Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 17/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art. 146, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 80
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 17/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013r., sprawy ze skargi "R" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 września 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "R" sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku o towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że po spełnieniu warunków, o jakich mowa w przepisie art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") spółka zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej "PGK"). Ze względu na działalność w ramach PGK, spółki wchodzące w jej skład mają zamiar w sposób dowolny kształtować poziom cen za poszczególne produkty i usługi świadczone w jej ramach. Spółka i inne spółki wchodzące w skład PGK będą korzystały z uprawnienia, jakie daje im art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., który wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych w stosunku do transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. Skorzystanie z wymienionego powyżej uprawnienia będzie miało również wpływ na wartość obrotu spółki, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wyjaśnił także, że: złożył wniosek o zarejestrowanie go jako podatnika VAT czynnego, jednakże nie otrzymał jeszcze potwierdzenia rejestracji, w skład PGK, poza wnioskodawcą, wchodzić będzie spółka posiadająca 100% udziałów wnioskodawcy, a zatem pomiędzy wnioskodawcą a drugą ze spółek wchodzących w skład PGK będą występowały powiązania o charakterze kapitałowym, o których mowa w art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.").

Dalej opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że wnioskodawca oraz spółka zawierając pomiędzy sobą transakcje będą działać w ramach PGK, ceny ustalone w takich transakcjach kształtowane będą w sposób dowolny. Z tego powodu wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w przyszłości będzie on zawierał ze spółką transakcje, w których wynagrodzenie ustalone zostanie na poziomie wyższym bądź niższym niż poziom rynkowy;

- w przypadku, gdy wartość transakcji przyjęta przez wnioskodawcę oraz spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wówczas spółka, jako nabywca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., nie będzie miała pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego;

- w przypadku, gdy wartość transakcji przyjęta przez wnioskodawcę oraz spółkę będzie niższa od wartości rynkowej wówczas wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy wnioskodawcą oraz spółką nie będzie,

co do zasady, zwolniona z opodatkowania;

- w przypadku, gdy wartość transakcji przyjęta przez wnioskodawcę oraz spółkę będzie wyższa od wartości rynkowej wówczas wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku zaznaczono także, że w stosunku do transakcji, jakie będą zawierane pomiędzy wnioskodawcą a spółką nie zostanie wydana przez właściwy organ podatkowy decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 u.p.t.u.

W związku z powyższym spółka postawiła pytanie, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy wnioskodawcą a innymi spółkami wchodzącymi w skład PGK mają zastosowanie przepisy art. 32 u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wyłączenie stosowania art. 32 u.p.t.u. w stosunku do transakcji zawieranych przez PGK wynika z wykładni systemowej zakładającej zasadę spójności systemu prawa podatkowego i oparte jest na relacji przedmiotowego przepisu przepisem z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umożliwił podmiotom tworzącym PGK stosować w rozliczeniach dokonywanych miedzy sobą ceny odbiegające od cen panujących na rynku (a więc cen rynkowych). Taka możliwość jest konsekwencją samej konstrukcji PGK, gdzie dochód ustala się jako nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. A zatem w przypadku, gdy cena ustalona między spółkami wchodzącymi w jej skład stanowi dla jednej spółki przychód, a dla drugiej koszt uzyskania przychodu, to wszelkie odchylenia tej ceny od wartości rynkowej neutralizują się na poziomie PGK.

Wprawdzie wykładnia językowa art. 32 u.p.t.u. prowadzi do uznania, że organy podatkowe mogą szacować obrót podatnika działającego w ramach PGK dla celów podatku VAT, jednakże, zdaniem spółki, przytoczone powyżej uregulowania (tj. art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. oraz art. 32 u.p.t.u.), pomimo że dotyczą dwóch odrębnych podatków, powinny być interpretowane łącznie. Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy nie jest bowiem dopuszczalne, aby ukształtowane na gruncie jednego podatku uprawnienia powodowały sankcję w innym podatku. Nie można, w ocenie wnioskodawcy, uznać, że racjonalny ustawodawca doprowadziłby do sytuacji, w której w polskim systemie podatkowym funkcjonowałyby wykluczające się konstrukcje.

Zastosowanie przepisów art. 32 u.p.t.u., a w konsekwencji szacowanie obrotu w transakcjach wewnątrz PGK, niweczyłoby całkowicie sens powoływania takiej grupy. Mianowicie dowolność ustalania cen dotyczyłaby wówczas podatku dochodowego od osób prawnych, ale nie obejmowałaby podatku od towarów i usług, co w praktyce oznaczałoby niemożność jej zastosowania. Taka sytuacja prowadziłaby do sprzeczności z wykładnią systemową, gdyż podatnik doznałby ograniczenia w korzystaniu z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a oraz art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. W przeciwnym razie, korzystając z tych uprawnień, podatnik naraziłby się na sankcje ze strony organów podatkowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zwrócono również uwagę, że w świetle przepisów art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112"), którego implementację stanowi art. 32 u.p.t.u., prawo szacowania obrotu powinno przysługiwać jedynie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. W związku z tym brak wskazania ograniczenia w art. 32 u.p.t.u. w postaci zawężania szacowania obrotu do sytuacji, gdzie ma to na celu zapobiegnięciu uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania wskazuje na błędną implementację tego artykułu do polskiego systemu prawnego.

Dla wzmocnienia tak nakreślonego stanowiska spółka odwołała się do wypowiedzi sądów administracyjnych oraz organów administracji podatkowej.

W indywidualnej interpretacji z dnia 17 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. dotyczą szacowania dochodu, zaś przepisy art. 32 u.p.t.u. odnoszą się do możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są natomiast tożsame, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził też, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 Dyrektywy 112 nie powinny zawierać określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania", bowiem określenie, to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy. Tym samym, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowe wynikająca z art. 32 u.p.t.u. odpowiada przepisom prawa wspólnotowego. Ponadto dla celów zastosowania tego przepisu nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego. W związku z tym przepis ten dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług będą niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., przy czym związek ten będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, oraz nabywca towarów lub usług nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT bądź dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT a dostawa towarów lub świadczenie usług będzie zwolnione od podatku. Regulacja wynikająca z art. 32 u.p.tu. znajduje również zastosowanie do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług będą wyższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., przy czym związek ten będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, oraz dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przepisów prawa stwierdzono, że w przypadku gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy wnioskodawcą a spółką, to;

- w sytuacji przyjęcia przez strony wartości transakcji niższej od wartości rynkowej a spółka, jako nabywca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., nie będzie miała pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas w stosunku do tych transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 32 u.p.t.u.

- w sytuacji przyjęcia przez strony wartości transakcji niższej od wartości rynkowej a wnioskodawca, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy wnioskodawcą oraz spółką nie będzie zwolniona z opodatkowania, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

- w sytuacji przyjęcia przez strony wartości transakcji wyższej od wartości rynkowej a wnioskodawca jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z opisaną interpretacją. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka powtórzyła zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 32 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i uznanie, że znajdzie on zastosowanie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, podczas gdy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje zwolnienie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową z obowiązku ustalania wartości rynkowej we wzajemnych transakcjach oraz dotychczasową argumentację, w konsekwencji czego zażądała uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl postanowień ust. 4 ww. artykułu przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Z kolei art. 32 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Art. 32 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 112, dlatego przede wszystkim należy ustalić, czy Państwo Polskie w sposób prawidłowy implementowało regulacje zawarte w tym przepisie, szczególnie w sytuacji, gdy w skardze został postawiony zarzut kwestionujący sposób implementacji rzeczonej normy prawa europejskiego.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112 w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;

c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami. Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie. Według art. 80 ust. 3 Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu (art. 80 ust. 3).

Z przytoczonych regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy 112 i porównania ich z regulacjami zawartymi w art. 32 u.p.t.u., w ocenie Sądu wynika, że polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji art. 80 Dyrektywy 112, wprowadzając możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową uwarunkowaną wystąpieniem jednocześnie wszystkich tych przesłanek, które zostały wymienione w art. 80 Dyrektywy 112.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że należy mówić o niewłaściwej implementacji, ponieważ w art. 32 u.p.t.u. nie wskazano ograniczenia w postaci możliwości zastosowania tego przepisu do sytuacji, gdy ma to na celu zapobiegnięciu uchylaniu się od opodatkowani lub unikaniu opodatkowania.

Z brzmienia art. 80 Dyrektywy 112 wynika, że w "celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w przypadkach wymienionych w tym przepisie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo określił przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania bądź unikania opodatkowania może dojść. Państwa członkowskie implementując art. 80 Dyrektywy 112 nie mają potrzeby "powtarzania" w regulacjach ustawodawstwa krajowego celu, dla którego ten przepis został wprowadzony, albowiem samo jego wprowadzenie w brzmieniu odpowiadającym zapisom art. 80 realizuje właśnie cel w postaci zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Błędne jest rozumienie przez skarżącą spółkę, zawartego w art. 80 Dyrektywy 112 określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" jako kolejnej przesłanki, której spełnienia jest konieczne, aby organ podatkowy mógł podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 TSUE wskazał, że "zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania, stwierdzając następnie, że tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy".

Należy wskazać, że określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy będzie miało miejsce w sytuacji zaniżenia bądź zawyżenia wynagrodzenia z tytułu dostawy lub świadczenia usług w przypadku, gdy nabywca lub dostawca nie mają zgodnie z art. 86, 88, 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u. pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 32 ust. 1 pkt 1 - 3) oraz dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od opodatkowania (art. 32 ust. 1 pkt 2), albowiem takie przypadki generują możliwość nadużyć podatkowych w postaci uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (przepis art. 32 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy stronom transakcji przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku).

Przykładowo; regulacja określona w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ma zapobiec sytuacji, w której nabywca niemający pełnego prawa do odliczenia podatku pomniejsza kwotę podatku niepodlegającą odliczeniu. Z kolei przypadek o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ma zapobiec sytuacji, w której dostawca niemający pełnego prawa odliczenia podatku powiększa obrót opodatkowany, aby wpłynąć na proporcję mającą wpływ na odliczenie podatku, w związku z niedającymi się wyodrębnić czynnościami, co do których takie prawo nie przysługuje; w przypadku tym chodzi o zwiększenie tej proporcji poprzez zwiększenie obrotu dającego prawo do odliczenia.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że na podstawie obecnej treści art. 32 u.p.t.u. zniknęła możliwość – istniejąca do 31 grudnia 2007 r. – szacowania obrotu przez organ podatkowy, także w stosunku do transakcji opodatkowanych pomiędzy podatnikami, którym przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził w wydanej interpretacji, że w sytuacji przyjęcia przez strony wartości transakcji niższej od wartości rynkowej a spółka, jako nabywca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u., nie będzie miała pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas w stosunku do tych transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 32 u.p.t.u.

Odwołanie się do zasad funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (PGK) określonych w u.p.d.o.p., w przekonaniu Sądu nie może skutecznie wyłączyć zastosowania art. 32 u.p.t.u. do transakcji zawieranych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Podatkowa grupa kapitałowa to konstrukcja prawna stworzona dla potrzeb podatku dochodowego (funkcjonuje na gruncie u.p.d.o.p.) dla zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. PGK nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, a więc także w u.p.t.u. Skutkiem powstania PGK jest to, że tworzące ją spółki, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnych spółek, lecz na poziomie PGK. Jednakże utrata statusu samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w żadnym razie nie przekłada się na utratę samodzielności podatkowej w innych podatkach. Każda ze spółek tworzących PGK zachowuje dotychczasową odrębność podatkową w zakresie innych podatków w tym także w zakresie podatku od towarów i usług. Pomimo, że art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podmiotami z PGK umożliwia swobodne kształtowanie cen w transakcjach między nimi bez narażenia się na ryzyko weryfikacji i szacowania tych cen przez organy podatkowe, to należy mieć na uwadze, że nawet w przypadku gdyby transakcje były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, to nie wpływa to na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest PGK. Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład PGK przy rozliczeniu podatku od towarów i usług pozostają samodzielnymi i odrębnymi podatnikami, to w określonych warunkach, przy ustaleniu wynagrodzenia za dostawę lub świadczoną usługę, niższego bądź wyższego od wartości rynkowej może dojść do zniekształceń w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Aby temu zapobiec wprowadzono regulacje zawarte w art. 32 u.p.t.u. Dlatego też zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie można automatycznie rozciągać na podatek od towarów i usług.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, że zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w transakcjach wewnątrz PGK niweczyłoby całkowicie sens powoływania takiej grupy, gdyż dowolność kształtowania cen dotyczyłaby wówczas tylko podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wyżej wykazano ta dowolność ustalania cen pozostanie również w przypadku podatku od towarów i usług w transakcjach pomiędzy spółkami tworzącymi PGK – podatnikami, którym przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a ograniczenie dotyczy tylko sytuacji ściśle określonych w art. 32 u.p.t.u.

Na koniec warto także wskazać na przepis art. 32 ust. 5 u.p.t.u., który wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy na podstawie art. 20a-20q Ordynacji podatkowej wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Zawarte porozumienie APA poświadcza, że ceny stosowane przez podmiot są cenami rynkowymi i nie mogą one być kwestionowane na gruncie u.p.t.u.

Przywoływanie przez spółkę dla poparcia swojego stanowiska wyroku NSA z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11 jest o tyle nietrafione, że przedmiotem rozważań sądu w tamtej sprawie była sytuacja zastosowania art. 32 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, jednakże w odmiennym stanie faktycznych, albowiem spółka posiadała pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, co powoduje, że do takiej sytuacji art. 32 nie ma zastosowania. Oznacza to, że poczynione w tym wyroku NSA uwagi nie przystają w pełni do realiów rozpoznawanej sprawy, a w szczególności do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.