Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2758/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1, art. 210 par. 4, art. 229, art. 282a par. 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. i orzeczenia w tym zakresie zobowiązania podatkowego oraz odmowy uchylenia decyzji w części obejmującej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 17 lipca 2017 r. K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. i orzekającej w tym zakresie inną wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy oraz odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w części obejmującej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r. określającą Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r.

Na wydane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka pismem z 17 sierpnia 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 21 września 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. został złożony wniosek Strony o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 244 § Ordynacji podatkowej, zakończonego ostateczną decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r. Jako podstawę wznowienia w przedmiotowym wniosku Strona wskazała na odszukaną dokumentację Spółki. Do wniosku zostało załączonych 16 teczek zawierających oryginalne dokumenty źródłowe związane z działalnością Spółki za okres objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Pełnomocnik Spółki poinformował również o wycofaniu wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku analizy wniosku i akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując dopuszczalność wznowienia postępowania i rozstrzygania w tym trybie stwierdził, że sprawa objęta ostateczną decyzją pomimo pisma Strony z 16 października 2015 r. o wycofaniu skargi, na dzień wydania rozstrzygnięcia pozostawała w ocenie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny m w Warszawie. Zatem za niedopuszczalne organ uznał wznowienie postępowania dotyczącego ostatecznej decyzji, gdy w tej samej sprawie toczy się postępowanie sądowo-administracyjne.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wypełniając zalecenia wskazane w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2015 r. postanowieniem z [...] stycznia 2016 r wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z 10 marca 2016 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie.

Organ kontroli skarbowej w piśmie z [...] czerwca 2016 r. wskazał, że na podstawie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. dokonał analizy dokumentów przekazanych przez Stronę, które dotyczą zakupu stali, usług transportowych i artykułów elektrycznych (kabli, reflektometrów optycznych, ograniczników przepięć), cementu, wysortu zbożowego, płaskowników, blachy i słupów drewnianych. Ponadto wskazał też, że w decyzji z [...] listopada 2014 r. organ kontroli skarbowej zakwestionował wszystkie zakupy krajowe towarów, w tym m.in. zakupy ww. artykułów elektrycznych i stali zafakturowanych na rzecz Strony przez S. Sp. z o. o.. C. Sp. z o. o. oraz N. Sp. z o. o. Dlatego też w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokumentacja przedstawiona Skarżącą w zakresie nabyć artykułów elektrycznych i stali nie może stanowić podstawy do zmiany ustaleń dokonanych w ww. decyzji, ponieważ stan faktyczny związany z tymi dowodami został w przedmiotowej decyzji poddany analizie i ocenie. Jednocześnie organ kontroli skarbowej po analizie ww. materiału dowodowego stwierdził, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające zmianę kwoty zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją i podkreślił, że znajdują się w nim dowody źródłowe, które nie były przedłożone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W., w oparciu o art. 282a Ordynacji podatkowej, pismem z 15 czerwca 2016 r. zlecił Naczelnikowi [...] M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzenie wobec Spółki kontroli podatkowej za miesiące od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r.

Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z 10 listopada 2016 r. przekazał akta sprawy wraz z protokołem kontroli podatkowej, dotyczącym kontroli podatkowej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 2 grudnia 2016 r. zwrócił się do Strony o ustosunkowanie się do rozbieżności wskazanych w adnotacji z 8 marca 2016 r. wynikających z analizy dokumentów źródłowych załączonych do pisma procesowego z 4 marca 2016 r. oraz wyjaśnień dotyczących faktury wystawionej przez M. Sp. z o. o. o wartości brutto 38.375.63 PLN.

W dniu 14 grudnia 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Strony z 12 grudnia 2016 r. stanowiące odpowiedź na ww. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W..

2. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015 r. uchylił powołaną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2011 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące w innej wysokości, a także odmówił uchylenia powołanej decyzji w pozostałej części. W treści powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT załączonych do wniosku z 21 września 2015 r. i pisma z 4 marca 2016 r., a dotyczących zakupu m. in. usług transportowych, wyposażenia, artykułów biurowych oraz nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT załączonych do wniosku z 21 września 2015 r. i pisma z 4 marca 2016 r., dotyczących zakupu artykułów elektrycznych i stali, na których jako wystawca widnieje S. Sp. z o. o.. C. Sp. z o. o. i N. Sp. z o. o. oraz dotyczących zakupu towarów na podstawie faktur VAT, których wystawcami byli M., D. i I..

3. Pismem z 1 lutego 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie od wymienionej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 128, art. 240 § 1 O.p. i stwierdził, że Spółka wnioskując o wznowienie postępowania powołała się na przesłankę wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zeznań świadków, stanowiących istotny element materiału dowodowego, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie wskazały jednoznacznie, że faktury VAT na których jako wystawca widnieje S. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. i N. Sp. z o. o. wystawione na rzecz Strom tytułem dostaw materiałów elektrycznych dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W związku z powyższym Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Podobnie w przypadku faktur otrzymanych od N. Sp. z o. o. z tytułu dostawy produktów stalowych organ odwoławczy zauważył, że po przeanalizowaniu treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i po podważeniu skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia uprawnionym jest pozbawienie Strony na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawa odliczenia podatku VAT wykazanego w ww. fakturach VAT wystawionych przez N. Sp. z o. o.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie ww. transakcje zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby Spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach VAT wystawionych przez N. Sp. z o. o. z wykazaną na nich stalą, co spowodowało nieodprowadzenie przez Spółkę do budżetu państwa podatku VAT zapłaconego przez finalnych odbiorców stali. Zastosowany przez Stronę mechanizm umożliwił jej zaoferowanie finalnym nabywcom ceny sprzedaży wyrobów stalowych niższej niż cena producenta.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób ocenił w uzasadnieniu swojej decyzji, omówił też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł również podstaw do tego, aby zgodnie z wnioskiem Spółki uwzględnić podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M., S. i I.. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego Spółce odmówiono prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczonych zawarty w fakturach VAT wystawionych przez M.. S. Sp. z o. o. oraz I., bowiem na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego zarówno w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. nie stwierdzono ich bezpośredniego lub pośredniego związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem mając powyższe na uwadze na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy zasadnie zakwestionował Stronie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na ww. fakturach VAT wystawionych przez M., S. Sp. z o. o., I. oraz D. Spółka jawna.

Odnosząc się do zgłaszanego przez pełnomocnika Spółki pominięcia w toku postępowania faktury wystawionej przez M. Sp. z o. o., a dotyczącej zakupu mebli biurowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że wszystkie faktury dotyczące zakupu wyposażenia zostały uwzględnione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, a Spółce zostało przyznane prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2010 r. w kwocie 19.161,21 zł. Natomiast, co do faktury wystawionej przez D., K. S. dotyczącej usług najmu magazynu w C., to z akt sprawy wynika, że podatek naliczony wynikający z tej faktury nie podlega odliczeniu. Ustalenia te pozostają w ścisłym związku z uznanymi za pozorowane transakcjami dotyczącymi obrotu kablami i urządzeniami elektrotechnicznymi, które miały być następnie przedmiotem fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Twierdzenia Spółki, że w kontrolowanym okresie dokonywała ona również dostaw krajowych (do których wykorzystywano magazyn w C.) nie zostały poparte żadnymi dowodami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Pełnomocnik Spółki negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- prawa procesowego, a to:

art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 144 § 1 pkt 2 i § 5, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 229 oraz art. 282a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

- prawa materialnego, a to:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust.3, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u.

b) art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, czy uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi formalne oraz, czy weryfikacja stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu nowych dowodów, ujawnionych w toku wznowionego postępowania jest prawidłowa.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).

6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

6.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2). Art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków:

1) okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe,

2) muszą wyjść na jaw,

3) nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji,

4) mimo że w tym dniu istniały,

5) muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne.

Dopiero łączne wystąpienie opisanych wyżej warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., II FSK 1700/15).

7.1. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne. Za takie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

7.2. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem zarzuty i wywody wskazane w treści odwołania.

Jak słusznie przyjęto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 30/11 (CBOSA): "obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą uczciwego procesowania, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań". "Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 1999 r., III SA 7760/98, LEX nr 46794). Z kolei w wyroku z 5 stycznia 2011 r. (II FSK 1561/09, CBOSA) NSA zauważył, że "nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa".

Godzi się podkreślić, że zasada przekonywania zyskuje szczególnego znaczenia w rozstrzygnięciach negatywnych dla strony. Strona powinna być przekonana, że organ ma rację w aspekcie prawnym, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Przemilczenie istotnych dla strony argumentów podnoszonych w odwołaniu i jego zarzutów powoduje, że strona po zakończeniu postępowania nie może zostać przekonana co do prawidłowości rozstrzygnięcia.

7.3. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie. Przepis art. 210 § 4 O.p., wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia tak, aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji" (wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 665/16 (CBOSA).

7.4. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 O.p., mają zastosowanie niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15, działu IV O.p. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 zastosowanie mają zasady orzekania określone w art. 233 O.p. oraz wymogi co do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 235 O.p.

8. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy wyżej wskazane poglądy judykatury i doktryny, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy wskazać, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W toku wznowionego postępowania Skarżąca przedłożyła (w dwóch transzach) 30 teczek dokumentacji handlowo-księgowej Skarżącej obejmującej okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

8.2. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania z 18 stycznia 2016 r. wszczyna postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu tego postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 O.p. oraz wyjaśnione w uzasadnieniu tej decyzji.

W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest ocenić, czy wystąpiły przesłanki wznowienia wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dopiero po przesądzeniu, że w sprawie one zaistniały, organ ma obowiązek analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez stronę. W przeciwnym przypadku, tj. gdy organ uzna – jak w rozstrzyganej sprawie - że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania (co wynika z sentencji decyzji organu pierwszej instancji), do oczekiwanej przez skarżącą analizy stanu faktycznego sprawy w ogóle nie powinno dojść (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2017 r., II FSK 1700/15, CBOSA).

8.3. Rdzeniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w zakresie istnienia przesłanek wznowienia postępowania, jest zawarte na str. 10 stwierdzenie, że: "Rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania w powyższej sprawie organ podatkowy uznał przedstawione przez Stronę dowody jako spełniające przesłankę wynikającą z przepisu art. 250 (powinno być 240 - przypis Sądu, co należy uznać za oczywistą omyłkę) § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (...)". Dodać należy, że organ pierwszej instancji stwierdził także podstawy wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (strona 79 i 80 decyzji organu pierwszej instancji).

Jednak mimo spełnienia przez ujawnione dowody warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że "Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu m. in. usług transportowych, wyposażenia, artykułów biurowych oraz nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu artykułów elektrycznych i stali na których jako wystawca widnieje S. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. i N. Sp. z o. o. oraz dotyczących zakupu towarów na podstawie faktur VAT, których wystawcami byli M., D. i I.". Analogiczne stwierdzenie zawiera decyzja organu pierwszej instancji (strona 80).

Przyjąć zatem należy, że te stwierdzenia obu decyzji kwalifikują ujawnioną przez Skarżącą dokumentację jako spełniającą przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Taka kwalifikacja dotyczy całości dokumentacji, z uwagi nie podanie przez organy jakichkolwiek zastrzeżeń i wyłączeń odnośnie do określonych dokumentów, w tym dotyczących transakcji z S. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., M., D. i I..

Organowi odwoławczemu umyka jednak, co jest kluczowe w sprawie, że organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu artykułów elektrycznych i stali, na których jako wystawca widnieje S. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. i N. Sp. z o. o. oraz dotyczących zakupu towarów na podstawie faktur VAT, których wystawcami byli M., D. i I.. Jako podstawę prawną odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej przywołano art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli organ "nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1". Jeżeli organ stwierdzi istnienie przesłanki wznowienia postępowania to może wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 O.p., lecz nie może wydać decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., co jednak uczynił w niniejszej sprawie, a co następnie akceptował organ odwoławczy.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest więc wewnętrznie sprzeczne. Organ nie może jednocześnie stwierdzać i nie stwierdzać istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a jeżeli tak czyni to winien wskazać czytelne kryteria dyskwalifikacji części ujawnionych dowodów na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji nie przeprowadziły jakiejkolwiek analizy dotyczącej braku podstaw wznowienia opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie wiadomo więc, czym kierował się organ, odmawiając - w części - uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym organ kierował się uchylając - w części - decyzję ostateczną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie jest jasne, z jakich powodów dowody ujawnione w toku wznowionego postępowania, a dotyczące transakcji z S. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., M., D. i I., nie spełniają - na co wskazuje podstawa prawna decyzji organu pierwszej instancji - warunków wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie wiadomo też, czy te dowody nie spełniają wszystkich warunków wynikających z tego przepisu, czy może nie spełniają tylko niektórych warunków np. nie są istotne, nie są nowe, a może były znane organowi już wcześniej. Uzasadnienie obu decyzji nie wskazuje na jakiekolwiek czytelne kryteria selekcji ujawnionych dowodów pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co mogło następnie przełożyć się na dwubiegunową treść sentencji decyzji i zastosowaną w niej podstawę prawną.

Organ odwoławczy, mimo, że w uzasadnieniu decyzji zacytował treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie dokonał oceny podstaw wznowienia postępowania w sprawie, choć winien ujawnić argumenty, jakimi kierował się utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, w kontekście oceny dowodów na gruncie wskazanego przepisu.

9.1. Niezależnie od powyższego, należy poddać analizie strukturę zaskarżonej decyzji. Strony 1-7 opisują dotychczasowy przebieg postępowania oraz relacjonują zarzuty odwołania. Strony 8-9 opisują specyfikę wznowienia postępowania.

Strona 11 próbuje odnosić się do zarzutów odwołania, ale – jak słusznie podnosi Skarżąca – czyni to ogólnikowo i zdawkowo. Nieco ponad pół strony zajmuje wykazywanie, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje S. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. i N. Sp. z o. o. wystawione na rzecz Strony tytułem dostaw asortymentu elektrycznego dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazuje tu na analizę zeznań świadków, ale w treści uzasadnienia decyzji takiej analizy jednak nie ma, poza przytoczeniem dat przesłuchań i personaliów świadków.

Kolejne pół strony uzasadnienia zajmuje organowi wykazywanie, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od N. Sp. z o. o. z tytułu dostawy produktów stalowych. Organ podnosi w tym zakresie "przeanalizowanie treści czynności cywilnoprawnych". Takiej analizy organ jednak nie przedstawia, a zamiast tego wygłasza swoje zdanie, że: "transakcje zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby Spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach VAT wystawionych przez N. Sp. z o. o. z wykazaną na nich stalą, co spowodowało nieodprowadzenie przez Spółkę do budżetu państwa podatku VAT zapłaconego przez finalnych odbiorców stali. Zastosowany przez Stronę mechanizm umożliwił jej zaoferowanie finalnym nabywcom ceny sprzedaży wyrobów stalowych niższej niż cena producenta".

Równie lakonicznie prezentują się motywy zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Skarżącej odmówiono prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczonych zawarty w fakturach VAT wystawionych przez M., S. Sp. z o. o. oraz I.. Przywołano tu analizę materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, w której "nie stwierdzono ich bezpośredniego lub pośredniego związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT". Jednakże nie uzewnętrzniono tej analizy w uzasadnieniu decyzji.

Natomiast co do faktury wystawionej przez D. A. D., K. S. dotyczącej usług najmu magazynu w C., organ stwierdza jedynie, że z akt sprawy wynika, iż podatek naliczony wynikający z tej faktury nie podlega odliczeniu, bo ustalenia te pozostają w ścisłym związku z uznanymi za pozorowane transakcjami dotyczącymi obrotu kablami i urządzeniami elektrotechnicznymi, które miały być następnie przedmiotem fikcyjnych WDT dostaw towarów. Organ podnosi też, że twierdzenia Spółki, że w kontrolowanym okresie dokonywała ona również dostaw krajowych (do których wykorzystywano magazyn w C.) nie zostały poparte żadnymi dowodami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wygłasza konkluzje i podsumowania bliżej niesprecyzowanych analiz, bo w większości nie jest jasne, czy to są analizy własne organ odwoławczego, czy analizy organu pierwszej instancji. To ma stwarzać jedynie iluzję, że jest to wywód organu odwoławczego w przedmiocie braku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mimo że co innego wynika z fragmentu uzasadnienia cytowanego w poprzednim punkcie. Stwierdzenia organu odwoławczego są bowiem oderwane od treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ odwoławczy nie wskazuje, jak wyniki tych analiz przekładają się na podstawę prawną badanej decyzji.

Pozostała część uzasadnienia decyzji zawiera przytoczenie pozostałych przepisów procesowych oraz ich wyjaśnienie.

Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera, nawet syntetycznego opisu stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy oraz odniesienia się do zarzutów i argumentacji odwołania. Wskazane wyżej stwierdzenia organu odwoławczego mogłyby służyć co najwyżej za konkluzję jakiegoś dłuższego wywodu i argumentacji, ale nie mogą go zastąpić. Organ odwoławczy jedynie lakonicznie odnosi się do odwołania, a można to podsumować stwierdzeniem, że organ pierwszej instancji ma rację. Strona nie otrzymała więc szansy zapoznania się z argumentami organu ukierunkowanymi na obalenie jej zarzutów, twierdzeń i wywodów sformułowanych w odwołaniu.

9.2. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do zarzutów odwołania i brak uzasadnienia organu odwoławczego. Taki sposób procedowania narusza wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że ocena argumentacji odwołania, doprowadziłaby organ do innego rozstrzygnięcia.

Skoro organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów odwołania w tej kwestii to badanie skargi oznaczałoby, że Sąd faktycznie oceniałby bezpośrednio decyzję organu pierwszej instancji, a decyzję organu drugiej instancji jedynie pośrednio, jako jej wtórnik. Sąd administracyjny nie może "dopowiadać" toku rozumowania organu odwoławczego z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji lub z treści protokołów kontroli, które organ odwoławczy przywołuje. Sąd nie może z zaskarżonej decyzji dowiedzieć się jaka jest ocena organu odwoławczego, w kwestii tego dlaczego dowodom zebranym w toku postępowania wobec kontrahentów Skarżącej daje się większą wiarę niż dowodom ujawnionym w toku wznowionego postępowania.

9.3. Nadto, jeżeli organ uznał w sentencji decyzji, że - wbrew temu co stwierdza w uzasadnieniu - nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, to do oczekiwanej przez Skarżącą analizy stanu faktycznego sprawy w ogóle nie powinno dojść. Przytoczona treść uzasadnienia wskazuje więc, że organ nie do końca rozumie istotę wznowionego postępowania i potrzebę rozłącznego, odmiennego sposobu argumentowania decyzji w części wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz w części wydanej art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Uzasadnienie decyzji, jakkolwiek niespełniające wymogów Ordynacji podatkowej, mogłoby raczej wskazywać, że intencją organów jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w części, ale na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. tj. stwierdzono istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Decyzji na tej podstawie prawnej jednak nie wydano.

9.4. Sąd stwierdza naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9.5. Podkreślić jednak należy, że w trybie wznowienia postępowania natomiast nie może dojść do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną we wszystkich jej aspektach. W tym trybie można dokonać reasumpcji ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowione postępowanie nie może stać się pretekstem, "okazją" do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

10. 1. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13, CBOSA).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, ze w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14, CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13, CBOSA.

10.2. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej (N. i C.). Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahentów Skarżącej decyzję na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

10.3. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne; argumenty zawarte w tych decyzjach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie.

Postrzeganie decyzji ostatecznych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież te decyzje, jak też decyzja wymiarowa wydana wobec Skarżącej są wzruszalne np. w trybie wznowienia postępowania. Organ niedopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych w niniejszym postępowaniu, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Podkreślić należy, że organy wydające decyzję wobec kontrahentów Skarżącej nie znały tej dokumentacji, która wyszła na jaw we wznowionym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa wznowionej sprawy wymiarowej Skarżącej jest "bogatsza" niż w baza dowodowa decyzji wydanych wobec jej kontrahentów. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanych wobec kontrahentów i przekładania ich na niniejszą sprawę.

Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącej. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanych w innych sprawach tylko dlatego, że decyzje te mają już status ostateczny. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahentów oraz ich procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów.

10.4. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są ze poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji.

10.5. Sąd stwierdza naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej mógł wpływać na wynik sprawy.

11. Skarżąca ma rację co do naruszenia art. 229 O.p. Adresatem tego przepisu jest organ odwoławczy, a nie organ pierwszej instancji, a więc przepis ten zastosowano błędnie. Skarżąca nie potrafiła jednak wykazać, że to naruszenie mogło w istotny sposób wpływać na wynik sprawy.

12. Sąd nie podziela wyrażonej w skardze wykładni art. 282a § 2 pkt 1 O.p. wedle, której ponowna kontrola podatkowa może być przeprowadzona jedynie przez organ, który prowadził kontrolę pierwotną. Gdyby przyjąć - jak chce Skarżąca - że art. 282a O.p. należy odczytywać w ścisłym związku z art. 281 § 1 O.p. to okazałoby się, że kontrolę podatkową w sprawie rozstrzygniętą decyzją ostateczną może wszczynać, także poza wyjątkami wskazanymi w art. 282a § 2 O.p., każdy organ podatkowy, który dotychczas nie prowadził kontroli, bo z perspektywy tego organu kontrola nie będzie "ponowna" tylko "pierwotna".

Celem art. 282a O.p. jest ochrona podatnika przed nieuzasadnionymi, ponownymi kontrolami w tej samej sprawie, po wydaniu decyzji ostatecznej, a nie zakaz wszczynania ponownej kontroli przez ten sam organ, który prowadził kontrolę już wcześniej. Przepis art. 282a O.p. należy wykładać z perspektywy funkcjonalnej i przedmiotowej (zakres sprawy), a nie podmiotowej (organ prowadzący kontrolę pierwotną).

Zarzut naruszenia art. 282a § 2 (podany w petitum skargi § 1 należy uznać za oczywistą omyłkę) pkt 1 O.p. Sąd uznaje za chybiony.

13. 1. Z tych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Decyzja organu pierwszej instancji jest dotknięta takimi wadami jak zaskarżona decyzja, a więc należało ją uchylić na podstawie art. 135 P.p.s.a.

13.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

13.3. Treść wydanych w sprawie decyzji, upoważnia Sąd do konstatacji, że organy nie dokonały wykładni adekwatnych regulacji, tj. art. 245 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przez wzgląd na powyższe, przy stwierdzonych, rozległych naruszeniach prawa procesowego, na tym etapie postępowania przedwczesną byłaby ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie u.p.t.u. Tak samo przedwczesną byłaby ocena zarzutów naruszenia art. 122, art. 127 i art. 188 O.p., które są powiązane w większym stopniu z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

13.4. Zarzutu naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. w skardze nie sprecyzowano. Sąd nie dostrzega naruszenia tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).