Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 18/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 165 § 3, art. 70 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 52 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędzia WSA Renata Owczarzak, Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 02 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Jako były wspólnik spółki P., która zakończyła działalność dnia [...], skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym we W. wniosek z dnia [...] o stwierdzenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za okres od października 1994 r. do maja 1996 r. Zdaniem skarżącego z decyzji i pism, których kopie Urząd mu przesłał (przy piśmie z dnia [...]) wynika, że za okres od stycznia 1995 r. do lipca 1995 r. i kwiecień 1996 r. obowiązuje jedynie podatek należny podlegający wpłacie do Urzędu. Mimo licznych pisemnych wyjaśnień skarżącego oraz kontroli, Urząd Skarbowy we W. do chwili obecnej nie uwzględnił podatku naliczonego za wskazany okres.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...], wydanym i na podstawie art. 165a § l w związku z art. 70 § l ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki P. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 1994 r. do maja 1996 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka P. składała deklaracje VAT-7 w okresie od października 1994 r. do maja 1996 r. Deklaracje za okresy od października 1994 r. do grudnia 1994 r. i od sierpnia 1995 r. do grudnia 1995 r. nie były objęte postępowaniami podatkowymi i zgodnie z art. 70 § l Ordynacji podatkowej w odniesieniu do tych miesięcy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Wyklucza to wydanie decyzji zarówno w sprawie zobowiązania podatkowego jak również określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W stosunku do października i listopada 1994 r. przedawnienie nastąpiło z końcem 1999 r., w stosunku do grudnia 1994 r. oraz sierpnia, września, października, listopada 1995 r. przedawnienie nastąpiło z końcem 2000 r., natomiast w odniesieniu do grudnia 1995 r. – z końcem 2001 r.

Z kolei za okresy rozliczeniowe od stycznia 1995 r. do lipca 1995 r. została wydana decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe do wpłaty za te miesiące. Za okresy od stycznia 1996 r. do kwietnia 1996 r. Izba Skarbowa we W. wydała decyzję ostateczną z dnia [...] uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w tym zakresie i orzekającą podatek podlegający wpłacie w wysokości wyższej niż deklarowana. Za maj 1996 r. Urząd Skarbowy we W. wydał decyzję ostateczną z dnia [...]

Wyżej wymienione decyzje nie zostały uchylone ani nie została stwierdzona ich nieważność.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. uznał, że upływ terminu przedawnienia jak i wydanie decyzji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, stanowią przyczynę niemożności wszczęcia postępowania.

Na postanowienie to skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego unieważnienie. Podkreślał, że organ podatkowy powołał się na nie istniejący przepis art.165a §1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 i 2, art.26 ust.1, art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art.21§1 i 70 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż instytucja przedawnienia nie dotyczy należności urzędu wobec podatnika w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podniósł, że wniosek o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym złożył już w dniu [...], a nie w piśmie z dnia [...]

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał pismo skarżącego z dnia [...] za wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego. Pismo to stanowi wniosek o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od października 1994 r. do maja 1996 r. i jest odrębne od wniosku z dnia [...] dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od września 1994 r. do maja 1996 r., co wynika z postanowienia z dnia [...]

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów co do naruszenia przez organ I instancji wskazanych w zażaleniu przepisów prawnych. Wskazał, że art. 165a został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. nie mógł wszcząć postępowania w spawie stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od października 1994 r. do maja 1996 r., ponieważ za okres od stycznia 1995 r. do lipca 1995 r. i od stycznia 1996 r. do maja 1996 r. zostały wydane decyzje ostateczne, a za okresy nie objęte postępowaniem i decyzjami nastąpił upływ terminu przedawnienia.

Zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych oznacza, że nie jest dopuszczalne wydanie innej decyzji w rozstrzygniętej już sprawie. Żadna z wymienionych w zaskarżonym postanowieniu decyzji ostatecznych nie została uchylona.

Słusznie także, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odmówiono wszczęcia postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia. Uregulowanie zawarte w art. 70 § l Ordynacji podatkowej ma charakter ogólny, uzależniony od rodzaju podatku, a nie od faktycznego rozliczenia za dany okres rozliczeniowy jakim jest miesiąc. Ordynacja podatkowa nie reguluje odrębnie zasad przedawnienia zobowiązań organu podatkowego wobec podatnika. Tylko do czasu zakończenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy może sprawdzić, czy zadeklarowane przez podatnika podstawy opodatkowania są prawidłowe i ewentualnie zweryfikować je w decyzji określającej. Ponadto wraz z przedawnieniem zobowiązań podatkowych upływa też termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów związanych z ich prowadzeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł popełnić błędów w ustaleniach dotyczących podatku należnego, naliczonego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, prawa do zwrotu podatku oraz prawidłowości wydanych decyzji, gdyż przedmiotem badania była prawna możliwość wszczęcia postępowania podatkowego.

Na powyższe postanowienie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Skarżący wnosi o unieważnienie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił organom podatkowym fałszowanie rzeczywistych faktów i załączników poprzez zatajenie postanowienia z dnia [...], dokumentującego złożenie wniosku o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniu 4 listopada 2002 r., a nie w dniu 19 sierpnia 2003 r.

W uzupełnieniu skargi skarżący domaga się unieważnienia zaskarżonego postanowienia, bowiem uważa, iż organem właściwym do rozpatrzenia skargi, stosownie do art.13§4 Ordynacji podatkowej, jest organ wyższego stopnia, tj. Minister Finansów, a nie sąd administracyjny. Wnosi również o stwierdzenie, czy w jego przypadku powinna być stosowana Ordynacja podatkowa w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., czy w wersji od 1 stycznia 1998 r. Twierdzi, ze stosowanie wobec niego przepisów Ordynacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. jest rażącym naruszeniem prawa. W odniesieniu do kwestii przedawnienia podnosi, iż w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest mowa o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, natomiast kwoty wykazywane w deklaracjach podatkowych składanych przez spółkę P. nigdy nie były zobowiązaniem podatkowym, stanowiły one nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Uważa, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70§3 Ordynacji podatkowej na skutek doręczenia tytułu wykonawczego. Podkreśla, iż w rozliczeniach podatku od towarów i usług wynikającego z wydanych decyzji pominięto podatek naliczony z deklaracji. W jego ocenie zatajono również istotne w sprawie dokumenty, tj. decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Podnosi, że złożone przez niego pismo z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest odrębnym wnioskiem od pisma z dnia [...]

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. To bowiem postanowienie jest przedmiotem skargi. Sąd natomiast nie zajmuje się oceną legalności decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Wprawdzie zgodnie z art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., I SA 863/00). Ocena legalności decyzji z dnia [...] czy też ocena prawidłowości doręczenia tej decyzji byłaby wkraczaniem w nową sprawę.

We wniosku z dnia [...] skarżący zażądał stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od października 1994 do maja 1996 r. Należy podkreślić, że we wniosku tym skarżący domaga się tego samego co w piśmie z dnia [...] (uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2003 r.) W tym ostatnim piśmie podatnik wnosił także o wypłatę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od października 1994 r. do maja 1996 r. Złożenie pisma z dnia [...] w Urzędzie Skarbowym we W. spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku (pismo to wpłynęło do Urzędu w dniu 23 lipca 2003 r.). W myśl art.165 §3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. W piśmiennictwie podkreśla się, że w przypadku gdy treść żądania strony wszczęcia postępowania jest objęta toczącym się już postępowaniem podatkowym, organ powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej ( por. B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 580).

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, że wszczęcie postępowania z wniosku z dnia [...] nie było możliwe bowiem za pewne miesiące wskazanego przez skarżącego okresu zostały wydane już decyzje podatkowe, a za inne nastąpiło przedawnienie zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej.

Każda decyzja powinna zawierać prawidłowe uzasadnienie. W myśl z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia narusza wskazany przepis. Organ odwoławczy powinien bowiem utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji nie z powodu wskazanego w jego uzasadnieniu, lecz z tego powodu, iż w oparciu o pismo skarżącego z dnia [...] zostało już wszczęte postępowanie w sprawie zwrotu nadwyżki podatku, a prowadzenie dwu postępowań w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym jest niedopuszczalne.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit c warunkiem uwzględnienia skargi jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wwa 2005, s.458). Innymi słowy chodzi o taką sytuację, że gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, to w sprawie najprawdopodobniej mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie.

W rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było prawidłowe, inne rozstrzygnięcie niż utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego nie mogłoby zapaść. Tym samym nie można uznać, że naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Nietrafny jest zarzut braku właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego we W. i wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, przysługuje skarga do sądu administracyjnego, a nie do Ministra Finansów. Zgodnie z art.52 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.

Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. Przepisy procesowe Ordynacji powinny być stosowane przez organy podatkowe według stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania postanowienia. Art.165a został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz.1387) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik w sprawy w odniesieniu do podnoszonego przez skarżącego zarzutu zatajenia przez organy podatkowe faktów, załączników czy też dokumentów.

Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty (w szczególności zarzut przedawnienia) nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym nie wymagają wnikliwego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

L. Kleczkowski Z. Pietrasik R. Owczarzak