Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2793/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. nr IPPP1/443-1186/13/15-7/S/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 13 listopada 2013 r. P. E. S.A. z siedzibą w W (nazywana dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla robót polegających na modernizacji urządzeń elektroenergetycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest przedsiębiorcą, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność m.in. w zakresie robót budowlanych. W ramach tej działalności realizuje samodzielnie i przy pomocy innych podmiotów (podwykonawców) kompleksowe modernizacje urządzeń elektroenergetycznych. Prace te polegają zasadniczo na budowie urządzeń zasilających sieć trakcyjną, elektroenergetycznych urządzeń odbiorczych oraz układów sterowania i monitoringu dotyczących tych urządzeń. Spółka wykonuje te prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu posiadanego na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Materiały nabywa bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów. Współpracujący ze spółką podwykonawcy wykonują swój zakres prac wykorzystując nabyte materiały, mogą jednak wystąpić przypadki, w których podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń wykorzystywanych przy wykonywaniu powierzonych mu prac.

W ramach robót dotyczących urządzeń elektroenergetycznych Spółka wykonuje następujące prace: a) budowa napowietrznych linii zasilających sieć trakcyjną; b) budowa kablowych linii zasilających sieć trakcyjną i stacji transformatorowo-rozdzielczych; c) budowa urządzeń oświetlenia zewnętrznego obiektów oraz urządzeń elektrycznego ogrzewania rozjazdów; d) usuwanie kolizji elektroenergetycznych.

Wykonywane przez Spółkę prace polegają zatem przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowalnych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Zasadniczo, po zakończeniu robót przez Spółkę następuje ich odbiór techniczny przez zamawiającego, co znajduje odzwierciedlenie w protokołach. Występują również przypadki przyjmowania efektów prac częściowo na podstawie dokumentów potwierdzających ilość wykonanych prac. Dokumenty te stanowią podstawę do wystawienia faktury VAT za część prac, która została wykonana.

W związku z tym Strona zadała następujące pytanie: "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę robót, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku (w punktach a, b, c oraz d), obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?".

Zdaniem Spółki, analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust.1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz wynikającej z ustawy – Prawo budowalne definicji ustawowej robót budowalnych, prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanych przez Spółkę robót powstaje, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że pojęcie "usługi budowalne lub budowlano-montażowe" w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT należy interpretować w nawiązaniu do definicji "robót budowlanych" w ujęciu PKWiU z 2008 r. oraz Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy (czyli świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych). Wobec tego, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "wykonanie usługi", należy mieć na względzie przyjętą w branży budowlanej praktykę, polegającą na podpisywaniu protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzających wykonanie (w całości lub części) prac przez wykonawcę.

Spółka zaznaczyła, że pojęcie "protokołów odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem tym określa się dokument, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres, a co za tym idzie – ich wartość. Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, że przez "wykonanie usługi" należy rozmieć odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy lub końcowy. Tym samym, zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowalnych lub budowlano-montażowych, które powinno nastąpić nie później niż 30. dnia od wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem potwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi.

Dniem wykonania usługi jest zatem dzień podpisania protokołu. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią prace stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art.19a ust.5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art.19a ust.5 pkt 3 lit. a) w związku z art.19a ust.2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowalno-montażowej.

2. W wydanej w dniu 16 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1186/13-2/MP interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "organ"), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na znowelizowany ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z mocą od 1 stycznia 2014 r., przepis art. 19a ustawy o VAT, który w ust. 1 ustanawia zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie (z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.).

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Stwierdzono dalej, że na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu: a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast zgodnie z ust. 7, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 (i 4), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. art. 106i ust.3 pkt 1, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług (w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), a na podstawie ust. 7 – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Nieprawidłowość zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska polegała, zdaniem organu, na przyjęciu przez Spółkę, że "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". Organ podkreślił, że zgodnie z praktyką funkcjonującą w branży budowlanej protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają jedynie fakt wykonania usług, jednak nie przesądzają o terminie i zakresie ich wykonania. Dlatego też należy przyjąć, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś ich przyjęcie na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych.

W konsekwencji za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym "od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót wykonanych w ramach kompleksowej modernizacji urządzeń elektroenergetycznych, szczegółowo opisanych w stanie faktycznym wniosku (w punktach a, b, c oraz d), stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę i współpracujących z nią Podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac będą przyjmowane częściowo, zgodnie z art.19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych)".

3. Spółka zaskarżyła tę interpretację do WSA w W., zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 19a ust.5 pkt 3 lit a) oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe z uwagi na przyjęcie, że dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie jest tożsamy z dniem wykonaniem usługi budowalnej lub budowlano-montażowej;

– art. 19a ust.2 oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT – przez ich błędną wykładnię i uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe z uwagi na uznanie, że dzień podpisania częściowego protokołu odbioru, w którym określone zostało wynagrodzenie za przyjętą część prac nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej;

2) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu:

– art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") – poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska;

– art. 120 i 121 O.p., przez wydanie odmiennych interpretacji dla analogicznych stanów faktycznych oraz wskazanie stanowiska organu nie mającego uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

4. WSA w W. wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1559/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając w uzasadnieniu, że nie odpowiada ona warunkom określonym w art. 14c O.p.

Z uwagi na treść art. 14c § 1 ab initio O.p. oraz konsekwencje prawne wyrażonej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy, o których mowa w art. 14k i art. 14m powołanej ustawy organ interpretacyjny nie może w tej ocenie wyjść poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Pytanie Spółki brzmiało: "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę robót, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku (w punktach a, b, c oraz d), obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?".

Stanowisko własne Spółki zostało we wniosku przedstawione jednoznacznie – jej zdaniem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanych przez Spółkę robót powstaje, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przyczyn nieprawidłowości zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska dopatrzono się w przyjęciu przez Spółkę, że dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, co znalazło wyraz z użytym w interpretacji stwierdzeniu: nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej".

Sąd zauważył, że pytanie nie dotyczyło problemu oceny, kiedy, w jakiej chwili dochodzi do wykonania usługi (w szczególności czy będzie to data podpisania dokumentu w procesie inwestycyjno-budowlanym w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego, jak tego chce Skarżąca, czy też będzie to inny moment), a tylko w takich warunkach skarżona interpretacja mogłaby pretendować do miana zgodnej z wymaganiami prawa procesowego. W tej sytuacji trzeba uznać, że do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy doszło w wyniku analizy problemu nie mieszczącego się w ramach sformułowanego we wniosku pytania. Oznacza to naruszenie art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Sądu zabrakło zgodności między postawionym przez Skarżącą pytaniem a odpowiedzią na nie w postaci wyrażonej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd wyjaśnił, że pytanie nie dotyczyło problemu oceny, kiedy, w jakiej chwili dochodzi do wykonania usługi (w szczególności czy będzie to data podpisania dokumentu w procesie inwestycyjno-budowlanym w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego, jak tego chce Skarżąca, czy też będzie to inny moment), a tylko w takich warunkach skarżona interpretacja mogłaby pretendować do miana zgodnej z wymaganiami prawa procesowego.

Sąd stwierdził, że do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy doszło w wyniku analizy problemu nie mieszczącego się w ramach sformułowanego we wniosku pytania. Niespójność tych elementów weryfikowanego aktu wykładni prawa podatkowego Sąd uznał za wynik skoncentrowania się przez organ na problemie wykraczającym poza granice sformułowanego we wniosku pytania w wyniku czego doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 O.p.

Rozpatrując sprawę ponownie Minister Finansów zobowiązany był dokonać raz jeszcze oceny stanowiska Skarżącej w granicach pytania sformułowanego we wniosku i stanowiska wnioskodawcy w tym względzie. Treść sentencji, która stanowi wiążącą dla podatnika wypowiedź organu, musi zawierać jednoznaczną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku. W razie powzięcia wątpliwości co do tego, czy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny jest wystarczająco precyzyjny dla wydania jednoznacznej interpretacji, organ powinien rozważyć potrzebę wezwania Skarżącej (na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.) do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez wskazanie, w jaki sposób dochodzi do potwierdzenia wykonania robót budowlanych.

5. Zgodnie z zaleceniem Sądu, pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. znak 1PPP1/443-1186/13-5/MP wezwano Skarżącą do uzupełnienia przedstawionego we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie :

1) jaką datę uznaje Spółka za dzień wykonania usługi, czyli zakończenia wszystkich czynności składających się na świadczoną usługę kompleksowej modernizacji urządzeń elektronicznych opisaną w zdarzeniu przyszłym wniosku, zgodnie z postanowieniami Stron transakcji w tym zakresie ?

2) jaką datę uznaje Spółka za dzień wykonania części usług, w przypadku częściowego przyjmowania rezultatów prac wykonywanych w ramach ww. usług kompleksowej modernizacji urządzeń elektronicznych ?

6. W odpowiedzi na pytanie 1 zawarte w wezwaniu nr IPPP1/443-1186/13-5/MP, Spółka wyjaśniła, że zgodnie z postanowieniami Stron transakcji, Strony uznają za dzień wykonania usługi, datę podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego (lub innego dokumentu stwierdzającego przyjęcie wykonanej usługi, mającego inną nazwę niż protokół zdawczo- odbiorczy), gdyż z tym dniem następuje akceptacja przez zamawiającego (inwestora) oraz wykonawcę zrealizowanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Z uwagi na fakt, że usługa modernizacji urządzeń elektroenergetycznych jest usługą o kompleksowych charakterze, na którą składa się szereg powiązanych ze sobą prac, do chwili złożenia oświadczenia przez zamawiającego o przyjęciu prac w postaci akceptacji (podpisania) protokołu odbioru prac, roboty budowlane lub budowlano-montażowe nie mają jeszcze statusu wykonanych, gdyż zamawiający może - w ramach uprawnień wynikających z zawartego kontraktu i wynikających z obowiązujących przepisów prawa - odmówić ich przyjęcia, np. ze względu na usterki w zrealizowanych robotach, niezgodność wykonanych robót z kontraktem, itd.

Wykonawca, przedstawiając prace odbioru stwierdza jednostronnie, że wykonał zamówione prace zgodnie ze zleceniem / kontraktem / projektem budowlanym. Zamawiający zaś, w trakcie sformalizowanej procedury odbioru, stwierdza, czy prace zrealizowane przez wykonawcę stanowią prace zgodne z jego zamówieniem. Zgodność zamówienia z faktycznie zrealizowanymi pracami zostaje przez zamawiającego ostatecznie potwierdzona poprzez złożenie podpisu na protokole zdawczo - odbiorczym. A zatem, w dniu podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego, obie strony transakcji zgodnie stwierdzają, że doszło do "wykonania usługi budowalnej". W związku z powyższym, zdaniem Spółki, data podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego stanowi o dacie wykonania usługi budowlanej i od tej daty należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie 2 organu podatkowego, Spółka wyjaśniła, że zgodnie z postanowieniami Stron transakcji, uznają one, w przypadku częściowego przyjmowania rezultatów prac, za dzień wykonania części usługi, datę podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego (lub innego dokumentu stwierdzającego przyjęcie wykonania części usługi, mającego inną nazwę niż protokół zdawczo-odbiorczy), gdyż z tym dniem następuje akceptacja przez zamawiającego (inwestora) oraz wykonawcę zrealizowanej części prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zdaniem Spółki, data podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego stanowi o dacie wykonania części usługi budowlanej i od tej daty należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, w dniu 16 czerwca 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1186/13-7/S/MP, uznając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- za prawidłowe w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę robót, obowiązek podatkowy należy rozpoznać w zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac;

- za nieprawidłowe, że dzień podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

W uzasadnieniu interpretacji organ podał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1559/14 - stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest:

prawidłowe - w zakresie uznania, że w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę robót, obowiązek podatkowy należy rozpoznać w zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac;

nieprawidłowe - w zakresie uznania, że dzień podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Organ, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiujące pojęcie świadczenie usług, organ zaznaczył, że regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy zmieniającej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7- 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu — z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. 106i ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed :

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;

otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje, częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (Podwykonawców) kompleksowe modernizacje urządzeń elektroenergetycznych. Prace te polegają zasadniczo na budowie urządzeń zasilających sieć trakcyjną, elektroenergetycznych urządzeń odbiorczych oraz układów sterowania i monitoringu dotyczących tych urządzeń.

W ramach robót dotyczących urządzeń elektroenergetycznych, Spółka wykonuje następujące prace:

budowa napowietrznych linii zasilających sieć trakcyjną;

budowa kablowych linii zasilających sieć trakcyjną oraz stacji transformatorowo- rozdzielczych;

budowa urządzeń oświetlenia zewnętrznego obiektów oraz urządzeń elektrycznego ogrzewania rozjazdów;

cl) usuwanie kolizji elektroenergetycznych.

Wykonywane przez Spółkę prace polegają na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane. Prace te, zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, są robotami budowlanymi w rozumieniu tej ustawy. Prace te mieszczą się w Sekcji F PKWiU z 2008 r., która obejmuje (a) roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, polegające na budowie (tzn. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego oraz (b) prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego. Na tej podstawie Wnioskodawca uznaje, że wykonywane przez niego roboty w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Spółkę robót następuje ich odbiór techniczny przez zamawiającego, co znajduje odzwierciedlenie w protokołach. Występują również przypadki przyjmowania efektów prac częściowo na podstawie dokumentów potwierdzających ilość wykonanych prac. Dokumenty te stanowią, zgodnie z umową, podstawę do wystawienia faktury VAT za część prac, która została wykonana.

Organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., wykonywane przez Spółkę prace, szczegółowo opisane we wniosku (w punktach a, b, c oraz d), stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu cło których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie organ uznał za prawidłowe.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi. Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo - odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Organ wyjaśnił, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym, zaś wykonanie usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.

O momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Wykonanie usługi ma miejsce przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, który jest dokumentem jedynie potwierdzającym wykonanie usługi, ale nie decydującym o dacie jej wykonania., a jedynie o tym, kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 ustawy - Prawo budowlane), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika, że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi.

Organ zauważył, że w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że z dniem podpisania protokołu następuje akceptacja przez zamawiającego i wykonawcę zrealizowanych prac. Strony potwierdzają zgodność zamówienia z faktycznie zrealizowanymi pracami. Potwierdza to zatem, że protokół nie określa daty wykonania robót budowlanych, lecz jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i przyjęcia go przez inwestora, co następuje w konsekwencji wykonania robót. Zatem, podpisanie protokołu nie może wyznaczać daty wykonania usług. Tymczasem w ocenie Wnioskodawcy wykonanie umowy należy wręcz utożsamiać z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W ocenie tut. Organu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

8. Pismem z dnia 3 lipca 2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2015 r.

W ocenie Spółki, wydając Interpretację organ naruszył art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że stanowisko Spółki odnośnie określenia, że data zakończenia robót, wpisana w protokole odbioru to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej jest nieprawidłowe. Spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez naruszenie norm z niego wynikających.

9. W odpowiedzi z dnia 7 sierpnia 2015 r. na wezwanie Spółki z dnia 3 lipca 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2015 r. Nr IPPP1/443-1186/13/15-7/S/MP, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów do wydawania interpretacji, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla robót w zakresie modernizacji urządzeń elektroenergetycznych.

10. Pismem z dnia 10 września 2015 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 106i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT - w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie jest tożsamy z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej;

- art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT - w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie jest tożsamy z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej;

- art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT - w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej;

- art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT - w zakresie błędnego uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej;

2) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj.:

- art. 14c § 2 O.p. - poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że spór w sprawie dotyczy ustalenia rozumienia terminu "wykonania usługi" w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, który ma wpływ na ustalenie granicznego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla robót budowlanych i budowlano - montażowych.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, za termin "wykonania usługi", o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, Skarżąca powinna przyjąć dzień, w którym doszło do formalnego odbioru usług/części usługi, który to fakt został potwierdzony poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół potwierdza bowiem wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę oraz wskazuje należne wykonawcy wynagrodzenie za wykonanie całości/części usługi.

W ocenie Spółki organ w wydanej interpretacji przyjął niejednoznaczną wykładnię art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie pojęcia "wykonania usługi", niemającą oparcia w żadnym z przepisów prawa podatkowego. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika bowiem, że przez termin "wykonanie usługi" należy rozumieć jedynie fizyczne wykonanie usługi oraz, że data wykonania usługi musi zostać ograniczona tylko do zakończenia czynności fizycznych, bez uwzględnienia zapisów umów zawartych między stronami.

W przepisach ustawy o VATm.in.: w art. 19a, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie został wskazany termin "faktycznego wykonania usługi". W przepisach ustawy o VAT zawarte jest jedynie pojęcie "wykonania usługi", a nie "faktycznego wykonania usługi".

Spółka zauważyła, że z treści uzasadnienia organu, opierającego się na wykładni literalnej przedmiotowych przepisów, nie wynika konieczność rozumienia pojęcia "faktycznego wykonania usługi", jako jej fizycznego wykonania gdyż nie znajduje to potwierdzenia nawet w definicji zawartej w słowniku języka polskiego.

A zatem, nieuzasadniona jest zmiana dotychczas prezentowanego przez organ podejścia do sposobu rozumienia terminu "wykonania usługi" rzutującego na prawidłowość ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Skarżąca zauważyła, że uznanie, że "faktyczne wykonanie usługi" ma być rozumiane jako rzeczywiste, zweryfikowane wykonanie usługi zgodnie ze złożonym zamówieniem/umową/ projektem, nie daje w dalszym ciągu precyzyjnej odpowiedzi kiedy powstanie obowiązek podatkowy - skoro tym dniem nie może być, zdaniem organu, dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Dokumentem, który, jako jedyny w trakcie prowadzenia procesu budowlanego, potwierdza fakt wykonania świadczenia zgodnie z zamówieniem jest stworzony po odbiorze protokół zdawczo-odbiorczy, dokument, który jasno wskazuje faktycznie wykonane usługi, zgodnie z rzeczywistym zapotrzebowaniem podmiotu zamawiającego (lub też wskazuje na odstępstwa od założeń projektowych itp.). Podkreślenia wymaga, że zarówno odbiór usług, jak i sam protokół odbioru jest regulowany przez bezwzględnie obowiązujące (w zakresie prowadzenia procesu budowlanego) przepisy Prawo budowlanego.

Zdaniem Spółki oznacza to, że bez odbioru robót nie ma możliwości uznania, że roboty budowlane lub budowlano-montażowe zostały wykonane, natomiast odbiór następuje w protokole zdawczo-odbiorczym.

Za nieprawidłowe uznała Spółka stanowisko organu, który wskazał na konieczność rozpatrywania usługi budowlanej w oderwaniu od stosunków cywilnoprawnych łączących strony umowy. Skarżąca wyjaśniła, że stosunek cywilnoprawny w postaci umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe wskazuje m.in. na zakres robót, które mają być wykonane, sposób odbioru robót budowlanych, wskazuje zatem po wykonaniu jakiego rodzaju prac i w jakim zakresie roboty budowlane można uznać za wykonane.

Spółka podkreśliła, że prawo podatkowe, w tym ustawa o VAT, nie może istnieć w oderwaniu od innych gałęzi prawa, a to oznacza, że istnieje możliwość stosowania reguł prawa cywilnego lub prawa budowlanego w przypadku analizowania przepisów prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała art. 647 oraz art. 654 K.c.

W świetle regulacji przepisów Kodeksu cywilnego wykonanie umowy o roboty budowlane, a tym samym wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej nastąpi w sytuacji gdy zostanie spełniony rezultat w postaci wykonania określonego w umowie obiektu budowlanego. Ustalenie, czy rezultat w postaci wykonania robót budowlanych został osiągnięty, może nastąpić po dokonaniu weryfikacji w zakresie m.in.: wykonania obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, wykonania obiektu zgodnie z normami procesu technologicznego obowiązującymi w czasie prowadzenia prac budowlanych, a następnie oddania zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego.

Osiągnięcie rezultatu znajduje swoje odzwierciedlenie w protokole zdawczo-odbiorczym, w którym materializują się ustalenia stron kontraktu o roboty budowlane dotyczące wykonania (w tym prawidłowości lub wad w zakresie wykonania) lub niewykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Skarżąca stwierdziła, że protokół zdawczo-odbiorczy jest tworzony na podstawie dokumentów formalnych, których przygotowanie również jest jednym z zobowiązań Spółki. Z dniem przygotowania wszystkich dokumentów formalnych oraz ujęcia na ich podstawie prac w danym protokole zdawczo-odbiorczym, można mówić o wykonaniu całości ciążących na Spółce zobowiązań.

Zatem, dopiero podpisany, protokół zdawczo-odbiorczy przez obie strony, na podstawie którego zostanie również ustalone wynagrodzenie za wykonaną usługę, daje Spółce podstawę uznania, że z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego jej prace są zaakceptowane przez inwestora. Tym samym osiągnięto założony rezultat, a usługa została wykonana. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, Skarżąca nie będzie mieć obowiązku dokonywania zmian w przygotowanych robotach budowlanych lub budowlano-montażowych w danym obiekcie w ramach umówionych robót budowlanych (będą to bowiem prace związane z rękojmią). Należy więc przyjąć, że data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego będzie stanowić datę wykonania usługi. Do momentu podpisania wskazanych dokumentów przez obie strony, Skarżąca pozostaje wobec inwestora w gotowości do świadczenia usług budowlanych, które mają zostać objęte zakresem podpisanego protokołu odbioru.

Zatem to data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego powinna być uznana za dzień wykonania usługi. Datą zrealizowania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę jest moment akceptacji przez zamawiającego zrealizowanych przez wykonawcę prac, gdyż dopiero w tym momencie następuje zapoznanie się przez zamawiającego ze zrealizowanymi pracami i ich odbiór. A zatem, w momencie odbioru możemy definitywnie określić, że zrealizowane prace zostały wyświadczone zgodnie z podpisaną umową, a tym samym data odbioru staje się datą wykonania usługi, o której mowa w ustawie o VAT.

Skarżąca uznała, że organ dopuścił się również naruszenia art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie usług odbieranych częściowo, nie rozróżniając w wydanym wyroku ich odmiennego charakteru.

Spółka podkreśliła, że określenie zapłaty za część wykonanej usługi następuje dopiero w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, gdyż w tym momencie jest ustalane wynagrodzenie za wykonane prace. Dopiero zatem w tym dniu wypełniona zostaje w pełni dyspozycja przepisu. Nieuzasadnione jest odwoływanie się do niezdefiniowanego "faktycznego wykonania" usługi, gdy określenie wielkości zapłaty, a zatem domniemanie "wykonania części usługi", wprowadzone w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, następuje dopiero przy podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego.

Ustawodawca ustanowił wprost w art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT zasadę określania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług przyjmowanych częściowo. Z regulacji art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT można wywieść swoistą definicję domniemania wykonania części usługi, przeznaczoną jedynie dla usług przyjmowanych częściowo. Zgodnie z tym przepisem, wykonanie usługi przyjmowanej częściowo jest możliwe i determinowane określeniem zapłaty za wykonaną część usługi. Jedynie określenie zapłaty za część wykonanej usługi daje podstawę do uznania, że usługa przyjmowana częściowo została wykonana.

Skarżąca zauważyła, że art. 19a ust. 2 ustawy o VAT daje dyspozycję "określenia zapłaty", co oznacza wskazanie konkretnej wartości wynagrodzenia, przysługującej wykonawcy za zrealizowane prace, a nie jedynie niedookreślonego kwotowo ustalenia o przysługującym wykonawcy wynagrodzeniu. Ta konkretna wartość wynagrodzenia stanowi bowiem następnie podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Wartość wynagrodzenia może zostać określona dopiero w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, które stanowi wykaz uznanych za wykonane robót wraz ze stosowną wyceną wykonanych prac.

Konsekwencją regulacji art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, realizowanych w częściach przez Skarżącą - wykonawcę, jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie podpisania dokumentu zdawczo- odbiorczego, gdyż z tym dokumentem związane jest szczegółowe "określenie zapłaty" za wykonaną usługę budowlaną lub budowlano-montażową, przyjmowaną częściowo. Na podstawie wykonanych prac, wskazanych w protokole zdawczo-odbiorczym, wskazana zostaje konkretna kwota wynagrodzenia, którą inwestor jest obowiązany zapłacić wykonawcy za zrealizowaną część prac. Zatem, w przypadku przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, data sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego jest datą, od której należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, organ nie przeanalizował w pełni treści art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, z którego z którego wprost wynika, że częściowe wykonanie usługi jest ściśle związane z określeniem zapłaty, który w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest ustalony w oparciu o podpisany protokół zdawczo-odbiorczy. Skarżąca odrzuciła stanowisko organu, iż data podpisania protokołu nie określa daty wykonania robót budowlanych.

W przypadku kontraktów budowlanych, protokoły zdawczo-odbiorcze nie są dokumentami dowodowymi, lecz są formalnym udokumentowaniem, po dokonaniu właściwej weryfikacji, jaki zakres robót został zrealizowany zgodnie z kontraktem, umożliwiającymi wskazanie wartości wynagrodzenia przysługującego za wykonane w całości lub częściowo prace budowlane lub budowlano-montażowe.

Organ, nie precyzując w pełni swojego stanowiska w zakresie przedstawionym w stanie przyszłym wniosku, naruszył art. 14c § 2 O.p. Organ ponownie nie wskazał co oznacza "faktyczne wykonanie tych usług" szczególnie w przypadku, gdy kontrahent zaakceptuje jedynie część przedstawionych do odbioru prac (jedynie wybrane odcinki linii trakcyjnych), dla których nawet nie sposób określić dokładnie dat wykonywania fizycznych prac dotyczących tych, jedynie uznanych za wykonane przez kontrahenta prac, za które kontrahent uiści wynagrodzenie.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w Interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. nr IPPP1/443-1186/13/15-7/S/MP.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej:"p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

Przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest prawidłowe i Sąd w całości podziela przytoczoną w nim argumentację. Dokonana przez organ ocena jest zgodna z celem regulacji przewidzianej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oraz istotą umowy o świadczenie usług, zarówno w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisów cywilnoprawnych.

4. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa, istotę sporu stanowi moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a konkretnie jak należy rozumieć pojęcie wykonania tych usług.

5. Ze złożonego wniosku i wyrażonego w nim stanowiska Skarżącej moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy wiązać z datą wystawienia (podpisania) Przejściowego Świadectwa Płatności lub Ostatecznego Świadectwa Płatności oraz protokołów odbioru lub ostatecznych protokołów zdawczo-odbiorczych.

6. Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało analizy przepisów ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatkiem VAT) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Generalna zasada wynikająca z brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest wykonywanie usług, obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wykonania usługi. Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił jednakże szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok WSA w W. z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, WSA w K. z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w O. z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 334/14).

Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.).

Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, s. 240; Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2013, s. 268).

7. Wskazać należy, że w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym, zaś wykonanie usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.

W wyroku tym NSA uznał, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Sąd moment wykonania usługi umiejscowił zatem przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, ale nie decyduje o dacie jej wykonania.

Tymczasem, w ocenie Skarżącej, wykonanie umowy należy wręcz utożsamiać z datą wydania (podpisania) Przejściowego Świadectwa Płatności lub Ostatecznego Świadectwa Płatności oraz protokołów zdawczo-odbiorczych. W ocenie Sądu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają regulacji w zakresie momentu wykonania usługi. W art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokumenty te mają wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika, że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi. Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego może stanowić podstawę rozliczeń pomiędzy stronami umowy, jednak nie przesądza on o momencie wykonania usługi, a tym samym nie można go utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa budowlana. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron w przypadku robót budowlanych oraz budowlano-montażowych należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy).

Jak już wskazano, na gruncie podatku od towarów i usług wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, nie ma zaś podstaw do utożsamiania wykonania usługi z wykonaniem świadczenia w sensie cywilistycznym. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Zauważyć należy, że usługi budowlane (budowlano-montażowe) są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, zaś realizacja umowy zostaje uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem. W branży budowlanej przyjętą praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, które potwierdzają wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę, czy też – jak w niniejszej sprawie – wydanie (podpisanie) Przejściowych Świadectw Płatności lub Ostatecznych Świadectw Płatności. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług z dokumentami, które mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej dokumenty takie zawierają – co do zasady – datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez odbiorcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu.

Zdaniem Sądu, dokument taki wprawdzie potwierdza fakt wykonania usług, jednak w żadnej mierze data jego wystawienia (podpisania) lub też data akceptacji przez odbiorcę nie przesądza o terminie i zakresie wykonania tych usług. Nie ma zatem podstaw do tego, aby utożsamiać datę wykonania (częściowego wykonania) usługi budowlanej (budowlano-montażowej) z dniem wydania (podpisania) Ostatecznego Świadectwa Płatności lub Przejściowego Świadectwa Płatności oraz protokołów odbioru, czy też dzień podpisania dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez odbiorcę usług budowlanych lub budowlano – montażowych. W szczególności nie wskazuje na to ustawodawca w żadnym z przepisów art. 19a ustawy o VAT, akcentując, że zasadnicze znaczenie ma jedynie moment wykonania usługi, który – zdaniem Sądu – należy wiązać z jej faktycznym wykonaniem. Protokół zdawczo-odbiorczy, czy też inny dokument potwierdzający wykonanie czy też odbiór robót budowlanych (w niniejszej sprawie Ostateczne lub Przejściowe Świadectwo Płatności) stanowi niewątpliwie dowód, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację już wykonanych prac. Niemniej "wykonanie usługi" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zrealizowania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną lub budowlano-montażową. Zgodnie bowiem z ustawą, dla powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. Postanowienia natomiast umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla celów związanych z ustaleniem tego obowiązku (por. wyrok WSA w O. z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 118/15).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r. I SA/Po 479/09).

Zatem poprzez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 K.c.) nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wzajemne relacje inwestora i wykonawcy mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że oderwanie konsekwencji prawnopodatkowych od postanowień umów cywilnoprawnych jest uzasadnione ideą harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które przecież w każdym państwie członkowskim są inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, wyroki NSA: z 23 października 2013r., I FSK 1503/12, z 1 lipca 2014r., I FSK 1169/13, z 9 września 2014r., I FSK 1427/13). Zgodnie zaś z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wyraz temu, że dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia, Trybunał dał już w orzeczeniu w sprawie 111/75 pomiędzy Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai a Ferrovia del Renon (Włochy).

Również i z tych powodów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych należy wiązać z dniem wykonania usługi rozumianej jako dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego czy też Ostatecznego Świadectwa Płatności lub Przejściowego Świadectwa Płatności.

8. Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o VAT, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też podpisanie innych dokumentów wskazanych przez Skarżącą w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach FIDIC. Formułując obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. unormowania, ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, od innych regulacji prawa.

O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie (podpisanie) określonych w umowie dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Czynności te nie stanowią elementu świadczonych usług, ich zadaniem jest zaś potwierdzenie wykonania usług, m.in. dla celów dowodowych. Przyjęcie zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem wystawienia określonego dokumentu naruszałby powołane wyżej przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyroku WSA w W. z dnia 14 maja 2015 r., III SA/Wa 235/15, czy też WSA w G. z dnia 28 września 2016 r., I SA/Gd 873/16 (wyroki dostępne w CBOSA na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

W wyroku WSA w W. z dnia 8 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 894/15 wskazano, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też innych dokumentów równoważnych. Dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia (orzeczenie Trybunału w sprawie 111/75 Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai v. Ferrovia del Renon (Włochy). O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Sąd ten wskazał, że prawo podatkowe zachowuje autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym wobec prawa cywilnego. Zapisy umowne, na które godzą się obie strony danego świadczenia, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na klasyfikację danej czynności dla celów podatku VAT. Regulacje, dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa, nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania. Sama wola podatników, a zwłaszcza zawarte między nimi umowy, nie mogą decydować o skutkach podatkowych dokonywanych między nimi transakcji, w zakresie odnoszącym się do momentu wykazania danej czynności jako obowiązku podatkowego VAT.

Sąd w niniejszej sprawie podziela wyrażony wyżej pogląd, że o wykonaniu usługi decyduje moment jej faktycznego świadczenia, a nie sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia, a ustalenia stron umowy, w tym dotyczące sposobu rozliczania należności za usługę nie mogą prowadzić do przesunięcia w czasie chwili wykonania usługi.

Reasumując wskazać należy, że konieczność oceny czynności usługodawcy i spełnienia warunków przyznania wynagrodzenia za świadczenie usługi (w postaci bonusu) nie prowadzi do przesunięcia momentu wykonania usługi przez usługodawcę. Datą wykonania takiej usługi nie jest dzień otrzymania przez skarżącego informacji o wysokości przyznanego bonusu (wynagrodzenia). Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

9. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej, wydana interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie prawne. Organ uwzględnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, poddał go wnikliwej ocenie w zakresie obowiązujących przepisów prawa, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a); art. 19a ust. 2 i 7 w zw. z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację, przejawiającą się w uznaniu, że dzień podpisania Ostatecznego Świadectwa Płatności lub Przejściowego Świadectwa Płatności, nie jest tożsamy z dniem wykonania lub częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Wbrew zarzutom skargi organ wskazał, co oznacza "faktyczne wykonanie tych usług" wyjaśniając na s. 17 interpretacji, że "Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę".

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 oraz art. 14c O.p. skoro stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe merytorycznie i należycie uzasadnione. Za naruszające zasadę zaufania do organu podatkowego nie może być uznane wyrażenie przez organ opinii niepotwierdzającej stanowiska podatnika.

Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą, Sąd uznał, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów jest prawidłowa.

10. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.