowym i nie zadeklarował należnego podatku. Stawkę podatku akcyzowego organ ustalił na podstawie art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegające na zupełnie dowolnym przyjęciu, że skarżący dokonać miał obrotu suszem tytoniowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na kwotę 25.170.989,00 zł, które to ustalenia zasadzają się na pismach pochodzących głównie od czeskich organów, sprzecznych z materiałem źródłowym skarżącego, a tym samym przerzucanie na niego odpowiedzialności za nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych obciążających kontrahentów skarżącego, a w konsekwencji tłumaczenie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

W piśmie z [...] sierpnia 2017 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii specjalisty w zakresie pisma ręcznego (grafologa) celem ustalenia, czy podpis odbiorców-nabywców na fakturach VAT znajdujących się w aktach sprawy (zakwestionowanych i niekwestionowanych przez organ pierwszej instancji), nakreślone zostały przez tego samego przedsiębiorcę, czy podpisy te noszą cechy podobieństwa na tyle, by można je przypisać jednej i tej samej osobie (danemu kontrahentowi z Czech), czy podpisy te - w ramach danego kontrahenta czeskiego (głównie A.F.) - pochodzą od kilku różnych osób.

Wobec nie usunięcia, pomimo wezwania, braku formalnego ww. wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wniosek ten pozostawił bez rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające we współpracy z administracją czeską, uzasadnia stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że dokonane przez stronę transakcje zbycia suszu tytoniowego stanowiły sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. DIAS zaznaczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza dokonanie w okresie objętym kontrolą dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego do dwóch przedsiębiorców z Czech, tj. firmy A. s. r. o. i częściowo do firmy A.F., wobec tego należało uznać, iż pośredniczący podmiot tytoniowy R.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa [...] dokonał sprzedaży łącznie 54.881,80 kg suszu tytoniowego innemu podmiotowi, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe konstatacje są konsekwencją czynności podjętych przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które doprowadziły do zakwestionowania wiarygodności dokumentów wystawionych przez R.P. ww. odbiorcom czeskim.

DIAS wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a. oraz art. 9b ust. 4 u.p.a. Następnie stwierdził, że brzmienie powołanych przepisów wyraźnie wskazuje, że to nie organ, a strona jako sprzedawca wyrobu akcyzowego miała obowiązek wykazania uprawnienia do sprzedaży wyrobu bez znaków akcyzy, które jest wyjątkiem od ogólnej zasady oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Nadto w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił dzień powstania zobowiązania - [...] lutego 2015 r., tj dzień doręczenia stronie protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r.

Na powyższą decyzję R.P., reprezentowany przez adwokata wniósł skargę zarzucając jej:

1) całkowitą dowolność ustaleń w zakresie w jakim organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował część dokumentów sprzedażowych (54.881,80 kg suszu tytoniowego), z przyjęciem w tym zakresie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, w szczególności, że w ogóle doszło do sprzedaży tej części suszu tytoniowego, że do jej sprzedaży musiało dojść na terenie Polski, podczas gdy na potwierdzenie tych tez nie ma żadnych dowodów, a ustalenia w tym zakresie oparte są ledwie na domniemaniach, które nie mogą zastępować ustaleń faktycznych;

2) rażącą obrazę art. 12 u.p.a., poprzez jego dowolne zastosowanie, a tym samym uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stanie faktycznym nastąpił w dniu 16.02.2015 r.

3) błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, a w ślad za tym rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji, powodując naruszenie zasad obiektywnej prawdy materialnej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu wszelkich kosztów postępowania, w tym poniesionych wydatków oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości stawki minimalnej (50.000 zł) + 20,50 zł tytułem opłat związanych z udzielonym do sprawy pełnomocnictwem.

Skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji (w konsekwencji organ odwoławczy) kwestionując prawdziwość części faktur sprzedażowych na 54.881,80 kg, przyjmuje z jednej strony swoistego rodzaju domniemanie faktyczne (niczym nie poparte), że ta część suszu tytoniowego faktycznie została sprzedana, podczas gdy mogła w ogóle nie wejść do obrotu, bo mogła ulec zniszczeniu. Z drugiej strony, że ewentualna sprzedaż z pewnością nie miała miejsca w datach, które widnieją na kwestionowanych fakturach, tylko w innych nieustalonych dniach. Z trzeciej zaś strony, że sprzedaż tej ilości (54.881,80 kg) miała mieć miejsce na terenie Polski. Organ podatkowy wyciąga tym samym zbyt daleko idące wnioski dla skarżącego, bez żadnego poparcia.

W ocenie skarżącego to, że dokumenty sprzedażowe obejmujące w/w ilość suszu tytoniowego zostały zakwestionowane samo w sobie nie jest żadnym dowodem ani na to, że faktycznie doszło do sprzedaży tej ilości suszu, ani na to, że nastąpiło to w zupełnie innych terminach niż te, które wynikają z zakwestionowanych faktur (przy założeniu hipotetycznym, że jednak doszło do sprzedaży tej części suszu), a przede wszystkim, że do sprzedaży tej części suszu tytoniowego musiało dojść na terenie Polski.

Skarżący zaznaczył, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły, czy 54.881,80 kg suszu tytoniowego, którego sprzedaż zakwestionowały to rzeczywiście tytoń nadający się do palenia a tylko tytoń do palenia obłożony jest akcyzą.

Nadto wskazał, iż organy podatkowe obu instancji w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego nie poczyniły żadnych ustaleń, żadnego dowodu, choćby próby dowodu. Dzień [...].02.2015 r. jako data powstania obowiązku podatkowego została przyjęta całkowicie dowolnie, w sposób dogodny dla organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaś powiela bez żadnej refleksji oczywiście błędne ustalenie organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie, a tym samym do naruszenia zasady obiektywnej prawdy materialnej na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym dokłada obrazę zasady dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie skarżącego ewentualny obowiązek podatkowy winien być wiązany z datą wszczęcia kontroli podatkowej, nie zaś z datą jej zakończenia. Stwierdził również, że przy hipotetycznym tylko założeniu, że faktycznie doszło do sprzedaży 54.881,80 kg suszu tytoniowego i to na terenie Polski, ustalenie dnia [...].02.2015 r. jako daty powstania obowiązku podatkowego jest tym bardziej niezrozumiałe, jeśli porówna się daty kupna tego tytoniu z datami wynikającymi z zakwestionowanych faktur sprzedażowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 25.170.989 zł w związku z dokonanym obrotem suszem tytoniowym. Decyzja ta została wydana na skutek zakwestionowania przez organy wewnątrzwspólnotowej dostawy, przez skarżącego, suszu tytoniowego do dwóch przedsiębiorców z Czech, tj. firmy A. s. r. o. i częściowo do firmy A.F. w łącznej ilości 54.881,80 kg a w konsekwencji przyjęcie przez organy, że skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez znaków akcyzy.

Z wnioskami organów nie godził się skarżący, wskazując przede wszystkim, że poczynione przez nie ustalenia faktyczne są błędne. W ocenie skarżącego ustalenia te, to w zasadzie niczym nie poparte domniemania, bowiem to, że dokumenty sprzedażowe obejmujące wskazane ilość suszu tytoniowego zostały zakwestionowane, samo w sobie nie jest żadnym dowodem, ani na to, że faktycznie doszło do sprzedaży tej ilości suszu, ani na to, że nastąpiło to w zupełnie innych terminach niż te, które wynikają z zakwestionowanych faktur (przy założeniu hipotetycznym, że jednak doszło do sprzedaży tej części suszu), a przede wszystkim, że do sprzedaży tej części suszu tytoniowego musiało dojść na terenie Polski.

Wobec tak zarysowanego sporu przypomnieć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym w jej brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Wykładnia przepisów tej ustawy determinuje zakres ustaleń organów, jakie winny poczynić, by móc określić stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Stosownie do treści art. 5 tej ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Natomiast zgodnie z art. 9b. ust. 1 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 9b ust. 3 u.p.a.)

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu (art. 9b ust. 4 u.p.a.)

W sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy (art. 9b ust. 5 u.p.a.).

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że to nie organ podatkowy a sprzedawca wyrobu akcyzowego (suszu tytoniowego) ma obowiązek wykazać uprawnienie do sprzedaży tego wyrobu bez znaków akcyzy, które jest wyjątkiem od ogólnej zasady oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Tym samym sprzedawca wyrobu akcyzowego winien dysponować dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w ramach dokonanej sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy kontrolując dokumentację źródłową skarżącego stwierdził nieprawidłowości w fakturach mających wskazywać na wewnątrzwspólnotową dostawę suszu tytoniowego do Czech do firmy A. s. r. o. i częściowo do firmy A.F.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz treści decyzji organów obu instancji pozwala przyjąć, że poczynione przez organ ustalenia w tym zakresie są prawidłowe.

Organ podatkowy sprawdzając czy wymienione w przedłożonych przez skarżącego fakturach firmy były rzeczywiście odbiorcą sprzedawanego przez niego towaru wystąpił m.in. do organów administracji czeskiej i na podstawie przedłożonych przez nie dokumentów nie mógł przyjąć, że dokumentacja źródłowa skarżącego potwierdza faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Odnośnie faktur dotyczących A. s.r.o., organ ustalił, że jedyną osobą reprezentującą tą firmę był S.Z., który zmarł [...] listopada 2013 r. Tym samym organ podatkowy zasadnie zakwestionował wystawione przez skarżącego, po tej dacie, faktury na rzecz tej firmy. Zwłaszcza, że część z nich w miejscu przeznaczonym na podpis kupującego została podpisana nazwiskiem "Z.".

Z kolei odnośnie transakcji zawartych z firmą A.F. organ podatkowy ustalił, że podmiot ten choć od października 2013 r. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej z uwagi na anulowanie numeru NIP, to potwierdził część dostaw dokonanych przez skarżącego. Potwierdzenie to dotyczyło sprzedaży dokonanych do pierwszej połowy 2014 r. Przy czym w dokumentacji tego podmiotu brak było części faktur, które z kolei znajdowały się w dokumentacji źródłowej skarżącego (sporne faktury zostały wymienione w części wstępnej niniejszego uzasadnienia).

W ocenie Sądu ustalenia te uprawniały organ do przyjęcia, że wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zaznaczyć należy, że dokumenty otrzymane od właściwych organów administracyjnych innych państw traktowane są jako dokumenty urzędowe i polskie organy administracyjne nie mają uprawnień by kwestionować rzetelność otrzymanych w ten sposób informacji.

Co istotne skarżący, odnośnie tych ustaleń organu, nie przedłużył żadnych dokumentów ani nie złożył żadnych wiarygodnych wyjaśnień pozwalających przyjąć, że do wewnątrzwspólntowych dostaw, opisanych w spornych dokumentach, na rzecz wskazanych podmiotów faktycznie doszło. Nie podważył zatem ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. W konsekwencji organ podatkowy słusznie stwierdził, że skarżący dokonał sprzedaży spornej ilości suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez znaków akcyzy a do sprzedaży tej doszło na terytorium kraju.

Zaznaczyć również należy, że organ podatkowy ustalił, iż skarżącemu nie zostały wydane znaki akcyzy, oraz że nie składał on deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Nadto skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów wskazujących na to, co stało się z kwestionowaną ilością suszu tytoniowego np. jak sugeruje to w skardze, że mogło dojść do zniszczenia tego towaru. Skarżący nie wskazał też dowodów na to, że nastąpiło przemieszczenie spornego towaru za granicę.

W złożonej skardze skarżący podniósł , że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły, czy 54.881,80 kg suszu tytoniowego, którego sprzedaż zakwestionowały to rzeczywiście tytoń nadający się do palenia a tylko tytoń do palenia obłożony jest akcyzą.

Wyjaśnić zatem należy, że wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a. (tytoń do palenia) i susz tytoniowy, o którym mowa w art. 99a u.p.a. stanowią odrębne kategorie wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Za susz tytoniowy przyjmuje się zatem każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia, czyli niezależnie od tego czy, susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie wyrobem tytoniowym (por. wyrok NSA z 25 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1176/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym organ podatkowy określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 99a u.p.a. nie musiał wykazywać czy sporny towar to tytoń do palenia.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, ustalony w niniejszej sprawie przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej. Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z przyjętą przez organy podatkowe datą powstania obowiązku podatkowego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 11a u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem: nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego (pkt 1); wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży (pkt 2); zużycia suszu tytoniowego (pkt 3); nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego (pkt 4); powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego (pkt 5).

Jednakże stosownie do art. 12 omawianej ustawy jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych tym samym zawarte w nich dane, w tym daty dokonania rzekomych dostaw, nie mogły zostać przyjęte jako daty powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe, w oparciu o art. 12 u.p.a. zasadnie przyjęły, że datą powstania obowiązku podatkowego skarżącego będzie dzień doręczenia mu protokołu kontroli podatkowej, tj. [...].02.2015 r. W świetle art. 12 u.p.a. nie sposób podzielić argumentacji skarżącego, jakoby datę tą stanowić miała data wszczęcia kontroli. W tej bowiem dacie organ nie miał jeszcze wiedzy o uchybieniach skarżącego.

Nadto w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wyliczyły skarżącemu wysokość spornego zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 99a ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. Zgodnie zaś z ust. 4 pkt 2 tego przepisu w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.