Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 643/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 74 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i  6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14b par. 2 i 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z 22 czerwca 2021 r. znak: [...] dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie: - opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej oraz - opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko G. S. za nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej oraz prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: G. S. (dalej: "Gmina", "Strona", "Wnioskodawca", "Skarżąca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie do zadań nałożonych na Gminę na podstawie ww. ustawy, należą w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: "ustawy o samorządzie gminnym"). Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przez ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r poz. 1944, ze zm.; dalej: "ustawa o publicznym transporcie zbiorowym"). Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 omawianej ustawy, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych. Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: "Umowy") zleciła realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego (przewozów autobusowych) wyłonionym w wyniku postępowań przetargowych przedsiębiorcom, prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniającym określone w odrębnych przepisach warunki, w tym m.in. posiadającym niezbędne uprawnienia i licencje (dalej: "Przewoźnicy"). Umowy określają m.in. trasy przewozów autobusowych, obowiązki Przewoźników - w szczególności w zakresie wykonywania przewozów osób zgodnie z zatwierdzonym przez Gminę rozkładem jazdy utrzymania autobusów w należytym stanie, jak również obowiązki Gminy wobec Przewoźników (m.in. ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacja przystanków autobusowych). Ponadto, zgodnie z Umowami, usługi świadczone przez Przewoźników na rzecz Gminy są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych usług. W tym zakresie jak wynika z treści Umów, wynagrodzenie Przewoźnika, kalkulowane jest / będzie jako iloczyn faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu i stawki bazowej za 1 wozokilometr.

Gmina zawarła na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z gminą ościenną - Gminą S. (dalej: "Gmina ościenna") porozumienie międzygminne, w ramach którego Gmina ościenna powierzyła Gminie organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych na terenie Gminy ościennej (dalej: "Porozumienie"). Zgodnie z treścią Porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Gminy ościennej w szczególności do zapewnienia regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie Umów z Przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez Przewoźników. Z kolei na Gminie ościennej ciąży obowiązek utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont. Jednocześnie, Gmina ościenna zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej, który to obowiązek wynika również wprost z powołanego powyżej art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Porozumienie stanowi, iż środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach. Zgodnie z Porozumieniem wysokość kosztów realizacji zadania ponoszonych przez Gminę ościenną ustala się na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu. Ponadto, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1123, ze zm.), środki z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przeznacza się, w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi Uwzględniając zatem przepisy ww. ustawy oraz mając na względzie treść art. 50 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (dotyczącego sposobu finansowania publicznego transportu zbiorowego) Gmina w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego zawarła z Wojewodą [...] (dalej: "Wojewoda") umowę nr [...] z 31 grudnia 2020 r. o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (dalej: "Umowa o dofinansowanie")

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dotacje otrzymane przez Gminę / które Gmina otrzyma od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu \/AT po stronie Gminy?

W swoim stanowisku Gmina uznała, że dotacje otrzymane przez Gminę / które Gmina otrzyma od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego nie stanowią / nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mając na uwadze przedstawiony przez Stronę we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w wydanej ww. interpretacji indywidualnej znak: [...], stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy: - jest nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej oraz - jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego.

Zdaniem Organu otrzymywanie od Wojewody kwot stanowiących pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym otrzymane od Wojewody kwoty na pokrycie kosztów dotacji nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie dotacji od Gminy ościennej Organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji wskazano, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje; których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej i przywołał Organ postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co do pojęcia działalności gospodarczej.

Dalej Organ wskazał na treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie nie uznawania za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i nawiązał do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Ponadto Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. W tym zakresie Organ powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – wyrok w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza.

W zaskarżonej interpretacji, Organ zauważył, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której - stosownie do wskazanych przepisów - organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Stąd zdaniem Organu aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji. Organ powołując art. 2 ust. 1 i ust. 2 i art. 6 ustawy o samorządzie gminnym wskazał na status gminy, zakres zadań na tworzenie jednostki organizacyjne w celu wykonywania zadań. Następnie odniósł się do zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym.

Dalej wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, stwierdzono, że otrzymana rekompensata od Gminy ościennej na pokrycie kosztów usług publicznego transportu zbiorowego, stanowi odpłatność za świadczenie usług na jej rzecz, co wynika z zawartego porozumienia, co wpisuje się w definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego uznano, że Skarżąca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z rozliczaniem rekompensaty z Gminą ościenną występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty otrzymane od Gminy ościennej za ww. czynności, uregulowane ww. przepisami prawa, są objęte podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Powołując przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Organ wskazał, że stanowi on odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z tym uznał, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Organ jednocześnie wskazał, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Przy czym otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu, bezpośrednio związane z ceną (tak orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tylko gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć cenę niższą o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Tego rodzaju dotacja stanowiąca dofinansowanie do usług i umożliwiająca nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie występuje w przypadku Skarżącej.

W zaskarżonej interpretacji wskazano, że otrzymana dotacja celowa w ramach porozumienia zawartego z Gminą S. -jak wskazano w opisie sprawy - będzie stanowić wynagrodzenie za usługi w zakresie transportu publicznego na terenie tej gminy, świadczone przez Przewoźników. Ponadto bez uzyskanego dofinansowania, usługa transportu zbiorowego świadczona na rzecz Gminy ościennej, nie byłaby przez Przewoźników realizowana, co wskazuje, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności - środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach. Zgodnie z Porozumieniem wysokość kosztów realizacji zadania ponoszonych przez Gminę ościenną ustala się na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu. Zatem organ zaznaczył, że w tak przedstawionym stanie faktycznym. Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie zawartego porozumienia z Gminą ościenną działa w charakterze podatnika VAT we własnym imieniu ale na rzecz sąsiedniej Gminy. Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota dotacji stanowi / będzie stanowić zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dotacji umożliwi Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Gminę.

W konsekwencji stwierdzono, że dotacja otrzymana od Gminy ościennej stanowi / będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług transportu publicznego na jej rzecz zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy, a tym samym podlega / będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5

ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 czerwca 2021 r. znak: [...] [...] złożona została skarga z 23 lipca 2021 r., w której Skarżąca wnosi o: - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej opodatkowania VAT środków pieniężnych otrzymanych od gminy sąsiedniej - na podstawie art. 146 § 1 PPSA, - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej Interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw.

z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, t .:

a. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sprawie w relacji Skarżąca - gmina sąsiednia. Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT, podczas gdy Gmina w niniejszej sprawie nie działa jako podatnik \/AT;

b. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu przez Organ, iż Skarżąca świadczy na rzecz gminy sąsiedniej odpłatną usługę opodatkowaną VAT, podczas gdy Gmina nie realizuje na rzecz gminy sąsiedniej usługi opodatkowanej VAT, bowiem w niniejszej sprawie Gmina nie działa jako podatnik VAT;

c. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na jego zastosowaniu, prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Skarżącą środki finansowe od gminy sąsiedniej stanowią dopłatę do ceny oraz mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, podczas gdy Skarżąca nie realizuje na rzecz gminy sąsiedniej jakichkolwiek usług opodatkowanych VAT, bowiem w niniejszej sprawie Gmina nie działa jako podatnik VAT.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że otrzymywanie od Wojewody kwot stanowiących pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym otrzymane od Wojewody kwoty na pokrycie kosztów dotacji nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 tej ustawy. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie było przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2021 r. dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów. Tym samym zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez tutejszy organ wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego odwołując się do norm prawnych z rozdziału la działu II ustawy Ordynacja podatkowa Organ podniósł, że nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – co miało miejsce.

Nie podzielił Organ opinii Strony w zakresie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem tut. Organ wydał interpretację indywidualną wyłącznie w oparciu o opis stanu faktycznego uwzględniając wszystkie istotne okoliczności sprawy, nie wykraczając przy tym poza jej granice oraz obowiązujący stan prawny i wobec tego nie naruszył zasady zawartej w tym przepisie. Organ wskazał, że wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów (art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Spór między stronami dotyczy interpretacji i zastosowania do środków finansowych otrzymanych przez Skarżącą od Gminy ościennej - przepisu art.29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z uznaniem Skarżącej podatnikiem (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15, ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) świadczącym usługi (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z przepisu wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według Organu dotacje otrzymane przez Skarżącą mają na celu sfinansowanie konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Natomiast zdaniem Skarżącej dotacje przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem i dotyczą ściśle kosztu jednego wozokilometra, nie wpływają na cenę biletu, mają charakter ogólny, nie zachodzi bezpośredni związek między kwotą dotacji a wynagrodzeniem z tytułu organizacji lokalnego transportu zbiorowego, bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem porozumienia jest społeczeństwo korzystające z usług transportu (a nie Gmina). Dlatego nie zachodzi ekwiwalentność świadczeń pomiędzy Gminą a Gminą ościenną.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznaje rację Skarżącej.

Z przytoczonego przepisu art.29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dotacja wchodząca do podstawy opodatkowania pozostawała w bezpośrednim związku z ceną, tj. aby miała bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art.29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest rezultatem implementacji do przepisów krajowych regulacji zawartej w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednak ani ustawie krajowej, ani w dyrektywie nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez bezpośredni związek dotacji z ceną.

Kwestia ta była przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach w tym C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. (LEX nr 107850). Trybunał zauważył, że dotacje na ogół mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Jednak do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Z powyższego wynika, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny – tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Wymaga to wystąpienia różnicy w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. Przykładem dopłaty bezpośrednio wpływającej na cenę może być refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną, gdzie kwotę dopłaty wylicza się w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu (art.8a ust.4 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 295).

Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Ważna jest bowiem treść opisanego w stanie faktycznym porozumienia, w którym cel dotacji określono jako pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych, a nie jako dopłatę do biletu. Tak sformułowany cel dotacji, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dotacji, co nie wyklucza pośredniego wpływu jej otrzymania na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby dotacja została określona jako dofinansowanie cen biletów, wówczas spełniałaby przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art.29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak jednak nie wynika z opisu stanu faktycznego. Granice dla stanowiska organu zawartego w interpretacji wynikają z przepisów art. 14b § 2 i 3 oraz art.14c §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżąca jasno wskazała, że zgodnie z treścią Porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Gminy ościennej w szczególności do zapewnienia regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie Umów z Przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez Przewoźników. Z kolei na Gminie ościennej ciąży obowiązek utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont. Jednocześnie, Gmina ościenna zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej, który to obowiązek wynika również wprost z powołanego powyżej art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Porozumienie stanowi, iż środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach. Zgodnie z Porozumieniem wysokość kosztów realizacji zadania ponoszonych przez Gminę ościenną ustala się na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu.

Realizowane przez Skarżącą porozumienie z gminą ościenną nakłada na nią obowiązek organizacji lokalnego transportu zbiorowego w tej gminie, co obejmuje zlecanie wykonania przez operatorów usług przewozowych, rozliczanie tych operatorów, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów oraz kontrola usług przewozowych.

Skoro treść wniosku Skarżącej wskazuje na ogólny charakter dotacji będących przedmiotem wniosku, bowiem wyjaśniono, że porozumienie dotyczy dotacji na pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych, to w odniesieniu do tak sformułowanego stanu faktycznego powinien odnieść się Organ w interpretacji.

Zadania wszystkich gmin w zakresie transportu zbiorowego są takie same, bo wynikają z tego samego przepisu. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zatem gminy realizują zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego, czyli komunikacji miejskiej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 74 ust.1 o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (ust. 2 art.74 ww. ustawy). Skutkiem zawarcia porozumienia jest przeniesienie obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną w drodze czynności administracyjnej. Dlatego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, twierdząc, że podczas realizacji ww. porozumienia nie zachodzi ekwiwalentność świadczeń między stronami porozumienia. A taka ekwiwalentność byłaby wymagana dla zastosowania art.29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zadania gmin w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego wynikają z wyżej przytoczonych przepisów. Różna może być treść porozumień międzygminnych w sprawie realizacji tych zadań. Niemniej sprawa poddana kontroli sądu oparta jest na stanie faktycznym, w którym dotacje zostały określone w porozumieniach jako podstawie przyznania dotacji.

Skoro dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącej w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje ona publiczny transport zbiorowy na terenie Gminy ościennej i nie jest ono przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego Skarżąca zasadnie przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, na poparcie prezentowanego stanowiska. Niemniej za zbyt daleko idący uznaje Sąd zarzut nieodniesienia się przez Organ do przywoływanych przez Skarżącą orzeczeń. Wyroki te są wyznacznikiem kierunku orzekania sądów, ale jednak każda sprawa ma indywidualny charakter, zaś wyroki zapadłe w innych sprawach, nawet bardzo podobnych, nie mają mocy wiążącej w danej sprawie. Rolą Organu jest interpretowanie przepisów podatkowych, a nie analizowanie wyroków przytaczanych przez wnioskodawcę. Dlatego nie uznał Sąd zasadności zarzutu w tym zakresie.

Za zasadny uznał zatem Sąd zarzut naruszenia art.29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w konsekwencji art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, co nastąpiło poprzez uznanie przez Organ, że dotacja otrzymana od Gminy ościennej wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jako bezpośrednio wpływające na cenę usług. W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wskazuje, aby sporna dopłata miała charakter dofinansowania przyznanego w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a do takich czynności odnosi się art.29a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację Organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga ma uzasadnione podstawy, Sąd uchylił w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej,

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na rzecz Skarżącej, kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zasądzona kwota obejmuje zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą na opłacenie wpisu od skargi, w wysokości [...] zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości [...] zł.