Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 128/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi: A Spółce z o.o. w upadłości prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2003 r. w kwocie 60.938 zł (wg podatnika 126.775 zł), w tym: kwotę do przeniesienia 53.144 (wg podatnika 118.981 zł) oraz kwotę do zwrotu 7.794 zł (zgodna z deklaracją podatnika).

W ramach przeprowadzonej w dniach od 25 stycznia 2005 r. do 1 lutego 2005 r. kontroli podatkowej, której przedmiotem był sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od maja 2003r. do października 2004r. stwierdzono jedynie, iż Spółka w miesiącu sierpniu 2003r. zawyżyła wysokość obrotu o kwotę 5 zł , co wynikało z błędnych zaokrągleń.

Równocześnie dokonując określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny miesiąc organ I instancji uwzględnił także skutki podatkowe wynikające z własnej decyzji nr [...] wydanej w stosunku do lipca 2003 r., w której określono Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za ten miesiąc w niższej wysokości niż deklarowana przez podatnika, czego konsekwencją było zmniejszenie kwoty podatku z przeniesienia w kolejnym miesiącu o kwotę 65.837 zł.

W złożonym odwołaniu strona, wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że złożenie przez Spółkę deklaracji korygującej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. nastąpiło z naruszeniem wskazanego przepisu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie odwołującej okoliczność nieprawidłowego nieuwzględnienia przez organ podatkowy złożonej deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2003r. i wydanie w tym zakresie niezgodnej z prawem decyzji, winna skutkować powtórnym ustaleniem zobowiązań podatkowych począwszy od tego miesiąca. Wskazując na potrzebę zastosowania w sprawie art. 81 § 1 pkt 2 (powinno być: art. 81b § 1 pkt 2) Ordynacji podniosła także, iż kontrola przeprowadzona u podatnika w dniu 25 stycznia 2005r. nie wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku wskazując, iż rozstrzygnięcie to nie zawiera odrębnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do spornego miesiąca, poza kwestią nieprawidłowego zaokrąglania kwot, natomiast dokonane określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było wyłącznie następstwem uprzednio zapadłego rozstrzygnięcia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż przepis powyższy w odniesieniu do rozstrzyganego miesiąca w ogóle nie miał zastosowania.

Zagadnienie bezskuteczności złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczyło bowiem wyłącznie miesiąca czerwca 2003r. objętego odrębnym postępowaniem podatkowym, w ramach którego wydano decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W skardze wywiedzionej przez pełnomocnika skarżącej Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponowiono zarzut naruszenia dyspozycji art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż złożona przez podatnika w dniu 25.11.2003r. deklaracja korygująca za miesiąc czerwiec 2003 r. nie wywołała skutków prawnych, a dodatkowo wskazano na naruszenie art. 187 w zw. z art. 181 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzone zastało naruszenie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnych w kwietniu, maju i czerwcu 2003r.

Uzasadniając pogląd o skuteczności deklaracji korygującej z dnia 25 listopada 2003 r. Spółka wskazała na jednoznaczne sformułowania protokołu kontroli o prawidłowości danych zawartych w deklaracji (str. 11 tego protokołu – "kontrolujący stwierdzili, że dane ujęte w rejestrach i ich zestawieniach zostały w prawidłowych kwotach przeniesione do deklaracji VAT-7") i brak w nim jakichkolwiek stwierdzeń o ustalonych nieprawidłowościach w miesiącu czerwcu 2003r. W przekonaniu strony odmienna ocena organów podatkowych co do treści protokółu dokonana została w oparciu o wybiórczo przywołany i jednostronnie przez to oceniony materiał dowodowy, który nie mógł być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia. Konkludując wywody skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, iż po kontroli z dnia 20.08.2003r. miała ona "prawo do dokonania korekty za miesiąc czerwiec w listopadzie 2003r."

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Przeprowadzona kontrola sądowa we wskazanym zakresie nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego a także prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Analizując podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż złożona przez podatnika w dniu 25.11.2003r. deklaracja korygująca podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. nie wywołała skutków prawnych, a także zarzuty naruszenia art. 187 w zw. z art. 181 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzone zostało naruszenie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnych w kwietniu, maju i czerwcu 2003r., należy zauważyć, iż nie dotyczą one rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu decyzji dotyczącej wyłącznie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003r.

Zarówno wskazywana korekta deklaracji podatkowej z dnia 25.11.2003r. jak i sporne zapisy przytaczanego w skardze protokołu kontroli z dnia 20.08.2003r. dotyczą innego okresu rozliczeniowego, a mianowicie miesiąca czerwca 2003r., w stosunku do którego wydana została nie tylko odrębna decyzja podatkowa, ale także sprawa podlegała kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 13.09.2006r. sygn. akt I SA/Op 126/06 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r.

Wprawdzie z uwagi na charakter podatku od towarów i usług rozliczenie obejmujące jednostkowy miesiąc niejednokrotnie przekłada się także na wysokość zobowiązania podatkowego w kolejnych okresach rozliczeniowych, jednakże - co słusznie podkreślały organy podatkowe - w sytuacji, gdy zobowiązanie takie zostało określone decyzją organu podatkowego, skutki takiej decyzji muszą być także uwzględniane w kolejnym miesiącu, dopóty pozostawać ona będzie w obrocie prawnym.

Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uwagi na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłego co do miesiąca czerwca 2003r., a w szczególności dokonanej z urzędu korekty wykazywanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc, która według organu podatkowego w miesiącu czerwcu 2003 r. w ogóle nie wystąpiła, zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług w kolejnych miesiącach, w tym także w miesiącu będącym przedmiotem obecnie zaskarżonej decyzji.

Należy wobec tego podkreślić, iż w decyzjach wymiarowych dotyczących kolejnych miesięcy organy podatkowe uwzględniały jedynie skutki podatkowe wynikające z decyzji wydanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się więc w istocie nie tyle do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących spornego w niniejszej sprawie miesiąca, ale zmierzają do podważenia ustaleń wynikających z innej odrębnej decyzji wydanej w stosunku do czerwca 2003r.

Dlatego też, pomimo podzielenia przez Sąd w wyroku z dnia 13.09.2006r. sygn. akt I SA/Op126/06 podniesionego w ramach skargi dotyczącej decyzji określającej w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatku VAT za miesiąc czerwiec 2003 r. zarzutu naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarzut ten, powtórzony także w stosunku do obecnie rozpoznawanej decyzji, nie może być uwzględniony. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie stosowały bowiem spornego przepisu, a zatem nie mogły go także naruszyć. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 187 w związku z art. 181 i art. 290 Ordynacji, jako odnoszonego do stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją dotyczącą czerwca 2003 r.

W sprawie zachodziła natomiast konieczność rozważenia przez Sąd, w związku z uchyleniem wymienionym wyżej wyrokiem decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2003 r., czy okoliczność ta nie może być uznana w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" p.p.s.a. za naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Niewątpliwie bowiem jedną z przesłanek ustawowych wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną przewidzianą w ramach art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, gdy decyzja taka została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Jak wynika jednakże z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" p.p.s.a., naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego musi być dotknięta zaskarżona decyzja w dacie jej wydania przez organy podatkowe. Istotny jest zatem moment zaistnienia wskazanej wyżej przesłanki wznowienia postępowania.

Na powyższą okoliczność wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 (OSP 2000, z. 1, poz. 16) uznając między innymi, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z powodów określonych w wówczas obowiązującym uregulowaniu art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjny (obecnie art. 145 § 1 pkt lit."b" p.p.s.a.) w sytuacji, gdy wprawdzie zaskarżona decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale przesłanką tego wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji. Taką przesłankę niewątpliwie przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten podzielił także w swojej glosie do tego wyroku (opubl. OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast.) J. Zimmermann wskazując, że wobec użycia w ramach art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania" na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Według przedstawionego stanowiska, tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA.

Powyższy pogląd prawny, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2347/04 LEX 173343 można także odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, powtarzającym w znacznej części treść art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1a k.p.a. Aprobując te poglądy stwierdzić więc należy, że przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z uchylenia decyzji dotyczącej czerwca 2003 r., nie istniała w chwili wydawania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji za sierpień 2003 r.

Dodatkowo, odnosząc się do kwestii ewentualnego zaistnienia w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, nie można pominąć także faktu, iż mimo zapadłego w odrębnym postępowaniu korzystnego dla skarżącej wyroku Sądu w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2003r., wyrok ten z uwagi na swoją nieprawomocność nie wywołał jeszcze ewentualnych skutków prawnych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu na obecnym etapie rozpoznawania niniejszej sprawy przesłanka taka jeszcze w ogóle nie wystąpiła, a nadto, co nie budzi najmniejszych wątpliwości, nie występowała ona tym bardziej na etapie zakończenia postępowania podatkowego przed organami.

Również należy podkreślić, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja organów podatkowych dotycząca miesiąca lipca 2003 r., gdyż w tym zakresie skarga strony została oddalona wyrokiem z dnia 13.09.2003 r. sygn.akt I SA/Op 127/06.

Skoro zatem w toku rozpoznania sprawy nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).