Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 797/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 i art. 162
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018r. sprawy ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł dla Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2013r., od maja do września 2013r., grudzień 2013r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2015r.

Pismem z dnia [...]. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji,

w którym zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że terminu tego nie dochował bez swojej winy, ponieważ fakt nieodebrania zaskarżonej decyzji nie był przez niego zawiniony, ale wynikał z działania organu podatkowego wysyłającego korespondencję na adres, który zadeklarował jako nieaktualny. Skarżący zakwestionował prawidłowość zarówno wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz doręczenia wszelkiej korespondencji, w tym również zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Podniósł, że organ pierwszej instancji kierował wszelkie pisma na adres [...] 1, [...], pomimo iż jasno

i wyraźnie zadeklarował w trakcie przesłuchania, że nie mieszka pod adresem [...] 1, lecz w [...] na ulicy [...] bez numeru, bo tam jest tylko grunt, tam ma budkę około 25 m2 i tam śpi oraz przebywa. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy

w przypadku, gdy wysyłane kolejne pisma wracały z adnotacją "nie podjęto", winien wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki przywrócenia terminu określone w art. 162 § 1 i 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." Organ w tym zakresie podał, iż dla przywrócenia terminu konieczne jest, aby zainteresowany podmiot w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi złożył wniosek o przywrócenie terminu, w którym powinien uprawdopodobnić, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, ponadto jednocześnie z wniesieniem podania wnioskodawca powinien dopełnić czynności, dla której był określony termin. Organ wskazał również na zasady doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym uregulowane w rozdziale 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, w art. 148-150 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie podał, że z akt sprawy wynika,

iż zaskarżona decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia

[...]. została wysłana do Podatnika na adres rejestracyjny/korespondencyjny zgłoszony do Drugiego Urzędu Skarbowego w T., tj. [...] 1, [...] [...], za pośrednictwem operatora pocztowego. W przedmiotowej sprawie ustalono na podstawie informacji znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłki, że z powodu niemożności jej doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, który podjąłby się oddania pisma adresatowi, przesyłka została pozostawiona w dniu [...]. na okres 14 dni

w placówce pocztowej w [...]. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma

w placówce pocztowej wraz z możliwością jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono na drzwiach mieszkania lokalu. Następnie

z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, awizowano ją powtórnie w dniu [...].

Z akt sprawy wynika, że ww. decyzja organu pierwszej instancji po dwukrotnym awizowaniu we wskazanych terminach została zwrócona do nadawcy w dniu [...]. z adnotacją "Zwrot do nadawcy. Nie podjęto w terminie". Przesyłka wpłynęła do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...].

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona Stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu [...]. z upływem czternastodniowego okresu przechowywania pisma przez operatora pocztowego

w placówce pocztowej. Tym samym decyzja ta weszła do obiegu prawnego i od wskazanej daty jej doręczenia rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, który upłynął w dniu [...].

Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż adres, na który została skierowana ww. decyzja organu pierwszej instancji był adresem zamieszkania widniejącym w systemie informatycznym Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jako adres zamieszkania Podatnika, adres siedziby dla działalności gospodarczej oraz aktualny adres do doręczeń zarówno na dzień wszczętego wobec Strony postępowania podatkowego oraz na dzień wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji, widniejący w Centralnej Ewidencji

i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie znajduje uzasadnienia

w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...]., że fakt braku odbioru decyzji nie był przez Skarżącego zawiniony, gdyż wynikał z działania organu podatkowego wysyłającego korespondencję na adres, który Podatnik zadeklarował jako nieaktualny. Organ w tym zakresie podał, że ze zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...]. w trakcie przeprowadzonego przesłuchania w ramach kontroli podatkowej Podatnik zeznał: "nie mieszkam pod adresem [...] 1, lecz mieszkam w [...] na ul. [...] (bez numeru - bo tam jest tylko grunt) tam mam budkę o 25 mkw i tam śpię

i przebywam." Natomiast w ponownie przeprowadzonym w dniu [...]. - kolejnym przesłuchaniu, do sporządzonego protokołu przesłuchania w charakterze Strony, Podatnik wskazał adres zamieszkania [...] 1, [...]. Także pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. oraz postanowienie tego organu z dnia [...]. wydane w toku prowadzonej kontroli podatkowej po dacie [...]. były wysyłane przez organ pierwszej instancji drogą pocztową wyłącznie na ww. adres, tj. [...] 1, [...]. Korespondencja była przez Podatnika podejmowana. Ponadto, w podpisanym przez Stronę druku PPS-1 pełnomocnictwo szczególne, które złożone zostało do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]., w rubryce "adres siedziby/aktualny adres zamieszkania" widnieje adres [...] 1, [...] [...] [...]. W złożonym przez pełnomocnika piśmie z dnia [...]. zawierającym zastrzeżenia wobec protokołu kontroli podatkowej podany został także adres: [...] 1, [...] [...] [...].

Organ podał, że wobec zwrotu niepodjętej przez Skarżącego przesyłki, tj. wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowienia z dnia [...]. wszczynającego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2013r., od maja do września 2013r., grudzień 2013r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2015r., organ pierwszej instancji pismem z dnia [...]. wezwał Stronę do wskazania adresu korespondencyjnego, na który będą kierowane pisma procesowe w prowadzonym postępowaniu. W piśmie tym - wysłanym na jeden z wielu adresów prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej, tj. ul. [...], [...] T., poinformowano Stronę m.in.

o treści art. 148 § 1 O.p. Wskazano również, że brak reakcji ze strony Podatnika będzie skutkował doręczeniem korespondencji pod dotychczasowym adresem wynikającym

z dokumentów rejestracyjnych, tj. [...] 1, [...]. Pomimo odbioru ww. korespondencji w dniu [...]. i tym samym powzięcia informacji o wszczętym

z urzędu postępowaniu podatkowym, Skarżący zignorował treść przedmiotowego pisma i nie skontaktował się z organem pierwszej instancji we wskazanej sprawie. Skarżący nie dokonał stosownych zmian w zakresie aktualizacji adresu i do czasu powzięcia informacji o wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji nie wykazywał żadnego zainteresowania w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.

w przedmiotowej sprawie nie miał obowiązku doręczania w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wysyłanych do Strony pism inaczej, niż na adres uwidoczniony zarówno w systemie informatycznym Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jak również w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako aktualny adres stałego miejsca wykonywania przez Podatnika działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń. Ostatnia zmiana dokonana we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przez Skarżącego mająca miejsce w dniu [...]., tj. po dacie wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz po dacie wezwania w sprawie aktualizacji adresu do doręczeń, nie objęła zmian w zakresie adresu do doręczeń.

W świetle powyższego organ uznał podnoszony przez Skarżącego argument, że fakt braku odbioru przedmiotowej decyzji nie był przez niego zawiniony, ale wynikał

z działania organu podatkowego wysyłającego korespondencję na nieaktualny adres – nie znajdujący uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania wskazując, że przyczyną jego uchybienia było kierowanie korespondencji, w tym decyzji organu pierwszej instancji na niewłaściwy adres, gdy tymczasem okoliczność taka nie miała miejsca. Nieodebranie przesyłek pocztowych kierowanych na właściwy adres obciąża winą adresata. To na Stronie spoczywał obowiązek aktualizacji danych dotyczących miejsca zamieszkania, czego Podatnik skutecznie nie dopełnił, a przez to nie zadbał o własne interesy. Zdaniem organu powołana przez Skarżącego okoliczność, tj. zadeklarowanie w dniu [...]. w trakcie przesłuchania, że nie mieszka pod adresem [...] 1, lecz w [...] przy ulicy [...] bez numeru, nie uzasadnia braku winy

w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że adresem zamieszkania [...] 1, [...], Podatnik posługiwał się również po złożeniu zeznania z dnia [...]. Tym samym według organu odwoławczego, okoliczności przedstawione przez Stronę nie stanowią podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 162 § 1 O.p., które stanowiłyby okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Końcowo odnosząc się do twierdzenia Strony, że organ pierwszej instancji

w przedmiotowej sprawie miał obowiązek ustanowienia w sprawie kuratora dla osoby nieobecnej, o którym mowa w art. 138 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż osobą nieobecną w świetle tego przepisu będzie osoba nie mająca zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego lub której miejsce pobytu nie jest znane, a nieobecność, o której mowa w art. 138 O.p., należy odróżnić od nieobecności incydentalnej w rozumieniu art. 149 O.p. W przedmiotowej sprawie organowi podatkowemu znany był adres zamieszkania Podatnika, który wynikał z dokumentacji rejestracyjnej oraz widniejący na dzień wszczęcia postępowania podatkowego

w sprawie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, tj. [...] 1, [...] [...]. Brak było zatem podstaw do przyznania Stronie statusu osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. i ustanowienia dla niej kuratora.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 162 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji doręczanej przez organ na nieaktualny adres nastąpiło z winy Skarżącego;

2) art. 162 § 1 w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że okoliczność braku zgłoszenia przez Skarżącego zmiany miejsca zamieszkania organowi prowadzącemu postępowanie, o którym Skarżący nie został skutecznie powiadomiony, może uzasadniać twierdzenie, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej na nieaktualny adres nastąpiło z winy Skarżącego;

3) art. 150 § 4 O.p. poprzez uznanie za skutecznie doręczoną korespondencję kierowaną na nieaktualny adres Skarżącego, która to korespondencja była zwracana bez jej podjęcia, co miało miejsce w szczególności wobec postanowienia o wszczęciu postępowania;

4) art. 148 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że Skarżący zamieszkiwał pod adresem zameldowania, podczas gdy kierowana tam korespondencja wracała bez podjęcia przez adresata, a sam Skarżący deklarował, że mieszka w innym miejscu;

5) art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak doręczania korespondencji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego w sytuacji istnienia po stronie organu wątpliwości odnośnie jego miejsca zamieszkania, tym bardziej jeśli organ podatkowy był przekonany o skuteczności takiego sposobu doręczenia pisma z dnia [...].;

6) art. 150 § 4 w zw. z art. 138 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja podatkowa z dnia [...]. została prawidłowo i skutecznie uznana za doręczoną Skarżącemu na adres, pod którym już nie zamieszkiwał, choć przy dołożeniu należytej staranności organ podatkowy powinien wobec faktu braku odbioru przez adresata korespondencji, szczególnie postanowienia o wszczęciu postępowania, podjąć kroki w celu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, czego uczynić zaniechał.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ kierował wszelkie pisma na adres [...] 1, pomimo faktu, iż jasno i wyraźnie zadeklarował w trakcie przesłuchania,

że nie mieszka pod tym adresem, lecz w [...] na ul. [...], gdzie ma budkę około 25 m2 i tam śpi i przebywa. Skarżący wyjaśnił, że nie dokonał aktualizacji adresu zamieszkania ani nie podawał go w formalnych dokumentach, takich jak formularz pełnomocnictwa PPS-1, gdyż było to w praktyce niemożliwe z uwagi na brak nadania konkretnego numeru posesji przy ul. [...], na której zamieszkiwał,

a którą można określić jako altanka lub domek letniskowy. Podkreślił, że poinformował organ w trakcie przesłuchania o tym fakcie wskazując, że posesja nie ma numeru, gdyż tam jest tylko grunt. W ocenie Strony, brak nadania numeru porządkowego zamieszkiwanej nieruchomości z przyczyn technicznych wykluczał możliwość zgłoszenia jej adresu, czy zameldowania się. Skarżący wskazywał więc swój stary

i nieaktualny adres zameldowania, będący jednocześnie miejscem zamieszkania matki, gdyż tylko takim dysponował. Adres taki pojawił się także w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, gdyż został on automatycznie skopiowany z druku PPS-1 przez pełnomocnika, który samodzielnie nie miał wiedzy o szczegółach życia prywatnego klienta i problemach mieszkaniowych.

W konsekwencji Skarżący uznał, że przedmiotowa decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, zaś termin do złożenia odwołania jeszcze nie otworzył się, a co najmniej, że zachodzą przesłanki do przywrócenia tego terminu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia [...]. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...]. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako: p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

II. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art.162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin ( art. 162 § 2 O.p.).

Tym samym, z powyższych regulacji wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy; wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu; dochowania terminu wniesienia wniosku oraz dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ustawodawca nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania

w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006r., sygn. akt II FSK 616/05, publ. ONSAiWSA z 2007r. nr 3, poz.67, z dnia 18 sierpnia 2000r., sygn. akt III SA 1716/99, LEX nr 45409, z dnia 11 kwietnia 1997r., sygn. akt III SA 1581/95, niepubl.), jak

i w doktrynie (por. B. Adamiak (w:) B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz." Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocława 2004,

s. 586; H.Dzwonkowki (w:) C.Kosikowski, A.Huchla, H.Dzwonkowski "Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC 2004,s.437).

Uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. W. Siedlecki: Zarys postępowania cywilnego, Warszawa 1968, s. 247). Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swojej winy i bierze pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności (por. B.Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2004, s. 486-487).

III. Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przede wszystkim należy wyjaśnić, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie podlega ocenie dwukrotnie, raz na potrzeby stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i ponownie przy rozpatrywaniu wniosku

o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Postępowania dotyczące każdej z tych kwestii, a więc stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) oraz przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (art. 162 § 1 - § 4 O.p.), mają odrębne, niepokrywające się zakresy przedmiotowe. Pozostające w obrocie prawnym ostateczne postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania wiążąco przesądza kiedy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w następstwie od kiedy należy liczyć ustawowy czternastodniowy termin na złożenie od niej odwołania oraz, że odwołanie zostało złożone już po upływie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę, a więc jest spóźnione. Trzeba również pamiętać, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oznacza, iż została spełniona jedna z przesłanek przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do treści art. 162 § 1 O.p. przywrócenie terminu, co do zasady, może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy doszło do jego uchybienia. Można powiedzieć, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania otwiera podatnikowi drogę do ubiegania się o przywrócenie uchybionego terminu.

Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy postanowienie organu z dnia [...]. stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu wiążąco przesądziło, że Strona składając odwołanie w dniu [...]., uchybiła ustawowemu terminowi do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, że postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania było przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018r. sygn. akt

I SA/Bd 796/18 oddalił skargę Podatnika. W powyższym wyroku Sąd dokonał wykładni art. 150 O.p. wskazując, że argumentacja strony skarżącej o nieskuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie doręczenia zastępczego nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż na kopercie przesyłki (t. II, k.1046 akt administracyjnych) umieszczono informację o awizowaniu przesyłki [...]. oraz o jej powtórnym awizowaniu [...]. Podano także przyczynę zwrotu do nadawcy z powodu niemożności doręczenia, tj. "nie podjęto w terminie". Zwrot do nadawcy nastąpił w dniu [...]., co wynika ze stempla – datownika Urzędu Pocztowego [...]. W pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru zaznaczono, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej

w [...] w dniu [...].; jednocześnie zakreślono miejsce zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (k. 1045, t. II).

Okoliczności powyższe nie są kwestionowane. Skarżący natomiast podważa prawidłowość doręczenia poprzez to, że przesyłkę błędnie skierowano na adres: [...] 1, [...] i uznano, iż Skarżący zamieszkuje pod adresem zameldowania, podczas gdy korespondencja wracała bez podjęcia, a Podatnik deklarował, że mieszka w innym miejscu. Ustalenia zatem wymaga, czy wyżej podany adres był prawidłowo przyjęty do skierowania na niego decyzji z dnia [...].

W tym kontekście w powołanym wyroku Sąd podał, że z akt sprawy wynika i podnosi to organ, iż decyzja wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.

w dniu [...]. została wysłana na adres rejestracyjny/korespondencyjny zgłoszony przez Podatnika do Drugiego Urzędu Skarbowego w T., tj. [...] 1, [...]. Był to adres zamieszkania widniejący w systemie informatycznym Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jako adres zamieszkania Podatnika, adres siedziby dla działalności gospodarczej oraz aktualny adres do doręczeń zarówno na dzień wszczętego wobec Strony postępowania podatkowego oraz na dzień wydania

i doręczenia zaskarżonej decyzji, widniejący w Centralnej Ewidencji

i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wyraźnie z Centralnej Ewidencji i Informacji

o działalności gospodarczej wynika, że wskazany adres [...] [...], to adres głównego miejsca wykonywania działalności i co wymaga podkreślenia adres do doręczeń. Obok tego były wskazywane adresy dodatkowych miejsc prowadzenia działalności, a nie adresy do doręczeń korespondencji. Dokonywane zaś zmiany w dniu [...]. nie obejmowały adresu do doręczeń (t. II, k. 1025-1025a).

Prawdą jest, że w dniu [...]. w trakcie przeprowadzonego przesłuchania w ramach kontroli podatkowej Skarżący zeznał: "nie mieszkam pod adresem [...] 1, lecz mieszkam w [...] na ul. [...] (bez numeru - bo tam jest tylko grunt) tam mam budkę o 25 mkw i tam śpię i przebywam" (t. II, k. 519-526).

Jednakże należy mieć na uwadze, że w przeprowadzonym przesłuchaniu w dniu

[...]. Skarżący wskazał ponownie adres zamieszkania [...] 1,

[...] (t.II, k. 585). Podnieść należy, że nawet po złożeniu zeznań w dniu [...]., korespondencja kierowana pod kwestionowany adres była odbierana np. pisma z dnia 6 i [...]. oraz postanowienie z [...]. (t. II, k. 532, 534, 541, 542).

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że adres ten został także wskazany

w pełnomocnictwie szczególnym udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi – radcy prawnemu (PPS-1) z dnia [...]. (t. II, k. 640-641), a zatem w dokumencie wystawionym również w dacie późniejszej niż powoływane w skardze zeznania z dnia [...]. Co więcej w zastrzeżeniach do protokołu złożonych przez tego profesjonalnego pełnomocnika wskazano adres do doręczeń [...] 1, [...] (t. II, k.649), a nie ul. [...] (bez podanego numeru).

Konsekwentnie zatem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...]. (t.II, k. 658) zostało skierowane również na adres [...] 1, [...] i doręczone w trybie art. 150 O.p. W tej sytuacji pismem z dnia [...]. organ podatkowy poinformował Stronę o doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art. 150 O.p. i wezwał Skarżącego do wskazania adresu korespondencyjnego. Zauważyć należy, że w tym piśmie poinformował, że brak reakcji Podatnika spowoduje doręczanie korespondencji pod dotychczasowy adres wynikający z dokumentów rejestracyjnych, tj. [...] 1, [...]. Dodatkowo organ pouczył o obowiązku zmiany adresu na formularzu ZAP-3. Pismo to zostało skierowane na jeden z wielu adresów prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej (Toruń, ul. [...]) i odebrane w dniu [...]. (k. 664-665). Pomimo tego Skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi, a tym samym nie dokonał zmiany adresu wiedząc już, że wszczęto postępowanie podatkowe i jeżeli nie zgłosi zmiany adresu, to organ nadal będzie kierował korespondencję na adres zgłoszony jako rejestracyjny do doręczeń, czyli [...] 1, [...].

Zdaniem Sądu okoliczność, że na pewnym etapie postępowania, Podatnik nie odbiera korespondencji pod zgłoszonym adresem, nie zwalnia organu od kierowania korespondencji pod ten sam adres, skoro nie dokonano zmian w tym zakresie. Organ podatkowy ma wręcz obowiązek respektować zgłoszony adres do rejestracji i doręczeń, bez względu na okoliczność w jakim trybie dojdzie do doręczenia korespondencji,

tj. bezpośrednio do rąk adresata czy pełnoletniego domownika, dozorcy, czy też

w trybie art. 150 O.p. Skoro adres do korespondencji był przez Podatnika zgłoszony

i był znany oraz respektowany przez organ, to doręczenie decyzji pod ten adres było skuteczne także w trybie art. 150 O.p. W takiej sytuacji zbędne byłoby stosowanie instytucji ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, o której mowa w art. 138 O.p.,

a stanowisko organu w tym zakresie zawarte na s. 7 zaskarżonego postanowienia, należy ocenić jako w pełni uprawnione i nie zachodzi potrzeba jego powtarzania.

IV. Ustosunkowując się do argumentacji oraz dowodów przedłożonych przez stronę skarżącą wskazać należy, że adnotacje widniejące na znajdującej się w aktach sprawy kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, wskazują na przyczynę niedoręczenia Skarżącemu decyzji osobiście oraz, iż został on dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Ww. dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał Skarżącego w dniu [...]. w miejscu zamieszkania, nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego

i powtórnego zawiadomienia skarżącego o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, zaznaczając, gdzie pozostawił awizo informujące o nadejściu przesyłki.

Ponadto jak wynika z lektury akt administracyjnych, Skarżący miał pełną świadomość o toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe (odebrane pismo z dnia [...].). Pomimo tego ponownie nie odbierał korespondencji, co wyklucza brak świadomości w zaprzestaniu jej odbioru.

V. W podanym wyroku sygn. akt I SA/Bd 796/18 WSA także stwierdził, że organ w sprawie prawidłowo w oparciu o przepis art. 150 O.p. uznał, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. została skutecznie doręczona stronie skarżącej z dniem [...]., zatem ustawowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upłynął z końcem/upływem [...]. Skoro odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...]., to organ odwoławczy stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zobligowany był do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Tezy zawarte w powyższym wyroku Sąd w pełni akceptuje.

W związku z tym, Strona skarżąca nie może skutecznie podważać odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania powołując się na niedoręczenie czy nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Ten argument podatnika był przedmiotem postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (co wyżej już wykazano) i wykracza poza przedmiotowe ramy postępowania dotyczącego przywrócenia terminu. Podatnik na potrzeby przywrócenia terminu do złożenia odwołania nieadekwatnie skoncentrował swoją uwagę na zagadnieniu dotyczącym doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast zobowiązany był wykazać organowi, że odwołanie złożył zbyt późno bez swojej winy,

z przyczyn obiektywnych, całkowicie od niego niezależnych i których nie był w stanie przezwyciężyć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań. Dla uzyskania przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym, obok faktu uchybienia terminowi, ustawodawca wymaga jeszcze, aby do uchybienia doszło bez winy podatnika. Stanowi o tym powołany już wyżej art. 162 § 1 O.p. Strona zaś ograniczyła się do wykazywania błędów organu pierwszej instancji na etapie doręczenia decyzji z dnia [...]. W istocie więc kwestionowała ostateczne postanowienie organu z dnia [...]. stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania, które nie mogło być przedmiotem sądowej kontroli legalności w niniejszej sprawie, skoro skarga dotyczyła postanowienia organu odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Przechodząc na grunt ustawowej przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi przewidzianemu na złożenie odwołania, Strona skarżąca nie wymieniła żadnej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną

i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania. Należy wyraźnie stwierdzić, że podatnik nie może zasadnie jednocześnie twierdzić, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona i domagać się przywrócenia terminu do złożenia od niej odwołania. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji, co do zasady, oznaczałoby przecież, że nie weszła ona do obrotu prawnego,

a w konsekwencji bieg terminu do złożenia od niej odwołania nie mógł się rozpocząć.

Z kolei wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania jest wyrazem przyznania ze strony Podatnika daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i samego faktu uchybienia terminowi do wystąpienia z odwołaniem, zgodnie z ustaleniami organu. Zaniedbania w zgłoszeniu zmiany adresu innego niż wynikającego z rejestracji w organie podatkowym, nie świadczą o braku winy Podatnika.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze, co wyżej wykazano.

VI. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski stwierdził, że w sprawie nie było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent