Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 30/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. [...] I SAB/Lu 30/16 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W skardze złożonej w dniu [...] skarżący M. P. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2014 roku.

W ocenie skarżącego w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w związku z art. 284b § 1 i art. 124 w związku z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Formułując przedstawione wyżej zarzuty skarżący wniósł o:

1/ zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie zapobiegającym upadłości firmy,

2/ stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

3/ orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości [...] zł,

4/ orzeczenie o przyznaniu od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości [...] zł,

5/ zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, podatnik złożył w dniu [...] deklarację [...] za grudzień 2014 r., w której wykazał nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w L. , działający na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r., wszczęli u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2014 r. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano 30 kwietnia 2015 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez skarżącego w deklaracji [...] za grudzień 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Kontrola podatkowa była następnie trzykrotnie przedłużona zawiadomieniami: z dnia [...] kwietnia 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 31 lipca 2015 r., z dnia [...] lipca 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 31 października 2015 r. oraz z dnia [...] października 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 31 stycznia 2015 r. W pierwszym powołanym wyżej zawiadomieniu, jako przyczynę przedłużenia kontroli organ podatkowy wskazał konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów oraz na informacje pochodzące z wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi. Z kolei w drugim i trzecim zawiadomieniu jako przyczynę zwłoki organ podatkowy wskazał na konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów.

Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w L. ponaglenie z dnia [...] które postanowieniem z dnia [...] uznane zostało za bezzasadne.

Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzona jest w sposób przewlekły, a przewlekłość ta ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Przede wszystkim – w ocenie skarżącego - czas kontroli podatkowej przekroczył rozsądne granice, uwzględniając wszelkie okoliczności sprawy. Otóż, przedmiotowa kontrola podatkowa, dotycząca wyłącznie rozliczenia podatku VAT (a w zasadzie jego zwrotu) i to jedynie za dwa miesięczne okresy rozliczeniowe, w żadnym wypadku nie może trwać od 19 lutego 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. (przy wątpliwym założeniu, że ten przewidywany termin zakończenia kontroli - wskazany w zawiadomieniu z dnia 13 października 2015 r. będzie jej faktycznym końcem). Tak długi czas procedowania w ocenie skarżącego w sposób jawny narusza wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości, prostoty i wnikliwości postępowania, a także będący jej konkretyzacją art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki.

W świetle szczegółowo przedstawionych argumentów, zdaniem skarżącego, nie powinno budzić wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej i to w stopniu rażącym. Kontrola prowadzona jest bowiem w sposób nieefektywny, czynności wykonywane są w dużym odstępie czasu, organ dopuszcza się wykonywania czynności pozornych, a także mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Jednocześnie organ w sposób nieuzasadniony przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu.

Posiada on zupełny materiał dowodowy, zaoferowany już na początku postępowania przez podatnika. Tymczasem podejmuje czynności, które pozostają bez związku z rozliczeniem za zamknięty okres, a często mają charakter pozorny (np. w dniu 16 lutego 2015 r. została przekazana organowi dokumentacja źródłowa, a w dniu 16 września 2015 r. organ ponowne wezwał skarżącego do jej przedstawienia). Czynności podejmowane są przy tym ze znacznym opóźnieniem. W marcu 2015 r. wysłano pisma do organów i instytucji, po czym aż do września nastąpiła przerwa. Przez ten okres nie podjęto zatem żadnej czynności zmierzającej do załatwienia sprawy. Wytłumaczeniem tej zwłoki, w ocenie strony, nie może być oczekiwanie na odpowiedzi od organów i instytucji, do których wystąpiono o udzielenie informacji. Organ mógł w tym czasie przeprowadzić inne dowody, np. przesłuchać świadków. Taki sposób procedowania wskazuje na brak koncentracji materiału dowodowego.

Organ nie skoncentrował uwagi na prawidłowości rozliczenia transakcji za listopad i grudzień 2014 r., ale podjął próbę ustalenia łańcucha dostaw. Zdaniem podatnika ta praktyka jest nie do zaakceptowania, bowiem przedmiotem kontroli mogą być tylko takie okoliczności, za które to on ponosi odpowiedzialność jako podatnik VAT. Jest to tym istotniejsze, że poza jedną transakcją – z firmą F. O., inne nie budziły wątpliwości. Nawet jednak, gdyby kontrahenci podatnika nieprawidłowo rozliczyli transakcje, to podatnik działał w dobrej wierze i niemożliwym jest postawienie mu zarzutu, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji łańcuchowych.

Skarżący wskazał, że już w dniu [...] lutego 2015 r. Samodzielny Referat Kontroli Podatkowej stwierdził, że w wyniku dotychczasowych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez kontrolowanego podatku od towarów i usług. Pomimo tego nadal prowadzono przedłużające się w czasie postępowanie kontrolne.

Zdaniem skarżącego, organ niezasadnie przedłużał termin załatwienia sprawy poprzez powoływanie się na niezależne od niego przyczyny. Taka praktyka pozostaje w sprzeczności z ocenami formułowanymi przez sądy administracyjne, zwracające uwagę na potrzebę maksymalnej koncentracji materiału dowodowego. Organ na żadnym etapie nie wyjaśnił skarżącemu, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Przedłużając termin kontroli, organ posłużył się lakonicznymi stwierdzeniami. Tymczasem tam, gdzie organ powiadomił podatnika o potrzebach dowodowych, podejmował on współpracę w jego gromadzeniu. Organ wyznaczał też maksymalne 3 – miesięczne terminy załatwienia sprawy, co świadczy o braku dynamiki tego postępowania i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 284b § 1 O.p.

Skarżący podkreślił, że organ równolegle prowadzi postępowania kontrolne za inne okresy rozliczeniowe i przedłużył czas zwrotu różnicy podatku. Kwota niezwróconego podatku to około 2 mln zł. Spowodowało to powstanie kryzysowej sytuacji w firmie podatnika. Powstałe straty w żadnym razie nie zostaną wynagrodzone wypłatą odsetek.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wnosił o jej oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że kontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie i w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kontrola ma na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość wykazanego przez M. P. podatku VAT do zwrotu. Czynności podejmowane w toku kontroli podatkowej dokonywane są zgodnie z zasadą szybkości postępowania, jednakże nie mogą być dokonywane z uchybieniem innych podstawowych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej.

Z uzyskanych dotychczas informacji od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów sprzedających towary M. P., do których zwrócono się z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowych mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji, wynika, że prowadzone są obecnie kontrole u kontrahentów M. P. będących jego dostawcami jak i odbiorcami, co do których istnieje podejrzenie o udział w transakcjach karuzelowych.

Według organu zarzuty skarżącego dotyczące przewlekłego prowadzenia kontroli z rażącym naruszeniem prawa są nieuzasadnione. Zebrane dotychczas materiały dowodowe w sprawie wskazują, że transakcje przeprowadzone przez M. P. w okresie kontrolowanym mają charakter transakcji łańcuchowych, w których uczestniczące w nich ogniwa podejrzane są o wyłudzenia podatku VAT. Niezbędne jest zakończenie kontroli prowadzonych w tych firmach i ich podjęcie tam gdzie nie zostały jeszcze wszczęte. Ma to na celu ustalenie wzajemnych relacji i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, tak by móc wykluczyć ich udział w przestępstwach polegających na wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Celem prowadzonych kontroli jest również zbadanie czy poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach nie działały w zmowie i czy miały wiedzę, że uczestniczą w działalności mającej na celu uszczuplenie należności budżetowych, bądź uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Nie jest wykluczone, że skarżący miał taką świadomość, jednak aby to potwierdzić bądź wykluczyć zebrany materiał dowodowy musi być kompletny. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma wpływu na czas załatwienia sprawy przez organy, do których zwrócono się z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej, pomimo kierowanych monitów ponaglających.

Organ podkreślił, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego informował skarżącego, wyznaczając jednocześnie nowe terminy jej zakończenia. Każdorazowo podawany był również powód przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, w związku z czym należy uznać, że wypełniona została dyspozycja art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. W badanej sprawie czterokrotnie przedłużano kontrolę podatkową prowadzoną w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. i w ocenie organu wskazane w zawiadomieniach uzasadnienia w sposób wyczerpujący opisują przyczyny wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Z tych względów podniesiony zarzut, że organ podatkowy nie wyjaśnił jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają jeszcze ustaleń, jakie dowody są jeszcze niezbędne oraz jaki jest ich związek z zakresem kontroli, należy uznać za niezasadny. Należy wskazać, iż brak jest przeszkód do tego, aby organ podatkowy wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, jeżeli uzasadnione jest to okolicznościami sprawy. Natomiast ocena zasadności przedłużenia nie może być oparta tylko na treści zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych.

Nadto organ wskazał, że termin przewidziany przepisami prawa miesiąca i dwóch miesięcy dla sprawy szczególnie skomplikowanej nie ma zastosowania w przypadku terminów prowadzenia kontroli podatkowych. O załatwieniu sprawy w terminie miesiąca mówi przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje się w Dziale IV rozdziale 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 292 ustawy w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3. art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1. 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Przepis z art. 139 § 1 ustawy nie został wymieniony w art. 292, co oznacza, że nie stosuje się do kontroli podatkowych. Kwestie związane z zakończeniem kontroli zostały uregulowane w art. 284b § 1 w Dziale VI Ordynacji podatkowej, który stanowi przepis szczególny wobec art. 139 § 1 ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) ograniczeń czasu kontroli nie stonuje się, w przypadkach gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu, co ma miejsce w tym przypadku.

W ocenie organu nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że kontrola prowadzona jest w sposób nieefektywny z mnożeniem czynności dowodowych ponad potrzebę, o czym ma świadczyć według skarżącego wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu. To w jakim tempie wykonywane są czynności kontrolne i w jakim odstępie czasu podejmowane są kolejne czynności dowodowe wynika z faktu, że proces kontroli podatkowej ma charakter dynamiczny. Wymaga on ze swej istoty podejmowania na bieżąco decyzji w zakresie postępowania dowodowego. Oczywistym jest, że okoliczności kolejno ustalane w toku prowadzonego postępowania pociągały za sobą konieczność zgromadzenia określonych nowych dowodów, których przeprowadzenie na wcześniejszym etapie kontroli było niemożliwe lub niecelowe. Kontrolujący na każdym etapie kontroli podatkowej podejmowali adekwatne działania w celu merytorycznego wyjaśnienia wątpliwości.

W piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia [...] marca 2016 roku wskazano, że twierdzenia i argumenty Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawione w odpowiedzi na skargę nie zasługują na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego poparł w nim skargę i wskazał dodatkowo, że przedmiotem obrotu nie był towar wrażliwy. Nadto organ błędnie interpretuje zakres kontroli zasadności zwrotu VAT, przez co rażąco narusza zasadę szybkości i sprawności postępowania.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r. pod sygn. akt I SAB/Lu 3/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] odrzucił skargę w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu podniesiono argumentację o niedopuszczalności skargi na przewlekłość kontroli podatkowej.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej M. P. od powyższego postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1362/16 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu [...].

W wytycznych wskazano, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej.

Zgodnie ze zobowiązaniem zapadłym na rozprawie, pełnomocnik organu złożył akta postępowania, zawierające dokumentację z prowadzonych czynności mających miejsce do czasu zamknięcia rozprawy w niniejszej sprawie. Dokumenty te, przy pełnej wiedzy skarżącego o ich treści, poddane zostały łącznej ocenie Sądu przez pryzmat stawianego w skardze zarzutu przewlekłości w postępowaniu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym poza oceną Sądu pozostaje w okolicznościach sprawy dopuszczalność skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, bowiem kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania skargi wskazać należy, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest legalnej definicji pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", jak też rażącego charakteru tej przewlekłości, jednak omawiane pojęcia mają już ustalone znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. Oznacza to też, że każdorazowo sąd administracyjny w sprawach ze skarg na przewlekłość postępowania jest zobowiązany ad casum ustalić istnienie okoliczności uzasadniających kwalifikowanie prowadzonego przez organ postępowania jako przewlekłego oraz dokonać oceny tej przewlekłości. W judykaturze przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12, CBOSA). W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt II GSK 57/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z jej istoty (J. Borkowski (w) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, str. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, czy ostatecznego załatwienia sprawy. Nawet zatem po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności, sąd administracyjny powinien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością.

Gdy chodzi o kwalifikowaną formę przewlekłości (art. 149 § 1a p.p.s.a.) podnieść należy, że termin "z rażącym naruszeniem prawa" użyty w przepisie wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi także ad casum, przez pryzmat rodzaju i charakteru danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, nie mający uzasadnienia przyjmując, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia, jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę (por. wyroki: NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 3059/12, WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SAB/Gl 10/13, CBOSA).

We wskazanych okolicznościach przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej, a celem skargi – wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie – Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 j.t.), dalej jako ustawa o VAT - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno - techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem.

Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie.

Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza oczywiście z jednej strony, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć zatem istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Taką też argumentację stosował w sprawie podatnik, który dodatkowo podkreślił, że kontrole dotyczą również innych okresów rozliczeniowych, a organ zatrzymał mu środki w kwocie około [...] zł.

Z drugiej strony, o czym z punktu widzenia interesu fiskalnego państwa nie należy zapominać, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że podatnik złożył deklarację [...] w dniu [...] za listopad 2014 r., w której wykazał kwotę podatku VAT do zwrotu w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] za grudzień 2014 r., w której wskazał kwotę podatku VAT do zwrotu w wysokości [...] zł. Organ dokonał czynności sprawdzających, które trwały do dnia [...] lipca 2015 r. Organ wszczął w dniu [...] lutego 2015 r. kontrolę podatkową. Termin zakończenia kontroli podatkowej został uprzednio wskazany na dzień [...] kwietnia 2015 r. Z uwagi na podejmowane w sprawie czynności wyjaśniające, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zakończenia trwania postępowania kontrolnego. Strona, działająca w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika i pouczona o prawie do zaskarżenia, nie złożyła skargi na powyższe postanowienie.

W tych okolicznościach niedokonanie czynności zwrotu podatku w terminie wynikającym z ustawy było uzasadnione wydanym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu. Dodać należy – w kontekście części stawianych w skardze zarzutów - że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność lub przewlekłość nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji, kognicja sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do badania przewlekłości, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma (lub miała) możliwość kwestionowania ich poprawności w innym postępowaniu (uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16). W niniejszym postępowaniu Sąd nie może zatem wypowiadać się co do prawidłowości (merytorycznej i formalnej) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, odnotowując wyłącznie jego istnienie w obrocie prawnym.

Nie można też z punktu widzenia przywołanych powyżej przepisów kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu podatku u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Jest to prawo organu wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK/14, iż w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Niemniej wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – uprawniający organ do skontrolowania zasadności zwrotu u podatnika nie ogranicza terminu, w jakim organ musi zakończyć weryfikację. Stąd dla oceny, czy organ nie jest bezczynny lub działa przewlekle, istotne jest, czy podejmuje takie czynności, które pozwolą skutecznie i bez zwłoki sprawdzić zasadność zwrotu. Ocena taka ma szczególne znaczenie w kontekście zasad generalnych podatkowego postępowania administracyjnego, których naruszenie zarzucił skarżący.

Istotna część uzasadnienia skargi skupia się bowiem na próbie wykazania, że organ podatkowy podejmuje działania tylko w celu udowodnienia z góry założonej tezy o próbie wyłudzenia zwrotu przez skarżącego, a podejmowane działania są nieefektywne i nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, ale służą wyłącznie odwlekaniu zwrotu w czasie. Skarżący podkreślił, że organ bezpodstawnie dąży do ustalenia całego łańcucha dostaw, podczas gdy postępowanie dotyczy tylko dwóch miesięcy, a sugerowane wątpliwości organy – wyłącznie jednego kontrahenta. Tym samym postępowanie wykracza poza to, co jest konieczne do jego zakończenia. Organ uzależnia też zakończenie kontroli od innych toczących się przed organami podatkowymi postępowań, nie podejmując samodzielnych działań zmierzających do zakończenia postępowania. W tym celu wielokrotnie, bez uzasadnionej obiektywnie podstawy, przedłuża postępowanie kontrolne.

Zarzut ten jest w ocenie Sądu wewnętrznie sprzeczny. Skoro bowiem celowe przeciąganie sprawy i zwrotu podatku pociąga za sobą negatywne skutki w postaci konieczności wypłaty oprocentowania z tytułu niezasadnego wstrzymania zwrotu, to opisane zachowanie organu administracji publicznej, dbałego z założenia o dobro Skarbu Państwa, byłoby co najmniej nieracjonalne. Nadto w granicach zakreślonych sprawą ze skargi o przewlekłość Sąd nie wnika w merytoryczną poprawność działania organu co do istoty wniosku strony o zwrot różnicy podatku. Sprawa ta nie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności zwrotu podatku, dla którego podstawę stanowić może między innymi materiał dowodowy uzyskany w toku procedur weryfikacyjnych zasadności tego zwrotu.

Podkreślić trzeba, że zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego wypadku, w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., I FSK 2052/14). Zarazem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zasadności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., I FSK 1957/15). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112.

Odnosząc powyższe do obowiązujących w postępowaniu przed organem podatkowym zasad procesowych wskazać należy, że z zasady prawdy obiektywnej, unormowanej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Organ podatkowy narusza zaś prawo "nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98). Z art. 122 Ordynacji podatkowej (oraz art. 187§1 O.p.) w sposób nie budzący wątpliwości wynika zatem, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z tego względu organy podatkowe, oceniając jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one uzasadnienia i jakie dowody powinny być przeprowadzone, mogą w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodów (art. 187§2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA 503/81 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 2438/04).

Z kolei art. 125 §1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę szybkości postępowania. Ma ona doniosłe znaczenie dla skuteczności ochrony tak interesu indywidualnego, jak również interesu publicznego. "Szybkość, tj. zasada osiągania końcowego celu postępowania administracyjnego w najkrótszym czasie, należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Upływ czasu nieraz sprawia, że trafne w zasadzie załatwienie sprawy traci na wartości. Przewlekłość postępowania zawsze jest zaprzeczeniem stabilności i pewności w stosunkach społecznych." (E. Izerson w: E. Izerson, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1961, s. 62). Z zasady tej wynika dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zasada, o której mowa oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może jednak prowadzić do naruszenia przepisów prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 578). Nie może ona być zatem traktowana jako upoważnienie dla uproszczonego czy też powierzchownego ustalenia stanu faktycznego. "Szybkość postępowania nie może być bowiem realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu." (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 621). Powołana zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreślał, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim, szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95).

Zauważyć należy, iż wskazane zasady są w stosunku do siebie w pewnym stopniu konkurencyjne. Organ prowadzący postępowanie musi zatem, kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, przyznać jednej z nich pierwszeństwo. Przyznanie pierwszeństwa jednej z konkurujących zasad nie oznacza jednak derogacji drugiej zasady, tj. nie prowadzi do odmówienia tej drugiej obowiązywania. Zasady te, o czym była już mowa na wstępie rozważań, nie mają swej wyznaczonej ex ante i w sposób jednoznaczny hierarchii. Oznacza to, iż nie można rozstrzygnąć ich pierwszeństwa w sposób abstrakcyjny. Przeciwnie, konieczne jest oparcie analizy tych zasad i wynikających z nich dyrektyw postępowania na elementach stanu faktycznego konkretnej sprawy. Nie może ona przy tym abstrahować od regulacji prawa materialnego, które – jak była o tym mowa - wyznaczają fakty wymagające udowodnienia, w tym przypadku regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nie można także pominąć, jak na to wyżej wskazano, charakteru VAT i możliwych nadużyć prawa do otrzymania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsie??mumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie wyrok w sprawie S[...], pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, www.eur-lex.europa.eu). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie S[...], pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, www.eur-lex.europa.eu, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Ponadto w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej [...] Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szóstą dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2011 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia, jak i konkluzja zachowują swoją aktualność także co do regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE. Wreszcie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SAB/Gl 1/14).

Z uwzględnieniem wskazanej wyżej relacji między zasadą prawny obiektywnej i zasady szybkości postępowania ustawodawca w rozdziale 4 Działu IV Ordynacji podatkowej unormował terminy załatwiania spraw. Wskazując bowiem w art. 139 tej ustawy, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, uregulował również w określony sposób sytuację, w której wskazane terminy nie mogą zostać dotrzymane. W art. 140 Ordynacji podatkowej nałożył bowiem na organy podatkowe obowiązek poinformowania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy. Wykonanie obowiązku poinformowania strony, jak wskazuje się w piśmiennictwie, ma dla niej istotne znaczenie. Na tej podstawie ma ona bowiem możliwość planować dalsze swoje działania oraz uruchamiać przewidziane prawem środki przeciwko nieuzasadnionemu niezałatwieniu sprawy w terminie (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 621).

Dla kontroli podatkowej zasadę szybkości ustanawia przepis art. 284b § 1 O.p. Stanowi on, że kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Jednocześnie, zgodnie z § 2 tego przepisu, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Przez postanowienie zawarte w art. 292 O.p., zgodnie z którym w kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 139 § 4, do wskazanego terminu nie wlicza się okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy kontrolowanego albo z przyczyn niezależnych od organu. Na niezałatwienie sprawy w terminie kontrolowanemu służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Jeśli organ ten uzna ponaglenie za uzasadnione, m.in. wyznacza dodatkowy termin załatwienia kontroli.

Stosownie do art. 291c O.p. do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584, dalej w skrócie u.s.d.g.). W przepisach tych ograniczono czas trwania i możliwość równoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli przedsiębiorcy.

W art. 83 u.s.d.g. ustawodawca określił maksymalny czas trwania wszystkich kontroli tego samego organu kontroli w danym roku kalendarzowym. Ustawodawca mając na uwadze kategorie przedsiębiorców stwierdził, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych; w odniesieniu do małych przedsiębiorców – 18 dni roboczych; w odniesieniu do średnich przedsiębiorców – 24 dni roboczych. Jeśli określony przedsiębiorca nie mieści się w powyższych kategoriach, to czas trwania kontroli nie może przekroczyć 48 dni w roku kalendarzowym. W przypadku przekroczenia czasu trwania kontroli, przedsiębiorcy przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu.

Jednak wskazanych ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w sytuacjach wymienionych w ust. 2 art. 83 u.s.d.g. tj,, gdy ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej; przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo zabezpieczenia dowodów jego popełniania; kontrola jest prowadzona w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów; przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia, środowiska naturalnego; kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu; przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego o ochronie konkurencji lub przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej; kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Na gruncie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe w dwóch grupach sytuacji. Po pierwsze, może to nastąpić w przypadku wystąpienia okoliczności niezależnych od organu kontroli. W takim wypadku przedłużenie wymaga dostarczenia przedsiębiorcy uzasadnienia na piśmie i odnotowania tego faktu w książce kontroli, przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych (art. 83 ust. 3 u.s.d.g.). Po drugie, przedłużenie czasu trwania kontroli może nastąpić w razie stwierdzenia określonych nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej lub skarbowej.

Jeżeli w trakcie kontroli ujawniono rażące naruszenia przepisów prawa przez przedsiębiorcę, organ kontroli jest zobowiązany powiadomić kontrolowanego o ujawnionych okolicznościach, jednocześnie wskazując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy. Jeśli wyniki kontroli potwierdzą, że przedsiębiorca rażąco naruszył przepisy prawa, wówczas organ kontroli może przeprowadzić powtórną kontrolę. Może ona dotyczyć tego samego zakresu przedmiotowego, a czas jej trwania nie może przekraczać siedmiu dni (art. 83 ust. 4 u.s.d.g.).

W niniejszej sprawie organ podatkowy trwającą 26 miesięcy kontrolę podatkową w sprawie tłumaczy zawiłością sprawy i koniecznością ustalenia całego łańcucha dostaw na podstawie wystąpień do zagranicznych administracji podatkowych, polskich organów podatkowych i innych podmiotów współpracujących z podatnikiem (m.in. firm transportowych, których dane ustalił za pośrednictwem MSWiA z Centralnej Ewidencji Pojazdów i GDDKiA, pośredników). Organy podatkowe powzięły bowiem wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2014 r. w sytuacji, gdy nabrały podejrzeń co do prawidłowości przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącego z różnymi kontrahentami, w tym z terenu Unii Europejskiej. Wątpliwości te wsparły ustalenia poczynione w ramach kontroli podatkowej. Mianowicie organ pierwszej instancji wezwał stronę do dostarczenia dokumentów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. Z okazanych rejestrów dostaw VAT, na podstawie których strona sporządziła deklaracje VAT-7 za te miesiące, wynikało, że podatnik dokonał zakupów od 8 podmiotów polskich, których przedmiotem były artykuły spożywcze, w tym kawa [...], krem [...], napoje [...], majonez [...] oraz batony czekoladowe. Wykazał również przychody z tytułu pośrednictwa w sprzedaży. Dostawę towarów wykazał dla 17 podmiotów, w tym w części były to transakcje wewnątrzwspólnotowe. Z wewnątrzwspólnotowych dostaw na podstawie faktur VAT M. P. wykazał duże kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Wbrew twierdzeniu podatnika, wrażliwość towaru uczestniczącego w procederze wyłudzenia VAT, o czym mowa w skardze, nie sprowadza się wyłącznie do określonego asortymentu pochodzącego z innych niż spożywcza dziedzin handlu (np. obrotu stalą). Organ ustalił, że współpracujący z podatnikiem podmiot b. – E. I. L. posiada i zarządza rachunkami polskimi, stąd bułgarska administracja podatkowa nie była w stanie zweryfikować transakcji. Nie potwierdzone zostały także transakcje zawarte z F. O. s.r.o (podmiot c. ). Spółka ta złożyła deklaracje podatkowe za drugie półrocze 2014 r. ze znacznymi kwotami nabyć, jednak w pierwszym kwartale 2015 r. nie składała już deklaracji. Jej przedstawiciel nie stawił się na przesłuchanie. Posługując się aplikacją [...] organ ustalił, że w dniu [...] maja 2015 r. S. "C." – spółka ł. , został wykreślony z rejestru podatników. Ponadto w dniu [...] maja 2015 r., wpłynął do Urzędu Skarbowego w L. zrealizowany przez łotewską administrację podatkową wniosek dotyczący firmy S. "C.". Z przesłanej informacji wynika, że łotewski organ nie potwierdził charakteru zawartych transakcji. Spółka nie deklarowała sprzedaży, zgłosiła tylko polskie numery kont bankowych, nie zatrudnia pracowników, adres handlowy spółki zarejestrowany był w apartamentach mieszkalnych. W związku z tym, że ani przedstawiciel spółki ani osoba upoważniona nie zgłosili się na wezwanie organu w celu kontroli dokumentów, została wszczęta procedura zawieszenia działalności handlowej S. "C.". Organ wystąpił też o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela i udziałowca tej spółki – obywatela polskiego. J. s.r.o rozliczyła wprawdzie nabycie w deklaracji, ale towary zostały na powrót wwiezione do Polski.

Z informacji udzielonych przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. wynika natomiast, że współpracujący z podatnikiem podmiot czeski – K. C. s.r.o. w O. , jest podejrzany o udział w oszustwach karuzelowych. Podatnik współpracuje też z innym podmiotem czeskim mającym status "znikającego podatnika" i z podmiotem maltańskim, który uczestniczy w przestępstwach karuzelowych. Podejrzanymi o udział w przestępstwach karuzelowych są też dostawcy i odbiorcy M. P.: A. Spółka z o.o., Biuro Turystyki A. Z. Z., Biuro Rachunkowe K. B. K., B. B. G. Spółka z o.o., G. Spółka z o.o., K.-V. Spółka z o.o. i R. S.. W podmiotach tych wszczęte zostały czynności sprawdzające lub kontrole podatkowe (w części zostały one już ukończone, a organ dysponuje dokumentacją).

Organ zakwestionował też rzetelność transakcji z L. T. Spółką z o.o., dla której M. P. dokonywał dostaw towarów. Za znikającego podatnika uznana została P. Spółka z o.o., od której M. P. nabył napoje [...]. Podobnie z ustaleń organu wynika, że główny kontrahent podatnika – A. Spółka z o.o. ogranicza funkcjonowanie do stwarzania oznak aktywności gospodarczej przez wystawianie tzw. pustych faktur VAT.

Podatnik prowadził nadto działalność w charakterystyczny sposób. Znacznej wartości transakcje zakupu i dostawy dokonywane były na ogół tego samego dnia, często z pominięciem magazynu skarżącego. Płatności odbywały się z rachunków zagranicznych podmiotów, prowadzonych w Polsce.

W świetle powyższego stanowisko organu, że ustalone okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie zwrotu VAT, było jak najbardziej uzasadnione. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób czynić zarzutu organowi z tego, że dążył do ustalenia struktury oszustwa podatkowego – transakcji łańcuchowych, nie ograniczając się tylko do analizy transakcji, których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący i tylko tych, które miały miejsce w listopadzie i grudniu 2014 r. W rozpatrywanej sprawie zachodzi bowiem konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również wielu kontrahentów występujących w transakcjach. Działania organu zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez skarżącego podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też skarżący uczestniczył w transakcjach oszukańczych tzw. karuzelowych, albo o takich działaniach kontrahentów wiedział lub mógł się o nich dowiedzieć. System VAT wymaga bowiem, by ustalono bezspornie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15). Samo zapewnienie podatnika, jak też dostarczona przez niego dokumentacja (w tym dokumentacja zdjęciowa) nie są w tym wypadku wystarczające, choć oczywiście będą poddane ocenie łącznie z pozostałym materiałem, jaki organ zgromadzi. Ograniczenie zatem zakresu postępowania w sposób wskazywany przez skarżącego pociągałoby za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez możliwość dokonania nienależnego zwrotu podatku, stanowiącego wynik nadużycia w prawie podatkowym, a tym samym ryzyko naruszenia zasady neutralności VAT, która jest adresowana do podatników uczciwych, tj. działających zgodnie z prawem. Powyższe czyni nietrafnym również zarzut nieudolności oraz braku samodzielności organu w przedmiotowym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15). Sprawa ma bez wątpienia charakter wielowątkowy, wynikający w szczególności z wielości współpracujących z podatnikiem podmiotów, w tym podmiotów zagranicznych. W związku z powoływanymi przez skarżącego argumentami skargi i przywoływanym orzecznictwem sądów administracyjnych należy stanowczo podkreślić, że dotyczyły one postępowań prowadzonych w trybie ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa ta posiada własne odrębne instytucje, pozwalające na zdynamizowanie prowadzonych postępowań i zwiększenie ich skuteczności, w tym np. art. 13b uks. Organy kontroli skarbowej mogą też stosować art. 21 ust. 3 pkt 7 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2010 r. Nr 26, poz. 276).

Bez wątpienia organ dopełnił obowiązków wynikających z art. 284b § 2 O.p. Powtarzające się zawiadomienia o nowym terminie załatwienia sprawy (także brak ich należytego uzasadnienia, co podkreślał skarżący) mogą być co najwyżej oceniane w kontekście naruszenia zasad zaufania i przekonywania (art. 121 O.p.). Sama bowiem ilość zawiadomień i okres, w jakim prowadzono postępowanie, nie świadczą o przewlekłości i naruszeniu zasady wynikającej z art. 125 § 1 O.p. Ostatni wskazany termin zakończenia kontroli to [...] i zgodnie z deklaracją pełnomocnika organu, jest on terminem realnym. Z dołączonych akt postępowania wynika, że nie wpłynęły jeszcze do organu odpowiedzi potwierdzenia części transakcji, jednak organ stale monitoruje przebieg tych czynności. Organ włączył natomiast do akt znaczną część materiału dowodowego, obejmującego m.in. zeznania świadków.

Podatnik brał czynny udział w postępowaniu i korzystał z przysługujących mu środków. W istocie, jak twierdzi, współpracował z organem, co jednak – w sytuacji powstałych wątpliwości – nie zwalniało organu od przeprowadzenia czynności wyjaśniających. Nie sposób zatem uznać, że wystarczającym było poprzestanie na dokumentach złożonych przez podatnika i jego wyjaśnieniach, skoro wymagały one dodatkowej weryfikacji. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie podejmuje w sprawie czynności pozornych, świadczących o braku towarzyszącemu zamysłowi procesowemu. Zwrócenie się w dniu [...] września 2015 r. do podatnika o dostarczenie dokumentów nie było związane z nieznajomością akt sprawy, ale z przekonaniem organu o potrzebie uzupełnienia dokumentacji.

Podatnik wielokrotnie w toku postępowania sygnalizował swoje niezadowolenie ze sposobu i czasu jego prowadzenia, co było przedmiotem analizy organu wyższego stopnia nad organem prowadzącym. Złożył on ponaglenie, które Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał za bezprzedmiotowe, obszernie argumentując swoje stanowisko. Wskazał on m.in., że brak zachowania ustawowych terminów zakończenia kontroli związany był z koniecznością oczekiwania na kontrole prowadzone u kontrahentów skarżącego, czy chociażby ze względu na wymagania wynikające z art. 54 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 12 października 2010r. L 268). Z powołanego przepisu wynika bowiem, iż wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane bez wyczerpania w pierwszej kolejności zwyczajnych źródeł informacji, których organ występujący z wnioskiem mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji. Ze względu na wykazywane dostawy wewnątrzwspólnotowe, w toku postępowania organ występował w trybie procedury SCAC do zagranicznych administracji podatkowych w celu sprawdzenia transakcji przeprowadzanych przez skarżącego z odbiorcami towarów. Zagraniczne organy w rozsądnych terminach udzielały odpowiedzi na złożone wnioski, niemniej były to każdorazowo okresy kilkutygodniowe. Równolegle, dokonując weryfikacji transakcji związanych z nabyciem towarów i dostawami na terenie kraju, organ wystąpił do polskich organów podatkowych. Systematycznie monitował organy wezwane do wszczęcia kontroli i udzielenia stosownych informacji. Wykazywane przez podatnika okresy w postępowaniu, określane przez niego jako "przestoje", są związane z racjonalną oceną możliwości zakończenia toczących się równolegle postępowań. Oczywistym bowiem jest, że organy muszą dysponować określonym czasem na przeprowadzenie własnych czynności.

Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. Organy informowały o wszczęciu i prowadzeniu postępowań kontrolnych u poszczególnych współpracujących ze sobą podmiotów. Ten etap co do zasady pozostawał niezależny (lub co najmniej częściowo niezależny) od organu prowadzącego postępowanie w sprawie. Wpływał on bezsprzecznie na czas trwania kontroli, ale też efektywnie przysłużył się do zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i wyjaśnienia istotnych dla niej zagadnień.

Mając zatem na uwadze skomplikowany charakter sprawy stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez organ systematycznie, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czasokres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji nie można uznać, aby postępowanie to nosiło cechy przewlekłości.

Sąd wziął też pod uwagę, iż w takich jak analizowana sprawach, często zachodzi sytuacja, w której z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego, co rzeczywiście miało miejsce i organ prowadzący postępowanie nie miał możliwości, aby w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego uzyskać wszystkie niezbędne dowody, co jest konieczne dla realizacji dyrektywy wynikającej z zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji również dla zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, której mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Nie była zatem możliwa oczekiwana przez podatnika koncentracja postępowania dowodowego polegająca na ustaleniu z góry, jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Brak jest również przesłanek do stwierdzenia, że czynności były podejmowane w sposób opieszały lub miały charakter czynności oczywiście zbędnych. Postępowanie dowodowe organu bez wątpienia podporządkowane było dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości, a zatem prawidłowemu, wyczerpującemu i rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego. Skrupulatność organu wynikała z dążenia do oparcia ustaleń na obiektywnych dowodach źródłowych. Nie można tracić z pola widzenia, że w sprawie ustalono okoliczności uzasadniające podejrzenie, że czynności wykazane w wystawionych przez M. P. fakturach VAT nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o VAT, a w związku z tym kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzanych dla potrzeb rozliczania tego podatku.

Rekapitulując, działania organu charakteryzowały się koncentracją, nie były podejmowane oddzielnie i bez przemyślenia, z założoną logiką wpływu jednych na kolejne. Słusznie odwołano się w tym zakresie do zasady prawdy materialnej jako nadrzędnego celu każdego postępowania.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 §1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wymaga, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Drugi natomiast wymaga aby organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i rzetelne, oparte zarazem na przepisach prawa, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania, wyrażona w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej nie może przy tym być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika, jeśli pozostają one w sprzeczności z wymaganiami nałożonymi na organy prowadzące postępowanie przepisami prawa i utrudniają prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Postępowanie poddane ocenie Sądu wskazanym wymaganiom odpowiadało.

Nie znajdując ze wskazanych wyżej powodów postaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania w sprawie niniejszej, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.