Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 957/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1 ,191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42 ust. 3,4,11, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi ,,O." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 do kwietnia 2011 r. oraz od września do listopada 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do kwietnia 2011r. oraz wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września 2011r. do listopada 2011r.

2. Nie zgadzając się z dokonanym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i ust. 11 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.").

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że spór sprowadza się do zasadności zastosowania przez spółkę w zakwestionowanych fakturach stawki 0% podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz P. oraz B.

Organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie tj. art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że przedłożone przez spółkę listy przewozowe CMR (mające w ocenie Spółki potwierdzić zrealizowanie dostaw poza granice kraju) są nierzetelne i nie stanowią dowodu potwierdzającego dokonanie dostawy oleju rzepakowego przez skarżącą do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ wyjaśnił, że na podstawie otrzymanych w toku prowadzonego postępowania informacji z systemów sprawdzania pojazdów (polskiego viaTOLL oraz czeskiego i słowackiego myto) ustalono, iż w większości zarejestrowane przez te systemy dane nie są zgodne pod względem dat wykonanego transportu i tras przejazdu cystern, z dokumentami CMR, wystawionymi w dniu sprzedaży i załadunku oleju rzepakowego. Na podstawie zgromadzonych dowodów, nie można potwierdzić, że dany transport oleju rzepakowego, wykazany na posiadanych przez spółkę dokumentach CMR przekroczył granicę Polski. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, iż w sytuacji gdy w kilku przypadkach trasy przejazdu konkretnych pojazdów zarejestrowane przez wymienione systemy są zgodne, pod względem dat wykonanego transportu i trasy przejazdu cystern z dokumentami CMR (samochody przekroczyły granicę Polski), to w każdym

takim przypadku miejscowość, do której dojechały samochody, jest inna niż wykazana

w dokumencie CMR. Z faktu tego wynika, iż odbiorcą oleju rzepakowego był inny podmiot aniżeli wyszczególniony na spornych fakturach tj. P. czy B.

Przeciwko wiarygodności przedstawionych przez spółkę dokumentów CMR mających potwierdzić fakt wywiezienia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przemawiają również zdaniem organu zeznania świadków -kierowców dokonujących przewozu oleju rzepakowego, tj. J. G., P. B. oraz J. K.

Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że zarówno spółka P. oraz B. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Pod wskazanymi adresami jako siedziby firm wymienionych spółek nigdy nie znajdowały się cysterny do składowania oleju, ani żadne inne magazyny. Przechowywanie, przeładunek oleju rzepakowego w miejscach wskazanych jako adres działalności gospodarczej podmiotów nie był możliwy. Fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez spółki P. i B. potwierdził także w złożonych w dniach: [...]2012r., [...]2012r. oraz [...] 2014r. zeznaniach, T. Z. - Prezes i jedyny udziałowiec firm P. oraz B.

Zdaniem organu analiza akt wykazała, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce "neutralizacja" dokumentów CMR, polegająca na wystawianiu dodatkowych, pośrednich dokumentów CMR w trakcie wykonywania transportu oleju rzepakowego, w których to dokumentach wpisywano innego nadawcę towaru oraz inne miejsce jego rozładunku. Czasami (jak zeznała E. G. właścicielka firmy transportowej "[...]") neutralizacja dokumentu CMR dokonywana była wielokrotnie, w zależności od woli osoby zlecającej transport. Odbywało się to w czasie, gdy towar był transportowany.

W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wykazane przez skarżącą w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje na

rzecz podmiotów P. i B. jako wewnątrzwspólnotowe, to w rzeczywistości mające miejsce odpłatne dostawy towaru dokonywane na terytorium kraju. Przedłożone dokumenty CMR mające stanowić dowód dostawy oleju rzepakowego przez spółkę dla podmiotu zagranicznego są nierzetelne.

Odnosząc się do przedstawionego stanowiska skarżącej dotyczącego kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności i działania w dobrej wierze co do dokonania dostaw oleju rzepakowego na rzecz podmiotów zagranicznych organ wskazał, że właściciele skarżącej spółki nawiązując współpracę z podmiotem zagranicznym P. spotkali się z dwoma osobami, jako przedstawicielami czeskiego odbiorcy oleju. W trakcie spotkania spółka nie zażądała przedłożenia przez te osoby pełnomocnictwa uprawniającego do zawierania w imieniu spółki P. stosownych zobowiązań związanych z realizacją dostawy oleju rzepakowego. Skarżąca nie sprawdziła zatem, czy osoby podające się za pełnomocników podmiotu zagranicznego są uprawnione do formalnej reprezentacji P. jako członkowie zarządu wymienionej spółki bądź jako osoby upoważnione do działania w ich imieniu. Natomiast w zakresie wykazanych transakcji z kolejnym podmiotem

zagranicznym, mającym siedzibę na terenie S., tj. z firmą B., właściciele skarżącej spółki nie pamiętali okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z tą firmą. Z zeznań E. K. prokurenta skarżącej spółki złożonych w dniu [...] 2015r. wynika, iż w spółce nie było żadnego przedstawiciela z firmy B. Prezes

Zarządu spółki O., negocjując umowę z osobami, które nie były ujawnione

w stosownym rejestrze przedsiębiorców i nie posiadały stosownych umocowań do zawierania transakcji, nie dochował należytej staranności, ponieważ nie dokonał weryfikacji wiarygodności odbiorcy.

Dalej organ wskazał, że z załączonego przez spółkę do pisma z dnia [...]2015r. dokumentu ("[...],") dotyczącego firmy P. wpisano jako "staturani organ: T. Z.." Z treści tego dokumentu wynika również, iż podmiot zagraniczny został wpisany do rejestru z dniem [...] 2010r., tj. zaledwie na kilka miesięcy przed nawiązaniem współpracy ze skarżącą. W ocenie organu odwoławczego w przypadku powstania nowego podmiotu gospodarczego zajmującego handlem olejem rzepakowym, spółka nawiązując po raz pierwszy współpracę z kontrahentem zagranicznym, miała podstawy do zachowania szczególnych środków ostrożności przy nawiązywaniu współpracy z nowym podmiotem.

Zdaniem organu odwoławczego podniesiony przez spółkę w odwołaniu argument, że strona pozostawała w stałym kontakcie z miejscowym Urzędem Skarbowym, w którym uzyskiwała aktualne potwierdzenie NIP kontrahenta, nie stanowi o dochowaniu należytej staranności kupieckiej przy dokonaniu weryfikacji wiarygodności spółki P. oraz B. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż w przedmiotowych okresach rozliczeniowych skarżąca wykazywała transakcje dostaw towarów na terytorium C., natomiast jej odbiorca P. złożył ostatnią deklarację VAT za IV kwartał 2010r. Z informacji przekazanej przez c. administrację podatkową wynika,

iż deklaracje VAT nie zostały złożone przez Spółkę P., za żaden okres

podatkowy w 2011r. W aktach sprawy brak jest dowodów, z których by wynikało, że skarżąca przed dokonaniem transakcji na rzecz spółki P., weryfikowała

na podstawie systemu VIES, dane odnośnie deklarowanych przez tę spółkę nabyć

wewnątrzwspólnotowych. Samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Organ wskazał również, że skarżąca w celu uzyskania informacji o prawidłowości i rzetelności c. i s. kontrahenta mogła weryfikować deklaracje rozliczeniowe nie tylko za pośrednictwem organów podatkowych. Nawet uzyskanie kopii deklaracji podatkowych od kontrahenta może świadczyć o dochowaniu minimalnej staranności dla upewnienia się, że kontrahent istnieje w rzeczywistości i rozlicza podatek od wartości dodanej. Podjęcie takich czynności wobec wskazanych kontrahentów, tj. P. oraz B. uwolniłoby spółkę od zarzutu nie dochowania należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności odbiorców oleju rzepakowego.

W ocenie organu odwoławczego argument pełnomocnika zawarty w odwołaniu, iż dokonywane przez skarżącą w kontrolowanych okresach rozliczeniowych dostawy oleju nie były narażone na oszustwa podatkowe nie znajduje uzasadnienia w stanowisku Prezesa spółki, gdzie dokonanie zapłaty przed wydaniem towaru było miernikiem wiarygodności kontrahenta. Olej rzepakowy według zeznań Prezesa skarżącej L. K. był wydawany klientowi wyłącznie po zapłacie, aby nie ryzykować, że po wydaniu towaru nie zostanie dokonana zapłata. L.

K. w swoich zeznaniach potwierdził, że woli sprzedać towar taniej, ale mieć pewność, że otrzyma zapłatę. Po otrzymaniu zapłaty według powyższych zeznań spółka nie musiała się martwić o KRS firm, czy o to, że firma nie istnieje. W ocenie organu z treści zeznań wynika, że Prezes Zarządu miał świadomość, że w branży dotyczącej obrotu olejem rzepakowym występują podmioty nierzetelne.

W świetle powyższego Dyrektor za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka dokonując transakcji w branży narażonej na nadużycia, jako doświadczony przedsiębiorca powinna zachować większą staranność.

W ocenie organu odwoławczego także sposób dokonywania rozliczeń finansowych za dostawy oleju w okresie od [...] 2010r. do [...] 2011r. w postaci wpłat gotówkowych na rachunek skarżącej przez Prezesa spółki T. Z., R. B. i M. B. oraz przelewów wewnętrznych, tj. z konta nabywcy podmiotu zagranicznego w tym samym banku co "O." (w pozostałych okresach rozliczeniowych) powinien wzbudzić wątpliwości spółki, co do wiarygodności kontrahentów zagranicznych, dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego. Faktem jest, iż spółka nie przyjmowała zapłaty za towar w formie gotówkowej w swojej siedzibie. Organ podkreślił jednak, że w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami mającymi swoje siedziby w różnych krajach powszechny jest obrót bezgotówkowy, tj. przelew z konta firmy dokonującej nabycia towaru na konto kontrahenta dokonującego dostawy. Podejrzenie spółki winien wzbudzić zatem

fakt, iż podmioty zagraniczne mające swoje siedziby poza terytorium Polski i nie mające na jej terytorium swoich przedstawicielstw, dokonują wpłat gotówkowych oraz przelewów wewnętrznych w walucie polskiej w banku, który prowadzi również obsługę płatności skarżącej. O ile zdaniem organu uzasadnione jest dokonywanie zapłat w imieniu P. przez T. Z. jako Prezesa spółki, to okoliczności dokonywania wpłat gotówkowych na konto spółki za nabyty towar przez R. B. i M. B. jako osób nie uprawnionych do działania w imieniu P., powinny wzbudzić podejrzenia Strony co do wiarygodności kontrahenta zagranicznego dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Spółka

miała zatem świadomość, że płatności dokonywane są w Polsce i nie żądała wyjaśnienia zarówno przyczyn dokonywania wpłat gotówkowych w walucie polskiej jak również wewnętrznych przelewów w tym samym polskim banku. Spółka nie podjęła żadnych działań celem zmniejszenia ryzyka dokonywania dostaw na rzecz nieuczciwego kontrahenta zagranicznego.

Odnosząc się do stanowiska spółki, że podejmowane przez nią działania odpowiadały zasadzie proporcjonalności, gdyż nie miała innych możliwości sprawdzenia czy towar faktycznie jest transportowany za granicę do nabywców, a na podstawie otrzymywanych dokumentów CMR, nie miała podstaw do przyjęcia, że uczestniczy w oszustwie podatkowym organ wskazał, że stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem w okresie od [...] 2010r. do [...] 2011r. wystawiła [...] faktur VAT na rzecz firm P. i B. do których przypisanych zostało [...] transportów oleju rzepakowego. Ze sporządzonego zestawienia transportu oleju rzepakowego wynika, że na [...] wykonanych transportów oleju z O. na rzecz wymienionych podmiotów spółka posiadała [...] listów przewozowych CMR, które zawierają datę potwierdzenia odbioru towaru przez spółkę P. lub B. Natomiast w [...] przypadkach przedłożone dokumenty CMR nie zawierają daty potwierdzenia odbioru oleju przez podmioty zagraniczne. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż do wystawionych przez skarżącą na rzecz wymienionych podmiotów faktur VAT: Nr [...]z dnia [...]2011r., Nr [...]z dnia [...]2011r. oraz Nr [...]z dnia [...]2011r. przedłożono dokumenty CMR, stanowiące potwierdzenie wywozu towaru. W tych dokumentach brak jest zarówno daty odbioru towaru przez podmiot oraz

pieczątki podmiotu zagranicznego do którego towar miał zostać dostarczony. Natomiast

do wystawionej faktury VAT Nr [...]z dnia [...]2011r. brak jest dokumentu CMR,

potwierdzającego dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju wymienionego w tej

fakturze. Z powyższego wynika zdaniem organu, że spółka nie podjęła żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia i uzupełnienia istniejących braków w dokumentach CMR, mających potwierdzić dokonanie przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W tym miejscu organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zastosowanie 0% stawki podatku

VAT do dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie wtedy, gdy prawo do

rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawcy. W przedmiotowej sprawie spółka pomimo posiadania dokumentów CMR odesłanych jej przez odbiorcę, w których brak było daty odbioru towaru oraz pieczątki podmiotu zagranicznego nabywającego olej - nie sprawdziła i nie ustaliła czy faktycznie towar został wywieziony za granicę.

Organ nie podzielił także zarzutu spółki dotyczącego, naruszenia przepisu art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki były prowadzone nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji zarówno w protokole kontroli badania ksiąg oraz decyzji wskazał, że zebrany materiał w oparciu o powołane przepisy ustawy o VAT stanowił podstawę do zakwestionowania

wiarygodności ksiąg z uwagi na fakt, że księgi te zawierały faktury VAT, wykazujące transakcje dostaw oleju rzepakowego na rzecz P. oraz B., jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0% podatku VAT. Zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy krajowe oleju rzepakowego, które powinny być opodatkowane wg stawki podatku VAT 7% w 2010r. oraz 5% stawką podatku od towarów i usług w 2011r.

Organ nie podzielił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

4. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając im naruszenie:

- art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 1, 3 i 11 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz P. i B., w związku z czym zakwestionowano możliwość zastosowania stawki 0% VAT, pomimo że spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium

tj. dokumentami przewozowymi (CMR) i dochowała należytej staranności kupieckiej w ramach przedmiotowych transakcji;

- art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki były prowadzone nierzetelnie, gdyż me odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności

nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych,

a zebranie głównie materiału dowodowego od innych organów, co skutkowało

wydaniem przedmiotowej decyzji przede wszystkim w oparciu o ustalenia

innych organów, a nie materiał zgromadzony w toku przeprowadzonych

czynności, które winny mieć na celu wyjaśnienie stanu faktycznego - w

związku z czym doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady

swobodnej oceny dowodów.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwana dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się

w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

7. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły spółkę prawa do zastosowania 0% stawki VAT wynikającej z faktur dokumentujących wewnątrzwspolnotową dostawę oleju rzepakowego na rzecz P. oraz B. Organ uznał bowiem, że wykazane przez skarżącą w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje na rzecz ww. podmiotów jako wewnątrzwspólnotowe, to w rzeczywistości mające miejsce odpłatne dostawy towaru dokonywane na terytorium kraju.

Skarżąca, przecząc tym tezom, wskazywała, że sprzedawała olej rzepakowy do zakwestionowanych kontrahentów, zaś nieprawidłowości dotyczące działalności jej kontrahentów nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków, gdyż skarżąca nie mogła wiedzieć o ww. nieprawidłowościach. W opinii strony dołożyła ona należytych w danych warunkach starań aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach mających na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych.

8. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawy dokonywane przez spółkę, były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, uprawniającymi do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Organy podatkowe przesłuchały świadków, zgromadziły dokumentację dotyczącą spornych dostaw, uzyskały informacje od zagranicznej administracji podatkowej, mającą na celu zweryfikowanie kontrahentów spółki i prawidłowości transakcji realizowanych przez skarżącą. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Podkreślenia również wymaga, że skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Podkreślenia również wymaga, że celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

9. W przedmiotowej sprawie kwestię sporną o czym była już mowa powyżej stanowiła zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowanej przez skarżącą spółkę zerowej stawki podatku VAT do dokonywanych przez nią dostaw. Argumentacja skarżącej kwestionującej prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych sprowadza się do dwóch zagadnień; po pierwsze zdaniem strony, sam fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i dostarczenia towaru na terytorium państwa członkowskiego innego iż terytorium kraju, jest okolicznością wystarczającą dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Po drugie spółka wskazuje, że nie miała wiedzy o nierzetelności swoich kontrahentów (P. i B.) oraz tego, że dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych uczestniczy w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji nie można z tej przyczyny pozbawiać spółki prawa do opodatkowania spornych transakcji zerową stawką podatku VAT. Ze stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy została wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa o VAT określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a zatem za czynność opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jednocześnie podkreślić należy, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por wyrok NSA I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Teleos plc i in. z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że " prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, prawidłowo zdaniem Sądu zostało stwierdzone, że w stosunku do spornych transakcji spółka nie była uprawniona do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. Jakkolwiek skarżąca przedłożyła szereg dokumentów mających potwierdzać dokonanie dostawy na rzecz c. i s. kontrahenta to jednak brak jest dowodów wskazujących na to, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na ten podmiot, który został wymieniony w fakturach, jako nabywca. Brakuje zatem dowodu, który z punktu widzenia możliwości uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru ma kluczowe znaczenie.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego na podstawie informacji z systemów sprawdzania pojazdów organ pierwszej instancji ustalił, że (polskiego viaTOLL oraz czeskiego i słowackiego myto) w większości zarejestrowane przez te systemy dane nie są zgodne pod względem dat wykonanego transportu i tras przejazdu cystern, z dokumentami CMR, wystawionymi w dniu sprzedaży i załadunku oleju rzepakowego. Ze zgromadzonych dowodów, nie można wywnioskować, że dany transport oleju rzepakowego, wykazany na posiadanych przez spółkę dokumentach CMR przekroczył granicę Polski. Ustalono bowiem, że w sytuacji gdy w kilku przypadkach trasy przejazdu konkretnych pojazdów zarejestrowane przez wymienione systemy są zgodne, pod względem dat wykonanego transportu i trasy przejazdu cystern z dokumentami CMR (samochody przekroczyły granicę Polski), to w każdym

takim przypadku miejscowość, do której dojechały samochody, jest inna niż wykazana

w dokumencie CMR. Zatem jak trafnie stwierdziły organy z powyższego ustalenia wynika, że odbiorcą oleju rzepakowego był inny podmiot aniżeli kontrahenci skarżącej tj. P. czy B. na rzecz których rzekomo sprzedano olej rzepakowy co miały odzwierciedlać faktury. O nierzetelności przedłożonych dokumentów CMR mających potwierdzić fakt wywiezienia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy świadczą również zeznania świadków - kierowców dokonujących przewozu oleju rzepakowego J. G., P. B. oraz J. K. J. G. zeznał, że w przypadku załadunku oleju w O. jechał z nim do czeskiego C., a następnie do firmy [...]. Świadek zeznał, iż T. Z. (Prezes spółek P. i B.) wyjaśnił mu, żeby nie jechał z olejem aż do O. tylko do C., bo towar będzie dalej odsprzedawany polskiemu kontrahentowi K-384-386 akt administracyjnych). P. B., kierowca firmy "[...]" w zakresie transportu oleju rzepakowego z firmy O. zeznał, że odbierał olej z firmy w okresie od [...] 2010r. do [...] 2011r. Świadek zeznał, iż towar załadowany w M. w dniach: [...]2010r., [...] i [...] 2011r. zawoził bezpośrednio do B. koło [...] do firmy "[...]." Następnie po otrzymaniu nowego dokumentu CMR w firmie . [...]" olej był dostarczany do firmy "[...]" w C.. Zeznał również, że nie zawoził i nie odbierał oleju rzepakowego do i z O. (K 265-266 akt administracyjnych). Świadek J. K. zeznał, że załadowany w spółce "O. " olej rzepakowy na podstawie dokumentów CMR wystawionych w M. w dniach [...],[...],[...] 2011r. oraz [...] 2011r., nie był wywożony poza granicę kraju. Olej przewożony był do bazy firmy "[...]" w O. (K-264 akt administracyjnych).

W tym miejscy wskazać również należy, że w okresie od [...] 2010 r. do [...] 2011r. wystawiła [...] faktur VAT na rzecz firm P. i B. do których przypisanych zostało [...] transportów oleju rzepakowego. Ze sporządzonego zestawienia transportu oleju rzepakowego (str. 9-12 decyzji organu pierwszej instancji) wynika, że na [...] wykonanych transportów oleju z O. na rzecz powyższych kontrahentów spółka posiadała [...] listów przewozowych CMR, które zawierają datę potwierdzenia odbioru towaru przez P. lub B. Natomiast w [...] przypadkach przedłożone dokumenty CMR nie zawierają daty potwierdzenia

odbioru oleju przez podmioty zagraniczne. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił,

iż do wystawionych przez Spółkę O. na rzecz wymienionych podmiotów faktur

VAT Nr [...] z dnia [...] 2011r., Nr [...] z dnia [...] 2011r. oraz Nr [...] z dnia [...] 2011r. przedłożono dokumenty CMR, stanowiące potwierdzenie wywozu towaru. W tych dokumentach brak jest zarówno daty odbioru towaru przez podmiot oraz pieczątki podmiotu zagranicznego do którego towar miał zostać dostarczony. Ponadto do wystawionej faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2011r. brak jest dokumentu CMR, potwierdzającego dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju wymienionego w tej fakturze. Ponadto w przedmiotowej sprawie miała miejsce "neutralizacja" dokumentów CMR, polegająca na wystawianiu dodatkowych, pośrednich dokumentów CMR w trakcie wykonywania transportu oleju rzepakowego, w których to dokumentach wpisywano innego nadawcę towaru oraz inne miejsce jego rozładunku.

Co prawda jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego samochody cysterny przekroczyły granicę kraju, to jak wynika z zeznań świadków oraz powyżej przytoczonych ustaleń nie miało to związku z wykonaniem jakichkolwiek rzeczywistych dostaw na rzecz P. oraz B.

Podkreślić przy tym należy, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. W stosunku do dostawy kiedy transport organizuje kupujący, wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi jedynie przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. W tym zakresie katalog dowodów jest szeroki i otwarty. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której wskazano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, z powyższego obowiązku nie jest zwolniona nawet w przypadku, gdy transport organizuje nabywca. Zrzucanie winy na niemożność fizycznego i prawnego nadzoru nad transportem nie usprawiedliwia braku należytej staranności w działaniu oraz braku dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podkreślenia również wymaga, a czego nie kwestionuje strona skarżąca, że zarówno P. i B. w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Jak ustaliły organy pod wskazanymi adresami jako

siedziby firm wymienionych spółek nigdy nie znajdowały się cysterny do składowania oleju, ani żadne inne magazyny. Przechowywanie, przeładunek oleju rzepakowego w miejscach wskazanych jako adres działalności gospodarczej podmiotów nie był możliwy. Fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółki potwierdził także T. Z. - Prezes i jedyny udziałowiec firm P. oraz B.. Świadek zeznał, iż nigdy nie był na miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego pochodzącego ze spółki O. T. Z. zeznał, że nie zajmował się w rzeczywistości działalnością wymienionych Spółek, ograniczał swoje działania m. in. do dokonywania wpłat i wypłat pieniędzy na konta bankowe, podpisywania in blanco przedkładanych mu przez D. K. faktur VAT

i dokumentów CMR - tzn. pieczątka i podpis. Świadek zeznał również, że S. F. dał mu pieniądze na zakup ww. spółek. Rola świadka ograniczała się tylko do podpisywania faktur.

W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albowiem Spółka takich deklarowanych dostaw nie dokonywała. Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności dokumentacji. Listy przewozowe CMR nie towarzyszyły bowiem dostawie do miejsca przeznaczenia, a ponadto poświadczały one nieprawdę co do miejsca dostarczenia towarów. Tymczasem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest także jednolite (np. wyrok I FSK 78/10, I FSK 1153, I FSK 1515/07, orzeczenia.nsa.gov.pl) i wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. Dodania wymaga przy tym, że dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Takich wiarygodnych dowodów, co zostało szczegółowo i prawidłowo wykazane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spółka nie przedłożyła.

10. Sąd podziela również stanowisko organu co do tego, że dokonując transakcji spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., iż:

1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;

2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. o sygn. C-271/06, TSUE stwierdził wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę." Jednak Trybunał zauważył również, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori."

W świetle treści powyższych wyroków należy zauważyć, że w niniejszej sprawie spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. W okolicznościach niniejszej sprawy spółka nie wykazała, że po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów. W literaturze prawa podnosi się, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (p. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

Ponadto, zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku o sygn. C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołując wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C – 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Jak prawidłowo ustaliły organy, w niniejszej sprawie spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Jak wynika ze złożonych zeznań właściciele skarżącej spółki odbyli jedno spotkanie nawiązujące

współpracę z P. T. Spotkali się wówczas z dwiema osobami kobietą i mężczyzną jako przedstawicielami c. odbiorcy, ale nie legitymowali tych osób i nie pamiętali ich nazwisk. Pamiętali tylko, że to byli Polacy i przyjechali samochodem na polskich numerach rejestracyjnych. W zakresie transakcji z firmą

B. nie pamiętali okoliczności nawiązania współpracy. Stwierdzili, iż uzgodnienia

poczynione w zakresie P. miały zastosowanie również do B.. Zatem Prezes zarządu skarżącej spółki, negocjując umowę z osobami, które nie były ujawnione w stosownym rejestrze przedsiębiorców (c. i s.) i nie posiadały stosownego umocowania powinien chociaż podejrzewać, że w istocie nie zawiera umów z ww. podmiotami. W przedłożonym dokumencie tj. [...]) dotyczącego P. wpisano jako statutami organ: T. Z.. Wynika z niego również, że spółka została zarejestrowana [...] 2010r., a więc kilka miesięcy przed nawiązaniem współpracy ze skarżącą. W tej sytuacji zachodziły podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do legalności dokonywanych transakcji i zachowania w tej sytuacji szczególnych środków ostrożności. W rzeczywistości Strona nie podjęła żadnych działań w kierunku zweryfikowania wiarygodności danych wykazanych w przedłożonych drogą elektroniczną wyłącznie przez jednego

z kontrahentów (P. ) dokumentach rejestracyjnych.

Również wbrew stanowisku strony skarżącej wątpliwości strony powinna wzbudzić okoliczność, że oprócz jedynego udziałowca P. i B. tj. T. Z. wpłat gotówkowych na rachunek bankowy skarżącej dokonywały również inne osoby, które nie posiadały legitymacji do reprezentowania ww. spółek tj. R. B. i M. B.. Wątpliwości również powinno zdaniem Sądu wzbudzić, że c. i s. spółka nieposiadająca siedziby ani przedstawicielstwa w Polsce dokonuje wpłat gotówkowych oraz przelewów z rachunku bankowego, który jest prowadzony w tym samym Banku, w którym rachunek posiada skarżąca. L. K. stwierdził, że miernikiem wiarygodności kontrahenta było dokonanie zapłaty, aby uniknąć sytuacji braku uregulowania należności od odbiorcy za towar. Wskazać należy, że skarżąca spółka została zarejestrowana w Krajowym rejestrze Sądowym w dniu [...] 2001r. Zatem dokonując transakcji w branży narażonej na liczne nadużycia, jako doświadczony przedsiębiorca Prezes Zarządu powinien zachować się zwiększoną starannością w doborze kontrahentów, tym bardziej iż ww. spółki były pierwszymi kontrahentami zagranicznymi. Podkreślenia wymaga, że samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczy w nielegalnym procederze. Ponadto skarżąca nie kontaktowała się z przewoźnikami w celu potwierdzenia faktu, że towar został rzeczywiście wywieziony za granicę i dostarczony do adresata widniejącego na zakwestionowanych fakturach.

Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Zdaniem Sądu, nie wykracza zatem poza ramy swobodnej oceny przyjęcie, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Tym samym nie można podzielić argumentacji skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji strona działała z należytą starannością i pozostawała w dobrej wierze.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT.

11. Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie, że prowadzona ewidencja za sporny okres w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz P. i B. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem jest nierzetelna, czemu dał wyraz organ kontrolujący w protokole kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (193 § 2 O.p.). Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 3 O.p. ). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów

( art. 193 § 6 O.p. ). Stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. za księgi podatkowe uważa się również ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy.

W ocenie Sądu, wykazana przez organ nierzeczywistość wystąpienia WDT, w dostateczny sposób uzasadnia ocenę nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji dostaw VAT za sporny okres, w zakresie wykazanej w niej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, skutkiem czego, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p., jest niezasadny.

12. Końcowo odnosząc się do zarzutu strony, że organ podatkowy oparł się głównie na zebranym materiale dowodowym od innych organów wskazać należy, rozstrzygając przedmiotową sprawę organ opierając się również na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić