Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2800/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 178 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust.1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1, art. 59 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 19/17 w sprawie ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu19/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

D. O.(dalej: "skarżący") wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Zdaniem skarżącego otrzymana z tytułu rozwiązania umowy o pracę z P. sp. z o.o. rekompensata w łącznej kwocie 65.270 zł jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.,dalej: "u.p.d.o.f.").

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 11.749 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący zawarł w dniu 14 kwietnia 2015 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P. sp. z o.o. (dalej: "Regulamin"). Zgodnie z informacją pochodzącą od Spółki zarówno Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników P. sp. z o.o. na lata 2015-2016 (zgodnie z którym pracownicy mogą składać wnioski o rozwiązanie umowy o pracę – dalej: "Program") jak i Regulamin (precyzujący procedurę składania ww. wniosków) są dokumentami wewnętrznymi pracodawcy i nie stanowią części "Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników P. sp.z o.o." oraz innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 ust. 1 Kodeksu pracy. Stosownie do postanowień Regulaminu, pracownicy P. sp. z o.o. zgłaszali wolę rozwiązania umowy o pracę poprzez złożenie, w nieprzekraczalnym terminie do 31 marca 2015 r., pisemnej "Oferty rozwiązania umowy o pracę", co wynika z § 4 Regulaminu. Zamiarem pracodawcy było wypłacenie pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę zgodnie z Regulaminem, świadczeń pieniężnych z tytułu rozwiązania umowy o pracę korzystniejszych niż określone w Programie (§ 5 ust. 1 regulaminu). W skład tych świadczeń (uzależnionych od stażu pracy) wchodziły: odprawa na zasadach takich jak w art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192, ze zm.), rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę, dodatkowa rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę, zadośćuczynienie za utracone prawo do nagrody jubileuszowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, które nie zostały wymienione w lit. a do g tego artykułu. Stanął na stanowisku, iż warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Ponieważ w niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, to brak jest podstaw do przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą strony. Wypłacona rekompensata miała na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody. Stanowiła "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, wypłacona rekompensata stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1u.p.d.o.f., gdyż podstawą jej wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący skarżacego z pracodawcą.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p.") w związku z art. 9 § 1 i art. 300 Kodeksu pracy; art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; art. 9 § 1 Kodeksu Pracy w związku z art. 23 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy błędnie zakwalifikowały wypłaconą skarżącemu rekompensatę. Zdaniem Sądu świadczenie to ma swoje umocowanie w przepisach prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ nie wziął pod uwagę, że źródłem świadczenia jest porozumienie zawarte pomiędzy Spółką a międzyzakładową komisją związkową, czyli porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Sąd zaaprobował natomiast stanowisko organów odnośnie do charakteru, istoty oraz celu rekompensaty wypłaconej skarżącemu.

Sąd wskazał na postanowienia art. 300 Kodeksu pracy, po czym stwierdził, że aby mówić o świadczeniu mającym charakter odszkodowania musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy pozwalający ustalić, że zdarzenie jest przyczyną szkody. Tymczasem świadczenie wypłacone skarżącemu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone świadczenie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego. Przystąpienie do programu nie było obowiązkowe. Decyzja w tej kwestii należała wyłącznie do pracownika i nie jest istotne z jakich przyczyn przystąpił on do programu. Sąd zwrócił uwagę, że wysokość rekompensat nie była uzależniona od zakresu jakiejkolwiek szkody, tylko przede wszystkim od stażu pracy pracownika. Wobec tego, wbrew stanowisku skarżącego, nie można kwalifikować omawianego świadczenia jako odszkodowania czy zadośćuczynienia.

W ocenie Sądu także katalog włączeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g u.p.d.o.f. nie przemawia za zwolnieniem od podatku dochodowego omawianej rekompensaty. W tych wyłączeniach ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których nie zwalnia od podatku dochodowego, bez względu na to czy można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy w określonych stanach faktycznych, czy też nie.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuprawnionym braku uchylenia decyzji wydanej z innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem art. 122, art. 178 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, że "dobrowolne" przystąpienie skarżącego do programu wykluczało faktyczne doznanie szkody, a tym samym uzasadniło odmowę uznania rekompensat za odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nieuprawniony brak uchylenia decyzji wydanej z naruszeniami przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

a) zaaprobowanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

b) zaaprobowanie błędnej wykładni terminu "odszkodowanie" w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sprowadzającej jego znaczenie wyłącznie odszkodowań wynikających z ustawy i opartego na zasadzie winy;

c) zaaprobowanie odmowy zastosowania dodanej w wyniku nowelizacji części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odnoszącej się do odszkodowań kreowanych przez postanowienia porozumień zbiorowych opartych na ustawie w następstwie przeciwstawienia im nieodpowiednich unormowań Kodeksu cywilnego;

d) zaaprobowanie naruszenia przepisów art. 1 i art. 300 Kodeksu pracy poprzez zastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego do sprawy ze stosunku pracy oraz zaaprobowanie zastosowania najmniej odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż nie spełnia on wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 P.p.s.a.).

Postawiony w petitum niniejszej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 178 § 1 i art. 191 O.p. w ogóle nie został uzasadniony, tym samym nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W konsekwencji uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócenia uwagi wymaga też, iż z jednozdaniowego uzasadnienia tego zarzutu zawartego w petitum skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przepisów postępowania skarżący nie upatrywał w błędnym ustaleniu stanu faktycznego, lecz w błędnym przyjęciu, że "dobrowolne" przystąpienie skarżącego do programu wykluczało faktyczne doznanie szkody". Zatem w rzeczy samej upatrywał je w błędnej subsumcji stanu faktycznego do normy prawa materialnego, co nie może być zwalczane poprzez postawiony zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 178 § 1 i art. 191 O.p.

Natomiast odnośnie do meritum sprawy podnieść należy, iż analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 452/17, z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17 oraz z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt 978/17 (dostępne na orzczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, a podstawą wypłaty tego świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Skarżący twierdzi, że o ile odprawy wynikały wprost z przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych, to rekompensaty wynikały z postanowień porozumienia zbiorowego oraz regulaminu, a zatem nie podlegają one wyłączeniu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednak skarżący nie zauważa, że nawet gdyby przyjąć ten tok rozumowania, to należy mieć na uwadze, że podpisał on 14 kwietnia 2015 r. Porozumienie stron z P. sp. z o.o., w którym określone zostały kwoty odprawy i rekompensaty (§ 2 porozumienia) i w którym znajduje się oświadczenie skarżącego, iż świadczenia te wyczerpują wszelkie jego roszczenia wynikające ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy (§ 3). Porozumienie to jest umową (ugodą) zawartą pomiędzy skarżącym a P. sp. z o.o. Natomiast stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. nie podlegają zwolnieniu odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zatem jeśli nawet rekompensata, o której mowa w Porozumieniu nie została wypłacona, jak to ujął skarżący, na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych, to jej zwolnienie jest wyłączone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, zaś zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.