Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1677/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1677/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi Zarządu Komunikacji Miejskiej w Tarnowie, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 26 października 2005r. nr PP-3/i/4407/162/05, w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), III. zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej kwoty 300 zł ( trzysta złotych) z kasy tutejszego Sądu tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 czerwca 2005r. Zarząd Komunikacji Miejskiej w Tarnowie zwany dalej Skarżącym zwrócił się do Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Tarnowie o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania otrzymywanych dotacji podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący jest zakładem budżetowym Gminy Miasta Tarnowa powołanym do realizacji ustawowych zadań gminy tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie transportu lokalnego. Skarżący nie świadczył usług transportowych osobiście lecz zlecał ich wykonanie firmom przewozowym. Koszty usług transportowych pokrywane były w części przez kupujących bilety komunikacji miejskiej, przy czym ceny biletów ustalane były w drodze uchwały Rady Miasta Tarnowa. Bilety sprzedawane były przez Skarżącego, a uzyskiwane z tego tytułu obroty podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pozostała część kosztów wykonywanych usług transportowych była finansowana przez dotację przyznawaną przez Gminę Miasta Tarnowa. Zdaniem Skarżącego, dotacja ta nie powinna była podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., gdyż w rzeczywistości stanowiąc źródło finansowania komunikacji miejskiej, nie miała związku bezpośredniego ze świadczeniem usług transportowych, a co za tym idzie nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2005r. nr PP/443-46/05 Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Tarnowie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy zaznaczył, że Skarżący pobierając na własny rachunek opłaty z tytułu przejazdów miejskich świadczył usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt, że usługi transportowe w rzeczywistości wykonywane były przez inne firmy stanowił jedynie techniczną stronę przedsięwzięcia nie mającą wpływu na dokonaną ocenę prawno-podatkową. Zdaniem organu podatkowego, przyznawana dotacja z uwagi na jej ściśle skonkretyzowany cel (swoista dopłata do ceny usług) oraz sposób skalkulowania (średni koszt świadczenia usług w przeliczeniu na 1 km.) nie stanowiła dofinansowania kosztów ogólnych działalności ale miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Powyższy pogląd organ podatkowy uzasadniał również statusem zakładu budżetowego Skarżącego i urzędowym charakterem cen na świadczone usługi lokalnego transportu zbiorowego.

W końcowej części postanowienia organ podatkowy zaznaczył, że w sprawie nie jest istotne, iż w dniu 1 czerwca 2005r. nastąpiła zmiana brzmienia ww. art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zmiana ta, wywodząca się z przepisów VI Dyrektywy wskazującej na konieczność występowania bezpośredniego związku między otrzymywaną przez podatnika dopłatą, a ceną sprzedaży, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący. W związku z powyższym podobne stanowisko w niniejszej sprawie zostało zajęte przez organ w dotychczas wydawanych interpretacjach w poprzednim brzmieniu ww. art. 29 tj. pismach z dnia 20 stycznia 2005r. nr DP/443-171/2004 oraz z dnia 15 lipca 2004r. nr DP/443-74/2004.

W wniesionym zażaleniu Skarżący wskazał, że organ podatkowy w swojej interpretacji pominął okoliczność, iż jako zakład budżetowy nie świadczył żadnych usług dla udzielającej dotacji Gminy Miasta Tarnowa. Przyjęcie przez organ podatkowy, że usługi te świadczone w rzeczywistości przez podmioty zewnętrzne stanowiło jedynie "techniczną stronę przedsięwzięcia pozostającą bez wpływu na ocenę" – Skarżący uznał za przeinaczanie faktów. Ponadto Skarżący zaznaczył, że dokonana interpretacja skutkuje podwójnym opodatkowaniem wykonywanych usług przewozu (na etapie faktur wystawianych przez firmy transportowe i na etapie dotacji finansującej zapłatę tych faktur), co ewidentnie kłóci się z ideą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał również, że koszty zakupu usług transportowych kształtują się na różnym poziomie w zależności od firmy i rodzaju linii komunikacyjnej, na której wykonuje się przewozy. W razie zwiększenia ilości kupowanych kilometrów nie ulega zwiększeniu dotacja, o ile w rozliczeniu rocznym bilansują się przychody i koszty, w konsekwencji za błędne, zdaniem Skarżącego, należało uznać stanowisko organu podatkowego, że dotacja nie ma związku z kosztami podatnika, ma natomiast bezpośredni związek z świadczonymi usługami.

W decyzji z dnia 26 października 2005r. nr PP-3/i/4407/162/05 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, że zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa. W uzasadnieniu, organ drugiej instancji zaznaczył, że zgodnie z art. 6(4) VI Dyrektywy, w przypadku w którym podatnik działając we własnym imieniu lecz na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług uznaje się, że podatnik ten nabył i świadczył usługi. W świetle powyższego Skarżący, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, kupując na rzecz Gminy usługę transportową tym samym wykonywał tę usługę, pomimo, że w rzeczywistości usługi wykonywane były przez inne firmy. Zdaniem organu podatkowego, dotacja, stanowiąca dofinansowanie kosztów działalności Skarżącego, miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stawką 7%, podobnie jak uzyskiwany obrót ze sprzedaży biletów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zarzut podwójnego opodatkowania należało uznać za niezasadny, gdyż obrotem przewoźników zewnętrznych była kwota wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi, a u Skarżącego opodatkowaniu podlegała dotacja, przy czym organ podatkowy zaznaczył, że nie podlega opodatkowaniu ta część dotacji, która nie stanowi dopłaty do cen biletów i jest przeznaczona na działania związane z organizacją transportu zbiorowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zaznaczył, iż zasadnym jest zarzut, że dotacja służy pokryciu kosztów podatnika, gdyż otrzymywane kwoty finansują zapłatę faktur przewoźników, co pozwala na odliczenie podatku naliczonego w wystawianych fakturach.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania wskazując, iż naruszone zostały przepisy art.29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego opodatkowaniu podlegałaby przede wszystkim dotacja otrzymana od osoby trzeciej, a nie od Gminy, w ramach której Skarżący, jako zakład budżetowy, działał. W konsekwencji, wywodził dalej Skarżący, otrzymana dotacja stanowiła jedynie przesunięcie środków finansowych w ramach budżetu gminy. Następnie, w dalszej części uzasadnienia podnoszonych zarzutów, Skarżący ponownie zaznaczał, że nie świadczy usług transportowych ponieważ usługi te są powierzane osobom trzecim – przewoźnikom, a co za tym idzie otrzymywana dotacja nie ma związku z ceną świadczonych usług, gdyż działalność w tym zakresie nie jest w ogóle prowadzona. Skarżący dodawał, że pominięcie tych okoliczności przez organy podatkowe doprowadziło do trzykrotnego opodatkowania tej samej usługi przewozowej: tj. u przewoźnika i dwukrotnie u Skarżącego (raz od uzyskanej od pasażera ceny biletu i drugi raz od przyznanej dotacji). Równocześnie Skarżący wskazał na niejasność i niekonsekwencję twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, że nie jest obrotem ta część dotacji, która nie stanowi dopłaty do ceny biletu, przy braku akceptacji stanowiska Skarżącego i jednoczesnym uznaniu przy tym, iż zasadnym jest zarzut zawarty w zażaleniu, że "dotacja służy pokryciu kosztów podatnika".

W końcowej części uzasadnienia Skarżący podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że świadczy on usługi transportowe to należałoby uznać, że dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług a to z uwagi na fakt, że wielkość dotacji lub jej brak nie ma związku z ceną usług – może co najwyżej powodować deficyt zakładu budżetowego. Ceny biletów ustalane są bowiem przez Radę Miasta "odgórnie" co ogranicza samodzielność zakładu budżetowego, który w istocie służy do realizacji zadań publicznych gminy, stąd przyjęta przez organy podatkowe interpretacja różnicowałaby skutki finansowe finansowania zadań w zależności od tego czy zadania byłyby wykonywane samodzielnie czy też przy udziale zakładu budżetowego. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na fakt, że opodatkowanie dotacji ma związek z przeciwdziałaniem sztucznemu zaniżaniu cen (im mniejsze ceny tym mniejszy podatek od towarów i usług), a taka okoliczność w przypadku transportu miejskiego realizowanego przez Skarżącego nie występuje.

Wywody skargi zostały poparte przytoczonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-184/00 Office do prodiuts wallon ASBL a Państwo Belgijskie z dnia 22 listopada 2001r. dotyczącym art.11 (A) (1)(a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L. 77.145.1), a zatem przepisu, w oparciu o który polski ustawodawca formułował art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący powołał również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 marca 2005r. nr IS.II/2-443/875/04 zmieniającą informację udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., uznającą, że dotacja do 1 wozokilometra przyznana zakładowi budżetowemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący zaznaczył, że z uwagi na brzmienie art. 19 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych ( tekst jednolity Dz. U. Nr z 2003r. Nr 15, poz. 148 ze zmianami) zakłady budżetowe otrzymują jedynie dotacje przedmiotowe to analogia pomiędzy Skarżącym a zakładem budżetowym w J. jest pełna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wskazując przy tym, że Skarżący jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do gminy, a więc dotacja jest otrzymywana od innego podmiotu. Ponownie też zaznaczył, że jego zdaniem nie ma dla sprawy znaczenia okoliczność, że transport w rzeczywistości jest wykonywany przez przewoźników działających na zlecenie Skarżącego. Niezasadnym też, jego zdaniem, był zarzut skargi o trzykrotnym opodatkowaniu ceny tej samej usługi gdyż w sprawie występowały różne podmioty, a więc różne typy wynagrodzeń opodatkowanych na podstawie różnych przepisów.

Wyjaśniając natomiast swoje stanowisko odnośnie braku opodatkowania tej części dotacji, która przeznaczona byłaby na działalność ogólną, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazywał na pokrywanie z dotacji kosztów remontów przystanków, opracowanie rozkładów jazdy itp. co jego zdaniem, nie stanowiło dopłaty do cen biletów. Powoływane przez Skarżącego orzeczenie ETS C-184/00 dotyczyło, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, uznania przez Trybunał, że praktycznie każda dotacja wpływa na cenę świadczenia, dlatego szczególnie ważne jest ustalenia związku pomiędzy dotacją a ceną świadczenia. Organ podatkowy przytoczył również orzeczenie ETS C-353/00 pomiędzy Kemping Newcastle Warm LTD a Commisioners of Customs and Excise, z którego wynikało, że jeżeli osoba trzecia wliczając w to organ publiczny wypłaca kwotę pieniędzy na poczet określonych usług – kwotę tę wlicza się do podstawy opodatkowania i to niezależnie od faktu, czy subsydia te mają bezpośredni związek z ceną.

Odnosząc się natomiast do faktu powołania się w skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, Dyrektor izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z zasadą praworządności, o której mowa w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), działa on na podstawie przepisów prawa i nie może swoich rozstrzygnięć opierać na decyzjach innego organu podatkowego.

W kolejnych pismach procesowych (pismo pełnomocnika Skarżącego – radcy prawnego z dnia 18 maja 2007r. oraz odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 czerwca 2007r.) strony sporu podtrzymały swoje stanowisko w sprawie, polemizując z podnoszonymi argumentami. Pełnomocnik skarżącego akcentował przede wszystkim, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, wartość podatku należnego od dotacji, nawet po pomniejszeniu o odliczony podatek naliczony przez przewoźników wynosi za cały rok 2005 kwotę 84 582,75zł., a za rok 2006 kwotę 86 745,19zł. co dowodzi braku neutralności opodatkowania. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podkreślał, że to właśnie fakt otrzymywania dotacji pozwala utrzymywać ceny biletów na poziomie dopuszczalnym odrębnymi przepisami. Odnosząc się natomiast od argumentów dotyczących skutków finansowych opodatkowania dotacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazywał, że "organy podatkowe są (...) uprawnione i obowiązane wyłącznie do dokonania oceny występującego stanu faktycznego pod kątem przepisów prawa podatkowego, bez względu na mające charakter pozapodatkowy przyczyny zaistnienia tego stanu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd przyjął, że dotacja udzielona przez gminę zakładowi budżetowemu na sfinansowanie kosztów działalności w zakresie wykonywania zadań własnych gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli zgodnie z art.19 ust. 7 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (obecnie obowiązująca ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych nie zmieniła zasad finansowania zakładów budżetowych) jest to dotacja przedmiotowa i jako taka obliczana jest jako dofinansowanie do jednego kilometra.

Na wstępie należy zaznaczyć, co Sąd uznał za okoliczność przesądzającą o swoim stanowisku w sprawie, to że dotacja udzielona Skarżącemu w rzeczywistości stanowiła realizację wykonywania zadań własnych gminy, przy czym nie ma znaczenia prawnopodatkowego fakt, że realizującym bezpośrednio te zadania był zakład budżetowy będący odrębnym podatnikiem w podatku od towarów i usług. W konsekwencji przekazana dotacja zakładowi budżetowemu, zdaniem Sądu, nie była zapłatą za wykonywane usługi transportowe, była natomiast finansowaniem kosztów działalności wyodrębnionej organizacyjnie jednostki gminnej powołanej do realizacji zadań publicznych.

Zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zmianami) jest zadaniem własnym gminy. Powyższe oznacza, że gmina, własnymi środkami, musi zapewnić zbiorowości lokalnej – czyli mieszkańcom gminy - lokalny transport. Obowiązek ten, nałożony ustawą, powoduje, że usługi transportowe na rzecz mieszkańców gminy nie są wynikiem dobrowolnej, komercyjnej decyzji jednostki samorządu gminnego, podejmowanej w oparciu o analizę spodziewanych zysków z przedsięwzięcia ale stanowią powinność w zakresie zadań publicznych samorządu terytorialnego.

Zasadnicza bowiem odmienność pomiędzy gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Gmina jest przede wszystkim organem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi tu zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności np. z powodu braku opłacalności – (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2003r. sygn. akt SA/Gd 1968/02 publ. OwSS 2003/4/105).

Należy też zauważyć, że formy realizacji zadań publicznych są ściśle określone przez ustawy. Zgodnie bowiem z art. 9 i 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym zadania publiczne jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane samodzielnie przez gminę lub też gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej są zadania własne gminy, określone w ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym tj. m.in. zapewnianie lokalnego transportu zbiorowego, w sposób bieżący i nieprzerwany w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Wykonywanie zadań publicznych w tym zakresie może być też realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą bowiem sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

Skarżący został utworzony zgodnie z powołanymi wyżej przepisami wyłącznie w celu realizowania zadań użyteczności publicznej. Powyższe wynika nie tylko z opisu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, ale również z treści art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9 poz. 43 ze zmianami), który stanowi, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie zakładu budżetowego.

Należy podkreślić, że źródłem finansowania Skarżącego jako zakładu budżetowego była m.in. sporna dotacja przyznawana w drodze uchwały budżetowej, przy czym z uwagi na obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2006r. przepisy art. 19 ust. 7 i 8 oraz art. 117 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003r. Nr 15 poz. 148 ze zmianami) dotacje te miały praktycznie charakter przedmiotowy, co "wymuszało" ich sposób kalkulacji w postaci przeliczenia na koszt zakupu 1 wozokilometra w komunikacji miejskiej.

Z punktu widzenia wykładni systemowej, zdaniem Sądu, dotacja ta miała charakter zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy. Skoro bowiem jedyną, prawnie dozwoloną działalnością Skarżącego była realizacja lokalnego transportu zbiorowego to dotacja ta (w której nie wyodrębniono kwot na poszczególne typy kosztów działalności), stanowiąc z jednej strony źródło finansowania przedmiotu działalności (dotacja przedmiotowa) stanowiła jednocześnie w ekonomicznym ujęciu dotację do kosztów całego podmiotu (dotacja podmiotowa), który miał ustawowy obowiązek prowadzić jednorodną (dotowaną) działalność.

Specyfika formy organizacyjnej Skarżącego oraz rzeczywisty charakter wykonywanej przez niego działalności polegający na realizacji zadań użyteczności publicznej jako zakład budżetowy spowodowały, że w ocenie Sądu, o usługach transportowych można mówić wyłącznie w odniesieniu do obrotów osiąganych ze sprzedaży biletów. Natomiast dotacja przekazywana przez gminę swojemu zakładowi budżetowemu w związku z finansowaniem deficytu związanego z uzyskiwanymi wpływami z tytułu biletów (sprzedawanych po cenie ustalanej przez gminę) a kosztami działalności zakładu budżetowego – jest realizacją obowiązków gminy w zakresie finansowania wyodrębnionych jednostek działających w sferze finansów publicznych, co powoduje, że nie można jej uznać za zapłatę w zamian za świadczoną usługę transportową. Zakład budżetowy nie świadczy bowiem w ogóle usług na rzecz gminy, a jedynie otrzymuje środki finansowe związane z realizacją zadań użyteczności publicznej gminy.

W związku z powyższym, Sąd uznał, że organy podatkowe skupiając się jedynie na fakcie posiadania odrębnej podmiotowości prawnej w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaanalizowały rzeczywistego charakteru otrzymywanej dotacji przez Skarżącego w kontekście ustrojowych podstaw funkcjonowania i finansowania zakładów budżetowych jednostek samorządu terytorialnego. Brak takiej analizy spowodował błędną interpretację art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i zaliczenie przekazywanych środków finansowych do subwencji podlegających opodatkowaniu.

Jak istotna w sprawie byłaby pogłębiona analiza prawna zasad funkcjonowania zakładu budżetowego w ujęciu systemowym wskazuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005r. sygn. II GSK 105/2005 (publikowany m.in. w ONSAiWSA 2006/2 poz. 62), który z podobnych względów co orzekający w niniejszej sprawie Sąd, przyjął, że ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 664 ze zm.) nie stosuje się do wykonania zadań o charakterze użyteczności publicznej przez jednostkę organizacyjną utworzoną w tym celu przez gminę. Orzeczenie to co prawda dotyczy stosunków pomiędzy gminą a realizującą zadania użyteczności publicznej w zakresie zapewnienia transportu lokalnego spółką komunalną – niemniej jednak to właśnie rzeczywisty charakter zlecenia wykonywania transportu (tj. realizacja ustawowych zadań własnych gminy), nie mający w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakteru umownego zobowiązania o wykonanie zleconej usługi – zadecydował o podjętym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się natomiast do argumentacji zaskarżonej decyzji dotyczącej wpływu udzielonej dotacji na cenę biletów należałoby stwierdzić, że, zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie uznały skutek za przyczynę tzn., przyjęły, że skutkiem udzielonej dotacji jest niska cena biletów (w stosunku do kosztów transportu), pominąwszy całkowicie fakt, że pierwotnie to cena biletów ustalana jest w uchwale rady gminy (zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 8 ust.1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach - Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.), a następnie rokrocznie ustalana jest wysokość dotacji pokrywającej powstały deficyt pomiędzy regulowanymi urzędowo przychodami, a kosztami działalności. O braku wpływu dotacji na ceny biletów świadczy fakt, że uchwała ustalająca ceny biletów podejmowana jest raz na kilka lat. Natomiast wartość udzielanej dotacji, przy nie zmienionej cenie biletów, rokrocznie ulega zmianom. Wzrost dotacji, co oczywiste, uwarunkowany jest również wzrastającymi kosztami działalności zakładu budżetowego (wzrost płac, wzrost cen dotyczący m.in. kosztów zewnętrznych przewoźników, kosztów remontów itp.)

Należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustalanie ceny biletów w zbiorowej komunikacji miejskiej jest kompetencją zastrzeżoną wyłącznie dla organów gmin. W orzecznictwie i doktrynie utrwalony został pogląd, że zadania użyteczności publicznej, do których bez wątpienia należy kwestia lokalnego transportu zbiorowego, z samej istotny, nie będą stanowiły działalności gospodarczej gminy. Należy bowiem mieć na uwadze, że zobowiązanie do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności przez świadczenie usług powszechnie dostępnych zakłada brak uwzględniania takich aspektów, jak istniejąca koniunktura rynkowa, wzrost lub spadek cen, zmiana zakresu i rozmiarów prowadzonej działalności, zawieszenie lub likwidacja działalności w przypadku braku zysku. Brak jest więc możliwości samodzielnego regulowania cen przez zakłady budżetowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2005r. sygn. I OSK 130/05 publ. LEX nr 190697). W takim kontekście ustalana dotacja, zdaniem Sądu, nie miała wpływu ani bezpośredniego, ani też nawet pośredniego na cenę biletów, ale cena biletów miała pośredni (obok poziomu kosztów ogólnych działalności) wpływ na wysokość ustalanych rokrocznie dotacji.

Zgodzić się należy z argumentacją Skarżącego, iż przyczyną zaliczenia subwencji wpływających bezpośrednio na cenę usług do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez ustawodawcę krajowego w ślad za przepisami VI Dyrektywy było dążenie do ujednolicania podstawy opodatkowania także i w tych sytuacjach, gdy cena świadczonych usług w sposób nieuzasadniony, a nadto zakłócający reguły wolnej konkurencji, powodowałaby uprzywilejowanie ( np. w postaci możliwości zmniejszenia ciężarów podatkowych z uwagi na nieobjęcie podatkiem subwencji) podmiotów korzystających z subwencji w stosunku do podmiotów nie uzyskujących tego typu pomocy. W istocie przepisy wspólnotowe ujednolicając podstawę opodatkowania dążą do tego, aby działający we Wspólnocie przedsiębiorcy działali w warunkach niezakłóconej konkurencji. Stąd ustawodawca wspólnotowy nakazuje zaliczać do podstawy opodatkowania wszelkie dotacje i subwencje (w tym, a zwłaszcza w tym zakresie – udzielane przez podmiot publiczny) aby zniwelować skutki udzielanej pomocy, która powodowałaby nierówność podmiotów na rynku.

Zdaniem Sądu, w przypadku zakładów budżetowych realizujących zadania użyteczności publicznej nie można jednak mówić o zakłócaniu reguł wolnej konkurencji. Cena świadczonych usług (cena biletów) ma związek z zadaniami publicznymi i wiąże się też z koniecznością zapewnienia transportu na liniach nierentownych. Stąd nałożenie na zakłady budżetowe obowiązku świadczenia usług komunalnych w pełnym zakresie (na liniach rentownych i nierentownych) z jednoczesnym ograniczeniem ceny sprzedaży biletu – nie narusza reguł wolnej konkurencji gdyż warunki działania komunalnych zakładów budżetowych a podmiotów komercyjnych są różne – podmioty gospodarcze, w przeciwieństwie do budżetowych zakładów komunalnych, mogą bowiem swobodnie kształtować zakres świadczonych usług oraz ceny usług.

Badając charakter przekazywanej dotacji Sąd kierował się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który podkreślił, iż dotacja (subwencja) aby miała zostać uznana za wpływającą na cenę świadczonych usług musi być udzielana w celu wspomożenia popytu (konsumpcji) sprzedawanych usług ( por. uwagi zawarte w pkt 39 do wyroku z 15 lipca 2004r. w sprawie C-381/01 Komisja a Republika Włoska, analogicznie wydanych w tej samej dacie wyroku w sprawie C-144/02 Komisja a Republika Federalna Niemiec - pkt 38; wyroku w sprawie C-495/01 Komisja a Republika Finlandii - pkt 39 oraz wyroku w sprawie C-463/02 Komisja a Królestwo Szwecji - pkt 43 – gdzie z uwagi na cel udzielanej dotacji, Trybunał stwierdził, że nie podlegają opodatkowaniu subwencje przyznawane przedsiębiorstwom przetwórczym, gdyż w konkretnie rozpatrywanej sprawie "...nie wydaje się, by system pomocy był systemem promocji spożycia. Nie ma on na celu zachęcenia osób trzecich do kupowania...".

Analogicznie, w rozpatrywanej sprawie dotacja przyznawana Skarżącemu nie ma na celu wspomagania zapotrzebowania na świadczone usługi transportowe, ale ma na celu finansowanie działalności związanej z realizacją zadań publicznych.

Na marginesie sprawy należałoby wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie dostrzegając w jakiejś mierze, iż przyznana Skarżącemu dotacja finansuje koszty ogólne działalności ( a także koszty remontów przystanków, organizacji rozkładu jazdy) i nie jest związana bezpośrednio z ceną sprzedawanych biletów wskazał, iż w tej części dotacja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając powyższy pogląd, odbiegający w części od stanowiska organu pierwszej instancji, organ drugiej instancji nie wskazał w jaki sposób ustalić wartość dotacji niepodlegającej opodatkowaniu skoro dotacja przyznawana jest w jednej kwocie i wyliczona została jako stawka dofinansowania do jednego wozokilometra. Taki sposób udzielania interpretacji w ocenie Sądu w praktyce nie wskazywał wnioskodawcy realnego rozwiązania problemu podatkowego.

Sąd podzielił natomiast pogląd Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Tarnowie, że w sprawie nie jest istotne, iż w dniu 1 czerwca 2005r. nastąpiła zmiana brzmienia ww. art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zmiana ta, wywodząca się z przepisów VI Dyrektywy wskazującej na konieczność występowania bezpośredniego związku między otrzymywaną przez podatnika dopłatą, a ceną sprzedaży, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący. Zmiana ustawy (nawet jeśli w ocenie organów podatkowych nie była istotna) spowodowała, że wszystkie poprzednie interpretacje nie miały waloru res iudicata, przy ponownym wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji. Formalnie nastąpiła bowiem zmiana w brzmieniu interpretowanego poprzednio przepisu co otworzyło drogę do ponownego wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji w przedmiocie stosowania prawa podatkowego.

W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53 poz. 1270 ze zmianami) orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami). Zwrot kosztów postępowania obliczony został jako suma należnego wpisu w wysokości 200zł., uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17zł. oraz minimalnej stawki kosztów pomocy prawnej w wysokości 240zł.). Różnica pomiędzy zapłaconą kwotą wpisu w wysokości 500zł., a należna kwotą w wysokości 200zł. zarządzona została do zwrotu stronie Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ustalaniu wielkości wpisu podzielił pogląd wyrażony w postanowieniu z dnia 29 grudnia 2005r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FZ 727/05; publ. ONSAiWSA 2006/3/78, że wpis od skargi w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy ustalić zgodnie z treścią § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), to jest na kwotę 200 zł.