Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 504/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Dnia 5 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2.1.4011.215.2022.2.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi (dalej także: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca, Organizator) wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym prowadzi ona działalność gospodarczą – jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się organizacją oraz zarządzaniem programami lojalnościowymi, programami motywacyjnym oraz akcjami promocyjnymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi związane z organizacją konkursów, akcji promocyjnych, sprzedaży premiowej, loterii i innych wydarzeń, mających na celu reklamę firmy klienta, jego produktów i marek.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz Przedsiębiorstwa (Klient, Sponsor), usługę polegającą na organizacji promocji skierowanej do klientów będących konsumentami w rozumieniu art. 22(1) Kodeksu cywilnego (Uczestnik) (Program). Celem Programu jako akcji promocyjnej, jest zwiększenie rozpoznawalności marki Klienta oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży oferowanych przez Klienta produktów.

Program realizowany jest przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy zawartej pomiędzy nim a Klientem (Umowa) oraz na podstawie Regulaminu Programu opublikowanego na stronie ww. Programu oraz dostępnego w biurze Spółki (Regulamin). Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta na podstawie Umowy obejmować będzie organizację, obsługę i promocję Programu, a także weryfikację spełnienia warunków wzięcia udziału w Programie przez jego Uczestników.

W myśl postanowień Regulaminu (Definicje):

1) Klient jest Partnerem Programu;

2) Uczestnikiem może być wyłącznie osoba fizyczna, posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych oraz zamieszkała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będąca konsumentem w rozumieniu przepisu art. 221 k.c., która, w Okresie Trwania Programu zakupiła Produkty Promocyjne w Punktach Sprzedaży;

3) Punktami Sprzedaży są punkty sprzedaży detalicznej oferujące do sprzedaży Produkty Promocyjne, które zawarły z Partnerem Programu umowę o ich udziale w Programie;

4) Produktami Promocyjnymi są określone produkty będące w ofercie handlowej Partnera Programu, oferowane do sprzedaży w Punktach Sprzedaży.

Zasady Programu:

1) Program polega na umożliwieniu Uczestnikowi dokonania zwrotu zakupionego w Okresie Trwania Programu, w Punkcie Sprzedaży, Produktu Promocyjnego po spełnieniu określonych w Regulaminie warunków.

2) W przypadku dokonania prawidłowego zgłoszenia zwrotu Uczestnikowi przysługuje zwrot ceny uiszczonej za Produkt Promocyjny, na wskazany przez Uczestnika rachunek bankowy. Wysokość zwracanej kwoty brutto zakupu odpowiadać będzie kwocie uiszczonej przez Uczestnika. Zwrot ceny zakupu produktu nie obejmuje kosztów towarzyszących związanych z zakupem produktu, takich jak koszty przesyłki, koszty dojazdu do sklepu, koszt przesłania zgłoszenia.

3) Klient przewiduje przeznaczenie na Program określonej puli środków pieniężnych, która stanowić będzie maksymalny poziom jego wydatków tytułem Zwrotów i po jej wyczerpaniu Program zostanie zakończony (Pula środków).

4) W Programie nie mogą brać udziału pracownicy oraz współpracownicy (niezależnie od podstawy prawnej współpracy) Organizatora ani Partnera Programu, a także podmioty wykonujące na rzecz Organizatora lub Partnera Programu jakiekolwiek czynności faktyczne lub prawne związane z organizacją i obsługą Programu, w tym członkowie najbliższej rodziny ww. osób i podmiotów. Przez członków najbliższej rodziny rozumie się wstępnych, zstępnych, rodzeństwo, małżonka, małżonka rodzeństwa i rodziców małżonka.

5) W ramach Programu Uczestnik może wykonać tylko jeden zwrot Produktu Promocyjnego.

6) W ramach Programu możliwy jest wyłącznie jeden zwrot Produktu Promocyjnego przypadający na jedno gospodarstwo domowe. Weryfikacja w tym zakresie będzie prowadzona przez Organizatora w oparciu o zadeklarowany przez Uczestnika w Formularzu Zwrotu adres.

7) Zgłoszenia zwrotu dokonane w sposób niezgodny z Regulaminem oraz zawierające nieprawdziwe lub nieprawidłowe dane nie będą rozpatrywane i uwzględniane przez Organizatora.

Udział w Programie jest dobrowolny. Program nie jest grą hazardową w rozumieniu Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2018 poz. 165 ze zm.).

W ramach Umowy Klient przekazuje Wnioskodawcy środki pieniężne z dwóch tytułów:

1) wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczone na rzecz Klienta w ramach Umowy usługi marketingowe – w niniejszym przypadku, za organizację akcji promocyjnej;

2) środki pieniężne na pokrycie wykonywanych przez Wnioskodawcę Zwrotów na rzecz Uczestników Programu.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za organizację Programu. W ramach organizacji Programu Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klienta przede wszystkim następujące czynności:

a) przygotowanie regulaminu Programu,

b) stworzenie, utrzymanie i administrowaniem systemem informatycznym do obsługi Programu,

c) przygotowanie informacji na temat Programu dla potencjalnych uczestników,

d) weryfikacja spełnienia przez Uczestnika warunków uczestnictwa w Programie,

e) przyjmowanie zwrotów Produktów Promocyjnych,

f) weryfikacja zgodności dokonanych zwrotów z Regulaminem,

g) pośredniczenie w rozliczeniach pomiędzy Partnerem Programu a Uczestnikami.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług marketingowych. Usługi marketingowe świadczone przez Wnioskodawcę obejmują organizację i obsługę Programu. Zakres tych usług został wskazany w powyżej.

Kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczenie usług w zakresie organizacji Programu jest odgórnie ustalona w Umowie, na podstawie kosztorysów, które stanowią załączniki do tej Umowy. Kwota ta może jednak podlegać modyfikacjom w związku z faktem, iż w toku prac (realizacji Umowy) Klient zleca Wnioskodawcy dodatkowe prace, za dodatkowym wynagrodzeniem, których podstawą są dodatkowe kosztorysy. Podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy są zatem ww. kosztorysy stanowiące załącznik do Umowy oraz uzgodnienia między Wnioskodawcą i Klientem, czynione w toku realizacji Umowy.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w cyklach miesięcznych. Świadczenie usług w danym miesiącu jest udokumentowane fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta.

Organizator dokonywać będzie na rzecz Uczestników zwrotu uiszczonej przez nich ceny za Produkty Promocyjne, po spełnieniu przez Uczestnika warunków uczestnictwa w Programie. Środki przeznaczone na zwroty Organizator każdorazowo otrzymywać będzie od Partnera Programu. Program zostanie zakończony po wyczerpaniu się zaplanowanej Puli Środków.

Finansowanie Zwrotów

Na podstawie Umowy Klient będzie przekazywał Wnioskodawcy środki pieniężne służące finansowaniu dokonywanych na rzecz Uczestników Programu Zwrotów w oparciu o wystawianą przez Wnioskodawcę notę obciążeniową. Środki te będą przekazywane Wnioskodawcy zaliczkowo, co oznacza, że Klient będzie przekazywał środki na finansowanie przyszłych Zwrotów, a Wnioskodawca nie będzie w tym celu posługiwał się własnymi środkami pieniężnymi.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie uzależnione od sumy kwot Zwrotów przekazanych przez niego na rzecz Uczestników – z tego tytułu Wnioskodawcy nie będzie należeć się jakiekolwiek wynagrodzenie od Klienta. Wnioskodawca, kwoty otrzymane od Klienta jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz, ujmować będzie przejściowo w prowadzonej przez siebie ewidencji VAT.

W tytule przelewu do Uczestnika Wnioskodawca będzie wskazywać, że zwrot środków pieniężnych na rzecz Uczestnika realizowany jest przez niego w imieniu, na rzecz i na rachunek Klienta. Wnioskodawca dysponować będzie dowodem realizacji przelewu bankowego w postaci wyciągu z rachunku bankowego; wyciąg z rachunku bankowego stanowić będzie także ewidencję wydatków i ich zwrotów przez Klienta, o której mowa jest art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

W przypadku gdy po upływie Okresu Trwania Programu Wnioskodawca nie przekaże na rzecz Uczestników całości środków jakie otrzymał od Klienta tytułem zaliczki na Zwroty, Wnioskodawca dokona zwrotu niewykorzystanych środków na rzecz Klienta i wystawi na rzecz Klienta notę uznaniową na pozostałą do zwrotu kwotę.

Po wykorzystaniu przekazanej Wnioskodawcy kwoty tytułem zaliczki na poczet Zwrotów, Klient zobowiązany będzie do przekazania kolejnej transzy, aż do wyczerpania się przewidzianej przez Klienta Puli Środków określonej w Regulaminie.

Program będzie realizowany przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r do 31 grudnia 2022 r.

Wnioskodawca planuje, że w przyszłości będzie on organizował kolejne edycje tego Programu na analogicznych zasadach lub programy lojalnościowe dla innych klientów Wnioskodawcy, oparte na analogicznym mechanizmie premiowania jego uczestników (Zdarzenie przyszłe II).

Wnioskodawca oraz Klient są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Usługi marketingowe świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w opisanym Zdarzeniu przyszłym oraz Zdarzeniu przyszłym II Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzania informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej także: ustawa o PIT) i do przesyłania jej podatnikowi (Uczestnikowi) oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 3 powinna brzmieć następująco – nie, w opisanym Zdarzeniu przyszłym oraz Zdarzeniu przyszłym II Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o PIT i do przesłania jej podatnikowi (Uczestnikowi) oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dale także: Dyrektor KIS) wydał w dniu 20 maja 2022 r. interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-1.4011.215.2022.2.AMN stwierdzającą, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS zauważył, że z opisu sprawy wynika, Spółka prowadzi działalność gospodarczą – jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się organizacją oraz zarządzaniem programami lojalnościowymi, programami motywacyjnym oraz akcjami promocyjnymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Przedsiębiorstwa (Klient, Sponsor), usługę polegającą na organizacji promocji skierowanej do klientów będących konsumentami w rozumieniu art. 22 (1) Kodeksu cywilnego (Uczestnik), (Program). Celem Programu jako akcji promocyjnej, jest zwiększenie rozpoznawalności marki Klienta oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży oferowanych przez Klienta produktów. Program realizowany jest przez Stronę na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a Klientem (Umowa) oraz na podstawie Regulaminu Programu opublikowanego na stronie ww. Programu oraz dostępnego w biurze Spółki (Regulamin). Zakres usług świadczonych przez na rzecz Klienta na podstawie Umowy obejmować będzie organizację, obsługę i promocję Programu, a także weryfikację spełnienia warunków wzięcia udziału w Programie przez jego Uczestników. Program polega na umożliwieniu Uczestnikowi dokonania zwrotu zakupionego w Okresie Trwania Programu, w Punkcie Sprzedaży, Produktu Promocyjnego po spełnieniu określonych w Regulaminie warunków. W przypadku dokonania prawidłowego zgłoszenia zwrotu Uczestnikowi przysługuje zwrot ceny uiszczonej za Produkt Promocyjny, na wskazany przez Uczestnika rachunek bankowy. Wysokość zwracanej kwoty brutto zakupu odpowiadać będzie kwocie uiszczonej przez Uczestnika. Zwrot ceny zakupu produktu nie obejmuje kosztów towarzyszących związanych z zakupem produktu, takich jak koszty przesyłki, koszty dojazdu do sklepu, koszt przesłania zgłoszenia. W ramach Umowy Klient przekazuje Państwu środki pieniężne z dwóch tytułów: wynagrodzenia należnego Państwu za świadczone na rzecz Klienta w ramach Umowy usługi marketingowe – w niniejszym przypadku, za organizację akcji promocyjnej oraz środki pieniężne na pokrycie wykonywanych przez Państwa Zwrotów na rzecz Uczestników Programu. Na podstawie Umowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za organizację Programu. Zgodnie z Umową otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług marketingowych. Organizator dokonywać będzie na rzecz Uczestników zwrotu uiszczonej przez nich ceny za Produkty Promocyjne, po spełnieniu przez Uczestnika warunków uczestnictwa w Programie. Środki przeznaczone na zwroty Organizator każdorazowo otrzymywać będzie od Partnera Programu. Na podstawie Umowy Klient będzie przekazywał Państwu środki pieniężne służące finansowaniu dokonywanych na rzecz Uczestników Programu Zwrotów w oparciu o wystawianą przez Państwa notę obciążeniową. Środki te będą przekazywane Spółce zaliczkowo, co oznacza, że Klient będzie przekazywał środki na finansowanie przyszłych Zwrotów, a Wnioskodawca nie będzie w tym celu posługiwał się własnymi środkami pieniężnymi. W tytule przelewu do Uczestnika Spółka będzie wskazywać, że zwrot środków pieniężnych na rzecz Uczestnika realizowany jest przez niego w imieniu, na rzecz i na rachunek Klienta. W przypadku gdy po upływie Okresu Trwania Programu Wnioskodawca nie przekaże na rzecz Uczestników całości środków jakie otrzymał od Klienta tytułem zaliczki na Zwroty, dokona zwrotu niewykorzystanych środków na rzecz Klienta i wystawi na rzecz Klienta notę uznaniową na pozostałą do zwrotu kwotę.

Dyrektor KIS uznał, że powyższe wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie w związku z otrzymywanym Zwrotem uiszczonej ceny za Produkty Promocyjne po stronie Uczestników nie nastąpi przysporzenie majątkowe. Organ interpretacyjny zgodził się więc z Wnioskodawcą, że otrzymywany przez Uczestnika Zwrot ceny zapłaconej za Produkt Promocyjny, nie stanowi po jego stronie dochodu w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT i w konsekwencji wartość zwróconych Uczestnikowi środków pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu przychodów uzyskanych z innych źródeł.

Dyrektor KIS z uwagi na fakt, że w przypadku Spółki bycie organizatorem Programu sprowadza się wyłącznie do świadczenia na zlecenie i za umówionym wynagrodzeniem usługi związanej z organizacją i obsługą Programu na rzecz Przedsiębiorstwa (Klienta, Sponsora), natomiast cały ciężar ekonomiczny tej promocji ponosi Klient, w którego interesie Wnioskodawca działa, wskazał, że ewentualnym płatnikiem będzie Klient. Zwrot przez Spółkę ceny zakupu Produktów Promocyjnych po uprzednim dokonaniu zwrotu przez Uczestnika produktów objętego promocją nie ma wpływu na powyższe rozstrzygniecie. Spółka otrzyma każdorazowo środki na finansowanie przyszłych Zwrotów od Klienta, nie będzie w tym celu posługiwała się własnymi środkami pieniężnymi.

Dyrektor KIS zauważył, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że dokonanie świadczenia, postawienie pieniędzy lub wartości pieniężnych do dyspozycji określonej osobie powinno nastąpić bezpośrednio przez podmiot, który jest płatnikiem. Płatnikiem jest podmiot, który wychodzi z inicjatywą zorganizowania danego przedsięwzięcia. Podmiot, który na zlecenie realizuje zadania z zakresu obsługi danego programu, poprzez zawarcie umowy nie wchodzi w prawa i obowiązki zleceniodawcy – pomysłodawcy programu, wynikające z ustaw. Obowiązku płatnika wynikającego z przepisu ustawy nie można przenieść na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie występuje w roli płatnika, tym samym nie będzie na nim ciążyć obowiązki informacyjne dotyczące sporządzania informacji PIT-11.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o PIT i do przesyłania jej podatnikowi (Uczestnikowi) oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powyższą interpretację indywidualną w całości i wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz 41 ust. 7 ustawy o PIT polegające na błędnej ich wykładni poprzez uznanie, że Skarżąca w opisanych zdarzeniach przyszłych nie spełnia przesłanek do pełnienia funkcji płatnika, podczas gdy w rzeczywistości przesłanki te zostały wypełnione przez Skarżącą;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz 41 ust. 7 ustawy o PIT, co polegało na stwierdzeniu, że w przypadku gdy Skarżąca, działając w imieniu własnym, lecz na zlecenie Zleceniodawcy (przedsiębiorcy), organizuje programy motywacyjne opisane we wniosku, to nie może być ona uznana za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od przekazywanych na rzecz zwycięzców zwrotów. Organ błędnie przyjął, że płatnikiem tym jest Zleceniodawca, podczas gdy podmiotem organizującym programy motywacyjne jest Skarżąca i to ona dokonuje wydania zwrotów na rzecz uczestników i w związku z tym, na gruncie art. 41 ust. 4 i 41 ust. 7 ustawy o PIT, to ona powinna być uznana za podmiot zobowiązany do realizacji obowiązków płatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej także: P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej także: "Ordynacji podatkowej") płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.: obliczenie, pobranie i wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Otwarta formuła wyżej wskazanego przepisu art. 20 ustawy o PIT nie oznacza jednak, że pojęcie przychodów z innych źródeł ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie relacje mogące zachodzić pomiędzy podmiotami, w tym wszelkie formy jak np. zwrot nabywcom ceny zakupu towaru po uprzednim dokonaniu zwrotu przez klienta produktu objętego promocją.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Stosownie do treści art. 42a ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji wskazał, że z opisu sprawy wynika, Spółka prowadzi działalność gospodarczą – jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się organizacją oraz zarządzaniem programami lojalnościowymi, programami motywacyjnym oraz akcjami promocyjnymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona świadczy na rzecz Przedsiębiorstwa (Klient, Sponsor), usługę polegającą na organizacji promocji skierowanej do klientów będących konsumentami w rozumieniu art. 22 (1) Kodeksu cywilnego (Uczestnik), (Program). Celem Programu jako akcji promocyjnej, jest zwiększenie rozpoznawalności marki Klienta oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży oferowanych przez Klienta produktów. Program realizowany jest przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Klientem (Umowa) oraz na podstawie Regulaminu Programu opublikowanego na stronie ww. Programu oraz dostępnego w biurze Spółki (Regulamin). Zakres usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Klienta na podstawie Umowy obejmować będzie organizację, obsługę i promocję Programu, a także weryfikację spełnienia warunków wzięcia udziału w Programie przez jego Uczestników. Program polega na umożliwieniu Uczestnikowi dokonania zwrotu zakupionego w Okresie Trwania Programu, w Punkcie Sprzedaży, Produktu Promocyjnego po spełnieniu określonych w Regulaminie warunków. W przypadku dokonania prawidłowego zgłoszenia zwrotu Uczestnikowi przysługuje zwrot ceny uiszczonej za Produkt Promocyjny, na wskazany przez Uczestnika rachunek bankowy. Wysokość zwracanej kwoty brutto zakupu odpowiadać będzie kwocie uiszczonej przez Uczestnika. Zwrot ceny zakupu produktu nie obejmuje kosztów towarzyszących związanych z zakupem produktu, takich jak koszty przesyłki, koszty dojazdu do sklepu, koszt przesłania zgłoszenia. W ramach Umowy Klient przekazuje Stronie środki pieniężne z dwóch tytułów: wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone na rzecz Klienta w ramach Umowy usługi marketingowe – w niniejszym przypadku, za organizację akcji promocyjnej oraz środki pieniężne na pokrycie wykonywanych przez Wnioskodawcę Zwrotów na rzecz Uczestników Programu. Na podstawie Umowy Strona otrzymuje wynagrodzenie za organizację Programu. Zgodnie z Umową Spółka otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług marketingowych. Organizator dokonywać będzie na rzecz Uczestników zwrotu uiszczonej przez nich ceny za Produkty Promocyjne, po spełnieniu przez Uczestnika warunków uczestnictwa w Programie. Środki przeznaczone na zwroty Organizator każdorazowo otrzymywać będzie od Partnera Programu. Na podstawie Umowy Klient będzie przekazywał Państwu środki pieniężne służące finansowaniu dokonywanych na rzecz Uczestników Programu Zwrotów w oparciu o wystawianą przez Państwa notę obciążeniową. Środki te będą przekazywane Spółce zaliczkowo, co oznacza, że Klient będzie przekazywał środki na finansowanie przyszłych Zwrotów, a Wnioskodawca nie będzie w tym celu posługiwał się własnymi środkami pieniężnymi. W tytule przelewu do Uczestnika będzie Spółka wskazywać, że zwrot środków pieniężnych na rzecz Uczestnika realizowany jest w imieniu, na rzecz i na rachunek Klienta. W przypadku gdy po upływie Okresu Trwania Programu nie przekaże Strona na rzecz Uczestników całości środków, jakie otrzymał od Klienta tytułem zaliczki na Zwroty, Wnioskodawca dokona zwrotu niewykorzystanych środków na rzecz Klienta i wystawią na rzecz Klienta notę uznaniową na pozostałą do zwrotu kwotę.

Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS prawidłowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że w przedmiotowej sprawie w związku z otrzymywanym Zwrotem uiszczonej ceny za Produkty Promocyjne po stronie Uczestników nie nastąpi przysporzenie majątkowe. Zatem otrzymywany przez Uczestnika Zwrot ceny zapłaconej za Produkt Promocyjny, nie stanowi po jego stronie dochodu w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT i w konsekwencji wartość zwróconych Uczestnikowi środków pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu przychodów uzyskanych z innych źródeł.

Sąd jednakże podziela zarzut zawarty w skardze, zgodnie z którym Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz 41 ust. 7 ustawy o PIT, polegające na błędnej ich wykładni poprzez uznanie, że Skarżąca w opisanych zdarzeniach przyszłych nie spełnia przesłanek do pełnienia funkcji płatnika, podczas gdy w rzeczywistości przesłanki te zostały wypełnione przez Skarżącą.

Nieprawidłowe jest również stwierdzenie Dyrektora KIS, które znalazło się w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym w przypadku gdy Skarżąca, działając w imieniu własnym, lecz na zlecenie Zleceniodawcy (przedsiębiorcy) organizuje programy motywacyjne opisane we wniosku, to nie może być ona uznana za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od przekazywanych na rzecz zwycięzców zwrotów. Organ błędnie przyjął, że płatnikiem tym jest Zleceniodawca, podczas gdy podmiotem organizującym programy motywacyjne jest Skarżąca i to ona dokonuje wydania zwrotów na rzecz uczestników i w związku z tym, na gruncie art. 41 ust. 4 i 41 ust. 7 ustawy o PIT i to ona powinna być uznana za podmiot zobowiązany do realizacji obowiązków płatnika.

Sąd ze stanowiskiem Dyrektora KIS zgodzić się nie może. Zgodnie bowiem z treści art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów.

Hipoteza normy prawnej zawartej w w/w przepisie zakłada zaistnienie dochodu z wypłat określonych należności lub świadczeń, w tym świadczeń, o których mowa w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Zawarta w tym przepisie dyspozycja normy prawnej nakazuje określonemu podmiotowi, w przypadku zaistnienia okoliczności objętego jej hipotezą, określone zachowanie, tj. sporządzenie informacji według ustalonego wzoru oraz przesłanie jej podatnikowi i właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. A contario, w razie niezaistnienia okoliczności objętej hipotezą normy prawnej zawartej w przepisie art. 42a ust. 1, a więc braku możliwości zastosowania przepisu art. 20 ust. 1, będący efektem braku dochodu w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, adresat normy prawnej z przepisu art. 42a ust. 1 ustawy o PIT nie ma obowiązku zachowania się w sposób tamże określony.

W związku z otrzymywanym Zwrotem uiszczonej ceny, po stronie Uczestnika nie powstaje dochód w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Skoro Zwrot nie stanowi dochodu w ogólności, to nie sposób uznać, że ziszczeniu ulegają przesłanki zastosowania przepisu art. 42a ustawy o PIT, bowiem brak jest jakiegokolwiek dochodu, a więc również dochodu z innych źródeł, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Skarżącego od Klienta środków przeznaczonych na dokonywanie Zwrotów nie stanowi dla Skarżącej przychodu, a w konsekwencji dalsze przekazywanie tychże środków pieniężnych na rzecz Uczestników nie stanowi dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Z kolei w odniesieniu do Uczestników, otrzymanie od Strony Zwrotu uprzednio wydatkowanych przez nich środków pieniężnych nie może być uznane za uzyskanie przez Uczestnika dochodu, a w konsekwencji Skarżący, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do sporządzenia informacji, o której mowa w przepisie art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Organ przyjął natomiast stanowisko, zgodnie z którym płatnikiem jest podmiot, który zleca zorganizowanie danego przedsięwzięcia i ponosi ekonomiczny ciężar przekazywanych Zwrotów (świadczeń), a więc w tym przypadku zleceniodawca, na zlecenie którego działa Skarżąca.

Sąd stwierdza, że takie stanowisko Dyrektora KIS jest w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie do zaakceptowania. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w analogicznej sprawie dotyczącej statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nagrodami przekazywanymi w ramach programów lojalnościowych, w której Skarżąca również występowała jako strona, uznał, iż płatnikami są podmioty dokonujące świadczeń, a więc za płatnika uznał Skarżącą (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt: I SA/Łd 833/19). Sąd zauważył, że: "Ustawodawca, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym ciąży ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń". WSA w Łodzi wskazał również, że nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym to zleceniodawca, jako klient Skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Co istotne Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. NSA w pełni podzielił pogląd sądu pierwszej instancji i uznał, iż w powyższej sprawie to Skarżąca posiada status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1509/20).

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1915/28. Skarżąca również w tej sprawie występowała jako strona. Sąd II instancji oddalając skargę kasacyjną organu interpretacyjnego także uznał, że Skarżąca posiada status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nagród przekazywanych osobom fizycznym w ramach akcji promocyjnej organizowanej na zlecenie podmiotu zewnętrznego. NSA wskazał, że: "okoliczność, że wynagrodzenie Spółki jest tak skalkulowane, że uwzględnia również środki na zakup nagród rzeczowych, których koszt w efekcie pokrywa klient, nie uzasadnia stanowiska, że płatnikiem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest zleceniodawca."

Warto zwrócić uwagę, że analogicznym stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 września 2020 r. o sygn. akt II FSK 1192/18 oraz z dnia 21 września 2020 r. o sygn. akt II FSK 1195/18.

Należ więc na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić, że skoro Skarżąca, jako organizator programu motywacyjnego, dokonuje świadczeń na rzecz uczestników Programu, to tym samym oznacza to, że spełnia ona warunki do uznania ją za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Argumentacja Dyrektora KIS odwołująca się do podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia programu motywacyjnego, a więc na zleceniodawcy, nie znajduje uzasadnienia w żadnym istniejącym przepisie prawa podatkowego. Ponadto stoi w sprzeczności z przywołanymi wyżej wyrokami sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu taki sposób wykładni przepisów byłby sprzeczny także z obowiązującą na gruncie polskiego systemu prawnego zasadą racjonalności prawodawcy.

W toku ponowionego postępowania Dyrektor KIS, biorąc pod uwagę powyższe wywody dotyczące odpowiedzi na pytanie 3 będzie zobowiązany udzielić odpowiedzi w kontekście przedstawionej wyżej interpretacji art. 42a ustawy o PIT oraz przedstawionego wyżej stanowiska w zakresie statusu Skarżącej jako płatnika.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.C.