Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 679/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c,  art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 189,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Skarżący – K.R. – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2008r., która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2008r. Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zadeklarowanym i zapłaconym w dniu [...] lipca 2004r. w kwocie 21.637 zł tytułem nabycia wewnątrzwspólntowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2003.

Decyzja organu wydana została w następującym stanie faktycznym. Skarżący w dniu [...] lipca 2004r. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki [...]. Samochód ten został zakupiony przez skarżącego za 36.000,00 EURO. W dniu [...] lipca 2004r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 21.637 zł. Zadeklarowane zobowiązanie wpłacił dnia [...] lipca 2004r. na konto Izby Celnej , po czym w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Celnego wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu.

W dniu [...] czerwca 2005 r. skarżący wniósł o zwrot zadeklarowanego i zapłaconego podatku akcyzowego. W dniu [...] lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] listopada 2005r. przez Dyrektora Izby Celnej . Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 29 maja 2007r. w sprawie I SA/Go 255/07 uchylił decyzje obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sprawie zastosowanie ma ustęp 1 art. 90 TWE. Powołał również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawie C-313/05 Brzeziński. Wskazał, że podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków. Sąd uznał, że do ustalenia czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość rezydualnego podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. W tym celu organy winny zbadać w świetle rozporządzenia czy pojazdy używane mniej niż dwa lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska. Zadaniem organów będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę – przewyższającą kwotę "rezydualną" – będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym, a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego. Powyższe oznacza, że skarżącemu będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

W związku z powyższym organ I instancji w prowadzonym ponownie postępowaniu zwrócił się do skarżącego do wykazania danych identyfikacyjnych pojazdu takich jak model oraz dodatkowe wyposażenie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zadeklarowanym i zapłaconym w dniu [...] lipca 2004r. w kwocie 21.637 zł tytułem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 3199 cm3 rok produkcji:2003. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Korzystając z delegacji zawartej w art. 75 ust.3 ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego m.in. na nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Na dzień dokonania przez stronę nabycia § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych obniżone zostały do wysokości 13,6 % dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3.

Mając na uwadze wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. wydany w przedmiotowej sprawie jak również ugruntowane orzecznictwo ETS, organ I instancji zaakceptował w niniejszej sprawie definicję pojęcia "rezydualna kwota podatku" uznawanego za kwotę podatku stanowiącego pewien ułamek wartości (ceny) pojazdu nowego, która maleje w stopniu proporcjonalnym do spadku wartości rynkowe tego pojazdu wraz z upływem okresu jego używania. Aby określić rezydualną kwotę podatku zawartą w cenie rynkowej podobnego, używanego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce, organ musi porównać podobne osobowe pojazdy zarejestrowane wcześniej na terenie Polski z nabytym przez stronę, przyjmując, że podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce spełniające podobne parametry jak samochód opodatkowany sporną akcyzą. Organ za miarodajne źródło do ustalenia wartości rynkowej przyjął komputerowy system INFO-EKSPERT. Organ wskazał, że notowania podane w tym systemie dotyczą modelowego auta będącego przedmiotem zawieranych na rynku krajowym umów sprzedaży. Na podstawie systemu ustalono, iż średnia wartość rynkowa brutto podobnego pojazdu w lipcu 2004r. wynosiła 199.500 zł. Wartość rynkowa netto podobnego samochodu osobowego wyniosła 143.948 zł. Rezydualna kwota akcyzy, zawarta w cenie podobnego samochodu stanowi iloczyn wartości rynkowej samochodu netto oraz stawki podatku akcyzowego tj. 13,6% i wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego, używanego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, w sprawie wyniosła 19.577 zł. Rezydualną kwotę akcyzy organ porównał z kwotą podatku akcyzowego, obliczoną i zapłaconą przez stronę w dniu [...] lipca 2004r. w wysokości 21.637 zł. W wyniku porównania kwoty 21.637 zł podatku akcyzowego zapłaconego przez Stronę z kwotą 19.577 zł podatku rezydualnego – organ stwierdził, iż kwota podatku rezydualnego jest niższa o 2.060 zł od akcyzy uiszczonej w niniejszej sprawie. Powyższa różnica nie powstała jednak na skutek zastosowania innych zasad opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego i obrotu krajowego, gdyż stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka akcyzy zarówno dla samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspolnotowo jak i samochodów zarejestrowanych w Polsce była identyczna i dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i wynosiła 13,6%. Organ wskazał, że wykazana różnica 2060 zł, powstała wyłącznie w wyniku różnicy wartości pomiędzy ceną pojazdu nabytego przez stronę i średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego na rynku krajowym, a nie w efekcie posłużenia się normą prawa krajowego sprzeczną z prawem wspólnotowym, naruszającą zasadę niedyskryminacji zawartą w art. 90 TWE . Nie stanowi więc ona nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie przysługuje zwrot w wysokości wspomnianej różnicy, bowiem wyrok wydany w sprawie I SA/Go 255/07 jednoznacznie uzależnia prawo skarżącego do zwrotu, od zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym. W ocenie organu opodatkowanie nowych lub używanych posiadających nie więcej niż dwa lata samochodów z innych Państw Członkowskich, nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody pochodzące z Polski.

Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie w którym decyzji zarzucił:

- obrazę prawa materialnego a w szczególności art. 23 ust. 1 i 2 TWE, art. 25 TWE oraz art. 90 TWE poprzez błędną ich wykładnie i zastosowanie;

- obrazę przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieujawnieni przez organ zarówno stanowiska co do oceny prawnej zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, jak i podnoszonej przez nią argumentacji w kwestii stosowania przepisów prawa;

- naruszenie art. 90 TWE poprzez nałożenie na podatnika podatku wewnętrznego na produkt innego państwa, niż na produkt krajowy;

- naruszenie zasady interpretacyjnej zawartej w wyroku ETS w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przywołanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie sygn. akt I SA/Go 225/07 z dnia 25 maja 2007r.

W ocenie strony spór dotyczy głównie bezprawności naliczania podatku co do zasady, a nie tylko czy sposób naliczenia był prawidłowy w dacie jego zapłacenia.

Organ decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze wspomnianego orzeczenia ETS wynika, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, tym samym zarzut strony w zakresie naruszenia art. 25 TWE jest nieuzasadniony. Jako, że art. 25 TWE jest realizacją art. 23 TWE to wobec nie naruszenia art. 25 TWE i faktu, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się wewnątrz obszaru Unii Celnej bez przekraczania jej granic zarzut naruszenia art. 23 TWE jest bezpodstawny. Może natomiast dojść do naruszenia prawa wspólnotowego art. 90 TWE w sytuacji gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu. Organ wskazał, iż w myśl cytowanego orzeczenia ETS, do naruszenia art. 90 TWE może dojść wyłącznie w stosunku do samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo starszych niż 2 lata. Użyte przez ETS określenie "rezydualna kwota podatku" winno być rozumiane jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju, przy czym podatek ten zawarty jest w wartości nabywanego samochodu. "Podobnymi produktami krajowymi" będą używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Z tego też względu istotny jest ustalenie wartości rynkowej samochodu w której to podatek akcyzowy stanowi "część składową" wartości pojazdu. Ustalenie tej wartości jest konieczne wyłącznie dla porównania kwoty zapłaconego podatku z "rezydualną kwotą podatku" zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów oraz realizacji wytycznych zawartych w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczenia WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 maja 2007r. sygn. akt I SA/ Go 255/07. Przyjęta przez Naczelnika Urzędu Celnego wartość samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę, jest to wartość samochodu posiadającego standardowe wyposażenie, natomiast pojazd będący przedmiotem sprawy zawiera dodatkowe wyposażenie, nie ujęte w wartości przyjętej przez organ pierwszej instancji, tj. tapicerkę ze skóry, zmieniarkę CD, ogrzewanie postojowe ze zdalnym sterowaniem, szyberdach elektryczny, lakier metalizowany, fotele przednie podgrzewane, system ostrzegania o przeszkodzie przy parkowaniu PTS oraz zawieszenie aktywne Airmatic DC. W ocenie organu odwoławczego, wartość pojazdu przyjęta przez organ I instancji nie w pełni odpowiada wartości pojazdu podobnego faktycznie zakupionego przez skarżącego, tj. została przyjęta w zaniżonej wysokości. W aktach natomiast brak jest dowodów, aby organ I instancji dążył do skorygowania przyjętej przez siebie wartości o wartość dodatkowego wyposażenia. Brak tego skorygowania nie mogło stanowić jednak podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe nowe i używane do 2 lat jest identyczna tj. 13,6% dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nowego z identycznym wyposażeniem dodatkowym i przy uwzględnieniu identycznego zużycia jak przedmiotowy samochód, zarówno jego wartość jak i zawarty w niej podatek rezydualny musiałoby być identyczne jak w przypadku pojazdu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania. Organ wskazał również, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji gdyż z treści wyroku ETS wynika, że art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wobec faktu, że samochód nabyty przez skarżącego w chwili nabycia nie był samochodem starszym niż 2 lata, organ stwierdził, iż w myśl wyroku ETS polskie przepisy podatkowe w tym zakresie są zgodne z prawem unijnym, a więc w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 90 TWE, a więc wobec prawidłowego zadeklarowania podatku przez stronę nie występuje nadpłata w podatku akcyzowym.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze podniesione zostały zarzuty zawarte w odwołaniu. Skarżący wskazał, że spor dotyczył, bezprawności naliczania podatku akcyzowego co do zasady, a nie sprawdzenia czy sposób naliczenia był prawidłowy w dacie jego zapłacenia.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)-dalej P.p.s.a., Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.ps.a.) i art. 121, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz zasada jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ESR 1963, s. 00001) i z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu ; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wskazać, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit.a TWE).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej spór nie dotyczy bezprawności naliczania podatku akcyzowego co do zasady. Z treści uzasadnienia wyroku ETS w spawie C-313/05 wynika, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Z tego względu, nie ulega wątpliwości, że co do zasady pobranie podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu w świetle przepisów wspólnotowych jest dopuszczalne.

W ocenie Sądu istota sporu sprowadza się do sposobu naliczania przedmiotowego podatku.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie wydany został wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 maja 2007r. sygn. akt I SA/Go 255/07. Orzeczenie to stało się prawomocne. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza zaś to, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi prawnemu oraz do dokonania kontroli legalności działań organu administracyjnego, podjętych w następstwie realizacji wskazań sądu do dalszego postępowania.

"Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy.

Ocena prawna, to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, aby wiązały przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ i w konsekwencji, w przypadku zaskarżenia nowej decyzji Sąd - muszą być wyrażone wprost - expressis verbis i nie mogą być przedmiotem dokonywania wykładni uzasadnienia Sądu przez organ. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Naruszenie przez organ administracji publicznej postanowień przepisu art. 153 p.p.s.a. powinno być brane pod uwagę przez sąd z urzędu, by zapewnić realizację obowiązującej w polskim prawie zasady sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Ustawodawca na gruncie art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ w toku postępowania nie zastosował się do oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania w pełnym zakresie. W powołanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko wskazał, że pobranie podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego pojazdu jest zgodne z prawem wspólnotowym. W przywołanym orzeczeniu Sąd powołał się na wyrok ETS w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński. Jednocześnie wskazał, że do ustalenia czy nałożony na skarżącego podatek akcyzowy miał w istocie dyskryminujący skutek, koniecznym było zbadanie jaka jest w rzeczywistości wysokość rezydualnego podatku zawarta w wartości podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Sąd wskazał również, że jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę – przewyższającą kwotę "rezydualną" – będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym – str. 11 uzasadnienia wyroku. Powyższe rozważania odnosiły się do nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazdu przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Do tych pojazdów w ocenie Sądu również miało zastosowanie przywołane orzeczenie ETS w sprawie C-313/05. Wyrok WSA z 29 maja 2007r. stał się prawomocny. Tym samym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania związały organ w niniejszej sprawie.

Organ dokonał ustaleń w zakresie wartości rynkowej pojazdu podobnego do nabytego przez skarżącego. Od wartości rynkowej odjęty został podatek od towarów i usług i akcyza zawarta w tej wartości. Wyliczony przez organ I instancji podatek rezydualny wyniósł 19.577 zł. Porównanie z wysokością akcyzy zapłaconej przez stronę wykazało, iż kwota podatku rezydualnego jest niższa o 2060 zł od akcyzy uiszczonej w niniejszej sprawie przez skarżącego. To ustalenie jednak nie wpłynęło na organ by uznał, że w sprawie wystąpiła nadpłata.

Sąd w uzasadnieniu orzeczenia 29 maja 2007r. wskazał, że jeżeli w wyniku ustaleń okaże się, że rezydualny podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie – różnicę należy uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, co oznacza, że będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy. W niniejszej sprawie organ natomiast wskazał, że nie doszło do naruszenia zasady interpretacyjnej wypływającej z wyroku ETS, gdyż pojazd nabyty przez skarżącego zawierał wyposażenie dodatkowe nie ujęte w wartości przyjętej przez organ pierwszej instancji (tj. tapicerkę ze skóry, zmieniarkę CD, ogrzewanie postojowe ze zdalnym sterowaniem, szyberdach elektryczny, lakier metalizowany, fotele przednie podgrzewane, system ostrzegania o przeszkodzie przy parkowaniu PTS oraz zawieszenie aktywne Airmatic DC ). Z tego też względu przyjęta przez organ I instancji wartość nie odpowiada w pełni wartości podobnego faktycznie zakupionego przez skarżącego, gdyż przyjęta została w zaniżonej wysokości, a organ nie dążył do skorygowania przyjętej przez siebie wartości o wartość dodatkowego wyposażenia. Ponadto organ wskazał, że stawka podatku akcyzowego na samochody nowe i używane do 2 lat jest identyczna tj. 13,6 % dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, tym samym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nowego z identycznym wyposażeniem dodatkowym i przy uwzględnieniu identycznego zużycia jak przedmiotowy samochód, zarówno jego wysokość jak i zawarty w niej podatek rezydualny musiałby być identyczny jak w przypadku pojazdu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania. Kolejną przesłanką w ocenie organu była treść orzeczenia ETS, gdyż odnosiło się ono do pojazdów starszych niż dwa lata.

Zaprezentowane przez organ uzasadnienie w sposób istotny narusza przepis art. 153 p.p.s.a. (w części w której kwestionuje zastosowanie orzeczenia ETS w odniesieniu do samochodów używanych do dwóch lat od jego produkcji oraz w części dotyczącej wysokości podatku rezydualnego). Naruszenie przez organy zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd co do zasady nie kwestionuje metody przyjętej do wyceny wartości rynkowej nabytego przez skarżącego pojazdu - skorzystanie z danych systemu INFO-EKSPERT. Skoro jednak organ przyjął dane wynikające z tego systemu jako podstawę do przyjęcia wartości rynkowej samochodu, a następnie do wyliczenia wartości rezydualnej podatku, to winien przyjąć ustalone przez siebie wartości. Do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii niniejszej sprawy - tj. czy wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, a jeżeli tak to w jakiej wysokości - niezbędnym było zbadanie jaka jest w rzeczywistości wysokość rezydualnego podatku zawartego w wartości podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z tego też względu zadaniem organu było poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń. Punkt wyjścia stanowiło ustalenie wartości podobnego (do nabytego przez skarżącego) używanego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Z jednej strony organ przyjmuje, że wartość rynkowa netto podobnego samochodu osobowego wynosi 143 948 zł, a rezydualna kwota akcyzy zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju w przedmiotowej sprawie wynosi 19 577 zł, a następnie stwierdza, że nie odpowiada on w pełni wartości podobnego faktycznie zakupionego przez skarżącego i z tego względu uznaje, że różnica wynikła z uwagi na przyjętą przez organ zaniżoną wartość pojazdu. Już sam organ odwoławczy zauważył, że nie przeprowadzono żadnego postępowania mającego na celu skorygowanie przyjętej wartości o wartość dodatkowego wyposażenia. Pomimo to uznał, że różnica wynika właśnie z wartości dodatkowego wyposażenia. Takie stwierdzenie stanowi naruszenie przepisu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ należy uznać za dowolną. Naruszenie to mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dotyczyło ustalenia wartości rynkowej pojazdu, a tym samym rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu, co w konsekwencji mogło mieć wpływ na określenie wysokości podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego pojazdu.

Skoro organ nie mógł na podstawie danych wynikających z systemu komputerowego INFO-EKSPERT ustalić wartości podobnego pojazdu winien przyjąć inną metodę. Jednak jeżeli uznał, że dane te są miarodajne w odniesieniu do pojazdu nabytego przez skarżącego to za nieprawidłowe działanie organu należy uznać kwestionowanie tych wartości na niekorzyść skarżącego, wskazując bez żadnych podstaw, że dane przyjęte przez sam organ są zaniżone. Niewątpliwe dodatkowe wyposażenie mogło mieć wpływ na wartość rynkową pojazdu. Jednak samo stwierdzenie, że pojazd posiada dodatkowe wyposażenie nie jest wystarczające do przyjęcia, że rezydualna kwota podatku w wartości pojazdu z takim wyposażeniem jest wyższa o 2.060 zł.

Organ w żadnej mierze nie wykazał, że nie wystąpiła różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym przez skarżącego (w wysokości 21.637 zł) a podatkiem rezydualnym pojazdu podobnego zarejestrowanego w kraju. Wręcz przeciwnie, organ wskazał, że różnica taka wynosi akurat 2.060 zł. Natomiast ocena, że wskazana różnica była konsekwencją zaniżenia przez organ wartości samochodu nabytego przez skarżącego, nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym. W tym zakresie organ nie przeprowadził żadnego postępowania z którego wynikałoby o ile dodatkowe wyposażenie podnosiłoby wartość pojazdu podobnego wcześniej zarejestrowanego, a tym samym o ile zwiększyłaby się kwota rezydualna podatku.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma przesądzającego znaczenia, to że stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe nowe i używane do 2 lat jest identyczna. W uzasadnieniu wyroku z 29 maja 2007r. Sąd wskazał, że organy winny zbadać "w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wysokości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innych państw członkowskich niż Polska (...)". Z tego też względu nie jest wystarczającym do uznania, że nałożony na skarżącego podatek nie narusza art. 90 ustęp1 TWE (a tym samym, że nie wystąpiła nadpłata podatku) wyłącznie poprzez porównanie stawki podatku na samochody nowe ze stawką podatku na samochód nabyty przez skarżącego. W sprawie znaczenie ma nie tyle stawka podatku, ale kwota podatku jaka obciąża skarżącego. Stawka podatku w niniejszej sprawie ma znaczenie w zakresie ustalenia rezydualnej kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych samochodów używanych. To rezydualna kwota podatku podobnego pojazdu wcześniej zarejestrowanego w Polsce ma być identyczna z kwotą podatku obciążającą skarżącego z tytułu nabycia pojazdu, a nie stawka tego podatku.

Przy prowadzeniu ponownie postępowania organ winien mieć w pierwszej kolejności na uwadze wskazania dokonane przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2007r. jak również wynikające z niniejszego orzeczenia. Tak więc zadaniem organu będzie ustalenie kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Organ winien ustalić wartość rynkową "podobnego produktu krajowego", a więc używanego samochodu zarejestrowanego jako nowy w Polsce spełniającego podobne parametry co samochód stanowiący własność skarżącego. Ustalenie wartości rynkowej pojazdu jest niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy (do stwierdzenia czy wystąpiła nadpłata podatku).

Przy ustaleniu tej wartości organ winien kierować się zasadami postępowania, a w szczególności wynikającymi z art. 189 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ winien rozważyć czy wystarczającym do ustalenia wartości rynkowej pojazdu nabytego przez skarżącego jest przyjęcie wartości rynkowej samochodu na podstawie danych z systemu komputerowego. Jeżeli nie, to wartość tę organ winien ustalić w inny sposób, stosując dopuszczalne w ramach postępowania metody. Organ winien również mieć na uwadze to, że w przypadku nie dających się wyjaśnić wątpliwości, rozstrzygać je należy na korzyść strony.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.ps.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a Sąd określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.