Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 287/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 7, art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,  art. 181,  art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. w wysokości [...]zł. Od decyzji tej Podatnik złożył odwołanie, a zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. W dniu [...]r. "A" Sp.z o.o. w R. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. , w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, uregulowane wpłatą na rachunek urzędu skarbowego w pełnej wysokości. W dniu [...]r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na skutek odwołania Spółki od powyższej decyzji utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie [...] SA/GL 372/09 uchylił zaskarżoną decyzję, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...]r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...]r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie mając na względzie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako ostatni dokument wywołujący skutki prawne wskazano deklarację z dnia [...]r. W dniach [...]r. organy podatkowe przeprowadziły w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od [...]r. do [...]r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr. [...]Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za badany miesiąc. Analizując wyniki tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% o kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł. Powołano ustalenia 5-letniego kontraktu zawartego przez Spółkę w dniu [...]r. z "B"Sp. z o.o., w którym ustalono, iż w 2004 r. obroty paliwami w bazie paliw w R. utrzymają się na poziomie [...]ton. Obroty te są zobowiązaniem "weź lub płać". W przypadku, gdyby wielkość obrotu rocznego była niższa od uzgodnionego, obowiązkiem Partnera było dokonanie dopłaty za deficyt najpóźniej do dnia 31 stycznia roku następnego. W 2004r. Spółka dokonała obrotu na łączną kwotę [...]euro, co oznacza, że powstał deficyt wynoszący [...]euro, po przeliczeniu [...]zł. W dniu [...]r. Spółka wystawiła na rzecz Partnera, fakturę VAT nr [...]o wartości netto [...]zł, podatek VAT w wysokości 22% [...]zł, rozliczającą powstały deficyt paliwa. Fakturę tę dwukrotnie wysłano, a to w dniu [...]r. i w dniu [...]r. do "B"Sp. z o.o. Obie przesyłki zostały zwrócone przez Pocztę Polską z adnotacją "adresat wyprowadził się". Opisana wyżej faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 22% za styczeń 2005 r. w poz. 12 i rozliczona w deklaracji złożonej w dniu [...]r. Organ podatkowy wskazał, że o wykonaniu odpłatnej usługi magazynowania obowiązkowych rezerw paliw w zbiornikach należących do Spółki świadczy fakt, że zbiorniki przeznaczone na paliwa pozostawały w dyspozycji kontrahenta przez cały 2004 rok, niezależnie od wykorzystania, zaś "B" Sp. z o.o. magazynowała obowiązkowe rezerwy paliw do września 2004 r., a ostatnia zapłata nastąpiła w dniu [...]r. "A"Sp. z o.o. wystosowała w dniu [...]r. pismo do Sądu Rejonowego we W., w którym domagała się wstrzymania wykreślenia "B" Sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego ze względu na posiadane wierzytelności w łącznej kwocie [...]euro, w tym wierzytelności w kwocie [...]euro, których termin wymagalności przypadał w dniu [...]r. W dniu [...]r. Sąd Okręgowy w K. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, nakazując "B"Sp. z o.o. zapłatę kwoty wynikającej z faktury [...]wraz z ustawowymi odsetkami. W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. zawarła ugodę z "C" a.s. [...], Republika Czeska, wspólnikiem "B" Sp. z o.o. w celu zapewnienia pewności prawnej we wzajemnych stosunkach oraz aby uniknąć potencjalnych skutków finansowych ewentualnych sporów prawnych z tytułu nienależytego wykonania umowy w latach 2004, 2005 i trzech kwartałach 2006 r. W umowie tej strony ustaliły, iż "B" Sp. z o.o. zapłaci "A" Sp. z o.o. kwotę [...]euro, na która składają się [...]euro z tytułu odszkodowania za nienależne wykonanie umowy w 2004 r., [...]euro z tytułu odszkodowanie za nienależne wykonanie umowy w 2005 r. i w trzech kwartałach 2006 r. oraz przedterminowego rozwiązania umowy. Równocześnie w § 2 ugody Spółka "A" zobowiązała się, iż w ciągu 14 dni roboczych od dnia otrzymania zapłaty, wycofać wniosek skierowany do Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. - przeciwko "B"Sp. z o.o. W dniu [...] r. Podatnik wystawił fakturę korygującą VAT nr [...]do faktury VAT nr [...], zmniejszając do zera podstawę opodatkowania oraz podatek należny. W tym stanie rzeczy, mając na względzie uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 917 i art. 471 Kodeksu Cywilnego stwierdzono, że usługodawca swoją część zobowiązania, to jest świadczenie w postaci pozostawienia zbiorników do dyspozycji kupującego, wykonał. Zatem kwota wymieniona w fakturze nr [...]dokumentuje dokonanie obrotu podlegającego rozliczeniu w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, co winno skutkować brakiem podstaw do dokonania korekt; rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z wystawioną fakturą korygującą nr [...]. Nadto organ wskazał na ujęcie w rejestrze zakupu i w deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. faktur wystawionych przez Starostwo w T. dokumentujących zapłatę raty opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu Skarbu Państwa w 2004 r., zaś faktury te wpłynęły do Spółki w lutym 2005 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą rozstrzygnął również i to zagadnienie określając kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. wysokości [...]zł. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia w zakresie, w jakim określa zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art, 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania oceny natury prawnej świadczeń i płatności stron wynikających z Kontraktu z dnia [...]r., w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia faktycznego i przyjęcie, iż świadczenie pieniężne należne Spółce z tytułu odstąpienia przez "B"Sp. z o.o. z korzystania z usługi przechowywania w wysokości minimalnej ustalonej w Kontrakcie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usług, czyli obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości posiada ono charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu, przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności nie mające związku z rozstrzygnięciem sprawy, przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy i oceny okoliczności, iż Spółka posiadała zarówno oryginał, jak i kopię faktury VAT nr [...]z dnia [...]r., oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dla takiego działania w treści decyzji, prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do zdarzenia gospodarczego, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy świadczenie pieniężne należne Spółce z tytułu niezrealizowania na rzecz "B"Sp. z o.o. usługi przechowania w wysokości minimalnej ustalonej w tym Kontrakcie w rzeczywistości posiada charakter odszkodowawczy niepodlegający opodatkowaniu, a więc nie mogło spowodować powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie obrotu w odniesieniu do czynności, która ze swej istoty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie złożonej przez Spółkę korekty faktury nr [...]. W uzasadnieniu swego stanowiska strona dowodziła, że organ podatkowy w skarżonej decyzji zastosował nieprawidłową klasyfikację świadczeń wynikających z kontraktu typu "take or pay", którego istotą jest zapewnienie zapłaty na rzecz jednej ze stron umowy, kwoty pieniężnej określonej w takiej umowie na poziomie minimalnym, bez względu na rozmiar usługi faktycznie świadczonej przez tę stronę na rzecz strony zobowiązanej do zapłaty. Ustala się więc, minimalny zakres usługi oraz współczynnik ceny jednostkowej umożliwiający dokonanie obliczenia rozmiaru usługi faktycznie wykonanej. Świadczenie pieniężne wynikające z takiego kontraktu w zakresie rzeczywiście świadczonych usług jest wynagrodzeniem za zrealizowane usługi, w zakresie różnicy pomiędzy określoną w umowie minimalną kwotą świadczenia pieniężnego a wynagrodzeniem za faktycznie zrealizowane usługi ma charakter odszkodowawczy. Zauważając, że wszystkie argumenty powołane przez organ podatkowy opierają się na dokonanej pierwotnie przez Spółkę nieprawidłowej ocenie należnego od "B"Sp. z o.o., świadczenia pieniężnego, odwołująca podniosła, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był do dokonania samodzielnej oceny świadczenia należnego Spółce z tytułu Kontraktu z uwzględnieniem jego specyfiki oraz z wyłączeniem oceny wyrażonej pierwotnie przez Spółkę. Odwołująca podniosła, że wydany w postępowaniu upominawczym nakaz zapłaty nie może być traktowany jako dowód potwierdzający zasadność naliczenia podatku VAT od świadczenia pieniężnego należnego Spółce od "B", bowiem Sąd rozpatrywał sprawę wyłącznie w oparciu o pozew oraz przedstawioną dokumentację Spółki. W ocenie strony bezprzedmiotowymi są przywołane w wydanej decyzji wszelkie rozważania dotyczące treści, charakteru prawnego, opinii doktryny na temat natury prawnej zawartej z "C"As ugody, skoro czeski podmiot nigdy nie był stroną Kontraktu, a ugodę zawarto znacznie później niż okres rozliczeniowy, którego dotyczy decyzja. Odwołująca zarzuciła, że organ nie odniósł się do faktu posiadania przez Spółkę zarówno oryginału jak i kopii faktury nr [...]. Strona zauważyła, że w treści protokołu jest informacja o pytaniu kierowanym do Spółki o cel wystawienia korekty faktury, skoro faktura pierwotna nie została wprowadzona do obrotu i de facto nie dokumentuje żadnej usługi. Strona uznała, że okoliczność ta ma charakter wtórny, jednakże z uwagi na stanowisko prezentowane przez organ podatkowy zagadnienie to przed wydaniem decyzji powinno zostać poddane gruntownej analizie. W ocenie strony organ bezpodstawnie zastosował do stanu faktycznego art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro o świadczeniu przez Spółkę usług można mówić tylko w zakresie w jakim na rzecz "B"za opłatą realizowana była usługa przechowywania. W pozostałym zakresie należy mówić o jednostronnym świadczeniu odszkodowawczym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji stwierdzenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu nie miała miejsca, bezpodstawne było stosowanie przez organ podatkowy art. 29 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 cyt. ustawy o p.t.u. Zdaniem strony, gdyby uznać, że czynność opodatkowana wystąpiła, to zastosowanie powinien znaleźć art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Sporządzając w dniu [...] r. fakturę korygującą nr [...]Spółka wypełniła treść normy prawnej powołanego przepisu, mimo to organ podatkowy stwierdził brak podstaw do jego zastosowania. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w K. w dniu [...]r. celem wykazania, że nakaz zapłaty nie wskazywał charakteru prawnego zasądzonej kwoty, z przesyłek kierowanych do "B" Sp. z o.o. przez Sąd na okoliczność, że "B" Sp. z o.o. nie posiadała faktycznej siedziby w miejscu, które było wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba spółki oraz okoliczność, że "B" Sp. z o.o. nie odebrała przesłanego przez Sąd nakazu zapłaty, dowodu z zeznań świadków, ówczesnych likwidatorów "B" Sp. z o.o, Panów W.J.i I.K., na okoliczność, że "B" Sp. z o.o. nie podjęła obrony w procesie, w wyniku którego wydano nakaz zapłaty, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, ówczesnych likwidatorów "B" Sp. z o.o. Panów W.J.i I.K., okoliczność, że w dniu wydania nakazu zapłaty, "B" Sp. z o.o. była w stanie likwidacji, zwrócenie się do "C", a.s. w L. względnie do "D" a.s., będącego głównym udziałowcem spółki "C" a.s., w celu złożenia oświadczenia na okoliczność w jakim stanie prawnym znajdowała się spółka "B" w chwili wydania nakazu zapłaty oraz, że w tym samym czasie główny udziałowiec "B"- "C" a.s. z siedzibą w L. była w trakcie prywatyzacji, przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia [...]r. kierowanego do likwidatora spółki "B" na okoliczność, że skarżąca poinformowała likwidatora "B" Sp. z o.o. o konieczności zaspokojenia wierzyciela przed zakończeniem procesu likwidacji spółki. Odwołująca podkreśliła, że postawienie spółki w stan likwidacji jest niezależne od woli zarządu, a zarząd i późnej likwidatorzy nie mieli wpływu na zerwanie umów. Do zerwania umowy z dnia [...]r. doprowadziło działanie udziałowca "B"Sp. z o.o. -"C"a.s., będącego w 2004 r. w trakcie prywatyzacji, a więc w sytuacji, w której dąży się do ugodowego załatwienia wszelkich sporów. Stąd negocjacje zmierzające do zawarcia ugody podjęte zostały z podmiotem prawa czeskiego. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu wyżej opisanych argumentów odwołującego się i uznaniu, iż nie zasługują one na uwzględnienie, decyzją z dnia [...] r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, w związku z art. 187 § 1, art.191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynika ze złożonej deklaracji, w sytuacji, gdy nie została zakwestionowana rzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187.1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania oceny natury prawnej świadczeń i płatności stron wynikających z Kontraktu z dnia [...] r. oraz treści ugody z dnia [...] r., jak również ich skutków zarówno cywilnoprawnych jak i podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło organ do dokonania błędnego ustalenia faktycznego i przyjęcia, iż świadczenie pieniężne należne Spółce z tytułu odstąpienia przez "B"Sp. z o.o. z korzystania z usługi przechowania w wysokości minimalnej ustalonej w kontrakcie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usług, czyli obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości posiada charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy i oceny okoliczności, iż Spółka posiada zarówno oryginał, jak i kopię faktury VAT nr [...]z dnia [...]r., oraz art. 124 w związku z art. 210 ust.1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dla takiego działania w treści decyzji, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5.1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do zdarzenia gospodarczego, które ze swej istoty nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o p.t.u. poprzez określenie obrotu w odniesieniu do czynności, która ze swej istoty nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie złożonej przez Spółkę "korekty deklaracji VAT nr [...]". W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do Komentarza do Ordynacji podatkowej str 705 - R. Dowgier, L.Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz oraz przywołując wyroki WSA: z dnia 10.02.2010r. sygn. akt I SA/Lu 586/09, z dnia 29.10.20009r. sygn. akt I SA/Kr 443/08, z dnia 24.11.20009r. sygn. akt I SA/Wr 1177/09 i NSA z dnia 21.1 0.2008r. sygn. akt I FSK 1189/07 strona wywodziła, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie wystąpiły okoliczności upoważniające organ podatkowy do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wykazana w złożonej deklaracji.

Nakaz zapłaty kwoty wynikającej z faktury [...]uprawomocnił się na skutek doręczenia go pod adresem ujawnionym w KRS, bowiem likwidator Spółki zaniedbał zgłoszenia jego zmiany. Do tej okoliczności organ winien się odnieść. Przedstawiając okoliczności, które legły u podstaw ugody zawartej z "C"a.s. L. - jedynym udziałowcem "B"Sp. z o.o. Skarżąca dowodzi, że "E"Sp. z o.o. pomimo zasądzenia prawomocnym wyrokiem na jej rzecz kwoty [...]zł odstąpiła od twierdzeń, że dokonała świadczenia na rzecz "B"Sp. z o.o. Uznała bowiem, że postanowienia umowne o treści zawartej w Kontrakcie były w powyższym zakresie sprzeczne z prawem. W konsekwencji zażądała od "B" Sp. z o.o. odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy. W opinii skarżącej, zawierając ugodę Spółka uznała, że żadna usługa nie została wykonana, a jedynie należne jej jest świadczenie odszkodowawcze. Podkreślając, że pierwotne uznanie przez Spółkę wykonania usługi nie uniemożliwiło zmiany stanowiska, strona zarzuciła niewyjaśnienie przez organ podatkowy powodów stwierdzenia zaistnienia obrotu i brak odniesienia się do kwestii skutków modyfikacji umów cywilnoprawnych w sferze finansowej. Strona stwierdziła, że mimo istnienia umowy zobowiązującej usługobiorcę do magazynowania paliw do połowy 2006 r., zaprzestał on prowadzenia działalności w 2004 r., o czym świadczą pisma skierowane do Spółki, a co organy obu instancji pominęły. Skarżąca w skardze tak jak i w odwołaniu, podniosła pozostawienie bez komentarza posiadanie przez Spółkę zarówno oryginału jak i kopii spornej faktury nr [...]. i w efekcie nie przeanalizowanie, czy wystawienie faktury korekty VAT nr [...]nie jest ze swej istoty "anulowaniem" pierwotnej faktury. Skarżąca zauważyła, że w treści protokołu jest informacja o pytaniu kierowanym do Spółki o cel wystawienia korekty faktury, skoro faktura pierwotna nie została; wprowadzona do obrotu i de facto nie dokumentuje żadnej usługi. Przed wydaniem decyzji kwestia ta winna zostać poddana gruntownej analizie, czego jednak nie wykonano, a skutkowało to bezpodstawnym zastosowaniem do zaistniałego stanu faktycznego art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jednostronne świadczenie odszkodowawcze nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie strony , gdyby uznać, że czynność opodatkowana wystąpiła, to zastosowanie powinien znaleźć art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wystawiając w dniu [...] r. fakturę korygującą nr [...]Spółka wypełniła treść normy prawnej powołanego przepisu, jednak organ podatkowy stwierdził brak podstaw do jego zastosowania.

W uzupełnieniu skargi strona dodatkowo zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wnioskowane dowody miały na celu wykazanie, że usługobiorca "C" Sp. z o.o. w drugiej połowie 2004 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała nawet biura. Natomiast wyjaśnienia Spółki "C"pozwoliłyby ustalić, czy Spółka traktowała kwoty wpłacone zgodnie ugodą z dnia [...] r. jako odszkodowanie za zerwanie i niewłaściwe wykonanie kontraktu, czy jako świadczenie usług ze strony Spółki, w sytuacji, gdy "C"nie była podmiotem żadnego postępowania sądowego i stroną kontraktu ze Spółką.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił nadto, że bezspornym w sprawie jest, że w dniu [...]r. "E" Sp.z o.o.(obecnie "A" Sp. z o.o.) zawarła z "B"Sp. z o.o. wieloletni kontrakt, którym stwierdzono, że "F" GmbH, jako niezależna firma usługowa branży paliwowej, zamierza zaprojektować, wybudować, sfinansować, a poprzez "E"Sp. z o.o., być operatorem bazy paliw w R. zaopatrującej w paliwa południową część Polski. Na mocy punktu 2 Kontraktu "B"zobowiązała się do minimalnych obrotów paliw w bazie w R. m.in. w 2004 r. na poziomie [...]ton. W pkt 3 Kontraktu postanowiono, że uzgodnione obroty są zobowiązaniem typu "weź lub zapłać". Ustalono też, że jeśli wielkość obrotu rocznego będzie niższa od obrotu uzgodnionego, wówczas "B" dopłaci za powstały deficyt najpóźniej do 31 stycznia roku następnego. Wobec powyższego spółka "E" Sp. z o.o., miała pełne podstawy do obciążenia "C" za niezrealizowane, a zagwarantowane kontraktem obroty. Kontrakt zawarty w formule "take or pay" oznacza konieczność systematycznego odbioru, umownie określonych ilości, nie przewidując możliwości zagospodarowywania ewentualnych jego nadwyżek, zaś odbiorcy są zobowiązani do zapłaty nawet wówczas, gdy zrezygnują z odbioru towaru lub nie skorzystają z wykonanej na ich rzecz usługi. Tak więc uznać trzeba, że klauzula ta, przesądziła, że usługobiorca "B"Sp. z o.o zobowiązana była do zapłacenia ustalonej kwoty minimalnej także wtedy, gdy nie skorzystała z usługi będącej przedmiotem Kontraktu. Takie też stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt [...] SA/GI 206/07 oddalającym skargę "E"Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.z dnia [...]r rozstrzygającą w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.

Wbrew dokonanym w powyższej kwestii wywodom skarżącej stwierdzić trzeba, za orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie, sygnatura akt II CSK 544/06, że klauzula "take or pay", może być w stosunkach między przedsiębiorcami krajowymi traktowana jako kara umowna, jeżeli taki charakter przypisały jej strony umowy, a ocena charakteru i skutków stosowania tej klauzuli powinna być dokonywana z uwzględnieniem treści odpowiedniego postanowienia umowy. Idei omawianej klauzuli przeczą twierdzenia o ekwiwalentnym charakterze obowiązków z niej wynikających. W omawianej sprawie, jak wynika z przywołanych postanowień Kontraktu oraz wyjaśnień zawartych w cytowanym oświadczeniu Spółki, strony tego Kontraktu założyły powstanie obowiązku zapłaty w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Wobec powyższego nie można podzielić argumentacji strony o odszkodowawczym charakterze świadczenia pieniężnego. Wobec powyższego w dniu [...]r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...]r., dla "B"Sp. z o.o. wartości netto [...]zł, podatku VAT 22 % w wysokości [...]zł, wartości brutto [...]zł, dokumentującą opłatę z tytułu użytkowania bazy paliw za pozostałe ilości z kontraktu na rok 2004 r. Faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 22% za styczeń 2005 r. w poz. 12 i rozliczona w podatku należnym za ten okres, w rejestrze sprzedaży w wartości netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, w rejestrze sprzedaży pozostałej, wartości netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, w rejestrze sprzedaży faktury VAT korygujące w wartości netto [...] zł, podatek VAT [...]zł. Razem w wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Opisanej faktury VAT "B"Sp. z o.o. nie odebrała. Wysłana do "B" Sp. z o.o. dwukrotnie, przesyłkami w dniach: [...]r. i [...]r., została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją "adresat wyprowadził się". Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W.- Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odmówił wpisu o wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców Spółki z o.o. "B". W postanowieniu tym Sąd stwierdził, że fakt istnienia wierzytelności wskazanych w piśmie Spółka "E" z dnia [...] r. został dostatecznie udowodniony przez uczestnika postępowania w przedłożonym nakazie zapłaty zaopatrzonym w klauzulę wykonalności z dnia [...]r. nakazującym zapłacić "E" przez "B" kwotę [...]zł wraz z odsetkami.

W związku z faktem, że "B" Sp. z o.o. była przedstawicielem "C" a.s., "E" Sp. z o.o. zawarła w dniu [...] r. z "C"a.s ugodę w celu zapewnienia pewności prawnej we wzajemnych stosunkach oraz aby uniknąć potencjalnych skutków finansowych ewentualnych sporów prawnych. W § 1 pkt 1 tej ugody strony ustaliły, iż w celu uchylenia istniejącego sporu "B"Sp. z o.o. zapłaci "E" kwotę [...]Euro, na którą składa się [...]Euro jako odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy w roku obrotowym 2004 oraz [...]Euro jako odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy w roku obrotowym 2005 i w trzech kwartałach roku obrotowego 2006r. oraz z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy. Równocześnie w § 2 ugody Spółka "E" zobowiązała się, iż w ciągu 14 dni roboczych od dnia otrzymania zapłaty wycofa wnioski skierowane do Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. oraz złożone w Sądzie Rejonowym dla W. - Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego KRS. Z mocy § 3 ugody, z dniem wykonania przywołanych wyżej postanowień ugody strony postanowiły rozwiązać umowę i uznać, że nie zgłaszają w stosunku do siebie jakichkolwiek roszczeń. Z powyższego, w ocenie organu wynika, że w styczniu 2005 r. omówiony wcześniej Kontrakt nadal wiązał strony, które go zawarły. W rozpatrywanej sprawie faktem jest, że w związku z zawarciem ugody notami księgowymi nr [...] i [...] z dnia [...] r. Spółka "E" obciążyła "C" a.s. W dniu [...] r. Podatnik wystawił do faktury VAT nr [...], fakturę korygującą VAT nr [...]o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. i została ona ujęta w ewidencji sprzedaży korekt za sierpień 2005 r. W dniu [...]r. Podatnik złożył w [...][...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT - 7 za styczeń 2005 r., w której zmniejszył sprzedaż o wartość netto [...]zł, oraz podatek VAT [...]zł, poprzez dokonanie ręcznych poprawek na pierwotnym rejestrze sprzedaży za styczeń 2005 r. W ocenie organu stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, zaś jego ocena została dokonana w zaskarżonej decyzji, natomiast na uznanie nie zasługują gołosłowne twierdzenia Podatnika o odszkodowawczym charakterze należności wynikających z faktury [...]. Nieuzasadniony jest, zatem zarzut bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów. Odpowiadając na powyższe wnioski dowodowe zgłoszone pismem z dnia [...]r., organ podatkowy wydał w dniu [...]r. postanowienie, w którym stwierdził, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, istnieje tylko, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone innym dowodem, przy czym oceny znaczenia dowodu dokonuje wyłącznie organ podatkowy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób nie budzący żadnych wątpliwości została już udowodniona, co czyni przeprowadzenie dowodu zbędnym. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ zauważył, że przywołany we wnioskach strony nakaz zapłaty wydany dnia [...]r. przez Sąd Okręgowy w K. został w postępowaniu objętym skarżoną decyzją jako dowód dopuszczony i podlegał ocenie w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Ocena taka została także dokonana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt. [...]SA/Gl 206/07 oddalającym skargę "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Także przeprowadzenie wymienionych wcześniej, wnioskowanych dowodów na przywołane okoliczności wskazane w piśmie podatnika pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, a decyzje oparto o zgromadzone w postępowaniu, a omówione szczegółowo w decyzjach, wartościowe i obiektywne dowody, pozwalające na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Powołane dokumenty nie budzą jakichkolwiek wątpliwości, a u podstaw sporu legła kwestia interpretacji formuły "take or pay", w kontekście zawartego Kontraktu.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być potraktowana jako odpłatne świadczenie usług, rozumiane jako świadczenie nie będące dostawą. Może się ono przejawiać nie tylko jako zachowanie aktywne, ale również powstrzymanie się od określonej aktywności albo znoszenie aktywności innej osoby. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, podkreślając powszechność opodatkowania. Na gruncie uregulowań VAT świadczenie stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Pojęcie obowiązku podatkowego zdefiniowane jest w art. 4 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Powstanie obowiązku podatkowego jest konsekwencją zaistnienia zdarzenia określonego w ustawach podatkowych, a obowiązek ten jest nie skonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, praktycznie każda czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywana dla innej osoby niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej powinna być potwierdzona fakturą, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wobec powyższych uregulowań organ przyjął, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter określony w umowie cywilnoprawnej, sposób, w jaki strony określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Przyjmuje się, że w przypadku usług ciągłych o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje każdorazowe wystawienie faktury za dany okres świadczenia usługi. Na mocy omówionego Kontraktu "B" Sp. z o.o. zobowiązała się do minimalnych obrotów w bazie paliw w R. na poziomie wskazanym w poszczególnych okresach, w tym w roku 2004 na poziomie [...]ton. Od wielkości obrotów uzależniona została cena opłat za użytkowanie zbiorników bazy paliw. Natomiast, jeżeli wielkość obrotu rocznego będzie niższa od obrotu uzgodnionego, wówczas "B" dopłaci za powstały deficyt najpóźniej do dnia 31 stycznia roku następnego. W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że Spółka w ramach przedmiotowego Kontraktu, oddając do dyspozycji zbiorniki wymienione w Kontrakcie, świadczyła na rzecz kontrahenta usługę o charakterze ciągłym, której wykonanie potwierdzają omówione wyżej dokumenty, w tym również wartości wynikające z faktury nr [...], wystawionej w związku z powstałym w 2004r. deficytem, powstało z tytułu gotowości oddania zbiorników do użytkowania, bez względu na stopień ich wykorzystania. W konsekwencji świadczenie opisanych usług zrodziło powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2005r. Zatem kwota wymieniona w tej fakturze stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, będący podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Ustosunkowując się do zarzutu strony skarżącej, odnośnie faktu posiadania przez Spółkę zarówno oryginału jak i kopii faktury nr [...], organ odniósł się do tej kwestii na str. 10 i 15 skarżonej decyzji, gdzie stwierdzono, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, iż kontrahent nie odebrał faktury i Spółka posiada zarówno oryginał, jak i jej kopię oraz nie uregulowano należności z niej wynikającej, bowiem ustawodawca za wystarczającą przesłankę do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uznał wykonanie usługi. Zauważyć jednak należy, że gdyby przyjąć że wystawienie faktury korygującej nr [...]do faktury nr [...]i ujęcie jej w rozliczeniu VAT za sierpień 2005r. ze swej istoty jest anulowaniem faktury pierwotnej, to nierozliczenie za styczeń 2005r. faktury pierwotnej, skutkowałoby podwójnym zaniżeniem obrotu i należnego podatki o kwoty wynikające z tych faktur, raz w miesiącu styczniu 2005r., drugi raz w miesiącu sierpniu 2005r.

W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały natomiast okoliczności zmniejszające podstawę opodatkowania wskazane art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97,poz. 971), a więc brak było podstaw do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie w jakim to uczyniono. fakturą korygującą nr [...].

W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności sprawy i znajdujących zastosowanie w sprawie, przywołanych i omówionych uregulowań, w ocenie organu, chybionym należało uznać zarzut naruszenia podanych w odwołaniu i następnie w skardze przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Z treści przepisów art. 122, 181, 187 Ordynacji podatkowej, nakładających obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpoznany materiał dowodowy, nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony, w szczególności, gdy zgromadzone dokumenty nie budzą wątpliwości, a u podstaw sporu legła kwestia interpretacji formuły "take or pay", w jakiej zawarto Kontrakt. Zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, regułami logicznego myślenia oraz poziomu świadomości prawnej w granicach swobodnej oceny dowodów. Przy zachowaniu tych reguł brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń, tym bardziej, iż stronie udostępniono wszystkie dowody i brała ona czynny udział w postępowaniu. Organ podatkowy nie naruszył treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony wszechstronnie, drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji, odniósł się w decyzji także do przywołanej ugody z dnia [...] r. regulującej wzajemnych stosunki i skutki finansowe z tytułu nienależytego wykonania umowy w roku obrotowym 2004, 2005 i trzech kwartałach 2006r. Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2007r. sygn. akt [...] SA/Gl 206/07. Nadto należy podkreślić, iż w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 5) skarżąca wprost stwierdziła, że "C"as to odrębny byt prawny inny niż "B"Sp. z o.o., który nigdy nie był stroną Kontraktu, a ugodę zawarto znacznie później niż okres rozliczeniowy, którego dotyczy decyzja. Stwierdzenia te stoją w sprzeczności z treścią skargi, a argumentacja w niej zawarta jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem organu, który nie przyjął stanowiska strony odnośnie odszkodowawczego charakteru należności wynikających z ugody z dnia [...]r.

Odnosząc się natomiast do sprecyzowanego dopiero na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w deklaracji, w sytuacji, gdy nie została zakwestionowana rzetelność ewidencji, zauważyć trzeba, że konstytucyjna zasada praworządności znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, przez które należy rozumieć ustawy i wydawane na ich podstawie przepisy wykonawcze. Natomiast jako źródła prawa podatkowego należy wskazać Konstytucję RP oraz jej art. 87, a następnie ustawy, rozporządzenia i uchwały rad gmin (miast) oraz akty o charakterze prawa międzynarodowego. Nie są natomiast źródłami prawa wyroki sądowe, w tym powołane w skardze, które wiążą w konkretnej, indywidualnej sprawie, stanowiąc jedynie źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa i rozumienia pojęć w nich zawartych. Zasada praworządności wymaga więc, aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, które odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Wynikający z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. Nie można uznać stanowiska Skarżącego jakoby stwierdzone decyzją organu pierwszej instancji zaniżenie w deklaracji VAT-7 podstawy opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 % i podatku należnego z tego tytułu o kwoty wynikające z faktury nr [...]wystawionej w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług w oparciu o omówiony wyżej Kontrakt, winno poprzedzać zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg. U podstaw bowiem dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji VAT -7 złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, legła odmienna interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do zaistniałych w rozpatrywanym przypadku zdarzeń gospodarczych, stanowiąc więc błąd co do prawa, a nie co do faktów. Nie zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych nie stanowi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zarówno skarżona decyzja, jak i decyzja pierwszoinstancyjna zawiera wszystkie wymienione wart. 210 Ordynacji podatkowej elementy. W uzasadnieniu decyzji przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, przedstawiono stan faktyczny, dokonano jego subsumcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie. W ocenie organu nie nastąpiło naruszenie przepisów zarzucane przez stronę skarżącą w skardze, a zatem skarga ta winna ulec oddaleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co nastepuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonując oceny twierdzeń strony skarżącej zawartych w skardze oraz weryfikacji stanowiska organu podatkowego przedstawionego w zaskarżonej decyzji na wstępie należy stwierdzić, iż podstawą tej oceny był stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy, a co do zasadniczych faktów nie kwestionowany przez stronę skarżącą. W szczególności dotyczy to umowy łączącej skarżącego z kontrahentem, zawartej ugody, faktury pierwotnej jak i korygującej. Zasadnicze natomiast znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy ma jednak ustalenie charakteru prawnego ugody zawartej w dniu [...] r. oraz wpływu przewidzianych tam uregulowań dla zobowiązań podatkowych Skarżącego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że z treści umowy łączącej Skarżącego z "B"Sp. z o.o. wynikało, że Skarżący pozostawia do dyspozycji swego kontrahenta zbiorniki przeznaczone na paliwo przez cały 2004 r. a ostatnia zapłata z tego tytułu nastąpiła w dniu [...]r. co z kolei świadczy o realizowaniu w praktyce zawartej umowy. Zgodnie również z postanowieniami tejże umowy zawartymi w jej § 3, w przypadku, gdy nie cały limit na przechowywanie paliwa został w danym roku wykorzystany do ustalonego poziomu [...]ton, kontrahent Skarżącego winien dokonać zapłaty do tegoż poziomu najdalej do dnia 31 stycznia roku następnego, a to zgodnie regułą "weź lub płać". Wykładnia tej reguły odnosić się winna do znaczenia definicji w języku angielskim, tj. języku oryginału. Zgodnie z definicją przedstawioną w słowniku inwestora (www.investorwords.com) "take or pay" należy rozumieć jako porozumienie pomiędzy kupującym a sprzedającym, na podstawie którego kupujący zobowiązany jest do zapłaty ,nawet jeśli towar lub usługi nie zastały dostarczone (agreement between bayer and seller in which the bayer will still pay same amount even if the produkt or service is not provided). Reguła ta zawiera obowiązek wymiany dwóch świadczeń, a jej znaczenie semantyczne wskazuje na równą ich wartość. W tym miejscu należy przywołać przepisy Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotycząca wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego i uchylająca dyrektywę 98/30/WE (Dz.U.UE L z dnia 15 lipca 2003 r.) posługującej się określeniem kontraktu "take or pay", a usytuowanie tego pojęcia wskazuje na świadczenie odbiorcy gazu równoprawne gotowością do dostawy gazu przez kontrahenta. Klauzula ta, ma więc charakter ekwiwalentny, co oznacza, że z jednej strony zobowiązuje kontrahenta do utrzymania określonej w umowie wielkości powierzchni do przechowywania gazu, zaś z drugiej strony zobowiązuje do zapłaty w sposób określony w kontrakcie. Treść kontraktu stanowi emanację woli stron danej umowy i zawarte tam zapisy winny być każdorazowo w przypadku wątpliwości lub sporu oceniane zgodnie z ich treścią. Opisane wyżej uregulowanie Kontraktu było podstawą do sporządzenia przez Skarżącą faktury nr [...]i obciążenia kontrahenta różnicą do niewykorzystanego, a ustalonego pomiędzy stronami do wykorzystania stanu powierzchni magazynowych. Wskazana wyżej sytuacja spełnia przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54,poz.535,ze zm.) gdyż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast definicję określenia "świadczenie usług" zawiera art. 8 ust. 1 powołanej ustawy wskazując, iż przez to określenie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowiły dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy. Zatem jako odpłatne świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru, bez względu na to czy jest ono aktywne, czy polega na powstrzymywaniu się od aktywności lub też znoszeniu aktywności innego podmiotu. Nie może więc budzić wątpliwości, iż pozostawienie do dyspozycji kontrahenta powierzchni magazynowych, których on jednak nie wykorzystał należy natomiast rozumieć jako "świadczenie usług" zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust.1. Definicję pojęcia "obowiązku podatkowego" należy wywodzić z treści art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.137,poz.926 ze zm.), który określa ją jako wynikającą z ustawy nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (Dz.U. z 2002r. nr.169,poz.1387). Jednakże w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług wykonywane jest dla innej osoby niż osoba fizyczna nie wykonująca działalności gospodarczej, czynność ta powinna być potwierdzona fakturą zgodnie z wymogami art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług sytuującą powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, za wyjątkiem sytuacji gdy czynności te winny być potwierdzone fakturą. (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Skarżąca w dniu [...]r. sporządziła fakturę nr [...]dla "B"Sp. z o.o. dokumentującą świadczenie usług polegających na użytkowaniu bazy paliw w ilości przyjętej przez strony do wykorzystania w 2004 r. Faktura ta spełniała wymogi formalne opisane w wyżej przywołanych przepisach. W tym miejscu należy podkreślić, iż zapłata faktury nie jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego, tym bardziej przy zasadzie płatności przewidzianej w kontrakcie "weź lub płać". Należy również podkreślić, iż strona skarżąca tak właśnie rozumiała odnośne postanowienia kontraktu skoro sporządziła fakturę VAT nr [...]w dniu [...]r, to jest w terminie przewidzianym w powołanej wyżej umowie. Nadto o wyżej przedstawionym rozumieniu znaczenia faktury z dnia [...]r. świadczy również fakt, iż na skutek działań strony skarżącej Sąd Okręgowy w K. w dniu [...]r. wydał nakaz zapłaty należności wynikłych z faktury [...]. Fakt ten w sposób jednoznaczny świadczy o uznaniu przez skarżącą istnienia przywołanej faktury w obrocie prawnym, skoro stała się ona podstawą do uzyskania tytułu do dochodzenia roszczeń na drodze sądowej, a następnie na drodze egzekucji komorniczej przez Komornika Sądowego [...] Rewiru przy Sądzie Rejonowym dla W.. Kontynuacją uznania faktury za obowiązującą w rozliczeniach pomiędzy stronami było objęcie jej zawartą z "C"a.s. ugodą z dnia [...] r. Ustalonym w ugodzie odszkodowaniem były objęte kwoty z tytułu nienależycie wykonanego kontraktu łączącego stronę skarżącą z "B"sp. z o.o. za lata 2004, 2005 i trzy kwartały roku 2006. Równocześnie strony ugody postanowiły, że z chwilą jej wykonania rozwiążą pierwotną umowę i nie zgłaszają w stosunku do siebie żadnych roszczeń finansowych lub odszkodowawczych, a takie unormowanie jednoznacznie potwierdza, że w styczniu 2005 r. umowa łącząca stronę skarżącą i "B"sp. z o.o. nadal obowiązywała. Co do powyższych kwestii skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę na stanowisko, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 lipca 2007 r. w sprawie [...] SA/GL 206/07, oddalającym skargę "E" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. gdzie dokonał analizy klauzuli "weź lub płać" oraz rozgraniczenia należności z tytułu umowy łączącej skarżącego z "B"sp. o.o. i należności odszkodowawczych wynikających z ugody zawartej w dniu [...] r. Poglądy te należy przyjąć jako zasadne również i w niniejszym postępowaniu. W szczególności należy podkreślić, iż z treści art. 29 ust. 1 wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna to kwota, jaką strony uzgodniły z tytułu sprzedaży lub dostawy, czyli kwotę, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Zapłata tej kwoty nie przesądza o powstaniu zobowiązania podatkowego, wystarczy, że stała się wierzytelnością wymagalną (wyrok WSA w Lublinie z dn. 20.01.2009r. I SA/Lu 480/08,lex 499949). Zasady, według których można dokonać korekty faktury określono w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż korekta ta jest możliwa, gdy podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnej fakturze. Sytuacje takie mają miejsce wtedy, gdy przyczyna sporządzenia korekty nastąpiła po wystawieniu faktur pierwotnej np. w przypadku udzielenia rabatu, zwrotu towaru. Inną sytuacją przewidzianą w dyspozycji powołanego wyżej przepisu jest taka, gdy faktura wystawiona była nieprawidłowo. Żadna z opisanych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca, bowiem nie udzieliła swemu kontrahentowi w wyniku zawarcia ugody żadnego rabatu, nie nastąpił zwrot towaru, nie nastąpiło też żadne zdarzenie gospodarcze o zbliżonym charakterze, zaś pierwotnie sporządzona faktura nie zawierała błędu, nie była wystawiona nieprawidłowo, omyłkowo. Jedynym sposobem uwzględnienia nie zapłaconej faktury w rozliczeniach w podatku od towarów i usług po dniu 1 czerwca 2005 r. jest uregulowana w art. 89 a i art. 89 b ustawy o podatku od towarów i usług ulga za złe długi. Przepisy te nie znalazły jednak zastosowania w niniejszej sprawie ( Komentarz VAT,wyd.4,Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, LEX a Wolters Kliwer business,str.458 i nast.). W tym miejscu należy podnieść, iż umowa z dnia [...]r. mocą, której zobowiązano się do udostępnienia na okres 5 lat wskazanej wielkości powierzchni do przechowywania paliw, została zawarta pomiędzy stroną skarżącą a "B"sp. z o.o. Natomiast w dniu [...] r. strona skarżąca zawarła ugodę z "C"a.s. , która była wspólnikiem "B"sp. z o.o., a ugoda ta miała na celu zapewnienie pewności prawnej we wzajemnych stosunkach oraz miała prowadzić do uniknięcia skutków finansowych ewentualnych sporów prawnych z tytułu nienależytego wykonania umowy w latach obrachunkowych 2004, 2005 i w trzech kwartałach 2006. Celem natomiast wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotniej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich sporządzeniu lub też na skutek zwykłych pomyłek. Sytuacje, w których podatnik zobowiązany jest do sporządzenia faktury, zasady ich wystawiania określone są w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast prawidłowość wystawionej faktury zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, nie będzie, więc można uznać za prawidłową fakturę, która wskazuje sprzecznie z jej treścią zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało lub zaistniało w innym rozmiarze albo pomiędzy innymi podmiotami (wyrok z 13.03.1998r. I SA/Lu 1240/96,lex 33533). W rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie ma odniesienie się do tożsamości podmiotów wskazanych w fakturze nr.[...]i fakturze korygującej nr.[...], a poza sporem jest, że nie są to te same strony, a fakt, iż "C"a.s. była współwłaścicielem "B"sp. z o.o. nie przesądza o tej tożsamości. Zarówno z treści umowy zawartej w dniu [...]r. jak i z treści ugody zawartej w dniu [...] r. wynika, iż przedmiotem obrotu w tej pierwszej było udostępnienie powierzchni do magazynowania i przechowywania paliw, zaś przedmiotem tej drugiej była wypłata odszkodowania celem uniknięcia ewentualnych sporów z tytułu nienależytego wykonania tej pierwszej umowy. Z treści, zatem ugody nie wynika, iż kwota wypłacona z tytułu odszkodowania odnosi się jedynie do wysokości niezapłaconego wynagrodzeniem za niewykorzystane, ale pozostające do dyspozycji stany magazynowe, co również wskazuje na brak tożsamości przedmiotu obu transakcji i ich odniesienia w treści faktury i faktury korygującej. W istocie zapisy ugody dążą do faktycznej modyfikacji zobowiązań i ich charakteru wynikających z umowy z dnia [...]r. zawartej przez inne podmioty, w której to umowie strony te wyraziły swą wolę, co do wzajemnych zobowiązań.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do dokonania korekty faktury nr. [...]w oparciu fakturę nr. [...]sporządzoną na mocy ugody zawartej w dniu [...] r., a co za tym idzie nie istnieją przesłanki do zmiany zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. w innej wysokości niż określona w tej decyzji. W szczególności nie można podzielić poglądu strony skarżącej, co do przewidzianego w przywołanej ugodzie odszkodowawczego charakteru świadczeń pieniężnych wynikających z niepełnego wykorzystania powierzchni magazynowych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia wskazanych tam zasad postępowania należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy według reguł art. 180-200 Ordynacji podatkowej i zawartej w nich zasadzie prawdy obiektywnej. Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy zebrał wszelkie wskazane przez stronę, a niezbędne do wydania decyzji dokumenty, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, objęło, bowiem wszelkie fakty i dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wraz z okolicznościami im towarzyszącymi, a odnoszącymi się do wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych ustaleń (wyrok NSA z dn.15.12.2005r. I FSK 391/05, Legalis, wyrok WSA w Warszawie, z dn. 23.08.2006r. [...] SA/Wa 905/04, Legalis). Z treści uzasadnienia wskazanych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych, wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie jaki jest niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jak również jest zobowiązany przeprowadzić wszystkie dowody wskazane przez stronę, nie rozsądzając a priori, które z nich są istotne dla sprawy, jednakże pod warunkiem, że mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Postępowanie organu w niniejszej sprawie należy ocenić za zgodne z wyżej powołanymi regułami, spełniające zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał, wbrew twierdzeniem skargi, oceny faktycznej i prawnej zarówno samego kontraktu będącego podstawą stosunków gospodarczych pomiędzy jego stronami, jak i konsekwencji dla zobowiązań podatkowych zawartej w dniu [...] r. ugody. W tym miejscu, przywołując wyżej wskazane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż nie każde działanie gospodarcze implikuje zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak również nie każde pozwala na dokonanie korekty tych należności.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż strona skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi na czym w istocie polegało to naruszenie, a jedynie stwierdziła, iż organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zadeklarowanych w złożonej przez podatnika deklaracji kwot zarówno podstawy opodatkowania jak i kwoty podatku od towarów i usług. Przepis ten posługuje się określeniem ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i niewadliwie. Oceny te odnoszą się do relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach. W przypadku nierzetelności chodzi o relację między faktami a zawartymi w przepisach wzorcami zobowiązania podatkowego. W przypadku nieprawidłowości chodzi o relację między sposobem dokonania zapisu a wzorcem prawnym sposobu dokonywania zapisu zawartym w przepisach prawa. (Ordynacja podatkowa pod redakcją Henryka Dzwonkowskiego, wyd. CH Beck, wyd.3, str.1155) Kwestie zapisu w księgach podatkowych nie stanowiły istoty sporu w niniejszej sprawie, a wątpliwość dotyczyła podstawy obliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o umowę z dnia [...]r. i możliwości jej korekty w oparciu o ugodę z dnia [...] r. Zarzut ten nie znajduje oparcia w treści decyzji i nie był podstawą do jej wydania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi o oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr. 153, poz. 1270).