Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2866/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.4 ust 1 pkt 3, art 6 ust. 5, art 11
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 5, art. 18a, art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 21 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 38.586 zł (trzydzieści osiem tysięcy pięćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2009 r. V. S.A. w W. (dalej też "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. We wniosku wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Europejska przeciwko Polsce. Złożyła też korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r.

We wniosku wskazano, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania oraz sprzedaży energii elektrycznej. Jako producent energii, stosując się do treści art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej zwanej też "ustawą"), Spółka uiszczała podatek akcyzowy w związku z każdą transakcją sprzedaży wytworzonej przez siebie energii (poza energią wytworzoną ze źródeł odnawialnych). Kwota akcyzy zapłaconej przez Spółkę (uwzględniająca akcyzę uiszczoną od energii zużytej na potrzeby własne) wyniosła w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. łącznie 233 993 644 zł.

W odniesieniu do większości wyprodukowanej przez Spółkę energii, jej wydanie nastąpiło na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu energią, które nie były ostatecznymi konsumentami energii. Akcyza uiszczona w związku z tego rodzaju wydaniami wyprodukowanej energii wyniosła we wskazanym okresie 231 956 453 zł.

Spółka zwróciła uwagę, iż w toku negocjacji przedakcesyjnych Polska wynegocjowała okres przejściowy na dostosowanie krajowych regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej do zasad obowiązujących w Unii Europejskiej. Jednakże pomimo upływu okresu przejściowego do 1 marca 2009 r. do polskiego porządku prawnego nie wprowadzono zmian. W związku z rozbieżnością między przepisami krajowymi i unijnymi, Komisja Europejska wszczęła przeciwko Polsce postępowanie w sprawie uchybienia zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ("dyrektywa energetyczna"). Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 wskazał, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 tej dyrektywy w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, przez co uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy prawa wspólnotowego.

Zdaniem Spółki, w świetle orzecznictwa ETS państwo członkowskie nie może czerpać korzyści ze stanowienia przepisów krajowych sprzecznych z unijnym porządkiem prawnym. Dlatego też przepisy krajowe niezgodne z prawem UE nie mogą być podstawą do pobierania podatków, a podatki pobrane w oparciu o te przepisy podlegają zwrotowi.

W ocenie Spółki, w świetle wskazanych okoliczności i orzeczenia ETS w sprawie C-475/07 bezspornym jest, że:

- w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r. polskie przepisy nakazujące producentom energii zapłatę akcyzy już na etapie jej sprzedaży (a nie dopiero przy dostawie przez dystrybutora/redystrybutora) były sprzeczne z prawem unijnym,

- zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, w świetle wspomnianego wyroku ETS podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii podmiotom nie będącym jej ostatecznymi konsumentami, jako uiszczony nienależnie (wbrew prawu unijnemu, stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej. Następnie decyzją nr [...] z [...] stycznia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w wysokości 3 320 446 zł, zaś decyzją nr [...] z [...] stycznia 2010 r. odmówił stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w kwocie 3 136 815 zł.

W uzasadnieniu decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego Naczelnik stwierdził, iż wyrok ETS mówiący, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot, niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Zwrot akcyzy przysługiwałby nie-konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną energię elektryczną i ponieśli ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, lecz podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej, który przerzucił ekonomiczny ciężar podatku w cenie sprzedaży. Powyższe z kolei oznaczałoby, że w przypadku regresywnego charakteru żądań zwrotu nadpłaconej akcyzy od producentów przez podmioty, które zakupiły tę energię wraz z zawartymi w jej cenie podatkiem, podmioty te byłyby uprzywilejowane na rynku europejskim w stosunku do swoich konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę opłacili w cenie nabycia energii. Ewentualny zaś zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. W ocenie organu, takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 euro/MWh.

Zdaniem Organu dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy. Zdejmując zaś z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie zaś przepisy akcyzowe do 1 marca 2009 r. nie przewidywały takiej możliwości. Nie było również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy.

W ocenie Organu, z orzecznictwa ETS wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeśli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru. Przy czym istotnym zastrzeżeniem jest, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika. Należy więc przyjąć, że jeśli organ podatkowy udowodni w postępowaniu podatkowym, że podatnik przerzucił ciężar podatku na konsumenta, wówczas zwrot podatku mu się nie należy.

Ponadto Organ zaznaczył, iż Spółka w umowach o świadczeniu usług przesyłowych zawieranych z kontrahentami umieszczała zapisy dotyczące zmiany ceny energii elektrycznej w przypadku zmiany ustawy polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, co wskazuje, że ustalając zasady rozliczeń finansowych z kontrahentami przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej poprzez uwzględnienie akcyzy w cenie sprzedaży towaru.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Spółka zarzuciła mu naruszenie:

- art. 21 § 1 i § 3 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 ustawy w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem ETS, a także w związku z art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji,

- art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem ETS.

Spółka wniosła jednocześnie o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w szczególności o zwrot kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie z wnioskiem.

W uzasadnieniu stwierdziła, iż teza Organu w przedmiocie "zubożenia" wpłacającego jako warunku żądania nadpłaty podatku, nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. Jak wskazała, w omawianej sytuacji występują dwa stosunki zobowiązaniowe: 1) stosunek podatkowoprawny na linii państwo - producent energii (zapłata podatku akcyzowego od produkcji energii elektrycznej), 2) stosunek cywilnoprawny na linii producent energii - jej dystrybutor (przerzucenie na dystrybutora ciężaru zapłaconego przez producenta podatku akcyzowego). Producent energii występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kwestionuje podstawę prawną stosunku (1). Ten i tylko ten stosunek może być w jej ocenie badany w ramach normy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, gdyż wyłącznie na tej linii powstał stosunek materialnoprawny angażujący Skarb Państwa jako jego stronę.

Spółka stwierdziła, iż uznając stanowisko Organu za prawidłowe nie sposób ustalić, który podmiot może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Podkreśliła także, iż polskie regulacje prawne nie uzależniają zwrotu nadpłaty podatku od faktu przerzucenia ciężaru podatku przez wnioskodawcę na inny podmiot. Artykuł 72 § 1 pkt 1, art. 77 i art. 77b Ordynacji nakazują taki zwrot zawsze, gdy dana należność podatkowa jest nienależna. Brak regulacji podatkowych ograniczających zwrot podatku w związku z "bezpodstawnym wzbogaceniem" rodzi po stronie polskich organów podatkowych bezwzględny obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku. Nie można odmówić takiego zwrotu powołując się na przesłankę, której nie ma w systemie prawa podatkowego.

W ocenie Spółki, uzasadnienie uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1722/08) nie pozostawia wątpliwości, że nienależnie zapłacony podatek w każdym przypadku musi zostać zwrócony, jeżeli w akcie regulującym powstanie i zwrot nadpłaty nie istnieje przepis uzależniający zwrot nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego przez podmiot wnioskujący o jej zwrot. Także w wyroku ETS stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki do ograniczenia skutków tego orzeczenia w czasie.

Pismem z 1 czerwca 2010 r. Spółka zgłosiła żądanie przeprowadzenia, na zasadach art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji, rozprawy z udziałem Organu podatkowego I instancji. Organ podatkowy po rozpatrzeniu powyższego wniosku odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów energetycznych na terytorium kraju, natomiast art. 6 ust. 5 stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do energii elektrycznej powstaje w momencie jej wydania. Oznacza to, że obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej powstaje z chwilą jej wydania, a tym samym obciąża producenta, który wprowadza energię do sieci. Dyrektor wyjaśnił, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest dyrektywa horyzontalna. Natomiast dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym energią elektryczną. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W zakresie warunków ściągalności i stawki podatku akcyzowego przepisy szczegółowe dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie przepis art. 21 ust. 5 akapit pierwszy wskazuje, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie.

Zdaniem Dyrektora interpretacja tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy. Celem zaś wydania dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z przepisem art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, iż w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego, prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie – zdaniem Organu - doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu.

W opinii Organu należy przyjąć, iż analizowany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od dnia 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Tymczasem interpretacja proponowana przez Spółkę sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle.

Oceny tej nie może zmienić wyrok ETS w sprawie C- 475/07. Jest to bowiem jedyny instrument prawny określony w art. 226 TWE, który może spowodować implementację przez Polskę art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2007 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji. Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawę opodatkowania. Skoro zatem z dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił stanowiska Skarżącej, że producenci energii elektrycznej od dnia 1 stycznia 2006 r. wolni są od obowiązku naliczania i zapłaty podatku akcyzowego od energii dostarczanej dystrybutorom oraz redystrybutorom z uwagi na brak możliwości przyjęcia bezpośredniego obowiązywania i wynikającego stąd bezpośredniego skutku normy zawartej w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przepisy ustawy po dniu 31 grudnia 2005 r. nie były sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej. Według prawa krajowego dotyczącego funkcjonowania regulowanego rynku energetycznego pojęcie dystrybucji, a zatem i dystrybutora, nie odnosi się do podmiotu sprzedającego energię.

W ocenie Dyrektora nie można uznać za oczywiste, że określając w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, prawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Podkreślił, że w punkcie 57 wyroku ETS usytuował określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku poza zakresem przedmiotu skargi.

W ocenie Dyrektora Organ podatkowy I instancji zasadnie, wskutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe oraz dokonał określenia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji na podstawie obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym należy uznać, iż złożona przez Spółkę korekta deklaracji podatkowej za kwiecień 2008 r. określała nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przedmiotową decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji i dyrektyw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. Spółka krytycznie odniosła się do uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej podane.

W sprawie niniejszej należy również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski stwierdzić, ustalenie jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu I instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiście bezzasadne są zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów prawa materialnego, które regulują instytucję nadpłaty. Zaskarżona decyzja jest bowiem decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji. Podstawy prawnej jej wydania nie stanowiły (nie mogły stanowić) przepisy regulujące instytucję nadpłaty. Przepisy te nie mogły zostać naruszone przez Organy, zatem podnoszenie w skardze zarzutu naruszenia art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji jest chybione. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą zaś w istocie tych elementów stanu faktycznego, bądź też rzekomych braków w uzasadnieniach decyzji, które zostały przez autora skargi powiązane z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuty te należało zatem także uznać za chybione.

W tej sytuacji kontroli Sądu może zostać poddana wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy, a także ich zastosowanie. Podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ("dyrektywa horyzontalna"), na co trafnie zwróciły uwagę Organy. Dyrektywa energetyczna jest zaś jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Analiza przepisu ogólnego, tj. art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, w związku

z przepisem szczególnym, jakim jest art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania. Przepisy prawa krajowego powinny zaś zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z art. 6 ust. 5 ustawy wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle zaś art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Wykładnia tych przepisów dokonana przez Organy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej, a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii dystrybutorowi przez producenta. Jeżeli zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało zadeklarowane w należnej wysokości przez producenta, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania, sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą na dalszym etapie dystrybucji. Natomiast w sytuacji, gdy producent nie zadeklaruje należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, to obowiązek podatkowy może powstać na późniejszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii redystrybutorowi lub konsumentowi. Przepisy prawa krajowego, tj. przepisy ustawy, nie zostały dostosowane przed 1 stycznia 2006 r. do przepisów prawa wspólnotowego.

Oznacza to, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Organy, wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera przedmiotowy wyrok ETS z 12 lutego 2009 r., C-475/07. W wyroku tym ETS stwierdził bowiem, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny (pkt 5.2. wyroku). To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem.

Przepis art. 6 ust. 5 ustawy, który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 ustawy, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09 z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09, z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09).

Zatem w sytuacji, gdy z wykładni art. 6 ust. 1 ustawy, dokonywanej w zgodzie z treścią art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, wynika, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym, nie można było, tak jak uczyniły to Organy w niniejszej sprawie, wydawać w stosunku do Skarżącej decyzji wymiarowej w zakresie tego podatku. Wobec braku obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zaskarżoną decyzję należało uznać za naruszającą art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu za uznaniem zaskarżonej decyzji za prawidłową nie mogła przemawiać argumentacja wyrażona w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej NSA nie zawarł argumentacji pozwalającej na uznanie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Co więcej - z treści tej uchwały oraz zawartych w niej odwołań do ww. wyroku ETS wynika, że na Skarżącej obowiązek ten nie ciążył. Jednakże głównym celem tej uchwały było udzielenie odpowiedzi, czy zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta energii pomimo, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, jest dopuszczalny w sytuacji, gdy podmiot ten nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku. Celem tej uchwały było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przesłanką do omowy zwrotu podatku mogą być inne okoliczności, niż brak po stronie sprzedawcy energii elektrycznej obowiązku podatkowego w akcyzie. Zatem uchwała ta nie odnosiła się wprost do zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Organ obowiązany był uznać, że w stosunku do Skarżącej nie należy dokonywać wymiaru podatku akcyzowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, pomimo tego, że Skarżącej, w świetle streści powołanej uchwały, nie przysługiwało prawo uzyskania zwrotu zapłaconej przez nią akcyzy od sprzedawanej energii.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu, tj. pogląd o bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.