Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 686/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.323.2021.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą Ł. (dalej: "Wnioskodawcy", "Spółki" albo "Skarżącej"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej:

- dokonania korekty/zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z wierzytelności, dla których 90 dni od upływu terminu płatności upłynęło w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego i dla których po zatwierdzeniu układu przewidziany zostanie nowy termin płatności,

- dokonania korekty/zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tej części wierzytelności, które w związku zawarciem układu zostaną umorzone.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 14 lipca 2021 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z koniecznością uzdrowienia kondycji finansowej Spółki prowadzona jest reorganizacja jej działalności. Elementem tych działań jest trwająca restrukturyzacja. Restrukturyzacja prowadzona jest na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Postępowanie to prowadzone jest przy tym m.in. w oparciu o zmiany wynikające z ustawy z dnia 19 czerwca 2020 roku o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19. Dzień układowy ustalono na 1 września 2020 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka przed rozpoczęciem restrukturyzacji, jak i w jej trakcie, nabywała towary i usługi związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W związku z dokonywanymi zakupami Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego Spółka korzystała. Część faktur VAT dokumentujących dokonywane przez Spółkę zakupy nie została jednak przez nią opłacona, w tym takie, dla których 90 dni od upływu terminu płatności przypadało po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po dniu określonym jako dzień układowy. W związku z objęciem postępowaniem restrukturyzacyjnym, w oparciu o treść art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, Spółka nie dokonała/nie dokona korekt/zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zatwierdzony plan restrukturyzacyjny Spółki, przygotowany w oparciu o art. 10 ustawy Prawo restrukturyzacyjne oraz przedstawione przez nią propozycje układowe, zostały przegłosowane przez wierzycieli i oczekują na uprawomocnienie. Na podstawie zawartego układu uzgodnione zostało m.in. w odniesieniu do poszczególnych grup wierzycieli, jaka określona procentowa część wierzytelności wobec nich ma zostać spłacona przez Spółkę wraz z terminami, w jakich spłata ma nastąpić oraz umorzenie pozostałej części wierzytelności głównej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż sformułowane we wniosku pytanie nr 1 dotyczy indywidualnej sprawy Spółki a zadane pytania dotyczą tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do niezapłaconych przez Spółkę wierzytelności, dla których 90 dni od upływu terminu płatności upłynęło w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego i dla których w układzie przewidziano nowy termin płatności, Spółka będzie obowiązana do zmniejszenia wynikającego z tych faktur odliczonego podatku VAT, a jeśli tak, to kiedy obowiązek taki wystąpi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1a) Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu, w odniesieniu do niezapłaconych przez nią części wierzytelności, dla których 90 dni od upływu terminu płatności upłynęło w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego i dla których po zatwierdzeniu układu przewidziany zostanie nowy termin płatności, będzie ona zobowiązana do korekty/zmniejszenia wynikającego z tych wierzytelności podatku naliczonego? Jeśli powyższe stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, wątpliwość Spółki dotyczy tego, w jakim momencie obowiązek taki wystąpi?

2. Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym prawomocne stanie się postanowienie sądu o zatwierdzeniu układu, będzie ona zobowiązana do korekty/zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tej części wierzytelności, które w związku zawarciem układu zostaną umorzone.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. (sformułowanym w uzupełnieniu wniosku)

Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu, w odniesieniu do niezapłaconych przez nią części wierzytelności, dla których 90 dni od upływu terminu płatności upłynęło w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego i dla których po zatwierdzeniu układu przewidziany zostanie nowy termin płatności, nie będzie ona zobowiązana do korekty/zmniejszenia wynikającego z tych wierzytelności podatku naliczonego. Jeśli takie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, należy przyjąć, iż obowiązek taki powstanie dopiero na skutek braku zapłaty tych należności.

Ad. 2.

Po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym prawomocne stanie się postanowienie sądu o zatwierdzeniu układu, nie będzie ona zobowiązana do korekty/zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tej części wierzytelności, które w związku zawarciem układu zostaną umorzone. Odpowiednio, jak wskazano w pkt 1 powyżej, z uwagi na pozostawanie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółka nie była zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym minęło 90 dni od upływu terminu płatności na rzecz wierzycieli. Przepisy ustawy o VAT nie nakładają bowiem na nią obowiązku zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym postępowanie restrukturyzacyjne zostanie zakończone (uprawomocnienie postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu), czy też w kolejnych okresach. Ponadto, w związku z umorzeniem wierzytelności z dniem uprawomocnienia postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu (pierwszym dniem, który teoretycznie mógłby być momentem/okresem, w którym Spółka byłaby zobowiązana do korekty podatku naliczonego z uwagi na zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego), z uwagi na umorzenie wierzytelności nie ma już wierzytelności, dla których konieczność ewentualnej korekty mogłaby wystąpić. Przepisy u.p.t.u. ani przepisy wykonawcze nie przewidują bowiem obowiązku dokonywania korekty wobec wierzytelności umorzonych. Spółka uważa zatem, że w odniesieniu do tych wierzytelności, które nie zostały przez nią zapłacone, dla których 90 dni od upływu terminu płatności upłynęło w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, a które na skutek zawarcia w ramach tego postępowania układu z wierzycielami zostaną umorzone, nie ciąży na niej obowiązek korekty, zmniejszenia podatku naliczonego.

Po rozpoznaniu wniosku, interpretacją indywidualną z dnia 30 lipca 2021 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej "u.p.t.u.".

Z brzmienia powyższych przepisów wynika zdaniem organu, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Organ podkreślił, że przepisy te mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem "złych długów". Zawarte w ustawie o VAT regulacje prawne pozwalają jednak na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę "ulga za złe długi".

Wątpliwości zainteresowanego w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą zatem kwestii, czy winien dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy dla należności wynikających z faktur zakupu - po zatwierdzeniu układu - przewidziany zostanie nowy termin ich płatności. Następnie przedmiotem wątpliwości jest zaś kwestia korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy należności wynikające z faktur zakupu – po zatwierdzeniu układu - zostaną uregulowane przez zwolnienie dłużnika z długu na mocy zawartego porozumienia.

Ustosunkowując się do tak zakreślonych zakresów zadanych pytań, organ na wstępie wskazał, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. To strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Ustalony przez strony termin zapłaty winien być zatem obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie bowiem z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej również nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h O.p. wynika bowiem, iż przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy organ uznał, że nie jest właściwy do oceny skuteczności zawieranych między kontrahentami porozumień, lecz do oceny skutków tych porozumień na gruncie prawa podatkowego.

W tym zakresie organ wskazał, że zgodnie z przepisami u.p.t.u. dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Jeżeli zatem w porozumieniu zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu 90 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, bowiem nie można odroczyć terminu, który upłynął. Ponadto, zdaniem organu, przepis art. 89a u.p.t.u. wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. są konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Dlatego, gdy strony wydłużą termin płatności, powinny skorygować fakturę, jeżeli ten termin jest ustalony na fakturze, lub podpisać aneks do umowy. W ocenie organu zawarcie przez strony umowy – przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje zatem tym, że termin naliczania 90 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu. W przypadku umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności), poprzez jego wydłużenie w drodze porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, termin ten będzie właściwym do liczenia okresu, o którym traktuje art. 89b u.p.t.u.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku organ wskazał, że faktury, których dotyczy wniosek, dokumentujące dokonane przez Spółkę zakupy zostały wystawione w okresie od 13 maja 2020 r. do uprawomocnienia się wniosku. Upływ 90 dni od terminu płatności określonego w umowie/fakturach wystawionych na rzecz Spółki nastąpił w odniesieniu do poszczególnych faktur w okresie od 10 września 2020 r. do 28 maja 2021 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w całości. Dzień układowy ustalono na 1 września 2020 r. Zarówno Spółka, jak i wierzyciele wyrazili zgodę na zawarcie układu, nastąpiło to za obustronną wolą stron układu. Układ został przyjęty przez wierzycieli dłużnika na zgromadzeniu wierzycieli odbytym 15 grudnia 2020 r. Natomiast postanowienie o zatwierdzeniu tego układu wydane zostało 5 marca 2021 r. przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych. Postanowienie to na dzień sporządzenia uzupełnienia wniosku nie jest prawomocne. W odniesieniu zatem do części faktur objętych wnioskiem układ został zawarty przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, a w odniesieniu do części faktur już po upływie tego terminu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy organ stwierdził, że co do zasady, w terminie 90 dni od dnia upływu pierwotnie ustalonych terminów płatności, dłużnik powinien dokonać, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonych na fakturach. W przypadku części faktur, w stosunku do których układ został zawarty po upływie 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, wnioskodawca miał zatem obowiązek dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., pomimo zgodnej woli stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty. Natomiast, w odniesieniu do tej części faktur, dla których układ został zawarty przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, nowy sposób i termin rozliczenia płatności będzie wynikał z zawartego układu, wówczas termin dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., należy ustalić (naliczyć) od wyznaczonego w tym porozumieniu terminu płatności. W konsekwencji w odniesieniu do części faktur, dla których porozumienie zostało zawarte przed upływem pierwotnie ustalonych terminów płatności w nich wskazanych oraz gdy było ono obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia terminu zapłaty (terminów zapłaty), należy stwierdzić, że Wnioskodawca:

- będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., dopiero w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni liczonym od dnia upływu terminu płatności określonego w zawartym układzie,

- a gdy dokona płatności w terminach przewidzianych w układzie, nie będzie miał obowiązku korygowania w trybie art. 89b u.p.t.u., odliczonych kwot podatku wynikających z faktur VAT objętych układem.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało zdaniem organu uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2, organ wskazał, że zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b u.p.t.u., tj. "uregulowania należności" obejmuje zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się zatem poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Organ wskazał, że w przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. W sytuacji gdy wierzyciele Spółki zrezygnują z dochodzenia wierzytelności, zwolnią Wnioskodawcę z obowiązku regulowania należności. Jednak zdaniem organu w analizowanej sprawie zwolnienia z długu opisanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za uregulowanie należności. Istotnym jest bowiem fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi natomiast do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika. Nie można zatem uznać, iż umorzenie długu stanowi uregulowanie należności w świetle przepisów u.p.t.u.

Mając na uwadze okoliczności sprawy organ uznał zatem, że mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciele i dłużnik (Wnioskodawca) na skutek zawartego układu postanowili o zastosowaniu zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu), w konsekwencji którego zobowiązanie wygasa, przestaje istnieć. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że umorzone należności będące przedmiotem wniosku zostaną uregulowane, w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a w konsekwencji na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między stronami w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 90 dzień od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 89b ust. 1b u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, tzn. nieuwzględnienie, że Skarżąca znajduje się w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niejednoznacznej oraz niezawierającej uzasadnienia prawnego w odniesieniu do istotnych w przedstawionych okolicznościach kwestii, co sprawia, że jest ona niemożliwa do zastosowania przez Skarżącą. Nie wynika z niej bowiem prawidłowy w przedstawionych okolicznościach sposób postępowania a interpretacja nie zawiera wyjaśnień co do tego, w jaki sposób w przedstawionej sprawie Spółka powinna dokonać korekty odliczonego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia nie odnosi się do wyrażanych przez Spółkę wątpliwości dotyczących wykładni przepisów u.p.t.u. w części, w jakiej na stosowanie przepisów dotyczących tzw. "ulgi na złe długi" po stronie dłużnika wpływają przepisy dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego. Mimo sformułowanych przez Spółkę wątpliwości organ nie wyjaśnił znaczenia używanego przez siebie pojęcia "zawarcie układu", co w świetle treści wydanej interpretacji jest kluczowe dla ustalenia, w którym momencie i w jakim zakresie powinna ona dokonać zmniejszenia podatku naliczonego. W szczególności Organ nie wyjaśnił, które z niżej wymienionych czynności/zdarzeń prawnych mających miejsce w toczącym się postępowaniu restrukturyzacyjnymi należy rozumieć jako "zawarcie układu" tj.: przyjęcie układu przez wierzycieli Skarżącej na zgromadzeniu wierzycieli odbytym 15 grudnia 2020 r., postanowienie o zatwierdzeniu tego układu wydane [...] marca 2021 r. przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, czy uprawomocnienie wyżej wymienionego postanowienia.

Zdaniem Skarżącej, interpretacja indywidualna powinna odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego przyszłego, tymczasem stanowisko organu jest abstrakcyjne, pozostając w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, tj. nie uwzględnia faktu pozostawania przez Spółkę w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Dodatkowo, stanowisko organu wskazuje na wynikający z brzmienia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 90 dni od dnia upływu terminu płatności wynikający oraz konieczność uwzględnienia zwartego przez Skarżącą z wierzycielami układu - nie wskazując, co przez to pojęcie należy rozumieć. Zdaniem Strony, stanowisko Organu dotyczące momentu, w jakim Skarżąca powinna dokonać zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego w sposób oczywisty pomija więc fakt, że w zakresie faktur objętych wnioskiem wskazywany przez organ termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze przypada na okres, w którym Spółka była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym. W okresie, w którym Strona była objętym takim postępowaniem, w świetle art. 89b ust. 1b u.p.t.u., nie była obowiązana do stosowania tego przepisu, nie była zatem obowiązana do zmniejszenia odliczonego uprzednio podatku naliczonego, nawet jeśli w tym czasie dla niespłaconych przez nią wierzytelności upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W ocenie Spółki, nieprawidłowość ta nie jest następstwem niejednoznacznej, czy odmiennej wykładni przepisów ustawy o VAT, ale wynikiem niezastosowania przepisu art. 89b ust. 1b u.p.t.u., co w niniejszej sprawie było konieczne i oczywiste. W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek dokonania korekty będzie na niej spoczywał w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi uprawomocnienie postanowienia o zatwierdzeniu układu wydanego [...] marca 2021 r. przez Sąd Rejonowy. Dopiero w tym momencie nie wystąpi przesłanka negatywna - pozostawania przez podatnika VAT w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego - wyłączająca obowiązek dokonania takiej korekty.

Uzasadniając zarzucane naruszenie art. 120 O.p. Spółka wskazała na pominięcie w wydanej interpretacji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, tj. pozostawania przez nią w postępowaniu restrukturyzacyjnym oraz brak uwzględnienia treści art. 89b ust. 1b u.p.t.u. Uzasadniając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. Spółka podniosła, że interpretacja powinna zwierać nie tylko rozstrzygnięcie co do prawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska, ale również wskazanie prawidłowego stanowiska, jeśli stanowisko wyrażone przez podatnika jest błędne, oraz uzasadnienie prawne. Powyższe przepisy nakładają na organ obowiązek wyrażenia własnego stanowiska w taki sposób, aby na tej podstawie wnioskodawca miał możliwość dokonania rozliczenia podatkowego w sposób zgodny z rozstrzygnięciem. Zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja nie spełnia tych warunków, gdyż mimo kluczowego znaczenia jakie organ nadał czynności zawarcia "układu", nie wyjaśnił on znaczenia tego terminu, co uniemożliwia zastosowanie się do wydanej interpretacji. Powyższe nastąpiło mimo tego, że organ uzależnił od tej kwestii sposób, w jaki skarżąca Spółka powinna się zachować.

Z uwagi na zarzucane uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zawierającej wskazanie, w którym momencie i w jakim zakresie Spółka powinna dokonać korekty/zmniejszenia odliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego wynikającego z niezapłaconych przez nią faktur, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ wydający interpretację indywidualną nie naruszył przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), w skrócie P.p.s.a.,

w sprawach skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uczynienie tego zastrzeżenia jest konieczne z uwagi na wyjaśnienia zawarte na str. 9 skargi, które zawężają istotnie treść zarzutów. Skarżąca wyraźnie bowiem wskazała, że przedmiotem skargi nie jest treść interpretacji w tej części, w której Dyrektor KIS – odmiennie niż Spółka – uznał, że w niżej wymienionych przypadkach, tj.:

- prawnie skutecznego porozumienia dłużnika i wierzyciela co do odroczenia płatności następującego już po upływie pierwotnych terminów zapłaty;

- umorzenia w efekcie postępowania restrukturyzacyjnego części zobowiązań Strony wobec jej wierzycieli,

istnieje obowiązek korekty/zmniejszenia podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę wcześniej.

W powyższym zakresie Skarżąca przyjęła i zaakceptowała wyjaśnienia Dyrektora KIS zawarte w skarżonej interpretacji.

W związku z powyższym Sąd nie ma przede wszystkim możliwości, ale także potrzeby dokonywania oceny skarżonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania numer 2 wniosku, czyli wątpliwości Spółki co do tego, czy po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego zajdzie konieczność korekty podatku naliczonego, wcześniej przez Spółkę odliczonego, a dotyczącego tych wierzytelności, które zostały w związku z zawarciem układu umorzone. Spór w tym zakresie sprowadzał się do tego, czy w odniesieniu do takich wierzytelności po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego zaistnieje konieczność dokonania przez Spółkę korekty (przez zmniejszenie) podatku naliczonego odliczonego wcześniej. Stanowiska stron były w tym zakresie całkowicie rozbieżne. Spółka uważała, że nie tylko w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego nie będzie zobowiązana do takiej korekty, ale nie będzie do tego zobowiązana także po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Organ wyraził natomiast pogląd, że Spółka będzie jednak miała obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, bo uzgodnienie z wierzycielami umorzenie długu nie jest równoznaczne z uregulowaniem przez Spółkę jej długu. Jak wynika jednak z wyjaśnień Spółki nie skarży ona wydanej interpretacji indywidualnej w tym zakresie, czyli ta część wydanej interpretacji jest poza zainteresowaniem Sądu.

Dalsze rozważania dotyczą interpretacji indywidualnej wydanej w związku z pytaniem nr 1.

Dyrektor KIS dokonał analizy przepisów, według stanu prawnego obowiązującego w chwili wydawania interpretacji indywidualnej, dotyczących możliwości korygowania przez wierzyciela-dostawcę wykazanej przez niego kwoty podatku od towarów i usług przy wierzytelności nieściągalnej (art. 89a u.p.t.u.) i obowiązku skorygowania przez dłużnika-nabywcę kwoty podatku naliczonego przez niego odliczonej mimo nieuregulowania przez niego należności wynikającej z otrzymanej przez niego faktury (art. 89b u.p.t.u.) oraz wskazał na funkcję i powiązanie obu tych przepisów. Organ brał pod uwagę, że w chwili wydawania interpretacji indywidualnej obowiązywał ust. 1b art. 89b u.p.t.u., zgodnie z którym przepisu ust. 1, czyli przepisu ustanawiającego obowiązek dłużnika-nabywcy do korekty podatku naliczonego w razie nieuregulowania we wskazanym w przepisie terminie należności z faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usługi, nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Nie jest uzasadniony zarzut z pkt 1) skargi poprzez nieuwzględnienie art. 89b ust. 1b u.p.t.u. (według Skarżącej poprzez jego niezastosowanie) i w rezultacie błędne uznanie, że Skarżąca była zobowiązana do korekty podatku naliczonego, pomimo że pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jak bowiem wynika z pytania sformułowanego przez Wnioskodawcę jej wątpliwość dotyczyła sytuacji po uprawomocnieniu się postanowienia o zatwierdzeniu układu, czyli sytuacji występującej już po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, a nie sytuacji w trakcie trwania tego postępowania. Organ wcale nie stwierdził, że Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, ale analizował sytuację po zakończeniu tego postępowania, gdyż takiej sytuacji dotyczył wniosek.

Istotne jest także to, że z pierwotnego stanowiska Spółki zajętego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że uznała ona, iż zasadniczo w ogóle nie będzie zobowiązana do korekty (zmniejszenia podatku naliczonego) wynikającego z tej części wierzytelności, dla których w zawartym układzie zostaną określone nowe terminy płatności. Zajmując takie stanowisko Spółka nie rozróżniała wierzytelności, dla których nowe terminy płatności uzgodnione zostały z wierzycielami w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego i do tego uzgodnienia, porozumienia doszło jeszcze przed upływem pierwotnie ustalonych z kontrahentami terminów płatności od wierzytelności, dla których nowe terminy płatności uzgodnione zostały z wierzycielami także w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego i do tego uzgodnienia, porozumienia doszło jednak po upływie pierwotnie ustalonych z kontrahentami terminów płatności.

Ostatecznie, po uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnicze stanowisko Spółki nie zostało zmienione, a jedynie stwierdziła ona, że jeżeli jej stanowisko jest nieprawidłowe, to należy przyjąć, że obowiązek korekty podatku naliczonego powstanie dopiero na skutek braku zapłaty należności na rzecz kontrahenta w nowym terminie wynikającym z zawartego układu.

Dyrektor KIS w wydanej interpretacji stwierdził, że analiza przedstawionego w pytaniu nr 1 zagadnienia wymaga jednak rozróżnienia dwóch sytuacji, a mianowicie pierwszej, w której do zawarcia układu i wyznaczenia w nim nowych terminów płatności należności wynikających z faktur lub umów dochodzi przed upływem pierwotnie ustalonych z kontrahentami terminów płatności i drugiej, w której do zawarcia układu i wyznaczenia w nim nowych terminów płatności należności wynikających z faktur lub umów dochodzi po upływie pierwotnie ustalonych z kontrahentami terminów płatności. Jak zauważył organ, strony umowy mogą przedłużać terminy płatności i jeżeli taki nowy termin zostanie uzgodniony przez strony, to będzie on właściwy do liczenia okresu 90 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Warunkiem jednak takiego skutecznego wyznaczenia nowego terminu do zapłaty jest jego wyznaczenie przed upływem terminu pierwotnego, bowiem nie można odroczyć terminu, który upłynął.

W konsekwencji Dyrektor KIS wyraził pogląd, że w odniesieniu do faktur, dla których porozumienie zostało zawarte przed upływem pierwotnie ustalonych terminów płatności Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., dopiero w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni liczonym od upływu terminu płatności określonego w zawartym układzie, natomiast gdy dokona płatności w tym nowym terminie określonym w układzie, to nie będzie musiał korygować podatku naliczonego z faktur objętych układem.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. A zatem organ wydający interpretację odnosi się ściśle do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Jeżeli ten opis nie jest pełny, ale nie jest to przeszkodą do wydania interpretacji indywidualnej, to organ taką wydaje.

W rozpatrywanej sprawie organ tak postąpił. Spółka nie pytała przecież o różnicę w stosowaniu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zależności od tego w jakim momencie w odniesieniu do upływu pierwotnych terminów zapłaty dojdzie do zawarcia porozumienia między Spółką a jej wierzycielami w toku postępowania restrukturyzacyjnego, ale chciała się dowiedzieć, czy po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego będzie musiała korygować podatek naliczony w odniesieniu do niezapłaconych wierzytelności, dla których po zatwierdzeniu układu przewidziany zostanie nowy termin zapłaty. Na to pytanie organ odpowiedział.

Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe jedynie częściowo (dlatego w całości uznał za nieprawidłowe), a mianowicie w odniesieniu do tych płatności, których pierwotne terminy w wyniku porozumienia zawartego z wierzycielami zostały odroczone zanim jeszcze nastąpiły. Natomiast ta część interpretacji, która dotyczy stanowiska Dyrektora DIS w zakresie skutecznego porozumienia z dłużnikami co do odroczenia pierwotnych terminów płatności zawartego po upływie tych pierwotnych terminów, nie jest przecież przedmiotem skargi.

Wobec powyższego należało uznać, że skarga nie jest uzasadniona i należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

ak