Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1759/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 40d ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2068
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 943/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 943/18 oddalił skargę Prezydenta Miasta K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: DIAS) z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) prowadząc postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2016 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta na zobowiązaną - M. Spółka Akcyjna, obejmującego należność za nieuiszczenie opłaty parkingowej w dniu 28 maja 2012 r., zawiadomieniem z dnia 4 stycznia 2017 r. podjął próbę zajęcia rachunku bankowego. Zajęcie to okazało się nieskuteczne, bowiem bank poinformował, że nie prowadzi rachunku dla zobowiązanej spółki.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 59 § 3 oraz 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej, wskazując na przedawnienie dochodzonych należności.

Orzekając na skutek zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że należności objęte tytułem wykonawczym z dnia 3 października 2016 r. to opłata o charakterze publicznoprawnym, stanowiąca należność samorządowej jednostki budżetowej, której obowiązek uiszczenia wynika z przepisów prawa. Wprawdzie przepisy art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009r. Nr 157, poz.1240, obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm. – dalej: u.f.p.) zawierają odesłanie w przedmiocie dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, jednakże zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019, poz. 900 ze zm. – dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) nie miał zastosowania. Organ wskazał, że kwestia przedawnienia ww. opłaty została uregulowana w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. 2018, poz. 2068 ze zm.- dalej: u.d.p. lub ustawa o drogach publicznych). Zgodnie z art. 40d ust. 3. ww. ustawy obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3. oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2. art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Opłata dodatkowa objęta tytułem wykonawczym powstała w dniu 28 maja 2012 r., zatem obowiązek jej uiszczenia przedawnił się z dniem 31 grudnia 2017 r. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zastosował żadnego skutecznego środka egzekucyjnego, podjął jedynie próbę zajęcia rachunku bankowego, jednakże zajęcie to okazało się nieskuteczne - bank poinformował, że nie prowadzi rachunku dla zobowiązanej spółki.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał za prawidłowe stanowisko organu egzekucyjnego, który umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na przedawnienie dochodzonych należności, bowiem w stanie faktycznym sprawy nie zaistniało zdarzenie powodujące przerwę biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji za prawidłowe uznał WSA także rozstrzygnięcie organu II instancji.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. naruszenie:

1. art. 40d ust. 3 u.d.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ten przepis stanowi zupełną regulację kwestii przedawnienia należności, o których mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., co stanowiło podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej.

2. art. 70 § 4 w zw. z art. 2 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w całkowitym braku uwzględnienia jego treści przy rozstrzyganiu sprawy.

3. art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepisy u.f.p. nie pozwalają na zastosowanie art. 70 § 4 O.p. do opłaty dodatkowej, o której stanowi art. 13f ust. 1 u.d.p.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzutach tych skarżący kasacyjnie powołuje naruszenie art. 40d ust. 3 u.d.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ten przepis stanowi zupełną regulację przedawnienia należności w postaci dodatkowej opłaty za parkowanie pojazdu, naruszenie art. 70 § 4 w zw. z art. 2 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowitym braku uwzględnienia jego treści przy rozstrzyganiu sprawy oraz naruszenie art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.d.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie pozwalają na zastosowanie 70 § 4 do opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu.

Ogólnie rzecz ujmując strona skarżąca kasacyjnie uważa, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego, gdyż uznał, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, w tym instytucja przerwy biegu przedawnienia, o której mowa, m.in. w art. 70 § 4 tej ustawy.

Z zarzutami tymi w okolicznościach faktycznych sprawy zgodzić się nie można.

Trafnie bowiem Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia zauważył, że organy podczas postępowania dokonały oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 4 O.p., a więc zbadały czy doszło w sprawie do przerwy biegu terminu przedawnienia w związku z próbą zajęcia rachunku bakowego dłużnika. Ustaliły, że w banku tym Spółka nie posiadała rachunku bankowego. Zajęcie to było zatem nieskuteczne. W konsekwencji tego faktu nie można w sprawie mówić o zaistnieniu przerwy biegu terminu przedawnienia.

Sąd I instancji zasadnie zatem podzielił pogląd organów, że doszło do przedawnienia dochodzonej należności z tytułu opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu. Upłynął bowiem termin 5 lat licząc od końca roku, w którym opłata winna być uiszczona. Parkowanie pojazdu, za który nie uiszczono opłat dodatkowej miało bowiem miejsce w dniu 28 maja 2012 r. Nieskuteczna próba dokonania zajęcia rachunku bankowego nastąpiła 4 stycznia 2017 r., natomiast organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w dniu 3 lipca 2018 r.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że bezskuteczne jest zajęcie rachunku bankowego dłużnika po upływie terminu skutecznego wypowiedzenia przez niego umowy, na podstawie której rachunek bankowy był prowadzony, a przed jego formalnym zamknięciem przez bank (art. 81 § 1 i art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., z uwzględnieniem art. 730 i art. 3651 K.c.). Przepisy art. 81 § 1 i art. 80 § 2 u.p.e.a. interpretowane z uwzględnieniem art. 730 i art. 3651 k.c. należy rozumieć w ten sposób, że zajęcie rachunku bankowego dłużnika dokonane po upływie terminu skutecznego wypowiedzenia przez niego umowy, w oparciu o którą rachunek bankowy był prowadzony, a przed jego formalnym zamknięciem przez bank - jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 289/15, ONSAiWSA 2017/6/103). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego zostaje dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Bez znaczenia jest okoliczność faktyczna, czy na rachunku znajdują się środki płatnicze. Doręczenie zawiadomienia o zajęciu bankowi oraz zobowiązanemu wywiera ten skutek, iż następuje zastosowanie środka egzekucyjnego z rachunku bankowego, które skutecznie prawnie przerywa bieg terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2007/16, LEX nr 2527959). Niewątpliwie zatem ze skutecznym zajęciem rachunku bankowego skutkującym przerwą biegu terminu przedawnienia zobowiązania mamy do czynienia w przypadku zajęcia rachunku bankowego dłużnika. Na tym rachunku nie musi być środków pieniężnych, ale w banku tym dłużnik musi posiadać rachunek bankowy.

Uprawnione zatem było w tych okolicznościach umorzenie przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne tego postępowania. Zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji nie narusza prawa, a postawione zarzuty w świetle przedstawionej argumentacji należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnotować nadto trzeba, że zarówno Sąd I instancji, jak i skarżący kasacyjnie Prezydent w taki sam sposób interpretują relacje jakie zachodzą pomiędzy przepisami ustawy o drogach publicznych, ustawy o finansach publicznych, a także Ordynacji podatkowej.

Ogólnie rzecz ujmując zasadnie, w ocenie NSA przyjmują, że do opłat dodatkowych za parkowanie w zakresie instytucji przedawnienia tylko w zakresie 5 letniego biegu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje przepis szczególny art. 40d ust. 3 u.d.p., natomiast w kwestii zawieszenia lub przerwy biegu przedawnienia zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 70 § 4 O.p., czyli przepis regulujący przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym dłużnik został powiadomiony.

W konsekwencji powyższego wypada w tym miejscu przywołać argumentację dotyczącą relacji jakie zachodzą pomiędzy wskazanymi w zarzutach kasacyjnych przepisami ustawy o drogach publicznych, ustawy o finansach publicznych i Ordynacji podatkowej. Zaakcentować jeszcze raz należy – relacji, co do których pomiędzy stronami, a także WSA, co do ich istoty, nie ma sporu.

Skoro "znowelizowane przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, przy czym jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do przepisów działu III O.p. - należy przyjąć, że odesłanie to jest podstawą do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie przerwy biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów O.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy O.p. należy je zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 82/18, LEX nr 2466429, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 267/15, analogicznie wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2600/18). Stanowisko to, które rozpoznający niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny podziela, wymaga uzupełnienia, na co uwagę zwrócił NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. II FSK 2600/18, stwierdzając konieczność odniesienia także do nieanalizowanego w wymienionych opracowaniach i judykatach art. 2 § 2 O.p. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis ten stanowi o stosowaniu przepisów działu III O.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe - o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Można dodać, że do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis ten odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III O.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III O.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winne być stosowane wprost, czy też odpowiednio.

Dział III O.p. reguluje całe spektrum zagadnień, w tym zobowiązania podatkowe, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, jak również prawa i obowiązki następców prawnych oraz odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III O.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 O.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 O.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Tymczasem art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Identyczne uregulowanie znajdujemy w art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się jednak w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem - jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, a także do pozostałych zagadnień, uregulowanych przez przepisy działu III O.p. - nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w O.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p. a uregulowane w dziale III O.p. Przyjęcie bowiem takiej wykładni oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 O.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 O.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 O.p.). Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w całości, stosowanie z modyfikacjami wynikającymi z istoty regulowanej instytucji prawnej, względnie oznacza odmowę ich stosowania. Ewentualne uznanie, że przepisy działu III O.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost, również ze względu na brzmienie art. 2 § 2 O.p. nie daje podstaw do odmowy ich stosowania w ogóle. Nie przekonuje więc stanowisko, że cząstkowe uregulowanie w u.d.p. przedawnienia opłat i kar, wynikających z przepisów u.d.p., powinno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie, wiążące się z zagadnieniem przedawnienia tych opłat i kar (jak zawieszenie i przerwanie biegu terminu) w oparciu o przesłankę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. i to w sytuacji, gdy oznacza to uznanie stanu braku jakiegokolwiek uregulowania wymienionych kwestii. Trudno znaleźć racjonalne argumenty za takim rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć.

Konkludując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 40d ust. 3 u.d.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 70 § 1 O.p., co jednak nie wyklucza stosowania do należności wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p. pozostałych przepisów działu III O.p., w tym przepisów o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych należności.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.