Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 772/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością F. s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.475.2020.1.MMU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością F. s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "organ") interpretacją indywidualną z dnia 5 stycznia 2021 r. stwierdził, że stanowisko G. Sp. z o.o. [...] SKA (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z funkcją biurową i handlową, w tym restauracje. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), (dalej: "Podmiot Powiązany" lub "Usługodawca") usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz, po zakończeniu budowy w bardzo ograniczonym zakresie w porównaniu do usług wynajmu, świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: "Usługi Specjalistyczne"). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie bieżących kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usług Specjalistycznych z perspektywy Spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji w postaci czynszu z najmu. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji. Jednocześnie Spółka nie ma własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Charakter nabywanych Usług Specjalistycznych jest zbliżony do usług pośrednictwa rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Podstawowym celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz Spółki będzie bowiem pośredniczenie w zawieraniu przez Spółkę umów z klientami. W każdym wypadku nabywane przez Spółkę Usługi Specjalistyczne nakierowane będą na znalezienie odpowiedniego najemcy i zawarcie z nim umowy najmu, co umożliwi Spółce osiąganie przychodów z najmu. Umowy najmu są co do zasady, poza szczególnymi sytuacjami, zawierane na okres 60 i więcej miesięcy. Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi, za które nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Spółka jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu. Wynagrodzenie uzyskane przez Podmiot powiązany z tytułu świadczonych usług obejmować będzie:

– comiesięczne płatności odpowiadające co do wartości kosztom ponoszonym przez Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług Specjalistycznych (bez marży);

– premię za sukces kalkulowaną jako procent wartości nieruchomości (pomniejszony o łączną kwotę wydatków zwróconych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w trakcie trwania umowy). Oznacza to, że dopiero doprowadzenie do wynajęcia nieruchomości na określonym poziomie daje Podmiotowi Powiązanemu prawo do uzyskania realnego wynagrodzenia. Premia za sukces należna będzie w przypadku, gdy Podmiot Powiązany doprowadzi do wynajęcia danego obiektu budowlanego w uzgodnionej proporcji w uzgodnionym czasie (np. 70% ogólnej powierzchni dostępnej do wynajmu zostanie wynajęte w ciągu 24 miesięcy od dnia oddania budynku do używania);

– w przypadku gdy Podmiot Powiązany nie uzyska prawa do premii za sukces w związku z niespełnieniem warunku (tj. nie dojdzie w oznaczonym czasie do wynajęcia budynku w wymaganym stopniu), przysługiwać mu będzie prawo do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży naliczonej od poniesionych w związku ze świadczeniem usługi kosztów (wg formuły "koszt plus").

W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej (np. tajemnic handlowych). Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Spółce znana jest praktyka organów interpretacyjnych, polegająca na wprowadzaniu wymogu podawania takiej klasyfikacji usług. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy Usługi Specjalistyczne powinny zostać przyporządkowane miedzy innymi do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i / lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi): 68.3 - Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie, w szczególności: 68.31 - Usługi agencji nieruchomości; 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny; 82.99.1 - Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane; 82.99.19 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług. Mając na uwadze ogólne reguły klasyfikowania usług, w ocenie Spółki nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe. Dla Spółki koszty Usług Specjalistycznych będą kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, nie są/nie będą to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że koszty Usług Specjalistycznych, polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku, obejmujące utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno zatem uznać, że wymienione powyżej Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a więc wyświadczyć usługi będącej źródłem przychodu. Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia. Świadczenie tego typu Usług Specjalistycznych nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi.

Dyrektor stwierdził, że koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą. Wskazał też, że powyższe twierdzenie oparte zostało na dokonanym przez Wnioskodawcę opisie sprawy, zgodnie z którym "Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji".

W ocenie Organu opisanych we wniosku Usług Specjalistycznych nie można zatem uznać za usługi niezbędne do świadczenia usługi najmu. Skuteczne zawarcie umowy najmu i w konsekwencji osiąganie przychodów z tego tytułu nie jest uzależnione od tego, czy Wnioskodawca będzie korzystał z usług innego podmiotu, czy też samodzielnie doprowadzi do zawarcia przedmiotowych umów. Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy, "techniczny", a cena nabywanych Usług skalkulowana w postaci m.in. "premii za sukces" nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez przykładową spółkę meblarską.

Organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług Specjalistycznych będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Skarżącą na nabycie Usług Specjalistycznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 217 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, tj. odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca nie zgadza się zaskarżoną interpretacją uznającą za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów Usług Specjalistycznych. Zdaniem Skarżącej organ dokonał nieprawidłowej wykładni tego przepisu. Ponadto, organ w sposób wadliwy stwierdził, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji charakterystyka Usług Specjalistycznych nie odpowiada hipotezie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2021 r. Skarżąca podtrzymała wnioski i zarzuty przedstawione w Skardze, jednocześnie powołując najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19:).

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień, z czego Skarżąca skorzystała.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, dotyczące pytania czy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej koszty Usług Specjalistycznych, polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i/lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku, obejmujące utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że wymienione powyżej Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a więc wyświadczyć usługi będącej źródłem przychodu. Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie "premii za sukces", której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia. Świadczenie tego typu Usług Specjalistycznych nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi.

W ocenie natomiast Skarżącej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z wniosku wynikało, że istotą opisanych tam usług ("Usługi Specjalistyczne") jest doprowadzenie do zawarcia umów najmu umożliwiających osiąganie przychodu. Skarżąca zadeklarowała więc we wniosku, że – nie posiadając własnego personelu, doświadczenia i zasobów – zmuszona jest korzystać z usługi pośrednictwa w najmie, że zawarcie umów najmu, czyli "dostarczanie" usług Skarżącej, jest uwarunkowane wcześniejszym skorzystaniem z Usług Specjalistycznych. Już ta tylko okoliczność powinna doprowadzić organ do wniosku, że opisane usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług Spółki. Na stronie 8 skargi Spółka odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), zawierającego taką właśnie wykładnię art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., która wymóg bezpośredniego związku wydatku i usługi zrównuje z niezbędnością pierwszego zdarzenia względem drugiego. W petitum skargi Skarżąca zarzuciła zaś wadliwą wykładnię tego przepisu poprzez uznanie, że istotne na jego gruncie jest wspomniane "inkorporowanie" wydatku w cenie usługi. Pozwoliło to Sądowi, w świetle art. 57a p.p.s.a., ocenić, że skarga zawiera trafny zarzut naruszenia prawa materialnego.

Stanowisko Spółki powinno więc zostać uznane za prawidłowe.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się na temat prawidłowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Liczne wyroki wydawał w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, a także Sąd tutejszy (por. między innymi wyroki tutejszego Sądu z dnia 28 września 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 759/21 oraz III SA/Wa 760/21). W skardze i w piśmie z dnia 26 sierpnia 2021 r. Spółka trafnie wskazała stosowne sygnatury orzeczeń sądowych. Dlatego Sąd, przechylając się do tej – można stwierdzić – już utrwalonej linii orzeczniczej, ponownie wyjaśnia, że w tym przepisie ustawy nie chodziło wcale o zaakcentowanie tego typu związku wydatku podatnika ze świadczoną przez niego usługą, że w cenie usługi powinna być uwzględniona ("inkorporowana") cena zapłacona za nabyty towar lub usługę. Ustawodawcy chodziło o związek tego rodzaju, że w przyjętym modelu biznesowym bez poniesienia wydatku na usługę nabywaną nie mogą być świadczone same usługi podatnika. Inaczej mówiąc – w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawcy chodziło po prostu o ustanowienie przepisu pozwalającego na powrót do pełnej zaliczalności wydatku do kosztu podatkowego w takich sytuacjach, gdy ten wydatek jest niezbędny dla wyświadczenia usługi przez samego podatnika.

I tak, wyjaśnić należy, że stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji), podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty: (1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, (2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy, (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.do.p. (tj. krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów z wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. Zgodnie z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. – przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł (...).

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zatem istotne znaczenie dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

W ocenie Sądu literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., powinny być ujęte przez podatnika w sposób niepozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi.

Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W literaturze – powołując się na uzasadnienie projektu ustawy, którą wprowadzono art. 15e u.p.d.o.p. – wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Wskazuje się, że ich przenoszenie może mieć aspekt czysto formalny, a zarazem zachodzą trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e u.p.d.o.p. było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX).

Uwzględniając takie uzasadnienie legislacyjne oraz przywołaną wykładnię funkcjonalną art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie można odmówić słuszności poglądowi Skarżącej, iż kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Analiza językowa tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna zaś wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą.

Z tych przyczyn podzielić należy stanowisko Spółki, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa ujęty ("inkorporowany") w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt taki powinien przy tym jednak być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą ("bezpośrednie związanie"), wyklucza jednak (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodzić się należy że Skarżącą, że koszty zakupu Usług Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług wynajmu powierzchni komercyjnej. Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli do realizacji przychodu z najmu. Bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Wydatki na Usługi Specjalistyczne mają również wpływ na wysokość czynszu najmu. Koszty Usług Specjalistycznych są dla Spółki elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania wysokości czynszu. Jak wskazano w stanie faktycznym, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego jest bezpośrednio powiązane z przychodami z najmu, ponieważ odzwierciedla ono: koszty poniesione w celu zidentyfikowania kontrahenta zainteresowanego wynajęciem powierzchni biurowej; tzw. "premię za sukces", będącą elementem wynagrodzenia, której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem.

W konsekwencji, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego z tytułu świadczenia Usług Specjalistycznych jest elementem bezpośrednio wpływającym na możliwość uzyskania wynagrodzenia z tytułu najmu powierzchni komercyjnej i z tego względu wpływającym na wysokość czynszu najmu, jako wydatek warunkujący możliwość uzyskiwania takiego przychodu przez Skarżącą.

W ocenie Sądu w pełni uzasadnione jest stanowisko, że koszty Usług Specjalistycznych związanych z wynajmem powierzchni komercyjnej budynku wytworzonego przez Wnioskodawcę oraz świadczeniem usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami najmu, a w rezultacie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym za zasadne uznać należało stanowisko Skarżącej, iż wydatki w tym zakresie uznać należy za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skutkiem uwzględniania zarzutów dotyczących prawa materialnego jest w niniejszej sprawie uznanie przez Sąd za zasadne także podniesionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Błędna wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zastosowana przez Dyrektora doprowadziła do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno więc zostać uznane za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).