Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 616/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5a, art. 17 ust. 1c pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2012 r. sprawy ze skargi [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] "X." Sp. z o.o. w P. zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że głównym przedmiotem jej działalności jest działalność sportowa polegająca na organizowaniu i prowadzeniu szkolenia dzieci od 4 do 11 lat w ramach szkółek sportowych (gra w piłkę nożną). Działalność sportowa Spółki, prowadzona pod nazwą [...] "X.", jest finansowana w części z miesięcznych składek rodziców i opiekunów. W ramach składki, dzieci (zawodnicy) uczestniczą w regularnych treningach (szkoleniach sportowych), zawodach, turniejach oraz innych przedsięwzięciach sportowych organizowanych przez Spółkę. W ramach składki, zawodnicy objęci są ubezpieczeniem, opieką medyczną, opieką trenerów, mają prawo do udziału w turniejach organizowanych przez Spółkę. Spółka udostępnia również zawodnikom sprzęt sportowy oraz odzież sportową i obuwie sportowe trenerom. Dzieci trenujące w poszczególnych szkółkach sportowych są członkami klubu sportowego. Spółka działa na rzecz upowszechniania sportu, skupia (i organizuje) wokół uprawiania sportu (piłki nożnej) zarówno dzieci, jak i rodziców, trenerów, lekarzy, rehabilitantów oraz inne osoby, które aktywnie interesują się sportami amatorskimi. Pozostała działalność gospodarcza Spółki (np. sprzedaż sprzętu sportowego zawodnikom) służy przede wszystkim wspieraniu działalności sportowej. W celu zapewnienia prawidłowego szkolenia sportowego dzieci (zawodników), Wnioskodawca podpisuje umowy zlecenia z wykwalifikowanymi trenerami. Niektórzy trenerzy świadczą Spółce usługi w ramach działalności gospodarczej osób fizycznych i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca podpisuje również umowy zlecenia z osobami fizycznymi, które pełnią funkcję koordynatorów lokalizacji oraz zajmują się pracami administracyjnymi (często usługi koordynatorów są opodatkowane VAT). Wnioskodawca świadczy także usługi marketingowe na podstawie umów zawieranych ze sponsorami.

Ze względu na szeroką wiedzę dotyczącą szkolenia sportowego dzieci, Wnioskodawca świadczy usługi polegające na dostarczaniu know-how podmiotom, które są zainteresowane prowadzeniem szkolenia sportowego dzieci. Zakres przekazywanej wiedzy obejmuje również tworzenie akademii sportowych oraz świadczenie usług marketingowych i szkoleniowych.

Wnioskodawca rozważa przekazywanie darowizn na cele organizacji pożytku publicznego, które wspierają działalność w zakresie rozwoju upowszechniania sportu. Spółka wskazała, iż uzyskuje odsetki z oprocentowania środków na rachunkach oraz ponosi koszty związane z obsługą rachunków bankowych, na które wpłacane są m.in. składki. Wnioskodawca rozważa ubieganie się o dotacje celowe dla klubów sportowych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Spółka planuje zawrzeć umowę licencyjną z Fundacją [...] na korzystanie ze znaku towarowego Fundacji w ramach prowadzenia działalności sportowej.

Spółka podkreśliła, że od początku jej działalności zysk, jeśli był wypracowany, przeznaczano na prowadzenie i rozwijanie działalności w zakresie szkolenia sportowego dzieci i współzawodnictwa. Wnioskodawca planuje zmianę umowy Spółki, tak aby wprost odzwierciedlić w treści umowy Spółki dotychczasowy sposób prowadzenia działalności oraz jej istotę. Umowa Spółki będzie stanowiła, że Spółka jest klubem sportowym oraz że Spółka nie dąży do osiągnięcia zysku. Jeśli zysk zostanie osiągnięty to zostanie przeznaczony na działalność klubu sportowego. Zmieniona umowa Spółki wyłączy przewidziane w art. 191 Kodeksu spółek handlowych prawo wspólników do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego. Zysk zostanie w całości przelany na kapitał rezerwowy i przeznaczony na działalność klubu sportowego.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy po dokonaniu w/w zmian w umowie Spółki, dochód wypracowany przez Spółkę przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP)?

2. Czy w zakres zwolnienia wchodzić będzie dochód w części wydatkowanej przez Spółkę na:

1) wynajem obiektów sportowych do przeprowadzenia treningów i zawodów;

2) wynajem i zakup sprzętu sportowego do treningów;

3) zatrudnienie i korzystanie z usług trenerów i koordynatorów lokalizacji, w tym wydatki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz inne należności publicznoprawne ponoszone przez Spółkę;

4) ubezpieczenie zawodników (NNW), ubezpieczenie OC Spółki, ubezpieczenie OC trenerów;

5) opiekę medyczną zawodników;

6) odzież sportową i obuwie sportowe trenerów;

7) nabycie pucharów, medali i innych nagród rzeczowych dla drużyn i zawodników;

8) środki transportu w celu dojazdu na mecze, turnieje, w tym wynajem autokarów, bilety;

9) przejazdy własnymi środkami transportu (koszty paliwa; ubezpieczenia; napraw i inne koszty eksploatacji samochodu);

10) wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z zarządzaniem działalnością Spółki w zakresie szkolenia sportowego i współzawodnictwa dzieci;

11) wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z promocją działalności Spółki i pozyskiwaniem sponsorów szkolenia sportowego dzieci;

12) nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, w tym sprzęt biurowy, licencja na oprogramowanie;

13) reklamę (usługi agencji reklamowych zakup materiałów reklamowych, drukowanie ulotek, broszur promujących działalność Spółki w zakresie szkolnictwa sportowego);

14) działalność administracyjno-biurową (księgowość, wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, Internet, media itp.);

15) korzystanie z prawa do znaku towarowego [...] w ramach prowadzenia szkółek piłkarskich;

16) wydatki na organizację obozów sportowych zawodników (członków klubu) oraz ich rodziców / opiekunów i innych osób, w tym trenerów (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.);

17) napoje (woda, soki) udostępniane dzieciom i trenerom podczas treningów?

3. Czy prawidłowy będzie następujący sposób ustalania wysokości dochodu Spółki zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych?

DZW = D < W + WP

gdzie:

DZW - oznacza dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym

D - oznacza P - KUP

W - oznacza wydatki poniesione w roku podatkowym przez Spółkę na szkolenie sportowe dzieci i współzawodnictwo sportowe, w tym wszystkie wymienione w pyt. nr 2

WP - oznacza wydatki, których poniesienie jest planowane na kolejny rok podatkowy

P - oznacza przychody Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym składki rodziców / opiekunów na działalność Spółki i szkolenie sportowe (treningi) dzieci (zawodników); opłaty za organizację wyjazdów sportowych dla dzieci i ich rodziców; sprzedaż sprzętu sportowego przez Internet; usługi reklamowe na rzecz sponsorów; pozostałe przychody

KUP - oznacza koszty uzyskania przychodów (wszystkie koszty i wydatki Spółki uznawane za koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

4. Czy po zmianie Umowy Spółki, w przypadku gdy dochód Spółki w części wydatkowanej lub przeznaczonej na cele, o których mowa w pytaniu nr 2 pkt 1-17 nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP, w tym z uwagi na przekroczenie dwuletniego terminu wskazanego w tym artykule, będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP?

We wniosku Spółka sformułowała stanowisko w odniesieniu do wszystkich czterech pytań.

Odnosząc się do pytania nr 1 Spółka wskazała, że jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy o sporcie, a co za tym idzie ma taki status na potrzeby ustawy o PDOP. Po zmianie umowy Spółki, status Spółki jako klubu sportowego będzie wynikał wprost z tej umowy. Wnioskodawca planuje zmianę umowy Spółki, tak aby wyraźnie odzwierciedlić w treści umowy Spółki istotę działalności i dotychczasowy sposób jej prowadzenia oraz potwierdzić, że Spółka nie dąży do osiągnięcia zysku. W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdził, iż dochód osiągnięty przez Spółkę wydatkowany w roku podatkowym i roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP.

W zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała, że dochód wydatkowany w roku podatkowym i roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci to wszelkie wydatki pokrywane z dochodu Spółki, związane z takim szkoleniem i współzawodnictwem, niezbędne dla funkcjonowania Wnioskodawcy i prowadzenia klubu ([...]), w tym wydatki na organizowanie treningów, zawodów, uczestnictwo w zawodach, a także utrzymanie biura czy pozyskanie finansowania (sponsorów) w celu umożliwienia organizacji takich wydarzeń i udział w nich zawodników.

Spółka zwróciła uwagę, że choć jej działalność ma częściowo charakter zarobkowy, to jednak nie działa ona w celu osiągnięcia zysku. Pozyskiwanie sponsorów jest kluczowe dla zapewnienia klubowi źródła finansowania dla prowadzenia działalności sportowej. W ocenie Spółki, zakresem zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP, będą objęte wszystkie wydatki wymienione w pytaniu nr 2.

Ustosunkowując się do pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że ustalanie wysokości dochodu Spółki zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP, powinno nastąpić według poniższego wzoru wskazanego w pytaniu nr 3, tj.:

DZW = D < W + WP

gdzie:

DZW - oznacza dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym

D - oznacza P minus KUP

W - oznacza wydatki poniesione w roku podatkowym przez Spółkę na szkolenie sportowe dzieci i współzawodnictwo sportowe, w tym wszystkie wymienione w pyt. nr 2

WP - oznacza wydatki, których poniesienie jest planowane na kolejny rok podatkowy

P - oznacza przychody Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym składki rodziców / opiekunów na działalność Spółki i szkolenie sportowe (treningi) dzieci (zawodników); opłaty za organizację wyjazdów sportowych dla dzieci i ich rodziców; sprzedaż sprzętu sportowego przez Internet; usługi reklamowe na rzecz sponsorów; pozostałe przychody

KUP - oznacza koszty uzyskania przychodów (wszystkie koszty i wydatki Spółki uznawane za koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Według Spółki przeznaczenie dochodu na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP, skutkuje obowiązkiem obliczenia i zapłaty podatku w trybie art. 25 ust. 4 cyt. ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 4 Spółka wskazała, że nawet jeśli jej dochód w części wydatkowanej lub przeznaczonej na cele, o których mowa w pytaniu nr 2 pkt od 1) do 17) nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP, z uwagi - albo na wydatkowanie dochodu po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w tym artykule - albo w przypadku uznania, że w/w wydatki nie mogą być uznane za przeznaczone i wydatkowane na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy. Spółka podniosła, że art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o PDOP ma zastosowanie wobec niej pomimo, iż jako spółka z o.o. nie posiada ona statutu a umowę. Zdaniem Wnioskodawcy różnica między statutem a umową w tym przypadku ogranicza się do różnicy w nomenklaturze. Przepis art. 157 Kodeksu spółek handlowych jasno stwierdza, że w umowie spółki musi znaleźć się przedmiot działalności spółki. Zatem odpowiednie postanowienie w umowie spółki dotyczące jej działalności odpowiadają tym samym regulacjom zawartym w statucie. W związku z tym wykładnia celowościowa przepisów każe przyjąć, iż spółka z o.o. funkcjonująca na bazie umowy może skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o PDOP. Wskazała ponadto, że zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOP nie są uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o PDOP. Ważny jest tu cel na jaki dochód jest przeznaczony, a nie źródło pochodzenia dochodu. Nie ulega wątpliwości, że działalność Spółki jest prowadzona na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu (co zostanie także wyraźnie odzwierciedlone w umowie Spółki, po jej zmianach wskazanych w stanie faktycznym powyżej). Zgodnie z umową Spółki, przedmiot jej działalności obejmuje m. in. pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, działalność obiektów sportowych, działalność klubów sportowych oraz pozostałą działalność związaną ze sportem.

W dniu [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest:

- prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP (pytanie nr 1);

- prawidłowe w zakresie określenia obszaru przedmiotowego zwolnienia (pytanie nr 2) w części dot. wydatków wymienionych w pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 10, 16 (wydatki na organizację obozów sportowych dot. zawodników oraz ich trenerów), 17;

- nieprawidłowe w zakresie określenia obszaru przedmiotowego zwolnienia (pytanie nr 2) w części dot. wydatków wymienionych w pkt 4, 9, 11, 12, 13, 14, 15, 16 (wydatki na organizację obozów sportowych dot. rodziców/opiekunów zawodników);

- nieprawidłowe w zakresie ustalenia wysokości dochodu Spółki zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 3);

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP w przypadku przekroczenia dwuletniego terminu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 5a w/w ustawy (pytanie nr 4).

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15, art. 16, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5a, ust. 1b, ust. 1c, art. 25 ust. 4 ustawy o PDOP.

Odpowiadając na pytanie nr 1 organ stwierdził, że skoro po dokonaniu zmian w umowie Spółki umowa ta będzie stanowiła, iż Spółka jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy o sporcie, a co za tym idzie ma taki status na potrzeby ustawy o PDOP, to dochód wypracowany przez Spółkę, przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików, będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, Minister Finansów wskazał, że w przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonego rodzaju działalności, w pierwszej kolejności należy poddać analizie każde przysporzenie majątkowe Spółki i ponoszone przez nią koszty - pod kątem możliwości zaliczenia ich do przychodów podatkowych oraz do kosztów uzyskania przychodów. Następnie przychody stanowiące przychody podatkowe i wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów - jako elementy generujące dochód (lub stratę) - należy analizować pod kątem możliwości zwolnienia dochodu z opodatkowania.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, iż będące przedmiotem pytania nr 2 wydatki na:

- ubezpieczenie zawodników (NNW), ubezpieczenie OC Spółki, ubezpieczenie OC trenerów;

- przejazdy własnymi środkami transportu (koszty paliwa; ubezpieczenia; napraw i inne koszty eksploatacji samochodu);

- wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z promocją działalności Spółki i pozyskiwaniem sponsorów szkolenia sportowego dzieci;

- nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, w tym sprzęt biurowy, licencja na oprogramowanie;

- reklamę (usługi agencji reklamowych zakup materiałów reklamowych, drukowanie ulotek, broszur promujących działalność Spółki w zakresie szkolnictwa sportowego);

- działalność administracyjno-biurową (księgowość, wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, Internet, media itp.);

- korzystanie z prawa do znaku towarowego [...] w ramach prowadzenia szkółek piłkarskich;

- organizację obozów sportowych w części dotyczącej rodziców/opiekunów zawodników (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.),

powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Natomiast, w przypadku wydatków na:

- wynajem obiektów sportowych do przeprowadzenia treningów i zawodów;

- wynajem i zakup sprzętu sportowego do treningów;

- zatrudnienie i korzystanie z usług trenerów i koordynatorów lokalizacji, w tym wydatki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz inne należności publicznoprawne ponoszone przez Spółkę;

- opiekę medyczną zawodników;

- odzież sportową i obuwie sportowe trenerów;

- nabycie pucharów, medali i innych nagród rzeczowych dla drużyn i zawodników;

- środki transportu w celu dojazdu na mecze, turnieje, w tym wynajem autokarów, bilety;

- wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z zarządzaniem działalnością Spółki w zakresie szkolenia sportowego i współzawodnictwa dzieci;

- organizację obozów sportowych zawodników (członków klubu) oraz trenerów (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.);

- napoje (woda, soki) udostępniane dzieciom i trenerom podczas treningów;

nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, ale równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku dochodowego.

W zakresie pytania nr 3 organ, opierając się na przepisach art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż urzędowej interpretacji nie podlegają zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie może być wyłącznie wskazanie przepisu, na podstawie którego należy ustalić dochód wolny od podatku, a nie prawidłowość jego wyliczania. Mając jednak na uwadze, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody klubów sportowych (...), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży (...), natomiast dochodem - w myśl art. 7 ust. 2 w/w ustawy - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowić będzie nadwyżka sumy przychodów (składki rodziców/opiekunów na działalność Spółki i szkolenie sportowe (treningi) dzieci (zawodników); opłaty za organizację wyjazdów sportowych dla dzieci i ich rodziców; sprzedaż sprzętu sportowego przez Internet; usługi reklamowe na rzecz sponsorów; pozostałe przychody) nad kosztami ich uzyskania (wszystkie koszty i wydatki Spółki uznawane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP), przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

Odnosząc się natomiast do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 4, organ wskazał, że skoro działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o PDOP ustawodawca wyraźnie wyłączył możliwość stosowania tego zwolnienia do podatników, bez względu na cele ich działalności, którzy działają m. in. w formie spółek, to należy uznać, iż w przypadku gdy dochód przeznaczony na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a w/w ustawy (w tym z uwagi na przekroczenie dwuletniego terminu wskazanego w tym artykule), to nie będzie też korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka pismem z dnia [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 i pkt 5a ustawy o PDOP poprzez odmowę przyznania Spółce statusu klubu sportowego przez zmianę umowy spółki;

- art. 17 ust. 1 i pkt 5a ustawy o PDOP poprzez błędną klasyfikację niektórych wydatków mających wpływ na wysokość zwolnienia;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 w związku z ust. 2 Ordynacji podatkowej, która poskutkowała odmową ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Spółkę metody ustalania dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że skoro jej działalność skupia się na szkoleniu i współzawodnictwie sportowym dzieci i młodzieży do 23 roku życia, a osiągany przez nią dochód wydatkowany jest właśnie na te cele, to aby mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 pkt 5a ustawy o PDOP wystarczy, że wykaże, iż spełniona jest przesłanka podmiotowa zwolnienia, którą jest posiadanie statusu klubu sportowego biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności, sposób jej prowadzenia oraz inne okoliczności faktyczne. Jej zdaniem, wskazanie w umowie spółki, że dany podmiot jest klubem sportowym nie jest przesłanką determinującą status tego podmiotu jako klubu sportowego, zarówno na gruncie ustawy o sporcie jak i ustawy o PDOP. W ocenie Skarżącej, w przypadku braku definicji legalnej klubu sportowego decydujące znaczenie ma charakter działalności podejmowanej przez dany podmiot. W sytuacji, gdy osoba prawna prowadzi działalność sportową, w zakres której wchodzi szkolenie i/lub współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży to dochód tego podmiotu, wydatkowany na te cele, powinien korzystać z omawianego zwolnienia bez względu na treść umowy/statutu danego podmiotu, tj. bez względu na to czy w umowie spółki wskazuje się, że jest ona klubem sportowym czy nie. Zawarcie w umowie spółki czy statucie postanowień wprost wskazujących, że podmiot jest klubem sportowym z pewnością należy uznać za istotny element wyróżniający, jednakże teza, zgodnie z którą jest on warunkiem uzyskania statusu klubu sportowego nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Ponadto podniosła, że organ błędnie nie uwzględnił m.in. wydatków na ubezpieczenie zawodników (NNW), ubezpieczenie OC Spółki, ubezpieczenie OC trenerów oraz wydatków na działalność administracyjno-biurową (księgowość, wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, Internet, media itp.), jako wydatków wchodzących w zakres wydatków korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP. Zaznaczyła, że bez tych wydatków niemożliwe byłoby zarówno szkolenie jak i umożliwienie udziału we współzawodnictwie sportowym jej zawodników.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej ustawa o PDOP) wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 i Nr 151, poz. 1014), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o PDOP, zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Ponadto na mocy art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Z kolei na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Odnosząc przywołane powyżej przepisy do okoliczności faktycznych sprawy należy wyjaśnić, że zarzuty podniesione w skardze oraz jej argumentacja wskazują, że przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą spółkę.

Bezsporne wydaje się natomiast być stanowisko organu podatkowego przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 i 4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że nie znajduje podstaw, by kwestionować stanowisko skarżącej spółki, z którego wynika, że po dokonaniu zmian w umowie Spółki umowa ta będzie stanowiła, iż Spółka jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy o sporcie, a co za tym idzie ma taki status na potrzeby ustawy o PDOP. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że dochód wypracowany przez Spółkę, przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików, będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zawarte w nim stanowisko skarżącej spółki – w ocenie Sądu – stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania nr 1, uznające stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, nie budzi wątpliwości w świetle powołanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP.

Wątpliwości nie budzi także stanowisko organu podatkowego wyrażone w odniesieniu do pytania nr 4. w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o PDOP ustawodawca wyraźnie wyłączył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP do podatników, bez względu na cele ich działalności, którzy działają m. in. w formie spółek. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego stanowisko organu podatkowego jest zasadne, gdyż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do spółek, w tym do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc do formy organizacyjnej, w której prowadzi działalność wnioskodawca.

Odnosząc się natomiast do spornego stanowiska organu podatkowego w zakresie pytania nr 2 i 3, należy stwierdzić, że zasadne są zarzuty skargi w zakresie, w jakim organ podatkowym ocenił stanowisko podatnika w odniesieniu do pytania nr 2, natomiast prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania nr 3.

Trafnie podnosi autor skargi, że dokonując oceny stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 2 organ podatkowy nie odniósł się do istoty zagadnienia i w konsekwencji stanowisko organu podatkowego odbiega od treści zadanego przez wnioskodawcę pytania. Należy bowiem przypomnieć, ze skarżąca spółka, odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, zadała pytanie dotyczące sposobu wydatkowania wypracowanego przez spółkę dochodu. Wnioskodawca pytał bowiem, czy w zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP wchodzić będzie dochód w części wydatkowanej przez spółkę na wskazane we wniosku cele. Pytanie dotyczyło zatem wyłącznie dochodu skarżącej spółki wydatkowanego na wskazane przez nią cele, a nie sposobu ustalania dochodu. Zarówno z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak i zadanego pytania jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka nie miała wątpliwości co do zasad ustalania dochodu, lecz jego wydatkowania. Z pytania nie wynikają w szczególności wątpliwości dotyczące zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Tymczasem organ podatkowy, odnosząc się do tej kwestii w treści zaskarżonej interpretacji, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził natomiast, że będące przedmiotem pytania nr 2 wydatki na:

- ubezpieczenie zawodników (NNW), ubezpieczenie OC Spółki, ubezpieczenie OC trenerów;

- przejazdy własnymi środkami transportu (koszty paliwa; ubezpieczenia; napraw i inne koszty eksploatacji samochodu);

- wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z promocją działalności Spółki i pozyskiwaniem sponsorów szkolenia sportowego dzieci;

- nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, w tym sprzęt biurowy, licencja na oprogramowanie;

- reklamę (usługi agencji reklamowych zakup materiałów reklamowych, drukowanie ulotek, broszur promujących działalność Spółki w zakresie szkolnictwa sportowego);

- działalność administracyjno-biurową (księgowość, wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, Internet, media itp.);

- korzystanie z prawa do znaku towarowego [...] w ramach prowadzenia szkółek piłkarskich;

- organizację obozów sportowych w części dotyczącej rodziców/opiekunów zawodników (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.),

powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W pozostałym zakresie, wydatki wymienione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w ocenie organu podatkowego – nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, ale równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku dochodowego.

Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego nie odnosi się do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, organ podatkowy, oceniając zasadność stanowiska wnioskodawcy, odwołał się do kategorii kosztów uzyskania przychodów, mimo że tego nie dotyczyła treść pytania. Raz jeszcze wypada powtórzyć, że pytanie dotyczyło sposobu wydatkowania osiągniętego już dochodu, a nie zmierzało do wyjaśnienia, jak ten dochód ustalić. Po drugie, zaskarżona interpretacja całkowicie pomija wyjaśnienie, z którego wynikałoby dlaczego część wydatków w ocenie organu podatkowego mieści się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP, a pozostałe mogą być rozpatrywane wyłącznie pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytoczenia dwóch katalogów wydatków, z których jedne – zdaniem organu podatkowego –zaliczają się do kosztów uzyskania przychodu, a inne pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP. Katalogom tym nie towarzyszy jednak żadne uzasadnienie takiego stanowiska.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3, należy podkreślić, że spór dotyczy nie tyle merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy, co formy, w jakiej to stanowisko zostało wyrażone. Należy bowiem wskazać, że w treści zaskarżonego aktu organ podatkowy podniósł, że interpretacji nie podlegają zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej może być wyłącznie wskazanie przepisu, na podstawie którego należy ustalić dochód wolny od podatku, a nie prawidłowość jego wyliczania. Formułując uzasadnienie skargi skarżąca spółka przyznała natomiast, że zaskoczona jest faktem, że z jednej strony organ podatkowy odmówił potwierdzenia zaproponowanego przez spółkę wzoru, z drugiej strony przedstawił sposób obliczenia dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP tożsamy ze wzorem zaproponowanym przez podatnika.

Przytoczone powyżej okoliczności – w ocenie Sądu – wskazują, iż przedmiotem sporu jest nie tyle sposób ustalania dochodu zwolnionego od opodatkowania, co forma, w jakiej wnioskodawca wyraził swoje stanowisko. Odnosząc się do tej kwestii, zdaniem Sądu, należy zaaprobować stanowisko organu podatkowego wyrażone w treści zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze, trafnie wskazuje organ podatkowy, że z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że nie podlegają interpretacji zasady rachunkowego określenia wielkości dochodu opodatkowanego, czy zwolnionego z opodatkowania. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie Sądu, stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku przez wnioskodawcę, winno odnosić się nie tylko do treści przepisów podatkowych, ale również do sposobu ich formułowania. Zdaniem Sądu, wyrażenie stanowiska przez wnioskodawcę w formie matematycznego wzoru może utrudniać, a niekiedy wręcz czynić niemożliwym ocenę jego poprawność. Podkreślenia wymaga, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest dokonanie wykładni określonych przepisów w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Rolą wykładni jest natomiast ustalenie treści normy prawnej na podstawie tekstu aktu prawnego. Tym samym nie można wymagać od organu podatkowego, by dokonywał ustalenia treści normy prawnej na podstawie zaprezentowanego przez skarżącą spółkę wzoru matematycznego. Podsumowując, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie uchybił obowiązującym normom prawa podatkowego oceniając prawidłowość stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania nr 3. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe z uwagi na niedopuszczalną formę jego wyrażenia, a następnie przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny, które zgodne jest z treścią obowiązujących przepisów.

Konkludując, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa w zakresie, w jakim dotyczy oceny stanowiska skarżącej spółki w odniesieniu do pytania 1, 3 i 4, wadliwa natomiast w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 2. Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy dochód wydatkowany na cele wyszczególnione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOP. Organ podatkowy jest także zobowiązany do uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji, gdy stanowisko to zostanie uznane za nieprawidłowe.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146§1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.