Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3599/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. Nr [...], która została wydana w związku z odwołaniem wniesionym przez B. Sp. z o.o. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

1.2. Z uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia wynika, że DIS w decyzji z [...] lipca 2015 r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy doszedł do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej O.p.). W szczególności nie ma podstaw, aby uznać, iż w sprawie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi pierwszej instancji. W opinii organu w świetle obszernej dokumentacji zgromadzonej w przedmiotowej sprawie dokumenty złożone wraz z wnioskiem z dnia 24 października 2012 r. nie stanowią istotnych dowodów uzasadniających zmianę ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2012 r. Nie dowodzą w żaden sposób, iż usługę "wykonania tymczasowej adaptacji" wykonała spółka. Wskazane dowody, jak wyjaśniono w decyzji, nie podważają w żadnej mierze ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi prace adaptacyjne miały być wykonane przez K. Sp. z o.o., a podwykonawcą tych prac była C. sp. z o.o.

Jednocześnie odnosząc się do wniosków dowodowych organ wyjaśnił, że na etapie postępowania wznowieniowego nie może podejmować czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka czy też z opinii biegłego w zakresie instalacji elektrycznych i niskoprądowych. Organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy.

1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i rozstrzygniecie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego nieprawidłowe zakwalifikowanie dokumentów przedstawionych przez stronę przy złożeniu wniosku o wznowienie postępowania oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych, a w konsekwencji przyjęcie nierzetelności transakcji pomiędzy skarżącą a spółką K. sp. z o.o. objętej fakturą z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] o wartości netto 270.500,00 zł, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie została zrealizowana przesłanka wykazania nowych istotnych okoliczności faktycznych oraz zaprezentowania nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, a w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej.

1.4. Organ odwoławczy skarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 2 lipca 2007 r. B. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz K. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z tytułu obciążenia kosztami wykonania tymczasowych adaptacji na kwotę netto 270.500,00 zł.

DIS podkreślił, że na nierzetelność powyższego dokumentu wskazywał obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organ pierwszej instancji słusznie argumentował, iż strona nie okazała umowy, która określałaby warunki, na jakich miałaby świadczyć usługi wskazane w zakwestionowanej fakturze. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy nie wynikał również jakiego rodzaju prace miałyby rzekomo zostać wykonane przez stronę na rzecz kontrahenta, tj. K. Sp. z o.o. jak też gdzie zostały wykonane. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które związane byłyby z wykonaniem przez stronę czynności wykazanych w zakwestionowanej fakturze. Z akt sprawy nie wynikało także, aby strona zatrudniała pracowników którzy mogliby świadczyć usługi wykazane w ww. fakturze.

W dokumentach strony nie występowały również żadne dowody, które wskazywałyby, że usługi wykonania tymczasowych adaptacji, będące zgodnie z fakturą przedmiotem sprzedaży na rzecz K. sp. z o.o., zakupione zostały uprzednio od innego podmiotu. Chociaż strona utrzymywała, iż infrastruktura obejmująca m.in. okablowanie strukturalne, serwerownię z szafami rakowymi i gazową instalacją gaśniczą została zakupiona od firmy P., nie przedstawiła żadnego dowodu z którego wynikałoby kiedy została zakupiona od P. S.A. przedmiotowa infrastruktura. Również analiza wyciągów bankowych strony za 2007 r. wskazywała, iż kwota wynikająca z zakwestionowanej faktury nie została uregulowana przez K. Sp. z o. o. na rzecz strony do końca 2007 r.

Ponadto również z umowy najmu z dnia 1 listopada 2005 r. zawartej pomiędzy spółką a K. Sp. z o.o. nie wynikało, że to B. sp. z o.o. jako wynajmujący ma ponosić jakiekolwiek koszty adaptacji wynajmowanej powierzchni i to w dodatku na rzecz kolejnego najemcy i kontrahenta K. Sp. z o.o. – S. sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się również umowa zlecenia z dnia 1 lutego 2006 r. zawarta pomiędzy K. Sp. z o.o. a C. sp. z o.o. na wykonanie prac remontowo-budowlanych na obiekcie [...] na adaptowanej powierzchni biurowej [...]. Fakt wykonania w ramach powyższej umowy prac na adaptowanej powierzchni biurowej dla S. sp. z o.o., bez jakiegokolwiek udziału strony, potwierdzają zarówno protokoły przekazania, protokół odbioru wykonanych prac, jak również zeznania M.M. oraz S.P.

DIS zwrócił uwagę, że sporna faktura dokumentująca rzekomą transakcję przeprowadzoną pomiędzy B. SP. z o.o. a K. sp. z o.o. została wystawiona i rozliczona dopiero w lipcu 2007 r., tj. w okresie kiedy K. nie najmowała już powierzchni tymczasowych w budynku [...] od Spółki, lecz od kwietnia 2007 r. dysponowała własnym budynkiem, który został wynajęty S. sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo na fakt, że w decyzji z [...] marca 2012 r. nr [...] określającej K. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że wydatek w kwocie 270.500,00 zł udokumentowany fakturą VAT z 2 lipca 2007 r. nr [...] nie stanowił kosztu podatkowego K.. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 271/13 Sąd oddalił skargę K. sp. z o.o.

W ocenie DIS załączone przy wniosku z dnia 24 października 2012 r. dokumenty pozostają bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia, zatem nie dają podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej tut. organu odwoławczego z dnia [...] września 2012 r. wydanej w przedmiocie podatku od osób prawnych za 2007 r.

Zdaniem DIS organ pierwszej instancji słusznie nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadka oraz opinii biegłego, wskazując, że postępowanie wznowieniowe nie może prowadzić do powtórnego merytorycznego rozstrzygania sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego błędne zakwalifikowanie dokumentów przedstawionych przez stronę przy złożeniu wniosku o wznowienie postępowania oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych, a w konsekwencji przyjęcie nierzetelności transakcji pomiędzy skarżącą a K. sp. z o.o. objętej fakturą z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] o wartości netto 270.500,00 zł, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącej;

2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie została zrealizowana przesłanka wykazania nowych istotnych okoliczności faktycznych oraz zaprezentowania nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, a w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji pomimo sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia tejże decyzji, a także sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia wydanego po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, które to uzasadnienia nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, zawierają sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszają zasady przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek będących podstawą zastosowania określonych przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi omówiono szczegółowo wpływ powyższych naruszeń zarówno przepisów postepowania jak i prawa materialnego na wynik sprawy.

2.2. Z uwagi na przywołane naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącej.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.

3.4. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji skarżącego zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję.

3.5. Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego.

Na wstępie wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. W myśl tej regulacji prawnej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012r., II FSK 1582/10, z dnia 19 listopada 2009r., II FSK 933/08, z dnia 19 grudnia 2013r., II FSK 300/12).

Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

3.6. Zgodnie z przepisem art. 243 § 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia jednej z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy przepis art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 O.p. (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08).

Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego skarżąca powołała się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przez okoliczności rozumieć należy fakty, czyli obiektywnie istniejące elementy rzeczywistości, istniejące poza postępowaniem. Fakty wprowadzone są do postępowania początkowo poprzez twierdzenia stron i organu, następnie weryfikowane poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego (według obowiązujących reguł dowodowych), aby ostatecznie – zrekonstruowane i ujęte w języku normy prawnej (jako istniejące, mające miejsce, udowodnione)- stanowić podstawę faktyczną decyzji stosowania prawa. Okoliczności te mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., FSK 170/04, z dnia 19 grudnia 2013r., II FSK 300/12). Nowymi dowodami są takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi w dniu wydawania decyzji. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej.

3.7. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że skarżąca we wniosku z dnia 24 października 2012 r. o wznowienie postępowania powołała jako podstawę prawną wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przedkładając organowi pierwszej instancji nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, które w ocenie spółki są istotne dla sprawy, a mianowicie:

- Dokumentację powykonawczą - Przebudowa Instalacji elektrycznej części biurowej I piętra dla potrzeb firmy S., sporządzoną przez Z. w lutym 2006 r. – załącznik nr 1, karty 31 - 61 akt administracyjnych we wznowionym postępowaniu;

- Dokumentację powykonawczą instalacji elektrycznej ogólnej dla budynku [...] wykonaną przez A.C. i T.K. na potrzeby T. S.A. (później P. S.A.) w 2003 r. – załącznik nr 2, karty 16 - 30 akt administracyjnych we wznowionym postępowaniu;

- Dokumentację powykonawczą instalacji elektrycznej ogólnej zasilającej urządzenia komputerowe wykonaną przez A.C. i T.K. na potrzeby T. S.A. (później P. S.A.) w 2003 r. – załącznik nr 3, karty 1-15 akt administracyjnych we wznowionym postępowaniu;

W ocenie skarżącej przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty potwierdzają rzetelność transakcji pomiędzy spółką a K. Sp. z o.o. objętej fakturą z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...].

Wbrew twierdzeniom skarżącej w toku oceny przedłożonych nowych dowodów niezbędne było odwołanie się do ustaleń poczynionych w rozstrzygnięciu kończącym postępowanie obecnie wznowione czyli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...].

Jak wynika z akt sprawy sporna faktura nr [...] wystawiona w dniu 2 lipca 2007 r. przez skarżącą na rzecz K. Sp. z o.o. (karta 319 akt administracyjnych) jako tytuł wskazywała obciążenie kosztami wykonania tymczasowych adaptacji na kwotę netto 270.500,00 zł. Spójne z tytułem faktury były wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z dnia 12 października 2010 r. (zastrzeżenia do protokołu - karta nr 1661-1659) w których wskazywała, że przedmiotem udokumentowanej fakturą transakcji było przygotowanie infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z lokalu przez najemcę stawiającego wysokie wymagania dotyczące zwłaszcza bezpieczeństwa i odpowiedniego okablowania lokalu. Spółka wskazywała, że adaptacja została przygotowana przez skarżącą na bazie okablowania przejętego od firmy P.

W ostateczniej decyzji z dnia [...] września 2012 r. nr [...] uznano, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i ocena ta została zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3238/12, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3863/13). Na nierzetelność wystawionej dla K. sp. z o. o. faktury wskazywał obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Strona nie okazała umowy, która określałaby warunki, na jakich miałaby świadczyć usługi wskazane w zakwestionowanej fakturze, czy jakiego rodzaju prace miałyby rzekomo zostać wykonane na rzecz K. Sp. z o. o. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które związane byłyby z wykonaniem czynności wykazanych w zakwestionowanej fakturze, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby świadczyć te usługi, jednocześnie brak było dowodów, które wskazywałyby, że usługi wykonania tymczasowych adaptacji zakupione zostały uprzednio od innego podmiotu. Strona utrzymywała, iż infrastruktura obejmująca m.in. okablowanie strukturalne, serwerownię z szafami rakowymi i gazową instalacją gaśniczą została zakupiona od firmy P., jednak nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby kiedy została zakupiona przedmiotowa infrastruktura. Analiza wyciągów bankowych strony za 2007 r. wskazywała, iż kwota wynikająca z zakwestionowanej faktury nie została uregulowana przez K. Sp. z o. o. do końca 2007 r.

Jednocześnie umowa najmu z dnia z 1 listopada 2005 r. zawarta pomiędzy spółką a K. sp. z o.o. (karty 1664-1673 akt administracyjnych) nie przewidywała, że to wynajmujący ma ponosić jakiejkolwiek koszty adaptacji wynajmowanej powierzchni i to w dodatku na rzecz kolejnego najemcy i kontrahenta K. sp. z o.o. – S. sp. z o.o. Natomiast zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 20 grudnia 2005 r. zawartej pomiędzy K. sp. z o. o., a S. sp. z o. o. - to K. sp. z o.o. była zobowiązana ponieść koszty standardowych prac wykończeniowych i adaptacji lokalu. S. sp. z o. o. dostarczyła plan rozkładu powierzchni biurowej, to K. sp. z o. o. (Wynajmujący) miał jedynie dostosować powierzchnie biurowe w budynku [...] do wymagań S. (ścianki działowe, klimatyzację - wentylację, instalację p.poż., instalację elektryczną, okablowanie strukturalne, instalację telefoniczną).

W aktach sprawy znajduje się również umowa zlecenia z dnia 1 lutego 2006 r. zawarta pomiędzy K. sp. z o.o. a C. sp. z o.o. na wykonanie prac remontowo-budowlanych na obiekcie [...] na adaptowanej powierzchni biurowej (karta 1906 akt administracyjnych). Fakt wykonania w ramach powyższej umowy prac na adaptowanej powierzchni biurowej dla S. Sp. z o.o., bez jakiegokolwiek udziału skarżącej, potwierdzają zarówno protokoły przekazania z dnia 15 lutego 2006 r. i 28 lutego 2006 r., protokół odbioru wykonanych prac z dnia 28 kwietnia 2006 r. (karta 1903 akt administracyjnych), jak również zeznania M.M. - pracownika C. sp. z o.o. oraz S.P. – inspektora w ramach wykonywanych robót adaptacyjnych.

3.8. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne, trafnie w ocenie Sądu DIS uznał, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody potwierdzają prawidłowość decyzji ostateczniej w zakresie fikcyjności faktury z dnia 2 lipca 2017 roku, gdyż nie dokumentują wykonania przez skarżącą usługi tymczasowej adaptacji, na którą faktura opiewa.

Przedłożone dokumenty potwierdzają, że tymczasowa adaptacja wykonywana była na koszt i zlecenie K. sp. z o.o. przez podwykonawcę C. sp. z o.o. W.D. Świadczy o tym w szczególności Załącznik nr 1 do wniosku o wznowienie postępowania tj. Dokumentacja powykonawcza - Przebudowa instalacji elektrycznej części biurowej i piętra dla potrzeb firmy S., sporządzona w lutym 2006 r. Dokumentacja ta zawiera oświadczenie z dnia 3 marca 2006 r. złożone przez W.D. o wykonaniu prac zgodnie ze sztuką i wiedzą budowlaną oraz obowiązującymi normami. Ww. dowód niewątpliwe potwierdza wykonanie prac w pomieszczeniach biurowych adaptowanych na potrzeby firmy S. sp. z o.o. przez Z. (podwykonawcę C. sp. z o.o.). Przy czym podkreślić należy, że DIS nie kwestionował możliwości, iż Z. dokonywał przebudowy instalacji przy wykorzystaniu istniejących już elementów okablowania, wskazuje jednak, że nie potwierdza to wykonania tymczasowych adaptacji przez skarżącą zgodnie z przedmiotem świadczonej usługi opisanym na spornej fakturze.

Trafne jest również stanowisko DIS, że o realizacji usługi objętej fakturą z dnia 2 lipca 2007 r. nie świadczą dokumenty stanowiące załączniki 2 i 3 do wniosku, tj. dokumentacja powykonawcza instalacji elektrycznej ogólnej oraz zasilającej urządzenia komputerowe wykonanej na potrzeby P. S.A. z marca 2003 roku.

3.9. Brak jednolitego stanowiska skarżącej na poszczególnych etapach postępowania co do charakteru usługi objętej sporną fakturą w powiązaniu ze złożonymi dowodami słusznie ocenione zostały przez DIS jako kolejna próba udowodnienia, iż przedmiotem świadczenia ze strony spółki było udostępnienie infrastruktury technicznej a nie wykonanie tymczasowej adaptacji.

Prezentowane aktualnie przez spółkę stanowisko stoi jednak w sprzeczności zarówno z treścią samej faktury z dnia 2 lipca 2007 r., jak i z wyjaśnieniami składanymi przez skarżącą w piśmie z dnia 12 października 2011 r. Pierwotnie, na etapie zastrzeżeń do protokołu spółka wskazywała bowiem, że przedmiotem powyższej transakcji było przygotowanie infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z lokalu przez najemcę. Spółka podnosiła, że w związku z wysokimi wymaganiami dotyczącymi zwłaszcza bezpieczeństwa danych niezbędne było zapewnienie odpowiedniego okablowania lokalu, które zostało przez B. przygotowane na bazie okablowania przejętego od firmy P. Z kolei infrastruktura obejmująca m.in. okablowanie strukturalne, serwerownię z szafami rakowymi i gazową instalacją gaśniczą miała zostać zakupiona od firmy P. W piśmie z dnia 12 października 2011 r. spółka wskazuje "przedmiotowa faktura dotyczyła właśnie dostosowania istniejącej infrastruktury do potrzeb firmy S. (m.in. dostosowania pomieszczeń do funkcjonowania 120 stanowisk z istniejących 80)" – karta 1660 akt administracyjnych.

Natomiast już po wydaniu w dniu [...] lutego 2012 r. przez organ podatkowy decyzji Nr [...], w której wykazano fikcyjność transakcji objętej sporną fakturą, w odwołaniu z dnia 2 marca 2012 r. spółka wskazała, że "przedmiotowa faktura dotyczyła właśnie dostosowania istniejącej infrastruktury do potrzeb firmy S. a także stanowiła jednorazową opłatę za korzystanie z tej infrastruktury – ze względu na krótki okres umowy najmu, koszty te zostały zafakturowane jednorazowo (zamiast jak to jest praktykowane przy umowach długoterminowych –raz do roku)" – karta 23 akt administracyjnych. W toku postępowania wznowionego stanowisko spółki zarówno we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] września 2012 r. Nr [...] oraz w odwołaniu z dnia 7 sierpnia 2015 r. skupia się na wykazaniu, że kwestionowana faktura dotyczy udostępnienia K. Sp. z o.o. pozostawionej nieodpłatnie przez P. S.A. infrastruktury.

Chcąc wzmocnić swoją argumentację spółka wskazuje, że kolejni najemcy powierzchni uwolnionej po S. sp. z o.o. korzystają w znacznej części z tej infrastruktury dzierżawiąc istniejące okablowanie i płacąc za to czynsz określony w umowie. Zestawienie powyższych twierdzeń spółki z brakiem zapisów na temat dzierżawy czy udostepnienia infrastruktury w umowie najmu z K. sp. z o.o. z listopada 2005 r. pozwala twierdzić, że najemca K. sp. z o.o. nie był zobowiązany do ponoszenia opłat z tego tytułu.

W tym miejscu podkreślić należy, na co DIS trafnie zwrócił uwagę, że umowa najmu pomiędzy spółką a K. sp. z o.o. została zawarta w dniu 1 listopada 2005 r. jako umowa krótkoterminowa wiążąca strony do 31 stycznia 2007 r. (umowa najmu między K. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. została zawarta w dniu 20 grudnia 2005 r. również na okres do dnia 31 stycznia 2007 – karty 1889-1901 akt administracyjnych). Zgodnie z dowodami dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania, w szczególności załącznikiem nr 1, prace adaptacyjne wykonano na początku 2006 r. zgodnie z planem aranżacji, a następnie w okresie od lutego do marca 2006 r. na podstawie sporządzonych protokołów nastąpiło przekazanie powierzchni będących przedmiotem najmu. Natomiast sporna faktura dokumentująca rzekomą transakcję przeprowadzoną pomiędzy skarżącą a K. sp. z o.o. została zarówno wystawiona jak i ujęta w deklaracji dopiero w lipcu 2007 r., tj. w okresie kiedy K. sp. z o.o. nie najmowała już powierzchni tymczasowych w budynku [...] od spółki, gdyż od kwietnia 2007 r. dysponowała własnym budynkiem, który został wynajęty S. sp. z o.o. Powyższe przeczy twierdzeniom spółki, że sporna faktura z dnia 2 lipca 2007 roku dokumentuje udostępnienie infrastruktury, która podlegała adaptacji w pierwszych miesiącach 2006 roku.

3.10. Trafne jest wobec powyższych ustaleń stwierdzenie DIS, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie podważają ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2012 r. nr [...]. W sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dające podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. stąd zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie uznać należy za niezasadne.

3.11. Analiza treści zgłoszonych zarzutów oraz argumentów podnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, w przekonaniu Sądu czyni uprawnionym twierdzenie, że skarżąca de facto zmierzała do wykorzystania postępowania nadzwyczajnego do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Świadczy o tym m.in. wnioskowanie w toku postępowania wznowieniowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.K. pracownika C., czy z opinii biegłego z zakresu instalacji elektrycznych i niskoprądowych. Odnosząc się do tego wniosku należy stwierdzić, że w postępowaniu wznowieniowym organ może prowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Wniosek skarżącej o przesłuchanie świadka czy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego należy uznać za działanie zmierzające do poszukiwania dowodu. Organ nie ma obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych, które zmierzają w efekcie do przeprowadzenia ponownego postępowania wymiarowego. To strona postępowania powinna wykazać, że wskazane przez nią okoliczności rzeczywiście istnieją, a ponadto okoliczności te i powołane dowody spełniają ww. przesłanki.

W ocenie Sądu żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka czy opinii biegłego nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07).

Podobnie jeśli idzie o dowód z opinii biegłego przewidziany przepisem art. 181 O.p. Opinia biegłego sporządzona w przyszłości, o co strona wnioskowała, nie może być uznana za dowód istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Tym samym dowód nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Przeprowadzenie zaś tego dowodu oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych. Powyższe wskazuje, że w sprawie prawidłowo postąpił DIS odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych dowodów z zeznań świadka i opinii biegłego.

3.12. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy uznać za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 § 7 O.p. Jak wynika z akt sprawy organ dokonał ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału przy uwzględnieniu, że organ ma obowiązek działać jedynie w zakresie obejmującym powołane przez skarżącego przesłanki wznowieniowe. W ocenie Sądu z treści złożonych przez skarżącego wniosków oraz zarzutów skargi wynika, że skarżący w istocie domaga się przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie a nie wznowienia postępowania. Nie jest to jednak możliwe w postępowaniu dotyczącym wznowienia, w którym ustawodawca jasno określił przesłanki, które muszą być spełnione, aby przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym było możliwe.

3.13. Za nieuzasadnione sąd uznaje również zarzuty naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wykazując na podstawie analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów z jakich przyczyn uznaje, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu, na co już wyżej wskazano, zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy dawał ku temu podstawy.

3.14. W toku wznowionego postępowania w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który bez przekroczenia ustawowych granic poddano we wzajemnej łączności analizie i ocenie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logiczne i poprawne merytorycznie. Mając powyższe na uwadze, przy niespełnieniu wskazanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj.: wyjście na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie może być mowy o powtórnym merytorycznym rozpatrywaniu tej samej sprawy podatkowej. Dlatego też, nie można było ponownie rozpatrzyć tej samej sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ponieważ ustawowo określona przesłanka umożliwiająca wznowienie postępowania nie została spełniona.

Prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez stronę okoliczności i dowody nie stanowiły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. W odniesieniu do przywołanych przez stronę dowodów i okoliczności nie można bowiem stwierdzić, że zostały spełnione łącznie obie przesłanki wznowienia, tj.: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy i są nowe oraz istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi. Dowody te i okoliczności z nich wynikające są wprawdzie nowe i istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nie były znane organowi, jednakże nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.15. Końcowo za niezasadny uznać należy również zarzut skargi, że DIS pomija twierdzenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3243/12 wskazujące na możliwość wznowienia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że wyrok przywołany przez skarżącą dotyczy postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., który nie wiązał DIS w toku niniejszej sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Niezależnie jednak od powyższego podkreśli należy, że zarówno przywołany przez skarżącą wyrok z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3243/12 jak i wyrok 23 lipca 2013, sygn. akt III SA/Wa 3238/12 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. (który zawierał analogiczną wypowiedz w zakresie możliwość wznowienia postepowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji) nie przesądzały o kształcie rozstrzygnięcia ewentualnego wznowionego postępowania wobec czego nie mogły wiązać DIS przy rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 24 października 2012 roku.

3.16. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.