Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 169/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997, 1998 o d d a l a s k a r g ę /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

K. Z. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie małej gastronomii, handlu detalicznego, artykułami spożywczymi i piwem beczkowym oraz w latach 1996, 1997 i 1998 rozliczała się samodzielnie zeznanie PIT-32 i dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w tych latach prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie i warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720).

W okresie od [...]r. do [...]r. działalność K. Z. została poddana kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego (upoważnienie do kontroli k.68 akt podatkowych) w zakresie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996, 1997, 1998 r.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że prowadzona przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów była nierzetelna i nie odzwierciedlała stanu faktycznego. Nierzetelność polegała na nie wykazaniu w podatkowej księdze faktycznie osiąganych przychodów w zakresie małej gastronomii, handlu detalicznego artykułami spożywczymi i sprzedaży piwa beczkowego. Niezaewidencjonowana wartość przychodu zdaniem organu wyniosła w 1996 r. [...] zł., w 1997 r. - [...] zł. i w 1998 r. - [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. o odpowiednim numerze Urząd Skarbowy określił K. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości i odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przychód za 1996 r. wynosi [...] PLN, a nie jak zeznała podatniczka - [...] PLN; Nadto wykazana przez podatniczkę w księdze przychodów i rozchodów marża w wysokości 19,18 % oraz ilość rozchodowanego piwa jest niezgodna ze stanem faktycznym. Analiza działalności gospodarczej w okresie 1996-2000 wykazała brak w analizowanych latach dodatnich marż handlowych. Natomiast dowód przeprowadzony przez kontrolujących w dniu [...] r. w postaci ustalenia stosowanych marż handlowych dla losowo wybranego towaru handlowego znajdującego się w tym dniu o ofercie handlowej (załącznik nr 1 do protokołu) ze szczególnym uwzględnieniem piwa beczkowego wykazał, że średnia marża dla piwa beczkowego w pijalni wynosiła 75,18 %. Doświadczenie życiowe i obecna gospodarka rynkowa potwierdzają zastój lub nawet tendencje zniżkowe w zakresie stosowanych cen sprzedaży ze względu na pauperyzację społeczeństwa. Zatem skoro w roku 2001 stosuje podatniczka marżę w wysokości 75,18 %, nie logicznym byłby fakt stosowania w 1996 r. marży w wysokości minus 19,18 %.

Przyjęcie więc przez tutejszy urząd marży w wysokości 50 % tj. na poziomie dolnego pułapu marż stosowanych przez inne podmioty gospodarcze w przypadku podatniczki za uzasadnione.

Decyzją z [...] r. o odpowiednim numerze Urząd Skarbowy określił K. Z. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł, zaległość w kwocie [...] zł i odsetki na dzień dokonania wpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przychód za rok 1997 wyniósł [...] PLN a nie jak zeznała podatniczka - [...] PLN.

Nadto wykazana przez podatniczkę w księdze przychodów i rozchodów marża ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 21,39 % jest niezgodna ze stanem faktycznym. Analiza działalności gospodarczej w okresie 1996-2000 wykazała brak w analizowanych latach dodatnich marż handlowych. Natomiast dowód przeprowadzony przez kontrolujących w dniu [...] r. w postaci ustalenia stosowanych marż handlowych dla losowo wybranego towaru handlowego znajdującego się w tym dniu o ofercie handlowej (załącznik NR 1 do protokołu) ze szczególnym uwzględnieniem piwa beczkowego wykazał, że średnia marżą dla piwa beczkowego w pijalni podatniczki wynosiła 75,18 %.

Doświadczenie życie i obecna gospodarka rynkowa potwierdzają zastój lub nawet tendencje zniżkowe w zakresie stosowanych cen sprzedaży ze względu na pauperyzację społeczeństwa. Zatem skoro w roku 2001 stosuje podatniczka marżę w wysokości 75,18 %, nie logicznym byłby fakt stosowania w 1997 r. marży w wysokości minus 21,39 %.

Przyjęcie więc przez tutejszy urząd marży w wysokości 50 % tj. na poziomie dolnego pułapu marż stosowanych przez inne podmioty gospodarcze w przypadku podatniczki uznano za uzasadnione.

Decyzją z [...] r. o odpowiednim numerze urząd Skarbowy określił K. Z. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości i odsetki na dzień dokonania wpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przychód za 1998 r. wyniósł [...] PLN, a nie jak zeznała podatniczka w złożonym PIT - [...] PLN. Nadto wykazana przez podatniczkę marża ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 22,96 % jest niezgodna ze stanem faktycznym.

Analiza działalności gospodarczej w okresie 1996-2000 wykazała brak w analizowanych latach dodatnich marż handlowych. Natomiast dowód przeprowadzony przez kontrolujących w dniu [...] r. w postaci ustalenia stosowanych marż handlowych dla losowo wybranego towaru handlowego znajdującego się w tym dniu o ofercie handlowej (załącznik nr 1 do protokołu) ze szczególnym uwzględnieniem piwa beczkowego wykazał, że średnia marża dla piwa beczkowego w pijalni podatniczki wynosiła 75,18 %.

Doświadczenie życiowe i obecna gospodarka rynkowa potwierdzają zastój lub nawet tendencje zniżkowe w zakresie stosowanych cen sprzedaży ze względu na pauperyzacje społeczeństwa. Zatem skoro w roku 2001 stosuje podatniczka marżę w wysokości 75,18 % nie logicznym byłby fakt stosowania w 1998 r. marży w wysokości minus 22,96 %.

Przyjęcie więc przez tutejszy urząd marży w wysokości 50 % tj. na poziomie dolnego pułapu marż stosowanych przez inne podmioty gospodarcze w przypadku podatniczki uznano za uzasadnione.

Poza tym organ zaznacza, że dla uwiarygodnienia ilości zużywanego przez podatniczkę dwutlenku węgla CO2 w przeliczeniu na beczkę piwa o poj. 50 l (keg), ustalono jego zużycie u innych podmiotów gospodarczych z terenu miasta M., zajmujących się analogicznym jak podatniczka rodzajem działalności. Wytypowano pięć podmiotów gospodarczych.

U wybranych podmiotów z terenu miasta M. zajmujących się tego samego rodzaju działalnością (tabela nr 3 do protokołu kontroli) ustalono zużycie dwutlenku węgla CO2 na jeden 50 l keg, od jego min. 0,9 kg do max. 1,4 kg oraz jego średnie zużycie dla kontrolowanych podmiotów na poziomie 1,30 kg/50l. Oświadczane przez właścicieli innych punktów normy zużycia CO2, poprzedzone przeprowadzoną przez nich analizą, uwzględniają ubytki spowodowane nieszczelnością przewodów.

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, zarówno podatniczki jak i jej małżonka nie potrafili określić średniego zużycia CO2 i jego ewentualnych ubytków, chociaż twierdzili, ze takie ubytki mogły mieć miejsce w wyniku nieszczelności przewodów pomiędzy beczką z piwem a butlą CO2.

Nadto Urząd Skarbowy wyjaśnił, że wystąpił w dniu [...] r. o pomoc prawną do Urzędu Skarbowego, mająca na celu przeprowadzenie kontroli w firmie "A" sp. z o.o. K., w celu ustalenia czy możliwe są niedobory gazu CO2 w butlach, które rozprowadzane są na terenie kraju przez dystrybutorów i czy jest prowadzona w tym zakresie szczegółowa kontrola. Z otrzymanych informacji wynika, że przed napełnieniem butla przechodzi kontrolę stanu technicznego zgodnie z wymogami przepisów Dozoru Technicznego.

Od powyższych trzech decyzji K. Z. wniosła odwołania za 1996, 1997 i 1998 r. w których domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji, ponieważ zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności zdaniem odwołującej Urząd Skarbowy wydając decyzje niewłaściwie zastosował art. 192 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Podjął rozstrzygniecie z obrazą art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a nadto naruszył przepis art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez utajnienie podmiotów, których marże i zużycie CO2 stanowiły porównanie dla marży i zużycia CO2 przez podatnika, co uniemożliwiło mu czynny udział w postępowaniu i bezzasadnie zastosował art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wniesione odwołania nie zostały uwzględnione przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy, która trzema decyzjami o odpowiednich numerach z [...] r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji i w uzasadnieniu wyraziła następujący pogląd. Naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148 poz. 720) jest bezzasadne, bowiem rzetelność podatkowej księgi ustalono w oparciu o art. 193 § 6, a więc w oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty oraz materiały dowodowe zebrane przez Urząd Skarbowy w trakcie prowadzonego postępowania. Wobec tego, że istniała rozbieżność w określeniu udziału procentowego w zakupie i sprzedaży piwa beczkowego, wynosząca około 20 % oraz w określeniu wysokości marży detalicznej stosowanej w 2001 r. około 10-15 i że wszystkie przychody zostały osiągnięte przez podatniczkę w obrocie bezrachunkowym organ I instancji prawidłowo ustalił przychody w oparciu o zużycie dwutlenku węgla i ustalone marże dla losowo wybranych asortymentów towaru handlowego stosowanych przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej ze szczególnym uwzględnieniem marży stosowanej przy sprzedaży piwa beczkowego.

Biorąc pod uwagę dokonane wyliczenia z których wynika, że średnia marża dla sprzedaży piwa beczkowego wynosi 75,18 % (od 62,16 % do 86,73 %), oraz oświadczenia dotyczące marży detalicznej stosowanej w 2001 r. w wysokości 35%-40 %, należy stwierdzić i zwrócić uwagę, że ich wielkości nie są zbieżne ani porównywalne. Ustalona przez kontrolujących marża jest prawie dwukrotnie wyższa od marży oświadczonej przez skarżącą i jej męża R. Z. - wówczas pełnomocnika.

Mając na względzie zaistniałe różnice w określeniu marży detalicznej zastosowanej w 2001 r. przy prostych sprawdzających wyliczeniach liczbowych za ten rok trudno przyjąć za wiarygodne oświadczenie podatniczki, co do wielkości marży handlowej przyjętej w 1998 r. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane na podstawie posiadanych dokumentów podatkowych dotyczących stosowanej marży w 2001 r., oraz wyników analizy porównawczej za 1998r. u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym charakterze (średnia marża 76,09 % - od 51,88 % do 143,48 %) tutejsza Izba nie przyjęła za wiarygodne oświadczenia w kwestii wielkości marzy detalicznej stosowanej w 1998 r.

Za prawidłową, natomiast uznała przyjętą przez urząd na korzyść podatniczki marżę w wysokości 50 % tj. na poziomie dolnego pułapu przedziału marż stosowanych przez inne podmioty gospodarcze, który wynosił od 51,88 % do 143,48 %, oraz wielkość naturalnych ubytków w piwie w wysokości 10 % na poziomie ubytków występujących u innych podmiotów jak i wielkości ubytków oświadczonych zarówno przez podatniczkę jak i jej męża.

Ponadto w dalszej części przeprowadzonych czynności kontrolnych urząd Skarbowy w celu ustalenia ilości sprzedanego z beczek piwa dokonał analizy zużywanego przez podatniczkę przy sprzedaży piwa beczkowego dwutlenku węgla (CO2).

W uzyskaniu danych i sprawdzenia, jakie jest przeciętne zużycie CO2 pracownicy urzędu przeprowadzili analizę porównawczą jego zużycia u innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą o podobnym profilu i warunkach działania oraz ewentualnych ubytków w piwie beczkowym.

Biorąc pod uwagę przeciętne zużycie CO2 przy wypychaniu piwa z beczki wynikające z przeprowadzonych czynności sprawdzających u podmiotów gospodarczych badanych przez pracowników urzędu oraz uzyskana opinię od producenta browaru, Izba Skarbowa podziela stanowisko Urzędu Skarbowego, a mianowicie, że ilości tj. 3,64 kg na 1kegę 50 litrową wyliczone w toku czynności kontrolnych na podstawie dokumentów podatkowych prowadzonych przez podatniczkę w znaczny sposób są zróżnicowane i odbiegają od siebie.

W konsekwencji przyjęcie normy 1,5 kg CO2 na 1 kegę 50 litrowa uwzględnia na korzyść podatniczki ewentualne zwiększone w stosunku do innych podmiotów jego ubytki - średnie zużycie 1,3 kg na 50 litrów piwa.

Odnośnie ewentualnych awarii sprzętu należało przyjąć, że usuwane są one na bieżąco podczas dokonywanego co miesiąc technicznego przeglądu wszelkich instalacji. Zatem trudno dać wiarę stwierdzeniu strony, iż przez okres 3 lat prowadziła działalność na niesprawnym sprzęcie. Ponadto na zapytanie kontrolujących o wielkość zużycia dwutlenku węgla przez podatniczkę przy uwzględnieniu wszystkich warunków i okoliczności występujących u podatniczki, które podniesiono w odwołaniu T.S. zeznał, że i tak nie powinno być większe niż 1,0 - 1,1 kg na 1 kegę - 50 litrów. Brak jest także naruszenia art. 123 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem w postępowaniu dowodowym organ I instancji wykorzystał w metodzie porównawczej informacje podatników o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych, o których poinformowano pełnomocnika podatniczki. Pełnomocnik został zapoznany ze sposobem ustalenia zarówno wysokości marży i zużycia dwutlenku węgla u tych podmiotów, co potwierdził podpisem w protokole z dnia [...] r. Zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji również jest nieuzasadniony, ponieważ nie zastosowano tzw. "szacunku" gdyż zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji, Urząd Skarbowy odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania, ponieważ oparł się na danych wynikających z ksiąg podatkowych zakupu dwutlenku węgla uzupełnionych dowodami uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania tj. protokołami przesłuchania świadków, informacja z Browaru "B" i ustaleniami poczynionymi w innych placówkach handlowo-gastronomicznych oraz kontrolą stosowanych przez podatniczkę marż w 2001 r.

Powyższą decyzję zaskarżyła K. Z. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego podniesionych już w odwołaniu do Izby Skarbowej, a mianowicie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) art. 187 § 1 art. 123, art. 190 § 2 mi art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz domagała się uchylenia decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuca, że organy dokonały porównania marż przez poszczególne podmioty od 52,03 % do 143,48 % w 1998 r., jak i utajnienie tych podmiotów przed podatnikiem, co nasuwa uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności takiego porównania. Domysłem kontrolujących jest, że wynikiem niskiego przychodu jest jego celowe zaniżenie.

Organy podatkowe nie powołały żadnego biegłego, który zbadałby szczelność aparatury doprowadzającej gaz do beczek z piwem, tym bardziej, że skarżąca wspomniała o występowaniu takich niedoborów i wskazywała, że przyrządy doprowadzające CO2 do beczek nie były naprawiane.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, że podatniczka nie wyjaśniła przyczyn ujemnego wskaźnika rentowności ze sprzedaży netto w prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze wyjaśniania NSA zawarte w wyroku z 15 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 668/98, iż prowadzone przez organ podatkowy analiza wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych zasadach prowadzenia działalności albo dochód rażąco niższy od tego jaki był konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika i okoliczności tych podatnik nie wyjaśnił istnieje podstawa do odrzucenia ksiąg jako dowodu w sprawie. Podkreśla również, że wobec niejasności powstałych przy ocenie dochodowości przesłuchano w charakterze świadka zarówno podatniczkę jak i jej małżonka.

W ocenie zeznań złożonych przez małżonków, istotnym jest fakt wystąpienia rozbieżności w określeniu udziału procentowego w zakupie i sprzedaży piwa beczkowego wynoszące 20 % oraz w określeniu wysokości marży detalicznej stosowanej w 2001 r. wynoszące około 10-15 %.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesione w skardze jak i w piśmie procesowym - "rozszerzenie zarzutów skargi" z [...] r. zarzuty wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie zostały poparte konkretnymi faktami i jako gołosłowne nie mogły odnieść skutku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie było trafne.

Natomiast w myśl art. 5 ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej.

Wskazać należy, że art. 193 § 1 Ordynacji przyznaje moc dowodową jedynie takim księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księga podatkowa, stosownie do przepisu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1995 r. Nr 148, poz. 720) który ma w sprawie zastosowanie i zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej art. 38 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.), oraz które to rozporządzenie zostało w decyzjach słusznie powołane przez organy podatkowe, winna być prowadzona prawidłowo i to zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (rzetelnie). Z treści punktu 1 objaśnień do księgi wynika, iż zapisy winne być dokonane na podstawie dowodów określonych w § 11-15 rozporządzenia. Stosownie do dyspozycji § 11 ust. 3 rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, rachunki odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, a także inne dowody wymienione w § 12 i 13, stwierdzające fakt dokonywania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Słuszny jest pogląd organów podatkowych, że podatniczka nie wyjaśniła przyczyn ujemnego wskaźnika rentowności ze sprzedaży netto w prowadzonej działalności gospodarczej, a także, że w okresie 5 lat tj. od 1996 do 2000 roku nie osiągnęła żadnego dochodu, a wręcz systematycznie ponosiła straty i koszty związane z jej prowadzeniem.

W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie przez organy podatkowe przychodów podatniczki w oparciu o zużycie dwutlenku węgla i ustalone w postępowaniu kontrolnym marże, bowiem wszystkie przychody zostały osiągnięte przez podatniczkę w obrocie bezrachunkowym.

Na podkreślenie zasługuje również to, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dochodowości prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w latach 1996-2000 przy uwzględnieniu włamań do kiosku - pijalni przy ul. [...], brak przestojów czy zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej na czas niezdolności do pracy, otwarcie lokalu przez siedem dni w tygodniu przez 9-12 godzin dziennie. Natomiast w celu wyjaśnienia zużycia dwutlenku węgla i marży organy prawidłowo przeprowadziły dowód w postaci ustalenia marży handlowej dla losowo wybranych asortymentów towaru handlowego stosowanych przez podatniczkę, ze szczególnym uwzględnieniem marży stosowanej przy sprzedaży piwa beczkowego.

Za prawidłową należy uznać marżę w wysokości 50 %, którą przyjął Urząd Skarbowy i Izba tj. na poziomie dolnego pułapu przedziału marż stosowanych przez inne podmioty gospodarcze, który wynosił od 51,26 % do 98,0 %, oraz wielkości naturalnych ubytków w piwie w wysokości 10 % na poziomie ubytków występujących u innych podmiotów, jak i wielkości ubytków wyrażonych przez podatniczkę i jej męża. Zdaniem Sądu trafny także jest sposób przyjęty przez organ I instancji w celu ustalenia ilości sprzedanego z beczek piwa poprzez analizę zużytego przez podatniczkę dwutlenku węgla. W uzyskaniu danych i sprawdzenia, jakie jest przeciętne zużycie CO2 organ I instancji przeprowadził analizę porównawczą jego zużycia u innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą o podobnym profilu i warunkach działania oraz ewentualnych ubytków w piwie beczkowym.

Z akt sprawy wynika, iż w toku czynności sprawdzających stwierdzono, że zużycie CO2 przez badane jednostki kształtowało się na poziomie 1,3 kg w przedziale od 0,9 kg do 1,4 kg, a więc średnio dało to wielkość na poziomie 1,3 kg na 50 l. Oświadczane przez właścicieli innych punktów normy zużycia CO2 poprzedzone było przeprowadzoną przez nich analizą uwzględniająca ubytki spowodowane nieszczelnością przewodów.

Trafnie organy podatkowe przyjęły, że trudno dać wiarę stwierdzeniu podatniczki, iż przez okres 3 lat prowadzenia działalności gospodarczej korzystało z niesprawnego sprzętu i nie zgłaszała awarii producentowi piwa beczkowego - Browar "B" S.A. w W. Świadek T.S. serwisant, który świadczył usługi od 2000 r. zeznał, że przy uwzględnieniu wszystkich warunków i okoliczności występujących u podatniczki zużycie dwutlenku węgla nie powinno być większe niż 1,0 - 1,1 CO2 na 1 keg 50 litrowy.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 123 i 190 § 2 Ordynacji.

Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa w myśl. art. 122 Ordynacji na organach podatkowych, które jako dowód mogą dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji). Dowodem w sprawie może być również dokonane za zgodą strony jej przesłuchanie, co w sprawie miało miejsce. W charakterze świadka organ również przesłuchał męża podatniczki i oceniając składane zeznania obu małżonków wskazał na istniejące rozbieżności w określeniu udziału procentowego w zakupie i sprzedaży piwa.

Uznać zatem należy, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wbrew zarzutom skargi, w toku całego postępowania zapewniony był czynny udział strony, była ona bowiem zapoznana z wynikami postępowania zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji.

Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów została oparta na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji, a wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne.

Odnośnie zarzutu zastosowanie i naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podziela pogląd Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie organy nie zastosowały tzw. "szacunku" i na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji organ I instancji odstąpił od określenia podstawy w drodze oszacowania, ponieważ oparł się na danych wynikających z ksiąg podatkowych dotyczących zakupu dwutlenku węgla i uzupełnionych dowodami jak przesłuchanie świadków, informacje z Browaru "B", porównawcze ustalenia poczynione w innych podobnych placówkach handlowo-gastronomicznych i kontrolę stosowanych przez podatniczkę marż w 2001r.

Uznając, że decyzja Izby Skarbowej jak i organu I instancji odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona, a decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Sąd mając na uwadze powyższe skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekając jak w sentencji wyroku.

/-/J.Małecki /-/M. Skwierzyńska /-/S.Zapalska

LF