Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3155/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2011 r. H. Sp. z o.o z siedzibą w W. (dalej jako: “Skarżąca" lub “Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji premiowych w ramach udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego w latach 2007-2010 oraz wynikających z powyższego obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że niemiecka spółka H. (dalej jako: “Spółka niemiecka") przyznaje swoim pracownikom oraz pracownikom spółek powiązanych z grupy H., w tym również Skarżącej, możliwość udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego (dalej: ESP lub Plan). Na podstawie przepisów niemieckiego prawa Zarząd Spółki jest umocowany do zaoferowania pracownikom prawa do nabycia akcji Spółki niemieckiej. Dodatkowo, Plan został ustanowiony zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki niemieckiej, które delegują prawo do ustalenia zasad Planu oraz partycypacji pracowników na Zarząd Spółki niemieckiej.

Uczestnictwo w planie daje niezbywalne, warunkowe prawo pracownikom do nabycia uprzywilejowanych akcji Spółki niemieckiej. Pracownik jest uprawniony do przeznaczenia określonej części swojego podstawowego wynagrodzenia na nabycie uprzywilejowanych Akcji Pracowniczych Spółki niemieckiej po cenie rynkowej. Koszty nabycia powyższych akcji pracownik pokrywa z własnych środków. Skarżąca za zgodą pracownika dokonuje potrącenia środków przeznaczonych na zakup akcji z wynagrodzenia netto pracownika wypłacanego z tytułu umowy o pracę. Ponadto, w ramach Planu pracownicy Skarżącej otrzymują dodatkową możliwość nieodpłatnego nabycia akcji Spółki niemieckiej tzw. Akcji Premiowych w ramach określonego limitu. Warunkiem otrzymania Akcji Premiowych przez pracowników jest zakaz zbycia przez nich Akcji Pracowniczych nabytych w tym samym okresie uczestnictwa w Planie przez okres trzech lat (tzw. okres zawieszenia). Sprzedaż Akcji Pracowniczych przed zakończeniem trzyletniego okresu zawieszenia prowadzi do utraty powiązanych z nimi praw do Akcji Premiowych bez ekwiwalentu i bez rekompensaty. W trzyletnim okresie zawieszenia pracownik nie może w pełni dysponować Akcjami Premiowymi (przechowywane są one przez zewnętrznego powiernika wyznaczonego przez Spółkę niemiecką), a pełne prawo dysponowania tymi akcjami nabywa dopiero po zakończeniu okresu zawieszenia lub w innych przypadkach przewidzianych przez regulamin Planu np. ustanie stosunku pracy wskutek wypowiedzenia, porozumieniu stron lub zgonu pracownika. Ponadto, w przypadku gdy stosunek pracy zostanie rozwiązany przez pracodawcę z ważnego powodu, za który pracownik jest odpowiedzialny, jeśli nie ma on pełnego prawa do dysponowania Akcjami Premiowymi, przepadają one bez ekwiwalentu i bez rekompensaty.

Szczegółowe zasady uczestnictwa w Planie określane są corocznie przez Spółkę niemiecką. Skarżąca nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie oferowanym przez Spółkę niemiecką gdyż uprawnienie to wynika bezpośrednio z regulaminu Planu. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy H. a Skarżącą koszt uczestnictwa jej pracowników w Planie obciąża Skarżącą.

Realizacja praw wynikających z Planu następowała w latach poprzednich (2007 - 2010) i będzie następować w bieżącym roku (2011) oraz latach następnych. W trakcie realizacji praw wynikających z Planu w latach poprzednich, Spółka zajęła stanowisko, iż w momencie nieodpłatnego nabycia przez pracowników Akcji Premiowych, pracownik otrzymuje rodzaj świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: “u.p.d.o.f.". Ponieważ możliwość uczestnictwa w Planie dotyczy wyłącznie pracowników spółek z grupy H. (w tym pracowników Spółki), powyższy przychód jest klasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy. Skarżąca doliczała do przychodu pracowników wartość dodatkowych kwot przyznanych na nieodpłatne nabycie Akcji Premiowych w ramach Planu. Na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. Skarżąca pełniąc funkcję płatnika potrącała z wynagrodzenia pracowników miesięczne zaliczki na podatek dochodowy obliczone na powyższych kwotach. Dodatkowo, kwoty te stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Po zakończeniu roku podatkowego, Skarżąca sporządzała informacje PIT-11 dla pracowników które uwzględniały jako dochód ze stosunku pracy kwoty dodatkowych świadczeń przyznanych na nabycie Akcji Premiowych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie dotyczące określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom Spółki nieodpłatnego nabycia Akcji Premiowych w ramach Planu w latach 2007 - 2010, a także obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z powyższym.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zasadę niniejszą stosowało się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W ocenie Skarżącej, jeśli zostaną spełnione warunki wynikające z przytoczonego przepisu, wówczas znajdzie on zastosowanie w sprawie.

Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 567/09).

Podsumowując stwierdziła, że nie ma ona obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników ani w momencie przyznania prawa do nabycia bądź objęcia akcji Spółki niemieckiej na preferencyjnych warunkach, ani w momencie ich nabycia lub objęcia przez pracowników Spółki w związku z ich uczestnictwem w Planie zarządzanym przez Spółkę niemiecką, gdyż przepisy u.p.d.o.f. nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych.

W konsekwencji, w latach poprzednich Skarżąca nieprawidłowo wykazała wartość nabytych lub objętych akcji jako przychód pracownika ze stosunku pracy i nieprawidłowo odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli spełnione są warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2010 r. Pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów w momencie sprzedaży akcji nabytych lub objętych w ramach Planu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. stanowisko Skarżacej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a, art. 11 ust. 2b, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nastepnie wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jego zdaniem, użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, (o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku). Przychód taki podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów podkreślił również, że na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu był taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu). Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. znajdował jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe gdyż jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Niemcy. Gdyby art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni.

W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w stanie prawnym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie znajdzie zastosowania.

Minister Finansów podkreślił ponadto, że na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy). Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 u.p.d.o.f. nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

2) art. 21 b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Zdaniem więc Ministra Finansów, po stronie pracowników Skarżącej w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania Akcji Premiowych niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Pracownicy Skarżącej otrzymują akcje w sposób nieodpłatny a tym samym nie ponoszą żadnych wydatków na ich nabycie, gdyż akcje premiowe otrzymają w ramach realizacji Planu. Znana jest również wartość świadczenia, jakie w ten sposób otrzymują pracownicy, gdyż nabyciu podlegają akcje skupione z rynku, czyli funkcjonujące w obrocie. W związku z tym przychód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji przez poszczególnych pracowników jako dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy Skarżąca pokrywa koszty związane z partycypacją własnych pracowników w Planie na podstawie którego pracownicy ci nabywają akcje, wówczas należy uznać, iż powstał u nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy kwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie odpowiadać wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie może mieć zastosowania ponieważ pracownicy nabyli akcje znajdujące się już w obrocie od podmiotu, którego siedziba znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Brzmienie tego przepisu obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy przez polskie spółki kapitałowe, czego wyrazem jest nowelizacja przepisu dokonana przez ustawodawcę od 1 stycznia 2011 r. Dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis powyższy obejmuje spółki zagraniczne, ale również nie wszystkie, tj. takie, których siedziba znajdować się będzie na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Skutkuje to brakiem możliwości zastosowania zwolnienia polegającego na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. dla pracowników Skarżącej, którzy zrealizowali uprawnienie do nieodpłatnego nabycia akcji Premiowych w latach 2007-2010.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści wyżej zacytowanego art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31.12.2010 r., z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym pracownicy Wnioskodawcy nabyli nieodpłatnie Akcje Premiowe spółki mającej siedzibę na terytorium Niemiec znajdujące się już w obrocie u pracowników nabywających nieodpłatnie Akcje Premiowe w wyniku udziału w Planie ESP powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania programu. W stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku udział w Planie ESP uwarunkowany jest od bycia pracownikiem spółki powiązanej z grupą H. Pracownicy otrzymali nieodpłatnie akcje niemieckiej spółki kapitałowej, będąc pracownikami polskiej spółki z o.o. z grupy H. Polska Spółka brała, bierny udział w Programie przekazując z wynagrodzeń pracowników środki pieniężne na zakup akcji pracowniczych oraz ponosiła koszty uczestnictwa pracowników w programie.

W konsekwencji uzyskany przez pracowników Wnioskodawcy przychód należało zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Przychód będzie stanowić wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia.

Natomiast na Spółce ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z ww. tytułu przez pracowników.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] września 2011 r. udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze do tutejszego Sądu z [...] października 2011 r. na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 31 u.p.d.o.f.,

- art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f.,

- art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2010 w związku z art. 10, art. 12 i art. 56 ust 1. Traktatu Rzymskiego z 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 24 grudnia 2002, Nr C 325; dalej jako: “Traktat") oraz w związku z art. 91 ust. 3, art. 9, oraz art. 87 ust. 1 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie, w jakim Organ podatkowy:

- uznał, iż po stronie pracowników Spółki powstanie przychód ze stosunku pracy w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania Akcji Premiowych, natomiast Spółka wystąpi w roli płatnika podatku dochodowego od osób Fizycznych,

- odmówił uznania, iż przychód po stronie pracowników objętych Planem Akcjonariatu Pracowniczego zrealizuje się dopiero w momencie zbycia akcji w postaci dochodu z kapitałów pieniężnych,

- przyjął, że przepisy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007- 2010 znajdują zastosowanie wyłącznie do akcji emitowanych po raz pierwszy przez polskie spółki kapitałowe.

W uzasadnieniu skargi Spółka raz jeszcze podniosła niewłaściwą interpretację art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza co następuje:

Spółka w złożonym wniosku o interpretację dowodziła, że nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników, ani w momencie przyznania prawa do nabycia bądź objęcia akcji H. na preferencyjnych warunkach, ani w momencie nabycia lub objęcia akcji H. przez pracowników Spółki w związku z ich uczestnictwem w Planie zarządzanym przez niemiecką spółkę H., gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż po stronie pracowników Spółki H. jako spółki powiązanej z grupą H. powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki niemieckiej znajdujących się w obrocie w momencie nieodpłatnego nabycia akcji premiowych, tj. w momencie realizacji przyznanego im prawa do ich nieodpłatnego nabycia. W związku z faktem, że koszty finansowania nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników Wnioskodawcy były ponoszone przez Wnioskodawcę - to takie wydatki skutkują powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników uczestniczących w programie (art. 12 ust. 1 ustawy). W konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika zgodnie z treścią ww. art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Spółce.

Spór w rozpoznawanej sprawie - czy mamy do czynienia najpierw z przychodami ze stosunku pracy (w momencie nabycia akcji przez pracowników), a dopiero następnie z przychodami z kapitałów pieniężnych, które pojawią się w momencie zbycia akcji - jak wynika to ze stanowiska Ministra Finansów, czy też tylko i wyłącznie z przychodami z kapitałów pieniężnych - jak twierdzi Spółka, nie ma jedynie charakteru formalnego, lecz z racji uregulowanego w innych przepisach u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania, a nawet ze względu na przepisy umiejscowione poza systemem prawa podatkowego, ma doniosłe znaczenie, jeżeli chodzi zakres obowiązków poszczególnych podmiotów, a także poziom szeroko rozumianych obciążeń fiskalnych. W pierwszym bowiem przypadku (przychód ze stosunku pracy) przychód ten zasadniczo jest łączony z innymi przychodami osiąganymi przez podatnika (pracownika) w ciągu roku podatkowego, opodatkowany jest według progresywnej skali podatkowej oraz od przychodu tego, na mocy przepisów odrębnych, należy odprowadzić stosowne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a szereg obowiązków w powyższym zakresie realizuje zakład pracy (Spółka). Natomiast w drugim przypadku - przychód z kapitałów pieniężnych, realizowany jest w momencie zbycia akcji - jego opodatkowanie następuje według reguł określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - podatek według stawki 19% (z ewentualnym uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), dochodu nie łączy z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, a podatnik po zakończeniu roku podatkowego obowiązany jest sam do wykazania osiągniętych z tego tytułu dochodów (PIT-38).

Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę w jej wniosku, nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów (zasady te ustala H.), na podstawie których, m.in. jej pracownikom udostępniane są akcje spółki brytyjskiej. Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje H. i H. też ostatecznie przydziela swoje akcje pracownikom Spółki. Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział nieodpłatnych akcji, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki, a H., nie zaś pomiędzy tymi pracownikami, a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem, formalnie rzecz biorąc, występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy H.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz H., nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, rację należy przyznać Spółce, iż w tym przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od H. otrzymania nieodpłatnie jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p d.o.f.

Nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż wskazywany przez Spółkę art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do "spółek polskich", a więc jak należy przyjąć spółek z siedzibą na terytorium Polski, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), powoływanej dalej jako " K.s.h." Przepis ten w jego zdaniu pierwszym stanowi, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań Kodeksu spółek handlowych sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia", nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. "Uchwała walnego zgromadzenia" nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu. Przyjmując taki sposób rozumowania, równie dobrze można by wskazywać jako analogiczny argument, posłużenie się w powyższym przepisie, także występującym w przepisach Kodeksu spółek handlowych pojęciem "akcja". Gdyby intencją ustawodawcy miało być zróżnicowanie zakresu zastosowania powyższego przepisu w zależności od tego, czy akcje emitowane są przez "spółki polskie", czy też "spółki zagraniczne", to pomijając już dopuszczalność takiego rozwiązania w kontekście prawa wspólnotowego w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, ą niewątpliwie kryterium ustanawiające takie rozgraniczenie w przepisach powinno być sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny.

W tym stanie, skoro Spółka w opisie stanu faktycznego podała, iż przydział akcji następuje na podstawie planów zaakceptowanych w drodze uchwały przez akcjonariuszy H., to nie ma podstaw, aby odmówić możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku obejmowania przez pracowników Spółki akcji emitowanych przez H. Oznacza to w konsekwencji, zgodnie z treścią powyższego przepisu, iż samo objęcie emitowanych akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pozostaje zatem do oceny ta część przedstawionego stanu faktycznego, która nie mieści w literalnej dyspozycji omówionego wyżej przepisu, tj. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., gdyż polega - nie na obejmowaniu akcji (nowej emisji zdaniem Ministra Finansów) przez pracowników Spółki, lecz na nabywaniu akcji już istniejących. Na wstępie należy podkreślić, iż i w tym przypadku odwołujemy się do przepisu Kodeksu spółek handlowych który jednak nie wyjaśnia pojęcia "objęcie". Zdaniem Sądu ponieważ mamy do czynienia w tej sprawie z akcjami, a więc papierami wartościowymi, a więc aportem bo nie pieniądzem, objęcie jest również następstwem nabycia takiego aportu odpłatnie bądź nieodpłatnie. Trzeba jednak przypomnieć, iż na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego zasadniczym i pierwszorzędnym przedmiotem sporu była kwestia dotycząca klasyfikacji dochodów pracowników Spółki według kryterium źródła przychodów, a więc zasadniczo rzecz biorąc, czy są to przychody ze stosunku pracy, czy też wyłącznie przychody z kapitałów pieniężnych. Z perspektywy tak nakreślonego sporu oraz mając na uwadze wspominane już wcześniej znaczące różnice pomiędzy sposobem opodatkowania przychodów z obu tych źródeł, okoliczność - czy mamy do czynienia z obejmowaniem nowo emitowanych, czy też nabywaniem już istniejących akcji, racjonalnie rzecz biorąc nie powinna mieć rozstrzygającego znaczenia.

Zasadniczo w obu tych wariantach - obejmowaniu akcji i nabywaniu akcji narybku wtórnym, chodzi o ten sam problem do rozstrzygnięcia, a więc czy pracownicy Spółki otrzymując nieodpłatnie akcje H., uzyskują, co do zasady, dochód dwukrotnie, a więc pierwszy raz w momencie otrzymania akcji, a następnie przy ich sprzedaży, czy też dochód do opodatkowania powstaje tylko jeden raz, a więc w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji jest ono przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia. Wartość przysporzenia jest jedynie hipotetyczna. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie oznacza brak kosztów uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

Mając na względzie powyższe, za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku pracownicy Spółki uzyskali przychód ze stosunku pracy (ze wszystkimi tego konsekwencjami), jak również zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie tylko wobec spółek "polskich", czyli takich, wobec których stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Sąd pragnie też podkreślić, że niniejsze rozstrzygnięcie jest zgodne z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to II FSK 1665/10, II FSK 517/10 i FSK 1410/10 z tezą:" Objęcie i nabycie akcji o którym mowa w art. 24 ust.11 ustawy z dnia26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych z tym, że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego"

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, Nr 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.