Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 579/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 4e i 4d, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.302.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 16 października 2017 r. E. S.A. z siedzibą w W. [dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca", "Strona"] złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów [art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.].

2. W złożonym wniosku wskazała, że jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także podmiotem dominującym w grupie kapitałowej E., jednej z większych polskich organizacji handlowych prowadzących działalność gospodarczą w trzech segmentach: detalicznej sprzedaży artykułów spożywczych, działalności deweloperskiej i zarządzania nieruchomościami oraz usług informatycznych. Skarżąca podała, że wyznacza strategię działania grupy, prowadzi działania akwizycyjne, sprawuje funkcje zarządcze, koordynacyjne oraz monitoruje realizację celów przez spółki grupy, ponadto prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, pośrednictwa handlowego oraz świadczenia usług holdingowych dla mniejszych spółek Grupy.

Spółka podała, że w 2017 r. organ kontroli skarbowej, przeprowadzając kontrolę w Spółce wydał decyzję określającą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. a organ odwoławczy podtrzymał tę decyzję, w związku z czym zaległość podatkowa stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji oraz wymagalna. Skarżąca podała, że w tej sytuacji nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowiła wnieść skargę do sądu administracyjnego oraz zwróciła się z wnioskiem do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowych. Spółka podkreśliła, że w odpowiedzi na ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowych oraz postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji z uwagi na przyjęte zabezpieczenie oraz fakt, że Strona złożyła skargę do sądu administracyjnego. W związku z wyżej opisaną sytuacją Spółka poniosła i będzie w przyszłości ponosić wydatki związane z ustanowieniem na rzecz organu podatkowego gwarancji bankowych i ustanowienie zabezpieczeń tych gwarancji, w szczególności są to: jednorazowa opłata od umowy gwarancji, prowizja administracyjna, prowizja aranżacyjna, prowizje z tytułu udzielenia gwarancji, wynagrodzenie za udostępnienie zabezpieczeń pod gwarancje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy wymienione w stanie faktycznym, opłacone wydatki związane z gwarancjami ustanowionymi na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.]?"

We wniosku spółka wyraziła zapatrywanie, że spłata zaległości wobec takich instytucji, jak ZUS i urząd skarbowy, wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem spółki jako podatnika. Opłacanie podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne obciąża podmiot wykonujący działalność gospodarczą i wynika z faktu jej prowadzenia, a zatem koszty ponoszone w związku z dążeniem do ich zapłaty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie a do takich wyjątków zalicza się – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. – odsetki od zaległości podatkowych oraz innych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Jednak pozostałe koszty związane z realizacją tych obowiązków mogą stanowić koszty podatkowe na ogólnych zasadach, tj. ich związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Skarżąca podała, że gdyby nie wywiązała się należycie z zobowiązań podatkowych, to groziłyby jej konsekwencje związane z ewentualnym postępowaniem egzekucyjnym mogące skutkować utratą płynności finansowej, a w konsekwencji utratą źródła przychodów, tym samym tego typu wydatki należy uznać za spełniające przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skarżąca we wniosku podała, że przypadek, gdy dochodzi do wstrzymania wykonania decyzji z uwagi na przyjęcie zabezpieczenia w postaci gwarancji wykazują znaczne podobieństwo do instytucji odroczenia zapłaty lub rozłożenia zapłaty podatku lub zaległości podatkowej i związanej z nią opłaty prolongacyjnej. Funkcjonalnie instytucje te spełniają taką samą rolę jak wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej i przyjęcie zabezpieczeń w postaci gwarancji – pozwalają na odroczenie płatności podatku lub również zaległości podatkowej, z tym, że w pierwszym wypadku podatnik ponosi wydatek związany z opłatą prolongacyjną, a w drugim przypadku wydatki związane z ustanowieniem zabezpieczenia tj. gwarancji na rzecz organu.

Skarżąca podała, że w zakresie opłaty prolongacyjnej istnieje jednolite stanowisko organów, że: "zapłata przez podatnika opłaty prolongacyjnej, stanowiącej swego rodzaju wynagrodzenie za czasowe odstąpienie organu podatkowego od egzekwowania należności podatkowej, służy jego działalności i powinna być postrzegana jako uzasadniony wydatek chroniący majątek Spółki, a co za tym idzie, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów" – takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-667/13-2/GJ, z 29 grudnia 2015 r. sygn. IPPB6/4510- 318/15-4/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z 12 grudnia 2012 r., sygn. ITPB3/423- 604/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB3/423- 99/09-3/JG.

Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki na ustanowienie gwarancji na rzecz organu stanowią koszty pośrednie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Kosztów tych nie da się wprawdzie bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów, lecz są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

W ocenie Skarżącej w odniesieniu do ponoszonych wydatków na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reasumując, opłaty związane z udzieleniem gwarancji należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia, a w sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa gwarancji i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

3. Po rozpatrzeniu wniosku organ interpretacyjny wydał w dniu 15 grudnia 2017 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu ustanowienia gwarancji bankowej nie spełniają przesłanki związku z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ani w sposób bezpośredni ani pośredni. Zdaniem organu, trudno mówić tutaj o jakimkolwiek przychodzie Spółki powstałym w związku z tymi wydatkami a wydatki te stanowią konsekwencję nieprawidłowo wykazanego podatku, którego podatnik pomimo wydania decyzji określającej zaległość podatkową nie zapłacił. Spółka nie poniosłaby ich, gdyby prawidłowo dokonała samoobliczenia podatku za rok 2011. Zdaniem organu, uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki oznaczałoby, że konsekwencje negatywnych działań podatnika w postaci niezapłacenia podatku w prawidłowej wysokości można przenosić na Skarb Państwa poprzez obciążanie kosztów podatkowych poniesionymi w związku z tymi działaniami wydatkami. Tym samym wydatki związane z ustanowieniem na rzecz organu podatkowego gwarancji bankowych i ustanowieniem zabezpieczeń tych gwarancji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji organ uznał rozpatrywanie kwestii związanych z momentem rozpoznania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Organ zauważył, że dotyczyły one innego zagadnienia tj. możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych opłaty prolongacyjnej, która była ponoszona w związku z tym, że podatnicy [w przeciwieństwie do opisanej sytuacji] należny podatek [decyzją organu podatkowego z odroczonym terminem płatności lub rozłożony na raty] uiszczali.

4. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego podatnik złożył w dniu 17 stycznia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p."] – poprzez wadliwe przyjęcie przy wydaniu Interpretacji okoliczności niewynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 11 października 2017 r. dotyczących charakteru wydatków związanych z ustanowieniem na rzecz organu podatkowego zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowych, tj. poprzez uznanie, że wydatki te nie mają związku z przychodami Spółki i "stanowią konsekwencję nieprawidłowo wykazanego podatku, którego podatnik pomimo wydania decyzji określającej zaległość podatkową nie zapłacił" podczas, gdy we wniosku Spółka wskazała, że wydatek ten stanowi "zabezpieczenie źródeł przychodów" i wynika z obaw dotyczących "utraty płynności finansowej" Spółki;

2. dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie wydatek skutkujący powstaniem przychodu, a przedmiotowe wydatki – mające na celu zabezpieczenie sytuacji finansowej Spółki [m.in. przed "utratą płynności finansowej"] – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztu poniesionego w celu zabezpieczenia źródła przychodów;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 21 i 54 u.p.d.o.p. – poprzez wadliwą wykładnię pojęcia kosztów uzyskania przychodów oraz pominięcie, że wydatki związane z powstaniem zaległości podatkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tylko w zakresie odsetek za zwłokę [art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.] oraz opłat sankcyjnych [art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p.].

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ wadliwie utożsamia koszty gwarancji z dodatkową sankcją za nienależyte wykonanie zobowiązań podatkowych. Instytucja gwarancji bankowej zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego oraz koszty z nią związane są dobrowolne w przeciwieństwie do takich sankcji jak: odsetki za zwłokę [art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.] czy jakiekolwiek inne opłaty sankcyjne [art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p.]. Gwarancja ma charakter dobrowolny i wynika z kalkulacji ekonomicznej podatnika w zakresie opłacalności poniesienia kosztów zabezpieczenia względem skutków niezwłocznej realizacji zobowiązania podatkowego określonego decyzją, która jest ostateczna, ale nie jest prawomocna, tj. gdy jej legalność nie została zbadana przez sądy administracyjne. Zabezpieczenie [wstrzymanie wykonania decyzji] odnosi się do bieżącej sytuacji Spółki.

Zdaniem Skarżącej, organ nieprawidłowo przypisuje Spółce niejako winę za ponoszone wydatki na obsługę gwarancji bankowych oraz nie dostrzega, że obowiązek zapłaty podatku może okazać się bezprawny. Wstrzymanie wykonania decyzji jest niezależne od ustaleń organów podatkowych poczynionych w ramach postępowania, które skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego.

Skarżąca argumentowała, że koszt uzyskania i obsługi gwarancji bankowych jest związany z decyzją strategiczną Spółki, że z perspektywy interesu gospodarczego podatnika korzystniejszym rozwiązaniem jest poniesienie kosztów zabezpieczenia w formie gwarancji niż niezwłoczna zapłata zobowiązania podatkowego, które mogło zostać określone z naruszeniem prawa. Są to wydatki, które chronią działalność gospodarczą Spółki [zabezpiecza źródła przychodów], a nie stanowi automatycznej konsekwencji zaległości podatkowej.

Zdaniem skarżącej, organ nieprawidłowo przyjmuje, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe tylko, gdy zostaje osiągnięty przychód związany z tymi wydatkami:

- "Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła" [wyrok NSA z 7 września 2017 r., II FSK2001/15];

- "Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przychód ten rzeczywiście został osiągnięty. Istotny jest bowiem cel, w jakim wydatek ten poniesiono" [wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2008 r., IIISA/Wa 1568/07];

- "Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów [...] kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości" [...] "związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni" [wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 296/09].

Skarżąca podała, że poniosła wydatki związane z ustanowieniem gwarancji bankowych, aby zabezpieczyć źródło przychodów. Mimo że kosztów poniesionych przez Spółkę nie można bezpośrednio połączyć z konkretnymi przychodami, koszty te mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają rzeczywisty wpływ na źródła przychodów Spółki [wyrok NSA z 27 października 2017 r., II FSK 2754/15, czy wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 1447/06].

Skarżąca podała, że we wniosku powołała się na szereg interpretacji indywidualnych, zgodnie z którymi opłata prolongacyjna stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż spełnione zostają przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W powołanych interpretacjach wskazano, że zapłata przez podatnika opłaty prolongacyjnej, stanowiącej swego rodzaju wynagrodzenie za czasowe odstąpienie organu podatkowego od egzekwowania należności podatkowej, służy jego działalności i powinna być postrzegana jako uzasadniony wydatek chroniący majątek Spółki, a co za tym idzie, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów [przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2013 r., IPPB3/423-667/13-2/GJ]. Zdaniem Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji organ bezpodstawnie twierdzi, że przywołane interpretacje dotyczyły innej sytuacji, ponieważ podatnicy [w przeciwieństwie do opisanej sytuacji] należny podatek [decyzją organu podatkowego z odroczonym terminem płatności lub rozłożony na raty] uiszczali. Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko jest co najmniej niezrozumiałe – zgodnie z art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ustanowienia gwarancji bankowych organ podatkowy jest zobowiązany do wstrzymania się z wykonaniem decyzji wyłącznie do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Jeśli skarga Spółki zostanie prawomocnie oddalona, wówczas Spółka uiści należny podatek. Oba rodzaje wydatków, tj. opłata prolongacyjna oraz koszty związane z ustanowieniem zabezpieczenia wykonania decyzji, pełnią tę samą funkcję – umożliwiają odroczenie zapłaty podatku.

Zdaniem Skarżącej, niezależnie od powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych również w orzecznictwie opłata prolongacyjna jest uznawana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.: "Zasadnie także zakwestionował wyłączenie przez DUKS z kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez A w 2008 r. opłaty prolongacyjnej w wysokości 16.880 zł. Przedmiotowa opłata prolongacyjna stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów i nie podlega opodatkowaniu." [przykładowo wyrok WSA w Lublinie z 6 marca 2013 r. I SA/Lu 10/13].

Za koszty uzyskania przychodów powszechnie uznaje się także koszty procesu [obsługi sporu]. Takie koszty są ponoszone w celu zabezpieczenia podmiotu gospodarczego przed stratą, która może mu grozić w przypadku przegrania sporu. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2012 r., II FSK 2597/11: "Poniesienie wydatków na postępowanie prawne i zapłatę kary umownej i związanych z nią odsetek w stosunku do jednego z partnerów gospodarczych, jako alternatywa wobec istotniejszej wartościowo i jakościowo odpowiedzialności odszkodowawczej, może również stanowić działanie w celu zabezpieczenia źródła przychodów, to jest utrzymania go w stanie nienarażonym na poważniejsze od poniesionych uszczuplenia". Powyższe dowodzi, że koszty ochrony przed wydatkiem, którego zasadność jest przedmiotem sporu, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej, przepisy u.p.d.o.p. wprost wskazują, jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W katalogu wyjątków wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione wydatki związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych. Nawet gdyby przedmiotowe wydatki były wyłącznie bezpośrednią konsekwencją powstania zaległości podatkowej, to zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje uznać, że koszty o takim charakterze zostały wyczerpująco wyliczone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. [odsetki za zwłokę – art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. oraz opłaty sankcyjne – art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p.].

Powyższe – zdaniem Skarżącej – dowodzi, że koszty będące rezultatem powstania zaległości podatkowej, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przeciwnym wypadku, nie byłoby powodów do wymienienia w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. dwóch kosztów o podobnym charakterze, tj. odsetek za zwłokę [art. 16 ust. 1 pkt 21] oraz opłat sankcyjnych [art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p.].

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś Skarżąca – po myśli art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postawiła m.in. zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który okazał się zasadny.

3. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy poniesione przez Skarżącą wydatki związane z gwarancjami ustanowionymi na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także, z jakim momentem powinno to nastąpić [art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.].

Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki, których dotyczy pytanie Skarżącej, nie spełniają kryteriów umożliwiających zakwalifikowanie ich do zakresu zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że zostały poniesione w związku z niewłaściwą postawą Skarżącej, to jest stanowią konsekwencję nieprawidłowo wykazanego podatku, którego Skarżąca mimo wydania decyzji określającej zaległość podatkową nie zapłaciła i którego by nie poniosła, gdyby prawidłowo dokonała samoobliczenia podatku za 2011 r.

Natomiast Skarżąca stoi na stanowisku, że koszty poniesione na gwarancje ustanowione na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią one koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

4. Na uwagę zasługuje, że w rozpoznawanej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że sporny wydatek poniesiony na gwarancje ustanowione na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej kwota nie stanowi wydatku wyłączonego wprost z kosztów uzyskania przychodów, tj. wymienionego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że celowość wydatku, którą akcentuje ten przepis oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością będzie podlegać odliczeniu i wpływać tym samym na podstawę opodatkowania, a jedynie taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Innymi słowy, obejmuje to sytuacje, gdy poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Konkretny wydatek należy poddawać ocenie, mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla realizacji celu, jakim jest osiągnięcie przychodu. Powyższe determinuje wniosek, że poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wysokość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kwalifikacja konkretnego wydatku w kategorii kosztu uzyskania przychodu konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika.

5. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy [w tym wypadku prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego], a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego [podstawowego] źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób – bez obawy o jego utratę a w konsekwencji, było zdolne do generowania przychodów. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, by oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, z uwzględnieniem przychodów osiąganych [planowanych do osiągnięcia] jak i ograniczanych w związku z poniesieniem danego wydatku kosztów, czy minimalizacji ryzyka ich poniesienia, zaś fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, czy też nie miał pewności jego osiągnięcia nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków jedynie do wydatków ukierunkowanych wyraźnie na "osiągnięcie przychodów", ale obejmuje także wydatki o charakterze zachowawczym, nakierowane na zachowanie stanu posiadania podatnika, gwarantującego mu niezbędny poziom zasobów niezbędnych do prowadzenia aktywności gospodarczej.

W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek przez pryzmat kosztu podatkowego uwzględniać również logiczną sekwencję zdarzeń determinujących określone działania podatnika, tj. przyczyny poniesienia wydatku, w tym wypadku na gwarancje bankowe ustanowione na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, to i następne orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności [np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury], mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16].

Kwalifikacja prawna danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów winna być dokonywana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Poddając analizie "cel", w jakim został poniesiony dany koszt fundamentalne znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem a przychodem. Ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może bowiem doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który przypisał w pierwszym rzędzie podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów – to podatnik decyduje bowiem każdorazowo, czy dany wydatek ponieść, czy jest mu on potrzebny do prowadzonej działalności, a w konsekwencji – czy służy realizacji jej celu, jakim jest maksymalizacja zysku [co z podatkowego punktu widzenia oznacza osiąganie przychodów].

Ponadto, należy dostrzec konieczność uwzględnienia adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem [poniesionymi kosztami] a oczekiwanymi następstwami [por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105]. Ponadto każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12].

6. Należy zwrócić uwagę, że zadanie interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi kwestię w znacznej mierze empiryczną, wymagającą odniesienia się do konkretnej sytuacji danego podatnika, jego sfery subiektywnej związanej z zamiarem towarzyszącym ponoszonemu wydatkowi i zamysłem dotyczącym powodów jego poniesienia, zindywidualizowanych elementów stanu faktycznego, które powodują, że dany wydatek jest nakierowany na osiągnięcie przychodów, względnie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Nie sposób bowiem pominąć, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty – nie zawiera sztywnej, uniwersalnej w każdej sytuacji i odnoszące się do każdego wydatku kategoryzacji jako kosztu lub nie – jak ma to w przypadku zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów ujętego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – lecz wymaga każdorazowo odniesienia do sytuacji podatnika i odrębnej w każdej sytuacji oceny. Kwestia kosztów uzyskania przychodów, nie wyłączonych wyraźnie z tego katalogu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma bowiem charakter relatywny – ten sam wydatek u jednego podatnika będzie kosztem uzyskania przychodów, będzie nakierowany na uzyskanie przychodów, podporządkowany działaniom podatnika służącym maksymalizacji przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, podczas gdy u innego już nie. Określone wydatki są też postrzegane jako koszt uzyskania przychodów lub nie w związku z dynamicznie zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą, postępem technicznym.

Powyższe oznacza, że każdorazowo interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywana przez organ właściwy w sprawach wydawania interpretacji wymaga znacznej staranności w zakresie poznania i analizy stanu faktycznego związanego z rozważanym kosztem a także sfery subiektywnej, związanej z motywacją i zamysłem gospodarczym, jaki przyświecał jego poniesieniu [cel tego wydatku]. Przepis ten nie ma bowiem charakteru uniwersalnego, charakteryzującego wszystkie sytuacje w identyczny sposób, niezależnie od okoliczności dotyczących danego podatnika i jego indywidualnej sytuacji.

Powyższe oznacza w konsekwencji, że podatnik we wniosku o interpretację winien szczegółowo przedstawić relacje między poniesionym wydatkiem a przychodami, jakie zamierza osiągnąć, względnie celem w postaci zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym założenie gospodarcze, czyniące ów wydatek uzasadnionym i nakierowanym na realizację zamierzonego zamysłu. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga bowiem uwzględnienia tego rodzaju okoliczności, a i tak konkretny stan faktyczny będzie determinował ocenę spełnienia przez dany wydatek kryteriów ogólnych stawianych treścią tego przepisu. Te kryteria zaś to cel poniesienia wydatku, który podlega indywidualnemu badaniu i który niejednokrotnie wymyka się pełnej ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji.

7. Przenosząc powyższe – ogólne – rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zwraca uwagę, że wydana przez organ interpretacyjny interpretacja, w sposób ogólny, w oderwaniu od konkretnych okoliczności faktycznych towarzyszących poniesionemu wydatkowi a priori zakłada niedopuszczalność uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na gwarancje ustanowione na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej, jako wydatku pozbawionego znaczenia gospodarczego i takiego, którego poniesienie wiąże się z niestarannością podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, co organ ujął na str. 7 interpretacji. W tej części swego stanowiska [należy zwrócić uwagę, że to w zasadzie pełne uzasadnienie zapatrywania organu, w którym ten nie podzielił stanowiska podatnika w kwestii uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów] organ uznał, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez podatnika organ podatkowy zakwestionował wysokość podatku należnego wykazanego przez samą Spółkę w 2011 r., stwierdzając zaległość podatkową a zatem ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu ustanowienia gwarancji bankowej nie spełniają przesłanki związku z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ani w sposób bezpośredni ani pośredni. Zdaniem organu, trudno mówić o jakimkolwiek przychodzie Spółki powstałym w związku z tymi wydatkami, stanowią one bowiem konsekwencję nieprawidłowo wykazanego podatku, którego podatnik mimo wydania decyzji określającej zaległość nie zapłacił, a Spółka nie poniosłaby ich, gdyby prawidłowo dokonała samoobliczenia podatku za 2011 r. Organ skonkludował, że konsekwencji negatywnych działań podatnika w postaci niezapłacenia podatku w prawidłowej wysokości nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez obciążenie kosztów podatkowych poniesionymi w związku z tymi działaniami wydatkami.

Powyższa, zaprezentowana w interpretacji argumentacja z góry, w oderwaniu od okoliczności sprawy zakłada w sposób absolutny, że koszty gwarancji poniesionych celu ustanowienia zabezpieczenia po to, by uzyskać wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej nie będą mogły nigdy stanowi kosztu uzyskania przychodu, bowiem stanowią rezultat niestarannego prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. Tymczasem ocena stanowiska podatnika powinna obejmować wnikliwą analizę i refleksję nad konkretnymi okolicznościami danej sprawy, takimi jak wpływ poniesionego wydatku na prowadzenie działalności gospodarczej, uzyskiwane w niej przychody i osiągane oszczędności, zagrożenia związane z przymusową realizacją zobowiązania podatkowego [mimo ostatecznej decyzji – niepewnego, w związku ze złożeniem skargi do sądu na tę decyzję] dla działalności spółki i jej kondycji finansowej, zdolności do regulowania zobowiązań i prowadzenia aktywności mającej przynosić przychody.

Takiej refleksji w zaskarżonej interpretacji brak.

8. Należy zarazem zwrócić uwagę, że także wniosek o interpretację w tej mierze operuje dość ogólnymi, wręcz generycznymi spostrzeżeniami, obejmującymi uniwersalną argumentację dotyczącą rozumienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. [argumentacja ze str. 5-7 wniosku o interpretację] oraz analogie do opłaty prolongacyjnej, choć nie tego dotyczył wniosek. Skarżąca w sposób skrajnie syntetyczny prezentuje własną sytuację stwierdzając, że gdyby nie wywiązała się należycie ze zobowiązań podatkowych, to groziłyby jej konsekwencje związane z ewentualnym postępowaniem egzekucyjnym, mogące skutkować utratą płynności finansowej, a w konsekwencji utratą przychodów.

Powyższe oznacza, że Skarżąca dążąc do rzetelnie dokonanej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do przedstawianego wydatku, chcąc uzyskać interpretację, która będzie przydatna w jej sytuacji i odnosząca się do konkretnego wydatku winna starannie i szczegółowo przedstawić wpływ poniesionego wydatku na kondycję finansową, w tym na powstanie przychodów lub ewentualne zagrożenie w związku z koniecznością poniesienia niepewnego jeszcze zobowiązania wynikającego z wykonalnej decyzji, którą zaskarżyła do sądu; zdolność do regulowania zobowiązań czy prowadzenia aktywności generującej przychody.

Tymczasem na tle wniosku o interpretację mglistym jawi się stanowisko podatnika nawet w tej części, w której Skarżąca miałaby skategoryzować poniesiony wydatek – czy to jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a zatem w celu aktywnego zwiększenia przychodów, czy też jako wydatek zachowawczy, nakierowany na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie stanowi takiej informacji zawarte na str. 5 wniosku ogólne stwierdzenie odnoszące się do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Podobnie, nie stanowi informacji o zamyśle uzasadniającym traktowanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów zamieszczone na str. 6 wniosku ogólne rozważanie, zgodnie z którymi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące nieregulowania zobowiązań podatkowych takie jak odsetki za zwłokę oraz inne do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., jednak "pozostałe koszty związane z realizacją tych obowiązków mogą stanowić koszty podatkowe na ogólnych zasadach, tj. związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów". Także dalsza lektura wniosku na jego str. 6, gdzie podano, że "gdyby spółka nie wywiązała się należycie z zobowiązań podatkowych, to groziłyby jej konsekwencje związane z ewentualnym postępowaniem egzekucyjnym mogące skutkować utratą płynności finansowej, a w konsekwencji utratą źródła przychodów. Tym samym tego typu wydatki należy uznać za spełniające przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów." nie tłumaczy tej kwestii.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze [jej str. 4], zgodnie z którym koszt uzyskania i obsługi gwarancji bankowych jest związany z decyzją strategiczną Spółki, że z perspektywy interesu gospodarczego podatnika korzystniejszym rozwiązaniem jest poniesienie kosztów zabezpieczenia w formie gwarancji niż niezwłoczna zapłata zobowiązania podatkowego, które mogło zostać określone z naruszeniem prawa, przy czym są to wydatki, które chronią działalność gospodarczą Spółki [zabezpieczają źródła przychodów], a nie stanowią automatycznej konsekwencji zaległości podatkowej – takiej argumentacji nie wyartykułowano we wniosku. Podobnie, mimo twierdzenia zawartego w skardze, że Skarżąca poniosła wydatki związane z ustanowieniem gwarancji bankowych, aby zabezpieczyć źródło przychodów, takiej argumentacji, ukierunkowanej na wykazanie celu spornego wydatku nie sposób odczytać z wniosku. Przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny a następnie przez sąd administracyjny dokonujący oceny wydanej interpretacji [i to z ograniczeniem płynącym z art. 57a p.p.s.a.] jest wykładnia przepisów dokonana w takim stanie, w jakim uczynił to organ.

9. Powyższe oznacza, że z jednej strony organ w sposób niejako blankietowy przesądził o niedopuszczalności uznania wydatków poniesionych w związku z ustanowieniem na rzecz organu podatkowego gwarancji w celu wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, z drugiej zaś – że także Skarżąca nie dołożyła właściwej staranności w pełnym, czytelnym, pozwalającym na rzeczową ocenę przedstawieniu stanu faktycznego, mającego podlegać refleksji przez pryzmat zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W ocenie sądu, zaprezentowana w rozpoznawanej sprawie interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a priori wyłączająca dany wydatek z kosztów uzyskania przychodów, z przyjętym z góry założeniem, że nigdy nie będzie kosztem uzyskania przychodu wydatek poniesiony w związku z koniecznością zabezpieczenia spłaty zobowiązań podatkowych jest nieprawidłowa i stanowi o naruszeniu tego przepisu.

Błędne a zarazem uniwersalne założenie, przyjęte przez organ na użytek interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że tego rodzaju wydatek – w związku z tym, że wiąże się z nieprawidłowym, zdaniem organu, regulowaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych – nie będzie mógł uznany być za koszt uzyskania przychodów, powodowało że organ zaniechał wystosowania do Skarżącej wezwania o doprecyzowanie stanu faktycznego przedmiotu wniosku.

Natomiast przyjęte z góry założenie o niedopuszczalności uznania wydatków na gwarancje bankowe oraz ich zabezpieczenie, w związku z tym że mają one służyć zabezpieczeniu na rzecz organu dokonanemu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej i argumentacja przyjęta przez organ, nie uwzględnia tego, że w konkretnej sytuacji poniesienie tego wydatku mogło stanowić wyraz racjonalnej kalkulacji, mającej ekonomiczne uzasadnienie. Co więcej – tego rodzaju zachowanie mogłoby potencjalnie stanowić wyraz nie tylko gospodarności i przezorności podatnika, ale też – w ogólnym rozrachunku – optymalnej kalkulacji uwzględniającej perspektywy toczącego się postępowania sądowego, wywołanego skargą na wydaną decyzję. W razie bowiem rezygnacji z zabezpieczenia i dobrowolnego uiszczenia zobowiązania, w razie uchylenia zaskarżonej do sądu decyzji, podatnik otrzymałby nie tylko zwrot zapłaconej kwoty, ale także i relatywnie wysokie odsetki. Kalkulację celowości poniesionego wydatku mogła przedstawić Skarżąca we wniosku i poddać ocenie przez organ.

Nie ma bowiem racji organ formułując uniwersalną tezę, że uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki oznaczałoby, że konsekwencje negatywnych działań podatnika w postaci niezapłacenia podatku w prawidłowej wysokości można przenosić na Skarb Państwa poprzez obciążanie kosztów podatkowych poniesionymi w związku z tymi działaniami wydatkami.

Gdyby bowiem przyjąć za trafne rozumowanie organu, to skutki błędnej decyzji – zanim tę okoliczność potwierdziłoby orzeczenie sądu – mogłyby okazać się nieodwracalne, jeśli w wyniku konieczności zapłaty podatku na podstawie wydanych decyzji podatnik straciłby możliwość regulowania pozostałych zobowiązań, prowadzenia działalności generującej przychody. W tym ujęciu, wydatki poniesione na gwarancje ustanowione na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej w konkretnej sytuacji mogłyby być rozpatrywane przez pryzmat wydatków poniesionych w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami racjonalności i zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny celowości poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek [koszt] może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu [osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła], co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat [analogicznie por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16].

Rzeczą organu było bowiem przy tak ogólnym wyeksponowaniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację, w tym sfery subiektywnej, związanej z procesem decyzyjnym i motywacją przyświecającą poniesieniu spornego wydatku [wszak art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. eksponuje "cel" poniesienia danego kosztu] wystąpienie do podatnika o szczegółowe przedstawienie, czy dany wydatek stanowi wydatek poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, czy też może w zamyśle podatnika ma służyć osiągnięciu przychodów. Nie sposób bowiem poddawać ocenie zasadności stanowiska podatnika, jeśli ten nie wykazał, że wydatek związany z koniecznością uregulowania zobowiązania podatkowego był na tyle wysoki i dotkliwy w prowadzonej działalności, że zagrażał jej kontynuacji, albo że zmierzał do uzyskania takich lub innych przychodów, niezależnie od tego czy zostały one osiągnięte. Jednak to zadaniem podatnika jest zaprezentowanie całego ciągu procesu decyzyjnego, wiążącego poniesiony wydatek z zamiarem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Tego zaś zabrakło w przeprowadzonym postępowaniu o wydanie interpretacji. W takim zaś wypadku zadaniem organu jest wystosowanie do podatnika wezwania do sprecyzowania wniosku, czemu służą regulacje zawarte w art. 169 § 1 zw. z art. 14h ordynacji podatkowej.

10. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie zatem uwzględnić, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odniesienia się do konkretnego wydatku i poddania jego analizie w warunkach danej, dotyczącej podatnika sytuacji, przy czym jeśli wydatek ten nie jest wprost wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. [a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie], wymaga on oceny przez pryzmat celu, dla jakiego ten wydatek poniesiono analizowanego z pespektywy racjonalności dział lania podatnika, nakierowanego na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia ich źródła. Powyższe uzasadniało stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następstwem tej oceny będzie ewentualne [stosownie do jej wyników] rozważenie momentu rozpoznania wydatków w kosztach uzyskania przychodów [art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.], czego dotychczas organ nie dokonywał uznając, że wobec definitywnego uznania, że sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to rozpatrywanie kwestii związanych z momentem rozpoznania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów staje się bezprzedmiotowe [str. 7 zaskarżonej interpretacji].

11. Nie znalazł zarazem potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 21 i 54 u.p.d.o.p. – poprzez wadliwą wykładnię pojęcia kosztów uzyskania przychodów oraz pominięcie, że wydatki związane z powstaniem zaległości podatkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tylko w zakresie odsetek za zwłokę [art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.] oraz opłat sankcyjnych [art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p.]. Przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowiły bowiem przedmiotu zarówno interpretacji jak i wniosku o interpretację. Skarga w tym zakresie stanowi polemikę z niewyartykułowanymi w interpretacji tezami.

12. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. – poprzez wadliwe – zdaniem Skarżącej – przyjęcie przy wydaniu Interpretacji okoliczności niewynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 11 października 2017 r. dotyczących charakteru wydatków związanych z ustanowieniem na rzecz organu podatkowego zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowych, tj. poprzez uznanie, że wydatki te nie mają związku z przychodami Spółki i "stanowią konsekwencję nieprawidłowo wykazanego podatku, którego podatnik pomimo wydania decyzji określającej zaległość podatkową nie zapłacił" podczas, gdy we wniosku Spółka wskazała, że wydatek ten stanowi "zabezpieczenie źródeł przychodów" i wynika z obaw dotyczących "utraty płynności finansowej" Spółki. Jak wskazano wyżej, treść wniosku o interpretację nie wskazywała na przedstawienie w nim stanu faktycznego, z którego wynikałoby, że sporne wydatki związane z gwarancjami ustanowionymi na rzecz organu w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji podatkowej.

13. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

14. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji – łącznie 697 zł. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika [adwokata] w wysokości 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie [Dz.U. z 2015 r. poz. 1800] oraz opłatę skarbową w wysokości 17 zł.