Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 23/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 8 ust. 1  art. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 2, 7 ,20,22, 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za lipiec 2011 r.. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...]. E. Sp. z o.o. we W. (skarżąca) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc lipiec 2011r. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji dla podatku od gier, w której wykazała kwotę podatku należnego do zapłaty w wysokości [...] zł od [...] automatów o niskich wygranych eksploatowanych w w.wym. okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "u.g.h." są nieskuteczne i nie mogą być podstawą do nałożenia jakichkolwiek obowiązków wynikających z tej ustawy – w tym obowiązku uiszczenia podatku od gier zgodnie z art. 139 ust. 1, albowiem zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedur wymaganych przez prawo wspólnotowe. Zdaniem wnioskującej, naruszenie przez ustawodawcę, przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych, przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej jako: "Dyrektywa 98/34/WE") znalazło potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (Fortuna i inni).

Naczelnik Urzędu Celnego w T. nie zgodził się z argumentacją strony

w powyższym zakresie, w związku z czym - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - decyzją z dnia [...]. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc lipiec 2011r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie art. 139 ust. 1 u.g.h podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem organu Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez Spółkę wyroku nie przesądził, że przepisu ustawy o grach hazardowych winny być, na etapie ich projektowania, notyfikowane Komisji Europejskiej. Wskazał jedynie, że przepisy tej ustawy zawierają potencjalne przepisy techniczne, które winny być przekazane Komisji Europejskiej, na etapie ich projektowania, w przypadku stwierdzenia, że będą mogły mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, takich jak automaty do gier. W ocenie organu natomiast, wbrew stanowisku Spółki, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest takim przepisem technicznym.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzeczenie o zwrocie nadpłaty w podatku od gier stosownie do treści złożonego wniosku. Jednocześnie strona zaskarżyła w całości postanowienie organu I instancji z dnia [...]. wszczynające postępowanie podatkowe. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w tym przepisie, pomimo, że projekt tego przepisu nie został uprzednio notyfikowany Komisji Europejskiej.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 u.g.h. wskazał, że przepis ten nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania, a dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2 000 zł od każdego automatu. W ocenie organu, w sprawie nie ma zastosowania Dyrektywa 98/34/WE, ponieważ zakres jej uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie spełniają bowiem kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE - nie są świadczone na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zdaniem organu, art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Istotne, zdaniem organu, jest również to, że art. 1 ust. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. Organ podkreślił również, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej - przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Natomiast, jako że przepis ten nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Zdaniem organu przepis art. 139 u.g.h. nie ma także charakteru dyskryminującego, a ograniczenie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Nie ustanawia przy tym środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, a zatem nie narusza zasady proporcjonalności. Przepis ten nie stwarza również, jak zaznaczył organ, żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływów towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ zauważył, że dokonanie przez Spółkę korekty deklaracji w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych wywołało takie same skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. O ile zatem, w dacie złożenia korekty deklaracji Spółka wykazała nadpłatę, to ten stan rzeczy uległ zmianie ze względu na wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące wszczęcia odrębnego postępowania, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, bez podstawy prawnej. Wskazał, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." musiało poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 2 tej ustawy, a jego ewentualny brak musiałby skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu wymiarowym, albowiem w świetle art. 137 § 3 O.p., to strona musi wyrazić wolę działania przez pełnomocnika oddzielnie w każdym konkretnym postępowaniu, a procesowym tego przejawem jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa do każdej sprawy odrębnie, czego w rozpatrywanej sprawie nie dokonano.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie:

- art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h.

- art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych,

w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p.,

- artykułu 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych,

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust, 1, 2 i 3, oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Polski do Unii Europejskiej zawartego w Traktacie akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003r.

- zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

tj. orzeczeń:

a) z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni,

b) z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi,

c) z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji,

d) z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL,

e) z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren,

f) z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano,

g) z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise,

poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w 139 ust. 1 u.g.h., mimo że:

- w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, podlega i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana,

- naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni,

- wprowadzenie od 1 stycznia 2010r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku,

i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa kujawsko - pomorskiego w kwocie nieuwzględniającej korekty deklaracji w tym podatku,

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i §2, art. 207 §1 i §2 oraz art. 145 §2, art. 136 i art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez:

- utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że ten wszczął i prowadził odrębne postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego odwołującej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas, gdy odwołująca złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 33 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek odwołującej, organ obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty,

- niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez odwołującą pełnomocnikowi,

a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami,

3) naruszenie art. 216 § 1 i 2, art. 165 § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem skarżącej z dnia [...]. w jedno postępowanie podatkowe,

4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez:

- brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,

- bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

- arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego

oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji,

- utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że obarczona była ona identycznymi wadami.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Dodatkowo Spółka wniosła o przedstawienie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym:

1) czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu ochrony interesów w toku;

2) czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z:

- art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie, w jakim Preambuła, odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot – poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji;

- art. 123 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przygotowanie, rozpatrzenie

i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej

(w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego;

- art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3;

- art. 121 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych;

a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm

i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP.

Do skargi strona załączyła opinię prawną dr M. J. z dnia [...]. w sprawie zgodności art. 139 u.g.h. z art. 2 Konstytucji RP wnosząc o włączenie jej do akt, a także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Sporna jest natomiast wysokości określonego stronie podatku od gier za badany miesiąc. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od gier, która – w ocenie spółki – powstała na skutek nieprawidłowego zadeklarowania w pierwotnie złożonej deklaracji podatku według stawki 2.000 zł, tj. wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: "u.g.h."), zamiast według stawki wynikającej z poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach

i zakładach wzajemnych. Uzasadniając przyczynę powstania nadpłaty spółka odwołała się przede wszystkim do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C - 213/11, C - 214/11, C - 217/11. Organy celne określając stronie wysokość zobowiązania podatkowego, stanęły na stanowisku, że skarżąca, w okresie objętym wnioskiem o zwrot nadpłaty, winna była uiszczać podatek od gier według stawki wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona podnosi zarzuty związane

z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), Konstytucji RP, oraz dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady

z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: "dyrektywa 98/34/WE").

W zakresie naruszenia dyrektywy 98/34/WE strona formułuje zarzut braku notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie strony skarżącej winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego, tj. art. 139 u.g.h.

Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu skarżąca wywodzi zarówno

z art. 1 pkt 1, 3, 4 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, jak i z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu notyfikacji norm i aktów prawnych. Powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków

o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji

o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły).

W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na państwa członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów należy także przekazać podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie

z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze

i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE).

Na potrzeby dyrektywy, produkt zdefiniowano jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE), a usługę - jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE).

Dla uzasadnienia, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym

i powinien podlegać notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE, spółka powołuje się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C - 213/11, C - 214/11, C - 217/11. W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami

i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia - w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Podkreślić przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego), a nie z treści art. 139 ust. 1 u.g.h.

Ten ostatni przepis stanowi, że podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Regulacja ta ustanawia uproszczoną (zryczałtowaną) formy opodatkowania w przypadku urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie można podzielić stanowiska strony, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, bowiem wpływa, poprzez zwiększenie stawki podatkowej, na ograniczenie liczby użytkowanych automatów. Wskazać należy, że zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka: z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej - 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). W związku z tym sporny przepis nie może on być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach stosowanych od dnia

1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania, wynikające

z art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r., II FSK 2346/11; wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., II FSK 2482/12).

Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). Wskazane w skardze przepisy tego rozporządzenia nie mogły zostać naruszone z tych samych powodów, co przepisy powyższej dyrektywy.

Sąd nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że ewentualne stwierdzenie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, co dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą danej normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), jednak nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko

z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym, i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04). Skoro art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych.

Dla uzasadnienia swoich racji spółka powołuje się w skardze także inne wyroki TSUE, niż wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w spawach C - 213/11, C - 214/11, C - 217/11. Jednak analiza tych wyroków prowadzi do wniosku, że zostały one wydane na tle odmiennych stanów faktycznych i tezy w nich zawarte nie dają podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. należy uznać za przepis techniczny.

I tak, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-267/03, Trybunał uznał, że przepisy krajowe, które zawierają zakaz urządzania gier losowych przy wykorzystaniu niektórych automatów do gier, mogą stanowić przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm

i przepisów technicznych (zastąpionej przez wspomnianą dyrektywę 98/34/WE), o ile zostanie ustalone, że zakres spornego zakazu pozostawia jedynie miejsce na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać lub, w przeciwnym razie, jeśli zostanie ustalone, że zakaz ten może mieć istotny wpływ na skład, charakter lub sprzedaż wspomnianego produktu. Podkreślenia jednak wymaga, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie zawiera zakazu urządzania gier losowych przy wykorzystaniu niektórych automatów do gier.

Strona dla uzasadnienia swojego stanowiska powołuje się również na wyrok TSUE z dnia 28 września 2011 r., C - 170/04, w którym Trybunał uznał,

że uprzywilejowanie jednego kanału dystrybucji produktów (uznawanych za szkodliwe) na rzecz innego, nie służy w sposób proporcjonalny ochronie zdrowia i życia ludzi. Należy jednak zauważyć, że wyrok ten odnosił się do wyrobów alkoholowych i dotyczył naruszenia art. 28 i 30 TWE. W innym przywołanym przez stronę wyroku z dnia

30 kwietnia 1996 r., C - 194/94 Trybunał stwierdził, że przepisami technicznymi są regulacje określające warunki dotyczące testów jakości i prawidłowego działania, które należy przeprowadzić, aby produkt mógł uzyskać aprobatę i być sprzedawany. Z kolei wyrok Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r., C - 109/08 dotyczy nałożenia kary pieniężnej na państwo greckie za niewykonanie wyroku TSUE, a wyrok z dnia 11 lipca 2002 r.,

C - 62/00 - implementowania do krajowego porządku prawnego przepisów szóstej dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu od podatku od wartości dodanej.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP,

tj. art. 2, art. 7, art. 20, art. 22 art. 64 ust. 1, 2 i 3. Wskazać należy, że zasada swobody działalności gospodarczej wyrażona w art. 20 Konstytucji nie ma charakteru absolutnego. Możliwość ograniczenia wolności gospodarczej wynika z art. 22 Konstytucji. W wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r., K. 10/97 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że działalność gospodarcza ze względu na jej charakter, a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i interesem publicznym może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności

o charakterze osobistym bądź publicznym. Zdaniem Trybunału, istnieje legitymowany interes państwa w tworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwalają zminimalizować niekorzystne skutki mechanizmów rynkowych, jeżeli skutki te ujawniają się w sferze, która nie może pozostać obojętna dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości.

Także ochrona prawa własności, ustanowiona w art. 64 Konstytucji, nie ma charakteru absolutnego, bowiem prawo to nie może być traktowane jako ius infinitum (por. wyrok TK z dnia 12 stycznia 1999 r., P. 2/98). Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (por. wyrok TK z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (por. wyroki TK: z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (por. wyrok Trybunału z 24 maja 1994 r., K 1/94). W tym przypadku ustawodawca działał w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania,

nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia zasady ochrony interesów

w toku, wynikającej z zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Zasada ochrony interesów w toku nie może być postrzegana jako gwarancja niezmienności prawa. Adresaci muszą liczyć się ze zmianą prawa, która może być uzasadniona, albo wręcz wymuszona, zmianą warunków społecznych lub gospodarczych (por. wyrok TK z dnia 16 września 2003 r., K 55/02).

Wskazać należy, że pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń,

o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego),

2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. postanowienia TK z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07).

W rozpatrywanym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Ponadto, przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze prowadziłoby do wniosku,

że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym, w tym przypadku w zakresie stawki podatkowej, jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji, gdy podatnicy są w trakcie realizacji długofalowych przedsięwzięć (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 65/12; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013r.,

II FSK 1096/12).

W tym kontekście warto również zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, dotyczącym wprawdzie art. 135 ust. 2 u.g.h., orzekł

o jego zgodności z art. 2 Konstytucji, i stwierdził w uzasadnieniu, że ustawodawca nie tylko, że nie naruszył zasady ochrony interesów w toku, lecz przeciwnie – na podstawie przepisów przejściowych – dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Odnosząc to stanowisko do niniejszej sprawy podkreślić należy, że przepisy przejściowe i dostosowujące zawarte w rozdziale 12 u.g.h., zabezpieczają dostatecznie interesy przedsiębiorców, działających na podstawie dotychczasowych zezwoleń, a w szczególności nie może być negatywnie oceniany w tym zakresie przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., określający wyższą niż dotychczas zryczałtowaną stawkę podatkową za prowadzenie gier w dotychczasowych punktach określonych w zezwoleniu.

Trzeba także podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia

25 czerwca 2002 r., K 45/01 i z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07 wskazał, że tylko

w uzasadnionych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo prawodawcy podatkowego do kształtowania obciążeń podatkowych, w tym przede wszystkim

z uwagi na gwarantowane konstytucyjnie prawa osób niepełnosprawnych wynikające z art. 69 Konstytucji. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe (por. wyrok WSA z dnia 15 października 2013 r., I SA/Gd 837/1; wyrok WSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., I SA/Go 262/13).

Wskazać też należy, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 dotyczy oceny legalności pozbawienia zakładów pracy chronionej zwolnień z podatków (z wyjątkiem m.in. podatku od gier) oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, przewidzianych w art. 31 ust. 1 i pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej

i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a nie kwestii zgodności

z prawem podwyższenia stawki podatkowej w czasie posiadania zezwolenia na określoną działalność gospodarczą. Ustawodawca nie gwarantował podatnikom podatku od gier hazardowych, że w okresie na jaki otrzymali pozwolenia na urządzanie gier stawka podatkowa nie ulegnie zmianie.

Należy również zauważyć, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, zmieniona została jedynie stawka podatku. Wynikało to wyłącznie

z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku

z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że powoływane przez skarżącą w skardze zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych oraz uwzględnia zasadę proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych (druk sejmowy nr 2481, VI kadencja Sejmu), intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem

i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie –

i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej pod adresem postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem ustawy o grach hazardowych należy zauważyć, że spółka nie wykazała naruszenia żadnego przepisu regulującego tryb ustawodawczy, czy to w Konstytucji RP, czy też Regulaminu Sejmu. Strona koncentruje swoje rozważania w tym zakresie na zbyt szybkim tempie prac legislacyjnych. Tymczasem szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana, po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych, a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona

i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 23 marca 2006 r., K 4/06). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2010 r., Kp 9/09). Sąd zauważa, że projekt ustawy o grach hazardowych. został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. W tym miejscu wypada zauważyć, że również skrócenie terminów regulaminowych dotyczących oczekiwania na kolejne stadia postępowania ustawodawczego zostało zrealizowane zgodnie z przepisami Regulaminu Sejmu. Podobnie prawidłowo przebiegł senacki etap trybu ustawodawczego, a Senat wypowiedział się w przedmiocie uchwalonej przez Sejm ustawy o grach hazardowych, stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji. Nie można także zgodzić się ze spółką,

ze zmiany do ustawy o grach hazardowych nie były poprzedzone konsultacjami społecznymi (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych, druk sejmowy nr 2481, VI kadencja Sejmu). W konsekwencji, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego ze wskazanymi w skardze pytaniami i oddalił wniosek strony w tym zakresie.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty spółki dotyczące bezpodstawnego rozdzielenia przez organ jednego wniosku strony o zwrot nadpłaty na odrębne postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty. Należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku od gier powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwych organów podatkowych za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Z art. 21 § 2 O.p. wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji. Domniemanie takie może być wzruszone tylko poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 3 O.p.

Z powyższego wprost wynika, że co do zasady, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć okresu, który został uznany w ustawie podatkowej za okres, w którym zaistniałe zdarzenia spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, decyzja powinna obejmować okres, który był objęty deklaracją podatkową. Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej oraz z prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a także obowiązku złożenia skorygowanej deklaracji

w przypadku żądania zwrotu nadpłaty podatku, wynikają odpowiednie implikacje

w zakresie trybu postępowania. Złożenie deklaracji korygującej powoduje bowiem,

że korygowana deklaracja nie obowiązuje, a w myśl art. 21 § 2 O.p. podatkiem do zapłaty jest zobowiązanie w wysokości wskazanej w nowej deklaracji. W przypadku, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska w kwestii podstaw prawnych

i faktycznych wystąpienia nadpłaty, której zwrotu domaga się podatnik, zachodzi potrzeba zweryfikowania określonej korektą wysokości zobowiązania podatkowego.

Skoro więc w rozpoznawanych sprawach organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał zasadności żądania zwrotu nadpłat, to zasadnie wszczął i prowadził postępowania, o których mowa w art. 21 § 3 O.p. i wydał decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za każdy miesiąc z osobna. Dopuszczalność wydania jednej decyzji w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, gdy są to okresy miesięczne, nie oznacza obowiązku organu połączenia odrębnie wszczętych postępowań w jedno

i wydania jednej decyzji dotyczącej wielu okresów rozliczeniowych. Wprawdzie

w powołanym w skardze art. 125 O.p. została sformułowana zasada szybkości postępowania i stosowania efektywnych i prostych środków celem załatwienia sprawy, jednak z zasady tej nie można w drodze reguł inferencyjnych wydedukować normy nakazującej łączenie spraw tego samego rodzaju w stosunku do tego samego podatnika. Stąd zarzut braku uwzględnienia wniosku strony o połączenie spraw

i wydanie wielu decyzji określających zobowiązania podatkowe, zamiast jednej,

nie może być uznany za zasadny i świadczący o naruszeniu procedury podatkowej,

w tym również art. 165 § 1 i 3 O.p. i art. 216 § 1 i 2 O.p.

Niezależnie od powyższych uwag należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2013r., II FSK 1096/12 zwrócił uwagę,

że nawet w sytuacji, kiedy by uznać prowadzenie, w sytuacji złożenia wniosku

o nadpłatę, postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania jest nieprawidłowe, to i tak prawa podatnika poprzez to nie zostały w żaden sposób naruszone i nie zwiększyło się też jego obciążenie podatkowe.

Sąd nie podziela też zarzutu, że spółka nie brała udziału w postępowaniu

w przedmiotowej sprawie, poprzez wadliwe doręczanie pism, w tym decyzji bezpośrednio spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Należy zauważyć, że pełnomocnik został ustanowiony w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od gier. Postępowania wszczęte w celu określenia wysokości zobowiązań podatkowych są postępowaniami odrębnymi od postępowań wszczętych wnioskami podatnika o zwrot nadpłaty.

W świetle brzmienia art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 145 § 2 O.p., a ponadto orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2009 r., II FSK 519/08,

z dnia 26 lipca 2006 r., I GSK 2865/05, z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, CBOSA), sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju nie ma prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjąć, że strona jest

w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że dopóki do akt konkretnej sprawy nie zostanie złożone pełnomocnictwo, dopóty nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika.

Zatem prawidłowo w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, pisma doręczano spółce. Pełnomocnik, po ustanowieniu go przez skarżącą, mógł zgłosić swój udział w tym postępowaniu i dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro pełnomocnik nie zgłosił swego udziału, to organy prawidłowo uznały, że spółka działa w nich samodzielnie.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku spółki

o przeprowadzenie dowodów (m.in. osobowych) celem ustalenia wpływu przyjętej stawki podatkowej na wielkość obrotów spółki. Sąd w pełni aprobuje de facto negatywne (choć bez wydania stosownego postanowienia, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy) stanowisko organów dotyczące tego wniosku. Art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od tego, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym,

czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 O.p. wypływa wniosek,

że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na tle niniejszej sprawy zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem za takową nie można uznać kształtowania się obrotów spółki w okresie obowiązywania zmienionej stawki podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Podnosząc w skardze zarzuty naruszenia zasady ochrony interesów w toku oraz wskazując na uchybienia w uchwaleniu ustawy o grach hazardowych, skarżąca odwołała się do opinii prawnej sporządzonej przez M. J., załączonej do skargi. Ze wskazanych wyżej względów Sąd nie podziela poglądów zawartych

w tej opinii.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Dla uzasadnienia, że organ w sposób nieprawidłowy prowadził postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych

oraz w przedmiocie nadpłaty, strona odwołała się do uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, w której stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Należy jednak podkreślić, że w uchwale tej NSA uznał, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku,

z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. W taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Spółka dokonała bowiem korekty znacznej części podatku. Nie było zatem przeszkód prawnych, aby organ wszczął

z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

We wskazanym piśmie procesowym spółka zarzuciła także naruszenia zasady ochrony interesów toku i praw nabytych, powtarzając argumentację zawartą

w skardze. Ze wskazanych wyżej względów Sąd tej argumentacji nie podziela.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

L. Kleczkowski U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz