Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 556/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2012 r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek K. C. (dalej zwanego "wnioskodawcą" lub "skarżącym") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

W zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazano m.in., iż począwszy od 1 października 2012 r. przez kolejnych 24 miesięcy znaczna część dochodów wnioskodawcy pochodzić będzie ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (otrzymanych z reprezentującej Komisję Europejską Research Executive Agency - REA) przeznaczonych i dedykowanych przez Unię Europejską wyłącznie dla wnioskodawcy, jako laureata konkursu prowadzonego w ramach jednego z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, tj. programu szczegółowego o nazwie [...] , czyli programu szczegółowego o nazwie Ludzie, "Międzynarodowe Granty (Stypendia) Wyjazdowe". Wnioskodawca jest laureatem powyższego konkursu, do którego aplikowali doświadczeni naukowcy z całej Europy wraz z wybraną przez siebie dowolną instytucją badawczą Unii Europejskiej - niekoniecznie z tą, z którą dotychczas byli związani. Wnioskodawca, spełniając określone przez Komisję Europejską warunki zakwalifikowania go jako doświadczonego naukowca (badacza), złożył w porozumieniu z Politechniką projekt o nazwie [...] i akronimie [...], który uzyskał finansowanie na podstawie umowy o dotację (Grant Agreement) numer [...].

Zgodnie z zasadami finansowymi 7 Programu Ramowego Komisja Europejska dokonuje przelewów środków pomocowych na konto instytucji przeznaczonej do rozdzielania tych środków laureatowi, gdyż tylko ona, jako obowiązana do prowadzenia właściwych rozliczeń księgowych, może być przedmiotem audytu. Z tego powodu w standardowej dla całego 7 Programu Ramowego umowie o dotację instytucja jest formalnie nazywana "beneficjentem", lecz w przedmiotowym programie szczegółowym [...], w Aneksie III do standardowej umowy o dofinansowanie, regulującym warunki szczegółowe (i noszącego tytuł [...]) wskazano przeznaczenie środków pomocy jako środków otrzymanych z REA na wsparcie konkretnego laureata - osoby fizycznej naukowca na podstawie umowy o dotację ("amount received from the REA for the benefit of the researcher under this grant agrement").

Instytucja określona w standardowej umowie 7 Programu Ramowego jako "beneficiary", będąc osobą prawną, nie może realizować celu programu szczegółowego [...] inaczej niż poprzez osobę laureata, dla którego te środki zostały przeznaczone. Instytucja ta pełni jedynie funkcję pomocniczą, tzn. jest wykorzystywana do prawidłowego rozdzielenia środków pomocowych realizującemu cel programu laureatowi, dla którego środki te zostały przyznane. Z kolei laureat, czyli osoba fizyczna, której przyznano środki pomocowe, odpowiada majątkowo za prawidłowe zrealizowanie celu programu. Zgodnie z warunkami szczegółowymi do przedmiotowego programu, stanowiącymi Aneks III do umowy o dotację, instytucja rozdzielająca laureatowi środki pomocowe zobligowana jest do "odzyskania od Naukowca (laureata) środków otrzymanych dla niego na podstawie umowy o dofinansowanie z Komisji Europejskiej" (ang. "amount received from the Research Executive Agency (REA) for his/her benefit under this grant agrement"), w przypadku niezrealizowania przez laureata (przez osobę fizyczną, nie przez instytucję) celu programu, jakim jest wykonanie przez niego pełnej mobilności badawczej, na którą składa się wyjazd badawczy do kraju spoza Unii Europejskiej (faza wyjazdowa) oraz powrót w ramach tzw. fazy reintegracyjnej.

Możliwość badawcza może być zrealizowana tylko przez laureata, tj. osobę fizyczną, dla której przeznaczono środki pomocowe. W umowie wykonawczej regulującej stosunki pomiędzy instytucją beneficjenta formalnego (tj. Politechniką [...]) a beneficjentem rzeczywistym (tj. wnioskodawcą będącym laureatem grantu), strony wzajemnie potwierdziły fakt, że "Wnioskodawca jest jedynym beneficjentem tego grantu, który bezpośrednio realizuje cel tego programu." Oznacza to, że Politechnika, nazwana beneficjentem na podstawie standardowej dla 7 Programu Ramowego umowy o dofinansowanie, nie jest jednak beneficjentem bezpośrednio realizującym cel tego programu szczegółowego. Jedynym beneficjentem bezpośrednio realizującym cel tego programu jest bowiem jego laureat, dla którego, zgodnie z zapisami podanymi w Aneksie III [...] przeznaczono środki pomocowe otrzymane z REA.

W świetle powyższego, w ocenie wnioskodawcy, on i tylko on (gdyż przyznawane w ramach programu granty (stypendia) wyjazdowe na okres realizacji projektu w fazie wyjazdowej "outgoing phase" i fazie powrotnej "return phase", są pomocą przeznaczoną wyłącznie dla jednego wskazanego we wniosku laureata) będzie realizował w ramach projektu o akronimie [...] bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, wyjeżdżając do instytucji spoza Unii Europejskiej (w przedmiotowym przypadku wyjeżdżając na 12 miesięcy do USA), a następnie wracając do instytucji w Unii Europejskiej na kolejne 12 miesięcy (w przedmiotowym przypadku do Politechniki [...]). Środki pochodzące z bezzwrotnej dotacji Unii Europejskiej będzie rozdzielać dla wnioskodawcy Politechnika [...] zarówno w fazie wyjazdowej, jak i powrotnej.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy jego dochód pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i otrzymany z REA na podstawie umowy o dotację nr [...], określony w Aneksie III tejże umowy jako "amount received from the REA for the benefit of the researcher under this grant agrement" i wypłacany mu przez Politechnikę [...], pod warunkiem, że będzie on wypłacany bezpośrednio z konta prowadzonego w walucie euro, na który Unia Europejska dokona przelewu bezzwrotnej pomocy, jest zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, obecnie t.j. Dz.U. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") dochodem zwolnionym z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy finansowej z programu ramowego UE zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W jego ocenie spełnione zostały bowiem obie przesłanki pozytywnego zwolnienia wskazane w tym przepisie, tj. bezzwrotny charakter pomocy UE oraz bezpośrednia realizacja przez wnioskodawcę celu tego programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nie zachodzi zaś sytuacja, w której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Uzasadniając własne stanowisko wnioskodawca w pierwszej kolejności powołał się na pisma Ministra Finansów: z dnia 27 czerwca 2003 r., nr [...]oraz z dnia 24 lutego 2009 r., nr [...], interpretacje indywidualne (z dnia [...]r., nr [...]), jak i orzeczenia sądowe (w tym wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., 6 stycznia 2009 r. 29 lipca 2009 r.), dokonując na ich podstawie dogłębnej analizy historii zmian poglądów na temat zagadnienia poruszonego we wniosku.

Następnie wnioskodawca podkreślił, że aneks do umowy o pracę, na podstawie którego otrzymywać będzie wynagrodzenie pochodzące z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej finansującej bezpośrednią realizację przez niego celu programu [...], jest rodzajem zlecenia mu wykonania określonych czynności przez Politechnikę. Zlecenie wykonania tych czynności następuje w związku z realizowanym przez Politechnikę programem, gdyż Politechnika ta jest instytucją, która otrzymała środki bezzwrotnej dotacji na swoje wyodrębnione konto, prowadzone w euro. Natomiast Politechnika nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

W ocenie wnioskodawcy, czynności "realizowane w związku z tym programem" są czynnościami pomocniczymi wobec celu programu, który realizuje inna osoba. Ta inna osoba określona w programie jako ta, na której potrzeby przeznacza się bezzwrotną pomoc i która jedynie może zrealizować cel programu, będzie realizować ten cel programu bezpośrednio. Wnioskodawca zaakcentował przy tym, że ustawodawca umieścił "programy ramowe badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej" na liście źródeł pomocowych, z których dochody osób fizycznych mogą zostać zwolnione od podatku dla osób fizycznych przy spełnieniu dodatkowych warunków. Jego zdaniem, aby skorzystać z tego zwolnienia należy wykazać, że w konkretnym przypadku inna osoba niż osoba prawna otrzymująca środki z Unii Europejskiej, jest tym jedynym podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu. Popierając własne stanowisko wnioskodawca zaakcentował, że w programie finansującym bezzwrotną pomoc Unii Europejskiej dla niego, laureata konkursu o granty (stypendia) wyjazdowe w programie [...] jedynym podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu jest laureat konkursu w ramach tego programu - naukowiec, osoba fizyczna.

Wnioskodawca odnotował dalej, polemizując z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, że choć w programie szczegółowym [...] stroną umowy jest Politechnika, to jednak nie jej powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację tego programu, gdyż program ten polega wyłącznie na skutecznym zrealizowaniu badawczej mobilności naukowca, czego nie może wykonać Politechnika. Nadto Politechnika nie ponosi pełnej odpowiedzialności za prawidłowe jego wykonanie. Taką odpowiedzialność ponosi bowiem naukowiec, który w wypadku, gdy nie zrealizuje celu programu, tj. nie wykona w pełni mobilności badawczej, lecz tylko jej część, będzie zobligowany zwrócić otrzymane już środki pomocowe (nawet za tę część którą zrealizował) poprzez Politechnikę do Unii Europejskiej, a zatem to on w istocie odpowiada za prawidłową realizację programu. Politechnika jako osoba prawna jest instytucją przekazującą pomoc z Unii Europejskiej do naukowca i nadzorującą prawidłowość wykonania celu programu przez naukowca, do tego stopnia, że będzie wymagać zwrotu pomocy od naukowca, w sytuacji gdy ten nie zrealizuje w całości celu programu, tj. nie wykona całości swojej badawczej mobilności, finansowanej ze środków pomocowych. Zwrócił przy tym uwagę, że umowa o dotację nr [...] wskazuje naukowca (badacza) jako podmiot ponoszący odpowiedzialność za realizację celu programu. Zdaniem wnioskodawcy sformułowania zawarte w Aneksie III umowy o dotację wskazują, że to naukowiec realizuje bezpośrednio cel programu zarówno w fazie wyjazdowej jak i powrotnej, gdyż brak realizacji przez niego (i konkretnie tylko przez niego) drugiej z tych faz skutkować będzie automatycznie niedotrzymaniem warunków umowy o dotację i zwrotem przez niego dotacji za wykonaną fazę pierwszą. Podkreślił, że bezzwrotność pomocy występuje tylko w przypadku zrealizowania celu programu finansowanego z tej pomocy, tj. w przypadku wykonania przez naukowca, laureata dedykowanego dla niego grantu (stypendium) pełnej mobilności badawczej. Tak ulokowana odpowiedzialność pokazuje, że pomoc Unii Europejskiej w ramach szczegółowego programu [...] przeznaczona jest tylko i wyłącznie na sfinansowanie wyjazdu badawczego konkretnego laureata na 12-24 miesiące poza Unię Europejską i koniecznego przyjazdu reintegracyjnego tegoż laureata na 12 miesięcy do Unii Europejskiej. Wobec tego to laureat - wnioskodawca, a nie Politechnika, pełniąca w programie funkcje względem programu pomocnicze, jest podatnikiem realizującym bezpośrednio cel tego programu, finansowanego przez bezzwrotną pomoc Unii Europejskiej. Podkreślił, że w przypadku [...], Politechnika jest beneficjentem, ale nie jest bezpośrednim wykonawcą programu. Bezpośrednim wykonawcą przedmiotowego programu jest wyłącznie laureat, gdyż tylko on wykonuje bezpośrednio swą mobilność badawczą - cel programu i odpowiada za jego zrealizowanie finansowo. Ta odpowiedzialność odróżnia przedmiotową sytuację od typowej sytuacji stosunku pracy. Nadto na podstawie specjalnych, dwujęzycznych aneksów do umowy o pracę, regulujących te kwestie w zgodzie z wymaganiami programu pomocowego, wnioskodawca nie będzie jak typowy pracownik, otrzymywał wynagrodzenia za pracę, która z natury swojej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności lub źródeł jej finansowania, lecz będzie ją otrzymywał z założenia przez okres 24 miesięcy wyłącznie ze środków pomocowych z wyodrębnionego konta, na które Unia Europejska przeleje środki pomocowe dla realizacji programu przez laureata. Wnioskodawca stwierdził nadto, że również okoliczność odrębnego zgłoszenia potrzeby jawnego kredytu koniecznego dla płynnej realizacji projektu, nie stanowi przesłanki do wyłączenia spod zwolnienia również znacząco większej części dochodów, która będzie pochodzić bezpośrednio z otrzymanej pomocy.

Dalej wnioskodawca podniósł, że to co będzie realizował w ramach programu zostało wymyślone przez niego i poddane ocenie Unii Europejskiej, która typując go na laureata wyraziła na to zgodę. Od tej pory to Unia Europejska określa w umowie o bezzwrotną dotację szczegółowy zakres czynności, które laureat musi wykonać, by prawidłowo zrealizować cele programu. Politechnika jedynie zaakceptowała te cele. Laureat zobowiązuje się do realizacji całości projektu i to on odpowiada za całość otrzymanych środków pomocowych. Politechnika, choć w istocie realizować będzie wypłaty, to jednak na mocy zapisów dwujęzycznego aneksu do umowy o pracę oraz umowy o dofinansowanie będącej załącznikiem do tego aneksu i regulującej zasady płatności i odpowiedzialności, będzie to wypłata wyłącznie ze środków programu bezzwrotnej pomocy przyznanej w umowie o dotacje nr [...] (z możliwością kredytowania - po jawnym wystąpieniu o kredyt, jeśli będzie przewidywany krótkoterminowy brak środków pomocowych). Politechnika nie będzie zatem realizować płatności z dowolnych środków finansowych jakimi dysponuje, gdyż w aneksie określono wyraźnie źródło pomocowe tych środków. W wypadku niezrealizowania celów programu i konieczności zwrotu tych środków, Politechnika ma prawo i obowiązek odzyskać od laureata całość środków, które w programie przeznaczono dla niego i wcześniej mu wypłacono, aby zwrócić odzyskane od laureata środki do Unii Europejskiej. W ocenie wnioskodawcy tego typu klauzule, wymagane zapisami umowy o dotację nr [...] w przedmiotowym programie, wyraźnie wskazują, że jedynym podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu jest wnioskodawca, gdyż równie wyraźnie odróżniają one dwujęzyczny aneks, na podstawie którego laureat jest finansowany z programu pomocowego od zwykłej umowy o pracę.

W dalszej części uzasadnienia wnioskodawca odniósł się do zwiększonej odpowiedzialności laureata w stosunku do zwykłego pracownika. W tych ramach odnotował, że przyjęcie tej zwiększonej odpowiedzialności będzie kompensowane zwolnieniem z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu zrealizowania celu programu. Zwrócił przy tym uwagę, że laureat programu, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego, buduje swą karierę przez badawczą mobilność, wyjeżdżając wpierw do USA, a następnie wracając do Unii Europejskiej (tj. w ten sposób realizując całość wymaganej mobilności i za tę kompletność odpowiadając całością otrzymanej pomocy). Politechnika realizuje cel programu tylko pośrednio, bo czyni to tylko i wyłącznie poprzez działania laureata programu (za które bierze on odpowiedzialność finansową). Pomaga mu ona jedynie w obsłudze administracyjnej, rozdzielając przeznaczoną dla niego bezzwrotną pomoc Unii Europejskiej. Podkreślił przy tym brak tożsamości między podmiotem bezpośrednio otrzymującym środki z Unii Europejskiej (Politechnika) a podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (laureat). Politechnika, jako osoba prawna może realizować cel programu jedynie pośrednio, bo tylko i wyłącznie poprzez działania laureata, który za kompletność tych działań bierze całą odpowiedzialność finansową. Mobilność badawczą może bowiem bezpośrednio realizować tylko osoba doświadczająca tej mobilności, czyli osoba fizyczna. Dlatego też laureat dedykowanej dla niego bezzwrotnej pomocy może być jedynym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie wnioskodawcy nie zachodzi zatem przesłanka negatywna określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowym programie szczegółowym, oprócz kryteriów typowych dla pozostałych programów szczegółowych 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, występuje specyficzne kryterium, na podstawie którego, dokonywana jest decyzja o przyznaniu tej bezzwrotnej pomocy. Według kryterium tego, o nazwie "Researcher" "Naukowiec (badacz)" - przyznawano ocenę za dotychczasowe osiągnięcia badawcze aplikującego naukowca. Wnioskodawca oświadczył, że na podstawie oceny trzech niezależnych ekspertów otrzymał ocenę 5,0 (excellent) w skali 0-5 (z możliwością wystawienia oceny z dokładnością do 0,1). Pomoc więc przyznana jest konkretnej osobie fizycznej, gdyż to jej dorobek i zdolności stały się podstawą przyznania pomocy. Wskazuje to także na bezpośredni, nieusuwalny, imienny udział laureata w otrzymaniu bezzwrotnej dotacji. Fakty te są konsekwencją schematu finansowania (Funding Scheme) określonego w wezwaniu jako: "Support for training and career development of researchers" - tj. w polskim tłumaczeniu: "Wsparcie dla szkolenia oraz rozwoju kariery naukowców (badaczy)" realizowanego poprzez działanie (ang. Action) o nazwie [...], tj. w polskim tłumaczeniu [...].

Dokonując następnie analizy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wnioskodawca stwierdził, że aby móc zastosować wykluczenie zwolnienia przedmiotowych dochodów od podatku dochodowego od osób fizycznych należałoby wykazać, że Politechnika jest "podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu". Podkreślił, że w przypadku programu szczegółowego [...] tylko laureaci tych grantów/stypendiów wyjazdowych (outgoing fellowships) mogą realizować bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy z uwagi na mobilność podmiotu realizującego bezpośredni cel (najpierw mobilność podatnika z kraju Unii Europejskiej do kraju spoza Unii Europejskiej - tzw. outgoing phase, a następnie powrót do kraju Unii Europejskiej - tzw. return phase). Jedynym bezpośrednio realizującym cel wskazanego wyżej programu szczegółowego jest osoba określona we wniosku jako "Researcher" "Naukowiec (badacz)", a w Aneksie 1 do umowy o dotację nr [...] jako "Wnioskodawca". Politechnika może pełnić jedynie rolę pośrednika formalnego, podlegającego audytowi. Pełni ona rolę pomocniczą przy realizacji przez jedynego laureata bezpośredniego celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, która jest wyraźnie i jawnie przeznaczona dla naukowca. Politechnika zatem nie może być i nie jest "podatnikiem realizującym bezpośrednio cele programu", a tylko zlecenie od "podatnika realizującego bezpośrednio cele programu" stanowiłoby przesłankę wykluczającą zwolnienie przedmiotowego dochodu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto w pkt 5 ustępie II Aneksu do umowy o pracę pomiędzy Politechniką a laureatem grantu/stypendium wyjazdowego w ramach programu szczegółowego [...] napisano, że "Wnioskodawca jest jedynym beneficjentem tego grantu, który bezpośrednio realizuje cel tego programu". Podkreślił, że skoro takim podatnikiem jest jedynie wnioskodawca, to nie jest takim podatnikiem Politechnika, co potwierdza ona w umowie z laureatem. Zleca ona wykonanie całości projektu podatnikowi (wnioskodawcy) jako jedynemu beneficjentowi bezpośrednio realizującemu cel programu [...] w ramach projektu [...], gdyż jest on jedyną taką osobą i jedynie tylko dla niego jako naukowca ("for the benefit of the researcher" - jak określa to umowa o dofinansowanie) przeznaczone są środki bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Reasumując, wnioskodawca stwierdził, że podatnikiem realizującym w tym przypadku bezpośrednio cel przedmiotowego programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pomocy Unii Europejskiej) jest on, a zatem nie zachodzi sytuacja zlecenia mu wykonania określonych czynności przez żadnego innego podatnika realizującego bezpośrednio cel tego programu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W ocenie organu ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o aneks do umowy o pracę). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Wyjaśniając dalej istotę 7 Programu Ramowego oraz dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty przez Politechnikę wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy - naukowca, wynagrodzenia te będą finansowane bezpośrednio ze środków 7 Programu Ramowego przekazanych przez Research Executive Agency na wyodrębniony rachunek bankowy w euro, to wówczas zostanie spełniona przesłanka zwolnienia przedmiotowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., ale tylko w części finansowanej bezpośrednio ze środków Komisji Europejskiej (a nie zrefundowanej później wypłaty ze środków własnych Politechniki). Następnie organ odnotował, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, a także to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana. Nadto podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Organ podkreślił dalej, że Politechnika została określona mianem beneficjenta środków unijnych i to ona odpowiada za prawidłową realizację projektu i właściwe wydatkowanie powierzonych jej środków pomocowych. Aneks do umowy o pracę jest rodzajem zlecenia wnioskodawcy wykonania określonych czynności przez Politechnikę. Zlecenie wykonania tych czynności następuje w związku z realizowanym przez Politechnikę programem, gdyż Politechnika jest instytucją, która otrzymała środki bezzwrotnej dotacji na swoje wyodrębnione konto, prowadzone w euro. Organ wywiódł, że przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania.

Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, jak wskazał dalej organ, jest Politechnika, której powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i która ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Natomiast wnioskodawca jako strona umowy z instytucją badawczą uczestniczy w realizacji szczegółowego projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje cel programu, który zapewne jest znacznie szerszy niż czynności przez niego wykonywane. Zapłatę za wykonanie czynności naukowiec-pracownik otrzyma od pracodawcy (Politechniki), który za tę wypłatę jak i inne dodatkowe świadczenia odpowiada i jest zobowiązany je zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą. Otrzymywane przez zatrudnionego pracownika (naukowca) dochody będą wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie zawartych aneksów do umowy o pracę, a zatem będą one pochodziły od pracodawcy (Politechniki) z tytułu łączącego obie strony stosunku pracy. Osoba zatrudniona przez Politechnikę nie jest bezpośrednim beneficjentem, ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie jest zatrudniona u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu.

W konsekwencji organ stwierdził, że wynagrodzenia (granty/stypendia) wnioskodawcy - naukowca zatrudnionego na podstawie umowy o pracę oraz aneksów do tej umowy nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b tego przepisu.

Pismem z dnia 25 stycznia 2013 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W obszernej treści pisma autor dokonał rozróżnienia między kosztami bezpośrednimi bezzwrotnej pomocy a kosztami pośrednimi, zwanymi narzutowymi. W tym kontekście zwrócił uwagę, że koszty bezpośredniej bezzwrotnej pomocy przeznaczone są dla beneficjenta bezpośrednio realizującego cel programu. Natomiast koszty pośrednie są przeznaczona dla beneficjentów realizujących cele programu w sposób pośredni poprzez wykonywanie w tym programie czynności pomocniczych wobec beneficjenta bezpośrednio realizującego jedyny cel tego programu. Uczelnia ma przyznaną pomoc na pokrycie wyłącznie kosztów pośrednich programu. Powtórzył także, że program przeznaczony jest dla indywidualnych osób fizycznych, bo tylko one mogą realizować jego cel, czyli mobilność badawczą. Natomiast instytucja z UE i spoza UE pełni rolę pomocniczą wobec celu programu, zdefiniowanego przez UE jako budowanie naukowej kariery konkretnego badacza, laureata programu.

Strona negatywnie oceniła również tę cześć interpretacji, w której odniesiono się do zakresu celu programu. Pokreśliła, że w umowie wyraźnie wskazano jego jako jedynego beneficjenta grantu. Formułowanie ocen przeciwnych opartych na twierdzeniu, że naukowiec jedynie w pewnym stopniu przyczynia się do realizacji celu programu, jest nieuzasadnione.

W ocenie wnioskodawcy błędnie również przedstawiono kwestię nadzoru Politechniki, jako przesłanki negatywnej. Podkreślił, że każdy podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy jest zobowiązany do odzyskania pomocy unijnej i zwrócenia jej UE, w przypadku gdy podmiot, któremu przekazano dotację nie będzie realizować celu programu. Nie stanowi to jednak przesłanki negatywnej. Zwrócił również uwagę, że instytucja pośrednicząca zawsze zleca czynności w ramach umowy z podmiotem, który będzie realizował cel programu. Słowo "zlecenie" nie może być zatem użyte w tak szerokim zakresie jak próbuje to czynić organ w interpretacji, gdyż używając tego słowa w takim rozumieniu, udział instytucji pośredniczącej spowodowałby automatycznie powstanie przesłanki negatywnej.

W dalszej części pisma jego autor, nawiązując do podanych we wniosku interpretacji oraz pisma Ministra Finansów, stwierdził, że interpretacja nie jest spójna z zasadami przedstawionymi w tych dokumentach. Tym samym narusza nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ale także art. 2 Konstytucji RP.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że w świetle sposobu argumentacji podanej w interpretacji, zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie będzie podlegał żaden podatnik (osoba fizyczna), gdyż każda bezzwrotna pomoc UE przekazywana jest podmiotowi podlegającemu audytowi (a zatem nie osobie fizycznej) i przekazanie bezzwrotnej pomocy osobie fizycznej musi się dokonać na podstawie jakiejś umowy, czyli jakiegoś zlecenia wykonania określonych czynności (każda bowiem umowa zleca wykonanie jakichś czynności z zamian za bezzwrotną pomoc UE). W jego ocenie niedopuszczalne jest takie rozumienie słowa "zlecenie" jakim posługuje się organ w interpretacji. Podkreślił przy tym, że działalność interpretacyjna powinna wystrzegać się schematów, których zastosowanie prowadzić musi do zanegowania sensu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazał, że w przeciwnym wypadku Minister Finansów wydałby interpretację generalną, bez konieczności rozpatrywania indywidualnych wniosków. W takiej sytuacji dla wykluczenia zwolnienia wystarczyłoby jedynie zbadać, czy podatnika wiąże z instytucją podlegającą audytowi jakiś rodzaj umowy. Wskazał, że instytucja, która otrzymała środki pomocy od UE, przekazując je osobie fizycznej, będzie zlecała wykonanie określonych czynności w ramach jakiejś umowy. Takie rozumienie słowa "zlecenie" zawsze zaś spowoduje powstanie przesłanki negatywnej i zakwestionowanie woli ustawodawcy o możliwości uzyskania zwolnienia przez osobę fizyczną nawet wówczas, gdy tą instytucją "zlecającą" jest "podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy".

W piśmie z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że środki pochodzące z bezzwrotnej dotacji UE i wypłacane przez Politechnikę [...] indywidualnemu laureatowi konkursu, który bezpośrednio realizuje cel programu [...] w ramach programów ramowych Unii Europejskiej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił stanowisko, że Politechnika nie jest beneficjentem bezpośrednio realizującym cel programu. W tym zakresie powtórzył argumentację zawartą we wniosku. Podkreślił nadto, że Unia Europejska nie przekazuje środków programu ramowego bezpośrednio osobie fizycznej, gdyż nie jest ona zdolna do audytu. Każda osoba fizyczna musi otrzymać te środki na podstawie jakiejś umowy z osobą prawną. Skarżący podniósł nadto, że organ naruszył art. 2 Konstytucji RP.

Do skargi dołączono kserokopie pism składanych przez stronę w toku postępowania interpretacyjnego, a także pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r. oraz z dnia 27 lutego 2009 r. i pismo kierowane do Ministra Finansów przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lutego 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi,

w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. (do którego dołączono kopię aneksu nr 4 do umowy o pracę z dnia 23 października 2013 r.) skarżący powtórzył zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Pokreślił, że przywołane przez organ orzeczenia dotyczą programów o odmiennych regulacjach niż program, którego dotyczy wniosek w niniejszej sprawie. W tych ramach zaznaczył, że w przedmiotowym programie nie jest możliwe zatrudnienie jakiejkolwiek innej osoby niż laureata [...], gdyż to dla niego zostały przeznaczone środki bezzwrotnej pomocy stanowiące wszystkie koszty bezpośrednie projektu i to na nim spoczywa odpowiedzialność finansowa (ekonomiczna) za prawidłowe wykonanie programu zgodnie z jego celem. Występowanie pośrednika w rozdziale funduszy nie przekreśla możliwości, by podmiot otrzymujący środki pomocowe za pośrednictwem pewnej innej instytucji realizował cel programu bezpośrednio. W przypadku zaś nieprawidłowości zwrot następowałby nie z własnych środków instytucji pośredniczącej, lecz ze środków podmiotu realizującego bezpośrednio cel programu. Polemizując z treścią zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzią na skargę, skarżący stwierdził, że umowa o realizację przez niego całości fazy powrotnej projektu [...], jest dokumentem potwierdzającym, że jest on "jedynym beneficjentem tego grantu, który realizuje bezpośrednio cel tego programu".

Zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest także stanowisko organu, że umowa o pracę wyklucza zwolnienie. Stanowisko to jest wynikiem, jak wskazał, zbyt uproszczonego, niezindywidualizowanego względem celu poszczególnego programu odczytania przesłanki negatywnej występującej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Wskazał, że pominięto fakt, że aby móc stosować przesłankę wykluczającą, podmiot zlecający "wykonanie określonych czynności w związku z realizacją przez niego programem" musi być "podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu". W zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, że podmiotem zlecającym jest zawsze "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu".

Skarżący zaakcentował, że kluczem do prawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., nie jest sam fakt zaistnienia zlecenia wykonania jakichś czynności na podstawie jakiejś umowy, lecz określenie w konkretnym programie charakteru podatnika, który zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie pewnych czynności. Jeżeli tym podatnikiem zlecającym wykonanie czynności w związku z programem nie jest podatnik bezpośrednio realizujący cel tego programu, wówczas przesłanka wyłączająca ze zwolnienia nie zachodzi.

Skarżący wskazał dalej, że Politechnika otrzymuje wprawdzie na swe konto środki pomocowe, jednakże całość środków przeznaczonych na koszty bezpośrednie realizacji programu jest imiennie przypisana jego osobie. Politechnika otrzymuje środki tylko za swe działania pomocnicze i to tylko za fazę powrotną. Na fazę wyjazdową nie otrzymała żadnych środków. Politechnika jest beneficjentem, wyłącznie ze względów formalnych - jako instytucja, która może pełnić (w przeciwieństwie do osoby fizycznej) rolę koordynatora - jednakże za tę rolę koordynatora, w przeciwieństwie do innych programów, nie ma przyznanych w tym programie żadnych środków za zarządzenie projektem. Politechnika pośredniczy w przekazywaniu środków bezzwrotnej pomocy, lecz nie jest podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, jakim jest indywidualne stypendium dla rozwoju kariery określonego badacza - laureata grantu-stypendium. Skarżący podkreślił, że ustawodawca przewidział zwolnienie osób fizycznych, które jak on, są jedynymi podatnikami realizującymi bezpośrednio cel programu, bowiem skoro są jedynymi, to nie mogą otrzymać zlecenia od innego podmiotu realizującego bezpośrednio cel programu, gdyż nie ma innego takiego podmiotu.

W dalszej części pisma skarżący odniósł się do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W jego ocenie organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zastosował zasady sprzeczne z zasadami ogłoszonymi publicznie społeczeństwu, wskazanymi m.in. w liście Ministra Finansów do Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, reprezentującej całość środowiska naukowców. Zaakcentował, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja jest w sposób rażący sprzeczna z informacją przedstawioną całemu środowisku naukowemu w tym liście otwartym. Podkreślił także brak indywidualnego podejścia organu do określenia celu konkretnego programu i oparcie się na generalnej zasadzie, w myśl której umowa o pracę wyklucza zwolnienie.

Do omawianego pisma dołączono kopię aneksu nr 4 do umowy o pracę z dnia 23 października 2013 r.

Ustosunkowując się do powyższego pisma organ interpretacyjny (w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r.) stwierdził w szczególności, że zawarte z Politechniką jako instytucją badawczą aneksy do umowy o pracę, której skarżący – jako naukowiec jest stroną - mieszczą się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizując program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Za nieistotne dla rozstrzygnięcia uznano różnice pomiędzy programem, w ramach którego Politechnika otrzymuje środki na jego realizację, gdyż decydujące znaczenie ma to, że to Politechnika otrzymuje środki, a skarżący uczestniczy w realizacji projektu.

W omawianym piśmie zaakcentowano także niedopuszczalność uzupełniania opisu zdarzenia przyszłego poprzez dokumenty (a więc i umowę o pracę z dnia 23 października 2013 r.) dołączane na różnych etapach postępowania interpretacyjnego.

Organ interpretacyjny za bezzasadne uznał także zarzucanie organowi interpretacyjnemu, który zastosował przepisy obowiązujących ustaw naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Odniósł się również do zarzutu wprowadzania podatników w błąd, wskazując w szczególności, że stan wiedzy i świadomości prawnej dotyczącej stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ewoluował na przestrzeni lat.

Na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. skarżący podtrzymał skargę i dotychczasową argumentację. Podkreślił, że już we wniosku o wydanie interpretacji (zał. 1/9) wskazał, że z treści umowy wykonawczej wynika, że jedynym beneficjentem realizującym bezpośrednio cel programu, dla którego otrzymano środki pomocowe z REA jest K. C.. Podniósł również, że realizowanie celu programu jest czymś innym niż realizowanie programu i zaznaczył, że Politechnika nie jest beneficjentem bezpośrednio realizującym cel programu. Rozwijając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP wskazał, że organ interpretacyjny nie wyartykułował w żadnym ogólnym dokumencie zmiany swojego wcześniejszego stanowiska z 2009 r., zgodnie z którym jego dochody były objęte art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podtrzymał stanowisko, że beneficjentem w analizowanym stanie faktycznym jest Politechnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze, późniejszych pismach procesowych lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie interpretacja Ministra Finansów dotyczy zastosowania do dochodów skarżącego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Istota sporu koncentruje się zasadniczo wokół kwestii, czy skarżący – wyłoniony w ramach konkursu prowadzonego w ramach jednego z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, tj. programu szczegółowego o nazwie [...] do realizacji programu szczegółowego [...] - jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W ocenie wnioskodawcy spełnia on to kryterium, gdyż wygrał konkurs o ściśle określonych szczegółowych wymogach, w wyniku czego właśnie jemu powierzono realizację programu polegającego na "mobilność badawczej", w ramach której on (a nie inna osoba) zobowiązana jest wyjechać na 12 miesięcy do kraju spoza Unii Europejskiej, a przez kolejne 12 miesięcy realizować w Polsce fazę reintegracyjną tego projektu. Nadto został określony w umowie wykonawczej jedynym beneficjentem grantu, który bezpośrednio realizuje cel programu. Jednocześnie ponosi on pełną odpowiedzialność finansową w razie niewykonania całości tego przedsięwzięcia (w takim przypadku musi zwrócić całość otrzymanych środków, także za okres, w którym realizował mobilność badawczą).

Negując, ze względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine u.p.d.o.f., dopuszczalność objęcia dochodów skarżącego zwolnieniem podatkowym, organ interpretacyjny wskazał, że to Politechnika jest instytucją badawczą przekazującą pomoc z Unii Europejskiej dla wnioskodawcy, nadzorującą prawidłowość wykonania celu programu przez tegoż naukowca, a więc odpowiadającą za prawidłową realizację projektu. Zdaniem organu to uczelnia ta, zawierając z wnioskodawcą aneks do umowy o pracę, zleca mu wykonanie określonych przez siebie czynności, które zapewne stanowią element szerszego, realizowanego przez Politechnikę projektu.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., którego zastosowanie w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym jest przedmiotem niniejszej sprawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dla skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu określonych przez ustawodawcę przesłanek łącznie. Zwolnienie to ma zatem zastosowanie, gdy otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych oraz gdy podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel danego programu (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2010 roku, I S/Go 66/10, LEX nr 570643).

Co do pierwszego z opisanych warunków strony są zgodne, że wynagrodzenie finansowane bezpośrednio ze środków 7 Programu Ramowego przekazanych przez Research Executive Agency na wyodrębniony rachunek bankowy w euro spełnia kryterium, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny zastrzegł natomiast, że jeżeli wynagrodzenie to nie będzie finansowane bezpośrednio ze środków Komisji Europejskiej, tylko wypłacane ze środków własnych Politechniki, a następnie zrefundowane to omawiany warunek nie zostanie spełniony. Zastrzeżenie to nie znajduje potwierdzenia w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której przyjęto, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. m.in. wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Jak podkreśla się w orzecznictwie dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach; nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów.

Wobec powyższego dla realizacji przedmiotowej ulgi nie ma znaczenia sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., II FSK 2564/10), co odnosi się także do wspomnianego we wniosku przejściowego finansowania wynagrodzenia z kredytu uzyskanego przez Politechnikę, o ile nastąpi późniejsza refundacja środków z funduszy UE.

Zasadnicza rozbieżność stanowisk stron dotyczy jednak kryteriów spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 pkt b u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie tego sporu rozpocząć należy od stwierdzenia, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, LEX nr 610308, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, LEX nr 745588 oraz przytoczone w nich orzecznictwo, na które powołał się NSA także w późniejszych orzeczeniach, np. z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2369/11, LEX nr 1344466) ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w tym przepisie prawnym, a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności).

W świetle powyższego (niekwestionowanego przez skład orzekający w niniejszej sprawie) zapatrywania omawiane zwolnienie jest zasadniczo zawsze wyłączone w tych wszystkich przypadkach, w których wykonywanie przez podatnika określonych czynności wynika z zawartej przez niego umowy. Orzecznictwo dotyczące tej problematyki odnosi się najczęściej do dochodów osób zatrudnionych na umowę o pracę przy wykonywaniu określonych inwestycji (np. budowy autostrad) lub też realizowaniu programów prowadzonych w strukturach urzędów wojewódzkich czy marszałkowskich, w których pomiotem realizującym program jest pracodawca skarżących zlecający im wykonanie określonych zadań. Wybór konkretnych osób, przy pomocy których podmiot bezpośrednio realizuje cel programu pozostawiony jest z reguły temu podmiotowi, a finansujący program narzuca jedynie czasem wymogi dotyczące kwalifikacji tych wykonawców.

W analizowanym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym objęcie aneksem do umowy o pracę zawartej z Politechniką mobilności badawczej realizowanej przez skarżącego nie oznacza jeszcze, że jest on podmiotem, któremu podatnik bezpośrednio realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, że - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2095/11, LEX nr 1356291 - zestawienie obu przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. tj. wymogu, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest wyłącznie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego (całkowite) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu.

W świetle powyższych spostrzeżeń organ interpretacyjny nie mógł poprzestać na stwierdzeniu, że skoro skarżącego łączy z Politechniką umowa o pracę, uczelnia ta wypłaca mu wynagrodzenie, a także jest zobowiązana (w określonych przypadkach) do odzyskania od niego środków otrzymanych w ramach projektu, którego nie zrealizował do końca, to warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest spełniony. To że, w konkursie, w którym wyłoniono skarżącego można było brać udział wraz z przybraną przez siebie jednostką badawczą, której powierzone zostały określone zadania nie wyklucza bowiem, że beneficjentem grantu bezpośrednio realizującym program jest konkretny naukowiec.

Opisując stan faktyczny sprawy wnioskodawca podał (zał. 1/9), że "z natury rzeczy mobilność badawcza, czyli cel programu szczegółowego może być zrealizowana tylko przez laureata – osobę fizyczną, dla której przeznaczono środki pomocowe. Z tej racji w umowie wykonawczej (będącej dwujęzycznym aneksem do umowy o pracę zawierającym jako załącznik treść umowy o dotację wraz z aneksami regulującej stosunki pomiędzy instytucją beneficjenta formalnego – Politechniki [...] a beneficjentem rzeczywistym – laureatem grantu wyjazdowego K. C., dla którego środki te są przeznaczone przez Komisję Europejską strony wzajemnie potwierdziły fakt, iż K. C. jest jedynym beneficjentem tego grantu, który bezpośrednio realizuje cel tego programu".

Wobec powyższego organ interpretacyjny związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, co do którego nie prowadzi on żadnego postępowania dowodowego i nie ocenia wiarygodności przedstawionych w nim danych (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1068/12, LEX nr 1360609) nie był uprawniony do domniemywania, że program realizowany jest bezpośrednio przez Politechnikę i ma szerszy zakres niż przedsięwzięcia skarżącego. Organ interpretacyjny zobowiązany był także wnikliwej odnieść się do kwestii odpowiedzialności podatnika za niewykonanie całości programu, co do której podał on we wniosku, że w razie, gdyby nie zrealizował programu do końca zmuszony będzie zwrócić całość otrzymanych środków, także za okres, w którym realizował mobilność badawczą, a Politechnika zobowiązana będzie jedynie do wyegzekwowania od niego zwrotu tychże środków. Bezpodstawnie pominął także wskazaną przez skarżącego kwestię, że to Unia Europejska (typując go na laureta wyraziła zgodę na realizację wymyślonego przez niego projektu i to ona (a nie Politechnika) określiła w umowie o dotację bezzwrotną szczegółowy zakres czynności, który laureat musi wykonać, aby prawidłowo zrealizować cele programu.

W ocenie składu orzekającego organ interpretacyjny ignorując przesłanki przystąpienia do programu mobilności badawczej (wyłonienie konkretnego laureata), jej istotę, która obejmuje przemieszczenie się tegoż laureata poza UE i powrót do Polski, pełną odpowiedzialność finansową skarżącego za niezrealizowanie projektu, wskazanie przez UE zakresu czynności, które skarżący (a nie inna osoba) musi wykonań dla zrealizowania projektu, a przede wszystkim podaną we wniosku treść zapisu umowy dotyczącej wskazania skarżącego jako jedynego beneficjenta grantu, który bezpośrednio realizuje cel tego programu nie dostrzegły istotnych aspektów opisanych w stanie faktycznym, w świetle których bezpodstawne jest twierdzenie, że skarżący nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy

Jak więc wykazano, zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zaistniała zatem przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby uwzględnił powyższe rozważania.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 wspomnianej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego koszty sądowe obejmujące uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł. Ze względu na charakter zaskarżonego aktu odstąpiono od orzekania o jego wykonalności.