Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 4/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1, art.3 ust.2, art.4 ust.1 pkt 5, art. 80 ust.1 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./, art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej jako: [u.p.a.] w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 286 z dnia 31.10.2007 r. str. 1), Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 22 lipca 2013 r. określającą M. B. (dalej wskazywanemu również jako strona, skarżący), prowadzącemu działalność pod nazwą "A." M. B. w Z., wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, Nr VIN [...] o pojemności skokowej silnika 2488 cm3, rok produkcji 2008 klasyfikowanego do kodu CN 87033219, w kwocie 13.728,00 zł.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący w dniu 24 listopada 2008 r. dokonał zakupu w Niemczech samochodu marki Nissan Navara, za kwotę 26.000,00 euro. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

W związku powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jako dowód w sprawie organ włączył dokumenty przekazane przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta Opola (dołączone do wniosku o rejestrację pojazdu), w tym m.in.: wniosek o rejestrację pojazdu, rachunek dokumentujący nabycie pojazdu z dnia 24.11.2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym, niemiecki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, fakturę VAT nr [...] z dnia 26.11.2008 r. - dokumentującej sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez skarżącego na rzecz "E" S.A. Organ, na podstawie kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego ustalił, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 25.11.2008 r. oraz z załączonym do tego zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym, przedmiotowy samochód został określony przez uprawnionego diagnostę jako pojazd rodzaju ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

W toku postępowania przeprowadzono również oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że pojazd ten jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, jest koloru srebrnego, czterodrzwiowy, część pasażerska jest oddzielona od części towarowej, auto posiada hak do ciągnięcia przyczep, relingi, felgi ze stopów lekkich, zamek centralny, ABS, immobiliser, zewnętrzne lusterka ustawiane elektrycznie i podgrzewane, kierownicę wielofunkcyjną, radio i CD, nawigację GPS, czujnik deszczu. Pojemność skokowa silnika wynosi 2488 cm3. Część przednia przestrzeni pasażerskiej wyposażona jest w dwa fotele z regulowanymi zagłówkami oraz trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, fotele regulowane elektrycznie, tapicerka drzwi z tworzywa sztucznego, podsufitka jednolita koloru szarego – zgodna w całej przestrzeni pasażerskiej, dwie poduszki bezpieczeństwa, klimatyzację jednostrefową, głośniki po jednym z każdej strony zamontowane w drzwiach, fotele ze skóry w kolorze czarnym, podłokietnik. W części za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się kanapa trzyosobowa z zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, paś środkowy biodrowy, uchwyty dla pasażerów, tapicerka bocznych ścian za siedzeniem kierowcy i podsufitka jednolita w całej przestrzeni, oświetlenie centralne, głośniki po jednym z każdej strony zamontowane w drzwiach, drzwi wyposażone w mechanizm automatycznego podnoszenia szyb, w drzwiach uchwyty na napoje. Część bagażowa pojazdu oddzielona jest na stałe od części pasażerskiej. Dokonując pomiaru części ładunkowej (wewnątrz skrzyni od burty do burty) stwierdzono: 1) rozstaw osi - odczyt z prawej strony - 321 cm, 2) rozstaw osi - odczyt z lewej strony - 320 cm, 3) długość przestrzeni ładunkowej - 150 cm.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego marki Nissan Navara w wysokości 13.728,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przytoczył regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004 r. - której przepisy należało stosować z uwagi na regulację art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. - w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (m.in. art. 2 pkt 11, art.4 ust. 1 pkt 5, art.6 ust. 1, art. 76 ust. 2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.), ich określenie jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, obowiązek stosowania na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a.– dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym – klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Dalej, kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704, organ ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.).

W opinii organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Świadczy o tym ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd, w tym obecność pięciu miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa ulokowanych w dwóch rzędach siedzeń oraz wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym. Ponadto Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że w przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, wprowadzonym przez Komisje Europejską w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE, który może być jednak brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. zasadniczo do przewozu osób, czy zasadniczo do przewozu towarów). Ustalając to kryterium organ wskazał, że w spornym pojeździe maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów wynosi 149 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.

W konsekwencji organ I instancji, uwzględniając oświadczenie strony, przyjął, że obowiązek podatkowy powstał z dniem 24 listopada 2008 r. i określił podstawę opodatkowania w wysokości 100.942 zł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przyjmując kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód tj. 26.000 EUR, po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 3,8824 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Po zastosowaniu stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wyniosło 13.728 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj: art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej a także przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 188 O.p

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 31 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na bezsporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w dniu 24 listopada 2008 r. za kwotę 26.000,00 Euro (co potwierdza rachunek z dnia 24.11.2008 r.) i przemieszczenia go w tym samym dniu na terytorium kraju. Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 80 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W załączniku nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwy dla tej grupy towarowej kod CN 8703. Posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Spośród tych reguł reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską. Podstawowym aktem prawnym są w tym wypadku Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane w Dz. Urz. UE seria C nr 133 z dnia 30.05.2008, s. 1. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 oraz 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyrokach: z dnia 21.09.2005 r. I SA/Kr 3035/02, z dnia 24.04.2012 r., I SA/Rz 184/12 i z dnia 28.04.2012 r. I SA/Rz 133/11).

Dyrektor Izby, mając zatem na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz brzmienie reguły 1 ORINS (tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne: dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS), uznał, że nabyty wewnątrzwspolnotowo pojazd marki Nissan Navara powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej.

Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny potwierdza, że nabyty pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech konstrukcyjnych i wyposażenia. Pojazd ten posiadał pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń. Każde z siedzeń zostało wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Osoby siedzące w drugim rzędzie siedzeń mogą korzystać z takiego elementu bezpieczeństwa jak uchwyty dla pasażerów. Komfort jazdy dla osób siedzących za przednimi fotelami zapewniają regulowane szyby w drzwiach tylnych oraz z tyłu pojazdu. Konstrukcja drzwi wskazana w dokumentacji fotograficznej wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. Także stopień umożliwiający wygodne i bezpieczne wsiadanie do pojazdu jak i wysiadanie z niego został tak zaprojektowany, aby w takiej samej mierze mogły korzystać z niego osoby zajmujące zarówno pierwszy jak i drugi rząd foteli. Pasażerowie w tylnej części kabiny korzystać mogą również z oświetlenia pojazdu oraz klimatyzacji. Organ wskazał, że wszystkie siedzenia w pojeździe zostały zaprojektowane w taki sposób, iż komfort jazdy pasażerów oraz ich bezpieczeństwo stanowią dominującą cechę przedmiotowego pojazdu, która w najmniejszym stopni nie doznaje uszczerbku z powodu możliwości przewozu pojazdem towaru w części do tego przeznaczonej. Część bagażowa (towarowa) pojazdu została podporządkowana komfortowi i bezpieczeństwu kierowcy oraz wszystkich bez wyjątku pasażerów. W ocenie organu, wszystkie miejsca przeznaczone dla pasażerów zostały zaprojektowane w ten sposób, aby możliwe było korzystanie z zamontowanego wyposażenia, by pasażerowie siedzący w tylnym rzędzie siedzeń nie znosili żadnych uciążliwości związanych z potencjalną możliwością przewożenia towarów w znajdującej się bezpośrednio za kabiną przestrzeni ładunkowej. Przestrzeń ta zamknięta jest burtami, których stylistyka podporządkowana jest stylistyce kabiny pasażerskiej, stanowiąc z nią jedną kompozycyjną całość, co wskazuje na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Świadczy o tym także wyposażenie go w aluminiowe felgi, które zasadniczo nie są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów,

To zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie wyklucza, jak wskazał organ, że pojazdem może być przewożony ładunek w części do tego przeznaczonej. Jednak w rozpatrywanej sprawie możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy pojazd cały czas zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Dyrektor Izby podkreślił, że przeprowadzony powyżej wywód klasyfikacyjny został dokonany w oparciu o brzmienie pozycji 8703, bez konieczności oparcia klasyfikacji o brzmienie Not Wyjaśniających do CN. Noty te, jak zaznaczył organ, nie mają wprawdzie statusu prawnie wiążącego, jednak zgodnie z orzecznictwem ETS przyczyniają się one w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Dyrektor Izby powołał się również na rozporządzenie Komisji Europejskiej (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. klasyfikującej podobny pojazd typu "pick-up" do kodu Nomenklatury Scalonej 8703.

Jednocześnie wyjaśniono, że organ odwoławczy nie neguje, że przedmiotowy pojazd, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym (dalej: u.p.r.d.) jest uznawany za samochód ciężarowy. Przepisy u.p.r.d. nie znajdują bowiem zastosowania przy klasyfikacji towarów do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Może zatem dojść do sytuacji, że samochód uznany za ciężarowy w rozumieniu u.p.r.d., będzie klasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższe oznacza tym samym, że ani zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniej pozycji CN nie ma wpływu na rejestrację pojazdu wg krajowych przepisów o ruchu drogowym, ani rejestracja pojazdu wg tych przepisów nie ma wpływu na klasyfikację do właściwej dla niego pozycji CN. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że jeżeli pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób klasyfikowane są do pozycji CN 8703, to nie ma znaczenia, że w kraju, z którego nabyto dany pojazd, był on wg dokumentu rejestracyjnego samochodem ciężarowym. Zatem dokumenty na które powołuje się strona, z których wynika, że nabyty samochód jest uznawany za samochód ciężarowy, nie mogą zmienić oceny, co do jego głównej funkcji użytkowej. Dokumenty te wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe i nie wiążą one organów podatkowych w zakresie pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb tego podatku, podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut odwołania, kwestionujący sposób obliczenia stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Nie zgodził się z poglądem skarżącego, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów powinna uwzględniać powierzchnię otwartej klapy tylnej jak i z przywołanym na poparcie tego poglądu wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. (III SA/Kr 900/08). Zdaniem organu pogląd ten pozostaje w sprzeczności z brzmieniem powołanej Noty wyjaśniającej do CN, ponieważ tylna burta nie może zostać uznana za część podłogi.

Z tego powodu organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia "długości przestrzeni ładunkowej wraz z otwartą klapą burtą", uznając, iż ustalenie tego parametru nie miałoby znaczenia w niniejszej sprawie.

W konsekwencji organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji o zaklasyfikowaniu przedmiotowego samochodu Nissan Navara do kodu CN87033219, a także ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynoszącej 13.728,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie:

• art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup Nissan Navara ma takie zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy,

• art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup Nissan Navara stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703,

• Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS skutkujące przyjęciem przez organ I instancji, że samochód pickup Nissan Navara podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703 a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup Nissan Navara do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

• art. 120, art. 121, 124, 188 oraz 210 § 4 O.p.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniosła, że organy celne błędnie przyjęły, iż nabyty wewnatrzwspólnotowo pojazd marki Nissan Navara był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i w konsekwencji dokonały wadliwej klasyfikacji tego pojazdu do kodu CN 8703. Przy czym, według pełnomocnik, w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił nawet, na jakiej podstawie opiera swe twierdzenie o dominującej funkcji pojazdu do przewozu osób. W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom organu, głównym przeznaczeniem tego typu pojazdów (pick-up) jest przewóz towarów, zaś przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdów. Tym samym, według, skarżącego, brak było podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu.

Pełnomocnik podkreśliła że o ciężarowym charakterze spornego pojazdu świadczą zebrane w postępowaniu dowody, w tym polski i niemiecki dowód rejestracyjny oraz dokument badania technicznego wydany przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, z którego jednoznacznie wynika, iż jest to samochód ciężarowy. Skoro zatem uprawniony organ wydał decyzję administracyjną, w której zakwalifikował opisywany pojazd jako samochód ciężarowy i tak też zostały one zarejestrowane, to organ powinien to wziąć pod uwagę i uwzględnić w wydanej decyzji. Tymczasem organ w ogóle nie odniósł się do wspomnianego faktu, całkowicie go pomijając, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania.

Skarżący uważa, że zawarta w poz. 59 załącznika nr 1 związku z art. 2 pkt 1 u.p.a. definicja legalna samochodu osobowego wywołuje w praktyce szereg wątpliwości interpretacyjnych. Jego zdaniem, nieostrość sformułowania "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" sprawia, iż nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej klasyfikacji tylko w oparciu o brzmienie samej tej definicji. Skoro zatem wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, nie ma powodów, aby jednoznacznie odrzucać posiłkowanie się w tego rodzaju sprawach definicją samochodu osobowego sformułowaną w ustawie - Prawo o ruchu drogowym.

Ponadto skarżący podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu w stanie faktycznym sprawy nie jest pozbawiona znaczenia okoliczność, iż sporny pojazd uzyskał w kraju pochodzenia (Niemczech) homologację dla samochodu ciężarowego. Wskazał na przepisy dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle których sporny pojazd nie spełniał wymogów technicznych pojazdu nadającego się do przewozu osób. Nadto, w myśl tej dyrektywy pojazd samochodowy typu BA (a z takim niewątpliwie mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy), należy uznać za zakwalifikowany do kategorii N (czyli do pojazdów ciężarowych).

Jak zaznaczyła pełnomocnik, powyższe okoliczności wprawdzie same z siebie nie przesądzają o charakterze spornego pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, to jednak - ze względu na wykładnię systemową oraz postulat spójności prawa (w tym prawa europejskiego), fakt, iż dany samochód nie stanowi samochodu osobowego w rozumieniu powyższych przepisów - istotnie wzmacnia argumentację przemawiającą za uznaniem tego pojazdu za służący zasadniczo do przewozu towarów, nie zaś osób. Skarżący zarzucił, iż organ, wbrew nakazom płynącym z zasady legalizmu, niejasności interpretacyjne w zakresie kryterium zasadniczego przeznaczenia rozstrzygnął w oparciu o treści pozanormatywne (noty wyjaśniające), z pominięciem obowiązujących przepisów prawnych, w tym przepisów o charakterze źródłowym z punktu widzenia poruszanej problematyki. Dlatego też, według skarżącego, nie można zgodzić się z tezą o autonomii prawa podatkowego w rozumieniu prezentowanym w praktyce orzeczniczej organów podatkowych. W przypadku bowiem, gdy wprowadzona w danej gałęzi prawa definicja posługuje się pojęciami o nieostrej konotacji (a taki charakter ma niewątpliwie kryterium "zasadniczego przeznaczenia"), nie jest wykluczone, a z uwagi na wymogi spójności i koherentności systemu prawa, wręcz jest wskazane, aby odwoływać się do przepisów innych gałęzi prawa (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. GSK 517/04). Zatem definiując pojęcie samochodu osobowego należy w pierwszej kolejności sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, jako mających w tym kontekście właśnie "źródłowy" charakter.

Pełnomocnik, przytaczając treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji opisującej cechy konstrukcyjne pojazdu, tj. obecność pięciu miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, i wskazującą na komfort wyposażenia, kwestionowała stanowisko organu, że dominującą funkcją tego pojazdu jest przewóz osób i że powyższe cechy wskazują, że pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji 8703. Podniosła, że przy klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN w pierwszej kolejności należy zbadać przeznaczenie pojazdu, a dopiero później można odwoływać się do warunków określonych w notach wyjaśniających do kodu 8703, w tym do ilości miejsc i warunków technicznych danego pojazdu. Zdaniem skarżącego o przeznaczeniu danego pojazdu nie decyduje ilość miejsc przeznaczona do przewozu osób, a tym bardziej stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi. Tak samo komfortowe wyposażenie kabiny kierowcy nie świadczy samo w sobie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, bowiem część osobowa pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów powinna również zapewniać kierującemu jak najlepsze warunki, co ma wpływ także na bezpieczeństwo jazdy, zwłaszcza, gdy towary przewożone są na znaczne odległości. Standard wyposażenia kabiny pasażerskiej w samochodzie ciężarowym bywa porównywalny ze standardem wyposażenia, który uchodził do tej pory za typowy dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a zatem jest to kryterium niejednoznaczne dla potrzeb klasyfikacji taryfowej.

W ocenie skarżącego, organ nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz nie ocenił cech konstrukcyjnych pojazdu opierając swój wywód klasyfikacyjny głównie o kryteria przewidziane w notach wyjaśniających, które mają jedynie charakter pomocniczy. Przy czym również w tym zakresie ustalenia organu, zdaniem skarżącego, były błędne. Skarżący zarzucił, że organ wadliwie dokonał pomiaru długości części ładunkowej, błędnie w konsekwencji przyjmując, że skarżący nie spełnia tego kryterium. Ponadto nie wzięto pod uwagę tego, że sporny pojazd posiada dodatkowe fabryczne zabezpieczenie przeciwdziałające zsuwaniu się towarów w postaci relingów dachowych, co przemawia za tym, iż sporny pojazd posiada mocowania mogące służyć jako zabezpieczenie do przewozu towarów.

Zdaniem skarżącego, maksymalną długością przestrzeni ładunkowej w samochodzie typu pick-up jest długość powierzchni ładunkowej liczona wraz z otwartą tylną burtą. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazuje w żadnym przepisie jak należy rozumieć określenie "maksymalna wewnętrzna długość'" i skoro pojęcie "maksymalna" zgodnie z potocznym znaczeniem tego słowa oznacza "najwyższy stopień, największa możliwa ilość, wielkość lub wartość czegoś" (internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). to według skarżącego uzasadnione jest przyjęcie, że w tym przypadku maksymalna wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej powinna być liczona wraz z klapą, gdyż klapa ta zapewnia możliwość przedłużenia powierzchni do transportu towarów. Pełnomocnik zaznaczyła, że stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Kr 900/08.

Jednocześnie, zdaniem skarżącego, dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu bardziej istotnym jest stosunek ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej.

Dalej pełnomocnik zwróciła uwagę, że regulacje ustawy o podatku akcyzowym nakazują stosowanie odmiennych klasyfikacji wyrobów w przypadku obrotu krajowego (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU) i obrocie wewnątrzwspólnotowym (według Nomenklatury Scalonej). Podniosła, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są w obrocie krajowym samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2. Pozycja ta, zgodnie z jej brzmieniem, wskazuje wyłącznie samochody osobowe, nie formułując przy tym żadnego dodatkowego warunku klasyfikacji ani głównego przeznaczenia pojazdów, do którego odnosi się kod CN 8703. Nomenklatura PKWiU nie operuje również pojęciem "samochodu osobowo-towarowego", które wynika z treści pozycji 8703 klasyfikacji CN. Z powyższego wynika, że zakres przedmiotowy opodatkowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest szerszy niż w obrocie krajowym, ponieważ samochody wielofunkcyjne nie podlegają opodatkowaniu w obrocie krajowym. Zdaniem skarżącego sytuacja taka prowadzi do bezpośredniego naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji wyrobów, zawartego w art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej jako TFUE), w myśl którego żadne państwo członkowskie UE nie jest uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Końcowo, uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego, skarżący podniósł, że poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i zastosowanie pozaprawnych kryteriów przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, organ naruszył art. 120 O.p.. Jednocześnie, według skarżącego, wydając decyzję organ kierował się głównie pobudkami pro fiskalnymi. W opinii skarżącego w zaskarżonej decyzji brak jest przekonywującego uzasadnienia, mającego na celu obiektywne wskazanie przyczyn i zasadności wydanej decyzji, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Stawiając z kolei zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. skarżący zarzucił działaniom organów zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Tym samym organy przyjęły nieprawidłowy stan faktyczny, co przejawiało się w tym, że uznanie nabytego pojazdu za wyrób akcyzowy nastąpiło w oparciu o kryteria określone w Notach wyjaśniających, z pominięciem uprzedniego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, oraz w oparciu o dane pozyskane ze "stron internetowych dotyczących danych technicznych nabywanych samochodów typu pick-up".

Ponadto skarżący zarzucił, że działanie organów naruszało zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p., gdyż organy nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, tak by strona była przekonana o słuszności podejmowanych w toku postępowania czynności oraz podjętej decyzji. Powyższe wiązało się również z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Nissan Navara w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, były przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnatrzwspólnotowe. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 ustawodawca określił podatników akcyzy od samochodów, którymi są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), przy czym o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju a nie nabycia samochodu na terenie innego państwa członkowskiego. W kontrolowanej sprawie daty te były tożsame.

Rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mieści się w pojęciu samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego. Wyrobami akcyzowymi są, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku pod poz. 59 wskazano, że samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżącego. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Niemczech i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12).

Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego, że między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą Prawo o ruchu drogowym istnieją niewątpliwe różnice, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Pojęcia takie nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Wbrew argumentom wyrażonym w skardze, ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów P.r.d. Stąd też skonstruowana dla potrzeb P.r.d. definicja samochodu ciężarowego nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania (por. wyrok z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Wr 1995/13).

Tym samym, zdaniem sądu, nie znajduje podstaw prawnych argumentacja skarżącego, że z uwagi na wątpliwości interpretacyjne, które wywołuje legalna definicja pojęcia "samochód osobowy" - należy sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, jako mających charakter źródłowy. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że stosowanie tej definicji w praktyce, ze względu na zawarte w niej nieostre pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" prowadzi do niejednoznacznych skutków i że w tej sytuacji uzasadnione jest posiłkowanie się definicjami z innych gałęzi prawa. Wyjaśnienie bowiem tego pojęcia, winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia) i ze względu na autonomię prawa podatkowego nie ma podstaw, jak tego chce skarżący, by rozumienie tego pojęcia kształtować w oparciu o definicje zawarte w innych ustawach.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącego pominięcia unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołuje się skarżący do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów, usiłując transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy podatkowe - co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył dziedziny podatku akcyzowego.

Nie może budzić wątpliwości, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2008 roku obowiązywał załącznik I według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. Urz. UE L nr 286 z 31.10.2007 r. str. 1). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z oceną ich charakteru prawnego. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wskazać również należy, iż dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 133 z 2008 r. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W ocenie Sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że takie właśnie znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Niesłusznie zatem skarżący zarzuca, że organy nadały decydujące znaczenie kryteriom pomocniczym wskazanym w notach. Wbrew bowiem zarzutom skargi organy podatkowe - biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" a także brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS - prawidłowo przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki Nissan Navara należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowo - towarowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowód z przeprowadzonych oględzin, które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06. W wyroku tym Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi ustalony na podstawie zebranych dowodów stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały bowiem za tym takie cechy jak: rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że poprzez wyposażenie pojazdu zapewnia on komfort jazdy na obu rzędach siedzeń i że konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Niewątpliwie również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów.

W odniesieniu do argumentów skarżącego, że takie cechy jak obecność pięciu miejsc siedzących czy komfortowe wyposażenie kabiny nie mogą świadczyć o dominującej funkcji pojazdu do przewozu osób i że organ nie uwzględnił faktu, że pojazd posiada relingi do mocowania towarów Sąd wskazuje, że oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu, co organy słusznie wzięły pod uwagę i prawidłowo oceniły, że tak komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej świadczy, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej, jak już powyżej wskazano, nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu ciężarowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Wskazać też należy, że ze względu na opisany wyżej podrodzaj przedmiotowego pojazdu (pick-up) zasadnie organy podatkowe posłużyły się także treścią Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) dla pozycji 8703. We wskazanych Notach uczyniono zastrzeżenie na rzecz pojazdów wielofunkcyjnych, m.in. typu pick-up, zgodnie z którymi ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Niesłusznie przy tym zarzuca skarżący, że organy dokonując klasyfikacji, oparły swe rozstrzygnięcie zasadniczo o to kryterium, pomijając zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że powołane Noty nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Nie można jednak pominąć, że Noty te mają charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Sąd nie podziela również poglądu skarżącego, że dla ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Nie znajduje tym samym akceptacji składu orzekającego w sprawie niniejszej stanowisko wyrażone w przywołanym przez skarżący na poparcie swego poglądu wyroku o sygn. III SA/Kr 900/08. W orzecznictwie przeważające jest stanowisko odmienne, podzielane również przez tut. Sąd (tak m.in. w wyroku I SA/Wr 1424/13, I SA/Wr 1298/13, I SA/Kr 1825/13, I SA/Kr 1627/13, I SA/Op 148/13). Zdaniem Sądu, skarżący wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów", niesłusznie decydujące znaczenie nadała słowu "maksymalny", podczas gdy nota jednoznacznie mówi o "maksymalnej wewnętrznej" długości podłogi. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącego byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Nie jest też trafny zarzut skargi o braku uwzględnienia istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało bowiem usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880).

Reasumując, o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w tym przypadku do kodu CN 8703 bądź CN 8704 decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Jak wynika z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703. Zauważyć w tym miejscu należy, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu Nissan Navara do kodu CN 8703 wypowiedział się już także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, prezentując tożsamy pogląd.

W odniesieniu do argumentów skarżącego o naruszeniu przez regulację krajowej ustawy o podatku akcyzowym zakazu dyskryminacji podatkowej, z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo-towarowymi, tj. art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE), wskazać należy, że istotnie, jak wskazuje skarżący, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), PKWiU oparto ją w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami CN. Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek, obejmujących wyroby, określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) - zasada 7.2.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1424/13) "analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 – prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33. Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 – pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego". Tym samym zdaniem Sądów nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 90 TWE

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, a to art. 12, art. 121 § 1, art. 124 i art. 201 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, organy dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i miały na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez Spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych decyzjach. Nadto w sposób szczegółowy wyjaśniły podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa i prawidłowo zastosowały stawkę podatku akcyzowego.

Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena prawna i ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach, nie świadczy o pominięciu przez organ podatkowy dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.