Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2245/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jacek Brolik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 167/11 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 16 listopada 2010r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział [...] Cywilny z dnia 26 września 2007r. Sygn. akt [...] orzeczono, iż spadek po zmarłej 11 maja 2007r. S.S. nabyli po połowie M.S. i A.S.. W dniu 22 listopada 2007r. do Urzędu Skarbowego K. wpłynęło zgłoszenie skarżącego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej. W dniu 5 lutego 2010r. skarżący zwrócił się o wydanie zaświadczenia o uregulowaniu podatku od spadku po zmarłej na podstawie art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 11 lutego 2010r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn przewidzianego art. 4a u.p.s.d., a postanowieniem z dnia 12 lutego 2010r. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego. Na skutek wydanego postanowienia skarżący wniósł zażalenia oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a także postanowił o nie rozpatrywaniu sprawy w trybie odwoławczym z powodu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia.

Po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił ją i postanowieniem z dnia 26 lipca 2010r. uchylił własne postanowienie z dnia 24 maja 2010r. oraz przywrócił termin do wniesienia zażalenia. Następnie postanowieniem z dnia 16 listopada 2010r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia 14 czerwca 2010r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z1. Skarżący podniósł, iż dopiero w dniu 11 czerwca 2010r. nabył wiedzę, iż "kluczowym w sprawie jest uchybienie terminu do złożenia deklaracji SD-Z1" a nie jak dotąd sądził - przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 11 lutego 2010 r.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2010r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że postanowienie Sądu Rejonowego, którym stwierdzono nabycie spadku uprawomocniło się w dniu 18 października 2007r. Z tego powodu w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. skarżący powinien zgłosić nabycie w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu tj. do dnia 19 listopada 2007r. Zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło w dniu 22 listopada 2007r., a więc z uchybieniem miesięcznego terminu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

– przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów skarżącego zawartych w zażaleniu z dnia 30 sierpnia 2010r., dotyczących niedokładnego wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy;

– przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne zastosowanie, na skutek błędnego uznania, iż postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na to, iż termin do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego określony w przepisie art. 4a ust. 1u.p.s.d., nie podlega przywróceniu w oparciu o przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyłączeniem jego zastosowania przewidzianym w art. 162 § 4 powołanej ustawy;

– art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie sprzecznego z nim przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. oraz art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej;

– art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, który wyłącza zastosowanie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że ustawowy jednomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. liczony jest od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego w przedmiocie nabycia spadku. W rozpatrywanej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 26 września 2007r. stało się prawomocne z dniem 18 października 2007r. Złożenie zgłoszenia SD –Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Wskazano, że skoro zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego to również przepisy określające warunki zwolnienia także są przepisami prawa materialnego. Z tego powodu w świetle treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego byłoby działaniem organu podatkowego bez podstawy prawnej, co naruszałoby art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu w procesie jego interpretacji wynikającej z art. 8 ust. 2 konstytucji RP zasady wykładni zgodnej z Konstytucją, oraz przepisami art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, statuującymi zasady proporcjonalności oraz zaufania obywateli do państwa.

W oparciu o art. 176 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia pomimo, iż zapadło ono z naruszeniem:

art. 31 ust. 3 konstytucji RP, poprzez zastosowanie naruszającego wyrażoną w nim zasadę proporcjonalności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r.;

art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie naruszającego wrażoną w nim zasadę zaufania obywateli do państwa art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r.;

art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie naruszającego wyrażoną w nim zasadę zaufania do obywateli państwa, art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, który wyłącza zastosowanie art. 162 § 1 tej ustawy i przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., przy wskazanie, że przepis ten (art. 162 § 4) posługuje się niejednoznacznie interpretowanym w doktrynie i judykaturze sformułowaniem "procesowy";

art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie sprzecznego z nim przepisu art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, który wyłącza zastosowanie art. 162 § 1 tej ustawy i przywrócenie terminu do złożenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r.;

art. 122 Ordynacji podatkowej w następstwie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych;

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w następstwie nieodniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów skarżącego zawartych w zażaleniu z dnia 30 sierpnia 2010r., dotyczących niedokładnego wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, nieodniesienia się do przedstawionych dowodów oraz twierdzeń, w szczególności tych, które dotyczyły okoliczności składnia przez skarżącego we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych i uchybień, jakich w tym zakresie dopuścili się pracownicy Urzędu Skarbowego podniesionych przez skarżącego w zażaleniu z dnia 24 kwietnia 2010r. (str. 3 pkt 1 oraz pkt 2 str.5 uzasadnienia zażalenia z dnia 30 sierpnia 2010r.)

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Jednocześnie rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 162 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez zaakceptowanie błędnej oceny organów obu instancji o braku podstaw do przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia w drodze spadku własności rzeczy i praw majątkowych (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). W skardze kasacyjnej pominięto i skutkiem tego nie sformułowano zarzutów, iż podstawę orzekania w sprawie przez organy podatkowe stanowił przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowiła ocena istnienia podstaw odmowy wszczęcia postępowania na żądanie strony w zakresie przywrócenia terminu (art. 162 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) wprowadzonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z tego też względu do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić formułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powiązane z wykazywaniem niezgodności ostatnio wskazanego przepisu z wzorcami konstytucyjnymi. Przedmiotem sprawy nie była bowiem ocena wykładni i zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów prawa materialnego wprowadzających z dniem 1 stycznia 2007r. zasady zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, lecz kwestie procesowe odnoszące się do dopuszczalności prowadzenia postępowania zmierzającego do przywrócenia na żądanie strony uchybionego terminu prawa materialnego.

W tym kontekście stwierdzić jedynie należało, że postępowanie w sprawie rozpoznania wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego, o którym mowa w art. 162 § 1–3 Ordynacji podatkowej jest odrębną sprawą administracyjną i sądowoadministracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wykroczeniem poza zakres rozpoznawanej sprawy, czego domaga się strona skarżąca byłoby rozpoznanie sprawy w kierunku istnienia podstaw do zastosowania w przypadku skarżącego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przedstawione uwagi odnoszące się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy oraz w tym kontekście brak zarzutów naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za przesadzające dla wyniku sprawy.

Jednocześnie jednak wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej w sprawie nie było przesłanek do oparcia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego (art. 162 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim powodem wydania zaskarżonego postanowienia był materialnoprawny charakter terminu, którego przywrócenia domagała się strona. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do którego przyłącza się Naczelny Sad Administracyjny w składzie orzekającym, termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma bez wątpienia taki charakter (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., Sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 7 lipca 2011 r., Sygn. akt II FSK 377/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Terminy prawa materialnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej nie podlegają przywróceniu. Wynika to wprost z tego przepisu i nie wymaga dalszego komentarza. Z kolei dokonanie zgłoszenia w terminie przewidzianym przepisami art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do tego by skorzystać ze zwolnienia z podatku. Niedochowanie zatem terminu dokonania zgłoszenia wywołuje ten skutek, że zwolnienie podatkowe, o którym stanowi powołany art. 4a ust 1 pkt 1 w ogóle nie przysługuje, nawet przy spełnieniu innych warunków tego zwolnienia.

Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., sąd pierwszej instancji trafnie orzekł, iż rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywróceniu terminu, jak odmowie jego przywrócenia. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu. W takiej sytuacji, jak trafnie przyjęły organy podatkowe i ocenę tę słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji kierując się treścią art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania na żądanie strony zgłoszone w tym zakresie. Brak bowiem w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej, sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił podstawę prawną oceny zawartej w zaskarżonym wyroku wskazując na treść art. 162 § 4 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyż z powodów wskazach wyżej było ono niedopuszczalne. Natomiast brak możliwości prowadzenia postępowania w tej sprawie, co oczywiste, istniał już w momencie złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu.

Odrębne zagadnienie, którego rozstrzygniecie nie ma jednak wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy stanowi ocena, czy wprowadzony w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. miesięczny termin należało uznać za wystarczający do złożenia zgłoszenia. Rozstrzygnięcie w kwestii uchybienia lub nie uchybienia terminowi do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia może być wynikiem oceny organów podatkowych, lecz w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, a więc w postępowaniu wymiarowym. Odnosząc się do wątpliwości podnoszonych w skardze kasacyjnej należało jedynie wyjaśnić, że z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, iż wymienieni w nim podatnicy są zwolnieni od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca - w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten wprowadza termin prawa materialnego, który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) termin ten od dnia 1 stycznia 2009 r. został wydłużony do 6 miesięcy. Przy czym z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że termin określony ustawą zmieniającą stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Zatem ten nowy termin nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Również ustawa zmieniająca nie ma przepisów przejściowych, które miałyby zastosowanie do stanów faktycznych istniejących przed wejściem w życie przepisów nowych, a które byłyby poddane kognicji organów podatkowych i sądów w okresie po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepisy takie zawierał natomiast projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn druk nr 341 Sejmu VI kadencji. Stąd też zauważyć trzeba, że w jego uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, że przyjęty w ustawie termin 1-miesięczny do złożenia zgłoszenia jest zbyt krótki, jeżeli zważy się na to, że spadkobiercy muszą w nim podać szczegółowe dane, co do majątku spadkowego i jego wartości.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązywanie w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. terminu 1 miesiąca od uprawomocnienia postanowienia sądu dokonanie zgłoszenia wywoływało zastrzeżenia w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011r., Sygn. akt II FSK 1208/11 (publik. CBOSA) NSA stwierdził, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może stanowić podstawę prawną do badania przyczyn i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia. Przepis ten może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W innym wyroku stwierdzono, że ocena zasadności zastosowania w danej sprawie jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., powinna uwzględniać wymogi zasady wykładni zgodnej z konstytucją, a w szczególności art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w których zawarte są zasada proporcjonalności oraz zasada zaufania obywateli do państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011r., Sygn. akt II FSK 1801/09, publik. CBOSA). Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania terminu do zgłoszenia spowodowały skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści "czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (por. postanowienie WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2011r., Sygn. akt I SA/Kr 38/11; publik. CBOSA). Rozstrzygając sprawę Trybunał Konstytucyjny podzielił zgłaszane wątpliwości i w wyroku z dnia 4 czerwca 2013r., Sygn. akt P 43/11 stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w przypadku skarżącego zachowanie warunków zwolnienia poprzez złożenie zgłoszenia SD-Z1 w dniu 22 listopada 2007r., podczas gdy postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne w dniu 18 października 2007r. będzie podlegać ocenie na podstawie art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013r., Sygn. akt P 43/11. Zauważyć ponadto należy, że jak wynika z przedstawionych sądowi akt sprawy dotychczas nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe oraz w wyniku tego postępowania nie została wydana decyzja wymiarowa. Nie zachodzi zatem podstawa do składania wniosku o uruchomienie po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego procedury wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).